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TRIBUNAL ADUANERO NACIONAL

Expediente N 111-2007
Sentencia N 202-2007
Voto N 217-2007

SENTENCIA N 202-2007. Tribunal Aduanero Nacional. San Jos, a las trece


horas con cincuenta y cinco minutos del da veintisiete de junio de dos mil
siete.

Conoce este Tribunal el recurso de apelacin interpuesto por el seor Xxx en


su condicin de agente aduanero de la Agencia de Aduanas XXX S.A., contra
la resolucin RES-AL-AL-XXX-2006 del 23 de octubre de 2006 de la Aduana
de Limn.

RESULTANDO

I. Con resolucin RES-AL-AL-XXX-2006 de 22 de agosto de 2006, la Aduana de


Limn inicia procedimiento ordinario contra la agencia de aduanas XXX S.A
y contra el importador XXX S.A, en razn del presunto cambio de clasificacin
arancelaria a la posicin arancelaria N 2309.90.90.10 de la mercanca
declarada en 2309.90.49.00 como Los dems preparados (premezclas) para
la fabricacin de alimentos completos o complementarios de la declaracin
aduanera de importacin N XXX de 28 julio 2004, de la Aduana de Limn,
toda vez que de la extraccin de muestra realizada con el formulario N 369-24
del 29 de julio 2004, cuya anotacin consta en la casilla de observaciones de la
citada declaracin aduanera, el Laboratorio Aduanero se pronunci con el
Anlisis de Laboratorio N 1772 del 26 de agosto 2004, dictaminando que el
producto analizado corresponde a alimento complementario para animales
destinados al consumo humano (bovino), a base de mezcla de sustancias
minerales, en una base de material silicio. (Ver declaracin aduanera original
y documentos adjuntos y Folio 5-19)

II. No consta en autos, alegatos en relacin con la resolucin de apertura RES-


AL-AL-XXX-2006.

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III. Con resolucin RES-AL-AL-XXX-2006 de 23 de octubre de 2006, la Aduana de


Limn dicta el acto final del procedimiento ordinario, confirmando la nueva
clasificacin arancelaria 2309.90.90.10 del producto desalmacenado con la
declaracin aduanera N XXX de 28 julio 2004, de la Aduana de Limn,
consistente en alimento complementario para animales destinados al
consumo humano (bovino), a base de mezcla de sustancias minerales, en una
base de material silicio, modificando la posicin arancelaria declarada:
2309.90.49.00 por la 2309.90.90.10 del Sistema Arancelario Centroamericano
(S.A.C), lo anterior con fundamento en el anlisis de laboratorio N 1772 del
26-8-04 de la misma naturaleza de la mercanca que respalda la declaracin
aduanera N XXX. La decisin de la Aduana de Limn de modificar la
obligacin tributaria aduanera genera una diferencia de impuestos a cancelar
por la suma de 494.040,47, la cual se notific a las partes el 30 de noviembre
2006. (Folios 21-29)

IV. Con los recursos ordinarios de reconsideracin y apelacin el 04 diciembre


de 2006 contra la resolucin del acto final N RES-AL-AL-XXX-2006 de 23 de
octubre de 2006, la agencia de aduanas Xxx S.A., interpone excepcin de
prescripcin en los siguientes trminos: (Folios 30-31)

a. Excepcin de prescripcin, al sealar que de conformidad con el artculo


55 de la Ley General de Aduanas, en adelante LGA, el hecho generador
de la obligacin tributaria aduanera se constituye para el rgimen de
importacin definitiva el da de aceptacin de la declaracin y que con
base en el artculo 63 de la LGA que rega en ese momento, contina
diciendo, es con el acto final que se interrumpe el trmino de prescripcin
y no del acto inicial como rige en la actualidad. Que para el presente caso,
el plazo de prescripcin es de 4 aos, el que slo se interrumpe con la
notificacin del acto final.

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b. Que el artculo 62 de la LGA seala que la facultad de la autoridad


aduanera de exigir el pago de los tributos dejados de percibir, sus
intereses y recargos de cualquier naturaleza prescribe cuatro despus de
aceptada la declaracin aduanera.
c. Que en aplicacin de los artculos 55 y 62 de la LGA, se solicita la
prescripcin de la declaracin aduanera N XXX aceptada el 28 de julio
del 2002. (El resaltado no corresponde al original)

V. Con resolucin al recurso de reconsideracin N RES-AL-AL-XXX-2007


del 17 de enero del 2007, la Aduana rechaza la excepcin de prescripcin
interpuesta y emplaza ante el Tribunal Aduanero Nacional. (Ver folio 32-38).

VI. Con apersonamiento presentado el 08 de marzo 2007 ante esta sede, la


agencia de aduanas esgrime las siguientes argumentaciones en razn de
que la actuacin de la Aduana le imposibilitan el ejercicio de una efectiva
defensa. (Folios 40-46)

a. Que en el presente caso, no existe una explicacin o motivacin


tcnica que justifique el porqu las mercancas deben clasificarse en la
posicin 2309.90.90.10, ni tampoco qu elemento de la composicin de
la mercanca permite clasificarla en la propuesta por la Aduana,
[sealando que de conformidad] con el artculo 522 inciso b.) del
Reglamento a la Ley General de Aduanas (RLGA), el acto final deber
indicar expresamente los hechos y la relacin de argumentos tcnicos y
jurdicos considerados por la Administracin.

b. Que en el Sistema Armonizado y en el SAC, existen dos criterios de


clasificacin bsicos: composicin y funcin.

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c. Que el criterio de composicin aplica en los primeros 81 captulos del


SAC y toma en cuenta la composicin qumica, el grado de elaboracin,
la presentacin en el momento de la importacin, a efecto de establecer
diferencias para su correcta clasificacin en las diferentes posiciones
arancelarias de dicho sistema arancelario.

d. Que en aplicacin de los principios sealados, el SAC contempla una


distincin entre preparados para la fabricacin de alimentos
completos o complementarios y alimentos completos y
alimentos complementarios para animales destinados al consumo
humano, en los siguientes trminos:
2309.90.4 - Preparados premezclas para la fabricacin de
alimentos completos o complementarios.

2309.90.90.10 - Alimentos completos y alimentos


complementarios, para animales destinados al
consumo humano.

e. Que segn el dictamen del Laboratorio Aduanero, la mercanca analizada


corresponde a PREMEZCLAS PARA LA FABRICACIN DE
ALIMENTOS COMPLEMENTARIOS, alimento complementario para
animales destinados al consumo humano (bovino), a base de
mezcla de sustancias minerales, en una base de material silicio, lo
que de conformidad con el Sistema Armonizado de Designacin y
Codificacin de Mercancas, en el punto 3 del apartado II C, para la
partida 2309, pgina 187 y 188, tambin se clasifican el grupo de las
premezclas, siempre que sean de las utilizadas en la alimentacin de
animales, las preparaciones formadas por varias sustancias minerales.

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f. Que como se ha sealado, la mercanca en anlisis cuenta con esas


caractersticas, pues el mismo cuadro enviado por Gestin Tcnica, al
que se hace referencia en el resultando V de la resolucin del acto final,
se describe al producto como premezcla para la fabricacin de alimentos
complementarios. Se seala adems, que el producto es para la
alimentacin de animales destinados al consumo humano a base de una
mezcla de sustancias minerales, caractersticas que tambin aparecen
en el anlisis de laboratorio N 1772, segn el resultando III de la
resolucin del acto final.

g. Que en consecuencia de lo sealado, la clasificacin arancelaria correcta


viene dada por la posicin 2309.90.49.00, como de seguido se indica, por
lo que no procede el cambio propuesto:
2309.90.4 - Preparados premezclados para la fabricacin de
alimentos completos o complementarios.

2309.90.41.00 - Que contengan antibiticos o vitaminas incluso


mezclados entre s.

2309.90.49.00 - Los dems.

VII. En la tramitacin del recurso de apelacin se han observado las


prescripciones de ley.

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Redacta el licenciado Franklin Velzquez Daz

CONSIDERANDO

I- La Litis. La reclasificacin arancelaria de la mercanca consignada en la


declaracin aduanera N xxx del 28 de julio de 2004, de la Aduana de Limn,
ajustndose el elemento clasificacin de la obligacin tributaria aduanera, de
la posicin arancelaria declarada en 2309.90.49.00 como Los dems
preparados (premezclas) para la fabricacin de alimentos completos o
complementarios, a la clasificacin arancelaria 2309.90.90.10 del SAC,
ajuste que se bas en el Certificado de Anlisis del Laboratorio Aduanero N
1772 del 26/08/2004 que describe a la mercanca analizada como alimento
complementario para animales destinados al consumo humano (bovino),
a base de mezcla de sustancias minerales, en una base de material
silicio, lo cual gener una diferencia de impuestos a cancelar a favor del
Estado por la suma de 494.040,47.

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II- Admisibilidad del recurso de apelacin. En forma previa revisa este


rgano el aspecto de admisibilidad del recurso de apelacin interpuesto
conforme la LGA, es decir, para determinar si en la especie se cumplen los
presupuestos procesales, que son necesarios para constituir un
procedimiento vlido. En tal sentido dispone la ley que contra la resolucin
dictada por la Aduana, cabe recurso de apelacin para ante este Tribunal, el
cual debe presentarse dentro de los tres das hbiles siguientes a la
notificacin del acto impugnado, es decir, que el recurso debe ser presentado
en tiempo. As, tenemos que en este caso la resolucin recurrida, para todo
efecto legal, fue notificada al importador a travs de su representante as
como a la propia agencia de aduanas el 30 de noviembre 2006 y el recurso
de apelacin fue interpuesto por el recurrente el 04 de diciembre 2006,
dentro del plazo legalmente establecido. Adems debe ser presentado en
forma, o sea, cumpliendo con los presupuestos procesales, entre ellos, los
relativos a la capacidad procesal de las partes que intervienen en el
procedimiento, lo cual no genera problemas en el presente caso, toda vez que
consta en folio 59 del expediente la respectiva acreditacin. Siendo entonces
que en la especie, se cumplieron con dichos requisitos de admisibilidad,
estima procedente este Tribunal admitir el recurso de apelacin.

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III- Sobre la excepcin de prescripcin. Seala el recurrente en su


apersonamiento, que la Aduana de Limn ha venido insistiendo en el cambio
de la partida arancelara para la mercanca declarada en la declaracin
aduanera N xxx del 28 de julio de 2004, sin embargo es evidente que se han
cometido varios errores que afectan la posibilidad de ejercer una efectiva
defensa para mi representada (folios 40-41). Contina sealando, que al ser
la prescripcin un principio de seguridad jurdica y, en razn de que tanto en
el acto de apertura como en el acto final, a nivel de los resultandos y
considerandos la Aduana en forma reiterada incurri en el error de indicar en
negrita la fecha 28 de julio del 2002 como fecha de aceptacin de la
declaracin aduanera N xxx, ello fue motivo suficiente para que sin entrar a
conocer el fondo de la gestin, se solicitara la excepcin de prescripcin.

En ese sentido, este Tribunal no comparte lo anteriormente sealado por el


agente aduanero, toda vez que ha constatado de la revisin a los actos de
apertura y final, que efectivamente en los resultandos y considerandos de los
mismos, la Aduana incurri en el error apuntado por el recurrente, tambin ha
podido verificar que en el por tanto de ambos actos, se seala con toda
claridad la fecha correcta de aceptacin de la declaracin aduanera de
marras, al indicar como tal el 28 de julio del 2004. Debe tener en
consideracin el recurrente, como en reiteradas ocasiones lo ha sealado
este Tribunal, que el Por Tanto del acto administrativo, parte integrante de la
estructura de la resolucin, es el elemento que por definicin le permite a la
Administracin plasmar su decisin respecto al caso de estudio, posterior a la
valoracin de los hechos, las pruebas, el anlisis de las audiencias
concedidas, entre otros1, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 132
de la LGAP.

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Sentencia 140-2006.

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En consideracin de la excepcin planteada de que se declare la


prescripcin del derecho de la administracin tributaria para cobrar la
deuda tributaria que pueda surgir de la declaracin aduanera de
importacin N xxx del 28 de julio de 2002, comparte este Tribunal lo
sealado por la Aduana en la resolucin que resuelve el recurso de
reconsideracin, cuando le indica a la agencia de aduanas que lo procedente
es la confrontacin de los hechos contra las pruebas que constan en autos,
para determinar el acaecimiento o no de la prescripcin. Por ello el primer
documento de relevancia en estos autos lo constituye la declaracin
aduanera original, y conforme consta adjunto en el expediente la citada
declaracin Aduanera Original N xxx es de fecha de aceptacin del 28 de
julio de 2004, contabilizada el 29 de julio de 2004; fecha con la que esta
Aduana tomar como cierta para el cmputo del plazo de los cuatro aos de
ley. (Folio 37)

En razn de lo expuesto, considera este Colegiado que no es procedente la cita


aclaratoria que el recurrente seala en su apersonamiento ante este rgano, toda
vez que con la resolucin que resuelve el recurso de reconsideracin, la Aduana se
refiri a la improcedencia de la excepcin de prescripcin interpuesta. En criterio de
este Tribunal, es improcedente la excepcin de prescripcin planteada, en razn de
que segn consta en expediente, la declaracin aduanera de marras fue aceptada el
28 de julio del ao 2004 y no del 2002 como se ha alega.

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IV- Sobre la nulidad planteada. Por ser de previo y especial conocimiento, se avoca
este Tribunal al anlisis de la nulidad planteada en el apersonamiento por el agente
aduanero en representacin de la agencia de aduanas Xxx S.A, a efecto de
determinar si la actuacin de la Administracin se separa del ordenamiento jurdico
que regula la validez del acto administrativo, nulidad que de seguido se entra a
analizar:

Falta de motivacin tcnica respecto al cambio de clasificacin a la


posicin arancelaria 2309.90.90.10. Seala la agencia de aduanas en su
apersonamiento, que la Aduana omite motivar apropiadamente el acto de
apertura como el final, al manifestar en sus alegaciones que Hay diferencias en
cada posicin arancelaria de importancia no solo para clasificar sino tambin
para la debida defensa, por lo que resulta importante conocer todos las
propiedades y elementos qumicos, fsicos y biolgicos y adems el anlisis
tcnico con indicacin de los argumentos que permitan clasificar la mercanca en
la partida propuesta, as como los conceptos expresados en las explicaciones del
sistema de nomenclatura, entre otros elementos.
Tal y como lo indica el artculo 522 inciso b.) del Reglamento a la Ley General de
Aduanas (RLGA), el acto final deber indicar expresamente los hechos y la
relacin de argumentos tcnicos y jurdicos considerados por la Administracin.
En este caso, no existe una explicacin o MOTIVACIN TCNICA, acerca de
porqu la mercanca ubica en la clasificacin arancelaria 2309.90.90.10, ni
tampoco qu elemento de la composicin de la mercanca permite ubicarla en
esa partida. (Folios 42-43)

En relacin con este tema, considera este Colegio que si bien la motivacin,
entendida como la justificacin o razonamiento que la Administracin da a los
hechos considerados, podra ser ms amplia o suficiente en el caso concreto;
no obstante ello, a la vista del razonamiento dado por la Aduana tanto en el
acto de apertura como en el acto con el que se define la posicin arancelaria

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en la cual debe clasificarse la mercanca del presente caso, se puede


determinar que en dichos actos la Administracin consign los
elementos necesarios e indispensables que le permitieron al recurrente
ejercer su defensa real y efectiva conforme con la reiterada jurisprudencia
de la Sala Constitucional y lo dispuesto por el artculo 136 inciso a) de la Ley
General de la Administracin Pblica. Veamos:

En el acto de apertura, se consigna claramente la especie fctica del ajuste


practicado, al sealarse tanto el origen de la apertura del procedimiento
contenido en el encabezado, el cual responde a la revisin de la revisin
de la determinacin de la determinacin de la obligacin tributaria
aduanera en la declaracin aduanera N xxx del 28 de julio de 2002,
como las distintas acciones previas ejecutadas por la Aduana y
fundamentadas en el rgimen legal aplicable, referidas a la extraccin de
muestra con base en la acta de extraccin para mercancas de importacin N
369-247 del 29 de julio 2004, a las acciones de investigacin realizadas al
solicitarle al Laboratorio Aduanero la emisin del Certificado de Anlisis y al
Departamento de Tcnica Aduanera de la DGA el criterio tcnico de
clasificacin, hechos todos que sirvieron de antecedente a la apertura del
procedimiento ordinario.

De lo anterior se concluye y as se seala en el acto de apertura, que el


Laboratorio Aduanero respecto de la mercanca analizada emiti el Certificado
de Anlisis N 1772 del 26-08-2004, concluyendo que la mercanca estudiada
por su composicin corresponde a un Alimento complementario para
animales destinados al consumo humano (bovino), a base de mezcla de
sustancias minerales, en una base de material silicio y que de la consulta
sobre la clasificacin arancelaria de la mercanca contenida en el anlisis N
1772 realizada al Departamento de Tcnica Aduanera, se emiti el criterio

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tcnico a travs del oficio DGT-DTA-308-2006 de fecha 18/07/2006, con el


cual el producto analizado se clasifica en la posicin 2309.90.90.10, estando
claramente indicadas las distintas acciones realizadas por la Aduana en el
acto de inicio del procedimiento, al sealarle al recurrente las acciones y las
fuentes de informacin empleadas para practicar el ajuste a la clasificacin
arancelaria declarada a travs de los cuales se justifica el inicio del
procedimiento. En resumen, de la actuacin de la Aduana en esta fase
procesal, vemos como se hace referencia a las muestras de mercanca
enviadas al Laboratorio Aduanero, con el fin de que mediante la realizacin de
los anlisis respectivos, ese rgano tcnico estableciera la composicin fsico-
qumica, de las mercancas cuya clasificacin arancelaria se discute. Por otra
parte, tambin se menciona en el acto de apertura el criterio solicitado y
emitido por el Departamento de Tcnica Aduanera de la DGA, que es el
rgano competente dentro del Servicio Nacional de Aduanas en la emisin
del criterio tcnico para la clasificacin arancelaria, de tal suerte que desde el
acto de apertura el recurrente, sin lugar a dudas conoci de los hechos y de
las pruebas que constan en autos, toda vez que el proceder de la Aduana se
ajust a lo establecido en los artculos 102 y 196 de la LGA, a fin de que
ejerciera su defensa; no obstante estar debidamente notificado, no present
los alegatos de descargo correspondientes.

De igual forma, en el acto final se expresa una adecuada motivacin de la


actuacin de la Aduana, al sealarse no slo la descripcin del producto tal y
como fue declarado: los dems preparados (premezclas) para la
fabricacin de alimentos completos o complementarios, sino el
procedimiento aplicado por la Aduana en la extraccin de la muestra, las

gestiones de consulta a la cual fue sometida la mercanca a efecto de obtener


la correcta clasificacin arancelaria. Puede observar la agencia aduanera,

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que la Aduana en el acto final, hace una clara referencia al nmero de la


declaracin aduanera y su fecha de aceptacin, al Certificado de Anlisis N
1772 de fecha 26 de agosto 2004 y al criterio tcnico contenido en el oficio
DGT-DTA-308-2006 del Departamento de Tcnica Aduanera, todo lo cual le
permiti definir que el producto declarado no resulta ser una premezcla, sino
ms bien un alimento Completo, tal y como lo describe la clasificacin
arancelaria 2309909010 --- Alimentos completos y alimentos
complementarios, para animales destinados al consumo humano .

En efecto y despus de analizado lo actuado por la Aduana, en criterio de


este Tribunal, no se vislumbran defectos que revistan eventualmente la
gravedad requerida por ley, para estimarlos como generadores de nulidad
absoluta por causar la indefensin sealada por el recurrente (artculo 223
LGAP), en tanto limitan el ejercicio de la defensa y hacen imposible cumplir
con el fin del acto administrativo, toda vez, que segn se evidencia en la
especie, ha existido clara formulacin de los hechos, fundamentos de derecho
y pruebas en que se apoyan las actuaciones y que originaron las presentes
diligencias, al punto que no se ha generado ninguna limitacin para la defensa
de sus derechos pues se desprende de los escritos presentados por el
interesado que conoce y comprende claramente los cargos formulados por la
Administracin y sus consecuencias.

V- Sobre el fondo del asunto. Una vez aclaradas las consideraciones que tuvo
la Aduana para realizar la reclasificacin a la mercanca de la declaracin
aduanera N xxx del 28 de julio 2004 de la Aduana de Limn, procede este

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Tribunal a pronunciarse sobre el fondo de la presente litis con base en los


documentos y pruebas que constan en la especie, tomando en consideracin
para el caso que nos ocupa, que resulta imperioso efectuar una correcta
descripcin de la mercanca objeto de controversia, es decir que en atencin
a las caractersticas del producto designarlo correctamente a fin de proceder a
codificarlo en la Nomenclatura Internacional del Sistema Armonizado (S.A)
base del Sistema Arancelario Centroamericano (S.A.C), arancel de
importacin vigente al momento que se dan los hechos.

En consecuencia procede el anlisis en primer trmino de las caractersticas


de la mercanca en estudio, tales como: descripcin, cdigo o referencia,
medidas, forma de comercializacin ya sea por unidad, kilogramos, etc., a fin
de determinar su naturaleza y la posible clasificacin, tomando en
consideracin que la misma fue declarada en la posicin 2309.90.49.00 y la
Aduana la reclasifica en el inciso arancelario 2309.90.90.10.

En referencia a lo sealado, este Tribunal procede a evaluar la litis planteada


a efecto de determinar la correcta clasificacin arancelaria de la mercanca
nacionalizada con la declaracin aduanera N xxx del ao 2004, de la
Aduana de Limn, en consideracin de la naturaleza de la mercanca y el
sistema de clasificacin prevaleciente al momento de los hechos.

1- Naturaleza de la mercanca:

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A los efectos de la correcta clasificacin arancelaria de la mercanca dentro


del sistema de clasificacin aplicable al caso, es de imperiosa necesidad
referirnos a la naturaleza de la mercanca de controversia. As tenemos en
razn de lo declarado, que consta en expediente que la agencia de aduanas
describi a la mercanca a nivel de la casilla 41 de la declaracin aduanera
xxx de 28 julio 2004 como Los dems preparados (premezclas) para la
fabricacin de alimentos completos o complementarios.

En esta lnea, la factura comercial N 007P/2004, la declaracin de


exportacin y en el Registro y Control de Calidad de alimentos para animales
describen al producto como potenfs equinos, potenfs terminacao, potenmix
desmama, potenseca 40, potenfs recra, potenfs cra, potenfs
reproduccin y potencreep; a su vez, en el conocimiento de embarque, en el
certificado de origen, en el certificado fitozoosanitario del MAG y en el
formulario de ventanilla nica de Comex se describe a la mercanca importada
como suplementos minerales o suplemento mineral para bovino o
simplemente minerales. (Ver documentos originales adjuntos a la declaracin
aduanera).

Consta tambin en autos, el pronunciamiento del Laboratorio Aduanero


respecto de la muestra que le remitiera en consulta la Aduana para su
estudio, determinndose con el Certificado de Anlisis N 1772 del
26/08/2004, que el producto analizado es un Alimento complementario
para animales destinados al consumo humano (bovino), a base de
mezcla de sustancias minerales, en una base de material silicio, folio 2.
(El subrayado no corresponde al original)
En complemento a la descripcin de la muestra analizada por el Laboratorio
Aduanero, la Direccin General de Aduanas a travs del Departamento de
Tcnica Aduanera con el oficio DGT-DTA-308-2006 del 18/07/2006 describe la

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mercanca como Alimento complementario para animales destinados al


consumo humano (bovino), a base e (sic) mezcla de sustancias
minerales, en una base de material silicio. Folio 10 reverso.

Al revisar el trmino suplemento, del que hacen referencia los documentos


adjuntos a la declaracin aduanera, vemos que el diccionario de la Real
Academia, define al mismo como:

(Del lat. supplementum).


1. m. Accin y efecto de suplir.
2. m. Cosa o accidente que se aade a otra cosa
para hacerla ntegra o perfecta

Ahora bien, al referirse la Real Academia al trmino suplir, sta lo define


como:
(Del lat. supplre).
1. tr. Cumplir o integrar lo que falta en algo, o remediar
la carencia de ello.
2. tr. Ponerse en lugar de alguien para hacer sus veces.
3. tr. Reemplazar, sustituir algo por otra cosa

Como puede observarse, la accin de suplir dentro de la primera acepcin, se


refiere a integrar lo que falta en algo, o remediar la carencia de ello, por su parte el
suplemento, tal y como lo define la Real Academia, consiste en la accin o efecto
de suplir en su primera acepcin, as como el aadir una cosa a otra para hacerla
ntegra o perfecta, de forma tal que podemos concluir que el suplemento mineral
tiene como propsito el complementar mediante la accin de suplir, la dieta o
alimento, que para el caso que nos ocupa, est referida a la alimentacin animal.

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En virtud de lo expuesto, estima este Tribunal que de conformidad con lo indicado en


el anlisis practicado por el Laboratorio Aduanero a la mercanca remitida con el acta
de extraccin de muestra N 369-24 del 29 de julio 2004, as como las dems
pruebas contenidas en expediente, se tiene que la mercanca en estudio declarada
como: Los dems preparados (premezclas) para la fabricacin de alimentos
completos o complementarios, se trata de un alimento para animales destinados
al consumo humano, tal y como lo ha sealado el Laboratorio Aduanero en el
anlisis de laboratorio N 1772 del ao 2004, que lo describe como: Alimento
complementario para animales destinados al consumo humano (bovino), a
base de mezcla de sustancias minerales, en una base de material silicio. Es
decir, la mercanca importada trata de un producto elaborado destinado a la
alimentacin de animales , debidamente formulado y preparado para tal uso y no de
una premezcla empleada en la elaboracin de alimentos para animales.

2. Clasificacin arancelaria:

Establecida la correcta descripcin de la mercanca entramos al anlisis de


las posibilidades clasificatorias de la mercanca a la luz del sistema de
clasificacin adoptado por Costa Rica. En razn de ello, al designarse la
misma en funcin de sus caractersticas antes sealadas como un Alimento
complementario para animales destinados al consumo humano
(bovino), a base de mezcla de sustancias minerales, en una base de
material silicio, de seguido lo que procede es su ubicacin dentro de la
Nomenclatura Internacional del Sistema Armonizado (S.A.), por ser sta la
normativa que regula la clasificacin de las mercancas objeto del comercio
internacional.

En este sentido, es preciso sealar que la descripcin Los dems


preparados (premezclas) para la fabricacin de alimentos completos o

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complementarios tal y como fue declarada la mercanca en cuestin en la


declaracin aduanera 121912 de referencia y, los alimentos
complementarios para animales destinados al consumo humano, segn
la muestra analizada por el Laboratorio Aduanero, en aplicacin del sistema
de clasificacin sealado, son clasificables en el Captulo 23, cuyo epgrafe
est referido a los Residuos y desperdicios de las industrias
alimentarias; alimentos preparados para animales

En forma precisa, las consideraciones generales del captulo 23 expresan:

Este Captulo comprende diversos residuos y desperdicios


procedentes del tratamiento de las materias vegetales empleadas en
las industrias alimentarias, as como ciertos productos residuales de
origen animal. La mayora de estos productos tienen un empleo
idntico y casi exclusivo: la alimentacin de animales, ya sea
aisladamente, ya mezclados con otras sustancias, aunque algunos
pueden ser propios para la alimentacin humana. Por excepcin,
algunos de ellos (las de vino, trtaro, tortas, etc.) tienen aplicaciones
industriales2. (La negrita y subrayado no corresponde al original)

En consecuencia, pasemos a considerar lo actuado por la agencia de aduanas en


relacin con la posicin arancelaria declarada, as como la nueva clasificacin
asignada por la Aduana con base en el criterio tcnico emitido por el Departamento
de Tcnica Aduanera de la DGA. Al analizar dichas actuaciones, se observa que la
mercanca fue declarada en la apertura nacional 2309.90.49.00 y la actuacin de la
Aduana al reclasificarla se dio a la posicin 2309.90.90.10, lo que a todas luces
denota que lo declarado as como la reclasificacin promovida ubica a la mercanca
2
Nomenclatura Internacional de Sistema Armonizado de Codificacin de Mercancas (S.A), vigente
al momento de los hechos.

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objeto de esta litis en la misma subpartida arancelaria (6 dgitos), no existiendo


controversia entre la subpartida declarada y la reclasificada a nivel del Sistema
Armonizado (S.A), al declararse y reclasificarse la misma en la subpartida 23.09.90,
en la que se comprenden Las dems preparaciones de los tipos utilizados para la
alimentacin de los animales. Como podemos observar, no existe discrepancia a
nivel de partida (4 dgitos) ni en la subpartida (6 dgitos), sino que la diferencia se
acenta a ttulo de inciso arancelario (8 dgitos) al haberse declarado como tal el
inciso y fraccin 2309.90.49.00, considerando la Aduana que el inciso y fraccin
correspondiente es 2309.90.90.10 donde se clasifican los alimentos ya preparados
y listos para el consumo animal y no las premezclas utilizadas en la fabricacin de
alimentos para animales.

Continuando con esta lnea, se observa que en el S.A la partida 23.09 comprende
las preparaciones forrajeras con melazas o azcar aadidos, as como las
preparaciones para alimentacin de animales, que consistan en una mezcla de
varios elementos nutritivos y destinadas a:
1)proporcionar al animal una alimentacin cotidiana, racional y equilibrada (piensos
completos);
2) completar los piensos producidos en las explotaciones agrcolas mediante
aportacin de determinadas sustancias orgnicas e inorgnicas (piensos
complementarios);
3) o, incluso, a la fabricacin de piensos completos o complementarios. (El
subrayado no es del original)

En complemento a lo sealado, se hace notar que a nivel de dicha partida se


clasifican tanto las Preparaciones forrajeras con melaza o azcar aadidos
as como Las dems preparaciones, las que sin duda alguna hacen una
clara referencia estas ltimas a los clasificables en la subpartida 2309.90 que
comprende a Las dems preparaciones del tipo de las utilizadas para la
alimentacin de los animales.

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A la vista de las mercancas comprendidas en Las dems preparaciones,


se tiene que la subpartida 23.09.90, comprende a:

A. Preparaciones que se destinan a proporcionar al animal la


totalidad de los elementos nutritivos necesarios para una
alimentacin cotidiana racional y equilibrada (piensos
compuestos completos)

B Preparaciones destinadas a completar, equilibrndolos, los


alimentos producidos en las explotaciones agrcolas (alimentos
complementarios)

C. Preparaciones destinadas a la fabricacin de los alimentos


completos o complementarios descritos en los apartados
a y b anteriores3. (El subrayado no es del original)

Como puede observarse, tanto la agencia aduanal como la Aduana


comparten el mismo criterio clasificatorio de la mercanca desalmacenada a
nivel de la partida 23.09; ms an, no existe discrepancia de criterio en
cuanto a la subpartida arancelaria que le corresponde al producto de
controversia, siendo que la 2309.90 se ajusta al criterio merceolgico
prevaleciente en ambas partes, donde la mercanca importada es ubicada
tanto por la Aduana como por el declarante a nivel de 6 dgitos, en la
subpartida que comprende en forma residual a Las dems preparaciones
del tipo de las utilizadas para la alimentacin de los animales; lo anterior es
as, por cuanto a nivel de la subpartida 2309.10, que le antecede, no es
3
Subpartida 2309.90 del Captulo 23 del Sistema Armonizado de Clasificacin Internacional de
Mercancas, vigente al momento de presentacin de la declaracin aduanera.

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posible la clasificacin de la mercanca de la presente litis, toda vez que en la


2309.10 se clasifican las preparaciones para la alimentacin de animales que
en razn de su composicin y grado de elaboracin se denominan como
Alimentos para perros o gatos, acondicionados para la venta al por
menor, el cual se constituye en un producto preparado y listo para el consumo
exclusivo de perros y gatos, cuya caracterstica de presentacin lo es el estar
acondicionado para la venta al pormenor, lo cual no sucede en el caso en estudio.

En este orden de ideas y, para una mayor comprensin del alcance clasificatorio de
las mercancas en la subpartida 2309.90, se tiene que la nota legal del captulo 23
dispone para dicha subpartida que en ella se incluyan:

.los productos del tipo de los utilizados para la alimentacin de los


animales, no expresados ni comprendidos en otra parte, obtenidos por
tratamiento de materias vegetales o animales y que, por este hecho, hayan
perdido las caractersticas esenciales de la materia originaria, excepto los
desperdicios vegetales, residuos y subproductos vegetales procedentes de
estos tratamientos. (La negrita no corresponde al original)

Continuando con dicho anlisis, se tiene que el Sistema Arancelario


Centroamericano (SAC) abre la subpartida 2309.90 (S.A) al momento de los
hechos, como de seguido se indica:

23.09 PREPARACIONES DE LOS TIPOS UTILIZADOS PARA LA


ALIMENTACION DE LOS ANIMALES

2309.10.00 - Alimentos para perros o gatos, acondicionados para la venta


al por menor

2309.90 - Las dems:

2309.90.1 - - Alimentos preparados para peces:

2309.90.20 - - Alimentos preparados para aves

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2309.90.30 - - Preparados forrajeros con adicin de melaza o de


azcar

2309.90.4 - - Preparados (premezclas) para la fabricacin de

alimentos completos o complementarios:

2309.90.41 - - - Que contengan antibiticos o vitaminas, incluso


mezclados entre s

2309.90.49 - - - Los dems

2309.90.90 - - Otros

Podemos observar de la apertura centroamericana a la subpartida 2309.90, que a


nivel de 7 dgitos en la apertura 2309.90.4 se contienen los preparados (premezclas)
destinados exclusivamente a la fabricacin de alimentos completos o
complementarios, para lo cual a nivel de inciso arancelario (8 dgitos) las premezclas
que contengan antibiticos o vitaminas o mezclas de ellos entre s, deben ser
clasificados en 2309.90.41, a contrario sensu, los dems preparados (mezclas)
para la fabricacin de alimentos completos o complementarios debern ser
clasificados en el inciso 2309.90.49. Por el contrario, si el producto es una
preparacin utilizada para la alimentacin de animales no comprendida en el inciso
2309.10.00 el SAC abre el inciso 2309.90.90 para clasificar en l Otras
preparaciones de las utilizadas para la alimentacin de animales.

En este orden de ideas, se debe considerar a nivel nacional la clasificacin a


travs de las aperturas denominadas fracciones arancelarias (10 dgitos),
razn por la cual en el arancel vigente al momento de la aceptacin de la
declaracin aduanera N 121912, se tiene que el inciso 2309.90.49 (8 dgitos)
se abre en la fraccin arancelaria cerrada 2309.90.49.00 donde se clasificarn
Los dems preparados (mezclas) para la fabricacin de alimentos
completos o complementarios, lo cual como se ha sealado anterior, dichas

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preparaciones no tiene la condicin de un alimento dispuesto para el uso o


consumo inmediato de animales; por el contrario la fraccin arancelaria
2309.90.90.10 dispone la clasificacin de los Alimentos completos y
alimentos complementarios, para animales destinados al consumo
humano.

En razn de lo anterior, se determina que en la fraccin arancelaria


2309.90.90.10 del SAC, se clasifican segn lo dispuesto por el Sistema
Armonizado los alimentos completos y alimentos complementarios, para
animales destinados al consumo humano que se deriven o se obtengan de las
Preparaciones destinadas a la fabricacin de los alimentos completos o
complementarios tal y como lo dispone la partida 23.09 y, siendo que el
producto analizado por el Laboratorio Aduanero fue definido como Alimento
complementario para animales destinados al consumo humano (bovino),
a base de mezcla de sustancias minerales, en una base de material
silicio, comparte este Tribunal que la clasificacin correcta de la mercanca
importada y para la cual el Laboratorio Aduanero y el Departamento de
Tcnica Aduanera se han pronunciado, debe ser clasificada en la posicin
arancelaria 2309.90.90.10 donde se clasifican los alimentos complementarios
para animales y no en la fraccin arancelaria 2309.90.49.00 en la que se
clasifican las premezclas o preparados destinadas para la fabricacin de
alimentos completos o complementarios.
Debemos en consecuencia, considerar que no es lo mismo un producto terminado,
a manera de ejemplo un alimento complementario para animales, de uso inmediato
en la alimentacin que un semiproducto utilizado para la elaboracin de alimentos
para el consumo animal, de ah que al dictaminar el Laboratorio Aduanero, que la
muestra analizada corresponde un Alimento complementario para animales
destinados al consumo humano (bovino), a base de mezcla de sustancias
minerales, en una base de material silicio, la clasificacin viene dada por la
fraccin arancelaria 2309.90.90.10 por estar elaborado para ese fin.

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Por tanto, en aplicacin de la Regla General de Clasificacin 1 y 6 del Sistema


Armonizado, la mercanca objeto de anlisis cumple con lo descrito en la posicin
arancelaria 2309.90.90.10 en el que se clasifican los alimentos complementarios
para animales destinados al consumo humano (bovino) segn las pruebas
tenidas en expediente (anlisis de laboratorio y dems documentos adjuntos a la
declaracin aduanera y que constan en expediente); por tanto, este Tribunal
considera que le asiste la razn a la Administracin y en consecuencia la mercanca
que se nacionaliz con la declaracin aduanera N 121912 de fecha 28-07-2004 de
la Aduana de Limn, en aplicacin del Certificado de Anlisis del Laboratorio
Aduanero y el criterio tcnico emanado del Departamento de Tcnica Aduanera de la
DGA, se define como un Alimento complementario para animales destinados al
consumo humano (bovino), a base de mezcla de sustancias minerales, en una
base de material silicio clasificable en la posicin arancelaria 2309.90.90.10 del
Sistema Armonizado Centroamericano, debiendo este Tribunal declarar sin lugar el
recurso de apelacin y confirmar la resolucin recurrida.

POR TANTO

Con fundamento en el artculo 104 del Cdigo Aduanero Uniforme


Centroamericano, artculos 198, 205 a 210 de la Ley General de Aduanas, y
dems consideraciones de hecho y de derecho, por mayora este Tribunal declara
sin lugar el recurso y se confirma la resolucin recurrida. Se agota la va
administrativa. Remtase el expediente a la oficina de origen. Voto salvado de Lic.
Reyes Vargas quien declara la nulidad de la resolucin venida en alzada.
Notifquese al recurrente en sus oficinas centrales xxx y a la Aduana de
Limn.

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Loretta Rodrguez Muoz


Presidenta

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Cspedes Zamora

Shirley Contreras Briceo Xinia Villalobos Orozco

Dick Rafael Reyes Vargas Franklin Velzquez Daz

Voto salvado del licenciado Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto y


por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes consideraciones.

Motivacin insuficiente. Nota el suscrito que lleva razn el recurrente en sealar


que la resolucin recurrida no cumple a cabalidad con una suficiente, adecuada y
clara motivacin, para proceder a un cambio en la clasificacin declarada, lo que
imposibilita una defensa adecuada.

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En efecto, en el acto final y, sobre la clasificacin arancelaria, se seala en la


tercera de las consideraciones a pagina seis prrafo tercero en donde despus de
hacer una enunciacin de los pasos procedimentales seguidos se indica: Siendo
que de acuerdo al anlisis efectuado por el Laboratorio la mercanca no resulta ser
una premezcla, sino mas bien un alimento Completo, tal y como lo describe la
clasificacin arancelaria 2309909010. Como se puede observar, la motivacin
dada carece de las mas elementales consideraciones de hecho como jurdicas
pertinentes. No se indica, como debe ser, el como la prueba tcnica logra
determinar las caractersticas de la mercanca de manera que permite su correcta
descripcin a efecto de posicionarla en la nomenclatura con sealamiento de las
Reglas Generales, Notas Legales o Textos de Partida del SAC que permiten
actuar de esa manera. Sea no existe un desarrollo lgico jurdico de cmo la
prueba se relaciona con los hechos logrando demostrarlos ni la base legal que
permite que ello sea considerado as.

Dicha actividad (la de motivacin), procura realizarla la mayora de ste Tribunal,


precisamente por cuanto el a quo no lo hace en la quinta de las consideraciones
de la presente sentencia. Aspecto sobre el cual discrepa el suscrito en tanto no es
esta la instancia a la que corresponde motivar el acto final sino y por el contrario
es una de legalidad que procura verificar que aquel cumpla con los presupuestos
legales necesarios. Sin embargo en el presente asunto el criterio ha sido el de
convertir al Tribunal en un convalidador de actos nulos mediante la pretensin de
subsanar por suyo propio el vicio cometido por el rgano competente.

En este sentido aprecia el Tribunal que efectivamente se ha violentado el orden


normativo al no cumplirse con los procedimientos previstos en la legislacin,
generando en la especie una nulidad absoluta de lo actuado al dejar en
indefensin a los afectados.

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En primer lugar debe tenerse presente el acto que se recurre fue adoptado sin
tomar en cuenta el debido proceso al cual debi ser sometida la parte cuando de
l puede derivar afectaciones a derechos subjetivos o intereses legtimos, principio
contenido en la Ley General de la Administracin Pblica cuando en las normas
del procedimiento administrativo seala en su artculo 214 que 1. El
procedimiento administrativo servir para asegurar el mejor cumplimiento posible
de los fines de la Administracin; con respeto para los derechos subjetivos e
intereses legtimos del administrado, de acuerdo con el ordenamiento jurdico.
2. Su objeto ms importante es la verificacin de la verdad real de los hechos que
sirven de motivo al acto final., norma que es retomada por la Ley General de
Aduanas en su artculo 196 que expresamente salvaguarda los derechos de las
partes y los intereses legtimos y que adems debe complementarse con los
dems procedimientos de observancia para la administracin, precisamente para
garantizar al administrado que su actuacin se realiza en apego estricto a la
legalidad y bajo el respeto a sus derechos.

En el caso, hay una evidente falta de motivacin o ausencia de justificacin


tcnica en el acto recurrido. Es claro que el acto recurrido resulta omiso en sealar
como lo alega el recurrente los aspectos merceolgicos mnimos necesarios que
permitan conocer el fundamento y razones para el cambio arancelario. La falta
apuntada sobre los elementos que hacen determinar el cambio de la clasificacin
conlleva una ausencia de motivacin que exige la ley, para brindar la oportunidad
a la parte de defenderse y ofrecer prueba de descargo sobre puntos concretos,
siendo evidente la violacin al derecho de defensa en este sentido. Sobre el tema
de la motivacin de los actos la Sala Constitucional ha brindado luz a la
Administracin sobre los alcances y desarrollo. En tal sentido ha argumentado:

Motivar los actos, sobre todo aquellos que en forma directa afectan los
derechos de los administrados, es una obligacin ineludible y propia del
Estado de Derecho, que deben cumplir todas las instituciones sin
excepcin, en aras del respeto al principio de legalidad y as lo seala

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expresamente el artculo 136 de la Ley General de la Administracin


Pblica, .

Contina la Sala exponiendo su posicin respecto a la obligacin de la motivacin


de actos administrativos:

la jurisprudencia de la Sala ha sido muy clara en afirmar que existe


un principio constitucional que obliga a la motivacin de los actos,
sobre todo aquellos que son lesivos de los intereses o derechos de los
individuos, principio que encuentra su fuente en el de defensa,
reconocido en el artculo 39 constitucional. La no motivacin de un
acto, sobre todo si este es lesivo, an cuando haya existido un proceso
que le d lugar, sin- al menos- aportarse a lo resuelto copia de los
antecedentes, es equivalente a que en un proceso civil o penal el Juez,
luego de instruido el proceso, slo dicte el por tanto de la sentencia, sin
explicar cules fueron los elementos de juicio y las pruebas que le
permiten sustentar su conclusin.( ver voto No. 226-91 de las quince
horas y doce minutos del 1 de febrero de 1991).

Por ello, el suscrito considera que no slo se justifica la obligacin de motivar los
actos atendiendo lo criterios encontrados dentro del marco doctrinario, y de la
jurisprudencia de la Sala Constitucional; sino que en las normas de derecho
positivo del derecho aduanero tambin se establece en forma categrica la
justificacin sealada. As las cosas en el rgimen legal aduanero se exige a la
Administracin la motivacin de los actos de apertura del procedimiento
propiamente en los artculos 192, 196 de la LGA y 525 inciso a) 526 inciso d) del
Reglamento de dicha ley, por cuando pueden causar perjuicio al administrado, sea
imponindole obligaciones o suprimindole derechos.

Por eso tomando en consideracin la doctrina, jurisprudencia y las normas citadas,


afirmamos que resulta consustancial con el procedimiento ordinario, aplicado al
caso por parte de la Administracin, con miras a modificar la clasificacin
arancelaria de la mercanca consignada en la declaracin aduanera de inters, y
teniendo como consecuente un ajuste en la obligacin tributaria, donde el rgano

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de la administracin debe sealar en forma clara y precisa desde el acto inicial, los
motivos en que fundamenta el cambio de la clasificacin arancelaria.

En virtud de tales vicios no queda ms que declarar nulo todo lo actuado en


expediente a partir del acto final inclusive, de conformidad con los numerales 128,
132 y 158 y siguientes de la Ley General de Administracin Pblica, y dems
normas de cita.

DICK RAFAEL REYES VARGAS

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