Monografia Capacidade Contributiva

1
Centro Universitrio de Braslia Uniceub

Faculdade de Cincias Jurdicas e de Cincias Sociais
FBIO HENRIQUE GERALDO DOS SANTOS
Sistema Tributrio, sua Reforma e a Justia Social.
Braslia
2014
2
Monografia apresentada como requisito para

concluso do curso de graduao em Direito na
Faculdade de Cincias Jurdicas e Sociais do
Centro Universitrio de Braslia UniCEUB.
Orientadora: Prof. Dr. Neide Teresinha Malard
Braslia
2014
3
Monografia apresentada como requisito para

concluso do curso de graduao em Direito na
Faculdade de Cincias Jurdicas e Sociais do
Centro Universitrio de Braslia UniCEUB.
Orientadora: Prof. Dr. Neide Teresinha Malard
Braslia, 03 de dezembro de 2014.
BANCA EXAMINADORA
___________________________________
Prof. Dr. Neide Teresinha Malard
___________________________________________
Prof. MSc. Ariane Costa Guimaraes
___________________________________
Prof. Dr. Marlon Tomazette
4
Agradecimentos
A Deus, minha fonte de vida, que por sua infinita graa, me permitiu concluir
essa importante obra.
minha me Alade Queiroz e meu pai Jos Geraldo por serem meus
exemplos de vida que sempre me inspiraram nessa jornada rdua, porm de muitas
conquistas.
minha esposa Geissielly Cristina, pelo carinho, pelo companheirismo, pela

compreenso e por compartilhar comigo as alegrias e os sonhos de uma vida promissora.
Aos meus irmos, Alessandro, Werlei, Eder e Jos Antnio, que sempre me
incentivaram a estudar e superar obstculos.
minha orientadora, Professora Doutora Neide Teresinha Malard, que com

sua habilidade, dedicao, pacincia e conhecimento, me orientou e contribuiu de forma
significativa para o desenvolvimento deste trabalho.
Aos professores do UniCEUB por me incentivarem a buscar conhecimento e a

superar limites.
Aos colegas do curso de direito com quem convivi ao longo desses cinco anos,
aos quais dedico meu reconhecimento e respeito pelas distintas conquistas.
Em fim sou imensamente agradecido a todos queles que de alguma forma

contriburam para essa importante vitria em minha vida.
5
RESUMO
O principal objetivo deste trabalho analisar o sistema tributrio nacional com vistas a uma
reforma tributria capaz de agregar atributos de justia social. As atuais distores e
deficincias do sistema tributrio nacional decorrem do descumprimento dos princpios
estabelecidos na Constituio Federal de 1988, e da adoo de uma poltica tributria que no
privilegiou a justia social. O trabalho conta com informaes construdas a partir de pesquisa
bibliogrfica, de um amplo referencial terico, alm de consulta aos dados estatsticos de
rgos oficiais. A pesquisa busca demonstrar a complexidade do atual sistema tributrio,
composto por um elevado nmero de tributos com maior arrecadao sobre o consumo, a
folha salarial e na produo das empresas, evidenciando-se o vis de regressividade. Haver
um maior detalhamento da proposta de Reforma Tributria (PEC 233/2008) que circula no
Congresso Nacional, da qual sero destacadas as solues propostas para sanar as principais
distores do parque de tributos ptrios. Ao final ser realizada uma anlise sobre a
viabilidade da referida PEC e se esta permitir a construo de um sistema tributrio de
carter progressivo com maior poder de alcanar os tributos que incidem sobre o patrimnio e
a renda.
Palavras-chave: Sistema Tributrio. Reforma tributria. Capacidade contributiva. Justia

Social. Progressividade. Regressividade. Distribuio de Renda.
6
ABSTRACT
The main objective of this work is to analyze the national tax system pursuing a tax reform
capable of include attributes of social justice. Current national tax systems distortions and
deficiencies arise from disrupt of the principles of the Federal Constitution of 1988 and the
adoption of a tax policy that did not favor social justice. The text account for information
collected from literature, a broad theoretical framework as well as consultation on statistical
data from official institutions. The research aims to demonstrate the complexity of the current
tax system, composed of a large number of taxation types that overpenalty consumption,
payroll and production, evidencing regressivitys bias. It contains a more detailed proposal for
Tax Reform (PEC 233/2008) under decision in Congress, and highlight solutions proposed to
address the main distortions of the homeland taxation structure. At end presents analysis on
the feasibility of PEC and, at this point, construct a powerful progressive taxation structure to
reduce final value of tax over assets and income.
Keywords: Tax System. Tax reform. Taxation structure. Contributive ability. Social justice.
Progressivity. Regressivity. Income Distribution.
7
SUMRIO
1 INTRODUO....................................................................................................................09
2 ATIVIDADE ARRECADATRIA DO ESTADO.............................................................11
2.1 Finalidade do Tributo e evoluo histrica.....................................................................11
2.2 Princpios do Direito Tributrio......................................................................................18
2.2.1 Capacidade Contributiva..................................................................................................21
2.2.1.1 O princpio da capacidade contributiva e o mnimo existencial..................................24
2.2.1.2 A capacidade contributiva e a proibio do confisco...................................................26
2.3 Competncia Tributria do Estado.................................................................................27
2.3.1 O sistema tributrio na Constituio Federal de 1988.....................................................29
2.4 Atividade Financeira do Estado e suas funes..............................................................33
2.4.1 Funo Estabilizadora ...................................................................................................33
2.4.2 Funo Alocativa..............................................................................................................35
2.4.3 Funo Distributiva..........................................................................................................36
3 TRIBUTAO E JUSTIA SOCIAL..............................................................................37
3.1 Justia social e distribuio de renda..............................................................................37
3.1.1 Aspectos gerais................................................................................................................39
3.1.2 O tributo como instrumento de distribuio de renda......................................................39
3.1.3 Modelo Progressivo.........................................................................................................40
3.1.4 Modelo Regressivo..........................................................................................................42
3.2 Complexidade da carga tributria nacional ..................................................................44
3.2.1 Alta Informalidade da economia......................................................................................45
3.3 As distores do sistema tributrio nacional..................................................................46
3.3.1 Os tributos por base de incidncia...................................................................................46
3.3.1.1 Arrecadao sobre a renda...........................................................................................48
3.3.1.2 Arrecadao sobre a folha de salrios.........................................................................49
3.3.1.3 Arrecadao de sobre o patrimnio.............................................................................49
3.3.1.4 Arrecadao sobre bens e servios...............................................................................50
3.3.1.5 O Brasil no cenrio mundial.........................................................................................50
3.3.2 Alquotas do Imposto de Renda Retido na Fonte.............................................................52
3.3.3 Progressividade e Imposto Predial de Territorial Urbano................................................53
4 A PROPOSTA DE REFORMA TRIBUTRIA...............................................................56
8
4.1 Poltica Fiscal.....................................................................................................................56

4.2 A PEC 233/2008 e seus objetivos.....................................................................................57
4.2.1 Simplificao dos tributos...............................................................................................57
4.2.2 Eliminao da cumulatividade dos tributos....................................................................58
4.2.3 Desonerao dos investimentos......................................................................................59
4.2.4 Desonerao da tributao sobre folha de pagamentos..................................................59
4.2.5 Desonerao da cesta bsica...........................................................................................60
4.2.6 Eliminao da guerra fiscal e das distores na cobrana do ICMS...........................60
4.2.7 Aperfeioamento da poltica de desenvolvimento regional.............................................62
4.2.8. Aprimoramento das relaes federativas........................................................................62
4.3 A nova composio da carga tributria proposta pela PEC 233/2008.........................63
4.3.1. Da instituio do IVA-F..................................................................................................64
4.3.2 Das Alteraes no IRPJ e na CSLL................................................................................64
4.3.3 Contribuies sobre a folha de empregados...................................................................65
4.3.4 ICMS Federal..................................................................................................................66
4.4 Perspectivas da PEC 233/2008 frente ao cenrio poltico atual....................................67
4.5 A PEC 233/2008 e a distribuio de renda......................................................................69
5 CONCLUSO......................................................................................................................71
REFERNCIAS......................................................................................................................74
9
1 INTRODUO
A injustia do sistema tributrio brasileiro no tem sido objeto de preocupao

dos diferentes governantes do Pas ao longo das ltimas dcadas. Tramita no Congresso
Nacional uma proposta de emenda constitucional, a PEC n 233, que visa a uma reforma
tributria, a qual estaria voltada para resolver entraves da economia e tornar as empresas
brasileiras mais competitivas. Pouco ou quase nada se fala sobre justia tributria, no
havendo qualquer preocupao com os impostos em face da capacidade de cada contribuinte.
A presente pesquisa busca analisar o sistema tributrio nacional, a partir de

seus princpios e regras constitucionais, bem como as diversas alteraes propostas na PEC e
seus verdadeiros beneficirios.
Para a elaborao deste trabalho, foi realizada a pesquisa bibliogrfica, bem

como a documental, pesquisando-se informaes de rgos pblicos com especializao em
sries estatsticas. A partir desses dados, foi possvel demonstrar a excessiva carga tributria
que recai sobre os mais pobres, em virtude da tributao sobre o consumo, bem como a
situao tributariamente confortvel dos mais ricos, em razo da baixa tributao sobre a
renda e o patrimnio. A pesquisa chega, assim, concluso de que o sistema tributrio
brasileiro precisa passar por alteraes que o tornem mais justo, no indo a PEC n 233 nessa
direo.
O trabalho acha-se estruturado em trs captulos. O Captulo 1 versa sobre a

atividade arrecadatria do Estado, apontando-se a finalidade do tributo a partir da evoluo
histrica do instituto. Essa evoluo demonstra a alterao da finalidade do tributo ao longo
dos anos, que deixou de ser mero instrumento de custeio das aes do soberano, para financiar
as aes do Estado em benefcio da sociedade. Neste captulo tambm so abordados os
princpios regedores do direito tributrio que se relacionam diretamente justia social.
Discorre-se, ainda, neste captulo sobre a competncia tributria do Estado, bem como sobre a
configurao do sistema tributrio nacional na Constituio Federal. Ao final, aborda-se a
atividade financeira estatal, por intermdio das funes estabilizadora, alocativa e distributiva.
No Captulo 2, enfrenta-se a questo tributria vis vis a justia social.

Discorre-se, ento, sobre a necessidade de distribuio da renda para a concretizao da
justia social, apontando-se o tributo como instrumento indispensvel a essa distribuio. No
10
desenvolvimento desses temas so abordados os modelos progressivo e regressivo de tributos,

que auxiliam tambm na compreenso da complexidade da carga tributria nacional.
Ainda no Captulo 2, discorre-se sobre a alta informalidade da base de

contribuintes, a partir do que se procura identificar as distores do sistema tributrio do Pas.
Para tanto, foi necessrio fazer um detalhamento da base de incidncia dos tributos,
analisando-se as arrecadaes sobre a renda, a folha de salrios, o patrimnio e sobre bens e
servios. Essa investigao teve por objeto verificar se o atual conjunto de tributos incide
mais intensivamente sobre o consumo de bens e servios, ou sobre a renda e o patrimnio. Em
concluso deste captulo, apresentam-se dados relativos carga tributria brasileira
confrontando-a com aquela de pases que integram a Organizao para a Cooperao e
Desenvolvimento Econmico (OCDE). Alm disso, so analisados o IRPF e o IPTU, e seu
impacto na capacidade do contribuinte e na arrecadao do Pas.
Por fim, o Captulo 3 trata da proposta de reforma tributria em trmite no

Congresso Nacional, a PEC 233/2008. Passa-se pelos seus objetivos, apontando-se a nova
composio da carga tributria nacional. Considerando o contexto poltico, buscou-se tambm
verificar as perspectivas da referida PEC frente situao poltica contempornea, tomando
por base as propostas dos trs candidatos presidncia da Repblica melhor posicionados nas
pesquisas eleitorais. Em arremate, so discutidos os aspectos da distribuio de renda no
mbito da aludida proposta de reforma tributria, para se concluir pelo seu
descomprometimento com a justia tributria.
11
2 ATIVIDADE ARRECADATRIA DO ESTADO
2.1 Finalidade do Tributo e evoluo histrica
Desde os tempos mais remotos a vida do homem est ligada ao pagamento de

tributos e normas tributrias1. Com o estabelecimento das primeiras comunidades, constatou-
se a necessidade de fazer algum tipo de exigncia fiscal. Ao longo do tempo a teoria associada
tributao evoluiu, distanciando-se do ideal inicial de poder, para vincular-se nos dias de
hoje a uma acepo de conveno fundamental assegurada no texto constitucional2.
Em uma abordagem histrica, tem-se que a expresso, Direito Tributrio no

era utilizada entre os romanos, porm a palavra Tributarium provm de tributum, e este era
apenas um aspecto da estrutura fiscal de Roma. O tributum era cobrado nas provncias do
Imperador, enquanto o Senado arrecadava o stipendium. Atualmente a palavra estipendio
utilizada em italiano para designar salrio. O fato que vrios vocbulos serviam para nomear
os impostos, como stipendia, annonae, tributa, vectigalia.
Atualmente a sustentao do Estado est intrinsecamente vinculada

existncia de recursos oriundos do tributo. No h falar em nao com exerccio de poder
poltico-econmico, sem que haja um alicerce financeiro para a manuteno desse poder.
Conforme aponta Aliomar Baleeiro3, o Estado no pode prescindir do imposto, in verbis:
O tributo vetusta e fiel sombra do poder poltico h mais de 20 sculos.

Onde se ergue um governante, ela se projeta sobre o solo de sua dominao.
(...) No curso do tempo, o imposto, atributo do Estado, que dele no pode
prescindir sequer nos regimes comunistas de nosso tempo, aperfeioa-se do
ponto de vista moral, adapta-se s cambiantes formas polticas, reflete-se
sobre a economia ou sobre os reflexos desta, filtra-se em princpios ou regras
jurdicas e utiliza diferentes tcnicas para execuo prtica.
Noutros tempos os Cdigos Teodosiano e Justiniano j intitulavam a matria

com a expresso de jure fisci. Ao tempo de Augusto, a vida financeira se bifurcava entre o
fiscus e o aerarium , de forma que o Direito do Fisco referia-se somente ao tesouro do
1
NOGUEIRA, Alberto. Teoria dos Princpios Constitucionais Tributrios: a nova matriz da cidadania
democrtica na ps-modernidade tributria. Rio de Janeiro: Saraiva. 2008. p. 29.
2
PEZZI, Alexandra Cristina Giacomet. Dignidade da pessoa humana: mnimo existencial e limites tributao
no estado democrtico de direito. Curitiba: Juru, 2008. p. 73.
3
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. (Revista e atualizada por Mizabel
Derzi). Rio de Janeiro: Forense, 1998. p. 01.
12
imperador. A palavra tributum se transferiu para outros idiomas e neles se instaurou. Alm
disso, adquiriu com o tempo o significado genrico, por isso a expresso Direito Tributrio.
Conforme Boucher4, em Roma, ao lado dos impostos indiretos, havia tambm

os direitos sobre o sal, as taxas aduaneiras e certos atos civis, as sucesses, a compra e venda
de escravos e um imposto direto, o imposto dos cidados. A isto se somam os saques de
guerra, o confisco e as multas.
Boucher complementa que devido necessidade de expandir o imprio romano

as autoridades estabeleciam uma elevada carga tributria compulsria, que alcanava tanto o
prprio cidado romano, quanto os povos conquistados. Essa prtica permitiu a manuteno
imperial por centenas de anos. Esse domnio no foi capaz de impedir a revolta dos romanos
que protestaram contra o uso do tributo como elemento que impunha uma segmentao social
desarrazoada.
Ao abordar a origem histrica, Hein e Paetzold5 explicam a vinculao do

tributo ao convvio do ser humano em sociedade, como segue:
Os tributos tm sua origem identificada historicamente desde o incio da

vida em sociedade. Na sua significao mais simples, to antigo quanto
comunidade humana. Aparece ele com a manifestao da vida coletiva como
necessidade imperiosa para a manuteno do agregado social.
Segundo esses autores, com o passar do tempo, o tributo abandonou a

configurao imperiosa do Estado, e constituiu-se em ferramenta jurdica de arrecadao
estatal, cuja prescrio depende de lei.
Ao descrever a origem histrica dos tributos, Schmlders, mencionado por

Amaral6, afirma que:
Sempre que existam comunidades que tenham de satisfazer necessidades
prprias, existiro tambm mtodos para fazer com que seus membros
prestem sua contribuio material para a satisfao dessas necessidades
comuns.
4
BOUCHER, Hrcules. Estudo da mais-valia no direito tributrio brasileiro. Parte Geral. So Paulo: Freitas
Bastos, 1964. p. 39.t.1
5
HEIN, Andr Fernando e PAETZOLD, Mrcio Dorinel Hermes. Planejamento tributrio com nfase em
tributos federais. So Paulo: Editora Marechal Cndido Rondon, 2003. p. 10.
6
AMARAL, Gilberto Luiz. Riscos e implicaes da sonegao fiscal. Estudos do IBPT, Curitiba, out. 2001, p.
18.
13
Assim, observa-se que, ao longo da histria tem- se alterado a finalidade do

tributo, podendo-se, no entanto, constatar expressivos avanos no atual sistema tributrio,
apesar de suas falhas, que tanto tm afetado de forma negativa a economia nacional e o bem
estar da populao mais pobre.
Investigar se um tributo est de acordo com a vontade do povo saber se o

Estado tem legitimidade para sua cobrana, pois de forma oposta poderia contrariar princpios
que norteiam e limitam o seu poder de tributar. O alicerce de todo o edifcio jurdico so os
princpios e, uma vez maculados, desaba toda estrutura estatal. Assim, essencial que o Poder
Judicirio fique atento sua funo precpua, e atue para assegurar o cumprimento das
normas contidas na Constituio Federal, declarando quando necessrio a
inconstitucionalidade de uma lei que tenda a fraudar a legitimidade da vontade do povo.
Em sua obra Liberdades Pblicas, que constitui uma admirvel pesquisa,

Alberto Nogueira7 disserta que:
O Estado Democrtico de Direito surge como a modalidade mais avanada

do chamado Estado de Direito, incorporando contedos da etapa anterior
(Estado Social de Direito) e fazendo recair a tnica sobre o aspecto da
participao dos cidados na realizao de seus fins. A germinao do
Estado democrtico de Direito surgiu em um longo e complexo processo,
cuja evoluo passou por mais de um caminho, de tal sorte que, dele, pode-
se dizer, tem-se o resultado da luta do homem em diversos cenrios e
contexto. Sem falar na obscura luta dos tempos passados e imemoriais, num
horizonte mais visvel se destacam as vertentes inglesa (Revoluo Gloriosa,
em especial, o bill of right, de 1688), norte-americana (Declarao de 1787)
e francesa (Declarao de 1789), tudo conduzindo para um s fato, as
garantias dos direitos fundamentais.
O poder de tributar um aspecto da soberania estatal, ou uma parcela desta.

Isto significa que no h um plano superior ao do Estado, o que lhe permite cobrar tributos
para desempenhar suas funes, tanto no plano interno, quanto externo.
No entanto, historicamente, sempre existiu uma preocupao com a limitao

do poder do Estado, em busca de um governo moderado, que no exercesse a soberania
abusivamente. Assim, o constitucionalismo, compreendido como movimento ideolgico e
filosfico, instituiu a limitao do poder estatal, tendo em vista a garantia de direitos dos
cidados, o que repercutiu no poder de tributar do Estado.
7
NOGUEIRA, Alberto. Jurisdio das Liberdades Pblicas. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 246.
14
Conforme lio de Luciano Amaro8:
Tributo, como prestao pecuniria ou em bens, arrecadada pelo Estado ou

pelo monarca, com vistas a atender aos gastos pblicos e s despesas da
coroa, uma noo que se perde no tempo e que abrangeu desde os
pagamentos, em dinheiro ou bens, exigidos pelos vencedores aos povos
vencidos ( semelhana das modernas indenizaes de guerra) at a
cobrana perante os prprios sditos, ora sob o disfarce de donativos, ajudas,
contribuies para o soberano, ora como um dever ou obrigao.
medida em que foram consolidados os movimentos constitucionais, nas

vertentes clssica, social e neoconstitucional, o Estado assumiu e adotou nova finalidade e
nova caracterizao. Nessa linha evolutiva, o Estado liberal, passa do estgio de Estado social,
e chega ao Estado Democrtico de Direito. Alteram-se tambm a tributao com essa nova
faceta do Estado, por exemplo, as contribuies que so espcies de tributos s se justificam
no entendimento de um Estado Social intervencionista, com um elevado crescimento da
Administrao pblica objetivando uma melhora no atendimento do cidado.
Considerando toda essa evoluo, o poder de tributar foi integrado a

concordncia do povo, por intermdio de seus representantes, o que tem sido realizado em
atendimento ao princpio da legalidade, segundo o qual somente h estabelecimento de tributo
por meio de lei.
O Estado como ente soberano, se sobrepe autonomia individual. A criao

do Estado exige que o homem se organize politicamente, do que decorre a dominao de um
grupo social sobre os demais. Nesse aspecto, o Estado uma associao de pessoas,
organizada politicamente9. Adicionalmente, possvel conceber o Estado contemporneo
como uma comunidade humana que, dentro dos limites de determinado territrio, reivindica o
monoplio do uso legtimo da violncia fsica.10
A evoluo do Estado liberal, passando pelo Estado Social at chegar ao

Estado Democrtico de Direito, pressupe a concretizao e atingimento de determinadas
finalidades, dentre as quais a do bem estar social. O Estado do bem-estar social aquele que
8
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 38.
9
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributrio. 6. ed. So Paulo: Saraiva, 1998.
p.4.
10
WEBER, Max. Cincia e Poltica: duas vocaes. So Paulo: Cultrix, 1990, p. 56.
15
garante tipos mnimos de renda, alimentao, sade, habitao, educao, assegurados a todo
o cidado, no como caridade, mas como direito poltico.11
relevante destacar que o Estado no pode ser substitudo na prestao de

servios, ou no desempenho de funes, que de forma isolada ou at organizado
coletivamente, o indivduo no possui condies de prov-las. Nesse sentido, o Estado com
arrimo nas necessidades coletivas, seleciona os interesses pblicos a partir dos quais prov o
bem comum. Isso faz com que o interesse pblico seja compreendido como determinada
necessidade relativa coletividade como um todo. Na viso de Gasparini12 o interesse do
todo social, da comunidade considerada por inteiro. Diante disso, entende-se por pblico
tudo aquilo que se refira coletividade, em oposio individualidade, sendo atribuies do
Estado zelar pela manuteno da coisa pblica e defender os interesses coletivos.
O cumprimento das funes do Estado implica no desenvolvimento de amplo

elenco de atividades com o escopo de realizar interesse pblico, previamente escolhido pelo
grupo poltico que est no poder. Considerando este contexto, pode-se demonstrar, que na
opinio de Bastos13:
A atividade pblica no consegue satisfazer a todas as necessidades

coletivas. Essa a razo da inevitabilidade da intermediao de uma escolha
feita pelos governantes, que optam dentre as necessidades coletivas por
aquelas que merecem satisfao por meio de uma atividade pblica (...) So
os governantes, pois, que determinam quais so as necessidades pblicas,
visto serem eles que apontam os fins da comunidade, no importando nem a
forma de governo nem o carter democrtico ou autoritrio assumido pela
atividade poltica.
Levou-se tempo na histria para se admitir a ideia de contribuio regular para

suprir as necessidades do Soberano. Os primeiros encargos pblicos se assemelhavam s
taxas, isto , preos pelos servios prestados pelo governo14. Com o crescimento do poder do
soberano, colocaram-se de lado as cautelas e se deu contribuio a forma de imposto.
Transformam-se as taxas e contribuies de passagem em impostos sobre a

troca de mercadorias e se inserem os impostos aduaneiros, consagrando-se, assim, os
11
BOBBIO, Norberto; MATTEUCCI, Nicola; PASQUINO, Gianfranco. Dicionrio de poltica. 12. ed. Braslia:
Universitria de Braslia, 2004, p. 416.
12
GASPARINI, Digenes. Direito Administrativo. 3 ed. So Paulo: Saraiva, 1993, p. 10.
13
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributrio. 6. ed. So Paulo: Saraiva, 1998,
p. 06.
14
BOUCHER, Hrcules. Estudo da mais-valia no direito tributrio brasileiro. Parte Geral. So Paulo: Freitas
Bastos, 1964, p. 39. t1.
16
impostos indiretos. As contribuies sobre os indivduos esto conectadas ao processo

histrico e no se desenvolveram sempre da mesma forma, obedecendo s particularidades de
cada povo e aos fenmenos econmicos.
Na opinio de Lopes15 uma reduo da carga de rejeio abarbada pelo sistema

normativo tributrio deveria ser a finalidade do legislador e daquele que interpreta o direito,
impondo-se a elaborao de padro orientado pela proporcionalidade, permitindo assim a
arrecadao estatal sem com isso sacrificar em demasia o contribuinte. Convm destacar as
garantias individuais dos contribuintes, arquitetadas em princpios de tributao que
desencorajam os exageros arrecadatrios da Fazenda Pblica e que contam com o respaldo da
sociedade.
O mestre Aliomar Baleeiro16 identifica no Ato Adicional de 1834 o esboo da

rigidez brasileira em matria tributria, ao asseverar:
De modo geral, em virtude da rgida discriminao de rendas esboada no

Ato Adicional de 1834 e que progressivamente se estabeleceu no pas desde
a Constituio de 1891 e que atingiu ao mximo depois da Emenda n 18, de
1965, a Unio, os Estados-membros, o Distrito Federal e os Municpios
esto adstritos s normas inflexveis de competncia. Elas limitam o poder
de tributar de cada uma dessas pessoas de Direito Pblico.
Na opinio do conceituado mestre tributarista Torres17 a Constituio consagra

o direito a um verdadeiro Sistema Tributrio Nacional, o qual tem [...] por fins, meios e
valores que devem servir criao e aplicao dos regimes jurdicos de todos os tributos, com
a concretizao de seus princpios e competncias, o que o mesmo que o prover de
segurana jurdica permanentemente.
Na viso de Lopes18 a deteno de reduzida capacidade econmica, suficiente

apenas a satisfazer as necessidades elementares da existncia do individuo, no se mostra apta
a deflagrar o processo da tributao [...]. No obstante a isso, o distinto mestre entende ser
15
LOPES,Mauro Lus Rocha. O Princpio da Anterioridade e a Reforma Tributria E.C. 42/2003. In: ROSA,
Eugnio (Coord.). A Reforma Tributria da Emenda Constitucional n 42/2003. Rio de Janeiro, Lumen Juris,
2004, p. 131.
16
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1985, p.2.
17
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 18. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2011,
p.19.
18
LOPES, Mauro Lus Rocha. O Princpio da Anterioridade e a Reforma Tributria E.C. 42/2003. In: ROSA,
Eugnio (Coord.). A Reforma Tributria da Emenda Constitucional n 42/2003. Rio de Janeiro, Lumen Juris,
2004, p. 130.
17
aceitvel que cidados sujeitos a tal situao possuem sua sobrevivncia digna condicionada
s prestaes do Estado.
Extrai-se, portanto, de um sistema tributrio ideal a finalidade redistributiva

de riqueza, operada, pelos tributos, em obedincia a um ideal de isonomia
material, valor este norteador do princpio da capacidade contributiva. [...]
Historicamente a norma tributria tem se revelado de forte rejeio social,
seja por ensejar expropriao estatal de riqueza arduamente conquistada pelo
cidado, seja em decorrncia de rotineira m aplicao das receitas pblicas
por parte dos governantes, notadamente em pases cujas reservas so
extorquidas pela corrupo desenfreada. J se disse que os tributos que o
cidado pague espontnea e alegremente ainda no foram inventados.
O Estado alm de ser um rgo que detm o monoplio do poder, passou a

constituir um sistema orgnico de servios pblicos para satisfao das necessidades pblicas.
Em tempos remotos a pilhagem, a explorao dos povos vencidos na guerra, a requisio de
coisas e servios dos sditos constituam formas usuais do Estado adquirir os bens e o
dinheiro necessrios sua manuteno, e ao cumprimento de suas funes. Hodiernamente, o
Estado, j evoludo, paga com dinheiro os bens e o trabalho de que necessita.
Realizando os pagamentos de suas despesas em moeda, o Estado tem por

imperativo a aquisio de recursos financeiros, e o faz por meio da atividade financeira.
Como ensina Aliomar Baleeiro: A atividade financeira consiste, portanto, em

obter, criar, gerir e despender o dinheiro indispensvel s necessidades, cuja satisfao o
Estado assumiu ou cometeu queloutras pessoas de direito pblico.19
O Direito Financeiro estuda a atividade financeira do Estado sob um enfoque

diferente do perseguido pela cincia das finanas, tendo resultados diferentes, pois aquele, ao
contrrio desta uma cincia do dever ser, dessa forma, partindo-se das concluses da cincia
das finanas, os legisladores editam normas que condizem com a realidade econmica de um
determinado povo, para obter uma melhor regulao da matria. Simultaneamente, para o
estudo completo dos fatos, imperioso conhecer as leis que os regem. Importa assim frisar,
que existe uma intrnseca ligao entre a Cincia das Finanas e o Direito Financeiro, tendo
em vista que os resultados alcanados por um refletem no campo de estudo do outro.
19
BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 15 ed. rev. e atual. por Dejalma de Campos.
Rio de Janeiro. Forense, 2002.
18
2.2 Princpios do Direito Tributrio
Princpio pode ser compreendido como a regra bsica de natureza implcita ou

explcita que, devido a seu nvel de abrangncia, assume papel de destaque no universo
jurdico e, nesse sentido atrai a interpretao e a correta aplicao dos atos normativos, sejam
eles simples ou de maior complexidade. de grande valia e oportuno afirmar que os
princpios constituem a base do ordenamento jurdico do Estado, vez que so eles que
aliceram o complexo conglomerado de normas existentes.
Segundo Hugo de Brito Machado20 os princpios tributrios existem para

proteger o cidado contra os abusos do Poder. Em face do elemento teleolgico, portanto, o
intrprete, que tem conscincia dessa finalidade, busca nesses princpios a efetiva proteo do
contribuinte.
J na lio de Jos Afonso da Silva:
A palavra princpio equivoca. Aparece com sentidos diversos. Apresenta

acepo de comeo, de incio. Norma de princpio (ou disposio de
princpio), por exemplo, significa norma que contm o incio ou esquema de
um rgo, entidade ou de programa, como so as normas de princpio
intuitivo e as de princpio programtico. No nesse sentido que se acha a
palavra princpio da extenso princpios fundamentais do Ttulo I da
Constituio. Princpio a exprime a noo de mandamento nuclear de um
sistema21.
Antes de adentrar a discusso a respeito do princpio da capacidade

contributiva, convm tecer comentrios breves sobre os princpios constitucionais do Direito
Tributrio consagrados na Constituio Federal de 1988, vez que se consolidaram como
garantia aos contribuintes do Pas. Portanto, devem ser respeitados pelo legislador em todas as
esferas, seja no mbito federal, no mbito estadual e no mbito municipal.
Os princpios do direito tributrio mencionados pela doutrina so: princpio da

legalidade, princpio da isonomia ou igualdade, princpio da irretroatividade, princpio da
anterioridade, princpio da vedao do confisco, princpio da transparncia dos impostos,
princpio da uniformidade geogrfica, princpio da seletividade, princpio da no-
diferenciao tributria, princpio da no-cumulatividade, princpio da competncia, e por
20
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2003, p. 45.

21
SILVA,
Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 19. ed. So Paulo. Malheiros Editores,
2001.
19
ltimo o princpio da capacidade contributiva, que ser a base de anlise do presente trabalho,
conforme segue.
O princpio da legalidade veda expressamente Unio Federal, aos Estados, o

Distrito Federal e aos Municpios exigir ou aumentar tributos e contribuies sem lei que o
estabelea22. a garantia ofertada pela Carta Magna aos cidados deste Pas. A base deste
princpio a lei.
O princpio da isonomia ou igualdade, por sua vez, probe tratamento desigual

aos contribuintes que se encontram em situao equivalente, assim como qualquer distino
em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independente da denominao
jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos. Visa coibir discriminao entre os cidados23.
J o princpio da irretroatividade veda cobrana de tributos em relao a fatos

geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou
aumentado24.
O princpio da anterioridade constitui uma garantia ofertada aos contribuintes o

conhecimento das alteraes tributrias antes de sua vigncia. Veda a cobrana de tributos no
mesmo exerccio financeiro no mesmo ano e antes de decorridos 90 (noventa) dias em que
houver sido publicada a lei que instituiu ou aumentou tributos ou contribuies. Esse
princpio tem como objetivo impedir que os contribuintes sejam surpreendidos. A
Constituio Federal tambm prev excees como o Imposto de Importao, o Imposto de
Exportao, o Imposto sobre Produtos Industrializados, o Imposto sobre Operaes
Financeiras, assim como o Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios, a CIDE
Petrleo, o Emprstimo Compulsrio, Imposto Extraordinrio de Guerra e as Contribuies
para o Financiamento da Seguridade Social que, da mesma forma que o IPI, esto
subordinados a anterioridade nonagesimal25.
O princpio da vedao do confisco prescreve a no utilizao do tributo com

efeito de confisco, ou seja, impede que o Estado que, com o pretexto de cobrar tributo, venha
22
Art. 150, inciso I, da CFB/1988;
23
Art. 150, inciso II, da CFB/1988;
24
Art. 150, inciso III, alnea a, da CFB/1988;
25
Art. 150, inciso III, alneas b e c, da CFB/1988;
20
se apossar indevidamente de bens do contribuinte. Nesse caso a clara vinculao ao princpio

da razoabilidade26.
O princpio da transparncia dos impostos visto como essencial a democracia,

e ficou assegurado na Constituio ao prever que a lei determinar medidas para que os
consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e
servios27.
O princpio da uniformidade geogrfica possui a finalidade de promover a

integrao do territrio nacional, e veda Unio Federal instituir tributo que no seja
uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a
Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de
incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico
entre as diferentes regies do Pas.28
O princpio da seletividade garante que a tributao deve ser maior ou menor

dependendo da essencialidade do bem. Este princpio possui aplicao obrigatria quanto ao
IPI e facultativa para o ICMS e o IPVA. Neste ltimo o princpio manifesto, a cada ano,
quando da divulgao da tabela do IPVA com vigncia em cada exerccio financeiro29.
O princpio da no-diferenciao tributria veda aos Estados, ao Distrito

Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer
natureza, em razo de sua procedncia ou destino. A atual guerra fiscal entre os Estados
membros da Federao contraria este princpio30.
Pelo princpio da no-cumulatividade deve-se compensar o que for devido em

cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante
cobrado nas operaes anteriores pelo mesmo ou outro Estado Membro ou pelo Distrito
Federal. o mais popular dos princpios entre os gestores tributrios31.
O princpio da competncia tributria pode ser entendido como o poder de

instituir, cobrar e fiscalizar o tributo, conforme estabelece a Constituio Federal. De acordo
26
Art. 150, inciso IV, da CFB/1988;
27
Art. 150, 5, da CFB/1988;
28
Art. 151, Inciso I, da CFB/1988.
29
Art. 153, 3, da CFB/1988.
30
Art. 152, da CFB/1988.
31
Art. 155, 2, inciso I, Art. 153, 3, inciso II, e Art, 154, da CFB/1988;
21
com o art. 6 do Cdigo Tributrio, a atribuio constitucional de competncia tributria

compreende a competncia legislativa plena, ressalvadas as limitaes contidas na
Constituio Federal, nas Constituies dos Estados e nas Leis Orgnicas do Distrito Federal
e dos Municpios, e observado o disposto nesta Lei.
O princpio da capacidade contributiva o tema do item abaixo. Por este

princpio os Impostos, sempre que possvel, tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte, sendo facultado administrao tributria,
especialmente para conferir efetividade a esse princpio, identificar respeitados os direitos
individuais e nos estritos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades
econmicas do contribuinte.32
Aps essas breves consideraes iniciais sobre princpios constitucionais

tributrios, avanaremos de forma mais detalhada para o estudo do princpio da capacidade
contributiva que norteia o presente trabalho.
2.2.1 Capacidade Contributiva
A Constituio da Repblica de 1988 apresenta um rol de princpios que

fundamentam e maximizam as garantias e direitos fundamentais do cidado. Com fulcro no
Estado Democrtico de Direito esses princpios fazem parte do engenhoso sistema de gesto
da relao jurdico-tributria do Pas, que impem limites aos entes federados em suas
capacidades de tributar, principalmente quando tributam outro ente, alm de assegurarem aos
contribuintes uma gama de direitos fundamentais.
No obstante, a um extenso rol de direitos e garantias aos contribuintes, a

realidade do Pas est caraterizada pela existncia de uma excessiva carga de tributos, o que
tem violado de forma direta os princpios constitucionais. Pode ser classificado como injusto e
dotado de ampla desigualdade um sistema tributrio com nveis arrecadatrios crescentes, vez
que afasta integralmente os objetivos da Carta Poltica.
O princpio da capacidade contributiva est estabelecido no artigo 145, 1, da

Constituio Federal, que dispe sobra a relao entre o Estado e os indivduos. No mbito
tributrio, o pagamento do imposto ocorrer de acordo com a respectiva envergadura
32
Art. 145, 1, da CFB/1988.
22
contributiva, pode-se dizer, da situao econmica do indivduo, sem parcialidade, e para

tanto no, deve haver tratamento desigual:
1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero

graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado
administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei,
o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.33
O cerne desse pargrafo est ligado a critrios que devem ser seguidos na
instituio de tributos sobre a riqueza e sobre os recursos financeiros do contribuinte, quando a
igualdade tributria deve ser aposta dentro do conspcuo cenrio da disposio de contribuir do
contribuinte.
O estabelecimento do princpio da capacidade contributiva associado a uma
justia na tributao retratado desde a poca do surgimento do tributo. Nesse sentido adverte
Jos Domingues de Oliveira34 que o anseio pela justia na decretao e liquidao dos
impostos deriva do tronco filosfico da justia distributiva que deita razes na Grcia Antiga.
O grande mestre Adam Smith em sua maior obra, A riqueza das naes de
1776, ao atacar a doutrina do mercantilismo a respeito da influencia do liberalismo, reuniu os
preceitos de justia e da capacidade contributiva, alertando que todos deveriam contribuir para
fazer frente as despesas pblicas, no somente pelos seus haveres, pois na observncia ou
no observncia deste principio que consiste o que se denomina equidade ou a falta de
equidade da tributao 35.
Embora tenha ocorrido uma evoluo do princpio da capacidade contributiva,

especula-se que, sob a influencia da lio de Benvenuto Griziotti36, somente em 1.929 ocorreu
a efetiva insero do referido princpio na dogmtica jurdico tributria.
Convm destacar que a concretizao do princpio da capacidade contributiva

no foi facilmente aceito pelos doutrinadores brasileiros, entretanto, Aliomar Baleeiro37 , em
sua obra As limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar defendeu o referido preceito.
33
Art.
145, 1, da CFB/1988.
34
OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de. Capacidade Contributiva: Contedo e Eficcia do Princpio. Rio

de Janeiro: Renovar, 1988, p. 21.
35
SMITH, Adam. A Riqueza das Naes. So Paulo: Nova Cultural, 1998, p.100, apud GODOI, Marciano de
Seabra. Justia, igualdade e direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1999, p.188.
36
OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de. Capacidade Contributiva: Contedo e Eficcia do Princpio. Rio de
Janeiro: Renovar, 1988, p. 22.
37
BALEEIRO, ao comentar sobre o referido dispositivo, assim se pronunciou: Clusula nova, estranha s
Constituies brasileiras anteriores, ainda que comum a outras Cartas Magnas deste ps guerra, o art. 202
23
Acompanhando a tendncia global, o Brasil no se furtou de inserir no

ordenamento jurdico ptrio, o princpio da capacidade contributiva. Ainda durante o perodo
do imprio, a Constituio de 1824, inspirada nos ideais liberais, trouxe em seu artigo 179,
inciso XV, o normativo de que ningum ser exempto de contribuir de contribuir para as
despesas do Estado em proporo dos seus haveres38 .
Como cedio, o instituto adquiriu relevante importncia e foi reconhecido na

Constituio de 1988, em seu art. 145, pargrafo 1. Constata-se, a partir de ento, que o
princpio da capacidade contributiva restou confirmado no ordenamento jurdico brasileiro,
assegurado pela Carta Poltica. Sua efetiva compreenso no est limitada ao dispositivo, e
possui lastro na totalidade do sistema sendo associado a outros princpios constitucionais39 .
Dessa forma, tem-se que pela harmonia das normas que compem o sistema tributrio ptrio,
extrai-se o verdadeiro cerne de tal princpio, a saber, a busca de sua relao com princpio da
igualdade.
A relao existente entre o princpio da capacidade contributiva e o princpio

da igualdade, pode ser compreendida sob diferentes primas, no entanto na opinio da maioria
da doutrina brasileira, o princpio da igualdade apresentado e demonstrado no campo de
abrangncia do direito tributrio, por intermdio do princpio da capacidade contributiva.
importante lanar em tela o entendimento de Ricardo Oliveira40, sobre a

capacidade contributiva e princpios correspondentes:
Capacidade contributiva o atributo pessoal, derivado da ocorrncia do fato

gerador de cada obrigao tributria, devendo ser medida quantitativamente
pela respectiva base de clculo. A prpria isonomia vem em decorrncia da
capacidade contributiva no sentido de que iguais manifestaes de
capacidade contributiva devem ser tratadas por igual, observando-se que
tambm a isonomia de tratamento somente pode ser estabelecida aps a
ocorrncia do fato gerador. Destarte, incrementos iguais em duas
brotava de profundas razes plantadas h 400 anos, pelo menos, no solo repisado das aspiraes humanas. Estava
o embrio no art. 179, n15, da Carta Constitucional, de 1824. (BALEEIRO, Aliomar. Limitaes
constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. rev. e comp. luz da Constituio de 1998 at a Emenda
Constitucional n. 10/1996. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.687).
38
Nota de DERZI, Misabel in BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 7. ed.
rev. e comp. luz da Constituio de 1998 at a Emenda Constitucional n. 10/1996. Rio de Janeiro: Forense,
2005, p.722.
39
GREGORIO, Argos Magno de Paula. A harmonizao da capacidade contributiva com os princpios
formadores do subsistema constitucional tributrio brasileiro. Revista Tributria e de Finanas Pblicas, So
Paulo, v. 16, n. 79, p. 3667, mar. 2008, p. 44.
40
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 258-
259.
24
universalidades patrimoniais, verificados durante um mesmo perodo de

apurao medidos atravs de todos [universalidade deles] os fatores
positivos e negativos de mutao nesses dois patrimnios, manifestam igual
capacidade contributiva e merecem igual tratamento tributrio perante o
imposto de renda. Este ideal tributrio, de carter geral a todos os tributos, a
todo rigor somente pode ser alcanado no terreno do imposto de renda
mediante o respeito aos princpios especficos da generalidade e da
universalidade.
De forma prtica, o princpio da igualdade entendido como um preceito de

maior grau, aplicvel a qualquer ramo do direito, vez que desdobramento de uma garantia
fundamental ao indivduo. J o princpio da capacidade contributiva apresenta-se como um
subprincpio derivado daquele de maior envergadura, cuja caracterstica indelvel ser
essencial, porm no exclusivo, e materializa o preceito de equidade no campo do direito
tributrio.41
De acordo com o mestre Aliomar Baleeiro o princpio da capacidade
contributiva repousa sobre a base tica de um ideal de justia. Se os membros de um grupo
politicamente organizado so desiguais do ponto de vista econmico paguem na medida das
suas faculdades de disponibilidades42. Reafirma-se ento que deve-se retirar menos daqueles
que somente podem satisfazer suas necessidades essenciais para o exerccio de uma vida
digna, de forma oposta deve-se recorrer com maior alcance queles que so dotados de
capacidade econmica superior.
2.2.1.1 O princpio da capacidade contributiva e o mnimo existencial
A teoria do mnimo existencial foi desenvolvida na Alemanha com o objetivo

de assegurar um valor mnimo necessrio sobrevivncia a cada indivduo. A doutrina alem
desenvolveu estudos acerca dessa teoria, tendo influenciado outras naes. Entretanto, foi
somente aps a segunda grande guerra que o princpio do mnimo existencial consolidou-se,
integrando a partir de ento, os textos das Constituies de outros pases.
A teoria do mnimo existencial no foi adotada de forma expressa na

Constituio Federal de 1988. Todavia, pode-se afirmar a possibilidade de inferi-la do
princpio da dignidade da pessoa humana, bem como dos princpios fundamentais do Estado
41
GODOI,Marciano de Seabra. Justia, igualdade e direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1999, p.192.
42
BALEEIRO, Aliomar.Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. rev. Rio de Janeiro: Forense,
1999, p. 829.
25
Social. Com efeito, como observa Klaus Tipke43, o Estado no pode, como Estado
Tributrio, subtrair o que, como Estado Social, deve devolver. Assim, quem percebe uma
renda que configura um mnimo existencial, consequentemente, no tem capacidade
contributiva.
Luciano Amaro44 descreve com mais clareza a relao que h entre capacidade
contributiva e a no tributao de uma renda que configure o mnimo existencial:
O princpio da capacidade contributiva inspira-se na ordem natural das
coisas: onde no houver riqueza intil instituir imposto, do mesmo modo
em que terra seca no adianta abrir poo busca de gua. Porm, na
formulao jurdica do princpio, no se quer apenas preservar a eficcia da
lei de incidncia (no sentido de que esta no caia no vazio, por falta de
riqueza que suporte o imposto), alm disso, quer se preservar o contribuinte,
buscando evitar que uma tributao excessiva (inadequada sua capacidade
contributiva) comprometa os seus meios de subsistncia, ou o livre exerccio
da profisso, ou a livre explorao de sua empresa, ou o exerccio de outros
direitos fundamentais, j que tudo isso relativiza sua capacidade econmica.
preocupante o fato do sacrifcio financeiro do cidado, visto que a atividade

tributria do Estado deve respeitar o mnimo necessrio a uma vida digna em sociedade.
Impe-se ento, o alcance, somente, do excedente de sua riqueza, preservando-se de forma
integral o mnimo existencial45.
A respeito do poder de contribuio do cidado de acordo com a sua

capacidade contributiva, observa Hrcules Boucher46 que:
O verdadeiro poder contributivo do cidado no Estado moderno, ainda est

longe de ser reconhecido e avaliado. Mesmo os indivduos economicamente
incapacitados, isto , aqueles que detm aptido de pagar negativa, no se
eximem de contribuir com os impostos necessrios vida do Estado; porque,
se escapam dos impostos diretos, so alcanados pelos indiretos, de que
um exemplo clssico o imposto do consumo. A iseno do mnimo da
existncia , portanto, corrige e atenua a desproporcionalidade, vale dizer, a
injustia dos impostos diretos.
Nesse contexto, a atividade tributria do Estado somente estar revestida de

legitimidade se assegurar um montante necessrio para que o cidado sobreviva com
dignidade, Seria essa a nica forma de manter um sistema tributrio justo.
43
YAMASHITA, Douglas; TIPKE, Klaus. Justia Fiscal e Princpio da Capacidade Contributiva. So Paulo:
Malheiros, 2002, p. 34.
44
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 12 ed. rev. e atual. So Paulo: Saraiva, 2006, p.138.
45
TIPKE, Klaus; YAMAHITA, Douglas. Justia fiscal e princpio da capacidade contributiva. So Paulo:
46
BOUCHER, Hrcules. Estudos de imposto de renda e lucros imobilirios. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
1953. p. 67.
26
2.2.1.2 A capacidade contributiva e a proibio do confisco
Uma forma de proteger os recursos imprescindveis e atender as necessidades

vitais dos indivduos a instituio dos limites mximos de tributao. Nesse tocante, o
questionamento principal que se coloca quanto ao estabelecimento de uma barreira que o
Estado no poder transpor no exerccio de sua atividade arrecadatria.
A transposio da capacidade contributiva dos indivduos assemelhada,

segundo alguns, ao confisco. No entanto, no Estado Democrtico de Direito, o indivduo
recebe uma especial proteo, conforme se extrai da Carta Poltica de 1988, sendo certo que a
funo maior do Estado a de servir o cidado.47 Ocorre, porm, que o atendimento s
necessidades da coletividade depende de recursos que possam financiar as aes do Estado.
Assim, na medida em que aumentam as necessidades sociais, eleva-se, em consequncia, a
carga tributria, o que certamente no configura o confisco.
Com efeito, conforme verso traduzida do Blacks law dictionary48 , confiscar

representa um ato de apreender a propriedade em prol do fisco, sem que se oferea ao
prejudicado qualquer compensao. Apresenta o confisco um carter de sano, resultante da
prtica de um ato ilcito. Assim, tributo e confisco so institutos criados para fins distintos e
opostos. De acordo com o art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional, o tributo no prestao
pecuniria derivada de sano de ato ilcito; j o confisco est intrinsecamente associado
sano por ato ilcito. Enquanto o tributo limita a propriedade, e se justifica para a prpria
garantia do direito de propriedade, o confisco subtrai e aniquila a propriedade49.
Leciona Ricardo Lobo Torres que a vedao da cobrana de tributos em carter

confiscatrio decorre do princpio da proteo liberdade, e no somente como infringncia
ao princpio da capacidade contributiva:
A imunidade contra tributos confiscatrios est em simetria com a do

mnimo existencial, fundada tambm na liberdade: enquanto aquela impede
a tributao alm da capacidade contributiva, a imunidade ao mnimo vital
protege contra a incidncia fiscal aqum da aptido para contribuir. A
proibio de tributo confiscatrio, em suma, no decorre do postulado tico
47
SARLET, Ingo Wolfgang. Dignidade da pessoa humana e direitos fundamentais na Constituio Feder al de
1988. 2 ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002, p.68.
48
GOLDSCHMIDT, Fbio Brun. O princpio do no confisco no direito tributrio. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2003, p. 46.
49
GOLDSCHMIDT, Fbio Brun. O princpio do no confisco no direito tributrio. So Paulo: Editora Revista
dos Tribunais, 2003, p. 48.
27
da capacidade contributiva, seno que constitui princpio de proteo da

liberdade, que, pode ser violentada nos casos de tributao excessiva.50
O texto constitucional, ao abordar o princpio da capacidade contributiva, no

art. 145, , 1, dispe:
Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados

segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao
tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
A Carta Poltica, ao prever expressamente limites para o poder de tributao do

Estado, baniu a tributao com caracterstica de confisco, o que certamente levaria
deteriorao da capacidade contributiva do cidado, inviabilizando a ordem econmica,
politica e social do Pas. Nesse sentido, o entendimento de Estevo Horvath, para quem o
confisco ocorre quando se supe uma riqueza que na realidade no existe.
2.3 Competncia Tributria do Estado
No mbito do Direito Tributrio importante a compreenso dos termos sujeito

ativo e sujeito passivo. O primeiro representa o Estado e o segundo, os contribuintes. O
Estado detm a funo de agente arrecadador, e os contribuintes, pessoas fsicas e pessoas
jurdicas, so os pagadores que custeiam as atividades estatais.
A Constituio Federal estabelece competncias e atribuies aos entes

federativos, a saber: Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. O sistema tributrio
nacional deve contemplar cada ente e ao mesmo tempo deixar claras as fronteiras existentes
entre eles. As garantias constitucionais tributrias advm do compromisso da Constituio do
Estado Democrtico com a arrecadao e aplicao material dos tributos. Tem-se, portanto,
que a Carta Magna define as competncias tributrias, limitando-as para cada um dos entes
federativos.
No nosso sistema federativo, os entes arrecadam os recursos tributrios de
acordo com suas respetivas competncias, nos estritos termos estabelecidos pela Carta Magna.
50
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro e tributrio: os direitos humanos e a

atribuio: imunidades e isonomia. Volume III Rio de Janeiro: Renovar, 1999. p. 130.
28
A Constituio cuidou de definir as competncias da Unio, dos Estados, do

Distrito Federal e dos Municpios, e de estabelecer limitaes. A criao de tributos, em suas
mais variadas modalidades, constitui-se, portanto, incumbncia derivada do texto
constitucional.
oportuno destacar que a distino entre competncia tributria e poder

tributrio. De incio, a competncia tributria pode ser entendida como a manifestao da
autonomia da pessoa poltica que a detm51, com amparo no princpio federativo, apoiado
pelo art. 1 da Constituio Federal de 1988, que assegura s pessoas polticas internas
autonomia. J o poder tributrio se realiza to somente no mbito dos Estados unitrios, nos
quais existe uma nica pessoa poltica central, provida de poder absoluto de tributar,
inexistindo restries a esse domnio 52.
A competncia tributria definida como a competncia legislativa que os

entes polticos detm de criar e alterar tributos, e a competncia legislativa a competncia
para elaborar leis e atos normativos prprios. Desta feita, competncia tributria pode ser
definida como o poder de estabelecer tributos por intermdio de lei.
No Brasil, a competncia tributria pode ser dividida em espcies, muito

embora no haja entendimento harmnico da doutrina acerca dessa diviso. Assim, conforme
se extrai da Constituio Federal, em resumo, as competncias tributrias podem ser assim
especificadas: i) competncia cumulativa ou comum53; ii) competncia privativa ou
exclusiva54; competncia residual55; iii) competncia legislativa plena56; iv) competncia
legislativa supletiva ou suplementar57; e v) competncia concorrente58.
Constata-se, assim, que a Constituio Federal estabeleceu a competncia

tributria do Estado em suas trs esferas de poder, repartindo-a entre a Unio Federal, os
51
SABBAG, Maristela Miglioli. In RT. Competncia tributria. So Paulo, jun. 1996, v. 728, p. 682.

52
SABBAG, Maristela Miglioli. In RT. Competncia tributria. So Paulo, jun. 1996, v. 728, p. 682.

53
Art. 145, incisos II e III, da CFB/1988.
54
Competncia privativa ou exclusiva aquela atribuda especificamente e exclusivamente a um ente poltico,
ou seja, "ocorre quando apenas uma pessoa poltica pode tributar determinado fato, excluindo-se a
competncia dos demais entes (ex.: IPI)". SABBAG, Maristela Miglioli. In RT. Competncia tributria. So
Paulo, jun. 1996, v. 728, p. 683.
55
Art. 154, da CFB/1988.
56
Art. 6 do Cdigo Tributrio Nacional.
57
Art. 24, 2, da CFB/1988.
58
Art. 24, da CFB/1988.
29
Estados, o Distrito Federal e os Municpios, que em conjunto compem o Sistema Tributrio

ptrio.
2.3.1 O sistema tributrio na Constituio Federal de 1988
O Sistema Tributrio Nacional compreende um conjunto de normas jurdicas

elencadas na Carta Poltica de 1988, na Lei n 5.172 de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional e
nas diversas normas infraconstitucionais que regulamentam a arrecadao de tributos. Esse
sistema abarca, assim, todos os tributos cobrados no territrio nacional, sejam de competncia
federal, estadual, distrital ou municipal.
As bases do Sistema Tributrio Nacional esto estabelecidas nas disposies

contidas nos artigos 145 a 162 da Constituio Federal. Em complemento, existem outros
dispositivos constitucionais que versam sobre tributos, a exemplo do art. 195, que trata da
seguridade social. As aludidas disposies normatizam aspectos estruturais da tributao no
Brasil, sendo imperiosas para os legisladores e administradores de tributos.
Na lio de Kiyoshi Harada59 o atual sistema tributrio, adquiriu maior

robustez, de forma a no depender de contribuies do legislador ordinrio, como segue:
O legislador constituinte esculpiu o Sistema Tributrio de forma completa,

nada deixando eventual colaborao do legislador ordinrio. Ao mesmo
tempo em que procedeu a partilha de competncia tributria que, por si s, j
uma limitao ao poder de tributao, na medida em que a outorga de
competncia privativa a uma entidade poltica implica (...)
Anota Ricardo Lobo Torres que60:
[...] os sistemas tributrios no Brasil radicam quase que por inteiro na

Constituio. No prprio texto fundamental aparecem exaustivamente
organizados e sistematizados os tributos, de tal forma que ao legislador
infraconstitucional compete dar-lhes normatividade ou atualizao atravs
das normas de nvel ordinrio.
O Sistema Tributrio Nacional, pelo que se depreende da anlise da

Constituio Federal, segundo o professor Aliomar Baleeiro61:
59
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio. 18 ed.So Paulo: Saraiva, 2009, p. 338.
60
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 18. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2011, p.
359-360.
61
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005,
p.23.
30
(...) movimenta sob a complexa aparelhagem de freios e amortecedores, que

limitam os excessos acaso detrimentosos economia e preservao do
regime e dos direitos individuais. (...) Nenhuma Constituio excede a
brasileira, a partir da redao de 1946, pelo zelo com que reduziu a
disposies jurdicas aqueles princpios tributrios. Nenhuma contm tantas
limitaes expressas em matria financeira.
O fundamento essencial do Sistema Tributrio Nacional est previsto nas

disposies que tratam das limitaes impostas pela Constituio ao poder de tributar,
localizadas nos arts. 150 a 152. As aludidas disposies operam a garantia de direitos ao
contribuinte, balizando o exerccio da autoridade estatal, vez que mencionam vrios princpios
e regras a serem seguidos pelo Estado no exerccio da atividade tributante.
Conforme definido pelo texto Constitucional, o Sistema Tributrio ptrio

composto por impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies especiais e
emprstimos compulsrios. As contribuies especiais esto divididas em trs categorias:
contribuies sociais, contribuies de interveno no domnio econmico, e contribuies
corporativas, de interesse das categorias profissionais ou econmicas.
O Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADI 447, assim se referiu

composio do Sistema Tributrio Nacional:62
Os tributos, nas suas diversas espcies, compem o Sistema Constitucional

Tributrio brasileiro, que a Constituio inscreve nos seus arts. 145 a 162.
Tributo, sabemos todos, encontra definio no art. 3 do CTN, definio que
se resume, em termos jurdicos, no constituir ele uma obrigao que a lei
impe s pessoas, de entrega de uma certa importncia em dinheiro ao
Estado. As obrigaes so voluntrias ou legais. As primeiras decorrem da
vontade das partes, assim, do contrato; as legais resultam da lei, por isso so
denominadas obrigaes ex lege e podem ser encontradas tanto no direito
pblico quanto no direito privado. A obrigao tributria, obrigao ex lege,
a mais importante do direito pblico, nasce de um fato qualquer da vida
concreta, que antes havia sido qualificado pela lei como apto a determinar o
seu nascimento. (Geraldo Ataliba, Hermenutica e Sistema Constitucional
Tributrio, in Diritto e pratica tributaria, volume L, Padova, Cedam,
1979). As diversas espcies tributrias, determinadas pela hiptese de
incidncia ou pelo fato gerador da respectiva obrigao (CTN, art. 4), so a)
os impostos (CF, art. 145, I, arts. 153, 154, 155 e 156), b) as taxas (CF, art.
145, II), c) as contribuies, que so c.l) de melhoria (CF, art. 145, III), c.2)
sociais (CF, art. 149), que, por sua vez, podem ser c.2.1) de seguridade social
(CF, art. 195, CF, 195, 4) e c.2.2) salrio educao (CF, art. 212, 5) e
c.3) especiais: c.3.1.) de interveno no domnio econmico (CF, art. 149) e
c.3.2) de interesse de categorias profissionais ou econmicas (CF, art. 149).
62
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ao direta de inconstitucionalidade. ADI 447. Plenrio. Relator
Min. Octavio Gallotti.Braslia 05 de junho de 1991. Disponvel em:
< http://www.stf.jus.br/portal/constituicao/artigobd.asp?item=%201380>. Acesso em 07 out, 2014.
31
Constituem, ainda, espcie tributria, d) os emprstimos compulsrios (CF,

art. 148). (ADI 447, Rel. Min. Octavio Gallotti, voto do Min.Carlos
Velloso, julgamento em 5-6-1991, Plenrio, DJ de 5-3-1993.)
No que tange competncia tributria, impe-se ateno ao fato de que taxas e

contribuies de melhoria esto nas aladas da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios. Como instrumento legal regulador do Sistema Tributrio Nacional, tem-se o
Cdigo Tributrio Nacional, criado pela Lei n. 5.172/66, o qual define as particularidades da
legislao tributria, os tributos e suas respetivas formas de incidncia, alquotas, entre outros.
As alteraes introduzidas no cenrio nacional a partir da Constituio Federal

de 1988 versam sobre importantes transformaes que ocorreram no cenrio poltico
administrativo do Pas, destacando-se a autonomia dos municpios, que assumiram papel de
maior relevncia na prestao de servios para o atendimento de necessidades locais.
Ao analisar o sistema tributrio municipal brasileiro, Eliane Teresinha

Moledo63 observa que a Constituio Federal de 1988 trouxe, em seu artigo 156, a
competncia comum a todos os entes federativos para instituir taxas e contribuio de
melhoria. Acrescenta a autora que, no mbito municipal, os fatos jurdicos que definem a
obrigao tributria esto estabelecidos em lei complementar, exceo do imposto sobre
transmisso inter vivos, que tem previso constitucional.
Ainda de acordo com Moledo64, h a previso de lei complementar para

permitir a auto aplicao do dispositivo constitucional. Exemplo disso o artigo 146 da
Constituio Federal, inciso III, letra a, segundo o qual cabe lei complementar estabelecer
normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: definio de tributos
e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a
dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes.
A respeito dos entes municipais, Moledo65 entende que o texto da Carta Magna
fez com que os muncipios se fortalecessem financeiramente, mais pela ampliao de sua
63
MOLEDO, Eliane Teresinha. As lacunas ideolgicas do sistema tributrio municipal brasileiro. 2005. 118 f.
Dissertao (Mestrado) - Curso de Mestrado em Direito, rea de Direito Empresarial e Tributao - Regulao e
Concorrncia - Cincias Penais, Universidade Candido Mendes, Rio de Janeiro, 2005, p. 36.
64
65
32
capacidade tributria e pelas suas possibilidades de gerar receita local, do que pela sua
participao nas transferncias constitucionais. Nesse sentido, vislumbra possibilidades de
conflitos relativos arrecadao e gesto de recursos de competncia municipal, verbis:
As dificuldades encontradas pelos Municpios para gerao de receita

tributria prpria os colocam em conflito com suas possibilidades concretas
de atender aos ditames constitucionais, vez que os impostos de sua
competncia, so de natureza predominantemente urbana, tais como o IPTU,
o ISS, sendo que a maioria dos Municpios encontra-se em nvel de
desenvolvimento econmico tipicamente rural. [...] A ausncia de uma
norma justa uma lacuna ideolgica, j que se trata de uma lacuna no
sentido de uma confrontao entre o que um sistema real e um sistema
ideal. No se trata de uma lacuna por falta de normas, mas sim pela ausncia
da norma justa, que permita ao sistema cumprir a finalidade a que se prope
para produzir eficcia em benefcio de toda a sociedade.
Moledo66 aponta os resultados de uma pesquisa realizada pelo Instituto

Brasileiro de Administrao Municipal, para a qual foram entrevistados prefeitos eleitos para
exercerem seus respectivos mandatos entre 2001 e 2004. Esses prefeitos demostraram estar
cientes do papel do municpio, enquanto ente federativo, no aperfeioamento do federalismo
no Pas. De outro modo, tambm entende que os municpios esto submetidos a sacrifcios
para atenderem a politica nacional de reduo da mquina estatal, mais especificamente por
iniciativa dos governos estaduais e federal.
Nessa linha, os Municpios esto insatisfeitos com as novas responsabilidades e

clamam pelo cumprimento do pacto federativo da Constituio Federal, para que seja revista a
repartio de competncias e de recursos financeiros, bem como, a concesso de
compensao financeira em seu favor, tendo em vista que a prestao de servios seria de
competncia dos Estados e da Unio Federal.
Como visto, a Unio e os Estados transferiram de forma gradual parte de suas

responsabilidades aos Municpios, sem que para isso ocorresse a transferncia dos recursos
correspondentes. Assim, diversos servios que, em essncia, so de responsabilidade da Unio
e dos Estados esto sendo prestados, de forma precria pelos municpios, para que a
populao local no fique totalmente desassistida.
66
33
2.4 Atividade Financeira do Estado e suas funes
cedio que compete poltica tributria o planejamento e anlise dos tributos

a serem institudos e cobrados, alm de determinar seu impacto na politica financeira. No
obstante a isso, a poltica tributria no pode contrariar os objetivos da poltica econmica e
social que norteiam o desenvolvimento nacional.
No exerccio da atividade econmico-financeira, o Estado desempenha, pelo

menos, trs funes bsicas, quais sejam: funo alocativa, funo distributiva e funo
estabilizadora, alm da funo reguladora.
Conforme Gremaud67 existem trs funes a serem desempenhadas pelo

Estado no domnio econmico: funo estabilizadora, funo alocativa e funo distributiva.
A funo estabilizadora corresponde implementao e gerenciamento da poltica econmica,
com vistas a garantir o mximo de emprego, crescimento econmico e estabilidade de preos.
A funo alocativa, por sua vez, complementar atuao do mercado, no que diz respeito
alocao de recursos na economia. Nessa funo, so diagnosticadas possveis falhas de
mercado, resultantes de externalidades, de economias de escala e de bens pblicos. J a
funo distributiva quela que corresponde redistribuio da riqueza por meio dos
impostos, tributos de carter geral, transferncias, subsdios e gastos com bens pblicos.
As funes acima mencionadas decorrem do poder de regulao estatal, que

deve ser exercido para cumprir o objetivo do Estado de reduzir as desigualdades regionais e
sociais, o que s possvel mediante uma justa distribuio de renda, que possa garantir, no
mnimo, que todos os seus cidados tenham acesso a bens essenciais para alcanar a
dignidade.
Alm disso, obrigao do Estado impedir a formao de monoplios ou

estruturas de mercado que concentrem poder, corrigindo as falhas de mercado. Vejamos cada
uma das funes acima apontadas.
2.4.1 Funo Estabilizadora
A funo estabilizadora est relacionada interveno do Estado na economia,

para alterar o comportamento dos nveis de preos e emprego, pois o pleno emprego e a
estabilidade de preos no ocorrem de maneira automtica.
67
GREMAUD, Amaury Patrick et al. Economia Brasileira Contempornea. So Paulo: Atlas, 2006.
34
Trata a funo estabilizadora de garantir um alto nvel de emprego, estabilidade

de preos, equilbrio do balano de pagamentos e um adequado crescimento econmico,
sendo exercida por meio de polticas macroeconmicas. Pela funo estabilizadora, a
economia pode alcanar a estabilidade e da promover a alocao dos recursos e a distribuio
de renda. Os principais instrumentos utilizados para cumprimento da funo estabilizadora
so as polticas fiscal e monetria.
A ao estatal por meio da poltica fiscal abrange as trs funes bsicas das
finanas pblicas, funo alocativa, funo distributiva e funo estabilizadora. Porm, para
arcar com essas funes, so necessrios recursos, o que se obtm por meio da poltica
tributria.
A interveno do Estado importante para proteger a economia de flutuaes

bruscas, caracterizadas pelo alto nvel de desemprego e pelo alto ndice de inflao. Para
Giambiagi e Alm68, um sistema tributrio ideal precisa observar alguns importantes
aspectos:
a) deve observar a equidade, ou seja, a ideia de que a distribuio do nus

tributrio deve ser equitativo entre os diversos indivduos de uma sociedade;
b) deve ser progressivo, isto , deve-se tributar mais quem tem uma renda
mais alta; c) deve ser neutro, ou seja, os impostos devem ser tais que
minimizem os possveis impactos negativos da tributao sobre a eficincia
econmica; e d) deve ser simples, sendo de fcil compreenso para o
contribuinte e de fcil arrecadao.
A depender da poltica fiscal adotada, as modificaes nas polticas de

arrecadao de recursos e nos gastos pblicos podem conduzir estabilizao ou
desestabilizao da economia, e assim serem expansionistas ou contracionistas. Para
promover uma poltica expansionista, pode -se reduzir a carga tributria ou aumentar seus
gastos. No caso da poltica contracionista, o resultado perseguido ser inverso.
De maneira geral, a poltica fiscal pode ser entendida como a aplicao e

gerenciamento da poltica tributria e dos gastos pblicos. A poltica tributria envolve os
aspectos relativos arrecadao efetiva ou desistncia de arrecadao, que ocorre com os
incentivos fiscais. J os gastos pblicos dizem respeito ao custeio da mquina administrativa,
aos investimentos e transferncias ao setor privado, como aposentadoria, penses e juros.
68
GIAMBIAGI, F; ALM, A. C., Finanas pblicas - Teoria e Prtica no Brasil. Rio de Janeiro: Campus,
2002. p.37.
35
Dito isso, para honrar compromissos e atender aos anseios da sociedade, os

governos devem arrecadar recursos e direcion-los, alocando-os de forma eficiente. Nesse
sentido, a poltica fiscal envolve a deciso pelo tipo de gasto e nvel de tributao a serem
utilizados pelo governo.
2.4.2 Funo Alocativa
A funo alocativa est associada ao fornecimento de bens e servios pblicos

que, em geral, no so oferecidos adequadamente pelo sistema de mercado. A Lei
Oramentria Anual o instrumento jurdico para a alocao de recursos. Por meio de tal
funo, o Poder Pblico explora a produo de determinado bem ou servio quando a
iniciativa privada no o faz de forma adequada ou suficiente. Exemplo disso so os
investimentos em infraestrutura, tais como energia, transportes e comunicaes que
impulsionam o desenvolvimento regional e nacional. Tratam-se de altos investimentos que
necessitam de longo perodo para se obter o retorno, o que desestimula a iniciativa do setor
privado. Por outro lado, a demanda por bens pblicos e bens meritrios possui caractersticas
peculiares que tornam invivel seu fornecimento pelo sistema de mercado.
Essas caractersticas esto mais bem descritas por Giacomoni69, nos seguintes
termos:
O bem privado oferecido por meio dos mecanismos prprios do sistema

de mercado. H uma troca entre vendedor e comprador e uma transferncia
da propriedade do bem. O no-pagamento por parte do comprador impede a
operao e, logicamente, o benefcio. A operao toda , portanto, eficiente.
No caso do bem pblico, o sistema de mercado no teria a mesma eficincia.
Os benefcios geralmente no podem ser individualizados nem recusados
pelos consumidores. No h rivalidade no consumo de iluminao pblica,
por exemplo, e como tal no h como excluir o consumidor pelo no-
pagamento. Aqui, o processo poltico substitui o sistema de mercado. Ao
eleger seus representantes (legisladores e administradores) o eleitor-
consumidor aprova determinada plataforma (programa de trabalho) para cujo
financiamento ir contribuir mediante tributos. Em funo de regra
constitucional bsica, o programa de bens pblicos aprovado pela maioria
ser coberto tambm com as contribuies tributrias da minoria.
Verifica-se, assim, que a funo alocativa refere-se ao direcionamento de

recursos para a atividade estatal quando no houver eficincia da iniciativa privada ou quando
69
GIACOMONI, James. Oramento Pblico.16. ed. So Paulo: Atlas, 2012, p. 39-40.

36
a natureza da atividade indicar a necessidade de presena do Estado. Abrange bens pblicos,

semipblicos ou meritrios, como rodovias, segurana, educao, sade, entre outros, que
no podem ser fornecidos de forma compatvel com as necessidades da sociedade atravs do
sistema de mercado. nesse sentido que o processo poltico surge como substituto do
mecanismo do sistema de mercado70.
2.4.3 Funo Distributiva
Esta funo diz respeito distribuio ou redistribuio de renda de uma forma

considerada mais justa pela sociedade. Em outras palavras, a poltica de distribuio do
Produto Interno Bruto. Para tanto, so utilizados de alguns instrumentos, como transferncias,
subsdios e tributos. As transferncias ocorrem, por um lado, pela cobrana de impostos
maiores sobre as camadas de maior renda e, por outro lado, por meio de servios pblicos e
subsdios prestados s camadas mais carentes da populao.
De forma sucinta, a funo distributiva tem como finalidade atenuar as

injustias e desigualdades sociais, atravs de uma distribuio mais igualitria da riqueza
produzida em um pas, j que o mercado por si s no consegue promover a distribuio
considerada justa pela sociedade.
Convm descrever o entendimento de Sains de Bujanda71, para o qual no

deveria haver neutralidade na poltica fiscal, vez que essa poltica tem de ser voltada a realizar
o fim mximo do Estado, a saber, a prosperidade social. Para o atendimento desse objetivo a
tributao deve ter como objetivo a distribuio da riqueza entre os cidados e as classes
sociais, mediante um sistema jurdico e poltico que maximize a eficincia na sociedade.
Em apertada sntese, a funo distributiva tem em vista a reduo das

desigualdades sociais, por intermdio de mecanismos legais que possibilitam a transferncia
direta ou indireta, de uma parcela da riqueza concentrada nas mos dos mais ricos para as
mos dos menos abastados.
70
LONGO, Carlos Alberto; TROSTER, Roberto Luis. Economia do Setor Pblico. So Paulo: Atlas, 1993, p. 18.
71
BUJANDA, Fernando Sainz de. Hacienda Y Derecho: Introduccin al Derecho Financeiro de nuestro tiempo.

Madri: Instituto de Estdios Polticos, 1962, v. I, p. 18-20.
37
3 TRIBUTAO E JUSTIA SOCIAL
3.1 Justia social e distribuio de renda
Na compreenso de Andr Franco Montoro72, o vocbulo "justia" um

conceito anlogo, tal como acontece com as noes de "ser, verdade, instituio ou direito",
em que se pode assinar duas significaes fundamentais: uma subjetiva e outra objetiva. Ao
considerar a significao subjetiva, observa-se a justia como virtude do ser humano,
afirmando-se que determinada ao ou no justa. Nesse sentido possvel citar o senso de
justia do juiz.
possvel considerar a justia em sentido direto e prprio, que consiste em dar

a cada um o que seu. Os princpios da ordem social devem guardar correlao intrnseca
com a justia. A esse respeito, Montoro73 alerta:
A justia, como o direito, no uma simples tcnica da igualdade, da

utilidade ou da ordem social. Muito mais do que isso, ela virtude da
convivncia humana. E significa, fundamentalmente, uma atividade
subjetiva de respeito dignidade de todos os homens.
O Estado, no exerccio de sua atividade tributria, convive com a possibilidade

de esgotamento da disponibilidade de recursos financeiros para fazer frente s necessidades
dos cidados. Nesse contexto, importante destacar a relevncia da Poltica Tributria
nacional, visto que tem contrariado os princpios basilares do Estado Social. A poltica
tributria brasileira tem-se conformado com a intensa tributao sobre pessoas fsicas,
favorecendo as pessoas jurdicas, e de forma explcita tem-se percebido o afastamento da
tributao direta sobre a atividade econmica privada.
A atividade tributria no Pas incide sobre bases da economia, como o

patrimnio, a renda e o consumo. Tem-se observado uma alta onerao da renda individual,
encontrando-se as pessoas jurdicas em situao mais favorvel, pois dispem da faculdade de
transferir suas despesas ao preo final dos bens e servios, ou seja, para o consumidor final.
Assim, o nus do pagamento de tributos recai demasiadamente sobre a pessoa fsica, que, sem
alternativas, tem tributados seus salrios e rendimentos, seja qual for o seu nvel de renda.
72
MONTORO, Andr
Franco. Introduo cincia do direito. 26. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2005.
p. 163-164.
73
MONTORO, Andr Franco. Introduo cincia do direito. 25 ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000.
p. 126.
38
Essa preocupao sobre a tributao excessiva sobre o cidado j aparecia em

74
Montesquieu , para quem os recursos arrecadados pelo Estado deveriam respeitar um limite
que no comprometesse a existncia e sobrevivncia do cidado:
(...) No se deve tirar do povo, privando-o de suas necessidades reais, para

favorecer as necessidades imaginrias do Estado. Necessidades imaginrias
so aquelas exigidas pelas paixes e pelas fraquezas daqueles que governam,
a fascinao de um projeto extraordinrio, o desejo doentio de uma glria v,
e uma certa debilidade de esprito contra os caprichos. (...)
A justia distributiva, ainda que em carter proporcional, perceptvel na

forma de compartilhamento de bens e direitos no mbito da sociedade. Isto porque a
repartio dos bens e direitos proporciona o equilbrio social, na medida em que todos podem
participar do bem comum.75
O Estado a nica forma de organizao que pode proporcionar a justia

distributiva. Na opinio de Andr Franco Montoro76, o ideal de justia distributiva seria
impossvel em outro tipo de organizao, que no fosse o Estado, como segue:
Alm dos Estados (...) a justia distributiva s se aplica aos municpios e s

provncias, porque s eles, dentre as demais sociedades, so verdadeiras
comunidades; pela extenso de seu fim e por sua organizao se assemelha
ao Estado, de que so partes. As demais coletividades, que no tm outro
vnculo seno o acordo de pessoas com finalidade de lucro, recreao ou
objetivo semelhante, limitam-se a estabelecer um fundo comum, exercer
alguma profisso (...)
Ainda, segundo a lio de Andr Franco Montoro77, h de se observar um

mnimo vital, que bem retrataria a justia distributiva, pois compreenderia o acesso de cada
indivduo riqueza social, bem como um mnimo necessrio para o participante menos
favorecido. A noo de justia distributiva no afasta a noo de meritocracia, que seria
legtima na distribuio de bens e direitos por parte do Estado.
Nesse sentido, j lecionava Aristteles78:
(...) as distribuies devem ser feitas de acordo com o mrito de cada um,
pois todos concordam que o que justo com relao distribuio, tambm
o deve ser com o mrito em um certo sentido, embora nem todos
especifiquem a mesma espcie de mrito (...)
74
MONTESQUIEU. Do Esprito das Leis. So Paulo: Martin Claret, 2004, p. 221.

75
MONTORO,
Andr Franco. Introduo Cincia do Direito. 21 ed. So Paulo: RT, 1993. p. 174.
76
MONTORO, Andr Franco. Introduo Cincia do Direito. 21 ed. So Paulo: RT, 1993. p. 180.
77
MONTORO, Andr Franco. Introduo Cincia do Direito. 21 ed. So Paulo: RT, 1993. p. 187.
78
ARISTTELES. tica a Nicmaco. So Paulo: Martin Claret, 2004. p. 109.
39
3.1.1 Aspectos gerais
Ao tratar dos aspectos gerais da justia social, convm aclarar que essa
abordagem direciona-se questo tributria, no se desconhecendo que a justia social um
direito de todos.
O termo justia pode ser definido por sua medida de justificao, e est, pois,
adequado racionalidade, em seu sentido formal por uma razo vlida, que tem inspirado
diversas concepes sobre o ideal de justia, algumas superficiais e outras bem elaboradas.
Para Tipke e Yamashita79, a justia distributiva est vinculada s normas de

natureza fiscal. Assim, tributo deve ser compatvel com a capacidade contributiva.
Na verdade, uma poltica tributria que considere a capacidade contributiva de

cada cidado atende ao princpio da justia social, como observam Ribeiro e Vinha 80:
De igual modo o Estado poder atender suas finalidades atravs da

distribuio de riqueza, satisfao das necessidades sociais, de polticas de
investimentos, entre outras, que podem ser alcanadas por meio de uma
poltica tributria e no necessariamente pela imposio tributria. Por isso,
necessrio repensar o papel do Estado, na funo arrecadatria e na
prestao de servios aos jurisdicionados.
Seja como for, a atividade tributante do Estado tem por finalidade a

arrecadao, sendo o exerccio arrecadatrio concretizado pela busca de recursos do setor
privado para fazer face aos gastos e investimentos pblicos. Com efeito, a finalidade da
ordem econmica, qual seja, a realizao da justia social, s poder ser atendida por meio de
tributos.
3.1.2 O tributo como instrumento de distribuio de renda
Como instrumento de distribuio de renda, uma poltica tributria deve

estimular o desenvolvimento econmico e social do Pas. Assim, deve ser almejado um
79
TIPKE,Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justia fiscal e princpio da capacidade contributiva. So Paulo:
80
RIBEIRO, Maria de Ftima; VINHA, Thiago Degelo. Efeitos scio-econmicos dos tributos e sua utilizao
como instrumentos de polticas governamentais. Derecho & Cambio Social, Lima, ano 1, n. 2, 2004. No
paginado. Disponvel em: <http://www.derechoycambiosocial.com/revista002/tributos.htm>. Acesso em: 12
jun. 2014.
40
modelo de distribuio de tributos que garanta por parte do Estado o fomento de polticas
sociais.
A implementao de uma carga tributria mais equitativa para o Pas deve
contemplar os princpios tributrios consolidados na Constituio Federal, que esto sendo
relegados segundo plano no passado recente. Desses preceitos convm resgatar ou reavivar
os princpios da capacidade contributiva, do mnimo existencial e do no confisco81.
No prudente que o Estado imponha uma tributao mais intensa de renda

sobre uma parcela da renda que os cidados reservam s suas necessidades de subsistncia, a
saber, educao, sade, moradia, previdncia social, proteo familiar. A capacidade
contributiva sobrevive aps o desconto dos gastos essenciais aquisio do mnimo
indispensvel a uma vida digna para contribuinte e sua famlia. Dessa forma, sobre essas
despesas no deve recair pagamentos de impostos82.
O Brasil tem um elenco variado de impostos e uma carga tributria que, se no

considerada alta comparada quela de pases desenvolvidos, tambm no pode ser
caracterizada como baixa, sobretudo em relao ao fator trabalho. Por outro lado, a maioria
dos impostos recolhidos no Pas incide sobre o consumo das pessoas. O ICMS e o IPI
representam a maior parte desses impostos, sendo ainda significativos o ISS e a COFINS.
3.1.3 Modelo Progressivo
Um sistema tributrio classificado como progressivo, quando a arrecadao

tributria se eleva na mesma proporo do aumento da renda e da riqueza dos contribuintes.
Entende-se como progressividade o processo de gradao de um tributo. Essa

gradao pode dar-se de forma proporcional, de forma progressiva ou de forma regressiva.
Como exemplo, pode-se mencionar o imposto de renda da pessoa fsica, que incide de forma
gradativa, cobrando-se um percentual maior sobre uma base de clculo mais elevada. Com
efeito, a variao das alquotas de forma crescente sobre o aumento das bases de clculo
aponta a elevao na capacidade contributiva individualizada.
81
HICKMANN, Clair et al. Princpios para uma reforma tributria cidad. Tributao em Revista, Braslia, n
39, janeiro a maro de 2002, p. 16-21.
82
UNAFISCO.O Imposto de Renda na Reforma Tributria. Disponvel em:
< http://www.unafisco.org.br/campanhas/ir/ir_2.htm>. Acesso em: 20 mai. 2014.
41
Conforme leciona Sacha Calmon83, o conceito de progressividade pode ser

entendido como instrumento tcnico, e tambm princpio, na dico constitucional, que
conduz elevao das alquotas medida que cresce o montante tributvel, indicativo da
capacidade econmica do contribuinte.
Nas palavras de Hugo de Brito Machado84, o tributo assume formas fixas ou

graduadas, e essa gradao permite sua classificao em regressivo ou progressivo.
A Constituio Federal de 1988 determina que a progressividade seja fundada

na gradao dos tributos, em funo da capacidade econmica do cidado, ou seja, ocorrendo
elevao na renda, a alquota ser adequada a essa renda. Nesse sentido, Carrazza 85, ao tratar
da progressividade, afirma que:
(...) quanto maior a base de clculo do IR (renda lquida auferida ou lucro

obtido), tanto maior ter que ser a alquota aplicvel na determinao do
quantum debeatur. Noutros falares, a legislao deve imprimir s alquotas
aplicveis ao imposto um desenvolvimento gradual, de sorte que sero
percentualmente maiores, quanto maior for sua base de clculo.
O princpio da progressividade est associado ao princpio da capacidade

contributiva, conforme leciona Elbe Queiroz86:
A progressividade, como forma de aferio da capacidade contributiva, em

razo da pessoalidade, executada por meio da fixao de alquotas que
variam, em ordem crescente, de acordo com o aumento das respectivas bases
de clculo e em decorrncia do aumento da capacidade contributiva.
Existem apenas cinco alquotas para a cobrana do imposto de renda da pessoa

fsica, sendo uma delas a de iseno (0%), e as demais 7,5%, 12,5%, 15% e 27,5%. Assim, no
difcil perceber que a progressividade adotada no Brasil contraria o princpio constitucional da
capacidade contributiva.
necessria ainda, a conjugao dos princpios da progressividade e da

capacidade contributiva, pois sua inobservncia pode contribuir para o induzimento do sujeito
83
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988: sistema tributrio. Rio de Janeiro:

Forense, 1999. p. 362.
84
MACHADO, Hugo de Brito. Os princpios jurdicos da tributao na Constituio de 1988. 5 ed. So Paulo:
Dialtica, 2004.
85
CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a renda (perfil constitucional e temas especficos). 2. ed. So
Paulo: Malheiros, 2006, p. 65-68.
86
QUEIROZ, Mary Elbe. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Barueri: Manole, 2004, p.
40.
42
passivo da obrigao tributria, a tornar-se devedor de tributos, ou ainda credor, o que

confirmaria a exigncia exacerbada do Estado durante determinado perodo de vigncia,
permitindo ao contribuinte o direito restituio do que fora pago alm do que lhe era
carecido.
Na opinio do mestre Aliomar Baleeiro87, o preceito da capacidade contributiva

est diretamente associado progressividade de tributos. Tal preceito:
(...) repousa sobre a base tica de um ideal de justia. Se os membros de um

grupo politicamente organizado so desiguais do ponto de vista econmico,
paguem na medida das suas faculdades de disponibilidades.
A progressividade na cobrana de tributos caracterstica essencial de um

sistema baseado na capacidade contributiva, em que a tributao, de forma geral, alcana o
maior nmero de pessoas. Por outro lado, o seu carter de uniformidade amolda-se
capacidade individual do contribuinte, porquanto cada cidado incentivado a contribuir
conforme sua envergadura, para a manuteno dos servios prestados pela Administrao
Pblica.
De forma sucinta pode-se afirmar que o modelo progressivo tem como norte
cobrar menos daqueles que possuem recursos apenas suficientes para atender suas
necessidades bsicas de sobrevivncia com a mnima dignidade, e tributar mais aqueles que
so dotados de maior poder financeiro.
3.1.4 Modelo Regressivo
Para que um sistema tributrio seja configurado como regressivo, leva-se em

conta o aumento de tributos de forma proporcionalmente inversa riqueza e renda dos
indivduos. Nesse sentido, o modelo regressivo de tributos diametralmente oposto ao
modelo progressivo.88
O Brasil adota o modelo regressivo89 de tributao e, em consequncia, tributa-

se mais os contribuintes com menor capacidade de renda.
87
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 829.

88
GREMAUD, Amaury Patrick; VASCONCELOS, Marco Antonio Sandoval de; TONETO JUNIOR, Rudinei.

Economia brasileira contempornea. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2005, p. 199.
89
Um tributo classificado como regressivo quando sua onerosidade relativa cresce na razo inversa do
crescimento da renda do contribuinte, assim, quanto mais reduzida a renda do indivduo, maior ser a parcela
gasta com o tributo. AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 112.
43
De forma geral, a regressividade relaciona-se aos tributos que incidem sobre o

consumo, que so impessoais, pois o valor gasto com a aquisio de um produto no guarda
correlao com a renda do consumidor.
A esse respeito, observa Aliomar Baleeiro90:

Uma tributao sobre alimentos, roupas de uso comum, aluguis de casa,
objetos de uso domstico, remdios, artigos de higiene e coisas
imprescindveis vida tem como efeito retirar das classes menos
remuneradas frao maior do que a exigida das classes abastadas, que
despendem naqueles bens apenas uma parte reduzida de seus proventos.
A preferncia pela tributao indireta tem sido justificada pela facilidade dos
respectivos processos de arrecadao e fiscalizao. Veja-se o caso da COFINS, que se
caracteriza pela regressividade, porquanto transferida aos consumidores, onerando a
produo nacional e provocando reduo na competitividade empresarial.
Ao tratar do grau de progressividade ou regressividade da tributao, Ricardo

91
Varsano , faz o seguinte comentrio:
(...) o grau de progressividade da tributao depende da forma como o

sistema concebido. A tributao de indivduos permite imprimir alguma
progressividade ao sistema, visto que os impostos pessoais podem ser
graduados de acordo com a renda do contribuinte e a possibilidade de
transferncia da carga para outros contribuintes menor do que no caso de
impostos sobre produtos ou empresas. Estes tendem a ser transferidos e
regredidos. Deste modo, a utilizao mais intensa e mais progressiva do
Imposto sobre a Renda das Pessoas Fsicas recomendvel.
Ainda segundo esse autor, tributos como a COFINS, aplicveis aos produtos ou
empresas, so transferveis e regressivos, o que afeta o comprometimento da tributao com a
a distribuio de renda. Adicionalmente, declara o autor que o emprego de forma mais intensa
e progressiva do IRPF, com o fito de promover melhoria na distribuio da carga de tributos
entre os cidados, seria mais eficaz.
Como visto, o modelo regressivo de tributos no se apresenta como

instrumento capaz de aplicar maior justia social carga tributria, pois onera em demasia
aqueles que ganham menos e acentua ainda mais as desigualdades. Nesse sentido, possvel
afirmar que o Estado tem-se omitido no cumprimento de sua funo redistributiva, vez que
90
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 269.
91
VARSANO, Ricardo. A evoluo do sistema tributrio brasileiro ao longo do sculo: anotaes e reflexes
para futuras reformas. Braslia: IPEA, 1996. Texto para discusso, 405. Disponvel em:
< http://www.ipea.gov.br/agencia/images/stories/PDFs/TDs/td_0405.pdf>. Acesso em: 10 jun. 2014.
44
no promove distribuio de riquezas e prejudica o cidado de baixa renda, obrigando-o a

comprometer sua remunerao com produtos essenciais sua sobrevivncia.
3.2 Complexidade da carga tributria nacional
A complexidade do sistema tributrio brasileiro percebida na incidncia de

diversos tributos sobre a mesma base. Em tese o problema tem contorno de grande relevncia,
em especial no caso dos tributos indiretos sobre bens e servios. Para se ter a dimenso dessa
complexidade basta comparar o Brasil, que possui seis tributos indiretos, com a maior parte
dos pases que possuem um ou dois tributos indiretos. Soma-se a isso a extensa legislao que
rege os tributos nacionais, sua dinmica e constante alterao.
Considerando somente a Unio, tem-se quatro tipos de tributos elencados em

trs regimes tributrios, todos com diferentes caractersticas. So pelo menos 27 legislaes
estaduais para tratar de ICMS - Imposto sobre Circulao de Mercadorias e prestao de
Servios, com diversas alquotas e diferentes critrios de apuraes. No caso dos Municpios,
so mais de 5.500 (cinco mil e quinhentos) com legislaes diversas sobre impostos, taxas,
contribuies e tarifas de suas respectivas competncias. J sobre o lucro das empresas
incidem pelo menos dois tributos distintos, a saber, Imposto de Renda e Contribuio Social
sobre o Lucro Lquido.
Nesse sentido, a proposta de reforma tributria acentua a necessidade de

simplificao de tributos, o que, no entanto, no tem sido objeto de discusso na sociedade.
Um reforma legtima no pode prescindir de uma significativa participao popular em torno
de sua discusso e do impacto que geraria na qualidade dos servios pblicos.
Outro importante aspecto a ser discutido com a sociedade diz respeito s

limitaes ao poder de tributar, sendo imprescindvel identificar o impacto da reforma na
distribuio do produto da arrecadao entre os entes federativos, bem como as suas
vantagens e desvantagens para o contribuinte.
Redistribuir competncias, nos moldes pretendidos pela proposta do Governo,

significa interferir em um dos elementos conceituais da federao, qual seja a parcela de
autonomia de cada partcipe. Assim, no momento em que transferida parte da capacidade
legislativa de Municpios e/ou Estados-membros para a Unio ou, ainda, quando so
deslocadas para o governo central competncias tributrias para que este depois promova as
45
correspondentes reparties, est-se a mitigar a consecuo de um dos focos mais elevados da

forma federativa de Estado, sacrificando a autonomia em prol da unidade central.
3.2.1 Alta Informalidade da economia
Um dos grandes entraves do atual sistema tributrio a alta informalidade da

economia, cujas causas so, em geral, atribudas, s elevadas alquotas previdencirias, aos
altos encargos trabalhistas, bem como tributao excessiva do consumo. Alm disso, os
incentivos legais para promover a formalidade no alcanam uniformemente os setores
produtivos.
Por informalidade entende-se, segundo Geisa Cleps92, distintos eventos, como

evaso, sonegao fiscal, terceirizao, comrcio de rua ou ambulante, contratao ilegal de
trabalhadores assalariados, trabalho temporrio, trabalho em domiclio, trabalhador avulso,
entre outros.
De acordo com Maranho93,
[...] as atividades informais devem ser entendidas como o conjunto de

formas de organizao da produo em que o assalariamento no consiste
em fator preponderante na manuteno do processo produtivo; o proprietrio
dos meios de produo se insere diretamente na produo, podendo fazer uso
do trabalho familiar ou mesmo do assalariado, que no seriam determinantes
para a manuteno das atividades.
Entre os efeitos dessa informalidade tem-se a ineficincia econmica e a

competio predatria entre agentes do mercado formal e informal, em virtude da elevada
tributao que recai sobre os contribuintes formais.
Em suma, no que tange ao sistema tributrio brasileiro, h uma elevada carga

de tributos e um excesso de burocracia que estimulam a informalidade da base de
contribuintes e, consequentemente, propiciam a prtica da sonegao e tambm da corrupo,
constituindo-se em um relevante obstculo ao desenvolvimento nacional.
92
CLEPS, Geisa Daise Gumiero. Comrcio informal e a produo do espao urbano em Uberlndia (MG).

Sociedade & Natureza, Uberlndia, V. 21, n. 3, dez. 2009, p. 328. Disponvel em:
<http://www.seer.ufu.br/index.php/sociedadenatureza/article/view/9627/5788>. Acesso: em 26 set. 2014.
93
MARANHO, E. J. Dinmica do Mercado de Trabalho Urbano num contexto de rpido crescimento
populacional o caso da Regio Metropolitana de Curitiba. Dissertao (Mestrado), Belo Horizonte,
CEDEPLAR UFMG, 1987, p.113.
46
3.3 As distores do sistema tributrio nacional
A ampla maioria dos tributos do sistema tributrio do Brasil incide de forma

regressiva na sociedade, em clara demonstrao de descomprometimento com o princpio
distributivo e com a busca de uma realidade social com maior justia. Com efeito, a
regressividade se manifesta na elevada representatividade dos impostos indiretos, tais como
IPI, ICMS e ISS, na carga tributria, enquanto so inexpressivos os impostos sobre o
patrimnio e renda.
Os impostos indiretos tm seus valores camuflados nos custos dos produtos e

servios, que em maior ou menor proporo so transferidos aos consumidores, o mesmo
ocorrendo com o IRPJ, que tem como base de incidncia a renda das empresas em um perodo
definido. Tambm os custos desse tributo so repassados ao consumidor. Trata-se de uma
falcia que o nus dos tributos diretos no se transfere sociedade, no se podendo negar que
a totalidade dos tributos pagos pelas empresas reflete nos preos dos produtos e servios que
ofertam no mercado.
3.3.1 Os tributos por base de incidncia
Uma das caractersticas negativas do Sistema Tributrio Nacional sua falta de

equidade, tendo em vista, sobretudo, a baixa tributao da renda e do patrimnio. Em linha
diversa da adotada pelos pases desenvolvidos, a maior parte das receitas no Brasil advm de
tributos indiretos, o que onera de forma mais acentuada os trabalhadores e os contribuintes da
classe mdia, haja vista a elevada carga tributria sobre o consumo.
Conforme leciona Hugo de Brito Machado94, os tributos podem ser

classificados de acordo com sua base de incidncia, ou seja, em funo da natureza
econmica do fato gerador respectivo.
A seguir tem-se a srie histrica da receita tributria por base de incidncia,

nos anos de 2008 a 2012, levando-se em considerao a arrecadao total.
94
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Malheiros
Editores, 2003. p. 73.

47
Tabela 1
Srie Histrica - Receita Tributria por Base de Incidncia - 2008 a 2012
Cd. Tipo de Base 2008 2009 2010 2011 2012

0000 Total da Receita Tributria 100,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00%
1000 Tributos sobre a Renda 20,32% 19,50% 18,18% 19,02% 17,84%
1100 Pessoa Fsica 7,23% 7,07% 7,19% 7,36% 7,61%
1200 Pessoa Jurdica 9,22% 8,76% 7,62% 7,82% 6,63%
1900 Retenes no Alocveis 3,87% 3,67% 3,37% 3,85% 3,60%
2000 Tributos sobre a Folha de Salrios 24,59% 26,42% 26,14% 25,76% 26,53%
2100 Previdncia Social 17,41% 18,64% 18,31% 18,17% 18,46%
2110 Empregador 10,87% 11,82% 11,64% 11,30% 11,19%
2120 Empregado 5,58% 5,57% 5,67% 5,90% 6,27%
2130 Autnomo 0,60% 0,64% 0,61% 0,59% 0,62%
2190 Outros 0,36% 0,61% 0,39% 0,37% 0,38%
2200 Seguro Desemprego 4,82% 5,30% 5,08% 5,12% 5,45%
2900 Outros 2,36% 2,48% 2,74% 2,47% 2,62%
3000 Tributos sobre a Propriedade 3,51% 3,86% 3,75% 3,70% 3,85%
3100 Propriedade Imobiliria 1,33% 1,42% 1,40% 1,36% 1,38%
3200 Propriedade de Veculos Automotores 1,63% 1,86% 1,69% 1,65% 1,72%
3300 Transferncias Patrimoniais 0,56% 0,58% 0,67% 0,69% 0,75%
4000 Tributos sobre Bens e Servios 49,50% 48,31% 49,73% 49,22% 49,73%
4100 Gerais 31,46% 30,84% 32,30% 32,08% 33,07%
4110 No Cumulativos 21,52% 20,40% 21,56% 20,96% 21,72%
4120 Cumulativos 9,94% 10,44% 10,74% 11,12% 11,35%
4200 Seletivos 13,10% 12,51% 12,44% 12,02% 11,11%
4210 Automveis 2,74% 2,39% 2,67% 2,68% 2,54%
4220 Bebidas 0,94% 1,05% 1,01% 0,97% 1,00%
4230 Combustveis 4,21% 3,82% 3,85% 3,82% 3,37%
4240 Energia Eltrica 2,15% 2,14% 2,05% 1,87% 1,75%
4250 Tabaco 0,53% 0,54% 0,53% 0,47% 0,48%
4260 Telecomunicaes 2,52% 2,58% 2,34% 2,22% 1,96%
4300 Comrcio exterior 1,63% 1,47% 1,67% 1,83% 1,97%
4400 Taxas - Prest. Serv ios e Poder Polcia 2,31% 2,48% 2,38% 2,34% 2,39%
4500 Contribuies Prev idencirias 0,28% 0,29% 0,25% 0,24% 0,44%
4600 Outras Contribuies Sociais e Econmicas 0,72% 0,72% 0,70% 0,71% 0,74%
5000 Tributos sobre Transaes Financeiras 2,02% 1,78% 2,10% 2,19% 1,95%
5100 Trib. s/ Dbitos e Crditos Bancrios 0,09% 0,00% 0,00% 0,01% -0,02%
5200 Outros 1,93% 1,78% 2,10% 2,19% 1,97%
9000 Outros Tributos 0,06% 0,14% 0,10% 0,10% 0,09%
Fonte: SRF. Anlise da Arrecadao das Receitas Federais Dezembro de 2013.

48
A anlise por tributos e bases de incidncia elaborada pela Receita Federal do

Brasil, publicada em dezembro de 2013, revela que, para o ano de 2012, a carga tributria
alcanou seu maior valor histrico desde 2002. Naquele ano, a carga tributria bruta95 foi
calculada em 35,85%, contra 35,31% no ano de 2011. A variao positiva da ordem de 0,54
pontos percentuais pode ser explicada pelo crescimento real do Produto Interno Bruto em 1%
e da elevao de 2,44% da arrecadao tributria nas trs esferas de governo96.
Seguindo os critrios aceitos pela Organizao para Cooperao e

Desenvolvimento Econmico (OCDE), a referida srie histrica classifica os tributos por
categoria, assim descritas: tributos sobre a renda; tributos sobre bens e servios; tributos sobre
a propriedade; tributos sobre a folha de salrios; e tributos sobre transaes financeiras. A
seguir, sero detalhadas a anlises relativas arrecadao desses tributos.
Vejamos cada uma das categorias das bases de incidncia.
3.3.1.1 Arrecadao sobre a renda
A participao relativa dos tributos que impactam a renda da pessoa fsica na

composio do montante de arrecadao nacional de carter contnuo e constante. De
acordo com a srie histrica apresentada pela Secretaria da Receita Federal, entre 2008 e
2012, essa participao atingiu em mdia o ndice de 7% anual, e no ano de 2012 atingiu a
marca de 7,61%, conforme tabela 1.
Por sua vez a participao relativa dos tributos incidentes sobre a pessoa
jurdica, tambm de carter continuo, atingiu ndices decrescentes entre os anos de 2008 e
2012, sendo que em 2012, chegou a 6,63% da arrecadao total.
Com isso, possvel observar que o valor arrecadado com a tributao da renda
da pessoa fsica e da pessoa jurdica totalizou em 2012 o percentual de 13,63%, valor esse
considerado baixo, se comparado com a participao do imposto de renda na composio da
receita tributria de pases desenvolvidos.
95
Para a Secretaria da Receita Federal do Brasil, a Carga Tributria Bruta definida como a razo entre a
arrecadao de tributos e o PIB a preos de mercado, ambos considerados em termos nominais.
96
Variaes reais calculadas com base no deflator implcito do PIB que, em 2012, foi de 5,32%.
49
relevante mencionar que os aludidos impostos podem ser utilizados como

instrumentos de poltica econmica de cunho social. E, para que isso ocorra, o Pas dever
promover polticas pblicas voltadas promoo da justia social, por meio de tcnicas de
redistribuio de renda, manejando de forma eficiente os incentivos fiscais.
3.3.1.2 Arrecadao sobre a folha de salrios
De acordo com a srie histrica apresentada pela Secretaria da Receita Federal,

no ano de 2012, a arrecadao sobre a folha de salrios alcanou o ndice de 26,53% da
arrecadao total, conforme tabela 1. Os tributos sobre a folha salarial foram assim
distribudos: previdncia social, 18,46%; empregador, 11,19%; empregado, 6,27%;
autnomo, 0,62%; seguro desemprego, 5,45%, alm de outros que somaram 3%.
Esses nmeros demonstram o impacto tributrio sobre a folha salarial, o que

repercute no custo de produo das empresas. A magnitude dos tributos da folha salarial
considerada pelo setor produtivo como um dos fatores que dificultam a ampliao da
quantidade de empregos, bem como pelo alto ndice de trabalho informal.
3.3.1.3 Arrecadao de sobre o patrimnio
No Brasil, a arrecadao que incide sobre o patrimnio pouco significativa, o

que resultou em 3,85% do montante arrecadado em 2012, conforme tabela1. No mbito da
Unio Federal, o nico tributo que recai sobre a propriedade o Imposto Territorial Rural
(ITR), representando 0,06% do montante total recolhido. Nos Estados, a tributao sobre o
patrimnio se volta para a propriedade de veculos automotores e transferncias patrimoniais,
representam 6,82% e 0,86%, respectivamente, das arrecadaes estaduais. Por sua vez, os
municpios tributam a propriedade imobiliria e as transferncias patrimoniais em 23,24% e
9,22%, respectivamente, o que equivale a 32,46% das arrecadaes municipais.
A maior parte da carga tributria incidente sobre a propriedade relativa ao

uso, titularidade de imvel ou transferncia de bens mveis e imveis, seja de pessoa fsica
ou jurdica. Os tributos sobre o patrimnio, em regra incluem ITR, IPTU, IPVA, ITCD e
ITBI.
50
De acordo com a srie histrica, os tributos sobre o patrimnios so pouco

significativos vis vis a arrecadao nacional. Essa situao, em parte, pode ser explicada
pelo fato de que a grande maioria dos entes municipais no utilizam o IPTU como uma
importante fonte de receita. Nesse contexto, a tributao do patrimnio deveria ser mais
representativa e progressiva, considerando-se, no caso do IPTU, a funo social do imvel,
que permite a majorao do imposto caso no seja utilizada a propriedade.
3.3.1.4 Arrecadao sobre bens e servios
A participao relativa dos tributos que impactam sobre os bens e servios

produzidos na economia, analisados na srie histrica apresentada pela Secretaria da Receita
Federal, atingiu o percentual de 49,73% da arrecadao total para ano de 2012, conforme
tabela 1.
Nessa categoria esto inseridos os bens e servios que sobrecarregam o
consumo, constituindo-se na mais essencial fonte de receita para o Pas. Incluem-se os
tributos que incidem sobre a produo, venda e transferncia de bens de consumo e sobre a
prestao de servios, abarcando tambm as espcies de tributos relativas ao comrcio
exterior, alm de taxas de prestao de servios e poder de polcia. A tabela 1 apresenta a
tributao sobre automveis, bebidas, combustveis, energia eltrica, tabaco,
telecomunicaes, comrcio exterior e outros. Nessa categoria de base de incidncia, esto
contemplados tributos, a exemplo do IPI, II, COFINS, PIS/PASEP, ISS e ICMS.
3.3.1.5 O Brasil no cenrio mundial
Ao comparar a carga tributria brasileira com as de outros pases, h de se

levar em considerao que determinadas espcies de tributos podem fazer parte da economia
de um pas e no existir em outro.
No caso do Brasil, deve-se considerar a particularidade da organizao

federativa em trs nveis de governo, Unio, Estados e DF, e Municpios, cada qual com
competncias tributrias distintas, conforme suas atribuies.
O Grfico1, a seguir, demonstra a carga tributria brasileira em comparao

quela de alguns pases que integram a OCDE.
51
Grfico 1
Carga tributria de pases da OCDE comparada a do Brasil (% PIB) - 2012
United States 24,3

United Kingdom 35,2
Turkey 27,7
Switzerland 28,2
Sweden 44,3
Spain 32,9
Slovenia 37,4
Slovak Republic 28,5
Portugal 32,5
Poland(1) 32,3
Norway 42,2
New Zealand 32,9
Netherlands (1) 38,6
Mexico (1) 19,7
Luxembourg 37,8
Korea 26,8
Japan(1) 28,6
Italy 44,4
Israel 31,6
Ireland 28,3
Iceland 37,2
Hungary 38,9
Greece 33,8
Germany 37,6
France 45,3
Finland 44,1
Estonia 32,5
Denmark 48,0
Czech Republic 35,5
Chile 20,8
Canada 30,7
Brasil 35,9
Belgium 45,3
Austria 43,2
Australia (1) 26,5
0,0 5,0 10,0 15,0 20,0 25,0 30,0 35,0 40,0 45,0 50,0
Fonte: OCDE e RFB para o Brasil97

(1) Dados de 2011.
97
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). Anlise por Tributo e Bases
de Incidncia. Disponvel em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/estudoTributarios/estatisticas/CTB2012.pdf>. Acesso em: 20 set.
2014.
52
De acordo com a Secretaria da Receita Federal do Brasil, no ano de 2012, a

tributao sobre o consumo e a folha salarial atingiram o percentual de 76,26%. Em
contrapartida, ao analisar a pauta de tributos dos pases que integram a OCDE, em 2011,
tributao mdia sobre o consumo e a folha salarial atingiram o percentual de 58,35%. Nesse
grupo de pases, a tributao sobre renda e patrimnio chegou a marca de 38,27%, enquanto
que no Brasil, a arrecadao sobre patrimnio e renda atingiu o percentual de 21,69%.
Como visto, o Pas possui uma carga tributria semelhante a de pases de

primeiro mundo, no entanto, sua distribuio bem diversa da mdia dos pases que integram
a OCDE. Com efeito, a tributao brasileira incide intensivamente sobre o consumo e folha
salarial, e menos sobre renda e patrimnio, nisso diferindo em muito dos pases
desenvolvidos.
3.3.2 Alquotas do Imposto de Renda Retido na Fonte
A distribuio do IRPF, por meio de alquotas, que seriam representativas da

proporo existente entre o quantum do imposto e o montante da renda tributada. Vejamos o
que diz a esse respeito Carvalho98:
[...] a alquota no tem, apenas, a funo de ser a parte que o Estado chama
para si do valor dimensvel manifestado pelo fato jurdico tributrio [...] a
alquota um importante instrumento a ser utilizado pelo legislador, visando
a faz-la progredir, continuamente ou por degraus, a fim de assegurar a
igualdade, bem assim ao cont-la dentro de limites, evita que a tributao
assuma efeitos confiscatrios [...]. No critrio quantitativo h dois fatores:
base de clculo e alquota, que se combinam para traduzir um resultado que,
obrigatoriamente, haver de ter cunho pecunirio. Se assim , tanto a base
como a alquota podem revestir esse carter. Agora, se a base de clculo no
for uma importncia em dinheiro, a alquota certamente o ser. Nessa
hiptese, o nome alquota briga com a sua etimologia.
A atual legislao brasileira adota cinco alquotas, sendo elas 0%, 7,5%, 12,5%,
15% e 27,5%, conforme descreve a tabela seguir.
98
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 352-354.
53
Tabela 2
Imposto de Renda Pessoa Fsica 2013/2014
Base de Clculo (R$) Alquota (%) Parcela a Deduzir do IR (R$)
At 20.529,36 -
De 20.529,37 at 30.766,92 7,5 1.539,70
De 30.766,93 at 41.023,08 15 3.847,22
De 41.023,09 at 51.259,08 22,5 6.923,95
Acima de 51.259,08 27,5 9.486,91
Fonte: Lei n 11.482, de 2007, alterada pela Lei n 12.469, de 2011.
A tabela acima demonstra o grau de progressividade do imposto cobrado do

contribuinte. Conforme essa tabela, o contribuinte que auferir renda mensal de R$ 200.000,00,
no ser taxado pela alquota mxima desse montante, mas sim sobre o valor que supera a
faixa de R$ 51.259,08. O clculo do imposto ponderado de forma que cada cidado
contribua de acordo com sua capacidade financeira. No caso de valores inferiores ao valor da
base de clculo anual, as aplicaes das alquotas ocorrem de forma escalonada e sucessiva
sobre a renda superior s faixas que a antecedem.
A elevao da progressividade, mediante um maior nmero de faixas de renda

tributvel, tem sido objeto de vrios debates, que convergem para a necessidade de se corrigir
a atual tabela de IRPF, de sorte a se criar uma estrutura mais equnime e justa.
Com efeito, nos termos do artigo 145, 1, da Constituio Federal, sempre

que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade
econmica do contribuinte. Percebe-se a importncia do princpio da capacidade contributiva,
que se sobrepe ao princpio da isonomia, impondo a Carta tratamento diferenciado aos
desiguais, o que, por si s, j justificaria uma estruturao de alquotas de forma mais justa.
3.3.3 Progressividade e Imposto Predial de Territorial Urbano
O Imposto Predial Territorial Urbano de natureza impositiva, tendo previso

legal no sistema tributrio ptrio. Esse tributo de competncia do ente municipal, conforme
expresso no art. 156, I, da Constituio Federal. Em regra, somente os municpios e o Distrito
Federal possuem a prerrogativa para cobrar esse tributo, podendo a Unio, no entanto,
54
excepcionalmente, cobr-lo no mbito dos territrio, conforme lhe autoriza o art. 147 da
Carta.
Nos termos do art. 31 do Cdigo Tributrio, o contribuinte do imposto o
proprietrio do imvel, o titular de seu domnio til, ou seu possuidor a qualquer ttulo.
Assim, o contribuinte se vincula ao fato gerador, que pode ser observado no art. 32 do Cdigo
Tributrio Nacional.
O carter de progressividade do IPTU est em consonncia com o princpio da

capacidade contributiva, sem violar o princpio da isonomia entre os contribuintes, at porque
uma tributao maior sobre aqueles que ostentam maior capacidade contributiva no lhe
subtrai a riqueza, nem compromete a capacidade contributiva dos menos favorecidos. Na
opinio de Baleeiro, em virtude de uma tributao mais elevada, alguns podem enriquecer-se
menos, mas a arrecadao nacional se elevar, permitindo que a riqueza do Pas seja mais
bem distribuda.
Vale destacar que a progressividade hoje majoritariamente aceita, sendo

obrigatria no caso do Imposto sobre as Rendas e Proventos de Qualquer Natureza, nos
termos do art. 156, 2, da Constituio Federal, e de aplicao facultativa no caso do IPTU,
conforme art. 156, 2 e art. 182, 4, inciso II, da Constituio Federal.
Essa questo j foi alvo de apreciao pelo Supremo Tribunal Federal, no

Recurso Extraordinrio 153.771-0, sob a relatoria do Ministro Moreira Alves, de cujo voto
vencedor, destaca-se o seguinte excerto:
Naturalmente, no queremos dizer nem o podemos que todos os
impostos devem ser indistintamente progressivos, porque sabemos como isso
seria impossvel ou cientificamente errado: porque bem sabemos que a
progresso no condiz com os impostos reais e pode encontrar s inadequada
e indireta aplicao nos impostos sobre consumos e nos impostos indiretos
em geral.
A partir dessa deciso do STF, restou vedado aos municpios instituir IPTU
progressivo em funo de valor venal ou em funo do tempo do imvel. No entanto, somente
com a edio da Smula 688, em 2003, que se consolidou o entendimento expresso em seu
verbete: inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda
Constitucional 29/2000, alquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar
o cumprimento da funo social da propriedade urbana.
55
As prefeituras municipais aplicam distintas alquotas do aludido imposto,

observado o tipo de imvel - residencial, comercial, industrial e terrenos. No h uma
padronizao de valores dessas alquotas. No entanto, de acordo com estudos dos
pesquisadores Khair e Vignoli99, as alquotas mais aplicadas pelos municpios so: 1% para
imveis construdos e 2% ou 3% para terrenos.
Enfim, embora a Constituio Federal contenha diversos dispositivos que

possibilitam a cobrana do IPTU, em conformidade com o princpio da progressividade, o
referido tributo no bem aproveitado pelos municpios, vez que toda e qualquer alterao
proposta na matriz de valores depende de aprovao da Cmara Municipal, que se deixa
influenciar mais pelas questes polticas do que tcnicas, fazendo com que na prtica o
aludido princpio no seja integralmente respeitado no Pas.
99
KHAIR, Amir e VIGNOLI, Francisco. Manual de Orientao para Crescimento da Receita Prpria
Municipal. Disponvel em:
http://www.bndes.gov.br/SiteBNDES/export/sites/default/bndes_pt/Galerias/Arquivos/conhecimento/livro_lrf
/Fgv.pdf >. Acesso em 07 out. 2014.
56
4 A PROPOSTA DE REFORMA TRIBUTRIA
4.1 Poltica Fiscal
Tem- se por poltica econmica um conjunto de medidas adotadas pelo Estado

com o fito de regular, incentivar e influenciar os mecanismos de produo, distribuio de
renda e o consumo de bens e servios.
A abrangncia do contedo de uma poltica econmica sofre variaes de um

pas para outro, conforme o grau de desenvolvimento e a capacidade dos governos de atender
as diferentes demandas dos grupos de presso, a exemplo dos partidos polticos, sindicatos,
associaes de classe, entre outros. Em suma, a poltica econmica de um pas reflete a viso
que tm os governantes acerca do que seja satisfatrio para a sociedade.
A poltica fiscal um dos instrumentos da poltica econmica, abrangendo as

receitas pblicas e respectivas formas de sua arrecadao, considerando-se a renda, o
patrimnio e o consumo das famlias, das pessoas fsicas e das empresas. Uma de suas mais
importantes finalidades fixar as diretrizes para os gastos pblicos.
O economista Fernando Cardim100 assevera que a poltica fiscal aquela em

que o governo age sobre a demanda diretamente atravs de seus gastos, ou indiretamente,
atravs de tributos sobre os agentes privados. Em arremate, a poltica fiscal de um pas
abarca dois elementos distintos: as receitas e as despesas pblicas.
A poltica fiscal pode ser considerada expansionista ou contracionista. Ao se

utilizar de uma politica fiscal expansionista, o governo pode agir de trs formas. i) reduzir
tributos para incentivar produtores e consumidores, ampliando os seus gastos; ii) manter
sua arrecadao e elevar gastos com salrios, contrataes, obras de investimento; ou ainda
iii) combinar as duas formas anteriores. No caso da politica fiscal contracionista, as tomadas
de decises conduzem a uma reduo de gastos pblicos e elevao de tributos, ou ainda, uma
combinao dessas formas.
De acordo com Jos Roberto Afonso101, ao citar reconhecido mestre da escola

keynesiana, o Estado deve adotar diferentes polticas em distintas conjunturas econmicas:
100
CARVALHO, Fernando Cardim. Equilbrio Fiscal e poltica econmica keynesiana. Revista Anlise

Econmica, Porto Alegre, ano 26, n.50, p.7-25, 2.008, p. 14.
101
AFONSO, Jos Roberto. Keynes, Investimento e Poltica Fiscal na crise, artigo aceito para apresentao no
III Encontro da Associao Keynesiana Brasileira, realizado entre 11 e 13 de agosto de 2.010, p.2-3.
57
Para Keynes, a poltica fiscal deve assumir papis diversos em conjunturas

diferentes, ao contrrio do senso comum que supe que o economista
defendeu uma expanso permanente do gasto pblico em qualquer contexto.
Tal situao era recomendada para uma situao bastante especfica: o
Estado tendo que assumir o comando da deciso de investir e de fomentar a
demanda efetiva, depois que a economia tivesse entrado em colapso e como
reao crise.
Seja por meio de uma politica fiscal expansionista, seja mediante uma politica
fiscal contracionista, os governos tentaro influir sobre a economia aumentando ou reduzindo
a carga tributria e os gastos pblicos.
4.2 A PEC 233/2008 e seus objetivos
Por meio da Mensagem n 81/2008, o Presidente da Repblica, no exerccio de

suas prerrogativas e atribuies definidas no art. 60, inciso II e art. 84, inciso III da
Constituio Federal, encaminhou ao Poder Legislativo o Projeto de Emenda Constituio
n 233/2008, que visa modificar o atual Sistema Tributrio brasileiro.
Segundo o Governo Federal quela poca, o momento seria propcio

aprovao da Reforma Tributria pelos seguintes motivos: i - a economia experimentava um
perodo de crescimento, com impactos positivos sobre a arrecadao, e, assim, havia maior
possibilidade de reduo da carga tributria ou compensao de eventuais prejuzos dos entes
federativos; ii - a guerra fiscal teria se exaurido como instrumento de atrao de
investimentos; e iii - a implantao da nota fiscal eletrnica possibilitaria criar novas solues
para o ICMS, bem como integrar efetivamente a atuao dos fiscos.
A Reforma Tributria proposta por meio da PEC 233/2008 aponta alguns

objetivos, os quais sero tratados a seguir.
4.2.1 Simplificao dos tributos:
A Reforma Tributria proporcionaria expressiva simplificao da complexa

carga de tributos que incidem sobre bens e servios, vez que o IVA-F substituiria (04) quatro
contribuies, as quais seriam extintas, a saber CONFINS, PIS, CIDE-Combustveis e
Salrio Educao.
58
No que concerne ao ICMS, o imposto seria consolidado em uma nica

regulamentao, substituindo as 27 legislaes hoje existentes no mbito dos estados
membros. Esse novo imposto contaria com um sistema de pesos e contrapesos entre a
preocupao do Confaz com a preservao da receita e a preocupao do Senado em no
aumentar a carga tributria.102
O IPI seria mantido, porm simplificado, passando a ser utilizado de forma

seletiva, incidindo sobre bebidas e fumo, alm de assumir papel de instrumento de gesto da
poltica industrial e de poltica regional.
Outra importante alterao a proposta para a tributao dos lucros,

aglutinando-se, de forma racional, a CSLL e o IRPJ.
4.2.2 Eliminao da cumulatividade dos tributos
A PEC233/2008, por outro lado, visa a combater a incidncia cumulativa de

alguns tributos, o que promove a ineficincia da estrutura produtiva, elevando os custos dos
investimentos, prejudicando as exportaes e favorecendo as importaes.103
Nesse sentido, a criao do IVA-F, o fim da CIDE-Combustveis e adoo do

novo ICMS seriam suficientes para provocar uma considervel diminuio da cumulatividade
do sistema nacional. Projeta-se, tambm, a desonerao total do investimento, por meio da
concesso de crdito integral e imediato para a aquisio de bens cujo destino seja o ativo
permanente. Nessa mesma linha de pensamento, aventa-se a deduo de crditos fiscais
relativos a bens e servios que no so incorporados de forma direta ao produto final,
extinguindo-se, assim, uma fonte de cumulatividade de tributos.
A PEC trata do IVA-F de forma sucinta, em disposies que comporiam o art.

153, VIII e 6 e 7, da Constituio Federal. A regulamentao do novo imposto depender
de lei complementar.
102
BRASIL. Proposta de Emenda Constituio, de 2008. Altera o Sistema Tributrio Nacional e d outras

providncias. Braslia, 26 fev. 2008. Disponvel em:
<http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra;jsessionid=0296BABAF1AE0DCC1ED71
E35FF4D576C.proposicoesWeb2?codteor=540729&filename=PEC+233/2008>. Acesso em: 10 jun. 2014.
103
BRASIL. Proposta de Emenda Constituio, de 2008. Altera o Sistema Tributrio Nacional e d outras
providncias. Braslia, 26 fev. 2008. Disponvel em:
<http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra;jsessionid=0296BABAF1AE0DCC1ED71
E35FF4D576C.proposicoesWeb2?codteor=540729&filename=PEC+233/2008>. Acesso em: 10 jun. 2014.
59
4.2.3 Desonerao dos investimentos
A respeito do impacto dos tributos nos investimentos, importante trazer ao

debate que para um bem de capital no permitido realizar o desconto de um crdito no
cmputo do ICMS, e tampouco do PIS/CONFIS, situao que impe ao agente econmico
um custo financeiro adicional.
A reduo do referido custo ocorreria de forma gradual, de 48 para 8 meses,

com aproveitamento dos crditos do ICMS. No caso do PIS/CONFINS, esse prazo, que hoje
de 24 meses, seria alterado imediatamente de forma vinculada ao IVA-F. De fato, os custos
do ICMS associados aos investimentos tero reduo imediata com a promulgao da PEC,
contudo, a desonerao do IVA-F est sujeita legislao infraconstitucional.
4.2.4 Desonerao da tributao sobre folha de pagamentos
Reconhece-se que excessiva a tributao sobre a folha de pagamentos,

estimada entre 42,3% e 50,8%, assim distribudos: a Contribuio Previdenciria patronal,
que de 20%; o Seguro Acidente de Trabalho, que varia entre 0,50% a 6%; contribuies
para as entidades que compem o sistema S, em torno de 3,10%; o Salrio Educao, cuja
alquota de 2,50%; o FGTS, que de 8%; a Contribuio Previdenciria do Empregado,
que varia entre 8% a 11%; alm de outros tributos que somam 0.20%.
Essa excessiva tributao retira competitividade das empresas nacionais e

estimula a informalidade, acarretando em reduzida cobertura previdenciria. Dessa forma,
muitos contribuintes esto excludos da base, e os poucos que esto nela inseridos esto
sujeitos a essa cobrana excessiva.
A proposta de reforma visa reduo da tributao que incide sobre a folha de

pagamentos, assim prevendo o fim do Salrio Educao, que levaria a uma reduo de 2,5%
da folha de pagamento. Ademais, projeta-se a diminuio da contribuio patronal para o
Regime Geral de Previdncia Social, dos atuais 20% para 14%, de forma gradativa, com
supresso de 1% ao ano. Com a adoo dessas medidas, esperada uma desonerao de algo
prximo a 8,5% do valor da folha salarial.
60
4.2.5 Desonerao da cesta bsica
Com a implementao do IVA-F e da criao do novo ICMS, projeta-se que

haver uma desonerao dos produtos essenciais que compem a cesta bsica, em claro
favorecimento ao consumo das classes de baixa renda. A aludida desonerao ter de ser
realizada por intermdio da legislao infraconstitucional, pois no h qualquer meno aos
produtos quem integram a cesta bsica nos dispositivos da PEC.
O lanamento do IVA-F no faz qualquer registro do princpio da tributao de

acordo com a essencialidade do produto. No entanto, no que tange ao ICMS federal proposto,
h previso de distintas alquotas associadas quantidade ou classe de consumo da
mercadoria, conforme a nova redao art. 155-A, 2, IV da Carta. Alm disso, esto
previstas diminuies de alquotas por lei estadual, no que se refere a produtos definidos em
lei complementar, e isenes a serem concedidas pelo CONFAZ, rgo que ser
reestruturado, para atender aos ditames da nova regulao.
4.2.6 Eliminao da guerra fiscal e das distores na cobrana do ICMS
O Brasil se caracteriza por profundas disparidades e desigualdades regionais.

Em razo disso, a Constituio dotou o Estado dos instrumentos necessrios promoo do
desenvolvimento regional, como os incentivos, os quais permitem aos governos adotar
medidas mitigadoras dessas distores. Nesse passo, a Constituio Federal dispe sobre a
ordenao, das relaes federativas, de sorte a coibir competio fiscal, a exemplo do
ocorrido, nas dcadas mais recentes, aps a vigncia da Constituio da Repblica de 1988.
O atual sistema de cobrana do ICMS tem contribudo para limitar as

exportaes nacionais, alm de se constituir um desincentivo aos investimentos. O referido
imposto partilhado entre o estado de origem e o estado de destino nas operaes
interestaduais, sendo comum empresa exportadora, sediada em determinado Estado, adquirir
insumos de um fornecedor localizado em outro Estado. Ocorre, porm, que a exportao no
constitui base para cobrana do ICMS, o que tem colaborado para que o ente estadual onde se
localiza o exportador oponha-se a devolver os crditos do imposto que foi recolhido em outra
unidade da federao.104
104
Conforme dados do Ministrio da Fazenda, nas operaes interestaduais, a alquota normal de 12%, ficando
o imposto com o Estado de origem. Quando a operao tem como origem os Estados da Regio Sul e Sudeste,
61
Conforme dados do Ministrio da Fazenda, nas operaes interestaduais, a

alquota normal de 12%, sendo o imposto cobrado pelo estado de origem. Assim, quando a
operao tem como origem estados das regies Sul e Sudeste, exceto o Esprito Santo, e como
destino os demais estados da Federao, inclusive o Esprito Santo, a alquota interestadual
de 7%. Ressalte-se que a alquota usual do ICMS para as operaes internas de 17%,
cabendo ao Estado de destino a cobrana do imposto relativo revenda da mercadoria,
descontado o crdito correspondente operao interestadual.
Essa disputa fiscal compromete a competitividade das empresas nacionais,

acarretando um ambiente de insegurana paras os investidores, que no conseguem avaliar a
posio de seus competidores.
H, ainda, um outro agravante que eleva os custos empresariais no custo Brasil,

ou seja, a existncia de incentivos que protegem as importaes em prejuzo da produo
nacional, o que pode comprometer integralmente o ICMS diante da concesso de tais
incentivos.
H, porm, aqueles que vislumbram na guerra fiscal benefcio, por atrair

investimento externo. No entanto, na opinio do mestre Srgio Prado105, esse entendimento
no pode prosperar, pois:
Toda a parafernlia de incentivos fiscais e seu custo fiscal mximo tende a

ser, na realidade, o efeito bsico de alterar o perfil locacional de um
investimento. Na verdade uma empresa decide se instalar em um pas por
fatores de mercado, como mercado consumidor, concorrncia, mo-de-obra
e o potencial de crescimento do mercado. Assim, o pas perde ao oferecer
tais incentivos.
A PEC prope como soluo para esse problema, uma diminuio progressiva
das alquotas do ICMS vigente aplicadas pelas unidades estaduais. Aps a aprovao da
Emenda, o novo ICMS adotar o destino como eixo de sua estrutura de cobrana, o que
ocorrer ao final de oito anos pelo texto da proposta.
exceto o Esprito Santo, e como destino os demais Estados da Federao, inclusive o Esprito Santo, a alquota
interestadual de 7%. A alquota usual do ICMS para as operaes internas de 17%, pertencendo ao Estado de
destino o imposto relativo revenda da mercadoria, descontado o crdito correspondente operao
interestadual.
105
PRADO, Srgio. Guerra fiscal e polticas de desenvolvimento estadual no Brasil. Economia e Sociedade.

Campinas, v. 13, dez. 1999, p.18.
62
Para que seja possvel a adoo desse novo ICMS, a PEC prev a criao do
Fundo de Equalizao de Receitas FER, com o objetivo de assegurar que Estado algum seja
prejudicado pela reforma. Esse fundo observar critrios de distribuio decrescentes no que
tange s exportaes, e crescentes no que se refere s perdas de receita com a reforma. Assim,
haver a possibilidade de que os estados que sero beneficiados em maior escala, contribuam,
ainda que de forma parcial, para compensar eventuais perdas dos estados prejudicados.
4.2.7 Aperfeioamento da poltica de desenvolvimento regional
Com o fito de atenuar as disputas fiscais entre os estados, a PEC sugere

alteraes no modelo de polticas de desenvolvimento regional adotado na atualidade, por
meio da instituio do Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional FNDR, criando-se
uma nova Politica de Desenvolvimento Regional.
A PEC 233/2008 proporcionaria uma elevao dos recursos hoje disponveis

por meio dos fundos constitucionais, que dos atuais 4,1% do IR e IPI passariam para 4,8%.
Adicionalmente, haveria a possibilidade de se repassar at 5% dos recursos do novo fundo s
reas com menor grau de desenvolvimento nos estados das Regies Sudeste e Sul. Os
recursos do FNDR tambm seriam utilizados para fomentar investimentos estruturantes,
investimentos em infraestrutura e amparo ao setor produtivo nacional.
A Politica de Desenvolvimento Regional contemplaria as melhores prticas

internacionais para a concretizao de investimentos estruturantes, propondo-se o aumento de
competitividade entre os projetos como medida de maior eficincia. Nesse contexto a nova
poltica ser implementada gradativamente e de forma progressiva, assegurando a diluio
dos custos fiscais para a consolidao do novo modelo.
4.2.8 Aprimoramento das relaes federativas
O princpio federativo, estruturante no ordenamento jurdico nacional, est

delineado como clusula ptrea, nos termos do art. 60, 4, alm de estar expresso no
prembulo e tambm no art. 1 da Constituio Federal.
Um dos objetivos da PEC 233/2008 o aprimoramento do modelo federativo

do Pas, mediante uma nova proposta de repartio de tributos entre os entes federativos, cujo
63
propsito a correo de distores no sistema tributrio ptrio, qual seja, a minguada base
atual integrada to somente pelo IR e IPI. Esse tem sido um antigo problema para as relaes
federativas, provocando o aumento das contribuies no partilhadas, como PIS, CONFINS,
CSLL, CIDE, entre outras. Prope-se, ademais, uma base neutra no curto prazo, integrada
pelo IVA-F, IR, IPI, IGF e impostos de competncias residuais.
A PEC 233/2008 tambm prope a alterao da repartio da parcela

correspondente alquota de 25% do ICMS entre os entes municipais. Hoje 75% dessa
diviso observa o valor agregado no permetro de cada cidade e 25% conforme lei estadual.
Essa nova distribuio, porm, poder gerar disparidade na distribuio de recursos, pois
existem municpios que recebem muito mais recursos do que outros municpios, no mbito de
um mesmo Estado.
A proposta prescreve que o valor correspondente a 75% da quota relativa ao

ICMS direcionada aos Municpios seja distribudo de forma horizontal, em conformidade com
critrios a serem estabelecidos por lei complementar. A esse respeito convm alertar que,
embora haja o reconhecimento de uma longa transio exigida pela reforma, no existem
salvaguarda ou regra de transio previstas, o que d margem a um possvel
comprometimento da estabilidade financeira dos municpios.
4.3 A nova composio da carga tributria proposta pela PEC 233/2008
As alteraes introduzidas pela PEC 233/2008 incluem a criao do IVA-F, a

incorporao da CSLL ao IRPJ, alm da diminuio das contribuies que incidem sobre a
folha de pagamentos das empresas. Em linhas gerais, as alteraes propostas no permitem
prospectar um sistema tributrio mais ajustado realidade nacional. No obstante reduzir a
quantidade de tributos, no se pode assegurar que ocorrer a reduo da carga tributria, pois
muito est a depender de legislao infraconstitucional.
Com a implementao da PEC 233/2008, so aguardadas alteraes nas

Contribuies seguridade social, como Confins e PIS, mudanas na contribuio de
interveno no domnio econmico no que se refere as atividades de importao e
comercializao de petrleo e produtos derivados de petrleo, gs natural e produtos
derivados, CIDE-Combustvel, que sero abolidas para dar lugar ao IVA-F, imposto sobre o
valor adicionado federal.
64
4.3.1 Da instituio do IVA-F
Extrai-se do art. 1 da PEC 233/2008, a proposta de adicionar um inciso ao art.

153, que discrimina os impostos de competncia da Unio, especificamente o inciso VIII, o
que permitir Unio criar imposto sobre operaes com bens e prestao de servios. Nesse
sentido, h de se observar que o princpio da inalterabilidade rege a competncia tributria, e
as matrias versadas na proposta possuem reservas de emendas a Constituio, o que veda a
possibilidade de ampliao dos limites e competncias de outros entes por meio de leis
complementares, leis ordinrias e demais normas infraconstitucionais.
Em prvia anlise, no se pode negar o avano na simplificao tributria com

a implementao do IVA-F nos termos da PEC 233/2008, vez que sero extintas pelo menos
trs contribuies, que se qualificam como tributos finalsticos, caraterizados pela arrecadao
vinculada a determinado desgnio constitucional.106
A insero do IVA-F no cenrio tributrio nacional se prope a prover a Unio

Federal da receita que ser suprimida com extino da Confins e da contribuio para o PIS.
Esse novo tributo ser arrolado na lista de tributos que fazem jus a regime de
excepcionalidade quanto anterioridade, sendo sujeito ao princpio da anterioridade mnima
ou nonagesimal, como se compreende do art. 150, 1, da Constituio Federal vigente.
4.3.2 Das Alteraes no IRPJ e na CSLL
cedio que o imposto de renda das pessoas jurdicas IRPJ e a contribuio

social sobre o lucro lquido so classificadas como espcies tributrias que possuem
semelhana em suas bases de clculo, ou seja, o lucro das empresas. O fato de dois tributos
incidirem sobre a mesma base de clculo sugere, de forma aparente, uma conglobao em
apenas uma espcie de tributo, o que facilitaria o cumprimento das obrigaes tributveis pelo
cidado, levando-se ento a uma simplificao da legislao de tributos do Pas.
Nesse contexto, a PEC 233/2008 pretende a extino da CSLL, com sua

consequente incorporao ao imposto de renda das pessoas jurdicas, o que seria possvel por
106
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies: regime jurdico, destinao e controle. So Paulo: Noeses, 2006. p.
125.
65
meio da revogao da alnea c do inciso I do art. 195, da Constituio Federal. O referido

inciso tem sua redao dada pela Emenda Constitucional n 20, de 1998.
Alerta Eduardo Soares Melo107 que o lucro avaliado para compor o clculo do
imposto de renda no necessariamente aquele observado na estrutura da CSLL, de forma
que "ajustes compreendem a prpria formao e a apurao do lucro tributvel pelo Imposto
de Renda, que nem sempre corresponde ao lucro tributvel para a contribuio social".
A incorporao da CSLL ao IRPJ ensejar mudanas nos atos normativos e

legislao infraconstitucional que abrangem o Imposto de Renda, visando adequaes ao
texto da reforma do sistema tributrio nacional.
Nesse contexto, ser necessrio um ajuste constitucional relativo ao imposto de

renda, de maneira que permita a cobrana de adicionais de IRPJ distintos para cada setor da
economia, como j praticado na arrecadao da CSLL. O referido ajuste ser concretizado
com a insero do inciso III no 2 do art. 153 do Texto Constitucional.
No possvel afirmar se haver reduo da carga tributria, vez que a

legislao infraconstitucional regular alquotas e estabelecer novas orientaes no tocante a
forma de arrecadao. Por conseguinte, cabe destacar que a aludida incorporao atende a
pelo menos um dos objetivos da reforma tributria em apreo, a saber, a simplificao do
sistema tributrio do Pas mediante reduo da quantidade de tributos.
4.3.3 Contribuies sobre a folha de empregados
Nos termos da PEC 233/2008 haver modificaes no sistema de contribuies

previdencirias e a extino do salrio-educao, medida essa que visa a gerao de empregos
e renda. Prope-se que as contribuies deixem de incidir somente sobre a folha de
pagamentos de empregados, alcanando, tambm, a receita ou faturamento das empresas. No
tocante ao salrio educao, a receita dele decorrente seria suprida por uma participao na
receita pblica derivada da arrecadao federal, mais especificamente, uma fatia do IVA-F.
107
MELO, Jos Eduardo Soares de. Contribuies sociais no sistema tributrio. 5. ed. So Paulo: Malheiros,

2006. p. 235.
66
A diminuio da tributao que incide sobre a folha de pagamento das

empresas dever ser implementada mediante gradativa reduo de alquotas da contribuio
social, o que ocorreria entre o segundo e o stimo ano que sucedem a vigncia da Emenda
Constitucional.
A reduo de encargos tributrios sobre a folha de pagamento das empresas
afigura-se medida conveniente reduo de custos para as empresas nacionais, e
consequentemente, poder afetar de forma positiva o crescimento da taxa de emprego do
Pas.
Se essas medidas forem factveis, ser alcanado um dos objetivos da PEC

233/2008, qual seja, a desonerao de tributos. Alm disso, concretizar-se-ia a simplificao
do sistema tributrio nacional, outro objetivo da aludia proposta.
4.3.4 ICMS Federal
A PEC n 233/2008 sugere uma robusta alterao das competncias tributrias,

com isso, certamente, impactando na repartio e distribuio das receitas dos tributos. Nesse
sentido assevera-se que a mudana da competncia tributria apresentada pela referida
proposta acarretar, de maneira implcita, no fato de que os Estados e Distrito Federal
recebero mais atribuies para fiscalizar e realizar a arrecadao do novo ICMS de carter
federal.
O ICMS, nos moldes atuais, ainda vigorar por mais 7 anos aps a
promulgao da PEC, perodo durante o qual sero adotadas aes com o fito de uniformizar
as alquotas de ICMS nos estados e equalizar o conjunto de normas relativas composio
dos crditos fiscais. Por meio de lei complementar ser possvel dispor sobre as operaes
interestaduais e o destino do produto da respectiva arrecadao tributria.
Cabe destacar que a atual proposta de reforma tributria no est restrita apenas
aos setores de maior representatividade, ou aos governos, e para tanto, deveria constituir-se
em uma reforma de interesse de toda populao, vez que a carga tributria incide sobre todos.
Requer-se, portanto, um sistema tributrio no qual prevalea a justia fiscal.
67
4.4 Perspectivas da PEC 233/2008 frente ao cenrio poltico atual
A partir de uma breve anlise das propostas dos trs principais candidatos a
presidente da Repblica, no pleito de 2014, pode-se observar que no h propostas
substanciais no que tange reforma tributria e justia social.
O candidato Acio Neves108 defende o fortalecimento da federao, a

simplificao do sistema tributrio, a reduo do custo Brasil, o aumento da produtividade e a
gerao de mais empregos. No seu plano de governo109, o candidato elenca trs diretrizes, a
saber:
1) Simplificao do sistema tributrio nacional, objetivando revisar as

competncias tributrias, unificando impostos e contribuies que incidam
sobre a mesma base, com respeito aos princpios federativos. 2) Agilizao
no aproveitamento dos saldos credores acumulados junto ao fisco. 3)
Instituio do cadastro nico para pessoas fsicas e jurdicas. Para minimizar
grande parte da complexidade do sistema tributrio nacional, iremos
instituir, por meio de Projeto de Lei Complementar, o cadastro nico. Isto ir
conferir simplificao e racionalidade ao sistema tributrio brasileiro.
No apresentado um detalhamento da redistribuio da renda da populao,

no havendo, ainda, qualquer sugesto de alterao da ordem tributria, no sentido de
direcion-la promoo da justia social.
A candidata Dilma Rousseff110 informa em seu programa111 que a poltica

econmica que implementou em seu governo foi pautada sobre a solidez da conduo da
poltica e a criao e fortalecimento de um grande mercado de consumo de massas.
Adicionalmente, destacou que em sua gesto promoveu desoneraes tributrias na cesta
bsica, na folha salarial e tambm reduziu os impostos inerentes aos custos de produo. Caso
seja reeleita, a candidata sugere desburocratizar processos de negcios, promover a
simplificao tributria e reduzir os custos de produo, nos seguintes termos:
108
ELEIES 2014. Acio Neves. Disponvel em: <http://www.eleicoes2014.com.br/aecio-neves>. Acesso em

02 out. 2014.
109
BRASIL. Tribunal Superior Eleitoral. Disponvel em:
<http://divulgacand2014.tse.jus.br/divulga-cand-2014/proposta/eleicao/2014/idEleicao/143/UE/BR/
candidato/280000000085/idarquivo/229?x=1404680555000280000000085>. Acesso em 02 out. 2014.
110
ELEIES 2014. Dilma Rousseff. Disponvel em: <http://www.eleicoes2014.com.br/dilma>. Acesso em 02
out. 2014.
111
PROGRAMA DE GOVERNO. Disponvel em: < https://www.pt.org.br/wp-content/uploads/2014/07/Prog-
de-Governo-Dilma-2014-INTERNET1.pdf>. Acesso em 02 out. 2014.
68
A esses elementos foram agregadas medidas para promover maior

competitividade de nossa estrutura produtiva, como desoneraes tributrias,
reduo dos custos de produo, crdito em condies adequadas, incentivos
inovao e os investimentos crescentes em educao. Entre as
desoneraes promovidas no governo Dilma, vale destacar as da cesta bsica
e da folha de pagamentos. Esta ltima beneficia 56 setores.
No h qualquer meno manuteno ou abandono da proposta da reforma

tributria contida na PEC 233/2008. Alm disso, no possvel perceber propostas de
modificaes na pauta de tributos, com vistas promoo de justia social.
Por sua vez, a candidata Marina Silva112 prope a no elevao da carga

tributria, a reduo de impostos sobre o faturamento das empresas e desonerao dos
investimentos. Alm disso, defende o fim da guerra fiscal, com a participao dos trs nveis
de governo nas receitas nacionais e a descentralizao das receitas tributrias para os entes
estaduais e entes municipais, elevando-se as transferncias de recursos. Assevera que sua
reforma tributria ser a principal poltica para alterar o cenrio de conflito entre estados.
Entre suas propostas, cabe destacar:
1) Reduzir o nmero de tributos e tornar mais simples os clculos e os

procedimentos para recolhimento so princpios essenciais. 2) Queremos
aumentar a participao dos estados e municpios nas receitas pblicas. 3)
Desonerar investimentos (principalmente em desenvolvimento tecnolgico)
e aplicaes de poupana tambm ser prioridade.
Como visto, na referida proposta no h o compromisso com a redistribuio

da renda do cidado, alm de no se demonstrar at que ponto a aludida reforma tributria
promoveria a justia social.
Observa-se que nenhum dos trs candidatos a presidente da Repblica firmou o

compromisso de dar continuidade PEC 233/2008. No entanto, as trs propostas reconhecem
a complexidade da carga tributria atual e apresentam avanos relacionados s empresas
empresrios, no sentido de buscar a desonerao da pauta de produo, da folha de salrios.
Evidencia-se ento, que as propostas dos presidenciveis mantm as tendncias de intensiva
tributao do consumo e da fora de trabalho, e no sinalizam quaisquer elevaes de tributos
sobre a renda e o patrimnio.
112
PROGRAMA DE GOVERNO. Disponvel em: < http://marinasilva.org.br/programa>. Acesso em 01 out.
2014.
69
4.5 A PEC 233/2008 e distribuio de renda
A carga tributria nacional tem sido onerosa para empresas e pessoas fsicas,
sem o correspondente retorno em servios de qualidade por parte do poder pblico. Nosso
sistema de sade bastante precrio, a nossa educao altamente ineficiente, e para piorar o
cenrio, a segurana pblica deteriora-se cada vez mais. Enfim, no se respeita nem o
cidado nem o contribuinte.
O sistema tributrio brasileiro s seria equnime se contemplasse o cidado de

menor renda, deixando de se lhe impor tributos excessivos sobre os bens que no pode deixar
de consumir. A equanimidade tambm requer que os mais abastados paguem impostos
proporcionalmente sua capacidade contributiva, ou seja, aquele que ganha mais tem de
contribuir com parcela superior para a receita nacional.
A proposta de reforma tributria encaminhada ao Congresso Nacional, vem

acompanhada da Exposio de Motivos n 016/MF, de 26 de fevereiro de 2008, que aponta
como um de seus objetivos estimular a atividade econmica e a competitividade do Pas. A
justia social apontada apenas genericamente. Com efeito, aps uma leitura atenta de seu
texto, constata-se que a PEC 233/2008 no apresenta relevantes mudanas no sentido de se
promover maior justia social por meio de uma nova poltica tributria.
De fato, no Brasil, a poltica tributria jamais foi um importante mecanismo de

combate s desigualdades sociais. notrio que o sistema tributrio brasileiro privilegia a
renda e o patrimnio daqueles com maior capacidade contributiva, ao passo que os mais
necessitados pagam maior quantidade de impostos.
Nesse sentido, parte da doutrina acredita que os tributos esto diretamente

relacionados conteno ou a expanso das desigualdades sociais. Na opinio de Lopes113,
impe-se a criao de um padro que se oriente pela proporcionalidade, e que permita a
arrecadao estatal sem sacrificar em demasia o contribuinte. A esse propsito, as garantias
individuais dos contribuintes esto asseguradas por princpios de tributao que desencorajam
exageros arrecadatrios.
113
LOPES,Mauro Lus Rocha. O Princpio da Anterioridade e a Reforma Tributria E.C. 42/2003. In:
ROSA, Eugnio (Coord.). A Reforma Tributria da Emenda Constitucional n 42/2003. Rio de Janeiro,
Lumen Juris, 2004, p. 131.
70
A tributao no Brasil atingiu nveis de impraticabilidade incompatveis com

uma economia em ascenso e com metas de crescimento nada modestas. A irracionalidade da
legislao, dos sistemas de cobrana, dos meios de fiscalizao, aliada a um emaranhado de
deveres instrumentais dificultam a vida dos empreendedores, que necessitam de trabalhar
mais de cinco meses ao ano to-somente para adimplir suas obrigaes tributrias.
A PEC 233/2008 pretende, efetivamente, sanar algumas das distores do

sistema tributrio nacional, mas talvez a sua maior utilidade poderia ser a de provocar um
grande debate entre a sociedade e seus representantes no Congresso Nacional em torno da
justia tributria, e no apenas acerca dos entraves ao crescimento econmico e lucratividade
das empresas decorrentes do sistema vigente.
Independentemente dos rumos que venha a PEC 233/2008 tomar, foi feito um
diagnstico das principais dificuldades do sistema tributrio nacional, para as quais so
necessrias robustas alteraes. No entanto, da anlise de seu contedo, no possvel
perceber que a referida PEC se apresente como uma soluo para a construo de um sistema
tributrio de carter progressivo, com maior abrangncia para tributar o patrimnio e a renda.
71
5 CONCLUSO
Aps detida analise do sistema tributrio nacional vigente, confirma-se que as

principais distores desse sistema so decorrentes, especialmente, do desrespeito aos
princpios constitucionais tributrios, com destaque para o princpio da capacidade
contributiva. Nesse sentido, a busca por uma reforma desse sistema atingiu situao de
consenso entre os mais diferentes grupos de interesse. No entanto o tipo de reforma que se
pretende levar a frente e seus diferentes focos revelam grandes desafios, e passam longe de
uma unanimidade.
A reduzida tributao sobre a renda e patrimnio no Brasil est no topo das

distores do atual sistema tributrio ptrio. Em comparao com o cenrio mundial, percebe-
se que esse sistema fortemente concentrado em tributos indiretos que majoram sobremaneira
o consumo. Pesa o fato da participao desses tributos ter atingido elevados ndices, sem a
contrapartida de proporcionar retorno em forma de servios pblicos. Constata-se ento, que
os tributos que incidem sobre a renda e sobre a propriedade seriam mais efetivos se
alcanassem maior grau de progressividade, de acordo com o que estabelece a Constituio
Federal, o que resultaria em uma distribuio da carga tributria dotada de justia social.
A PEC 233/2008 tem como aspiraes, a eliminao de barreiras para uma

produo com maior eficincia e menor custo, a reduo da carga de tributos aplicada aos
produtores e consumidores, bem como, o incentivo da formalizao da economia. Alm disso,
sugere o desenvolvimento equilibrado dos entes federativos. No tocante aos entes estaduais, a
reforma sugere um aumento da arrecadao como resultado do fim da guerra fiscal e
diminuio da sonegao fiscal. Deste modo, a aludida reforma ter que est focada na
diminuio dos desequilbrios federativos e na garantia de maior equidade e progressividade
ao sistema tributrio.
No que concerne justia social propriamente dita, percebe-se que o projeto de

reforma tributria no se mostra eficiente para solucionar as distores do sistema tributrio.
Prova disso, fato de no aplicar a importncia necessria a arrecadao de recursos
suficientes seguridade social, a qual contempla previdncia, assistncia e sade,
constituindo-se pois uma limitao na promoo de justia social.
72
Uma das grandes conquistas da Constituio Federal de 1988, no que tange

politica social, foi precisamente a definio do conceito de seguridade social que abarca
sade, previdncia e assistncia social. No entanto, pelo texto da proposta de reforma
tributria, deixaro de existir as receitas prprias da seguridade social, hoje prevista em
oramento exclusivo, e com o tempo ser dissipada a noo de seguridade social. Nesse
sentido, as polticas sociais da sade, assistncia social e previdncia social concorrero entre
si para disputar recursos pblicos j escassos, vez que a base tributria ser a mesma
compartilhada pelos entes estaduais e municipais.
Restou demonstrada a necessidade de melhoria na distribuio da carga

tributria entre os contribuintes, considerando o princpio da equidade. Pois, uma vez
superados os desafios de maior urgncia, permitir ao Estado equilibrar as contas pblicas.
Uma distribuio da carga tributria mais eficiente possui ento a dplice funo de aprimorar
a justia social entre os contribuintes e ao mesmo tempo sanar os dficits fiscais pelo lado do
governo.
No caso da desonerao da folha de pagamentos, ocorrer a substituio da

contribuio social do Salrio-educao pelo novo imposto federal, o IVA-F. Tal alterao
poder comprometer os recursos destinados ao ensino fundamental pblico. A proposta
tributria elimina essa contribuio social que especifica para financiar a educao bsica,
mas, em contrapartida, prev a destinao de 2,3% da arrecadao dos impostos sobre renda
(IR), produtos industrializados (IPI) e operaes com bens e prestaes de servios (IVA-F).
Entre os principais desafios, destaca-se, que a mencionada reforma tributria

no atacou a regressividade do sistema tributrio brasileiro, e tambm no props a
regulamentao do imposto sobre grandes fortunas j previsto na Carta da Repblica.
Ficou evidente que a reforma em comento, carece de um debate mais amplo no

qual rena segmentos representativos dos diversos setores sociais, com o fito de atribuir a
proposta o carter da justia social na arrecadao de receitas. De certo, tem se que
necessria a participao da sociedade na discusso e na construo de um texto mais coeso, e
com maior teor de justia social.
Em arremate, a reforma tributria proposta pela PEC 233/2008, no se

demonstra uma soluo vivel para a reduo da carga tributria ao contribuinte. Resta
sociedade exigir de seus representantes maior racionalizao do Sistema Tributrio, com o
73
fito de que se alcance uma arrecadao dotada de maior eficincia administrativa, visando um
modelo compatvel a com a real necessidade do cidado atual. Cabe aqui o alerta de que sem
uma tributao aliada justia social no haver desenvolvimento econmico como tambm
no h possibilidade de reduo das desigualdades sociais.
74
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Centro Universitrio de Braslia Uniceub

FBIO HENRIQUE GERALDO DOS SANTOS

Sistema Tributrio, sua Reforma e a Justia Social.

FBIO HENRIQUE GERALDO DOS SANTOS

Sistema Tributrio, sua Reforma e a Justia Social.

Monografia apresentada como requisito para

Orientadora: Prof. Dr. Neide Teresinha Malard

FBIO HENRIQUE GERALDO DOS SANTOS

Sistema Tributrio, sua Reforma e a Justia Social.

Monografia apresentada como requisito para

Orientadora: Prof. Dr. Neide Teresinha Malard

Braslia, 03 de dezembro de 2014.

minha esposa Geissielly Cristina, pelo carinho, pelo companheirismo, pela

minha orientadora, Professora Doutora Neide Teresinha Malard, que com

Aos professores do UniCEUB por me incentivarem a buscar conhecimento e a

Em fim sou imensamente agradecido a todos queles que de alguma forma

Palavras-chave: Sistema Tributrio. Reforma tributria. Capacidade contributiva. Justia

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