Apost Texto Custos Cic Not Aluno

UNIVERSIDADE FEDERAL DE MATO GROSSO
FACULDADE DE ADMINISTRAO E CINCIAS CONTBEIS

DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS
CURSO: CINCIAS CONTBEIS/NOTURNO
DISCIPLINA: CONTABILIDADE E ANLISE DE CUSTOS
TEXTO
3 ANO CIC - NOTURNO
Prof. Ms CSAR RUBENS GONALVES
CUIAB-MT
2017
SUMRIO
1. EMPRESA INDUSTRIAL 003

2. ORGANOGRAMA DE EMPRESA INDUSTRIAL 005
3. SURGIMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 008
4. ESQUEMA COMPARATIVO ENTRE EMPRESAS 011
5. CONTABILIDADE DE CUSTOS 012
6. TERMINOLOGIAS APLICADAS EM CONTABILIDADE DE CUSTOS 021
7. PRINCIPAIS CLASSIFICAES DE CUSTOS 025
8. ANLISE E CONTABILIZAO DOS CUSTOS COM MATERIAIS 031
9. ANLISE E CONTABILIZAO DOS CUSTOS COM MO DE OBRA 042
10. ANALISE E CONTABILIZAO DOS CUSTOS GERAIS DE PRODUO 043
11. PLANO DE CONTAS PARA EMPRESAS INDUSTRIAIS 044
12. MTODOS DE CUSTEIO DOS CUSTOS AOS PRODUTOS 056
13. SISTEMA DE ACUMULAO DE CUSTOS 071
14. MTODO DE CUSTEIO-PADRO 077
15. DEPARTAMENTALIZAO E RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS 084
16. MTODO DE CUSTEIO VARIVEL (OU DIRETO) 093
17. PONTO DE EQUILBRIO (CUSTEIO VARIVEL) 101
18. PRODUO E CUSTOS CONJUNTOS 113
19. MTODO DE CUSTEIO ABC 125
20. FORMAO DE PREO DE VENDA 140
21. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS 147
2
CONTABILIDADE E ANLISE DE CUSTOS
1 - EMPRESA INDUSTRIAL
Empresa industrial a que transforma matrias-primas em produtos acabados, para
satisfao das necessidades humanas, com a finalidade de obter lucro.
O que diferencia as empresas industriais dos demais tipos de empresas so as
atividades operacionais de produo que se caracterizam pela transformao de matrias-
primas em produtos industrializados.
PROCESSO DE FABRICAO
MATRIA-PRIMA TRANSFORMAO PRODUTO ACABADO
Essa atividade de transformao denomina-se produo industrial ou processo de

fabricao, ou seja, caracteriza industrializao qualquer operao fabril que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a finalidade do produto, ou o
aperfeioe para consumo.
Entretanto, no apenas a transformao que caracteriza a produo industrial; ela
pode ocorrer em funo da transformao, do beneficiamento, da montagem de peas, do
acondicionamento ou reacondicionamento, da renovao ou recondicionamento, etc. (Decreto
n 7.212, de 15/06/20101-Regulamento do IPI - RIPI e Decreto n 8.950, de 29/12/2016
Tabela de Incidncia do IPI-TIPI), conforme explicado a seguir:
. Indstria de transformao: a transformao das matrias-primas pode ocorrer por
vrios processos, as quais so exercidas sobre matrias-primas ou produtos intermedirios e
importe na obteno de espcie nova. Ex. indstrias de mveis de madeira (a partir da
madeira, fabricam mesas, dormitrios, cadeiras, etc.), indstrias siderrgicas (transformam
minrios de ferro em lingotes-barra de ferro), indstrias petrolferas (a partir do petrleo,
produzem gasolina, leo, gs, parafina etc.).
A CONTABILIDADE DE CUSTOS REGISTRA OS CUSTOS DA
TRANSFORMAO DE MATRIAS-PRIMAS EM PRODUTOS
ACABADOS
. Indstria de beneficiamento: a atividade industrial de beneficiamento a operao
que visa modificar, aperfeioar e at mesmo dar uma melhor aparncia ao produto sem que
haja transformao. Ex. empresas beneficiadoras de arroz (apenas retira as cascas e
1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2010/Decreto/D7212.htm
3
impurezas, que resulta em arroz beneficiado, farelo de arroz, quirera de arroz, etc). Existem
indstrias que se especializam no beneficiamento de peas para outras indstrias, isto ,
recebem peas inacabadas e as aperfeioam atravs de polimentos, limagens etc.
OPERAO DE BENEFICIAMENTOAS DE PRODUTOS ACABADOS
. Indstrias de montagem de peas: o produto final desse tipo de indstria resulta da
montagem de peas produzidas normalmente pelas indstrias de transformao, ou seja,
consiste na reunio de produtos, peas ou partes e de que resulte um novo produto ou
unidade autnoma, ainda que sob a mesma classificao fiscal da Tabela do IPI-TIPI. Ex.
indstrias automobilsticas, de rdios, de aparelhos de televiso, de relgios etc.
MONTAGEM DE PEAS QUE RESULTA EM UM NOVO PRODUTO
ACABADO
. Indstrias de acondicionamento ou reacondicionamento: a que importe em alterar
a apresentao do produto, pela colocao da embalagem, ainda que em substituio da
original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria.
Ex. o Acondicionamento (enlatamento) de azeite e leos vegetais, importados ou nacionais,
adquiridos a granel; o engarrafamento de vinho (ou outras bebidas) adquirido a granel, etc.

ALTERAO DA APRESENTAO DO PRODUTO ACABADO PELA
COLOCAO DE EMBALAGEM PARA COMERCIALIZAO
. Indstrias de renovao ou recondicionamento: so aquelas cuja atividade se
concentra na recuperao de produtos usados, inutilizados ou mesmo deteriorados,
renovando ou restaurando o produto para utilizao. Ex. indstrias que retificam motores,
recondicionamento de peas (recuperao de peas) etc.
RENOVAO OU DO RECONDICIOMENTO DE PRODUTOS
USADOS/INUTILIZADOS/DETERIORADOS PARA NOVA UTILIZAO
Considerando a natureza dos produtos que fabricam, podemos encontrar inmeros
tipos de indstrias, como por exemplo:
Indstrias de produtos metalrgicos;
Indstria de produtos mecnicos;
4
Indstrias de mveis de ao;
Indstrias txteis;
Indstrias automobilsticas;
Indstrias de vidros;
Indstrias de cimento; .
Indstrias farmacuticas;
Indstrias de leo de soja;
Indstria de beneficiamento de algodo;
Indstria de beneficiamento de arroz;
Indstrias de bebidas;
Indstrias de produtos alimentcios etc.
2 - ORGANOGRAMA DE EMPRESA INDUSTRIAL

ORGANOGRAMA SIMPLIFICADO DE EMPRESA INDUSTRIAL
PRESIDENTE
Diretor de Vendas (ou Diretor Diretor Fabril

Comercial) Administrativo/
Financeiro
Dept Dept Dept Dept Dept Dept

Venda Estoque Administ. Financeiro Servio Produo
Fonte: prpria
5
6
Fonte figura: LEONE, George S. G. Custos: planejamento, implantao e controle. So Paulo: Atlas, 1982, p. 89, 91, 98.
Explicaes das Operaes:

01 - Compra de Materiais. Em lugar de debitar a conta "Compras de Materiais', preferimos
dar entrada diretamente na conta de Estoque Inventrio Permanente. Este registro feito
pelo custo de aquisio. E um lanamento muito significativo, pois o montante que
representar a aquisio pode assumir vrios valores, dependendo do ponto de vista prprio
de cada contador e da sua interpretao dos textos legais.
02 - Registro do valor da Mo de obra incorrido durante o perodo de fabricao do produto.
03 - Registro do valor referente aos Servios Tcnicos (servios de terceiros) prestados
produo durante o perodo.
04 - Registros de outros insumos necessrios produo, tais como: gua, energia,
combustveis, lubrificantes, comunicaes, seguros e registro de valores, j pagos ou a pagar.
05 - Registro das requisies dos materiais classificados como diretos; representa o consumo
do primeiro fator de produo, do primeiro recurso produtivo.
06 - Registro das requisies dos materiais classificados como Indiretos. Primeiro porque so
valores insignificantes em face do custo total dos materiais envolvidos, segundo, porque
talvez fosse difcil e no muito econmico, em termos de Custos - beneficio a apropriao
direta.
07 - Registro da mo de obra direta, assim considerada porque a sua identificao
foi automtica, no necessitando a interferncia de nenhum parmetro estranho para fazer essa
aplicao.
08 - Registro da mo de obra indireta, assim considerada porque a sua identificao
automtica no feita, sua vinculao no fcil de ser determinada, exigindo maior emprego
de recursos administrativo no aconselhvel economicamente; ser tambm indireta porque a
sua apropriao produo se realiza pelo emprego de critrios de rateio.
09 - Registro do valor dos servios de terceiros identificados diretamente com a obra, com a
produo.
10 - Registro do valor dos servios, considerados como indiretos, por se tratar de trabalhos de
difcil identificao a apenas determinado produto ou obra. Esse valor ser atribudo aos
produtos por meio de critrios de rateio.
11 - Registro da parcela dos Custos Indiretos de Produo-CIP apropriada Produo. Essa
parcela determinada com base na aplicao de uma taxa j previamente estabelecida e que
difere de processo para processo e de produto para produto.
7
12 - Registro do valor dos produtos fabricados durante o perodo e transferido para o Depsito
de Produtos Acabados. o Custo dos produtos fabricados.
13 - Registro do valor dos produtos vendidos durante o perodo e transferidos para o cliente.
o Custo dos Produtos Vendidos (CPV), lanado na DRE.
Fonte: Adaptado de LEONE, George S. G. Custos: planejamento, implantao e controle. So Paulo: Atlas, 1982, p. 97.
3 - SURGIMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Com o advento da revoluo industrial, houve a proliferao das indstrias 2 e, com o
surgimento das mquinas, a produo passou a ser em grande escala, o que tornou a funo do
contador mais complexa, pois os dados para valorizar o estoque tambm eram mais
complexos, uma vez que as compras de mercadorias foram substitudas por compras de
matrias-primas e utilizavam fatores de produo (mo de obra e custos gerais de
produo) que as transformavam em produtos acabados destinados venda.
PROCESSO DE FABRICAO
MATRIA-PRIMA TRANSFORMAO PRODUTO ACABADO

. Mo de Obra
. Custos gerais produo
VENDA DE PRODUTO
Com isso, a soluo foi utilizao do mesmo mtodo de apurao do resultado, das
empresas comerciais (CMV = EI + CO EF), com a substituio das compras pelo
pagamento da matria-prima consumida na produo, da energia eltrica etc., ou seja, todos
os gastos realizados na fabricao dos produtos foram denominados CUSTOS DE
PRODUO.
Assim, a Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira, quando da
necessidade de avaliar os estoques dos produtos acabados na indstria, mais especificamente
com o incio da Revoluo Industrial. Anteriormente a esse perodo, os produtos eram
fabricados por artesos que, de uma forma geral, no se constituam como pessoas jurdicas e
pouco se preocupavam com o clculo de custos.
A contabilidade nessa poca tinha sua aplicao maior no segmento comercial, sendo
utilizada para apurao do resultado do exerccio. Porm, com o incremento da indstria surge
2
(*)Ler o ttulo: UM POUCO DA HISTRIA DA CONTABILIDADE DE CUSTOS PADOVEZE, Clvis
Lus. Curso Bsico Gerencial de Custos. So Paulo: Pioneira Thomson Learning. 2003, p. 30-37.
(*)Ler o artigo: EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE DE CUSTOS Prof Dra ILZE MARIA
BEUREN Revista Contabilidade Vista & Revista Belo Horizonte, v. 5, n. 1, p. 61-66, fev. 1993.
8
a necessidade de clculo de CUSTOS PARA AVALIAO DE ESTOQUES DOS
PRODUTOS ACABADOS (custo de produo ou custo de manufatura3).
Os comerciantes da poca para apurar o resultado do exerccio somavam as receitas e
subtraam delas o custo da mercadoria vendida-CMV, gerando o lucro bruto. Do lucro bruto
eram deduzidas as demais despesas e, assim, encontravam o lucro ou prejuzo do perodo
(esse sistema de apurao ainda hoje utilizado pela contabilidade financeira).
Exemplo simplificado:
(+) Receitas Bruta de Vendas
(-) custos das mercadorias vendidas -CMV
(=) lucro bruto
(-) despesas com vendas
(-) despesas financeiras
(-) despesas administrativas
(=) lucro/prejuzo operacional
Na atividade comercial o custo da mercadoria vendida-CMV era fcil de ser
identificado, uma vez que sua composio resulta do valor pago pela compra de mercadoria
para revenda, mais tributos no recuperveis, mais fretes pagos e seguros. No caso de haver
variao de estoques, aplica-se a frmula envolvendo, estoque inicial de mercadoria, compras
de mercadoria e estoque final de mercadoria, para se encontrar o CMV = EI + CO - EF.
Com o advento da Revoluo Industrial e a consequente proliferao das empresas
industriais, a Contabilidade viu-se s voltas com o problema de adaptar os procedimentos de
apurao do resultado, em empresas comerciais (que apenas revendiam mercadorias
compradas de outrem) para as empresas industriais, que adquiriam matrias-primas e
utilizavam fatores de produo para transform-las em produtos acabados destinados venda,
com o objetivo de lucro.
No segmento industrial, a mesma sistemtica de clculo do CMV na empresa
comercial no poderia ser utilizada na apurao do custo de produo, uma vez que o
fabricante:
a) compra materiais e os transforma;
b) paga mo de obra para elabor-los;
3
Manufatura: Obra feita mo ou com auxlio de mquinas. Fbrica. Produto fabril. Manufaturar: Produzir
com trabalho manual. Fabricar. (ROCHA, Ruth. Minidicionrio da lngua portuguesa. So Paulo: Scipione,
1996, p. 392).
9
c) ainda utiliza/consome uma infinidade de outros custos (energia eltrica, gua,
servios de terceiros, depreciao de equipamentos etc.);
d) para enfim gerar o produto acabado para venda.
Nessa situao, na qual vrios elementos de custos so necessrios para elaborao de
um novo produto, no to simples o clculo de custos a ser implementado. Essa dificuldade
ou necessidade fez surgir Contabilidade de Custos, inicialmente com a finalidade de:
a) mensurar os estoques produzidos (Estoques de Produtos Acabados Ativo
Circulante - Balano Patrimonial);
b) determinar o resultado do exerccio-DRE (Custos dos Produtos Vendidos-CPV).
A soluo natural para o problema foi usar a mesma equao para apurao do
resultado em empresas comerciais (CMV = EI +CO- EF), substituindo o item compras de
mercadorias pelo pagamento dos fatores que entram na produo de cada produto
industrializado (CPV = EIPA + CPAP EFPA) 4 e o ramo da Contabilidade que controla todos
esses gastos (custos de produo) chama-se Contabilidade de Custos.
A partir da revoluo industrial a Contabilidade de Custos muito evoluiu, passando a
gerar informaes, no s para controle, mas tambm para o planejamento e tomada de
deciso gerencial.
4
CPV = Custos dos Produtos Vendidos; EIPA= Estoque Inicial de Produtos Acabados; CPAP= Custos de
Produtos Acabados no Perodo; EFPA= Estoque Final de Produtos Acabados.
10
importante ressaltar que a Contabilidade de Custos no se aplica somente s
indstrias, sendo que possvel calcular custos comerciais, de servios, agrcolas etc. Porm a
nfase maior dada atividade industrial, uma vez que neste segmento seu maior campo de
aplicao.
4 - ESQUEMAS COMPARATIVOS ENTRE EMPRESAS

4.1 - Atividade das Empresas
Comerciais ........................................= Comprar e Vender
Prestadoras de Servios .....................= Prestar Servios
Industriais ..........................................= Comprar, Transformar e Vender.
4.2 - Componentes dos Custos nas Empresas
Comerciais------------------------------= Custos das Mercadorias Vendidas - CMV
Prestadora de Servios----------------= Custos dos Servios Vendidos- CSV
Industriais-------------------------------= Custos dos Produtos Vendidos - CPV
Empresas Comerciais
Os custos das mercadorias vendidas (CMV), nas empresas comerciais, correspondem
aos gastos relativos aquisio das mercadorias para revendas; na demonstrao de
resultados, os custos correspondem quantidade de mercadorias revendida no perodo,
multiplicada pelo custo unitrio. As despesas com vendas e administrativas/financeiras,
referem-se aos gastos relacionados gesto da empresa, que tem por finalidade obteno de
receitas de vendas de mercadorias durante o exerccio social.
Empresas Prestadoras de Servios
Os custos dos servios prestados (CSP), nas empresas prestadoras de servios,
correspondem aos gastos com bens e servios relativos execuo dos servios, objeto da
atividade operacional da empresa. As despesas com vendas e administrativas/financeiras,
referem-se aos gastos relacionados gesto da empresa, que tem por finalidade obteno de
receitas de vendas de servios durante o exerccio social.
Empresas Industriais
Os custos dos produtos vendidos (CPV) so aqueles que incorrem na diviso de fbrica
e que na demonstrao de resultados correspondem quantidade vendida, multiplicada pelo
custo unitrio de produo. Isso funciona dessa maneira porque, muitas vezes, apenas parte da
produo de um perodo vendida no prprio perodo, e o restante estocado como Estoque
de Produtos Acabados-AC para venda em outro perodo (exerccio social).
11
As despesas com vendas e administrativas/financeiras, referem-se aos gastos
relacionados gesto da empresa, que tem por finalidade obteno de receitas de vendas
de produtos acabados durante o exerccio social.
4.3 - Demonstrao de Resultados do Exerccio (DRE) Simplificada

Empresa Comercial Empresa de Servio Empresa Industrial
Receita Bruta Receita Bruta Receita Bruta
(-) Dedues (-) Dedues (-) Dedues
(=) Receita Lquida (=) Receita Lquida (=) Receita Lquida
(-) CMV (-) CSP (-) CPV
(=) Lucro Bruto (=) Lucro Bruto (=) Lucro Bruto
(-) Despesas c/ Vendas (-) Despesas c/ Vendas (-) Despesas c/ Vendas
(-) Despesas Financeiras (-) Despesas Financeiras (-) Despesas Financeiras
(+) Receitas Financeiras (+) Receitas Financeiras (+) Receitas Financeiras
(-) Despesas Gerais e Adm (-) Despesas Gerais e Adm (-) Despesas Gerais e Adm
(=) Lucro/Prej. Operacional (=) Lucro/Prej. Operacional (=) Lucro/Prej. Operacional
5 - CONTABILIDADE DE CUSTOS
5.1 - CONCEITO
A figura 1 demonstra que a cincia contbil ramifica-se em uma gama de
especializaes (Contabilidade Gerencial, Agrcola, Pecuria, Social, Industrial, Pblica,
Comercial, Bancria, etc.), de acordo com o objeto da atividade operacional da Entidade,
sendo que cada uma delas estuda o patrimnio da Entidade sob uma tica particular, conforme
a especialidade identificada.
A determinante disso so as diversas atividades operacionais desenvolvidas pelas
Entidades (o objeto social de sua constituio), as polticas adotadas, os interesses dos
usurios das informaes contbeis, as normas governamentais aplicveis, as normas
contbeis aplicveis, dentre outras.
Contabili
Contabili- -dade
dade Agrcola Contabili 12
Gerencial -dade
Comercia
l
Contabili
-dade
Bancria
CINCIA Contabili
CONTBIL -dade
Outras Social
Contabili
-dades
Contabili- Contabili-
dade Contabilidad dade
Pecuria e Industrial Pblica
(ou de
Custos)
Fonte: prpria.
Logo, a cincia contbil uma s, porm dividida em diversas especialidades

(ramificaes), de acordo com o objeto social das Entidades. Por isso, no se pode esquecer
que quando se trata de Contabilidade de Custos, est se referindo a uma parte da
Contabilidade Geral/Financeira, sendo impossvel dissoci-la, pois, integra o sistema de plano
de contas da Entidade.
Portanto, a Contabilidade de Custos ou Contabilidade Industrial um ramo da
Contabilidade aplicada s empresas industriais que consiste na tcnica contbil utilizada para
identificar, mensurar, registrar e informar os CUSTOS DE PRODUO dos produtos
acabados no perodo, com a finalidade de AVALIAR OS ESTOQUES DOS PRODUTOS
FABRICADOS (Balano Patrimonial), devendo observar os Princpios de Contabilidade
aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade-CFC (Resoluo n 750/93 e alteraes).
A apurao do CUSTO pela Contabilidade consiste nos procedimentos contbeis e
extras contbeis necessrios para se conhecer o quanto custou para a empresa fabricao
dos seus produtos, atravs do processo produtivo industrial ou quanto custou o servio
prestado pela empresa, conforme o processo de prestao de servio que gera a receita
correspondente.
O processo produtivo o conjunto de operaes de natureza produtiva necessrias
para transformar as matrias-primas em produto acabado e, a fase de elaborao do produto
so as sucessivas alteraes que so possveis observar no produto durante o seu processo de
13
transformao. J o estgio de fabricao do produto (acabamento) a parte j decorrida do
processo produtivo.
5.2 PRINCPIOS DE CONTABILIDADE (PC)
No caso da Contabilidade, presente seu objeto, seus Princpios de Contabilidade valem

para todos os patrimnios, independentemente das Entidades as que pertencem, as finalidades
para as quais so usados, a forma jurdica da qual esto revestidos, sua localizao,
expressividade e quaisquer outros qualificativos, desde que gozem da condio de autonomia
em relao aos demais patrimnios existentes.
COMUNICAO CFC5 - Revogao da Resoluo n 750/1993: contexto e
consideraes:
Ao ser publicada no Dirio Oficial da Unio (DOU), a NBC TSP EC revogou
as resolues do CFC que aprovaram as normas aplicveis ao setor pblico
NBC T 16.1 a 16.5, parte da NBC T 16.6 e, ainda, a Resoluo n 750/1993,
que dispe sobre os Princpios de Contabilidade, e a 1.111/2007, que trata da
interpretao dos princpios sob a perspectiva da rea pblica.
Revogar a Resoluo n 750/1993, porm, no significa que os Princpios de
Contabilidade estejam extintos. A revogao das resolues visa unicidade
conceitual, indispensvel para evitar divergncias na concepo doutrinria e
terica, que poderiam comprometer aspectos formais das Normas Brasileiras
de Contabilidade (NBCs).
Com isso, os Princpios de Contabilidade, sob o ponto de vista das Estruturas
Conceituais dos setores privado e pblico, passaram a ser comportados dentro
das normas especficas, respectivamente, a NBC TG Estrutura Conceitual
(Resoluo CFC n 1.374/2011 SETOR PRIVADO) e NBC TSP EC (SETOR
PBLICO).
Diante desses fatos, tornou-se necessria e natural a revogao da Resoluo n
750/1993, para evitar eventual conflito de referncia conceitual.
A Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade-CFC n 750/93, de 29/12/1993 6,

na redao dada pela Resoluo CFC n 1.282/2010, de 28/05/2010 (REVOGADAS PELA
RESOLUO CFC 2016/NBC TSP EC, DE 04.10.2016, COM EFEITOS A PARTIR DE
1.01.2017). A Resoluo CFC n 750/93 normatizava de forma especfica os Princpios de
Contabilidade, conforme os artigos reproduzidos a seguir:
Art. 3 So Princpios de Contabilidade: (Redao dada pela Resoluo

CFC n. 1.282/10)
5
http://cfc.org.br/noticias/revogacao-da-resolucao-no-7501993-contexto-e-consideracoes/
6
http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?codigo=1993/000750
14
I) o da ENTIDADE;
II) o da CONTINUIDADE;
III) o da OPORTUNIDADE;
IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V) o da ATUALIZAO MONETRIA; (Revogado pela Resoluo CFC
n. 1.282/10)
VI) o da COMPETNCIA; e
VII) o da PRUDNCIA.
5.2.1 - PRINCPIO DA ENTIDADE:
Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da

Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de
um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente
de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de
qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequncia, nesta
acepo, o Patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios,
no caso de sociedade ou instituio.
Comentrio sobre o Princpio da ENTIDADE:

A Contabilidade deve ter plena distino e separao entre pessoa fsica e
pessoa jurdica. Enfim, o patrimnio da empresa jamais se confunde com o dos seus scios ou
proprietrios. A contabilidade da empresa registra somente os atos e os fatos ocorridos que se
refiram ao patrimnio da empresa e no os relacionados com o patrimnio particular de seus
scios ou proprietrios.
5.2.2 - PRINCPIO DA CONTINUIDADE:
Art. 5 O Princpio da Continuidade pressupe que a Entidade continuar em

operao no futuro e, portanto, a mensurao e a apresentao dos componentes do
patrimnio levam em conta esta circunstncia. (Redao dada pela Resoluo CFC
n. 1.282/10)
Comentrio sobre o Princpio da Continuidade:

Este Princpio expressa que a empresa deve ser avaliada e escriturada na
suposio de que a Entidade nunca ser extinta. As Demonstraes Contbeis no podem ser
desvinculadas dos perodos anteriores e subseqentes, a vida da empresa continuada, at
circunstncia esclarecedora em contrrio. Seus Ativos devem ser avaliados de acordo com a
potencialidade que tm em gerar benefcios futuros para a empresa, na continuidade de suas
operaes, e no pelo valor que se poderia obter se fossem vendidos no estado em que se
encontram. (Ex. Estoques de Produtos em Elaborao no final do perodo (anterior) representa
Estoques inciais no prximo perodo (subsequente).
5.2.3 - PRINCPIO DA OPORTUNIDADE:
15
Art. 6 O Princpio da Oportunidade refere-se ao processo de mensurao e
apresentao dos componentes patrimoniais para produzir informaes ntegras e
tempestivas.
Pargrafo nico. A falta de integridade e tempestividade na produo e na
divulgao da informao contbil pode ocasionar a perda de sua relevncia, por
isso necessrio ponderar a relao entre a oportunidade e a confiabilidade da
informao. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10)
Comentrio sobre o Princpio da Oportunidade:

O Princpio trata do momento em que devem ser registradas as variaes
patrimoniais que ocorrem em uma Entidade. Devem ser feitas imediatamente e de forma
integral, independentemente das causas que as originaram, contemplando os aspectos fsicos e
monetrios. A integridade dos registros de fundamental importncia para a anlise dos
elementos patrimoniais, pois todos os fatos contbeis devem ser registrados. Caso seja tratado
um fato futuro, o registro deve ser feito caso exista como provar o seu valor, por exemplo, as
provises de frias, 13 salrio, etc.
O Princpio determina que os registros contbeis sejam feitos no momento em

que o fato ocorra (tempestividade) e pelo seu valor completo (integralidade). Por exemplo,
este Princpio dispe que o registro seja feito no momento da transferncia de propriedade do
produto vendido, atravs da emisso da Nota Fiscal (tempestividade), e pelo seu valor total
(integralidade).
No caso de transferncia de matria-prima do Almoxarifado (baixa do Estoque

de Matria-Prima), mediante emisso de Requisio de Material (tempestividade), o registro
como custo do produto em elaborao ser feito pela totalidade da matria-prima aplicada
(integralidade) no perodo de fabricao.
5.2.4 - PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL:
Art. 7 O Princpio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes

do patrimnio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das
transaes, expressos em moeda nacional.
Comentrio sobre o Princpio do Registro pelo Valor Original:
Segundo este Princpio, os elementos patrimoniais da Entidade devem ser

registrados pela contabilidade por seus valores originais, expressos em moeda corrente do
pas. Assim, os registros da contabilidade so efetuados com embasamento no valor de
aquisio do bem ou pelo custo de fabricao (ou produo), incluindo-se, ainda, todos os
16
gastos que foram necessrios para colocar o bem em condies de gerar benefcios presentes
ou futuros para a empresa.
O Princpio ordena que os componentes do patrimnio da Entidade tenham
seu registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data das transaes havidas com o
mundo exterior Entidade, estabelecendo, pois, a viga-mestra da avaliao patrimonial: a
determinao do valor monetrio de um componente do patrimnio. Exemplo: compra de
matria-prima, de material secundrio, de embalagem, utilizao de servio de terceiros, etc.
O Princpio, mantm-se plenamente nas variaes patrimoniais que
ocorrem no mundo interior da Entidade, quando acontece a agregao de valores aos
produtos em elaborao, como as transferncias de matrias-primas, material secundrio e
material de embalagem do Almoxarifado para o setor de fabricao, apropriao da mo de
obra direta, depreciao de mquinas e equipamentos industriais, apropriao de seguros das
mquinas etc.
5.2.5 - PRINCPIO DA COMPETNCIA:
Art. 9 O Princpio da Competncia determina que os efeitos das transaes e

outros eventos sejam reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente
do recebimento ou pagamento.
Pargrafo nico. O Princpio da Competncia pressupe a simultaneidade da
confrontao de receitas e de despesas correlatas. (Redao dada pela Resoluo
CFC n. 1.282/10)
Comentrio sobre o Princpio da Competncia:

Neste Princpio, as despesas e receitas devem ser contabilizadas como tais, no
momento de sua ocorrncia, independentemente de seu pagamento ou recebimento. Este
Princpio est ligado ao registro de todas as receitas e despesas de acordo com o fato gerador,
no perodo de competncia, independente de terem sido recebidas as receitas ou pagas as
despesas. Assim, fcil observar que o Princpio da Competncia no est relacionado com
recebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas auferidas e das
despesas incorridas em determinado perodo.
17
Pelo Princpio da Competncia, aps a receita ter sido reconhecida, todas as
despesas relacionadas fabricao do produto ou prestao do servio vendido sero
tambm reconhecidas. Exemplo: Custo do Produto Vendido (CPV) s aparece quando o
produto vendido e, portanto, gerou receita. Assim, todos os custos ocorridos na fabricao
do produto que foi vendido representa o CPV, o que registrado na DRE para confrontao
com a receita gerada no perodo.
Quanto apurao do lucro operacional na Demonstrao do Resultado do
Exerccio, assim dispe o art. 187, da Lei n 6.404/767 (LSA):
Art. 187. A demonstrao do resultado do exerccio discriminar:
I - a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os

abatimentos e os impostos;
II - a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e

servios vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das

receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV o lucro ou prejuzo operacional, as outras receitas e as outras despesas;

(Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009)
(...)
De acordo com o Pargrafo nico, do art. 279, do Decreto n 3.000/99-RIR 8,

na receita bruta no se incluem os impostos no cumulativos cobrados, destacadamente,
do comprador ou contratante, dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos servios
seja mero depositrio, como o caso do IPI.
A Resoluo do CFC n 1.185/09, de 28/08/20099, em vigor nos exerccios

iniciados a partir de 1 de janeiro de 2010, assim dispe sobre a discriminao dos Custos
dos ProdutosVendidos-CPV na Demonstrao do Resultado do Exerccio-DRE:
82. A demonstrao do resultado do perodo deve, no mnimo, incluir
as seguintes rubricas, obedecidas tambm as determinaes legais:
(a) receitas;
(b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos servios vendidos;
(...)
5.2.6 - PRINCPIO DA PRUDNCIA:
7
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm
8
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Decretos/Ant2001/1999/Dec300099.htm
9
http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001185
18
Art. 10. O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os
componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem
alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que
alterem o patrimnio lquido.
Pargrafo nico. O Princpio da Prudncia pressupe o emprego de certo grau de
precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas
condies de incerteza, no sentido de que ativos e receitas no sejam superestimados
e que passivos e despesas no sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade
ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais. (Redao
dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10)
Comentrio sobre o Princpio da Prudncia:

Este Princpio espeCIPica que, diante de duas alternativas de registros
contbeis, igualmente vlidas, para a quantificao da variao patrimonial ocorrida em uma
Entidade, ser adotado o menor valor para os bens ou direitos (Ativo) e o maior valor para as
obrigaes ou exigibilidades (Passivo).
Assim, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos outros

Princpios de Contabilidade, ser escolhido a opo que aumenta menos valor do Patrimnio
Lquido, ou seja, baseia-se na premissa de "nunca antecipar Lucros e sempre prever possveis
Prejuzos. Ex. Sendo duvidoso o recebimento de um direito ativado (duplicada a receber), este
deve ser baixado para o resultado (diretamente ou por meio da constituio de uma proviso),
diminuindo o Ativo e diminuindo o Patrimnio Lquido.
Essencialmente o Princpio da Prudncia determina a adoo do menor valor

para os componentes do Ativo e do maior valor para os componentes do Passivo, sempre que
apresentarem alternativas igualmente vlidas para o registro contbil. Isto, claro, refletir
diretamente na Patrimnio Lquido da empresa (Entidade).
Desse modo, a aplicao do Princpio da Prudncia resulta na obteno do

menor Patrimnio Lquido, entre aqueles possveis diante de procedimentos alternativos de
avaliao de fatos contabilizveis. Esse Princpio tem por objetivo no registrar
antecipadamente nenhum lucro e, de outro lado, registrar todas as despesas e perdas que
forem possveis, pois provocam diminuio no Patrimnio Lquido da Entidade.
Por exemplo, havendo dvida na classificao dos gastos com bens e

servios entre custo ou despesa, deve prevalecer a hiptese mais pessimista, que no vai
provocar o estoque (ativo) desse valor (Estoque de Produto Acabado), e sim sua
transformao imediata em despesa (DRE), com a reduo do Patrimnio Lquido.
19
NO PRINCPIO DA PRUDNCIA: OS ATIVOS E RECEITAS DA ENTIDADE NO
DEVEM SER SUPERESTIMADOS E OS PASSIVOS E DESPESAS NO DEVEM
SER SUBESTIMADOS.
Quanto a escriturao contbil das Companhias, assim dispe o art. 177, 1

da Lei n 6.404/76 (LSA):
Art. 177. A escriturao da companhia ser mantida em registros

permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e desta
Lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar
mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes
patrimoniais segundo o regime de competncia.
1 As demonstraes financeiras do exerccio em que houver modificao

de mtodos ou critrios contbeis, de efeitos relevantes, devero indic-la em
nota e ressaltar esses efeitos.
(...)
Assim, para a apropriao de inmeros Custos Indiretos de Produo-CIP aos

produtos fabricados no perodo, h a necessidade de adoo de um critrio de rateio escolhido
entre vrias alternativas de base de rateio diferentes, que podem existir por ocasio do rateio
dos Custos Indiretos de Fabricao.
Por exemplo, a empresa pode distribuir (rateio) os custos indiretos de

iluminao da fbrica em funo da rea ocupada, nmero de lmpadas ou de pontos de luz,
etc. Todos so critrios aceitos, mas no podem ser utilizados indiscriminadamente em cada
perodo de produo (ou fabricao).
Aps a adoo de um critrio, deve haver consistncia em seu uso, j que a

mudana pode provocar alteraes nos custos dos produtos fabricados no perodo e,
consequentemente, nos resultados do exerccio quando da venda dos produtos acabados,
mediante registro nos Custos dos Produtos Vendidos-CPV da DRE e, por isso, quando houver
modificao de mtodos ou critrios contbeis, de efeitos relevantes, devero indic-la em
nota e ressaltar esses efeitos, conforme dispe o art. 177, 1 da Lei n 6.404/76 (LSA).
5.3 - OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Os principais objetivos da Contabilidade de Custos so:
a) Valorizao do Estoque de Produto Acabado e Produto em Elaborao (ou Produto em
Fabricao), para fins de elaborao do Balano Patrimonial;
20
b) Apurao dos Custos dos Produtos Vendidos CPV, para fins de elaborao da DRE;
c) Apurao do Resultado do Exerccio da empresa Industrial, mediante a confrontao da
Receita com o CPV e demais despesas incorridas no perodo DRE;
d) Elaborao de Relatrios para Planejamento (Oramento), Controle e Tomada de
Deciso Gerencial.
6 TERMINOLOGIAS APLICADAS EM CONTABILIDADE DE CUSTOS

GASTOS: Sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a obteno de um bem
ou servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega (compra vista) ou promessa de
entrega (compra a prazo) de ativo (normalmente numerrio) ao fornecedor de bem ou
prestador de servio.
S existe gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem adquirido
ou do servio prestado, ou seja, no momento em que existe o reconhecimento contbil da
dvida assumida (compra a prazo) ou da reduo do ativo dado em pagamento (compra a
vista).
Exemplos: Gastos com a compra de matrias-primas, Gastos com mo de obra na
produo, Gastos com salrios na comercializao e administrao, Gastos na compra de um
imobilizado, Gastos com a compra de material de embalagem etc.
DESEMBOLSO: Consiste no pagamento da aquisio de um bem ou servio pela
empresa. O pagamento (desembolso) pode ocorrer concomitantemente no ato da compra
vista ou do servio recebido, ou seja, pagamento efetuado vista. Quando a compra do bem
ou do servio efetuada a prazo, o pagamento ao fornecedor realizado na data do
vencimento da obrigao.
Ex. Compra de matria-prima paga a vista; Compra de Mquina paga a vista;
Pagamento de Duplicatas referente compra a prazo (na data do vencimento da obrigao)
etc.
INVESTIMENTO: Gasto com bem ou servio contabilizado no ativo (Balano
Patrimonial) da empresa em funo de sua vida til ou de benefcio atribuveis a perodos
futuros. Ex. Aquisio de matria-prima registrada em conta representativa do estoque-Ativo
Circulante-AC, aquisio de mquinas ou veculos registrada em conta do ativo imobilizado
-Ativo No Circulante-ANC, etc.
CUSTO: Gasto relativo bem ou servio utilizado na produo de outros bens e
servios; so todos os gastos relativos atividade de produo (ou fabricao). Portanto, esto
21
associados aos produtos produzidos ou servios prestados pela empresa. Exemplos: gastos
com matrias-primas na fabricao do produto, embalagens dos produtos acabados, mo de
obra fabril, aluguis e seguros de instalaes fabris, depreciaes fabris, energia eltrica
fabril, etc.
Custos so gastos com bens ou servios utilizados na produo de outros bens e
servios; todo e qualquer gasto relativo atividade de produo. So gastos efetuados pela
empresa que faro nascer os seus produtos.
Por conseguinte, podemos dizer que os custos so os gastos relacionados aos produtos
fabricados, que s pode ser reconhecido como tal, no momento que os fatores de produo
(bens e servios ) forem efetivamente utilizados na produo, gerando um novo bem ou
executando um novo servio.
Todos os gastos realizados com o produto at que este esteja pronto para venda
(acabados), so CUSTOS, a partir da, os gastos incorridos aps a disponibilizao do
produto para venda devem ser classificados como despesas com vendas (comerciais).
DESPESA: Gasto com bens e servios no utilizados nas atividades produtivas e so
consumidas com a finalidade de obteno de receitas. As despesas correspondem aos bens ou
servios consumidos direta ou indiretamente para a obteno de receitas e assim, no esto
associados produo de um produto ou a prestao de um servio.
As despesas esto associadas a gastos administrativos e/ou com vendas, ou seja,
possuem natureza no fabril, integrando a Demonstrao do Resultado-DRE do perodo em
que incorrerem. Exemplos: gastos com salrios de vendedores, gastos com funcionrios
administrativos, gastos com materiais de escritrios administrativos, gastos com depreciao
de mveis e mquinas de escritrios comerciais, etc.
As Despesas correspondem parcela dos gastos consumida para administrar a
empresa e realizar as vendas, isto , para gerar a receita. So representadas pelas despesas
administrativas e pelas despesas de vendas.
EXEMPLO de investimento, custos e despesas:
. A compra de matria-prima-MP (a vista ou a prazo) um gasto.
. Ao abastecer o estoque de matria-prima no Almoxarifado, temos um investimento,
ou seja, o montante gasto com a aquisio ser registrado na respectiva conta contbil do
Ativo Circulante at que o material (MP) seja requisitado para consumo, isto , aplicado na
fabricao de um produto.
. Quando requisitamos esse material do estoque (MP) e o aplicamos na produo,
22
temos o custo.
. Ao concluir o produto e estoc-lo para venda, temos novamente um investimento
(registro do custo de fabricao no estoque de produtos acabados-Ativo Circulante).
. Quando retirado do estoque de produtos acabados pela venda realizada, temos o
custo do produto vendido-CPV-DRE (tecnicamente despesa baixa do Estoques de
Produtos Acabados).
. Os gastos incorridos para realizar a venda do produto e para administrar a
empresa so considerados DESPESAS (gastos para obteno de receitas).
OUTRO EXEMPLO: A aquisio de uma mquina um investimento registrado na
respectiva conta contbil do Ativo No Circulante (imobilizado) e, pela depreciao, temos
um custo fabril ou uma despesa administrativa ou comercial, dependendo do departamento
em que essa mquina for utilizada.
23
PRESIDNCIA

Financeiro
Dep t Dept Dept Dept Dept Dept

Gastos Gastos Gastos
Bens e Servios Bens e Servios Bens e Servios
Finalidade gerar receitas Finalidade gerar receitas Finalidade produzir outros

Bens e servios
DESPESAS DESPESAS CUSTOS DE PRODUO
DRE DRE Custo produto acabado
Estoque Produto Acabado-AC
Finalidade gerar receitas-Vendas
CPV
DRE
24
Fonte: prpria.
7 PRINCIPAIS CLASSIFICAES DE CUSTOS

As principais classificaes de custos so:
7.1 - Custos em relao ao grau de medida total e unitrio:
. CUSTOS TOTAIS: So todos os custos de produo de um determinado objeto ou
atividade, em termos de um produto ou a soma de todos os custos dos produtos fabricados no
perodo. No caso de um produto, o custo total de produo obtido quando todos os custos
imputados a este produto forem considerados (Materiais + Mo de obra + Custos Gerais de
Produo) e, com relao ao custo total de uma quantidade de produto fabricada, corresponde
soma do custo unitrio de todos os produtos.
. CUSTOS UNITRIOS: um indicador obtido pela diviso do Custo Total de
produo (ou custo total de fabricao) pela quantidade de produtos fabricados num
determinado perodo ou num processo de produo.
7.2 - Custos em relao ao produto fabricado:
O custo total de produo em relao ao produto fabricado classifica-se em CUSTOS
DIRETOS-CD e CUSTOS INDIRETOS-CI:
.CUSTOS DIRETOS: So aqueles que podem ser apropriados diretamente aos
produtos fabricados, porque h uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricao. Ex.
Matria-prima, Mo de obra direta, Material de Embalagem, Material Secundrio, etc.
No Custo Direto a apropriao de um custo ao produto se d pelo que esse produto
consumiu de fato. No caso da matria-prima, pela quantidade efetivamente consumida, e, no
caso da mo de obra direta, pela quantidade de horas de trabalho para fabricar o produto.
Ou ainda, so aqueles diretamente includos no clculo dos produtos. So os materiais
diretos usados na fabricao do produto e a mo de obra direta. Os Custos Diretos tm a
propriedade de ser perfeitamente mensurveis de maneira objetiva. Os custos so
quantificados aos portadores finais (produtos), individualmente considerados. Por exemplo: a
madeira para fabricar mveis, os salrios de todos os operrios que trabalham diretamente na
fabricao do produto.
Portanto, os Custos Diretos so os custos que podem ser quantificados e identificados
no produto ou servios e valorizados com relativa facilidade. Dessa forma, no necessitam de
critrios de rateios para serem alocados aos produtos fabricados ou servios prestados, j que
so facilmente identificados.
Os CUSTOS DIRETOS atendem na ntegra o Princpio da Causao.
25
Segundo KOLIVER (2009, p. 52), o Princpio da Causao significa que, os custos
devem ser atribudos a quem competem, ou, num linguajar mais popular, quem causou o
custo, deve receb-lo. A sua ideia central absolutamente correta e deve nortear as tcnicas e
procedimentos da contabilidade de custos. Entretanto, no se trata de um princpio cientfico,
mas de uma diretiva genrica a ser observada na alocao dos custos aos seus agentes. Quem
causou o custo deve receb-lo, o que nada mais do que a afirmao do cerne do princpio da
competncia.
Se todos os custos de produo do perodo fossem diretos encontraramos o custo
exato dos produtos fabricados ou servios prestados pelas empresas.
.CUSTOS INDIRETOS: So os custos que dependem de clculos, rateios ou
estimativas para serem apropriados (distribudos) em diferentes produtos fabricados no
perodo, portanto, so os custos que s so apropriados indiretamente aos produtos.
CUSTOS INDIRETOS DE PRODUO: Representam todos os demais custos
incorridos na fabricao dos produtos que no podem ser identificados diretamente ou no
podem ser mensurados objetivamente em relao aos produtos fabricados no perodo.
Os Custos Indiretos de Produo-CIP (ou Custos Indiretos de Fabricao-CIF) precisa
ser alocado aos produtos ou servios juntamente com os materiais diretos-MD e mo de obra
diretas-MOD, uma vez que ele tambm um CUSTO DE PRODUO (MD+MOD+CIP).
A apropriao do custo de produo indireto s unidades produzidas em cada perodo,
contudo, pode no ser uma tarefa fcil, por trs principais razes:
O custo indireto no tem uma relao de causa e efeito ntida com o objeto de custo. Isto
significa que ou impossvel ou difcil apropri-lo a um produto ou servio. Ex.Aluguel da
fbrica.
Os custos indiretos so compostos por muitos itens, que vo da graxa utilizada nas mquinas
at o salrio anual do gerente de produo.
Embora a produo possa variar por causa de fatores sazonais ou de outra natureza, os
custos indiretos de fabricao tendem a permanecer relativamente estveis, devido presena
de custos fixos.
Devido a esses problemas, o nico meio de apropriar custos indiretos aos produtos
usar um processo de alocao. Essa alocao de custos indiretos conseguida por meio da
escolha de um critrio de alocao comum a todos os produtos e servios da empresa.
26
O critrio de alocao (ou rateio) uma quantidade como, por exemplo, horas de
mo de obra direta (HMOD) ou horas-mquina (HM) utilizada para apropriar os custos
indiretos aos produtos e servios.
Exemplos de Custos Indiretos: Aluguel da fbrica, Vigia da fbrica, material de
limpeza da fbrica, depreciao de equipamentos que so utilizados na fabricao de mais de
um produto, salrios dos chefes de superviso de equipes de produo, energia eltrica que
no pode ser associada ao produto, etc.
O parmetro utilizado para as estimativas chamado de base ou critrio de rateio
dos custos indiretos de produo-CIP (ou custos indiretos de fabricao-CIF).
RATEIO: so artifcios utilizados pela contabilidade de custos, para permitir a
distribuio com menor grau de subjetividade dos custos que no so identificveis
diretamente, ou mensurveis objetivamente em relao aos produtos fabricados em cada
perodo.
A dificuldade em apropriar Custos Indiretos reside na definio da base de rateio a ser
utilizada, pois essa uma tarefa que geralmente envolve aspectos subjetivos e arbitrrios.
Tendo em vista que o montante dos Custos Indiretos ser absorvido pela produo
independentemente da base que venha a ser empregada, alguns produtos podem ser
subavaliados, e outros, superavaliados. Portanto, o que se busca ao definir uma base
minimizar tais distores.
Produtos Custos Diretos-(MD+MOD) Custos CUSTO DE PRODUO
Valor % Indiretos-CIP Total (CD+CI)
A 600u 115,00 23,71* 53,35 115,00+53,35=168,35
B 700u 202,00 41,65 93,71 202,00+93,71=295,71
C 800u 168,00 34,64 77,94 168,00+77,94=245,94
Totais 485,00 100% 225,00 CD+CI=710,00
* (115,00485,00) x 100 = 23,71%.
Qualquer base utilizada para ratear os Custos Indiretos de Produo-CIP possibilitar a

obteno do custo dos produtos. No entanto, para no obter resultados distorcidos,
necessrio escolher essa base de modo coerente. Assim, preciso ter bem claro que a base
empregada deve representar uma relao lgica de causa e efeito, procurando aproximar-se
do custo de produo realmente vinculado ao produto fabricado.
Os Custos Indiretos, so os custos que, por no serem perfeitamente identificados nos
produtos ou servios, no podem ser apropriados de forma direta para as unidades especficas,
ordens de servio ou produto etc. Necessitam, portanto, da utilizao de algum critrio de
rateio para sua alocao (ou distribuio).
27
7.3 - Custos em relao aos nveis de produo:
O custo de produo (ou custo de fabricao) em relao aos nveis de produo (ou
ao volume de produo) classifica-se em CUSTOS FIXOS, CUSTOS VARIVEIS, CUSTOS
SEMIVARIVEIS e CUSTOS SEMIFIXOS OU CUSTOS POR DEGRAUS.
.CUSTOS FIXOS: So aqueles custos que independem do volume de produo do
perodo, isto , qualquer que seja a quantidade produzida, esses custos no se alteram dentro
da capacidade instalada da empresa. Assim, se uma empresa est instalada para produzir 10
unidades por ms, tanto faz a empresa produzir uma ou dez unidades de um ou mais produtos
em um ms, por exemplo, os custos fixos sero os mesmos nesse ms.
Os Custos Fixos tem relao direta com os Custos Indiretos de Produo-CIP. Ex.
Aluguel da Fbrica, Salrio do vigia da fbrica, etc.
Os Custos Fixos so aqueles que decorrem da manuteno da estrutura produtiva da
empresa, independendo da quantidade que venha a ser fabricada dentro do limite da
capacidade instalada, que pode ser por ms, por ano, etc.
.CUSTOS VARIVEIS: So aqueles cujos valores se alteram em funo do volume
de produo da indstria. Os Custos Variveis tem relao direta com os custos diretos de
produo dos produtos. Ex. Matria-prima, material secundrio, material de embalagem, mo
de obra direta, etc.
Se no houver quantidade produzida, o Custo Varivel ser nulo. Os Custos Variveis
aumentam medida que aumenta a produo.
.CUSTOS SEMIVARIVEIS: So custos que variam com os nveis de produo, mas
que, entretanto, tem uma parcela fixa que existe mesmo que no haja produo e a parcela
varivel, que se altera em funo do volume de produo. Ex. energia eltrica consumida na
mquina para produzir o produto, custos de manuteno das mquinas, etc.
.CUSTOS SEMIFIXOS OU CUSTOS POR DEGRAUS: So custos que so fixos
numa determinada faixas de produo, mas que variam se h uma mudana desta faixa. Ex:
Salrios e Encargos do Supervisor da equipe de produo, Depreciao de mquina, etc.
Observaes:
A classificao dos custos no depende apenas de sua natureza, mas, principalmente,
do objeto de sua utilizao. Exemplo: gua consumida na rea de fabricao (Diretoria Fabril)
dependendo da aplicao poder receber a seguinte classificao:
28
Custo direto varivel Consumida como matria-prima, para mistura do xarope na
fabricao do refrigerante
Custo indireto varivel Consumida como material auxiliar nos processos de tinturaria, em
empresas de confeco
Custo indireto fixo Consumida para limpeza da fbrica
7.4 - Outras Classificaes de Custos:
CUSTOS DE CONVERSO: Tambm chamados de CUSTOS DE

TRANSFORMAO, representam o esforo da empresa na transformao dos Materiais
Diretos-MD em produtos acabados, sendo resultante da soma algbrica do valor da Mo de
obra direta-MOD e dos Custos Indiretos da Produo-CIP (MOD+CIP).
CUSTO DE PRODUO: Tambm chamado de CUSTO DE FABRICAO,
compreende a soma de todos os custos incorridos na produo do perodo dentro da fbrica.
Para se obter este custo, basta somar os valores gastos com materiais, com mo de obra e com
os custos gerais de produo aplicados no perodo, necessrios fabricao dos produtos, ou
seja, a soma de MD+MOD+CIP (ou MD+MOD+CIF).
A produo um fenmeno econmico que produz bens e servios para serem
comercializados, ou seja, a produo o resultado da ao humana que exige um sacrifcio
(ou esforo), combinado com o aproveitamento de outros bens econmicos.
O esforo humano (mo de obra ou trabalho) e tambm o uso dos bens como:
equipamentos, mquinas, matria-prima etc, foi denominado de CUSTOS. Ento a produo
de bens e servios gera um custo, no se tem produo sem custo.
7.5 - Comportamento do Custo Fixo Unitrio e Custo Varivel Unitrio:
Assume-se normalmente que os Custos Variveis sejam diretamente proporcionais

quantidade produzida. Isto implica em que o valor do Custo Varivel fixo por unidade
(CVu) e varivel em termos de total (CVT), ou seja, o Custo Varivel Total-CVT dividido
pela quantidade produzida fixo (constante).
29
Custo Varivel Total-CVT
CVu Unidade CVT
Produzida
0 0 0
10,00 1 10,00
10,00 2 20,00
10,00 3 30,00
10,00 4 40,00
10,00 5 50,00
Por outro lado, o Custo Fixo Total-CFT, pela sua prpria definio, constante
qualquer que seja o volume de produo no perodo. Entretanto, o Custo Fixo Unitrio-CFu,
ou seja, o Custo Fixo Total dividido pela quantidade produzida, at a capacidade instalada,
sempre decrescente (varivel).
Custo Fixo Total-CFT
CFT Unidade Produzida CFu
100,00 0 0
100,00 1 100,00
100,00 2 50,00
100,00 3 33,33
100,00 4 25,00
100,00 5 unidades 20,00
capacidade instalada
7.6 Resumo das classificaes de custos e das despesas
30
Fonte: PEREZ JNIOR, Jos Hernandez et. al. Gesto estratgica de custos. So Paulo: Atlas, 1999, p. 28.
8 - ANLISE E CONTABILIZAO DOS CUSTOS COM MATERIAIS DE

PRODUO
8.1 - Conceito de Materiais de Produo:
Os materiais compreendem os bens utilizados no processo de fabricao, podendo ou
no integrar o produto fabricado. A estrutura do produto a lista de materiais que compem
cada PRODUTO final especificado.
As matrias-primas, os componentes adquiridos prontos, as embalagens e os outros
31
materiais utilizados no processo de fabricao so apropriados aos produtos por seu valor
histrico de aquisio (princpio contbil do registro pelo valor original, expresso em moeda
nacional).
8.2 - Classificao dos Materiais em relao ao produto:
Os materiais de produo em relao ao produto classificam-se em Material Direto-
MD e Material Indireto-MI.
. MATERIAIS DIRETOS-MD: So considerados Diretos os materiais de produo
que, entrando no processo de fabricao, integram o produto, como a matria-prima, o
material secundrio e o material de embalagem.
MATERIAL DIRETO: So materiais que podem ser identificados diretamente e
mensurados objetivamente em relao ao produto fabricado. Por exemplo:
Matria-prima-MP: so os materiais principais e essenciais que entram em
maior quantidade na fabricao do produto. Ex. Para uma indstria de
confeco a MP o tecido.
Materiais Secundrios: so os materiais que entram em menor quantidade na
fabricao do produto. Esses materiais so aplicados juntamente com a
matria-prima, complementando-a ou at mesmo dando o acabamento
necessrio ao produto. Ex. Para uma indstria de confeco, o Material
Secundrio o boto, zper, linha, etc.
Materiais de Embalagem: so os materiais destinados a embalar os produtos,
antes que eles saiam da rea de produo.
Para conhecer o consumo de materiais diretos, basta empresa manter um sistema de
requisies de materiais (controle interno), de modo, a saber, em que produto foi utilizado o
material direto retirado do Almoxarifado de Materiais.
. MATERIAIS INDIRETOS-MI: So considerados indiretos os materiais utilizados no
processo de fabricao de maneira indireta, isto , aqueles que no integram o produto, como
por exemplo, os materiais utilizados na rea de produo, compreendendo os combustveis e
lubrificantes consumidos na manuteno das mquinas, materiais de limpeza, material de
expediente, etc.
Os materiais indiretos de produo so distribudos e apropriados ao custo de
produo (ou fabricao) dos produtos por meio de RATEIO, mediante a escolha de uma base
de rateio.
8.3 - Almoxarifado dos Materiais
32
O Almoxarifado um rgo da empresa industrial que serve de depsito de materiais.
Os materiais adquiridos pela empresa industrial permanecem estocados no Almoxarifado at
que sejam requisitados pelas sees da fbrica, atravs do documento denominado
"'Requisio de Material" ou outras denominaes dadas pelas empresas.
A Requisio de Material (RM) um documento utilizado para retirar material do
estoque. Na RM, o solicitante indica, entre outros dados, a descrio do material, o cdigo do
material, a indicao onde o material ser utilizado (produto, departamento, centro de custo,
etc), a quantidade requisitada, o custo unitrio e o custo total do material requisitado, etc.
8.4 - Custos de Aquisio dos Materiais
Este custo compreende todos os gastos efetivamente incorridos para colocao dos
materiais em condio de uso, ou seja:
a) O valor de aquisio dos materiais; neste valor devem estar includos todos os
impostos incidentes sobre a compra e excludos os impostos recuperveis perante o fisco.
Deve se considerar que nos valores pagos quando da aquisio de materiais para a
produo esto embutidos tributos passveis de recuperao, mediante compensao com os
dbitos dos tributos gerados por ocasio das vendas dos produtos, como, por exemplo, o IPI, o
ICMS, o PIS e a COFINS10 (art. 289, 1, 2, 3 do Decreto n 3.000, de 26/03/1999-RIR).
De acordo com a legislao do Imposto de Renda (art. 289, 3 do Decreto n 3.000,
de 26/03/1999 e Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal n 051/78), o IPI e o
ICMS pagos na aquisio de materiais de produo industrial (ex: matrias-primas, materiais
secundrios e embalagens), no devem integrar o respectivo custo de aquisio, quando
forem recuperveis mediante registro de crdito na escriturao fiscal da empresa (no
cumulatividade), observando a legislao tributria dos respectivos tributos.
b) O valor dos fretes e seguros, se cobrados em separado do valor dos materiais e
arcadas pelo comprador. (Frete com Clusula FOB11).
Deve-se ressaltar que as prestaes de servios de transportes (fretes), quando
intermunicipal e interestadual executada por um terceiro, so tributadas pelo ICMS, que
passvel de recuperao pela indstria que adquirem o servio de transporte (Frete clusula
FOB), logo, o valor do frete deve ser contabilizado acrescido ao custo de compra dos
10
Recomenda-se que o acadmico esteja atento legislao relativa aos tributos passveis de recuperao na
escrita fiscal, bem como ao mtodo de clculo desses tributos e as alquotas aplicveis.
11
Frete CIF (Cost, Insurance and Freight) (Custo, seguro e frete) a parcela componente do preo da venda
de um bem, produto ou mercadoria pela qual o vendedor/remetente assume o encargo das despesas com o
transporte e seguro.
Frete FOB (Free on Board) (posto a bordo) a parcela componente do preo da venda de um bem, produto ou
mercadoria pela qual o adquirente/destinatrio assume o encargo das despesas com o transporte e seguro.
33
materiais, lquido do valor do ICMS recupervel atravs de registro como crdito na
escriturao fiscal da empresa.
Assim dispe o art. 289, 1, 2, 3 do Decreto n 3.000, de 26/03/1999-RIR12:
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matrias-primas

utilizadas ser determinado com base em registro permanente de estoques ou
no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventrio, no fim
do perodo de apurao (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 14).
1 O custo de aquisio de mercadorias destinadas revenda compreender
os de transporte e seguro at o estabelecimento do contribuinte e os tributos
devidos na aquisio ou importao (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 13).
2 Os gastos com desembarao aduaneiro integram o custo de aquisio.
3 No se incluem no custo os impostos recuperveis atravs de crditos na
escrita fiscal.
Quanto avaliao do custo de aquisio do estoque, assim dispem os itens 10 e 11

da Resoluo CFC n 1.170/09, de 29/05/2009 13, em vigor nos exerccios iniciados a partir
de 1 de janeiro de 2010:
Custos do estoque
10. O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisio e

de transformao, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques
sua condio e localizao atuais.
Custos de aquisio
11. O custo de aquisio dos estoques compreende o preo de compra, os

impostos de importao e outros tributos (exceto os recuperveis perante o
fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros
diretamente atribuveis aquisio de produtos acabados, materiais e
servios. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem
ser deduzidos na determinao do custo de aquisio. (Redao dada pela
Resoluo CFC n. 1.273/10)
Os Descontos Comerciais (ou descontos incondicionais recebidos) so redues

contratados j no ato da compra em funo da quantidade adquirida, de uma aquisio vista
etc. So parcelas redutoras do preo de compra de materiais, que independem de evento
posterior emisso da respectiva nota fiscal e por isso, devem ser deduzidos na determinao
do custo de aquisio dos respectivos materiais (item 11 da Resoluo CFC n 1.170/09).
12
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000.htm
13
34
J os Abatimentos so as redues negociadas posteriormente compra em razo de
problemas de avarias, especificaes no cumpridas, atrasos etc. Logo, devem ser deduzidos
na determinao do custo de aquisio dos respectivos materiais (item 11 da Resoluo CFC
n 1.170/09).
Portanto, os DESCONTOS COMERCIAIS (ou incondicionais) e os ABATIMENTOS
obtidos nas compras de materiais devem ser deduzidos na determinao do CUSTO DE
AQUISIO DOS ESTOQUES, conforme determina o item 11 da Resoluo CFC n
1.170/09.
8.5 - Contabilizao da Aquisio dos Materiais
Nos casos em que a empresa industrial, por exemplo, pode compensar o valor do
ICMS e do IPI pago nas compras dos materiais aplicados na produo, o valor desses
impostos deve ser excludo do valor total da Nota Fiscal, para se calcular o custo de aquisio
dos materiais.
Na compra o valor do ICMS e IPI quando recuperveis representam direito para a
empresa industrial, por isso debita-se a conta ICMS a Recuperar e IPI a Recuperar no Ativo
Circulante.
As matrias-primas, os componentes adquiridos prontos, as embalagens e os outros
materiais utilizados no processo de fabricao so apropriados aos produtos por seu valor
histrico de aquisio (Princpio de Contabilidade o do Registro pelo Valor Original).
Segundo o art. 183, inciso II da Lei n 6.404/76 (LSA), os elementos do ativo sero
avaliados observando-se os seguintes critrios:
Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes

critrios:
(...)
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da

companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em
almoxarifado, pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para
ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;
(...)
No mesmo sentido, assim dispe o art. 293 e art. 294 do RIR/99:
Art. 293 As mercadorias, as matrias-primas e os bens em almoxarifado sero
avaliados pelo CUSTO DE AQUISIO (Lei n 154/47, art. 2, 3, 4, e
Lei n 6.404/76, art. 183, inciso II).
35
Art. 294 Os PRODUTOS EM FABRICAO E ACABADOS SERO
AVALIADOS PELO CUSTO DE PRODUO (Lei n 154/47, art. 2, 4, e
Lei n 6.404/76, art. 183, inciso II).
1 O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e
coordenado com o restante da escriturao poder utilizar os CUSTOS
APURADOS PARA AVALIAO DOS ESTOQUES DE PRODUTO EM
FABRICAO E ACABADOS (Decreto-Lei n 1.598/77, art. 14, 1).
(...)
Como exemplo, se considerarmos apenas o IPI e o ICMS como impostos recuperveis,

o custo de aquisio de um material pode ser obtido mediante o seguinte clculo
(CLUSULA FOB):
Valor do produto na NF..............................................R$ 1.000,00
(+) IPI destacado na NF 10% x R$ 1.000,00..............R$ 100,00
Valor total da NF.......................................................R$ 1.100,00
(-) IPI 10% na NF.......................................................R$ 100,00
(-) ICMS 7% na NF (SP).............................................R$ 170,00
(+) Frete FOB (CTRC).................................................R$ 300,00
(-) ICMS s/Frete 7% no CTRC (SP)..............................R$ 21,00
(=) Custo de aquisio de material.............................R$ 1.109,00
EXEMPLO DE CONTABILIZAO DE IPI, ICMS, PIS E COFINS NAS COMPRAS
DE MATERIAIS DIRETOS PARA INDUSTRIALIZAO CLUSULA CIF
CASO PRTICO DE COMPRA A PRAZO:
VALOR DA AQUISIO..............................................................R$ 1.000,00

(+) IPI ( 10% x 1.000,00)................................................................R$ 100,00
(=) Valor total da NOTA FISCAL..................................................R$ 1.100,00
ICMS destacado (17% x 1.000,00).................................................R$ 170,00
1 HIPTESE AQUISIO DE MATRIA-PRIMA PARA PRODUO

CLUSULA CIF (Crdito IPI, ICMS, PIS e COFINS nas compras materiais diretos
para industrializao NO CUMULATIVIDADE EMPRESA OPTANTE PELO
LUCRO REAL)
Caso a nota fiscal representasse a aquisio de matria-prima para fabricao de produtos

destinados venda tributada, a empresa industrial recuperaria o IPI, na mencionada
36
aquisio. Nessa hiptese, os crditos do IPI, do ICMS e das contribuies ao PIS e a
COFINS, bem como, o registro contbil da operao seriam realizados da seguinte forma:
Clculos dos Crditos na compra de matria-prima:

PIS....................................................................R$ 16,50 (1,65% X R$ 1.000,00)
COFINS ...........................................................R$ 76,00 (7,6% x R$ 1.000,00)
ICMS ................................................................R$ 170,00 (17% x R$ 1.000,00)
IPI .....................................................................R$ 100,00 (10% x R$1.000,00)
(=) Valor total dos crditos recuperveis..............R$ 362,50
Contabilizao dos crditos e do custo de aquisio da matria-prima para produo

(fabricao) de produtos para vendas tributadas (NO CUMULATIVIDADE):
D Estoque de Matria-prima (AC) R$ 737,50

(R$ 1.100,00-R$ 362,50)
D - PIS a Recuperar (AC-Direito Realizvel) R$ 16,50
D - COFINS a Recuperar (AC-Direito Realizvel) R$ 76,00
D - ICMS a Recuperar (AC-Direito Realizvel) R$ 170,00
D IPI a Recuperar (AC-Direito Realizvel) R$ 100,00
C Fornecedores/Duplicatas a Pagar R$1.100,00
2 HIPTESE AQUISIO DE MATRIA-PRIMA PARA PRODUO

CLUSULA CIF (Crdito do IPI e do ICMS nas compras materiais diretos para
industrializao NO CUMULATIVIDADE EMPRESA NO OPTANTE PELO
LUCRO REAL)
Caso a nota fiscal representasse a aquisio de matria-prima para fabricao de produtos

destinados venda tributada, a empresa industrial recuperaria o IPI, na mencionada
aquisio. Nessa hiptese, os crditos do IPI e do ICMS, bem como, o registro contbil da
operao seria realizado da seguinte forma:
Clculos dos Crditos na compra de matria-prima:

ICMS ................................................................R$ 170,00 (17% x R$ 1.000,00)
IPI .....................................................................R$ 100,00 (10% x R$1.000,00)
(=) Valor total dos crditos recuperveis.............R$ 270,00
Contabilizao dos crditos e do custo de aquisio da matria-prima para produo

(fabricao) de produtos para vendas tributadas (NO CUMULATIVIDADE):
D Estoque de Matria-prima (AC) R$ 830,00

(R$ 1.100,00 R$ 270,00)
D - ICMS a Recuperar (AC-Direito Realizvel) R$ 170,00
D IPI a Recuperar (AC-Direito Realizvel) R$ 100,00
C Fornecedores/Duplicatas a Pagar R$1.100,00
Notas:
. AC (Ativo Circulante);
37
Base legal:
_ Lei (federal) n 10.637, de 30/12/2002 PIS;
_ Lei (federal) n 10.833, de 29/12/2003 COFINS;
_ Lei Estadual n 7.098, de 30/12/1998 ICMS/MT;
_ Decreto Estadual n 2.212, de 20.03.2014 RICMS/MT;
_ Decreto (Federal) n 7.212, de 15/06/2010-RIPI (RFB).
8.6 - Avaliao das sadas de materiais do Almoxarifado para a produo

Tendo em vista que a empresa industrial poder adquirir um mesmo tipo de materiais
em datas diferentes, pagando por ele preos variados, para determinar o Custo desses
materiais estocados, bem como o Custo dos materiais que forem transferidos para a produo,
precisamos adotar algum critrio para atribuir valor as sadas desses materiais do
Almoxarifado.
A atual legislao do imposto de renda vigente no Brasil permite a utilizao, entre
outros, dos seguintes critrios de valorizao e controle dos estoques (art. 295 do Decreto n
3.000/99, de 26/03/1999-RIR):
Custo especfico PE PS Custo mdio ponderado mvel
a) Custo Especfico: Por este critrio, atribui-se a cada unidade de estoque o preo
efetivamente pago por ela. S possvel aplicar este critrio para materiais de fcil
identificao fsica, ou ento nos casos em que o material adquirido e aplicado
integralmente na produo de um produto, atravs de uma ordem de produo.
b) Primeiro a entrar, primeiro a sair-PEPS: Adotando este critrio, a sada do material ser
avaliada pelo custo das aquisies mais antigas e, portanto, o valor do estoque final
remanescente estar avaliado pelo custo das aquisies mais recentes - ltimas entradas
(compras) (MPConsumida = EIMP + COMP EFMP).
A transferncia para a produo sempre feita pelo Custo das primeiras aquisies, guardadas
as devidas propores em relao s quantidades adquiridas e seus respectivos custos.
c) Custo unitrio mdio ponderado mvel: Por este critrio, os materiais estocados sero
sempre avaliados pela mdia dos custos de aquisio, sendo esses custos atualizados aps
cada compra efetuada. O clculo simples: basta somar os custos anteriores aos custos da
aquisio atual e dividir o valor encontrado nessa soma pela quantidade de unidades
existentes, mais a quantidade da ltima compra, obtendo-se assim o custo unitrio mdio
ponderado mvel.
38
Quanto aos Critrios de valorao de estoque, assim dispem os itens 24, 25 e 27 da
Resoluo CFC n 1.170/09, de 29/05/200914:
24. A identificao especfica do custo significa que so atribudos custos
especficos a itens identificados do estoque. Este o tratamento apropriado
para itens que sejam segregados para um projeto especfico,
independentemente de eles terem sido comprados ou produzidos. Porm,
quando h grandes quantidades de itens de estoque que sejam geralmente
intercambiveis, a identificao especfica de custos no apropriada. Em tais
circunstncias, um critrio de valorao dos itens que permanecem nos
estoques deve ser usado.
25. O custo dos estoques, que no sejam os tratados nos itens 23 e 24, deve
ser atribudo pelo uso do critrio primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS) ou
pelo critrio do custo mdio ponderado. A entidade deve usar o mesmo
critrio de custeio para todos os estoques que tenham natureza e uso
semelhantes para a entidade. Para os estoques que tenham outra natureza ou
uso, podem justificar-se diferentes critrios de valorao.
(...)
27. O critrio PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair) pressupe que os
itens de estoque que foram comprados ou produzidos primeiro sejam vendidos
em primeiro lugar e, consequentemente, os itens que permanecerem em
estoque no fim do perodo sejam os mais recentemente comprados ou
produzidos. Pelo critrio do custo mdio ponderado, o custo de cada item
determinado a partir da mdia ponderada do custo de itens semelhantes no
comeo de um perodo e do custo dos mesmos itens comprados ou produzidos
durante o perodo. A mdia pode ser determinada em base peridica ou
medida que cada lote seja recebido, dependendo das circunstncias da entidade.
(...)
No mesmo sentido, assim dispe o art. 295 do RIR/99:
Art. 295 O valor dos bens existentes no encerramento do perodo de apurao

poder ser o custo mdio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais
recentemente, admitida, ainda, a avaliao com base no preo de venda,
subtrada a margem de lucro (Decreto-lei n 1.598, de 1977, art. 14, 2, Lei n
7.959, de 21 de dezembro de 1989, art. 2 e Lei n 8.541, de 1992, art. 55)
8.7 - Inventrio de Materiais

Inventrio Peridico: aquele realizado no final de um perodo, geralmente no final
do ano (Ex. 31.12.2015). Se a empresa adota o Inventrio Peridico, fazendo levantamento
fsico somente no final de cada perodo, para avaliar os materiais dever recorrer s ltimas
Notas Fiscais de compras, onde se atribuiro aos materiais em estoque os Custos mais
recentes (PEPS).
Inventrio Permanente: aquele que exige a utilizao de controle individualizado
14
39
dos itens em estoque na empresa e para avaliar os respectivos materiais em estoque, basta
coletar os valores constantes nos registros de controle.
O valor do estoque final dos materiais no precisa ser contabilizado, uma vez que, os
estoques (Saldo contbil Ativo Circulante) so atualizados constantemente sempre que
ocorre uma compra (entrada) ou uma requisio de material - sada (Custo unitrio mdio
ponderado mvel).
8.8 - Perdas de Materiais
8.8.1 - Perdas Normais de Materiais: As perdas normais de materiais so aquelas
inerentes ao processo produtivo e, por este motivo, fazem parte do custo do produto
fabricado, pois se constituem num sacrifcio necessrio para a obteno deste ltimo, que o
produto final. O valor normal de desperdcio de materiais (perda normal) faz parte do
processo de fabricao. possvel minimiz-las, mas no evit-las. So chamadas de perdas
normais e por isso integram o custo dos produtos. Ex. evaporao, problemas de cortes
(retalhos).
Assim dispe o art. 291, inciso I do Decreto n 3.000/99, de 26/03/1999-RIR:

Art. 291. Integrar tambm o custo o valor (Lei n 4.506, de 1964, art. 46,
incisos V e VI):
I - das quebras e perdas razoveis, de acordo com a natureza do bem e da
atividade, ocorridas na fabricao, no transporte e manuseio;
(...)
Por exemplo:
. Suponhamos que a Cia Cuiab fabricou o produto CIC, o qual recebeu 400 kg de
matria-prima a um custo total de produo de R$ 20.000,00. Considerando a perda normal
no processo de fabricao de 10%, teremos:
a) Custo unitrio da matria-prima antes da perda, conforme Requisio de
Material:
R$ 20.000,00 = R$ 50,00/kg
400 kg
b) Custo unitrio da matria-prima aps a perda normal no processo de fabricao
do produto CIC:
. Quantidade colocada no processo de produo = 400kg
. Custo total da perda normal (R$ 50,00 x 40kg) = R$ 2.000,00
. 10 % de perda normal no processo de produo = 40kg
40
. Produo lquida (400kg 40kg) = 360kg
R$ 20.000,00 = R$ 55,55/kg
360 kg
. O custo da perda normal de matria-prima de R$ 2.000,00 (R$ 50,00 x 40kg ou
R$ 5,55 x 360kg) deve fazer parte do custo total de produo do produto fabricado
no perodo.
8.8.2 - Perdas Anormais de Materiais: As perdas anormais caracterizam-se por ser

aleatrias e involuntrias, isto , no so previsveis no processo de fabricao e, por isso
mesmo, deixam de fazer parte do custo de produo do produto. O valor anormal de
desperdcio de materiais (perda anormal) considerado como despesas do perodo e lanadas
diretamente na Demonstrao do Resultado do Exerccio-DRE, como OUTRAS DESPESAS,
no sendo incorporadas ao custo de produo (ou de fabricao). Ex: Perda de matrias-
primas em funo de uma inundao da fbrica, incndio, roubo etc.
Assim dispe o item 16 da Resoluo CFC n 1.170/09, de 29/05/2009:
16. Exemplos de itens no-includos no custo dos estoques e
reconhecidos como despesa do perodo em que so incorridos:
a) valor anormal de desperdcio de materiais, mo de obra ou outros

insumos de produo;
(...)
NF RM REMESSA NF
NF (compra) RM(sada) REMESSA NF (sada venda)
9. ANLISE E CONTABILIZAO DOS CUSTOS COM MO DE OBRA DE

PRODUO
9.1- Conceito de mo de obra.
A mo de obra compreende o trabalho do homem aplicado direta ou indiretamente na
41
fabricao dos produtos.
Segundo ROCHA15 (1996, p. 392):
Manufatura: Obra feita mo ou com auxlio de mquinas. Fbrica. Produto

fabril. Manufaturar: Produzir com trabalho manual. Fabricar.
9.2 - Classificao da Mo de obra com relao ao produto

Com relao ao produto, a Mo de obra classifica-se em Mo de obra Direta-MOD e
Mo de obra Indireta-MOI.
Mo de obra Direta-MOD: aquela relativa ao gasto com o pessoal que trabalha
diretamente sobre o produto em elaborao, sendo possvel a averiguao de qual o tempo
despendido e de quem executou o trabalho.
MO DE OBRA DIRETA: a mo de obra que pode ser identificada diretamente e
mensurada objetivamente em relao ao produto fabricado em um determinado perodo.
A mo de obra direta compreende os funcionrios que atuam diretamente na
fabricao do produto, cujo tempo gasto possa ser identificado, isto , apontado, no produto.
Mo de obra Indireta-MOI: compreende os gastos com pessoal que trabalha na
fbrica sem interferir diretamente na elaborao dos produtos, ou seja, so os gastos relativos
ao pessoal da produo que necessitam de algum critrio de rateio para sua apropriao ao
produto fabricado.
9.3 - Clculo do Custo da Mo de obra
O Custo com a mo de obra no corresponde apenas aos gastos com salrios, mas
engloba todos os gastos com o pessoal que trabalha na fabricao do produto, direta e
indiretamente: aqueles decorrentes da folha de pagamento, como os encargos sociais e
trabalhistas (salrios, dcimo terceiro salrio, frias, contribuies de previdncia, FGTS,
SAT, gratificaes, etc.), e tambm os demais gastos com o pessoal, como assistncia mdica
e social, transportes, viagens e estadias, lanches e refeies, etc.
No final de cada ms, as empresas industriais elaboram a folha de pagamento
contendo os gastos com salrios e demais encargos sociais e trabalhistas incorridos no
respectivo ms, sendo conveniente separao dos gastos com pessoal em Mo de obra
direta-MOD e Mo de obra Indireta-MOI.
9.4 - Contabilizao da folha de pagamento
A folha de pagamento de uma empresa industrial contm o total de gastos com os seus
empregados, quer estes trabalhem na rea administrativa e comercial quer na rea de
15
ROCHA, Ruth. Minidicionrio da lngua portuguesa. So Paulo: Scipione, 1996, p. 392
42
produo (ou fabricao) e os registros contbeis devem ser realizados com a observncia dos
Princpios de Contabilidade (Resoluo CFC n 1.374/2011).
Os gastos com o pessoal da rea administrativa e comercial so considerados despesas
e transferidos no final do exerccio contra a conta de resultado.
Os gastos com o pessoal da produo (ou fabricao) so considerados como custo de
produo e classificados como MOD e MOI em relao ao produto.
A empresa industrial deve manter controles que permitam perfeita identificao da
mo de obra direta em cada produto fabricado. Para isto, apontamentos so feitos em mapas,
boletins de mo de obra dirios ou at mesmo diretamente nas ordens de produo, facilitando
a atribuio do valor do respectivo gasto para cada produto.
A contabilizao dos custos da mo de obra direta e mo de obra indireta, em cada
perodo de fabricao, ser feita observando-se o princpio contbil da competncia.
Salrio Bruto (1) INSS Empregado (2) IRRF Empregado (3) Salrio Lquido
4=1-2-3
R$ 500.000,00 R$ 35.000,00 R$ 10.000,00 R$ 455.000,00
10 - ANLISE E CONTABILIZAO DOS CUSTOS GERAIS DE PRODUO

10.1 - Conceito de CGP
Os Custos Gerais de Produo-CGP (ou Custos Gerais de Fabricao-CGF)
compreendem todos os custos decorrentes do processo de fabricao do produto que no
correspondam aos custos com a mo de obra e aos custos com materiais.
Os CGP mais comuns so: aluguel da fbrica, depreciao (Resoluo CFC n
1.177/0916), servio de terceiro, telefone, energia eltrica, gua, seguros, etc.
10.2 - Classificao dos CGP em relao ao produto
Em relao ao produto, os Custos Gerais de Produo so classificados em Custos
Gerais de Produo Diretos e Custos Gerais de Produo Indiretos.
CGP Diretos: so os custos que incidem diretamente na fabricao do produto, sendo
facilmente identificadas as suas quantidades e os seus valores em relao aos produtos.
CGP Indiretos: sempre que no houver meios seguros que permitam a perfeita
identificao dos custos em relao ao produto fabricado, esse custo considerado Indireto.
As apropriaes dos CGP Indiretos ao custo de fabricao dos produtos so feitas por meio de
rateio. Vrios so os critrios que podem ser utilizados. No existe regra geral que possa ser
adotada por todas as empresas. Cada caso deve ser analisado isoladamente. Entretanto, a base
16
Resoluo CFC n 1.177/09 Aprova a NBC TG 27 Ativo Imobilizado. Depreciao a alocao
sistemtica do valor deprecivel de um ativo ao longo de sua vida til.
43
mais indicada para o rateio, sempre que possvel, o valor resultante da soma do custo com
material direto mais mo de obra direta (MD+MOD).
11 PLANO DE CONTAS PARA EMPRESAS INDUSTRIAIS SIMPLIFACADO

A CONTAS PATRIMONIAIS
1 ATIVO17
1.0 ATIVO CIRCULANTE
1.0.0 DISPONVEL
1.0.0.1 Caixa
1.0.0.1.1 Caixa Geral da Indstria
1.0.0.2 Bancos Conta Movimento
1.0.0.2.1 Banco C I C S/A
1.0.1 CONTAS A RECEBER
1.0.1.1 Clientes
1.0.1.2 Duplicatas a Receber
1.0.1.3 (-) Duplicatas Descontadas
1.0.1.4 (-) Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa
1.0.2 IMPOSTOS A RECUPERAR
1.0.2.1 ICMS a Recuperar
1.0.2.2 IPI a Recuperar
1.0.3 INVESTIMENTOS TEMPORRIOS DE CURTO PRAZO
1.0.4 ESTOQUES
1.0.4.1 Estoque de Matrias- Primas
1.0.4.2 Estoque de Materiais Secundrios
1.0.4.3 Estoque de Materiais de Embalagem
1.0.4.4 Estoque de Produtos em Elaborao
1.0.4.4.1 Produto A
1.0.4.4.2 Produto B
1.0.4.4.3 Produto C
1.0.4.5 Estoque de Produto Acabados
1.0.4.5.1 Produto A
1.0.4.5.2 Produto B
1.0.4.5.3 Produto C
17
Classificao do grupo do ATIVO e do PASSIVO do Balano Patrimonial de acordo com a Lei n 6.404,
de 15.12.1976 (LSA), alterada pela Lei n 11.941, de 27.05.2009.
44
1.0.4.6 Estoque de Subproduto
1.0.4.7 Estoque de Materiais de Expediente
1.0.4.8 Estoque de Materiais de Limpeza
1.0.4.9 Estoque de Combustveis e Lubrificantes
1.0.5 DESPESAS DO EXERCCIO SEGUINTE
1.0.5.1 Aluguis a Apropriar
1.0.5.2 Despesas Financeiras a Apropriar
1.0.5.3 Prmios de Seguros a Apropriar
1.1 ATIVO NO CIRCULANTE
1.1.0 ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO
(Direitos cujos vencimentos ocorram aps o trmino do exerccio social seguinte)
1.1.1 INVESTIMENTOS
1.1.2 ATIVO IMOBILIZADO
1.1.2.1 Mquinas e Equipamentos Industriais
1.1.2.2 Mveis e Utenslios
1.1.2.3 Veculos
1.1.2.4 (-) Depreciao Acumulada
1.1.3 ATIVOS INTANGVEL
2 PASSIVO
2.0 PASSIVO CIRCULANTE
2.0.0 OBRIGAES A FORNECEDORES
2.0.0.1 Duplicatas a Pagar
2.0.0.2 Fornecedores
2.0.1 OBRIGAES FINANCEIRAS
2.0.2 OBRIGAES FISCAIS
2.0.2.1 COFINS a Recolher
2.0.2.2 ICMS a Recolher
2.0.2.3 IPI a Recolher
2.0.2.4 IRR Fonte a Recolher
2.0.2.5 PIS sobre Faturamento a Recolher
2.0.2.6 ICMS a Recolher Dif. Alquota
2.0.3 OBRIGAES TRABALHISTAS
2.0.3.1 Contribuies de Previdncia a Recolher
45
2.0.3.2 Dcimo Terceiro Salrio a Pagar
2.0.3.3 Frias a Pagar
2.0.3.4 FGTS a Recolher
2.0.3.5 Honorrios da Diretoria a Pagar
2.0.3.6 Salrio a Pagar
2.0.4 OUTRAS OBRIGAES
2.0.5 PROVISES
2.0.5.1 Proviso para Contribuio Social
2.0.5.2 Proviso para Dcimo Terceiro Salrio
2.0.5.3 Proviso para Frias
2.1 PASSIVO NO CIRCULANTE
2.1.0 EXIGVEL A LONGO PRAZO
(Obrigaes cujos vencimentos ocorram aps o trmino do exerccio social seguinte).
2.3 PATRIMNIO LQUIDO
2.3.0 CAPITAL SOCIAL
2.3.0.1 Capital
2.3.0.2 (-) Capital a Realizar
2.3.1 RESERVAS DE CAPITAL
2.3.2 PREJUZOS ACUMULADOS
B CONTAS EXTRAPATRIMONIAIS
COMPENSAO DO ATIVO COMPENSAO DO PASSIVO
1.2 CONTAS DE COMPENSAO DO 2.4 CONTAS DE COMPENSAO DO

ATIVO PASSIVO
C CONTAS DE RESULTADO E CUSTO DE PRODUO

3 DESPESAS E CUSTOS:
3.0 DESPESAS OPERACIONAIS
3.0.0 DESPESAS COM AS VENDAS
...
3.0.1 DESPESAS FINANCEIRAS
...
3.0.2 DESPESAS GERAIS E ADMINISTRATIVAS
46
...
3.0.3 OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS
...
3.1 OUTRAS DESPESAS
3.2 CUSTO SIMPLIFICADO
3.3 CUSTO INTEGRADO
3.3.0 CUSTO DE PRODUO
3.3.0.1 Produto em Elaborao Produto A
3.3.0.1.1 Material DIRETO E INDIRETO
3.3.0.1.2 Mo de obra DIRETA E INDIRETA
3.3.0.1.3 Custos Gerais de Produo DIRETOS E INDIRETOS
3.3.0.2 Produto em Elaborao Produto B
3.3.0.3 Produto em Elaborao Produto C
3.3.1 MATERIAIS CONTAS TRANSITRIAS DE CUSTOS
3.3.1.1 Materiais Diretos
3.3.1.1.1 Matrias-Primas
3.3.1.1.2 Materiais Secundrios
3.3.1.1.3 Material de Embalagem
3.3.1.2 Materiais Indiretos
3.3.1.2.1 Combustveis e Lubrificantes
3.3.1.2.2 Material de Manuteno
3.3.1.2.3 Material de Expediente
3.3.1.2.4 Material de Limpeza
3.3.1.2.5 Materiais Diversos
3.3.2 MO DE OBRA CONTAS TRANSITRIAS DE CUSTOS
3.3.2.1 Mo de obra Direta
3.3.2.1.1 Dcimo Terceiro Salrio
47
3.3.2.1.2 Encargos Sociais INSS + FGTS
3.3.2.1.3 Frias
3.3.2.1.4 Salrios
3.3.2.1.5 Seguro contra Acidentes de trabalho-SAT
3.3.2.1.6 Refeies e Lanches
3.3.2.1.7 Outros Custos com Pessoal
3.3.2.2 Mo de obra Indireta
3.3.2.2.1 Dcimo Terceiro Salrio
3.3.2.2.2 Encargos Sociais INSS + FGTS
3.3.2.2.3 Frias
3.3.2.2.4 Salrios
3.3.2.2.5 Seguro contra Acidentes de trabalho-SAT
3.3.2.2.6 Refeies e Lanches
3.3.2.2.7 Outros Custos com Pessoal
3.3.3 CUSTOS GERAIS DE PRODUO CONTAS TRANSITRIAS DE
CUSTOS
3.3.3.1 Custos Gerais de Produo Diretos
3.3.3.1.1 gua
3.3.3.1.2 Servio de Conservao e Manuteno
3.3.3.1.3 Depreciao
3.3.3.1.4 Energia Eltrica
3.3.3.1.5 Prmios de Seguro
3.3.3.1.6 Servios de Terceiros
3.3.3.1.7 Telefones e Comunicaes
3.3.3.1.8 Outros Custos Diretos
3.3.3.2 - Custos Gerais de Produo Indiretos
3.3.3.2.1 gua
3.3.3.2.2 Aluguis da Fbrica
3.3.3.2.3 Servio de Conservao e Manuteno
3.3.3.2.4 Depreciao
3.3.3.2.5 Energia Eltrica
3.3.3.2.6 Imposto Predial da Fbrica
3.3.3.2.7 Prmios de Seguro
48
3.3.3.2.8 Servios de Terceiros
3.3.3.2.9 Telefones e Comunicaes
3.3.3.2.10 Outros Custos Indiretos
4 RECEITAS
4.0 RECEITAS OPERACIONAIS
4.0.0 RECEITA BRUTA DE VENDAS
4.0.0.1 Vendas de Produtos
4.0.0.1.1 Produto A
4.0.0.1.2 Produto B
4.0.0.1.3 Produto C
4.0.0.2 (-) Vendas Anuladas
4.0.0.3 (-) Descontos Incondicionais Concedidos
4.0.0.4 (-) ICMS sobre Vendas
4.0.0.5 (-) IPI sobre Vendas
4.0.0.6 (-) PIS sobre faturamento
4.0.0.7 (-) COFINS sobre faturamento
4.0.1 RECEITAS FINANCEIRAS
4.0.1.1 Descontos Obtidos
4.0.1.2 Juros Ativos
4.0.2 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
4.1 OUTRAS RECEITAS
5 CONTAS DE APURAO DO RESULTADO
5.0 RESULTADO BRUTO
5.0.0 RESULTADO BRUTO COM VENDAS DE PRODUTOS
5.0.0.1 Custo dos Produtos Vendidos (CPV)
5.0.0.1.1 Produto A
5.0.0.1.2 Produto B
5.0.0.1.3 Produto C
5.0.0.2 Resultado com Vendas de Produtos (RVP)
5.0.0.3 Lucros sobre Vendas de Produtos (Lucro Bruto)
5.0.0.4 (-) Prejuzo sobre Vendas de Produtos
5.1 RESULTADOS LQUIDOS
5.1.1 Resultado do Exerccio (RE)
5.1.1.1 Lucro Lquido do Exerccio
49
5.1.1.2 Prejuzo do Exerccio
Fonte: Plano de Contas adaptado de RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 1992, p. 47-56.
EXPLICAES SOBRE O PLANO DE CONTAS

As Contas Patrimoniais e Extrapatrimoniais utilizadas pelas empresas industriais so
praticamente as mesmas usadas pelos demais tipos de empresas. Entretanto, as Contas que
registram os estoques, bem como algumas do grupo Ativo No Circulante, subgrupo do
Imobilizado, apresentam caractersticas prprias para o tipo de empresa em estudo. Na
empresa comercial, uma Conta de estoque suficiente: Estoque de Mercadorias. Na empresa
industrial, existe maior a variedade dos materiais em estoques.
A movimentao contbil das Contas que registram os estoques de Matrias-Primas,
Materiais Secundrios e Materiais de Embalagem, realizada quando ocorrem compras e
transferncias para a produo. Assim, nas compras as respectivas Contas de estoques so
debitadas, creditando-se a Conta Caixa, Bancos, Fornecedores ou Duplicatas a Pagar,
conforme o caso.
Nas transferncias dos materiais para fabricao, as Contas de estoque so creditadas,
debitando-se as respectivas Contas do grupo 33 Custo Integrado.
A Conta 1.0.4.4 - Estoque de Produtos em Elaborao utilizada para registrar o valor
dos produtos que estiverem em fase de elaborao, no processo produtivo, no ltimo dia do
exerccio. Assim, no final de cada ano, aps o levantamento efetuado na rea de produo da
empresa, debita-se a Conta de estoque respectiva, creditando-se a Conta 3.3.0.1- Custo de
Produo Produto em Elaborao de cada produto pelo valor do estoque final apurado.
No primeiro dia do ano seguinte, como os referidos produtos continuam na fase de
elaborao, debita-se a Conta 3.3.0.1 - Custo Produto em Elaborao, creditando-se a Conta
1.0.4.4 - Estoque de Produtos em Elaborao, na respectiva conta de cada produto.
A Conta 1.0.4.5 - Estoque de Produto Acabados utilizada para registrar os estoques
dos produtos acabados, prontos para venda. Sempre que os produtos so fabricados, para
transferi-los da rea de produo para o Depsito (estoques), debita-se a Conta 1.0.4.5 -
Estoque de Produto Acabados e credita-se a Conta 3.3.0.1 - Custo de Produo Produto em
Elaborao.
Quando os produtos forem vendidos pela empresa, para dar baixa nos respectivos
estoques, debita-se a Conta 5.0.0.1 - Custo dos Produtos Vendidos (CPV) e credita-se a Conta
1.0.4.5 Estoque de Produto Acabado, na respectiva conta de cada produto.
50
A Conta 1.0.4.7 Estoque de Materiais de Expediente debitada quando ocorrem
compras dos respectivos materiais (lpis, borrachas, canetas, papel em branco, impressos,
etc.) de uso no escritrio de administrao ou dos setores da fbrica. Quando esses materiais
de expedientes so transferidos para o setor administrativo ou de produo da empresa
industrial a respectiva Conta de estoque creditada, sendo debitada a Conta de Despesa ou
Custo, conforme o caso.
Pela prpria caracterstica das empresas industriais, qual seja a de transformar
matrias-primas em produtos, h necessidade de que elas invistam grandes importncias em
mquinas e equipamentos de produo. Assim, voc encontra no subgrupo Ativo Imobilizado
algumas Contas que so prprias das empresas industriais, como:
1.1.2.1 Mquinas e Equipamentos Industriais
1.1.2.2 Mveis e Utenslios
A movimentao contbil dessas Contas no apresenta nenhuma novidade em relao
movimentao das Contas do subgrupo do Ativo Imobilizado das empresas comerciais, no
entanto, se deve observar a Resoluo CFC n 1.177/09.
Com relao escriturao contbil da Conta de Compensao, assim dispem os
itens 29 e 30 da Resoluo CFC n 1.330/11, de 18/03/201118:
Contas de compensao
29. Contas de compensao constituem sistema prprio para controle e registro

dos atos relevantes que resultam em assuno de direitos e obrigaes da
entidade cujos efeitos materializar-se-o no futuro e que possam se traduzir
em modificaes no patrimnio da entidade.
30. Exceto quando de uso mandatrio por ato de rgo regulador, a
escriturao das contas de compensao no obrigatria. Nos casos
em que no forem utilizadas, a entidade deve assegurar-se que possui
outros mecanismos que permitam acumular as informaes que de outra
maneira estariam controladas nas contas de compensao.
Contas de Resultado
Assim, as Contas de Resultado, neste Plano de Contas, esto divididas em trs grupos:
3. Despesas e Custos
4. Receitas
5. Contas de Apurao do Resultado
Despesas e Custos - Nos grupos 3.0 e 3.1, encontram-se as Contas utilizadas para
registrar as Despesas Operacionais e Outras Despesas.
18
http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?codigo=2011/001330
51
O grupo 3.3 compe-se das Contas prprias para se registrar o CUSTO DE
PRODUO (ou Custo de Fabricao) dos produtos pelo sistema de Inventrio Permanente,
ou seja, o sistema de contabilidade de custo deve estar coordenado e integrado com as demais
escrituraes contbeis da empresa, de acordo com o art. 294 do RIR/99.
Receitas - No grupo 4 encontram-se as Contas de Receita, as quais, com exceo da
Conta Vendas de Produtos, so semelhantes s utilizadas pelas empresas comerciais.
PLANILHA DE LANAMENTOS NO DIRIO

N D/C Cdigo da Nome da Conta Valor
Lanamento
Conta
LANAMENTOS NOS RAZONETES
CUSTOS DIRETOS DE PRODUO (ou FABRICAO)
MAPA
DE
APROPRIAO DE CUSTO: ________________________________MS:________

CDIGO NOME DA VALOR PROD________ PROD________ PROD_______
52
CONTA CONTA LANADO __
TRANSI- DE CUSTO RM VALOR RM VALOR RM VA
TRIA ou ou ou LOR
% % %
TOTAIS
OBS: MATERIAL DIRETO, MO DE OBRA DIRETA E CUSTOS GERAIS DE
PRODUO DIRETO
CUSTOS INDIRETOS DE PRODUO (ou FABRICAO)

MAPA DE RATEIO DE CUSTO: _______________________________________MS: ___________
BASE DE RATEIO: __________________________________________________________________
CDIGO NOME VALOR PROD_________ PROD__________ PROD__________
CONTA DA LANADO RM VALOR RM VALOR RM VALOR
TRANSI- CONTA ou ou ou
TRIA DE % % %
CUSTO
TOTAIS
OBS: MATERIAL INDIRETO, MO DE OBRA INDIRETA E CUSTOS GERAIS DE
PRODUO INDIRETO
BALANCETE DE VERIFICAO EM: _______/_______/______
53
CDIGO NOME DA CONTA SALDO
DEVEDOR CREDOR
CONTA
TOTAIS
54
PRESIDNCIA

Financeiro

Venda Estoque Administ Financeiro Servio Produo
.

Bens e servios
MTODO DE CUSTEIO DOS

CUSTOS AOS
PRODUTOS FABRICADOS
12 - MTODOS DE CUSTEIO DOS CUSTOS AOS PRODUTOS

12.1 Custeio
Custeio significa mtodo de apropriao dos custos aos produtos fabricados no
55
perodo. Custeio significa atribuir valor de custo a um produto, mercadoria ou servio. O
objeto de custeio pode ser uma operao, uma atividade, um conjunto de atividades, um
produto, um departamento, um servio etc.
Segundo Rodney Wernke (2005, p. 17), mtodo um vocbulo de origem grega e
resulta da soma das palavras meta (resultado que se deseja atingir) e hods (caminho). ,
portanto, o caminho para chegar aos resultados pretendidos. Custeio significa atribuir valor de
custo a um produto, mercadoria ou servio.
Os principais mtodos de apropriao dos custos aos produtos fabricados no perodo,
para fins de avaliao dos Estoques de Produtos Acabados e em Elaborao so:
. Custeio por Absoro;
. Custeio Varivel (ou Direto);
. Custeio Padro.
12.2 Mtodo de Custeio por Absoro

O Custeio por Absoro consiste na apropriao de todos os custos produo do
perodo (gastos fabris). Os gastos no fabris (despesas) so excludos.
A distino principal no Custeio por Absoro entre custos e despesas. A separao
importante porque as despesas so registradas imediatamente na conta de resultado do
perodo, enquanto somente os custos relativos aos produtos vendidos tero idntico
tratamento (CPV). Os custos relativos aos produtos em elaborao e aos produtos acabados
que no tenham sido vendidos estaro ativados (Ativo Circulante) nos estoques destes
produtos.
O Custeio por Absoro o mtodo que consiste na apropriao de todos os custos de
produo aos produtos fabricados no perodo e para isso, classificam-se os custos em relao
ao produto fabricado, em custos diretos-CD e custos indiretos-CI.
A contabilidade societria e fiscal j se posicionou a esse respeito: para a apurao do
custo dos produtos e servios s devero ser considerados os gastos industriais (fabris),
ficando de fora os gastos comerciais, administrativos e financeiros, que sero tratados como
despesas (no fabris) e que no devem fazer parte do custo de produo.
Este tipo de Custeio o nico aceito pela Auditoria Externa (Auditores
Independentes), porque atende aos princpios contbeis da realizao da receita, da
competncia e da confrontao. Alm disso, o nico aceito pela Legislao do Imposto de
Renda (Receita Federal - Parecer Normativo da CST/SRF n 06/79 e art. 290 do Decreto n
56
3.000/99-RIR), pela Lei n 6.404/76-LSA (art. 177) e pelo Conselho Federal de
Contabilidade-CFC (Resoluo n 1.170/09).
Assim dispe o subitem 3.2 do Parecer Normativo da CST/SRF n 06, de
26/01/197919:
3.2. O Decreto-Lei n 1.598/77 fez clara opo pelo custeio por absoro.
Sendo assim, as matrias-primas so avaliadas a custo de aquisio (cf.
subitens 2.1 e 2.2); os produtos em elaborao recebero contabilmente
cargas pelas matrias-primas aplicadas e pelos demais elementos
formadores de custo (vide lista, no exaustiva, no 1 do art. 13 do DL n
1.598); a conta de estoque de produtos acabados, eventualmente desdobrada
em subcontas, ser debitada pelo total dos custos incorridos em produtos
acabados no exerccio.
O princpio da realizao da receita determina que o reconhecimento contbil do

resultado (lucro ou prejuzo) apenas ocorre quando da realizao da receita, em regra, pela
transferncia do bem ou do servio para terceiros (adquirentes ou tomador do servio). Aps
isso, pelo princpio da competncia ou da confrontao temos o reconhecimento das
despesas. Assim, reconhecida a receita, deduz-se dela todos os valores representativos dos
esforos para sua consecuo (despesas), como a despesa relativo a quanto foi o custo de
produo do bem ora vendido (CPV), as despesas com vendas, as despesas gerais e
administrativas, ou seja, deduzem-se na DRE todos os gastos (CPV e despesas) realizados
com a finalidade de obteno de receitas.
A Lei n 6.404/76 LSA dispe no art. 177 de que, a escriturao da companhia ser
mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e
desta Lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos
ou critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo
o regime de competncia.
A Resoluo CFC n 750/93, de 29/12/1993, na redao dada pela Resoluo CFC n

1.282/10, de 28/05/2010, revogada, assim normatizava o Princpio de Contabilidade o da
competncia:
Art. 9 O Princpio da Competncia determina que os efeitos das transaes

e outros eventos sejam reconhecidos nos perodos a que se referem,
independentemente do recebimento ou pagamento.
19
http://www.fiscolex.com.br/doc_1224396_PARECER_NORMATIVO_N_6_26_JANEIRO_1979.aspx
57
Pargrafo nico. O Princpio da Competncia pressupe a simultaneidade da
confrontao de receitas e de despesas correlatas. (Redao dada pela Resoluo
CFC n. 1.282/10)
A empresa industrial que mantiver sistema de contabilidade de custos integrado e

coordenado com o restante da escriturao durante todo o perodo-base poder utilizar os
custos assim obtidos para avaliar os estoques. Neste caso, de acordo com o artigo 290 do
Decreto n 3.000/99-Regulamento do Imposto de Renda-RIR (Decreto-Lei n 1.598, de 1977,
art. 13, 1), o CUSTO DE PRODUO DOS BENS OU SERVIOS compreender,
obrigatoriamente:
a) o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou servios aplicados ou

consumidos na produo;
b) o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e
guarda das instalaes de produo;
c) os custos de locao, manuteno e reparos e os encargos de depreciao dos bens
aplicados na produo;
d) os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo;
e) os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.
Segundo o art. 294 do Decreto n 3.000/99 RIR:
Art. 294. Os produtos em fabricao e acabados sero avaliados pelo custo de produo
(Lei n 154, de 1947, art. 2, 4, e Lei n 6.404, de 1976, art. 183, inciso II).
A Receita Federal do Brasil, atravs do Parecer Normativo n 06/79 e art. 294, 2 do

Decreto n 3.000/99 (RIR), define Sistema de Contabilidade de Custo Integrado e Coordenado
com o restante da escriturao como aquele que, cumulativamente:
a) seja apoiado em valores originados da escriturao contbil (matria-prima,
mo de obra direta, custos gerais de fabricao);
b) permita a determinao contbil, ao fim de cada ms, do valor dos estoques
de matrias-primas e outros materiais, produtos em elaborao e produtos
acabados;
c) seja apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou formulrios contnuos, ou
mapas e apropriao ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes
com aqueles constantes da escriturao principal;
d) permita avaliar os estoques existentes na data de encerramento do perodo-
base da apropriao de resultados segundo os custos efetivamente incorridos.
58
O Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99, em seus artigos 294 e 295, estabelece
que, para as empresas que tenham sistemas de custos integrados e coordenados com o restante
da escriturao, o valor dos bens existentes no encerramento do perodo-base poder ser o
custo mdio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente.
Conforme a RESOLUO do Conselho Federal de Contabilidade-CFC N. 1.170/09,

de 29/05/200920 Estoques- vigncia 1/01/2010, estabeleceu como norma de que nos custos
de transformao de estoques incluem os custos diretamente relacionados com as
unidades produzidas ou com as linhas de produo, como pode ser o caso da mo de obra
direta. Tambm incluem a alocao sistemtica de custos indiretos de produo-CIP, fixos e
variveis, que sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados
(MD+MOD+CIP).
Os custos indiretos de produo fixos so aqueles que permanecem relativamente
constantes independentemente do volume de produo, tais como a depreciao e a
manuteno de edifcios e instalaes fabris, mquinas e equipamentos e os custos de
administrao da fbrica.
Os custos indiretos de produo variveis so aqueles que variam diretamente, ou
quase diretamente, com o volume de produo, tais como materiais indiretos e certos tipos de
mo de obra indireta.
Portanto, o mtodo de Custeio por Absoro derivado da aplicao dos princpios de
contabilidade geralmente aceitos, pois, o mtodo consiste na apropriao de todos os custos
de produo aos bens elaborados, e s os de produo (custos diretos e indiretos ou fixos e
variveis); todos os gastos relativos ao esforo de fabricao so distribudos para todos os
produtos feitos.
Alm disso, o mtodo legalmente exigido no Brasil para fins de elaborao de
Balano Patrimonial (avaliao do Estoque de Produtos em Elaborao e Estoque de Produtos
Acabados) e Demonstrao de Resultado (CPV).
Assim dispe o inciso II do art. 183 da Lei (federal) n 6.404/76, quanto a
AVALIAO DOS PRODUTOS ACABADOS E PRODUTOS EM FABRICAO:
Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes
critrios:
(...)
20
http://www.cpc.org.br/pdf/Res_1170.pdf
59
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da
companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em
almoxarifado, pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-
lo ao valor de mercado, quando este for inferior;
(...)
12.2.1 Vantagens e Desvantagens do Custeio por Absoro:

A Vantagens:
aceito na elaborao da Demonstrao de Resultado (CPV) e do Balano
Patrimonial (Estoques de Produtos Acabados e em Elaborao), porque atende os
Princpios de Contabilidade (art. 177 da Lei n 6.404/76-Lei das Sociedades por Aes
e Resoluo CFC n 1.374/2011);
aceito na avaliao dos estoques dos produtos acabados e em elaborao, porque
atende a RESOLUO do Conselho Federal de Contabilidade-CFC N. 1.170/09, de
29/05/2009 e inciso II do art. 183 da Lei (federal) n 6.404/76 (LSA);
aceito pelo fisco federal para avaliao dos estoques dos produtos acabados e em
elaborao (art. 290 do Decreto Federal 3.000/99-RIR e subitem 3.2 do Parecer
Normativo /CST/RF n 06/79 Receita Federal do Brasil);

aceito pela Auditoria Externa (Auditores Independentes) como mtodo na avaliao
do custo de produto fabricado, porque obedece aos Princpios de Contabilidade
(Resoluo CFC n 1.374/2011);
aceito pelo fisco estadual (ICMS) para avaliao dos estoques dos produtos
acabados e em elaborao (custo de produo ou custo de fabricao) para fim de
registro no Livro de Inventrio, existentes no estabelecimento na poca do balano
( RICMS/MT, aprovado pelo Decreto Estadual n 2.212, de 20.03.2014).
B - Desvantagens;
No destaca o custo fixo de produo (que independe de produzir ou no produzir),
considerando-o como custo do produto fabricado no perodo;
Ocorre a prtica de rateio dos custos indiretos fixos, que subjetivo e arbitrrio;
No fornece a margem de contribuio de cada produto;
No fornece o Ponto de Equilbrio da empresa;
Falha como instrumento para as tomadas de decises gerenciais.
60
12.2.2 Fluxograma do Custeio por Absoro
Fonte Figura: CRC-SP/IBRACON-Curso sobre Contabilidade de Custos, 5. So Paulo: Atlas, 1992, p. 179.
12.3 Mtodo de Custeio Varivel

um tipo de custeamento que consiste em considerar como custo de produo do
perodo apenas os custos variveis de produo incorridos.
Os custos fixos, pelo fato de existirem mesmo que no haja produo, no so
considerados como custo de produo neste mtodo e sim como despesas, sendo encerrados
diretamente contra o resultado do perodo (DRE).
O Custeio Varivel o mtodo que consiste na apropriao de todos os custos de
produo aos produtos fabricados no perodo, somente os custos variveis e para isso,
classificam-se os custos em relao ao volume de produo (ou nvel de produo), em custos
fixos-CF e custos variveis-CV.
Desse modo, o Custo dos Produtos Vendidos - CPV e os Estoques Finais de Produtos
em elaborao e produtos acabados s contero custos variveis de produo. A legislao
fiscal brasileira e a Auditoria Externa no admitem a determinao dos custos dos produtos
(avaliao) por esse mtodo de custeio.
O Custeio Varivel fere os princpios contbeis da realizao, competncia e
confrontao, porque os custos fixos de produo so reconhecidos como despesas, mesmo
que nem todos os produtos fabricados no perodo tenham sido vendidos. o mtodo de
61
custeio indicado para tomada de deciso dos administradores da indstria.
12.3.1 Fluxograma do Custeio Varivel
Fonte Figura: CRC-SP/IBRACON-Curso sobre Contabilidade de Custos, 5. So Paulo: Atlas, 1992, p. 180.
EXEMPLO DE COMPARAO ENTRE CUSTEIO POR ABSORO E CUSTEIO

VARIVEL SUBITENS 12.2 E 12.3
A) CUSTEIO POR ABSORO: o mtodo de custeio realizado sob a tica da

contabilidade de custos tradicional, respeitando a metodologia dos Princpios de
Contabilidade. Nele todos os Custos de Produo (custos diretos e indiretos ou fixos e
variveis) so includos no custo do produto para fins de custeio dos estoques dos produtos
acabados e em elaborao e, por sua vez, todas as despesas (fixas e variveis) so excludas.
Este mtodo de custeio deixa a desejar em termos de informaes para tomada de decises
pelos administradores das empresas.
EXEMPLOS: (Nesta hiptese no havia estoque inicial)
APURAO DO CUSTO DE PRODUO (ou de Fabricao)
DESCRIO PRODUTOS TOTAL
A B C
Custos Variveis 350 300 550 1200
Custos Fixos 50 50 250 350
Custo de Produo 400 350 800 1550
APURAO DO CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS

62
A B C
Estoque Inicial (+) - - - -
Custo de Produo(+) 400 350 800 1550
Estoque Final (-) 300 150 250 700
Custo Prod. Vendido 100 200 550 850
APURAO DE RESULTADO
A B C
VENDAS LQUIDAS 300 600 1000 1900
(-) CPV (custos fixos e variveis) 100 200 550 850
(-) Despesas com Vendas (DF e DV) 50 100 300 450
(-) Despesas Adm./ Financeira (DF) 100 150 100 350
Resultado pelo Custeio por Absoro 50 150 50 250
B) - CUSTEIO VARIVEL: neste mtodo de custeio, apenas os custos variveis de

produo sero atribudos aos produtos elaborados (acabados), que juntamente com as
despesas variveis sero subtrados da receita, gerando um valor que se denomina margem de
contribuio. Os custos fixos juntamente com as despesas fixas sero abatidos de margem de
contribuio total do perodo.
Margem de Contribuio = Preo de Venda (Custo Varivel + Despesa Varivel)
APURAO DO CUSTO DE PRODUO (ou Fabricao)
A B C
Custo Varivel (*) 350 300 550 1200
Custo de Produo 350 300 550 1200
(*) Pelo Custeio Varivel, o custo de produo classificado em custo fixo e custo
varivel. O custo fixo de R$ 350,00 separado e lanado como despesa na DRE.
APURAO DO CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS
A B C
Estoque Inicial(+) - - - -
Custo de Produo(+)CV 350 300 550 1200
Estoque Final(-)CV 260 130 170 560
Custo Prod. Vend.-CV 90 170 380 640
APURAO DE RESULTADO
A B C
VENDAS LQUIDAS (RBV DEDUES) 300 600 1000 1900
(-) CPV (Custos Variveis) 90 170 380 640
(-) Despesas Variveis com Vendas 40 90 270 400
63
Margem de Contribuio total 170 340 350 860
Custo Fixo de Produo - - - 350
Despesas Fixas de Vendas - - - 50
Despesas Fixas Administrativas e Financeiras - - - 350
Soma dos Custos e Despesas no absorvidos pela - - - 750
produo
RESULTADO PELO CUSTEIO VARIVEL - - - 110
C) COMPARAO ENTRE CUSTEIO POR ABSORO E CUSTEIO VARIVEL:

C.1 - COMPARAO DO CUSTO DE PRODUO
CUSTEIO CUSTO DE PRODUO POR PRODUTO TOTAL
A B C
Por absoro (CF e 400 350 800 1550
CV)
Varivel (CV) 350 300 550 1200
Diferena (Custo 50 50 250 350
fixo)
Analisando-se a diferena do Custo de Produo entre o mtodo de Custeio por
Absoro e o Custeio Varivel, verifica-se que a mesma corresponde apropriao dos custos
fixos no Custeio por Absoro, no valor total de R$ 350,00.
C.2 - COMPARAO DO RESULTADO ENTRE OS CUSTEIOS:
Custeio por Absoro:
Resultado 250
Custeio Varivel:
Resultado 110
Diferena de resultado 140
CONCLUSO:
A diferena de resultado corresponde ao custo fixo de produo contido nos valores
dos estoques de produtos acabados no Custeio por Absoro.
CUSTEIO ESTOQUES FINAIS DE PRODUTOS TOTAL
A B C
Por absoro (CF e 300 150 250 700
CV) (560+140)
Varivel (CV) 260 130 170 560
Diferena - CF 40 20 80 140
Fonte: adaptado de CRC/SP e IBRACON. Curso sobre contabilidade de custos 5. So Paulo: Atlas, 1992, p. 25-28.
CUSTEIO CPV DOS PRODUTOS TOTAL

A B C
64
Por absoro 100 200 550 850
(640+210)
Varivel 90 170 380 640
Diferena - CF 10 CF 30 CF 170 CF 210 CF
As decises devem ser tomadas pelos administradores baseados na margem de

contribuio fornecida pelo Custeio Varivel e no pelo lucro fornecido pelo mtodo de
Custeio por Absoro.
EXEMPLO DE APURAO DO RESULTADO EM EMPRESAS INDUSTRIAIS
CUSTEIO POR ABSORO SUBITEN 12.2 DA APOSTILA
Outra forma de apurao do CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS atravs da
utilizao do esquema demonstrado a seguir.
a) Apurao do CPV de forma dedutiva
01. ESTOQUE INICIAL DE MATERIAL DIRETO (EIMD)
02. (+) COMPRAS DE MATERIAL DIRETO
03. (-) ESTOQUE FINAL DE MATERIAL DIRETO (EFMD)
04. (=) MATERIAL DIRETO CONSUMIDO (MD)
05. (+) MO DE OBRA DIRETA (MOD)
06. (+) CUSTOS INDIRETOS DE PRODUO (CIP)
07. (=) CUSTO DE PRODUO DO PERODO (CPP)
08. (+) ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS EM ELABORAO (EIPE)
09. (-) ESTOQUE FINAL DE PRODUTOS EM ELABORAO (EFPE)
10. (=) CUSTO DE PRODUO ACABADA DO PERODO (CPA)
11. (+) ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS ACABADOS (EIPA)
12. (-) ESTOQUE FINAL DE PRODUTOS ACABADOS (EFPA)
13. (=) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS NO PERODO (CPV)
b) RESOLUO DO EXEMPLO PELO ESQUEMA
01. EIMD 100
02. (+) COMPRAS 200
03. (-) EFMD (150)
04. (=) MD CONSUMIDO 150
05. (+) MOD 42
06. (+) CIP 88
07. (=) CPP 280
65
08. (+) EIPE 120
09. (-) EFPE (50)
10. (=) CPA 350
11. (+) EIPA 80
12. (-) EFPA (30)
13. (=) CPV 400
O esquema tambm pode ser visualizado pelo seguinte fluxograma:

---------------------------------------------------FLUXOGRAMA----------------------------------------
MO DE OBRA CUSTOS
MATERIAIS DIRETOS DIRETA (MOD) INDIRETOS DE
CONSUMIDOS (MD) = PRODUO (CIP)
ESTOQUE INICIAL
+ COMPRAS
- ESTOQUES FINAL
CUSTO DE
PRODUO DO
PERODO (CPP)
ESTOQUE FINAL DE
ESTOQUE INICIAL DE (+) (-) PRODUTOS EM
PRODUTOS EM
ELABORAO (EFPE)
ELABORAO (EIPF)
CUSTO DOS
PRODUTOS
ACABADOS NO
PERIODO (CPA)
(+) (-)
ESTOQUE INICIAL DOS ESTOQUE FINAL DOS
PRODUTOS ACABADOS PRODUTOS
(EIPA) ACABADOS (EFPA)
CUSTO DOS
PRODUTOS
VENDIDOS NO 66
PERODO (CPV)
Fonte: VICECONTI, Paulo E. V. e NEVES, Silvrio das. Contabilidade de custos. 3. ed. So Paulo: Frase, 1995, p. 26-27.
EXEMPLO DE COMPARAO ENTRE O CUSTEIO VARIVEL E O CUSTEIO

POR ABSORO SUBITENS 12.2 E 12.3 DA APOSTILA
A CIA. CIC apresentou os seguintes dados contbeis para determinado exerccio:
Produo: 1.000 unidades totalmente acabadas
Custos Variveis: R$ 20.000
Custos Fixos: R$12.000
Despesas Variveis: R$ 4.000
Despesas Fixas: R$ 6.000
No h estoques iniciais e finais de produtos em elaborao
No h estoques iniciais de produtos acabados
Vendas Lquidas: 800 unidades a R$ 60 cada uma: R$ 48.000
Caso a empresa utilizasse o mtodo de Custeio por Absoro, a demonstrao de
resultado seria obtida conforme descrita a seguir:
Custo de Produo do Perodo (CPP)
Custos Fixos = 12.000
Custos Variveis = 20.000
CPP = 32.000
Custo da Produo Acabada no Perodo (CPA)
Como no h estoques iniciais e finais de produtos em elaborao.
CPA = CPP = 32.000 CPA = EIPE + CPP -EFPE
Custo dos Produtos Vendidos (CPV)
Custo Unitrio de produo: 32.000 1.000 = 32 (CFu+CVu)
CPV = Unidades Vendidas x Custo unitrio
CPV = 800 x 32 = 25.600 (CF+CV)
Estoque Final de Produtos Acabados
200 unidades x 32 = 6.400 (CF+CV)
67
Demonstrao do Resultado
Receitas Lquidas = 48.000
(-) CPV (CF+CV) = (25.600)
(=) Lucro Bruto = 22.400
(-) Despesas Fixas e Variveis = (10.000)
(=) Lucro Operacional = 12.400
Utilizando-se o mtodo de Custeio Varivel, obter-se-ia a demonstrao de resultado
conforme descrita a seguir::
Custo de Produo do Perodo (CPP)
Como s so computados no custo de produo os Custos Variveis e o CPP seria
igual ao valor deste (R$ 20.000).
CPP = 20.000 (CV)
CPA = CPP = 20.000 CPA = EIPE + CPP -EFPE
Por no existir estoques iniciais e finais de produtos em elaborao.
Custo dos Produtos Vendidos (CPV)
Custo Unitrio de Produo: 20.000 -:- 1.000 = 20 (CVu)
CPV = 800 Unidades Vendidas x 20 = 16.000 (CV)
Estoque Final de Produtos Acabados
200 Unidades x 20 = 4.000 (CV)
Demonstrao do Resultado
Receias Lquidas = 48.000
(-) CPV (CV) = (16.000)
(-) Despesas Variveis = (4.000)
(=) Margem de Contribuio = 28.000
(-) Custo Fixos = (12.000)
(-) Despesas Fixas = (6.000)
(=) Lucro Operacional =10.000
O Quadro a seguir resume as diferenas entre os dois tipos de Custeamento
CUSTEIO CUSTEIO DIFERENA
ITEM POR VARIVEL (A) (B)
ABSORO (B) CUSTOS
(A) FIXOS
Custo de produo do
Perodo = Custo da Produo Acabada 32.000 20.000 + 12.000
68
no Perodo (CPP = CPA) (CF+CV) (CV) CF
Custo dos Produtos Vendidos (CPV) 25.600 16.000 + 9.600

(CF+CV) (CV) CF
Estoque Final dos Produtos Acabados 6.400 4.000 + 2.400
(CF+CV) (CV) CF
Lucro Lquido 12.400 10.000 + 2.400 CF
Fonte: Adaptado de VICECONTI, Paulo E.V. e NEVES, Silvrio das. Contabilidade de custos. 3. ed. So Paulo: Frase, 1995, p. 86-87.
O Custo de Produo no Perodo (CPP), pelo Custeio por Absoro, maior em R$

12.000. Esta diferena corresponde exatamente ao valor dos Custos Fixos que, no Custeio
Varivel, no so considerados custos e sim despesas do exerccio. Se toda a produo for
vendida no prprio perodo, no haver diferena no resultado final (lucro operacional).
12.4 Mtodo de Custeio Padro

Custeio Padro o mtodo pelo qual o custo dos produtos vendidos determinado
com base em padro preestabelecido. Esse mtodo de custeio admitido pela legislao
tributria brasileira, de acordo com o Parecer Normativo n. 06/79, da Secretaria da Receita
Federal (RFB), desde que o padro incorpore todos os elementos constitutivos do Custeio por
Absoro, ou seja, custos diretos e indiretos de produo (MD+MOD+CIP) e que a avaliao
dos estoques dos produtos fabricados, na data do encerramento do exerccio social, no seja
discrepante da que seria obtida com o emprego do custo real (efetivo) incorrido no perodo.
No Custeio Padro obrigatrio o rateio das variaes favorveis ou desfavorveis
verificadas entre o custo-padro (MD+MOD+CIP) e o custo real (MD+MOD+CIP). As
diferenas entre o custo-padro e o custo real so objeto de anlise da contabilidade de custos,
com o objetivo de controle de custos e medida de eficincia da rea de fabricao.
13 - SISTEMAS DE ACUMULAO DE CUSTOS

13.1 - SISTEMA DE CUSTO POR ORDEM DE PRODUO
O Sistema de Custo por Ordem de Produo o sistema de custeamento no qual cada
elemento do custo (MD, MOD e CIP) acumulado separadamente (produo intermitente),
segundo ORDENS ESPECFICAS DE PRODUO emitida pela Seo de Fabricao.
As ordens de produo so emitidas para o incio da execuo do servio e nenhum
trabalho poder ser iniciado, sem que ele seja devidamente autorizado pela correspondente
emisso de uma ordem de produo.
A empresa produz para atender ENCOMENDAS ESPECFICAS DE CADA
69
CLIENTE.
O sistema de ordem de produo mais apropriado para o custeio da fabricao de
produtos por encomenda. Os termos "ordem de fabricao", "ordem de servio", "ordem de
trabalho" so sinnimos de ordem de produo e, tanto os custos histricos (custo real) como
os custos predeterminados (custo-padro) podem ser usados, desde que seja adotado o mtodo
de CUSTEIO POR ABSORO para avaliao do custo de produo do produto
encomendado pelo cliente.
Uma das vantagens do Sistema de Acumulao de Custos por Ordem de Produo
consiste, na possibilidade da empresa em utilizar a filosofia de produo japonesa
denominada de Just in Time-JIT (Justo a tempo ou no tempo certo) que, segundo LEONE e
LEONE (2004, p. 178-179):
Just in Time-JIT um modelo de gerenciamento de estoques em que o material
chega ao novo processo no momento em que o processo necessita dele, em outros
termos, um estilo de produo, caracterizado pela reduo de estoques; a produo
s realizada no caso de haver pedidos de clientes; o estoque de materiais s tem de
armazenar os materiais que sero precisos para o incio da produo do primeiro
processo de fabricao; as compras s sero feitas se o almoxarifado necessitar; assim
acontece em toda a cadeia produtiva.
13.1.1 - Contabilizao
A produo por ordem ocorre quando a empresa programa sua atividade produtiva a
partir de encomendas especficas de cada cliente. o caso, por exemplo, da indstria
produtora de mquinas e equipamentos e dos fabricantes de piscinas. Cada pedido tem
caractersticas especiais de tamanho, de capacidade e de outros atributos que o torna
praticamente nico (diferentes dos demais).
Nesse tipo de atividade de produo (ou fabricao), os custos so acumulados numa
conta especfica para cada ordem de produo (ou encomenda). Esta conta deixa de receber
custos quando a ordem de produo estiver encerrada, ou seja, o produto est acabado, pronto
para ser entregue ao cliente.
Se um exerccio terminar e os produtos estiverem ainda sendo fabricados, o saldo da
conta ser totalmente classificado como "PRODUTO EM ELABORAO" Estoques
Ativo Circulante. Uma vez pronto, o saldo da conta relativa ordem de produo ser
transferido para "PRODUTOS ACABADOS" Estoques Ativo Circulante ou "CUSTO
70
DOS PRODUTOS VENDIDOS" - DRE, conforme j tenha sido realizada ou no a receita
(venda).
Exemplo: A indstria de mquinas e equipamentos CIC recebeu de um cliente, em
05.12.Xo, uma encomenda de duas mquinas de corte por parte da Metalrgica SCHAPAS,
para entrega no prazo de trs meses.
A encomenda registrada na Ordem de Produo n 102 e, no decorrer de
dezembro/X0, so requisitados materiais diretos no valor de R$ 200,00 e houve um
apontamento de Mo de obra Direta de R$ 100,00. No Final de dezembro/X0; so rateados os
CIP e a OP n 102 recebe o equivalente a R$ 60,00.
O saldo da Conta Razo da OP n 102 ficar assim:
CUSTO EM FORMAO
OP N 102
MD 200,00
MOD 100,00
CIP 60,00
SALDO 360,00
No Balano Patrimonial de 31.12.XO, o saldo devedor de R$ 360,00 constar do
Ativo Circulante como Estoques - PRODUTOS EM ELABORAO OP n 102.
Em X1, a OP n 102 recebe os seguintes valores de custos, registrados a dbito da
conta:
Material Direto R$ 300,00
Mo de obra Direta R$ 200,00
Rateio dos CIP R$ 100,00
E o saldo devedor da conta, ao se encerrar a OP n 102 de R$ 960,00. Se a entrega
ao cliente for imediata, o saldo da OP n 102 ser encerrado com contrapartida de "CUSTOS
DOS PRODUTOS VENDIDOS - CPV" - DRE. Caso no seja imediata, ser encerrada com
contrapartida de PRODUTOS ACABADOS Estoques Ativo Circulante.
20X 1
71
13.1.2 - Caractersticas
Com base no conceito, podemos evidenciar algumas caractersticas bsicas do Sistema
de Acumulao de Custo por Ordem de Produo ou Produo por Encomenda, a saber:
ACUMULAO DE CUSTOS NAS ORDENS:

Os custos so coletados e acumulados num formulrio separado para cada ordem ou
encomenda especfica de cada cliente.
ENCERRAMENTO OU TRMINO DA ORDEM:
Os custos somente cessaro de ser acumulados num formulrio em separado para cada
ordem ou encomenda, ao trmino do servio ou trabalho e consequentemente concluso da
ordem ou encomenda, independentemente do trmino ou no perodo contbil.
DETERMINAO DO CUSTEIO DO PRODUTO NAS ORDENS:
A avaliao dos custos, para determinao dos custos dos produtos acabados ou em
elaborao, ser obtida simplesmente somando-se os custos acumulados (MD+MOD+CIP)
para cada ordem ou encomenda.
INCIO DO PROCESSO DE FABRICAO:
O processo de fabricao propriamente dito, somente tem incio aps a emisso da
ordem de produo ou de servio especfica.
13.1.3 Modelo de formulrio
Como j vimos os custos so coletados e acumulados num formulrio separado
para cada ordem ou encomenda. Este formulrio denominado FOLHA DE CUSTOS POR
FABRICAO, ou ORDEM DE SERVIO ou ORDEM DE PRODUO.
Um modelo de ORDEM DE PRODUO reproduzido a seguir:
ORDEM DE PRODUO N _____________
CLIENTE: _______________________________________________________________
INICIO:_____/_____/______ ENTREGA_____/_____/_____TERMINO____/____/_____
72
PRODUTO: _____________CDIGO:_________________QUANTIDADE___________
MATERIAL DIRETO MO DE OBRA DIRETA CUSTO IND. DE
PRODUO
DATA REQUISI VAL DATA CARTO VALOR DATA BASE VA
O OR APONTA DE LOR
MATE- MENTO APLI
RIAL CA
DIRETO O
TOTAL TOTAL TOTAL

RESUMO PREO DE VENDA __________________
MAT. DIRETO R$_______________ CUSTO DE FABRICAO R$________________
M.O.D R$_______________ MARGEM BRUTA R$_________________
C.I.P R$_______________ DESPESA VENDA R$______________
CUSTO TOTAL R$_______________ DESP. ADMINIST. R$_________________
CUSTO UNITRIO R$_______________ LUCRO R$_________________
Obs.: O modelo ORDEM DE PRODUO ora apresentado utiliza-se do mtodo de
Custeio por Absoro.
Fonte: Adaptado de PALMA, Luis Otvio Vianna. Contabilidade de custos para concursos pblicos. So Paulo: Ed Meta, 1993, p. 97.
ORDEM DE PRODUO-OP N 102

CLIENTE:Metalrgica SCHAPAS
INICIO: 05/12/Xo ENTREGA 05/03/X1 TERMINO 28/02/X1
PRODUTO: Mquina de corte CDIGO: 02 QUANTIDADE 02
MATERIAL DIRETO MO DE OBRA DIRETA CUSTO IND. DE PRODUO
DATA REQUISIO VALOR DATA CARTO VALOR DATA BASE VALO
MATERIAL APONTA DE R
DIRETO MENTO APLICA
O
12.Xo 01 200,00 12.Xo 01 100,00 12.Xo 60,00
02.X1 02 300,00 02.X1 01 200,00 02.X1 100,00
TOTAL 500,00 TOTAL 300,00 TOTAL 160,00

RESUMO PREO DE VENDA __________________
MAT. DIRETO R$ 500,00 CUSTO DE FABRICAO R$________________
M.O.D R$ 300,00 MARGEM BRUTA R$_________________
C.I.P R$ 160,00 DESPESA VENDA R$__________________
CUSTO TOTAL R$ 960,00 DESP. ADMINIST. R$_________________
CUSTO UNITRIO R$ 480,00 (960,002) LUCRO R$_________________
Obs.: O modelo ORDEM DE PRODUO ora apresentado utiliza-se do mtodo de
Custeio por Absoro.
13.2 - SISTEMA DE CUSTO POR PROCESSO

O Sistema de Custo por Processo (produo contnua) usado invariavelmente na
contabilizao dos custos de uma produo em massa (ou em srie) de um produto ou linha de
73
produtos. A empresa produz para estoque, com finalidade de atender o mercado consumidor
como um todo e no para atender encomendas especficas de cada cliente.
No custeamento por processo, que aplicado nas empresas de produo contnua, os
custos so acumulados em contas representativas dos produtos ou linha de produtos em
elaborao.
Como a produo contnua, h um fluxo contnuo de produtos em elaborao,
produtos acabados e produtos vendidos, mantendo-se assim o ciclo de produo.
O Sistema de Custo por Processo , portanto, muito usado em empresas de produo
padronizada, tais como as fbricas de papel, cimento, veculos, geladeiras, vidros, etc.
Equivalente de Produo
Uma caracterstica do custeio por processo a produo equivalente. de
fundamental importncia a utilizao de "Equivalentes de produo", num sistema de
acumulao de custos por processo, pois para apurarmos os custos mdios unitrios, trabalha-
se com base nos custos totais do perodo, dividindo-os pelos "Equivalentes de Produo" do
mesmo perodo.
Ao final do perodo contbil, existindo produtos em processo (em elaborao), faz-se
necessrio apurar o estgio de fabricao em que se encontram tais unidades, a fim de se obter
as unidades equivalentes de produo acabadas, para determinao dos custos mdios
unitrios de cada produto acabado e o equivalente de acabado em cada perodo de produo.
13.3 CARACTERSTICAS COMPARATIVA ENTRE O SISTEMA DE CUSTO
POR ORDEM DE PRODUO E POR PROCESSO
Caractersticas Por Ordem de Produo Por Processo de Produo
Desenvolvimento do Especificao do cliente Especificao fabricante
produto para atender mercado
consumidor
Contratao do Seleo subjetiva do cliente Seleo objetiva da
fornecimento (concorrncia) empresa (pesquisa
mercado)
Dimenso da produo Limitada pelo cliente Planejada pelo fabricante
especfico de acordo com a demanda
do mercado consumidor
Mercado Nmero de peas Nmero de peas
contratadas pelo cliente fabricadas no perodo
Vendas Poucos compradores Muitos compradores
Produto Procura do cliente Procura do cliente ou
74
oferta do fabricante
Necessidade do produto Sob medida especfica de Fabricao em srie ou em
encomenda do cliente massa para atender o
mercado consumidor
Local de produo Na fbrica ou no campo Na fbrica
Estoque de matria-prima Temporrio e especfico Permanente, geral para
(O objetivo principal do utilizao da filosofia JIT vrios produtos podendo
JIT a eliminao ou utilizar a filosofia JIT
reduo dos estoques da
empresa e de seus clientes
e fornecedores)
Acumulao dos custos MD, MOD e CIP por Em cada departamento,
Ordem de Produo em seguida aos produtos
Apurao dos custos (1) Custo especfico por Custo mdio por unidade
unitrios Ordem de Produo produzida no perodo
(2) Custo por lote de
produto
Requisio de materiais Indica-se o nmero de Indica-se o departamento e
ordem de produo o cdigo do produto
Perodo de apurao dos Incio/trmino da produo Incio/trmino do perodo
custos finais ou abertura/fechamento da contbil
Ordem de Produo
Forma de custeamento Custo-Padro ou Custo real Custo-Padro ou Custo
(efetivo histrico) real (efetivo histrico)
Mtodo de Custeio Custeio por Absoro Custeio por Absoro
Fonte: Adaptado de CRC-SP/IBRACON. Custos ferramentas de gesto. So Paulo: Atlas, 2000, p.85.
14 - MTODO DE CUSTEIO PADRO

Sistemas de Custo Real e Custo-Padro
O sistema de custo real (efetivo) implica a utilizao apenas de valores de custos
histricos de materiais, mo de obra e custos gerais de produo j aplicados no processo de
produo do perodo, ou seja, a Contabilidade de Custos registra esses custos depois que
ocorrerem efetivamente e pelos respectivos valores reais, em estrita observncia do Princpio
Contbil do Registro pelo Valor Original.
Portanto, pelo sistema de custo real (efetivo), os custos do produto ou do perodo so
calculados somente aps a realizao efetiva da produo (ou fabricao) e o lanamento de
apurao de todos os custos do perodo, ocorre normalmente com frequncia mensal. Com a
75
utilizao do sistema de custo real, um produto fabricado no incio do ms ter seus custos de
produo apurados no mnimo no final de cada ms, ou seja, depois de realizada a produo
(ou fabricao) do produto.
Porm, no sistema de CUSTO-PADRO, o custo de produo determinado
antecipadamente (predeterminado) e para isso, utiliza-se de valores de custos previstos com
base:
. nas especificaes do produto (estrutura do produto);
. nos elementos de custo (MD+MOD+CIP); e,
. nas quantidades de produo.
Os custos so apurados antes de realizada a produo (ou fabricao) do produto.
O Custeio Padro o mtodo de apropriao dos custos aos produtos que so
determinados previamente, em funo de suas caractersticas e pode ser classificado como
CUSTO ESTIMADO e CUSTO-PADRO:
. Custo Estimado estabelecido com base em custos de perodos anteriores
ajustados em funo de expectativas de ocorrncias futuras, porm sem muito questionamento
sobre as quantidades (materiais/mo de obra) aplicadas nos perodos anteriores e os
respectivos custos.
O conceito de custo estimado , em geral, utilizado para clculo das taxas de
aplicao dos Custos Indiretos de Produo-CIP, podendo, entretanto, ser estendido aos
custos diretos (MD+MOD).
. Exemplo de clculo da taxa de aplicao dos Custos Indiretos de Produo-CIP:
a) Total de CIP estimados para o perodo de 12 meses R$ 50.000,00
b) Capacidade de horas-homem-HH/MOD estimada para o perodo
(poderia ser outro indicador, como horas-mquinas, kg
de produto acabado etc.) 2.000HH
c) Taxa horria (HH/MOD) de Custos Indiretos de Produo-CIP(ab) R$ 25,00/HH/MOD
. Custo-Padro estabelecido com mais critrio do que o estimado e representa o

que determinado produto deveria custar, em condies normais de eficincia do uso do
material direto, da mo de obra, dos equipamentos, etc.
O Custo-Padro pode ser pode ser classificado em CUSTO-PADRO IDEAL e
CUSTO-PADRO CORRENTE:
a) custo-padro ideal, o obtido com base em estudos cientficos,
76
desprezando ineficincias e apresentando, portanto, poucas chances de ser
alcanado;
b) custo-padro corrente, considera as caractersticas normais do processo e
do produto (incluindo qualidade de materiais, ineficincias de mo de obra,
paradas etc.), ou seja, apresenta maior rigor tcnico e busca de eficincia na
fixao do custo-padro, devendo, portanto, ser entendido como meta a ser
alcanada em determinado perodo de fabricao dos produtos.
A fixao de metas inatingveis no gera nenhum comprometimento do pessoal com a
busca de melhor desempenho ou aumento de eficincia e impossibilita a responsabilidade pela
no consecuo. Mas, a simples considerao de dados de perodos anteriores, sem os ajustes
dos desvios ocorridos, pode significar a repetio de erros e perda da eficincia.
Assim sendo, segundo as literaturas sobre gesto de custos, o custo-padro corrente
o que melhor atende s necessidades de planejamento, controle e tomada de decises das
empresas, como tambm o custo aceito pelo Conselho Federal de Contabilidade, de acordo
com o item 21 da Resoluo CFC n 1.170/2009.
14. 1 - Objetivos do Custeio Padro
O objetivo principal da utilizao do sistema de Custeio Padro o controle dos custos, ou
seja, com base nas metas fixadas previamente para o custo de produo em condies normais
de trabalho possvel:
Apurar os desvios do realizado (custo real) em relao ao previsto (custo padro);
Identificar as causas dos desvios entre o custo-padro e o custo real;
Adotar as medidas corretivas para no reincidncia de erros ou para melhoria do
desempenho da produo.
Assim, a existncia de padres no elimina a necessidade de apurao dos custos reais;
pelo contrrio, o objetivo do sistema de Custeio Padro s atingido quando, da comparao
do custo real com o custo-padro, se extraem as divergncias entre ambos.
O controle dos custos real versus padro gera informaes que contribuem
principalmente:
No processo de avaliao de desempenho das reas fabris e dos responsveis
pelos custos de produo.
Para a implantao de programa de reduo de custos, mediante a identificao
dos itens ou reas que esto fora da normalidade.
14.2 - Custo Padro
77
O Custo - Padro um custo estabelecido pela empresa como meta para os produtos
de sua linha de fabricao, levando-se em considerao as caractersticas tecnolgicas do
processo produtivo de cada um, a quantidade e os preos dos insumos necessrios para a
produo e o respectivo volume desta.
Assim, define-se o padro para os custos com materiais, mo de obra e gastos (custos)
gerais de fabricao ou padro para custos com material direto-MD, mo de obra direta-MOD
e Custos Indiretos de Produo-CIP (MD+MOD+CIP classificao dos custos em relao ao
produto Custeio por Absoro).
Vrios rgos devem envolver-se na fixao dos padres, de acordo com a natureza de
cada item de custo de produo e conforme a estrutura organizacional da empresa.
A fixao de custos-padro envolve dois tipos de padres, os relativos aos consumos
fsicos de recursos e aos gastos financeiros unitrios de cada recurso consumido:
Os padres fsicos (quantidades de materiais, horas de mo de obra, consumo
de energia etc.) so de responsabilidade de reas industriais (desenvolvimento
de produtos e processos, produo, planejamento e controle da produo).
Os padres monetrios so atribuies de reas administrativas e financeiras
(controladoria, compras, departamento de pessoal etc.)
Exemplo de apurao do custo-padro para fabricao de cada unidade do Produto BETA,
constituindo-se em meta a ser alcanada pela rea fabril:
a) Apurao do custo padro de matria-prima para fabricao de cada unidade do
Produto BETA:
. Quantidade padro da matria-prima CIC (padro fsico) 30 Kg
. Custo unitrio padro da matria-prima CIC R$ 60,00/kg
(=) Custo padro de matria-prima CIC (30kg x R$ 60,00): R$ 1.800,00/unidade
(padro fsico x padro monetrio)
b) Apurao do custo padro de mo de obra direta para fabricao de cada unidade
do Produto BETA:
. Tempo padro de MOD para fabricar o Produto BETA 3,0 horas
. Taxa horria padro de MOD R$ 500,00/hora
(=) Custo padro de mo de obra direta (3,0 h x R$ 500,00): R$ 1.500,00/unidade
c) apurao do custo padro de Custos Indiretos de Produo-CIP para fabricao
de cada unidade do Produto BETA:
. Total de Custos Indiretos de Produo estimados para o perodo
78
de 12 meses (anual) R$ 600.000,00/ano
. Capacidade de horas-homens-H/H MOD estimada para o perodo
de 12 meses (poderia ser outro indicador, como horas-mquinas,
etc.) 40.000/horas-homens/ano
. Taxa horria (HH/MOD) padro de CIP (R$ 600.000,0040.000 HH): R$ 15,00
HH/MOD
. Tempo padro de MOD para fabricar o Produto BETA 3,0 horas
(=) Custo padro de CIP (R$ 15,00 HH x 3 horas de MOD): R$ 45,00/unidade
d) Resumo do Custo Padro do Produto BETA por unidade (padro fsico e
padro monetrio):
. Matria-prima - 30 kg R$ 1.800,00
. Mo de obra direta 3 HH/ MOD R$ 1.500,00
. CIP 3 HH/MOD R$ 45,00
Total Custo Padro R$ 3.345,00/unidade
14.3 - Custo Real
O Custo Real o custo efetivo incorrido pela empresa num determinado perodo de
produo. Se o Custo Real for superior ao Custo-Padro, a variao (diferena) a ocorrida
ser considerada DESFAVORVEL, uma vez que o custo efetivo foi maior (>) que o
estabelecido como meta para a empresa fabricar o produto.
Se ocorrer o contrrio, o Custo Real ser inferior ao Custo-Padro, a variao ser
considerada como FAVORVEL, uma vez que a empresa apresentou custo menor (<) do que
o estabelecido como meta para fabricar determinado produto.
Custo Padro maior Custo Real = FAVORVEL
Custo Padro menor Custo Real = DESFAVORVEL
14.4 - Custo - Padro como controle de custos

Em funo do objetivo principal do sistema de Custeio Padro consistir no controle
dos custos de produo, a apurao e anlise das variaes constituem-se em etapas de
extrema importncia do processo. Somente conhecendo-se as variaes que se podero
identificar as suas origens e tomar as providncias para correo de desvios, enfim, decidir
com base em dados mais consistentes.
O custo-padro um instrumento muito poderoso para que a empresa tenha controle
sobre os seus custos de produo (fabricao), comparando os que deveriam ser (Custo-
79
Padro) com os que efetivamente ocorreram (Custo Real).
Dessa comparao, a empresa industrial, ao analisar as razes das diferenas
favorveis ou desfavorveis entre os dois tipos de custos, pode descobrir:
se est utilizando um volume maior de materiais do que deveria;
se pagou preo adequado por estes materiais;
se est havendo um volume grande de estragos e perdas de materiais alm do que se
poderia esperar;
se a produtividade da mo de obra est aumentando ou diminuindo, etc.
Alm disso, o que talvez o mais importante, ao detectar as ineficincias, a empresa
ter diante de si um quadro adequado para determinar de que forma poder cortar custos e
aumentar a sua lucratividade.
As variaes favorveis devem ser analisadas com o mesmo rigor que as
desfavorveis, dado que, por exemplo:
. Uma reduo do preo de matria-prima pode ser decorrente da compra de materiais
de qualidade inferior, que pode comprometer a qualidade do produto ou gerar maior
consumo.
. A aplicao de menor tempo de mo de obra pode significar que o padro est
subestimado, resultando em eficincia aqum da capacidade instalada em funo da
meta estabelecida.
Exemplo de anlise das variaes: Produto BETA por unidade:
Custos Custo- Custo Real (2) Variao Resultado
Padro(1) (1)-(2)=
MD 1.800,00 1.900,00 -100,00 Desfavorvel
MOD 1.500,00 1.400,00 +100,00 Favorvel
CIP 45,00 50,00 -5,00 Desfavorvel
Totais 3.345,00 3.350,00 -5,00 Desfavorvel
. Custo-Padro = Padro fsico x padro monetrio
. Custo Real (efetivo)= Real fsico x real monetrio
14.5 - Contabilizao do Custo-Padro

Ficou claro que a maior utilidade do Custo-Padro servir como parmetro para o
CONTROLE dos Custos Reais (efetivos) e como instrumento para a empresa detectar suas
ineficincias no processo de produo. Para atingir este objetivo, no h necessidade de o
Custo-Padro servir de base para os lanamentos contbeis da empresa. A comparao entre o
Custo Real e o Custo-Padro pode ser feita de forma extracontbil, atravs de relatrios
especiais gerenciais.
80
Entretanto, h empresas que prefere controlar as variaes entre o Custo Real e o
Custo-Padro na prpria contabilidade. Assim, caso a empresa efetue a escriturao do custo
de produo com base em custo padro dever, necessariamente, apurar as variaes e efetuar
os ajustes nos estoques de produtos em processo e acabados e no custo dos produtos vendidos,
ajustando-os ao Custo Real, conforme dispe o subitem 3.5 do Parecer Normativo da
CST/SRF n 06/79 (Receita Federal do Brasil), reproduzido a seguir:
3.5. No caso em que a empresa apure custos com base em padres pr-
estabelecidos (custo-padro), como instrumento de controle de gesto, dever
cuidar no sentido de que o padro incorpore todos os elementos constitutivos
atrs referidos, e que a avaliao final dos estoques (imputaes dos padres mais
ou menos as variaes de custos) no discrepe da que seria obtida com o
emprego do custo real. Particularmente, a distribuio das variaes entre os
produtos (em processo e acabados) em estoque e o custo dos produtos
vendidos deve ser feito a intervalos no superiores h trs meses ou em intervalo
de maior durao, desde que no expedido qualquer um dos prazos seguintes: (1) o
exerccio social; (2) o ciclo usual de produo, entendido como tal o tempo
normalmente despendido no processo industrial do produto avaliado. Essas
variaes, alis, havero que ser identificadas ao nvel de item final de estoque,
para permitir verificao do critrio de neutralidade do sistema adotado de custos
sobre a valorao dos inventrios.
No mesmo sentido a norma editada pelo Conselho Federal de Contabilidade-CFC,

conforme o item 21 da Resoluo CFC n 1.170/2009:
O custo-padro leva em considerao os nveis normais de utilizao dos materiais e
bens de consumo, da mo de obra e da eficincia na utilizao da capacidade
produtiva. Ele deve ser regularmente revisto luz das condies correntes. As
variaes relevantes do custo-padro em relao ao custo devem ser alocadas nas
contas e nos perodos adequados de forma a se ter os estoques de volta a seu custo
(custo real).
81
15. DEPARTAMENTALIZAO E RATEIO DE CUSTOS INDIRETOS (CUSTEIO
POR ABSORO)
PRESIDENTE
Diretor de Vendas (ou DiretorAdministrativo/ Diretor Fabril

Comercial) Financeiro


Bens e servios
82
DRE DRE Mtodo de Custeio por Absoro
Classificao dos custos em relao ao produto
Custos Diretos e Custos Indiretos
.Custo Direto apropriao direta a cada produto

.Custo Indireto RATEIO a cada produto
CUSTO DE PRODUO DE CADA PRODUTO
RATEIO so artifcios utilizados pela Contabilidade de Custos para permitir a distribuio dos
CUSTOS INDIRETOS aos produtos fabricados no perodo com menor grau de subjetividade,
em razo dos custos indiretos no serem identificveis diretamente ou mensurveis
objetivamente em relao a cada produto.
15.1 - Conceito de Departamentalizao

A Departamentalizao a diviso da empresa em reas distintas, de acordo com as
atividades desenvolvidas em cada uma dessas reas. Dependendo da nomenclatura utilizada
na estrutura organizacional das empresas, essas reas podero ser chamadas de
departamentos, setores, centros de custos ou centros de despesas.
Para a apropriao dos custos de produo do perodo a cada produto, pelo mtodo de
Custeio por Absoro, os custos so classificados com relao aos produtos em CUSTOS
DIRETOS-CD e CUSTOS INDIRETOS-CI. Os Custos Diretos so apropriados diretamente
aos produtos fabricados no perodo e os Custos Indiretos somente so alocados aos produtos
mediante critrio de rateio, com ou sem Departamentalizao dos custos.
A Departamentalizao consiste em dividir a fbrica em segmentos, chamados
Departamentos, aos quais so debitados todos os custos indiretos de produo neles incorridos
no perodo de fabricao dos produtos, adotando-se o mtodo de Custeio por Absoro.
Departamento considerado a menor unidade administrativa da fbrica (tem um
chefe, um supervisor ou um responsvel), representada por homens e mquinas geralmente
desenvolvendo atividades homogneas.
Assim, define-se Departamento como sendo uma unidade operacional representada
83
por um conjunto de homens e/ou mquinas de caractersticas semelhantes, desenvolvendo
atividades homogneas dentro de uma mesma rea, devendo existir um responsvel com
poder de gesto sobre os custos de sua responsabilidade (gerente, supervisor, chefe).

(DEPARTAMENTALIZAO)
PRESIDENTE

Financeiro

.
Fonte: prpria
A diviso em Departamentos no se restringe apenas rea industrial (ou fabricao),

podendo tambm ser aplicada s reas administrativas, comerciais e financeiras. Exemplos:
REAS DEPARTAMENTOS DA ESTRUTURA ORGANIZACIONAL
Industriais Cromeao Usinagem Montagem Manuteno
Administrativos Contabilidade Tesouraria Jurdico Pessoal
Comerciais Vendas Marketing Transportes Expedio
Fonte: Adaptado de Perez Jr, Oliveira e Costa. Gesto Estratgica de Custos. So Paulo: Atlas, 1999,p.43-44.
O Custo Departamental um sistema de atribuio dos Custos Indiretos de Produo

aos produtos por departamentos, onde a margem de erro na distribuio (rateio) desses custos
84
aos produtos fabricados se torna bem menor.
15.2 - A Classificao do Departamento numa indstria (fbrica)
a) Departamento de Produo: Os Departamentos de Produo so aqueles que
atuam sobre os produtos e tem seus custos apropriados diretamente a estes.
Os departamentos produtivos so os que atuam diretamente na fabricao do produto,
no caso das indstrias, ou na prestao de servio aos clientes, nas empresas prestadoras de
servios. Em outras palavras, os departamentos produtivos so os que promovem qualquer
tipo de modificao sobre o produto. Exemplos:
REAS DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS
Industriais Cromeao Usinagem Pintura Montagem
b) Departamento de Servio: Os Departamentos de Servios no atuam diretamente

na produo e sua finalidade de prestar servios aos Departamentos de Produo. Seus
custos no so apropriados diretamente aos produtos, pois estes no transitam por eles, e sim
transferidos para os Departamentos de Produo que se beneficiam dos servios deles.
O Departamento de Servio tm como caracterstica auxiliar os departamentos
produtivos. Existem para prestar servios aos demais departamentos de produo. Neles no
ocorre nenhuma ao direta sobre o produto em fabricao. Exemplos:
REAS DEPARTAMENTOS DE SERVIOS
Industriais Manuteno Controle de Engenharia Suprimentos
Qualidade Industrial
c) Organograma por Departamento:
PRESIDENTE

Financeiro
SEM DEPARTAMENTO:CD+CI
COM DEPARTAMENTO: CD+CI

Servio Servio Servio Produo Produo Produo 85
A B C D E F
CI CI CI CD + CI CD + CI CD + CI
Fonte: prpria. CD = Custo Direto; CI = Custo Indireto.
15.3 - Classificao de custos em relao ao Departamento

a) Custos Especficos do Departamento: So os custos que podem ser diretamente
identificados e objetivamente mensurados em relao a cada Departamento Produtivo e
Departamento de Servio, ou seja, so incorridos nos prprios departamentos. Exemplo: Mo
de obra indireta-MOI.
b) Custos Comuns a todos os Departamentos: So os custos que, ou no so
diretamente identificados, ou no so objetivamente mensurados em relao a cada
Departamento Produtivo e Departamento de Servio. Qualquer tentativa de alocao de tais
custos aos Departamentos tem de ser feita de forma estimada e de maneira arbitrria.
Exemplo: Salrio Diretor Fabril, Aluguel da rea da Diretoria Fabril.
15.4 - Objetivos da Departamentalizao
So dois os principais objetivos da Departamentalizao dos custos:
a) melhor controle dos custos de produo;
b) determinao mais precisa do custo dos produtos.
O objetivo de melhor controle dos custos atingido porque a Departamentalizao
toma a incorrncia dos custos de produo no mbito do Departamento como sendo de
responsabilidade do respectivo chefe ou superior.
A determinao mais precisa do custo dos produtos ocorre porque a
Departamentalizao diminui a arbitrariedade dos critrios de rateio dos "CIP". H
basicamente dois motivos para esta maior preciso:
a) alguns custos, embora sejam indiretos em relao aos produtos, so diretos (ou seja,
podem ser diretamente atribuveis) em relao aos Departamentos.
b) nem todos os produtos fabricados no perodo passam por todos os Departamentos
de Produo e, caso passem, o fazem em propores diferentes.
15.5 Vantagens da Departamentalizao
Pode-se afirmar que a departamentalizao indispensvel a uma empresa na qual se
pretende efetuar uma correta apropriao dos custos indiretos aos produtos fabricados ou aos
servios prestados no perodo.
86
Como os custos indiretos, em sua maioria, so formados pelos custos fixos, e esses,
por sua vez, no mantm nenhuma relao com os produtos fabricados, qualquer que seja o
critrio adotado para seu rateio, trar sempre uma margem de dvida quanto aos resultados
apresentados.
Dessa forma, a alternativa encontrada foi a distribuio dos custos indiretos incorridos
nos departamentos responsveis. Essa distribuio ameniza a probabilidade de erros na
apropriao, devido ao fato de alguns custos indiretos serem facilmente identificados na
estrutura organizacional da empresa, representada pelos departamentos produtivos e
departamentos de servios. A apropriao dos custos indiretos dos departamentos aos
produtos deve respeitar a proporcionalidade da utilizao de cada departamento.
Em resumo, pode-se afirmar que a distribuio dos custos indiretos nos departamentos
permite melhor distribuio aos produtos fabricados, reduzindo a probabilidade de erros e a
transferncia indevida de custos indiretos de um produto para outro.
15.6 - Mtodo de Rateio do CIP na Departamentalizao.
Para que se rateiem os Custos Indiretos de Produo gerados nos Departamentos de
servios, existem vrios mtodos que podem ser adotados, mas entre eles o que mais
utilizado, de acordo com a literatura contbil o Mtodo da Hierarquizao ou dos Degraus.
O Mtodo da Hierarquizao ou dos Degraus - consiste em fixar uma ordem de
prioridade de rateio entre os Departamentos de Servios; a partir dessa hierarquizao
rateiam-se os Custos gerados nos Departamentos de Servios entre eles.
Uma vez determinada hierarquizao dos Departamentos de Servios para rateio dos
Custos Indiretos entre eles, o prximo passo ser definir os critrios ou bases de rateio que
sero utilizados para que os Custos Indiretos sejam distribudos da maneira mais racional
possvel entre eles.
Pelo mtodo da Hierarquizao, h necessidade de se fazer um estudo prvio,
definindo-se a ordem dos departamentos para efeito de distribuio dos Custos Indiretos de
Fabricao entre eles. Esse cuidado deve ser tomado, pois, o Departamento que transferiu
ficar com suas Contas de Custos zeradas, no devendo, a partir da, receber Custos de outros
Departamentos, mesmo que tenha sido beneficiado pelos servios dos demais. Cada empresa
deve definir a sua hierarquia com base em critrios prprios.
medida que cada Departamento for transferindo seus Custos para os demais, o
Departamento que transferiu fica com saldo contbil igual a zero e os Departamentos
beneficiados ficaro com uma carga de Custos Indiretos maior, isto , tero os Custos
87
Indiretos gerados no prprio Departamento mais os Custos Indiretos recebidos por
transferncia dos demais Departamentos. No final, todos os Custos Indiretos de Produo-CIP
estaro acumulados nos respectivos Departamentos de Produo para rateio aos produtos
fabricados no perodo.
RATEIO DO CIP

Servio A Servio B Servio C Produo D Produo E Produo F
CI CI CI CD + CI CD + CI CD + CI
Acumulado Acumulado Acumulado
1 rateio 2 rateio 3 rateio
15.7 - Critrios de rateio dos CIP pelos Departamentos

Para efetuar o rateio dos CIP que so especficos aos Departamentos e dos que
representam custos comuns a todos eles, cada empresa deve estudar a sua prpria situao
para escolher critrios adequados que, efetivamente reflitam a carga de custos que devam ser
descarregados em cada um deles.
15.8 - Sequncia lgica de alocao dos custos Departamental
a) identificar os custos indiretos que podem ser atribudos diretamente aos Departamentos de
Servios e de Produo (custos especficos gerados em cada Departamento);
b) ratear os custos comuns entre todos os Departamentos de Servios e de Produo;
c) alocar os custos dos Departamentos de Servios para Departamentos de Produo, segundo
uma ordem pr-determinada (hierarquizao de rateio);
d) uma vez todo o custo indireto de fabricao do perodo alocado aos Departamentos de
Produo (custos indiretos recebidos de Departamento de Servios por meio de rateio + os
custos indiretos gerados no prprio Departamento de Produo), dividi-los entre os produtos
segundo algum critrio de rateio.
15.9 - Centros de Custos
Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, nota-se que quase sempre um
departamento um centro de custos, quer dizer, nele sero apropriados os Custos Indiretos de
Produo-CIP para posterior apropriao aos produtos fabricados no perodo, ou seja, o centro
de custos a menor unidade acumuladora de custos indiretos de produo-CIP.
88
Centro de Custos, portanto, a unidade mnima de acumulao de Custos Indiretos de
Produo-CIP. Mas no necessariamente uma unidade administrativa, s ocorrendo quando
coincide com o prprio Departamento, conforme a estrutura organizacional da empresa
industrial.
Se necessrio, alguns departamentos sero divididos em reas distintas para apurao
de custos especficos. Nesse sentido, cada uma das reas originadas da diviso de um
departamento ser um centro de custos distinto. Essa diviso somente ocorrer quando em um
mesmo departamento existirem mquinas especficas para determinados produtos, sendo
necessrio o clculo do custo da atividade individualmente.
Por exemplo, determinado departamento produtivo composto por mquinas
especficas para produtos distintos. Nessas circunstncias, h necessidade da diviso do
departamento em centros de custos distintos, para diferenciar o custo de cada um dos produtos
fabricados:
Departamento Estampagem
Produtivo
Centro de Arruelas Porcas Rebites Parafusos
Custo
15.10 Fluxograma de rateio dos custos indiretos por departamento
89
CUSTO DEPARTAMENTAL - FLUXOGRAMA DO RATEIO
GASTOS
Bens e
servios
CUSTO DE DESPESAS DE
PRODUO ADMINISTRAO, VENDAS
Fabricar Produto E FINANCEIRAS. Obter receitas
Classificao em relao ao produto

INDIRETOS DIRETOS
Classificao do CIP em relao ao Departamento

COMUNS ESPECFICOS
DEPARTAMENTO
PRODUTOS
DE SERVIO (A)
X (CD+CI)
R
DEPARTAMENTO
DE SERVIO (B) PRODUTOS
Y (CD+CI)
R
DEPARTAMENTO
DE PRODUO (C) ESTOQUES
PRODUTOS
R ACABADOS
DEPARTAMENTO VENDAS
DE PRODUO (D) Receitas
CUSTO DOS
CPV
PRODUTOS
R
RATEIO
RESULTADO
90
Fonte: Adaptado de PALMA, Luis Otvio Vianna. Contabilidade de custos para concursos pblicos. So Paulo: Meta, 1993, p. 57.
15.11 - Critrios de rateio dos CIP pelos departamentos

Embora cada caso deva ser estudado particularmente, h alguns critrios que so
amplamente utilizados na prtica que sero reproduzidos aqui, com fins puramente
ilustrativos, sem a pretenso de ser uma lista exaustiva.
CIP Comuns ou indiretos em Critrio de Rateio

relao aos Departamentos para os Departamentos
Gastos relacionados com o edifcio da rea Ocupada
fbrica, tais como aluguel,
depreciao, seguros, limpeza, reparos
e impostos predial.
Iluminao da Fbrica rea ocupada, nmero de lmpadas
ou de pontos de luz.
Gasto com o escritrio da fbrica Nmero de empregados, horas
(inclusive os relativos Contabilidade mquina trabalhadas ou horas
de Custo) trabalhadas M.O. D.
Material Indireto Material Direto
Mo de Obra Indireta Nmero de empregados, horas
trabalhadas M.O.D.
Almoxarifado Custo de Materiais
Manuteno das Mquinas Horas - Mquina Trabalhadas
Custo de Refeitrio, Transportes e Nmero de empregados
Assistncia Mdica dos empregados.
Energia Eltrica (Fora) Kilowatt hora consumido
Fonte: Adaptado de VICECONTI, Paulo E.V. e NEVES, Silvrio. Contabilidade de custos. 3. ed. So Paulo: Frase, 1995, p. 51.
16. MTODO DE CUSTEIO VARIVEL

O mtodo de Custeio Varivel (ou Custeio Direto) significa apropriao de todos os
custos variveis de produo, quer direto quer indireto, e to somente os variveis. Com base,
portanto, no Mtodo de Custeio Varivel, s so alocados aos produtos fabricados os custos
variveis de produo, ficando os custos fixos de produo separados e considerados como
despesas do perodo, indo diretamente para a Demonstrao de Resultado de Exerccio e, para
os estoques de Produtos Acabados e em elaborao s vo, como consequncia, os custos
variveis, bem como para o Custo dos Produtos Vendidos-CPV (DRE) tambm.
Segundo Dutra (1986, p. 164/165), o custeio direto apareceu nos Estados Unidos no
ano de 1936 atravs de J. Harris e persiste at hoje. O conceito do custeio direto surgiu pelo
fato de as empresas terem seus custos fixos, isto , os custos de sua estrutura independentes
do nvel de produo efetiva; e a primeira necessidade de cada produto ou servio gerar
91
recursos acima dos seus custos variveis, sendo o excesso, por menor que seja, uma
contribuio para absorver custos fixos.
PRESIDENTE

Comercial) Administrativo/Finan-
ceiro


Bens e servios
DRE DRE CUSTEIO VARIVEL
Classificao dos custos de produo em

relao ao nvel de produo (ou volume
de produo)
92
CUSTOS FIXOS E CUSTOS VARIVEIS
.Os CUSTOS VARIVEIS so apropriados a

cada produto fabricados no perodo
CUSTO DE PRODUO DE CADA PRODUTO

(CUSTOS VARIVEIS)
Custos Fixos registrados como DESPESA - DRE
Com a adoo do Custeio Varivel, os custos de produo so separados em seus

componentes fixos e variveis. Somente os custos de produo variveis so considerados
como custo do produto fabricado. Os custos fixos de produo so considerados custos do
perodo, e, portanto, despesa do perodo ou do exerccio social, independentemente do nvel
de produo (produzir ou no produzir), sendo registrado diretamente Demonstrao de
Resultados como despesa do exerccio, para a obteno do Resultado.
Fluxo do Mtodo de Custeio Varivel
Matria-Prima
MOD e CIP Demonstrao de Resultados
Varivel
Custo Varivel
Custo de Produo Receita Bruta Total
Produo em Estoques de
Andamento Produtos
Acabados
(-)Dedues
Volume Custo FixoMOI,
Deprec, Aluguel,
Produo Seg.,CIP-Fixo
(=)Receita Lquida Total
(-)Custo de Produtos
Despesas de Vendidos (CVT)
Administrao
Fixas
(-)Despesas Variveis de
Volume Vendas
Venda
Despesas de Despesas de (=)Margem de Contribuio
Administrao e Vendas Variveis Total
Vendas
(-)Custo Fixo de Produo
(-)Despesas Fixas Vendas

Despesas de
Vendas
Fixas (-)Despesas Fixas
Administrativa
(=) Lucro Operacional 93

Fonte: Adaptado de CRC/SP e IBRACON. Curso sobre contabilidade de custos 5. So Paulo: Atlas, 1992, p. 180.
16.1 - Vantagens e Desvantagens do Mtodo de Custeio Varivel

A Vantagens:
Destaca o custo fixo (que independe de produzir ou no produzir), considerando-o
como custo do perodo, ou seja, despesa do exerccio (DRE);
No ocorre a prtica de rateio do custo indireto fixos, que s vezes so errneas;
Fornece a margem de contribuio de cada produto;
Fornece o Ponto de Equilbrio da empresa.
um instrumento importante nas tomadas de decises gerenciais.
B Desvantagens:
No aceito na elaborao da Demonstrao de Resultado (CPV) e do Balano
Patrimonial (Estoques de Produtos Acabados e em Elaborao), porque fere os
Princpios de Contabilidade (art. 177 da Lei n 6.404/76-Lei das Sociedades por Aes
e Resoluo CFC n 1.374/2011);
No aceito na avaliao dos estoques dos produtos acabados e em elaborao,
porque no atende a RESOLUO do Conselho Federal de Contabilidade-CFC N.
1.170/09, de 29/05/2009;
No aceito pela Auditoria Externa (Auditores Independente) como mtodo na
avaliao do custo de produto fabricado, porque no obedece aos Princpios de
Contabilidade (Resoluo CFC n 1.374/2011).
No aceito pelo fisco federal para avaliao dos estoques dos produtos acabados e
em elaborao, porque no atende o art. 290 do Decreto Federal n 3.000/99/RIR e
subitem 3.2 do Parecer Normativo /CST/RF n 06/79 Receita Federal do Brasil;

No aceito pelo fisco estadual (ICMS) para avaliao dos estoques dos produtos
acabados e em elaborao (custo de fabricao) para fim de registro no Livro de
Inventrio, existentes no estabelecimento na poca do balano (RICMS/MT, aprovado
pelo Decreto Estadual n 2.212, de 20.03.2014).
94
16.2 - Margem de Contribuio unitria -MCu
Pelo Mtodo de Custeio Varivel, cada produto absorve somente os custos que
incidem diretamente sobre si mesmo (custo variveis), somadas com as despesas variveis e, a
diferena entre o Preo de Venda unitrio, o Custo Varivel unitrio e Despesa Varivel
unitria, obtm-se a chamada Margem de Contribuio unitria-MCu, a qual deve contribuir
tanto para absoro dos custos fixos e despesas fixas, como para a obteno do lucro total da
empresa.
Isto , a anlise de lucro da empresa efetuada no com base nos lucros unitrios dos
produtos, mas com base na Margem de Contribuio unitria que cada um pode contribuir
para absorver os custos fixos e despesas fixas e formar o lucro total da empresa, com a
finalidade de remunerar os capitais investidos pelos proprietrios.
Quando a Margem de Contribuio tomada apenas com relao a uma unidade de
produto, o excesso (ou diferena positiva) do Preo de Venda Unitrio (PVu) sobre os Custos
Variveis Unitrios (CVu) e Despesas Variveis Unitrias (DVu) encontra-se a Margem de
Contribuio Unitria (MCu), demonstrada atravs da frmula abaixo:
FRMULA: MCu = PVu - (CVu+DVu)
qv = quantidade vendida
Exemplo:
PVu = R$ 200,00
CVu = R$ 100,00 (MD + CIP Varivel + MOD )
DVu = R$ 50,00 (ICMS, PIS, COFINS e Comisso s/ Vendas etc)
MCu = R$ 200,00 - (R$100,00 + R$ 50,00)
MCu = R$ 50,00
Por outro lado, quando o excesso (ou diferena) da Receita Bruta Total = RBT (RBT =
PVu x qv) sobre os Custos Variveis Total - CVT (CVu x qv) e as Despesas Variveis Total -
DVT(DVu x qv), encontra-se a Margem de Contribuio Total - MCT (MCu x qv),
demonstrada atravs da frmula abaixo:
FRMULA: MCT = RBT - (CVT + DVT)
Exemplo:
RBT = PVu x qv = R$ 200,00 x. 20u = R$ 4.000,00
CVT = CVu x qv = R$100,00 x 20u = R$ 2.000,00
DVT = DVu x qv = R$ 50,00 x 20u = R$ 1.000,00
95
MCT = R$ 4.000,00 - (R$ 2.000,00 + R$1.000,00)
MCT = R$ 1.000,00 ou MCu x qv =R$ 50,00 x 20u = R$ 1.000,00
As equaes da Margem de Contribuio Total - MCT so as seguintes:
MCT= CFT + DFT PONTO DE EQUILBRIO (nem lucro e nem prejuzo, resultado nulo)
MCT > CFT + DFT LUCRO OPERACIONAL
MCT < CFT + DFT PREJUIZO OPERACIONAL
Estrutura da DRE pelo Mtodo de Custeio Varivel

A. - RECEITA BRUTA TOTAL RBT
* Venda de Produtos R$__________
B. - DEDUO DA RECEITA BRUTA
* ICMS s/Vendas R$_________
* PIS S/ Faturamentos R$_________
* COFINS s/ Faturamento R$_________ R$__________
C. - RECEITA LQUIDA TOTAL-RLT (A-B) R$__________
D. - CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS (CVT) R$__________
E. - DESPESAS VARIVEIS:
* Comisses s/vendas R$_________
F. MARGEM DE CONTRIBUIO TOTAL - MCT (C D - E) R$__________
G. - CUSTOS FIXOS E DESPESAS FIXAS:
* Custos Fixos de Produo R$_________
* Despesas Fixas c/Vendas R$_________
* Despesas Fixas Financeiras R$_________
* Despesas Fixas Administrativas R$_________ R$__________
H. - LUCRO OPERACIONAL (LO) (F - G) R$__________
16.3 - Anlise da Estrutura da DRE pelo Mtodo de Custeio Varivel

Analisando a estrutura da DRE notamos que at a letra "C" (RLT) ela igual
estrutura da DRE pelo Mtodo de Custeio por Absoro, ou seja, de conformidade com o art.
187 da Lei n 6.404/76-LSA.

J a partir da letra "D", nos Custos dos Produtos Vendidos s esto computados os
96
custos variveis de produo diretos e indiretos, isto , a matria-prima, a Mo de obra Direta
e custos indiretos variveis de produo. Em seguida so colocadas as despesas variveis com
venda, para depois, em consequncia da diferena entre a RBT - (CVT + DVT) surgir a
Margem de Contribuio Total-MCT e esta Margem de Contribuio que ir cobrir ou no
os custos e as despesas fixas totais, resultando com isso lucro ou prejuzo operacional ou
resultado nulo (ponto de equilbrio).
Est a importncia da Margem de Contribuio como instrumento de informao
para a tomada de decises empresariais. Em prosseguimento, na Letra "G'"' so lanados os
Custos e Despesas fixas, ou seja, aqueles custos e despesas que independem do volume de
produo (quantidade produzida), bem como do volume de venda (quantidade vendida).
Como foi visto anteriormente, pelo Mtodo de Custeio Varivel, os Custos Fixos so
lanados diretamente na DRE como despesa do exerccio, independentemente se os produtos
fabricados no ano foram vendidos ou no, causando como consequncia uma reduo no
lucro operacional, em especial, quando os produtos fabricados no ano no forem totalmente
acabados e vendidos no prprio ano, razo pela qual no aceito pelo fisco federal, como
tambm pelos Princpios da Contabilidade, editados pelo Conselho Federal de Contabilidade.
Pois, segundo o princpio do regime de competncia e o da confrontao, devesse
apropriar as receitas e delas reduzir todos os Custos e Despesas envolvidos para sua obteno.
Ora, se fabricado hoje, incorremos hoje em custos que so sacrifcios para a obteno das
receitas derivadas das vendas dos produtos feitos, e essas vendas podero em parte vir ocorrer
somente amanh.
No seria, dentro desse raciocnio, muito correto jogar todos os custos fixos contra as
vendas de hoje, se parte dos produtos feitos s ser vendido amanh; deve ento tambm ficar
para amanh uma parcela dos custos, quer variveis, quer fixos, relativos a tais produtos.
Justifica-se desta forma, a ainda no aceitao do Mtodo de Custeio Varivel para
efeitos de avaliao dos estoques dos produtos acabados e em elaborao, e como
consequncia, na elaborao do Balano Patrimonial (Estoque Final) e a Demonstrao de
Resultado (CPV).
16.4 - Mtodo de Separao dos Custos Semivariveis

A classificao dos custos em fixos e variveis importante para a determinao do
custo dos produtos fabricados pelo Mtodo de Custeio Varivel, pois os custos variveis se
alteram proporcionalmente ao volume de produo.
97
Entre os itens que compem os Custos Indiretos de Produo-CIP (ou Custos Indiretos
de Fabricao-CIF), vamos encontrar os custos semivariveis de produo (Ex. custo de
manuteno das mquinas etc).
Estes custos devem ser analisados e separados em sua parcela fixa e em sua parcela
varivel, o mais possvel da realidade e, para isto, ser desenvolvido e aplicado neste exemplo
prtico o Mtodo dos Pontos Mximos e Mnimos.
16.5 - Mtodo dos Pontos Mximos e Mnimos

Este mtodo tambm conhecido como dos pontos altos e baixos, muito simples e tem
vantagem de no depender da habilidade do analista de custos e de apresentar resultados mais
confiveis, por ser um mtodo matemtico.
O mtodo consiste em separar, dos dados que se querem analisar, o ponto mximo e o
ponto mnimo encontrado em relao base de volume (Ex. horas mquinas utilizadas etc.)
Divide-se a diferena do custo pela diferena dos volumes separados (ponto mximo
menos ponto mnimo), obtendo-se taxa varivel do custo. Uma vez obtida, multiplica-se pelo
volume, obtendo-se o custo varivel relativo quele volume. O que falta para o custo total
analisado ser o custo fixo.
Exemplo: *Custo de Manuteno: dados histricos
MS CUSTO-R$ HORAS / MQUINAS
UTILIZADAS
Janeiro 4.800,00 2.000 h
Fevereiro 4.400,00 1.800 h
Maro 3.800,00 1.500 h
Abril 5.200,00 2.200 h
Maio 5.800,00 2.500 h
O ponto mximo e o ponto mnimo encontrado acima, em relao base de volume
(horas mquinas utilizadas) so os seguintes:
MS CUSTO-R$ HORAS/MQ. PONTOS
UTILIZADAS
Maio 5.800,00 2.500 h Mximo
Maro 3.800,00 1.500 h Mnimo
Diferenas 2.000,00 1.000 h (volume)
A taxa varivel de custo de manuteno por hora/mquina ser:

a) Diferena dos custos (Ponto Mximo Ponto Mnimo) =
Diferena dos volumes (Ponto Mximo Ponto Mnimo)
98
b) R$ 2.000,00 = R$ 2,00 / custo varivel de manuteno por hora/mquina
1.000 h
Para se encontrar, agora, a parcela fixa do custo de manuteno, basta escolher
qualquer um dos meses dos dados histricos citados anteriormente. Por exemplo, vamos se-
parar o custo de manuteno referente ao ms de fevereiro:
R$ 2,00 x 1.800 horas = R$ 3.600,00, este valor representa a parcela varivel total do
custo de manuteno no ms de fevereiro.
Subtraindo-se essa parcela varivel encontrada do custo total de manuteno do ms de
fevereiro, ter-se- a parcela fixa:
R$ 4.400,00 - R$ 3.600,00 = R$ 800,00 parcela fixa
. EXEMPLO: Custo de manuteno MAIO= R$ 5.800,00 Horas mquinas 2.500h
. Custos variveis = R$ 2,00 x 2.500h/m = R$ 5.000,00 ser apropriado como custo de
produo dos produtos (CIP-varivel), de acordo com as horas mquinas utilizadas no
perodo:
Produtos Taxa varivel x horas CIP - Varivel
mquinas
A 2,00x 500h/m 1.000,00
B 2,00 x 1.000h/m 2.000,00
C 2,00 x 1.000h/m 2.000,00
Totais 2.500 h/m 5.000,00
. Custo fixo = R$ 5.800,00 R$ 5.000,00 = R$ 800,00 ser somado aos outros custos
fixos de produo do perodo e lanado como despesa do exerccio na DRE.
17. PONTO DE EQUILBRIO (CUSTEIO VARIVEL)

Uma das mais importantes funes da Contabilidade de Custos centra-se no
fornecimento de informaes s atividades gerenciais de controle, planejamento e tomada de
decises. Estas informaes, todavia, no costumam se apresentar adequadamente disponveis
nos relatrios formais de custos, necessitando de determinados tratamentos para que
contribuam, de maneira mais eficiente, ao estabelecimento de importantes indicadores de
controle e deciso, com o uso do mtodo de Custeio Varivel.
Nesse processo de anlise gerencial, ainda, tambm difundido como relao custo -
volume - lucro, sobressai-se como um de seus principais instrumentos o Ponto de Equilbrio-
PE, sendo obtido com adoo do mtodo de Custeio Varivel.
Ponto de Equilbrio de uma empresa define-se como o ponto em que o valor das
vendas (Receita Bruta Total - RBT) apenas suficiente para cobrir os custos dos produtos
99
vendidos - CVT e todas as demais despesas e custos (despesas fixas totais - DFT, despesas
variveis total - DVT e custos fixos totais - CFT), sem deixar lucro nem prejuzo. Pode-se
dizer tambm que o Ponto de Equilbrio representado pela equao MCT = CFT + DFT.
Por outro lado, quando uma empresa est operando no seu Ponto de Equilbrio, ela
est gerando receita (RBT) suficiente apenas para remunerar os gastos com a atividade
operacional da empresa (custos e despesas, fixos e variveis). O Ponto de Equilbrio indica o
mnimo de receita (RBT) que a empresa necessita gerar em um determinado perodo para no
sofrer prejuzo operacional.
PRESIDENTE

Financeiro

.
Fonte: prpria
O Administrador Financeiro tem que estar sempre atento, pois no pode operar em
cima do Ponto de Equilbrio, porque a no ter lucratividade alguma. O seu lucro operacional
ser zero, pois as Receitas so suficientes apenas para cobrir seus Custos Fixos e Variveis e
as Despesas Fixas e Variveis (CVT+CFT+CVT+DFT). Ele ter que orientar sua
administrao para operar acima desse ponto, na chamada rea de lucro operacional. A
empresa que apresenta seus resultados nesse ponto, portanto sem lucratividade alguma, est
na realidade em situao de dificuldade, pois no tem como remunerar nem os acionistas,
scios ou proprietrio, nem o capital aplicado.
Uma empresa eficiente precisa operar acima do Ponto de Equilbrio para remunerar
100
todos os seus gastos com a atividade operacional, distribuir lucros aos proprietrios e gerar
ainda os recursos excedentes para o seu crescimento.
O conceito e clculo do Ponto de Equilbrio podem ser desenvolvidos sob trs
enfoques, ou seja, Ponto de Equilbrio Contbil - PEC, Ponto de Equilbrio Financeiro-
PEF e Ponto de Equilbrio Econmico - PEE.
Representao Grfica do Ponto de Equilbrio
Volume de Atividade
VOLUME DE ATIVIDADE
RBT = RECEITA BRUTAL TOTAL CDT = CUSTO E DESPESAS TOTAIS
(CVT + DVT + CFT + DFT)
RBT = 3u X R$ 200,00 = R$ 600,00 CDT = R$ 420,00 + R$ 180,00 = R$ 600,00
Consideraes adicionais:
As DESPESAS tambm podem ser classificadas de VARIVEIS e FIXAS. Assim, por
exemplo, as Comisses pagas aos vendedores so consideradas como DESPESAS
VARIVEIS (Ex. Despesas Variveis Total-DVT), uma vez que o seu valor funo do
volume de vendas da empresa (parmetro), enquanto que o aluguel do escritrio da
administrao uma DESPESA FIXA j que deve ser pago independentemente das vendas
realizadas (Ex. Despesas Fixas Total-DFT).
17.1 - OBSERVAES COM RELAO AO GRFICO 1

101
(a) Ponto de equilbrio PE: Note-se que se a quantidade de unidade vendida
atingir a marca de trs unidades, a Receita Bruta Total - RBT ser igual ao total dos custos e
despesas totais - CDT (RBT R$ 600,00 = CDT R$ 600,00) efetuados para a gerao destas
vendas. Logo, diz-se que a empresa est operando em seu Ponto de Equilbrio, pois o seu
lucro operacional igual a ZERO, isto , no h lucro nem prejuzo (MCT = CFT + DFT).
(b) Zona de Prejuzo. A venda se inicia de zero (0) e, nesse ponto, no cobre o
custo e despesa fixa total (CFT + DFT), os quais j existem independentemente da empresa
produzir ou no, vender ou no. Qualquer parcela de venda acima de zero acarreta custos
variveis de produo (CV) e despesas variveis de vendas (DV), adicionais aos custos e
despesas fixos totais.
Dada a Margem de Contribuio para o lucro (MC), a diferena entre o preo de
venda unitrio e o custo varivel unitrio e despesa varivel unitria resulta a Margem de
Contribuio unitria (MCu) e a rea de prejuzo vai reduzindo-se medida que a MCu vai
acumulando-se, formando a MCT, absorvendo totalmente o prejuzo no nvel do Ponto de
Equilbrio.
Qualquer unidade vendida abaixo do Ponto de Equilbrio (3u - 1u = 2u x R$ 200,00 =
R$ 400,00), a empresa estar operando na zona de prejuzo (MCT < CFT + DFT), ou seja,
MCT R$120,00 - CDFT R$180,00 = (R$ 60,00) prejuzo por unidade, que o valor da MCu.
(c) Zona de Lucro: Coberto totalmente os custos e as despesas fixas, ao nvel do
Ponto de Equilbrio (3u), a zona de lucro vai expandindo-se a cada unidade adicional vendida
(3u + 1u = 4u), que acumula sua MCu para o lucro operacional final da empresa (MCT > CFT
+ DFT), ou seja, MCT R$ 240,00 - CDFT R$180,00 = +R$ 60,00 lucro por unidade ou MCu
= PVu-CVu-DVu.
** EXEMPLO:
CFT = R$ 100,00 DFT = R$ 80,00 CDFT = R$ 180,00
PVu = R$ 200,00 CVu = R$ 92,70 DVu = (ICMS 17% + PIS 0,65% + COFINS 3,00 +
COMISSES S/ VENDAS 3% = R$ 47,30)
MCu = PVu (CVu + DVu): R$ 200,00 R$ 92,70-R$ 47,30= R$ 60,00
. CVu + DVu = 92,70 + 47,30 = 140,00 x 3u = 420,00 CVT+DVT no PE
Quant. Vendida x MCu = MCT - CDFT = Prejuzo/Lucro Operacional

0 x 0 = 0 - R$ 180,00= (R$ 180,00) Prejuzo
1 x R$ 60,00 = R$ 60,00 - R$ 180,00= (R$ 120,00) Prejuzo
2 x R$ 60,00 = R$120,00 - R$ 180,00= (R$ 60,00) Prejuzo
102
3 x R$ 60,00 = R$180,00 - R$ 180,00= -0- PEC
4 x R$ 60,00 = R$240,00 - R$ 180,00= R$ 60,00 Lucro
5 x R$ 60,00 = R$300,00 - R$ 180,00= R$ 120,00 Lucro
6 x R$ 60,00 = R$360,00 - R$ 180,00= R$ 180,00 Lucro
7 x R$ 60,00 = R$420,00 - R$ 180,00= R$ 240,00 Lucro
8 x R$ 60,00 = R$480,00 - R$ 180,00= R$ 300,00 Lucro
9 x R$ 60,00 = R$540,00 - R$ 180,00= R$ 360,00 Lucro
10 x R$ 60,00 = R$600,00 - R$ 180,00= R$ 420,00 Lucro
11 x R$ 60,00 = R$660,00 - R$ 180,00= R$ 480,00 Lucro
GRFICO PONTO DE EQUILBRIO
R$ RBT CDT
900 - lucro
800 - c
700 -
600 - a a PE RBT 600,00 = CDT 600,00
500 -
400 - CVT+DVT = 420,00
300 - prejuzo
200 - b
100 - CFT+DFT = 180,00
0 -
1u 2u 3u 4u 5u 6u 7u 8u 9u 10u
volume de produo e venda
17.2 - Importncia Gerencial do Ponto de Equilbrio

A determinao do Ponto de Equilbrio de extrema importncia para que o
administrador se posicione at onde pode e o mnimo de Receita Bruta Total - RBT que ter
que alcanar, a cada perodo, para que possa cobrir os seus Custos e Despesas Totais, fixos e
variveis.
A administrao da empresa tem que estar sempre atenta, pois no pode operar no
103
Ponto de Equilbrio, pois a no ter lucratividade alguma (Ex. PEC = 3u). O seu lucro ser
zero, pois a Receita Bruta Total - RBT (RBT = R$ 600,00) suficiente apenas para cobrir seus
Custos e Despesas Totais - CDT (CDT = R$ 600,00).
A administrao ter que orientar a empresa para operar acima desse ponto (PEC), na
chamada zona de lucro (letra c).
Por isso se ressalta a importncia da preparao mensal do grfico do Ponto de
Equilbrio. A administrao tem oportunidade de verificar a cada ms em que nveis de
produo e venda a empresa est atuando. Se estiver operando na zona de lucro muito
prximo do Ponto de Equilbrio, a administrao deve tomar providncias imediatas, para
direcionar os resultados da Receita Bruta Total para uma escala ascendente.
As reas de Vendas e Marketing devero ser acionadas para incrementar as vendas,
colocando-as em nveis compatveis no s com o plano de meta fixado pela empresa, como
as direcionando para nveis gradualmente ascendentes, exigindo maior carga de produo e
obviamente maior movimentao dos estoques (vendas).
Outra providncia imediata ser reduzir ao mximo as Despesas Totais. Exige- se
tambm nessa oportunidade, uma implementao de controle de todos os Custos, sejam fixos
ou variveis. Definindo-se uma poltica de prioridade para toda a linha de despesas, fixas e
variveis, o administrador fica em condies de poder exercer um controle mais rgido em
cima de cada item e adequar seus resultados globais, dentro das proporcionalidades mximas
compatveis com a Receita Lquida Total (RBT - Dedues), mensal.
MCT = RBT (CVT + DVT)
MCT > CFT + DFT = LUCRO OPERACIONAL
O administrador deve se assegurar que o controle esteja exercido eficazmente, em
todos os nveis de despesas e custos e por rea ou departamento. No ocorrendo o risco de ver
suas Despesas e Custos Totais superarem sua Receita Bruta Total e, como consequncia, a
descontinuidade da empresa.
17.3 - Ponto de Equilbrio Contbil PEC

17.3.1 - Conceito PEC
O Ponto de Equilbrio Contbil - PEC representa o volume (monetrio e quantidade)
de vendas (Receita Bruta Total = PVu x qv) necessrio para que o lucro operacional contbil
da empresa se torne nulo, ou seja, quando a soma da Margem de Contribuio Unitria - MCu
totalizar o montante (MCu x qv = MCT) suficiente para cobrir todos os custos e despesas
fixas do perodo (ms, ano, etc.), Pode-se dizer tambm que, o Ponto de Equilbrio Contbil
104
representado pela equao MCT = CFT + DFT.
17.3.2 - Frmulas do PEC
a) Frmula do PEC quantidade

MCT = CFT + DFT Equao do PEC
MCT = RBT CVT - DVT
RBT CVT DVT = CFT + DFT
PVuqv CVuqv DVuqv = CFT + DFT
(PVu CVu DVu) qv = CFT + DFT
ou
PECqv = CFT + DFT_____ PECqv = CFT + DFT
PVu CVu - DVu MCu
b) Frmula do PEC monetrio

RBT = PVu x qv
PEC$ = PVu x CFT + DFT_____ PEC$ = PVu x CFT + DFT

PVu CVu - DVu ou MCu
Equao do PEC
MCT = CFT + DFT PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL-PEC
MCT > CFT + DFT LUCRO OPERACIONAL CONTBIL
MCT < C FT + DFT PREJUZO OPERACIONAL CONTBIL
17.4 Ponto de Equilbrio Financeiro-PEF

17.4.1 - Conceito de PEF
O Ponto de Equilbrio Financeiro-PEF representa o volume de vendas (quantidade e
monetrio (R$) para que a empresa possa fazer frente a seus compromissos (desembolsos)
financeiro, ou seja, o ponto onde a Margem de Contribuio Total - MCT (recursos
financeiros) igual aos Custos e Despesas Fixas Total CDFT, desembolsveis (isto ,
requer pagamento).
Como se sabe, nem sempre todos os CDFT exigem desembolsos, por exemplo, a
depreciao classificada como custos ou despesas fixas e no exige como contrapartida,
uma sada de caixa. Desta maneira, mesmo operando na zona de prejuzo contbil (ou seja,
105
abaixo do Ponto de Equilbrio Contbil - PEC), a empresa poder apresentar condies de
liquidar suas obrigaes financeiras.
No clculo do PEF podem, ainda, ser includa amortizao (pagamento) do principal
da dvida-APD, cujos encargos financeiros esto includos na DFT como despesas financeiras.
Como se sabe as amortizaes do principal no classificado como custos e despesas e, desta
forma, pode ser interessante empresa medir o volume de vendas necessrio para cobrir todos
os seus desembolsos de caixa previstos no perodo (ano, ms, etc.).
Equaes do "PEF"
MCT = CFT + DFT - VND + APD EQUAO DO PEF.
MCT > CFT + DFT - VND + APD SUPERVIT FINANCEIRO
MCT < CFT + DFT - VND + APD DFICIT FINANCEIRO
VND = Valores No Desembolsveis
APD = Amortizao do Principal da Dvida
17.4.2 Frmulas do PEF
a) Frmula do "PEF" quantidade
MCT = CFT + DFT+ APD VND EQUAO DO PEF
MCT = RBT CVT DVT
RBT CVT DVT = CFT + DFT VND + APD
PVuqv CVuqv DVuqv = CFT + DFT VND + APD
(PVu CVu DVu) qv = CFT + DFT VND + APD
PEFqv = CFT + DFT VND + APD ou PEFqv = CFT + DFT VND + APD
PVu (CVu +DVu) MCu
b) Frmula do "PEF" Monetrio
RBT = PVu x qv PEFqv
PEF$ = PVu x CFT + DFT VND + APD PEF$ = PVu x CFT + DFT VND + APD
PVu (CVu + DVu) ou MCu
17.5 - Ponto de Equilbrio Econmico - PEE

17.5.1 - Conceito do "PEE"
Partindo das anlises de PEC e PEF, observa-se no ser economicamente interessante
que uma empresa opere em Ponto de Equilbrio Contbil ou Financeiro (PEC ou PEF), pois
106
no primeiro, a empresa no apresentar lucro nem prejuzo operacional contbil, j no
segundo, a empresa ter gerado um volume de Receita Bruta Total, apenas necessrio para
pagar os seus compromissos que requer desembolsos financeiros, ou seja, custos e despesas
que devem ser pagos, bem como a amortizao do principal da dvida-APD.
Na realidade, toda empresa persegue a obteno de um resultado (lucro), como forma
de remunerar o capital prprio investido, e as suas receitas devero estar orientadas no sentido
de obter uma Margem de Contribuio Total - MCT que, alm de cobrirem todos os seus
custos e despesas fixas total, gerar ainda um excedente operacional (lucro operacional), capaz
de remunerar adequadamente o capital aplicado pelos proprietrios
Desta maneira, o Ponto de Equilbrio Econmico - PEE indica o volume de vendas
necessrio no s para cobrir os custos e despesas totais previstos, mas que fornea um lucro
operacional mnimo que justifique economicamente o capital investido pelos scios,
acionistas ou proprietrio individual.
Equaes do "PEE"
MCT = CFT + DFT + LOMD EQUAES DO "PEE"
MCT > CFT + DFT + LOMD LUCRO ECONMICO
MCT < CFT + DFT + LOMD PREJUZO ECONMICO
LOMD - Lucro Operacional Mnimo Desejado
17.5.2 - Frmulas do "PEE"
a) PEE Quantidade
MCT = CFT + DFT + LOMD EQUAO DO "PEE"
MCT = RBT CVT DVT
RBT CVT DVT = CFT + DFT + LOMD
PVuqv CVuqv DVuqv = CFT + DFT + LOMD
(PVu CVu DVu) qv = CFT + DFT + LOMD
PEFqv = CFT + DFT VND + APD PEFqv = CFT + DFT VND + APD
PVu CVu -DVu ou MCu
b) PEE Monetrio
RBT = PVu x qv PEEqv

PEE$ = PVu x CFT + DFT + LOMD PEE$ = PVu x CFT + DFT + LOMD
Ou PVu CVu DVu ou MCu
107
O Ponto de Equilbrio Econmico-PEE diferencia-se do Ponto de Equilbrio Contbil-
PEC por considerar que, alm de suportar os custos e despesas fixos, a Margem de
Contribuio Total deve cobrir o custo de oportunidade do capital investido na empresa.
O custo de oportunidade um conceito oriundo da economia segundo o qual o
empreendedor, ao decidir aplicar seus recursos na empresa, renuncia a outra aplicao. Nesse
caso, o rendimento da aplicao a que o empreendedor renunciou constitui a remunerao
mnima exigida em seu novo investimento, isto , o custo de oportunidade.
Basicamente, a ideia a seguinte: normalmente, o empreendedor tem sua disposio
mais de uma alternativa de investimento e se decide por aquela que promete a melhor
remunerao. O custo de oportunidade corresponde remunerao da alternativa descartada
(renunciada), ou seja, o valor mnimo que se espera do investimento realizado (novo).
17.7 Margem de Segurana Operacional

A Margem de Segurana Operacional-MSO corresponde quantidade de produtos ou
de receitas geradas acima do ponto de equilbrio contbil da empresa.
Pode ser representada pela seguinte equao:
. MSO = Quantidade atual de unidades vendidas Quantidade no ponto de equilbrio
contbil
. MSO = 30u 20u = 10u
Venda atual PECqv = MSO
Quanto maior for a MSO, maior ser a capacidade de gerao de lucro operacional,
como tambm maior ser a segurana de que a empresa no incorrer em prejuzo
operacional.
Exemplo:
. Quantidade atual de venda do produto CIC.................................... 10 u por ms
. Custos e despesas variveis.......................................................... R$ 2.000,00/u
. Custos e despesas fixos.................................................................R$ 12.000,00/ms
. Preo de venda..............................................................................R$ 4.000,00/u
PECqv =CFT+DFT = R$ 12.000,00___________ = 6 unidades

PVu- (CVu+ DVu) R$ 4.000,00 R$ 2.000,00
. MSO = 10u 6u = 4 unidades
108
Nesse caso, as vendas podero ser reduzidas em at 4 unidades no ms ou em 40% (de
10u) sem que a empresa fique em rea de prejuzo, ou seja, abaixo do PEC.
Em uma situao em que o ponto de equilibro contbil fique bem prximo das vendas
totais, teremos uma margem de segurana muito frgil, pois qualquer reduo das atividades
colocar a empresa em situao de lucro operacional nulo ou em rea de prejuzo.
17.8 Alavancagem operacional

Para descrever o que alavancagem operacional, vamos recorrer a uma demonstrao
de resultado simplificada, pelo mtodo de Custeio Varivel:
Receita Bruta de Vendas
(-) Custo Varivel Total
(-) Despesa Varivel Total
(=) Margem de Contribuio Total
(-) Custo Fixo Total
(-) Despesa Fixa Total
(=) Lucro Operacional
Esse lucro chamado de operacional porque resulta das atividades normais de
produo e vendas de uma empresa, no sendo afetado por outras receitas e despesas que
venham a ocorrer no perodo.
Neste estudo, a alavancagem operacional ocorre quando o crescimento percentual nos
lucros MAIOR que o crescimento percentual das vendas, ou seja, um impulso nas vendas
provoca um impulso MAIOR nos lucros.
O que aconteceria com o lucro operacional de uma empresa caso suas vendas
passassem, por exemplo, de 200u para 220 u, admitindo-se que a estrutura da empresa
(geradora de custos e despesa fixos) suportasse tal aumento?
A resposta que o lucro aumentaria mais que proporcionalmente ao aumento dos
custos e das despesas, nesse caso, custos e despesas variveis, j que os fixos no se
modificariam. A reduo das vendas causaria o mesmo impacto, s que em sentido contrrio.
A alavancagem operacional exatamente isso, ou seja, alavanca-se o lucro com a mesma
estrutura de custos e despesas fixos. Observe o exemplo a seguir:
Vamos supor que uma empresa fabrique e venda 200 u mensais do produto CIC,
considerando os dados que seguem:
. Preo de venda..................................................................R$ 2.700,00 u
109
. Custos e despesas variveis..............................................R$ 1.700,00 u
. Custos e despesas fixos.................................................... R$ 150.000,00/ms
Simulando uma mudana na quantidade de 20 u para mais e para menos, teramos os
seguintes resultados:
Unidades 180u 200u 220u
Receita Bruta de Vendas R$ 486.000,00 R$ 540.000,00 R$ 594.000,00
(R$ 540.000,00- R$ (R$ 540.000,00+R$
54.000,00) 54.000,00)
(-)Custos e despesas variveis totais R$ 306.000,00 R$ 340.000,00 R$ 374.000,00
(=) Margem de contribuio total R$ 180.000,00 R$ 200.000,00 R$ 220.000,00
(-) Custos e despesas fixos totais R$ 150.000,00 R$ 150.000,00 R$ 150.000,00
(=) Lucro operacional R$ 30.000,00 R$ 50.000,00 R$ 70.000,00
(R$ 50.000,00-R$ (R$ 50.000,00+R$
20.000,00) 20.000,00)
Variao percentuais da quantidade (-) 10% (+) 10%
ou receita (200u-20u) (200u+20u)
Variao percentual do lucro (-) 40% (+) 40%

Fonte: Adaptado de MEGLIORINI, Evandir. Custos: anlise e gesto. 2. ed. So Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007, p. 135-137.
Nota-se que o aumento ou a reduo de 10% nas vendas provoca uma variao de
40% no lucro operacional. Essa diferena gerada pela presena do mesmo valor dos custos e
despesas fixos.
17.9 Grau de alavancagem operacional

O grau de alavancagem operacional (GAO) a medida dos efeitos provocados nos
lucros operacionais da empresa pelas alteraes ocorridas nas vendas, para mais ou para
menos. A frmula para calcul-lo :
GAO = Variao percentual do lucro operacional
Variao percentual da receita
No exemplo anterior, ao passar de 200 para 220 unidades, temos:
GAO = 40% = 4
10%
Nesse caso, o grau de alavancagem operacional 4, ou seja, o lucro operacional
aumentou quatro vezes mais que o aumento na quantidade ou na receita. Quer dizer,
aumentando as vendas em 10% e mantendo os mesmos valores dos custos e das despesas
fixos, o lucro operacional alavancado em 40%, ou seja, 4 vezes. O mesmo ocorre quando
as vendas caem de 200 unidades para 180 unidades.
110
18. PRODUO E CUSTOS CONJUNTOS
a) Matria-prima processada resulta em um nico produto
Custos de Produo Processo de Produo
(nico Produto)
Matria-prima Resultado = um nico produto - Produto A
Mo de obra identificado durante o processo de produo
Custos Gerais de Produo
b) Matria-prima processada resulta em mais de um produto

Custos de Produo Processo de Produo Conjunta
(Custos Conjuntos vrios
produtos)
Matria-prima Resultado = Produtos Conjuntos - mais de um
Mo de obra produto no identificado durante o processo de
Custos Gerais de Produo produo: Produto A, Produto B, Produto C
18.1 - INTRODUO AOS CUSTOS CONJUNTOS

Os custos de produo com materiais diretos, mo de obra direta e os custos indiretos
de produo-CIP geralmente podem ser identificados com produtos especficos ou
atribudos a cada um deles numa base razovel, que reflita o efetivo fluxo de custos do
processo de produo.
No entanto, essa situao no aplicvel no caso dos produtos conjuntos, tendo em
vista que, uma nica matria-prima pode dar origem a dois ou mais produtos, o que torna
impossvel a identificao dos custos com produtos individuais ou a apropriao de custos
numa base que no seja at certo ponto arbitrria, antes que eles sejam identificados no
ponto de separao.
Custos Conjuntos Ponto de separao(ciso) + Custos Adicionais
. Matria-Prima . PRODUTO ALFA
. Mo de Obra . PRODUTO BETA
. Custos Gerais de . PRODUTO DELTA

Produo
Os custos conjuntos so os custos incorridos antes do ponto em que os produtos

identificveis separadamente emergem dos mesmos processos de fabricao.
111
Exemplo: - A industrializao do frango de corte pelos abatedouros inicia-se pela compra do
frango vivo, que se constitui na matria-prima bsica para este tipo de atividade, cujo ciclo de
produo, at atingir a carne, o seguinte: frango abatido, passando pelo processo de
retirada das pernas, cabea e vsceras, quando ento sero obtidos os diferentes tipos de
carnes, como coxa, sobrecoxa, asas, peito etc. O boi precisa ser abatido com retirada do couro,
chifres, vsceras etc., para se obterem diferentes tipos de carnes.
Podemos citar outros exemplos: a) indstria de leo de soja, que da soja em gros,
aps passar por um processo de produo, resulta no leo bruto de soja e no farelo de soja; b)
a serraria, onde de um dado lote de troncos de rvores pode produzir madeira serrada de
diferentes classes; c) indstria de leo de algodo, que do caroo de algodo, aps passar por
um processo de produo, resulta no leo bruto de caroo de algodo e no farelo de caroo de
algodo.
18.2 - DEFINIO DE PRODUTOS CONJUNTOS
Quando um grupo de produtos processado simultaneamente, e cada produto
tem um relativo valor de venda, so geralmente chamados de produtos conjuntos ou
coprodutos. Os produtos no so identificveis como um produto, individualmente, at um
determinado ponto de produo. Esse ponto conhecido como ponto de separao
(identificao de cada produto conjunto).
Todos os custos incorridos antes do ponto de separao so chamados de custos
conjuntos. O total desses custos alocado cuidadosamente entre todos os produtos produzidos
do grupo. A caracterstica diferenciadora que nenhum produto pode ser produzido sem o
aparecimento dos outros produtos pertencentes ao grupo (Ex. leo bruto de soja e farelo de
soja, aumentando a quantidade do leo bruto, aumenta tambm a de farelo; leo bruto de
caroo de algodo e farelo de caroo de algodo, aumentando o leo, aumenta tambm o
farelo), podendo a sua composio ser em proporo varivel.
Dependendo do tipo de indstria, os produtos conjuntos surgidos de uma mesma
matria-prima podem ser classificados em:
A) Coproduto:
. So os prprios produtos principais, que contribuem substancialmente para o
faturamento total da empresa, gerados a partir de uma mesma matria-prima. importante
ressaltar que nem todos os coprodutos precisam ter faturamentos iguais, uns podem ter maior
volume, outros menor, desde que estes sejam significativos para a empresa.
Ex: De um mesmo lote de toras de madeira de lei, uma serraria pode produzir diversos
112
coprodutos, como vigas, pranchas, ripas, portas, rodaps, caibros, sarrafos, tacos, batentes,
vigas etc.
B) Subprodutos:
. Os subprodutos so os produtos que surgem naturalmente do processo de produo
dos coprodutos. So normalmente, vendidos, mas seu faturamento quase sempre irrelevante
em relao ao faturamento total da empresa.
Os subprodutos so os produtos que se originam de forma normal durante o processo
de produo, apresentando sua comercializao em mercado estvel. Entretanto se revelam de
pequena expresso no faturamento da empresa.
O surgimento dos subprodutos decorre da evoluo tecnolgica dos processos
produtivos, que permite o aproveitamento, em nvel comercial, de parte das sobras ocorridas
na produo. Por exemplo, o vinhoto resultante do processamento da cana-de-acar nas
usinas, era, at recentemente, considerado como um lixo poluente dos rios e lagos.
Atualmente, as usinas j esto reaproveitando comercialmente tais resduos para a fabricao
de fertilizante.
C) Sucatas:
. As sucatas so tambm conhecidas como sobras, pedaos, resduos e aparas. Tratam-
se de produtos que podem ou no surgir do processo de produo normal, assim como podem
ser compostos de coproduto ou subproduto rejeitados, ou mesmo de um lote de materiais
reprovado pelo controle de qualidade. Na maioria das vezes, as sucatas fazem parte do
processo produtivo e no h como evit-las.
As sucatas so os produtos que se originam de forma normal durante o processo
produtivo, entretanto sua venda espordica e realizada por valor no previsvel na data em
que surgem na produo, representam valor nfimo no faturamento da empresa.
Exemplos:
Matria- Cana-de- Madeira Laranja Gado bovino Papel
prima acar
Coproduto Acar e Caibros, Suco Carnes, Jornais e
lcool vigas, ripas midos, revistas
couro
Subproduto Vinhoto leo e lcool Ossos,
chifres e
casco
Sucata Bagao Serragem Bagao Sebo Aparas
Fonte: BRUNI, Adriano Leal e FAM, Rubens. Gesto de custos e formao de preos. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2004, p. 198.
113
D) Perdas na produo conjuntas:
. As perdas normais de matria-prima no processo de produo conjunta so inerentes
tecnologia da produo utilizada pela indstria e fazem parte dos custos dos produtos
conjuntos incorridos no perodo.
Assim dispe o inciso I do art. 291 do RIR/99-RFB:
Art. 291 Integrar tambm o custo o valor (Lei n 4.506, de 1964, art. 46,
incisos V e VI):
I das quebras e perdas razoveis, de acordo com a natureza do bem e da
atividade, ocorridas na fabricao, no transporte e manuseio;
(...)
Por exemplo: So requisitadas 1.000 kg de matria-prima, mas so aproveitadas

apenas 980 kg em condies normais de produo, para os produtos conjuntos ser apropriado
o valor do total dos 1.000 kg. O custo da perda normal de 20kg far parte do custo de
produo dos produtos conjuntos.
FLUXO DO PROCESSO DE PRODUO CONJUNTA
PROCESSO DE PRODUO EM CONJUNTO
Custos Conjuntos Ponto de Separao Resultado do processo de produo em
(ciso) conjunto
Matria-prima Coproduto A (produto principal)
Coproduto B (produto principal)
Coproduto C (produto principal)
Mo de Obra Subproduto
Sucatas (sobras normais, pedaos,resduos,
aparas, etc.)
Custo Gerais de Perdas normais de materiais no processo de
Produo produo conjunta
18.3 - DIFICULDADES ASSOCIADAS AOS CUSTOS CONJUNTOS

Uma grande dificuldade inerente aos custos conjuntos que eles so indivisveis, ou
seja, os custos no so identificveis especificamente a qualquer dos produtos conjunto que
estejam sendo produzidos simultaneamente, at o ponto de separao (ex.: Produto "A" e
Produto B.).
Porm, os custos de produo incorridos depois do ponto de separao (ou
114
diviso), geralmente no causam problemas para a alocao, pois podem ser identificados
aos produtos especficos, isto , podem ser alocados os custos adicionais diretamente a cada
produto conjunto.
18.4 - AS CARACTERSTICAS BSICAS DOS PRODUTOS CONJUNTOS
Os produtos conjuntos tm uma relao fsica que requer um processamento
simultneo. O processamento de um dos produtos conjuntos (Ex. Produto "A") resulta
necessariamente no processamento, dos outros produtos conjuntos (Ex. Produto "B").
Quando so produzidas quantidades adicionais de um produto, a quantidade dos outros
produtos aumentar proporcionalmente. A fabricao de produtos conjuntos tem sempre um
ponto de separao (ou diviso), no qual os produtos separados surgem.
Os custos incorridos depois da separao (custos adicionais) geralmente no causam
problemas para a alocao a cada produto conjunto, porque o produto j identificado e os
custos adicionais podem ser apropriados aos respectivos produtos conjuntos.
18.5 - MTODOS PARA ALOCAO DOS CUSTOS CONJUNTOS AOS

PRODUTOS CONJUNTOS
Quando mais de um simples produto obtido de uma nica matria-prima, surge um
problema especial o da aplicao dos custos conjuntos antes do ponto de separao, aos
diversos produtos conjuntos processados simultaneamente (antes da identificao).
Como uma alocao especfica no possvel, deve ser usado um mtodo apropriado
para alocar a proporo dos custos conjuntos aos produtos conjuntos individuais, identificados
no ponto de separao.
Conforme as literaturas contbeis na rea de Contabilidade de Custos, geralmente so
utilizados os seguintes mtodos (sem esgotar o assunto) para alocar os custos conjuntos aos
produtos conjuntos, resultados do processo de produo conjunta:
a - Mtodo do valor de venda:
a.1 Mtodo do valor de venda conhecido no ponto de separao;
a.2 Mtodo do valor de venda desconhecido no ponto de separao.
b - Mtodo das Unidades Quantitativas;
c - Mtodo do Custo Unitrio Mdio Ponderado (ou Mtodo das
Ponderaes).
importante salientar que qualquer um dos mtodos de alocao no retrata
exatamente a ocorrncia efetiva dos custos com relao ao produto processado
115
simultaneamente, porque qualquer que seja o mtodo empregado, os custos sero sempre
alocados de maneira arbitrria e subjetiva, devido caracterstica de os custos conjuntos
serem indivisveis, at o ponto de separao (ou diviso).
A escolha do mtodo a ser usado depender do tipo de empresa e da composio do
custo dos produtos conjuntos, mas, a distribuio dos custos conjuntos por qualquer um
desses mtodos somente dever ser aplicada quando no seja possvel determinar os custos de
cada produto por critrios mais objetivos.
18.6 - CONTABILIDADE DE CUSTOS DE PRODUTOS CONJUNTOS
O objetivo da contabilidade de custos de produtos conjuntos consiste em atribuir uma
parte do conjunto de custos a cada um dos produtos conjuntos, com a finalidade de calcular os
custos unitrios dos produtos e elaborar a Demonstrao de Resultado do Exerccio (CPV) e o
Balano Patrimonial (Estoque Final do produto conjunto), adotando o mtodo de Custeio por
Absoro.
Com relao avaliao contbil dos custos dos produtos conjuntos, a RESOLUO
CFC N. 1.170/09, de 29/05/2009, que aprova a NBC T 19.20 Estoques, em vigor nos
exerccios iniciados a partir de 1 de janeiro de 2010, dispe no item 14 de que um processo
de produo pode resultar em mais de um produto fabricado simultaneamente. Este ,
por exemplo, o caso quando se fabricam produtos em conjunto ou quando h um produto
principal e um ou mais subprodutos.
Quando os custos de transformao de cada produto no so separadamente
identificveis, eles devem ser atribudos aos produtos em base racional e consistente.
Essa alocao pode ser baseada, por exemplo, no valor relativo da receita de venda de cada
produto, seja na fase do processo de produo em que os produtos se tornam separadamente
identificveis, seja no final da produo, conforme o caso.
A maior parte dos subprodutos, em razo de sua natureza, eles so muitas vezes
mensurados pelo valor lquido de realizao e este valor deduzido do custo do produto
principal (coproduto). Como resultado, o valor contbil do produto principal no deve ser
materialmente diferente do seu custo.
Os subprodutos caracterizam-se por ter um mercado de comercializao to normal
quanto o dos produtos principais da empresa. Entretanto, seu valor no faturamento to
pequeno que no compensa o esforo de atribuir-se custos aos seus estoques.
Se existirem despesas por ocasio da venda, necessrio que a empresa considere
como reduo dos custos e consequente valor dos estoques dos subprodutos, o valor lquido
116
de realizao. O Valor Lquido de Realizao corresponde ao montante bruto da venda
menos as despesas necessrias venda, tais como comisses sobre vendas, impostos sobre
vendas, despesas de entregas, PIS sobre faturamento, COFINS sobre faturamento, etc. E, se
ocorrer a obrigatoriedade de se efetuar algum processamento adicional sobre o subproduto
para coloc-lo em condies de venda, preciso ainda deduzir tambm os custos desse
tratamento para se chegar ao valor lquido realizvel.
O mtodo indicado para os subprodutos atribuir aos seus estoques uma estimativa
de CUSTO que chamada de VALOR LQUIDO DE REALIZAO. Este valor pode ser
calculado conforme demonstrado a seguir:
DISCRIMINAO R$
Valor unitrio de mercado do subproduto/kg 1.000,00/kg
(-) Despesas variveis de venda 5% 50,00/kg
(Comisses sobre vendas, fretes etc.)
(-) Impostos sobre vendas - 20,65% (ICMS, 206,50/kg
PIS, COFINS, etc.)
(-) Margem de lucro 30% 300,00/kg
(=) Custo unitrio do subproduto (valor 443,50/kg
lquido de realizao por kg)
Quantidade produzida - kg 300 kg
Custo de produo (valor lquido de 133.050,00
realizao total)
Fonte: Adaptado de PEREZ JR, Jos Hernandez et al. Gesto Estratgica de Custos. So Paulo: Atlas, 1999, p. 109.
A Contabilizao do estoque de subproduto feita a crdito da conta CUSTOS

CONJUNTOS, por representar uma recuperao de uma parcela do custo de produo dos
produtos principais (coprodutos):
Dbito: Estoques de subprodutos.............................R$ 133.050,00
Crdito: Custos Conjuntos...................................... R$ 133.050,00
CUSTOS CONJUNTOS ESTOQUES DE SUBPRODUTOS

Valor total dos R$ 133.050,00 (1) (1)R$ 133.050,00
Custos
117
Conjuntos
Saldo a ser
atribudo aos
Coprodutos
"FLUXO DE CUSTOS DE PRODUTOS CONJUNTOS"
Matria-Prima
Mo de Obra
Custos Gerais de Produo
CUSTO CONJUNTOS (antes do ponto de
separao)
MTODO DE ALOCAO DOS

CUSTOS CONJUNTOS
PARTE DOS CUSTOS

CONJUNTOS
ATRIBUDO AO
PRODUTO B
UNIDADES PRODUZIDAS DO
PRODUTO A
= =
CUSTO UNITRIO DO
PRODUTO B
118
Base para a determinao do custo dos produtos vendidos (CPV DRE) e do estoque final
dos produtos conjuntos (BP - Ativo Circulante).
As sucatas so aqueles itens cuja venda espordica e realizada por valor no
previsvel na data em que surgem na fabricao. Por isso, no s no recebem custos, como
tambm no tm sua eventual receita considerada como diminuio dos custos de produo.
Mesmo que existam em quantidades razoveis na empresa, no aparecem como estoque na
Contabilidade. Quando ocorrer sua venda, tm sua receita considerada como OUTRAS
RECEITAS, registrada depois do lucro ou prejuzo operacional na estrutura da Demonstrao
de Resultado do Exerccio (inciso IV do art. 187 da Lei n 6.404/76-LSA).
Ao contrrio dos SUBPRODUTOS, as SUCATAS no tm garantia nenhuma de que
sero vendidas. Por ser sua venda um evento incerto e aleatrio, geralmente no so avaliados
para fins de estoques. Seu CUSTO fica incorporado automaticamente s unidades boas dos
produtos conjuntos (coproduto). Se ocorrer a venda, o produto da venda ser registrado a
crdito de uma conta de resultado:
D CAIXA/BANCOS/DUPLICATAS A RECEBER
C RECEITA DE VENDA DE SUCATAS (outras Receitas na DRE)
O tratamento contbil das SUCATAS pode variar, dependendo do setor industrial e

valores envolvidos. Por exemplo, nas empresas que usam metais nobres como matrias-
primas cobre, alumnio, nquel, prata etc., as sucatas podem representar valores
significativos e, como tal, evidentemente, merecem controles e tratamento contbil
especficos.
18.7 - ALOCAO DOS CUSTOS CONJUNTOS AO COPRODUTO PELO

MTODO DO VALOR DE VENDA
Neste mtodo, os custos conjuntos so alocados de acordo com o valor de venda dos
produtos individuais (coproduto). O mtodo do valor de venda para a alocao dos custos
conjuntos usado muito frequentemente pelas empresas. baseado na teoria de que o produto
conjunto com maior preo de venda recebe uma maior proporo dos custos conjuntos. Os
procedimentos neste mtodo dependero de:
a - se o valor do preo de venda do coproduto conhecido no ponto de separao.
b - se o valor do preo de venda do coproduto desconhecido no ponto de
separao.
119
Custos Conjuntos Custos Conjuntos + C. Adicionais - PVu- R$
400,00
MP P V R$ 200,00/u PROD. A + CUSTOS ADICIONAIS-R$ 500,00
PRODUTO A
+
MO PV no PONTO DE Preo de Venda depois do PONTO DE

SEPARAO SEPARAO (desconhecido)
+ (conhecido)
CGP PRODUTO B PROD. B + CUSTO ADICIONAIS R$ 400,00

P V R$ 300,00/u
18.8 - MTODO DO VALOR DE VENDA CONHECIDO NO PONTO DE

SEPARAO (COPRODUTO)
Pelo Mtodo do Valor de Venda conhecido no ponto de separao, os custos conjuntos

so distribudos aos diversos produtos conjuntos, de acordo com as unidades produzidas de
cada um, ponderados pelo preo de venda dos produtos no ponto de separao em que surgem
como unidades individuais (identificados), podendo ser vendidos neste estado.
Quando o valor de venda conhecido no ponto de separao, o custo conjunto total
rateado aos produtos conjuntos dividindo-se, o valor total de venda de cada produto conjunto
pelo valor total de venda de todos os produtos, para chegar a uma proporo entre valores
individuais de venda e valores totais de venda. Esta proporo ser ento, multiplicada pelos
custos conjuntos totais do perodo.
Frmula
NOTA:
(1) Valor total de venda de cada produto = unidades produzidas de cada produto X valor
unitrio de venda de cada produto conhecido no ponto de separao.
(2) Valor total de todos os produtos = soma de todos os valores de vendas totais de cada
produto.
18.9 - MTODO DO VALOR DE VENDA DESCONHECIDO NO PONTO DE

SEPARAO (COPRODUTO)
120
O valor de venda de um produto conjunto pode no ser facilmente identificvel no
ponto de separao, especialmente se for necessrio processamento adicional para que o
produto esteja em condies de venda.
Deve-se, portanto ser feita uma ligeira modificao da frmula anterior (conhecido no
ponto de separao), calculando-se um valor hipottico de venda no ponto de separao. Este
valor calculado subtraindo-se o custo de processamento adicional do valor total de venda de
cada produto acabado.
Os CUSTOS ADICIONAIS so custos especficos e identificveis a cada um dos
produtos conjuntos (coproduto), aps o ponto de separao, sendo esses custos debitados
diretamente aos respectivos produtos.
O custo total de cada produto (alocao dos custos conjuntos + custos de pro-
cessamento adicionais depois da separao) calculado como segue: o valor de venda
hipottico total de cada produto conjunto dividido pelo valor de venda hipottico total de
todos os produtos conjuntos para determinar a proporo entre o valor de venda individual e o
valor de venda total. Esta proporo multiplicada pelo custo conjunto total, e o resultado
acrescentado aos custos de processamento adicional "depois da separao de cada produto
conjunto".
Frmula
Custos conjuntos = Valor hipottico de venda total de cada produto (1) x Custos Conjuntos=
de cada produto valor hipottico de venda total de todos os produtos (2)
Nota:
(1) - Valor hipottico de venda total de cada produto = (unidades produzidas de cada produto
x valor unitrio de venda de cada produto aps o ponto de separao) menos Custos de
processamento depois da separao de cada produto (custos adicionais).
(2) - Valor hipottico de venda total de todos os produtos = soma de todos os valores
hipotticos de venda totais de cada produto.
CUSTOS TOTAIS DOS PRODUTOS

CONJUNTOS ACABADOS = Custos Conjuntos Alocados + Custos Adicionais de
cada produto
18.10 - ALOCAO DOS CUSTOS PELO MTODO DAS UNIDADES

QUANTITATIVAS (COPRODUTO)
121
Neste mtodo, a quantidade de produo usada como base para alocao dos custos
conjuntos a cada produto fabricado no perodo. A quantidade de produo expressa em
unidades que podem ser toneladas, litros ou qualquer outra medida apropriada. A quantidade
de produo de todos os produtos deve estar declarada nos mesmos termos (medidas).
Tal mtodo poderia ser vlido se os produtos conjuntos (coproduto) tivessem
caractersticas muito semelhantes entre si e, com pouca divergncia em seus preos de venda.
Esse mtodo distribui os custos conjuntos com base em unidades de medida comuns a
todos os produtos conjuntos de maneira proporcional quantidade obtida de cada produto,
resultante do processo de produo conjunta. Essas unidades de medida podem ser: unidades,
quilos, litros, toneladas ou qualquer outro padro de medida que possa mensurar todos os
produtos.
Quando a base de medida da produo varia de acordo com os produtos, deve ser
utilizada uma base comum, como, por exemplo, quantidade por tonelada. O custo conjunto
alocado a cada produto calculado, neste mtodo, dividindo-se a quantidade da produo de
cada produto pela quantidade total de todos os produtos produzidos e, multiplicando o
resultado pelos custos conjuntos totais.
Custos Conjuntos de = Unidades totais de cada produto x Custos Conjuntos
de cada produto Unidades totais de todos os produtos (1)
NOTA:
(1) - Total de unidades de todos os produtos = soma de todas as unidades produzidas de cada
produto.
18.11 - ALOCAO DOS CUSTOS CONJUNTOS PELO MTODO DO

CUSTO UNITRIO MDIO PONDERADO (COPRODUTO)
Pode haver vrias dificuldades que afetem a produo de produtos conjuntos, tais
como complexidade da produo, quantidade de tempo envolvido e qualidade de mo de obra
ou ainda o tamanho da unidade. Fatores ponderados, baseados nestas dificuldades podem,
portanto, ser usados para determinar uma distribuio mais apropriada dos custos conjuntos a
cada produto fabricado no perodo.
O mtodo do custo unitrio mdio ponderado calculado da seguinte forma: o nmero
de unidades de cada produto multiplicado por seu fator ponderado relativo (Ex.: peso 7,
peso 9) para determinar as unidades mdias ponderadas de cada produto.
As unidades mdias ponderadas totais de cada produto so, ento, divididas pelas
unidades mdias ponderadas totais de todos os produtos, para determinar a proporo entre as
122
unidades mdias ponderadas individuais e as unidades mdias ponderadas totais. Esta
proporo multiplicada pelo total de custos conjuntos para determinar a alocao dos custos
conjuntos a cada produto conjunto.
Frmula
Custos Conjuntos = Unidades Mdias ponderadas totais de cada produto(1)____ x Custos
de cada produto Unidades mdias ponderadas totais de todos os produtos(2) Conjuntos
(1) - Unidades Mdias ponderadas totais de cada produto = nmero de unidades produzidas x
fator de ponderao.
(2) - Unidades mdias ponderadas totais de todos os produtos = soma de todas as unidades
mdias ponderadas totais de cada produto.
19. MTODO DE CUSTEIO ABC
19.1 Introduo ao Custeio Baseado em Atividade-ABC
Para fins de apropriao dos custos de produo do perodo aos produtos pelo mtodo
de CUSTEIO POR ABSORO (mtodo tradicional), os custos so classificados em
relao aos produtos em CUSTOS DIRETOS e CUSTOS INDIRETOS.
Os CUSTOS DIRETOS so aqueles que podem ser apropriados diretamente aos
produtos fabricados, porque h uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricao. Ex.
Matria-prima, Mo de obra direta, Material de Embalagem, Material Secundrio, etc.
Os CUSTOS INDIRETOS so os custos que dependem de clculos, rateios ou
estimativas para serem apropriados em diferentes produtos, portanto, so os custos que s so
apropriados indiretamente aos produtos em fabricao, em geral efetuado em uma base
volumtrica de produo, como hora MOD, horas-mquinas, valor do Material Direto, valor
da Mo de Obra Direta, etc.
Portanto, para a apropriao dos custos de produo do perodo a cada produto, pelo
mtodo de Custeio por Absoro, os custos so classificados com relao aos produtos em
CUSTOS DIRETOS-CD e CUSTOS INDIRETOS-CI. Os Custos Diretos so apropriados
diretamente aos produtos fabricados no perodo e os Custos Indiretos somente so alocados
aos produtos mediante critrio de rateio, com ou sem Departamentalizao dos custos.
Assim, a Departamentalizao dos custos consiste em dividir a fbrica em
segmentos, chamados Departamentos, aos quais so debitados todos os custos indiretos de
produo neles incorridos no perodo de fabricao dos produtos, adotando-se o mtodo de
Custeio por Absoro.
123
PRESIDENTE
Diretor de Vendas (ou Diretor Adm./ Diretor Fabril

Comercial) Financeiro
SEM DEPARTAMENTO:CD+CI

Servio Servio Servio C Produo Produo Produo
A B CI D E - CD + F - CD +
CI CI CD + CI CI CI
Fonte: prpria. CD = Custo Direto; CI = Custo Indireto.
19.2 Custeio Baseado em Atividades-ABC
Como os CUSTOS DIRETOS so apropriados diretamente a cada produto em

fabricao, o CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES-ABC preocupa-se exclusivamente
com a alocao dos Custos Indiretos de Produo (ou Fabricao) ou custos fixos de
produo aos produtos elaborados no perodo.
O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity-Based Costing),
uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas
pelo rateio arbitrrio dos Custos Indiretos de Produo-CIP, na avaliao do custo de
produo dos produtos fabricados no perodo.
Com o avano tecnolgico e a crescente complexidade dos sistemas de produo, em
muitas indstrias os Custos Indiretos de Produo-CIP vm aumentando continuamente,
comparativamente em relao aos custos diretos de produo (MD+MOD), como por
exemplo, o elemento de custos Mo de obra Direta-MOD vem decrescendo.
124
Outro fenmeno importante a exigir melhor alocao dos custos indiretos a grande
diversidade de produtos e modelos fabricados na mesma indstria que vem ocorrendo nos
ltimos tempos.
Da a importncia de um tratamento adequado na alocado dos CIP aos produtos
fabricados no perodo, pois os mesmos graus de arbitrariedade e de subjetividade
eventualmente tolerados no passado podem provocar hoje enormes distores. Essas
dependero dos dois fatores citados: proporo de custos indiretos no total e diversificao
das linhas de produto.
A ttulo de exemplo, o demonstrativo de comparao de custos (recursos) do
Departamento de Engenharia de Produo apresentado a seguir, serve para diferenciar o
enfoque do Custeio por Atividade-ABC (demonstra como os recursos foram consumidos pelas
atividades do Departamento) do Custeio Tradicional (Ex. Custeio por Absoro - demonstra
somente os recursos por natureza de custos incorridos no Departamento), ou seja:
. Atividades consomem recursos
. Produtos consomem atividades
DEPARTAMENTO DE ENGENHARIA DE PRODUO
Custeio Tradicional (Custeio por Custeio por Atividade-ABC
Absoro) (atividade consomem recursos)
(recursos por natureza de Custos)
CIP (no CIP - R$ Atividades (no Departamento de CIP - R$
Departamento) (recursos) Engenharia de Produo) (recursos)
Salrios/Encargos 10.500,00 Desenho Novos Produtos 1.750,00
Depreciao 3.300,00 Alterao de Produtos 2.800,00
Viagem 800,00 Controle de EspeCIPicaes 950,00
Suprimento 2.900,00 Testes/Prottipos 7.500,00
Energia 1.100,00 Desenho de Processos de produo 2.000,00
Desenvolvimento Lista de 650,00
Materiais
Administrao 1.150,00
Treinamento 1.050,00
Servios Especficos 750,00
Total CIP 18.600,00 Total CIP 18.600,00
Fonte: Adaptado de CRC-SP e IBRACON. Curso sobre contabilidade de custos-5. So Paulo: Atlas, 1992, p. 94-98.
19.3 Identificao das Atividades Relevantes nos Departamentos

Departamento a unidade mnima administrativa para a Contabilidade de Custos,
representada por homens e mquinas (na maioria dos casos), que desenvolve atividades
homogneas (Ex. atividade de manuteno, atividade de compra, etc).
No Custeio ABC, a atividade uma unidade administrativa menor que um setor ou
departamento, ou seja, um setor pode congregar mais de uma atividade, assim como um
125
departamento pode e, normalmente, desempenha vrias atividades.
Uma atividade uma combinao de recursos humanos, materiais, tecnolgicos e
financeiros para se produzirem bens ou servios. composta por um conjunto de tarefas
necessrias ao seu desempenho. As atividades so necessrias para a concretizao de um
processo, que uma cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas.
Assim, o PRIMEIRO PASSO na alocao dos Custos Indiretos de Fabricao-CIP aos
produtos fabricados no perodo, com a utilizao do Custeio ABC, consiste em identificar
as atividades relevantes desenvolvidas dentro de cada Departamento de Produo e
Departamento de Servio da Diretoria Fabril.
importante observar que para cada atividade do Departamento deveremos
atribuir o respectivo custo e um direcionador de custos (cost driver). Assim, nesta primeira
etapa, ao selecionar as atividades relevantes, h que se levar em conta tambm as duas etapas
seguintes, que so atribuir custos aos Departamentos e direcionar custos as atividades
relevantes de cada Departamento.
19.4 Atribuio de custos s atividades de cada Departamento
O custo de uma atividade compreende todos os sacrifcios de recursos necessrios para
desempenh-la em cada Departamento de Produo e de Servio. Por exemplo:
DEPARTAMENTO DE ENGENHARIA DA PRODUO
Atividades Recursos por natureza de custos (CIP em R$ 1,00)
(principais) Salrios/Enc. Depreciao Viagens Suprimentos Energia Total
Desenho de 750 800 - 100 100 1750
novos produtos
Muitas vezes, possvel agrupar vrios itens de custos em um s para refletir a

natureza dos gastos fabris pelo seu total, como por exemplo:
. salrio + encargos + benefcios = custo de remunerao
. aluguel + imposto predial + gua + luz = custo de uso das instalaes
. telefone + fax + correio = custo de comunicaes
. passagens + locomoo + hotel + refeies = custo das viagens
A atribuio de Custos Indiretos de Produo-CIP (recursos) s atividades
relevantes identificadas em cada Departamento deve ser feita da forma mais criteriosa
possvel, de acordo com a seguinte ordem de prioridade:
a) alocao direta as atividades relevantes, quando facilmente identificvel o CIP
(recursos) com as atividades desenvolvidas em cada Departamento de Produo e
de Servio;
126
A alocao direta se faz quando existe uma identificao clara, direta e objetiva
de certos itens de Custos Indiretos de Produo-CIP (recursos) com as atividades
relevantes identificadas em cada Departamento de Produo e de Servio.
Exemplo: salrios e encargos sociais e trabalhistas do empregado que desenvolve a
atividade relevante no Departamento, etc.
(principais) Salrios/Enc. Depreciao Viagens Suprimentos Energia Total
Desenho de 750 800 - 100 100 1750
novos produtos
b) rastreamento do CIP (recursos) as atividades relevantes desenvolvidas em cada

Departamento de Produo e de Servio;
O rastreamento uma alocao com base na identificao da relao de causa e

efeito entre a ocorrncia da atividade relevante e a gerao dos custos indiretos
(recursos). Essa relao expressa atravs de direcionadores de custos indiretos
de primeiro estgio, tambm conhecidos como direcionadores de custos de
recursos (isto : de recursos para as atividades relevantes identificadas). Alguns
exemplos desses direcionadores de custos so:
. rea ocupada; (Ex. aluguel)
. tempo de mo de obra (hora-homem); (Ex. salrios e encargos)
. tempo de mquina (hora-mquina); (Ex. manuteno das mquinas)
. quantidade de kwh etc.(Ex. energia eltrica)
c) rateio dos Custos Indiretos de Produo -CIP (recursos) que no podem ser
alocado diretamente ou rastreado as atividades relevantes desenvolvidas em
cada Departamento de Produo e de Servio.
O rateio do CIP as atividades relevantes do Departamento realizado apenas

quando no h a possibilidade de utilizar nem a alocao direta nem o
rastreamento; porm deve-se ter em mente que, para fins gerenciais, rateios
arbitrrios no devem ser feitos.
127
O quadro seguinte exemplifica a identificao dos recursos por natureza de custos do
Departamento de Engenharia da Produo, s respectivas atividades desenvolvidas,
evidenciando para melhor controle, quais so as principais atividades relevantes consumidoras
de recursos (total de CIP- R$ 18.600,00):
(relevantes) Salrios/Enc. Depreciao Viagens Suprimentos Energia Total
Desenho de 750 800 - 100 100 1750
novos produtos
Alterao de 1600 1000 - 100 100 2800
produtos
Controle de 600 200 100 50 950
espeCIPicaes
dos produtos
Testes/Prottipos 4500 1000 - 1500 500 7500
Desenho de 1400 100 400 50 50 2000
processos de
produo
Desenvolvimento 350 200 - 50 50 650
de lista de
materiais do
produto
Administrao 500 - 300 200 150 1150
Treinamento 100 - 100 800 50 1050
Servios 700 50 750
especficos
Totais 10500 3300 800 2900 1100 18600
19.5 Identificao e seleo dos direcionadores de custos

Direcionador de custos o fator que determina o custo de uma atividade relevante,
identificada em cada Departamento de Produo e de Servio, tambm chamado de
direcionadores de custos de recursos (PRIMEIRO ESTGIO). Como as atividades exigem
recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador a verdadeira causa dos
seus custos.
Para efeito de custeio de produtos, o direcionador deve ser o fator que determina ou
influencia a maneira como os produtos consomem (utilizam) as atividades relevantes
identificadas em cada Departamento de Produo e de Servio. Assim, o direcionador de
custos ser a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos fabricados
no perodo, tambm chamado de direcionadores de custos de atividades aos produtos
(SEGUNDO ESTGIO).
128
Os direcionadores de custos de recursos (PRIMEIRO ESTGIO) identificam a
maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as atividades, ou seja,
demonstra a relao entre os recursos gastos e as atividades desenvolvidas em cada
Departamento de Produo e de Servio.
As atividades, ao serem executadas em cada Departamento, consomem recursos que
devem ser alocados a estas, seguindo a ordem apresentada, ou seja, alocao direta,
rastreamento e rateio. Os direcionadores de recursos respondero s seguintes perguntas: o
que que determina ou influencia o uso deste recurso pelas atividades? ou como que as
atividades se utilizam deste recurso?.
Por exemplo: Como a atividade Comprar Materiais consome materiais de
escritrio?. A maneira como esta atividade se utiliza deste recurso pode ser mensurada pelas
requisies feitas ao Almoxarifado; assim, as requisies de material identificam as
quantidades utilizadas deste recurso (material de escritrio) para realizar aquela atividade
(Comprar Materiais). O direcionador de recurso, nesse caso, a quantidade de material
de escritrio necessria (recurso), e no as requisies, pois, uma requisio pode conter
vrios materiais de escritrio.
Os direcionadores de custos de atividades (SEGUNDO ESTGIO) identificam a
maneira como os produtos consomem atividades e serve para custear produtos, ou seja,
indica a relao entre as atividades e os produtos. Por exemplo, o nmero de inspees feitas
nas diferentes linhas de produto define a proporo em que a atividade Inspecionar
Produo foi consumida pelos produtos fabricados no perodo.
Por exemplo: Como os produtos consomem a atividade Comprar Materiais? O
nmero de pedidos e cotaes emitidos para comprar um material para em relao ao nmero
de cotaes e pedidos indica a relao da atividade com aquele produto. Assim, o
direcionador de custo desta atividade (Comprar Materiais) para os produtos em fabricao
o nmero de pedidos e cotaes emitidos no perodo.
A quantidade de direcionadores de custos com que se vai trabalhar depende do grau de
preciso desejado e da relao custo-benefcio, na avaliao dos Estoques de Produtos
Acabados no perodo. Os direcionadores de custos variam de empresa para empresa,
dependendo de como e por que as atividades so executadas em cada Departamento de
Produo e de Servio da Diretoria Fabril.
Assim, a alocao do CIP pelo Custeio ABC envolve dois estgios:
129
. PRIMEIRO ESTGIO: os direcionadores de custos de recursos identificam a
maneira como as atividades relevantes de cada Departamento consomem recursos (CIP),
quer dizer, AS ATIVIDADES CONSOMEM RECURSOS;
. SEGUNDO ESTGIO: os direcionadores de custos de atividades identificam a
maneira como os produtos consomem atividades e serve para custear produtos, ou seja,
indica a relao entre as atividades e os produtos fabricados no perodo, ou seja, OS
PRODUTOS CONSOMEM ATIVIDADES.
19.6 Exemplo de Avaliao de Estoques pelo Custeio ABC
19.6.1 Organograma, Custos e Produo da Indstria Vestebem S/A

O exemplo consiste em considerar hipoteticamente que a empresa Indstria Vestebem
S/A, est estruturada por departamento (organograma) para produzir trs tipos de produtos:
camisetas, vestidos e calas.
Ressalta-se que a estrutura da Diretoria Fabril utilizada para desenvolver o exerccio
de aplicao do Custeio ABC foi diminuda, no apresentando departamentos, tais como
Manuteno, Criao e Modelagem etc, para simplificar o entendimento dos novos conceitos
a serem introduzidos nos itens posteriores.
ORGANOGRAMA SIMPLIFICADO DA INDSTRIA VESTEBEM LTDA
PRESIDENTE
Diretor de Vendas Diretor Diretor

(ou Comercial Administrativo/ Fabril
Financeiro
Departamen- Departamento Departamento Departamento Departamen-

to Servio Servio Produo to
Servio Almoxarifado Adm. Corte e Produo
Compras Produo Costura Acabamento
Fonte: prpria.
Na Contabilidade de Custos foram coletados os seguintes dados relativos aos custos e

a produo dos produtos Camisetas, Vestidos e Calas realizadas no ms de MARO/20X0:
A) Volume de Produo Mensal
130
Produtos Volume de Produo Mensal
Camisetas 18.000 u
Vestidos 4.200 u
Calas 13.000 u
B) Tempo total (Horas MOD -H/MOD-HH) Despendido na Produo de cada

produto:
Produtos Departamento de Produo
Corte e Costura Acabamento
H/MOD- Produo Total H/MOD - Produo Total
Produto Produto
Camisetas 0,30h 18.000u 5.400h 0,15 18.000u 2.700h
Vestidos 0,70h 4.200u 2.940h 0,60h 4.200u 2.520h
Calas 0,80h 13.000u 10.400h 0,30h 13.000u 3.900h
Totais 18.740h 9.120h
C) Custos Diretos de Fabricao por unidade:

Custos Diretos Camisetas Vestidos Calas
Tecido R$ 3,00 R$ 4,00 R$ 3,00
Aviamentos R$ 0,25 R$ 0,75 R$ 0,50
Mo de obra Direta R$ 0,50 R$ 1,00 R$ 0,75
Totais R$ 3,75 R$ 5,75 R$ 4,25
D) Clculo do Custo Total de Material Direto de cada produto (Custo unitrio de MD

x Volume de Produo Mensal):
Produtos Custo unitrio MD Volume Produo Custo total
R$ Mensal MD R$
Camisetas 3,25 18.000u 58.500,00
Vestidos 4,75 4.200u 19.950,00
Calas 3,50 13.000u 45.500,00
Total 123.950,00
E) Clculo do Custo Total da Mo de obra Direta de cada produto (Custo unitrio da

MOD x Volume de Produo Mensal):
Produtos Custo unitrio MOD Volume Produo Custo total
R$ Mensal MOD R$
Camisetas 0,50 18.000u 9.000,00
Vestidos 1,00 4.200u 4.200,00
Calas 0,75 13.000u 9.750,00
Total 22.950,00
F) Custos Indiretos de Produo-CIP, por Departamento e por ms (em R$ 1,00):

Custos Indiretos de Departamento de Servio Departamento de CIP Totais
Produo-CIP Produo
Por natureza de custos Compras Almoxarifa- Adm. da Corte e Acaba
(recursos) do Produo Costura mento
Aluguel 4.200 4.600 4.200 6.000 5.000 24.000
Energia Eltrica 6.500 5.500 5.000 14.000 11.000 42.000
131
Salrios Pessoal Sup. 3.900 3.350 5.250 7.000 5.500 25.000
Mo de obra Indireta 5.000 3.400 6.700 12.000 7.900 35.000
Depreciao 4.000 4.500 4.900 9.500 9.100 32.000
Material de consumo 2.000 1.000 1.800 4.200 3.000 12.000
Seguros 2.400 6.000 2.000 4.900 4.700 20.000
Totais 28.000 28.350 29.850 57.600 46.200 190.000
As atividades so executadas pelos Departamentos de Produo e de Servio. Assim,

para custear tais atividades, devemos alocar a elas parte de cada custo indireto dos
departamentos, utilizando-se dos direcionadores de custos de recursos (PRIMEIRO
ESTGIO).
Direcionadores de custos de recursos so aqueles que identificam como as atividades
consomem recursos, considerando a relao entre estes e as atividades e permitindo custe-
las.
19.6.2 Atribuio dos custos dos recursos as atividades (primeiro estgio)
Aps anlise das atividades desenvolvidas em cada Departamento de Produo e de
Servio, foram identificadas as seguintes atividades relevantes, para fim deste exerccio:
G) - LEVANTAMENTO DAS ATIVIDADES RELEVANTES DOS DEPARTAMENTOS
Departamentos Atividades relevantes
Compras . Comprar Materiais
CIP total= R$ 28.000,00 (recursos) . Desenvolver Fornecedores
Almoxarifado . Receber Materiais
CIP total = R$ 28.350,00 (recursos) . Movimentar Materiais
Administrao da Produo . Programar Produo
CIP total = R$ 29.850,00(recursos) . Controlar Produo
Corte e Costura . Cortar
CIP total = R$ 57.600,00(recursos) . Costurar
Acabamento . Acabar
CIP total = R$ 46.200,00(recursos) . Despachar Produtos
SOMA CIP = R$ 190.000,00 (recursos) Total dos recursos (CIP) que sero alocados
as atividades relevantes dos Departamentos
Fonte: Adaptado de MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2010, p. 87-103.
A atribuio de Custos Indiretos de Produo-CIP (recursos) s atividades

relevantes identificadas em cada Departamento deve ser feita da forma mais criteriosa
possvel, efetuando primeiramente a alocao direta, depois o rastreamento e no final o
rateio dos recursos (CIP) s atividades relevantes.
Para fim deste exerccio foram escolhidos os seguintes direcionadores de custos de

recursos, que sero utilizados na alocao dos CIP as atividades relevantes de cada
Departamento de Produo e de Servio:
132
. Aluguel rea utilizada pelo pessoal e equipamento necessrios para executar as
tarefas que compem a atividade. Trata-se de rastreamento, uma vez que a alocao direta a
cada atividade relevante no possvel. Exemplo de direcionador: rea ocupada.
. Energia Eltrica Supondo que cada departamento possui um medidor prprio de
energia eltrica, o valor alocado a eles do consumo efetivo (alocao direta). Os
departamentos de Corte e Costura e Acabamento permite um rastreamento com base nas
horas-mquinas utilizadas por produto, de acordo com o tempo (horas-mquina) apresentado
no Quadro B.
. Salrios do Pessoal da Superviso e Mo de obra Indireta-MOI Estes CIP
permitem a alocao direta s atividades atravs da folha de pagamento, ou rastreamento
atravs de folhas de registro de tempo ou processo de entrevistas.
. Depreciao Tambm permite a alocao direta atravs da anlise do imobilizado,
nos departamentos produtivos. Nos de servios, h dificuldade maior de se alocar tais custos
diretamente s atividades devido ao maior nmero de bens do imobilizado sendo utilizado e,
principalmente, pelo fato de tais bens serem compartilhados por vrias atividades. Se no for
possvel a alocao direta ou rastreamento, faz-se necessria a utilizao de rateio.
. Material de Consumo Permite a alocao direta s atividades atravs dos valores
das requisies de materiais do Almoxarifado.
. Seguros necessrio o rastreamento do seguro dos bens de cada departamento
para as atividades.
O rastreamento procura analisar a verdadeira relao entre o custo e a atividade atravs
do direcionador de custo de recurso. Ou seja, procura identificar o que que efetivamente
gerou o custo de maneira racional e analtica de forma a dirimir as possveis distores.
Assim, com base nos direcionadores de custos de recursos definidos anteriormente, os
custos (recursos) alocados a cada Departamento de Produo e de Servio (QUADRO G),
foram atribudos s suas respectivas atividades relevantes, mediante alocao direta,
rastreamento e rateio, ou seja, as atividades consomem recursos, conforme detalhados no
Quadro H, a seguir:
H) Levantamento dos CIP das Atividades relevantes dos Departamentos e alocao
dos recursos (custos indiretos):
Departamentos Atividades relevantes CIP (recursos)
Compras . Comprar Materiais R$ 16.000,00
. Desenvolver Fornecedores R$ 12.000,00
Total R$ 28.000,00
Almoxarifado . Receber Materiais R$ 12.350,00
133
. Movimentar Materiais R$ 16.000,00
Total R$ 28.350,00
Administrao da Produo . Programar Produo R$ 16.000,00
. Controlar Produo R$ 13.850,00
Total R$ 29.850,00
Corte e Costura . Cortar R$ 29.000,00
. Costurar R$ 28.600,00
Total R$ 57.600,00
Acabamento . Acabar R$ 14.000,00
. Despachar Produtos R$ 32.200,00
Total R$ 46.200,00
SOMA DO CIP (recursos) R$ 190.000,00
19.6.3 Atribuio dos custos das atividades aos produtos (segundo estgio)
Uma vez identificadas s atividades relevantes, seus direcionadores de custos de
recursos e respectivos custos (alocao direta ou rastreamento ou rateio AS ATIVIDADES
CONSOMEM RECURSOS - CIP), a prxima etapa custear os produtos fabricados no
perodo.
Para tanto, faz-se necessrio o levantamento da qualidade e quantidade de ocorrncia
dos direcionadores de custos de atividades por perodo e por produto, ou seja, os
PRODUTOS CONSOMEM ATIVIDADES.
Os direcionadores de custos de atividades so aqueles que identificam como os
produtos consomem as atividades relevantes da cada Departamento de Produo e de
Servio, permitindo custe-los aos respectivos produtos (SEGUNDO ESTGIO).
Aps a anlise das atividades relevantes desenvolvidas em cada Departamento de
Produo e de Servio, foram escolhidos os direcionadores de custos de atividades para
alocao do CIP aos produtos fabricados no perodo, conforme explicados a seguir:
. DEPARTAMENTO DE COMPRAS:
. Atividade Comprar Materiais Admitindo-se que os pedidos de materiais so
homogneos, o direcionador a ser utilizado o nmero de pedidos de compra de material. H
casos em que os pedidos tm caractersticas muito diferentes uns dos outros, requerendo
esforos diferentes para a realizao da atividade de comprar. Nestes casos, haveria que se
procurar outra medida de atividade, tal como o tempo gasto por pedido, j que o nmero de
pedidos no representaria o esforo requerido.
. Atividade Desenvolver Fornecedores O direcionador escolhido foi o nmero de
fornecedores para cada item de material (que facilmente identificvel com o produto).
Assim, se um produto possui mais fornecedores do que outro esse produto recebe mais
custo desta atividade do que um produto que possua menos fornecedores.
134
.DEPARTAMENTO ALMOXARIFADO:
. Atividade Receber Materiais O direcionador de custos o nmero de
recebimentos, tambm de material, facilmente identificvel com os produtos (Ex. tecido e
aviamentos).
. Atividade Movimentar Materiais Esta atividade ser direcionada aos produtos
conforme o nmero de requisies dos departamentos produtivos ao Almoxarifado.
. DEPARTAMENTO ADMINISTRAO DA PRODUO:
. Atividade Programar a Produo Ser direcionada de acordo com o nmero de
linhas de produtos. No caso, chegou-se concluso de que a melhor medida de sada desta
atividade era o nmero de itens de produtos a programar. Como so trs produtos, o custo da
atividade ser dividido em trs partes iguais. Entendeu-se que o trabalho de programao era
o mesmo para qualquer item a ser produzido e que no dependia da quantidade.
. Atividade Controlar a Produo Ter como direcionador o nmero de lotes
produzidos. Admitiu-se que o esforo exigido desta atividade estava relacionado ao nmero
de lotes produzidos, portanto, a serem controlados.
. DEPARTAMENTO CORTE E COSTURA:
. Atividade Cortar e Costurar Os direcionadores so os tempos gastos em cada
produto para que a atividade seja efetuada. No QUADRO B, o tempo apresentado como
utilizado pelos produtos no departamento de Corte e Costura o tempo total das atividades
Cortar e Costurar. Aps um levantamento, foi estabelecido o tempo gasto em cada atividade.
. DEPARTAMENTO DE ACABAMENTO:
. Atividade Acabar e Despachar Produtos Foi efetuado um levantamento do tempo
gasto com o acabamento e os despachos dos produtos, atravs do preenchimento de um
relatrio do tempo gasto pelo funcionrio (MOI) para acabar e despachar o produto.
Os DIRECIONADORES QUE FORAM ESCOLHIDOS PARA ALOCAR O
CUSTO DAS ATIVIDADES PARA OS PRODUTOS, demonstram a melhor relao
entre atividade e produto, de acordo com o levantamento dos Direcionadores de Atividades
constantes do QUADRO I.
I) Levantamento dos Direcionadores de Atividades:
Departamentos Atividades relevantes Direcionadores
Compras . Comprar Materiais . n de pedidos de compras
. Desenvolver Fornecedores . n de fornecedores
Almoxarifado . Receber Materiais . n de recebimentos
. Movimentar Materiais . n de requisies
Administrao da Produo . Programar Produo . n de produtos
. Controlar Produo . n de lotes
135
Corte e Costura . Cortar . tempo de corte
. Costurar . tempo de costura
Acabamento . Acabar . tempo de acabamento
. Despachar Produtos . tempo de despacho
Estando os direcionadores de atividades definidos, apresenta-se no QUADRO J, a

quantidade de direcionadores para cada produto:
J) Direcionadores de Custos das Atividades para os produtos e alocao do CIP a cada
produto fabricado no perodo
Direciona- PRODUTOS Total de
dores de Camisetas Vestidos Calas Direcionador e
Atividades CIP unit. por
Direcionador
n de pedidos 150 400 200 750 pedidos
compra 21,33x150=3.199,50 21,33x400=8.532,00 21,33x200=4.268,50 16.000750=21,33
(Comprar
Mater.)
n de 2 6 3 11 fornecedores
fornecedores 1.090,90x2=2.181,80 1090,90x6=6.545,40 1090,90x3=3.272,80 12.00011=1.090,90
(Desen.
Fornece.)
n de 150 400 200 750 recebimenos
recebimentos 16,46x150=2.469,00 16,46x400=6.584,00 16,46x200=3.297,00 12.350750=16,46
(Receb.
Materiais)
n de 400 1.500 800 2.700 requisies
requisies 5,92x400=2.373,00 5,92x1500=8.885,00 5,92x800=4.742,00 16.0002700=5,92
(Mov.
Materiais)
n de produtos 1 1 1 3 produtos
(Progra. 5.333,33x1=5.333,33 5.333,33x1=5.333,33 5.333,33x1=5.333,34 16.0003=5.333,33
Produo)
n de lotes 10 40 20 70 lotes
(Controlar 197,85x10=1.978,50 197,85x40=7.914,50 197,85x20=3.957,00 13.85070=197,85
Produ)
Tempo de corte 2.160h 882h 2.600h 5.642 horas
(Cortar) 5,14x2160=11.102,52 5,14x882=4.533,48 5,14x2600=13.364,00 29.0005642=5,14
Tempo de 3.240h 2.058h 7.800h 13.098 horas
costura 2,18x3240=7.078,20 2,18x2058=4.501,44 2,18x7800=17.020,36 28.60013098=2,18
(Costurar)
Tempo de 2.700h 2.520h 3.900h 9.120 horas
acabamento 1,53x2700=4.146,00 1,53x2520=3.870,60 1,53x3900=5.983,40 14.0009120=1,53
(Acabar)
Tempo de 25h 50h 25h 100h
despa-cho 322,00x25=8.050,00 322,00x50=16.100,00 322,00x25=8.050,00 32.200100=322,00
(Despachar
Produto)
CIP 47.911,85 72.799,75 69.288,40 190.000,00
ALOCADO
CIP unitrio 47.911,8518.000u= 72.799,754.200u= 69.288,4013.000u=
por produto R$ 2,66/u R$ 17,33/u R$ 5,32/u
K) Custo de produo por unidade DEPARTAMENTALIZAO COM ABC:
136
Custos de Produo Camisetas Vestidos Calas
Tecido R$ 3,00 R$ 4,00 R$ 3,00
Aviamentos R$ 0,25 R$ 0,75 R$ 0,50
Mo de obra Direta R$ 0,50 R$ 1,00 R$ 0,75
Custos Diretos (A) R$ 3,75 R$ 5,75 R$ 4,25
Custos Indiretos (B) R$ 2,66 R$ 17,33 R$ 5,32
Custo Total unitrio R$ 6,41 R$ 23,08 R$ 9,57
(A+B)
L) Clculo do custo de produo total e custo unitrio de cada produto no ms de

MARO/20X0 (MD+MOD+CIP), COM DEPARTAMENTALIZAO ABC:
Custo de Produo Camisetas Vestidos Calas Total
total
Material Direto R$ 58.500,00 19.950,00 45.500,00 123.950,00
Mo de obra Direta 9.000,00 4.200,00 9.750,00 22.950,00
R$
CIP R$ 47.911,85 72.799,75 69.288,40 190.000,00
(1) Totais R$ 115.411,85 96.949,75 124.538,40 336.900,00
(2) Quantidade 18.000u 4.200u 13.000u -
Produzida
(3) = (1)(2) R$ 6,41/u R$ 23,08/u R$ 9,57/u -
Custo unitrio
19.7 - ANLISE COMPARATIVA DOS CLCULOS DOS CUSTOS SEM E

COM DEPARTAMENTALIZAO PELO CUSTEIO POR ABSORO
EXERCCIO 17.4 E CLCULOS DOS CUSTOS PELO CUSTEIO ABC
Produtos CUSTEIO POR ABSORO CUSTEIO ABC

Sem Com (DEPARTAMEN-
Departamentalizao Departamentalizao TALIZAO)
Custo de Custo Custo de Custo Custo de Custo
Produo unitrio Produo unitrio Produo unitrio
Camisetas 122.740,49 6,81 122.936,43 6,82 115.411,85 6,41
Vestidos 61.386,19 14,61 64.348,24 15,32 96.949,75 23,08
Calas 152.773,32 11,75 149.615,33 11,50 124.538,40 9,57
Totais 336.900,00 - 336.900,00 - 336.900,00 -
20. FORMAO DE PREO DE VENDA

20.1 Introduo
A formao dos preos de venda dos produtos ou mercadorias ou servios tarefa
extremamente importante na empresa moderna, constituindo-se em uma das peas
fundamentais do planejamento empresarial, pois, em linhas gerais, as empresas procuram na
determinao dos preos um valor que, entre outros objetivos:
137
a) Proporcione a longo prazo o maior lucro possvel.
A viso imediatista deve ser afastada. O lucro exagerado de hoje pode custar o
mercado do amanh. Na realidade, o que deve ser procurado a maximizao do
lucro no longo prazo.
b) Possibilite atender as vendas desejadas quele preo.
No adianta praticar preo alto quando no se vende. O giro dos produtos
extremamente importante.
c) Permita a otimizao da capacidade produtiva.
Deve ser evitada a ociosidade fabril e consequentemente a deteriorao econmica.
d) Permita a otimizao do capital investido.
A conservao do capital investido o segredo da sobrevivncia empresarial a
longo prazo, por meio da maximizao do lucro e no prejuzo.
Para ASSEF (1997 p. xv):

A correta formao de preos de venda questo fundamental para a
sobrevivncia e o crescimento autossustentado das empresas,
independentemente de seus portes e de suas reas de atuao.
Somente atravs de uma poltica eficiente de preos, as empresas podero
atingir seus objetivos de lucro, crescimento em longo prazo, desenvolvimento
de seus funcionrios, atendimento qualificado a seus clientes, etc.
Poltica eficiente no significa, de modo algum, preos altos. Nem baixos.
Pelo contrrio! Alm de perfeitamente identificada com o mercado de atuao,
esta poltica deve contemplar a anlise dos custos gerais da empresa, seu
equilbrio operacional e o retorno desejado pelos acionistas.
20.2 - Fatores que influenciam na formao do preo de venda

Entre os fatores que influenciam na formao do preo de venda, podem ser
destacados:
a) A capacidade e a disponibilidade de pagar do consumidor.
O poder de compra e o momento que o cliente deseja ou pode pagar. Nas
vendas a prazo devem ser considerados os encargos financeiros, de tal forma que o retorno
proporcionado pela venda do produto, descontados esses encargos, seja o mesmo obtido nas
vendas vista.
138
b) A qualidade/tecnologia do produto em relao s necessidades do mercado
consumidor.
O produto certo para o mercado certo. A empresa tem de definir claramente qual o
seu mercado de atuao.
c) A existncia de produtos substitutos a preos mais vantajosos.
Preos artificialmente altos incentivam o surgimento ou a ampliao da concorrncia.
d) O mercado de atuao do produto.
Quanto mais pulverizado for o mercado concorrente, menor a capacidade de
imposio de preos.
e) O controle de preos impostos pelos rgos governamentais.
Existem produtos ou mercadorias ou servios que tem seus preos fixados pelos
rgos governamentais (Unio, Estados/Distrito Federal, Municpios).
f) Os custos de produo e as despesas de administrar e comercializar o produto.
A empresa deve conhecer muito bem os custos e despesas, diferenciando aqueles
referentes aos produtos (custos e despesas variveis) daqueles da estrutura da empresa (custos
e despesas fixos).
Os custos de produo so fatores preponderantes na formao e anlise dos preos de
venda. Afirma-se tambm que se o mercado no paga o preo estipulado pela empresa,
porque existe no mercado o mesmo produto ou similar a preos mais vantajosos. Portanto, o
concorrente do produto pode estar trabalhando a custos menores.
De forma geral, os custos determinados segundo as modernas tcnicas de Custeio
(mtodo de Custeio por Absoro, Custeio Varivel, Custeio ABC, etc.), possibilitam, luz do
mercado, a avaliao dos efeitos sobre os lucros das alternativas de preos a serem praticadas,
permitindo empresa decidir sobre a continuidade, ou descontinuidade, ou ainda a
modificao de produtos. Em outras palavras, o preo se faz ou se analisa a partir do CUSTO
DE PRODUO de cada produto acabado.
Dentro desse enfoque, as empresas devem estruturar-se de forma a desenvolver um
sistema integrado de informaes gerenciais, que possibilite aos administradores a tomada de
decises e a definio de uma eficiente poltica de formao de preos de venda.
Uma das principais fontes de informaes gerenciais a Contabilidade da empresa,
em particular a CONTABILIDADE DE CUSTOS, quando estruturada de forma dinmica,
suprindo a empresa, em tempo hbil, dos dados necessrios a uma eficiente gesto de preos.
20.3 Fluxograma de formao de preo de venda
139
Fonte Figura: CRC-SP/IBRACON. Curso sobre contabilidade de custos, v. 5. So Paulo: Atlas, 1992, p. 177
20.4 Clculo do preo de venda com a utilizao do mark-up

O mark-up consiste em uma margem, geralmente expressa na forma de um ndice ou
percentual, que adicionada ao custo dos produtos, ou das mercadorias ou dos servios para
formar o preo de venda respectivo.
Existem duas modalidades de Mark-up:
a) Mark-up divisor;
b) Mark-up multiplicador.
A) EXEMPLO DE FORMAO DE PREO DE VENDA - MARK-UP DIVISOR

Preo de Venda unitrio: 100%
(-) ICMS s/vendas 17%
(-) PIS s/faturamento 0,65%
(-) COFINS s/faturamento 3,00%
(-) Comisso s/vendas 2,0%
(-) Imposto renda Pessoa Jurdica
(Lucro presumido) 1,20%
(-) Contribuio social s/lucro (Lucro presumido) 0,96%
(-) Margem de Contribuio 20%
140
(=) Diferena 55,19%
. Custo de aquisio da mercadoria para revenda R$ 1.123,00
. mark-up divisor = 55,19% 100% = ..................0,5519 (divisor)
(=) Preo de Venda vista (R$ 1.123,00 0,5519)= R$ 2.034,78
B) EXEMPLO DE FORMAO DE PREO DE VENDA - MARK-UP

MULTIPLICADOR
(=) Diferena 55,19%
. mark-up multiplicador (100% 55,19%)..................1,8119224
(=) Preo de Venda vista (R$ 1.123,00 x1,8119224)= R$ 2.034,78
1.5 Caso prtico de clculo de preo de venda (empresa comercial)
A empresa DELTA Ltda efetuou a seguinte compra de mercadoria para revenda (valores e
percentuais fixados neste exemplo):
1 - Compra vista de mercadoria para revenda da empresa BETA Ltda, So Paulo-SP,
conforme Nota Fiscal n 345.234, de 25.04.20x0, clusula FOB:

. Mercadoria: uma mesa de frmica com 4 gavetas para escritrio, tamanho 4mx80cm.
. Valor total da Nota Fiscal: R$1.100,00 (Valor do Produto - R$1.000,00 + IPI - R$100,00)
. Valor do produto: R$1.000,00
. IPI somado ao valor do produto 10% = R$100,00 (imposto por fora)
. ICMS destacado na NF 7% = R$ 70,00 (imposto por dentro)
. Valor do frete: R$ 100,00, incluso 7% de ICMS no valor da prestao de servio de
transporte (FOB). ICMS destacado R$ 7,00.
141
2. A revenda interna da mercadoria (dentro do Estado de Mato Grosso) tributada com
17% de ICMS. PIS 0,65%, COFINS 3,00% e Comisso sobre Vendas 2% (percentuais
aplicados neste exemplo).
3. Considera-se que a empresa optante pelo lucro presumido perante a Receita Federal
do Brasil - Imposto de Renda Pessoa Jurdico-IRPJ: Lucro presumido:
O fisco assume antecipadamente uma margem de lucro e a tributa. Na maioria das atividades
de venda de mercadorias, essa margem determinada em 8% da receita bruta e esse lucro
tributado em 15%, o que representa uma carga tributria de 1,20% (8% x 15% = 1,20%) sobre
a receita bruta;
Exemplo: PVu - R$ 1.000,00 x 8% = R$ 80,00x15% = R$ 12,00; (R$ 12,00 / R$1.000,00) x
100 = 1,20%.
4. Contribuio social sobre o lucro - CSSL: Lucro presumido: 8% sobre a base de
clculo de 12% da Receita Bruta, o que representa 0,96% (8% x 12% = 0,96%): PVu -
R$1.000,00 x 8% = R$ 80,00 x 12% = R$ 9,60; (R$ 9,60 / R$1.000,00) x 100 = 0,96%.
5. Margem de contribuio: 20%
6. Clculo do custo de aquisio da mercadoria para revenda, excluindo a recuperao
do ICMS na compra e no recebimento do servio de Frete:
Valor total da Nota Fiscal = R$1.100,00
(-) ICMS destacado na NF a recuperar = R$ (70,00)
(+) Frete - clusula FOB = R$ 100,00
(-) ICMS destacado no CTRC a recuperar
(Frete FOB) = R$ (7,00)
(=) Custo de aquisio da mercadoria para
Revenda (compra) = R$1.123,00*
(*) o custo da mercadoria para fins de clculo do preo de venda deve ser considerado sempre
pelo VALOR DE REPOSIO atual da mercadoria no estoque.
A) FORMAO DO PREO DE VENDA - MARK-UP DIVISOR
142
(=) Diferena 55,19%
. mark-up divisor = 55,19% 100% = ..................0,5519 (divisor)
(=) Preo de Venda vista (R$ 1.123,00 0,5519)= R$ 2.034,78
A.1 DEMONSTRAO DO CLCULO DO PREO DE VENDA MARK-UP

DIVISOR
Preo de venda vista R$ 2.034,78
(-) Custo de aquisio da mercadoria para
revenda 55,19% R$1.123,00
(-) ICMS s/vendas 17% R$ 345,91
(-) PIS s/faturamento 0,65% R$ 13,22
(-) COFINS s/faturamento 3,00% R$ 61,04
(-) Comisso s/vendas 2,0% R$ 40,69
(-) Imposto de renda Pessoa Jurdica
(Lucro presumido) 1,20% R$ 24,41
(-) Contribuio social s/lucro
(-) Outras despesas variveis proporcionais
ao preo de venda R$ -0-
(-) Margem de Contribuio 20% R$ 406,98 (*)
-0-
(*) Como estamos tratando de empresa comercial, a margem de contribuio no valor unitrio
de R$ 406,98 contribuir para absorver as despesas fixas do perodo definido, bem como para
o clculo do Ponto de Equilbrio.
OBS. Tendo em vista s constantes alteraes na legislao tributria federal e estadual (PIS,
COFINS, ICMS etc.), principalmente nas alquotas e bases de clculo dos impostos e
contribuies, a empresa deve consultar sempre a legislao em vigor, antes de formar o preo
de venda da mercadoria.
143
A alquota do ICMS no Estado de Mato Grosso para as operaes internas uma e para as
operaes interestaduais outra e por isso, deve ser consultada a legislao estadual vigente.
B) FORMAO DE PREO DE VENDA - MARK-UP MULTIPLICADOR

(=) Diferena 55,19%
. mark-up multiplicador (100% 55,19%)..................1,8119224
(=) Preo de Venda vista (R$ 1.123,00 x1,8119224)= R$ 2.034,78
144
B.1 DEMONSTRAO DO CLCULO DO PREO DE VENDA MARK-UP
MULTIPLICADOR
Preo de venda vista R$ 2.034,78
(-) Custo de aquisio da mercadoria para
revenda 55,19% R$1.123,00
(-) ICMS s/vendas 17% R$ 345,91
(-) PIS s/faturamento 0,65% R$ 13,22
(-) COFINS s/faturamento 3,00% R$ 61,04
(-) Comisso s/vendas 2,0% R$ 40,69
(-) Imposto de renda Pessoa Jurdica
(-) Contribuio social s/lucro
(-) Outras despesas variveis proporcionais
ao preo de venda R$ -0-
(-) Margem de Contribuio 20% R$ 406,98 (*)
-0-
145
21. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
1. ASSEF, Roberto. Guia prtico de formao de preos: aspectos mercadolgicos,
tributrios e financeiros para pequenas e mdias empresas. 9. ed. Rio de Janeiro Campus,
1997.
2. ATKINSON, Anthony A. et. al.Contabilidade gerencial. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2008.
3. BERNARDI, Luiz Antonio. Manual de formao de preos. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2004.
4. BERT, Dalvio Jos e BEULKE, Rolando. Gesto de custos. So Paulo: Saraiva 2005.
5. BRASIL. CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE-SP/IBRACON. Curso sobre
Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 1992, vol. 5.
6. BRASIL. CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE-SP/IBRACON. Custos
ferramentas de gesto. So Paulo: Atlas, 2000.
7. COGAN, Samuel. Custos e Preos: formao e anlise. So Paulo: Pioneira, 1999.
8. CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso bsico de contabilidade de custos. So Paulo: Atlas,
1999.
9. DUTRA, Ren Gomes. Custos: uma abordagem prtica. So Paulo: Atlas, 1986.
10. KOLIVER, Olvio. Contabilidade de custos. Curitiba: Juru Ed, 2009.
11. LEO, Nildo Silva. Custos e oramentos na prestao de servios. So Paulo: Nobel,
2004.
12. LEONE, George S.G. Custos: Planejamento, Implantao e Controle. So Paulo: Atlas,
1982.
13. LEONE, George S. G e LEONE, Rodrigo Jos Guerra. Dicionrio de custos. So Paulo:
Atlas, 2004.
14. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2010.
15. MEGLIORINI, Evandir. Custos: anlise e gesto. 2. ed. So Paulo: Pearson Prentice Hall,
2007.
16. NETO, Felicssimo Cardoso. Contabilidade de Custos: Sistemas, tcnicas de apropriao
e gesto. So Paulo: Saraiva, 1982. volume 1 e 2.
17. PADOVEZE, Clvis Lus. Curso bsico gerencial de custos. So Paulo: Pioneira
Thomson Learning, 2003.
18. PALMA, Luis Otvio Viana. Contabilidade de Custos para Concurso Pblico. So Paulo:
Meta, 1993.
19. PEREZ JR. Jos Hernandez, OLIVEIRA, Lus Martins de e COSTA, Rogrio Guedes.
Gesto estratgica de custos. 8. ed. So Paulo: Atlas, 2012.
146
20. RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de Custos Fcil. So Paulo: Saraiva, 1992.
21. ROBLES JNIOR, Antonio. Custos de qualidade: uma estratgia para a competio
global. So Paulo: Atlas, 1994.
22. SANTOS, Joel Jos dos. Formao de preos: um enfoque prtico adaptado reforma
econmica. So Paulo: Atlas, 1986.
23. SANTOS, Joel Jos dos. Contabilidade e anlise de custos: custo marginal, relatrios e
estudos de casos 6. ed. So Paulo: Atlas, 2011.
24. SARDINHA, Jos Carlos. Formao de preos: a arte do negcio. So Paulo: Makron
Books, 1995.
25. STICKNEY, Clyde P. e WEIL, Roman L. Contabilidade financeira: introduo aos
conceitos, mtodos e aplicaes. Traduo da 12. ed. norte-americana. So Paulo: Cengage
Learning, 2009.
26. VICECONTI, Paulo E.V. e NEVES, Silvrio das. Contabilidade de Custos: Um Enfoque
Direto e Objetivo. 3. ed. So Paulo: Frase, 1995.
27. WERNKE, Rodney. Anlise de custos e preos de venda: nfase em aplicaes e casos
nacionais. So Paulo: Saraiva, 2005.
. ASSOCIAO BRASILEIRA DE CUSTOS ABC

http://www.abcustos.org.br
147

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UNIVERSIDADE FEDERAL DE MATO GROSSO

FACULDADE DE ADMINISTRAO E CINCIAS CONTBEIS

CURSO: CINCIAS CONTBEIS/NOTURNO

DISCIPLINA: CONTABILIDADE E ANLISE DE CUSTOS

3 ANO CIC - NOTURNO

Prof. Ms CSAR RUBENS GONALVES

1. EMPRESA INDUSTRIAL 003

3. SURGIMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 008

4. ESQUEMA COMPARATIVO ENTRE EMPRESAS 011

5. CONTABILIDADE DE CUSTOS 012

6. TERMINOLOGIAS APLICADAS EM CONTABILIDADE DE CUSTOS 021

7. PRINCIPAIS CLASSIFICAES DE CUSTOS 025

8. ANLISE E CONTABILIZAO DOS CUSTOS COM MATERIAIS 031

9. ANLISE E CONTABILIZAO DOS CUSTOS COM MO DE OBRA 042

10. ANALISE E CONTABILIZAO DOS CUSTOS GERAIS DE PRODUO 043

11. PLANO DE CONTAS PARA EMPRESAS INDUSTRIAIS 044

12. MTODOS DE CUSTEIO DOS CUSTOS AOS PRODUTOS 056

13. SISTEMA DE ACUMULAO DE CUSTOS 071

14. MTODO DE CUSTEIO-PADRO 077

15. DEPARTAMENTALIZAO E RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS 084

16. MTODO DE CUSTEIO VARIVEL (OU DIRETO) 093

17. PONTO DE EQUILBRIO (CUSTEIO VARIVEL) 101

18. PRODUO E CUSTOS CONJUNTOS 113

19. MTODO DE CUSTEIO ABC 125

20. FORMAO DE PREO DE VENDA 140

21. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS 147

Essa atividade de transformao denomina-se produo industrial ou processo de

A CONTABILIDADE DE CUSTOS REGISTRA OS CUSTOS DA

2 - ORGANOGRAMA DE EMPRESA INDUSTRIAL

Diretor de Vendas (ou Diretor Diretor Fabril

Dept Dept Dept Dept Dept Dept

Explicaes das Operaes:

3 - SURGIMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

MATRIA-PRIMA TRANSFORMAO PRODUTO ACABADO

4 - ESQUEMAS COMPARATIVOS ENTRE EMPRESAS

4.3 - Demonstrao de Resultados do Exerccio (DRE) Simplificada

Logo, a cincia contbil uma s, porm dividida em diversas especialidades

5.2 PRINCPIOS DE CONTABILIDADE (PC)

No caso da Contabilidade, presente seu objeto, seus Princpios de Contabilidade valem

A Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade-CFC n 750/93, de 29/12/1993 6,

Art. 3 So Princpios de Contabilidade: (Redao dada pela Resoluo

5.2.1 - PRINCPIO DA ENTIDADE:

Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da

Comentrio sobre o Princpio da ENTIDADE:

Art. 5 O Princpio da Continuidade pressupe que a Entidade continuar em

Comentrio sobre o Princpio da Continuidade:

5.2.3 - PRINCPIO DA OPORTUNIDADE:

Comentrio sobre o Princpio da Oportunidade:

O Princpio determina que os registros contbeis sejam feitos no momento em

No caso de transferncia de matria-prima do Almoxarifado (baixa do Estoque

5.2.4 - PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL:

Art. 7 O Princpio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes

Comentrio sobre o Princpio do Registro pelo Valor Original:

Segundo este Princpio, os elementos patrimoniais da Entidade devem ser

Art. 9 O Princpio da Competncia determina que os efeitos das transaes e

Comentrio sobre o Princpio da Competncia:

I - a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os

II - a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e

III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das

IV o lucro ou prejuzo operacional, as outras receitas e as outras despesas;

De acordo com o Pargrafo nico, do art. 279, do Decreto n 3.000/99-RIR 8,

A Resoluo do CFC n 1.185/09, de 28/08/20099, em vigor nos exerccios