UNIVERSITATEA ARTIFEX DIN BUCURESTI Dan TOGOE AUDIT INTERN Bucuresti 2007Cuprins Cap.1.Continutul controlului intern, 5 1.1, Societatea, un imens sistem functional 5 1.2. Subsistemul economic, parte componenté a 9 sistemului social 1.3. Managementul si funefiile acestuia ll 1.3.1. Planificarea 1 1.3.2. Organizarea 15 1.3.3. Comanda 16 1.3.4. Coordonarea 16 1.3.5. Controlul, functie esentiala a managerului 16 Cap.IL. Obiective, riscuri, control, asigurare 20 2.1. Obiective 20 2.2. Riscuri 24 2.2.1. Identificarea riscului 26 2.2.2. Evaluarea riscului a 2.2.3. Reactia la rise 28 23. Controful 30 2.3.1. Control centralizat-Control descentralizat 31 2.3.2. Forme de conirol 32 2.3.2.1. Controlul directional 33 2.3.2.2. Controlul preventiv 34 2.3.2.3.Controlul detectiv 37 2.3.2.4. Controale corective2.3.3. Orizontul de asteptare fafa de functia de] 39 control 2.4. Sisteme de control utilizate in Uniunea Europeand 40 Cap.III. Norme profesionale ale auditului intern 50 3.1. Setul de standarde profesionale sau cadrul de} 52 referinta 3.1.1. Definirea funcfiei de audit 53 3.1.2. Cadrul deontologic 57 3.1.2.1. Principii fundamental 58 3.1.2.2. Reguli de conduités 59 3.1.2.3. Aplicabilitatea regulilor de conduit 60 3.1.3. Norme profesionale 62 Cap.IV. Planul de audit public intern. Elaborarea| 64 planului de audit public intern. Realizarea si urmirirea sa. I. Fond de timp necesar, Fond de timp disponibil | 64 anual 4.2. Inventarierea elementelor auditabile 71 4.3. Cuantificarea fondului de timp total necesar 2 44. Cuantificarea fondului de timp disponibil anual 74 43. Compararea fondului de timp disponibil anual cul 75 fondul de timp total necesar si ajustarea lor. 4.5.1. Compararea fondului de timp disponibil anual | 75 cu fondul de timp total necesar 4.5.2. Ajustarea fondului de timp disponibil anual sia| 77 fondului de timp total necesar 4.6. Calculul coeficienjilor de rise pentru elementele| 4 auditabile 4.7. Ordonarea elementelor auditabile 894.8. Structura planului de audit intern 90 4.9. Plan strategic gi plan anual 91 Cap.V. Desfasurarea auditului public intern 98 3.1. Tipuri de audit intern 98 5.2. Normele metodologice privind misiunea de audit} 103 public intern 5.3. Pregatirea misiunii de audit public intern 104 5.3.1. Ordinul de serviciu 104 5.3.2. Declaratia de independenta 104 5.3.3. Notificarea privind declansarea misiunii de] 104 audit 5.3.4. Colectarea si prelucrarea informatiilor 104 5.3.5. Analiza riscurilor 106 5.3.6. Elaborarea programului de audit public intern | 108 5.3.7. Sedinja de deschidere 108 5.4, Intervenfia la fata locului 109 5.4.1. Colectarea informatiilor 109 5.4.2. Constatarea si raportarea iregularitailor 112 5.4.3. Revizuirea documemelor de lucru 112 S44. Sedinja de inchidere 113 3.5. Raportul de audit 113 5.5.1, Elaborarea proiectului de raport de audit 113 5.5.2. Transmiterea proiectului de raport de audit 116 3. Reuniunea de conciliere 116 5.54. Raportul de audit public intern 116 5.5.5. Supervizarea 1185.5.6. Difuzarea raportului de audit 119 5.6. Urmarirea implementirii recomandirilor 119 Cap.VI. Misiunea de audit public intern. Studiu de| 126 caz. Organizarea sistemului cotabil si fiabilitatea acestuiaCapitolul I 26 Continutul Controlului Intem 26 1.1. Societatea un imens sistem functional. 26 1.2, Subsistemul economic, parte componenti a sistemului social 32, 1.3, Managementul gi functii asimilate acestuia 35 1.3.1. Planificarea 36 1.3.2. Organizarea 40 1.3.3. Comanda 42 1.3.4, Coordonarea 43 1.3.5. Controlul-functie esentiala a managementului. 43 Capitolul IT 48, OBIECTIVE, RISCURI, CONTROL, ASIGURARE 48, 2.1. Obiective 48 2.2. Riscuri 54 2.2.1, Identificarea riscurilor. 37 Cap. IH. Norme Profesionale ale Auditului Intern 91 Definirea auditului, tinde s& devind o tentativa extrem de complicat& avand in vedere proliferarea extrem de rapid a termenului. in tot felul de imprejurari, nofiunea confer celui care o utilizeaz cu sau fri rost, un aparent aer intelectual $i monden deopotriva, cuvantul tinzdnd sa igi dilueze valoarea semanticd si de aici si pind la definitii eronate riméndnd decat un singur pas. 91 Termenul de audit in sensul si cu semnificatiile care tind sa i se atribuie ultima perioada de timp a aparut relativ recent. 91 Ceea ce considerim ci trebuie retinut din istoria atat de des invocati este c& auditul intern reprezint& o definire atribuit& recent unei nofiuni vechi de cand Jumea. a1 Dintotdeauna, pentru a putea trage concluzii asupra mersului unei afaceri, au existat pe de o parte oameni care, au transmis cunostinte gi in formatii acumulate i oameni care au ascultat, au prelucrat informatiile dobandite si au tras concluzii folositoare pentru afacerea sau inifiativa care pentru ei prezenta interes. ol Asemeni personajului lui Moliere care dupa o viati triiti in ignoranti este strifulgerat de revelatia in urma cAreia constata cu uimire cf roatd viata flcuse prozii, omenirea a practicat auditul inci din vremuri care nu pot fi localizate cu precizie, fara s& constientizeze acest fapt. 91 Dupa Collins siValin, auditul poate fi localizat in anul 2000 inainte de Cristos, iar evolufia sa poate fi sintetizat& dupa cum urmeaz 2 Perioada 92 Solicitantii auditului 92Auditor, Obiectivele auditului 2000 i H-1700 .H Regi, imparati, conducdtori ai biserici si in stituti ale statului Clerici sau scriitori Pedepsirea celor ce deturneaza fonduri;, Protejarea patrimoniului 1700-1850 Institutii ale statului, tribunale comerciale gi actionari Contabili Reprimarea fraudelor si pedepsirea celor care le produc; Protejarea patrimoniului 1850-1900 Institutii ale statului gi actionari Profesionisti contabili sau juristi Evitarea fraudelor si atestarea fiabilitatii bilantului contabil. 1900-1940 Instituti ale statului gi actionari Profesionisti ai auditului si ai contabilitatit Evitarea fraudelor si erorilor gi atestarea fiabilititii situafiilor financiare. 1940-1970 Institutii ale statului, banci gi actionari Profesionisti ai auditului si ai contabilitagii Atestarea sincerititii si regularitiii situafiilor financiare, 1970-1990 Institutii ale statului, terti gi actionari Profesionisti ai auditului ai contabilitatii gi ai consultantei Atestarea calititii controlului intem gi respectarea normelor contabile gi a normelor de audit. incepand din 1990 Institutii ale statului, terti gi actionari Profesionisti ai auditului si ai consultantei Atestarea imaginii fidele a conturilor gia calitatii controlului intern in concordant cu normele. Protejarea contra fraudei internationale. La origini, cuvntul audit provine din latinescul audire, care inseamni a asculta Conform dictionarului explicativ al limbii romaine, auditor este acea persoand 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 92 care asculté un curs, 0 conferinfi, un concert, prin extensie actiunea de auditare find aceea prin care o persoana pleaci urechea la interlocutor, acordaind atentieopiniilor exprimate de acesta. Este vorba de a asculta pe cineva care prezinti 0 informare, o sintez’, o dare de seam, un raport. 92 in limba englezi, verbul to audit-auditing, se traduce prin a controla, a verifica, ‘a supraveghea, a inspecta. 3 Auditul a cunoscut de-a lungul timpului o diversificare, o tendint& de translatare de la analiza gi evaluarea componentelor economico-financiare ale societitilor comerciale, la componentele sociale de nivel global, vorbindu-se astazi tot mai des de un audit al calitifii, audit al sistemelor informafionale, audit social, audit juridic, audit industrial, audit al mediului ecologic global, audit al productiei, audit al marketingului, ete. 93 Referitor la auditul inter, a trebuit ca omenirea si treacd prin criza de supraproductie din 1929-1933 din SUA, pentru a se inventa termenul de audit intem definindu-se astfel o activitate, existent inainte de aparitia Imperiului Roman. 93 Pentru a-si salva companiile de efectele devastatoare ale crizei de supraproductie, care in anii 1929-1933 bantuia Statele Unite ale Americii, asemenea ciumei care periodic devasta Europa medieval’, patronii acestora au angajat companii de consultanta specializate, care si-au utilizat personalul gi experienta dobanditi in timp pentru a identifica in regim de urgent& cdi gi mijloace de salvare pentru entitatile economice amenintate de spectrul crahului economic. in munca de identificare a cailor i mijloacelor de eficientizare a activitatii gi in fapt de salvare a companiilor, expert exteri, utilizau serviciile diferitilor specialisti angajati in cadrul diferitelor compartimente functionale, familiarizati cu problemele curente, capabili si pund operativ la dispozitia expertilor externi date si situafii necesare muncii efectuate de acestia. Dup& retragerea expertilor extern, cei care colaboraseri cu ei din interior gi-au continuat munca inceputi si au ajuns ca in timp s& devind la randul lor specialisti, in masura s& ofere solutii si consiliere conducerii in domenii care priveau eficientizarea activititii economice. in literatura de specialitate se apreciazi cX acesta ar fi momentul aparitiei auditului intern 93 Dup’ oficializare, progresand ca sferi si continut, auditul intem s-a conturat ca 0 profesie de sine stititoare, flexibili i dispus in permanenti si accepte provocirile, devenind astizi fara nici un fel de indoiala un instrument putemic de identificare gi gestionare a principalelor riscuri cu care se confrunt® entititile economice. 94 Apropiat initial functiei financiar-contabile, functionand de cele mai multe ori ca un instrument al acesteia, auditul intem a suferit in timp 0 deplasare evidenti cdtre functia de conducere a entititilor economice, sprijinind-o in realizarea obiectivelor propuse. 94in multe state ale lumii auditul intem a cunoscut o evolutie ascendenta. in timp, datorita cresterii rolului si pozitiei sale, au fost create organizatii profesionale nationale bine structurate cu statute si reguli de functionare riguroase. 95 La nivel mondial, activitatea de audit intern a fost unificata gi s-au creat conditiile pentru desfigurarea unei activititi coordonate. Centrul de coordonare al auditului intem este Instinute of Internal Auditors - ITA, eu sediul la Orlando - Statele Unite ale Americii, care reuneste organizafii de audit intern din peste 80 de tari ale lumii 95 Una dintre cele mai dinamice si performanfe forme de organizare a auditului intern se aflé in Franta, poarté numele de Instinuul Francez al Auditului siControlului Intern LFACT i nu mara aproximativ 2000 de membri, 95 3.1, Setul de standarde profesionale, sau cadrul de refering. 95 Ceea ce caracterizeaza activitatea de audit intem, desfigurati sub egida IIA, este ci cei care practicd aceasta profesie, trebuie sa se raporteze la un cadru de referinfa sau un set de standarde profesionale, unanim acceptate chiar daca firesc dealtfel, conditiile economice, legislative sau sociale in care se desfigoar’ activitatea de audit intern sunt diferite de la o tar la alta, Consecinta fireasca a diferentierilor si particularitagilor existente in cadrul fiecirei firi este ca desi se impune raportarea obligatorie la un cadru normativ riguros si general valabil, auditul intern trebuie si fie totusi suficient de flexibil incat si identifice modalititile prin care particularul s& poata raispunde la exigentele impuse de cadrul normativ general si s4 se poata adapta la rigorile acestuia. 95 Cadrul de referint& sau setul de standarde profesionale la care trebuie si se raporteze practica auditul intern in fiecare far, cuprinde céteva componente sau repere esenfiale precum: 96 ~ definitia auditului intern; 96 - codul deontologic; 96 ~ normele profesionale, 96 ~ modalitifile practice de aplicare, 96 = sprijinul pentru dezvoltarea profesional 96 Cu alte cuvinte, pentru a putea exercita activititi de audit intern sub egida IIA, trebuie ca la nivel national, s& fie definita functia auditului intern, sa fie insusit codul deontologic al IIA, sa fie acceptate normele profesionale si modalitatile practice de aplicare gi s8. se acorde sprijin pentru dezvoltarea profesional sustinuti a practicantilor, in functie de specificul fiecdrei tari, fird ins a depasi cadrul normativ impus de IIA. 96 3.1.1. Definirea functiei de audit intern. 7O prima component a cadrului de referinfa il reprezinta definirea funetiei de audit intern, Este normal ca inainte de orice demers si se defineasc& nofiunile cu care se opereaza, fiecare fara afiliata la ITA, trebuind si defineasca functia auditului intern, pastrand ins in mod obligatoriu in cuprinsul definirii elementele pe care IIA le-a proiectat pentru definirea functiei 7 Cadrul de referinta sau standardele profesionale ale IIA, definesc auditul intern ca pe 0 activitate de asigurare yi de consiliere acordati conducerii entititilor unde este organizata activitatea de audit intem. Conform definitiilor ILA, prin asigurare se inelege o examinare obiectivit a elementelor probante, efectuatit in scopul de a furniza entitéyii o evaluare independenti a proceselor de ‘management al riscurilor, de control sau de conducere a entitiit 7 Serviciile de asigurare, presupun evaluarea obiectiva de catre auditorul intern a elementelor probante in scopul obfinerii unei opinii sau a unor conchuzii independente cu privire la un proces, sistem, subiect sau spef’. De regula, in serviciile de asigurare sunt implicate trei part 97 - persoana, grupul, procesul, sistemul sau subiectul asupra 98 chruia se exercit& auditul, 98 ~ _ persoana sau grupul de persoane care efectueaz misiunea, respectiv auditor; 98 = persoana sau grupul care foloseste evaluarea, sau beneficiarii auditului, .98 Auditul inter este o activitate care se desfaigoara in anumite conditii, acoperind anumite domenii, activitatea fiind organizati pentru atingerea unui anumit obiectiv. 98 Domeniile pe care incearci sa le abordeze auditul inter in viziunea ILA, sunt 98 = riscul; 98 + controlul intern: 98 98 = guvernanta enti Scopul final al activitaii de audit intern este de a aduce un plus de valoare entititilor in cadrul c&rora este organizat si se desf&soar’ 98 A aduce sau a adauga un plus de valoare, inseamna c& entitatea trebuie si inregistreze un beneficiu in urma exercitirii activititilor de audit intem, materializat nu neaparat la nivelul ameliorarii elementelor direct vizate (risc, control intern, conducere), ci in timp poate chiar la majorarea efectiva a profitului real al entitati. 98 Notiunea de plus de valoare rmane in opinia multor teoreticieni ai auditului inten una care nu este clarificati pe deplin, in sensul c& nu au putut fi kimurite 99= ce inseamna in termeni reali nofiunea de valoare adiugat, obfinuté. in urma activititilor de audit public intem ? 99 = care sunt caile concrete prin care se poate obtine si maximiza valoarea adiugati obtinuti in urma exercitirii activititilor de audit inter ?. 99 - cum se poate cuantifica gi masura valoarea adaugata creat in urma desfigurarii activititit de audit intern ? 9 Avaind in vedere complexitatea activititii de audit inter, este usor de imaginat ca in privina definirii conceptului exist pareri diferite care ins niciodat nu vizeazi elementele si conceptele de fond stabilite de IIA. 99 Astfel, conform Instinue Internal Auditors (IA): ”Auditul intern este 0 activitate independent si obiectiva de asigurare $i consiliere, conceputtt si aducd un plus de valoare si st: imbundidteascé activitatea organizatiei. Auditul intern ajuté organizatia si isi atingd obiectivele printr-o abordare sistematica si metodicd, sa evalueze $i Sd imbundiifeascd eficacitatea gestionéirii riscurilor, a proceselor de control si de guvernare a inireprinderii” 100 Pe de alti parte, Institutul Francez al Auditului si Controlului Intern(1F ACD, defineste auditul intern, ca o activitate independent si obiectiva, care dé unei organizajii o asigurare in cea ce priveste gradul de control asupra operatiunilor, o indrumé pentru a-i imbundiiti operatiunile si contribuie Ta adaugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajutd aceasta organizagie si iyi atinga obiectivele, evaludnd printr-o abordare sistematicd si metodica, procesele sale de management al riscurilor, de control si de guvernare a intreprinderii, facdnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. 100 Simpla lecturare a celor doua definitii, scoate in evident& faptul nu exist deosebiri de fond ci mai degraba mici diferente referitoare la plasarea termenilor in cuprinsul definitiilor. Indiferent de modul in care se face enuntul, in ambele exprimari, se refine prezenta urmatoarelor idei: 100 ~ auditul intern este 0 activitate independenta si obiectivas, 101 ~ este 0 activitate de asigurare gi consiliere, 101 101 101 - auditul intern abordeaza in mod sistematic si metodic procesele de. 101 management al riscurilor, de control si de guvernare a intreprinderii, 101 Legea nr.672/2002, privind auditul public intern din Romania, defineste auditul public intem ca pe o activitate functional independenta si obiectivd, care dt asigurari si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor gi cheluielilor publice, perfectionand activitiile entitcii publice; ajuté entitatea publicét sit isi indeplineasca obiectivele printr-o abordare sistematica simetodica, care evalueazé si imbundudteste eficienta $i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului sia proceselor de administrare. 101 Spre deosebire de definitiile anterioare referitoare la auditul intern legea romaneasca, reglementeaza auditul public intem doar in institutiile publice in ceea ce priveste veniturile publice, utilizarea acestora si administrarea patrimoniului public. in lini mari, ea se aliniaz& standardelor internationale, find centrat4 in jurul unor nofiuni precum: independent si obiectivitate, asigurare gi consiliere, abordare sistematica si metodicd si gestiunea riscului, dar nu se poate si nu fie remareat faptul c in comparatie cu definitiile de mai sus, in definifia adoptata de legea romaneasca apare formularea dt asigurdiri si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice, ceea ce aparent reprezinti o limitare a sferei auditului intem, doar la nivelul veniturilor i cheltuielilor institutiilor publice. 102 in Romania legea nr. 672/2002, reglementeaz auditul public inte si nu auditul intern, aga cum este el definit prin normele ILA. 102 Dupi cum se poate observa, sfera reglementat& de legea roméneasc&, este una restrinsé. Dac normele ITA, se referi la auditul inter in general, stabilind reglementiri referitoare la entititi economice in general, legea roméneasc’ are o sferi mai restransi reglementnd asa cum rezulti gi din titulatura acesteia auditul intern doar la nivelul entititilor publice. 102 Sentimentul de aparenta limitare a sferei auditului in Romania este generat si de orientarea auditului public intern doar la nivelul activititilor financiare si de administrare a patrimoniului entititilor publice, asa cum rezult& din continutul art.3(2) din Legea nr.672/2002, in care se mentioneaza cf sfera auditului public intem cuprinde: 103 a. _activititi financiare sau cu implicati financiare desfigurate de entitatea public& din momentul constituirii angajamentelor pind la utilizarea fondurilor de catre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenta extern’, 103 b. constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea gi stabilirea tithurilor de creanti precum si a facilititilor acordate la incasarea acestora, 103 c. administrarea patrimoniului public, precum gi vanzarea, gajarea, concesionarea sau inchirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unitatilor administrativ-teritoriale; 103 d. _ sistemele de management financiar si control, inclusiv contabilitatea sisistemele informatice aferente. 103Pe de alta parte insi, desi doar doua la numar, obiectivele auditului publ intern, stabilite la art. 3(1) din lege confin un grad mai ridicat de generalizare, ficdnd referire la 104 a, _asigurarea obiectiva si consilierea, destinate si imbunatateasca sistemele gi a ctivititile entitatii publice; 104 b. _ sprijinirea indeplinirii obiectivelor entitatii publice, printr-o abordare sistematica si metodic®, prin care se evalueazi si se imbunatiteste eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului gia proceselor administraii. 104 Sintetizand, se poate spune c& legea auditului public intern din Romania, reglementeaz auditul la entitatile publice. 104 Sfera de cuprindere a auditului public intem, vizeaz’ fondurile publice din punet de vedere al formarii gi utilizirii lor, pe cind obiectivele auditului public intern, aga cum sunt formulate in lege, exced sfera, au un grad mai mare de generalitate gi se focalizeazi pe sistemele gi activitatile entitatii publice, precum si pe obiectivele gi sistemele de conducere ale acesteia. 104 Focalizarea sferei auditului public intern, pe problematica gestionarii fondurilor entititii gi patrimoniului acesteia, se datoreazd exigentelor impuse Romaniei de aderarea la Uniunea Europeana, care aduce cu sine cerinfa dea avea solide de management financiar siimpune existenfa unor cerinfe speciale cu privire la utilizarea adecvati a fondurilor provenite de la Uniune, precum gi a fondurilor publice ale Romaniei 104 Raportul dintre sfera siobiectivele entitatilor publice poate fi reflectat dupa cum urmeaza: 105105 Se poate constata ca sfera auditului intern, impreund cu obiectivele acestuia reflectate prin sigefi, tind s& acopere intreaga arie a entitiilor publice......... 105 3.1.2. Codul deontologic 105 in conformitate cu prevederile cadrului de referin{S impus de IIA, auditul public intern nu poate fi conceput in afara unui cod deontologic riguros, prin care se stabilesc principiile de conduiti si obligatiile auditorilor intemi 106 Codul Deontologic al Institutului, are drept scop, promovarea unei culturi a eticii_ in cadrul profesiei de audit inter, Profesia a adoptat un astfel de cod avind in vedere increderea acordata auditului, pentru a oferi o asigurare obiectiva in ceea ce priveste procesele de management al riscurilor, de control si de guvemanti a intreprinderii. Codul deontologie se aplici att persoanelor cat si organismelor care furnizeazi servicii de audit 106 Codul deontologie se aplic& persoanelor si entititilor care ofera servicii de audit inter, IIA, impune respectarea codului de conduit a auditorilor intemi, de asa manierd inedt orice abatere de la prevederile codului, sau alte abateri care mu sunt cuprinse in continutul codului dar sunt contrare spiritului acestuia, sunt analizate in conformitate cu prevederile din statutul institutului adoptindu-se masuri disciplinare impotriva celor vinovati de incaleari dovedite ale codului deontologic. 106 Conform definitilor date de IIA, Codul Deontologic dupa care se desfigoara activitatea auditorilor intern afiliafi la IA, are douk componente principale: 107- _ prineipiile fundamentale valabile pentru profesia gi pentru practica auditului intern; 107 - _ reguli de conduit care descriu normele de comportament asteptate de Ia auditorit intemi de multe ori in situatii particulare gi care ajut& auditorii s& aplice in practica principiile fundamentale. 107 3.1.2.1-Prineipiile fundamemale 107 Principiile fundamentale care guvemeazi activitatea de audit intem stabilite de IIA, cdrora trebuie si se supund necondifionat cei care practic’ auditul intem, sunt: integritatea, obiectivitatea, confidentialitatea si competenta. 107 Integritatea, sti la baza increderii si credibilitatii acordate judecatilor emise de auditori. A fi cinstit si incoruptibil in activitatea pe care o desfigoar’, reprezint& in viziunea ILA, 0 garantie suplimentara pentru auditori in ceea ce priveste valoarea rezultatelor. Auditorul inter, este obligat ca in baza acestui principiu, s8 igi indeplineasc& misiunea cu onestitate, constiinciozitate gi responsabilitate, s& respecte legea, si nu ia parte in mod constient la activit ilegale sau sa se angajeze in acte dezonorante. 107 Auditorul trebuie si respecte gi si contribuie la indeplinirea obiectivelor etice gi legitime ale entititii. In acceptiunea data de ILA, legitim este ceea ce trebuie realizat pentru a aplica legea si reglementirile legale, iar etic este ceea ce tine de moralti gi de valorile atagate acesteia. In acest punct trebuie amintit c valorile morale reprezint& o component care nu poate fi cuantificati sau abordati in mod rigid, avand un caracter national i implicit elemente de diferentiere fata de alte valori morale acceptate intr-o alté variant national. De toate aceste aspecte auditorul intem trebuie s& tind cont. Conform prineipiului integrit’fii, auditorul trebuie s& dea dovada de discemamant si si resping& cu propria judecat& si cu instrumentele de lueru de care dispune, acele situatii care chiar dacd nu sunt explicit tratate in norme ca nelegitime sau neetice, el apreciazii cd trebuie abordate ca atare. 108 Obieetivitate Obiectivitatea, reprezint& acea atitudine intelectuala impartial, care necesitd o independenti de spirit gi de judecats gi care implic& faptul c& auditorii intemi nu igi subordoneaza propria judecata altor persoane. In acest sens, aprecierile lor trebuie sa se bazeze pe fapte sau dovezi gi pe activitagi indiscutabile lipsite de orice prejudecatd. 108 Pentru actiunile lor, intreprinse cu bund credint4, in exercitiul atributilor gi in limita acestora, auditorii intemni nu pot fi sanctionati sau trecuti in alta functie de conducerea entitatilor in care igi desfasoard activitatea. 109 Confidengiatitate Confidentialitatea reprezinta un principiu fara de care auditul inter ar fi de neconceput. In activitatea pe care o desfagoar’, auditorul intra contact cu documente, date si in formatii al c&ror continut reprezinta secrete aleentititi, Fiecare unitate are propriile secrete pe care le protejeazi fai de concurenti sau de terte persoane fizice sau juridice gi a c&iror divulgare i-ar produce prejudicii in desfiigurarea in continuare a activititilor curente sau de perspectiva, 109 Auditorii interni nu pot divulga nici un fel de date, fapte, sau situatii pe care le- au constatat in cursul ori in legaturd cu indeplinirea misiunilor de audit public intem. Auditorii interni sunt responsabili de protectia documentelor referitoare Ja auditul public intern desfigurat la o entitate publicd. Acest principiu nu reprezinta doar un element consemnat la nivelul codului deontologic al auditului intern, Pentru a-i intari greutatea si importanta, el a fost inclus gi in confinutul legilor de organizare si functionare a auditului inter. 109 Competenta Perceptia generali este ci auditorul intern este acea persoand capabili si cunoasci totul despre entitate, c& in baza acestui atribut auditorul poate fi numit pe bund dreptate sfetnicul managerului, pe care il consiliaza gi cfruia ii ofera sfaturi gi in drumari menite sA contribuie la atingerea obiectivelor pe care acesta impreuna cu colectivul managerial sile-a propus. In mare parte, cele prezentate sunt adevirate. Se pune insi intrebarea ce sti la baza competentelor gia tributiilor deosebite ale auditorilor interni, Singurul rispuns corect este acela al competentei profesionale a auditorilor interni. 110 3.1.2.2. Reguli de conduits 110 Regulile de conduit descriu normele de comportament asteptate de la auditorii interni. Aceste reguli reprezint& un sprijin pentru punerea in practic’ a principiilor fundamentale gi au drept scop orientarea conduitei etice a auditorilor. 110 Intre normele de conduit& definite de principii gi cele definite de regulile de conduit existi diferente. 110 Daca auditorii igi limiteazi comportamentul la nivelul minim prevazut, aceasta nu sugereazii 0 conduit’ inadecvati sau nesatisficitoare. Se poate presupune ci profesia a fixat standarde suficient de inalte pentru a ne permite si considerim satisfcdtoare o conduit’ respectind nivelul minim recomandat, Cu alte cuvinte atunci cdnd se evalueaz4 comportamentul unui auditor, nu poate fi vorba de sttictefe gi rigiditate. Comportamentul auditorului poate fi apreciat in cadrul uunor limite largi stabilite pe de o parte intre principii care reprezinta limita superioari a asteptarilor gi regulile de conduit, mai flexibile si mai tolerante. 110 La ce nivel se situeaz comportamentul unui auditor in practica? Ca gi in cazul altor profesii, nivelul calitativ al comportamentului diferd de la un practician la altul, Majoritatea auditorilor se comporta la nivel inalt, la nivelul principiilor.Existé gi cazuri izolate care nu se ineadreaz in normele minime definite de principii mW 3.1.2.3. Aplicabilitatea regulilor de conduit Mt Regulile de conduita, se aplic& tuturor auditorilor intemni, precum si serviciilor prestate de acestia mn Valoarea unui audit, poate depinde in mare masura de modul cum este perceputii de cate partenerii implicati in auditul intern independenta auditorului inter 1 in practica, independenta inseamna a adopta un punct de vedere nepirtinitor in cursul executarii misiunii de audit. Dac auditorul intern protejeazA o persoand implicat& intr-un anumit grad, atunci el nu mai poate fi considerat independent. Independenta trebuie privitd ca cea mai importantd trisdturd a auditorului intern. increderea manifestati de persoanele care valorifica rezultatele muncii auditorului inter, se bazeaza pe atitudinea sa nepartinitoare, Prin urmare, nu este surprinzator faptul ci independenta este privita atat ca standard cat si ca regula de conduita. 112 Pe liga faptul cd este esential ca auditorii interni sé pastreze o atitudine independent& in cursul exercitarii atributiilor, important este si increderea pe care utilizatorii muncii auditorilor interi trebuie s& o aiba in aceasta independenta, Aceste doua obiective sunt denumite independenfi faptica si in dependent aparenti. 112 Independenta faptica rezulta din conduita auditorului care reuseste si pastreze © independent pe toatd durata desfisurarii misiunii, iar independenta aparentd este rezultatul interpretirilor pe care persoanele implicate in desfigurarea auditului le lanseaza referitor la aceasta independent, Dac& auditoriiar fi independenti in fapt, dar dac& o parte din cei implicati_ in audit gi rezultatele sale ar considera c& auditorul a favorizat o anumita persoani in legitura cu un anumit aspect, atunci valoarea auditului intern ar scidea considerabil. Altfel spus, auditorul intern trebuie si igi pastreze independenta pe toati durata desfisuririi misiunii de audit, dar s& se comporte de aga manier’ incat independenta sa sa fie perceputi ca atare de tofi acei care sunt implicati intr-o forma sau alta in desftigurarea misiunii de audit 2 Desi independenta este un factor critic pentru asigurarea increderii, este importanta si aderarea la celelalte reguli de conduit stabilite de codul deontologic. 113 Integritatea si obiectivitatea inseamna impartialitate in prestarea serviciilor specifice functiei. in prestarea oricarui serviciu de specialitate, un auditor isi va pastra obiectivitatea 51 integritatea, va evita conflictele de interese, nu va prezenta cu buna stiinta informatii eronate gi nu-si va sacrifica propriulrationament in favoarea opiniilor altor persoane, Pentru a ilustra sensul integrititii $i obiectivititii, s& presupunem ci in misiunea pe care o desfigoar’, un auditor apreciaza ca s-ar putea ca o parte din creantele avnd ca sursi clienti, s& nu fie incasate, dar accept& opinia exprimat de contabilul sef, potrivit careia creantele vor fi incasate fara probleme de la client fara a face el insugi o evaluare independenta a solvabilitatii debitorilor. in aceasté situatie, auditorul si-a neglijat atributiile gia dat dovadi de lipsi de obiectivitate.....113, Sa presupunem pe de alti parte c& auditorul inter consiliaz’ compartimentul financiar contabil cu privire la intocmirea declaratiilor fiscale. Cu aceasti ocazie el incurajeaza includerea in structura declaratiei a unor cheltuieli deductibile pe care le consider’ adecvate, desi nu dispune de suficiente informati justificative in acest sens. O asemenea atitudine nu ar reprezenta neapiirat o incilcare a integrititi si obiectivititii auditorului intern. Daci insa auditorul incurajeaza includerea in categoria cheltuielilor deductibile a unor cheltuieli despre care are siguranta ci nu pot dobandi acest caracter, dar exist indicii c4 nu vor putea fi depistate de controlul fiscal, atunci cu sigurant’ limitele integritaqii gi obiectivitiqii auditorului intem vor fi cu mult depagite Din pacate aceasta situatie este din ce in ce mai intalnit’ in Roménia, valoarea profesionistilor fiind apreciata de uni manageri, dupi abilititile manifestate de acestia pe linia identifi it mai multor astfel de situatii, care practic eludeazi legislatia fiscal a tari 14 Auditorii intemi nu ar trebui sa igi subordoneze rationamentele proprii opiniei sefilor ierarhici, Auditorii raspund pentru propriile rationamente exprimate prin documentele de lucru intocmite si nu ar trebuie si igi modifice concluziile la cererea unor terte persoane indiferent de pozitia ocupati de acestea pe scara ierarhicd a entitifii, cu exceptia situatiilor in care auditorul este de acord cu coneluzia superiorului sau. 14 Lipsa conflictelor de interese, echivaleaz8 cu absenta unor relatii care ar putea afecta obiectivitatea sau integritatea. De exemplu ar fi inacceptabil ca un auditor cate este gi jurist, SX reprezinte interesele entititii in diverse litigi Juristul apara interesele clientului pe cand auditorul trebuie s4 rimand impartial : us in ceea ce priveste confidentialitatea, este esential ca auditorii sA nu dezvaluie informatiile confidentiale obtinute in cursul desfisurdrii misiunilor de audit. 1s Pe parcursul unei misiuni, auditorul obtine o cantitate considerabila de informatii de naturi confidential, inclusiv salariile primite de angajati sau manageri, metode de calculare a prefului produselor, planurile publicitare, elemente privind calculul costurilor, rezultatul unor litigii ce nu poate fi ficutpublic, etc... Dac& auditorii ar divulga aceste informafii sau parti din ele unor persoane din afara enti irora in mod firesc, li s-a refuzat accesul la aceste informatii, atunci relatia auditorului cu managerul ar fi grav afectatal ls in mod normal, documentele elaborate de auditor in cursul misiunii sau misiunilor desfasurate, pot fi puse la dispozitia unei terfe persoane numai cu acordul explicit al managerului sau ordonatorului de credite care a dispus efectuarea misiunilor de audit intern, Exceptia de la aceasti reguld o reprezint& solicitarea adresati de organele de cercetare sau instantele de judecati in cadrul unui proces. Daci\ instanta de judecata solicit documente, acestea vor fi puse neintarziat la dispozitia acesteia, dupa ce a fost informat despre aceasta managerul entitatii. 15 Referitor la codul deontologic, Legea nr. 672/2002, privind auditul public inter, subliniaza c& audinul intern, trebuie sd isi indeplineased atributiile in ‘mod obiectiv $i independent, cu profesionalism si integritate si potrivit normelor si procedurilor specifice activitaii de audit public intern, Prin aceasta prevedere, se recunoaste i se accepta prevederile codului etic specific IIA. . 116 3.1.3. Normele profesionale. 116 Auditul intern nu poate exista in afara unor norme profesionale, care fi orienteazi pe auditorii in misiunile de audit pe care le desfigoari in diferite medii gi situafii concrete. Respectind doar Codul deontologic, auditorul intem nu poate actiona gi dezvolta profesia. Are nevoie ca orice meserias de Instrumente gi tehnici de Iucru pe care si le aplice la solutionarea unor situatii conerete. 116 in primul rand functia de audit intem trebuie s& se desffigoare in limitele impuse de un set de principii de baz: 117 Principiile de baz nu se pot aplica decat in perimetrul unui eadru de referinti, in interiorul ciruia se organizeaza diferitele activitati de audit intern. Poate fi apreciat drept cadru de refering’ de exemplu, Legea auditului public intern, entititile publice la nivelul carora este organizat auditul public intern in Romania, toate entitijile economice sau sociale in fri in care auditul intem se exerciti la acest nivel, ete. 117 in orice moment, oricine poate pretinde ci desfigoard activititi de audit public intern, Pentru a evita arbitrariul si impostura, IA, a stabilit eriterii de apreciere a funetionirii auditului intern, prin care cel care face evaluarea apreciazi daca activitatea de audit este de calitate sau nu. 17 Toate elementele prezentate ar rimane la stadiul de bune intentii teoretice, dacd nu ar exista un scop ciruia si i se subordoneze, iar in cadrul entititilor singurul scop nu poate fi decat acela al imbunatiirii proceselor de productie si organizationale. Dac in urma activitatilor de audit desfigurate, in cadrulentititii se obfine un plus de valoare adiugata, datorati acestor activititi, ‘inseamna c& auditul intem si-a atins scopul. 17 Sintetizind, am putea spune c4 Auditul intern se desfagoard in interiorul unui cadru de referinta, a carei exercitare este guvernata de un sistem de principii, find evaluat in baza unui sistem de criterii de apreciere, scopul sau fiind acela de imbundtitire a proceselor de productie sia structurii organizational a entitatii. 118 Conform clasificatiilor si standardelor impuse de Institutul de Audit Intern (IIA), normelor profesionale ale auditului inter se compun din: 8 = Notme de Calificare (seria 1000) 8 - Norme de Functionare (seria 2000) 118 - Nome de Aplicare (seria nnn.Xn). Cap.IV. Planul de audit public intern. Elaborarea planului de au Realizarea si urmirirea sa. 4.2, Inventarierea elementelor auditabile. 44. Cuantificarea fondului de timp disponibil anual A treia etapa in elaborarea planului de audit, o reprezint& calculul fondului de timp disponibil in decursul unui an (FTDA), la nivelul compartimentului audit din cadrul entitigi 134 45.1. Compararea fondului de timp disponibil anual cu fondul de timp total necesar 136 5.2. Ajusiarea fondului de timp disponibil anual si a fondului de timp total necesar 138 FTDA 143 Planul de audit public intern are structurd care trebuie s& cuprinda urmitoarele elemente componente 157 - — gradul de gravitate al pierderii care poate si rezulte ca urmare a riscului sau al consecintelor sale directe sau indirecte; 180 6.1, Pregitirea misiunii de audit. 207 6.1.1 Inigierea audivului 207 Serviciul de Audit Public Intern 209 6.1.2. Colectarea yi prelucrarea informagitlor. 21 6.1.3. Identificarea si analiza riscurilor. 212 NOTA 263 Elaborarea Programului de audit intem 280 intocmirea Registrului —inventar. 290 Analiza debitorilor sub 1 an. 294 Examinarea procedurilor specifice care reglementeaza activitatea de achiziti publice 3031.1.1 Verificarea gradului de acoperire prin proceduri specifice a activitatilor aferente compartimentului de achizitit publice 303 a) existenta unui sistem de proceduri specifice pentru realizarea obiectivelor in domeniul achizitiilor publice 303 ) aprobarea procedurilor de catre persoanele competente 303 ¢) stabilirea modelelor de formulare 303 4) precizarea modalitatilor de completare a modelelor. 303 e) oferirea unor exemple in acest sens 303 ) cuprinderea modalitatilor de actualizare a procedurilor 303 1.1.2. Existenta activitatilor de control inter in punctele cheie ale activitatilor/operatiilor 303 1.1.3. Stabilirea responsabilitatilor pe nivele de executie. 303 1.1.4, Modalitatea arhivarii documentelor 303 Compararea atributiilor cuprinse in fisele posturilor eu cele din procedura specifica si evaluarea completitudinii preluarii acestora 303 Examinarea cunoasterti procedurilor specifice de catre responsabili cu realizarea activitatilor 303 Aprecierea calitatit procedurtlor specifice: 303 a) considera procedurile specifice corespunzatoare ? 303 ) constata disfunctionalitati in timpul aplicarii practice? 303 ) exista propuneri de perfectionare a procedurii? 303 ANALIZA RESURSELOR UMANE ALE SERVICIULUI CONTABILITATE, 304 EXAMINAREA BAZEI DE DATE EXISTENTE 304 ANALIZA SISTEMULUI DE ARHIVARE A DOCUMENTELOR..... 304 Interviu 305 privind procedurile specifice care reglementeaza activitatea de evident contabila,, 305 EXAMINAREA PROCEDURII SPECIFICE PRIVIND . INTOCMIREA, EDITAREA Si PASTRAREA REGISTRELOR DE CONTABILITATE, 306 - 306 - 306 ANALIZA INTOCMIRI REGISTRULUI INVENTAR. 307 x 307 x 307 TEST NR. 2A, 307 x, 307 i 307e 307 x 307 - 307 i 307 7 307 x 307 Bi 307 x, 307 a 307 x 307 xX 308 ANALIZA SISTEMULUI DE ARHIVARE A DOCUMENTELOR..... 308 TESTUL NR. 2a 309 LISTA CONTROL NR. 2A 311 LISTA CONTROL NR. 2B 312 FISA DE IDENTIFICARE SI ANALIZA A PROBLEMEI NR. 1A 313 Serviciul de Audit Public Intern 313 TESTUL NR. 2b 315 FOAIE DE LUCRU Nr. 2b 317 TINEREA EVIDENTEI COTABILE PE FELURI DE VENITURI DUPA NATURA LOR 321 a) Tinerea venitirilor pe fiecare surs[ in parte 321 ANALIZA SISTEMULUI DE ARHIVARE A DOCUMENTELOR..... 322 Recomandarea 340 FISA DE URMARIRE A RECOMANDARILOR 342 BIBLIOGRAFIE 344 1. Boulescu Mircea, Ghiti Marcel, Expertiza contabila $i audit financiar- contabil, Editura Didactica si Pedagogic’, Bucuresti, 199. 344 2. Boulescu Mircea, Ghiti Marcel, Mares Valericd, Fundamentele auditului, Editura Economic’, Bucuresti, 2001 344 3, Boulescu Mircea, Ghifi Marcel, Mares Valeric’, Controlul fiscal si auditul financiar-fiscal, CE.C.C.AR., Bucuresti, 2003 344 4. Briciu S., Dobra L, Todea N., Comtrol-Expertizd-Audit, Ed. $coala Albei, Alba-lulia, 1999 344 5. Briciu S., Todea N., A. Socol, Audit si certificarea bilantului contabil, Editura Argus, Bucuresti, 2001 344 6. Briciu Sorin, coordonator, Controlul si expertiza — instrumemte de apeirare 4 patrimoniului si de respectare a legalinayii, Editura Risoprint, Cluj — Napoca, 2005 3447. Collase B., Comabilitate general, Ed. Moldova lagi, 1995 344 8. Feleagi N., Contabilitate aprofundata, Ed, Economica, Bucuresti, 1996 344 9, Florea lon, Florea Radu, Controlul economico-financiar, CEC.C.AR, Bucuresti, 2000. 344 10. Fudulu Paul, Dinga Ene, Chitu Cristinel, Calaican Laurentiu, Implicatiile adoptarii acquis — ului comunitar asupra controlului financiar in Roménia, Institutul European din Romania, Bucuresti, 2004 344 11. Ghiti Marcel, Consrolul financiar, componentit a mecanismului economiei de piatd, Editura Universitaria, Craiova, 1995. 344 12. Ghifi Marcel, Mares Valerie’, Audinul performantei finantelor publice, CEC.C.AR., Bucuresti, 2002 344 13. Ghifi Marcel, Sprinceand Mihai, Audinil intern al instirutiilor publice, Editura Tribuna Economica, Bucuresti, 2004 344 14. Ghiti Marcel, Auditul intern, Editura Economica, Bucuresti, 2004... 344 15. Ministerul Finantelor Publice, Cadrul general de intocmire si prezentare a situagiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Imernationale de Contabilitare, Editura Economica, Bucuresti, 1999 344 16. Ministerul Finantelor Publice, Reglementiri contabile pentru agenti economici, Editura Economica, Bucuresti, 2002 344 17. Oprean L, Intocmirea si auditarea bilanjului contabil, Ed. Inteleredo, Deva,1997 344 18. Oprean lon, Control si audit financiar-comabil, Editura Inteleredo, Deva, 2002 344 19. Popeanga P. V., Auditul financiar contabil, Ed, Tribuna Economica, Bucuresti, 1999. 344 20. Renard J., Teoria si practica auditului intern, Editions 4’ Organisation, Paris, France, 2002, tradus§ in Romania printr-un proiect finantat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finantelor Publice, Bucuresti, 2003; 345, 21. Socol A., Audinu! in instinuiile de credit, anticol in Tribuna Economic’, nr. 33/2004, p, 40-42 345 22. Stoian A., Turlea E., Auditul financiar contabil, Ed. Economica, Bucuresti, 2001 345 23. Toma M., Chivulescu M., Ghid practic pentru audit financiar si certificarea bilanturilor contabile, CECCAR, Bucuresti, 1995 345, 24. Toma M., Chivulescu M., Audit financiar si certificare a conturilor anuale, Editat de Fundatia pentru Management Financiar-contabil gi Audit "Grigore Trancu” lagi, 1997 34525. =" Cartea auditorilor in domeniul calititii serviciilor contabile prestate de experi contabili si contabilii aworizafi din Roménia. Regulamentul privind auditul de calitate in domeniul serviciilor contabile si Ghidul auditorilor in domeniul calitatii serviciilor comabile, Editat’ de CECCAR, Bucuresti, 2002. 345 26. ***, Audit financiar 2000. Standarde, Codul privind conduita eticé st profesional, Camera Auditorilor Romania, Editura "Economica", Bucuresti, 2000 345 27. ***, Standardele Internationale de Conabilitate 2001, Editura Economica, Bucuresti, 2001 345 28. ***, Standardele Internationale de Audit ISA, aflate in curs de traducere si disponibile in format electronic pe site-ul Camerei Auditorilor Financiari din Romiénia 345 29. ***, Legea societatilor comerciale nr. 31/1990 republicata 345 30. ***, Legea comabilitapii nr. 82/1991 republicata. 345 31. ***, Ordonanta Guvernului 65/1994 privind organizarea activitéii de expertizii comabili $i a comabililor autorizati, cu modificdirile $i completarile ulterioare. 345 32. ***, Regulamentul de organizare si funcfionare a CECCAR, aprobat prin Hotararea Conferinfei Nationale CECCAR nr. 1/1995, cu modificarile gi completirile ulterioare 345 33. ***, Ordonanta Guvernului 50/1997 pentru completarea OG 65/1994 privind organizarea activitdni de expertiza comabila si a contabililor auiorizati 345 34, °*, Ordonanta Guvernului 89/1998 pentru completarea OG 65/1994 privind organizarea activitaii de expertiza comabila si a contabililor autorizati 345 35. ***, Ordonanta Guvernului 75/1999 republicata privind activitatea de audit, fnanciar. 345 36. ***, Ordonanta Guvernului 19/1999 privind auditul public $i controtul financiar preventiv, cu modiciarile si completérile ulterioare. 345 37. ***, Legea 186/199 privind aprobarea OG 89/1998 privind modificarea si completarea OG 65/1994 privind onganizarea activitatii de expertiza contabila gi a contabililor autorizat 346 38. ***, Cadrul General privind Normele minimale de audit intern aprobat prin Ordinul Ministerului Finantelor nr. 12672000. 346 39. *™*, Regulamentul de organizare si functionare privind Camera Auditorilor din Roménia, aprobat prin Hotirarea Guvernului nr. 91/2000, cu modificarile si completirile ulterioare 34640. **, Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 94/2001, peniru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a.a Comunititilor Economice Europene $i cu Standardele Internationale de Contabilitate, cu modificiirile si completarile ulterioare 346 41, ***, Ordinul Ministrului Finanjelor Publice nr. 306 2002, pentru aprobarea Reglemeniarilor conabile simplificate, armonizate cu directivele europene, eu modificirile si completarile ulterioare. 346 42. ***, Legea nr. 672 2002 privind auditul public intern, cu modificarile si completirile ulterioare 346 43. Ordinul Ministrului Finangelor Publice nr, 1827/2003 privind modificarea si completarea unor reglementtiri in domeniul contabilitait.... 346 44. ***, Ordonanta Guvernului nr. 70/2004 privind modificarea legit comabilitaii. 346 45, ***, Ordonanta de Urgent a Guvernului nr, 37/2004 pentru modificarea si completarea reglementirilor privind auditul intern 346 46. Recomandari privind controlul intem, extras din ,, Nowa practicd a controlului intern”, tradus de Ministerul Finantelor Publice, cu acordul IF ACI, in cadrul unui proiect PHARE, Bucuresti, 2004 346 47. Revista Contabilitatea, expertiza si auditul afacerilor, revist& lunari editati de Corpul Expertilor Contabili si a Contabililor Autorizati din Romi colectia 2000-2004Capitolul I Continutul Controlului Intern L.1. Societatea un imens sistem functional. Conceperea societatii ca sistem social global precum gi a componentelor sale ca sisteme complexe, constituie 0 metoda de cercetare relativ noua si ea apartine teoriei generale a sistemelor creati de Lwon Bertolanffy, in anul 1937. Societatea omeneasca si pani la urmi chiar universul in ansamblul siu, reprezinti un imens sistem functional, alcatuit dintr- © multitudine de subsisteme, extrem de complexe si dinamice, cu structuri, mecanisme si functionalitate proprie, cu interconditionari reciproce si profunde, in asa fel structurate incdt modificarile inregistrate in cadrul unui subsistem, produc efecte in functionarea celorlalte subsisteme si pe cale de consecinti in functionarea sistemului general Fiecare sistem, indiferent de faptul ca este o simpla construetie sau un complex extrem de sofisticat, este alctituit in mod obligatoriu din elemente componente al ciror numar, se situeazi de reguli in raport de directé proportionalitate cu complexitatea sistemului.Componentele unui sistem nu reprezinta structuri indivizibile. Desi reprezinta elemente constitutive ale sistemului de referinfa, ele contin o structura interna complexa, reprezentand din acest punct de vedere la randul lor, sisteme individuale in cadrul sistemului de refering’. Daca se ia in considerare definitia potrivit careia sistemul reprezinta un ansamblu de elemente (principii, reguli, forte, etc...), dependente intre ele si formdnd un intreg organizat care pune ordine intr-un domeniu de géndire teoretic, reglementea: clasificarea materialului intr-un domeniu de stiinje ale naturii sau face ca 0 activitate practicd sd functioneze conform scopului urmarit', atunci se poate trage concluzia c& tot ceea ce existi in natura si societate poate fi privit ca un sistem a carui complexitate poate fi judecata in functie de amploarea proceselor interne si de consecintele generate de functionarea acestuia. O caracteristica a oricérui sistem, este functionalitatea, Cu greu, pot fi concepute sisteme imobile, amorfe. Ca sa poata fi definit ca atare, un sistem, trebuie sa aiba structura intern functionala. Componentele sale intra in relatii functionale reciproce, dar si cu componente apartinind altor sisteme. Definitie extrasé din Diefionarul explicati al limbii romaine, edita [1-8 1998Sistemele nu pot fi gandite ca niste structuri autarhice. Pentru a dobindi statutul de sistem functional, este obligatoriu ca acesta s& intre in relatii cu alte sisteme similare sau diferite ca structura si ratiune de a fi. intre sistemele dinamice se stabilesc schimburi materiale, informationale, umane, economice, etc... in acest proces complex rezultatele concrete ale functionarii unor sisteme sunt asimilate de alte structuri sistemice, care prelucreaz_produsul asimilat, generand prin functionare produse diferite care la rindul lor continua ciclul intr-un proces fara inceput si fara sfarsit. Cu alte cuvinte, sistemele functionale, se caracterizeazi prin insusirea de a asimila din exterior fluxuri variate, de a le prelucra cu ajutorul propriilor structuri functionale, de a genera structuri diferite de cele intrate in sistem, care vor fi utilizate fie pentru nevoile proprii, fie pentru constituirea unor fluxuri care vor fi externalizate. Cu alte cuvinte in nici o imprejurare functionalitatea sistemelor nu reprezinti un scop in sine. Functionand, sistemele asimileaza, prelucreaza, produc, consuma, externalizeaza, in cadrul unui circuit fara inceput si Pard sParsit Nu poate fi conceput un sistem sau proces dac& nu are un scop sau un obiectiv. in afara sistemelor naturale al caror scop exist in afara unei conceptualizari, sistemele create de om nu pot avearatiune de a fi daca nu se cunoaste in mod clar obiectivul pentru care au fost create. Fiecare sistem are un ansamblu de limite structurale, functionale, relationale care sunt importante in ceea ce priveste definirea sistemului. Sfera unui sistem reprezinta in ultima instanta tot ce este inclus in cadrul respectivelor limite. Orice sistem functional, se caracterizeazi prin stare de echilibru dinamic, echilibru determinat practic de interactiunea dintre doua sau mai multe procese contradictorii manifestate intre componentele sale. Conceptele de echilibru si dezechilibru au in diferite domenii ale stiintei, interpretari specifice. Termenul de echilibru deriva din cuvintele latine aegus, care inseamné egal si liber, care inseamna balanta, desemnand egalitatea a doud marimi masurabile, reversul starii de egalitate, fiind desemnat prin conceptul de dezechilibru. in viziune filozoficd, conceptul de echilibru exprima un moment esential al stabilitafii sistemelor dinamice’ Starea de echilibru, presupune ca intre elementele componente ale sistemului, se instituie pe termen lung 0 combinatie optima de relafii si interconditionari, care asiguré functionarea sistemului in conditiile in care rezultatul functionarii este maxim. * Mic dictionar filozofic edifia a Il-a, Editura Politied, Bucuresti, 1973, pag, 161intr-o lume dinamica si de cele mai multe ori imprevizibila, asupra fiecdrui sistem intervin forfe interne si externe, care prin actiune conjugata tind s@ il aduca intr-o alta stare decat aceea in care valorile parametrilor functionali care au asigurat rezultatele maxime fie modificata. in conditiile in care actiunea fortelor reuseste este evident cA rezultatul functionarii sistemului se reduce pentru c& fortele care au actionat asupra si au reusit sa ii anuleze starea de functionare intr-o lume infinita, exista sisteme care se conceptualizeaza pe sine ca structura, functionalitate, scop, evolutie si finalitate si o infinitate de alte sisteme care exist: . se dezvolti si dispar in mod natural, fird a dispune de capacitatea de a conceptualiza existenta, ratiunea lor de a fi Oricare sistem dinamic, isi creeaza si isi mentine rational sau doar ca o reactie de adaptare la mediu, 0 componenta de guvernanti, care are capacitatea de a orienta sistemul, de a stabili {inte strategice, de a da asigurari cd acesta detine sursele necesare functionarii, de a analiza actiunea factorilor perturbatori si de a adopta strategii prin care se urmareste mentinerea optimului in functionarea sistemului pe care il guverneazé. in procesul complex al guvernantei sistemelor, informatia reprezinté elementul de substanté care confera consistenté actuluidecizional, indiferent daca aceasta este conceptualizata sau reflexa. Nu poate fi conceputa o activitate de conducere eficienta in sensul functionarii optime a sistemelor, faré ca deciziile adoptate sa fie sprijinite de un suport informational real. Pentru ca deciziile adoptate la nivelul structurilor de coordonare si conducere sa fie corecte, este nevoie de informatii corecte atét in ceea ce priveste functionalitatea sistemului, din punct de vedere al valorii parametrilor caracteristici, cat si a celor referitoare la valorile parametrilor reprezentativi ai factorilor externi, care intervin asupra sistemului tinzand sa ii modifice entropia Informatiile corecte, implicd instrumente de culegere a informatiilor eficiente, precum si prelucrarea si transmitere operativa a deciziilor. Centrele de coordonare si conducere analizeaza informatiile primite, constatd abaterile de la valorile considerate normale ale parametrilor functionali, adopt decizii care sunt transmise pe fluxul informational, care au menirea de a corecta dereglirile constatate in procesul de functionare al sistemului Este lesne de inteles cA pentru a avea un permanent contact cu toate componentele sistemului, structura de conducere are nevoie de mecanisme de urmirire si culegere a informatiilor, capabile sésintetizeze datele colectate si sa transmita centrului de coordonare gi conducere informatii optime. intr-o alta etapa, aceste mecanisme trebuie si urmareascd modul in care au fost aplicate masurile dispuse de centrul de coordonare si conducere gi efectele generate de aplicarea acestor masuri, Pe de alta parte, aceste mecanisme trebuie sa urmareasca gi sa sesizeze orice dereglare inregistrati in functionarea sistemului. Pentru aceasta este necesar ca la nivelul lor sa fie cunoscute valorile si limitele intre care sistemul functioneaza optim. Cunoscnd aceste valori, mecanismele de urmarire pot sesiza abaterile anormale gi pot informa centrul de coordonare si comanda asupra anomaliilor functionale. Aceste mecanisme de urmirire si control au posibilitatea de a actiona automat in limitele unor competente prestabilite pentru corectarea anumitor _categorii_— de disfunctionalitati sau pot raméne doar la stadiul de culegere si transmitere de date gi informatii. 1.2. Subsistemul economic, parte componenti a sistemului social. Subsistemul economic ca parte componenti a sistemului social general, este totodata si unul dintre cele mai complexe si mai dinamice alcatuiri sistemice, componentele sale fiind deosebit desensibile la influentele interne sau externe care tind sa ii modifice entropia. Starea de echilibru a sistemului economic este una relativa, dat fiind faptul cé dupa instaurarea sa, orice influenta a multitudinii de factori interni sau externi, tinde sé rupa echilibrul anterior stabilit, crednd premize pentru o noua stare de echilibru, diferita de cea anterioari prin redimensionarea parametrilor caracteristici. Sistemul cauta instituirea unei noi stari de echilibru, generat de noile conditii, prin rearanjarea componentelor sale, prin eliminarea unora si prin crearea altora noi. Dealtfel, notiunea de echilibru. economic static, este consideraté doar 0 ipoteza teoreticd, ea neavand corespondent in realitate. Un astfel de echilibru s-ar caracteriza prin manifestarea unor schimbari nesemnificative intre diferite procese economice sau subsisteme ale economiei nationale care nu ar modifica tendinta si dominanta. Notiunea de sistem economic are o foarte larga raspandire in vorbirea curenta gi in literatura de specialitate, cel mai frecvent fiind utilizata in sensul de doctrina economica ce semnifi conceptia sau sistemul de gandire al unui anume curent economic, in strins& legatura cu acest sens, uneori termenul respectiv este folosit pentru a caracteriza 0 politica economica oarecare, sau principiile economicegenerale promovate de un stat sau altul pe baza doctrinei sale economice. in general, procesele economice se desfigoara in conditiile existentei unei cereri cu mult mai mari decat resursele necesare itisfacerii acestei cereri. In aceasta situatie, starea de echilibru pe termen scurt se realizeaza in conditiile unor modificari in restrictiile impuse procesului cresterii economice, in sensul alinierii la evolutia celui mai deficitar factor de productie, ceilalti factori de productie riméndnd de regula neutilizati integral. In fapt, asupra sistemului economic actioneazi o serie de factori perturbatori interni sau externi, care tind s4 modifice starea de echilibru influenta lor conjugata conducand spre o noua stare de echilibru economic Marimile cuantificabile caracteristice sistemului economic, care se compara si care evidentiaza egalitatea sau inegalitatea dintre ele, sunt rezultatul actiunii conjugate a unor forte opuse. in cazul echilibrului, ele se anuleazd reciproc, in timp ce in situatia de dezechilibru, unele devin preponderente in raport cu altele. Starea de echilibru economic, indiferent de forma de manifestare si nivelurile de referinta ale acestuia, se interpreteazi nu ca ceva absolut ci doar ca o tendintaSistemele economice au mecanisme de autoreglare complexe, dar pe linga acestea puterea publica impune mecanisme de reglare dirijata, in vederea atingerii unor obiective economice pe care le urmareste, conform politicii economice promovate la un moment dat. 1.3 Managementul si func(ii asimilate acestuia, Pentru a putea interveni in functionarea sistemului economic si a putea influenta evolutia acestuia in directia maximizarii efectelor sociale in conditiile utilizarii optime a resurselor limitate, managementul are nevoie de informatii ample referitoare la modul de functionare al entitatilor, a situatiei resurselor existente, a modului in care se face repartizarea acestor resurse, a modului in care este utilizata forta de munca activa, a gradului de utilizare a acesteia, etc... in aplicarea cu succes a unei politici economice optime, managementul, conceput ca un proces realizat prin unitatea permanenta si dinamica dintre functiile de planificare, coordonare, comanda, evident si control, trebuie sé aiba viziunea clari asupra politicii bugetare gi fiscale precum gi a celei monetare. Pentru a putea realiza obiectivele propuse, managementul, prin structurile sale specializate, are nevoie de informatii consistente cu privire la evolutia si functionarea structurilor economiceFunctiile managementului, se identifica cu acelea ale procesului managerial si anume: planificarea, organizarea, _ comanda, coordonarea si controlul. 1.3.1. Planificarea Este functia cea mai important a managementului, deoarece reprezinta activitatea de luare a deciziilor. Prin aceasta functie se stabilese obiectivele precum gi cele mai adecvate strategii pentru atingerea lor, Celelalte functii deriva din aceasta si conduc la indeplinirea obiectivelor pe care managementul si le-a propus. Rezultatele planificarii sunt reflectate in planurile de activitate. Planificarea se face la orice nivel al organizatiei, de citre manageri. Prin planuri, acestia schiteaz4 ceea ce entitatea economica trebuie sa intreprinda pentru a avea succes. Chiar daca planurile au obiective diferite, toate sunt orientate catre indeplinirea obiectivului principal, pe care trebuie s&-1 ating’ in -un timp mai scurt sau mai lung. Planificarea este aceea activitate prin care se decide in avans ce se va face, cum se va face, cand se va face si cine va face. Este puternic implicati in introducerea noului in cadrul entitatii economice. Prin planurile elaborate, managerii ofera primele repere care ajuta entitatea s& fie pregatité pentru orice schimbare ce i s-ar impune de catre factorii din mediul in care isi desfagoara activitatea.Despre planificare s-au scris si probabil se vor mai scrie extrem de multe pagini. Adevarul este ca in Romania planificarea asa cum a fost conceputa si s-a desfagurat inainte de anul 1989, a compromis in mare masura conceptul. Este foarte greu dupa o experienfa atat de lunga de planificare si de plan national unic, pe parcursul careia centralizarea excesiva s-a ingemanat organic cu birocratia si tehnicismul simplist, sa elimini reactia de respingere si alergie la notiuni precum plan, prognoza, planificare. Despre acest aspect, prof. dr. Mircea Cosa, fost conducator al Comisiei Nationale de Prognoza, Plan si Conjunctura Economica, spunea acum mai bine de 15 ani ca: [n wltimii 15-20 de ani, nu a existat de fapt nici un indiciu de umanizare a planificarii aga cum au reusit s@ facd planificatorii cehi sau polonezi. Nu trebuie sé invinuim oamenit, ci sistemul. io alté faré europeand fosta comunisté: nu a fost supusci unei atét de teribile dictaturi, care pe plan economic a insemnat arbitrar si mistificare. Planificarea epocii revolute, avea sarcina sd fundamenteze nu economia, ci ideologia, straduinduese sa gaseascé cele mai autocrate si administrative metode de supunere $i control ale economiei Aceasté viziune supercentralizaté a planificarii, a dus la alienarea si hipnotizarea tuturor agengilor economici. $i din acest punct devedere va trebui sa facem un efort pentru ane schimba mentalitatea yi pentru a avea taria de a injelege ca nu tot ceea ce a fost rau pentru noi este rau in general? Adancirea continua a crizei conducerii pana in decembrie 1989, a reflectat incapacitatea dictaturii personale de a conduce viata economicd si sociali a farii, Planificarea — definita ca o componenta importanté a mecanismului economic — s-a transformat intr-o activitate birocratica, excesiv centralizata. in fapt, asa cum sublinia si prof. Dumitrache Caracota, planificarea nu este un atribut al economiei comuniste. Prognoza, planificarea programarea, alte forme de previziune reies din cea mai evidenti normalitate a fenomenului economic. Este in firea lucrurilor ca agentii economici si fie vital interesagi de cunoasterea prealabild a evolutiei sau involutiei vietii economico- sociale ca si de orice posibilitate de influentare a acesteia intr-un sens sau altul.’ Toate marile economii utilizeazd planificarea ca pe un instrument indispensabil in Franta, dupa crearea in 1945 a Comisariatului General al Planului a fost elaborat primul plan francez (planul Monnet), care a ° Mircea Cosa - Nevoia de orizont, in Tsibuna Beonomicd nr. 50 din 14 dee. 1990. * Dumitrache Caracota, Constantin Razvan Caracota, - Straregi de dezvoluare, previsiune economic, Editura Sylvi, Bucuresti, 2001, pag. 26.avut ca obiectiv principal reconstructia sectoarelor nevralgice ale economiei franceze. Dupa 10 planuri pe termen mediu planificarea in Franta functioneaza si in prezent, in Japonia, actuala Agentic de Planificare Economica care deine rolul conducator in directionarea cresterii economice, a fost infiinfati in anul 1946, sub numele de Consiliul de Stabilizare Economica, in conditiile in care Japonia iesise in mod deplorabil dintr-un razboi care ii ruinase economia, ii secatuise resursele financiare, ii indepartase toti prietenii si partenerii traditionali, zdruncinase moralul populatiei, care isi pierduse orice speranta de redresare. incepand cu anul 1949, au fost realizate peste 16 planuri economice si cu siguranfa cd prin aceasta activitate care in Japonia a devenit o traditie, economia acestei tari a ajuns una dintre cele mai performante din lume. Traditii in domeniul planificdrii se intalnesc de asemenea si in {ari precum Olanda, Marea Britanie, Germania, Statele Unite ale Americii, Coreea si multe altele. Planul ca instrument previzional, se prezinta ca un sistem de decizii sau de orientari, prin care se stabilesc niveluri, ritmuri si proportii ale dezvoltarii viitoare, pe baza studierii atente a cerintelor manifestate pe piafi, precum gi a resurselor disponibile, astfel incatsa se obtina © activitate intemeiata pe criterii de eficienta economica, tehnica, ecologica si social Nu ne-am propus sa inventariem modalitatile sub care este organizata activitatea de planificare in tarile dezvoltate ale lumii, nici si facem apologia acestei activitati. Ar fi inutil, pentru ca dincolo de orice demers orientat in aceasta directie, planul si planificarea sunt activitati sociale, a cdror valoare este relevata in termenii cei mai autorizati in tarile despre care am amintit. Scopul pentru care am insistat asupra necesitatii reconsiderarii in Romania a termenilor din familia cuvantului planificare, a fost acela de a nu face greseala impardonabili, exprimata atét de plastic de unul din clasicii marxismului, ca odaté cu apa sa aruncdm si pruncul din copaie. Planificarea a fost, este gi va ramane 0 activitate sociala de maxima utilitate, dincolo de orice manifestare sentimentala a unora sau altora dintre noi. 1.3.2. Organizarea data stabilite obiectivele si caile prin care acestea vor fi atinse, managerii trebuie si proiecteze sau s& reproiecteze structura care si fie capabila s& le indeplineasca. Scopul organizarii este si creeze o structura, capabila sa indeplineasca sarcinile propuse si sa structureze relatiile ierarhice necesare.in cadrul organizarii, managerii micro sau macro economici, preiau sarcinile identificate in etapa planificdrii si le repartizeazd indivizilor, grupurilor de persoane si sectoarelor din societate sau din firma, care au capacitatea de a le duce la bun sfargit. De asemenea, ei stabilesc gi regulamentele functionarii entitatii si asigura aplicarea lor. Sintetizind, se poate spune ca in cadrul functiei de organizare, managerii realizeaza: - determinarea activitatilor necesare pentru indeplinirea obiectivelor; - gruparea acestor activititi si repartizarea lor pe departamente; - delegarea de autoritate, persoanelor calificate pentru a le realiza; - pregatirea conditiilor in vederea coordonarii activitatilor si informarea pe orizontala si pe vertical a tuturor celor implicati in realizarea obiectivelor. Scopul structurii organizatorice este de a permite obtinerea de (re personalul firmei a cat mai multe performante. Structura trebuie si defineasca in mod clar sarcinile pentru ca acestea s& poatt fi indeplinite, sa proiecteze si si urmareasc aplicarea regulilor care trebuie si guverneze relatiile umane. Determinarea unei structuriorganizatorice nu este o problema usoara pentru management, deoarece ea trebuie si defineasca tipurile de activitati ce trebuie sa se desfigoare precum si categoriile de personal care este chemat si le indeplineasca cat mai bine. 1.3.3. Comanda Dupi ce s-au fixat obiectivele, s-a proiectat structura organizatoricd si s-a definitivat structura de personal, organizatia trebuie sd inceapa sa lucreze. Aceasti misiune revine functiei de comanda ce presupune transmiterea sarcinilor si convingerea membrilor organizatiei de a fi cat mai performanti in strategia aleasd pentru atingerea obiectivelor Astfel, toti managerii trebuie s4 fie constienfi ca cele mai mari probleme le ridica personalul trebuind si aiba in vedere dorintele si aspiratiile acestuia, dorinta si de implicare neconditionata in atingerea obiectivelor. Comportamentul individual sau de grup, trebuie sa fie uate in considerare pentru ca oamenii si poata fi indrumati si ajutati si execute cat mai bine sarcinile. Comanda manageriali implica motivare, un anumit stil de conlucrare cu oamenii si de comunicare in organizatie.1.3.4. Coordonarea Funcia de coordonare permite ,,armonizarea" intereselor individuale sau de grup cu scopurile organizafiei. Indiferent de tipul organizatiei (de productie, comercial, financiara etc.), fiecare individ interpreteazd in felul sau bunul mers al entitatii. Astfel, aceasta functie intervine in .,aducerea la acelagi numitor” a interpretarilor individual, plasandu-le pe directia _atingerii obiectivelor de baza ale organizatiei 1.3.5. Controlul-functie esentialit a managementul performanta in final, managerul trebuie sa verifice da actuala a firmei este conforma cu cea planificata. Acest fapt este realizat prin functia de control a managementului, ce reclama trei elemente: - stabilirea standardului, limitei_ sau pragului performantei; - informatia care indica diferentele dintre nivelul de performanta atins si cel planificat; - actiuni pentru corectarea abaterilor care apar. Scopul controlului este sé mentind entitatea pe drumul care va conduce la atingerea obiectivului propus. Procesul de management nu inseamna functiile prezentate in in acest mod decat cel actiune separata, izolata. Ele nu se desfaisoarmult la infiintarea unei organizatii. De regula, exist 0 multitudine de combinafii in desfagurarea lor. Pe de alti parte, managementul, trebuie si cunoasca permanent, modul in care sunt implementate politicile sale economice gi care sunt abaterile pe care parametrii functionali le-au inregistrat in raport cu cei standard in urma implementarii politicilor. Toate aceste informatii, indispensabile functiei de conducere, sunt asigurate de functia de control, care apare astfel ca o functie inseparabila functici de conducere sau de management. Structurile de control, reprezinté receptorii prin care managementul obtine informafii si transmite directive. Structurile de control, trebuie sa fie organizate de aga maniera incat si aiba posibilitatea de a evalua in orice moment intreaga problematica referitoare la functionarea sistemului economic. Nimic nu dauneaza mai mult si mai grav decat un sistem de control defectuos din punct de vedere al eficientei si sferei de cuprindere, iar cele doud componente nu pot fi concepute decat laolalté. In acest sens, in cazul unei entitati economice nu se poate vorbi de exemplu de un sistem eficient de urmarire a accesului in incinta entitatii, chiar daca la intrarea principal sunt amplasate sisteme de urmirire gi controlcu camere de luat vederi in infrarosu, dar entitatea nu dispune de imprejmuire pe 20% din suprafata de teren de care dispune. Nu se poate de asemenea afirma ca managerul a organizat un sistem de control financiar eficient, daca a implementat mecanisme de control doar la nivelul compartimentului de contabilitate, lasand fara acoperire controlul la nivelul multiplelor gestiuni ale entitafii. Functia de control trebuie sa cuprinda toate domeniile de activitate din cadrul entitatii. Nici un domeniu nu poate fi scos de sub incidenta controlului fie ca este vorba despre functia de aprovizionare, de cea de proiectare, de productie, de investitii, administrativ, planificare si pana la detinerea si evaluarea informatiilor. Din acest punct de vedere, trebuie subliniat ca si activitatea de control trebuie la randul sau controlata. Aceasta nu inseamné cd in mod automat, managementul nu va avea alt preocupare decat si conceapé si si implementeze la nivelul fiecirei structuri organizatorice cite un compartiment cat mai puternic de control. Controlul intern trebuie sa fie o functie flexibila, capabil sa ofere conducerii informatii utile. Controlul intern nu poate fi conceput cao functie imuabild, care odata implementat intr- © anumité forma, dainuie pana la disparitia entitatii. Controlul intern este o functie dinamicd, adaptabild la schimbare, in masura sd se replieze in functie de modificdrile interme si externe, capabil sisesizeze elementele perturbatoare certe, dar si riscurile inerente care se presupune cA vor influenta in perspectiva evolutia sistemului si cel mai important si fie capabil sa contribuie la realizarea obiectivelor. in conditiile dinamismului economico-social contemporan, 0 forma de control implementata intr-un anumit moment, poate deveni caduca in momentul urmiator, iar alta forma care nu a fost luata in calcul initial poate deveni indispensabila intr-un alt moment al ciclului economic, iar responsabilitatea pentru felul in care aceste forme sunt aplicate revine conducatorului entitatii Controlul nu se face doar de dragul de a avea control. Structura de conducere trebuie sa adopte acele forme de control care ii ofera o asigurare si o garantie ca in cadrul entitatii activitatile se desfasoara in limitele apreciate a fi optime si ca ele raspund nevoii de atingere a obiectivelor. Ca forma de cunoastere, controlul reprezinté o functie indispensabili a managementului in ceea ce priveste adoptarea deciziilor prezente si viitoare. In acest context, controlul are menirea nu doar de a sesiza disfunctionalitatile prezente gi de a le corecta. El are rolul de a identifica factorii perturbatori in perspectiva dezvoltarii, si din acest punct de vedere asistim la 0 noua abordare a functiei de controlControlul trebuie inteles nu numai ca o modalitate de a identifica fraude si persoane vinovate care trebuie si suporte rigorile legii pentru faradelegile comise. Pe langa aceasta misiune deloc de neglijat in etapa actuali in {ara noastri, controlul trebuie sa identifice riscuri potentiale care pot perturba evolutia si tintele stabilite de management, si semnaleze efectele care ar putea fi generate de actiunea neingradita a riscurilor si sa propuna solutii menite sa inlature efectele nefavorabile ale riscurilor.apitolul I OBIECTIVE, RISCURI, CON ASIGURARE in viziunea curentelor teoretice contemporane, procesele de control trebuie concepute in cadrul unei formule care trebuie sa cuprinda in mod obligatoriu urmatoarele elemente: - obiective: - riscuri; - control; - asigurare. 2.1. Obiective © activitate de management, nu are ratiune de a fi in afara unei activititi conceptualizati, desftigurati in limitele unor obiective clar definite. in contextul ducerii la bun sfarsit al mandatului cu care a fost investita sau pe care si I-a asumat, conducerea stabileste obiective strategice, selecteazd si promoveazi instrumente gi tehnici corespunzatoare care se propaga la toate nivelurile entitatii si care sunt aliniate si subordonate indeplinirii obiectivelor.Obiectivele trebuie si existe inainte ca managementul si area lor. identifice pericolele care ar putea afecta real Obiectivele unei entitati pot fi multiple si pot angaja intreg potentialul acesteia sau doar o parte din acest potential. Pot fi proiectate obiective de mare amploare care si vizeze un interval de timp relativ indelungat si care si aibé in vedere 0 mobilizare substantiala de mijloace materiale si umane, cum frecvent pot fi concepute si aplicate obiective sectoriale de mai mica anvergura care nu mobilizeaza decat o mica parte din potentialul entitatii. Entititile pot si isi stabileascd o multitudine de obiective majore legate de viziunea de ansamblu a conducerii, pentru realizarea cérora se mobilizeaza potential uman si resurse materiale substantiale. Astfel de obiective pot fi incadrate in categoria obiectivelor strategice. Exist si obiective operationale care se refer la stabilirea unor mis iri menite si creasca eficienta si eficacitatea activitatii, performanta care trebuie atinsa si limitele de profitabilitate intre care entitatea trebuie sd se inscrie pentru a putea sa ating’ obiectivele strategice. Pot fi stabilite obiective de raportare care se referi la stabilirea unor repere si exigente privind eficacitatea sistemului de raportare la nivel de entitate, stiut fiind faptul ca entitatea isi poateimbunatati performantele prin crearea unui sistem de raportare a informatiilor de natura financiaré sau non financiara interne sau externe. Obiectivele de conformitate, se refera la modul in care entitatea isi propune gsi se pregateste pentru respectarea legilor si reglementirilor generale si specifice © serie de entitati includ in categoria obiectivelor pe care le urmaresc si obiectivele legate de protejarea resurselor sau a activelor. Potrivit acestui obiectiv, entitatea isi propune sa urméreasc4 prevenirea pierderilor de active sau resurse de orice fel prin furt, degradare, risipa, ineficienta sau prin ceea ce se dovedeste a fi pur si simplu o decizie proasta. Obiectivele entitatii, nu pot fi concepute, incadrate si aplicate in mod static in sfera acestor categorii. Categoriile prezentate se intrepatrund si alterneazi in mod dinamic, neputind si fie individualizate in integrum pe un anumit segment al entitafii la un moment dat, avand caracteristica de a de a se regisi in acelasi moment in toate segmentele structuri gi de a se disipa in ponderi instabile in perioade de timp diferite. Pe de alta parte, analiza obiectivelor trebuie si aiba in vedere urmirirea unei succesiuni de etape, pentru ci obiectivele odatastabilite, trebuie monitorizate si permanent adaptate la realitati si condifii concrete Astfel o prima etapa fireasca si normal pe care o entitate economica trebuie sé o aibé in vedere in raport cu obiectivele evolutiei viitoare, o constituie stabilirea si monitorizarea obiectivelor. in cadrul acestei etape, obiectivele entitatii reprezinta o rezultanté a unor obiective multiple care trebuie armonizate si puse de acord. Trebuie tinut seama de faptul cd in cadrul unei entitati, pe langa obiectivele generale, exista obiective ale actionarilor, obiective ale managerilor gi obiective ale afacerii in gine. in cadrul obiectivelor pe care le urmdrese actionarii, nu trebuie subestimate motivele pentru care acestia au investit, castigurile pe care le asteapta si pe care le-au estimat, scopul si limitele sprijinului financiar sau de alti natura pe care pot sau vor putea si il acorde afacerii, cererile pe care le-ar putea avea in cazul retragerii din respectiva afacere. Si managerii urmiarese o serie de obiective atunci cand decid sau sunt investiti cu coordonarea si conducerea unei entititi. Din acest punct de vedere, trebuie avuté in vedere perioada de timp in care directorii se angajeazi si dezvolte afacerea, de termenii contractului gi de veniturile personale de care urmeazdi sabeneficieze precum gi de asteptarile personale ale acestora in raport cu evolutia entititii pe care urmeaza s& o conduc’, Din punct de vedere al obiectivelor afacerii, trebuie avut in vedere ce tip de afacere se preconizeaza si la ce marime va trebui dezvoltaté aceasta dupi o perioada stabilita prin plan, ce componente ale afacerii urmeazi si fie extinse, reduse sau intrerupte, care sunt principalii indicatori de performanta (financiari sau de alta natura), pentru indeplinirea obiectivelor si principalii indicatori de risc asociati acestora. Trebuie de asemenea identificate care sunt schimbarile esentiale care trebuie efectuate in vederea realizarii obiectivelor. © a doua etapa o reprezinté verificarea si actualizarea obiectivelor. in cadrul acestei etape, urmeazai ca obiectivele sa fie testate si revazute in mod regulat, cu ocazia schimbarilor survenite pe piati, a nivelului performantei dar si schimbarii directorilor sau actionarilor cheie, pentru ci schimbarile de acest tip influenfeazd cu sigurantd structura si componenta numerica a obiectivelor stabilite initial. Un instrument simplu de analiza il reprezint’ metoda punctelor tari, punctelor slabe, (analiza SWOT), ceea ce inseamni actualizarea permanent, evaluarea modalitatilor de indeplinire a obiectivelor.in fapt metoda SWOT este una dintre cele mai frecvent utilizate forme de analiza a nivelului de performangi al unei organizatii. SWOT este 0 modalitate de a analiza pozitia unei organizatii sau a unui departament in relatie cu competitorii sai. Tinta sa este de a identifica factorii majori care afecteazi competitivitatea, in scopul elaborarii unei strategii viitoare. SWOT prezinta o metodologie extrem de simpli de aplicare si poate fi adaptata la cerintele diverselor organizatii. De asemenea, SWOT poate fi aplicati si la probleme mai complexe decat cele ale unei simple organizatii, recent aceasta metoda fiind utilizaté pentru aprecierea stadiului de implementare a societitii informationale in Romania. SWOT este un acronim care provine de la Sirength- Weacknesess-Opportunities-Threats. Practic aceasta modalitate de analiza ajuté la sistematizarea punctele tari, _slabiciunilor, oportunitatilor si amenintarilor caracteristice unei organizatii sau anumitor elemente din cadrul acesteia. SWOT permite identificarea factorilor interni gi externi care afecteaza organizatia si cuantificarea impactului lor asupra acesteia. Factorii interni (punctele tari sipunctele slabe) sunt: structura si cultura organizatiei, resursele acesteia si actionarii. Factorii externi (oportunitati si amenintari) sunt reprezentati de clientii si competitorii respectivei organizatiiDe asemenea, pot fi enumerate: politici, tehnologii, probleme economice gi sociale. Analiza SWOT este capabila si sintetizeze punctele cheie ale unei organizatii. in primul rand, gruparea problemelor si a vantajelor pe baza celor patru categorii SWOT permite identificarea mai simpli a unei strategii si a unor modalitati de dezvoltare a afacerii. in plus, metoda poate fi adaptati simplu la nevoile specifice diverselor procese de business. Sectorul IT&C gi companiile care desfigoara activitatea in acest domeniu pot folosi din plin aceasta modalitate de analiza Dinamismul acestui domeniu, concurenta acerba existenta pe piata si permanenta schimbare a tehnologiilor specifice sunt elementele care definese un mediu de afaceri extrem de instabil. in aceste conditii, analiza SWOT poate contribui la realizarea unor strategii si a daptarea rapida a acestora la cerinfe. 2.2. Riscuri Orientarile teoretice actuale, leagd ratiunea de a fi a controlului de existenta riscurilor care ameninti _atingerea obiectivelor stabilite. cul este in toate cazui legat de obiective. Daci acest lucru nu ar fi cunoscut, analiza si gestionarea riscului nu ar avea nici un sens.intr-un mediu activ, existé condifii nesigure, adeseori periculoase cunoscute sau doar presupuse care sunt asociate cu riscul. in general, prin risc se intelege gradul in care poate fi infruntata o situatie neprevazuta sau suporta o paguba. Conform dictionarului explicativ al limbii roméne, riscul reprezinta probabilitatea de a ajunge intr-o primejdie, de a avea de infruntat un necaz, sau de suportat 0 pagubé, abordare care asa. cum se observa asociaza riscul cu primejdia sau cu suportarea unei pagube, ceea ce trebuie si recunoastem cA nu poate fi intotdeauna preluat cu valoare de adevar absolut pentru cA adeseori ceea ce pentru unii este un risc pentru alfii poate fi un noroc. Riscul poate fi asociat si cu oportunitai de progres sau situatii benefice, cum ar fi oportunitatile in afaceri sau posibilitatea obtinerii unui castig in situatia in care se decide infruntarea unui anumit complex de riscuri © alta posibila definitie a riscului ar putea fi asociata cu posibilitatea aparitiei unui eveniment care sé afecteze reali rea obiectivelor. Guyernul Mari Britanii defineste riscul drept incertitudinea unui rezultat in cadrul unei game largi de expuneri ce izvoréise dintr-o combinatie de impact si probabilitatea unor evenimente potentialeInstitutul Auditorilor interni -IAI, defineste riscul drept incertitudinea ca un eveniment capabil sé afecteze atingerea obiectivelor. Adevarul este cf exista un risc in toate activitatile pe care oamenii le desfaisoara in cursul vietii, la lucru, in familie, pe strada, in mijloacele de transport in comun, riscurile pandesc la orice pas Nasterea este un risc, viata de asemenea, slujba, apa, aerul, genereazi riscuri frecvente, prietenii, constituirea unei familii reprezinta riscuri pentru oamenii vremelnic trecdtori prin viata. Riscul este legat in mare mésuri de nesiguranta si variabilitatea evenimentelor, in sensul cA dac oamenii ar benefici de insusirea predictibilitatii, nu s-ar mai pune problema riscurilor. Riscul poate fi permanent, intalnit in viata de zi cu zi, sau poate fi accidental survenit in mod neasteptat i imposibil sau foarte greu de anticipat. Riscul permanent conduce la stres, pe cnd riscul accidental poate conduce la incidente de multe ori greu de suportat in mod curent, fiecare persoand este pus in situatia de a gestiona riscuri cu mai mult sau mai putin succes. Este insa destul de complicat cand se ajunge in situafia de a gestiona riscurile in calitate oficiali de manager al unei entitati, cfnd existenta unor oameni depinde de deciziile pe care trebuie sa le adoptiEste usor sau greu de facut fata multitudinii de riscuri cu care se confrunta un manager? Multi ar fi tentafi si spuna cd este usor Dar atunci din ce cauza dau faliment zilnic atatea gi atatea structuri eficiente pana mai ieri? Accentul pus in ultimul timp pe buna gestionare a riscurilor vine in sprijinul managementului, pentru cA s-a constatat in mod indubitabil cA slaba gestionare a riscurilor este principalul motiv al insuccesului in afaceri. Insuficienta atentie fata de miscarea riscurilor, punea entitatile in postura de a gestiona consecintele riscului in loc si gestioneze cauzele producerii si dezvoltarii acestuia. 2.2.1, Identificarea riscurilor. Pentru a vorbi despre gestionarea riscurilor in raport cu indeplinirea obiectivelor, este necesara o identificare a acestor riscuri, 0 cunoastere cat mai detaliata a lor, pentru a putea defini astfel profilul riscurilor din respectiva structura functionala. Pentru a identifica si cunoaste riscurile dintr-o structura, este obligatoriu si se cunoasci foarte clar obiectivele pe care structura functionala le are de indeplinit. Cu alte cuvinte este un non sens a vorbi despre riscurile unei structuri Ja modul general ci despre riscurile asociate obiectivelor pe care respectiva structura le urmareste.Un risc identificat in raport cu un obiectiv, poate avea semnificatie si in raport cu alte obiective fata de care aparent, la inceputul unui proces nu avea o legatura aparenta, iar impactul sau poate fi variabil in functie de pozitionarea riscului fata de fiecare obiectiv in parte. La identificarea riscurilor precum gi la definirea lor, trebuie avut in vedere ca riscurile reprezinta o incertitudine nu un lucru sigur. Riscul reprezinta posibilitatea aparitiei unui fapt si nu faptul implinit, Din acest punct de vedere trebuie avut in vedere cf riscul nu se poate confunda cu situatiile dificile si complicate pentru care trebuie gasite solutii pentru a limita consecintele agravarii lor. Inainte de se fi produs, anumite situatii dificile pot fi tratate ca riscuri, dar dupa momentul producerii dispare notiunea de rise si apare notiunea de fapt. Nu pot reprezenta riscuri situatiile sau faptele care nu pot apirea. Astfel de situatii sunt denumite fictiuni, Nu pot fi identificate ca riscuri gituatiile sau problemele care se stie ci vor aparea cu siguranté. Acestea nu sunt riscuri ci certitudini, Pe cale de consecinta, rispunsul pentru certitudini nu se identifica in cadrul unei structuri functionale cu planul de raspuns la rise.2.2.2. Evaluarea riscurilor. Dupai identificarea riscurilor se procedeaza la evaluarea acestora. Evaluarea riscurilor, permite unei entitati s4 analizeze modul care evenimentele potentiale ar putea si afecteze atingerea obiectivelor. Conducerea evalueaza evolutia evenimentelor din doua perspective: impactul si probabilitatea. Impactul poate fi definit prin ceea ce se va intampla daca riscul se va materializa. Exist riscuri al caror impact poate fi deosebit de puternic intr-un anumit mediu si modest intr-un alt mediu definit. Probabilitatea, reprezinti posibilitatea ca un anumit eveniment si aiba loc. Probabilitatea si impactul riscului, sunt estimate adeseori pe baza datelor colectate in timpul unor evenimente trecute care au putut fi observate si analizate in procesul de abordare a riscurilor, experienta proprie a entitatii are o importanta deosebiti in ceea ce priveste abordarea obiectiva a acestora. Aceasta nu inseamné ca informatiile provenind din surse externe mu ar avea important si utilitate ca mod de imbunatatire a analizelor. Metodologia de evaluare a riscurilor intr-o entitate, reprezinta de regula o combinatie de tehnici cantitative gi calitative. De celemai multe ori, in procesul de evaluare sunt folosite tehnici de evaluare calitativa atunci cénd riscurile nu se preteaza la cuantificare sau cand nu sunt disponibile informatii suficient de credibile necesare evaluarii cantitative sau cénd analiza si obtinerea datelor nu este eficienti din punct de vedere al costurilor. Tehnicile cantitative aduc de regulé un plus de precizie si sunt folosite in activitati mai complexe pentru a completa tehnicile calitative. La nivelul conducerii se impune aplicarea_principiului unicititii metodelor de evaluare, in sensul cA aceleasi metode trebuie utilizate si cénd se determina masura in care obiectivele au fost atinse gi cdnd se procedeaz la analiza impactului potential pe care riscul il are asupra atingerii unui obiectiv. Pentru cA riscurile pot fi evaluate doar in contextul strategiei si obiectivelor generale ale entitatii, de cele mai multe ori conducerea are tendinta de a se axa pe riscurile cu un orizont de la scurt la mediu. Exist ins& obiective care se dezvolti pe intervale de timp indelungate, situatie care trebuie si determine conducerea sa actioneze pentru acoperirea scurilor care aparent pot prea indepartate si ca atare aparent neimportante.2.2.3. Reactia la risc. in procesul de abordare a riscurilor, conducerea identifica parghiile de care dispune pentru a raspunde riscului si analizi efectele acestora asupra probabilitafii si impactului unui eveniment, in strains legitura cu toleranfa la rise si raportul cost beneficiu si ulterior concepe si implementeazai reactiile la rise. Analiza reactiei la risc, selectarea si punerea in aplicare a raspunsului la rise sunt parti integrante ale gestionarii riscurilor, O gestionare eficienta a riscurilor, presupune definirea pozitiei conducerii referitoare la atitudinea si masurile menite si aducd probabilitatea si impactul riscurilor in limitele de tolerant acceptate de entitate. Reac{iile la rise pot fi: de evitare; de reducere; de impartire: de acceptare. Evitarea unui rise inseamni retragerea din activitatea care a dat nastere riscului. Prin actiunea de retragere, entitatea refuza pur si simplu desfagurarea activitatii care genereaza riscul pe care aceasta nu este dispusa sa il accepte Reducerea, presupune actiunea fie asupra probabilitatii, fie asupra factorilor care influenteazi impactul, fie asupra aménduroraImpartirea, urmareste influentarea probabilitatii si pe cea a impactului prin transferarea unei parti a riscului asupra_altor activitai sau actiuni desfaigurate in cadrul entitatii Acceptarea, presupune absenta oricarei reactii care ar avea drept obiectiv influentarea impactului sau a probabilitatii, Odata aleasa reactia la rise, conducerea recalibreaza riscul pe baza nivelului rezidual. Avand perspectiva asupra_riscurilor individuale aferente fiecdrui modul al entitatii, conducerea are capacitatea de a stabili in ce masura profilul riscurilor corespunde apetitului general la rise stabilit pe baza obiectivelor. Trebuie acceptati ideea cA un anumit nivel al riscului rezidual va exista indiferent de anvergura masurilor adoptate avand ca obiectiv diminuarea riscurilor, pe de o parte datorita resurselor limitate si a limitarilor si imposibilitatii de a emite predictii infailibile pe de alta parte, 2.3. Controlul Activitatea de control nu poate exista decat in raport cu riscurile. Daca nu ar existe riscuri cu siguranta ca nu ar fi nevoie de control Controlul trebuie sA fie adecvat riscului gi trebuie sa fie cel mai potrivit pentru respectiva activitate.Avand in vedere ca riscurile sunt ca numar practic fara sfarsit si se manifesta diferit chiar in entitati de acelasi tip, nu se poate defini un sistem generic de control ideal. Din punct de vedere al dimensiunii, controlul nu poate fi nici supradimensionat nici subdimensionat. Supradimensionat incarca in mod inutil costurile entititii, iar subdimensionat, nu poate acoperi intreaga problematica a entitatii. in viziunea Institutului Auditorilor Interni, controlul apare sub forma oricarei actiuni intreprinsi de management, pentru gestionarea riscurilor si pentru cresterea probabilitatii ca obiectivele si scopurile stabilite si fie atinse. Conducerea planifica, organizeaza si coordoneaza indeplinirea unor actiuni suficiente pentru a obtine 0 asigurare rezonabila cd obiectivele si scopurile vor fi atinse. Toate teoriile actuale, leaga activitatea de control de functia conducerii, Conducerii ii revin responsabilitati pe linia activitatii de control, aceasta trebuind si stabileasca actiunile generale si strategia de control, politici, responsabilitati si standarde. Conducerea trebuie de asemenea conceapa, implementeze, sa monitorizeze periodic sistemele de control. in practicd se produce adeseori 0 confuzie alimentaté de necunoasterea sau infelegerea incorecta a functiei controlului intern in mod eronat se identifica’ notiunea de control doar cu obiectiveleeconomice ale entitatii, ca si cdnd acestea ar fi singurele obiective care ar prezenta riscuri asociate. Activitatea economic’ este importanta si prin urmare devine esentiala identificarea prin diferite forme de control a riscurilor asociate diferitelor obiective economice dar tot atat de importante sunt si obiectivele strategice, de calitate, cele legate de performanta si multe altele, precum si riscurile asociate acestora si pe care controlul trebuie si le includa obligatoriu in sfera preocuparilor sale 2.3.1. Control centralizat — control descentralizat. Problema gradului de centralizare sau descentralizare a controlului, a suscitat i suscité in continuare dispute teoretice, existand teorii care promoveaza ideea potrivit cdrei controlul fiind atributul managementului, este obligatorie conceperea, organizarea si exercitarea acestuia doar la nivelul conducerii centrale a entitatii. Exista voci care afirma ca tentativa de a confisca controlul la nivelul conducerii superioare, echivaleaza cu o rupere a acestuia de realitatile entitatii, rolul si rostul controlului fiind in acest fel compromise. Solutia propusa de adeptii acestor teorii, ar consta in aceea ca formele de control trebuie concepute de structurile de conducere subordonate conducerii centrale, pentru a putea fi mai bine adaptate circumstantelor locale.Este evident ca acceptarea exclusiva doar a unei sau a altei dintre alternativele prezentate, ar reprezenta in sine o eroare. Este adevarat c& activitatea de control reprezinté o functie asociata conducerii, cu ajutorul careia managementul general duce la indeplinire obiectivele generale pe care entitatea le-a stabilit. Din acest motiv, se poate aprecia cA functia de control trebuie subordonaté managementului general odaté cu capacitatea functiei de control de a identifica riscurile gi de a diminua efectele celor care ar deturna activitatea de la atingerea obiectivelor. Pe de alta parte, un aparat de control hipercentralizat ar echivala cu o diluare a functiei de control, atét din punet de vedere al instrumentelor cat si din punct de vedere al slabirii eficientei acestei functii, prin necunoasterea in integralitate si in detaliu a tuturor obiectivelor, precum gi a formelor lor de manifestare la nivel local. Se poate aprecia ci prin combinarea celor doua variante, in care centrul stabileste principiile si cadrul de control general, iar managerii locali detin 0 oarecare autonomie in aplicarea la nivel local, ar reprezenta solutia cea mai apropiata de optim. 2.3.2. Forme de control Din punct de vedere teoretic se poate aprecia c& oricum ar fi abordate si a nalizate formele de control in cadrul unei entitati, dinpunct de vedere structural nu pot exista decét doud forme ale acestuia - controlul intern; - controlul extern. Pe fondul acestor dou forme de control, pot fi definite si alte forme de control cum ar fi: controlul structural; = controlul contabil; - controlul administrativ; - controlul tehnic: = controlul calitatii; Folosind alte criterii referentiale, se pot identifica alte forme de control cum ar fi: control administrativ intern; controlul de supraveghere: - controlul organizational; = controlul de autorizare; - controlul fizic; = controlul de conducere; - controlul contabil; - controlul de personal; - control gestionar;- control financiar preventiv; - control reciproc intre compartimente functionale si salariati; = control propriu asupra lucrarilor executate. O posibili modalitate de clasificare a formelor de control ar putea avea urmatoarea alcatuire: - control directional: = control preventiv; - control detectiv; - control corectiv. 2.3.2.1. Controlul directional are menirea de a contribui la orientarea activitatilor din cadrul entitatii catre realizarea obiectivului dorit. Asa cum s-a subliniat, orice entitate isi propune realizarea unor obiective, iar controlul directional urmareste atingerea acelor obiective prin incadrarea activitatii in perimetrul delimitat de cadru normativ, de legislatia in vigoare, de prevederile din planurile strategice de potentialul oferit de forta de munca ete.,.Facénd apel la toate aceste instrumente, controlul directional culege informatii, le proceseazi, constati abaterile de la cadrul normativ, cel legislativ sau de la prevederile din planurile strategice si in limita competentelor adopté masuri de corecfie a abaterilorsemnificative. in cazul unor limitéri de competenta, controlul directional urmareste modul de implementare a masurilor dispuse de management menite sa corecteze abaterile semnificative. Cu cat obiectivele sunt mai ample, cu atat aria pe care controlul directional trebuie s& o acopere este mai larga. Instrumentele de controlului directional vor include: obiective tinte si instrumente de masura specifice; - politici, legi si proceduri clare; - planuri: - standarde; - instruire si indrumare; - standarde. 2.3.2.2. Controlul preventiv, reprezinti modalitatea prin care entitatea incearci si prevind disfunctionalitatile inainte de producerea lor, prevenind materializarea unei situafii indezirabile. in Roménia, controlul preventiv are cea mai concludenta reprezentare in controlul financiar preventiv care are drept scop identificarea proiectelor de operatiuni, care nu respect conditiile delegalitate si regularitate, de incadrare in limitele si destinatia creditelor bugetare si de angajament si prin a cAror efectuare s-ar prejudicia patrimoniul public sau fondurile publice’. Controlul preventiv, este un control ex-ante, fiind realizat inaintea producerii fenomenului sau procesului economic. Controlul financiar preventiv, se exerciti asupra _unei multitudini de operatiuni care vizeaza: angajamente legale si angajamente bugetare; deschiderea si repartizarea de credite bugetare: modificarea repartizarii pe trimestre si pe subdiviziuni ale ri de clasificatiei bugetare a creditelor aprobate inclusiv prin vi credite; ordonantarea cheltuielilor; constituirea veniturilor publice, in privinta autorizarii sistabilirii titlurilor de incasare; concesionarea sau inchirierea de bunuri apartindnd domeniului public al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale, precum gi alte categorii de operatii stabilite prin ordin al ministrului finantelor publice. Se supun de asemenea controlului financiar preventiv, operatiunile care reprezinta recuperdri de sume utilizate gi constatate ulterior ca necuvenite, atat pentru fonduri interne cat si pentru fonduri aferente finantarilor de la Uniunea Europeana, precum si in toate cazurile in care entitatile publice gestioneaza fonduri provenite din finantari * Ordinul MEP nr-522/16 aprile 2003, pentru aproburea Nommelor metodologive generale referitoare la exereitareacontroluui financiar preventexterne, tinand cont de procedurile prevazute de regulamentele impuse de organismele finantatoare. Controlul financiar preventiv se organizeazi la nivelul entitatilor publice, entitati publice prin care se realizeaza veniturile statului sau al unitatilor administrativ teritoriale, precum gi la institutiile publice care administreazi patrimoniul public i gestioneaza fondurile publice. Controlul financiar preventiv se exercita asupra documentelor in care sunt consemnate operatiunile patrimoniale, inainte ca acestea si devina acte juridice, prin aprobarea lor de catre titularul de drept al competentei sau de catre titularul unei competente delegate in conditiile legii. Nu intra in sfera controlului financiar preventiv analiza si certificarea situatiilor financiare sau patrimoniale, precum si verificarea operatiunilor deja efectuate. Persoanele abilitate si exercite controlul financiar preventiv procedeazi la verificarea sistematicd a operatiunilor care fac obiectul acestuia din punct de vedere al: - respect ii tuturor prevederilor legale care le sunt aplicabile, in’ vigoare la data _efectuarii operatiunilor. Acest tip de control se incadreaza_in categoria controlului de legalitate;- indeplinirii sub toate aspectele a principiilor si a regulilor procedurale si metodologice care sunt aplicabile categoriilor de operatiuni din care fac parte operatiunile supuse controlului. Se realizeazd in acest fel controlul de regularitate: - incadrarii in limitele si destinatia creditelor bugetare sau de angajament. Ansamblul _operatiunilor efectuate pentru realizarea acestor obiective, se constituie in controlul bugetar. Controlul financiar preventiv, se exercité pe baza documentelor justificative certificate din punct de vedere al realitatii, regularitatii si legalitatii, de catre conducatorii compartimentelor de specialitate emitente. Controlul financiar preventiv nu se poate exercita far ca documentele care sustin operatiunile sé fi fost certificate in privinta realititii, regularititii si legalitatii, de catre conducatorul compartimentului de specialitate care a inifiat operatiunea. Operatiunile care angajeazi patrimonial entitatea, se supun controlului financiar preventiv, doar dup ce documentele care sustin proiectul de operatiune au fost avizate de compartimentul juridic al entitatiiConducatorii compartimentelor de specialitate care au avizat si promovat operatiuni patrimoniale care au obfinut viza de control financiar_preventiv, operatiuni care ulterior s-au dovedit a fi nelegale, nu sunt exonerati de raspundere. Instrumentele de control preventiv vor cuprinde: incuietori la usis parole si acces controlat; bugete; autorizare si a probare; separarea sarcinilor. 2.3.2.3. Controlul detectiv. Acest control are menirea de a identifica, de a scoate in evidenta si transmite conducerii elemente anormale in ceea ce priveste functionarea entitatii Controlul detectiv, utilizeazi instrumente de urmirire gi control precum camere de luat vederi, detectoare de foc si fum, sisteme informatizate de urmarire si control al angajatilor, ete. in prezent, este greu de precizat care ar putea fi consecintele absentei acestor mijloace de urmarire si control. Prin instrumentele pe care le utilizeaza si prin procedurile specifice, auditul face parte din categoria controalelor detective.Instrumentele de control detectiv vor cuprinde: sistemele informationale de conducere a activitatii; - sistemele contabile; - supervizarea; - _verificarea; - televiziune cu circuit inchis; - senzori, alarme de fum, umiditate, temperatura, efracti - sistemul de reclamatii; - inspectia - controlul calitatii; - auditul, 3.2.4. Controale corective. Sunt acele controale care ajuti la corectarea iregularitatilor identificate. Masurile adoptate de management sau de alte forme de control pentru corectarea abaterilor semnificative de la valorile normale, trebuie si produc efecte menite sé repund sistemul in regim de functionare normala. Modul in care sistemul raspunde la misurile dispuse este evidentiat de controlul corectiv Se impune supravegherea continu’ de catre personalul de de a conducere a tuturor activitatilor si indeplinirea obligatieiactiona in spirit corectiv, prompt si responsabil ori de cate ori se constaté incalcari ale legalitatii si regularitafii in efectuarea unor operatiuni sau in realizarea unor activitati in mod neeconomic, ineficace sau ineficient. Printre instrumentele de control corectiy pot fi incluse: - recomandarile auditului; - planurile de actiune; - sistemele de examinare si revizuire. in fata multitudinii de forme de control care au fost enumerate si care incd mai pot fi prezentate se pune in mod firesc intrebarea spre care dintre ele trebuie si igi orienteze managementul optiunea? Un bun sistem de control intern, va fi cu siguranta unul adecvat, care va combina toate tipurile de control Important este conceperea unor sisteme de control flexibile, concepute in asa fel incét si poate raspunde in orice moment schimbirilor care se produc si care au si poati tine pasul cu aceste schimbari. Atentia managementului trebuie orientati in orice moment catre evaluarea structurii sistemului de control, in raport cu ansamblul factorilor care au generat respectiva structurd. Un anumit complex de factori de risc, genereaza organizarea si implementarea unui sistem adecvat de control, menit si contracareze efectelor perturbatoare generate de riscurileidentificate. in conditiile in care factorii care au generat un anumit sistem de riscuri dispar, apar noi riscuri, care impun conceperea si implementarea unui nou sistem de control, cel vechi fiind deja inadecvat noilor conditii si repere ale dezvoltarii Un control adecvat trebuie si combine formele de control pe care managementul le are la dispozitie, pentru a putea gestiona riscurile gi a creste probabilitatea atingerii obiectivelor si scopurilor stabilite. 2.3.3. Orizontul de asteptare faté de functia controlului. Dupa cum s-a aritat se poate concluziona ca pot fi adoptate 0 multitudine de criterii de clasificare ale controlului. Indiferent de forma sub care se prezinta una sau alta dintre formele de control din cadrul unei anumite entitati, se poate aprecia cA in mod prioritar trebuie definit orizontul de asteptare fata de functia controlului. in linii generale, de la functia de control, se asteapta: - Integralitatea procesirii. Aceasta inseamna ca functia de control trebuie si abordeze toate componentele functionale ale entitatii. De la rigorile controlului nu se pot sustrage nici una dintrecomponentele functionale ale entitatii, controlul avand un caracter exhaustiv. Acuratetea proceselor de control. Controlul trebuie si ofere o imagine clara a obiectivelor verificate, prezentarea rezultatelor trebuind sa fie riguroasa gi ffird elemente suplimentare care ar putea afecta substanta siconcluziile controlului efectuat. Realizarea la timp a activitatilor, Reprezinta un deziderat care trebuie urmérit cu rigurozitate in cadrul unor programe de lucru bine fundamentate Activitatea de control nu trebuie sa fie ingradita de termene si conditii restrictive, dar nici nu poate fi transformata intr-o meditatie fara sfargit realizata fara clauze de operativitate Procesare in conditii de eforturi nedublate. Din acest punct de vedere, apreciem ci nu este indiferent cu ce eforturi se realizeazi activitatile de control. Este ineficient ca entitatea s4 suporte costuri suplimentare pentru realizarea unui control, prin prelungirea nejustificata. a acestuia sau prin abordarea unor piste de control lipsite de interes.- Siguranta si securitatea —_elementelor patrimoniale, Activitatea de control este eficienta atéta vreme cat din punet de vedere al integritatii elementelor patrimoniale nu exista nici o suspiciune au dubiu, asigurarea din acest punct de vedere fiind data tocmai de activitatea de control. 2.4, Sisteme de control intern utilizate in Uniunea European. Probabil c& una dintre cele mai adéne inradacinate paradigme in cultura economica romaneasca o reprezinta aceea referitoare la control, Daca s-ar realiza un sondaj de opinie orientat pe modul in care romani percep controlul in general, cu siguranfa cA rezultatele ar scoate in evident faptul cd majoritatea covarsitoare a celor intervievati, asociazi termenul cu formele inflexibile si rigide practicate timp de peste 70 de ani de regimul comunist, a cAror unica ratiune era si descopera infractorii s4 ii infiereze si si ii condamne cu mdnie proletard Cu siguranta cin Romania aceasta perceptie va mai dainui multi vreme tindnd cont de starea de instabilitate si echivoc ce caracterizeaza tranzitia parca fara de sfarsit, situatie pe care romanii au ajuns sa o accepte cu resemnare. Probabil ca in aceasta perioada caracterizata in numeroase situatii de incalcdri flagrante ale legii, deinginerii financiare dubioase prin care sunt drenate fonduri publice substanfiale in paradisuri financiare —anonime, imaginea inspectorului dur si intransigent, care seamana spaima atunci cand apare scrutand cu privirea dupa delicventi, are menirea de a conferi un oarecare grad de siguranta Este unanim acceptati ideea potrivit cireia fiecdrei etape parcurse de societate, ii corespund forme de control specifice. Istoria confirm’ cum in perioada 1947-1960, formele de control economic abuziv si discretionar, se manifestau cu amploare, avand ca pretext si temeinic& justificare demascarea si pedepsirea dusmanilor de clas, precum acel gestionar de la magazia de materiale de constructii a unui mare obiectiv care se construia in perioada de inceput a societtii socialiste multilateral dezvoltate. in urma unui denunt tovarasesc si evident anonim, bietului gestionar i s-a instrumentat un control fulger, in urma caruia s-a demonstrat cu acte si declaratii in regula cd furase cantititi uriage de ciment din gestiunea santierului, Consecinta acestui control, a fost cd gestionarul a fost condamnat la ani grei de temnita, Dupa incheierea lucrarilor la marele obiectiv de investitii, s-a procedat la intocmirea situatiilor de lucrari finale, la alcatuirea comparativelor materiale generale si s-a constatat ci magazia de materiale de constructii a fost una dintre cele mai bine administrate.De teama ridicolului, s-au reluat calculele dar rezultatul a fost acelasi. Se dovedea ca dusmanul poporului fusese un foarte bun si corect administrator, iar din documentele care ii probau activitatea, rezulta clar grija si responsabilitatea pe care acesta le manifestase pentru bunurile pe care le avusese in gestiune. A fost eliberat in regim de urgenfi, a fost chemat la raionala de partid, i s-a adus la cunostinta rezultatele expertizelor efectuate si a fost aspru dojenit pentru lipsa lui de reactie din perioada anchetei desfasurate de organul de control care stabilise prejudiciul initial - De ce nu te-ai aparat tovaraige_ in fata organelor de control daca stiai c& esti nevinovat ? ar fi fost intrebatd victima? - Nu am putut. Tovarasii din echipa de control m-au rugat asa frumos sa recunosc ca sunt vinovat, incat mi-a fost imposibil sa ii refuz. Astfel de modalitati de a efectua controlul au fost frecvente si din pacate reflexe ale unor astfel de modalitati se mai intalnese si in prezent, Cea mai dificilé problema legata de schimbare 0 reprezinta mentalitatea oamenilor. Poti schimba cu mare usurinté mobila din casi, magina, costumul de haine, grédinita sau scoala la care invata copilul, dar este enorm de greu si schimbi mentalitatea, reperelegandirii individuale sau colective, paradigmele la care ne raportam cand realizim faptele noastre sociale sau personale. Controlul economic agresiv si autoritar, are cu certitudine radacini adanci in trecut. A proliferat pentru ca de cele mai multe ori a fost eficient. Putini sunt cei care rezisté presiunilor psihice si adeseori chiar fizice exercitate de un grup de controlori al cdrui scop este sa afle vinovatul cu sau fara vind. De cele mai multe ori insa un comportament agresiv, manifestat de la inceputul si pana la sfarsitul actului de control poate demonstra o mare doz de neprofesionalism din partea celui care efectueaza actul de control economic. in momentul in care esti investit cu autoritate pe care o dublezi cu agresivitate, ai sansa de a ascunde propriile carente profesionale S-a dovedit cA oamenii echilibrati si calmi, care respect principiul prezumtiei de nevino' ie si care manifesta respect pentru valorile umane, sunt de reguli oameni cu profunde cunostinte profesionale. in statele dezvoltate ale lumii, imaginea controlorului dur gi inflexibil, rudimentar si de regula nepregatit profesional se pare ca a disparut demult. in occident controlul a fost restructurat, in sensul cd in dorinta atingerii unor cote de performanti cat mai inalte cei care au ca responsabilitate destinele economiei, au inceput si devind din ce ince mai interesafi pe de o parte de implementarea unui control intern eficace si pe de alta parte de asigurarea unei activititi de monitorizare a acestuia, in scopul identificarii si evaluarii riscurilor. Aceast preocupare care a debutat in teoria si practica militara occidentalé si a fost preluatd si valorificaté in viata civila, a impulsionat expertii occidentali si elaboreze modele de control intern care s@ ofere o asigurare rezonabila managementului si sa ofere raspuns la intrebarea: Ce putem face pentru un control mai bun al activitatilor? Consecinta acestor preocupari a fost aceea ci spre deosebire de firile mai putin dezvoltate din punct de vedere economic, in tarile dezvoltate ale lumii au fost concepute ample modele teoretice de control intern, care indeparteazi pentru totdeauna aceste tari de formula clasic& a controlului limitat la forme agresive, de cele mai multe ori ineficiente si arbitrare, orientandu-l predilect catre sustinerea indeplinirii obiectivelor. Principalele modele de control intern, care au reformulat conceptia despre control, au fost elaborate sub denumirea COSO® in Statele Unite ale Americii si CoCo” in Canada. Modelul COSO, a fost elaborat in urma finalizarii unui raport elaborat de un grup de specialisti americani in anul 1985. Grupul de Committe of Sponsoring Organisations ofthe Treadway Commision - COSO Criteria of Contlucru coordonat de senatorul american Treadway, a efectuat o cercetare asupra controlului intern si a rolului acestuia in societate, cercetare materializata in lucrarea intitulati Cadrul pentru controlul intern. in lucrare, autorii incearca sa defineasca conceptul de control intern, precizénd ca acesta nu are o legatura directa cu conceptele de inspectie si verificare, in viziunea anglo-saxoni to control, insemnand in principal a detine controlul si in al doilea rand a verifica, pe cind in farile de limbi francezi sensul termenilor este invers. in anul 1992, COSO defineste controlul intern ca pe un proces implementat de Consiliul de Administratic , conducere si personalul unei organicatii destinat si ofere 0 asigurare rezonabilit in ceea ce priveste realizarea obiectivelor. Din definitia prezentati. se pot desprinde urmatoarele concluzii referitoare la viziunea asupra controlului intern de cétre coso = controlul intern este un proces implementat de conducere si totodaté_ un mijloc prin care se ofera asigurare rezonabili in ceea ce priveste realizarea obiectivelor: = controlul intern nu reprezinta un scop in sine, avand o finalitate concreta;- controlul intern reprezinté 0 activitate desfasurata de toati lumea din cadrul entitafii, incepand cu Consiliul de Administratie, conducere, precum gsi de intregul personal al entitatii; - controlul intern nu reprezinté panaceul universal, scopul sau find acela de a oferi o asigurare rezonabila, nicidecum una absoluta; - controlul intern are un anumit grad de relativitate; - abordand obiectivele entitatii in ansamblul lor, controlul intern capata un caracter universal in raport cu entitatea in care este organizat Modelul COSO, are in vedere constituirea unui sistem solid de control intern de jos in sus, in timp ce monitorizarea si conducerea se vor face de sus in jos. Comisia Treadway, a elaborat si un model al controlului intern reprezentat printr-o piramida compusi din 5 elemente, aga cum rezult& in figura de mai jos.Informare Activitate de control Gestionarea riscurilor Mediul de control Analiza fiecdruia dintre componentele prezentate in cadrul modelului, releva urmatoarele aspecte: Mediul de control, reprezinta in viziunea membrilor comisiei garanfia unei bune guvernari, Mediul de control reprezinta temelia pe care se construieste edificiul economic. Conducerea joaca rolul constructorului care are responsabilitatea de a pune bazele sia pastra un mediu solid de control, prin care se asigure o anumitddisciplina gi structura necesara atingerii obiectivelor primare ale sistemului de control intern. Exist doua tipuri de elemente componente ale mediului de control: Elementele structurale, cum ar fi 0 structuré corespunzatoare a consiliului de conducere, capabil s detina abilitatile si competentele necesare, sa isi creeze organisme sistructuri de lucru ajutatoare, in masura s& asigure o buna planificare strategica si un mecanism eficient de stabilire a obiectivelor, o alocare clara a responsabilitatilor si resurselor, 0 jalonare adecvaté a rolurilor si responsabilitatilor fiecdruia si ale tuturor in angrenajul entitatii Atitudinile, cultura, principiile etice, valorile, integritatea si comportamentele corespunzatoare. O filozofie de conducere si un stil operational potrivite, politic’ gi proceduri de resurse umane adecvate si competenta personalului Gestionarea riscurilor, reprezinta 0 preocupare de bazi a oricarei activititi care se doreste eficienta din punct de vedere al managementului, preocupare fata de care din picate Roménia este departe de o declara drept prioritate. Notiunea de risc ramane incontinuare dominata de incertitudine si echivoc si in nici un caz managerii nu au ajuns sa aiba o strategie si o viziune clara cu privire la modul de gestionare a riscurilor. Activitatea de control. Reprezinta din paicate in tara noastra 0 forma desul de inflexibili si dominata de automatisme si forme inca autoritariste de organizare si desfagurare. in Romania, domina controlul impus prin reglementari legale, nefiind inca operational o culturé managerial care si promoveze control ca 0 modalitate de indeplinire a obiectivelor. Controlul este inci perceput ca un instrument de coercitie si nu ca o modalitate de implicare constructiva a acestuia in strategiile de dezvoltare ale entitatilor. Monitorizarea reprezinti procesul prin care conducerea urmareste si intervine ori de cate ori este necesar pentru a sesiza anomaliile functionale din cadrul entitatii precum si abaterile de la cadrul normativ inregistrate in activitatea curenté. Stabilirea sistemelor adecvate de control intern reprezinti responsabilitatea conducerii si necesita o atentie continua si corespunziitoare. Auditului intern ii sunt atribuite de catre conducere responsabilitati curente specifice, referitoare a _verificarea controalelor, monitorizarea functionirii lor si exprimarea de recomandari in vederea imbunatatirii lor.Informatii si comunicare Termenul de comunicare este folosit in stransa legatura cu limba si limbajul. Comunicarea poate fi verbal sau nonverbal, intergrupala sau intragrupala, Comunicarea face apel la limbajul specific: matematic, economic, filosofic, emotional, ete. in procesul de comunicare se integreazi cele doud componente de bazi ale procesului de comunicare, emifatorul, respectiv receptorul. Canalul de comunicare, drumul sau calea urmat de mesaj, este esenfiala. Canalele de comunicare pot fi canale vizuale, auditive, tactile ete...Canalele au suport natural sau tehnic(telefon, fa , mijloace audio-video, etc..) Mesajul este 0 componenti complex a comunicarii care implica fenomene de codare, recodare, decodare. Codul trebuie ales si cunoscut de partenerii care fac parte din relatie. Feedback-ul, reprezinti mesajul de rispuns pe care receptorul le da in timpul sau dupa receptarea mesajului initial Mediul sau contextul comunicdrii se referi la situatia particularizata in care are loc comunicarea. in procesul de comunicare existi o serie de dificultati sau bariere, determinate in principal de gradul de permeabilitate al mesajului transmisAstfel, dificultati se pot manifesta fie la nivelul emifatorului fie la nivelul receptorului, la nivelul canalelor, la nivelul mesajului sau la nivelul mediului. La nivelul emitatorului sau receptorului, barierele in comunicare se pot manifesta sub forma - deficientelor de exprimare, respectiv receptionare; - deficiente emotionale, atitudinale; - ideii preconcepute, etc. La nivelul canalelor de comunicare, barierele de comunicare pot apirea ca urmare a faptului cA informatia emis pentru un canal, ajunge sa fie receptionata pe un alt canal. La nivelul mesajului pot apare bariere de comunicare cum ar - folosirea cuvintelor cu sensuri diferite: - expresii personale, difuze, limbaje _insuficient cunoscute de cei implicati in comunicare Lanivelul mediului - climat poluat; = folosirea necorespunzatoare a suportului de informatiein tentativa de a descifra substanta notiunii de control intern atentia trebuie orientata cltre actele normative care reglementeazi din punct de vedere teoretic conceptul. Ordonanta Guvernului nr.1 19/1999, privind controlul intern gi controlul financiar preventiv*, defineste controlul intern, ca pe ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitatii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere in concordanté cu obiectivele acesteia si cu reglementarile legale, in vederea asigurarit_administrarii_fondurilor in. mod economic, eficient sieficace; acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele si procedurile. Din continutul definitiei se poate desprinde ideea cA in Romania notiunea de control intern este asociati cu entitatea publica, c& acesta reprezinta un ansamblu de forme de control gi cd acestea la réndul lor sunt stabilite de conducerea entitatii, in concordant cu obiectivele acesteia gi cu reglementirile legale. Aceasti subliniere a legii intireste ideea cA la un moment dat in cadrul unei structuri sau entitati, suma formelor de control adoptate de conducerea entitatii se subordoneaza obiectivelor stabilite a se realiza la un anumit termen. in momentul in care obiectivele se modificd, conducerea poate inlocui partial sau total vechile forme de ©0G nr. 119/1999-Republicat publicaté in MO al Rominiei Partea I nr. 195 din 26 martie 2003.control, noul sistem de control urmand sa fie pus in concordanta cu obiectivele noi. Pe de alta parte, exist entitati prin intermediul carora statul implementeaza politici. Implementarea unei anumite politici se realizeazi cu fonduri publice derulate prin entitatile care pun in practic politica statului. in firile angajate in sisteme globale, se deruleaza fonduri care angajeazd aceste tari in raport cu politica structurii globale, iar angajarea efectiva a fondurilor se realizeaza tot prin intermediul unor structuri si entitati economice. Din acest punct de vedere devine lesne de inteles necesitatea constituirii unor mecanisme de control amplasate in afara entitatilor, mecanisme care au rolul de a urmari dacd fondurilor alocate sunt cheltuite in conformitate cu prevederile legale si care se constituie in forme de control extern.Capitolul HT Norme Profesionale ale Auditului Intern Definirea auditului, tinde si devina o tentativa extrem de complicati avand in vedere proliferarea extrem de rapida a termenului. in tot felul de imprejurari, notiunea confera celui care 0 utilizeazd cu sau fara rost, un aparent aer intelectual si monden deopotriva, cuvantul tinzand sa isi dilueze valoarea semantica gi de aici si pana la definifii eronate ramanand decat un singur pas. Termenul de audit in sensul si cu semnificatiile care tind s& i se atribuie in ultima perioada de timp a aparut relativ recent. Ceea ce consideram ca trebuie retinut din istoria atat de des invocata este ca auditul intern reprezinta o definire atribuita recent unei notiuni vechi de cand lumea. Dintotdeauna, pentru a putea trage concluzii asupra mersului unei afaceri, au existat pe de o parte oameni care, au transmis cunostinfe si in formatii acumulate si oameni care au ascultat, au prelucrat informatiile dobandite si au tras concluzii folositoare pentru afacerea sau initiativa care pentru ei prezenta interes. Asemeni personajului lui Moliere care dupa o viata trait in ignoranfé este strifulgerat de revelatia in urma careia constaté cu uimire c@ toatd viaya féicuse prozd, omenirea a practicat auditul ineddin vremuri care nu pot fi localizate cu precizie, fara sa constientizeze acest fapt. Dupa Collins siValin’, auditul poate fi localizat in anul 2000 inainte de Cristos, iar evolutia sa poate fi sintetizata dupa cum urmeaza. Perioada | Solicitangii auditului | Auditorii_| Obiectivele auditului ‘ODT | Regi pia, condor’ wt | Cais sm seritor! | Podkpsirea selor ce detureazi Tropa | bins hin aa ake fond: snl Prosar parimonia TTODARS— insti ale sae, Buns | Conta Repriares Fodor i pedepaes ‘mera acne ‘cor carol recs Prosar parimonia THST-T9OD | Testa — ae | rosea Evitres endclor fia setionar contd su jury _| Fabia bana enti TOOTH Testiusi ao wear ye] Profenonu at [Evilren Handler st eraslor Wi sefionar usta si ai | atestece abiltag sitvapilor Sonali Fanci TOUOIOT | Testa ale sata, Bina ¥ | Profeson Aestarea sees a ioe usta regula stun finance ToT0-1095 | Testa ale alla, Terk we Aturse sph comme ‘ion inten yi expecta “norms Sonat ‘ontabila ya mormelor de au oneulani Tesi ae wala, Trig | Pofesionist av | Atetrce magia —asle = 190 sonar udu foi | contuslr ga cali contol Sons inten in conoordena ev normele Protares oon ied interaponae. La origini, cuvantul audit provine din latinescul audire, care ‘inseamné a asculta. Conform dictionarului explicativ al limbii roméne, auditor este acea persoand care asculté un curs, 0 conferinti, un concert, prin extensie actiunea de auditare fiind aceea prin care o persoana pleaca urechea la interlocutor, acordand atentie opiniilor exprimate * Collins L, Vain .- Audit cnéle inte. Aspects financiers op ratonnel et sragigues. EDallo, Paris 1992, pag. 17de acesta. Este vorba de a asculta pe cineva care prezinta o informare, o sintez, o dare de seama, un raport. in limba engleza, verbul to audit-auditing, se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta Auditul a cunoscut de-a lungul timpului o diversificare, 0 tendinti de translatare de la analiza si evaluarea componentelor economico-financiare ale societatilor comerciale, la componentele sociale de nivel global, vorbindu-se astazi tot mai des de un audit al calitatii, audit al sistemelor informationale, audit social, audit juridic, audit industrial, audit al mediului ecologic global, audit al productiei, audit al marketingului, ete Referitor la auditul intern, a trebuit ca omenirea sf treaca prin criza de supraproductie din 1929-1933 din SUA, pentru a se inventa termenul de audit intern definindu-se astfel o activitate, existent inainte de aparitia Imperiului Roman. Pentru a-si salva companiile de efectele devastatoare ale crizei de supraproductie, care in ani 1929-1933 bantuia Statele Unite ale Americii, asemenea ciumei care periodic devasta Europa medieval, patronii acestora au angajat companii de consultanta specializate, care si-au utilizat personalul si experienta dobandita in timp pentru a identifica in regim de urgenta cai si mijloace desalvare pentru entitatile economice amenintate de spectrul crahului economic. in munca de identificare a cailor si mijloacelor de eficientizare a activitatii si in fapt de salvare a companiilor, expertii externi, utilizau serviciile diferitilor specialisti angajati in cadrul diferitelor compartimente functionale, familiarizati cu. problemele curente, capabili s4 puna operativ la dispozitia expertilor externi date gi situatii necesare muncii efectuate de acestia. Dupa retragerea expertilor externi, cei care colaboraseri cu ei din interior si-au continuat munca inceputa si au ajuns ca in timp si devina la réndul lor specialisti, in masura s4 ofere solutii si consiliere conducerii in domenii care priveau eficientizarea activititii economice. in literatura de specialitate se apreciazi cA acesta ar fi momentul aparitiei auditului intern. Dupa oficializare, progresind ca sfera si continut, auditul intern sa conturat ca o profesie de sine statatoare, flexibila si dispusd in permanenti si accepte provocirile, devenind astiizi fara nici un fel de indoiald un instrument puternic de identificare si gestionare a principalelor riscuri cu care se confrunta entitatile economice. Apropiat initial functiei financiar-contabile, functionind de cele mai multe ori ca un instrument al acesteia, auditul intern a suferit in timp 0 deplasare evidenta citre functia de conducere aentitatilor economice, sprijinind-o in realizarea_obiectivelor propuse. in multe state ale lumii auditul intern a cunoscut 0 evolutie ascendenta. in timp, datoriti cresterii rolului si pozitiei sale, au fost create organizatii profesionale nationale bine structurate cu statute gi reguli de functionare riguroase. La nivel mondial, activitatea de audit intern a fost unificata si s-au creat conditiile pentru desfigurarea unei activititi coordonate. Centrul de coordonare al auditului intern este /nstitute of Internal Auditors - IIA, cu sediul la Orlando - Statele Unite ale Americii, care reuneste organizatii de audit intern din peste 80 de {ari ale lumii. Una dintre cele mai dinamice si performante forme de organizare a auditului intern se afl in Franta, poarti numele de Instinuul Francez al Auditului siControlului Intern IFACI si nu mara aproximativ 2000 de membri. 3.1, Setul de standarde profesionale, sau cadrul de referinta, Ceea ce caracterizeaza activitatea de audit intern, desfiguratt sub egida IIA, este cA cei care practicd aceasta profesie, trebuie si se raporteze la un cadru de referinté sau un set de standardeprofesionale, unanim acceptate chiar daca firesc dealtfel, conditiile economice, legislative sau sociale in care se desfasoara activitatea de audit intern sunt diferite de la o tara la alta. Consecinta fireasca a diferentierilor si particularitatilor existente in cadrul fiecarei tari este c& desi se impune raportarea obligatorie la un cadru normativ riguros si general valabil, auditul intern trebuie sa fie totusi suficient de flexibil incat sa identifice modalitatile prin care particularul sa poata rspunde la exigentele impuse de cadrul normativ general si sa se poata adapta la rigorile acestuia. Cadrul de referinta sau setul de standarde profesionale la care trebuie si se raporteze practica auditul intern in fiecare tard, cuprinde céteva componente sau repere esentiale precum: ~ definitia auditului intern; = codul deontologic: ~ normele profesionale; = modalititile practice de aplicare: - sprijinul pentru dezvoltarea profesionala. Cu alte cuvinte, pentru a putea exercita activititi de audit intern sub egida IIA, trebuie ca la nivel national, sa fie definita functia auditului intern, si fie insusit codul deontologic al ILA, sa fie acceptate normele profesionale si modalitatile practice de aplicare si si se acorde sprijin pentru dezvoltarea profesionala sustinuta apracticantilor, in functie de specificul fiecarei (Ari, fara ins a depasi cadrul normativ impus de ITA. 3.1.1. Definirea functiei de audit intern. © prima component a cadrului de referinfi il reprezinta definirea functiei de audit intern. Este normal ca inainte de orice demers s se defineasca notiunile cu care se opereaza, fiecare {ard afiliata la IIA, trebuind sa defineascd functia auditului_ intern, pistrand ins in mod obligatoriu in cuprinsul definirii elementele pe care IIA le-a proiectat pentru definirea functiei. Cadrul de referinti sau standardele profesionale ale ILA, definesc auditul intern ca pe o activitate de asigurare si de consiliere acordata conducerii entitatilor unde este organizata activitatea de audit intern. Conform definitiilor IIA, prin asigurare se infelege 0 examinare obiectiva a elementelor probante, efectuatd in scopul de a furniza entitayii 0 evaluare independenta a proceselor de management al riscurilor, de control sau de conducere a ennitiiii.'° Serviciile de asigurare, presupun evaluarea obiectiva de cAtre auditorul intern a elementelor probante in scopul obtinerii unei opinii sau a unor concluzii independente cu privire la un proces, " Sursa: Standarde HA, Gor.sistem, subiect sau speté. De reguli, in serviciile de asigurare sunt implicate trei parti: = persoana, grupul, procesul, sistemul sau subiectul asupra Jiruia se exerciti auditul; - persoana sau grupul de persoane care efectueaz’ misiunea, respectiv auditorii; = persoana sau grupul care foloseste evaluarea, sau beneficiarii auditului. Auditul intern este o activitate care se desfaigoara in anumite conditii, acoperind anumite domenii, activitatea fiind organizata pentru atingerea unui anumit obiectiv Domeniile pe care incearca sa le abordeze auditul intern in viziunea IIA, sunt: - riscul; - controlul intern; = guvernanta entitatilor Scopul final al activitatii de audit intern este de a aduce un plus de valoare entitatilor in cadrul c&rora este organizat si se desfaigoara. A aduce sau a adauga un plus de valoare, inseamna ci entitatea trebuie si inregistreze un beneficiu in urma exercitariiactivititilor de audit intern, materializat mu neaparat la nivelul ameliorarii elementelor direct vizate (rise, control _ intern, conducere), ci in timp poate chiar la majorarea efectiva a profitului real al entitai Notiunea de plus de valoare rimane in opinia multor teoreticieni ai auditului intern una care nu este clarificata pe deplin, in sensul ca nu au putut fi lamurite in totalitate intrebari precum: - ce inseamna in termeni reali notiunea de valoare adaugata, obtinuta in urma activitatilor de audit public intern ? - care sunt caile concrete prin care se poate obtine si maximiza valoarea adaugaté obtinuti in urma exercitirii activitatilor de audit intern ? - cum se poate cuantifica si masura valoarea adaugata creat in urma desfisurarii activitatii de audit intern 2 Avand in vedere complexitatea activitatii de audit intern, este usor de imaginat cA in privinta definirii conceptului exista pareri diferite care ins niciodata nu vizeazi elementele si conceptele de fond stabilite de ILA.Astfel, conform Institute Internal Auditors (IA): “Auditul intern este 0 activitate independentit si obiectivit de asigurare si consiliere, conceputd sé aducd un plus de valoare si sé imbunatiiteascd activitatea organizatiei. Auditul intern ajutds organizatia si isi atingé obiectivele printr-o abordare sistematica si metodica, sd evalueze si sé imbundtdteascé eficacitatea gestionarii riscurilor, a proceselor de control si de guvernare a intreprinderii!'”. Pe de alta parte, Institutul Francez al Auditului si Controlului Intern(IFACI, defineste auditul intern, ca o activitate independentit yi obiectivis, care dé unei organizajii 0 asigurare in ceca ce priveste gradul de control asupra operatiunilor, o indruma pentru a-i imbundtati operatiunile si contribuie la addugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajuté aceasté organizatie sé isi atingé obiectivele, evaludnd printr-o abordare sistematica si metodicd, procesele sale de management al riscurilor, de control si de guvernare a intreprinderii, ficdnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea.? Simpla lecturare a celor dou’ definitii, scoate in evidenta faptul ca intre acestea nu exist deosebiri de fond ci mai degraba mici diferente referitoare la plasarea termenilor in cuprinsul " Sursa Standardele LA 200, "= Definite aprobati de Consiliul de administrate al IFACI in data de marti 2000.definitiilor. Indiferent de modul in care se face enuntul, in ambele exprimari, se refine prezenta urmatoarelor idei - auditul intern este 0 activitate independenta si obiectiva: - este 0 activitate de asigurare si consiliere; - este 0 activitate in urma careia se obtine un plus de valoare pentru entitatea in care se exercita; - auditul intern abordeazi in mod sistematic si metodic procesele de management al riscurilor, de control si de guvernare a intreprinderii; Legea nr.672/2002, privind auditul public intern din Romania, defineste auditul public intern ca pe 0 activitate functional independenti si obiectivi, care dé asiguriiri si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice, perfectiondnd activiteyile entitatit publice; ajuté entitatea publicé sé isi indeplineascaé obiectivele printr-o abordare sistematica si metodicd, care evalueaza si imbundtiieste eficienta si eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului sia _proceselor de administrare"™. "Legon nr.672/19 devembrie 2002 privind adil public inter, Pubicatt in MOF, 1NR.953:24.12.3002Spre deosebire de definitiile anterioare referitoare la auditul intern legea romanease: ‘eglementeaza auditul public intern doar in institutiile publice in ceea ce priveste veniturile publice, utilizarea acestora si administrarea patrimoniului public. in linii mari, ea se aliniaz standardelor internationale, fiind centraté in jurul unor nofiuni precum: independenti gi obiectivitate, asigurare gi consiliere, abordare sistematica si metodica si gestiunea riscului, dar nu se poate s nu fie remarcat faptul cA in comparatie cu definitiile de mai sus, in definitia adoptaté de legea romaneascd apare formularea da asigurari si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice, ceea ce aparent reprezinté o limitare a sferei auditului intern, doar la nivelul veniturilor gi cheltuielilor institutiilor publice. in Romania legea nr. 672/2002, reglementeaza auditul public intern gi nu auditul intern, asa cum este el definit prin normele ITA. Dup& cum se poate observa, sfera reglementati de legea roméneasci, este una restriinsé. Daca normele IIA, se refer la auditul intern in general, stabilind reglementiri referitoare la entitati economice in general, legea romaneasca are o sfera mai restransa reglementand asa cum rezultd si din titulatura acesteia auditul intern doar la nivelul entitatilor publice.Sentimentul de aparen{a limitare a sferei auditului in Romania este generat gi de orientarea auditului public intern doar la nivelul activitatilor financiare si de administrare a patrimoniului entitatilor publice, asa cum rezulta din continutul art.3(2) din Legea nr.672/2002, in care se mentioneaza ci sfera auditului public intern cuprinde: activitafi financiare sau cu implicatii financiare desfasurate de entitatea publica din momentul constituirii angajamentelor pan la _utilizarea fondurilor de citre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenfa externa; b constituirea _veniturilor_—_publice, _respectiv autorizarea si stabilirea titlurilor de crean{a precum sia facilitatilor acordate la ineasarea acestora; c administrarea patrimoniului public, precum si vanzarea, gajarea, concesionarea sau inchirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unitatilor administrativ-teritoriale; sistemele de management financiar si control, inclusiv contabilitatea sisistemele _informatice aferente.Pe de alta parte insa, desi doar doud la numar, obiectivele auditului public intern, stabilite la art. 3(1) din lege contin un grad mai ridicat de generalizare, facand referire la : a. asigurarea obiectiva si consilierea, destinate s& imbunatateascd sistemele si a ctivitatile entitatii publice; b. sprijinirea indeplinirii obiectivelor entitatii publice, printr-o abordare sistematica si metodica, prin care se evalueazi gi se imbunititeste eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului ia proceselor administrarii Sintetiznd, se poate spune cA legea auditului public intern din Romania, reglementeazd auditul la entitatile publice. Sfera de cuprindere a auditului public intern, vizeazd fondurile publice din punct de vedere al formirii si utilizarii lor, pe cand obiectivele auditului public intern, asa cum sunt formulate in lege, exced sfera, au un grad mai mare de generalitate gi se focalizeaza pe sistemele si activitatile entitatii publice, precum gi pe obiectivele gi sistemele de conducere ale acesteia. Focalizarea sferei auditului public intern, pe problematica gestionarii fondurilor entitatii si patrimoniului acesteia, se datoreazi exigentelor impuse Roméniei de aderarea la Uniunea Europeani,care aduce cu sine cerinfa de a avea sisteme solide de management financiar siimpune existenfa unor cerinfe speciale cu privire la utilizarea adecvaté a fondurilor provenite de la Uniune, precum sia fondurilor publice ale Romaniei. Raportul dintre sfera siobiectivele entitatilor publice poate fi reflectat dupa cum urmeaza SFERA AUDITULUL INTERN in CADRUL ENTITATII Se poate constata ca sfera auditului intern, impreuna cu obiectivele acestuia reflectate prin sigeti, tind si acopere intreaga arie a entititilor publice. 3.1.2. Codul deontologicin conformitate cu prevederile cadrului de referinté impus de IIA, auditul public intern nu poate fi conceput in afara unui cod deontologic riguros, prin care se stabilese principiile de conduita si obligatiile auditorilor interni, Codul Deontologic al Institutului, are drept scop, promovarea unei culturi a eticii in cadrul profesiei de audit intern. Profesia a adoptat un astfel de cod avand in vedere increderea acordata auditului, pentru a oferi o asigurare obiectiva in cea ce priveste procesele de management al riscurilor, de control si de guvernanta a intreprinderii. Codul deontologic se aplica atat persoanelor cit si organismelor care furnizeaza servicii de audit." Codul deontologic se aplicd persoanelor si entititilor care ofera servicii de audit intern. ILA, impune respectarea codului de conduita a auditorilor interni, de asa maniera incat orice abatere de la prevederile codului, sau alte abateri care nu sunt cuprinse in continutul codului dar sunt contrare spiritului acestuia, sunt analizate in conformitate cu prevederile din statutul institutului adopténdu-se masuri disciplinare impotriva celor vinovati de icalcari dovedite ale codului deontologic. "* Sursa: Glosar al Nomelor profesional ale cudlitulu ntemConform definitilor date de ITA, Codul Deontologic dupa care se desfagoara activitatea auditorilor interni afiliati la ITA, are doua componente principale: - principiile fundamentale valabile pentru profesia si pentru practica auditului intern; - reguli de conduité care descriu normele de comportament asteptate de la auditorii interni de multe ori in situatii particulare gi care ajuta auditorii sa aplice in practicd principiile fundamentale. 3.1.2.1. Principiile fundamentale Principiile fundamentale care guverneazi activitatea de audit intern stabilite de IIA, carora trebuie sa se supund neconditionat cei care practici auditul intern, sunt: integritatea, obiectivitatea, confidentialitatea si competenta. Integritatea, sti la baza increderii si credibilititii acordate judecitilor emise de auditori. A fi cinstit si incoruptibil in activitatea pe care o desfisoard, reprezinta in viziunea IIA, 0 garantie suplimentara pentru auditori in ceea ce priveste valoarea rezultatelor. Auditorul intern, este obligat ca in baza acestui principiu, si isi indeplineasci misiunea cu onestitate, constiinciozitate si responsabilitate, sé respecte legea, si nu ia partein mod constient la activitati ilegale sau si se angajeze in acte dezonorante. Auditorul trebuie sa respecte si sé contribuie la indeplinirea obiectivelor etice si legitime ale entitatii. in acceptiunea data de TIA, legitim este ceea ce trebuie realizat pentru a aplica legea si reglementirile legale, iar etic este ceea ce tine de morala si de valorile atasate acesteia. in acest punct trebuie amintit ca valorile morale reprezinta 0 componenta care nu poate fi cuantificata sau abordat in mod rigid, avand un caracter national si implicit elemente de diferentiere fata de alte valori morale acceptate intr-o alti variant national. De toate aceste aspecte auditorul intern trebuie sa find cont. Conform principiului integritatii, auditorul trebuie si dea dovada de discernamént si sa respinga cu propria judecata si cu instrumentele de lucru de care dispune, acele situatii care chiar dac& nu sunt explicit tratate in norme ca nelegitime sau neetice, el apreciaza ca trebuie abordate ca atare. Obiectivitate Obiectivitatea, reprezinta acea _ atitudine intelectuala impartiala, care necesita 0 independenta de spirit si de judecaté si care implica faptul ci auditorii interni nu isi subordoneazi propria judecati altor persoane. in acest sens,aprecierile lor trebuie sa se bazeze pe fapte sau dovezi si pe activitafi indiscutabile lipsite de orice prejudecatéi.'° Pentru actiunile lor, intreprinse cu buna credinti, in exercitiul atributiilor si in limita acestora, auditorii interni mu pot fi incfionati sau trecuti in alta functie de conducerea entitatilor in care igi desfgoara activitatea, Confidentialitate Confidentialitatea reprezinta un principiu fara de care auditul intern ar fi de neconceput. in activitatea pe care © desfasoara, auditorul intra in contact cu documente, date si in formatii al cdror continut reprezinti secrete ale entititii. Fiecare unitate are propriile secrete pe care le protejeazi fata de concurenta sau de terfe persoane fizice sau juridice gi a cdror divulgare i-ar produce prejudicii in desfasurarea in continuare a activitatilor curente sau de perspectiva. Auditorii interni nu pot divulga nici un fel de date, fapte, sau situatii pe care le-au constatat in. cui ul ori in legaitura cu indeplinirea misiunilor de audit public intern, Auditorii interni sunt responsabili de protectia documentelor referitoare la auditul public intern desfisurat la 0 entitate publica, Acest principiu nu reprezinta doar un element consemnat la nivelul codului deontologic al auditului intern. Pentru a-i intiri greutatea gi importanta, el a fost " Sursa: Nommele profesional ale audituluiintem — Glosarinclus gi in continutul legilor de organizare si functionare a auditului intern. Competenta Perceptia general este ca auditorul intern este acea persoana capabilé si cunoasca totul despre entitate, cA in baza acestui atribut auditorul poate fi numit pe bund dreptate sfetnicul managerului, pe care il consiliazd si cdruia ii ofera sfaturi si in drumari menite sa contribuie la atingerea obiectivelor pe care acesta impreuna cu colectivul managerial sile-a propus. in mare parte, cele prezentate sunt adevarate. Se pune insA intrebarea ce sta la baza competentelor si a tributiilor deosebite ale auditorilor interni Singurul raspuns corect este acela al competentei profesionale a auditorilor interni 3.1.2.2. Reguli de conduitts Regulile de conduité descriu normele de comportament asteptate de la auditorii interni, Aceste reguli reprezintd un sprijin pentru punerea in practicd a prineipiilor fundamentale si au drept scop orientarea conduitei etice a auditorilor. intre normele de conduita definite de principii si cele definite de regulile de conduita existé diferente Daca auditorii igi limiteaz’ comportamentul la nivelul minim previzut, aceasta nu sugereazi 0 conduiti inadecvati saunesatisfacdtoare. Se poate presupune ca profesia a fixat standarde suficient de inalte pentru a ne permite si consideram satisfacdtoare 0 conduita respectand nivelul minim recomandat. Cu alte cuvinte atunci cand se evalueazi comportamentul unui auditor, nu poate fi vorba de strictefe si rigiditate. Comportamentul auditorului poate fi apreciat in cadrul unor limite largi stabilite pe de o parte intre principii care reprezint limita superioara a asteptarilor si regulile de conduita, mai flexibile si mai tolerante. La ce nivel se situeazi comportamentul unui auditor in practic? Ca si in cazul altor profesii, nivelul calitativ al comportamentului difera de la un practician la altul. Majoritatea auditorilor se comportd la nivel inalt, la nivelul principiilor. Exista si cazuri izolate care nu se incadreaza in normele minime definite de prineipii 3.1.2.3. Aplicabilitatea regulilor de conduite Regulile de conduit, se aplicd tuturor auditorilor interni, precum gi serviciilor prestate de acestia Valoarea unui audit, poate depinde in mare masura de modul cum este perceputi de citre partenerii implicati in auditul intern independenta auditorului intern.in practicd, independenta inseamna a adopta un punct de vedere nepartinitor in cursul executarii misiunii de audit. Daca auditorul intern protejeazé o persoana implicata intr-un anumit grad, atunci el nu mai poate fi considerat independent. Independenta trebuie priviti ca cea mai important trisaturé a auditorului intern. increderea manifestati de persoanele care valorificd rezultatele muncii auditorului intern, se bazeaza pe atitudinea sa nepartinitoare. Prin urmare, nu este surprinzator faptul ca independenta este privita atat ca standard cat si ca regula de conduita. Pe langa faptul ca este esential ca auditorii interni si pastreze o atitudine independenta in cursul exercitdrii atributiilor, important este si increderea pe care utilizatorii muncii auditorilor interni trebuie si o aiba in aceasta independent’, Aceste doua obiective sunt denumite independenta faptica gi in dependent aparenta, Independenta faptica rezulti din conduita auditorului care reuseste si pistreze o independent pe toati durata desfigurarii misiunii . iar independenta aparenti este rezultatul interpretarilor pe care persoanele implicate in desfisurarea auditului le lanseazi referitor la aceasta independenfa. Daca auditorii ar fi independenti in fapt, dar dacd 0 parte din cei implicati in audit si rezultatele sale ar considera ci auditorul a favorizat o anumitd persoand in legatur’ cu un anumit aspect, atunci valoarea auditului intern ar scadeaconsiderabil. Altfel spus, auditorul intern trebuie sa isi pastreze independenta pe toata durata desfagurarii misiunii de audit, dar s& se comporte de asa manier incat independenta sa s& fie perceputa ca atare de tofi acei care sunt implicati intr-o forma sau alta in desfigurarea misiunii de audit Desi independenta este un factor critic pentru asigurarea increderii, este importanta si aderarea la celelalte reguli de conduita stabilite de codul deontologic. Integritatea si obiectivitatea inseamna impartialitate in prestarea serviciilor specifice functiei. in prestarea oricarui serviciu de specialitate, un auditor igi va pastra obiectivitatea gi integritatea, va evita conflictele de interese, nu va prezenta cu buna stiinta informatii eronate si nu-si va sacrifica propriul rationament in favoarea opiniilor altor persoane. Pentru a ilustra sensul integritatii si obiectivititii, si presupunem ca in misiunea pe care o desfisoara, un auditor apreciaz4 ci s-ar putea cao parte din creanfele avéind ca sursi clientii, si nu fie incasate, dar accept opinia exprimata de contabilul sef, potrivit cAreia creantele vor fi incasate fara probleme de la clienti, fara a face el insusi o evaluare independenté a solvabilitatii debitorilor. in aceasta situatie, auditorul si-a neglijat atributiile sia dat dovada de lipsa de obiectivitate.Sa presupunem pe de alta parte c& auditorul intern consiliaza compartimentul financiar contabil cu privire la intocmirea declaratiilor fiscale. Cu aceasta ocazie el incurajeaz includerea in structura declaratici a unor cheltuieli deductibile pe care le considera adecvate, desi nu dispune de suficiente informatii justificative in acest sens. O asemenea atitudine nu ar reprezenta neaparat o incdleare a integritatii si obiectivitatii auditorului intern. Daca insa auditorul incurajeazi includerea in categoria cheltuielilor deductibile a unor cheltuieli despre care are siguranta ci nu pot dobandi acest caracter, dar exista indicii cé nu vor putea fi depistate de controlul fiscal, atunci cu siguranté limitele integritatii si obiectivitatii auditorului intern vor fi cu mult depasite. Din pacate aceasta situatie este din ce in ce mai intalnita in Romania, valoarea profesionistilor fiind apreciaté de unii manageri, dupa abilitatile manifestate de acestia pe linia identificarii cat mai multor astfel de situatii, care practic eludeaza legislatia fiscal a tarii Auditorii interni nu ar trebui s& igi subordoneze rationamentele proprii opiniei sefilor ierarhici. Auditori raspund pentru propriile rationamente exprimate prin documentele de Tucru intocmite gi nu ar trebuie si isi modifice concluziile la cererea unor terfe persoane indiferent de pozitia ocupati de acestea pe scaraierarhica a entitatii, cu exceptia situatiilor in care auditorul este de acord cu concluzia superiorului sau. Lipsa conflictelor de interese, echivaleaza cu absenta unor relatii care ar putea afecta obiectivitatea sau integritatea. De exemplu ar fi inacceptabil ca un auditor wre este si jurist, si reprezinte interesele entititii in diverse litigii, Juristul apara interesele clientului pe cand auditorul trebuie si ramana impartial in ceea ce priveste confidentialitatea, este esential ca auditorii si nu dezvaluie informatiile confidentiale obfinute in cursul desfagurarii misiunilor de audit. Pe parcursul unei misiuni, auditorul obtine o cantitate considerabila de informatii de natura confidentiala, inclusiv salariile primite de angajati sau manageri, metode de calculare a pretului produselor, planurile publicitare, elemente privind calculul costurilor, rezultatul unor litigii ce nu poate fi facut public, ete. Daca auditorii ar divulga aceste informatii sau parti din ele unor persoane din afara entitatii, carora in mod firesc, li s-a refuzat accesul la aceste informatii, atunci relatia auditorului cu managerul ar fi grav afectata, in mod normal, documentele elaborate de auditor in cursul misiunii sau misiunilor desfiigurate, pot fi puse la dispozitia unei terfe persoane numai cu acordul explicit al managerului sauordonatorului de credite care a dispus efectuarea misiunilor de audit intern, Exceptia de la aceasta regula o reprezinté solicitarea adresata de organele de cercetare sau instantele de judecata in cadrul unui proces. Daca instanta de judecata solicita documente, acestea vor fi puse neintarziat la dispozitia acesteia, dupa ce a fost informat despre aceasta managerul entitatii Referitor la codul deontologic, Legea nr. 672/2002, privind auditul public intern, subliniaz’ ci auditul intern, trebuie sa isi indeplineascd atributtile in mod obiectiv si independent, cu profesionalism si integritate si potrivit normelor si procedurilor specifice activitatii de audit public intern, Prin aceasta prevedere, se recunoaste si se accept prevederile codului etic specific IIA. 3.1. . Normele profesionale Auditul intern nu poate exista in afara unor _norme profesionale, care ii orienteaz pe auditorii_in misiunile de audit pe care le desfigoard in diferite medii i situatii concrete. Respectand doar Codul deontologic, auditorul intern nu poate actiona si dezvolta profesia. Are nevoie ca orice meseriay de instrumente gi tehnici de lucru pe care si le aplice la solutionarea unor situatii concretein primul rand functia de audit intern trebuie s& se desfagoare in limitele impuse de un set de principii de baz. Principiile de baz nu se pot aplica decat in perimetrul unui cadru de referinta, in interiorul caruia se organizeaza diferitele activitafi de audit intern. Poate fi apreciat drept cadru de referinté de exemplu, Legea auditului public intern, entitatile publice la nivelul cArora este organizat auditul public intern in Romania, toate entitatile economice sau sociale in tari in care auditul intern se exercita la acest nivel, etc... in orice moment, oricine poate pretinde ci desfasoara activititi de audit public intem. Pentru a evita arbitrariul si impostura, IIA, a stabilit eriterii de apreciere a functionarii auditului intern, prin care cel care face evaluarea apreciaza daca activitatea de audit este de calitate sau nu, mine la stadiul de bune Toate elementele prezentate ar ri intentii teoretice, dack nu ar exista un scop ciruia si i se subordoneze, iar in cadrul entitatilor singurul scop nu poate fi decat acela al imbunatiirii proceselor de productie si organizationale. Dac' in urma activitafilor de audit desfagurate, in cadrul entitafii se obtine un plus de valoare addugata, datorati acestor activitati, inseamna ca auditul intern gi-a atins scopul.Sintetizand, am putea spune c& Auditul intern se desfioara in interiorul unui cadru de refering, a carei exercitare este guvernata de un sistem de principii, fiind evaluat in baza unui sistem de criterii de apreciere, scopul séu find acela de imbunatatire a proceselor de productie si a structurii organizationale a entitatii. Conform clasificatiilor si standardelor impuse de Institutul de Audit Intern (IIA), normelor profesionale ale auditului intern se compun din: - Norme de Calificare (seria 1000): - Nome de Funcfionare (seria 2000) - Nome de Aplicare (seria nnn.Xn.)Cap.IV. Planul de audit public intern. Elaborarea planului de audit intern. Realizarea si urmarirea sa. 4.1. Fond total de timp necesar, fond de timp disponibil anual Planul de audit public intern, este unul dintre cele mai importante instrumente de h ale auditorului intern, de felul cum acesta este conceput, depinzand in mare masura eficienfa muneii sale. Importanta planului in activitatea de audit intern rezulta din prevederile exprese ale Normei de functionare nr. 2010, elaboratai deInstitue of Internal Auditors -I1A, potrivit careia responsabilul auditului intern trebuie sa facé o planificare bazaté pe riscuri in scopul definirii prioritatilor in concordanjaé cu obiectivele organizatiei. Conform prevederilor inscrise Ia art.14 din Legea nr. 672/2002, “proiectul planului de audit public intern, se elaboreazé de catre compartimentul de audit public intern, pe baza evaluérti riscului asociat diferitelor structuri, activitafi, programe, proiecte sau operatiuni, precum si prin preluarea sugestiilor conducéitorului entitétii publice, prin consultare cu emtitaqile publice ierarhic superioare, findnd seama de recomandérile Curtii de Conturi Importanta planului de audit public intern, este subliniata si in Normele generale privind exercitarea activitatii de audit public intern, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr.38/2003 Conform prevederilor inscrise la pet.6 din aceste norme,” planul de audit public intern, se intocmeste anual de catre compartimentul de audit public intern, iar selectarea misiunilor de nd in vedere urmatoarele elemente: audit public intern se face ava - evaluarea riscului asociat diferitelor _ structuri, activitai, programe, sau operatiuni;- criteriile semnal sau sugestiile conducatorului entitatii publice, deficientele constatate anterior in rapoartele de audit, deficientele constatate in procesele verbale incheiate in urma inspectiilor, deficientele constatate in rapoartele Curfii de Conturi, alte informatii si indicii referitoare la disfunctionalitati sau abateri, aprecieri ale unor specialisti, experti etc... cu privire la structura si dinamica unor riscuri interne sau de sistem, analiza unor trenduri pe termen lung privind unele aspecte ale functionarii sistemului, evaluarea impactului unor modificari petrecute in mediul in care evolueaza sistemul auditat; = numarul entitatilor publice subordonate; - respectarea periodicitatii in auditare, cel putin odata la 3 ani; - tipurile de audit convenabile pentru fiecare entitate subordonat: recomandarile Curfii de Conturi. Persoana sau grupul de persoane desemnate si intocmeascd planul de audit public intern, trebuie si tind seama de o multitudine de elemente gi si cunoasca in detaliu activitatea institutiei al cdruiplan de audit il elaboreazd. Trebuie de asemenea ca cei care elaboreaz proiectul planului de audit intern sa cunoasca elementele constitutive ale planului de audit public ce urmeaza a fi elaborat. Referitor la acest aspect, trebuie subliniat cA practica ofera o mare varietate de elemente constitutive ale planului de audit public intern Planul entitatii publice, poate fi alcdtuit pornind de la functiile de bazi ale acesteia. Astfel, planul poate fi structurat avand in vedere, functia de trezorerie, functia de investitii, functia contabilitatii, functia administrativa, functia de personal, etc Prin aceasti modalitate de organizare si desfiisurare a auditului public intern, se poate aprecia modul de functionare a fiecirei componente functionale a entititii publice, gradul de dezvoltare a relatiilor dintre ele, precum gi functionalitatea de ansamblu a sistemului, fiind cea mai eficienti modalitate de apreciere a cadrului de control intern Pe de alti parte, o astfel de modalitate de structurare a planului de audit public intern, permite conexarea mai multor activitati, unul din rezultatele imediate al acestei formule de Iucru, find reducerea costurilor pe care le implic& activitatea de audit public intern. Se poate spre exemplu aliitura in acest mod, auditarea structurii si functionarii compartimentului de investitii, cu modul deintocmire si executare a fondurilor de investitii derulate prin acest compartiment Din cele mai sus prezentate, rezulta cA 0 alti modalitate de structurare a planului de audit public intern ar putea fi aceea in care componentele planului sa fie ser le functionale ale entitati respectiy structurile organizatorice in care se desfaigoara functiile de baza ale acesteia. Auditorii care intocmesc planul de audit public intern, trebuie s aiba in mod obligatoriu in vedere natura activitatilor desfaigurate in cadrul entitatii publice. Ca membru al Uniunii Europene, Romania dispune de fonduri comunitare care se deruleazi prin intermediul diferitelor structuri institutionale. Este lesne de inteles cd in astfel de cazuri, planul de audit public intern va fi structurat pe programele specifice de finantare derulate institutionalizat Exista si situatii in care planul de audit intern al unei entitati care este in acelasi timp gi ordonator principal de credite, va trebui s& cuprindd in structura sa auditarea unor entiti(i aflate in subordine sau coordonare, avand calitatea de ordonatori secundari sau terfiari de credite, parte dintre ele putind sa aiba organizate compartimente proprii de audit public intern.. in aceasta situatie, planul de audit public intern al ordonatorului principal, va cuprinde in structura entitatile subordonate sau coordonate, obiectivelemisiunilor de audit preconizate, fiind acelea de evaluare a activitafii de audit public intern din cadrul structurilor aflate in subordine sau coordonare. in structura planului de audit public intern a ordonatorului principal de credite, vor fi cuprinse in primul rand functiile, compartimentele, sau programele acestuia. problema cu care auditul public intern se confrunta astizi in Romania, o reprezinti gradul ridicat de implicare a structurilor de audit public intern apartinind ordonatorilor de rang superior in auditarea ordonatorilor de rang inferior. Aga cum s-a prezentat, auditul public intern se exercit asupra tuturor activitatilor desfasurate intr-o entitate publica, inclusiv asupra activitatii entitatilor subordonate cu privire la formarea si utilizarea fondurilor publice, precum si la administrarea patrimoniului public. Faptul cf in continutul legii a fost inclusa formularea auditul public intern se exercité inclusiv asupra activitéyilor entitiqilor subordonate, a generat si poate genera o serie de confuzii si interpretari arbitrare. Prevederea legala invocata, confera ordonatorului_ principal dreptul de a efectua misiuni de audit la ordonatorii subordonati, chiar dacd respectivii ordonatori dispun de structuri proprii de audit public internDaca misiunile realizate ar viza exclusiv evaluarea activitatii de audit public intern a ordonatorilor de credite subordonati, acestea s-ar plasa intr-un cadru de deplind normalitate. Este firesc ca ordonatorul de rang superior si cunoascd daci activitatea de audit public intern a structurilor subordonate este eficienta gi se situeaza in limitele cadrului legislativ, oferind asigurari si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice. Daca insa ordonatorul de rang superior dispune efectuarea de ciitre propriile structuri de audit intern a unor misiuni de audit prin care se auditeaza entitatea subordonata din punct de vedere al formarii si utilizarii fondurilor publice, cu siguranfa asistim la o substituire de atributiuni, la incdlearea flagranta a literei si spiritului legii auditului public intern, principiul independentei auditorilor subliniat cu insistenti de lege devenind astfel un deziderat greu. daca nu chiar imposibil de atins. © astfel de abordare a prevederilor legii, sporeste riscul ca auditul intern si piarda atributul séu de activitate functional independenta gi obiectiva, devenind o forma de control oarecare, aceasta insusire fiind anulaté de ingerinta brutala a structurilor de audit intern ale ordonatorului de rang superior.Referitor la structura gi continutul planului, trebuie mentionat ca in conformitate cu prevederile pet.4 din Normele generale privind exercitarea activitatii de audit public intern aprobate prin OMFP nr.38/2003, auditul public intern se exercita asupra tuturor activitatilor desfagurate intr-o entitate publica, inclusiv in entitatile subordonate, cu privire la formarea gi utilizarea fondurilor publice, precum si la administrarea patrimoniului public. Compartimentul de audit public intern, auditeaza cel putin o data la trei ani, fara a se limita la acestea urmatoarele: - angajamentele bugetare si legale din care deriva direct sau indirect obligatii de platd, inclusiv din fondurile comunitare; = pliqile asumate prin angajamente bugetare si legale, inclusiv din fondurile comunitare; - vanzarea, gajarea, concesionarea sau inchirierea de bunuri din patrimoniul MECT, sau al unitatilor aflate in subordinea sau coordonarea MEC’ = constituirea veniturilor publice, a modului de autorizare a titlurilor de creanta; = modul in care se face fundamentarea bugetului de venituri gi cheltuieli si cum se alocé creditele bugetare;- modul in care este organizat sistemul contabil si fiabilitatea acestuia, ca principal instrument de cunoastere, gestiune si control patrimonial si al rezultatelor obtinute; - modul in care este organizat sistemul de luare a deciziilor, de planificare, programare, organizare, coordonare, urmarire $i control al indeplinirii deciziilor; - structura sistemelor de conducere si control precum si riscurile asociate; - sistemele informatice;” La intocmirea planului, compartimentele de audit vor avea in vedere, cit acesta are obligatoriu un caracter exhaustiv, trebuind sa cuprinda toate elementele care pot si trebuie sit fie auditate in cadrul entititii precum yi ordinea si momentul cand fiecare din elemente urmeazé si fie auditate. Se impune aceasta precizare, pentru ca aga cum vom prezenta in continuare, elementele care urmeazii si fie auditate, nu se cuprind in structura planului de audit in mod arbitrar, ci in functie de riscul asociat fiecarui element auditabil si de impactul pe care il poate avea in raport cu indeplinirea obiectivelor. Problemele care vor face obiectul auditului intern sunt numeroase si complexe, din acest punct de vedere este lesne de inteles ca planul de audit va fi un document amplu, dar suficient deflexibil, asupra caruia s& se poatd interveni cu modificari si completari generate de situafii adesea imposibil de luat in considerare la momentul elaborarii planului. Din acest punct de vedere, pe parcursul desfaisurarii planului de audit intern, se pot produce modificari legislative, pot interveni schimbari de prioritati manageriale sau de strategii politice interne sau externe, modificari de procese sau tehnologii, care impun fie modificarea pozitiei unor elemente auditabile in structura planului, fie aparitia unor elemente noi care se cer a fi auditate cu prioritate. Planul de audit intern, este un instrument de lucru care trebuie in permanent adaptat la realitate si la politicile entitatii, asupra lui trebuind operate modificari si rectificari anuale, sau ori de cate ori intervin schimbari in structura parametrilor care au fost avuti in vedere la elaborarea planului, Problematica elementelor auditabile care intra in structura planului de audit, este extrem de complexa si greu de incadrat in tipare sau formule universal valabile. Sunt entititi care includ in structura planului propriu de audit intern structuri organizatorice. Compartimentul audit al unei entitati, poate include in structura planului de audit intern propriu unititi aflate in subordinea sau coordonarea acestuia. Poate include functii cum ar fi cea de productie, aprovizionare, investitii, achizitii.Pot fi intalnite situafii in care structurarea planului de audit intern sa se stabileasca in functie de activitatile reprezentative ale entitatii, cum ar fi de pildd activitatea de organizare, cea de personal, intocmirea contractelor, circuitul_ documentelor, organizarea informatizarii ete. in structura planului de audit public intern vor trebui incluse pe de o parte toate elementele care au fost identificate gi care urmeaza si fie auditate de compartimentul de audit, iar pe de alta parte toate elementele care pot fi auditate pe parcursul unui an. in structura planului de audit vor fi inventariate in mod obligatoriu toate elementele care trebuie si fie auditate gi se vor nominaliza subiectele care pot fi incluse in planul anual de audit public intern. Se poate observa, cA, se face o demarcatie intre subiectele care trebuie auditate si cele care pot fi auditate pe parcursul unui an, Este absolut necesard diferentierea in cadrul planului de audit a elementelor care trebuie auditate de cele care pot fi auditate pe parcursul unui an, intrucat intre ceea ce trebuie si ceea ce se poate realiza exist de reguli un decalaj substantial Acest decalaj, este generat de raportul dintre fondul de timp de care dispune compartimentul de audit si fondul de timp necesarauditarii tuturor elementelor care trebuie sa intre in structura planului. Calculand fondul de timp exprimat in zilele/om necesar pentru auditarea tuturor elementelor auditabile si comparéndu-] cu fondul de timp disponibil, corelat cu numarul de persoane care compun compartimentul de audit, se va constata c& fondul de timp disponibil anual, (calculat in functie de numarul de auditori din cadrul compartimentului de audit), este de reguld mai mic decat fondul de timp necesar rezultat din cuantificarea in fond de timp (om/zile) a tuturor subiectelor care trebuie auditate. Aceasta pentru c& de regul, resursele umane disponibile pentru realizarea misiunilor de audit, sunt limitate in raport cu multitudinea elementelor care poate fi incluse in planul unui singur an. Din acest motiy, in cele mai multe situatii elementele auditabile nu pot fi cuprinse in structura de plan a unui singur an. Tindnd cont de acest element, Legea auditului intern a stabilit posibilitatea ca elementele auditabile sa fie auditate cel putin odatéi la trei ani in elaborarea planului de audit, trebuie parcurse o serie de etape faird de care nu poate fi realizat un proiect conform exigentelor stabilite de lege. Dintre etapele obligatorii care trebuie parcurse in "© Legen ne6722002, ar.13 (2)elaborarea planului de audit, considerim cA nu pot fi omise urmatoarele: 4.2. Inventarierea elementelor auditabile Prima etapa in elaborarea proiectului planului de audit, consta in inventarierea, tuturor elementelor care trebuie incluse in structura planului de aud Inventarierea elementelor auditabile nu este o operatiune simpla. in functie de modul in care sunt identificate si inventariate depinde de fapt acuratetea si valoarea planului de audit public intern. in reusita procesului de identificare gi inventariere a elementelor auditabile un rol important il joacd profesionalismul si experienta celui care i-a fost incredinfat operatiunea de elaborare a planului, Avand in vedere complexitatea si amploarea planului de audit intern, se impune ca seful compartimentului de audit intern si repartizeze aceasti lucrare persoanei sau persoanelor cu cea mai bogata experienta gi cu cea mai mare vechime in cadrul entita 4.3. Cuantificarea fondului de timp total necesar. Dupa identificarea i inventarierea elementelor auditabile, se va proceda Ia alocarea unui fond de timp fieciruia dintre ele, prinalocarea unui numéar exprimat in zile/om, fiecarui element, tinand seama de riscul sau complexul de riscuri pe care inspectiile de audit anteriore le-au identificat in legaturé cu subiectul respectiv, de perioada de timp scursa de Ia ultimul control, de criteriile semnal Tetinute in leg&turé cu subiectul auditat, de recomandarile conducatorului entititii pentru care se intocmeste planul de audit intern, de constatarile si recomandarile Curtii de Conturi ete. Stabilirea fondului de timp pentru fiecare element auditabil se face de auditorul care intocmeste planul de audit, aceasta operatiune avand un caracter subiectiv. Nu se poate stabili un fond de timp standard, pentru acelasi element auditabil la toate structurile care organizeaza potrivit legii compartimente de audit intern. Mai mult, la nivelul aceleiasi structuri organizatorice, pentru acelasi element auditabil, mu se poate aloca fond de timp identic in ani diferiti, deoarece fiecare element suport’ modificari cAstigdnd sau pierzind din pondere si important, auditorul care intocmeste planul de audit, fiind singurul in masura s& aprecieze marimea fondului de timp alocat, in procesul de elaborare a planului, auditorii interni vor cuantifica in fond de timp exprimat in om/zile fiecare dintre elementele care vor trebui auditate, acordind fiecdruia un numarconvenabil de om/zile, in aga fel incat acesta sa poata fi auditat in integralitatea si specificitatea sa. Dupa cuantificarea in om/zile, a tuturor elementelor care trebuie auditate, se va obtine imaginea fondului de timp total necesar pentru auditarea elementelor identificate (FTTN). Acesta se exprima in zile/om gi reprezinté timpul necesar de care o persoana autorizati ar avea nevoie pentru auditarea tuturor elementelor din cadrul entitatii. Pentru exemplificare, se poate presupune ca elementele asupra carora trebuie sa se efectueze misiuni de audit in cadrul unei institutii, (elemente identificate in urma inventarierii realizate de compartimentul de audit) si fondul de timp necesar auditarii fiecdruia, stabilit de auditorul care ca sarcina elaborarea planului, se prezinta ca in tabelul de mai jos. Elementele care trebuie auditate in | Fondul de timp necesar auditin cadrul entitatii fiecirui subiect-omvzile Elementul A 22 Elementul B | 30 Elementul C 15 Elementul D 66 Elementul | 45 Elementul F 100Elementul G 121 Fond de timp total necesar 399 FTTN Asa cum s-a subliniat, stabilirea fondului de timp necesar auditérii fiecdrui element este in aceasti etapi o problema subiectiva, care tine de experienta auditorului care elaboreaza planul de audit, de recomandarile pe care acesta le primeste de la conducatorul entitatii, precum gi de impactul pe care fiecare element auditabil il are asupra entitatii auditate Alltfel spus, in aceasta prima etapa auditorul care elaboreaza planul de audit, alocd fond de timp fiecdrui element in vederea auditarii tindnd cont doar de reperele propriei sale judecati 4.4. Cuantificarea fondului de timp disponibil anual A treia etapa in elaborarea planului de audit, 0 reprezinta calculul fondului de timp disponibil in decursul unui an (FTDA), Ja nivelul compartimentului audit din cadrul entitatii Pentru determinarea cat mai exacti a fondului de timp disponibil anual, cel care elaboreaza proiectul planului de audit, va tine cont de numirul auditorilor prevazut in statul de functii al entitatii, de numarul de posturi ocupate, precum si de posibilitateamajorarii sau diminuarii numarului de auditori, pe parcursul anului. Astfel, se vor avea in vedere perioadele de concedii medicale, de crestere sau ingrijirea copilului, care pot fi previzionate, posibilele plecari din tara ale auditorilor din cadrul compartimentului, situatiile de ocupare a posturilor vacante din statul de functii, zilele de concediu de odihna de care trebuie si beneficieze fiecare dintre auditorii compartimentului, zilele alocate pregatirii profesionale a auditorilor conform prevederilor legii si nu in ultimul rand zilele care vor fi destinate inspectiilor de audit ad-hoc, sau controale tematice dispuse de conducerea entitatii Se intocmeste astfel situatia fondului de timp disponibil anual care in mod schematic ar putea avea urmatoarea alcatuire. 1. [Numarul de zile an 365 2._ | Numar de zile sarbatori legale anuale 120 3._ | Numérul auditorilor din compartimentul audit 1 4._ [Nr total zile CO (rd.3 x nr. zile CO/auditor) 25 5._ | Fond de timp afectat pregittirii profesionale 15 6. | Fond de timp destinat desfagurarii unor misiuni 22 de audit ad-hoc dispuse de conducerea entitatii afara prevederilor din planul de audit intern. 7. | Fond de timp afectat inspectiilor de audit ad- 30 hoc Total FTDA rd.1-(rd.2+rd.4+rd.5+rd.6+1rd.7)=365- 133 232 Dupi realizarea acestei etape a elaborarii proiectului planului de audit intern, se impune compararea valorii fondului de timp totalnecesar FTTN, cu valoarea fondului de timp disponibil anual FTDA. Prin compararea celor doua valori, cel care elaboreaza proiectul planului de audit, poate avea o prima imagine asupra necesarului de fond de timp pentru auditarea elementelor identificate in cadrul entit: tii, comparativ cu disponibilititile compartimentului audit intern in vederea efectuarii misiunilor. 4.5. Compararea fondului de timp disponibil anual cu fondul de timp total necesar si ajustarea lor. 45.1. Compararea fondului de timp disponibil anual cu fondul de timp total necesar Compararea celor doua categorii, se face pentru a stabili in ce raport valoric se afli acestea si mai apoi pentru a determina perioada de timp necesarii desfiguririi planului de audit intern. Folosind datele din exemplele anterioare, se constatd ci raportul dintre FTDA gi FTTN, este de 1/3 (399:133=3). Concluzia care se poate desprinde este ca, directia sau compartimentul audit intern, dispune pentru efectuarea misiunilor de audit intern in cursul unui an de (133zile/om). in functie de acest fond de timp, elementele auditabile cuprinse in structura planului de audit vor putea fi auditate in trei ani, presupunand c& in structuracompartimentului de audit intern se afl un singur auditor gi cd nu se vor schimba condifiile avute in vedere la elaborarea planului. Presupunand ca raportul dintre FTDA si FTTN este de 1/1, rezulta ca elementele auditabile din structura planului, vor fi auditate de singura persoana din structura compartimentului audit, pe durata unui an calendaristic. Daca din compararea celor doua fonduri de timp raportul valoric se cifteaza de exemplu la 2,5, rezulté ca elementele auditabile incluse in structura planului vor fi auditate in 2 ani si jumatate in concluzie, raportul dintre fondul de timp disponi anual FTDA si fondul de timp total necesar FTTN este optim, atta vreme cat valoarea sa se situeaza in limite cuprinse intre I si 1/3. Din motive evidente care apreciem cA mu se mai cer a fi explicate, nu poate fi conceput un raport subunitar intre cele doud elemente. Aceastd situatie ar echivala cu faptul cd auditorul auditeaz elementele auditabile in 8, 7 sau 9,5 luni urmand ca diferenfa pana la 1 an si ramand fara obiectul muneii, ipotez care ne situeaza in plin absurd. Pe de alta parte, daca din compararea FTDA cu FTTN rezulta un raport cifrat la 3,5 de exemplu, inseamna ca elementeleauditabile incluse in structura unui plan de audit, urmeazi si fie auditate in trei ani si jumatate, contrar prevederilor legii care instituie obligativitatea auditarii tuturor elementelor cef pufin odatei la trei ani. Daci dupa stabilirea fondului de timp disponibil anual si a fondului de timp total necesar, se constatd c& raportul dintre cele dou iese din limitele considerate optime, respectiv I/1 si 1/3, auditorul care se ocupa cu elaborarea planului de audit, trebuie sa aplice procedura de ajustare a celor doua fonduri de timp. 4.5.2, Ajustarea fondului de timp disponibil anual si a fondului de timp total necesar Operatiunea de ajustare a FTDA si cea a FTTN, are rolul de a situa cele doua elemente intr-un raport optim. Auditorii care elaboreaza proiectul planului de audit, trebuie si aloce elementelor auditabile incluse in planul de audit fond de timp suficient pentru ca respectivul element si poatd fi auditat fara riscul unei abordari superficiale. A aloca fond de timp insuficient unui anumit element, echivaleaza cu abordarea sa superficial’, pe cAnd supradimensionarea nejustificata a fondului de timp pentru alt element, echivaleazi cu folosirea ineficienté a timpului destinatactivititilor de audit intern si implicit incdrcarea costurilor tivitatilor de audit intern S-a subliniat c& operatiunea de ajustare se realizeaz atunci cand raportul dintre fondul de timp disponibil anual si fondul de timp total necesar se situeazi sub raportul de 1/1 si peste raportul de 1/3. Pentru a intelege modul in care se efectueaza operatiunea de ajustare in cazul depasirii limitelor intre care raportul dintre cele doua elemente se consider optim, se poate presupune ca dupa inventarierea elementelor auditabile, dupa calculul fondului de timp total necesar gi a celui disponibil anual situafia se prezinté dup cum urmeaza: a) Raportul intre FTDA si FTTN se situeazd sub 1/1 in acest caz dupa inventarierea si calculul fondului de timp necesar auditirii fiecdrui element, situatia fondului de timp total necesar va fi urmatoarea: Elementele care trebuie auditate in | Fondul de timp necesar audit: cadrul entitatii fiecdrui subiect-om/zile Elementul A 10 Elementul B | 2 Elementul C 9 Elementul D 16Elementul E 6 Elementul F 25 Elementul G | 19 Fond de timp total necesar 97 in urma calcularii fondului de timp disponibil anual, se obtine urmatoarea situatie: 1. Numarul de zile an 365 . Numi de zile sdrbatori legale anuale 120 Numiarul auditorilor din compartimentul audit 1 4. Nr. total zile CO (rd.3 x nr. zile CO/auditor) 25 5. Fond de timp afectat pregatirii profesionale 15 6. Fond de timp necesar activitatilor prestate ca auditor atras. 22 7. Fond de timp afectat inspectiilor de audit ad-hoc 50 Total = FTDA — rd.i-(rd.2+rd.4+rd.5+rd.6+rd.7)=365-232 133 Calculul releva cA intre cele doud fonduri de timp s-a stabilit raportul de 0,72/1, ceea ce inseamni ci in acest prim caz, elementele auditabile identificate, inventariate gi investite cu fond de timp, trebuie incluse in structura unui plan de audit ce s-ar desfaisura pe un interval de timp de sapte luni Pentru a incadra raportul in limite optime, se aplic& procedura de ajustare,in acest caz, ajustarea se poate realiza prin majorarea fondului de timp alocat fiecirui element auditabil, in asa fel incat raportul dintre FTDA si FTTD, si se incadreze in limita optima cuprinsa intre 1/1 si 1/3. Revenind la exemplul anterior, pentru a se incadra in raportul optim, auditorul care se ocupa cu intocmirea planului de audit, trebuie sa refaca tabloul cu elementele auditabile, modificand fondul de timp alocat fiecarui element. O situatie ipotetica ar situa valoarea fondului de timp alocat fiecarui element auditabil dupa modelul de mai jos Subiectele care trebuie auditate | Fondul de timp necesar auditarii in cadrul entititii X fiecdrui subiect-om/zile Elementul A 2 Elementul B 30 Elementul C 15 Elementul D 66 Elementul E 5 Elementul F | 100 Elementul G 121 Fond de timp total necesar 399Dupa ajustare, raportul dintre FTDA si FTTD, devine 1/3. Din cele expuse rezulti ca este important ca in urma ajustarii, raportul sa se situeze in limita optima, iar consideratiile exprimate in legatura cu incadrarea in raportul de 1/3 intre cele doua fonduri de timp, trebuie retinute doar ca o recomandare. b) Raportul intre FTDA si FTIN se situeaza peste 1/3. Se presupune ca in urma identificarii, inventarierii si alocarii fondului de timp, situatia elementelor auditabile, se prezinta dupa ca in tabloul de mai jos: Subiectele care trebuie auditate | Fondul de timp necesar auditarii in cadrul entitaii X fiecdirui subiect-omvzile Elementul A 22 Elementul B 45 Elementul C 15 Elementul D 66 Elementul E 45 Elementul F | 100 Elementul G 121 Fond de timp total necesar 414 in urma calculelor efectuate, situatia fondului de timp disponibil anual se prezinta astfel:1. Numirul de zile an 365 2. Numar de zile sérbitori legale anuale 120 3. Numarul auditorilor din compartimentul audit 1 4. Nr. total zile CO (rd.3 x nr. zile CO/auditor) 25 5. Fond de timp afectat pregatirii profesionale 15 6. Fond de timp necesar activitiilor prestate ca auditor atras_ 22 7. Fond de timp afectat inspectiilor de audit ad-hoc Total FTDA rd.1-(rd.2+1d.4+rd.5+rd.6+1d.7) 133 in aceasta situatie, valoarea raportului dintre FTDA si FTTD, este de 3,1, situatie care plaseaz elementele auditabile in structura unui plan care ar urma sd se desfaigoare pe o durat mai mare de trei ani, contrar prevederilor legale. Operatiunea de ajustare a raportului dintre cele doua fonduri de timp, se poate realiza in trei moduri - prin diminuarea fondului total de timp necesar FTTN; - prin majorarea fondului de timp disponibil anual FTDA; - prin diminuarea fondului de timp concomitent cu majorarea FTDA Prima modalitate, consti in diminuarea fondului de timp alocat initial unuia sau mai multor elemente auditabile pana la realizarea unui raport optim (presupunem de 1/3).Subiectele care trebuie auditate | Fondul de timp necesar auditarii in cadrul entitatii X fiecdrui subiect-om/zile Subiectul A 2 Subiectul B | 45 Subiectul C 15 Subiectul D 66 Subiectul E | 45 Subiectul F 100 Subiectul G | 121 Fond de timp total necesar | 414 in tabloul de mai sus, modificdnd fondul de timp total necesar, acesta devine 414, prin diminuarea fondului de timp alocat elementului auditabil B de exemplu, cu 15 zile/om. in acest fel elementele din tabloul initial, se prezint& dupa cum urmeazi: Subiectele care trebuie auditate | Fondul de timp necesar auditarii in cadrul entitatii X fiecdrui subiect-om/zile Subiectul A | 2 Subiectul B 30 Subiectul C 15 Subiectul D | 66 Subiectul E 45Subiectul F 100 Subiectul G 121 Fond de timp total necesar | 399 in acest fel, operatiunea de ajustare care a constat in diminuarea fondului de timp stabilit initial pentru un element auditabil, a readus raportul dintre fondul de timp disponibil anual si cel total necesar la 1/3. A doua modalitate de ajustare, consti in majorarea fondului de timp disponibil anual. in baza acestui procedeu, se poate considera cA situatia FTTN si cea a FTDA, se prezinti ca in tablourile de mai jos: Subiectele care trebuie auditate | Fondul de timp necesar auditarii in cadrul entitatii X fiectirui subiect-om/zile Subiectul A | 2 Subiectul B 5 Subiectul C 15 Subiectul D | 66 Subiectul E 6 Subiectul F 100 Subiectul G | 121 Fond de timp total necesar 4141. Numirul de zile an 365 2. Numar de zile sérbatori legale anuale 120 3. Numarul auditorilor din compartimentul audit 1 4. Nr. total zile CO (rd.3 x nr. zile CO/auditor) 25 5. Fond de timp afectat pregatirii profesionale 15 6. Fond de timp necesar activititilor prestate ca auditor atras 22 7. Fond de timp afectat inspectiilor de audit ad-hoc 50 Total FTDA rd.1-(rd.2+rd.4trd.5+rd.6+1d.7)=365-232 133 Din analiza datelor rezulté ci raportul dintre cele doua fonduri de timp depaseste raportul de 1/3. Ajustarea se realizeazt prin pastrarea neschimbatii a fondului de timp total necesar si prin majorarea fondului de timp disponibil anual. Pentru realizarea raportului de 1/3, FTDA, trebuie majorat cu 5 zile om Modalitatea de realizare a acestui obiectiv, consti in diminuarea fondului de timp afectat inspectiilor de audit ad-hoc (rd.7), cu 5 unitati, in acest fel valoarea randului 7 va fi de 45, iar valoarea FTDA, va deveni 138 in acest mod, raportul dintre FTDA si FTTD, va deveni 13. A treia modalitate de ajustare, consta in diminuarea FTTN, si majorarea concomitenta a FTDA.Pentru exemplificare, se poate imagina situatia in care raportul dintre FTDA si FTTN, depaseste raportul de 1/3, ca in tablourile de mai jos. Subiectele care trebuie auditate | Fondul de timp necesar auditarii in cadrul entitatii X fiecdirui subiect-om/zile Subiectul A 22 Subiectul B | 45 Subiectul C 15 Subiectul D 66 Subiectul E | 45 Subiectul F 100 Subiectul G P21 Fond de timp total necesar | 414 1. Numarul de zile an 365 2. Numar de zile sarbatori legale anuale 120 3. Numarul auditorilor din compartimentul audit 1 4. Nr. total zile CO (rd.3 x nr. zile CO/auditor) 25 5. Fond de timp afectat pregatirii profesionale 15 6. Fond de timp necesar activitatilor prestate ca auditor atras_ 22 7. Fond de timp afectat inspectiilor de audit ad-hoc 50 Total FTDA rd.1-(rd.2+rd.4+rd.5+rd.6+rd.7)=365-232 133 Pentru a stabili raportul optim intre cele dou elemente prin diminuarea FTTN, concomitent cu majorarea FTDA, se poate opta pentru varianta in care fondul de timp al elementului auditabil B sereduce cu 9 unititi, concomitent cu majorarea cu 2 unitafi a fondului de timp afectat inspectiilor de audit ad-hoc din tabloul nr.2 in acest mod, FTTN, devine 405, FTDA devine 135, iar raportul dintre cele doua elemente devine la randul sau 1/3. 4.6. Caleulul coeficientilor de rise pentru elementele auditabile Legea auditului intern si Normele generale de aplicare, introduc un element de noutate in cea ce priveste includerea si ordonarea elementelor auditabile in structura planului de audit inten potrivit caruia, ordonarea se face in functie de valoarea de rise aferent fiecdrui element auditabil. In acest coeficientul fel, elementele auditabile cu rise ridicat, vor fi incluse in structura planului de audit pe pozitii avansate, pe cAnd cele cu un coeficient de risc cu valoare redusa, vor fi incluse in pozitiile terminale ale planului de audit intern Pentru determinarea coeficientului de rise asociat fiecdrui element auditabil, se vor avea in vedere urmatoarele trei criterii 1. criteriul aprecierii eficientei controlului intern 2. criteriul aprecierii cantitative 3. criteriul aprecierii calitative. Fiecare din cele trei criterii care stau la baza determindrii valorii coeficientului de rise asociat fiecdrui element auditabil, au incomponen{é cate trei nivele care au valori de la I la 3, nivelul 1 fiind asociat cu risc redus, pe cénd nivelul 3 cu rise mare in acest fel, prin asocierea la fiecare din cele trei criterii, a nivelurilor corespunzatoare, se obtine urmiitoarea reprezentare: 1. criteriul aprecierii eficientei controlului intern - control intern adaptat - nivelul 1 + control intern insuficient - nivelul 2 - control intern cu lacune grave - nivelul 3 2. eriteriul aprecierii cantitative, care mai este cunoscut si sub denumirea de criteriul importantei mizelor, are stabilite de asemenea trei niveluri - miza slaba - nivelul 1 - miza medie - nivelul 2 - miza mare - nivelul trei 3. criteriului aprecierii calitative sau cel al vulnerabilititii, ii sunt asociate trei niveluri si anume: - vulnerabilitate scdzuta - nivelul |- vulnerabilitate medie - nivelul 2 - vulnerabilitate mare - nivelul 3 Fiecaruia din cele trei criterii de apreciere, trebuie si i se atribuie o pondere in functie de importanta criteriului astfel in cat insumarea ponderilor acordate si fie 100% Importanfa fiecdrui criteriu reflectata prin valoarea ponderilor acordate, este o operatiune care se efectueaza de cel care elaboreaza planul de audit intern. De regula, criteriul aprecierii eficientei controlului intern, se consider a fi cel mai important criteriu, drept pentru care poate primi o valoare de 65%. Criteriul aprecierii cantitative poate primi valoarea de 20%, iar criteriul aprecierii calitativ poate primi o valoare in exemplul prezentat de 15%. Pentru includerea in planul de audit a elementelor auditabile, identificate, se procedeaz la calculul coeficientului de rise pentru fiecare din elementele auditabile identificate, tinind cont de ponderea fiecdrui criteriu dupa cum urmeazai. Fiecare element auditabil va primi pentru fiecare criteriu valoarea nivelului pe care seful compartimentului de audit sau auditorul care elaboreaz proiectul planului de audit © considera reprezentativa. Valoarea coeficientului de risc pentru fiecare element auditabil va consta in suma produsului dintre valoarea niveluluiacordat fiecarui criteriu si ponderea fiecarui criteriu, dupa formula de mai jos. K = VnixP1%+Vn2xP2%+Vn3Xp3%, sau K= VnxPn% @) Stabilirea nivelului corespunzdtor criteriului eficientei controlului intern in cazul clementului auditabil A, auditorul a constatat de exemplu in urma verificarilor efectuate, ca la nivelul entitatii este organizat controlul preventiy, in sensul ci este emisi decizie a ordonatorului de credite, prin care sunt nominalizate persoanele care acorda viza de control financiar preventiv, inlocuitorii acestora, precum si documentele pentru care se solicita vizi de control financiar preventiv, in cazul elementului auditabil A. Pentru aceasta etapa a analizei, sunt intrunite condifiile pentru ca din punct de vedere al eficienfei controlului intern elementul auditabil A sa fie incadrat la nivelul 1, respectiv control intern adapta. Extinderea verificirilor din punctul de vedere al criteriului aprecierii controlului intern referitoare Ia elementul auditabil A, eleva ci persoanele imputernicite prin decizie si acorde viza de control financiar preventiv, nu isi indeplinesc in toate situatiile atribufiile cu care au fost investiti, auditorul identificdnd documentecare atest migcarea patrimoniald a elementului auditabil A, fara viza de control financiar preventiv. Din acest punct de vedere auditorul este indreptatit sa acorde aceluiasi element auditabil A nivelul 3, incadrandu-l la control cu lacune grave. Pe ansamblu, coroborind cele doud concluzii, auditorul care se ocupa cu elaborarea proiectului planului de audit poate incadra elementul auditabil A, din punct de vedere al eficientei controlului intern in nivelul control intern insuficient, respectiv nivelul 2. b) Stabilirea valorii pentru criteriul cantitativ Folosind un alt exemplu pentru cuantificareanivelului corespunzator criteriului cantitativ, se vor asocia elementului auditabil A, doua praguri valorice caracteristice, in limita carora elementul auditabil poate evolua. Deasupra limitei valorice superioare, elementul auditabil este caracterizat de o vulnerabilitate ridicata. in preajma sau sub limita valorica inferioard, elementul este caracterizat de o vulnerabilitate scdzutd. Analiza statisticd efectuata pe un interval de timp convenabil ca intindere, poate releva de exemplu, ci platile efectuate in legatura cu elementul auditabil A, se situeaza in majoritatea cazurilor fard a se identifica iregularitati, in limita a 10.000.000 lei si 30.000.000 lei.Daca in perioada anterioara elaborarii planului se constata c& valoarea plitilor efectuate in legitura cu respectivul element, se situeaza ca medie lunara in jurul cifrei de 15.000.000 lei, auditorul poate acorda elementului mizi medie. Daca valoarea platilor medi lunare, efectuate in legdtura cu elementul A, se situeazi de exemplu la nivelul cifrei de 56.000.000 lei, auditorul este indreptatit sa incadreze elementul A din punct de vedere al criteriului cantitativ in nivelul 3, respectiv element cu m @ ridicatd. Daca dimpotriva valoarea medie a platilor lunare se situeazé la nivelul de 3.500.000 lei, auditorul va acorda elementului auditabil A, nivelul 1, acesta fiind incadrat ca element auditabil cw miza scdizutd ‘Analiza efectuata de auditor, a scos in evidenfa ca valoarea medie a phitilor efectuate se cifreazi la nivel de 12.000.000 lei, nivelul corespunzator fiind 2, respectiv element auditabil cu mizé medie. ¢) Stabilirea valorii pentru criteriul calitativ Criteriul calitativ poate fi asociat cu felul in care elementul examinat, raspunde unor solicitari de natura organizatoric’ gi manageriala, Presupundnd spre exemplu c& elementul auditabil analizat este modul in care se efectueazi incasarile si platile in numerar,auditorul va aprecia cu nivelul I situafia in care casieria este asigurata cu grilaje metalice de protectie, daca este instalat si daca functioneaza sistemul de alarmare, daca exist sisteme saffe, pentru pastrarea valorilor etc...in situatia in care unul sau mai multe elemente din cele nominalizate nu sunt identificate, auditorul va fi indreptatit si acorde nivelul 2 sau 3, functie de situatia concretd Presupunem c in urma evaluarii elementului A din punet de vedere al criteriului calitativ, auditorul a constatat deficiente grave care I-au indreptatit s acorde elementului A nivelul 3. Dupa stabilirea valorii pentru cele trei niveluri, auditorul care intocmeste proiectul planului de audit, calculeaz’ pentru elementul A, valoarea coeficientului de rise dupa urmatoarea formula de caleul: K=2x65%+2x20%+3x15%=2,15, Procedura se repeta in cazul fiecdrui clement auditabil. in final valoarea coeficientului de rise pentru fiecare din elementele inventariate, se determina gi se inscrie intr-un tablou centralizator. La calculul coeficientilor de rise se va tine cont si se vor include in procedurile de calcul ale coeficientilor si de celelalte elemente, pe care legea le are in vedere: sugestiile conducatorului entitiii publice; deficientele semnalate anterior in rapoartele de audit; deficientele semnalate in rapoartele Curtii de Conturi; alteinformatii si indicii referitoare la disfunctionalitati sau abateri; aprecieri ale unor specialisti, experti ete. cu privire la structura si dinamica unor riscuri interne sau de sistem; analiza pe termen lung privind unele aspecte ale functionarii sistemului; evaluarea impactului unor modificari petrecute in mediul in care evolueazi sistemul auditat; recomandarile Curfii de Conturi si alte elemente. in final valoarea coeficientilor de risc pentru fiecare element auditabil va fi una agregata, la calculul valorii finale, auditorul trebuind sa aiba in vedere si elementele prezentate mai sus. Tinand cont de elementele prezentate, auditorul va centraliza datele dupa cum urmeaza: Denumirea” | Criteriul aprecierii | Criteriul cantitativ | Criteriulcalitativ | Coeff clementelor | eficienfei controlului 20% 15%

Anda mungkin juga menyukai

• It Ends with Us: A Novel

  

  Dari Everand

  It Ends with Us: A Novel

  Colleen Hoover

  Penilaian: 4.5 dari 5 bintang

  4.5/5 (5839)
• The Subtle Art of Not Giving a F*ck: A Counterintuitive Approach to Living a Good Life

  

  Dari Everand

  The Subtle Art of Not Giving a F*ck: A Counterintuitive Approach to Living a Good Life

  Mark Manson

  Penilaian: 4 dari 5 bintang

  4/5 (5814)
• The Perfect Marriage: A Completely Gripping Psychological Suspense

  

  Dari Everand

  The Perfect Marriage: A Completely Gripping Psychological Suspense

  Jeneva Rose

  Penilaian: 4 dari 5 bintang

  4/5 (1133)
• • Majalah
  • Podcast
  • Partitur
• The 7 Habits of Highly Effective People

  

  Dari Everand

  The 7 Habits of Highly Effective People

  Stephen R. Covey

  Penilaian: 4 dari 5 bintang

  4/5 (353)
• The Art of War: A New Translation

  

  Dari Everand

  The Art of War: A New Translation

  Sun Tzu

  Penilaian: 4 dari 5 bintang

  4/5 (3045)
• The Subtle Art of Not Giving a F*ck: A Counterintuitive Approach to Living a Good Life

  

  Dari Everand

  The Subtle Art of Not Giving a F*ck: A Counterintuitive Approach to Living a Good Life

  Mark Manson

  Penilaian: 4.5 dari 5 bintang

  4.5/5 (20101)
• The Handmaid's Tale

  

  Dari Everand

  The Handmaid's Tale

  Margaret Atwood

  Penilaian: 4 dari 5 bintang

  4/5 (13228)
• Pride and Prejudice: Bestsellers and famous Books

  

  Dari Everand

  Pride and Prejudice: Bestsellers and famous Books

  Jane Austen

  Penilaian: 4.5 dari 5 bintang

  4.5/5 (20479)
• Good Omens: A Full Cast Production

  

  Dari Everand

  Good Omens: A Full Cast Production

  Neil Gaiman

  Penilaian: 4.5 dari 5 bintang

  4.5/5 (10941)
• Remarkably Bright Creatures: A Novel

  

  Dari Everand

  Remarkably Bright Creatures: A Novel

  Shelby Van Pelt

  Penilaian: 4.5 dari 5 bintang

  4.5/5 (5722)
• Never Split the Difference: Negotiating As If Your Life Depended On It

  

  Dari Everand

  Never Split the Difference: Negotiating As If Your Life Depended On It

  Chris Voss

  Penilaian: 4.5 dari 5 bintang

  4.5/5 (3311)
• And Then There Were None

  

  Dari Everand

  And Then There Were None

  Agatha Christie

  Penilaian: 4.5 dari 5 bintang

  4.5/5 (8979)
• The Hobbit

  

  Dari Everand

  The Hobbit

  J.R.R. Tolkien

  Penilaian: 4.5 dari 5 bintang

  4.5/5 (25200)
• Art of War: The Definitive Interpretation of Sun Tzu's Classic Book of Strategy

  

  Dari Everand

  Art of War: The Definitive Interpretation of Sun Tzu's Classic Book of Strategy

  Stephen F. Kaufman

  Penilaian: 4 dari 5 bintang

  4/5 (3321)
• The 7 Habits of Highly Effective People: The Infographics Edition

  

  Dari Everand

  The 7 Habits of Highly Effective People: The Infographics Edition

  Stephen R. Covey

  Penilaian: 4 dari 5 bintang

  4/5 (2487)
• Freakonomics Rev Ed

  

  Dari Everand

  Freakonomics Rev Ed

  Steven D. Levitt

  Penilaian: 4 dari 5 bintang

  4/5 (7867)
• Habit 1 Be Proactive: The Habit of Choice

  

  Dari Everand

  Habit 1 Be Proactive: The Habit of Choice

  Stephen R. Covey

  Penilaian: 4 dari 5 bintang

  4/5 (2559)
• The Hobbit

  

  Dari Everand

  The Hobbit

  J.R.R. Tolkien

  Penilaian: 4.5 dari 5 bintang

  4.5/5 (24588)
• American Gods: The Tenth Anniversary Edition

  

  Dari Everand

  American Gods: The Tenth Anniversary Edition

  Neil Gaiman

  Penilaian: 4 dari 5 bintang

  4/5 (12956)
• American Gods [TV Tie-In]: A Novel

  

  Dari Everand

  American Gods [TV Tie-In]: A Novel

  Neil Gaiman

  Penilaian: 4 dari 5 bintang

  4/5 (12556)
• Habit 3 Put First Things First: The Habit of Integrity and Execution

  

  Dari Everand

  Habit 3 Put First Things First: The Habit of Integrity and Execution

  Stephen R. Covey

  Penilaian: 4 dari 5 bintang

  4/5 (2507)
• Good Omens

  

  Dari Everand

  Good Omens

  Neil Gaiman

  Penilaian: 4.5 dari 5 bintang

  4.5/5 (12042)
• The 7 Habits of Highly Effective People

  

  Dari Everand

  The 7 Habits of Highly Effective People

  Stephen R. Covey

  Penilaian: 4 dari 5 bintang

  4/5 (2571)
• How To Win Friends And Influence People

  

  Dari Everand

  How To Win Friends And Influence People

  Dale Carnegie

  Penilaian: 4.5 dari 5 bintang

  4.5/5 (6698)
• Habit 6 Synergize: The Habit of Creative Cooperation

  

  Dari Everand

  Habit 6 Synergize: The Habit of Creative Cooperation

  Stephen R. Covey

  Penilaian: 4 dari 5 bintang

  4/5 (2499)
• Wuthering Heights (Seasons Edition -- Winter)

  

  Dari Everand

  Wuthering Heights (Seasons Edition -- Winter)

  Emily Brontë

  Penilaian: 4 dari 5 bintang

  4/5 (9975)
• The Iliad: A New Translation by Caroline Alexander

  

  Dari Everand

  The Iliad: A New Translation by Caroline Alexander

  Homer

  Penilaian: 4 dari 5 bintang

  4/5 (5734)