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A GOSTO DE 2016 N M .

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V ITICOS QUE LAS EMPRESAS ENTREGAN A


SUS EMPLEADOS .
A LGUNAS IMPLICACIONES CON EL ISR

C.P.C. J OS L UIS G ALLEGOS B ARRAZA


Integrante de la Comisin Fiscal del IMCP

DIRECTORIO
C.P.C. Leticia Hervert Senz
PRESIDENTA

C.P.C. Jos Luis Garca Ramrez


VICEPRESIDENTE GENER AL

C.P.C. Orlando Corona Lara


VICEPRESIDENT A DE REL ACIONES Y DIFUSIN

C.P.C. Luis Snchez Galguera


VICEPRESIDENTE FISC AL

C.P.C. Francisco Moguel Gloria


PRESIDENTE DE L A COMISIN FISC AL

C.P.C. Vctor M. Prez Ruiz


RESPONSABLE DE ESTE BOLETN

LOS COMENTARIOS PROFESIONALES DE ESTE


ARTCULO SON RESPONSABILIDAD DEL AUTOR, SU
INTERPRETACIN SOBRE LAS DISPOSICIONES FISCALES
PUEDE DIFERIR DE LA EMITIDA POR LA AUTORIDAD
FISCAL.
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INTEGRANTES DE LA COMISIN FISCAL DEL IMCP

Aguilar Milln, Federico Hernndez Cota, Jos Paul


Alvarado Nieto, Gerardo Jess Hoyos Hernndez, Francisco Xavier
Arellano Godnez, Ricardo Lomeln Martnez, Arturo
Argello Garca, Francisco Javier Manzano Garca, Ernesto
Bastidas Yffert, Mara Teresa Mena Rodrguez, Ricardo Javier
Cmara Flores, Vctor Manuel Mendoza Soto, Marco Antonio
Cavazos Ortiz, Marcial A. Moguel Gloria, Francisco
De Anda Turati, Jos Antonio Navarro Becerra, Ral
De los Santos Anaya, Marcelo Ortiz Molina, scar
De los Santos Valero, Javier Prez Ruiz, Vctor Manuel
Erreguerena Albaitero, Jos Miguel Prez Snchez, Armando
Eseverri Ahuja, Jos ngel Puga Vrtiz, Pablo
Esquivel Boeta, Alfredo Ros Pearanda, Mario Jorge
Fierro Hernndez, Martn Gustavo Sainz Orantes, Manuel
Franco Gallardo, Juan Manuel Snchez Gutirrez, Luis Ignacio
Gallegos Barraza, Jos Luis Uribe Guerrero, Edson
Garca Domnguez, Salvador Villalobos Gonzlez, Hctor
Gmez Espieira, Antonio C. Wilson Loaiza, Francisco Miguel
Zavala Aguilar, Gustavo
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V ITICOS QUE LAS EMPRESAS ENTREGAN A SUS EMPLEADOS


A LGUNAS IMPLICACIONES CON EL ISR

C.P.C. J OS L UIS G ALLEGOS B ARRAZA


Integrante de la Comisin Fiscal del IMCP

I NTRODUCCIN

E
s comn que la operacin normal de algunas empresas implique que estas les
entreguen viticos a algunos de sus funcionarios y empleados, entre ellos a
agentes de ventas, representantes y otros que con frecuencia viajan para
llevar a cabo alguna labor para la empresa a la que prestan sus servicios.

Las cantidades de dinero entregadas por las empresas a sus empleados en muchos
de los casos son soportadas con comprobantes fiscales a nombre de estas, pero en
algunos otros casos stos no son comprobados con documentacin que rena
requisitos fiscales.

En el presente artculo har un anlisis de los efectos fiscales en las personas fsicas
empleadas que reciben los viticos y, posteriormente, en algunos casos, son
comprobados y en otros no; en especfico, me abocar a analizar si los viticos
representan ingresos para fines de Impuesto Sobre la Renta (ISR) para los
empleados que los reciben y si estn exentos para ese impuesto; por otra parte,
veremos el tratamiento que tendran como deduccin para la persona moral del
Ttulo II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) que los entreg y, a la postre,
recibi a su nombre los comprobantes fiscales correspondientes o bien, cuando no
los recibi.

A NLISIS Y EFECTOS FISCALES EN EL ISR

D EFI N I CI N D E VI TI CO
En primer trmino es importante precisar lo que debe entenderse por vitico. Al
respecto, el Diccionario de la Lengua Espaola, en una de sus acepciones define
vitico en los siguientes trminos:
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vitico

Del lat. viatcum, de via 'camino'.

1. m. Prevencin, en especie o en dinero, de lo necesario para el sustento de


quien hace un viaje.

De la definicin anterior, es posible desprender una caracterstica importante, la cual


consiste en que para que sea vitico siempre la especie o el dinero deben entregarse en
forma anticipada a la realizacin del viaje, esto se desprende de la palabra prevencin
utilizada al inicio de la definicin anterior. Una de los conceptos de prevencin contenidos
en ese mismo diccionario es: Preparacin y disposicin que se hace anticipadamente
para evitar un riesgo o ejecutar algo. (nfasis aadido).

Debido a lo anterior, en los casos en que a un empleado la empresa para la que trabaja
no le entrega dinero ni especie antes de la realizacin de un viaje, sino que al regreso del
mismo le paga las cantidades que este, con recursos propios haya erogado, no estamos
ante la presencia de un vitico, sino de un gasto efectuado por cuenta de un tercero que,
posteriormente, es reembolsado, por lo que al no tratarse de un vitico no tiene los
efectos que comentar en este artculo.

EFECTO EN LAS PERSO N AS F SI CAS Q U E RECI BEN LO S VI TI CO S

Una vez definido el concepto de viticos, ahora me abocar a analizar si estos


representan ingresos para efectos de ISR para el empleado que los recibe.

Al respecto, es preciso recordar que, de conformidad con algunos precedentes judiciales


y algunos doctrinarios del derecho fiscal, ingreso es toda modificacin positiva en el haber
patrimonial de un ente o sujeto, no abundar en este concepto en virtud de que me parece
suficientemente clara la acepcin anterior para propsitos del presente artculo.

Ahora bien, el Ttulo IV de la LISR, es decir, el Ttulo que regula a las personas fsicas,
concretamente, el sexto prrafo del artculo 90 de esta ley establece que se consideran
ingresos obtenidos por las personas fsicas las cantidades que perciban para efectuar
gastos por cuenta de terceros, salvo que dichos gastos sean respaldados con
comprobantes fiscales a nombre de aquel por cuenta de quien se efecta el gasto; esta
disposicin establece lo siguiente:

Se consideran ingresos obtenidos por las personas fsicas, los que les
correspondan conforme al Ttulo III de esta Ley, as como las cantidades que
perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros, salvo que dichos gastos
sean respaldados con comprobantes fiscales a nombre de aqul por cuenta
de quien se efecta el gasto. (nfasis aadido).

Es importante la excepcin mencionada en el prrafo en anlisis, ya que esta seala que


son ingresos las cantidades recibidas salvo que estn respaldadas con comprobantes
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fiscales a nombre de la empresa empleadora que entreg las cantidades


correspondientes. En consecuencia, si estas son respaldadas con ese tipo de
comprobantes, esos viticos no son ingreso para la persona fsica que los recibi.

Es totalmente razonable que si los viticos se documentan con comprobantes fiscales,


stos no sean ingresos de las personas fsicas que los recibieron, ya que en ese caso
tales partidas seran un ingreso de la persona que emiti los comprobantes fiscales; es
decir, seran ingreso del hotel, la empresa transportista, el restaurant, la arrendadora de
automviles, etctera, que hubieran prestado los servicios o enajenado los bienes u
otorgado el uso o goce temporal de que se trate.

Un elemento adicional es que, los viticos respaldados con comprobantes fiscales a


nombre de la empresa que los entreg, no son un ingreso para el empleado que los
recibi; el hecho es que si estn respaldados de esa forma, la persona fsica puede
demostrar clara y documentalmente que no tuvo una modificacin positiva en su haber
patrimonial; simplemente recibi cantidades de dinero o especie y los emple para llevar
a cabo los encargos de aquel de quien recibi tales cantidades; quedando, con ello
plenamente demostrado que no se qued con cantidad alguna para su beneficio, sino
que los erog en cumplimiento de los objetivos para los cuales los recibi.

A pesar de lo establecido en el sexto prrafo del artculo 90 de la LISR y no obstante los


argumentos vertidos, el artculo 93, fraccin XVII de la LISR establece que:

No se pagar el impuesto sobre la renta por la obtencin de los siguientes


ingresos:

XVII. Los viticos, cuando sean efectivamente erogados en servicio del patrn y
se compruebe esta circunstancia con los comprobantes fiscales
correspondientes. (nfasis aadido).

La disposicin anterior cataloga como ingresos exentos a los viticos cuando sean
efectivamente erogados en servicio del patrn y se compruebe esta circunstancia con los
comprobantes fiscales correspondientes.

Llama la atencin que en esta disposicin se seale que son ingresos exentos cuando
se comprueban de esa forma. En mi opinin, es incorrecta esta disposicin y se sugiere
su eliminacin porque:

Contradice lo establecido en el sexto prrafo del artculo 90 de la LISR, que seala


que no son ingresos (con la expresin salvo) las cantidades que reciban las
personas fsicas cuando sean respaldadas con comprobantes fiscales a nombre
de aquel por cuenta de quien se efecta el gasto. Si no son ingresos cuando se
documentan de esa forma, eso significa que no son ingresos exentos.
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De respaldarse tales viticos con comprobantes fiscales y de aplicar la fraccin


XVII del citado artculo 93, habra dos entes que tendran un ingreso para fines del
ISR, no obstante que se trate de la misma partida:

a) La persona fsica que los recibi, como ingreso exento.

b) La persona fsica o moral que hubiera prestado el servicio, enajenado el


bien u otorgado el uso o goce temporal de que se trate, como ingreso
gravado.

De aplicarse tal disposicin, la persona fsica que recibi los viticos los
considerara como ingreso exento, no obstante que no tuvo ningn ingreso, ya que
no tuvo modificacin positiva en su haber patrimonial.

VITICOS NO RESPALDADOS CON COMPROBANTES FISCALES

Ahora bien, en caso de que los viticos recibidos no sean respaldados con
comprobantes fiscales a nombre de aqul por cuenta de quien se efecta el gasto,
de conformidad con el sexto prrafo del artculo 90 de la LISR seran un ingreso para
la persona fsica que los haya recibido porque no estaran en la excepcin; adems,
dicho ingreso estara gravado para fines de este impuesto en virtud de que en esa
circunstancia (ausencia de comprobantes fiscales) no habra forma de fundamentar
legalmente que se trata de un ingreso exento, esto en virtud de que no se contempla
que sean ingresos exentos en ninguna de las fracciones del artculo 93 de la LISR.

Cuando se hace mencin de comprobantes fiscales, ha de entenderse que son


aquellos que renen los requisitos del artculo 29-A del Cdigo Fiscal de la
Federacin (CFF), en consecuencia si los viticos se documentaron con
comprobantes que no renan requisitos fiscales, seran ingresos gravados para las
personas fsicas que los recibieron.

RESU M EN D E EFECTO S EN LAS PERSO N AS F SI CAS Q U E RECI BEN LO S VI TI CO S

De conformidad con lo hasta aqu mencionado, las personas fsicas que reciben viticos
de sus empleadores deben considerar:

Que no tienen ingreso alguno en caso de que estos sean respaldados con
comprobantes fiscales a nombre de aquel por cuenta de quien se efecta el gasto,
ni siquiera como ingresos exentos, por lo que no debera anotarse cantidad alguna
en la constancia (ahora comprobante fiscal) de percepciones y retenciones que
para tal efecto le sea entregada por el empleador al final del ejercicio fiscal.

Que tienen un ingreso gravado para fines del ISR en caso de que no sean
respaldados con comprobantes fiscales a nombre de aqul por cuenta de quien se
efecta el gasto.
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EFECTO EN LAS PERSO N AS Q U E EN TREGAN LO S VI TI CO S

Por lo que se refiere a las personas empleadoras que entregan viticos a sus empleados,
atendiendo a los fundamentos legales, argumentos y razonamientos expuestos, tales
viticos tendran alguno de los dos tratamientos siguientes:

Deduccin de 100% si son respaldados con comprobantes que renan requisitos


fiscales y cumplan con los requisitos de fondo y forma establecidos para gastos de
viaje en la LISR, en especial los establecidos en los artculos 27, fraccin I
(indispensables), 27, fraccin XVIII (plazo para reunir los requisitos) y 28, fraccin
V (regulaciones y limitantes especficas para gastos de viaje).

Gastos no deducibles si no se cumple con lo mencionado en el punto anterior.

Ante el eventual caso de que los viticos estn respaldados con comprobantes fiscales
de los que renen los requisitos del artculo 29-A del CFF, pero el gasto sea no deducible
para la persona que los entreg por el incumplimiento de algn otro requisito; por ejemplo,
no ser estrictamente indispensables y/o no pagarse con tarjeta de crdito, etc., ya que
esto provocara dicha no deducibilidad, pero no implicara que se genere un ingreso
gravado para la persona fsica que los recibi

LI M I TAN TE EN D ED U CCI N PO R I N GRESO S EXEN TO S D E LO S TRABAJAD O RES

En caso de que se aplicara la fraccin XVII del artculo 93 de la LISR que antes ya ha
sido analizada, y se considerara que los viticos debida y fiscalmente comprobados son
ingresos exentos de las personas fsicas empleadas que los recibieron, habra una
consecuencia negativa para tales empleadores, esta consistira en que no sera deducible
47 o 53 % de tales ingresos supuestamente exentos de los trabajadores. Lo anterior por
virtud de lo establecido en el artculo 28, fraccin XXX de la LISR, cuando en realidad se
trata de un gasto de viaje que no fue ingreso de ninguno de sus trabajadores.

C ONCLUSIN
Sera equivocado considerar los viticos como ingresos exentos para los trabajadores,
no obstante lo sealado en fraccin XVII del artculo 93 de la LISR, cuando estos se
respaldan con comprobantes fiscales a nombre de aqul por cuenta de quien se efecta
el gasto, en virtud de lo siguiente:

La fraccin XVII del artculo 93 de la LISR es contradictoria con lo establecido en


el sexto prrafo del artculo 90 de la LISR, que establece que no son ingresos (con
la expresin salvo) las cantidades que reciban las personas fsicas cuando sean
respaldadas con comprobantes fiscales a nombre de aquel por cuenta de quien se
efecta el gasto.
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De respaldarse tales viticos con comprobantes fiscales, habra dos entes que
tendran ingreso para fines del ISR, no obstante que se trate de la misma partida:
a) la persona fsica que recibi los viticos, como ingreso exento para efectos de
ISR, b) la persona fsica o moral que hubiera prestado el servicio, enajenado el
bien u otorgado el uso o goce temporal del bien de que se trate, tendra el ingreso
gravado para dicho impuesto. Ese efecto de un doble ingreso resulta en mi opinin
incorrecta.

La persona fsica que recibi los viticos no tuvo modificacin positiva en su haber
patrimonial, ya que solamente recibi cantidades de dinero y las erog sin obtener
beneficio alguno.

La empresa empleadora que entreg los viticos debe aplicar alguno de los dos
supuestos siguientes:

Deducir su importe total para fines de ISR si los viticos son respaldados con
comprobantes que renan requisitos fiscales y adems cumpla con los dems
requisitos de fondo y forma establecidos para gastos de viaje en la LISR.

Gastos no deducibles si no se cumple con lo mencionado en el inciso anterior.

En caso de que se aplicara la fraccin XVII del artculo 93 de la LISR y se considerara


que los viticos debida y fiscalmente comprobados son ingresos exentos de las personas
fsicas que los recibieron, habra una consecuencia negativa para tales empleadores,
sta consistira en que no sera deducible el 47 o 53% de tales ingresos, supuestamente
exentos, de los trabajadores. Lo anterior, debido a la limitante establecida en el artculo
28, fraccin XXX de la LISR, a pesar de que, en realidad se trata de la deduccin de un
gasto de viaje que no fue ingreso de ninguno de sus trabajadores.

Por ltimo, ya que se defini el trmino vitico, cabe aclarar que si el empleado de una
empresa no recibe dinero ni especie antes de la realizacin de un viaje, sino que al
regreso recibe las cantidades que con sus recursos propios haya erogado, no estamos
ante la presencia de un vitico, sino de un gasto efectuado por cuenta de un tercero que,
posteriormente, es reembolsado; por lo tanto, en este caso tampoco debera considerarse
ingreso exento ni gravado para esta persona fsica.