LA MERCED - 2 0 1 6
AUDITORA DE EMPRESAS AGRCOLAS
El objetivo de este trabajo es analizar y exponer aquellos temas que creemos de importancia
significativa, conexos a la actividad agrcola, enfocados bsicamente desde el mbito de la
auditora, abarcando cuestiones de ndole contable, impositiva y legal.
Introduccin
Dentro de los sectores productivos, el agrcola ocupa un lugar importante en nuestro pas.
Dicho sector se caracteriza por estar constituido por empresas familiares cerradas.
Debido al crecimiento que ha tenido este sector en los ltimos tiempos los productores se
han visto obligados a adoptar el rol de empresarios, comenzando a ejercitar actividades
propias de una organizacin. En este sentido, la toma de decisiones es un pilar esencial, es
por ello que la informacin contable se vuelve imprescindible. Esta debe exponer de
manera razonable la situacin del ente, y es aqu donde el auditor desempea un rol
fundamental. Si bien el campo de accin del auditor dentro de este tipo de explotaciones es
muy amplio, en el presente trabajo nos dedicaremos a tratar con mayor detenimiento
cuestiones relativas a bienes de uso y de cambio, costos y produccin del ejercicio, ya que
en ellas se centran las diferencias con los dems entes.
Cabe aclarar que en la primera definicin, la NIC 41, al utilizar la expresin "Agrcola" se
refiere tanto a la actividad agrcola como a la ganadera, es decir, no hace una distincin
entre ambas actividades.
- Control interno: por lo general estos entes se caracterizan por poseer controles escasos,
nulos o ineficientes.
Tratamiento Contable
3.1.1. Introduccin
Adems deben surgir del esfuerzo combinado del hombre y la naturaleza o sea que la
recoleccin de frutas silvestres o la pesca en general, no la sembrada, no se encuentran
alcanzados.
La Norma determina los criterios de medicin y exposicin para activos biolgicos - a los
cuales clasifica en desarrollo, en produccin y terminados-, productos agropecuarios y
resultado de la produccin.
3.1.2. Medicin
En este caso la Norma no plantea alternativas. Los activos biolgicos o los productos
agropecuarios que tengan mercado activo se medirn a valor neto de realizacin -VNR- de
acuerdo a la RT N17, seccin 4.3.2: "Determinacin de valores netos de realizacin".
Tomando en cuenta la definicin que hace la Norma de mercado activo, se incluyen dentro
de esta clasificacin: cereales, forrajeras, oleaginosas, frutos, leche, huevos, hacienda en
pie, cueros, todos los "commodities", ovinos, porcinos, aves -en las categoras que tenga
mercado activo-, etc.
B. Bienes para los que no existe un mercado activo en su condicin actual pero
existe para similares bienes con un proceso de desarrollo ms avanzado o
completado
Estos se encuentran clasificados en dos grupos: bienes que estn en la etapa inicial de su
desarrollo biolgico y bienes que se encuentran despus de la etapa inicial de su desarrollo
biolgico.
La etapa inicial abarca desde las tareas preparatorias previas al desarrollo biolgico
propiamente dicho hasta el momento en que razonablemente pueda efectuarse una
medicin confiable y verificable de dicho desarrollo utilizando estimaciones tcnicas
adecuadas, y que esta medicin sea superior al valor de los costos necesarios para
obtenerlo.
Estos bienes deben ser valuados a Costo de Reposicin de bienes y servicios incurridos,
dado que no es evidente un crecimiento vegetativo susceptible de medicin por separado.
Si esta determinacin de valores es imposible de obtener o el costo de relevarla excesivo, se
admite la utilizacin del valor original de los insumos utilizados en el proceso.
Estos bienes deben ser medidos al valor neto descontado del flujo neto de fondos a percibir.
Esta medicin se aplicar siempre que pueda estimarse en forma confiable y verificable:
mercado habitual donde opera el ente. Se admitir la determinacin del costo de reposicin
en el mercado de bienes similares.
Los bienes que se incluyen en este grupo, no son sujetos a depreciacin, ya que la valuacin
de los mismos considera no slo la valoracin producida por el desarrollo biolgico sino
tambin la desvalorizacin como consecuencia del deterioro biolgico u otra causa.
B.1. Medicin contable desde el inicio de las actividades preparatorias hasta que finaliza el
proceso de crecimiento o desarrollo biolgico
Se utiliza el costo de reposicin de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien
similar. Si fuera imposible o muy costoso determinar el costo de reposicin se podr
utilizar el costo original. Ejemplo de este caso son los frutales antes de producir.
B.2. Medicin contable desde el inicio de la produccin hasta que se logra una produccin
en volmenes y calidad comercial
Se utiliza el costo de reposicin de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien
similar menos el importe neto obtenido por la realizacin de los productos obtenidos. Si
fuera imposible o muy costoso determinar el costo de reposicin se podr utilizar el costo
original.
B.3. Medicin contable de los valores originales sin depreciacin desde que se logra una
produccin en volmenes y calidad comercial hasta que finaliza el proceso de desarrollo
biolgico.
Se medirn al costo de reposicin de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien
similar acumulado hasta la finalizacin del proceso de desarrollo biolgico. A partir del
inicio de este perodo, solo se incluirn al mantenimiento del activo biolgico en
produccin.
Los restantes costos deben estar asignados a la obtencin del activo biolgico en desarrollo
destinado a la venta (produccin).
B.4. Medicin contable de los valores originales sin depreciacin desde que finaliza el
proceso de desarrollo biolgico hasta el fin de la vida til del bien
Se medirn al costo de reposicin de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien
similar acumulado hasta la finalizacin del proceso de desarrollo biolgico. La totalidad de
los costos asociados posteriores a dicha fecha deben ser asignados a la obtencin del activo
biolgico en desarrollo destinado a la venta (produccin).
Ejemplo de este caso seran los frutales desde que termino la etapa de crecimiento hasta el
fin de su vida til.
C. Depreciaciones acumuladas
La Resolucin Tcnica 22 adopta el criterio de amortizar los bienes que son destinados a su
utilizacin como factor de la produccin a partir del momento en que comiencen la etapa de
la produccin en volmenes y calidad comercial.
La norma indica que la amortizacin solo se aplica para los bienes valuados de acuerdo con
el punto 7.2.2. (RT 22, que no tengan un mercado activo).
-Cambios atribuidos a la medicin residual del periodo contable: Resultados por Tenencia;
o a;
Utilizando el criterio de medicin peridica, -cuyo lapso puede ser establecido de acuerdo
al tipo de actividad y situacin- se generan resultados por tenencia del activo biolgico
derivados de los eventuales cambios en el valor monetario de la produccin.
3.1.3. Exposicin
a) en desarrollo
b) terminados, y
c) en produccin.
Dentro de cada una de las categoras deber exponerse como activo corriente o no
corriente, segn corresponda, y adicionalmente en la informacin complementaria la
composicin en funcin de la naturaleza de los rubros contenidos en las mismas.
Para el caso de que la empresa hubiera medido los bienes afectados a su utilizacin como
factor de la produccin en el curso normal de la actividad, deber exponer las causas que no
le permitieron la utilizacin de ninguna de las opciones previstas para los bienes que poseen
un mercado activo.
Tambin deber exponer las causas que determinaron la utilizacin del costo original en
lugar del costo de reposicin cuando as hubiera ocurrido.
Si el ente hubiere medido sus activos biolgicos o la produccin de los mismos de acuerdo
con lo dispuesto en la seccin 7.1.3., utilizando un valor de un mercado que no satisfaga las
condiciones necesarias para ser considerado activo, deber exponer esta situacin as como
una descripcin de las limitaciones de dicho mercado para ser considerado como activo.
3.1.3.2. Exposicin en el Estado de Resultados
Para el caso que el cierre del ejercicio se produzca antes del final del ciclo productivo, se
debe considerar la produccin proporcional devengada a la fecha de cierre de ejercicio.
Resultado de la Produccin
Si dichos costos devengados son determinados sobre la base de los costos histricos
correspondientes, dicho resultado de tenencia quedar incluido en el resultado neto por la
produccin agropecuaria.
Los resultados generados por el cambio de valor de los productos agropecuarios con
posterioridad al momento de su obtencin, siendo stos medidos contablemente a su valor
neto de realizacin por aplicacin de las pautas contenidas en la seccin 7 de esta
resolucin tcnica, sern expuestos como resultado por valuacin de bienes de cambio a su
valor neto de realizacin (seccin B.4 del captulo IV de la Resolucin Tcnica N 9), en el
rengln correspondiente del estado de resultados. Si los productos agropecuarios son
medidos a costo de reposicin, los resultados sern expuestos como resultados por tenencia.
En la informacin complementaria deber discriminarse la composicin de estos resultados
en funcin de la naturaleza de los productos que le dieron origen.
Cabe aclarar que para el tipo de ente en cuestin el resultado por comercializacin- Ventas
menos Costos- es nulo, porque la generacin de resultados surge de la produccin
(crecimiento vegetativo). A su vez se debe dilucidar que la RT N 22 no establece la
obligacin de exponer el Resultado de Ventas, pero para cumplimentar disposiciones de la
Ley 19550, es necesario que as se exponga
La NIC 20 define a las subvenciones del gobierno como una ayuda gubernamental en forma
de transferencias de recursos a una entidad a cambio del cumplimiento pasado o futuro de
ciertas condiciones relacionadas con las actividades de operacin de la entidad. Se excluyen
aquellas formas de ayudas gubernamentales a las que no cabe razonablemente asignar un
valor, as como las transacciones con el gobierno que no pueden distinguirse de las dems
operaciones normales de la entidad.
Exposicin de las causas por las que no puede medirse en forma confiable y
verificable el valor corriente del activo biolgico cuando se utiliza como criterio de
medicin el costo menos depreciaciones acumuladas
Exposicin de la conciliacin entre los saldos iniciales y finales de los activos
biolgicos del ente, con informacin diferenciada entre aquellos con medicin a
valor corriente y aquellos valuados a costo menos depreciaciones
No distingue entre bienes destinados a su venta y bienes destinados a ser utilizados como
factor de la produccin.
La auditora de una Empresa Agrcola, al igual que la de entes de otro ramo, se realiza
siguiendo las pautas establecidas por la RT N 7: "Normas de Auditora". Sin embargo, en
el presente trabajo, teniendo en cuenta las particularidades del sector, slo se analizar el
control interno y los procedimientos tpicos y alternativos a aplicar sobre los elementos ms
significativos, es decir, valuacin y exposicin de bienes de cambio y de uso, produccin y
su correspondiente costo.
Segn lo expuesto por la RT N 7, el control interno es uno de los pilares sobre los que se
apoya el auditor para efectuar su tarea. La caracterstica que se presenta generalmente en
este tipo de explotaciones, es que carecen de controles efectivos. Dicha carencia se observa,
por lo general, en las siguientes situaciones:
Una vez tratado el control interno, procederemos a desarrollar cuales seran, a nuestro
criterio, los procedimientos necesarios para obtener elementos de juicio vlidos y
suficientes que nos permitan verificar la razonable valuacin y exposicin de los activos
biolgicos.
k. Facturas por servicios: Al igual que en el tem anterior nos permite la determinacin
de costos, en este caso provistos por terceros. Constatar que las fechas de las facturas se
correspondan con la efectiva prestacin del servicio, dado que es usual que la misma se
emita en el momento del cobro.
l. Cartas de porte de las salidas de los camiones al lugar de acopio o de venta, Tickets de
pesada y Certificado de depsito o liquidacin de venta: Nos facilita la validacin de
existencias o ventas, segn sea el caso.
- Verificar la existencia de canjes por cereal a entregar porque suelen facturarse en la fecha
de entrega del cereal.
- Evaluar la razonabilidad de las fechas de compra con las fechas de cosecha de cereales.
o. Informes tcnicos del estado de los cultivos: Este documento es realizado por un
especialista - Ingeniero Agrnomo-. Nos permite determinar el grado de avance de
los cultivos.
2. Inspecciones oculares
En el caso de los silos, ya sean los tradicionales o en bolsa, para determinar la capacidad de
almacenaje se utilizan tcnicas de cubicaje, que consisten en obtener el volumen del
depsito y el peso hectoltrico del cereal u oleaginosa almacenado. Para aplicar estas
tcnicas se debe tener en cuenta las estructuras de los silos, ya que se utilizan frmulas
diferentes. Vale decir, que el clculo es aproximado.
4. Revisiones conceptuales
Es evidente que debe existir una relacin lgica entre insumos utilizados, calidad de la
tierra, clima, tipo de siembra, y los resultados que se obtienen. El auditor debe tener en
consideracin todas estas caractersticas, dado que son importantes a la hora de validar el
rinde, y en caso de observar diferencias significativas, indagar sobre las mismas. Es muy
probable que se produzcan discrepancias por las prdidas que siempre produce la trilla y
que como mnimo puede calcularse en un 10-20%, variando de acuerdo con el tipo de
cultivo, de cosechadora, labor del operario, condiciones de suelo y clima.
Dado que es muy comn que en este tipo de entes la palabra sustituya al comprobante, es
de vital importancia solicitar una confirmacin escrita a la direccin del ente, para que de
esta manera queden formalizadas las explicaciones que afecten la valuacin y exposicin de
activos y pasivos.
6. Hechos posteriores
Es importante analizar este perodo debido a que permite corroborar la razonable medicin
de las existencias al cierre, verificando las liquidaciones de ventas, liquidaciones de
servicios de terceros, etc., efectuadas en dicho perodo.
Por otro lado, se debe considerar la exposicin en notas, de daos ocasionados por
inclemencias climticas.
Otro de los rubros que adquiere gran relevancia dentro de la actividad agrcola es el de
Bienes de Uso, dentro de ste nos ocuparemos de auditar todo lo relativo a inmuebles,
maquinarias, herramientas, instalaciones, muebles y tiles, rodados; y los resultados
asociados a dicho rubro -depreciaciones, gastos de mantenimiento, reparaciones, etc.-.
Tratamiento Impositivo
Para calcular el resultado de la actividad sobre la cual se deber tributar el Impuesto a las
Ganancias se deber determinar tambin -entre otras cosas- el valor de las existencias de los
"bienes de cambio" al final del ao o cierre de ejercicio comercial.La valuacin de las
existencias al cierre es de trascendental importancia, debido a que ese valor determina el
"costo de venta" de los productos vendidos. De esta manera, restando dicho importe del
monto de las ventas, obtendremos el resultado bruto del ejercicio.El costo de ventas se
encuentra compuesto por los siguientes elementos:
De esta ecuacin se desprende que cuanto mayor sea la existencia final, menor ser el costo
de ventas. Por lo tanto, ser mayor la utilidad bruta - y, consecuentemente, el Impuesto a las
Ganancias-.
Valuacin de existencias
Semillas (girasol, maz, soja, arroz, trigo, etc.). Ahora bien, qu valor le asignamos.
Aqu se pueden dar dos casos. El primero es que la semilla sea propia, o sea,
multiplicacin de aqulla que habamos sembrado en nuestro campo en la campaa
anterior. El segundo es que la hayamos comprado.En el primer caso, segn los usos
y costumbres, el valor que le vamos a dar es aquel que tiene el producto -a nuestro
entender, la cotizacin oficial, es decir, el de la Bolsa de Cereal ms prxima con la
que se comercialice o sea habitual hacerlo- al momento de implantarlo, descontados
los gastos de flete para llevarlo a destino, y sumados los gastos necesarios para
hacer una seleccin adecuada de la misma.Tambin sera razonable determinar el
valor de la semilla en funcin de los costos incurridos para la produccin de la
misma. A este respecto, las opiniones son repartidas, quedando para cada criterio de
asignacin del valor de la semilla propia, la posibilidad de defenderlo sobre la base
de los argumentos necesarios para su demostracin. Continuando con el tema,
sabemos que, adems, a esa semilla hay que hacerle una "inversin", y que es
aplicarle productos que nos garanticen que el cultivo va a nacer adecuadamente -
"curasemilla"-. Su valor saldr de la factura respectiva y lo pondremos en la
proporcin que corresponda.En el segundo caso, si la semilla es adquirida-, el valor
de la misma estar dado por su precio segn el comprobante emitido por el
vendedor, la que deber estar fiscalizada y sometida a controles oficiales. A eso se
agregar el curasemillas.
Labores culturales: son aquellas tareas que se realizan en pro de que el campo
pueda ser sembrado. Entre estas actividades podemos encontrar: labranzas, aunque
sabemos que en forma casi masiva se realiza la siembra directa, obviando este
procedimiento; la pulverizacin para hacer el rastrojo y combatir las malezas que
pudieran competir con el cultivo; fertilizacin del cultivo; y la siembra propiamente
dicha, que es la implantacin de la semilla.Es fundamental determinar si la tarea se
hizo con maquinaria propia o se contrat el servicio. En el primer caso, el costo ser
la valoracin del combustible relacionado con la tarea y, eventualmente, la mano de
obra que se hubiera contratado a tal efecto. En el segundo caso, el valor que se
hubiera pagado por los servicios relacionados con el cereal que se quiere valuar.-
Gastos directos: entendemos que son aquellas compras de insumos relacionados
con las labores culturales realizadas. Es decir, si se fumig para hacer el barbecho
con glifosato, este ltimo ser el gasto relacionado a tener en cuenta. Si se fertiliz
con nitrgeno, hierro, fsforo, etc., el valor de estos insumos ser el que tomaremos,
slo por citar algunos gastos directos y relacionados con la sementera.
Se trata de productos que estn cosechados y en existencia al cierre del perodo anual o
ejercicio comercial.
Tenemos que diferenciar entre dos aspectos al valuar las existencias: si la cotizacin de los
productos es conocida o no.
En el primer punto, el valor que tomaremos como referencia ser el de plaza, que para el
caso ser el de la Bolsa de Cereales ms prxima o el puerto ms cercano -Quequn,
Rosario, Baha Blanca, etc.-. A ello le tendremos que deducir los gastos de
comercializacin, en el que tendremos que ver qu incide directamente en dicha venta, en la
cual descontaremos fletes, comisiones por ventas -gastos de corretaje o del acopio-,
sellados del contrato de venta, anlisis, etc., llegando as al valor probable de realizacin
del producto al momento de la valuacin.
En el segundo caso, cuando el precio no es conocido -poco probable en los productos con
los que habitualmente se opera-, el contribuyente tendr que estimarlo, al que le tendr que
deducir los gastos de comercializacin mencionados en el caso anterior.
La retencin debe practicarse en el momento del pago y debe calcularse sobre el importe
del mismo, sin deduccin alguna por detracciones que lo disminuyan, excepto por sumas
atribuibles a aportes previsionales, IVA, Ingresos Brutos o Impuestos Internos.
Los productores agropecuarios y los sujetos que presten servicio de laboreo de la tierra,
siembra y cosecha podrn computar como pago a cuenta en el impuesto a las Ganancias el
100% del impuesto sobre los Combustibles Lquidos contenidos en las compras de gas-oil
efectuadas en el respectivo perodo fiscal que se utilicen para combustible en maquinaria
agrcola de su propiedad.
Lmite =
Alcuota vigente al cierre del respectivo ejercicio
*
Precio promedio ponderado por litro correspondiente al mismo ejercicio
*
Cantidad de litros descontado como gasto en la determinacin del impuesto a
las ganancias por el perodo fiscal inmediato anterior a aquel en que se
practique el cmputo del pago a cuenta.
Las operaciones de canje son muy tiles en el sector agrcola a raz de que los productores
en general no disponen de fondos en cualquier momento del ao, debido a que la actividad
es cclica, en donde hay pocas de siembra, de cosecha y a los proveedores se los necesita a
lo largo de todo el ciclo productivo.
La ley de IVA establece en su art 5 inciso a) que cuando los productos primarios se
comercialicen mediante operaciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios
gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, los hechos
imponibles correspondientes a ambas partes se perfeccionarn en el momento en que se
produzca dicha entrega.
El sistema de canje es, entre otras cosas, un sistema de financiamiento dado que permite el
diferimiento de la obligacin tributaria y a su vez, si el canje es "perfecto", la operacin no
se encuentra sujeta al rgimen de retencin impositivo correspondiente ya que no existen
movimientos de fondos.
Sin embargo, ello no implica que la venta de los bienes, las locaciones o las prestaciones
que se otorguen en canje se sujeten a la misma alcuota. Por el contrario, la alcuota
aplicable a estos ltimos ser la que corresponda conforme el tratamiento previsto por la ley
del tributo.
Ello puede producir, cuando se trata de bienes o prestaciones gravados a la alcuota general
del 21%, un descalce entre los valores canjeados. Por consiguiente, cuando las alcuotas del
IVA aplicables a ambas operaciones no resultarn coincidentes, si se deseara que las reglas
del canje se apliquen a la transaccin en su totalidad, deber ajustarse la cantidad de
productos primarios a entregar.
Corresponde retener por el pago por compra de los productos antes mencionados a
Responsables Inscriptos en el IVA - personas fsicas, empresas o explotaciones
unipersonales, sociedades, etc.-.
10,5% -esto es el total del IVA de la operacin- en los pagos no destinados a la siembra
de cereales y oleaginosos, excepto arroz, realizadas a quienes NO se encuentren incluidos
en el Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres secas.
El Impuesto a los combustibles lquidos puede tomarse como pago a cuenta contra el IVA
de forma alternativa al pago a cuenta contra el impuesto a las ganancias, por lo cual el
contribuyente puede optar utilizarlo contra uno u otro impuesto.
Se puede computar el 100% del impuesto sobre los combustibles lquidos, contenido en las
compras de gas-oil efectuadas en el respetivo perodo fiscal, que se utilicen como
combustible en maquinaria agrcola de su propiedad.
En este caso, el excedente, si bien no genera saldo a favor, se puede trasladar a los perodos
fiscales siguientes hasta su agotamiento.
A diferencia del cmputo como pago a cuenta en el Impuesto a las Ganancias, no existe
lmite alguno para el cmputo.
Los productores obligados son aquellos cuya actividad sea la obtencin de los productos
indicados en el prrafo anterior, mediante la explotacin de inmuebles rurales, propios o de
terceros, bajo alguna de las formas establecidas por la Ley N 13.246 y sus modificaciones,
de Arrendamientos y Aparceras Rurales, u otras modalidades. Tambin, se encuentran
alcanzados los contribuyentes que en forma complementaria a su actividad principal
desarrollen la actividad mencionada.
Para cumplir con este rgimen de informacin, debern detallar las existencias de los
productos indicados originados en su propia produccin y su capacidad de produccin.
En caso de incumplimiento "total o parcial" del presente rgimen producir, entre otros
efectos, la imposibilidad de registracin de los contratos y operaciones conforme a la
Resolucin General N 2596, sus modificatorias y complementarias, o de los Formularios
C1116B o C1116C, de acuerdo con las previsiones correspondientes al sujeto obligado,
hasta tanto se subsane el incumplimiento.
Auditora Impositiva
Al momento de efectuar la auditora de los estados contables, uno de los aspectos que
adquiere gran relevancia es la auditoria del rubro cargas fiscales. La cual consiste en la
revisin de dicho rubro, de las cuentas de resultados, de la documentacin, registro y
operaciones efectuadas por una empresa, tendiente a comprobar que las bases afectadas a
tributos se hayan determinado de acuerdo con las normas tcnicas contables y cumpliendo
con las disposiciones legales referidas al mbito tributario.
Se partir del supuesto de que se toma como vlido el resultado del ejercicio objeto del
examen, a fin de no entrar a analizar si la determinacin de dicho resultado es razonable o
no. El objetivo aqu es verificar el cumplimiento del ente en cuanto a:
Pasos a seguir:
Respecto del inmueble: si es con vivienda o sin vivienda, ubicacin, superficie total,
superficie arrendada o cedida, destino del inmueble (contrato de arrendamiento, de
aparcera, accidentales u otros tipos).
Respecto de los sujetos intervinientes: datos del titular del bien, del locatario.
Respecto del contrato de locacin y/o cesin: fecha de celebracin, fecha de inicio y
de finalizacin pactada, modalidad del precio pactado, modificaciones contractuales
relativas a cualquiera de los datos detallados precedentemente, as como la eventual
rescisin.
Si no se cumple con los regmenes que A.F.I.P. establece, el ente puede ser sancionado con
intereses o multas. Si se constatara que ha habido irregularidades se debera considerar la
posibilidad de realizar previsiones que reflejen el impacto de las posibles sanciones a sufrir.
A su vez, es importante resaltarle al productor que las sanciones puede que no sean solo
pecuniarias, sino tambin en cuanto a limitaciones para acceder a las Cartas de Porte,
prohibicin de registrar contratos de venta, arrendamiento u otros, e incluso expulsin del
Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres Secas, con todas
las implicancias que de ello se desprende.
Contrato de Leasing
Tratamiento Contable
El leasing, tambin llamado arrendamiento financiero, es una moderna herramienta de
financiacin que ha adquirido gran relevancia en los ltimos aos dentro del sector, y en el
presente trabajo se analizar desde el punto de vista de los bienes muebles, ms
precisamente maquinarias agrcolas.
La Resolucin Tcnica N18 considera que existe arrendamiento cuando una persona cede
a otra el derecho de uso de un activo durante un tiempo determinado, a cambio de una o
ms sumas de dinero. Distingue dos tipos de arrendamientos: el financiero y el operativo.
Del anlisis de los conceptos definidos por la normativa legal y la contable surgen
diferencias; una de las ms significativas es que para la ley es necesaria la existencia de la
opcin de compra al final del contrato, mientras que para la norma contable no es necesaria
para ser considerado un arrendamiento financiero.
Segn la normativa contable, stas son algunas de las situaciones que identifican a un
arrendamiento financiero:
b) el tomador tiene la opcin de comprar el bien a un precio que se espera sea ms bajo que
el valor corriente a la fecha de ejercicio de la opcin, lo que torna razonable el ejercicio de
dicha opcin;
c) la duracin del contrato de arrendamiento es similar a la vida til del bien arrendado;
d) el valor actual de las cuotas mnimas equivale aproximadamente al valor corriente del
bien arrendado;
e) por su naturaleza, los bienes arrendados slo pueden ser utilizados por el tomador;
f) la rescisin del contrato por parte del tomador implica que soporte las prdidas
originadas por esa circunstancia;
g) el resultado motivado por las fluctuaciones del valor residual es atribuible al tomador;
h) el tomador puede decidir la prrroga del contrato, en cuyo caso las cuotas sern ms
bajas que las de mercado.
Los aspectos ms relevantes a considerar de la operatoria de este tipo de arrendamientos -
desde el punto de vista de la normativa contable- son:
Debern tenerse en cuenta tambin los gastos necesarios para poner el bien en condiciones
de ser utilizado. Los gastos propios derivados del contrato de leasing, pueden ser imputados
durante la vigencia del contrato.
Los activos no deben superar su valor recuperable, es decir, el mayor entre en valor neto de
realizacin -VNR- y valor de utilizacin econmica -VUE-.
Se deben describir las condiciones de los contratos, deberan incluir como mnimo:
Las bases de determinacin de las cuotas contingentes;
Las clusulas que se hubiesen incorporado -opciones de compra, renovacin, tiempo
para ejercer la opcin, etc.-
Las restricciones impuestas por los contratos firmados.
La desagregacin por plazo de vencimiento del total de las cuotas mnimas y su
valor actual
El total imputado en el perodo en concepto de cuotas contingentes
Una conciliacin del total de las cuotas mnimas adeudadas a la fecha de los estados
contables y su valor actual.
Tratamiento Impositivo
Pago financiado del IVA. Se evita abonar el 100% del IVA al inicio, ya que se
difiere el pago del impuesto en cada cuota que se abona durante la vigencia del
contrato.
Hay que considerar que dentro de la ley de IVA existen bienes de capital -como las
maquinarias en el sector agrcola- que pagan el 10,5% en concepto del impuesto, en lugar
de tributar por el 21%. Esto implica que si compro un bien de capital gravado con el 10,5%
y lo adquiero mediante el leasing -gravado siempre al 21%- no estara pagando la alcuota
reducida.
Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta e Impuesto a los Bienes Personales
Segn estos tributos, los bienes adquiridos mediante leasing no forman parte del
patrimonio hasta que no se ejerce la opcin de compra. Por lo tanto, no se tienen en
cuenta como base imponible. Luego, si el bien se incorpora al patrimonio, lo hace al
valor residual, lo que provoca que disminuya dicha base para el gravamen.
Auditora de Contratos
En cuanto al contrato como documento, surge de la ley que -para el caso de bienes
muebles- podr ser a travs de instrumento pblico o privado. En el caso del primero, se
verificar que se encuentre certificado por Escribano Pblico, y en el segundo bastar con
constatar la certificacin de las firmas correspondientes. Dicho contrato, adems, deber
estar inscripto en el Registro de la Propiedad de Maquinaria Agrcola, es decir, que se
deber solicitar una confirmacin de dicho Registro u observar la pgina web del mismo.
Si el contrato posee una clusula que restringe el uso del bien a determinado sector
geogrfico, el tomador no se podr alejar de dicha zona -excepto con autorizacin expresa-.
Aqu es necesario verificar el cumplimiento de lo antes mencionado.
Si el ente incurre en mora por el atraso en el pago de los cnones, el dador -demostrando
haber interpelado al tomador otorgndole un plazo no menor de cinco das para la
regularizacin- podr iniciar acciones legales para el cobro de lo adeudado e incluso
solicitar el secuestro del bien. Es necesario aconsejar al tomador sobre los riesgos de
incumplir con las clusulas del contrato, ya que esto puede derivar en dificultades
financieras y operativas.
En cuanto al aspecto impositivo, como ya se mencion, hay que cumplir con ciertos
requisitos para acceder a los beneficios. En el caso del Impuesto a las Ganancias e IVA, se
deber verificar, que la duracin del contrato sea superior a 1/4 y 1/3 de la vida til del
bien, respectivamente. Por lo tanto habr que confirmar dichos porcentajes relacionando la
duracin del contrato -dato que surge del mismo- con la vida til del bien, que deber estar
razonablemente determinada.
Conclusin
Queda en evidencia la dificultad que representa efectuar una auditora en este tipo de
explotaciones, donde generalmente los productores no utilizan el sistema contable por
necesidad sino para cumplir con las disposiciones legales. De ello se desprende lo
siguiente: el escaso control interno, las desprolijidades en cuanto a documentacin y el
poco inters por la informacin contable. Estos factores influyen de forma notable sobre la
tarea del auditor. No obstante, el trabajo podr llevarse a cabo, pero va a requerir de un
mayor esfuerzo del profesional para obtener elementos de juicio vlidos y suficientes con el
fin de determinar la razonabilidad de los estados contables en su conjunto.
Bibliografa