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MODELO DE IDENTIFICAO E ACUMULAO DE RESULTADO SOB A TICA DO GECON

Claudio Parisi
Doutor em Controladoria e Contabilidade pela FEA/USP
Pesquisador do Ncleo GECON - FIPECAFI

Edgard Bruno Cornachione Jnior


Professor do Departamento de Contabilidade da FEA/USP
Doutor em Controladoria e Contabilidade pela FEA/USP
Pesquisador do Ncleo GECON - FIPECAFI

Marco Tlio de Castro Vasconcellos


Professor do Departamento de Contabilidade da UFPe
Doutor em Controladoria e Contabilidade pela FEA/USP
Pesquisador do Ncleo GECON FIPECAFI

Caderno de Estudos, So Paulo, FIPECAFI, v.9, n.15, p. - , janeiro/junho 1997 1


MODELO DE IDENTIFICAO E ACUMULAO DE RESULTADO SOB A TICA DO GECON

Introduo

Durante os anos 80 e incio dos 90 os Sistemas de Contabilidade e de Custos foram alvos de


crticas, tanto de acadmicos como de gestores de empresas. Constatou-se a perda da relevncia da
informao contbil na empresa, em que as medies feitas por tais sistemas no expressavam, em
termos econmicos, as aes de seus gestores, no servindo para a avaliaes de resultado e de
desempenho. Alguns autores de obras sobre gesto empresarial consideram estes sistemas como
obsoletos.
Verifica-se que, na verdade, a discusso era, implicitamente, entre a apurao de custo ou a
de resultado. As empresas sempre acreditaram no resultado como um indicador do grau de eficcia,
faltando, no entanto, a definio correta do seu contedo.
Como demonstrado na Figura 1, a apurao de resultado (custos e receitas) decorre da
necessidade de refletir economicamente o que ocorre no ambiente operacional. Assim, mensurar
somente a perna dos custos, sem a preocupao com os benefcios (produtos/servios), distorce as
avaliaes de resultado e de desempenho, tornando-as incorretas e injustas.

Avaliaes de Resultado e de Desempenho

Sistema de Apurao de Resultado


Custos Mensurao, Identificao e Acumulao Receitas

Sistemas de Informaes Fsicas


Volumes, Mensurao, Identificao e Acumulao Volumes,
Qualidade Qualidade

Figura 1
Sistemas Operacionais
Produtos /
Recursos Processos de Transformao
Servios

Preos, Inflao, Juros, Tempo, Ambiente Externo Preos, Inflao, Juros, Tempo,
Volumes, Qualidade... Volumes, Qualidade...

Figura 1

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Particularmente, acredita-se que o resultado que todos buscam o resultado econmico,


pois o nico que reflete todos os fatores crticos para o sucesso, sendo, ento, o melhor de todos os
indicadores.
Portanto, verifica-se que a discusso de custo ou resultado j est superada. Outrossim,
entende-se o mesmo para a discusso sobre mtodo de custeio, no havendo dvida quanto a
validade da utilizao/aplicao do custeio direto num sistema de informao voltado para a gesto,
permitindo, assim, a controlabilidade de custos e receitas.
Por fim, resta analisar o modelo de mensurao e o modelo de identificao e acumulao de
resultado. Quanto ao primeiro modelo, ele tem sido tratado exaustivamente nos ltimos anos. Os
estudos iniciais sobre moeda constante, valor presente, custo de oportunidade, etc datam de algumas
dcadas passadas. Apesar disso, a aplicao desses conceitos, de maneira coerente e consistente,
num mesmo sistema recente.
Quanto ao modelo de identificao e acumulao de resultado, ele um assunto indito em
termos acadmicos. O presente artigo aborda este tema, dentro do contexto de um sistema de
apurao de resultado. Como ser demonstrado, a definio do modelo permite ao referido sistema
refletir as ocorrncias fsico-operacionais da empresa, apoiando a apurao do resultado econmico
e, consequentemente, do valor patrimonial da empresa.

Sistema de Apurao de Resultado

Tradicionalmente, o que denomina de sistema de apurao de resultado tem a finalidade de


apurar informaes de custos da produo para a mensurao de estoques e dos custos dos
produtos vendidos e conhecido como sistema de custos. Entretanto, considerando a abordagem de
Gesto Econmica - GECON -, o sistema de apurao aqui visualizado deve propiciar a apurao das
variaes patrimoniais decorrentes dos eventos econmicos planejados e realizados pela empresa.
Tais variaes representam as aes empreendidas pelos gestores, as quais so
consubstanciadas no resultado econmico. O sistema de apurao torna-se, ento, um dos pilares de
um sistema de informao contbil que apoie a gerncia em todos os estgios do processo de gesto,
tendo por escopo a diminuio do grau de incerteza dos gestores na tomada de deciso. Para tanto,
ele deve apurar as informaes de custos e receitas para toda a empresa.

Pr-requisitos do Sistema

O sistema de apurao de resultado aqui visualizado observa os seguintes pr-requisitos:

1. Controlabilidade - deve permitir o controle dos custos e das receitas pelos gestores,
no imputando custos e receitas sobre os quais estes no tenham a efetiva gesto;

2. Variabilidade - deve respeitar o comportamento e a identificao natural dos recursos


em relao aos produtos e seus volumes, evitando aplicar qualquer processo artificial
que venha mudar esta condio.

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3. Flexibilidade - deve apurar o resultado econmico considerando a dimenso


temporal e o modelo de deciso de cada gestor.

4. Economicidade - deve refletir os aspectos econmicos das transaes.

Se estes pr-requisitos forem obedecidos na formulao do sistema de apurao de


resultado, eles garantiro a qualidade das informaes fornecidas por este sistema, representada
pelos seguintes fatores:

a) Confiabilidade - no pode restar dvidas quanto a veracidade da informao;

b) Oportunidade - refere-se informao disponvel no momento oportuno para o


gestor;

c) Objetividade - diz respeito ao poder de evidenciao da informao, que


representado pelo grau de clareza que o sistema consegue expressar as aes
(decises) dos gestores;

d) Utilidade - o benefcio gerado pela informao deve ser maior do que o custo para a
sua disponibilidade.

Caractersticas do Sistema

As caractersticas (elementos) do sistema de apurao de resultado so:

= Quanto forma de acumulao - sistema de acumulao: a acumulao do dados de


custo e receita pode ser por ordem, ou por processo, ou hbrido, segundo as
1
caractersticas do sistema operacional da rea em questo;

= Quanto ao momento de apurao do resultado - sistema de identificao: reconhce,


por eventos econmicos, as ocorrncias que alteram o valor do patrimnio da empresa,
segundo o princpio da realizao da receita;

= Quanto composio dos custos: o mtodo de custeio direto atende aos pr-requisitos
(controlabilidade e variabilidade) do sistema, segregando corretamente os custos dos
produtos e os custos de perodo.

= Quanto aos conceitos de mensurao dos produtos e recursos - sistema de custeio e


mensurao: diz respeito aplicao da forma de custeio, sendo o custo padro, o
adotado para avaliao de resultado; e aos conceitos de mensurao como, por
exemplo, custo de reposio, moeda constante, valor presente etc, que, quando
aplicados, podem refletir corretamente os aspectos econmicos das transaes.

1
Considera-se que todas as reas de uma empresa (Produo, Compras, Vendas, Logstica, Finanas) so
produtoras de bens e/ou servios e, portanto, tm sistemas de produo bem caracterizados.

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Conforme a Figura 2, a interao entre esses elementos permite ao sistema de apurao


identificar, acumular e mensurar as receitas e custos de um evento, que o objeto da deciso a ser
tomada por um gestor e que ocorre no processo fsico consubstanciado no consumo e na
transformao de recursos para gerao de produtos e servios.

A seguir sero tratados, conceitualmente e num nico modelo, os sistemas de acumulao e


de identificao, com a finalidade de atender aos pr-requisitos do sistema de apurao de resultado.

Sistema de Apurao de Resultado

Mtodo Sistema de Custeio e


de Custeio Mensurao

Sistema de Sistema de
Identificao Acumulao

Processo Fsico = Atividade

Recursos Transformao Produtos e Servios

Deciso

Eventos

Gestor

Figura 2

Modelo de Identificao e Acumulao de Resultado - MIAR

O Modelo de identificao e Acumulao de Resultado- MIAR - um conjunto coordenado de


atividades que, dentro de uma estrutura lgica, identifica, coleta e acumula dados dos diversos
eventos econmicos de uma organizao, compondo as caractersticas de um sistema de apurao
de resultado.

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Toda empresa possui um "modelo natural" para identificao e acumulao de recursos. Esse
modelo (Figura 3), quando exposto, evidencia a forma como a empresa trabalha para gerar riqueza.
Ele resultado das decises referentes ao modo de organizao (sistema organizacional) e s
variveis fsicas do negcio (sistema operacional).

Modelo Natural Modelo de Identificao Processo de Gesto


e Acumulao - MIAR
Sistema Organizacional Centros Investimento Avaliao de
Centros de Resultado Desempenho
Unidades
Administrativas Centros de Custos

Sistema operacional
Recursos, Tecnologia Produtos e Avaliao de
Qualidade, Lay-Out Resultado
Servios

Figura 3

Sendo assim, o elo entre os sistemas fsico, organizacional e de informaes deve se


manifestar atravs de um modelo de identificao e acumulao que consiga espelhar, com a maior
fidelidade possvel, este "modelo natural", apoiando o processo de gesto.
O modelo tem por origem os sistemas de acumulao de custos tradicionais. Entretanto, eles
no atendem a um sistema de apurao de resultado, pelos seguintes fatores: (1) no acumulam
receitas (s custos); (2) no abrangem todas as atividades empresariais (s a rea de produo); (3)
no acumulam dados a partir de eventos (e sim por atividade e departamento); (4) tempestividade no
vinculada a dimenso temporal do gestor; (5) classificao restrita a custos diretos e indiretos (tendo o
produto como nico ponto de referncia); (6) rgidos quanto adaptabilidade ao modelo de
mensurao (no permitindo a acumulao para a apurao do valor econmico da empresa).
Portanto, no atendem plenamente aos pr-requisito do sistema de apurao de resultado.
Apesar da preocupao em espelhar o "modelo natural", a abrangncia e aplicao do
modelo proposto tambm depende da anlise das necessidades informativas dos gestores.
Para melhor elucidar os conceitos fundamentais aqui aplicados, o modelo apresentado em
dois sub-tpicos: Modelo de Identificao e Modelo de Acumulao.

Modelo de Identificao

A questo da identificao das transaes o ponto crtico do modelo proposto. Hendriksen


(1982: p.194) afirma que "a mensurao da renda lquida representada pelo excesso a mais de

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receitas apuradas durante um perodo de tempo associadas as despesas reportadas durante o


mesmo perodo". Assim, h a necessidade de se identificar, em primeiro lugar, o momento de
ocorrncia da receita de uma transao, para depois associ-la aos custos incorridos para obt-la.

Todavia, o momento do reconhecimento apenas uma das variveis. Na realidade, deve-se


identificar a "causadora" da transao, bem como sua natureza e o objeto envolvido. Ou seja, para
uma transao se manifestar, pelo menos um gestor precisa tomar uma deciso que envolva recursos
econmicos da empresa num determinado instante de tempo e, ento, ele deve ser responsvel por
este ato e ter condies de responder sobre este feito.

Para tanto, o modelo de identificao deve ser estruturado de uma forma que consiga cumprir
todo o processo acima descrito. Assim, o modelo organizado com as seguintes funes: (1)
reconhecimento da transao; (2) classificao da transao; e (3) registro da transao.

A Figura 4, apresentada a seguir, evidencia o fluxo de identificao das transaes, que


explicado nos prximos tpicos.

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Identificao das Transaes

Transaes

Classificao

Eventos

Natureza Destino

Plano de Plano de
Contas Entidades

Figura 4

1 Funo - Reconhecimento da Transao

Princpio da Realizao da Receita e Confrontao com os Custos

Quando se discute o princpio da realizao da receita e confrontao com os custos, est


sendo abordado o momento de realizao da receita para apurao de resultado, a saber, o fator
temporal para a identificao e acumulao dos elementos de receitas e custos de uma determinada
transao ocorrida numa certa atividade empresarial.
Caso este princpio seja aplicado de maneira ortodoxa, o modelo e, portanto, o sistema de
apurao de resultado, s reconhece a receita e o resultado aps a transferncia do produto para o
cliente externo, ou seja, ele considera que o nico momento de "ganho" do lucro o ponto da venda.
Dessa forma, o modelo ora proposto atender a um sistema para apurao do lucro contbil
convencional.
Para um modelo que atenda aos pr-requisitos do sistema de apurao de resultado, deve-se
aplicar o princpio considerando que, como afirma Guerreiro" (1989: p. 206), a empresa, como
entidade econmica, tem condio de agregar valor aos fatores de produo e dessa forma aumentar
a sua riqueza. Assim, o lucro ganho durante todo o tempo, abrangendo todas as atividades
envolvidas para a gerao da riqueza.

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Outro aspecto relevante quanto ao reconhecimento de custos, diz respeito queles recursos
que, devido sua natureza, no so passveis de associao aos produtos ou servios e,
conseqentemente, s receitas. Tais custos devem ser identificados com base na competncia de
perodos e no serem vinculados a realizao da receita.
Quanto s informaes fornecidas em funo do momento de reconhecimento da receita, a
diferena entre um sistema de apurao de resultado baseado no modelo MIAR e um sistema de
informaes gerenciais tradicional, baseado num sistema de acumulao de custos tradicional (SAC),
demonstrada na Figura 5, supondo uma empresa com um ciclo operacional de 60 dias.
Nota-se que a utilizao ortodoxa do princpio da realizao da receita faz com que o
resultado s seja apurado quando da realizao da venda pela rea comercial, como se esta fosse a
nica responsvel pelo resultado da empresa. No sistema de apurao aqui visualizado, o resultado
apurado aps a ocorrncia de cada evento, que impacta o patrimnio da empresa. Assim, para refletir
em ternos econmicos o efeito de um evento no sistema operacional, o MIAR identifica e a acumula
2
os custos e as receitas do evento.
No exemplo, o MIAR apoia apurao de resultado (receitas e custos) dos eventos de: compra,
estocagem, manuteno, inspeo, produo e venda, no momento em que eles ocorrem,
evidenciando como a empresa agrega valor e, por consequncia, altera sua riqueza.

Dimenso Temporal da Informao


SAC MIAR
Compras Despesas Departamentais Resultado Econmico Compras 0
Estocagem Despesas Departamentais Resultado Econmico Estocagem
Manuteno Despesas Departamentais Resultado Econmico
Manuteno
Inspeo Despesas Departamentais Resultado Econmico Inspeo Tempo
(dias)
Produo Custos dos Produtos Resultado Econmico Produo
(inventrio)
Vendas Despesas Departamentais Resultado Econmico Vendas
Resultado Contbil
60
Figura 5

2 Funo - Classificao da Transao

2
O Modelo GECON adota o conceito de custo de oportunidade para o estabelecimento dos preos de
transferncias a serem aplicados nas transaes internas de uma empresa

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A classificao da transao envolve as questes relacionadas identificao de um


determinado evento, a natureza econmica dos recursos (plano de contas) e ao destino (plano de
entidades) da transao.
Dessa maneira, para processar a classificao, o modelo deve contemplar trs elementos
bsicos: plano de eventos, plano de entidades e plano de contas.

Plano de Eventos
Segundo Li (1983: p. 4), os eventos que afetam uma organizao compreendem seu
ambiente. Assim, um recurso econmico consumido ou gerado pela empresa, ou por uma de suas
atividades atravs de uma transao deve estar relacionado a um determinado evento, ou seja,
relao de um recurso econmico com a empresa se materializa atravs de uma transao que
acaba por alterar o patrimnio desta.
Os eventos econmicos possuem as seguintes caractersticas:

1) alteram a situao patrimonial da empresa;

2) so previsveis e, portanto, podem ser estruturados num sistema de informao;

3) dizem respeito ao desempenho da organizao e acabam refletindo os modelos de


deciso restritos dos gestores;

4) seus efeitos so mensurveis monetariamente.

Os principais eventos econmicos de uma empresa esto relacionados com os objetivos-fim


das atividades empresariais, tais como: venda, produo, finanas, compras etc. Entretanto, uma
mesma rea realiza mais de um evento, como o exemplo de plano de eventos para uma rea de
produo demonstra:
= Produo;
= Transferncia de Produtos;
= Devolues de Produtos Acabados;
= Requisies ao Almoxarifado;
= Devolues ao Almoxarifado;
= Estocagem na Produo;
= Avarias de Produtos.

A planificao correta dos diversos eventos econmicos no modelo de identificao e


acumulao de resultado, considerando a relao destes com o sistema organizacional, permite ao
sistema de informao contemplar os seguintes aspectos: (a) processo de simulao - pois os
gestores tomam decises sobre os eventos econmicos (Figura 6); (b) avaliao de resultado -
possvel apurar o que cada evento econmico de um mesmo centro de resultado contribuiu para a
margem total dessa unidade administrativa; assim, em conjunto com a forma de custeio padro, so

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geradas informaes sobre as margens de contribuies dos produtos, servios e eventos para apoiar
os gestores na avaliao de resultado.

Plano de Entidades

O modelo de identificao de custos e receitas deve contemplar, para auxiliar no processo de


localizao dos eventos descrito no item anterior, a relao entre os recursos econmicos envolvidos
numa transao e pelo menos uma entidade da empresa. Em primeiro lugar, deve relacionar o evento
com sua unidade causadora e, posteriormente, localizar as variveis desse evento e os aspectos
fsicos e funcionais da atividade em questo. Denomina-se o conjunto de unidades causadoras e dos
aspectos fsicos e funcionais como plano de entidades.
Entidade qualquer unidade da empresa que tem a capacidade de identificar e acumular,
segundo o seu destino, os custos e receitas. Ento, ela pode ser de natureza funcional, conforme o
sistema organizacional da empresa, ou um objeto (produto, lote de produtos, projetos, turno de
trabalho etc).
A amplitude do plano de entidades depender do nvel de informao desejado pelo gestor e
do sistema organizacional adotado pela empresa, j que o sistema de apurao deve estar
compatibilizado com ele.
A importncia da definio do plano est relacionada com a controlabilidade, apoiando a
gerao de informaes para avaliaes de desempenho (unidades administrativas) e de resultado
(produtos e servios).

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Evento e Tomada de Deciso

Identificao e
Acumulao

Processo Fsico = Atividade

Processamento/
Recursos: Transformao
Produtos
Econmicos e
Humanos Servios
Tecnolgicos operao operao operao
A B C

Decises
Alternativa 1
D1 Alternativa 2
Alternativa 3
Alternativa M
D2 Alternativa N

Eventos

Gestor
Tn-1 Tn

Tempo

Figura 6

Plano de Contas

Os dados de uma transao devem ser classificados dentro do modelo segundo a natureza
econmica dos recursos envolvidos, o que feito atravs de um plano de contas. Segundo Franco
(1979: p. 67), na elaborao prvia de completo elenco de todas as contas necessrias aos
registros contbeis da empresa, com a respectiva classificao e codificao", sendo a conta uma
unidade identificadora por natureza dos recursos, produtos e servios.
Para a elaborao de um plano de contas, sugere-se que:

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(a) o plano deve atender aos objetivos e premissas do sistema de apurao em questo;

(b) a classificao deve partir sempre dos grupos mais genricos para os mais especficos;

(c) a terminologia adotada deve indicar com clareza os recursos envolvidos;

(d) deve ser flexvel suficiente para possveis alteraes futuras.

3 Funo - Registro da Transao

Mtodo de Escriturao

Aps o reconhecimento e a classificao da transao, resta efetuar o registro. A


classificao determina os parmetros de localizao dos dados da transao, que so utilizados para
o processamento dos registros. Para a correta identificao dos efeitos patrimoniais, o modelo deve
adotar o mtodo de escriturao das partidas-dobradas.

Modelo de Acumulao

Basicamente, o modelo de acumulao contempla a forma de acumulao das transaes.


Existem duas funes bsicas no modelo que agem em momentos distintos.
A primeira funo diz respeito ao ato de inserir os dados das transaes, de forma
organizada, ao modelo. Ou seja, o processo de coleta dos dados, que ocorre antes do processo de
identificao, deve ser organizado segundo procedimentos definidos pela empresa, que devem estar
coerentes e consistentes com os sistemas de informaes envolvidos.
A segunda funo contempla a questo do armazenamento dos dados identificados, ou seja,
a partir do momento em que a transao reconhecida, classificada e registrada, seus dados so
armazenados junto aos demais dados das transaes de mesmo evento, destino, natureza e perodo
de tempo. Decorrem da cinco agentes acumuladores bsicos: evento, conta, unidade causadora,
objeto e tempo.
A partir disso, pode-se realizar a seqncia do processo de acumulao de resultado,
evedenciando como o resultado econmico formado, conforme a Figura 7 demonstra.

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Processo de Acumulao

T= E E=A A=D D =EM


onde:
T = Transao
E = Evento
A = Atividade
D = Departamento
EM = Empresa.

Figura 7

Assim, a soma das margens de contribuio das transaes de um evento forma a margem
de contribuio do evento; a soma das margens de contribuio dos diversos eventos que ocorrem
numa atividade, forma a sua contribuio; a soma das contribuies das atividades de um
departamento forma a contribuio do departamento, e a soma das contribuies dos diversos
departamentos de uma empresa forma o resultado econmico da empresa.
Portanto, o modelo completo capaz de realizar a identificao e acumulao das
transaes, permitindo a comparabilidade e evidenciando a proporcionalidade das variveis dos
diversos eventos econmicos.

Modelo de Identificao e Acumulao de Resultado - MIAR

Plano de Plano de Plano de


Entidades Contas
Eventos

Reconhece
Classifica Dados
Transao Coleta Acumula
Registra Estruturados

Figura 8

Em resumo, como a Figura 8 demonstra, a sistemtica do modelo a seguinte: 1o passo -


o
coletar os dados referentes s transaes; 2 passo - reconhecer, classificar e registrar cada
o
transao coletada; e 3 passo - acumular os dados das transaes segundo os parmetros de
identificao. Como produto final, formado um banco de dados estruturados.

Matriz do Modelo

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A matriz abaixo um exemplo do modelo de identificao e acumulao de resultado definida


a partir da identificao das necessidades por informaes dos gestores.

Transao: Data:
A B C D E F G H
1 Lote de Turno de Produto Centro de rea de Diviso Empresa
Produto Produo Resultado Responsa-
bilidade
2 Receita
3 Custo A
4 Custo B
5 Custo C
6 Custo D
7 Custo E

3
Catelli afirma que a transao a entidade geradora de resultados. A eficcia empresarial
obtida pela eficcia de cada transao realizada dentro de um evento econmico e cada evento, por
possuir um modelo de deciso especfico, deve ter um modelo de identificao e acumulao
coerente com suas particularidades.
A partir das variveis (recursos) que influenciam o evento, definida a estrutura de receitas e
custos (coluna A), ou seja, o plano de contas para classificao dos dados. Estas variveis so
decorrentes dos seguintes fatores: mtodo de custeio, sistema de mensurao e aspectos fsicos.
Na linha 1, est o plano de entidades do modelo, que composto, no caso desta matriz, de
lote de produto, produto por turno, produto, centro de resultado, rea de responsabilidade, diviso e
empresa. O plano deve estar de acordo com os aspectos fsicos e organizacionais causadores e os
objetos do evento. Abaixo, so tratadas cada uma das entidades exemplificadas:

= Lote de Produto - esta entidade pode representar uma ordem de produo de um


produto, ou a quantidade de um produto elaborado num perodo de tempo (lote
temporal), dependendo das caractersticas da produo da atividade em questo;

= Produto por Turno - trata-se de um exemplo da entidade "Tempo" aplicada para


identificar e acumular custos e receitas.

= Produto - pode ser uma entidade acumuladora dos resultados de todos os lotes de
um determinado produto, ou simplesmente ser o produto unitrio, dependendo do
ambiente de produo;

3
Esta afirmao foi extrada de anotaes feitas em sala de aula, na disciplina "Anlise de Custos" ministrada
pelo Professor Armando Catelli no segundo semestre de 1992

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MODELO DE IDENTIFICAO E ACUMULAO DE RESULTADO SOB A TICA DO GECON

= Centro de Resultado - uma entidade identificadora e acumuladora que representa


o local onde ocorrem as aes e atividades que compem o processo produtivo como
um todo ou parte dele;

= rea de Responsabilidade - a entidade que acumula os custos e receitas de todos


os centros de resultados que esto sob sua responsabilidade, ou seja, existe um
gestor com autoridade e autonomia definidas para ser o responsvel pela rea;

= Diviso/Empresa - so entidades acumuladoras de resultados das diversas reas de


responsabilidade, podendo ou no estar disponveis para a identificao e
acumulao de custos ou receitas comuns.

Mquina, molde, projeto, processo, servio, etc. so outros exemplos de entidades que,
dependendo da atividade, podem ser utilizados. Na realidade, a definio do plano de entidades, e
das prprias entidades depende das caractersticas fsicas da atividade, da qualidade dos sistemas
operacionais de planejamento e controle e da necessidade por informaes dos gestores. A
importncia de um plano de entidades conseguir evidenciar a relao de causa-efeito, isto , um
custo ou uma receita s ocorre com a ocorrncia da entidade.
Dessa maneira, a matriz do modelo propicia uma viso completa dos diversos
comportamentos de cada elemento de receita ou custo da transao, permitindo a anlise de custos e
a anlise de resultado, num sentido amplo, e a controlabilidade das variveis de um evento por uma
unidade administrativa.
Por fim, dentre todos os aspectos abordados referentes ao modelo, cabe destacar abaixo os
seguintes pontos:

(1) Para refletir as mutaes ambientais que afetam a empresa, o modelo deve identificar
e acumular corretamente (refletir o fsico-operacional) as transaes que alteram o
patrimnio desta, dentro dos limites de sua responsabilidade;

(2) Quanto identificao correta das transaes, deve ser considerado que: (a) o
momento de realizao da receita deve ser o mesmo momento da gerao da
riqueza; (b) o plano de eventos deve abranger todas as ocorrncias que alterem o
patrimnio da empresa; c) o plano de entidades deve representar com fidelidade os
produtos/servios, processos fsico-operacionais e o sistema organizacional da
empresa; d) o plano de contas deve refletir a natureza dos recursos aplicados ou
gerados pela empresa; e e) o mtodo de escriturao deve ser o sistema de partidas-
dobradas;

(3) No que se refere acumulao correta, observamos que: a) a coleta de dados deve
obedecer a estrutura determinada pela identificao, equacionando a entrada de
dados no sistema; b) a acumulao dos dados deve ser realizada tendo como
agentes os parmetros definidos pelo modelo de identificao (perodo, evento,

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MODELO DE IDENTIFICAO E ACUMULAO DE RESULTADO SOB A TICA DO GECON

entidade e conta); e c) o processo de acumulao deve comear a partir da


transao, respeitando e refletindo as relaes entre eventos e entidades.

Cabe ainda ressaltar que o Modelo de Identificao e Acumulao de Resultado - MIAR


proporciona a flexibilidade total do sistema de apurao de resultado para a formatao de relatrios.
A utilizao de conceitos como: evento, entidade e conta possibilita que o gestor analise uma
determinada situao sob vrios ngulos, a partir da combinao destas variveis.

Concluses

O quadro comparativo a seguir, mostra as principais diferenas entre o sistema de


acumulao de custos tradicional e o modelo MIAR, proposto.
Quadro Comparativo
Tradicional MIAR

1 Voltado para eficincia do sistema contbil. Voltado para eficcia do sistema contbil (atende ao
princpio da accountability).

2 Atende aos princpios e convenes contbeis. Atende s necessidades informativas do usurio.

3 Adota a dimenso temporal da Contabilidade Adota a dimenso temporal do usurio.


Financeira.

4 Acumula dados por atividades. Acumula dados enfocando os eventos.

5 Acumula custos. Acumula custos e receitas.

6 nfase no custo do produto. nfase no resultado.

7 aplicado na produo. aplicado em todas as atividades da empresa.

8 Propicia a apurao do resultado contbil. Propicia a apurao do resultado econmico.

9 Restringe a classificao e a anlise de Propicia a visualizao de todos os comportamentos


custos. de cada elemento de custo ou receita.

10 Controlabilidade parcial. Controlabilidade total.

11 Aplicao restrita finalidade especfica. Aplicao genrica (para qualquer sistema de


apurao).

O modelo MIAR aplicado em trabalhos de consultoria realizados pelo Laboratrio do Ncleo


GECON da FIPECAFI/USP - Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras da
Universidade de So Paulo, no s em empresas industriais, como tambm de outros setores
econmicos (instituies financeiras e servios).

Resumo

Caderno de Estudos, So Paulo, FIPECAFI, v.9, n.15, p. - , janeiro/junho 1997 17


MODELO DE IDENTIFICAO E ACUMULAO DE RESULTADO SOB A TICA DO GECON

O presente artigo trata da concepo do modelo de identificao e acumulao de transaes


para atender a um sistema de apurao de resultado baseado nos conceitos de Gesto Econmica -
GECON.
O problema amplo que se observa o obsoletismo dos sistemas de contabilidade e de custos
tradicionais para a gesto empresarial; no mbito restrito, constata-se a ineficcia dos sistemas de
acumulao de custos para apoiar o referido sistema.
A partir da apresentao e conceituao do sistema de apurao de resultado, localiza-se o
tema desse trabalho e, posteriormente, so tratados seus conceitos e suas principais funes.
Concluindo-o trabalho evidencia-se as vantagens comparativas do modelo MIAR, ora
apresentado, em relao aos sistemas de acumulao tradicionais.

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