1

ALCANCE DE LA NIA 510

Como indica el ttulo, la norma, al igual que la publicada por el ICAC en 2004 de Los saldos
de apertura en una primera auditora, se refiere a la verificacin que ha de realizar el
auditor sobre los saldos iniciales del primer ejercicio sobre el que realice la auditora de
cuentas anuales, ya hayan sido anteriormente auditada por otros auditor o no.

Sin embargo y para responder alguna pregunta que se me ha formulado respecto a que si
solamente hemos de revisar el asiento de apertura en las primeras auditoras, la respuesta
es obviamente que no. La verificacin de la correspondencia de los saldos de cierre con los
de apertura es una prueba ms a llevar a cabo dentro del proceso de auditora, cuyo
alcance y nica finalidad, a diferencia de las aplicables en las primeras auditoras, es
comprobar el correcto traspaso de los saldos un ejercicio a siguiente.

SI LAS CUENTAS FUERON AUDITADAS

Como veremos ms adelante, cuando se produce un cambio de auditores, adems de la

NIA 510 se ha de tener en consideracin lo indicado en los apartados 8 a 12 de la norma
de relacin entre auditores (NTA RA[2]), publicada por el ICAC en la misma fecha en que
fueron aprobadas las NIA-ES.

OBJETIVO DE LA NIA-ES 510

De acuerdo con lo indicado por la norma en su requerimiento 3, para la realizacin de un

encargo inicial de auditora el objetivo del auditor, con respecto a los saldos de apertura,
consiste en obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada sobre si:

(a) los saldos de apertura contienen incorrecciones que puedan afectar de forma material a los
estados financieros del periodo actual; y

(b) se han aplicado de manera uniforme en los estados financieros del periodo actual las
polticas contables adecuadas reflejadas en los saldos de apertura, o si los cambios efectuados
en ellas se han registrado, presentado y revelado adecuadamente de conformidad con el marco
de informacin financiera aplicable.

Como se puede apreciar, el objetivo y por lo tanto los procedimientos de auditoria a

aplicar vas ms all de la mera verificacin del traspaso de saldos de un ejercicio a
otro.

SALDOS DE APERTURA. DEFINICIN

La definicin dada por la NIA-ES 510 cubre ms aspectos que los meramente cuantitativos
a tenor de lo sealado por el requerimiento 4 b) al referirse a los saldos contables al inicio
del perodo:
 2

- Los saldos de apertura se corresponden con los saldos al cierre del periodo anterior y
reflejan los efectos tanto de las transacciones y hechos de periodos anteriores, como de
las polticas contables aplicadas en el periodo anterior.

- Tambin incluyen aquellas cuestiones que existan al inicio del periodo y que requieren
revelacin de informacin, como, por ejemplo las contingencias y los compromisos.

Dicho de otro modo, los saldos contables de apertura reflejan no slo los importes
resultantes del perodo anterior, sino las polticas contables aplicadas para su registro,
valoracin y clasificacin, as como las eventuales contingencias y compromisos contenidos
en las correspondientes cuentas de provisiones y pasivos contingentes.

ASPECTOS Y CONSIDERACIONES A TENER EN CUENTA PARA LA APLICACIN DE LA NIA-

ES 510 DE SALDOS DE APERTURA

Cuando se realice una primera auditoria sobre los estados financieros de una entidad,
para verificar los saldos de apertura, deberemos[3]:

Con carcter previo:

- Analizar los estados financieros precedentes, especialmente el del ejercicio anterior y,

caso de haber sido auditada.

- Caso de que el auditor predecesor hubiera emitido un informe con opinin modificada,
evaluaremos el posible efecto que la cuestin que motiv la modificacin tiene en la
valoracin de los riesgos de incorreccin material sobre los estados financieros actuales de
acuerdo con la NIA-ES 315.

- Las consideraciones derivadas de los dos puntos anteriores debern ser consideradas e
incluidas en el Plan Global.

Procedimientos de auditora a aplicar:

1. Verificacin de los saldos:

- Comprobar el correcto traspaso de los saldos.

Los cual puede realizarse mediante la comparacin de los saldos de cierre con los de
apertura

Caso de encontrar diferencias, conciliarlas y solicitar las explicaciones necesarias.

- Caso de reexpresin[4] de los saldos, derivados de correccin de errores contables de

ejercicios anteriores u otras causas.

Se verificar la adecuacin de las modificaciones realizadas en los saldos iniciales tanto en

sus importes, su clasificacin o ambos.
 3

2. Aplicacin de las polticas contables adecuadas:

- Sobre si los saldos reflejan la adecuada aplicacin del marco normativo de informacin
financiera aplicable a la entidad.

Verificar, junto con los procedimientos de auditora siguientes, si los saldos de apertura se
encuentran adecuadamente clasificados, agrupados y presentados.

3. Revisin de los papeles de trabajo del auditor predecesor:

- Ver apartado posterior en relacin a la verificacin de los saldos de apertura auditados

previamente

4. Verificacin de los saldos de apertura con procedimientos de auditoria aplicados en el

periodo corriente:

- Es posible determinar la correccin de determinados saldos iniciales mediante

procedimientos de auditoria utilizados en el periodo.

Los saldos bancarios pueden verificarse mediante examen de los extractos. Los de terceros
con los movimientos de cobros y pagos posteriores.

5. Verificacin mediante otros procedimientos especficamente diseados para comprobar los

saldos iniciales:

- Como parte de los procedimientos a realizar en el ejercicio, algunos se disean para

verificar la correccin de determinados saldos de apertura.

Ejemplo de ellos: * Inmovilizado, mediante verificacin documental y recalculo de las

amortizaciones.* Existencias valores, corte y conciliaciones.* Inversiones financieras y
prstamos a largo mediantes la circularizacin.

CAMBIO DE AUDITORES, PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA A APLICAR.

En el caso de primeras auditoras de entidades cuyos estados financieros anteriores fueron

auditados, se deber considerar no slo los requerimientos de la NIA-ES 510 sino la norma
de relacin entre auditores emitida por el ICAC el 13 de octubre[5].

Aunque la norma hace mencin a la relacin con el auditor predecesor tanto antes como
despus de la aceptacin del encargo, a los efectos este artculo nicamente se tendr en
cuenta sta ltima y en concreto a los apartados 8 a 12 de la norma.

El primer tema que a decidir es evaluar y fundamentar si podremos alcanzar los objetivos
establecidos por al NIA-ES 510 respecto a los saldos de apertura en base al trabajo
realizado por el auditor predecesor (apartado 8 NTA RA), caso contrario deberemos
disear los procedimientos de auditora sobre los saldos iniciales de las cuentas del balance
del ejercicio sujeto a auditora y, en algunos casos, sobre las operaciones de ejercicios
anteriores (apartado 9)[6].
 4

Si se decide basarse en el trabajo realizado por el auditor predecesor, nos pondremos en

contacto con l a fin de poder revisar los papeles de trabajo de ste a fin de verificar que
los saldos iniciales estn libres de incorrecciones materiales y que se han aplicado de
manera uniforme las polticas contables adecuadas en el periodo actual y en el anterior, o
si los cambios efectuados a este respecto se han registrado, presentado y revelado
adecuadamente conforme a lo exigido por el marco normativo de informacin financiera
aplicable.

A diferencia de lo que ocurra antes de la actual ley de auditora, no es necesaria la

autorizacin previa de la entidad auditada para acceder a los papeles del auditor anterior.
Tal extremo est regulado por el artculo 25.2.f) del texto refundido de la Ley de Auditora
de Cuentas[7]. No obstante, el auditor sucesor deber acreditar ante el predecesor su
designacin como auditor de cuentas de la entidad[8].

La informacin y documentacin a solicitar para su revisin ser la que en opinin del

nuevo auditor se considere relevante siempre, por supuesto, referida al encargo objeto de
revisin.

La Norma Tcnica publicada por el ICAC en su apartado 10 prohbe mencionar al informe o

trabajo del auditor predecesor como base de su propia opinin, sin perjuicio de que el auditor
sucesor indique, en los trminos establecidos en la NIA-ES 710 Informacin comparativa- cifras
correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos, que las cuentas
anuales del ejercicio anterior fueron auditadas por otros auditores, la fecha del informe, y el
tipo de opinin emitida y, en el caso de que sta fuera modificada, las razones que la
motivaron.

Como indica el apartado 11 de la citada norma tcnica, si por fuerza mayor o negativa del
auditor predecesor, no pudiramos acceder a sus papeles de trabajo, o bien decidamos no
basarnos en su trabajo, se deber comunicar a la entidad las limitaciones que existiran en el
alcance de su trabajo en el caso en que no pudiera realizar otros procedimientos de auditora
que fueran aplicables en las circunstancias.

Por ltimo sealar el requerimiento 13 de la NIA 510 relativo al informe de auditora con
opinin modificada emitido por el auditor predecesor que, caso de continuar y de ser
relevante y material sobre los estados financieros actuales, obligar a emitir sobre stos un
informe con opinin modificada.

CONCLUSIONES Y EFECTO SOBRE EL INFORME DE AUDITORIA DE LAS VERIFICACIONES

REALIZADAS.

Si tras la aplicacin de los procedimientos de auditoria no pudiramos alcanzar los

objetivos previstos sobre los saldos de apertura se actuar de la siguiente forma:

Respecto a los saldos contables

Caso de no poder obtener la evidencia necesaria y suficiente sobre los saldos de

apertura, el auditor emitir una opinin con salvedades por limitacin al alcance o
denegar la opinin de acuerdo con lo establecido en la NIA-ES 705 (NIC 510 10).
 5

Caso de identificar incorrecciones en los saldos de apertura que afecten de forma

material sobre los estados financieros actuales y el efecto de la incorreccin no se
registra, se presenta o se revela adecuadamente, emitiremos un informe con
salvedades o con opinin desfavorable de acuerdo con lo establecido en la NIA-ES 705
(NIC 510 11).

Mencionar el hecho de que caso de identificarse situaciones de fraude en relacin con los
saldos iniciales, se atendr a lo dispuesto en el la NIA-ES 240 (Responsabilidades del
auditor respecto al fraude) y la NIA-ES 260 (Comunicacin con los rganos responsables
de la entidad).

Respecto a la congruencia de la aplicacin de polticas contables (NIC 510 12).

Se emitir un informe con salvedades o con opinin desfavorable, segn corresponda

cuando:

a) las polticas contables del periodo actual no se aplican congruentemente en relacin con los
saldos de apertura, de conformidad con el marco de informacin financiera aplicable; o

b) un cambio en las polticas contables no se registra, presenta o revela adecuadamente, de

conformidad con el marco de informacin financiera aplicable.

Respecto al contenido del informe con opinin modificada del auditor predecesor.

Como se ha indicado anteriormente, de mantenerse los motivos que dieron lugar a la

emisin de una opinin modificada por parte del auditor predecesor por limitaciones al
alcance que continan o incumplimientos de principios contables no subsanados,
deberemos emitir el informe de auditora con salvedades u opinin denegada, caso de
limitaciones o con salvedades u opinin desfavorable, en el de incumplimientos contables.

DOCUMENTACIN

A diferencia de otras NIA-ES, la 510 no dispone de un apartado relativo a la documentacin

a preparar y archivar que acredite el correcto cumplimiento de los requerimientos de la
norma.

En mi opinin considero que en nuestros papeles de trabajo relativos a los encargos

iniciales deber constar informacin relativa a:

- Memorndum sobre los riesgos de incorrecciones materiales derivados del anlisis de

los estados financieros anteriores y en su caso, del informe con opinin modificada, si lo
hubiera, del auditor predecesor.

- Inclusin en el Plan Global de los procedimientos especficos a aplicar sobre los saldos
iniciales y, caso de haber sido auditados previamente, si nos basaremos o no en el trabajo
del auditor anterior.

- Programa de trabajo con los pruebas a realizar y los resultados obtenidos.

 6

- Conclusin sobre la existencia de incorrecciones materiales o de incongruencias sobre la

aplicacin de las polticas contables y su efecto en nuestro informe.

- Efecto sobre nuestro informe de la opinin modificada, si la hubiera, del auditor

antecesor.

- Comunicacin a la direccin u rgano de gobierno sobre las limitaciones al alcance o de

las incorrecciones observadas con mencin de su eventual efecto sobre nuestra opinin de
auditoria.

CONCLUSIN

La NIA-ES 510 no presenta grandes cambios a su equivalente norma tcnica anterior, tal
vez llame la atencin dos aspectos, uno la referencia a la congruencia de la aplicacin de
las polticas contables reflejadas en los saldos de apertura respecto a los del periodo actual
y la referencia a la reexpresin de los saldos iniciales cuando para subsanar errores
contables anteriores u otras causas[9].

En cuanto a la utilizacin de los papeles de trabajo del auditor predecesor, tampoco hay
excesivos cambios respecto a la normativa anterior salvo que ya no se necesita
autorizacin del cliente.

Sealar por ltimo que aunque la NIA-ES hace referencia a la revisin de los saldos de
apertura en las auditorias iniciales, dichos saldos deben ser verificados, aunque con menor
alcance, en las auditorias recurrentes y formar parte de las comprobaciones a efectuar
sobre la informacin contable aportada por la entidad.

Esteban Uyarra Encalado, socio director

[1] Normas Internacionales de Auditora para su aplicacin en Espaa, publicadas por el

ICAC el 13 de octubre de 2013.

[2] Norma Tcnica sobre Relacin entre Auditores.

[3] Los procedimientos de auditoria a aplicar sobre los saldos de apertura en los encargos
iniciales, debern constar en el Plan Global y en un programa detallado en el que, de
acuerdo con las caractersticas y complejidad del encargo, se detallen las pruebas a
realizar.

[4] De acuerdo con la apartado 5.1 de la norma de Elaboracin de las cuentas anuales del
Plan General de Contabilidad aprobado en 2007, se indica En cada partida debern
figurar, adems de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio
inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas y otras no sean comparables, bien
por haberse producido una modificacin en la estructura, bien por realizarse un cambio
de criterio contable o subsanacin de error, se deber proceder a adaptar el ejercicio
precedente, a efectos de su presentacin en el ejercicio al que se refieren las cuentas
anuales, informando de ello detalladamente en la memoria.
 7

[5] Es aconsejable que en nuestro manual operativo, integrado en el Sistema de Control de

Calidad Interno, se incluya un procedimiento especfico en el que se contemple tanto la
situacin de revisin de los papeles de trabajo del auditor predecesor, como el caso
inverso que como auditores predecesores furamos requeridos para aportar la
informacin y documentacin del encargo.

[6] Como indica el apartado A4 de la NIA-ES 510, la revisin de los papeles de trabajo del
auditor anterior proporcionar evidencia suficiente y adecuada en funcin de la
competencia profesional e independencia de ste.

[7] .en el supuesto de sustitucin de auditor de cuentas o sociedad de auditora de la entidad.

En este supuesto de sustitucin, el auditor de cuentas o sociedad de auditora predecesora
permitir el acceso por parte del auditor de cuentas o sociedad de auditora sucesora a toda la
informacin relacionada con la entidad auditada (25.2.f del TRLAC).

[8] La consulta del BOICAC 93, aclara varios extremos relacionados con este tema, no slo
la forma de acreditar la designacin del auditor sucesor sino otros aspectos como el de si
el artculo 25.2.f del TRLAC antes citado, es aplicable igualmente para auditoras voluntarias
o para aquellas en las que hayan transcurrido varios aos desde que fue auditada la
entidad. La respuesta dada por el ICAC es clara, el TRLAC no hace distingos entre auditoras
obligatorias o voluntarias por su aplicacin tiene carcter general para todos los encargos
de auditoria, en cuanto a la siguiente cuestin, el Instituto interpreta que por el contrario
no es aplicable al considerar que no existe una sucesin propiamente dicha, como es el
caso de la imposibilidad de verificar los saldos de apertura de la NIA 510, al haber
transcurrido ms de un ejercicio desde que fue auditadas las cuentas anuales anteriores.

[9] La norma anterior no la contemplaba por haberse emitido antes de la publicacin del
PGC en el que se recoge la correccin de errores de ejercicios anteriores.
 8

NIA 520
APLICACIN PRCTICA DE LA NIA-ES 520 DE PROCEDIMIENTOS ANALTICOS
(PARTE II)
En esta segunda y ltima entrega, se desarrollan los procedimientos a
aplicar en cada fase y se exponen determinadas consideraciones prcticas
para mejorar la eficacia y eficiencia en la ejecucin de los trabajos mediante
la adecuada utilizacin de este tipo de herramientas.
LA REVISIN ANALTICA EN LA FASE DE PLANIFICACIN
La aplicacin de los procedimientos analticos en las auditorias recurrentes,
al igual que en las auditorias iniciales, estn dirigidos a identificar riesgos de
incorreccin material. El estudio y conocimiento previo de la entidad se
consigue mediante la aplicacin, junto a otros medios, de procedimientos
analticos que van desde la confeccin y anlisis de ratios hasta las
comparaciones de partidas de balance y cuenta de prdidas y ganancias. Su
objetivo no es otro que el identificar transacciones y variaciones inusuales
que pueden provenir de cambios en la actividad de la entidad o cambios de
criterios contables, que servir al auditor para definir tanto la estrategia
global como el plan de auditoria.
Una vez identificados y valorados los riesgos de incorrecciones materiales
es en la fase de planificacin donde se establecen la naturaleza, extensin y
momento de los procedimientos de auditoria, entre los cuales se encuentran
los procedimientos analticos sustantivos.
Sin embargo, la aplicacin de estos procedimientos en la fase de
planificacin basados en informacin preliminar, puede que no sea muy til
por ejemplo respecto a mrgenes de ventas cuando la entidad no ha
modificado sus existencias. Tampoco resulta til cuando la entidad no
registra peridicamente determinadas estimaciones, como las
amortizaciones o deterioros de valor, o cuando no realiza cierres mensuales
y modifica los registros y saldos de meses anteriores[1].
Por lo tanto, y como se ver ms adelante, determinados procedimientos
analticos pueden verse limitados al examen de determinadas variaciones
sobre partidas concretas que, en funcin de la calidad de los controles
aplicados, brinden un nivel de fiabilidad razonable.
Por el contrario, cuando la informacin financiera y no financiera tienen un
nivel de fiabilidad aceptable, constatado por las pruebas de control interno
 9

realizadas, es posible en la fase de planificacin realizar extrapolaciones

para su comparacin con los datos finales.
La experiencia en la aplicacin de procedimientos analticos en el ejercicio
precedente es una buena base para disear los procedimientos a aplicar en
el ejercicio actual.
LA REVISIN ANALTICA EN LA FASE DE EJECUCIN (PROCEDIMIENTOS
ANALITICOS SUSTANTIVOS)
El requerimiento 5 lo trata la hace de forma muy general siendo necesario
recurrir a la lectura de los 10 apartados del material complementario para
poder entender todo su alcance.
Los aspectos ms relevantes a tener en cuenta en la aplicacin prctica de
los procedimientos analticos sustantivos son los siguientes:
1. Se han de seleccionar aquellos ratios que resulten ms idneos para la
obtencin de evidencia. Unos podrn servir por s solos, mientras que otros
necesitarn combinarse con otras pruebas de detalle o con otros ratios.
2. La valoracin dada a cada procedimiento analtico sustantivo que se
utilice estar en funcin de su relevancia y de la fiabilidad de la fuente de la
informacin utilizada. Lo adecuado de los controles utilizados en la
confeccin de la informacin base determinar si podemos confiar o no en
las conclusiones obtenidas.
3. Determinadas partidas pueden ser verificadas mediante procedimientos
predictivos o de extrapolacin sin necesidad de otros procedimientos o
verificacin documental.
4. La combinacin entre diferentes procedimientos analticos sustantivos es
una opcin adecuada como por ejemplo en cuentas a cobrar mediante la
aplicacin de pruebas de detalle y la comparacin de los resultados
obtenidos con el periodo medio de cobro obtenido con la revisin analtica.
5. En algunos casos es aplicable la utilizacin de valoraciones por tramos,
expectativas o porcentajes aplicables al sector o a empresas similares,
incluso puede estar definidos indicadores fijados por la entidad va
presupuesto o en el marco de un plan estratgico. En tales casos, el auditor
ha de determinar si tanto el valor esperado (expectativa) como la
informacin a utilizar para calcular el ratio, son suficientemente fiables
como para servir de evidencia probatoria.
6. La utilizacin indiscriminada de todo tipo de ratios y de indicadores de
referencia, puede provocar confusin, conclusiones incongruentes y, en
definitiva, prdida de tiempo.
7. Hay que estar atento a la comparabilidad de la informacin obtenida. Un
cambio importante en el volumen de operaciones de la entidad puede
invalidar determinados ratios, asimismo, si se toman diferentes periodos, un
aos completo frente, por ejemplo, a los diez meses del periodo preliminar,
puede llevarnos a conclusiones errneas. Los cambios contables pueden ser
otra causa que invalide la comparabilidad de ciertos datos obtenidos
mediante los procedimientos analticos.
8. Cuando se relaciona informacin financiera con otra no financiera, se ha
de verificar no slo la fiabilidad de una sino tambin de la otra.
 10

9. Los procedimientos analticos sustantivos pueden utilizarse tanto al cierre

del ejercicio como a una fecha intermedia, a completar con otros previstos
al cierre.
10. Muchos de los procedimientos analticos sustantivos, sobre todo los que
se combinan con otros procedimientos, sirven para aportar informacin al
auditor sobre determinados extremos relevantes de la entidad, como por
ejemplo el fondo de maniobra o su grado de endeudamiento; en otras
ocasiones permiten corroborar conclusiones obtenidas mediante la
aplicacin de otros procedimientos o para explicar fluctuaciones como en el
caso de personal o en el de ventas mediante el anlisis de las variaciones
por precio y por volumen.
11. Los ratios o anlisis comparativos de partidas de los estados financieros,
debern contener conclusiones y comentarios en los que se explique su
evolucin y de qu forma pueden considerarse como evidencia de auditoria.
En este sentido, cuando se contrasten con indicadores de referencia
(expectativas) se ha de valorar la relevancia de la diferencia entre stos y
los datos obtenidos.
12. En relacin con el punto anterior, las bateras de ratios o cuadros
comparativos de estados financieros, etc., sin comentarios o conclusiones,
no pueden considerarse como evidencia de auditora.
13. Se han de excluir procedimientos analticos sustantivos sobre partidas
cuyas magnitudes no tienen un comportamiento previsible o que no tiene
relacin con ninguna otra magnitud.
14. Con frecuencia se debe desagregar cuentas o partidas en sus
componentes como ocurre con las amortizaciones entre inmovilizado
material e intangible, con los gastos exteriores o de las ventas por gamas o
segmentos.
15. En la seleccin de los procedimientos analticos y la valoracin de los
resultados obtenidos mediante su aplicacin, se tendr en cuenta la
importancia relativa en cuanto que aquellos sobre los que no exista riesgo o
los importes a validar sean irrelevantes, no es prctico la realizacin de este
tipo de procedimientos.
16. Los procedimientos analticos sustantivos constarn en la
documentacin de auditoria de cada rea, tanto en el programa de trabajo
como en los papeles con el trabajo realizado, junto con los comentarios y las
conclusiones alcanzadas.
PROCEDIMIENTOS ANALTICOS QUE FACILITAN UNA CONCLUSIN GLOBAL
Como ya indicaba la norma tcnica anterior, calco de la NIA entonces
vigente, los PA se debern aplicar al cierre del trabajo y antes de la emisin
del informe. Su objetivo no es otro que el alcanzar una conclusin global
sobre si los estados financieros son congruentes con su conocimiento de la
entidad a fin de corroborar los resultados obtenidos durante la auditoria de
componentes individuales o de elementos de estados financieros y facilitar
la obtencin de conclusiones razonables en las que basar su opinin.
Muchos de los ratios y dems procedimientos coincidirn con los utilizados
en la fase final o incluso en la identificacin y valoracin de riesgos.
 11

Es esta fase cuando se han de revisar las conclusiones obtenidas y verificar

la coherencia con la informacin obtenida a lo largo del trabajo de auditoria
Con los resultados de esta revisin final se confeccionar un memorndum
en el que adems de describir el trabajo realizados se explicar la evolucin
de la compaa y de las fluctuaciones ms importantes.
Para la realizacin de este requerimiento normativo, es especialmente til el
modelo o formato del estado de cuenta de prdidas y ganancias analtica,
incluido en el anterior plan general contable y eliminado en el actual.
INVESTIGACIN DE LOS RESULTADOS
RATIOS 4Si se detectan incongruencias o variaciones no suficientemente
aclaradas, o diferencias significativas con los indicadores de referencia o
valores esperados, se solicitar explicacin de ellas a la direccin y en su
caso al rgano de gobierno, verificando la razonabilidad y la adecuacin de
las respuestas; si por el contrario stas no son satisfactorias o se consideran
que las diferencias detectadas e incongruencias detectadas pudieran ser
indicativas de un posible riesgo de incorreccin material podra conllevar el
diseo y aplicacin de procedimientos de auditora adicionales.
CONSIDERACIONES ESPECFICAS PARA ENTIDADES DE PEQUEA DIMENSIN
La NIA 520 de Procedimientos Analticos, no recoge ningn apartado en su
material complementarios relativo a su aplicacin en entidades de pequea
dimensin, es en la NIA 315 relativa a la identificacin y valoracin de los
riesgos en cuyo apartado A10 indica:
Algunas entidades de pequea dimensin pueden no disponer de
informacin financiera intermedia o mensual que pueda utilizarse para la
aplicacin de procedimientos analticos. En estas circunstancias, aunque el
auditor pueda aplicar procedimientos analticos limitados con el fin de
planificar la auditora u obtener alguna informacin a travs de indagacin,
puede resultar necesario que el auditor planifique aplicar procedimientos
analticos para identificar y valorar los riesgos de incorreccin material
cuando est disponible un primer borrador de los estados financieros de la
entidad.
APLICACIN PRCTICA DE LOS PROCEDIMIENTOS ANALTICOS
Al margen de ciertos procedimientos de carcter predictivo comentados en
este trabajo, las tcnicas de revisin analtica, se centra en:
COMPARACIN DE INFORMACIN FINANCIERA
La tcnica de comparacin de partidas de los estados financieros (Balance,
Resultados) puede llevarse a cabo entre dos ejercicios o, si se dispone de
informacin, en un horizonte temporal de cinco aos).
La comparacin puede realizarse en sentido horizontal, es decir, analizando
las fluctuaciones de los diferentes tems, tanto en importe como en
porcentaje.
Tambin se realiza en sentido vertical, mediante la comparacin de los
pesos especficos bien sobre el total de activo o sobre el importe de la
produccin o ventas en el caso de la cuenta de prdidas y ganancias.
 12

Obviamente este tipo de anlisis est dirigido a identificar fluctuaciones

inusuales por cambios en los niveles de actividad econmica o por
modificaciones de criterios contables.
RATIOS
La utilizacin de la tcnica de ratios constituye un procedimiento habitual
utilizado por los auditores, sin embargo, como tendr ocasin de comentar
ms tarde, se han de sistematizar su uso de forma que contribuya a
alcanzar los objetivos de auditoria previstos.
Algunas consideraciones a tener en cuenta son las siguientes:
Agrupar los ratios por familias
Disponibilidad del ratio
Determinar en toda la batera de ratios y para cada familia, cuales son
aplicables y qu otros se han de desestimar. Esto permitir simplificar el
nmero de ellos evitando as el dedicar tiempo y esfuerzo a ratios no
relevantes o a aquellos que por problemas de fiabilidad en la informacin
base no son aplicables.
Relevancia del ratio
La valoracin en trminos de relevancia y evidencia aportada puede diferir
entre un ratio u otro, por lo tanto es aconsejable asignarles un valor de
prioridad entre 1 y 5.
Valores por tramos o indicadores de referencia
Mediante la asignacin de valores estimados o esperados con los que
comparar los resultados que se obtenga del clculo del ratio. En algunos
casos pueden aplicarse los que constan en manuales financieros como por
ejemplo en los ratios de endeudamiento, de solvencia o de equilibrio
patrimonial.
Indicadores del sector
Siempre que la informacin est accesible y, sobre todo, que la informacin
del sector corresponda al tamao y caractersticas de la entidad, es
conveniente fijarlos como punto de comparacin con los resultados que se
obtengan.
En otras ocasiones, sobre todo en el caso de pequeas y medianas
empresas, puede ser conveniente utilizar, en lugar de los valores del sector,
los correspondientes a empresas similares.
Masas patrimoniales
Con este trmino se hace referencia a la informacin a combinar con la de
carcter financiero, que puede ser de tipo no financiero como plantilla de
trabajadores, nmero de acciones, plantilla media, volumen de ventas o
simplemente clculos obtenidos de informacin financiera como por ejemplo
el fondo de maniobra o el activo realizable.
Conclusiones ratios
Todos los ratios activos han de disponer de su correspondiente conclusin o
comentario describiendo la razonabilidad o la causa de la fluctuacin
respecto al ao anterior, de la variacin con el valor esperado o el del
 13

sector. Comentarios que procedern del conocimiento de la entidad

obtenido durante el trabajo o de las indagaciones llevadas a cabo con la
direccin.
CONCLUSIONES FINALES
RATIOS 3Los procedimientos analticos constituyen una importante
herramienta a utilizar por el auditor, tanto para la deteccin de reas de
riesgo como para conocer la entidad y el entorno en el que acta y poder
disear la estrategia de auditoria a aplicar. Tambin le servir como
procedimiento sustantivo en la deteccin de incorrecciones materiales.
La NIA 520, muy similar a la antigua norma tcnica, establece pautas a
seguir dejando claro que tanto la seleccin de los procedimientos analticos
a utilizar como la valoracin que se conceda a los resultados obtenidos, es
criterio del auditor y que estarn en funcin de la importancia relativa de las
partidas objetos de verificacin, de la comparabilidad y la fiabilidad
otorgadas a la informacin financiera y no financiera utilizadas.
Por ltimo sealar que la adecuada utilizacin de los procedimientos
analticos puede reducir de forma muy notable las horas incurridas en los
trabajos ya que pueden, en determinados casos, la realizacin de pruebas
de detalle. En este sentido aconsejo a los responsables de despachos y
firmas de auditoria que instruyan a su personal sobre la prctica de la
revisin analtica y establezcan un procedimiento especfico a incluir en el
manual operativo i(sistema de control de calidad interno) en el que se
aborde cmo y cundo utilizar los procedimientos analticos.