ESTUDIOS SOBRE LA REFORMA AL RGIMEN PENAL

TRIBUTARIO (UNA CONTRIBUCIN SOBRE LOS ASPECTOS

DOGMTICOS Y POLTICO CRIMINALES DE LA LEY 25.874)

JOS DANIEL CESANO1

Abstract: El presente trabajo tiene por objeto analizar crticamente las incidencias dogmticas de la ley
25.874, de reformas al rgimen penal tributario. En este sentido, y como primer cometido, nos hemos
propuesto discutir, previa sistematizacin de las diversas posturas doctrinarias y jurisprudenciales
desenvueltas sobre las normas legales sancionadas, el alcance de las diversas enmiendas que introdujo la
citada ley. Junto a ello, efectuamos, tambin, una ponderacin poltico criminal del producto legislativo
que se analiza; con la finalidad de poner al descubierto su carcter ms bien simblico.

SUMARIO: I. El marco conceptual de anlisis: La criminalidad tributaria como parte del Derecho penal
econmico. II. La ley 25.874: Estructura y gnesis de la reforma: 1.- Introduccin 2.- El artculo 15 de la
ley 25.874: 2.1.- Estructura de la reforma. 2.2.- Gnesis de la reforma. III. Anlisis dogmtico del artculo
15 de la ley 25.874: 1.- Inhabilitacin especial por facilitacin de los delitos previstos en la ley 24.769. 2.-
Agravamiento genrico por concurrencia de dos o ms personas. 3.- La asociacin ilcita tributaria. IV.
Penalidad: 1.- Irrazonabilidad y desproporcin del quantum punitivo. 2.- Proyecciones procesales. V.-
Valoraciones poltico criminales. VI.- Sntesis de conclusiones. VII.- Bibliografa.

I El marco conceptual de anlisis: La criminalidad tributaria como parte del Derecho

penal econmico.
La literatura jurdico penal ms reciente no deja de reconocer cierta inseguridad al
momento de conceptualizar al Derecho penal econmico2. Tal actitud se justifica,
sobradamente, desde que, esta rama del Derecho abarca un conjunto demasiado heterogneo
de conductas criminales; lo que hace que su definicin de lugar a ininterrumpidas discusiones
tericas con un rendimiento, que Tiedemann calificara de ms bien pobre3.

1
Miembro correspondiente de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Crdoba. Doctor
en Derecho y Ciencias Sociales. Miembro del Consejo Consultivo Internacional del ICEPS (International
Centre of Economic Penal Studies - Nueva York).Profesor de postgrado en las Universidades Nacional de
Crdoba [R.A.] (Carreras de Especializacin en Derecho Penal y Derecho de los Negocios), Siglo 21
(Diplomatura en Derecho Penal Econmico), Blas Pascal (Especializacin en Derecho Penal Econmico) y
Universidad de Castilla La Mancha Instituto de Derecho Penal Europeo e Internacional Universidad
Nacional de Crdoba [R.A.] (Especialista en Derecho Penal Econmico). Contacto: cesano@ciudad.com.ar
2
As, Carlos Prez del Valle, Introduccin al Derecho penal econmico, en Enrique Bacigalupo (Director)
Curso de Derecho penal econmico, Marcial Pons Editor, Barcelona, 1998, p. 23.-
3
Cfr. Juan Terradillos Basoco, Derecho penal de la empresa, Ed. Trotta, Madrid, 1995, p. 12.-
 Con todo, es posible una aproximacin conceptual a travs de la caracterizacin del
delito econmico como aquellos comportamientos descritos en las leyes que lesionan la
confianza en el orden econmico vigente con carcter general o en alguna de sus
instituciones en particular y, por tanto, ponen en peligro la propia existencia y las formas de
actividad de ese orden econmico. Por (...) [ello, es correcto afirmar que] el Derecho penal
econmico (...) est dedicado al estudio de estos delitos y de las consecuencias jurdicas que
las leyes prevn para sus autores4.
La amplitud del concepto formulado nos permite captar, dentro de esta categora, a la
delincuencia tributaria. Sobre este aspecto - y salvo la opinin de aqullos que adhieren a
criterios tipolgicos estrictsimos5- existe un alto nivel de consenso6.
Si tuvisemos que buscar una nota distintiva que permita extraer un comn
denominador a cualquier rgimen penal econmico, forzosamente debemos partir de la
nocin de bien jurdico protegido. Dicho concepto, tratndose de esta rama del sistema
jurdico, es necesariamente supraindividual, ya que y segn lo enunciramos en nuestra
conceptualizacin lo que se lesiona con la conducta prohibida es el orden pblico
econmico7. Claro que, tal posible afectacin reconoce innumerables modalidades de ataque;
de all que sea importante precisar este aspecto con relacin a la criminalidad tributaria.
Sin desconocer la ardua discusin en torno a este punto8, consideramos que el bien
jurdico tutelado por los delitos tributarios ha sido perfilado, adecuadamente, con relacin a
nuestro rgimen legal, por Carlos A. Chiara Daz. Sostiene este autor en tesis que

4
Prez del Valle, op. cit., p.23.-
5
As los denomina Fabin I. Balcarce, Derecho penal econmico. Parte general, T 1, Ed. Mediterrnea,
Crdoba, 2003, p. 27: En el transcurso de la dcada del cuarenta (s. XX), los franceses (...) sustentaron un
criterio que, con visin actual, podramos denominar estrictsimo. El Derecho penal econmico se limitaba a las
infracciones de las disposiciones sobre precios, excluyendo de su seno la sancin propia del derecho financiero,
fiscal y del trabajo. En la actualidad, la doctrina gala define al droit pnal des affaires como aqul que
incrimina y reprime certains comportements, lorsque leur auteur a agi dans le cadre d une entreprise, en se
servant de ses mcanismes de fonctionnement soit pour son propre compte soit pour le compte de lentreprise.
Para este concepto, Cfr. Genevive Giudicelli Delage, Droit pnal des affaires, 10 edicin, Dalloz, 1994, p.
11.-
6
En efecto, Luis Miguel Reyna Alfaro, luego de sistematizar las posiciones autorales respecto al contenido del
Derecho penal econmico en amplia y restringida, admite que, tanto los sostenedores de una como de la otra,
incluyen dentro del concepto a la ilicitud tributaria. Al respecto, Cfr. Fundamentos de Derecho penal
econmico, ngel Editor, Mxico, 2004, pp. 23 y 24.-
7
As, Oscar E. Romera, Los cometidos del Derecho penal econmico y sus ncleos problemticos, Revista
de Derecho penal y procesal penal, N1, Septiembre de 2004, Ed. LexisNexis, Bs. As., p. 192.-
8
Al respecto, Cfr. Pablo H. Medrano, Delitos tributarios: bien jurdico y tipos legales, en Julio B. J. Maier
(Coordinador), Delitos no convencionales, Ediciones del puerto, Bs. As., 1994, pp. 13/52.-
compartimos que hay que buscar el bien jurdico [de esta forma de criminalidad] en el
deseo de proteger un inters macroeconmico y social, consistente en la Hacienda Pblica,
pero no en un sentido de patrimonio del Fisco, sino como sistema de recaudacin normal de
ingresos para solventar el gasto pblico demandado por la atencin de los cometidos bsicos
del Estado. Ah precisamente radica la diferencia entre un mero inters de proteger la
propiedad estatal con la consideracin de la Hacienda Pblica bajo la faz dinmica de
permitir que los gastos y la distribucin de beneficios para amplios sectores de la sociedad
queden asegurados con un rgimen de ingresos de tributos y de aportes constantes, al cual
hay que proteger contra las conductas evasoras, convertidas en delitos fiscales y contables9.
La caracterizacin anterior la hemos credo esencial en esta propedutica dada la
funcin dogmtica trascendental que cumple la teora del bien jurdico. Este rol dogmtico
nos recuerda, permanentemente, que el bien jurdico individualizado ha de configurar un
elemento imprescindible al momento de interpretar la ley penal y definir los alcances del tipo
delictivo. En palabras de Gonzalo Fernndez: [p]ermite delimitar la materia de la
10
prohibicin, conforme a la finalidad y sentido de la ley .
II.- La ley 25.874: Estructura y gnesis de la reforma
1.- Introduccin.
Se ha sealado, con carcter recurrente, que en nuestro pas, desde remotas pocas, se
forj una perniciosa cultura de la evasin de los tributos y cargas fiscales. En efecto, y para
no mencionar sino una manifestacin de este fenmeno, las investigaciones de historia
econmica ms recientes, han demostrado la extensin, adquirida durante los siglos XVII y
XVIII (en la zona de Buenos Aires), de la evasin respecto al impuesto de alcabalas. Este
tributo, que se cobraba cuando la mercadera entraba y en el lugar en donde se concretaba la
venta, ms all de encarecer el producto (en atencin a la reiteracin del pago en las distintas
jurisdicciones por las que pasaban las mercaderas) trajo aparejado un importante
contrabando11. En rigor, el ejemplo precedente no hace ms que mostrar la fortsima raz

9
Cfr. Carlos Alberto Chiara Daz, Ley penal tributaria y previsional N 24.769, Rubinzal Culzoni Editores,
Santa Fe, 1997, p. 114.-
10
Cfr. Gonzalo D. Fernndez, Bien jurdico y sistema del delito, B de F Editor, Montevideo Bs. As., 2004,
p. 9.-
11
Al respecto, Cfr. Roberto Corts Conde, La economa Argentina en el largo plazo (Siglos XIX y XX),
Coedicin Ed. Sudamericana Universidad de San Andrs, Bs. As., 1997, pp. 81/82. Por cierto que, desde una
perspectiva dogmtica actual, no compartimos la inclusin del delito aduanero como un delito fiscal. La
autonoma del bien jurdico de la primera categora (esto es: la tutela de las funciones del servicio aduanero) no
cultural de un aspecto que no es ms que una de las aristas de lo que Nino tan agudamente
denominara como la anomia en la vida institucional de la Argentina12.
Frente a tal realidad no puede sorprender que, tempranamente, se disearan en nuestro
pas estrategias punitivas para castigar la evasin. Limitndonos a la evolucin ms reciente,
es posible observar que ya la ley 11.683 haba contemplado algunos tipos delictivos
tributarios. Empero, fue recin en 1974 cuando, al sancionarse la ley 20.658, por primera vez
se introdujo la pena de prisin como reaccin penal frente a un especial tipo de esta forma de
criminalidad: la evasin fiscal fraudulenta13.
Esta ley fue derogada por el gobierno de facto instaurado en 1976. En su lugar,
nuevamente, se reform la ley 11.683 a travs de la ley 21.858; la que previ, en sus
artculos 45,46, 47 y 48, figuras delictivas sancionadas con penas pecuniarias y, para los
casos de defraudacin, privativas de libertad14.
As llegamos a la sancin de la ley 23.771. Chiara Daz, sistematiza los aspectos ms
salientes de este texto de la siguiente manera15:
equiparacin en la construccin de las figuras dolosas de defraudacin por evasin de
tributos en cuanto a sus elementos tpicos (objetivos y subjetivos), con la estafa y otras
defraudaciones que se legislan en el Cdigo Penal;
recepcin en la ley penal del principio de insignificancia al descriminalizar la evasin
fraudulenta de tributos o de aportes al sistema previsional menores a los montos mnimos
de la ley, salvo caso de reincidencia;
previsin legal diferenciada de los tipos dolosos de fraudes de subsidios o subvenciones
(art. 4); retencin indebida de tributos y aportes (art. 8); de la insolvencia fraudulenta
para imposibilitar el cobro de tributos o aportes (art. 9); sobre o subfacturacin

pueden ser puestas en duda (Cfr., en esa direccin, Gustavo A. Arocena, Delitos aduaneros, Ed. Mediterrnea,
Crdoba, 2004, p. 58 y ss). No obstante ello, consideramos legtimo el ejemplo dado en el texto por cuanto, en
la poca a la que nos referimos (siglos XVII y XVIII), el tributo en cuestin integraba, indudablemente, el
sistema fiscal diseado por la metrpoli para sus colonias. En este sentido, ver Herbert S. Klein, Las finanzas
reales, Academia Nacional de la Historia, Nueva historia de la Nacin Argentina, T 3, Ed. Planeta, Bs. As.,
1999, p. 20.-
12
Cfr. Carlos S. Nino, Un pas al margen de la ley, Emec Editores, Bs. As., 1992, p. 53 y ss.-
13
As, Chiara Daz, Ley penal (...), op. cit., p.99.-
14
Chiara Daz, Ley penal (...), op. cit., p.100. con relacin a esta ley, Cfr Lilian Gurfinkel de Wendy
Eduardo ngel Russo, Ilcitos tributarios en las leyes 11.683 y 23.771, 2 edicin, E. Depalma, Bs. As.,
1991.-
15
Chiara Daz, Ley penal (...), op. cit., pp. 101 y 102. Para un anlisis exegtico de esta ley, Cfr. Jorge Enrique
Haddad, Ley penal tributaria comentada, Ed. Depalma, Bs. As., 1993.-
 fraudulenta en materia de importacin o exportacin para percibir beneficios impositivos
(art. 10);
creacin de un tipo doloso de peligro concreto con las maniobras ardidosas defraudatorias
para evadir tributos, siempre que puedan importar un perjuicio patrimonial al Fisco, salvo
que aquellas constituyan un delito ms severamente penado;
eliminacin del requisito de prejudicialidad administrativa previa y plena vigencia del
principio de la accin pblica;
inclusin, en los tipos dolosos ya referidos, a los tributos provinciales;
inclusin, en el artculo 14, de una causa de extincin de la accin penal, para el caso de
posible condena condicional y por una nica vez, cuando el infractor acepte la pretensin
y oble las obligaciones tributarias (art. 14); y
previsin como injusto doloso de menor entidad a la omisin de inscripcin o de
presentacin de declaraciones juradas, o para los casos de omisin de actuar como agente
de retencin (arts. 5 y 6).
Sobre la base de estos antecedentes arribamos a la sancin de la actual ley penal tributaria
n 24.76916; texto que derogara al de la 23.771 y que, por otra parte, fuera objeto de
modificacin parcial por la ley 25.874, que ser objeto de anlisis en el presente trabajo.
Entre los rasgos ms significativos de la ley 24.769, permtasenos sistematizar los
siguientes17:
En algunos aspectos, la nueva ley no se apart de su precedente inmediato (la 23.771).
As, por ejemplo: mantuvo la tendencia a la desincriminacin de conductas bagatelares,
por va de la consagracin de condiciones objetivas de punibilidad en la mayora de los
tipos penales18; se conserv (an cuando mejorando su tcnica) la clusula relativa al

16
La bibliografa sobre esta ley es abundante. As, entre otros, podr consultarse, amn de la obra de Chiara
Daz, los siguientes textos: Oscar Eduardo Romera, Rgimen penal tributario y de la seguridad social, Ed.
baco, Bs. As., 1997; Alberto Ricardo Dalla Va y Marcos Gabriel Gutman, Rgimen penal tributario, Ed.
Nmesis, Bs. As., 1997; Ricardo G. Thomas, Rgimen penal tributario, Ed. Ad-Hoc, Bs. As., 1997 y
Marcelo A. Riquert, Cuestiones de Derecho penal y procesal penal tributario, 1 edicin, Ed. Ediar, Bs. As.,
1999.-
17
Seguimos aqu a Riquert, Cuestiones (...), 1 edicin, op. cit., pp. 40/107.-
18
La Cmara Nacional de Casacin Penal, a travs de su Sala 2, ha considerado los montos dinerarios
establecidos en las distintas figuras delictivas como condiciones objetivos de punibilidad. As lo hizo al fallar el
precedente Lamimetal S.A., 3/12/1998: Las leyes 23.771 y 24.769 introdujeron una modificacin sustancial
respecto al anterior sistema al establecer como condicin objetiva de punibilidad, respecto de los aportes
retenidos y no depositados, un tope mnimo legal por debajo del cual la conducta resulta impune. Pareciera ser
 ilcito tributario cometido a partir de la estructura empresarial (persona jurdica)19; se
mantuvo la no penalizacin de figuras imprudentes; y an cuando en forma ms limitada,
se conserva, en el artculo 16, la posibilidad de extincin de la accin penal, previa
aceptacin (entre otros requisitos) de la liquidacin y pago del monto en forma total e
incondicional.
En cuanto atae a las distintas figuras delictivas la ley prev: A) delitos tributarios: a)
evasin simple (art. 1); b) evasin agravada (art. 2); c) aprovechamiento indebido de
subsidios (art. 3); d) obtencin fraudulenta de beneficios fiscales (art. 4); e) apropiacin
indebida de tributos (art. 6); B) delitos relativos a los recursos de la seguridad social: a)
evasin simple (art. 7); b) evasin agravada (art. 8); c) apropiacin indebida de recursos
de la seguridad social (art. 9) y C) delitos fiscales comunes: a) insolvencia fiscal
fraudulenta (art. 10); b) simulacin dolosa de pago (art. 11) y c) alteracin dolosa de
registros (art. 12).
2.- El artculo 15 de la ley 25.87420.
La ley 25.87421 sustituy el artculo 15 de la ley 24.769 por el siguiente texto:
El que a sabiendas:
a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurdicos, balances,
estados contables o documentacin para facilitar la comisin de los delitos previstos en esta

que el legislador en este caso, apartndose de los principios tradicionales de la culpabilidad, y fundando la
responsabilidad en un criterio de prevencin funcionalista, ha sacado del campo general de las defraudaciones y
estafas contempladas en el Cdigo Penal a esta figura especial, que lleva penalidad ms severa en razn del
monto elevado, y a la desincriminacin cuando ste est por debajo de ciertos lmites, en el slo inters
recaudador del Estado, sustituyendo el principio de reprochabilidad por el de responsabilidad basada en la sola
razn de prevencin (para el texto del fallo, Cfr. Revista de Derecho penal y procesal penal, Ed. LexisNexis,
N 2, octubre de 2004, p. 447). En la doctrina, empero, se discute esta naturaleza; encontrndose divididas las
opiniones entre quienes (como nosotros) la consideran una condicin objetiva de punibilidad y los que la
caracterizan como un autntico elemento del tipo objetivo. Ciertamente, la toma de postura sobre este aspecto
no resulta una cuestin puramente acadmica sino que, de este punto de partida, depender la forma como se
resuelvan aspectos tan trascendentes como el vinculado con la extensin de la aplicacin de la teora del error.
Ampliamente, al respecto, Cfr.Diego Garca Berro, La naturaleza jurdica de los montos de la ley 24.769, en
AA. VV., Derecho penal tributario. Cuestiones crticas, Rubinzal Culzoni Editores, Santa F, 2005, pp.
159/225.
19
Al respecto, Cfr. Jos Daniel Cesano Fabin I. Balcarce, Reflexiones sobre la responsabilidad penal de las
personas jurdicas en la Repblica Argentina, Anuario de Derecho penal y ciencias penales, T LVI,
fascculo nico, Enero Diciembre de 2003, Madrid, pp. 385 y ss.-
20
Para una primera aproximacin al tema Cfr. Jos Daniel Cesano, Responsabilidad penal de los contadores y
otros profesionales de ciencias econmicas en la ley penal tributaria (Ley de reforma 25.874), en Marcelo J.
Lpez Mesa, Responsabilidad de los profesionales en ciencias econmicas. Civil y penal, Ed. La Ley, Bs.
As., 2005, pp. 425/450.
21
Publicada en el B.O.R.A. del 22- 1 2004.-
ley, ser pasible, adems de las penas correspondientes por su participacin criminal en el
hecho, de la pena de inhabilitacin especial por el doble del tiempo de la condena.
b) Concurriere con dos o ms personas para la comisin de alguno de los delitos
tipificados en esta ley, ser reprimido con un mnimo de cuatro (4) aos de prisin.
c) Formare parte de una organizacin o asociacin compuesta por tres o ms personas
que habitualmente est destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la
presente ley, ser reprimido con prisin de tres (3) aos y seis (6) meses a diez (10) aos. Si
resultare ser jefe u organizador, la pena mnima se elevar a cinco (5) aos de prisin..
2.1.- Estructura de la reforma.
De los tres incisos que integran el artculo, el primero (a), mantiene el ncleo
histrico de la inhabilitacin especial para los casos de facilitacin de otros tipos delictivos
previstos en la misma ley22.
Por el contrario, los incisos b y c constituyen sendas innovaciones: una de ellas
(la del inciso b) establece una circunstancia genrica de agravacin determinada por la
concurrencia de dos o ms personas; la otra (inciso c) tipifica una nueva figura delictiva: la
asociacin ilcita tributaria.
2.2.- Gnesis de la reforma.
Previo a realizar el anlisis dogmtico de los distintos incisos nos parece conveniente
resear la gnesis de esta reforma. Por cierto que, y como advertencia preliminar, no
desconocemos el valor absolutamente relativo de este canon interpretativo (el histrico o
gentico)23; relatividad derivada, en gran medida, de las dificultades que se presentan cada
vez que queremos identificar las intensiones del legislador. Mxime cuando, como ocurre en
los modernos sistemas representativos, el legislador no es (...) una nica persona, sino todo
un cuerpo legislativo compuesto por muchos miembros24. Pese a todo, y como
acertadamente lo seala Abraldes, hasta tanto esta nueva normativa encuentre el consenso
conceptual por va jurisprudencial y doctrinaria este mtodo interpretativo no puede ser
desdeado25.

22
As, Marcelo A. Riquert, Cuestiones de Derecho penal (...), 2 edicin, Ed. Ediar, Bs. As., 2004, p. 328.-
23
Para una discusin sobre este aspecto, Cfr. Andrei Marmor, Interpretacin y teora del derecho, Ed. Gedisa,
Barcelona, 2000, pp.201/236.-
24
Cfr. Marmor, Interpretacin (...), op. cit., p. 206.-
25
Cfr. Sandro F. Abraldes, La reforma operada por la ley 25.874, en Edgardo A. Donna (Coordinador),
Reformas penales, Rubinzal Culzoni Editores, Santa Fe, 2004, p. 260.-
 El origen de la reforma debe buscarse en un proyecto elaborado por Poder Ejecutivo
Nacional que, con fecha 17 de junio de 2003, ingres a la Cmara de Diputados. Este
proyecto, a su vez, fue el producto de una intencin que ya haba adelantado, meses antes, el
mismo Presidente de la Repblica, en el discurso inaugural de su gestin, pronunciado ante la
Asamblea Legislativa el 25 de mayo del mismo ao26.
El texto proyectado que difiere del finalmente sancionado incorporaba como
artculo 15 bis de la ley 24.769, la siguiente disposicin: Sin perjuicio de lo dispuesto en el
Ttulo VIII, Captulo II del Libro Segundo del Cdigo Penal, ser reprimido con penas de
tres aos y seis meses a diez aos de prisin quien formare parte de una asociacin u
organizacin compuesta por tres o ms personas destinadas a posibilitar, facilitar o brindar la
colaboracin necesaria para la ejecucin de alguno de los delitos previstos en la presente ley
por el mero hecho de integrarla. Respecto de sus jefes u organizadores, el mnimo legal ser
de cinco aos de prisin.
En el mensaje que acompaaba el proyecto27 se justificaba la incorporacin de la
nueva figura apelando a los siguientes argumentos: (...) la experiencia recogida por la
Administracin federal de Ingresos Pblicos ha permitido apreciar la proliferacin de un alto
grado de especializacin en la ejecucin de conductas delictivas, habindose detectado la
actuacin de verdaderas organizaciones ilcitas dedicadas a vender como si se tratara de
un producto el soporte tcnico, logstico o intelectual para la comisin de delitos de
evasin. Y enseguida - partiendo de una peculiar inteligencia del precedente Stancanelli -
refera: el Cdigo Penal tipifica como delito a la figura de la asociacin ilcita (art. 210 del
Cdigo Penal) existiendo opiniones divergentes para su aplicacin en los supuestos de ndole
tributaria y previsional por lo que entonces resulta pertinente proponer su adecuacin.
Ms all de la dudosa aseveracin anterior - puesta en evidencia tanto por la
existencia de casos que demostraban la aplicacin (por parte de la judicatura) de la figura de
la asociacin ilcita a organizaciones cuya finalidad se orientaba a la comisin de ilcitos

26
All el Presidente, con una marcada especulacin histrinica (como agudamente seala Alberto Tarsitano)
anunci su intencin de poner traje a rayas a los evasores.-
27
Cfr. Poder Ejecutivo de la Nacin, Proyecto 0041- P.E.- 03. Para el texto completo del proyecto y la
exposicin de motivos, Vid. El sitio web de la Cmara de Diputados de la Nacin (direccin del sitio:
http://www.congreso.gov.ar )
tributarios28 como por la cuestionable inteligencia que se diera al fallo Stancanelli (en el
sentido de ser uno de los catalizadores de la reforma)29; lo que, desde una perspectiva
poltico criminal, ya deslegitimaba la iniciativa - apenas conocido el proyecto comenzaron a
ensayarse distintas crticas que se orientaban a censurar, adems, aspectos vinculados con la
tcnica legislativa de la norma proyectada. En tal sentido, uno de los reparos ms
significativos fue el siguiente: el tipo de conductas que se buscaba reprimir constituyen
modalidades de participacin criminal. De esta manera, la nueva norma estaba destinada a un
campo de aplicacin reducidsimo dado el carcter de delitos especiales que presentan la

28
En efecto, poco tiempo antes de la entrada en vigencia de la ley en anlisis, la Cmara Nacional de
Apelaciones en lo penal econmico (Sala B), al fallar el precedente Real de Aza (30/12/2003) confirm un
procesamiento a tenor del artculo 210 del Cdigo Penal para quienes se le atribua el siguiente hecho: crear
sociedades ficticias con el objeto de realizar operaciones simuladas de compraventa de bienes y servicios con
contribuyentes, quienes habran generado crditos fiscales para reducir indebidamente el pago de sus tributos.
Dijo all el Tribunal: Corresponde procesar a los imputados en orden al delito de asociacin ilcita -art. 210
C.P.- si existen elementos prima facie que demuestran que intervinieron en la creacin de un conjunto de
sociedades que, no obstante contar con el pertinente acto notarial de constitucin y estar inscriptas ante la IGJ y
la AFIP, no existiran ms que formalmente por no tener actividad real comprobada, cuyo objetivo sera la
realizacin de operaciones simuladas de compraventa de bienes y servicios con contribuyentes con actividad
real, mediante los cuales estos ltimos habran generado costos o crditos fiscales ficticios y, de ese modo,
habran reducido indebidamente la base de clculo de los tributos a cuyo pago estaban obligados.. Para el texto
del fallo, con nota de Germn J. Ruetti (Cfr. La asociacin ilcita del Cdigo Penal, los delitos tributarios y la
nueva tipificacin especial en la ley penal tributaria, L.L. 2004 B, p. 889 y ss), Vid., La Ley, diario del
15/3/2004, p. 3 y ss.-
29
En el precedente Stancanelli (cfr. L.L., diario del 28/11/01), la Corte Suprema de Justicia de la Nacin a
travs del voto de los ministros Nazareno, Molin OConnor, Belluscio, Lpez y Vzquez, expres que: Falta,
pues, an con la provisionalidad de una resolucin del tipo de la dictada, la consideracin fundada acerca de la
existencia del acuerdo de voluntades explcito o implcito que caracteriza a la figura, acuerdo que el a quo
extrae simplemente de la pluralidad de presuntos hechos delictivos, algunos de los inclusive no existen o no
estn siquiera indiciariamente demostrados; del mismo modo, se ha perdido de vista el fundamento del tipo
penal en cuestin, ya que no se ve claramente en qu medida la supuesta organizacin para efectuar venta de
armas al exterior pueda producir alarma colectiva o temor de la poblacin de ser vctima de delito alguno, pues
en todo caso aquellos habran estado dirigidos contra el erario nacional y no contra personas en particular
(Fundamento Jurdico 7, ltimo prrafo). A partir de una lectura apresurada de este aspecto del fallo, hubo
autores que sostuvieron que, para la Corte Nacional resulta atpica aquella asociacin ilcita destinada a
cometer delitos contra el erario nacional (Cfr. Carlos E. Edwards, La nueva agravante y la asociacin ilcita
en la Ley Penal Tributaria y Previsional, Suplemento La Ley, 18/3/2004, p. 1 y 2). Hablamos de
apresuramiento en la opinin anterior por cuanto, como bien lo seala Gustavo Adolfo Marceillac (Cfr. El art.
15 inc. c de la ley 24.769 introducido por la ley 25.874: una reforma que atenta contra su propio espritu, en
Juan Alberto Ferrara Director- y Alexis Leonel Simaz Coordinador-, Temas de Derecho penal argentino,
Ed. La Ley, Bs. As., 2006, p. 1058) no existe ninguna vinculacin entre el objeto procesal de aquellos
actuados (en referencia al precedente Stancanelli) con ningn delito penal tributario, por lo cual la relacin
tan estrecha que se ha alegado parlamentariamente entre dicho antecedente y la necesidad de reforma del art. 15
de la ley 24.769, pareciera carecer de sustento lgico. Cul sera, entonces, la interpretacin ms prudente que
debiera darse a las expresiones vertidas en el fallo de la Corte? Una respuesta plausible podra ser la siguiente:
lo que la Corte quiso insinuar en el fragmento de fundamento jurdico que transcribimos es que, para que se
verifique una asociacin ilcita debera poder acreditarse la efectiva afectacin del bien jurdico que el delito de
asociacin ilcita intenta proteger, extremo que no se habra probado en el caso aludido.
mayor parte de las figuras que integran la ley 24.76930. Desde otra perspectiva, se adujo
tambin que (...) en el caso de fabricacin o comercializacin de facturas falsas que ha
sido identificada como la organizacin ilcita principalmente considerada -, sta conducta no
constituye por s mismo delito. (...) [Por lo cual] si lo que se persegua era sancionar esto
ltimo, lo que corresponda era su tipificacin, como lo hicieron recientemente otros
pases31.
El derrotero parlamentario del proyecto no estuvo exento de vicisitudes. En efecto,
sobre la base de las deficiencias que se vienen apuntando y tambin respondiendo a presiones
corporativas32, la Cmara de Diputados se apart del texto remitido por el Poder Ejecutivo y
finalmente sancion una norma que se deba incluir, dentro de la estructura del Cdigo Penal,
como un segundo prrafo del artculo 210. El texto aprobado estableca33: Las mismas penas
[se refiere a las del artculo 210] sern aplicables cuando una asociacin o banda como la
descripta en el prrafo anterior estuviere destinada a cometer cualquiera de los delitos
previstos por la ley 24.769 o a brindar la colaboracin necesaria para facilitar o posibilitar su
comisin. En este supuesto, el mnimo de la escala penal previsto en el prrafo anterior para
sus jefes u organizadores ser de seis aos de prisin o reclusin.

30
As, Alberto Tarsitano, Traje a rayas para los evasores de impuestos. A propsito del proyecto de ley sobre
asociacin ilcita especial en materia tributaria, E.D., T 203, p. 915.-
31
Cfr. Tarsitano, Traje a rayas (...), op. cit., p. 915. En la legislacin comparada, Javier Lpez Biscayart (Cfr.
El agravamiento de los delitos tributarios y la asociacin ilcita fiscal, en Folco Abraldes Lpez
Biscayard, Ilcitos fiscales, Ed. Rubinzal Culzoni, Santa Fe, 2004, p.144), sintetiza algunos casos de figuras
especficas orientadas a cubrir esta necesidad. Concretamente, los sistemas legislativos de Chile y de Italia. En
el primero, en el ao 2001, se tipific como delito (Cdigo tributario de Chile, art. 97) la conducta de quien
maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier ttulo, guas de despacho, facturas, notas de dbito,
notas de crdito o boletas falsas, con o sin timbre del servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin
de los delitos descritos en este nmero, ser sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a
mximo y con multa de hasta 40 unidades tributarias anuales. Asimismo, tambin se estableci que constituye
agravante de la comisin del delito de evasin tributaria el uso malicioso de facturas u otros documentos
falsos, fraudulentos o adulterados (artculo 94, inciso 4, Cdigo tributario). Por su parte, en lo que concierne a
la legislacin italiana, mediante decreto legislativo 74, del 10 de marzo de 2000, se tipific como delito la
emisin de la factura u otro documento otorgado por operaciones inexistentes (Ttulo II, Captulo I, artculo 8);
establecindose, adems, como supuesto especfico de delito penal tributario, la declaracin fraudulenta
mediante la utilizacin de facturas u otros documentos por operaciones inexistentes (Ttulo II, Captulo I,
artculo 2).-
32
En efecto, refiere Hernn G. De Llano (Cfr. El ilcito de asociacin destinada a cometer ilcitos tributarios,
L.L. T 2004 B, p. 1402 y nota n 4) que, la modificacin propuesta en la Cmara de origen, encontr su
explicacin, amn de las censuras cientficas que se le efectuaron al proyecto, en la encendida crtica de las
asociaciones profesionales que vean dirigida esa figura a la actividad de sus miembros abogados, contadores,
escribanos en el asesoramiento de cuestiones impositivas .-
33
Cfr. Cmara de Diputados de la Nacin, 15 Reunin, continuacin de la 6 Sesin ordinaria, 3 de Septiembre
de 2003 (para su texto, Vid. sitio web del Congreso, en la direccin consignada en la nota n 27).-
 Al remitirse el texto aprobado a la Cmara de Senadores, sta volvi al proyecto del
Poder Ejecutivo. Dos particularidades nos interesa, empero, enfatizar respecto al trmite que
se diera en esta instancia:
En primer trmino, la premura con que la ley en estudio fue aprobada. Si bien es cierto
que poco puede sacarse de provecho de la discusin parlamentaria, queda en claro la
urgencia en su sancin para dar respuesta a lo que (...) [estaba] pidiendo el gobierno
para luchar contra la evasin34. Esto no hace ms que confirmar el predominio de la
etapa prelegislativa gubernamental, no slo frente a su corriente partidista, sino
igualmente frente al conjunto de la etapa legislativa35. Dicho en palabras de Dez
Ripolls: la etapa prelegislativa burocrtica se ha convertido en la prctica en el
momento determinante de las decisiones legislativas, en detrimento de la fase legislativa,
la nica formalmente competente para tomar la decisin36. Ello como consecuencia de
la primaca que adquiere la burocracia gubernamental por sobre los grupos
parlamentarios, quienes se han transformado, en buena medida, en meros notarios de las
decisiones polticas extraparlamentarias adoptadas con anterioridad37.
En segundo lugar, que si bien, en lneas generales, se retorn al proyecto originario, el
texto finalmente sancionado presenta dos diferencias con el enviado por el Poder
Ejecutivo: a) se agreg en el delito de asociacin ilcita tributaria (inciso c del artculo
15) la condicin de habitualidad de la organizacin en cuanto a la comisin de los
ilcitos38 previstos en la ley que lo contiene y b) se aadi un inciso ms (el b) al
artculo 15 de la ley 24.769, que no figuraba ni en la iniciativa original ni en el texto
aprobado por Diputados.

III.- Anlisis dogmtico del artculo 15 de la ley 25.874

1.- Inhabilitacin especial por facilitacin de los delitos previstos en la ley 24.769.

34
De la intervencin del senador Pichetto. Cfr., versin taquigrfica (provisional) Cmara de Senadores de la
Nacin, 35/ Reunin 19 sesin ordinaria 26 de noviembre de 2003 (para su texto, Vid. sitio web del
Congreso, en la direccin consignada en la nota n 27).-
35
Cfr. Jos Luis Dez Ripolls, La racionalidad de las leyes penales, Ed. Trotta, Madrid, 2003, p. 51.-
36
Cfr. Dez Ripolls, La racionalidad (...), op. cit., p. 43.-
37
Cfr. Dez Ripolls, La racionalidad (...), op. cit., p.44.-
38
Eliminndose, por lo dems, las expresiones posibilitar, facilitar o brindar la colaboracin para la ejecucin
(...) y sustituyndola por cometer cualquiera de los delitos (...).-
A) El texto legal y el problema de su autonoma .
Dispone el inciso a del artculo 15 (texto segn ley 25.874) que: El que a
sabiendas: a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurdicos,
balances, estados contables o documentacin para facilitar la comisin de los delitos
previstos en esta ley, ser pasible, adems de las penas correspondientes por su participacin
criminal en el hecho, de la pena de inhabilitacin especial por el doble del tiempo de la
condena.
El texto trascripto ha generado un debate interpretativo en torno a si constituye o no
una figura autnoma.
Algunos autores le niegan tal carcter. As, por ejemplo, Riquert sostiene que [e]n
sentido estricto, no es un tipo penal autnomo sino una previsin que acta accesoriamente a
un tipo principal39.
Otros, en cambio, an cuando no con carcter tan explcito, parecen no coincidir con
esta tesis40. La lnea argumental, en esa direccin, sera la siguiente: la ley ha especificado
cinco acciones independientes que debe llevar a cabo el sujeto activo para poder imponerle la
inhabilitacin. Por esta razn, el legislador habra considerado que, ciertos actos
facilitadores, conllevan en s mismos un mayor grado de ilicitud y reprochabilidad que
legitima su seleccin como figura independiente.
Desde nuestra perspectiva y an cuando reconocemos lo opinable de la cuestin
nos inclinamos a favor del carcter accesorio de la norma. Para fundar esta postura tenemos
en cuenta no slo la ubicacin sistemtica del precepto41 sino, adems, que, la norma en
estudio, a diferencia de otras circunstancias agravantes genricas que se definen a partir del
sujeto activo (como de hecho ocurre con el artculo 13), justifica la mayor intensidad del
reproche (que representa la pena de inhabilitacin), sobre la base de acciones seleccionadas
(dictaminar, informar, etc.) que resultan facilitadoras de la comisin de los delitos previstos
la ley. Dicho en otras palabras: quien realiza actos de participacin en algn delito tributario

39
Cfr. Cuestiones (...), 2 edicin, op. cit., p. 61. De igual criterio, Alejandro Catania, Rgimen penal
tributario. Estudio sobre la ley 24.769, Ediciones del puerto, Bs. As., 2005, p. 215: (...) debe descartarse que
se trate de un delito autnomo. La misma opinin, Thomas, Rgimen (...), op. cit., p. 106.
40
As, Thomas, Rgimen (...), op. cit., p. 106, nota n 10, incluye entre los autores que propugnan la
autonoma de la figura a Chiara Daz, Ley penal (...), op. cit., p. 304 y ss.-
41
Represe que, la agravante se ubica en un ttulo (el IV) destinado a las disposiciones generales. Claro que,
este argumento, se ve relativizado a partir de la sancin de la ley 25.874 por cuanto, segn se viera, en la
actualidad, se incorpor a este artculo un inciso (el c) que contempla un nuevo tipo delictivo.-
(Ttulo I), relativo a la seguridad social (Ttulo II) o simplemente fiscal comn (Ttulo III),
tendr la sancin correspondiente de acuerdo a las escalas penales que correspondan a cada
tipo y a las reglas de la participacin previstas en el Cdigo penal (aplicables en virtud del
artculo 4, C.P.). Pero si el aporte concreto se materializa a travs de algunas de las
conductas que menciona el inciso a del artculo 15, a la pena correspondiente por su
participacin en el hecho criminal, se aadir, adems, la de inhabilitacin por el doble del
tiempo de la condena42.
B) Sujetos comprendidos.
Hemos dicho ya que este inciso respeta el ncleo histrico del viejo artculo 13 de la
ley 23.771. La diferencia viene dada por cuanto, en la antigua redaccin se aluda a un
nmero determinado de sujetos: funcionarios pblicos, escribanos, contadores pblicos o
apoderados. Tal enunciacin fue modificada por la ley 24.769 en un doble aspecto43:
Por una parte, el artculo 1544, no incluy a los funcionarios pblicos, a quienes da un
tratamiento diferenciado en el artculo 13;
Por otra, dej de lado la enumeracin de profesionales que contena la primigenia
redaccin (escribanos, contadores pblicos) comprendiendo, ahora, a todo sujeto que, a
sabiendas, hiciese las conductas que estn previstas en la norma en estudio. Esta ltima
modificacin es considerada, tcnicamente, como un acierto de la ley 24.769 (que
conserva la actual redaccin que, al inciso a del artculo 15, le diera la ley 25.874) toda
vez que, al eliminar las referencias taxativas a determinados profesionales, adems de
evitar el carcter irritante y la afectacin al principio de igualdad (artculo 16, C.N.) no se
restringe injustificadamente la tutela a los actos de aqullos, dejando afuera a los de
otros sujetos; los cuales, a travs de iguales medios, podan tambin facilitar la comisin
de los delitos previstos en la ley45. Pese a ello, y como lo recuerda Riquert, la generalidad

42
De igual opinin Catania, Rgimen penal (...), op. cit., p. 215: (...) el legislador ha entendido que la
participacin en alguno de los delitos previstos por aquella ley del modo especfico previsto por el inc. A, del
art. 15, resulta ms grave que su comisin llevada a cavo de otro modo distinto y, por eso, conmina con una
mayor pena.
43
Cfr. Romera, Rgimen penal (...).-
44
Tal fue la ubicacin de la norma equivalente.-
45
Cfr. Chiara Daz, Ley penal (...), op. cit., p. 303.-
 de la expresin lingstica utilizada, hace que, los profesionales antes aludidos, sigan
permaneciendo incluidos aunque en un marco no taxativo46.
C) Actividades que especializan los actos de participacin.
La actividad que da lugar a la aplicacin de este artculo se expresa con los verbos
utilizados por la norma. Estos son: dictaminar, informar, dar fe, autorizar y certificar.
Dictaminar es emitir un juicio de opinin calificado por la persona autorizada al
efecto, o producido en razn de su profesin (v.gr. contador pblico), con animo de inducir a
error al fisco y con ello conseguir defraudarlo47.
Informar es dar noticias, datos, conocimientos y, en fin, enterar acerca de dichos
temas a quien va dirigido; aunque, a diferencia del verbo anterior, sin comprometer
formalmente opinin propia, sea o no por no tener competencia al respecto48.
Dar fe es corroborar y o afirmar que determinada situacin o acto jurdico ha sucedido
en la realidad fsica49.
Autorizar, importa aprobar, permitir o conformar un acto, diligencia, actividad o
documento, para lo cual, el sujeto activo, est investido de competencia50.
Certifica, quien brinda autenticidad a un documento o situacin jurdica51.
Para que la agravante se imponga ser necesario que el sujeto realice alguna de las
acciones aqu definidas en carcter de partcipe (en sentido estricto: vgr. Instigador, cmplice
primario o cmplice secundario) en la comisin de alguno de los delitos previstos en la ley52.
Por consiguiente, resulta un presupuesto de aplicacin inexorable que el delito principal (en

46
Cfr. Riquert, Cuestiones (...), 2 edicin, op. cit., p.329. De igual opinin, Dalla Va Gutman, Rgimen
(...), op. cit., p. 114.-
47
Cfr. Carlos A. Chiara Daz, La responsabilidad penal del contador en la ley penal tributaria y previsional,
Revista de Derecho de daos, 2004 1, Rubinzal Culzoni Editores, p. 361.-
48
Cfr. Chiara Daz, La responsabilidad (...), op. cit., p. 361.-
49
Cfr. Chiara Daz, La responsabilidad (...), op. cit., p. 361.-
50
Cfr. Chiara Daz, La responsabilidad (...), op. cit., p. 361. Hemos agregado al concepto dado por este autor,
la necesidad de que el sujeto tenga competencia para autorizar el acto de que se trata por cuanto, como bien
refiere Romera, el autor debe tener responsabilidad para el acto, sea de acuerdo a la ley o a los estatutos (Cfr.
Rgimen [...], op. cit., p.87).-
51
Cfr. Chiara Daz, La responsabilidad (...), op. cit., p. 361.-
52
Sin embargo, Catania, no obstante estar de acuerdo con la afirmacin realizada en el texto, refiere que: (...)
no resulta completamente imposible que algunos de los que lleven a cabo estas maniobras acten como autores
de los delitos tipificados por la ley 24.769 (como la prevista por el art. 11) pues no todas las figuras previstas
por aquella ley son delitos especiales.
funcin del cual se concibe la circunstancia agravante), al menos, haya tenido comienzo de
ejecucin53.
Las acciones que especializan los actos de participacin en las figuras principales
deben recaer sobre determinados objetos que el inciso ha explicitado: actos jurdicos,
balances, estados contables o documentacin. Evidentemente, la textura abierta de la ltima
expresin lingstica seala que la enumeracin anterior no es taxativa54.
Por acto jurdico, se entiende toda conducta voluntaria lcita de las que emergen
consecuencias jurdicas entre las partes, capaz de crear, modificar, transferir, conservar o
aniquilar derechos55.
Un balance es un documento que describe formalmente el activo, el pasivo y el
resultado de la actividad econmica de una persona jurdica durante un determinado perodo;
generalmente anual56.
Los cuadros contables, por su parte, detallan la actividad desarrollada durante el
transcurso de determinado lapso de existencia de alguna institucin o empresa.
Por fin, con la expresin genrica documentacin, el inciso est aludiendo a ciertos
actos, no captados en la enunciacin anterior, a travs de los cuales, las acciones ya
analizadas, pueden llegar a facilitar la comisin de un ilcito tributario o previsional. En tal
sentido, Romera, ejemplifica con los libros contables que deben llevar los comerciantes, cuya
carga impone la ley para la proteccin del inters social; o, para el caso de las sociedades, la
documentacin a la que se hace referencia en la Seccin IX del Captulo I de la ley de
sociedades, que comprende, adems del balance, el estado de resultados, las notas
complementarias y la memoria57.
D) Aspecto subjetivo.
Para que se aplique la circunstancia agravante es necesario que los actos facilitadores
se produzcan con el conocimiento y la voluntad de realizacin por parte de quien los ejecuta.
En otras palabras, el giro lingstico a sabiendas especializa ese elemento cognoscitivo y lo
hace incompatible con cualquier representacin eventual: se debe conocer (y actuar en

53
As, Thomas, Rgimen (...), op. cit., p. 106. De la misma opinin Riquert, Cuestiones (...), 2 edicin, op.
cit., pp. 61 y 62.-
54
Cfr. Romera, Rgimen (...), op. cit., p. 88.-
55
Cfr. Chiara Daz, La responsabilidad (...), op. cit., p.361.-
56
Cfr. Chiara Daz, La responsabilidad (...), op. cit., p.361.-
57
Cfr. Romera, Rgimen (...), op. cit., p. 88.-
consecuencia) que a travs de ese dictamen, informe, autorizacin (etc.) de los actos
jurdicos, balances, estados contables (etc.) se facilita la perpetracin de algunos de los
delitos establecidos en los Ttulos I, II y III de la ley58.
E) La pena de inhabilitacin.
Verificados los presupuestos de la aplicacin de la norma, la consecuencia que se
deriva es la imposicin de la pena de inhabilitacin especial por el doble tiempo de la
condena.
Diversas cuestiones interpretativas se plantean respecto a esta consecuencia jurdico
penal. Veamos:
a) En primer trmino deber desentraarse el contenido de la pena de inhabilitacin. En tal
sentido, y partiendo de una interpretacin sistemtica - que conjugue este precepto con lo
dispuesto en el artculo 20, 1 prrafo del Cdigo Penal - la privacin del derecho habr de
referirse al empleo, cargo o profesin en cuyo ejercicio se haya llevado a cabo el accionar
delictivo de facilitacin en el ilcito tributario o previsional59.
b) Se ha discutido el carcter facultativo o no de la imposicin de la inhabilitacin. Un sector
de la doctrina, representado por Thomas, afirma que, la pena aqu prevista es facultativa60.
Por el contrario, Riquert, discrepa con esta postura, sosteniendo la obligatoriedad61. Desde
nuestra perspectiva, y a partir de un canon interpretativo lingstico, pareciera que lo correcto
es afirmar su obligatoriedad. Ello as dado que la expresin ser pasible no puede
interpretarse en otro sentido que no sea su imperatividad.
c) La doctrina, mayoritariamente, considera que la pena de inhabilitacin (prevista en este
inciso) es de naturaleza accesoria62. Existen autores, empero, que - sin desconocer esta
naturaleza - aaden, asimismo, que se trata de una sancin aneja63 o complementaria64.

58
Coincide con la apreciacin Catania, Rgimen penal (...), op. cit., p. 217: (...) por el modo en que se
encuentra enunciado este agravante, slo concurrir en el caso que se acte con dolo directo, toda vez que ser
aplicable al que a sabiendas efecte aquellas conductas. De la misma opinin, Ventura Gonzlez, Nociones
generales sobre Derecho penal econmico, Ediciones Jurdicas Cuyo, Mendoza, 1998, p. 116.
59
Se trata, por consiguiente, de una inhabilitacin especial. Coincide con esta opinin Hctor B. Villegas,
Rgimen penal tributario argentino, 2 edicin ampliada y actualizada, Ed. Depalma, Bs. As., 1998, p. 162.
60
Cfr. Thomas, Rgimen (...), op. cit., p.107.-
61
Riquert, Cuestiones (...), 2 edicin, op. cit., p. 62.-
62
En tal sentido, expresa Chiara Daz (Cfr. Ley penal [...], op. cit., p. 306: [l]a sancin que le corresponde a
quienes han cooperado en los delitos fiscales de referencia conforme a las reglas de la participacin criminal y a
las escalas respectivas (arts. 45 y ss., Cd. Penal) se ve complementada aqu con la pena accesoria de
inhabilitacin especial (...). Del mismo criterio: Riquert, Cuestiones (...), 2 edicin, op. cit., p. 61 y Thomas,
Rgimen (...), op. cit., p. 106.-
 Por nuestra parte no coincidimos con estas posturas. En efecto, entendemos que la
pena prevista es de naturaleza principal65. Para demostrar la afirmacin anterior,
consideramos necesario realizar algunas precisiones:
La pena de inhabilitacin en el sistema del Cdigo Penal (cuyas previsiones resultan de
plena aplicacin en lo que a esta ley concierne por imperio del artculo 4 del C.P.)66
asume tres formas: como sancin principal67; accesoria o complementaria.
El nico caso de accesoriedad (dentro del Cdigo) es el previsto en el artculo 12; esto es:
la inhabilitacin absoluta, por el tiempo de la condena, cuando se impusiese al autor
reclusin o prisin por ms de tres aos. En tal caso, el legislador, de modo explcito, ha
marcado ese carcter (accesorio); circunstancia que no se aprecia en el inciso a del
artculo 15 de la ley en estudio.
Por su parte, como sancin complementaria, el Cdigo la prev en el artculo 20 bis. En
esta hiptesis, la inhabilitacin aparece como facultativa68 y tiene como presupuesto la no
previsin de esa misma pena dentro de la conminacin de la figura delictiva que se
aplica69. Obviamente, este no es el caso del inciso en anlisis en donde, de manera
expresa y con carcter imperativo, la inhabilitacin especial debe ser impuesta.

63
As, Romera, Rgimen (...), op. cit., p. 89.-
64
As, Dalla Va Gutman, Rgimen (...), op. cit., p.114.-
65
El carcter que predicamos no se contradice con la falta de autonoma del artculo. En efecto, que el inciso
a del artculo 15 no prevea un tipo autnomo, no significa que, la pena que se impone en carcter de
agravacin, tenga una naturaleza accesoria. De la misma opinin Catania, Rgimen penal (...), op. cit., p. 215:
(...) entiendo que se trata de una pena principal; por lo tanto, todos los delitos de esta ley, cuando se encuentra
agravado por las circunstancias previstas por el art. 15, poseen penas principales conjuntas: prisin (el monto
depender del caso) e inhabilitacin especial por el doble de tiempo.
66
As lo admite (en forma general para la legislacin especial) Bernardo Jorge Rodrguez Palma, La
inhabilitacin en el Derecho Penal, Lerner Editores Asociados, Bs. As., 1984, p. 138. Por su parte, en idntica
direccin, se orienta Mara T. Garay, Pena de inhabilitacin: construccin dogmtica (Sus perspectivas dentro
del sistema jurdico penal argentino) (tesis doctoral indita), Crdoba, 2002, p. 140, al afirmar que: (...) esta
multiplicidad de leyes dictadas sin concordancia con el Cdigo Penal en la tcnica legislativa usada debiera
ordenarse, unificarse la designacin de la sancin conforme al nombre que poseen en el Cdigo Penal [lo cual,
en el caso del inciso en estudio, s ocurre] y remitirse al art. 4 del C.P. (la aclaracin nos corresponde).-
67
Que, a su vez, puede ser nica, conjunta o alternativa con otras penas.-
68
Sobre esto hay acuerdo. As, Ricardo C. Nez (Cfr. Las disposiciones generales del cdigo penal, Ed.
Lerner, Crdoba, 1988, pp. 65/66) expresa que: La eventualidad de la aplicacin de la inhabilitacin especial
del art. 20 bis implica que no es un deber del tribunal aplicarla, sino una facultad suya, aunque concurran las
condiciones mencionadas por aquel precepto. De la misma opinin, Marco A. Terragni, en David Baign
Eugenio Ral Zaffaroni, (Directores), Cdigo penal y normas complementarias. Anlisis doctrinario y
jurisprudencial, T 1, Ed. Hammurabi, Bs. As., 1997, p. 248.-
69
Dice, al respecto, Jorge De la Ra (Cfr. Cdigo Penal Argentino. Parte general, 2 edicin, Ed. Depalma,
Bs. As., 1997, p. 286): Con ello [se refiere al artculo 20 bis] la legislacin vigente adopta un sistema de penas
genricas (esto es, no previstas en especial para cada delito, sino en general en el libro primero para
 En rigor, con esta sancin ocurre algo muy similar a lo que sucede con aquellas figuras
que, en el sistema del Cdigo, resultan agravadas por determinadas circunstancias y, en
razn de esta agravacin, el legislador decidi intensificar la punicin imponiendo, como
pena principal conjunta, esta sancin privativa de derechos70. Vase, por ejemplo, el
artculo 298 del Cdigo Penal. La pena de inhabilitacin especial que all se dispone,
constituye una sancin conjunta principal por agravacin subjetiva de las distintas figuras
del captulo71.
d) La argumentacin anterior la consideramos necesaria frente a posibles consecuencias
prcticas que, algunos autores, hacen derivar del pretendido carcter accesorio (que nosotros
rechazamos). En efecto, Chiara Daz sostiene que, si la pena privativa de la libertad lo
habilita72, en estos casos resultara procedente la suspensin del proceso a prueba (artculo 76
bis del Cdigo Penal)73; toda vez que, la pena de inhabilitacin que funciona como agravante,
no es una sancin principal ni exclusiva74. No compartimos esta opinin. En efecto:

eventualmente cualquier delito) que, en ltima instancia, se corresponde con el sistema de agravantes genricas
de otras legislaciones..-
70
En el caso del inciso analizado, el carcter de conjunto (con otras penas principales) surge evidente por el giro
lingstico utilizado (adems, dice la norma).-
71
Tal interpretacin se desprende de la posibilidad (reconocida por la doctrina) de aplicar la inhabilitacin
complementaria (del artculo 20 bis) y no la pena all prevista (esto es: la inhabilitacin del artculo 298) a
cierta categora de sujetos que no revisten el carcter de funcionario pblico en los trminos del artculo 77 del
Cdigo Penal (por ejemplo: escribanos o empleados pblicos). Si se admite la pena complementaria es obvio
que la sancin que establece el artculo 298 es de carcter principal. Al respecto, Cfr. Carlos Creus,
Falsificacin de documentos en general, Ed. Astrea, Bs. As., 1986, p. 228. De igual criterio, Justo Laje
Anaya, Comentarios al Cdigo penal. Parte especial, T IV, Ed. Depalma, Bs. As., 1982, pp. 277/278.-
72
Este tema, a su vez, no es para nada pacfico. En efecto, recurdese que, doctrinaria y jurisprudencialmente no
hay consenso respecto a qu grupos de delitos pueden verse beneficiados con la aplicacin de la suspensin del
proceso penal a prueba. Hay quienes sostienen que el instituto se aplica slo en aquellos casos en los que, la
pena privativa de libertad conminada no supere, en su mximo en abstracto, los tres aos (tesis restrictiva). Por
el contrario, los sostenedores de la postura amplia, apelando a una supuesta diferenciacin legislativa que
surgira del prrafo 4 del artculo 76 bis, afirman la viabilidad del beneficio tambin para aquellos casos en los
que, a pesar de que el mximo supere los tres aos, el juez pronosticare que, de imponerle al infractor una
sancin, sta sera susceptible de imposicin condicional. Dada las escalas penales que prev la ley 24.769, y
slo desde la perspectiva de la tesis amplia, el beneficio podra concederse, por ejemplo, para las figuras
establecidas por los artculos 1, 7, 9, 10, 11 y 12.
73
Previo al anlisis de este tpico resulta conveniente realizar algunas precisiones en orden a lo establecido por
el artculo 10 de la ley 24.316. Dicha norma dispone que Las disposiciones de la presente ley no alterarn los
regmenes especiales dispuestos en las leyes 23.737 y 23.771. A qu se refiere el precepto? Pareciera que se
vincula con las previsin contenida en el artculo 14 de la vieja ley 23.771 (hoy, artculo 16 de la ley 24.769).
De hecho, autores como Julio De Olazbal, consideraban al antiguo artculo 14 como una posibilidad de
suspensin del juicio para todos sus delitos, de donde resulta claro que para esos casos no se aplicar en nada la
ley 24.316, y s en cambio su propio rgimen (Cfr. La suspensin del juicio a prueba, Ed. Astrea, Bs. As.,
1994, p. 57). Desde nuestra perspectiva, estimamos que el artculo trascripto (y ms all de los motivos que
daremos en el texto para rechazar, respecto de las formas de criminalidad que se agravan por aplicacin del
artculo que analizamos, la posibilidad de aplicar la probation) no constituye un obstculo (general y abstracto)
d.1) Nadie discute seriamente, hoy, el gran valor poltico criminal que representa el instituto
de la suspensin del proceso a prueba y de todos los otros mecanismos capaces de actuar
como instrumentos alternativos al castigo penal75. En tal sentido, el innegable fracaso de la
pena carcelaria, actualiza, cada vez ms, la importancia de aqullos.
d.2) Empero, esto no significa que, si la ley no admite la posibilidad del beneficio, el
interprete pueda concederlo libremente. Tal actitud, tornara al juez penal en creador de
nuevas normas; situacin que, constitucionalmente, resulta inadmisible76.
d.3) Sentada las premisas anteriores, intentaremos demostrar la razn por la cual, en estos
casos (y aun cuando la pena privativa de la libertad lo habilite) la suspensin del proceso a
prueba no puede ser otorgada.
Chiara Daz sostiene su tesis sobre dos argumentos: el primero, el carcter accesorio
de la inhabilitacin; en tanto que, el segundo se refiere a que la inhabilitacin obsta el acceso
a la probation nicamente cuando es pena exclusiva.
Hemos explicitado la razn por la cual, para nosotros, la inhabilitacin prevista en el
inciso a del artculo 15, constituye una pena principal (no accesoria) que se aplica, en
forma conjunta con la sancin respectiva del tipo de que se trate. De esta forma, y por los
argumentos recin vertidos, damos respuesta al primer razonamiento de Chiara Daz.

para que las formas delictivas previstas en el rgimen penal tributario puedan acceder a este beneficio. La razn
la dio Gustavo L. Vitale cuando sostiene que, en casos de falta de capacidad (real) de pago por parte del
imputado el principio constitucional de igualdad ante la ley (art. 16, Constitucin Nacional) impone admitir la
viabilidad del sistema general de suspensin del cdigo penal, por encontrarse excluidos del sistema de
extincin del viejo art. 14 o del vigente art. 16, precisamente por la particular situacin en la que se encuentran
los imputados (Cfr. su contribucin en David Baign Eugenio R. Zaffaroni directores y Marco A.
Terragni Coordinador - , Cdigo penal y normas complementarias. Anlisis doctrinario y jurisprudencial, T
II, Ed. Hammurabi, Bs. As., 2002, p. 843). Por su parte, en la jurisprudencia, aunque partiendo de la distinta
naturaleza de las instituciones involucradas, se ha pronunciado a favor de la aplicacin de la probation, el
Tribunal Oral Penal Econmico N 3, in re Fernndez: La suspensin del juicio a prueba resulta aplicable a
la ley 23.771 (...) (de) una correcta interpretacin (del art. 10 ley 24.316) se desprende que los regmenes
especiales (de las leyes 23.737 y 23771) permanecern inavariables, no se modificarn ni sern derogados por el
nuevo sistema, el instituto de la probation debe aplicarse a los delitos previstos por la Ley Penal Tributaria. (...)
La extincin de la accin penal prevista por el art. 14 ley 23.771 no puede confundirse con la probation
regulada por el art. 76 bis y concordantes del Cdigo penal, ya que se trata de dos instituciones diferentes (Para
el texto del fallo, Cfr. Revista de Derecho penal y procesal penal, Ed. LexisNexis, N 2, octubre de 2004,
p.454).
74
Cfr. La responsabilidad (...), op. cit., p. 363.-
75
Al respecto, Cfr. Jos Daniel Cesano, De la crtica a la crcel a la crtica de las alternativas, Boletn
mexicano de Derecho comparado, Nueva serie, Ao XXXVI, N 108, Septiembre Diciembre de 2003, pp.
863/889. Tambin, en la misma direccin, Vivien Stern, Alternatives to prison in developing countries,
International Centre for Prison Studies, London, 1999, pp. 64 y ss.-
76
Distinto de esto, es el deber que tiene todo juzgador, de examinar la razonabilidad de la ley penal y, en caso
de que sta no supere dicho test, declararla inconstitucional. Este ltimo poder nadie lo discute.-
 Nos resta pues, ocuparnos del segundo (esto es: que la disposicin final del artculo
76 bis se aplica, nicamente, para aquellos delitos que construyen su punicin sobre la base
exclusiva de la inhabilitacin).
No desconocemos que esta ltima limitacin (no concesin del beneficio a delitos que
construyen su punicin con pena de inhabilitacin) ha dado lugar a amplios debates
interpretativos; encontrndose, tanto a nivel doctrinario como jurisprudencial, tesis
encontradas. Empero, a nuestro parecer (e, insistimos, sin que esto signifique adherir,
desde una perspectiva poltico criminal, a tal limitacin) somos de opinin que en todos
aquellos casos en los que la punicin se construya con la pena de inhabilitacin, sea en forma
exclusiva o conjunta77, la suspensin del proceso a prueba resulta improcedente.
La razn de tal conclusin tiene por base la previsin contenida en el prrafo 8 del
artculo 76 bis del Cdigo Penal. Pese a esta norma y como recin lo adelantamos - la
cuestin, en absoluto ha sido pacfica en la doctrina y la jurisprudencia nacionales. En efecto,
no han faltado calificadas opiniones que sostienen lo contrario. En este sentido, Gustavo L.
Vitale, en su muy completo trabajo sobre el tema78, expresa: En estos ltimos casos [se
refiere a los delitos reprimidos con pena privativa de la libertad conjunta o alternativa con la
de inhabilitacin] la suspensin del proceso a prueba es igualmente posible pese a que se
trata de delitos reprimidos- tambin- con pena de inhabilitacin. Este es otro supuesto en el
cual la mera interpretacin literal del texto de la ley no parece corresponderse con su
verdadero alcance, el que debe ser extrado por medio de una interpretacin teleolgica. De
este modo, la exclusin de la suspensin del proceso a prueba, para delitos reprimidos con
pena de inhabilitacin debe ser interpretada de una manera que guarda alguna analoga con
la exclusin de los funcionarios pblicos- como referida a los delitos reprimidos
exclusivamente con esa clase de pena.
No compartimos desde una perspectiva dogmtica tal interpretacin. Nuestra
discrepancia con tal postura encuentra su justificacin en los siguientes aspectos:

77
Distinto puede ser el caso en el que, la inhabilitacin aparezca como alternativa (con una pena privativa de la
libertad). Es que, tal alternatividad supone, previamente, que el juez opte por una de las sanciones. Si optase por
la pena privativa de la libertad (y siempre que, la misma, no supere el quantum previsto en el prrafo 1 del
artculo 76 bis, C.P.), el beneficio podra concederse. Si, en cambio, lo hiciese a favor de la inhabilitacin, la
prohibicin legal lo impedira.-
78
Cfr. Suspensin del proceso penal a prueba, Ediciones del Puerto, Bs. As. 1996 (1 edicin), p. 135. Con
mayor amplitud, del mismo autor, Cfr. la 2 edicin del trabajo recin citado (ediciones del puerto, Bs. As.,
2004, pp. 191 y ss.-
 debemos comenzar por reconocer que la teora del derecho aun no se ha puesto de
acuerdo sobre la prevalencia o determinacin del peso de las distintas formas de
argumentacin79;
no obstante ello, los autores han desarrollado algunas reglas que permiten una
aproximacin a la solucin de este problema. As, Aulis Aarnio ha dicho que: Si la ley
es lingsticamente exacta e inequvoca, no hay necesidad de justificacin con respecto al
contenido del texto mismo80; y, el propio Alexy81 reconoce que Los argumentos que
expresan una vinculacin literal al tenor de la ley (...) prevalecen sobre otros argumentos,
a no ser que puedan aducirse motivos racionales que concedan prioridad a los otros
argumentos;
si se comparte este criterio necesariamente deber concluirse que, al no permitir ningn
distingo por su estructura semntica, el prrafo 8 del art. 76 bis excluye la posibilidad de
la concesin del beneficio para cualquier delito que, al construir su punicin, incluya la
pena de inhabilitacin (esto es: como ocurre en nuestro caso, para la hiptesis de penas
principales conjuntas).
F) Problemas vinculados con la prescripcin de la accin.
Supongamos que un sujeto se encuentre imputado del delito de participacin
necesaria en la figura de evasin tributaria (artculo 1, ley 24.769) pero que, por la
especializacin de la contribucin realizada al delito, sea pasible de aplicacin, adems, del
artculo 15, inciso a. En este caso, nos encontraramos ante una conminacin conjunta de
una pena privativa de la libertad (cuyo mximo alcanza los seis aos) y una inhabilitacin
especial por el doble tiempo de la condena.
Qu plazos de prescripcin regirn para este caso?
Nos enrolamos en la tesis segn la cual, el plazo de la prescripcin estar determinado
por el mximo en abstracto de seis aos. Ello as por cuanto, el trmino establecido por el
artculo 62, inciso 4, del Cdigo Penal (esto es: un ao) es de aplicacin slo para los delitos

79
Cfr., al respecto, Robert Alexy, Teora de la argumentacin jurdica, Centro de Estudios Constitucionales,
Madrid, 1997, p. 237.-
80
Cfr. Aarnio, Lo racional como razonable, Centro de Estudios Constitucionales, M Madrid, 1991, p. 157.-
81
Cfr. Teora de la argumentacin (...), op. cit., p. 239.-
reprimidos con pena de inhabilitacin temporal; situacin que aqu no se verifica, dado que la
punicin se ha construido a partir de una conminacin conjunta de dos penas temporales82
G) Problemas concursales.
Si un sujeto hubiese participado en alguno de los delitos previstos en los ttulos I, II o
III de la ley y los actos facilitadores por l realizados se subsumieran en alguna de las
conductas de este inciso, sera factible la existencia de una relacin concursal entre sta
criminalidad agravada con el delito de balances falsos o incompletos (artculo 300, inciso 3,
C.P.)83. En tal caso qu tipo de concurso se verificara? Consideramos que se tratara de un
concurso formal o ideal de delitos (artculo 54 del Cdigo Penal). Ello por cuanto, no siendo
incompatible la figura delictiva del Cdigo con los delitos tributarios y previsionales que se
contemplan en esta ley, la unidad de hecho y resolucin llevaran a ubicar la relacin en esta
categora84.
2.- Agravamiento genrico por concurrencia de dos o ms personas.
A) El texto legal.
El inciso b del artculo 15 de la ley que analizamos dispone que: El que a
sabiendas: (...) b) [c]oncurriere con dos o ms personas para la comisin de alguno de los
delitos tipificados en esta ley, ser reprimido con un mnimo de cuatro (4) aos de prisin.
De los antecedentes puntuales de este nuevo inciso, en rigor, poco se puede precisar.
El texto no estaba contemplado en el proyecto del Poder Ejecutivo y surge a partir de que la
ley sancionada por la Cmara de Diputados, pas en revisin al Senado; Cmara que,
finalmente, lo introdujo sin fundamento alguno85.
Pese a la simplicidad de la frmula, no pocos aspectos han suscitado controversia
entre nuestros autores. A ellos dedicaremos el siguiente apartado.
82
As, Carlos Julio Lascano, Si el delito imputado est conminado con penas alternativas o conjuntas (...) el
plazo de prescripcin es nico y no se rige por la pena de naturaleza ms grave segn el orden del art. 5 del
Cdigo Penal, sino por la pena de mayor trmino de prescripcin, porque de ella depende la mayor subsistencia
de la accin (Cfr. su contribucin en David Baign Eugenio R. Zaffaroni directores y Marco A. Terragni
Coordinador - , Cdigo penal y normas complementarias. Anlisis doctrinario y jurisprudencial, T II, Ed.
Hammurabi, Bs. As., 2002, p. 657). En nuestro caso, la pena de mayor trmino de prescripcin es la que surge
del plazo establecido por el inciso 2, del precitado artculo 62 del Cdigo penal; es decir: seis aos por sobre un
ao (inciso 4, artculo 62, C.P.).
83
Hiptesis factible desde que, entre los actos facilitadores de la participacin en alguno de los delitos
tributarios o previsionales, el inciso a del artculo 15, expresamente contempla los de certificar o autorizar
balances.-
84
As, Riquert, Cuestiones (...), 2 edicin, op, cit., p. 330. De la misma opinin, Romera, Rgimen (...),
op. cit., p. 89.-
85
Cfr. Lpez Biscayart, El agravamiento (...), op. cit., p. 149.-
B) Algunas consideraciones dogmticas.
Una primera cuestin que ha preocupado a la doctrina se refiere a la razn poltico
criminal que justifica la agravante. En tal sentido, pareciera que la respuesta ms plausible
debe buscarse en la presunta mayor posibilidad de afectacin al bien jurdico dada la
intervencin de una pluralidad de personas, lo que conllevara una mejor tecnificacin y
acondicionamiento del hecho tpico en pos de la consecucin del fin buscado86.
Para que la agravante se verifique es necesaria la concurrencia de, al menos, tres
personas. Tal concurrencia deber ser para la comisin de algunos de los delitos tipificados
en los ttulos I, II y III de la ley. Este giro lingstico utilizado (para) da la idea de
participacin, de contribucin con el hecho principal (ej. evasin), y permite la inclusin del
autor, coautor y cmplices, ya sean primarios o secundarios87. No obstante lo dicho, llevan
razn Falcone y Caparelli al sostener que es indispensable que, al menos alguno de los
sujetos intervinientes, debe revestir la cualidad exigida por la mayora de los tipos penales
previstos en la ley 24.769 (...). Es decir, que sea el contribuyente o el obligado, pues estos
especiales elementos de autora reclaman la existencia previa de una relacin jurdica

86
As, Abraldes, La reforma operada (...), op. cit., p. 262. De la misma opinin, Riquert, Cuestiones (...), 2
edicin, op. cit., p. 334. Este autor, luego de recordar el motivo invocado comnmente para justificar esta
agravante respecto de los tipos previstos en el Cdigo Penal (por ejemplo: artculo 80, inciso 6) reconoce que
no se puede pasar por alto que la razn bsica de indefensin de la vctima se diluye sustancialmente cuando
estamos frente a figuras de vctima difusa que protegen a la hacienda pblica o a los recursos de la seguridad
social.-
87
Cfr. Abraldes, La reforma (...), op. cit., p.264. De igual opinin, Lpez Biscayart, El agravamiento (...),
op. cit., p. 152: la conjuncin cometer delitos (...) debe considerarse en sentido amplio, abarcativo de las
hiptesis de participacin. Cierta doctrina, contrariamente, sostiene que cuando la figura menciona como
elemento del tipo, la intencionalidad dolosa directa en la concurrencia de ms de dos voluntades dirigidas a la
configuracin del delito, se refiere a un supuesto de coautora plural (...) si fueran suprimibles las acciones para
obtener el resultado criminoso, no se tratara de una concurrencia directamente dirigida hacia el objeto
delictivo, con dominio del hecho (...). (...) el trmino (concurrencia) es lo mismo que sostener que el nmero de
tres se refiere a autores o coautores que quieran y dominan el resultado, y no de todos aquellos que pongan
algn elemento en el proceso ejecutivo del delito sin que ste sea definitorio (...) (Cfr. Roberto Durreu,
Nuevos delitos en la ley penal tributaria, en Derecho econmico, Suplemento especial de La Ley, febrero
de 2004, p. 91 y ss.). Ms all de no compartir esta ltima postura (por los argumentos desarrollados en el
texto), la tesis de Durreu ha sido, a nuestro juicio, exitosamente rebatida por Catania en los siguientes trminos:
ninguna referencia hace la norma que permita excluir a los partcipes de esta agravante ya que se refiere
concretamente a la concurrencia con dos o ms personas; por lo tanto, no resulta adecuado pretender que
aqullas posean el dominio del hecho que es un criterio para la delimitacin y caracterizacin de la autora al
cual de ningn modo se alude por el inc. B, del art. 15, de la ley 24.769. Por otro lado, la referencia de que
deban concurrir a sabiendas y para la comisin de alguno de los delitos en nada obsta a que el tipo penal est
referido a los partcipes en sentido estricto pues aqullos tambin pueden realizar su aporte con aquellas
finalidades (Cfr. Rgimen penal..., op. cit., p. 220).
tributaria de la que surge la relacin especial entre el sujeto activo del delito (...) y el bien
jurdico protegido que fundamenta el injusto penal (...)88.
Con relacin a la responsabilidad penal de los contadores89, la figura resultara de
particular aplicacin para los casos de liquidador impositivo, contador certificante y asesor
fiscal, siempre que aconseje y ayude en la defraudacin, dando forma a la declaracin
presentada por el contribuyente90.
Desde el punto de vista subjetivo y dada la expresin proemial con que se inicia el
precepto a sabiendas lleva razn Abraldes cuando seala que el concurrente debe tener
cabal representacin de la participacin de las otras dos personas en el hecho, sin que sea
necesario un trato personal o directo. Ello se deriva de un principio bsico del Derecho Penal:
el de culpabilidad91. Si bien es cierto que, dogmticamente, resulta admisible una
participacin con dolo eventual92, en el caso de esta agravante esto no ser admisible dado
que, el dolo aparece especializado por un elemento subjetivo (a sabiendas).
Otro de los aspectos problemticos que presenta la norma en anlisis, se vincula con
la supuesta superposicin respecto del delito de asociacin ilcita tributaria. Y hablamos de
superposicin porque el tipo objetivo de esta figura exige tambin la concurrencia de tres
personas93; participacin que no necesariamente debe asumir la forma de una organizacin
(con todo lo que ello significa, segn luego desarrollaremos) sino que se satisface con la
mera asociacin de sujetos. Pese a esta coincidencia, es posible apreciar, al menos, dos
aspectos distintivos que permiten definir un mbito conceptual autnomo para la
circunstancia agravante:
Un aspecto lo constituye la habitualidad; que est presente como elemento constitutivo
de la faz objetiva del delito tipificado en el inciso c del artculo 15 y que resulta extraa
a inciso en estudio.

88
Cfr. Roberto Atilio Falcone y Facundo Luis Caparelli, La reforma del artculo 15 de la ley 24.769, en
Ferrara, Juan Alberto (Director) Simaz, Alexis Leonel (Coordinador), Temas de Derecho penal argentino,
Ed. La Ley, Bs. As., 2006, p. 1016
89
As, Cesano, Responsabilidad penal (...), op. cit., p. 439.
90
As, Abraldes, La reforma (...), op. cit., p.265.-
91
Cfr. Abraldes, La reforma (...), op. cit., p. 266.-
92
Cfr. Eugenio Ral Zaffaroni Alejandro Alagia Alejandro Slokar, Derecho penal. Parte general, Ed.
Ediar, Bs. As., 2000, p.764.-
93
Reconoce esta coincidencia, Lpez Biscayart, El agravamiento (...), op. cit., p. 150.-
 El otro se refiere a una nota tpica de la asociacin: su relativa permanencia94; la que, al
decir de Muoz Conde, la diferencia de cualquier forma de participacin intentada95.
3.- La asociacin ilcita tributaria.
A) El texto legal.
El inciso c del artculo 15 del texto legal que se analiza dispone que: El que a
sabiendas: (...) c) Formare parte de una organizacin o asociacin compuesta por tres o ms
personas que habitualmente est destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en
la presente ley, ser reprimido con prisin de tres (3) aos y seis (6) meses a diez (10) aos.
Si resultare ser jefe u organizador, la pena mnima se elevar a cinco (5) aos de prisin.
De esta manera, se introdujo en nuestra legislacin siguiendo la iniciativa que
presentara el Poder Ejecutivo - una nueva figura delictiva conocida como asociacin ilcita
tributaria o fiscal.
B) El bien jurdico tutelado.
La doctrina nacional parece coincidir en el carcter pluriofensivo de la nueva figura.
Esto significa que el delito examinado es un tipo de ofensa compleja; en la medida que le
corresponde, como objeto de aquella96, ms de un bien jurdico97. Empero, en estos casos, el
ttulo del delito es determinado por el bien que el legislador considera prevaleciente. De all
que, en nuestro concepto, sin desconocer que, indirectamente, pueda afectarse - a travs de
esta criminalidad - a la tranquilidad pblica, el bien primordialmente tutelado es la hacienda
pblica; y, en particular, las funciones del tributo98.

94
As, Roberto Atilio Falcone y Facundo Luis Caparelli, La reforma del artculo 15 de la ley 24.769, en
Ferrara, Juan Alberto (Director) Simaz, Alexis Leonel (Coordinador), Temas de Derecho penal argentino,
Ed. La Ley, Bs. As., 2006, p. 1016: (...) la diferencia entre una y otra figura radica (...) (en) los requisitos de
estabilidad y permanencia propios de la organizacin o asociacin.
95
As, Francisco Muoz Conde, Derecho penal. Parte especial, 11 edicin, Ed. Tirant lo Blanch, Valencia,
1996, p. 713.-
96
esto es: de la ofensa.-
97
As, Ricardo C. Nez, Manual de Derecho penal. Parte general, 4 edicin actualizada por Roberto E.
Spinka y Flix Gonzlez, Ed. Lerner, Crdoba, 1999, p. 145.-
98
As, Sandro F. Abraldes, La proteccin al bien jurdico en la reforma a la ley penal tributaria y previsional,
en Folco Abraldes Lpez Biscayard, Ilcitos fiscales, op. cit., p. 221. En el mismo sentido, y del mismo
autor, La reforma (...), op. cit., p. 267. Por su parte, Horacio J. Romero Villanueva ( cfr. Una aproximacin
a la nueva reforma a la Ley penal Tributaria: la ley 25.874, J.A., T 2004 I, p. 761) expresa: Parece que
estamos en presencia de un bien jurdico puramente instrumental, constituido para asegurar la eficacia y
regularidad de la capacidad recaudatoria de las haciendas pblicas y de la seguridad social. Las conductas
tipificadas constituyen un ataque contra la capacidad econmica de los ingresos de dichos entes pblicos por
medio de la intromisin de elementos distorsionantes a gran escala, que impiden efectuar el normal
desenvolvimiento de su funcin recaudatoria. En consecuencia, la razn jurdico poltica y poltico criminal de
 Este ltimo aspecto (carcter pluriofensivo) es relevante por cuanto, aunque no es
inexorable que el bien no prevaleciente est protegido por otro tipo penal99; en esta hiptesis
s lo est, a travs de la previsin autnoma de la asociacin ilcita (artculo 210 del Cdigo
Penal). Precisamente, la insercin del nuevo tipo (con particularidades propias) en el
contexto de las disposiciones generales de la ley especial vinculada al bien jurdico al que
resguardan los delitos tributarios y previsionales, conlleva una divergencia sustancial con
respecto al tipo legal del artculo 210 del Cdigo Penal100. Lo dicho no significa, por cierto,
que esta tipificacin (la de la ley 25.874) haya sido (poltico criminalmente) necesaria. En
tal sentido, ya hemos visto que la figura del artculo 210 del Cdigo Penal permita captar
situaciones que, en la actualidad, resultan subsumibles en la figura analizada101.
C) El tipo objetivo.
La figura delictiva consiste en formar parte de una organizacin o asociacin compuesta
por tres o ms personas que habitualmente est destinada a cometer cualquiera de los delitos
tipificados en la ley 24.769102.
Como se puede observar, la ley utiliza dos giros lingsticos: organizacin y asociacin.
Tal circunstancia exige al interprete intentar distinguirlas.
Desde una perspectiva de anlisis semntico, ambas expresiones ofrecen un matiz
diferencial. El mismo est dado en que lo que caracteriza a la organizacin es la existencia de
medios adecuados que funcionan para alcanzar un fin determinado; ms all del puro inters
asociativo y la pluralidad de personas a la que alude el otro concepto103. Dichos medios
confluyen en la formacin de una especial estructura objetiva, con una fuerte organizacin

esta incriminacin estriba en el deber jurdico pblico de mantener la regularidad de las cargas impositivas de
modo acorde con la capacidad econmica real y veraz de cada contribuyente.. En contra, sosteniendo que el
bien jurdico protegido es la tranquilidad pblica, Cfr. Catania, Rgimen penal (...), op. cit., p.223.
99
As lo reconoce Nez, Manual (...), op. cit., p. 145.-
100
As, Abraldes, La proteccin (...), op. cit., p. 221.-
101
Ver, al respecto, lo resuelto en el precedente Real de Aza, ya citado.-
102
Al respecto, ver la sistematizacin efectuada en el acpite II.1.-
103
Cfr., en tal sentido, la 2 acepcin de la expresin asociacin con la 3 de la voz organizacin. Vid.
Diccionario de la lengua espaola, Real Academia Espaola, 21 edicin, Ed. Espasa Calpe, pp. 213 y 1486,
respectivamente.-
interna104; aspecto que no est presente en la simple asociacin, en donde basta la cohesin
requerida por el grupo, en orden a la consecucin de los fines delictivos comunes105.
Pese a esta diferencia, existe consenso respecto a que ambas formas tpicas tienen en
comn su lejana de lo puramente espordico106. En otras palabras, el acuerdo asociativo
sea ya que se constituya en derredor de una organizacin o una mera asociacin debe ser
duradero y no meramente transitorio107.
El nmero mnimo de partcipes exigidos para que exista la figura es de, al menos, tres
personas; pudiendo abarcar, al igual que suceda en el inciso anterior, al asesor impositivo, al
auditor, al liquidador fiscal, al responsable informtico de la empresa; etctera108.
Con relacin a este aspecto, doctrinariamente se ha planteado la problemtica vinculada
con la incapacidad de culpabilidad de algunos de sus miembros; cuestin que no es ms que
una reedicin de lo sucedido al tratar la figura del artculo 210 del Cdigo Penal. Con
relacin a esta ltima, nuestros autores, en forma prevaleciente, requieren que todos los
miembros109 de la asociacin posean tal capacidad110. Especficamente, y en lo que hace a la
figura en anlisis, consideramos que sta, tambin, es la respuesta adecuada111. La razn de
ello es que si uno de los tres sujetos est siendo utilizado como un instrumento (por ejemplo),
no se satisface, a su respecto, el elemento volitivo del dolo de pertenecer a una organizacin
o asociacin. En otras palabras: la asociacin ilcita exige, por sobre el hecho de que se
participe personalmente en la ejecucin de delitos, el saber que se asocia en la ilicitud
delictiva indeterminada en el tiempo, lo que equivale a decir hacer profesin del delito112.

104
Lo que exige deberes de los integrantes hacia la organizacin, implicando que cada uno de stos debe tener
un rol, una funcin, un papel dentro de aquella estructura. Dogmticamente, esta tesis se ve confirmada en el
presente inciso, frente a la agravacin que se prev para el jefe u organizador.-
105
Cfr. Riquert, Cuestiones (...), 2 edicin, op. cit., pp. 358 y 359.-
106
As, Abraldes, La reforma (...), op. cit., p. 269.-
107
Cfr. Muoz Conde, Derecho penal (...), op. cit., p.713.-
108
Cfr. Abraldes, La reforma (...), op. cit., p. 270.-
109
Esto, obviamente, cuando se trate nicamente de tres integrantes; dado que, si son cuatro o ms, la
incapacidad de uno no afecta la calificacin.-
110
Cfr., al respecto, Patricia Ziffer, Lineamientos bsicos del delito de asociacin ilcita, L.L. T 2002 A, p.
1212.-
111
De igual opinin, Falcone Caparelli, La reforma (...), op. cit., p. 1024: En relacin a los sujetos que la
integran, como mnimo tres y todos imputables en los trminos del artculo 34 inciso 1 del Cdigo Penal (...).
En el mismo sentido se pronuncia Catania, Rgimen penal (...), op. cit., p. 225: Existe cierto grado de
coincidencia en que todos los miembros de la asociacin ilcita sean imputables, de lo contrario faltara
capacidad jurdica para expresar vlidamente la voluntad que presupone el acuerdo delictivo.
112
As, Lpez Biscayard, El agravamiento (...), op. cit., p. 162.
 Segn algunos autores, dado que la mayora de las figuras previstas en la ley son delitos
especiales propios (en los que el autor debe reunir determinada calidad113), resultara casi
imposible constituir asociaciones destinadas a cometer delitos indeterminados de naturaleza
tributaria, dado que slo sera posible prestar colaboracin, en cuanto el autor siempre sera
un tercero ajeno a la organizacin. Luego, la disposicin quedara restringida a los supuestos
de delitos fiscales comunes de insolvencia fiscal fraudulenta (art. 10), simulacin dolosa de
pago (art. 11), alteracin dolosa de registros (art. 12) y, eventualmente, obtencin fraudulenta
de beneficios fiscales (art. 4)114.
Respetuosamente, no comulgamos desde una perspectiva de anlisis dogmtico con
tal limitacin. Es que, nada impide ni la estructura literal de la norma lo desautoriza que,
al menos uno de los intervinientes sea quien posea la calidad exigida por el delito especial (lo
cual s se torna imperativo) y los otros colaboren en el hecho principal de aqul (que sera el
autor)115.
En otras palabras: desde nuestra perspectiva, la limitacin que realiza Abraldes no
encuentra correlato en la redaccin que le diera el legislador al inciso. Por el contrario, el giro

113
En el caso, ser el contribuyente o el obligado.-
114
As, Abraldes, La reforma (...), op. cit., p.271. En la misma direccin se pronuncian Falcone Caparelli,
La reforma (...), op. cit., p. 1025: Un problema insuperable para el texto del inciso C en orden al principio
de legalidad, es el relativo a la exigencia de que la organizacin o asociacin est destinada a cometer
cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley. Pues resulta que quien comete el delito es el autor y
siendo la mayora de los tipos penales de esta ley delitos especiales propios (...), sera imposible constituir
asociaciones destinadas a cometer delitos, indeterminados de naturaleza tributaria, dado que slo sera posible
prestar colaboracin, en cuanto el autor sera siempre un tercero, ajeno o no a la organizacin. En consecuencia,
la disposicin ha quedado reducida a los supuestos de delitos fiscales comunes de insolvencia fraudulenta (art.
10), simulacin dolosa de pago (art. 11), alteracin dolosa de registros (art. 12) y, eventualmente, obtencin
fraudulenta de beneficios fiscales.
115
En sentido similar a lo sostenido en el texto se pronunciaba Riquert, Cuestiones (...), 2 edicin, p. 348,
nota n 42. All el autor, con cita de la opinin de Chiara Daz refera que: Si bien (...) no cabra constituir
asociaciones destinadas a cometer delitos indeterminados de naturaleza fiscal tributaria en tanto el autor sea un
tercero ajeno a la organizacin (...), no deriva de ello que todos deben ser obligados, pudiendo bastar que
revista tal calidad alguno o varios de los asociados (el nfasis nos pertenece). De idntica opinin, Hernn
de Llano, El delito de asociacin ilcita fiscal y la agravante por el concurso de personas, en AA. VV.,
Derecho penal (...), op. cit., p. 259. Debe destacarse, empero, que en un trabajo posterior, Riquert, pareciera
relativizar la opinin anteriormente vertida. As, en su La asociacin ilcita tributaria (Crtica penal, N II,
Facultad de Derecho. Universidad Nacional de Mar del Plata, Ed. Neos, 2006, pp. 70/71) refiere que: El texto
vigente no pune la actividad asociativa para posibilitar, facilitar o brindar colaboracin al obligado para el
ilcito, sino el formar parte de una organizacin o asociacin que habitualmente est destinada a cometer
cualquiera de los delitos tipificados en la ley especial. El trnsito de la facilitacin a la comisin importa el del
mero aporte participativo a la concrecin de la conducta tpica. Empero, en la nota n 22, el autor aclara que:
no pueden descartarse interpretaciones basadas en la resistencia semntica del tipo.
lingstico utilizado por el precepto es suficientemente amplio y no puede dejar dudas:
cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley.
Otras de las notas distintivas (incorporada durante el trmite en el Senado) de la nueva
figura se refiere a la habitualidad. La habitualidad, que no debe ser confundida con la nota
de permanencia que exige tanto a la organizacin como la asociacin, se refiere a la
repeticin de comisin de los hechos. Como todo elemento del tipo, tal exigencia deber ser
probada por la parte acusadora. Esta ltima circunstancia y a diferencia de la figura prevista
por el artculo 210 del Cdigo Penal requiere la acreditacin fehaciente de la actividad, sin
que baste su presuncin116. De esta manera, coincidimos plenamente con Abraldes respecto a
que resulta necesaria la recopilacin de evidencias al respecto en el proceso penal (con
grado de probabilidad para el procesamiento y con grado de certeza para la condenacin)117.
Ahora bien, si la habitualidad depende de la acreditacin de varios hechos
delictivos qu relacin habr entre estas figuras?
Un sector importante de la doctrina se pronuncia por la existencia de un concurso real
o material de delitos (artculo 55 del Cdigo Penal)118.
En nuestro concepto, sin dejar de reconocer lo opinable de la cuestin y el carcter
ms bien aislado de la propuesta, nos parece que la solucin est dada por el concurso
aparente de tipos o figuras. En efecto, si la expresin habitualidad exige, en el caso de este
delito, la verificacin de algn hecho tipificado en los ttulos I, II y III de la misma ley, es
plausible afirmar que la conducta de formar parte en la organizacin o asociacin cuya
existencia depende de la acreditacin de delitos captados en la propia ley (por eso se exige la

116
De hecho, Riquert (Cuestiones [...], 2 edicin, op. cit., p. 356, nota n 67) recuerda, con relacin al
artculo 210, cierta jurisprudencia que tambin exigi este extremo. As lo requiri, la Cmara de Apelaciones y
Garantas en lo Penal del Departamento Judicial de Mar del Plata, in re Lobo y otros s/ Asociacin ilcita,
causa n 742, dictada el 31/11/1999. Dijo all el tribunal: En la presente investigacin, si bien las notas de
organizacin, pluralidad de miembros y permanencia requeridas por la figura se encuentran acreditadas con el
grado de suficiente certeza para esta etapa del proceso, no ocurre lo mismo respecto de la materialidad de los
ilcitos que presuntamente reflejan el designio criminal de la asociacin, ni consiguientemente, la vinculacin
entre aqullos y esta ltima. Si bien desde la perspectiva del delito tipificado por el artculo 210 del Cdigo
Penal, pareciera que la exigencia es discutible, no lo sera precisamente por la nota de habitualidad que se
requiere con relacin a la figura en estudio.-
117
Cfr. La reforma (...), op. cit., p. 272. Una interpretacin similar fue formulada por la Diputada Stolbizer, al
volver en revisin el texto aprobado por el Senado. Dijo, en tal sentido, la legisladora: Si no se prueba la
repeticin del acto de evasin cometido por la organizacin y el hbito o costumbre evasora de sus integrantes,
no habr delito de asociacin ilcita tributaria.-
118
De hecho, el mismo Abraldes (Cfr. La reforma [...], op. cit., p. 272) as lo entiende: (...) lo que implica
que en el marco de la investigacin por asociacin ilcita tributaria se debe verificar un concurso real (...).-
habitualidad) consume y desplaza a las otras figuras. De lo contrario, la aplicacin de los
distintos tipos (bajo la forma de un concurso material) podra llevar a la doble imposicin de
pena, conculcndose as el ne bis in idem119. En aval de esta tesis podra computarse la
severidad de la sancin de la figura en estudio; penalidad que como lo veremos enseguida
desde otra perspectiva aparece como irrazonable.
La figura en anlisis exige la voluntad de formar parte en la organizacin o
asociacin. Esto tan slo requiere la coincidencia intencional con los otros miembros sobre
los objetivos asociativos.
Tales objetivos estn representados por el propsito de delinquir; esto es: de cometer
delitos que, en el caso del inciso c del artculo 15, quedan acotados al elenco tpico de la
propia ley especial (esto es: la 24.769). Por este motivo, no se comprendern en la nueva
figura ni las meras infracciones tributarias ni los ilcitos fiscales previstos en la ley 11.683120.
D) El tipo subjetivo.
Se trata de un delito doloso, de dolo directo; en donde la existencia de un elemento
subjetivo que denota un conocimiento especial (a sabiendas, dice la norma), produce la
exclusin de la imputacin a ttulo de dolo eventual121.
E) Consumacin y tentativa.
Se trata de un delito permanente por cuanto su consumacin no se traduce en un acto
sino en un verdadero estado consumativo; estado que se inicia con el hecho de formar parte
en la asociacin pero que recin se perfecciona cuando se verifique la nota de habitualidad
que exige segn ya lo expresamos la verificacin de alguno de los delitos previstos en los
ttulos de esta ley. De la afirmacin anterior, pueden extraerse dos consecuencias con
incidencia dogmtica:

119
Por cuanto se penara, como hechos independientes, la conducta de formar parte en la organizacin que exige
la verificacin de algn delito tributario y, al mismo tiempo, ste delito tributario necesario para satisfacer el
concepto de habitualidad.-
120
Cfr. Riquert, Cuestiones (...), op. cit., p. 360. Sobre las infracciones e ilcitos fiscales de la ley 11.683, Cfr.
Gurfinkel de Wendy Russo, op. cit., pp. 161/208.-
121
As, Nez, Manual (...), op. cit., p.189.-
 Por una parte que, a su respecto, no es factible predicar la tentativa122. Ello as por cuanto,
si la habitualidad exige la concrecin de alguno de los delitos previstos en la ley,
existiendo comienzo de ejecucin en ste (y dndose por satisfechas las restantes
exigencias del inciso c [tres o ms personas que forman parte de una organizacin u
asociacin con las finalidades que all se establecen]), ya se verificara la nota requerida
por el tipo en estudio; con lo cual nos encontrariamos con la figura de la asociacin
perfeccionada (consumada).
En orden a la prescripcin de la accin, y en atencin a lo preceptuado por el artculo 63
del Cdigo Penal (aplicable a esta ley por la previsin del artculo 4, C.P.) el curso de la
misma, por tratarse de un delito permanente, comenzar a computarse desde el momento
en que ces de cometerse; situacin que se verifica con la disolucin de la asociacin, sea
por arresto de sus integrantes, por la reduccin de la cantidad de sus miembros a menos
de tres, etc.123.
F) Agravante.
El prrafo 2 del inciso C del artculo 15 eleva el mnimo de la pena prevista en el
primer prrafo a cinco aos, cuando el imputado revistiere la condicin de jefe u organizador
de la asociacin ilcita.
Por jefe se entender quien comanda o dirige la asociacin, cualquiera que sea el
grado de participacin en el ejercicio del mando. Es el que ejerce la mxima autoridad de la
organizacin124.
Por el contrario, organiza, quien ha intervenido en las tareas de establecimiento o
constitucin de la sociedad criminal. Es quien acomete los programas o planes de accin,
fines y medios de la empresa delictiva, recluta a los miembros y distribuye entre ellos las
tareas y los roles125.

122
En general, la doctrina coincide con la no viabilidad de la tentativa. Empero, los argumentos que utilizan
para llegar a esa conclusin, difieren de los que sealaremos en el texto; ello es as toda vez que, los argumentos
de aqullos parten de la consideracin del carcter de delito de peligro abstracto con relacin a la figura en
estudio. As, por todos, Cfr. Lpez Biscayard, El agravamiento (...), op. cit., p. 169: Los delitos de peligro
abstracto son actos preparatorios punibles, los que, por su posicin dentro del iter criminis, dogmticamente
resultan incompatibles con el concepto de tentativa, Esta solucin es la que cabra dar a la cuestin si se sostiene
que la asociacin ilcita fiscal integra esta clase..-
123
Cfr. mutatis mutandi, Edgardo A. Donna, Derecho penal. Parte especial, T II C, Rubinzal Culzoni
editores, Santa Fe, 2002, p.310.-
124
Cfr. Riquert, La asociacin (...), op. cit., p. 86.
125
Cfr. Riquert, La asociacin (...), op. cit., p. 86.
III.- Penalidad.
Las penas establecidas en los incisos b y c del artculo 15, nos merecen dos tipos
de valoraciones: una de ellas se orienta a criticar el elevado quantum punitivo desde la
perspectiva de la razonabilidad de los mismos; el otro, en cambio, se dirige ms bien a
reflexionar respecto a los efectos procesales que se derivan de esas magnitudes, en especial
en relacin con las medidas de coercin personales.
1.- Irrazonabilidad y desproporcin del quantum punitivo.
La agravacin del inciso b del artculo15, eleva el mnimo de la concurrencia entre
el autor con dos ms personas para la comisin de alguno de los delitos tipificados en la ley a
cuatro (4) aos de prisin.
Por su parte la figura bsica de la asociacin ilcita tributaria tiene una escala de tres
aos (3) y seis (6) meses de prisin; en tanto que, para el caso del jefe u organizador, el
mnimo asciende a cinco (5) aos.
Las escalas penales anteriores han merecido la correcta censura por parte de la
doctrina. Bsicamente, las objeciones formuladas, pueden sintetizarse en las siguientes:
a) La primera se vincula con una comparacin entre ciertos bienes jurdicos, ponderados
como de mayor valor (vida, integridad corporal), y la escala establecida por el legislador para
la asociacin ilcita tributaria. En tal sentido, se afirma, que el mnimo legal del homicidio
imprudente o de cualquiera de los diversos tipos de lesiones dolosas (leves, graves,
gravsimas; e incluso, las calificadas [art. 92, C.P.]) resulta inferior que el establecido por
este inciso. Esta crtica conduce a preguntarnos s, la respuesta penal abstracta supera el test
de razonabilidad que, constitucionalmente, se impone (artculos 28 y 33 de la C.N.)126. La
respuesta pareciera negativa. Al respecto, y en forma preliminar, consideramos acertada la
consideracin de Pampliega127 en el sentido que [d]ebe (...) superarse la inicial tentacin de
entender la fijacin de escalas penales como una zona de reserva del legislador que escapa
del control judicial por fincar en razones de poltica criminal concepto por cierto

126
En efecto, expresa Juan Cianciardo (Cfr. El principio de razonabilidad. Del debido proceso sustantivo al
moderno juicio de proporcionalidad, Ed. baco, Bs. As., 1998, p. 38) que, en el derecho argentino, [l]as
disposiciones constitucionales que permitieron crear el principio del debido proceso sustantivo o principio de
razonabilidad son los artculos 28 y 33 [de la] Constitucin Nacional.-
127
Cfr. Ignacio M. Pampliega, Asociacin ilcita para delitos tributarios: un remedio legislativo, E.D. T 205,
p. 815.-
escurridizo y que a veces viene a matizar verdaderos caprichos legislativos-. Por el
contrario, la razonabilidad supone la averiguacin judicial de un acierto mnimo en cuanto a
los medios escogidos por el legislador para la obtencin de determinados fines y su
congruencia con los valores constitucionales en juego. Superado ese nivel (...) el requisito de
razonabilidad est satisfecho y el Poder judicial no debe proseguir para sealarle al
legislador cul es el mejor acierto o la mejor correspondencia. (...). La razonabilidad de la
que aqu se trata, entonces, no est referida propiamente a criterios de utilidad y eficiencia,
sino a la adecuacin proporcin entre los fines comunitarios y estatales perseguidos y la
intensidad de las restricciones de derechos padecidos por las personas128. A nuestro ver, tal
proporcionalidad no se verifica. Ello por cuanto los mnimos del inciso c tanto en su
configuracin bsica (tres aos y seis meses) como en el caso de quien ostenta el carcter de
jefe de la asociacin (cinco aos) llega a ser ms grave que la conminacin abstracta de los
mnimos de otras figuras ya mencionadas (homicidio imprudente, lesiones [dolosas]
gravsimas calificadas), lo que demuestra que el legislador no tom en cuenta la jerarqua de
los bienes jurdicos protegidos en estos casos (esto es: la vida y la integridad fsica de la
persona humana); bienes que constituyen la condicin necesaria para el goce de todos los
otros derechos garantizados por la Constitucin y las leyes129.
b) Por otra parte se ha entendido que es probable que el acto preparatorio de asociarse (por
definicin, de peligro presumido) termine castigado con mayor pena que la misma infraccin

128
Cfr. Guillermo J. Yacobucci, El sentido de los principios penales, Ed. baco, Bs. As., 1998, p. 337 (con
cita de Nstor Sags [Elementos de Derecho constitucional, T II, p. 887]). De hecho, y como lo recuerda
Roberto V. Vsquez (Cfr. La racionalidad de la pena, Alcin editora, Crdoba, 1995, p. 54 y nota n 22) , la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin, tuvo oportunidad de pronunciarse sobre cuestiones vinculadas a la
constitucionalidad de la escala penal respecto al artculo 38 del viejo decreto-ley 6582/58 en virtud del cual, le
corresponda al autor de un robo de automotor calificado por el uso de armas un mnimo superior que el que
estableciera el legislador para el homicidio simple. En un primer momento, la Corte, por mayora de votos,
declar la inconstitucionalidad de esta pena in re Martnez y Gmez; modificando, luego, ese rumbo, con
otra integracin parcial y en votacin igualmente dividida, in re Pupelis. Para el texto de estos fallos y su
anlisis, Cfr. Ricardo G. Thomas, Rgimen penal sobre automotores, Ed. Depalma, Bs. As., 1992, pp. 173 y
ss.-
129
As, Ricardo Juan Cavallero, Justicia criminal. Debates en la Corte Suprema, 2 edicin, Ed. Universidad,
Bs. As., 1997, p. 106. Igual consideracin, con especial referencia a las figuras analizadas, realiza de Llano,
El delito (...), op. cit., p. 266: (...) los mnimos legales de las nuevas figuras introducidas por la ley 25.874
careceran de racionalidad en comparacin con otros artculos protectores de bienes jurdicos preeminentes,
como la vida, la integridad corporal, la libertad sexual o el patrimonio, sealndose que tienen un mnimo legal
menor el homicidio imprudente, las lesiones en todas sus formas incluso las gravsimas -, la corrupcin de
menores o el robo en banda, o tambin figuras que aparejan una alta gravedad institucional, como el cohecho
pasivo, las exacciones ilegales o el enriquecimiento ilcito.
lesiva al bien jurdico130. Desde nuestra perspectiva, y dada la interpretacin propiciada con
relacin al giro lingstico habitualidad (que slo se satisface a partir de la concrecin de
alguno de los delitos previstos en los ttulos de esta misma ley), la crtica pierde su razn de
ser frente a la relacin consuntiva que hemos propuesto. Por cierto que, si tal tesis se
rechazara, renace con toda justeza la censura que se acaba de enunciar.
c) Por otra parte, y volviendo a la consideracin en abstracto de los mnimos, es evidente
que, su notoria desproporcin, trae como consecuencia la cancelacin de la posibilidad de
aplicar un instituto individualizador de importancia significativa; cual es condena de
ejecucin condicional. Esta, oclusin, ciertamente resulta un contrasentido toda vez que,
130
As, Abraldes, La reforma (...), op. cit., p.275. Tambin, de la misma opinin, de Llano, El delito (...),
op. cit., pp. 266 y 267. En la jurisprudencia, el Juzgado Nacional en lo penal tributario N 1, al fallar el
precedente Chen Qibin s/ alteracin dolosa de registros (causa n 358/04), con fecha 2 de septiembre de 2005,
se pronunci en el marco de la tramitacin de un incidente de exencin de prisin, por la inconstitucionalidad
de las escalas penales del inciso C del artculo 15. Dijo, al respecto, el Juez Javier Lpez Biscayart: Que
tiene dicho la Corte que la nica interpretacin posible es la que enjuicia la razonabilidad de la ley penal
confrontndola con las normas de jerarqua constitucional que la fundan y limitan. De la confrontacin de la
norma legal con sus correspondientes de la ley fundamental surge, pues, como criterio que permite precisar los
lmites a considerar ante la invocacin de falta de proporcionalidad entre la pena conminada y la ofensa
cometida, el que se deriva de la propia naturaleza garantizadora del principio de proporcionalidad de la pena,
que opera nicamente para limitar los excesos del poder punitivo estatal (...). La proporcionalidad no puede
resolverse en frmulas matemticas, sino que solo exige un mnimo de razonabilidad para que la conminacin
pueda ser aceptada en un estado de derecho. En ese sentido son incompatibles con la Constitucin las penas
crueles o que consistan en mortificaciones mayores que aquellas que su naturaleza impone (artculo 18 de la
Constitucin Nacional), y las que expresan una falta de correspondencia tan inconciliable entre el bien jurdico
lesionado por el delito y la intensidad o la extensin de bienes jurdicos del delincuente como consecuencia de
la comisin de aqul, que resulta repugnante a la proteccin de la dignidad de la persona humana, centro sobre
el que gira la organizacin de los derechos fundamentales de nuestro orden constitucional (Fallos, 314:441).
Que, conciente de las advertencias del ms alto tribunal recordadas por el considerando 16 de la presente
(relativas a la prudencia que debe presidir la declaracin de inconstitucionalidad de una norma), teniendo en
cuenta la finalidad especfica de la conducta prevista por el tipo penal previsto por el artculo 15 inc c de la ley
24769, mi ms sincera conviccin es que claramente carece de la ms mnima nota de razonabilidad, exigencia
implcitamente reconocida en la Constitucin nacional (conf artculo 28) para cualquier acto de gobierno, que se
prevea mayor penalidad para la preparacin de un hecho como es el caso de la figura penal puesta en crisis-
que para las hiptesis consumadas. Distinto se da en el supuesto del artculo 210 del cdigo penal ya que en esta
figura, por la indeterminacin de los planes delictivos se justifica una penalidad independiente de cualquiera de
los delitos a los que la organizacin sirve funcionalmente. Y an cuando en rigor- no correspondera una
comparacin entre la penalidad prevista para la asociacin ilcita genrica (artculo 210 del cdigo penal) y la
especfica (artculo 15 inc c de la ley 24769), puesto que tal razonamiento podra conducir a resultados
equivocados, no puedo dejar de observar que resulta arbitrario y repugnante al espritu liberal de nuestra
organizacin fundamental que sea mayor a la pena abstractamente prevista para una organizacin destinada a
evadir impuestos que, por ejemplo, la de la destinada a efectuar secuestros extorsivos, o a cometer actos
terroristas, o etc. (...). Que, el limitado lapso (...) en el que este estrado debe pronunciarse con relacin a la
peticin que nos ocupa (conf 331 Cdigo Procesal Penal), imponen a esta judicatura no abundar en mayores
argumentaciones, siendo las someramente enunciadas suficientes para concluir en la inconstitucionalidad del
articulo 15 inc c de la ley 24769 por cuanto la penalidad que abstractamente se prev por este artculo de la ley
es irrazonable y arbitraria, constituyndose en pena cruel y anticipada, entrando en repugnante contradiccin
con lo previsto por el artculo 18 de la Constitucin Nacional y con el principio de razonabilidad que deriva del
artculo 28 de la misma carta fundamental.
frente al reconocimiento que hace el propio sistema sobre la inconveniencia en la aplicacin
de penas cortas privativas de libertad, en definitiva, en legislador ha terminado por establecer
(...) un mnimo excedente en slo seis meses mayor en un caso [inciso c] y en un ao en el
otro [inciso b] para impedir tal posibilidad131.
Por cierto que tampoco resulta procedente, para ninguno de los dos casos, la
utilizacin del instituto de la suspensin del proceso a prueba (artculo 76 bis del Cdigo
Penal). Ello, sea cual fuese la tesis que se adopte en esta materia (amplia o restringida), dado
los elevados mnimos previstos; los que, segn recin lo viramos, hace inviable la condena
de ejecucin condicional132.
2.- Proyecciones procesales.
Desde una perspectiva procesal, los elevados mnimos previstos tanto en la
circunstancia agravante (inciso b) como en el inciso c del artculo 15, hace inviable el
instituto de la excarcelacin. Esta circunstancia resulta de una gravedad mayscula dado que,
el legislador, concientemente (represe en el mnimo utilizado en el caso del inciso c)
parece haber utilizado a la prisin preventiva que de por s, frente al principio de inocencia,
debe ser de empleo excepcional133 - otorgndole fines materiales o sustantivos134. En otras
palabras: no se puede recurrir a la detencin preventiva para obtener alguna de las finalidades
propias de la pena, como, por ejemplo, ocurrira s a travs de la imposicin de esta medida
de coercin pretendemos ampliar la tutela del bien jurdico135.

131
Cfr. Abraldes, La reforma (...), op. cit., p.276.-
132
En efecto, doctrinariamente existe una corriente muy significativa que admite la posibilidad del beneficio en
dos grupos de casos; a saber: a) delitos cuyo mximo en abstracto no superen los tres aos (mximo que, en
nuestro caso, se vera ampliamente superado) y b) ilcitos que, aunque superen ese mximo, fuera procedente a
su respecto la condena de ejecucin condicional (situacin que tampoco se verifica en los tipos en anlisis dado
los mnimos que hacen improcedente la aplicacin del artculo 26, C.P.). Para una explicacin de ambas tesis,
Cfr. Vitale, Suspensin (...), op. cit, pp. 60/65 (1 edicin pp. 68 y ss. en la 2 edicin) . Pese a esto, debe
consignarse que, tanto la Cmara Nacional de Casacin Penal (en acuerdo plenario), como la Corte Suprema de
Justicia de la Nacin se han inclinado por reconocer un solo caso de procedencia del instituto (el enunciado sub
a). Al respecto, cfr., lo resuelto por la C.N.C.P. in re Kosuta (L.L. T 1999 E 828 y ss.) y por la
C.S.J.N. en el precedente Gregorchuk (La ley. Suplemento de jurisprudencia penal, 24 de marzo de 2003, p.
34 y ss.).-
133
As, Jos Daniel Cesano, Algunas influencias de los pactos internacionales constitucionalizados en el
proceso penal, Pensamiento penal y criminolgico, Ao IV, N6, 2003, Ed. Mediterrnea, Crdoba, p. 106 y
ss.
134
As se lo reconoce en el fallo Chen Qibin s/ alteracin dolosa de registros, ya citado, en donde se expresa
que estas escalas penales actan al obstaculizar la excarcelacin, como una suerte de pena anticipada.
135
Cfr. Cesano, Algunas influencias (...), op. cit., p. 103. En el mismo sentido, Jos I. Cafferata Nores,
Proceso penal y derechos humanos, Ediciones del puerto, Bs. As., 2000, p. 76 y ss. En relacin especfica al
tema que analizamos, se trata de una crtica recurrente. As, Abraldes, La reforma (...), op. cit., p.277,
IV.-Cuestiones de derecho transitorio
Tanto en los casos del inciso b como del c del artculo 15, por ser normas penales
ms gravosas, rigen para hechos ocurridos a partir del 8 da de publicacin de la ley
(artculo 2, Cdigo Civil); no pudiendo aplicarse a situaciones anteriores en virtud del
principio de irretroactividad de la ley penal ms gravosa (artculo 18, C.N.)136.

V.-Valoraciones poltico criminales

Hemos dicho en una investigacin anterior137 que la expansin desmesurada que, en
la actualidad (y desde hace ya algunos aos), est experimentando la legislacin penal,
constituye una caracterstica arquetpica de nuestras sociedades. Se trata, sin duda, de un
fenmeno generalizado; del cual, la Repblica Argentina, no ha escapado.
La literatura especializada que ha tratado de describir esta situacin, apela a dos
conceptos que, aunque metodolgicamente sea conveniente analizar por separado, no
siempre aparecen de modo clnicamente limpio en la realidad legislativa138. Nos
referimos, concretamente, al surgimiento de un Derecho penal simblico y al resurgir del
punitivismo139.
Precisamente, los dos incisos incorporados al artculo 15 a travs de la ley 25.874,
han sido caracterizadas por la doctrina como normas de alto contenido simblico140.
Qu entendemos por este concepto?
Consideramos que lo que caracteriza al Derecho penal simblico es una marcada
ampliacin del mbito de lo penalmente prohibido, a travs de la creacin de nuevas figuras

expresa: Es claro que lo perseguido por el Poder Ejecutivo es el encarcelamiento del evasor, inmediatamente
despus del inicio de la tramitacin del proceso penal. De all que, este autor, sostenga con total correccin
que a travs de la denegacin de la excarcelacin se pretenda proteger el bien jurdico; situacin
descalificable por cuanto, representa un tpico caso de empleo, con fines materiales sustantivos de la prisin
preventiva.-
136
De la misma opinin, Abraldes, La reforma (...), op. cit., p. 259. Con amplitud aunque analizando el
fenmeno general de la irretroactividad de la ley tributaria cfr. Carlos A. Chiara Daz, Delitos tributarios y
previsionales en Daniel P. Carrera y Humberto Vzquez (Directores), Derecho penal de los negocios, Ed.
Astrea, Bs. As., 2004, pp. 444/454.
137
Cfr. Jos Daniel Cesano, La poltica criminal y la emergencia. (Entre el simbolismo y el resurgimiento
punitivo), Ed. Mediterrnea, Crdoba, 2004, pp. 23 y ss.-
138
Cfr. Manuel Cancio Meli, Dogmtica y poltica criminal en una teora funcional del delito, en Gnther
Jakobs Cancio Meli, Conferencias sobre temas penales, Universidad Nacional del Litoral, Facultad de
Ciencias Jurdicas y Sociales, Rubinzal Culzoni Editores, Santa Fe, 2000, p. 125.-
139
Cfr. Cancio Meli, op. cit., p.124.-
140
As: Abraldes, La reforma (...), op. cit., p. 276; Riquert, Cuestiones (...), op. cit., p. 347 y Romero
Villanueva, Una aproximacin (...), op. cit., p. 762.-
delictivas; neo-criminalizacin que cumple una funcin esencialmente retrica. Es decir: se
trata de normas que no tienen una efectiva incidencia en la tutela real del bien jurdico al que
dicen proteger (sencillamente porque no se aplican), pero que, sin embargo, juegan un rol
simblico relevante en la mente de los polticos y de los electores. En los primeros,
producir la satisfaccin de haber hecho algo; en los segundos, la impresin de tener el
problema bajo control141. De esta manera, los legisladores encuentran bienes jurdicos
hasta debajo de las piedras142, a la hora de justificar las nuevas infracciones.
La tendencia que acabamos de esquematizar se materializa merced a la introduccin
en los Cdigo Penales o, como ocurre en este caso, en leyes especiales143, de nuevas figuras
delictivas cuya existencia no se explica por la pretensin de evitar conductas socialmente
daosas, sino nicamente por la voluntad de apaciguar a la opinin pblica en un
determinado momento, aparentando eficacia en la lucha contra el crimen144.
Cules son los factores que explican el crecimiento de este derecho penal con fuertes
tintes simblicos?
Obviamente son diversos y complejos. Sin embargo, coincidimos con Ragus I.
Valls en que, entre los ms importantes, se cuenta: a) el surgimiento de nuevos intereses
sociales, producto de la creciente sensibilizacin de la opinin pblica ante realidades a las
145
que, otrora, apenas se daba importancia ; b) la necesidad de proteger intereses que son
fruto del desarrollo econmico y c) los riesgos que generan las nuevas tecnologas146.

141
Cfr. Jess Mara Silva Snchez, Aproximacin al derecho penal contemporneo, J.M. Bosch Editor,
Barcelona, 1992, p. 305.-
142
Segn la grfica expresin de Cancio Meli, op. cit., p. 147.-
143
Eugenio Ral Zaffaroni, enuncia, entre uno de los rasgos ms salientes de la creciente legislacin penal
producida en los ltimos aos, la tendencia a la descodificacin : (...) el ideal de organicidad legislativa,
completividad del texto, claridad prescriptiva, propio de la codificacin como heredera del enciclopedismo e
hija de la ilustracin y del pensamiento liberal, es decir, el ideal moderno de cdigo parece ignorado por los
legisladores posmodernos (cfr. La creciente legislacin penal y los discursos de emergencia, en AA. VV.,
Teoras actuales en el Derecho penal, Ed. Ad Hoc, Bs. As., 1998, p. 615).-
144
Cfr. Ramn Ragus I. Valls, Retos actuales de la poltica criminal y la dogmtica penal, Pensamiento
penal y criminolgico, Ao IV, N 6, Ed. Mediterrnea, Crdoba, 2003, p. 245.-
145
Op. cit., pp. 242 y 243. Idntico diagnstico puede observarse en la elegante prosa de Gonzalo D. Fernndez:
(...) el Derecho Penal se alimenta de las expectativas y demandas de la vida cotidiana; metamorfosea difusas
orientaciones y miedos colectivos, emergentes de la creciente complejidad social (Cfr. El derecho penal
orientado a las consecuencias. La quiebra del modelo, Revista de ciencias penales, N 2 1996, Estudios en
homenaje a Adela Reta, Carlos lvarez Editor, Montevideo, p. 221).-
146
Como bien apunta Silva Snchez: Desde la enorme difusin de la obra de Ulrich Beck, es un lugar comn
caracterizar el modelo social postindustrial en que vivimos como sociedad del riesgo o sociedad de riesgos
(Risikogesellschaft). En efecto, la sociedad actual aparece caracterizada, de un lado, por la aparicin de avances
tecnolgicos sin parangn en toda la historia de la humanidad. El extraordinario desarrollo de la tcnica ha
 Caracterizada as la tendencia, no podemos menos que coincidir con aquel
diagnostico que - segn adelantamos - ha realizado la ms calificada doctrina. Ciertamente,
no es sta la nica norma de contenido simblico con la que podramos ejemplificar en
nuestro sistema147; pero sin duda, posee, ntidamente, muchos de sus rasgos. En efecto:
a) Por de pronto, la norma sancionada, corresponde a uno de los mbitos de proteccin que se
identifican con este Derecho penal simblico; la proteccin de intereses econmicos (en este
caso representados por el resguardo de la Hacienda pblica).
b) Desde otra perspectiva, ha quedado claro cmo, en la Cmara de Senadores, existi una
gran premura por aprobar la iniciativa enviada por el Poder Ejecutivo. El Senador Pichetto,
por ejemplo, hizo una clara referencia a la necesidad de dar respuesta a lo que se les estaba
pidiendo desde el gobierno. Esta confesin legislativa148 es altamente demostrativa del efecto
retrico que se persegua con la sancin del texto149. Por eso lleva razn Abraldes cuando
afirma que, la bsqueda de legislador, se ha orientado a intentar obtener la impresin del
ciudadano de que la cuestin de la evasin fiscal y previsional se halla bajo el control del
Estado150.
c) Por fin, ya antes de la vigencia de la ley, existieron procesos penales en los que se imput
la pertenencia a una asociacin conformada para la comisin de ilcitos tributarios a tenor del

tenido y sigue teniendo, obviamente, repercusiones directas en un incremento del bienestar individual. Sin
embargo, conviene no ignorar sus consecuencias negativas. De entre ellas, la que aqu interesa resaltar es la
configuracin del riesgo de procedencia humana como fenmeno social estructural. En otras palabras, el hecho
de que buena parte de las amenazas a que los ciudadanos estamos expuestos provengan precisamente de
decisiones que otros conciudadanos adoptan en el manejo de los avances tcnicos: riesgos para el medio
ambiente o para los consumidores o usuarios que derivan de las aplicaciones tcnicas de los desarrollos de la
biologa, la gentica, la energa nuclear, la informtica, las comunicaciones, etctera (Cfr. La expansin del
Derecho penal. Aspectos de la poltica criminal en las sociedades postindustriales, Ed. Civitas, Madrid, 1999,
pp. 21 y 22). De igual opinin, Niklas Luhmann, Sociologa del riesgo, Edicin Universidad Iberoamericana/
Universidad de Guadalajara, Guadalajara, 1992, p. 127 y ss.-
147
Al respecto, Cfr. Cesano, La poltica (...), op. cit., pp. 31/47.-
148
Que tambin se ratifica a travs de las palabras del Diputado Baladrn al volver en revisin, a la Cmara de
origen, el proyecto sancionado por Senadores. Dijo all el Diputado aludido: Recurrentemente se ha criticado a
los miembros del Congreso por haber sancionado leyes laxas. Se nos ha pedido que aprobramos una
legislacin dura con respecto a los evasores. Pues est aqu (...). Cfr. Sesin del 17 de Diciembre de 2003. Para
el texto, Vid. el sitio web del Congreso de la Nacin.-
149
Lo que se completa con la especulacin histrinica del propio Presidente de la Nacin cuando utiliz
aquella expresin: traje a rayas para los evasores.-
150
Cfr. Abraldes, El rgimen (...), op. cit., p. 276. Muy sugestivo, en este sentido y claro indicador de este
contenido simblico -, es la escasa utilizacin de la figura de la asociacin ilcita tributaria por parte de la
jurisprudencia. Al respecto, durante el segundo semestre del ao 2005, organizamos en nuestra ctedra un
seminario interno con la finalidad de individualizar, a travs de la bsqueda de fuentes editas (repertorios y
publicaciones en sitios web), la existencia de precedentes que involucrasen a la nueva ley 25.874. El resultado
de la investigacin revel la casi nula aplicacin de estos preceptos.
artculo 210 del Cdigo Penal; circunstancia que constituye un dato indicador del contenido
simblico de la previsin en estudio, al evidenciar la innecesariedad poltico criminal de la
nueva norma151. Este aspecto, adems, se ve corroborado, a partir de cnones interpretativos
genticos, en la medida que, durante la gestin parlamentaria (Cmara de Diputados), se dej
de lado la iniciativa originaria del Poder Ejecutivo y se recondujo la reforma a un mero
agregado al artculo 210 del Cdigo Penal152.

VI.-sntesis de conclusiones.
1) Los ilcitos tributarios constituyen uno de los contenidos del Derecho penal econmico.
2) El bien jurdico protegido a travs de los delitos tributarios est representado por un
inters macroeconmico y social consistente en la Hacienda Pblica; entendida como sistema
de recaudacin normal de ingresos para solventar el gasto pblico demandado por la atencin
de los cometidos bsicos del Estado.
3) El actual artculo 15 de la ley 24.769 debe su redaccin a la ley 25.874. El nuevo texto
est conformado por tres incisos: el primero (a), mantiene el ncleo histrico de la
inhabilitacin especial para los casos de facilitacin de otros tipos delictivos previstos en la
misma ley; los incisos b y c, en cambio, constituyen sendas innovaciones. Una de ellas
(la del inciso b), establece una circunstancia genrica de agravacin determinada por la
concurrencia de dos o ms personas. La otra (inciso c), tipifica una nueva figura delictiva:
la asociacin ilcita tributaria.
4) El texto sancionado encuentra su origen en un proyecto remitido por el Poder Ejecutivo
Nacional. Tal proyecto se limitaba a la creacin de un nuevo tipo delictivo (la asociacin
ilcita tributaria). En la Cmara de Diputados, la iniciativa del Poder Ejecutivo fue sustituida
por una norma que agregaba un segundo prrafo al actual artculo 210 del Cdigo Penal. En
151
De hecho, en el precedente Chen Qibin s/ alteracin dolosa de registros (ya mencionada) el magistrado se
encarg (cfr. fundamentos jurdicos N 20/23) de poner en evidencia la incorreccin de la interpretacin que
efectuaran los legisladores (para justificar la sancin de la nueva figura) con respecto al fallo Stancanelli.
152
En tal sentido, la Diputada Stolbizer, afirm que: (...) los requisitos son los que ya establece el artculo 210
en su primer prrafo para la asociacin ilcita (...). Por otra parte, y al volver en revisin el texto aprobado en
Senadores, la misma legisladora insisti en que, la modificacin se justificaba frente a cierta interpretacin
realizada por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin (in re Stancanelli) y por la cual, el mximo Tribunal
Nacional, habra sostenido que no haba asociacin ilcita cuando lo afectado eran las rentas generales. Este
argumento, tambin repetido en la Cmara alta por el Senador Agndez, ha sido objeto de censura por nuestra
doctrina dado que, del anlisis del fallo citado, se observa claramente que no surge ninguna vinculacin con
una evasin impositiva y previsional, por lo que la relacin del caso con la necesidad de reforma del artculo 15
de la ley 24.769 (...) deviene inexistente (Cfr. Lpez Biscayart, El agravamiento [...], op. cit., p.147).-
la Cmara de Senadores, se desech la propuesta de Diputados, regresndose a la iniciativa
del departamento ejecutivo; aunque con algunas modificaciones (entre ellas, la incorporacin
de la agravante por el nmero de personas [actual inciso b]). Remitida en revisin a la
Cmara de Diputados, sta sancion, finalmente, el texto que aprobara Senadores.
5) El inciso a del artculo 15 no constituye un tipo penal autnomo. Por el contrario, se
trata de una circunstancia genrica de agravacin que se define sobre la base de acciones
seleccionadas (dictaminar, informar, etc.) que resultan facilitadoras de la comisin de los
delitos previstos la ley.
6) La pena de inhabilitacin prevista en el inciso a del artculo 15 constituye una pena
principal conjunta (con la otra sancin que se establece en la figura que agrava). Al tener
tales caractersticas no ser procedente la suspensin del proceso a prueba an cuando, el
mximo en abstracto de pena privativa de la libertad con la que se conmina la figura bsica,
as lo permita (artculo 76 bis, in fine, Cdigo Penal).
7) Para que se aplique la agravante genrica prevista en el inciso b del artculo 15 es
necesaria la concurrencia de, al menos, tres personas. Tal concurrencia deber ser para la
comisin de algunos de los delitos tipificados en los ttulos I, II y III de la ley. Este ltimo
giro lingstico empleado da la idea de participacin, de contribucin con el hecho principal,
y permite la inclusin del autor, coautor y cmplices (ya sean primarios o secundarios).
8) Una de las innovaciones que introdujo la Cmara de Senadores con relacin al inciso c
del artculo 15 est constituida por la exigencia de habitualidad. La habitualidad, que no
debe ser confundida con la nota de permanencia que exige tanto la organizacin como la
asociacin, se refiere a la repeticin de comisin de delitos tributarios (previstos en la ley).
Como todo elemento del tipo, tal requisito deber ser probado por la parte acusadora. Esta
ltima circunstancia y a diferencia de la figura prevista por el artculo 210 del Cdigo Penal
requiere la acreditacin fehaciente de la actividad ilcita (reveladora de esa habitualidad),
sin que baste su presuncin.
9) Los mnimos penales establecidos por los incisos b y c del artculo 15 son
inconstitucionales. Ello as por cuanto, al ser superiores a otros mnimos con que se
conminan figuras delictivas que tutelan bienes jurdicos ms valiosos (vida, integridad
personal, etc.) no superan el test de razonabilidad (artculos 28 y 33, C.N.).
10) Los incisos b y c del artculo 15, por ser normas penales ms gravosas, rigen para
hechos ocurridos a partir del 8 da de publicacin de la ley (artculo 2, Cdigo Civil); no
pudiendo aplicarse a situaciones anteriores en virtud del principio de irretroactividad de la
ley penal ms gravosa (artculo 18, C.N.).
11) La reforma operada por la ley 25.874 constituye una clara manifestacin de un Derecho
penal puramente simblico.

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