N 07

Noviembre 2010
ADENDA TRIBUTARIA

Adenda Tributaria
Suplemento Electrnico de la Revista Anlisis Tributario

Rgimen de Detracciones y la
Definicin de Construccin
A partir del 1 de diciembre de 2010 tambin estarn sujetas al Rgimen de
Detracciones (es decir, comprendidas en el Sistema de Pago de Obligaciones
Tributarias con el Gobierno Central - SPOT) las prestaciones econmicas derivadas
del contrato de construccin gravado con el Impuesto General a las Ventas (IGV).
As lo dispone la R. de S. N 293-2010/SUNAT (en adelante la Resolucin)

Aunque la SUNAT podra haber creado una definicin es-
pecial de contrato de construccin en base a la Ley de De-
tracciones, y solo para propsitos de este rgimen, a fin de
evitar problemas de interpretacin y aplicacin se ha preferi-
do utilizar como referencia la definicin para dicha opera-
cin contemplada en la LIGV.
Esto reviste coherencia con el presupuesto impositivo del
SPOT, en el sentido que las detracciones estn asociadas fun-
damentalmente a operaciones gravadas con el IGV.
Entonces, para efecto de las detracciones, segn la Resolu-
cin, se entiende como contratos de construccin a los que se
celebren respecto de las actividades comprendidas en el inciso
d) del artculo 3 de la LIGV, con excepcin de aquellos que
consistan exclusivamente en el arrendamiento, subarrendamiento
o cesin en uso de equipo de construccin dotado de operario.
1. Los contratos de construccin segn la Ley del IGV
El inciso d) del artculo 3 de la LIGV establece que para
los efectos de la aplicacin del IGV se entiende por cons-
truccin a las actividades clasificadas como construccin
en la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme (CIIU)
de las Naciones Unidas.
Ante la ausencia de una norma que precise dicha defini-
cin, no pueden pasar inadvertidas algunas reflexiones
sumamente importantes sobre el particular ya que, sin duda,
este ser el mayor problema en la aplicacin de la detrac-
cin en los contratos de construccin.
As, corresponde formularse cuanto menos dos interrogan-
tes: En primer lugar, la definicin de construccin de la
LIGV es constitucional?, y luego, si lo fuera, cul es enton-
ces la CIIU vigente para tal objeto?
Como se puede notar, ocurre que el Rgimen de Detrac-
ciones no est creando un nuevo problema sino aviva y da
actualidad a una vieja problemtica del IGV.
Pueden plantearse dos posiciones vlidas respecto a la discu-
sin sobre la constitucionalidad, en el siguiente sentido:
i) La definicin de construccin de la LIGV es inconstitucio-
nal porque al asociarse a las actividades clasificadas
como construccin en la CIIU de las Naciones Unidas no
se define con suficiencia el aspecto material del supues-
to gravado, lo cual violenta los principios de Seguridad
Jurdica, Legalidad y Reserva de Ley, entre otros.
ii) La definicin de construccin de la LIGV es constitu-
cional porque el aspecto material del supuesto grava-
do queda cubierto al asociarse a las actividades cla-
sificadas como construccin en la CIIU de las Nacio-
nes Unidas.
Esta segunda tesis ha sido compartida por la SUNAT y el
TF, todava sin una motivacin suficiente.
En cuanto a la CIIU de las Naciones Unidas aplicable se
tienen cuatro posiciones, que ciertamente suponen su cons-
titucionalidad, en el siguiente sentido:
i) Se aplicar la revisin de la CIIU vigente a nivel inter-
nacional y a la fecha de la entrada en vigencia de la
LIGV. Es decir, deber considerarse la CIIU aprobada
por las Naciones Unidades que estuviera vigente al da
siguiente de la publicacin del Dec. Leg. N 821 (LIGV),
inclusive para operaciones realizadas con posteriori-
dad a dicha fecha, por ejemplo durante el presente
mes de noviembre de 2010.
ii) Se aplicar la revisin de la CIIU vigente a nivel inter-
nacional, siempre que hubiera sido aprobada por la
autoridad nacional competente, y a la fecha de la en-
trada en vigencia de la LIGV. Lo que distingue a esta
interpretacin de la anterior es la previa aprobacin
de la autoridad pblica competente, que reconozca el
carcter oficial de una revisin de la CIIU ya vigente a
nivel internacional.
iii) Se aplicar la revisin de la CIIU vigente a nivel inter-
nacional y a la fecha de la realizacin del hecho impo-
nible. Bajo esta perspectiva, habr de aplicarse direc-
tamente la CIIU aprobada por las Naciones Unidades
al momento de la configuracin de la hiptesis de inci-
dencia tributaria. Es decir, por poner un ejemplo, para
saber si una operacin de noviembre de 2010 est
gravada con IGV deber recurrirse a la CIIU de las
Naciones Unidades vigente en el momento del naci-
miento de la obligacin tributaria de ese periodo.

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iv) Se aplicar la revisin de la CIIU vigente a nivel inter-
nacional, siempre que hubiera sido aprobada por la
autoridad nacional competente, y a la fecha de la rea-
lizacin del hecho imponible. Esta cuarta interpreta-
cin se distingue de la inmediata anterior en la previa
aprobacin de la autoridad pblica competente, que
reconozca el carcter oficial de una revisin de la CIIU
aprobada a nivel internacional. Siguiendo el mismo el
ejemplo, para saber si una operacin de noviembre de
2010 est gravada deber recurrirse a la CIIU de las
Naciones Unidades que en el pas haya sido oficiali-
zada por la autoridad competente, pese a que pueda
existir una revisin ms reciente ya aprobada a nivel
internacional.
Nuestro planteamiento es plenamente vigente en razn a
que mediante Resolucin Jefatural N 24-2010-INEI, pu-
blicada el 29 de enero de 2010, el Instituto Nacional de
Estadsticas e Informtica (INEI) ha establecido oficialmen-
te en el pas la adopcin de la cuarta revisin de la CIIU
(2008) de todas las actividades econmicas (CIIU - Revi-
sin 4), que permitir establecer y consolidar un esquema
conceptual uniforme para relevar informacin a nivel de
empresas y establecimientos productivos de bienes y servi-
cios.
Como se sabe, muchas empresas vienen definiendo a los
contratos de construccin gravados con el IGV sobre la
base de la tercera revisin de la CIIU (CIIU - Revisin 3)
que fue aprobada por la Comisin de Estadstica en febre-
ro de 1989, aunque en el ao 2002 se aprob la CIIU -
Revisin 3.1, que tena prcticamente la misma estructura
de la CIIU - Revisin 3, a excepcin de tres grupos de
actividades econmicas.
En tal sentido, corresponde determinar la CIIU aplicable,
para delimitar la operacin gravada con IGV y la detrac-
cin en los contratos de construccin, desde la discutible
perspectiva de reconocer que dicha derivacin es plena-
mente constitucional.
Cabe sealar que este tipo de disyuntivas son muy fre-
cuentes a nivel internacional (de las cuales nuestro pas no
est exento), como ocurre en el caso de las contrapuestas
teoras estticas y dinmicas que defienden la vigencia de
determinadas Directrices o Comentarios de la OCDE en la
interpretacin de los tratados internacionales celebrados
en materia tributaria.
2. Nuestra perspectiva
Es evidente el dficit constitucional del aspecto material del
supuesto gravado en referencia desde una perspectiva for-
mal. Por ello es necesaria una pronta correccin por parte
del legislador tributario.
Materialmente su constitucionalidad estara siendo supe-
rada en la prctica ante la ausencia de una controversia
interpretativa directa. De ocurrir ello, ser preciso que para
cada caso concreto se examine la afectacin del conteni-
do esencial de un derecho fundamental o la correspon-
dencia con los principios constitucionales a partir de un
test de constitucionalidad.
Ahora bien, las garantas constitucionales y la jurispruden-
cia del Tribunal Constitucional informan que sobre la apli-
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cacin de la CIIU, las primeras dos interpretaciones expues-
tas en el punto anterior guardan una mayor consistencia
jurdica en sus argumentos. Esta sera la interpretacin que
ms se ajusta a la Constitucin Poltica y a sus fuentes de
interpretacin.
Debe tenerse presente que el legislador no puede abdicar a
su funcin de regular todos los aspectos del tributo aunque,
excepcionalmente, bajo la polmica postura del TC, pueda
delegarse algunos aspectos no esenciales o nucleares a las
normas reglamentarias, y con parmetros precisos.
Esta derivacin excepcional, admitida por el TC, es hacia
normas infraconstitucionales, que completan todos los as-
pectos esenciales del supuesto gravado, y en determina-
das circunstancias solamente.
Resulta relevante precisar que la CIIU no es una norma
jurdica pues no establece con autonoma supuestos y con-
secuencias jurdicas con alcance general.
Por esa razn se puede afirmar que fue la LIGV la que
captur o fij a la clasificacin de la CIIU con alcances
para definir jurdicamente a un supuesto gravado como
es la construccin.
Sera inadmisible constitucionalmente que a medida que
vare la versin de la CIIU (a nivel internacional o en el
Per) varen tambin los alcances de la hiptesis de inci-
dencia del IGV analizada. Dicha variacin solo puede ser
dictada por una Ley.
Esta postura supondra no aplicar la CIIU - Revisin 4 ya
que la LIGV no autoriz para que se irradien sus efectos
normativos impositivos a las sucesivas revisiones de la CIIU,
que sera una manera de lesionar los principios de Seguri-
dad Jurdica y Reserva de Ley.
As, la certeza y conocimiento del supuesto gravado obli-
gara a utilizar un documento definido, es decir, la versin
de la CIIU que se encontraba vigente al momento de la
entrada en vigor de la LIGV, o inclusive desde otro enfo-
que dicha versin siempre que haya sido aprobada pre-
viamente por la autoridad competente.
Aunque el INEI ha sealado que la CIIU puede usarse para
fines administrativos, no debe perderse de vista que la Re-
solucin Jefatural N 24-2010-INEI est enmarcada solo
en la formulacin de estadsticas oficiales, esto es, para
consolidar un esquema conceptual uniforme para relevar
informacin a nivel de empresas y establecimientos pro-
ductivos de bienes y servicios, basado en los requerimien-
tos del Sistema de Cuentas Nacionales y en la demanda
de los requerimientos de informacin sectorial.
Ciertamente, no sera razonable que se plantee utilizar la
CIIU Revisin 4, porque sera una abierta actuacin con-
tra la perspectiva constitucional. Sin duda, no creemos que
la SUNAT proponga una postura tan cuestionable. Eviden-
temente, a la base de lo sealado se encuentra nuestra
consideracin en el sentido que la utilidad de los docu-
mentos como la CIIU para propsitos fiscales gozar de
plena legitimidad y validez constitucional en tanto se ha-
yan respetado los principios constitucionales correspondien-
tes, como la Reserva de Ley, la Seguridad Jurdica, entre
otros.
Finalmente, como en otras ocasiones, es posible que en
una prxima norma reglamentaria pueda dictarse una pre-
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cisin sobre la CIIU aplicable en la definicin de construc-
cin de la LIGV, siendo preferible que eso est contempla-
do expresamente en la misma Ley.
APOSTILLA:
La CIIU en la detraccin a los servicios empresariales
Para el caso del SPOT aplicable a los Otros servicios empresariales
(actividades jurdicas, de contabilidad, de investigacin de mercados,
de asesoramiento empresarial, de arquitectura e ingeniera, etc.) el
Anexo 3 de la R. de S. N 183-2004/SUNAT indica que deber utili-
zarse la CIIU Revisin 3, siempre que no estn comprendidas en la
definicin de intermediacin y tercerizacin del mismo anexo.
Este es un supuesto distinto al de contratos de construccin.
3. La CIIU - Revisin 3 y la CIIU - Revisin 4
Regularmente la CIIU es revisada para subsanar las debi-
lidades en las clasificaciones, para que reflejen cambios
en la tecnologa o en la organizacin econmica, respon-
dan a nuevas y permanentes demandas de informacin y
logren una mayor comparabilidad o convergencia entre
las diferentes clasificaciones regionales.
Al respecto se ha dicho que en los aos transcurridos desde
la publicacin de la tercera revisin de la CIIU la estructura
econmica de muchos pases del mundo ha cambiado a un
ritmo sin precedentes. El surgimiento de nuevas tecnologas y
nuevas divisiones del trabajo entre organizaciones ha creado
nuevos tipos de actividades y nuevas formas de industrias,
planteando retos a los encargados de proporcionar datos
estadsticos y a los usuarios de esos datos(1) .
La CIIU - Revisin 4 fue elaborada por la Organizacin de
Naciones Unidas y su correspondencia con la CIIU - Revi-
sin 3 ha sido parte del trabajo realizado por el equipo de
nomenclaturas de la Direccin Nacional de Cuentas Na-
cionales con el apoyo del Centro de Investigacin y Desa-
rrollo del INEI.
La importancia de este instrumento estadstico radica en
que su uso permitir contar con informacin actualizada
que refleje de mejor manera la estructura del aparato pro-
ductivo, redundando en beneficio de las decisiones de po-
ltica econmica que se tomen, constatndose que en las
ltimas dcadas con la aparicin de nuevas tecnologas y
divisiones del trabajo, se han creado nuevos tipos de acti-
vidades y nuevas formas de industrias(2).
Como se explic en lneas anteriores, existe un problema
interpretativo para saber si debemos usar la CIIU - Revi-
sin 3 o la CIIU - Revisin 4.
La SUNAT, en el Informe N 45-2009-SUNAT/2B0000,
emitido el 25 de marzo de 2005, aplic la CIIU - Revisin
3 para calificar a una actividad como construccin.
Lo que llama la atencin es que la SUNAT haya tomado
como definitiva la clasificacin que hiciera el INEI.
En todo caso, esto nos lleva a pensar que si actualmente el
INEI hara una interpretacin de la clasificacin de una
actividad determinada, lo ms seguro es que seguira lo
sealado por la Resolucin Jefatural N 24-2010-INEI, es
decir, aplicara la CIIU - Revisin 4. Por tal razn la SU-
NAT debera tener mayor celo en este tipo de anlisis.
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Actividades de Construccin segn la CIIU Revisin 3
La Divisin 45 tiene la siguiente estructura:
4510 Preparacin del terreno
4520 Construccin de edificios completos y de partes
de edificios; obras de ingeniera civil
4530 Acondicionamiento de edificios
4540 Terminacin de edificios
4550 Alquiler de equipo de construccin y demolicin
dotado de operarios
Actividades de Construccin segn la CIIU Revisin 4
Las Divisiones 41, 42 y 43 tienen la siguiente estructura:
41 Construccin de edificios
410 Construccin de edificios
4100 Construccin de edificios
42 Obras de ingeniera civil
421 Construccin de carreteras y vas de ferrocarril
4210 Construccin de carreteras y vas de
ferrocarril
422 Construccin de proyectos de servicio pblico
4220 Construccin de proyectos de servicio pblico
429 Construccin de otras obras de ingeniera civil
4290 Construccin de otras obras de ingeniera
civil
43 Actividades especializadas de construccin
431 Demolicin y preparacin del terreno
4311 Demolicin
4312 Preparacin del terreno
432 Instalaciones elctricas y de fontanera y otras ins-
talaciones para obras de construccin
4321 Instalaciones elctricas
4322 Instalaciones de fontanera, calefaccin y
aire acondicionado
4329 Otras instalaciones para obras de
construccin
433 Terminacin y acabado de edificios
4330 Terminacin y acabado de edificios
439 Otras actividades especializadas de construccin
4390 Otras actividades especializadas de
construccin
4. Un contrato de construccin calificado como arrendamien-
to
Como ya se adelant, mediante la Resolucin se ha sea-
lado que, para efectos de las detracciones, no se entiende
como contratos de construccin a aquellos que consistan
exclusivamente en el arrendamiento, subarrendamiento o
cesin en uso de equipo de construccin dotado de opera-
rio. Esto aunque sean actividades comprendidas en el inci-
so d) del artculo 3 de la LIGV.
La finalidad de esta excepcin es considerar a dichas ope-
raciones como Arrendamiento de bienes para aplicarles
un porcentaje menor de detraccin.
Debe destacarse el carcter exclusivo del supuesto indica-
do, de modo que si tales operaciones no cumplieran esa
condicin, las mismas sern tratadas como contratos de
construccin.
(1) ORGANIZACIN DE LAS NACIONES UNIDAS. Clasificacin Industrial Uniforme de
todas las actividades econmicas (CIIU) - Revisin 4. ONU, New York, 2009, pg. X.
(2) INEI, Clasificacin Internacional Industrial Uniforme - Revisin 4, Direccin Nacional
de Cuentas Nacionales, enero de 2010, pg. 3.
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