04 04 2016

Control de Lectura
Mdulo: Perspectiva Jurdica de la Tributacin

Tema: La aplicacin del Principio de Igualdad Tributaria
Actividad asociada: Control de Lectura 2
Texto elaborado en base al libro: La aplicacin del Principio de

Referencia Bibliogrfica: Igualdad Tributaria de Gemma Patn Garca, Coleccin Doctrina
Tributaria y Aduanera.
GEMMA PATN GARCA
COLECCIN DOCTRINA
TRIBUTARIA Y ADUANERA
ColeCCin doCtrina tributaria Y aduanera
La aplicacin del principio de Igualdad Tributaria
editor de la Coleccin
Daniel Yacolca Estares
Jefe de la Sub Direccin de Investigacin Acadmica y Publicaciones
INDESTA - SUNAT
Segunda edicin: Septiembre 2013
Todos los derechos de edicin y arte grfico reservados
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria.

Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero - INDESTA
Av. Gamarra 680, Chucuito-Callao

Correo electrnico: indesta@sunat.gob.pe
Pgina web: http://indesta.sunat.gob.pe/
Autora: Gemma Patn Garca

La autora es Doctora en Derecho por la Universidad de Castilla-La Mancha (Espaa)
y Profesora Titular de esta misma Universidad. El lector puede dirigirse a la autora en
la direccin electrnica: gemma.paton@uclm.es; as como consultar las actividades
del Centro Internacional de Estudios Fiscales en la web: www.uclm.es/cief.
Diseo de cartula y diagramacin: Grfica Delvi S.R.L.
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Reservados todos los derechos. Queda prohibida, sin la autorizacin escrita de los
titulares del Copyright, bajo las sanciones establecidas en la ley, la reproduccin total
o parcial de esta obra por cualquier medio o procedimiento, incluidos reprografa y el
tratamiento informtico.
Impresin y encuadernacin:
Grfica Delvi S.R.L.
Av. Petit Thouars N 2009-2017 - Lince
Septiembre 2013
ISBN N: 978-612-46297-9-2
Hecho el Depsito Legal en la Biblioteca Nacional del Per N 2013-10987
Impreso en el Per / Printed in Peru
nota: La SUNAT no se identifica necesariamente con las opiniones ni con los contenidos aqu incluidos.
Por tanto, este texto es responsabilidad exclusiva de sus autores. Los trminos y expresiones vertidas en el
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circunstancia, la posicin oficial de la Administracin Tributaria, estando prohibido ser citadas como tales en
cualquier publicacin, bajo responsabilidad. Toda cita o mencin que se haga del presente documento se
debe hacer citando la fuente y respetando la normativa vigente en materia de derechos de autor.
La desigualdad, al ser casi nula en el estado natural, saca su fuerza y
crecimiento del desarrollo de nuestras facultades y de los progresos
del espritu humano y llega a ser finalmente estable y legtima por
el establecimiento de la propiedad y de las leyes. () la desigualdad
moral, autorizada nicamente por el derecho positivo, es contraria al
derecho natural, toda vez que no ocurre en la misma proporcin con la
desigualdad fsica; distincin que determina suficientemente lo que se
debe pensar, en lo que a esto respecta, de la clase de desigualdad que
reina entre todos los pueblos legislados; puesto que manifiestamente va
en contra de la ley natural, cualquiera que sea la forma en que se defina
sta.
J.J. ROUSSEAU, Discurso sobre el origen de la desigualdad entre los

hombres, Ginebra, 1755.
A mis padres,
ejemplo de dedicacin, esfuerzo
y laboriosidad
Contenido
Siglas 15
Presentacin 17
Prlogo 19
Introduccin 25
Agradecimiento 29
Captulo i
ENCUADRE CONSTITUCIONAL DEL PRINCIPIO
DE IGUALDAD TRIBUTARIA
1. La igualdad tributaria al servicio de un derecho tributario justo 35

2. El significado de la ubicacin sistemtica del principio de
igualdad tributaria 45
3. Distincin entre igualdad en la ley y en aplicacin de la ley
tributaria 50
Captulo ii
EL ENJUICIAMIENTO DE LA VULNERACIN DEL PRINCIPIO
1. El examen de constitucionalidad a partir de la igualdad

tributaria 65
1.1 Conexin de la igualdad tributaria y el derecho fundamental a la
igualdad 65
1.2 Parmetros de enjuiciamiento 74
1.2.1 La determinacin de la naturaleza objetiva de la igualdad 74
1.2.2 Comparacin entre trminos homogneos 80
1.2.3 El criterio de normalidad de los casos en la interpretacin
jurdica 87
2. Lmite a la vulneracin de la igualdad tributaria:
discriminacin por indiferenciacin 89
Captulo iii
ANLISIS DE PRONUNCIAMIENTOS JURISPRUDENCIALES
SOBRE LA IGUALDAD TRIBUTARIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
ESPAOL
1. Hacia la sustantividad propia del principio de igualdad

tributaria 99
2. El encaje de la dimensin territorial de la igualdad en la ley
tributaria 110
3. Implicaciones de la igualdad tributaria en la estructura
jurdica de los tributos medioambientales 124
4. Tratamiento fiscal de distintas situaciones en la familia desde
la perspectiva de la igualdad 136
Conclusiones 153
ndice Analtico 159
Bibliografa 163
Anexo
Pronunciamientos del Tribunal Constitucional Espaol en materia
del principio de igualdad tributaria 177
Coleccin
Doctrina Tributaria y
Aduanera
SIGLAS
SIGLAS
AA.VV. Autores varios

Art. Artculo
ATC Auto del Tribunal Constitucional
CE Constitucin Espaola
CT Crnica Tributaria
DGT Direccin General de Tributos
FJ Fundamento Jurdico
HPE Hacienda Pblica Espaola
IAE Impuesto sobre Actividades Econmicas
IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles
IBIMA Impuesto balear sobre instalaciones que inciden en el medio
ambiente
ICIO Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
IDAMA Impuesto castellano-manchego sobre determinadas activi-
dades que inciden en el medio ambiente
IEF Instituto de Estudios Fiscales
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
IIVTNU Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Natu-
raleza Urbana
IVA Impuesto sobre Valor Aadido
IVTM Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica
JT Jurisprudencia Tributaria
LIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
LRHL Ley Reguladora de Haciendas Locales
LOFCA Ley Orgnica de Financiacin de las Comunidades Autnomas 15
LGT Ley General Tributaria
LO Ley Orgnica
LOTC Ley Orgnica del Tribunal Constitucional
QF Quincena Fiscal
REDF Revista Espaola de Derecho Financiero
RTT Revista Tcnica Tributaria
STC Sentencia del Tribunal Constitucional
STSJ Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
TC Tribunal Constitucional
TS Tribunal Supremo
TSJ Tribunal Superior de Justicia
16
PRESENTACIN
Me es grato presentar la obra Aplicacin del Principio de Igualdad

Tributaria, en su segunda edicin, escrito por la doctora Gemma Patn
Garca, como parte de la coleccin Doctrina Tributaria y Aduanera,
desarrollada por la Sub Direccin de Investigacin Acadmica y
Publicaciones del INDESTA, que tiene como propsito publicar doctrinas
que aporten conocimientos con tendencias innovadoras y que sean de
aplicacin en nuestro pas.
El trabajo de la autora, tiene por objetivo mostrar al principio de igualdad

como base de la democracia y del Estado de Bienestar, que provee
ciertos servicios o garantas sociales a la totalidad de los habitantes de
un pas. Este principio es pilar del Estado de Derecho, porque responde
a la igualdad entre los ciudadanos y la Administracin Tributaria. La
igualdad est presente en todo el ordenamiento jurdico y, por tanto, en
el mbito tributario. En ese marco las Administraciones Tributarias y los
contribuyentes deben postular una interpretacin unitaria y conjunta
de las disposiciones constitucionales y de los fundamentos esgrimidos
por el Tribunal Constitucional.
La autora nos expone, el desarrollo de la jurisprudencia del Tribunal

Constitucional espaol, sobre la aplicacin del principio de igualdad
tributaria, analizando profusamente los aspectos ms relevantes del
referido principio, como por ejemplo la igualdad tributaria al servicio
de un derecho tributario justo, el significado de la ubicacin sistemtica
del principio de igualdad tributaria, la distincin entre igualdad en la
ley y en la aplicacin de la ley.
Para terminar debo expresar nuestro agradecimiento a la doctora

Gemma Patn Garca por poner a disposicin de la SUNAT y del Instituto
de Desarrollo Tributario y Aduanero esta importante obra, a fin de 17
poder publicarla y difundirla entre nuestros colaboradores y pblico
en general, esperando seguir cultivando, para ustedes, muy pronto,
nuevos frutos en los siguientes nmeros de esta Coleccin.
Callao, 30 de setiembre de 2013
luis Felipe polo

Jefe del Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero
INDESTA - SUNAT
18
PRLOGO
La coleccin Doctrina Tributaria y Aduanera, que presentamos a

la comunidad nacional tiene como objetivo desarrollar temas muy
importantes y con cierto grado de complejidad, escritos por docentes
doctrinarios de nuestro pas y del extranjero.
En esta ocasin, tenemos el agrado de prologar la obra titulada

Aplicacin del Principio de Igualdad Tributaria, escrito por la doctora
Gemma Patn Garcia, que trata muy profusamente las implicancias
sobre el principio de igualdad tributaria, surgidas en la jurisprudencia del
Tribunal Constitucional Espaol.
De las lneas de la obra podemos dar cuenta que su autora ha mostrado

inters por el principio de igualdad, debido a su trascendencia
como orientacin y directriz del ordenamiento jurdico financiero
espaol, que, a su vez, coadyuva a una interpretacin actual de la
concepcin constitucional de un Derecho Financiero justo y que la
interpretacin del Tribunal Constitucional Espaol, que ha sido clave
en la tarea de concrecin de la significacin y alcance del principio
de igualdad. El principio de igualdad desborda consideraciones
jurdicas, sociolgicas o polticas que merece un extremo cuidado en
su correcta aplicacin.
Como puede observar el lector, la autora nos ha estregado este trabajo

compuesto por tres captulos; en un primer captulo, se estudia el
encaje que encuentra este principio en el texto constitucional espaol al
efecto de concretar su importancia al servicio de un derecho tributario
justo y la distincin del principio de igualdad ante la ley y en aplicacin
de la ley. En el segundo captulo parte del estudio del enjuiciamiento
de la vulneracin del principio de igualdad, esto es, el examen de
constitucionalidad a partir de la alegacin de vulneracin del principio 19
de igualdad tributaria y su conexin al derecho fundamental a la
igualdad a efectos procesales. Del mismo modo analiza supuestos de
discriminacin por indiferenciacin.
En el tercer captulo, nos da cuenta sobre el encaje de la dimensin

territorial de la igualdad en la ley tributaria. Hace referencia a la doctrina
del Tribunal Constitucional Espaol sobre el principio de equidad
territorial, como necesaria garanta de un nivel mnimo de igualdad entre
los habitantes del Estado. As como el respeto de la diversidad impositiva
en aras de la autonoma decisoria de las Haciendas territoriales a la
hora de regular las figuras jurdicas que estimen conveniente como
recursos financieros de sus propias Haciendas, teniendo como lmite lo
establecido en la ley estatal y los principios y normas constitucionales.
Tambin, profundiza sobre las implicancias de la igualdad tributaria
en la estructura jurdica de los tributos medioambientales, precisando
que segn la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Espaol, no se
prohbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino slo aquellas
desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir
fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo
con criterios o juicios de valor generalmente aceptados.
De este modo, en relacin con los tributos donde predominan los fines no
fiscales como es el caso de los tributos medioambientales, se admite que
puedan contener en su formulacin legal determinadas discriminaciones,
justificadas en virtud del objetivo que fundamenta su establecimiento
el uso del tributo para fines predominantemente no fiscales conduce
tambin a la consecucin del ideal de justicia. Luego, la autora citando
a Alonso Gonzlez, sostiene que existe una funcin redistribuidora del
tributo con finalidad extrafiscal con aptitud para conseguir determinadas
cotas de igualdad entre los ciudadanos aunque en ocasiones quiebre el
principio de generalidad con el establecimiento de beneficios fiscales,
exenciones, bonificaciones, etc. Argumenta que si la igualdad implica
tratar de forma desigual a los desiguales la imposicin de un tributo,
por contaminar las aguas de un ro, a una fbrica que contamina supone
restablecer la igualdad si junto a ella existe otra factora que no contamina
porque previamente ha realizado las inversiones precisas para dotarse
de los equipos depuradores precisos. De otro lado, culmina este ltimo
captulo, con el estudio sobre el tratamiento fiscal de distintas situaciones
en la familia desde la perspectiva de la igualdad.
20
Como correlato de la obra podemos decir que, tal como lo seala su
autora, la efectiva vigencia del principio de igualdad de la tributacin no
puede considerarse agotada con la verificacin de su consagracin en el
plano legislativo, sino que las circunstancias cambiantes de la realidad
obligan al ajuste aplicativo de la interpretacin doctrinal suficientemente
consolidada y reiterada por el Tribunal Constitucional en cada pas.
Es vital hoy en da tomar en cuenta la jurisprudencia constitucional
para delinear las actuaciones de la Administracin Tributaria y de los
administrados.
Por ltimo, expresamos nuestro agradecimiento a la doctora Gemma

Patn Garca por brindarnos esta encomiable obra que presentamos a la
comunidad nacional, como fruto de las investigaciones y publicaciones
que estamos impulsando desde el INDESTA de SUNAT.
Callao, 30 de setiembre de 2013
daniel Yacolca estares

Jefe de la Sub Direccin de Investigacin Acadmica y Publicaciones
Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero
INDESTA - SUNAT
21
Coleccin
Aduanera
INTRODUCCIN
INTRODUCCIN
Nuestro inters por el principio de igualdad entronca con su trascen-

dencia como orientacin y directriz de nuestro ordenamiento jurdico
financiero que, a su vez, coadyuva a una interpretacin actual de la con-
cepcin constitucional de un Derecho Financiero justo. Pero la exigencia
de igualdad en tanto inspiracin en la imposicin sucede como principal
manifestacin de la justicia financiera y, por supuesto, la interpretacin
del Tribunal Constitucional como en otros muchos temas- ha sido clave
en la tarea de concrecin de la significacin y alcance de este principio y
su articulacin en materia tributaria en el seno del ordenamiento jurdico
espaol.
Justificada as la atencin que merece recibir esta cuestin, un primer
acercamiento a este tema se produjo de la mano del Profesor Collado
Yurrita, Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad
de Castilla-La Mancha, quien me invit a colaborar, junto a l, en mis pri-
meros aos de formacin predoctoral, en el Anuario de Jurisprudencia
Constitucional Financiera y Tributaria que edit el Instituto de Estudios
Fiscales en los aos 1999 y 2000.
Pero ms all del inters cientfico que este tema haba despertado
en m, la igualdad tributaria acaba con un largo ao de sequa en la ac-
tividad investigadora que padec por razones personales. Por ello, este
tema tiene para m un significado que traspasa lo puramente cientfico o
acadmico, pues acta a modo de revulsivo y estimulante que me sita
de nuevo en la brecha de la investigacin. Desde nuestro punto de vista,
el principio de igualdad desborda consideraciones jurdicas, sociolgicas
o polticas y que, en particular, representa una opcin vital y de encarar la
realidad social con una fuerte impronta ideolgica.
De este modo, fue en el artculo titulado Anlisis de la STC 193/2004,
de 4 de noviembre: El principio de igualdad tributaria y el Impuesto sobre
Actividades Econmicas, Quincena Fiscal, Aranzadi, n 3-4/2005, donde
pusimos de relieve el significado y relevancia autnoma de este principio 25
tributario frente a la relatividad defendida por otros tributaristas. A
continuacin, la ptica que el Tribunal Constitucional adquiere para
el examen de constitucionalidad en relacin al principio de igualdad
tributaria fue objeto de comentario en Jurisprudencia Tributaria,
Aranzadi, N 7-8/2006, titulado Sobre el enjuiciamiento constitucional
de la igualdad tributaria (Comentario a la STC 54/2006, de 27 de febrero).
A su vez, esta perspectiva se complementa con la traduccin italiana de
un trabajo del Profesor Rodrguez Bereijo Il dovere di concorrere alle
spese pubbliche come dovere costituzionale. Suo significato giuridico,
publicado en Rassegna Tributaria n 3/2006, que aborda desde un
punto de vista constitucional el deber de contribuir. Asimismo, junto a
ello, hemos dedicado atencin tangencialmente al tema al hilo de las
numerosas incursiones que este principio constitucional protagoniza
en distintos mbitos del ordenamiento jurdico tributario. Entre las
ms actuales aportaciones en esta materia pueden citarse un artculo
publicado en la Revista Jurdica de la Universidad Catlica de Santiago
de Guayaquil (Ecuador) y la monografa publicada en Espaa como libro
electrnico por la editorial Bosch bajo el ttulo El principio de igualdad
tributaria en la jurisprudencia constitucional espaola del ao 2010, que
constituye el origen del presente libro tras la actualizacin y ampliacin
de su contenido.
En cualquier caso, la trascendencia jurdica de la igualdad es indudable
en tanto y en cuanto supone un elemento estructural de nuestro Derecho
que se especifica en su aplicacin prctica en diversas dimensiones al
conectarse otros bienes jurdicos constitucionalmente protegidos y se
cualifica en la interpretacin jurisprudencial relativa a cada situacin
fctica. E incluso, como valor superior de nuestro ordenamiento jurdico
(art. 1.1 CE), se erige en un criterio bsico para enjuiciar las acciones,
ordenar la convivencia y establecer sus fines*. De esta forma, la incidencia
del texto constitucional se manifiesta tanto en el contenido de los institutos
financieros, como en el enfoque metodolgico de los mismos a travs de
los principios definidores del modelo de Estado**. La consecuencia lgica
que, sin duda, se extrae es la ineludible modulacin de los institutos de
esta disciplina jurdica y, por ende, la igualdad tributaria tambin- debida
a la propia evolucin de la materia y que no ha sido ajena al proceso de
degradacin o crisis de los principios tributarios que ha trado consigo
* PREZ LUO, A.E., Derechos humanos, Estado de Derecho y Constitucin, 7 edi-

cin, Tecnos, Madrid, 2001, pg. 288.
26
** COLLADO YURRITA, M.A., Proyecto Docente, UCLM, Albacete, 1993, pgs. 46 y sigs.
la globalizacin econmica. No en vano, los principios constitucionales
adquieren su sentido prctico una vez que se aplican a la realidad social y
econmica que determina la evolucin del Derecho y, por supuesto, del
Derecho Financiero y Tributario.
Por ello, consideramos que debe abundarse en el papel esencial que
juega el Tribunal Constitucional, tras el anlisis de la jurisprudencia ela-
borada acerca de este principio, en la afirmacin de legitimidad que atri-
buye al legislador al punto de adoptar medidas legislativas de carcter
tributario que atienden a la diversidad para promover la consecucin de
la igualdad material. En este sentido, la interpretacin del contenido y
alcance de la formulacin del principio de igualdad tributaria ha servido
a la mencionada modulacin que debe procurarse en la aplicacin del
mismo. A este respecto, hemos considerado procedente estructurar este
estudio en tres captulos que tienen como corolario una recapitulacin
donde se sintetiza la doctrina elaborada por el Tribunal Constitucional
sobre la igualdad tributaria. Ello implica que comencemos, en un primer
captulo, por estudiar el encaje que encuentra este principio en el texto
constitucional al efecto de concretar su significacin, para en los dos si-
guientes captulos dedicarnos al anlisis del enjuiciamiento constitucio-
nal de las eventuales vulneraciones alegadas del principio de igualdad.
A efectos didcticos, estimamos oportuno ordenar este estudio en dos
captulos distintos, plasmando en el segundo captulo las lneas principa-
les del iter interpretativo seguido por el Tribunal Constitucional, mientras
que en el tercer captulo se desgrana la aplicacin de las principales di-
mensiones del principio de igualdad en el mbito tributario.***
Ciertamente, la ordenacin financiera de un Estado de acuerdo a los
principios asentados constitucionalmente constituye la base sobre la que
deben desarrollarse las relaciones jurdicas entre ciudadanos y Hacienda
Pblica en un espacio de seguridad jurdica y equidad. En este sentido,
el principio de igualdad se sita como uno de los instrumentos basilares
para el desarrollo de unas armnicas relaciones jurdicas entre la socie-
dad y el Fisco, as como elemento ineludible a respetar en la adopcin de
decisiones de poltica fiscal.
*** El apartado donde se analizan las implicaciones de la igualdad tributaria en la es-

tructura jurdica de los tributos medioambientales constituye una aportacin al
Proyecto de investigacin que lleva por ttulo Propuestas para la introduccin de la
fiscalidad medioambiental en Per, financiado por el Banco Santander, Programa
Becas Santander Iberoamrica. Jvenes Profesores e Investigadores con perodo
27
de ejecucin entre Junio 2012 y Mayo 2013.
AGRADECIMIENTO
Como deber a cumplir, quisiera mostrar mi ms sincera gratitud a la

Superintendencia Nacional de la Administracin Tributaria y Aduanera
del Per (SUNAT) y, en especial al Instituto de Desarrollo Tributario y
Aduanero (INDESTA) - por el decidido apoyo para la publicacin de esta
obra. Este agradecimiento lo personalizo en el Director del INDESTA,
D. Luis Felipe Polo, y en el Sub Director de Investigacin Acadmica y
Publicaciones, D. Daniel Yacolca Estares, a quienes felicito por su labor de
impulso y fomento de la formacin y especializacin en materia tributaria
en el Per. Constituye un honor para m ser parte de la Coleccin Doctrina
Tributaria y Aduanera de publicaciones del INDESTA, esperando que
sean de utilidad e inters para el lector las aportaciones realizadas en esta
obra.
la autora
Profa. Dra. D. Gemma Patn Garca
En Ciudad Real (Espaa) a 10 de setiembre de 2013
29
Coleccin
Aduanera
CAPTULO i
Captulo i
ENCUADRE CONSTiTUCiONAL
DEL PRiNCiPiO DE iGUALDAD
TRiBUTARiA
SUMARIO
1. La igualdad tributaria al servicio de un derecho tributario justo
2. El significado de la ubicacin sistemtica del principio de igualdad tributaria
3. Distincin entre igualdad en la ley y en aplicacin de la ley tributaria
1. LA IGUALDAD TRIBUTARIA AL SERVICIO DE UN DERECHO TRI-
BUTARIO JUSTO
El Derecho Financiero, en tanto es una disciplina cientfica del Derecho,

ha de estudiar el vehculo de manifestacin del ordenamiento jurdico
y adems debe analizar tambin los principios rectores de lo jurdico. A
este respecto, la ciencia jurdica puede ofrecernos un conjunto sistema-
tizado sobre la realidad jurdico-financiera, ocupndose de las relaciones
que se generan en ese mbito de la realidad. Pues bien, desde la ptica
constitucional, el punto de arranque se sita en el artculo 31 de la Nor-
ma Suprema, cuya trascendencia metodolgica en la construccin de un
concepto constitucional de Derecho Financiero reside, de un lado, en la
conexin de ingresos y gastos pblicos, que convergen dentro del art-
culo 31 de la Constitucin; de otro lado, en la atencin relevante recibida
en el propio texto constitucional de variados aspectos del ordenamiento
financiero1.
Ahora bien, nos parece necesario incidir en el entendimiento
de la idea de justicia a que nos referimos, lo cual supone una tarea
ciertamente ardua por la abstraccin conceptual que conlleva. En
principio, partimos del tratamiento que la ciencia del Derecho realiza de
la justicia en que debe inspirarse su configuracin, puesto que, aunque
Derecho y Justicia no son en absoluto conceptos inidentificables,
a travs de la idea de justicia se encuentra el contenido propio de la
ciencia jurdica en general, que no puede limitarse a contemplar los
dos elementos material y formal- constitutivos del Derecho, sino que
ha de extender su mirada al elemento axiolgico, bajo cuyo imperio la
1 Vid. MARTN QUERALT, J., La Constitucin Espaola y el Derecho Financiero, HPE

35
N 63/1980, pg. 99.
SUNAT / INDESTA gemma patn garca
normativa jurdica debe discurrir2. As, la ciencia jurdica asienta su base

CAP. I sobre la justicia en su ms amplia concepcin. Ahora bien, el fenmeno
de constitucionalizacin llevar a consolidar el fundamento de la
justicia financiera en una formulacin positiva, esto es, la concepcin
de la justicia, dentro de nuestra disciplina, se caracteriza en tanto se le
suma el calificativo de financiera y se modula en razn de su enclave
sistemtico dentro del texto constitucional.
No obstante, la elaboracin cientfica de la justicia financiera busc en
un primer momento cauces metodolgicos que, en ausencia de una con-
cepcin jurdica positiva, fueron proporcionados por la Ciencia de la Ha-
cienda Pblica, en donde encuentran cabida los postulados de insignes
hacendistas como PIGOU, DALTON o MUSGRAVE. La idea de justicia en la
actividad financiera del Estado ha sido abordada tradicionalmente desde
la perspectiva de la Hacienda Pblica en su vertiente econmica, y no fue
hasta el desarrollo de la ordenacin jurdica de la Hacienda del Estado
a principios del siglo XX cuando al comps de la aparicin del Derecho
Financiero como disciplina autnoma, se formula un planteamiento me-
todolgico de la justicia financiera desde una estricta vertiente jurdica3.
Por su parte, el jurista maneja distintas manifestaciones de la justicia:
conmutativa, distributiva, legal o social. Desde luego la perspectiva con-
mutativa de la justiciasubsidio en contraprestacin al oficio de rey- in-
serta en las leyes tributarias se ha superado, as como la naturaleza de ley
moral que obliga en conciencia, visin ms propia de una metodologa
filosfica o de derecho natural. No obstante, una vez asentadas las bases
de la metodologa del derecho, la efectividad de la justicia en los tributos
puede hacerse depender de la potestad, de la razn y causa final o de la
proporcin del tributo con respecto a las personas a las que se impone4.
En otras palabras, con ello se hace referencia, a nuestro modo de ver, a
aspectos de distinto cariz donde puede observarse la justicia desde dis-
tintos planos: la mesura y proporcionalidad en el ejercicio de las potesta-
des tributarias por la Administracin, la finalidad a la que sirve el tributo
2 Cfr. SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero, Universidad Complu-

tense de Madrid, 1977, pg. 302.
3 Vid. YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., Idea de lo justo en la Fiscalidad (Nota Histrico-
Doctrinal), en Problemas de la ciencia jurdica, Estudios en Homenaje al Profesor
Francisco Puy Muoz, Vol. II, Servicio de Publicaciones de la Universidad de Santiago
de Compostela, 1991, pg. 494.
4 Da cuenta de ello, CASTN TOBEAS, J., Contestacin al Discurso de J. Larraz Lpez,
Metodologa aplicativa del Derecho tributario, Real Academia de Jurisprudencia y
36
Legislacin, Imp. Viuda de Galo Sez, Madrid, 1952, pgs. 81-82.
CAPTULO I. ENCUADRE CONSTITUCIONAL DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA
y, ms genuinamente, a la que tenemos por principal manifestacin de la

justicia tributaria como es el gravamen en atencin a la capacidad econ- CAP. I
mica de cada contribuyente.
Pues bien, la justicia financiera y/o tributaria, siguiendo a YEBRA
MARTUL-ORTEGA, se observa desde la perspectiva de justicia legal
y justicia distributiva, que corresponden, a su parecer, a la esfera de
Derecho Pblico, dentro del cual se encuadra cientficamente al
Derecho Financiero y Tributario. Ahora bien, la divisin de la justicia en
orden a su puesta en vigor presenta la problemtica de su adaptacin,
por un lado, a las disciplinas jurdicas y, por otro, a las operaciones a
desarrollar con arreglo a este ideal, que son las que permiten al Derecho
financiero establecer los criterios de la justicia financiera y/o tributaria,
o simplemente: justicia fiscal5.
En consonancia con lo anterior, la norma jurdica es el reflejo del le-
gislador en el campo de la actividad financiera, lo cual, a juicio de YEBRA,
lleva a acuar el principio de justicia financiera, cuyo contenido y am-
plitud se va a traducir en criterios de decisin para valorar el proceso de
los gastos y de los ingresos pblicos y es susceptible de generar reglas de
distribucin de unos y otros6. En consecuencia, es patente la naturaleza
teleolgica del principio de justicia financiera, en tanto que interviene en
la adopcin tanto de criterios de decisin, como de reglas de distribu-
cin y sobre el objeto mismo (gastos e ingresos pblicos), es decir, sobre
una concepcin unitaria del Derecho financiero7.
As pues, podramos sealar que el valor de fin esencial que tiene el
Derecho, y el Financiero no es ajeno a ello, es la justicia que se positivi-
za y se eleva al rango constitucional en nuestro ordenamiento jurdico.
La recepcin constitucional del Derecho Financiero ha provocado como
consecuencias ms significativas: en primer lugar, la visin del deber de
contribuir como plasmacin de los pilares esenciales del Estado y, en se-
gundo lugar, la incorporacin de una carga tica en el deber de sosteni-
miento a los gastos pblicos. As, ESCRIBANO LPEZ seala la configura-
cin de el deber de contribuir como una manifestacin del principio de
solidaridad que subyace en los valores fundamentales del ordenamiento
constitucional, deber cuya realizacin resulta especialmente apremian-
te y que justifica la derivacin de exigencias, incluso a otros titulares no
directamente relacionados: un genrico deber de colaboracin con la
5 Cfr. YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., Idea de lo justo, op. cit., pg. 480.
6 YEBRA MARTUL-ORTEGA, Idea de lo justo, op. cit., pg. 481.
37
7 SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho, op. cit., pgs. 323 y 237.
Administracin8. Destaca, asimismo, RODRGUEZ BEREIJO de entre los

CAP. I deberes a que estn llamados todos los ciudadanos por la Constitucin,
la mayora es de puro contenido tico o moral, especialmente el deber
de prestacin patrimonial o pecuniario del pago de los tributos para sub-
venir a los gastos pblicos, que constituye un presupuesto de la exis-
tencia y del funcionamiento de la comunidad polticamente organizada
como Estado9. Sin duda el carcter de deber constitucional del deber
de contribuir lleva nsita una perspectiva iusnaturalista que procede del
mismo origen del constitucionalismo. Ciertamente, la consecuencia de la
positivizacin en el texto constitucional de la justicia financiera entronca
con la plasmacin de valores ticos. En este sentido, PRIETO SANCHS se
pronuncia en el sentido de que la rematerializacin de la Constitucin
supone la positivizacin de una tica que se erige as en criterio de va-
lidez, de forma que las normas del sistema ya no slo debern respetar
determinados requisitos formales y procedimentales, sino que habrn de
ser congruentes con principios y valores que son morales y jurdicos a un
tiempo10. Hemos de aclarar que nos referimos a la concepcin constitu-
cional del Derecho Financiero como consecucin del fin justicia desde las
teoras positivistas que no establecen una directa correlacin entre la ne-
cesidad de calificacin de las normas jurdicas como normas justas, esto
es, como afirma HART, la afirmacin simple de que en ningn sentido
es necesariamente verdad que las normas jurdicas reproducen o satis-
facen ciertas exigencias de la moral, aunque suele ocurrir as11. En estos
trminos ello supone aceptar la posibilidad que exista Derecho, normas
jurdicas, que puede que no se adecuen a los dictados morales12.
8 ESCRIBANO LPEZ, F., La configuracin jurdica del deber de contribuir. Perfiles

constitucionales, Civitas, Madrid, 1988, pg. 327.
9 RODRGUEZ BEREIJO, A., El deber de contribuir como deber constitucional. Su
significado jurdico, REDF n 125/1995, pgs. 6-7.
10 PRIETO SANCHS, L., Constitucionalismo y positivismo, Ed. Fontamara, Mxico, 1997,
pg. 50.
11 HART, H.L.A., El concepto de Derecho, Ed. Nacional, Mxico, 1978, pg. 230.
12 Como tiene escrito COLLADO YURRITA, M.A., el acercamiento a la dimensin
moral del Derecho tributario precisa de la diferenciacin del tradicional debate
de iusnaturalistas y positivistas, mientras que para los primeros aquello que es
Derecho depende necesariamente de su adecuacin a la moral, para los segundos
la determinacin de aquello que es Derecho no depende de su adecuacin a la
moral. Asimismo, el profesor diferencia dentro de la teora positivista tres enfoques
diversos desde los que abordar la cuestin: 1) la proscripcin de la conceptuacin
moral en la normativa jurdica; 2) la validez jurdica de las normas que contengan
38
conceptos morales se debe adecuar a esa argumentacin; 3) admite que la validez
En esta lnea, RODRGUEZ BEREIJO manifiesta que la calificacin de

una norma como jurdica, realmente no dice nada acerca de los motivos CAP. I
que pueden fundamentar la existencia de una obligacin moral de obe-
diencia a la misma. Siguiendo a este profesor, la mencin de los deberes
(constitucionales) no conlleva en modo alguno su irrelevancia jurdica o
su consideracin como una formulacin de retrica constitucional ms
cercana a la tica o la Moral cvica que al Derecho, sino muy al contrario
las normas que establecen deberes tienen valor y efectos jurdicos, por
el fundamento que prestan a la intervencin de los poderes pblicos ()
en determinadas relaciones sociales o en ciertos mbitos de la autono-
ma personal () contienen pues un mandato al legislador y a los pode-
res pblicos, imponindoles pautas materiales de actuacin y orientando
el contenido del ordenamiento jurdico en el mbito correspondiente13.
Bajo estas premisas, estamos en condiciones de afirmar la compatibili-
dad del constitucionalismo con el positivismo metodolgico o conceptual,
entendiendo pues que la positivizacin constitucional de la concepcin
del Derecho Financiero debe conllevar un constante enjuiciamiento e in-
terpretacin del mismo no slo jurdico sino tambin desde parmetros
morales, como modo de reconduccin y realizacin efectiva de la proposi-
cin del sistema financiero y tributario justo. Conviene aclarar, no obstan-
te, que en ningn caso pretendemos aseverar la superioridad del Derecho
respecto de las consideraciones morales, al contrario, el Derecho no debe
mostrarse indiferente a la dimensin moral de la realidad. As, entendemos
el Derecho como una institucin social que debe estar sometida a una cr-
tica moral permanente14. Pues bien, el artculo 31 de la Constitucin intro-
jurdica de algunas normas dependa de razonamientos morales, pero propugna

formulaciones jurdicas que no recurran a la moralidad, Consideraciones sobre
moral tributaria en tica y responsabilidad social (Dir. Guarnizo Garca, J.V.),
Fundacin Caja Rural de Toledo, Toledo, 2005, pgs. 17-18.
13 Cfr. RODRGUEZ BEREIJO, A., La Constitucin y las reformas territoriales en Espaa,
Repertorio Aranzadi del Tribunal Constitucional n 8/2007, pg. 28; Ibdem,
El deber de contribuir op. cit., pg. 26. Y ello, en respuesta a quienes han
observado que la proclamacin de un deber (en la Constitucin) no concede la
plena exigibilidad del mismo, ya que, de un lado, precisa de una ley que lo regule,
donde se concreten las modalidades de su cumplimiento, y, de otro, dicho deber
no tendra valor jurdicamente vinculante, en tanto no lleva aparejada una sancin
a una conducta contraria al mismo. Su argumentacin acerca de su postura en
contrario se defiende con amplitud en su trabajo El deber de contribuir como
deber constitucional, op. cit.
14 En este sentido, McCORMICK, N., Law, Morality and Positivism, en McCORMICK, N. y
39
WEINBERGER, O., An institutional theory of law, Reidel, Boston, 1986, pgs. 127 y sigs.
duce de forma inequvoca un juicio tico acerca de las normas financieras

CAP. I teniendo por corolario a la justicia en su dimensin financiera.
As pues, la importancia de la constitucionalizacin de la justicia finan-
ciera reside en su funcionalidad manifestada en la concepcin unitaria so-
bre el modo de articulacin de la actividad financiera y, por tanto, del Dere-
cho financiero, pues, como seala COLLADO YURRITA, la justicia financiera
impone unos principios de justicia que informan las bases del rgimen ju-
rdico del Derecho Financiero15. Ratifica esta apreciacin, la consagracin
constitucional de la justicia financiera como principio general del Derecho
Financiero, que se articula en correspondencia con las dos vertientes del
fenmeno financiero16. As, la exigencia unitaria de justicia se manifiesta
en una doble dimensin que se formula, por un lado, por el principio de
capacidad econmica o de capacidad contributiva, esto es, el principio de
justicia tributaria o fiscal, por otro, el principio de asignacin equitativa de
los recursos, esto es, la justicia en el gasto pblico17. Aun teniendo presente
que el artculo 31 de la Constitucin representa la aspiracin, el horizonte
utpico de la justicia en este mbito del ordenamiento jurdico, atribuye
mayor plenitud y niveles de consecucin a la justicia tributaria en tanto se
acompaa de la justicia en el gasto pblico. A este respecto, son muy ex-
presivas las siguientes palabras: la justicia tributaria en el reparto del coste
de produccin de los bienes y servicios pblicos para la satisfaccin de las
necesidades colectivas no se realiza plenamente si no va acompaada de
la justicia en el gasto pblico mediante el cual aquellos se distribuyen. Es
precisamente esta interconexin e interdependencia lgica pero tambin
jurdica- entre ingresos y gastos pblicos lo que confiere a nuestra disci-
plina su carcter de Derecho redistributivo; un Derecho que funciona de
manera desigual en sus dos brazos, del ingreso y del gasto, para tratar de
conseguir una sociedad ms solidaria, ms igualitaria y ms justa18.
15 COLLADO YURRITA, M.A., Derecho Financiero, op. cit., pg. 115.

16 En alusin a la plasmacin del principio de justicia financiera en su doble vertien-
te, COLLADO YURRITA, M.A. destaca que es decisivo porque la entrada del Estado
en la vida econmica, con un papel protagonista, exige que el Derecho y el jurista
presten atencin tanto a la justicia del ingreso como a la justicia del gasto, pues de
nada sirve exigir los tributos de acuerdo con unos parmetros de rigurosa justicia si
a la hora de realizar el gasto pblico ste desequilibra la balanza que tan meticulo-
samente se haba logrado nivelar, Derecho Financiero, op. cit., pg. 115.
17 SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho..., op. cit., pg. 18.
18 RODRGUEZ BEREIJO, A., Discurso Investidura Doctor Honoris Causa, Ediciones de
la Universidad de Castilla-La Mancha, Cuenca, 2006, pg. 57; Ibdem, Los principios
40
de la imposicin en la jurisprudencia constitucional espaola, REDF n 100/1998,
Por lo que se refiere a la justicia tributaria, sta se explicita en el deber

de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos a que el ciudadano CAP. I
est constitucionalmente obligado a contribuir a tenor de lo dispues-
to en el artculo 31.1 de la Constitucin- generando un conjunto de re-
laciones jurdicas que el ordenamiento establece y regula en aras de la
consecucin de los intereses generales que sirve la Administracin (art.
103.1 de la Constitucin). La observancia de este deber de contribuir se
articular en el seno de un sistema tributario justo inspirado en los prin-
cipios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance
confiscatorio. Asimismo, el deber de contribuir coloca al ciudadano en la
situacin subjetiva de contribuyente frente a la Administracin tributa-
ria, cuyas relaciones jurdicas estarn guiadas por una suma de deberes
que originan, por una parte, una relacin de deuda impositiva, y por otra,
una relacin de liquidacin, tendente a la determinacin del impuesto19.
La importancia de la labor del Tribunal Constitucional en el proceso
de interpretacin del texto constitucional se destaca an ms por la
reelaboracin del Derecho Financiero que ha protagonizado dentro
de nuestro ordenamiento jurdico constitucional. Un ejemplo de ello
han sido los argumentos esgrimidos por el Tribunal Constitucional
para la salvaguarda y exigencia del efectivo cumplimiento del deber
de contribuir. En este sentido, el Alto Tribunal ha declarado que para
el efectivo cumplimiento del deber que impone el artculo 31.1 de la
Constitucin es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria
de la Administracin Tributaria, ya que de otro modo se producira una
distribucin injusta en la carga fiscal, pues lo que unos no paguen
debiendo pagar, lo tendrn que pagar otros con ms espritu cvico o con
menos posibilidades de defraudar. Es ms, la ordenacin y el despliegue
de las potestades de la Administracin tributaria se han hecho gravitar
sobre la idea de justicia, de forma que el desarrollo de aqullas no es una
pura opcin que quede a la libre disponibilidad de la Administracin,
donde el profesor estima en relacin con el carcter redistributivo del Derecho Fi-
nanciero que la rama del Derecho tributario debe concebirse como un derecho
frente a los que tienen ms; y la rama del Derecho de los gastos pblicos, debe ser
un derecho a favor de los que menos tienen, de las clases sociales desposedas. Slo
de esta manera, a travs de una funcin redistributiva de la Hacienda Pblica que
funcione de manera desigual en sus dos brazos, en el brazo del tributo y en el brazo
del gasto pblico, puede cumplirse la exigencia constitucional de un orden ms
igualitario y ms justo, pg. 594.
19 Sobre ello puede consultarse SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho..., Vol. II,
41
op. cit., pgs. 30 y sigs.
sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a un sistema justo

CAP. I como el que la Constitucin propugna en el artculo 31.1 (SSTC 110/1984
de 26 de noviembre, FJ 3 y 76/1990 de 26 de abril FJ 3).
A nuestro juicio, las dos dimensiones en que se bifurca el principio de
justicia financiera, merecen ser consideradas como los dos pilares que
soportan al concepto constitucional de Derecho Financiero y aportan, en
definitiva, los elementos de articulacin propios de un Estado de Dere-
cho: 1) la intrnseca ligazn de la ordenacin del Derecho y, por ende,
el Financiero- en torno a la idea de justo reparto de la carga tributaria, y
2) el carcter esencialmente redistributivo en el destino y orientacin de
los gastos pblicos.
En apoyo de nuestra argumentacin, el profesor RODRGUEZ BEREIJO,
mximo representante del constitucionalismo financiero, ha afirmado
que el deber de contribuir del art. 31.1 CE como deber de solidaridad so-
cial se conecta lgica e ideolgicamente, con la clusula de Estado social
y democrtico de Derecho20. As pues, entendemos que el poder tributa-
rio vendra a representar una expresin sincrtica de la conexin bsica
entre Estado de Derecho y Estado social y, en consecuencia, el deber de
contribuir a los gastos pblicos sera considerado, en estos trminos, un
requisito sine qua non de la condicin democrtica del sistema, en tan-
to constituye un elemento indispensable para su existencia y funciona-
miento como sociedad poltica organizada, libre y democrtica21.
En cuanto atae al segundo pilar mencionado, hemos de apoyarnos
inexcusablemente en RODRGUEZ BEREIJO, de quien transcribimos sus
palabras por entender que aporta la concepcin constitucional ms cabal
y rigurosa del Derecho Financiero desde su carcter esencialmente redis-
tributivo, entendindolo como conjunto de normas jurdicas que orde-
nan la actividad de la Hacienda Pblica, (que) debe concebirse como un
Derecho desigual, que trata de manera desigual a los ciudadanos porque
parte de la desigualdad real () econmica y social de los individuos22.
20 RODRGUEZ BEREIJO, A., El deber de contribuir, op. cit., pg. 27.

21 RODRGUEZ BEREIJO, A., Discurso Investidura Doctor Honoris Causa, op. cit., pg. 57.
22 RODRGUEZ BEREIJO, A., La Constitucin de 1978 y el modelo de Estado:
consideraciones sobre la funcin de la Hacienda Pblica, Sistema n 53/1983, pg.
78. Coincidimos con el profesor COLLADO YURRITA, en que de tales palabras se
extrae la concepcin del Derecho financiero como un Derecho redistributivo, para
quien la trascendencia de esta aportacin va ms all del propio desarrollo de la
disciplina, pues se significa dentro del mismo modelo de Estado, en Laudatio del
Profesor lvaro Rodrguez Bereijo, Investidura como Doctor Honoris Causa de los
42
Excmos. Sres. D. Rodrigo Bercovitz Rodrguez-Cano, D. Jess Leguina Villa, D. lvaro
Asimismo, es obligado referirse a las repercusiones prcticas de la re-

cepcin constitucional del Derecho Financiero, concebido como la rama CAP. I
jurdica que persigue la bsqueda de una justicia material en la activi-
dad financiera del Estado. Como es bien sabido, la justicia se garantiza
primordialmente en el Derecho Tributario en virtud de la igualdad en el
reparto de la carga tributaria23, y este principio exige la efectividad de la
igualdad tanto en los aspectos procedimentales como en la aplicacin
del derecho material24. De manera que no es nada extrao que, en el re-
corrido jurdico que lleva a hacer corresponder las normas infraconstitu-
cionales con los principios y valores constitucionales, la interpretacin ju-
rdica haya sido proclive a un anlisis sustancial y no nicamente formal25,
pues ciertamente los problemas materiales de la realidad subyacen en el
momento de la aplicacin de la ley.
Pues bien, la anterior premisa nos lleva a referir el principio de igual-
dad en la dimensin interpretativa mencionada- como principal cauce
de realizacin de la justicia material. En otras palabras, el concepto de
Derecho Tributario justo no se califica exclusivamente porque se adecue
a las exigencias de la igualdad tributaria, pues todos los principios del
apartado primero del artculo 31 se denominan principios de justicia
tributaria y, por tanto, en mayor o menor medida atender a unos crite-
rios de imposicin de acuerdo a la capacidad econmica, generalidad,
progresividad, igualdad sin alcance confiscatorio, determinar el ajuste
al valor de justicia tributaria. Sin embargo, lo anterior no impide manifes-
tar la indisociabilidad de la igualdad con respecto al resto de principios
de justicia tributaria sin que se reste sustantividad al mismo y como
consecuencia, el efecto jurdico que acarrea es que la vulneracin de la
Rodrguez Bereijo, Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha, Cuenca, 2006,

pgs. 48-49.
23 TIPKE, K., Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes (Besteuerungsmoral
und Steuermoral), Trad. Herrera Molina, P.M., Marcial Pons, Madrid, 2002, pg. 30.
Textualmente considera el autor que la justicia se garantiza primordialmente me-
diante la igualdad ante la ley, en el Derecho tributario mediante la igualdad en el
reparto de la carga tributaria. Quien desee comprobar si se respeta o se lesiona el
principio de igualdad necesita un trmino de comparacin adecuado a la realidad.
ste se obtiene a partir de los principios adecuados a la realidad en los que ideal-
mente debe fundarse el Derecho positivo.
24 COLLADO YURRITA, M.A., Consideraciones sobre moral, op. cit., pg. 30. Por ello,
concluye que si la Administracin de los tributos no respetara el principio de igual-
dad en sus actuaciones, cabra afirmar, sin duda, que stas son injustas.
25 Vid. SNCHEZ PEDROCHE, J.A., Forma y materia en derecho financiero y tributario,
43
CEF, Madrid, 2004, pg. 81.
igualdad tributaria supondr la vulneracin de alguno del resto de prin-

CAP. I cipios de justicia tributaria.
Por esta razn, el principio de igualdad tributaria del artculo 31 viene
referido al sistema tributario en su conjunto, pues la Constitucin no
se conforma con el reconocimiento de unos derechos formales desde
el punto de vista meramente ideal, sino que acaba reconociendo que la
consecucin de la justicia, con sus inherentes precipitados de igualdad y
seguridad, ha de conseguirse con las herramientas que el ordenamien-
to jurdico pone a disposicin de los poderes pblicos26, lo que no hace
sino destacar la prioridad de la consecucin de un sistema tributario jus-
to respecto de otras exigencias ms o menos formales, frente al ideal de
justicia fiscal.
Una idea ms, nos termina por confirmar que estamos en lo cierto
cuando consideramos la igualdad tributaria, como principal criterio de
materializacin de la justicia en nuestra disciplina. Se trata de la opera-
tividad del artculo 31 frente a la igualdad subjetiva reconocida en el
artculo 14 del texto constitucional- que s protege los supuestos en que
se produzca una eventual desigualdad por no atender a la diferenciacin
de situaciones, derivada de la persecucin de la igualdad material de los
contribuyentes, y ello es la expresin ms pura de un recorrido jurdico
hacia la consecucin de justicia tributaria27. Es este dato esencial el que
pone en comunicacin el Derecho financiero con el gran tronco comn
del ordenamiento jurdico28. As, la justicia constitucional que se predica
del concepto de Derecho Financiero constituye el fundamento y justifi-
cacin de la unidad respecto de la actividad financiera. Es ya tradicional
la cita del profesor RODRGUEZ BEREIJO en este sentido el principio de
igualdad tributaria del artculo 31.1 CE no se identifica, aunque lo inte-
gre, con el principio de igualdad del artculo 14, sino que, ms all de
este ltimo y en conexin con el principio del artculo 9.2, contiene un
mandato de desigualdad o de diferenciacin (tratar de manera desigual
a lo que realmente es desigual) para lograr precisamente la igualdad real.
Permitiendo, as, regulaciones cuya desigualdad formal se justifica en la
promocin de la igualdad material, para reequilibrar la desigualdad ori-
26 SNCHEZ PEDROCHE, J.A., Forma y materia, op. cit., pgs. 100-101.

27 As la igualdad ha sido destacada por GARRIDO FALLA, F. como una de las notas que
componen de manera ms destacada la nocin de justicia tributaria, en el Comen-
tario al artculo 31 CE de la obra Comentarios a la Constitucin, 2 edic., Civitas,
Madrid, 1985, pg. 647.
28 PALAO TABOADA, C., Derecho financiero y tributario I, Colex, Madrid, 1985, pgs.
44
21-22.
ginaria de las condiciones econmicas, sociales o de posicin jurdica de

las personas29. CAP. I
En este sentido, la STC 194/2000, de 19 de julio, donde se concreta la
justicia a travs del principio de igualdad, se alude a la justicia tributa-
ria como suma, principio y fin de principios materiales tributarios. As,
lo recuerda la STC 90/2009, de 20 de abril, que se refiere a este principio
de seguridad juridica como suma de certeza y legalidad, jerarqua y pu-
blicidad normativa, irretroactividad de lo no faborable e interdiccin de
la arbitrariedad, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el
orden jurdico, la justicia y la igualdad, en libertad (FJ 4)30.
2. SIGNIFICADO DE LA UBICACIN SISTEMTICA DEL PRINCIPIO

Desde todo punto, es necesaria la incorporacin de este apartado pues

el principio de igualdad en materia tributaria no se encuentra aislado del
resto del ordenamiento, por lo tanto su estudio debe abordarse desde el
marco normativo en que se inserta. Y as, el propio Tribunal Constitucio-
nal postula una interpretacin unitaria y conjunta de las disposiciones
constitucionales31. Pero antes de abordar esta cuestin, no puede dejar
de researse los rasgos que caracterizan a todo principio jurdico y, por
ende, al principio de igualdad tributaria. Estos caracteres se concretan,
siguiendo al profesor RODRGUEZ BEREIJO en los siguientes de los cuales
participan los principios enunciado en el art. 31 CE:
29 Vid. RODRGUEZ BEREIJO, A., Los principios de la imposicin..., lt. op. et loc. cit.,
que, adems, es doctrina del Tribunal Constitucional declarada en las Sentencias
3/1983 y 98/1985.
30 En esta sentencia se rechaza que la norma cuestionada, regulando el tratamiento
fiscal de las aportaciones a un plan de pensiones, pueda atentar contra el principio
de seguridad jurdica ya que no genera confusin o duda alguna acerca de la
conducta exigible para su cumplimiento (o se opta por rescatar en el plazo de un
ao los derechos econmicos consolidados o se dejan para cubrir la contingencia
del fallecimiento), ni tampoco genera incertidumbre alguna sobre sus efectos (pues
si no se opta por el rescate los derechos consolidados quedan para la cobertura
de la contingencia del fallecimiento del partcipe, y si se opta por rescatar las
aportaciones estn regulados detalladamente los efectos fiscales que el ejercicio
de dicha opcin genera), (FJ 4).
31 Sobre ello, es posible ver numerosas Sentencias del TC desde sus mismos ini-
cios, como la 27/1981 y ms recientes como las Sentencias 10/2005, 111/2006 y
45
113/2006.
1) Son reglas o preceptos normativos que presuponen la existencia

CAP. I de otras normas especficas; su objeto no consiste tanto en regular
relaciones o definir posiciones jurdicas concretas cuanto en versar
sobre la aplicacin de estas normas.
2) Se caracterizan por una relativa indiferencia de contenido, en el
sentido de que transponen los lmites de distintos campos de la
regulacin jurdica; de ah su carcter de reglas generales y de ah
tambin su posible calificacin de normas sin presupuesto de he-
cho concreto, en cuanto son una mezcla de precisin (que evita su
disolucin nebulosa) e indeterminacin (que permite su dinamici-
dad y su superior grado para dominar supuestos muy varios, sin
llegar por s mismos a suministrar decisiones a los casos concretos).
3) Indican cmo deben aplicarse las normas especficas, esto es, qu
alcance darles, cmo combinarlas, cundo otorgar precedencia a
algunas de ellas32.
La recepcin constitucional del conjunto de los llamados principios
de justicia tributaria o principios constitucionales tributarios en el
artculo 31 de la Constitucin Espaola se dispone por el legislador
constituyente con el siguiente texto:
1. Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de

acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema
tributario justo inspirado en los principios de igualdad y pro-
gresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio.
2. El gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los re-
cursos pblicos, y su programacin y ejecucin respondern a
los criterios de eficiencia y economa.
3. Slo podrn establecerse prestaciones personales y patrimo-
niales de carcter pblico con arreglo a la Ley33.
32 RODRGUEZ BEREIJO, A., El sistema tributario en la Constitucin, Revista Espaola

de Derecho Constitucional n 36/1992, pgs. 22 y sigs.
33 Ejemplos de manifestaciones constitucionales de este principio de igualdad son:
En Mxico, ste se encuentra consagrado en la Constitucin, artculo 31, fraccin
IV, referente a las contribuciones al exigir que stas sean proporcionales y equitativas.
En Argentina, el texto de la Constitucin de la Nacin Argentina del 1853, inalterado
en las normas relativas a la justicia tributaria, cuya articulacin gira en torno a los princi-
pios de igualdad ante la ley como base del impuesto y de las cargas pblicas art. 16
Constitucin nacional-, la proporcionalidad arts. 4 y 75, inc. 2- y la equidad art. 4-.
En Chile el artculo 19, nmero 2 de la Constitucin Poltica de la Repblica sea-
46 la que la Constitucin asegura a todas las personas, la igualdad ante la ley, en Chile
no hay personas ni grupos privilegiados. Ni la ley ni autoridad alguna podr estable-
En relacin con la significacin de la ubicacin de la igualdad jurdica,

hemos de destacar, en primer lugar, la importancia desde el punto de vista CAP. I
de su recepcin constitucional. Como sabemos los efectos derivados de los
principios vendrn dados segn la fuente normativa que los acoja. As, los
principios recepcionados constitucionalmente poseen una vinculacin di-
ferente respeto de aqullos abrazados por una norma legal; de este modo,
mientras que los principios constitucionales vinculan al legislador ordina-
rio, carcter vinculante del cual no gozan los principios legales.
Anudada a esta cuestin, cabe sealar la innecesariedad de reiterar
los principios recepcionados constitucionalmente en leyes generales, ya
que su anclaje constitucional predica de los mismos la aplicabilidad di-
recta que irradia todo el Texto Constitucional. Estando, pues, tanto ciu-
dadanos como poderes pblicos sujetos a la Constitucin y al resto del
orden jurdico (art. 9.1 CE). No obstante, el legislador ha reiterado los
principios constitucionales tributarios en el artculo 3 de la Ley General
Tributaria (en adelante, LGT):
1. La ordenacin del sistema tributario se basa en la capacidad eco-

nmica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los
principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equi-
tativa distribucin de carga tributaria y no confiscatoriedad.
Y ello, correlativamente al apartado 2 del mismo precepto donde se

recogen los principios en que se basar la aplicacin del sistema tribu-
tario, esto es, los principios de proporcionalidad, eficacia y limitacin de
costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y
asegurar el respeto de derechos y garantas de los obligados tributarios.
En cualquier caso, como bien se ha dicho la inclusin de estos princi-
pios de ordenacin del sistema tributario en la Ley General Tributaria de
1963 tena su sentido, al no existir norma constitucional que les diera
especial fuerza normativa. Sin embargo, su reiteracin en el art. 3.1 de
la LGT 58/2003, amn de imprecisa tcnicamente, es jurdicamente su-
perflua, por mucho que pueda servir como recordatorio de su incuestio-
nable importancia34.
cer diferencias arbitrarias. Y el artculo 19 nmero, 20 de dicha Constitucin seala

la igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o
forma que determine la ley y la igual reparticin de las dems cargas pblicas.
34 Cfr. MARTN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LPEZ, J.M., CASADO
OLLERO, G., Curso de Derecho Financiero y Tributario, 20 edic., Tecnos, Madrid, 2009,
47
pg. 96. Numerosas crticas a este precepto son expuestas por CALVO ORTEGA, R.
Pues bien, el valor vinculante inmediato y la aplicabilidad directa de los

CAP. I principios constitucionales en su aplicacin por los tribunales, se acompaa
por una eficacia jurdica que, monopolizada por el Tribunal Constitucional,
alcanza a todos los poderes del Estado. De este modo, la interpretacin
de los principios por el nico rgano legitimado para esta labor, que es el
Tribunal Constitucional, dar lugar a los pronunciamientos que sentarn
doctrina al respecto y habrn de ser tenidos en cuenta no slo por todos
los jueces art. 5.1 Ley Orgnica del Poder Judicial-, sino tambin por el
propio rgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes,
es decir, el poder judicial y el poder legislativo por entero.
Es lo que viene a denominarse como sistema de control concentrado
en la interpretacin de la Constitucin y la declaracin de inconstitucio-
nalidad de leyes mediante un rgano independiente del poder judicial
como es el Tribunal Constitucional, intrprete supremo de la Constitu-
cin, nicamente sometido a la Constitucin y a su propia Ley Orgnica
(LO 2/1979, de 3 de octubre)35. En relacin con esta cuestin, la declara-
cin de inconstitucionalidad de las disposiciones con valor formal de Ley
Ordenamiento tributario en La nueva Ley General Tributaria (Dirs. Calvo Ortega, R.,
Coord. Tejerizo Lpez, J.M.), Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pgs. 17-18. En concreto,
la recepcin de principios en la LGT de 2003 sugiere las siguientes observaciones del
autor: Primera, su rtulo es solo parcialmente exacto ya que efectivamente juegan
en la ordenacin del sistema pero principalmente su funcin es informar (dar forma
substancial a los tributos). A m no me satisface la frmula indirecta y retrica de que
la ordenacin y aplicacin del sistema tributario se basa en. Adems, puede ser un
obstculo a la hora de pedir la aplicacin directa de tales principios por la jurisdiccin
ordinaria, como veremos posteriormente. Segundo, coloca todos al mismo nivel sin
recoger la fina distincin que hace el art. 31.1 de la Constitucin entre principios
de aplicacin a las situaciones jurdicas individualizadas y los que se refieren al
sistema tributario como grupo normativo. Tercera, se incorpora a la nueva Ley el
principio de equitativa distribucin de la carga tributaria, cuyo juego puede permitir
la comparacin entre el gravamen de bloques de renta distintos (p. ej. El gravamen
de las rentas del trabajo y de las ganancias de capital; la propiedad inmobiliaria y la
mobiliaria, etc.). Uno de los sentidos de la equidad es la comparacin de situaciones
que sin ser iguales (lo que permitira dar al principio de igualdad) s permiten decir
que el reparto de una carga comn (como es el gasto pblico) no es equitativo).
35 Modelo tpico del sistema continental europeo, que se confronta al sistema de
control de constitucionalidad difusa, de influencia norteamericana, que se ha he-
cho sentir en numerosos ordenamientos del rea iberoamericana, segn el cual
cualquier juez o tribunal puede declarar la inconstitucionalidad de una ley y la
declaracin tiene efectos inter partes, mientras que en el sistema de control con-
centrado, el rgano que controla la constitucionalidad emana una interpretacin
48
autntica del texto constitucional que tiene efectos erga omnes.
podrn ser planteadas a travs de una doble va: bien el recurso directo
de inconstitucionalidad, bien la resolucin de las cuestiones de inconsti- CAP. I
tucionalidad planteadas ante el Tribunal Constitucional.
De este modo, cualquier violacin de los principios del art. 31 CE podr
motivar la interposicin de un recurso o cuestin de inconstitucionalidad
ante el Tribunal Constitucional contra las leyes y disposiciones con fuerza
de ley, de acuerdo a lo dispuesto por los arts. 53.1, 161.1a) y 163 CE.
Sin embargo, la garanta constitucional de la igualdad se localiza en pre-
ceptos constitucionales, que constituyen distintas manifestaciones de la
misma y cuya proteccin es diversa en atencin al art. 53 CE. Precisamente,
es aqu donde, en esencia, reside la importancia de la ubicacin concreta
de la igualdad tributaria como explicamos a continaucin. En principio, la
igualdad jurdica formulada en sentido general se entiende que es la posi-
bilidad o capacidad de una persona de adquirir los mismos derechos y las
mismas obligaciones de aquel que se encuentra en una determinada situa-
cin abstracta legalmente establecida36. Esta igualdad jurdica constituye
un valor superior del ordenamiento jurdico en el art. 1 CE37, se cualifica en
la igualdad material que los poderes pblicos deben conseguir que sea real
y efectiva segn el art. 9.2 CE, mientras que se trata de una igualdad formal
de los ciudadanos en el art. 14 CE, y se concreta y modula en el art. 31 CE
como exigencia de igualdad en el sistema tributario y en el Ttulo dedicado
a los Principios rectores de la poltica social y econmica, en la igualdad
territorial del art. 39 CE que impone un esencial trato jurdico equitativo
de los ciudadanos independientemente del lugar del territorio espaol
donde se encuentren. Pues bien, la igualdad establecida en el art. 14 se
caracteriza por una proteccin jurdica cualificada conforme al art. 53.2 de
la propia Constitucin como es el recurso de amparo. Segn este precepto,
cualquier ciudadano podr plantear una duda de constitucionalidad re-
specto de la conformidad de una norma legal o disposicin normativa con
fuerza de ley con los derechos fundamentales y garantas pblicas recono-
cidas entre los arts. 14 al 29 de la Constitucin espaola. En consecuencia,
el art. 53.2 CE excluye expresamente del mbito del recurso de amparo el
art. 31.1 CE en donde se consagra la igualdad en materia tributaria, mien-
tras que s es susceptible de amparo constitucional la igualdad reconocida
36 Vid. LARA BERRIOS, B., Hacienda Pblica y Derecho tributario. El derecho tributario:
el tributo, DOCUMENTOS IEF N 4/2009, pg. 13.
37 Como indic la STC 8/1986, de 21 de enero, la igualdad es un valor preeminente
en el ordenamiento jurdico espaol, al que debe colocarse en un rango central,
contribuyendo el mismo a vertebrar y a inspirar la configuracin de otros preceptos
49
constitucionales, a tenor de la STC 19/1987, de 17 de febrero.
en el art. 14 CE38. Este aspecto ha generado continuos alegatos de eventua-

CAP. I les supuestos de inconstitucionalidad por los ciudadanos estableciendo
una conexin en muchas ocasiones, formal- entre el art. 14 y el art. 31 CE
para as poder acceder a este mecanismo procesal del recurso de amparo y
que el Tribunal Constitucional, como veremos ms adelante, se ha cuidado
de delimitar con esmero y atino, jurdicamente motivado, distinguiendo
cabalmente la naturaleza de la particular dimensin del bien jurdico pro-
tegido en cada uno de los preceptos mencionados. En otro caso, una iden-
tidad automtica entre la igualdad del artculo 14 y la igualdad tributaria
del artculo 31 CE no sera congruente con el mecanismo del recurso de
amparo dispuesto para la defensa de los derechos fundamentales, garanta
que no se dispone para la vulneracin de los principios constitucionales
tributarios, entre los que se encuentra el principio de igualdad tributaria39.
3. DISTINCIN ENTRE IGUALDAD ANTE LA LEY Y EN APLICACIN DE

LA LEY TRIBUTARIA
El Tribunal Constitucional ha asentado una tradicional separacin que se

ha hecho de la concepcin del principio de igualdad desde dos puntos
de vista, la igualdad ante la ley y la igualdad en la aplicacin de la ley. As
ha declarado el Tribunal:
El principio de igualdad que garantiza la Constitucin (art. 14) ()

opera, como tantas veces hemos dicho, en dos planos distintos. De una
parte frente al legislador, o frente al poder reglamentario, impidiendo
que uno otro puedan configurar los supuestos de hecho de la norma
de modo tal que se d trato distinto a personas que, desde todos los
puntos de vista legtimamente adoptables, se encuentran en una
misma situacin. En otro plano, en el de la aplicacin, la igualdad ante
la Ley obliga a que sta sea aplicada efectivamente de modo igual
a todos aquellos que se encuentran en la misma situacin () (STC
144/1998, de 12 de julio).
38 Dispone el art. 53.2 CE: Cualquier ciudadano podr recabar la tutela de las
libertades y derechos reconocidos en el artculo 14 y la Seccin primera del
captulo 2 ante los tribunales ordinarios por un procedimiento basado en los
principios de preferencia y sumariedad y, en su caso, a travs del recurso de amparo
ante el Tribunal Constitucional. Este ltimo recurso ser aplicable a la objecin de
conciencia reconocida en el artculo 30.
39 En este sentido, VIDAL MARN, T., Un estudio constitucional sobre el deber de
contribuir y los principios que lo informan: el artculo 31.1 CE, Tirant lo Blanch,
50
Valencia, 2003, pg. 114.
As pues, el derecho fundamental a la igualdad ante la Ley reconoce

el derecho a no sufrir discriminaciones arbitrarias, pero no cubre el hipo- CAP. I
ttico derecho a imponer o exigir diferencias de trato tal y como viene
declarando el Tribunal en sentencias como la 52/1987, FJ 3, la 19/1988,
FJ 6 o la 114/1995, FJ 4, entre otras.
Un pronunciamiento significativo es la STC 76/1990, de 26 de abril, en
tanto que encierra una sntesis de los criterios sobre igualdad ante la Ley
recogido en el art. 14 CE:
a) El principio de igualdad exige que a iguales supuesto de hecho se apli-

quen iguales consecuencias jurdicas. Sern iguales dos supuestos de
hecho cuando la utilizacin o introduccin de elementos diferencia-
dores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.
b) El princpio de igualdad no prohbe al legislador cualquier desigual-
dad de trato, sino slo aquellas desigualdades que resulten artificio-
sas o injustificadas, por no venir fundadas en criterios objetivos y su-
ficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor
generalmente aceptados.
c) No toda desigualdad de trato en la Ley supone una infraccin del
art. 14 de la Constitucin, sino que dicha infraccin la produce slo
aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones
que pueden considerarse iguales y que carece de una justificacin
objetiva y razonable.
d) Para que la diferenciacin resulte constitucionalmente lcita no basta
con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensa-
ble, adems, que las consecuencias jurdicas que resulten de tal dis-
tincin sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que
la relacin entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el
fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad
en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos
o desmedidos.
Por tanto, la precisin de dotar de idntico tratamiento a quienes se

encuentran en situaciones jurdicas iguales (STC 47/2000), procura el
sentido de la igualdad como concrecin de la justicia. Ntese que ofrece
una visin de la igualdad proporcional, en tanto y en cuanto se basa en
la comparacin de situaciones fundamentalmente semejantes, y es un
mtodo lgico para procurar la justicia a travs del ejercicio de ponde-
racin de la diversidad para dar un tratamiento distinto pero respetando
la igualdad. As, tan contraria resulta a la igualdad aquella norma que 51
diversifica por un mero voluntarismo selectivo como aquella otra que,

CAP. I procurando la consecuencia de un fin legtimo, configura un supuesto
de hecho, o sus consecuencias jurdicas, en desproporcin patente con
aquel fin, o sin atencin alguna a esa necesaria proporcionalidad40.
Aplicando esta doctrina al mbito tributario, podemos formular la
igualdad ante la Ley como la obligacin de norma tributaria de gravar
igual a sujetos que tienen una misma situacin econmica. En este senti-
do, traemos a colacin las palabras de RODRGUEZ BEREIJO quien ha sos-
tenido que difcilmente podr realizarse la igualdad en el reparto de la
carga tributaria si la ley al configurar los elementos esenciales de la obli-
gacin tributaria de un modo arbitrario y no razonable trata de manera
discriminatoria o desigual a los sujetos en relacin a los supuestos de he-
cho (indicativos de capacidad econmica) sustancialmente idnticos41.
De hecho, la STC 194/2000, de 19 de julio, pone de relieve, al enjuiciar
la constitucionalidad de la Disposicin Adicional 4 de la Ley de Tasas y
Precios Pblicos, que se trataba de un acto del legislativo que otorga un
mismo tratamiento a situaciones dismiles que tienen una solucin distinta
con carcter general en nuestro ordenamiento tributario. Desde luego, si la
finalidad perseguida es evitar el fraude fiscal, no parece coherente dispen-
sar el mismo trato a quienes, sin nimo de defraudar a la Hacienda Pblica
declaran como valor el precio verdadero del negocio jurdico realizado, que
a quienes torticeramente ocultan parte del precio cierto de la operacin al
Fisco, incumpliendo de forma insolidaria con su deber constitucional de
contribuir a las cargas pblicas del Estado (art. 31.1 CE).
En relacin con este tema, podemos citar tambin el FJ 3 de la STC
55/1998, de 16 de marzo, cuyas declaraciones traen causa en un recurso
de amparo presentado en base a una posible vulneracin del principio
de igualdad ante la ley debido al establecimiento del gravamen comple-
mentario de tasa fiscal sobre el juego, declara que las referencias al art. 14
CE en el caso presentado:
no son sino mero anclaje formal de una argumentacin entera-
mente referida, todo lo ms, al principio de capacidad contributiva
y al especfico contenido del principio de igualdad en materia tri-
butaria
40 As lo ha expresado MATA SIERRA, M.T., El principio de igualdad tributaria, Aranzadi,

Cizur Menor (Navarra), 2009, pg. 72.
41 RODRGUEZ BEREIJO, A., Los lmites constitucionales del poder tributario en la ju-
52
risprudencia del Tribunal Constitucional, pg. 1321.
Y a ello se aade que el recurrente tiende a sustentar una imposible

pretensin a que se ampare su derecho a la desigualdad de trato (SSTC CAP. I
52/1987, F.J.3, 48/1989, F.J. 5 y 114/1995, F.J.4).
Otra posible vulneracin del principio de igualdad ante la ley del art.
14 CE se plantea al haberse declarado inconstitucional y nulo el art. 38.2.2
de la Ley 5/1990 efectuada en la STC 173/199642, en la STC 71/1998, de 30
de marzo, pretendiendo que la aludida declaracin de inconstitucionali-
dad pudiera conducir a la estimacin de los recursos de amparo entonces
pendientes que estaban dirigidos contra ese precepto. El TC rechaza esta
posibilidad en los trminos expresados por las siguientes declaraciones:
la pura traslacin, sin ms, al mbito posible del proceso constitucional
de amparo de la declaracin de inconstitucionalidad derivada de
un proceso de este ltimo gnero, no resulta posible cuando tal
declaracin se asienta en normas constitucionales excluidas de
aquel mbito (delimitado en el art. 53.2 CE). El proceso de amparo
constitucional carece de otro universo posible que el de determinar si
42 En esta sentencia prospera la cuestin de inconstitucionalidad presentada fundada

en la vulneracin del principio de seguridad jurdica llevada a cabo,retroactivamente,
a travs de un aumento de la deuda tributaria que puede calificarse de no previsible
y carente de la suficiente justificacin, lo que conduce a estimar que en este caso se
ha producido una vulneracin del principio de seguridad jurdica garantizado por el
art. 9.3 de la Constitucin (F.J.5). Sus principales pronunciamientos expresan que
el art. 38.2.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, lleva a cabo un incremento de la deuda
de un impuesto peridico como la tasa fiscal sobre el juego, antes de que finalizara
el correspondiente perodo impositivo.
Sin embargo, aunque la naturaleza peridica del tributo afectado y la configuracin de
su hecho imponible no impiden, en principio, que el legislador pueda modificar algunos
aspectos de la tasa fiscal que recae sobre el juego por medio de disposiciones legales dic-
tadas precisamente durante el perodo impositivo en el que deben surtir efectos ello no
implica que cualquier regulacin de este gnero deba reputarse conforme a la Consti-
tucin. Al contrario, la proteccin de la confianza fundada de los ciudadanos y, en defini-
tiva, la seguridad jurdica garantizada por el art. 9.3 de la Constitucin, imponen en tales
casos ciertos lmites al legislador (F.J.5). As un lmite impuesto por la seguridad jurdica,
plenamente aplicable al caso en cuestin, es la interdiccin de la arbitrariedad, de ma-
nera que la confianza de los ciudadanos se ve protegida en cuanto que stos ajustan su
conducta econmica a la legislacin vigente, frente a cambios normativos que no sean
razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no
puede trascender la interdiccin de la arbitrariedad (F.J.3). En este sentido, se entiende
que la seguridad jurdica no sea un valor absoluto que deba entenderse como un dere-
cho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado rgimen fiscal (F.J.3) pues
en ese caso, dara lugar a la congelacin o petrificacin del ordenamiento jurdico exis-
53
tente como se expresa en el fundamento jurdico 8 de la STC 150/1990, de 4 de octubre.
existe o no, en cada caso, una vulneracin de los derechos y libertades

CAP. I susceptibles de tal amparo (F.J.5).
Pero, es ms, a la pretensin directa de inconstitucionalidad sostenida

por los particulares, reconoce el TC que tiene limitaciones:
De una parte por los derechos y libertades reconocidos en los arts.

14 a 30 CE; de otra, a los casos en que el recurrente haya experimen-
tado una lesin concreta y actual de sus derechos (F.J.5).
Acerca del derecho a la igualdad en la aplicacin de la Ley, podemos de-

finirla concisamente como el imperativo a un rgano judicial que no puede
modificar su decisin en idnticos supuestos, y en el caso en que lo hiciese
debe ser siempre bajo el auspicio de una fundamentacin razonable. Pues
bien, el Tribunal Constitucional viene apreciando la vulneracin de la igual-
dad en la aplicacin de la Ley siempre que, en primer lugar, se acredite un
trmino de comparacin, ya que el juicio de igualdad slo puede realizarse
sobre la comparacin entre la Sentencia impugnada y las precedentes de-
cisiones del mismo rgano judicial que, en casos sustancialmente iguales,
hayan resuelto de forma contradictoria; y, en segundo lugar, debe existir
una referencia a otro, lo que excluye la comparacin consigo mismo;
en tercer lugar, la identidad de rgano judicial, entendiendo por tal,
no slo la identidad de Sala y Seccin, considerados como rganos ju-
risdiccionales con entidad diferenciada suficiente para desvirtuar una
supuesta desigualdad en la aplicacin judicial de la ley y, finalmente, la
ausencia de toda motivacin que justifique en trminos generalizables el
cambio de criterio, bien para separarse de una lnea doctrinal previa y con-
solidada, bien con la quiebra de un antecedente inmediato en el tiempo
y exactamente igual desde la perspectiva jurdica con la que se enjuici43.
A estos efectos, goza de relevancia la STC 2/2007, de 15 de enero, donde
el Tribunal Constitucional seala que la coexistencia de dos criterios dife-
rentes para resolver el mismo supuesto de hecho (tratamiento de las mi-
nusvalas derivadas de la enajenacin de bonos austracos) sin una explica-
cin que justifique en cada caso la aplicacin de un criterio u otro, impide
descartar que el distinto tratamiento que el rgano judicial, cuya actuacin
se discute, otorga a casos sustancialmente iguales, resulte ser consecuencia
de la inadvertencia de sus propios precedentes. Por otro lado, el principio
43 En este sentido, entre otras las SSTC 132/2005, de 23 de mayo y 54/2006, de 27 de

54
febrero).
de igualdad en la aplicacin judicial del Derecho no impide el cambio de

criterio cuando ste sea reflexivo, pero no ampara el diferente trato otor- CAP. I
gado a la resolucin de supuestos iguales cuando este distinto tratamiento
sea consecuencia de la inadvertencia por parte del rgano judicial de sus
propios precedentes. As, se debe concluir que se ha producido la vulnera-
cin del principio de igualdad en la aplicacin judicial del Derecho aducida
por el recurrente en su demanda de amparo.
Una cuestin que resulta sustancialmente idntica a la anterior
sentencia citada es la planteada en la STC 39/2007, de 26 de febrero,
que se remite a la doctrina de la STC 2/2007, de 15 de enero. Tal y como
sucede en el presente recurso de amparo, en el supuesto examinado en
la citada STC 2/2007, el recurrente en amparo planteaba la vulneracin
del derecho a la igualdad en la aplicacin judicial de la ley. El Tribunal
Constitucional se pronuncia en el siguiente sentido:
Constatada la idoneidad del trmino de comparacin aportado, debe

examinarse si, en este caso, la Seccin Quinta de la Sala de lo Conten-
cioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, al ha-
berse apartado del criterio que haba seguido anteriormente al resolver
otro supuesto sustancialmente igual, ha incurrido en la vulneracin del
principio de igualdad que le atribuye el recurrente, para lo cual no bas-
ta con comprobar que un mismo rgano judicial ha resuelto de modo
distinto casos que se consideran iguales, ya que el principio de igualdad
no impide a los rganos judiciales que se separen de sus precedentes
si el cambio de criterio se fundamenta en razones jurdicas objetivas y
se efecta con vocacin de futuro y de generalidad, pues este prin-
cipio lo que prohbe son los cambios de criterio fundados en el mero
voluntarismo o que son producto de la inadvertencia de los rganos
judiciales de sus propios precedentes (STC 2/2007, FJ 5) (FJ 3).
Respecto al examen de la vocacin de futuro y de generalidad, el TC

advierte que la actuacin del rgano judicial que motiva el recurso de
amparo ha mantenido de manera simultnea dos criterios diferentes
para resolver casos sustancialmente iguales, sin que pueda apreciarse
ninguna razn que justifique este trato diferente, lo cual lleva a deter-
minar la vulneracin del principio de igualdad en la aplicacin de la ley.
Ilustrativa a estos efectos, es la Sentencia 54/2006, de 27 de febrero,
donde el Tribunal Constitucional se ocupa de dilucidar diversas tachas
de inconstitucionalidad presentadas contra algunos preceptos del Regla-
mento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, aprobado por
55
Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero. Asimismo, el recurso de amparo
interpuesto se dirige contra la Sentencia dictada por Tribunal Supremo

CAP. I de 11 de marzo de 2000 de idntico objeto.
En concreto, se impugnan los arts. 52.2 c), 53.1 a) y c), 53.2 a) y c), y 54.2 b) del
Reglamento del IRPF en virtud de la posible lesin que produciran en el dere-
cho fundamental a la igualdad del artculo 14 CE. Los preceptos impugnados
son relativos a la deduccin por adquisicin de vivienda habitual. Pues bien,
la Sentencia del Tribunal Supremo, sobre la que se solicita el amparo, estim
parcialmente el recurso contencioso-administrativo que resolva, lo que llev
a la anulacin del apartado b) del epgrafe 1 del art. 53 del Reglamento citado.
A juicio de la entidad recurrente, la vulneracin del derecho funda-
mental a la igualdad, reconocido en el artculo 14 CE, se producira en dos
dimensiones diferentes: de un lado, la lesin del derecho a la igualdad en
la ley, fundamentalmente por la constatacin de varias discriminaciones
en la aplicacin de aquella deduccin sobre la base de diferencias de tra-
tamiento carentes de una justificacin razonable; de otro lado, la igual-
dad en la aplicacin de la ley se estima vulnerada en tanto que se consi-
dera que el rgano judicial se ha apartado de su doctrina precedente sin
motivacin alguna justificativa del cambio de criterio.
Conforme a esta doctrina, el Tribunal no tiene por menos que
descartar cualquier tipo de vulneracin en la aplicacin de la ley pues, las
sentencias presentadas como contraste versan sobre supuestos distintos
al analizado y tratan de materias diversas, aspectos que no permiten
acreditar la existencia de un tertium comparationis (FJ 4).
A continuacin, el Tribunal entra a analizar la posible lesin del derecho
a la igualdad en la aplicacin de la ley, poniendo en relacin el artculo
14 CE con el artculo 31 por el alegado trato discriminatorio que algunos
sujetos pasivos del IRPF sufriran, en la aplicacin de la deduccin en
la cuota del citado impuesto por inversin en vivienda habitual. Los
supuestos que se consideran como vulneradores de la igualdad son:
- en primer lugar, el trato privilegiado de quienes han adquirido una

plaza de garaje conjuntamente con su vivienda habitual que gozan
del derecho a deduccin, a diferencia de quienes compran esa plaza
de garaje de forma independiente que no tienen derecho a dicha
deduccin, sin que se encuentre justificacin de ningn tipo (art. 52.2
c) Reglamento IRPF);
- en segundo lugar, se detecta un exceso reglamentista lesivo del princi-
pio de legalidad- en razn de la discriminacin se producira al no permi-
tir los porcentajes de deduccin incrementados establecidos en la LIRPF
56 a los sujetos pasivos del impuesto que para la adquisicin o rehabilita-
cin de las viviendas, o para la adecuacin de las mismas (minusvlidos),

bien utilizan menos de un determinado porcentaje de financiacin aje- CAP. I
na (el 50 y el 30 por 100, respectivamente), bien amortizan durante los
tres primeros aos ms de una cierta cantidad del prstamo contrata-
do (el 40 por 100) (art. 53.1 y 2, letras a) y c) Reglamento IRPF);
- en tercer lugar, la diferencia de trato presuntamente lesiva se sita
entre quienes acuden a la financiacin ajena para construir o ampliar
sus viviendas (que no pueden aplicar los citados porcentajes de
deduccin incrementados) frente a quienes solicitan el crdito para
adquirirlas o rehabilitarlas (que pueden aplicar dichos porcentajes)
(art. 53.1 c) prrafo 2 Reglamento IRPF);
- en cuarto lugar, por fin, se toma en consideracin el trato ms gra-
voso concedido a los contribuyentes que proceden a la apertura de
una cuenta ahorro-vivienda con la nueva regulacin, quienes, para
tener derecho a la deduccin por las cantidades depositadas en tales
cuentas, tienen un plazo de cuatro aos a contar desde su apertura
para adquirir o rehabilitar la vivienda, mientras que quienes abrieron
la cuenta ahorro-vivienda al amparo del anterior rgimen gozan de
un plazo de cinco aos (art. 54.2 b) Reglamento IRPF).
Pues bien, la doctrina del Tribunal en este asunto es bsicamente aquella

sentada en numerosos pronunciamientos anteriores que han rehusado entrar
en el fondo de la posible vulneracin alegada debido a la utilizacin de un me-
dio impugnatorio, como es el recurso de amparo, que no es apto para dilucidar
cuestiones relacionadas con lesiones constitucionales que se sitan fuera de
los derechos fundamentales a tenor de los artculos 53.2 CE y 41.1 LOTC. As, el
Tribunal comienza por descartar las dudas de inconstitucionalidad desde dos
planos diferentes: la legalidad tributaria y la reclamacin del mantenimiento
de un rgimen fiscal. En relacin con la segunda tacha mencionada del art-
culo 53.1 y 2, letras a) y c), desde el punto de vista del principio de legalidad
tributaria recogido en el art. 133.3 CE- seala el Tribunal que la demanda de
amparo invoca formalmente el principio de igualdad del art. 14 CE, sin embar-
go, lo que materialmente viene a denunciar es que, los lmites cuantitativos y
temporales fijados en los prstamos obtenidos para la adquisicin de la vivien-
da para poder aplicar los porcentajes de deduccin previstos en el Reglamen-
to no poseen habilitacin legal (FJ 5). Por lo que se refiere a la vulneracin del
art. 54.2 b) alegada, parece lgica y coherente la postura del Tribunal en tanto
que es bien conocida su doctrina acerca del rechazo al mantenimiento de un
rgimen fiscal tras la aprobacin de una modificacin normativa. En particu-
lar, concluye el Tribunal que la desigualdad que indudablemente crea dicho 57
precepto al reducir de cinco a cuatro aos el plazo para adquirir o rehabilitar

CAP. I la vivienda para poder deducir las cantidades depositadas en las cuentas aho-
rrovivienda, es el resultado de una modificacin normativa que, conforme
viene sealando este Tribunal, no constituye, en s misma, una infraccin del
derecho consagrado en el art. 14 CE, pues no es el transcurso del tiempo el
que origina la diferencia de rgimen, sino una sucesin de normas que res-
ponden a principios y condiciones diversas (FJ 5).
No obstante, el punto esencial que impide aceptar las alegaciones formu-
ladas lo proporciona el fundamento jurdico 6, donde el Tribunal sintetiza
su doctrina consolidada al respecto de los requisitos exigibles para la apre-
ciacin de una vulneracin del principio de igualdad ante la ley tributaria:
1) El Tribunal recuerda el contenido del principio de igualdad ante o en

la Ley genrico que incumbe al legislador: el deber de dispensar un
mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurdicas
iguales, con prohibicin de toda desigualdad que, desde el punto de
vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificacin
objetiva y razonable, o que resulte desproporcionada en relacin
con dicha finalidad. Por tanto, las situaciones jurdicas que la doctrina
constitucional estima como vulneradoras de la igualdad son aquellas
desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir
fundadas en criterios o juicios de valor generalmente aceptados, as
como los resultados excesivamente gravosos o desmedidos que sean
consecuencia de dicha desproporcin con la finalidad perseguida.
2) Seguidamente, aade a su razonamiento la postura ya bien conocida acerca
de la inexistencia de una correlacin automtica entre la vulneracin de la
igualdad del artculo 14 CE y la igualdad tributaria del artculo 31.1 CE44. En
este sentido, seala el Tribunal que no toda proclamacin constitucional
de dicho principio es reconducible, sin ms, a la efectuada por el art. 14
CE; concretamente, en cuanto aqu interesa, no lo es la del principio de
igualdad en materia tributaria consagrado en el art. 31.1 CE. Conforme
a ello, los parmetros constitucionales que permiten apreciar una
vulneracin de la igualdad tributaria se sitan en los elementos objetivos
44 En cualquier caso, la intrnseca relacin entre ambos preceptos no parece dar lugar a
discusin, al menos, tericamente, si se echa la vista atrs a algunos pronunciamien-
tos que sentaron doctrina al respecto. As, la conexin entre los artculos 14 y 31 CE
se encuentra plenamente respaldada por el Tribunal Constitucional que ha afirmado
la igualdad ante la ley como una realidad indisociable de los principios de justicia
tributaria, entendiendo que el 31.1 es una modulacin del alcance del 14 (STC 10 no-
58 viembre de 1988, FJ 6) y que, adems, la igualdad consagrada por el artculo 14 CE
est explcitamente incorporada al artculo 31(STC 20 de febrero de 1989, FJ 4.3).
de comparacin que han de tomarse. Aspecto este que separa el juicio

de constitucionalidad a que se somete el principio de igualdad tributaria CAP. I
respecto del principio de igualdad del artculo 14 donde se deducir la
concurrencia de una vulneracin constitucional siempre que el trato
desigualitario e infundado se funde en razones de ndole subjetiva.
De modo que no existe una tajante separacin entre la igualdad del

artculo 14 y la igualdad del artculo 31 para el Tribunal Constitucional, sino
que con tal doctrina lo que se pretende es evitar que invocaciones formales
del artculo 14 CE sean el mecanismo intrumentado a travs del recurso de
amparo- para abocar al Tribunal a un juicio que nicamente debe asentarse
sobre los trminos de la igualdad tributaria del artculo 31.1 CE, al que es
posible acceder a travs de otros medios impugnatorios como el recurso
o cuestin de inconstitucionalidad45. En este sentido, TEJERIZO LPEZ ha
sealado que la distincin que realiza el Tribunal Constitucional entre uno
y otros principios (la igualdad, de un lado, y los contenidos del art. 31 CE,
por otro) tienen la exclusiva finalidad utilitarista de limitar los numerosos
recursos de amparo que se presentan ante l, que bajo el pretexto de la
vulneracin de la igualdad, pretendieran interponerse por la presunta
violacin de los principios tributarios antedichos, ms que preocuparse
por aportar un anlisis comprensivo de los preceptos constitucionales
cuyo conflicto se denuncia46. As, el rechazo de la va de amparo que se
sostiene en una alegacin de vulneracin de la igualdad del artculo 31
en conexin con el art. 14, ha procurado un alcance limitado del derecho
fundamental a la igualdad ante la ley, pues ste no incluye el contenido
del artculo 31 de la CE; de hecho, excluye de manera estricta y rigurosa-
las vulneraciones de los principios de capacidad econmica, justicia,
igualdad tributaria y progresividad47. Finalmente, otra perspectiva desde
la que puede observarse la igualdad tributaria se relaciona con principios
generales del derecho como el de seguridad jurdica.
Recientemente, el Tribunal Constitucional ha tenido ocasin de pronunciarse
ante el planteamiento de una supuesta vulneracin de la igualdad en la aplica-
cin de la ley en el caso de la prescripcin del derecho a obtener la devolucin de
cantidades ingresadas en cumplimiento de una ley declarada inconstitucional
(por la STC 173/1996), alegando la irrazonabilidad en la fundamentacin de la
45 Son numerosos los pronunciamientos que pueden citarse en este sentido, de entre ellos
destacamos las SSTC 159/1997, FJ 3, 183/1997 FJ 3 y 55/1998, de 16 de marzo, FJ 2.
46 TEJERIZO LPEZ, J.M., Procedimientos tributarios y garantas del contribuyente.
Una perspectiva constitucional, REDF N 100/1998, pg. 701. 59
47 Vid. STC 53/1993, 15 de febrero, FJ 1 y 2.
sentencia impugnada por apartarse de la ratio decidendi de la sentencia

CAP. I de contraste de un modo injustificado. Es cierto, seala el Tribunal que la sen-
tencia impugnada se aparta de la ratio deciencia de la sentencia de contraste,
y su labor ha de ser verificar si lo hace de modo injustificado, en cuyo caso se
vulnerara el principio de igualdad en la aplicacin de la ley (art. 14 CE), a saber:
en el caso de la Sentencia impugnada resulta patente, por despren-

derse de ciertos elementos de juicio externos que as lo indican, que
la diferencia de trato tiene su fundamento en un efectivo cambio de
criterio con vocacin de generalidad.
Para comprender la decisin del Tribunal, hemos de aclarar que la

Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005, sentencia de
contraste, declara como doctrina legal que el derecho a la devolucin de
ingresos indebidos ejercitado a travs del procedimiento del Real Decreto
1163/1990, prescriba por el transcurso del plazo establecido por dicha Ley, y
se computaba, de acuerdo con el artculo 65 de la misma, desde el momento
en que se realiz el ingreso, aunque con posterioridad se hubiera declarado
inconstitucional la norma en virtud de la cual se realiz el ingreso tributario,
sin que quepa considerar otro plazo y cmputo distinto de los aplicables
al procedimiento de devolucin, cuando indubitadamente ste haba sido
el nico instado por los interesados. De este modo, concluye el Tribunal
que la diferencia de trato () se funda en un cambio de criterio acogido
con vocacin de generalidad que abre una nueva lnea jurisprudencial
que es seguida por los pronunciamientos posteriores del mismo rgano
jurisdiccional y, por tanto, no implica una respuesta ad personam lesiva del
derecho fundamental a la igualdad en la aplicacin de la ley (art. 14 CE). Por
tanto, podemos desumir que cualquier cambio de criterio por razn del
sujeto y atendiendo a las circunstancias particulares del mismo concatenara
una vulneracin de la garanta de la igualdad en la aplicacin de la ley,
esto es, cerramos de nuevo el crculo, en coherencia con el carcter
subjetivo que se asigna desde el principio a la igualdad del art. 14 CE.
En otras palabras, la lesin del principio de igualdad en la aplicacin de
la ley por parte de los rganos judiciales debe obedecer a una actuacin
arbitraria, y desde luego conmina a la Administracin y a los tribunales a
la interpretacin y aplicacin de las leyes tributarias ajustada al propio
texto legal, sin que puedan introducirse injustificadas discriminaciones
no contenidas en aqullos48.
60 48 En este sentido, CHECA GONZLEZ, C., Interpretacin y aplicacin de las normas

tributarias: anlisis jurisprudencial, Lex Nova, Valladolid, 1998, pg. 142.
Coleccin
Aduanera
CAPTULO ii
Captulo ii
EL ENJUiCiAMiENTO DE LA
VULNERACiN DEL PRiNCiPiO DE
iGUALDAD TRiBUTARiA
SUMARIO
1. El examen de constitucionalidad a partir de la igualdad tributaria
1.1 Conexin de la igualdad tributaria y el derecho fundamental a la igualdad
1.2 Parmetros de enjuiciamiento
1.2.1 La determinacin de la naturaleza objetiva de la igualdad
1.2.2 Comparacin entre trminos homogneos
1.2.3 El criterio de normalidad de los casos en la interpretacin jurdica
2. Limite a la vulneracin de la igualdad tributaria: discriminacin por
indiferenciacin
Captulo ii CAP. I
ENJUiCiAMiENTO DE LA VULNERACiN DEL

PRiNCiPiO DE iGUALDAD TRiBUTARiA
1. EL EXAMEN DE CONSTITUCIONALIDAD A PARTIR DE LA

ALEGACIN DE VULNERACIN DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD
TRIBUTARIA
1.1 Conexin de la igualdad tributaria y el derecho fundamental a la

igualdad a efectos procesales
Iniciemos el recorrido jurisprudencial citando la STC de 21 de mayo de

1981 que, tempranamente, seal la relatividad del principio de igualdad
genrico en cuanto que declara un cierta desigualdad cualitativa como
indispensable para entender cumplido este principio e indica que:
no existe un mandato de igualdad absoluta que obligue en todo

caso al tratamiento igual de los supuestos iguales, pues ello sera
contrario a la propia dinmica jurdica, que se manifiesta no slo en una
modificacin normativa, sino tambin en una razonable evolucin en
la interpretacin y aplicacin de la legalidad concreta, en un cambio de
criterio que legitima las diferencias de tratamiento.
Siguiendo a RODRGUEZ BEREIJO, el principio de igualdad tributaria

del artculo 31.1 CE no se identifica -aunque lo integre-, con el principio de
igualdad del artculo 14, sino que, ms all de este ltimo y en conexin
con el principio el artculo 9.2, contiene un mandato de desigualdad o de
diferenciacin (tratar de manera desigual a lo que realmente es desigual)
para lograr precisamente la igualdad real. Permitiendo, as, regulaciones
cuya desigualdad formal se justifica en la promocin de la igualdad
material, para reequilibrar la desigualdad originaria de las condiciones
econmicas, sociales o de posicin jurdica de las personas49.
49 RODRGUEZ BEREIJO, A., Los principios de la imposicin en..., op. cit., pg. 620. As
lo exigen las SSTC 114/1983, de 6 de diciembre, y 98/1985, de 29 de julio, que exi-
65
gen un mnimo de desigualdad formal para progresar hacia la igualdad sustancial.
SUNAT / INDESTA GEMMA PATN GARCA
Bien es cierto que se ha de aceptar una cierta desigualdad para lograr

una verdadera igualdad real, puesto que la igualdad que recoge el art. 31
tiene en cuenta las circunstancias diferenciadoras de las situaciones indi-
viduales de cada sujeto que justifican su capacidad de tributacin, o si se
prefiere, capacidad econmica y progresividad en aras de conseguir un
reparto de las cargas pblicas mediante un sistema justo e igualitario. En
este sentido, ha de entenderse la igualdad del art. 31 como frontera que
encuentra el sometimiento de todos a contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos situando esta obligacin en unas fronteras precisas: la
CAP. II
de la capacidad econmica de cada uno y la del establecimiento justo e
inspirado en los principios de igualdad y progresividad (STC 27/81). De
aqu que se afirme en esta sentencia una ntima ligazn de la igualdad
del art. 31 que en ella se proclama, al concepto de capacidad econmica
y al principio de progresividad50.
Es, justamente, debido a ese ntimo enlace de la igualdad tributaria al
concepto de capacidad econmica y al principio de progresividad, por lo
que no puede ser reconducida aqulla sin ms, a los trminos del art. 14 CE
(STC 54/1993). Todo ello nos lleva a la aplicacin del principio de equidad
tributaria, que se cumple cuando la carga fiscal se distribuye con arreglo a
la capacidad econmica de cada contribuyente. Desde esta perspectiva,
entiende DE MOYA que la igualdad tributaria debe ser calificada como una
50 Han puesto el acento precisamente en esa estrecha relacin de la igualdad con la

capacidad econmica algunos autores como MARTN QUERALT, J., y otros, Curso
de Derecho Financiero y Tributario, 9 edic., Tecnos, Madrid, 1998, ppg. 152-154 y
DE MOYA ROMERO, J.E., El principio de igualdad tributaria, DERECHO Y OPININ,
N 5/1997, pg. 200-201.
DE MOYA distingue tres teoras en la norma constitucional que recoge la igualdad
tributaria: la teora del beneficio, entendida como la afirmacin del pago de una
cantidad proporcional de tributos correspondientes a la utilidad que deriva de
las prestaciones que recibe ese individuo del Estado, la teora de la capacidad
econmica, basada en la distincin de necesidades indivisibles (aqullas en las
que no se puede precisar o determinar, la ventaja o utilidad, que cada ciudadano,
individualmente considerado, obtiene la ser satisfecha) y necesidades pblicas
divisibles (aqullas que permiten individualizar, la ventaja o utilidad, que se obtiene
por el ciudadano, en la prestacin del servicio); y, la que nos produce mayor inters,
la teora del sacrificio, en el sentido de que todos deben ser iguales a la hora de
soportar el peso de los tributos. Es obvio que no se alude con ello a una igualdad
aritmtica o numrica en el pago de los tributos, (en cuyo caso se produciran altos
niveles de injusticia pues no se tendra en cuenta la capacidad econmica) sino
que se trata de que cada individuo pague una cantidad que determine en l, un
66
sacrificio igual al que sufren los dems, op. et loc. cit.
CAPTULO II. EL ENJUICIAMIENTO DE LA VULNERACION DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA
proyeccin de justicia en la distribucin de los tributos51. Y, en el mismo

sentido, extraordinariamente clarificadora del contenido de la igualdad
tributaria, han sido las precisiones de la STC 159/1997 de 2 de octubre:
la mencin en el art. 31.1 CE del principio de igualdad conjuntamen-

te con el de progresividad evidencia que el primero de ellos no puede
ser entendido en trminos tales que impidan al legislador, al estable-
cer el sistema fiscal que estima justo, introducir diferencias entre los
contribuyentes, bien sea atendiendo a la cuanta de sus rentas, al ori-
gen de stas o cualesquiera condicin social que considere relevante CAP. II
para atender al fin de la justicia. De suerte que la vulneracin del art.
14 CE por la Ley Tributaria slo se producir, eventualmente, cuando
arbitrariamente se establezcan discrimi-naciones entre contribuyen-
tes entre los cuales no media ninguna razn objetiva de diferencia-
cin (FJ 3)52.
En otras palabras, la igualdad tributaria no significa una limitacin al

legislador para establecer distinciones entre los contribuyentes, al con-
trario, stas habrn de ser introducidas si se quiere alcanzar el fin de jus-
ticia que se proclama como cierre de la configuracin del sistema tribu-
tario en su conjunto. La incardinacin del principio de igualdad tributaria
impone atender al fin de justicia que reclama el texto constitucional.
Ahora bien, ello no implica, en opinin de HERRERA MOLINA, que
el artculo 14 y el 31 sean compartimentos estancos sino que para juzgar
si una diferencia de trato es arbitraria o razonable deber atenderse a los
criterios positivos de igualdad que seala nuestra Norma Suprema53.
En la STC 55/1998 de 16 de marzo se plantea por la recurrente en
amparo una posible vulneracin del derecho fundamental a la igualdad
fundada en el diferente trato que sufren las empresas explotadoras
de mquinas recreativas que soportan un gravamen complementario
de la tasa fiscal sobre el juego54, frente a otras empresas dedicadas a
51 DE MOYA ROMERO, El principio de igualdad..., op. cit., pg. 201.

52 De aqu que se haya destacado por RODRGUEZ BEREIJO el sentido de la progresivi-
dad tributaria como medida de igualdad, Los principios de la imposicin en..., op.
cit., pg. 621.
53 Vid. HERRERA MOLINA, P.M., El principio de igualdad financiera..., op. et loc. lt. cit.
54 La tasa fiscal mencionada fue aprobada y fijada su cuanta en el artculo 38.2.2 de
la Ley 5/1990, de 29 de junio, sobre Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria,
Financiera y Tributaria, es aplicable al ao 1991 por remisin del artculo 77 de la Ley
67
de Presupuestos Generales del Estado para 1991.
modalidades distintas en el sector del juego que no estn obligadas a

satisfacer dicho gravamen complementario.
Sin embargo, el Letrado de la Junta de Andaluca en su escrito de alega-
ciones formula como objecin a la pretendida vulneracin de los precep-
tos constitucionales citados en la demanda las siguientes alegaciones:
1) El artculo 14 contiene derechos fundamentales susceptibles de

amparo constitucional, por lo que la resolucin debe estar slo ba-
sada en el examen de la estricta vulneracin de este precepto.
CAP. II
2) Es inexistente la vulneracin de derechos o libertades susceptibles
de amparo constitucional puesto que apoyndose en la jurispru-
dencia constitucional precedente del artculo 14, ste no ampara
la falta de distincin entre supuestos desiguales, ni un hipottico
derecho a exigir diferencias de trato.
3) En conclusin, para la Junta de Andaluca la argumentacin del
recurrente slo es incardinable en el contenido del artculo 31.1,
tomado en su conjunto, pero no referible al nico derecho funda-
mental alegado.
Por su parte, el Tribunal Constitucional excluye de todo tipo de exa-

men cualquier precepto constitucional alegado que no se halle dentro
de los derechos fundamentales susceptibles de fundar una pretensin
de amparo constitucional, puesto que la va utilizada para obtener una
resolucin del Tribunal ha sido precisamente el recurso de amparo. Por
ello, de los preceptos citados por el demandante el Tribunal slo entrar
a conocer de la posible vulneracin del artculo 14 de la Constitucin al
que acude el recurrente en relacin con el artculo 31.1 entre otros pre-
ceptos que ahora no vienen al caso.
Una vez delimitado el cauce de examen del objeto de la resolucin,
el Tribunal Constitucional no hace ms que remitirse a la reciente STC
159/1997 en la que se examin la constitucionalidad del artculo 38.2.2
de la Ley 5/1990 justamente desde la perspectiva del principio de igual-
dad, reproduciendo su texto fundamental:
no toda proclamacin constitucional del principio de igualdad es re-

conducible, sin ms, a la efectuada por el art. 14 CE y, en concreto,
que: especficamente no lo es, en cuanto aqu interesa, la del princi-
pio de igualdad en materia tributaria contenida en el art. 31 CE, como
as lo ha declarado con rotundidad este Tribunal en diversas ocasio-
68 nes (FJ 2).
Ahora bien, se cuida el Tribunal Constitucional de no marcar una tajan-

te separacin entre la igualdad del artculo 14 y la igualdad del artculo
31 declarando que lo anterior si bien... no significa que este Tribunal no
pueda llegar a apreciar (...) una infraccin del art. 14 por la Ley Tributaria,
s excluye claramente que, so capa de una invocacin meramente formal
del art. 14 CE, en realidad el recurrente de amparo venga a apoyarse en
el art. 31.1 CE, precepto este que, como se ha dicho, no puede servir de
fundamento a una pretensin en este proceso constitucional, por impe-
rativo del art. 53.2 CE y del art. 41.1 LOTC (F.J.2 reproducido en las STC
159/1997, F.J.3 y STC 183/1997 F.J.3). CAP. II
Asimismo, la resolucin de otro recurso de amparo en la STC 71/1998
de 30 de marzo, cuyo recurrente alega similares argumentos que los
referidos en el anterior caso basndose en una supuesta vulneracin del
derecho fundamental a la igualdad conectado al art. 31 CE en relacin
con el gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego que
se aplica a las empresas explotadoras de mquinas recreativas, depara
una nueva denegacin del amparo con idntica remisin a la doctrina
sentada en la STC 159/1997, la cual es aplicada enteramente al supuesto
en cuestin concluyendo que:
la posible constitucionalidad que la recurrente imputa al art. 38.2.2

de la Ley 5/1990, por su eventual contradiccin con el principio de
igualdad, no residira realmente en una discriminacin contraria al
art. 14 CE por estar basada en una diferenciacin de ndole subjetiva,
sino en una desigualdad fundada en elementos objetivos, que es la
contemplada en el art. 31.1 CE. Y, por tanto, la conclusin ltima slo
puede ser, a la luz de la doctrina antes expuesta, que nos encontramos
ante una eventual desigualdad no susceptible de ser corregida por el
cauce del presente proceso de amparo, aunque pueda serlo, en su
caso, por el de otros procesos constitucionales, como el recurso o la
cuestin de inconstitucionalidad (F.J. 4 in fine).
Tras esta resolucin del TC, tres meses ms tarde, vuelve a pronunciarse
en relacin a otro recurso de amparo presentado tambin contra el
establecimiento del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre
mquinas recreativas y de azar solicitando la anulacin de las liquidaciones
giradas en virtud de dicha tasa (STC 137/1998 de 29 de junio). La novedad
en las alegaciones en este supuesto reside en que se invoca el artculo
14 CE sin alusin alguna al artculo 31, junto a una posible lesin del
recurrente en su derecho a la tutela efectiva, a causa de la decisin de la 69
Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia

de Andaluca de no plantear la cuestin de inconstitucionalidad suscitada
por ella respecto del art. 38.2.2 de la Ley 5/1990. De cualquier manera,
de nuevo es rechazada, esta vez, la impugnacin de la liquidacin
tributaria y sus confirmaciones posteriores, debido a que la perspectiva
desde la que se realiza no constituye una infraccin que sea recurrible en
amparo. No obstante, en cuanto toca al contenido del art. 14 el Tribunal
Constitucional se pronuncia en el fundamento jurdico segundo respecto
a las tres alegaciones frente al principio de igualdad ante la ley en sentido
CAP. II
negativo.
As pues, para examinar la denegacin del amparo que declara el Tri-
bunal hemos de remitirnos, siguiendo la direccin marcada por ste mis-
mo, al anlisis de su argumentacin por remisin a la doctrina sentada en
la Sentencia 159/1997. En los aspectos que en este momento a nosotros
nos interesa, en su fundamento jurdico tercero, el Tribunal empieza por
reiterar su postura, bien conocida ya, de la imposibilidad de establecer
una vulneracin automtica del principio de igualdad que se recoge en
el artculo 14 CE siempre que se detecte cualquier vulneracin del prin-
cipio de igualdad en materia tributaria contenido en el art. 31 CE, cuyas
manifestaciones al respecto recogemos aqu:
no toda proclamacin constitucional del principio de igualdad es re-

conducible, sin ms, a la efectuada por el art. 14 CE. Pues especfica-
mente no lo es, en cuanto aqu interesa, la del principio de igualdad
en materia tributaria contenida en el art. 31 CE. Por consiguiente, esta
posicin jurisprudencial no puede tener otra consecuencia ms que
la referida a continuacin cual es la exclusin de cualquier invocacin
meramente formal del art. 14 CE (F.J.3).
Ante estas premisas doctrinales, suficientemente reiteradas en

jurisprudencia anterior, se nos plantean dos cuestiones de diferente
naturaleza: en primer lugar, nos enfrentamos a un problema de carcter
formal, esto es, la dificultad que se presenta para el recurrente de obtener
xito en el planteamiento de una vulneracin del art. 31.1 del principio
de igualdad en conexin con el art. 14 mediante la utilizacin de la
va procesal del amparo constitucional; en segundo lugar, habremos
de determinar en qu trminos de Derecho material se establece la
relacin entre ambos preceptos constitucionales mencionados, art. 14
y art. 31, en cuanto que, segn el Tribunal, aunque su conexin en la
70 salvaguarda del principio de igualdad es plenamente reconocida, sta
no se produce siempre y en todo caso sino que estar sujeta a diversos

condicionamientos.
En nuestra opinin, la cuestin crucial es el aspecto material de la recon-
duccin del art. 31 al art. 14 CE, puesto que de la mayor o menor amplitud de
su conexin depender la accesibilidad al conocimiento de un posible asunto
presentado mediante un recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional.
Y, este examen del Tribunal ser directamente proporcional a dicha conexin,
de manera que cuanto mayor sea la amplitud de sta en tantas ocasiones ms
entrar a examinar bajo los presupuestos de la vulneracin de la igualdad del
art. 31, el amparo solicitado en el supuesto especfico. Ahora bien, el proble- CAP. II
ma procesal presentado queda salvado siempre que se recurra la vulneracin
del art. 31 CE a travs de un recurso o una cuestin de inconstitucionalidad,
supuesto que se produce en la STC 134/1996 de 22 de julio, y cuya funda-
mental novedad estriba en la importancia que adquiere al constituir el primer
pronunciamiento del Tribunal Constitucional en el que se declara una vulne-
racin del principio de igualdad tributaria como ms adelante veremos.
En este momento, nos corresponde hacer un somero recorrido por la
jurisprudencia precedente del Tribunal Constitucional en cuanto al referi-
do rechazo del recurso de amparo por vulneracin del principio de igual-
dad invocando el art. 31.1 junto al art. 14 CE.
En la sentencia 144/1988 de 10 de noviembre el Tribunal Constitucio-
nal declaraba:
La igualdad, sin embargo, ha de valorarse, en cada caso, teniendo

en cuenta el rgimen jurdico sustantivo del mbito de relaciones en
que se proyecte, y en la materia tributaria es la propia Constitucin
la que ha concretado y modulado el alcance de su artculo 14 en un
precepto (artculo 31.1) cuyas determinaciones no pueden dejar de ser
tenidas aqu en cuenta. La igualdad ante la ley -ante la ley tributaria,
en este caso- resulta, pues, indisociable de los principios (generalidad,
capacidad, justicia y progresividad, en lo que ahora importa) que se
enuncian en el ltimo precepto constitucional citado (F.J.6).
Consecuente con tales palabras, CHICO DE LA CMARA con una muy

sugerente expresividad, califica de relacin intrnseca la que describe el
Tribunal entre ambos preceptos constitucionales55. No en vano, la impli-
cacin mutua del principio de igualdad que se produce en la formulacin
55 Vid. Aplicaciones prcticas de los principios constitucionales tributarios, TRIBUNA

71
FISCAL N 40/1994, pg.58.
constitucional referida se ve reflejada algo ms tarde en la STC de 20 de

febrero de 1989, cuyas declaraciones reproducimos a continuacin:
la relacin entre el principio general de igualdad consagrado por el

artculo 14 CE y los principios rectores del sistema fiscal, que se es-
pecifican en el artculo 31 CE est, por as decir, explcitamente incor-
porada a este ltimo precepto, que menciona tambin, entre dichos
principios, el de igualdad (F.J.4, apartado 3).
CAP. II
Sin embargo, esta postura del Tribunal Constitucional sufre un punto de
inflexin, esto es, la jurisprudencia constitucional matiza la configuracin del
mbito de proteccin de igualdad del art. 14 respecto del art. 31 CE. Existe
una nueva relacin entre ambos preceptos en el sentido de que se pasa de
reconocer una relacin intrnseca a limitar en el conocimiento del Tribunal
numerossimos supuestos en los que se plantea la posibilidad de una vulne-
racin de la igualdad tributaria (art. 31) en un recurso amparo, puesto que el
TC argumenta que la invocacin del art. 14 es formal, intentando obligar al
mismo a pronunciarse respecto a una igualdad referida a un precepto que
no est protegido en amparo. Si bien es cierto que anteriormente, el TC
admita la alegacin del art. 14 fundado en una vulneracin del art. 31 CE.
Represe en el texto de algunas sentencias como las que se incluyen a
continuacin que evidencian esta postura del TC:
El art. 31 de la Constitucin no figura entre los preceptos constituciona-

les para los que el art. 53.2 CE ha reservado la proteccin del recurso de
amparo, lo cual determina que deban rechazarse aquellas demandas de
amparo en las que, so pretexto de la invocacin formal del art. 14 CE, y
sin un enlace subsumible en el marco de este precepto, lo que realmen-
te se denuncia es una vulneracin de los principios de capacidad eco-
nmica, de justicia, igualdad tributaria y progresividad del art 31.1 CE
(STC 53/19993 de 15 de febrero, F.J.1, texto que es reproducido en la STC
54/1993 de 15 de febrero, F.J.1, que tambin podemos encontrar en los
AATC 230/1984, F.J.1 y 392/1985, F.J.2).
Contina el Tribunal calificando las referencias al art. 14 como:
meras invocaciones retricas, mediante las cuales ha tratado el recu-

rrente de superar las evidentes dificultades que para la sustanciacin
de este procedimiento representaba el hecho de que el precepto en
72 que verdaderamente poda fundamentarse su demanda - el art. 31.1-
no figure entre los susceptibles de proteccin por la va de amparo

(F.J.2 STC 53/1993)56.
Algn exponente doctrinal ha mostrado su desacuerdo con la doctrina

del Alto Tribunal descrita lneas ms arriba. La cuestin es que se ha mante-
nido una configuracin del principio de igualdad en la que el art. 14 CE abar-
cara cualquier manifestacin de ste reconocida por el Tribunal en anterio-
res sentencias, y el art. 31 se contempla como una simple especificacin en
el mbito financiero y tributario de este principio57. En esta visin el espacio
protegido por el art. 14 subsumira cualquier vulneracin a la igualdad que CAP. II
se alegara proveniente del art. 31 CE. De modo que el Tribunal vendra
siempre vinculado a examinar materialmente el asunto que se deba a
este tipo de alegaciones y, no enmascarar bajo una distinta concepcin
de la proteccin constitucional de igualdad un problema procesal.
Por su parte, el profesor TEJERIZO ha sealado que la distincin que realiza
el Tribunal Constitucional entre uno y otros principios (la igualdad, de un
lado, y los contenidos del art. 31 CE, por otro) tienen la exclusiva finalidad
utilitarista de limitar los numerosos recursos de amparo que se presentan
ante l, que bajo el pretexto de la vulneracin de la igualdad, pretendieran
interponerse por la presunta violacin de los principios tributarios
antedichos, ms que preocuparse por aportar un anlisis comprensivo de
los preceptos constitucionales cuyo conflicto se denuncia58.
Hasta aqu, hemos visto que el rechazo de la va de amparo que se sostie-
ne en una alegacin de vulneracin de la igualdad del art. 31 en conexin
con el art. 14, ha procurado un alcance limitado del derecho fundamental
a la igualdad ante la ley. As pues, ste no incluye el contenido del art. 31 de
la CE y, por tanto, excluye las vulneraciones de los principios de capacidad
econmica, justicia, igualdad tributaria y progresividad, si nos atenemos
a lo declarado en la STC 53/1993, lo cual parece una diferenciacin dema-
siado estricta al hilo de la posterior jurisprudencia constitucional.
56 Para evitar suspicacias el Tribunal se previene en esta sentencia, y previendo las

subsiguientes crticas debido a una desestimacin formal (sin entrar a conocer
del asunto) se protege en su postura alegando que, si bien podra pensarse que el
demandante pretenda que se conociera de una posible vulneracin del principio de
igualdad proyectado sobre el art. 31, sus alegaciones han de ser rechazadas puesto
que materialmente son idnticas a las de la STC 221/1992, de 11 de diciembre en
que se trata de una cuestin de inconstitucionalidad.
57 CHICO DE LA CMARA, Aplicaciones prcticas de los..., op. et loc. cit.
58 TEJERIZO LPEZ, J.M., Procedimientos tributarios y garantas del contribuyente.
73
Una perspectiva constitucional, REDF N 100/1998, pg. 701.
No obstante, analicemos, a continuacin, los trminos en que se de-

sarrolla la relacin entre ambos preceptos, en qu criterios hemos de
establecer la distincin de la proclamacin del principio de igualdad tri-
butaria. Si determinamos el contenido del art. 31 podremos discernir sus
diferencias en relacin al art. 14 CE.
1.2. Parmetros de enjuiciamiento

1.2.1. La determinacin de la naturaleza objetiva de la igualdad
CAP. II
Como ha dejado claro el Tribunal, para que se estime una posible vulne-
racin del principio de igualdad del art. 14 es necesario que se produzca
una discriminacin atentatoria contra tal principio en base a circunstancias
subjetivas e irrazonables. De aqu, que se halle en la necesidad de
distinguir las diferencias entre personas o grupos de personas por

razones objetivas, a las que se refiere el art. 14 y, de otro lado, las que
contempla en el art. 31.1 CE en relacin con el principio de igualdad,
basadas en razones objetivas atinentes a la renta o los ingresos de los
sujetos (STC 159/1997 de 2 de octubre, F.J.3).
Siguiendo con el supuesto de la Sentencia 159/1997 la recurrente alega

un trato desigual en cuanto empresa explotadora de mquinas de juego
en comparacin con las empresas dedicadas a otras modalidades de jue-
go. Pero el Tribunal interpreta que no existe identidad sustancial en el tr-
mino de comparacin alegado pues se ha producido en la normativa fiscal
una diferenciacin jurdica en el seno de un mismo tributo y de un mismo
hecho imponible definido genricamente con el establecimiento de un
gravamen complementario para ese especfico hecho imponible en la tasa
fiscal sobre los juegos de suerte. Es ms, afirma que no existe contradiccin
alguna con el art. 14 CE que se sustente en una diferenciacin subjetiva,
sino en una desigualdad fundada en elementos objetivos, que es la

contemplada por el art. 31.1 CE (F.J.4).
As pues, ha quedado aclarado que la distincin de los elementos sub-

jetivos y objetivos es crucial para encontrarse ante la igualdad del art.
14 o la igualdad del art. 31. Parece que la pretendida vulneracin de la
igualdad en las SSTC de 1998 no es posible, al menos, adoptando los tr-
minos de comparacin que exponen los recurrentes en los respectivos
74 casos. No tenemos por menos que acordar con la doctrina del TC que los
elementos de comparacin son objetivos y por lo tanto slo es proce-

dente la aplicacin del art. 31 CE que, no es susceptible de ser corregido
mediante recurso de amparo. Sin embargo, como se ha dicho, la opcin
de poltica legislativa elegida en el art. 38.2.2 de la Ley 5/1990 ha llevado
a su declaracin de inconstitucionalidad por la STC 173/1996, aunque en
este caso no se plante la vulneracin del art. 31 CE sino que se encontr
la violacin del principio de seguridad jurdica.
El elemento sustancial que definir una vulneracin del principio de la
igualdad ante la ley a travs de la igualdad tributaria sern las desigualda-
des entre contribuyentes que no se encuentren fundamentadas en moti- CAP. II
vaciones de ndole objetiva. Entonces, una vez despejada la problemtica
de la conexin de la igualdad en ambos preceptos constitucionales, lo que
nos queda por aclarar es en qu supuestos puede ser vulnerado el prin-
cipio de igualdad tributaria en su esencia, sin necesidad de recurrir a la
alegacin de la vulneracin conjunta del art. 14 CE) cundo puede admi-
tirse una posible vulneracin del principio de igualdad tributaria? Suma-
mente ilustrativa es, a estos efectos, la STC 134/1996 de 22 de julio, cuya
importancia reside en constituir la primera sentencia en que se declara la
inconstitucionalidad de un precepto legal por el legislador constitucional
admitiendo una vulneracin del principio de igualdad tributaria59.
En esta sentencia se recurre el distinto trato legal que reciben las pen-
siones de incapacidad permanente causadas por los funcionarios pbli-
cos en relacin con las pensiones de incapacidad permanente reconoci-
das a quienes ampara el rgimen de la Seguridad Social, puesto que slo
las primeras estn exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas cuando el grado de disminucin sea constitutivo de gran invalidez
mientras que las segundas estn exentas no slo en este caso, sino tam-
bin en el supuesto de incapacidad permanente absoluta.
En este supuesto el Tribunal ha de resolver un recurso de inconstitu-
cionalidad por lo que no es necesario admitir una conexin entre el art.
14 y el art. 31 para conocer el fondo del asunto. Sin embargo, no slo
afirma tal aspecto e incluso declara la violacin de los dos preceptos, sino
que adems, arroja luces acerca de los condicionamientos de enjuicia-
miento de la igualdad tributaria conectado a la igualdad ante la ley.
Un dato fundamental se extrae del fundamento jurdico sexto cuando
establece el Alto Tribunal que:
59 As RODRGUEZ BEREIJO, A., Los principios de la imposicin en la jurisprudencia...,

75
op. cit., pg. 620.
los trminos de comparacin que se aportan para ilustrar la

desigualdad denunciada son homogneos, conditio sine qua non
para poder apreciar vulneracin del artculo 14 en relacin con el
31.1, ambos de la Constitucin.
Lo importante no es el nomen iuris, si se denomina prestacin o

pensin sino que ambas cantidades se perciben por la misma causa (la
afectacin del trabajador por una lesin fsica o psquica que le impide
desempear, no slo las funciones que son propias de su oficio concreto,
CAP. II
sino tambin las de cualquier otra profesin o empleo).
La alegacin del recurrente tiene xito puesto que afirma el TC la
existencia de un diferente trato fiscal para quienes reciben cantidades
debidas a la misma causa sin que se encuentre una justificacin objetiva
y razonable para ello (F.J.7 y 8):
Dentro de los lmites constitucionales, el legislador tributario goza

de un mbito de libertad de configuracin... Pero en el legtimo ejer-
cicio de su libertad de opcin poltica, lo que no puede hacer es con-
travenir los principios establecidos en el artculo 14 y en el artculo
31.1 de la Constitucin Espaola... al declarar exentas las rentas de
idntica naturaleza (pensiones por incapacidad permanente abso-
luta) cuando el perceptor est en el sistema de la Seguridad Social
y no cuando est adscrito al rgimen de clases pasivas se vulnera el
principio de igualdad tributaria y se utiliza un criterio de reparto de
las cargas pblicas carente de cualquier justificacin razonable y, por
tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nues-
tra Constitucin consagra en el artculo 31 (F.J.8).
En definitiva, y a pesar de la distincin que formula el TC entre las

desigualdades contrarias al artculo 14 de la Constitucin -basadas en una
diferenciacin de carcter subjetivo y recurribles en amparo- y las desigual-
dades fundadas en elementos objetivos -contempladas en el artculo 31.1
de la Constitucin y no recurribles en amparo-, ello no significa que el TC
no pueda apreciar una infraccin del artculo 14 por una ley tributaria, ni-
camente que para que ello sea posible, dicha ley tributaria deber generar
una discriminacin de carcter subjetivo60. Por ejemplo, la STC 33/2006, de
13 de febrero, aunque finalmente desestima el recurso de amparo plantea-
60 Cfr. COLLADO YURRITA, M.A., MORENO GONZLEZ, S., Principios constitucionales

76
del derecho tributario: principios materiales en Derecho Financiero y Tributario.
do, admite su tramitacin al apreciar que poda entenderse producida una

discriminacin de carcter subjetivo (basada en el estado civil, la condicin
de progenitor y el sexo) por un precepto de la derogada Ley 18/1991, de
6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF), que
exclua la posibilidad de que los padres que deben satisfacer pensiones
de alimentos a favor de sus hijos por resolucin judicial pudieran deducir
la cuanta de las mismas en la base imponible del Impuesto (en la misma
lnea, SSTC 1/2001, de 15 de enero, y 57/2005, de 14 de marzo).
Asimismo, la STC 295/2006 ha declarado inconstitucional el artculo
34 b) de la hoy derogada Ley 18/1991 del IRPF en su redaccin originaria, CAP. II
referido a la imputacin de rentas del capital inmobiliario en el supuesto
de bienes inmuebles no arrendados o subarrendados. Dicha imputacin
de rentas se fijaba en el 2 del valor por el que se hallen computados
o deberan computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, es
decir, el 2% del mayor de los tres siguientes valores: valor catastral, el
comprobado por la Administracin a efectos de otros tributos o el valor
de adquisicin (art. 10.1 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patri-
monio). Como se ha apuntado anteriormente, el TC admite la imputacin
de rentas inmobiliarias a la luz del principio de capacidad econmica en
tanto que gravamen de una renta potencial. Sin embargo, el Tribunal
Constitucional considera que dicho precepto es contrario al principio de
igualdad en materia tributaria por la remisin que el art. 34 b) efecta al
Impuesto sobre el Patrimonio para determinar el valor por el que se com-
puta el inmueble61. A juicio del Tribunal
aunque la titularidad de bienes inmuebles no arrendados exteriori-

za la existencia de una renta potencial () lo que permite someterla
a imposicin en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas, es
evidente que la renta imputada necesariamente debe ser la misma
ante bienes inmuebles idnticos (misma superficie, valor catastral y
Parte general (Collado Yurrita, M.A. dir., Luchena Mozo, G.M., coord.), 2 edic., Atelier,
Barcelona, 2009, pg. 128.
61 En concreto, esta sentencia el TC declara inconstitucional y nulo el prrafo primero
del art. 34.b) Ley 18/1991 (Ley IRPF), en su redaccin originaria, en cuanto al inciso
que remite al valor por el que se hallen computados o deberan, en su caso,
computarse, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. Actualmente, el Impuesto
sobre el Patrimonio ha sido derogado por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por
la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza
el sistema de devolucin mensual en el Impuesto sobre el Valor Aadido, y se
77
introducen otras modificaciones en la normativa tributaria.
valor de mercado), careciendo de una justificacin razonable la uti-

lizacin de un diferente criterio para la cuantificacin de los rendi-
mientos frente a iguales manifestaciones de capacidad econmica,
pues fundamentar en el impuesto sobre la renta de las personas fsi-
cas la diferente imputacin de renta a cada titular de bienes inmue-
bles no arrendados en la circunstancia de que se haya o no produ-
cido un acto dispositivo por el titular o actuaciones administrativas
dirigidas a su valoracin, vulnera el principio de igualdad tributaria
previsto en el art. 31.1 CE (FJ 8).
CAP. II
Por su parte, la STC 91/2007, refirindose a la STC 295/2006, seala
que como puede apreciarse la razn de la declaracin de la inconstitu-
cionalidad del precepto legal cuestionado fue la lesin por ste del art.
31.1 CE, debido a que la desigualdad de gravamen denunciada se situa-
ba exclusivamente en el mbito del art. 31.1 CE, dado que no se produ-
cira por razones de naturaleza subjetiva que son las que, conforme a
nuestra jurisprudencia, se recogen en el art. 14 CE sino por una causa
puramente objetiva que slo resulta subsumible en el art. 31.1 CE,
pues lo determinante para el diferente trato desde el punto de vista del
deber de contribuir es el momento en el que se adquiere el inmueble al
que el art. 34 b) de la Ley 18/1991 imputa la renta (STC 295/2006, de 11
de octubre, FJ 5) (FJ 3).
Por su parte, las SSTC 36/1999, de 22 de marzo, 84/1999, de 10 de mayo
y 200/1999, de 8 de noviembre, dictadas en virtud de recursos de amparo
contra diversas sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del
Tribunal Superior de Justicia de Andaluca, analizan una presunta discrimi-
nacin que padeceran las empresas explotadoras de mquinas recreativas
frente a otros sectores empresariales, debido al gravamen complementa-
rio de la tasa fiscal del juego creado por el art. 38.2 de la Ley 5/1990. En las
tres Sentencias, el Tribunal Constitucional comienza delimitando el objeto
de su anlisis, al ser diversos los preceptos, principios y derechos constitu-
cionales invocados en los recursos de amparo, estableciendo que
(...) De la pluralidad de preceptos, principios de diverso rango y de-

rechos constitucionales citados en la demanda, es claro que (...) con-
forme a los arts. 53.2 CE y 41.1 y 50.1 LOTC debemos excluir cualquier
anlisis que no vaya referido al principio de igualdad consagrado en
el art. 14 CE, nico precepto citado en la demanda de amparo y en el
escrito de alegaciones susceptible de fundar la pretensin constitu-
78 cional de amparo (...) (STC 36/1999, de 22 de marzo, FJ 2)
Una vez ms, la va procesal utilizada no es la adecuada para entrar a

conocer de una supuesta vulneracin de la igualdad tributaria en cone-
xin con la recogida en el art.14 de la Constitucin. Este obstculo pro-
cesal no existe en la STC 134/1996, de 22 de julio, que ya comentamos,
y que debe ser adoptada como modelo del criterio del Tribunal en este
tipo de cuestiones.
Limitado el recurso a su objeto, el Tribunal, manteniendo la pauta
seguida en la jurisprudencia reciente citada anteriormente, en las tres
Sentencias se remite a la doctrina contenida en la STC 159/1997, en la
que se examin la constitucionalidad del artculo 38.2 de la ley 5/1990, CAP. II
justamente desde la perspectiva del principio de igualdad, en cuyos fun-
damentos jurdicos 3 y 4 se rechaz que la creacin del gravamen com-
plementario de la tasa fiscal sobre el juego para las mquinas recreativas
tipo B y C pudiera haber supuesto una discriminacin contraria al artculo
14 frente a otro tipo de actividades econmicas:
(...) Como recordbamos, en relacin con el gravamen complementa-

rio de la tasa fiscal del juego, en la STC 159/1997, 137/1998 y 36/1999
No toda proclamacin constitucional del principio de igualdad es
reconducible sin ms a la efectuada por el art. 14 CE, pues especfica-
mente no lo es, en cuanto aqu interesa, la del principio de igualdad
en materia tributaria contenida en el art. 31 CE, como as lo ha de-
clarado con rotundidad este Tribunal en diversas ocasiones (SSTC
19/1989, 53/1993 y 54/1993).
(...) En definitiva, la posible inconstitucionalidad que la entidad recu-
rrente imputa a las normas cuya aplicacin dio lugar a las liquidacio-
nes de la tasa fiscal del juego impugnadas, por su eventual contra-
diccin con el principio de igualdad, no residira realmente en una
discriminacin contraria al art. 14 CE por estar basada en una dife-
renciacin de ndole subjetiva, sino en una desigualdad fundada en
elementos objetivos que es la contemplada en el art. 31.1 CE. Y, por
tanto, la conclusin ltima slo puede ser, a la luz de la doctrina an-
tes expuesta, que nos encontramos ante una eventual desigualdad
no susceptible de ser corregida por el cauce del presente proceso
de amparo, aunque pueda serlo, en su caso, por el de otros procesos
constitucionales, como el recurso a la cuestin de inconstitucionali-
dad (Fundamento jurdico 4 STC 159/1997, in fine), (STC 200/1999,
de 8 de noviembre, F.J. 3).
79
As pues, el Tribunal Constitucional en estas sentencias de 1999 reitera

su criterio, mantenido desde hace tiempo, relativo a que la discrimina-
cin contraria al artculo 14 de la Constitucin es la que est basada en
una diferenciacin de ndole subjetiva mientras que la desigualdad fun-
dada en elementos objetivos es la contemplada en el artculo 31 de la
Norma Fundamental. Tambin acude el Tribunal a estos argumentos en
la Sentencia 46/2000, de 17 de febrero, en la que se entiende adems el
art. 31 CE como una concrecin y modulacin del principio de igualdad
recogido en el art. 14 CE.
CAP. II
1.2.2. La necesidad de comparacin entre trminos homogneos
Son muchas las sentencias que han desechado cualquier plantea-

miento de inconstitucionalidad por vulneracin de la igualdad, al no en-
contrar viables los trminos de comparacin alegados.
Numerosas crticas encontr la STC 214/1994, de 14 de julio, a pro-
psito de la cuestin de si el distinto tratamiento tributario establecido
en la entonces vigente Ley del IRPF (art. 9.Uno.j)) entre las becas pbli-
cas y las privadas gozando nicamente de la exencin las becas pbli-
cas- se poda estimar atentatorio al principio de igualdad. Pues bien, el
TC afirm que ello no era as por la naturaleza de las ayudas al estudio
y el posible fin de fomento a su otorgamiento privado, a pesar de que
pueden existir becas privadas en las que el sistema, condicionamiento y
fines sean de igual carcter y transparencia que las becas pblicas. Otro
trmino de comparacin vlido fue el tratamiento fiscal recibido por las
pensiones por incapacidad permanente que dejan de estar exentas del
IRPF por modificacin del art. 62 de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre,
de Presupuestos Generales del Estado de 1994, mientras que se declara
la exencin en el IRPF para las prestaciones de la Seguridad Social por in-
capacidad permanente absoluta, lo que no ocurra para las prestaciones
correspondientes de igual naturaleza para los funcionarios pblicos. En
cambio, el Tribunal Constitucional rechaza en el primer caso la eventual
vulneracin del principio de igualdad tributaria alegada, por las razones
expuestas, mientras que en este ltimo caso estima que al declarar exen-
tas las rentas de idntica naturaleza (pensiones por incapacidad perma-
nente absoluta) cuando el perceptor est en el sistema de la Seguridad
Social y no cuando est adscrito al rgimen de clases pasivas se vulnera
el principio de igualdad tributaria y se utiliza un criterio de reparto de las
cargas pblicas carente de cualquier justificacin razonable y, por tanto,
80 incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Cons-
titucin consagra en el artculo 31. Pues ello supone una diferencia de

trato que, como decimos, hubiera requerido una justificacin objetiva y
razonable.
Tambin en la STC 295/2006, de 11 de octubre, el TC constata que el
trmino de comparacin adoptado por el rgano judicial para ilustrar la
desigualdad denunciada es homogneo, requisito indispensable para
apreciar la vulneracin de dicho principio. Al poner en manifiesto la dis-
criminacin denunciada se establece la comparacin entre dos contribu-
yentes del IRPF que son titulares de bienes inmuebles idnticos (mismas
caractersticas fsicas, jurdicas y econmicas, adems de formar parte CAP. II
de la misma unidad constructiva). En consecuencia, a juicio del Tribunal
sus rentas potenciales- capacidad econmicas gravadas- son insoslaya-
blemente idnticas. En el caso de rentas reales, las efectivamente perci-
bidas por arrendamiento de inmueles idnticos pueden ser diferentes,
pero tratndose de rentas potenciales las que tericamente pueden
percibirse- no cabe esa diferencia: la identidad de las caractersticas de
los inmuebles arrastra inexorablemente la identidad de capacidad eco-
nmica(). As pues, en la medida en que la norma legal cuestionada
imputa un rendimiento del capital inmobiliario diferente a cada titular
en funcin del valor a tomar en consideracin (uno de los tres valores
anteriormente mencionados contenidos en la Ley 19/1991), resulta que
tambin podr ser distinta la cantidad que se imputa a los titulares de
bienes inmuebles en concepto de renta sujeta a gravamen en el IRPF, y
esa diferencia depender no de las caractersticas del inmueble, sino slo
del momento temporal en que se haya producido la adquisicin del mis-
mo por el titular (FJ 6). Estimando el Alto Tribunal, finalmente, que tal
diferencia de tratamiento tenga una justificacin objetiva y razonable62.
En consecuencia, la Sala estima que se vulnera el principio de igualdad
tributaria establecido en el artculo 31.1 de la Constitucin Espaola, por
lo que declara inconstitucional el inciso sealado al tiempo que, de con-
formidad con lo establecido en el artculo 40.1 de la Ley Orgnica 2/1979,
de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, declara revisables con fun-
damento en esta sentencia nicamente aquellas situaciones que, a la fe-
cha de publicacin de la misma, no sean firmes63.
62 Un anlisis general de esta sentencia puede consultarse en Comentario general de

jurisprudencia tributaria (Moreno Gonzlez, S.), REVISTA JURDICA DE CASTILLA-LA
MANCHA N 42/2007, pgs. 290-294.
63 Sobre una posible inconstitucionalidad por la diversidad de reglas de valoracin
81
en el Impuesto sobre el Patrimonio en relacin a los inmuebles, vid. LPEZ ESPADA-
No obstante, citamos, por ejemplo, la STC 33/2006, de 13 de febrero,

donde el Tribunal Constitucional no acepta como trmino de compara-
cin vlido para justificar la vulneracin del art.14 CE, el de los hijos que,
pese a que perciben las anualidades de alimentos, no deben computarlas
en la base imponible del IRPF por estar exentas. El recurrente reclama
que el pago de la anualidad de alimentos a los hijos producira un trasla-
do de capacidad econmica del pagador a los perceptores, siendo stos
quienes soportan la tributacin sobre aquellas rentas. Sin embargo, el
Tribunal rechaza esta alegacin por los siguientes motivos:
CAP. II
1 La exencion prevista tiene su fundamento en la proteccin integral
de los hijos que reclama la Constitucin.
2 El abono de las anualidades de alimentos de los padres a los hijos no
supone traslacin de capacidad econmica entre ellos, dado que, en
realidad, lo que se produce en estos casos es una mera aplicacin de
renta en cumplimiento del citado deber consitucional (FJ 6).
En definitiva, el fundamento de los trminos de comparacin es dis-

tinto y la desigualdad introducida por la exencin no se concreta en una
eventual violacin del principio de capacidad econmica.
Por otro lado, la STC 54/2006, de 27 de febrero, que aunque siempre
que se denuncie que, sin justificacin objetiva y razonable, ndices de
capacidad econmica idnticos son objeto de un gravamen diverso, la
alegacin habr de situarse en el mbito del art. 31.1 CE, slo cuando
el fundamento del diferente trato desde el punto de vista del deber de
contribuir resida en razones subjetivas, es la nica situacin en que la
igualdad tributaria puede anclarse, asimismo, en la esfera del art. 14 CE y,
por ende, ser susceptible de ser examinada en la va de amparo (FJ 6).
Precisamente, esta circunstancia es la que sucede en el asunto en
cuestin, pues haciendo suyas las palabras del Abogado del Estado, el Tri-
bunal afirma con toda razn que el diferente trato que en el gravamen
del impuesto sobre la renta de las personas fsicas establecen los citados
preceptos reglamentarios no se fundamenta en una circunstancia subje-
FOR, C., La aplicacin de diferentes reglas de valoracin para los inmuebles en el

Impuesto sobre el Patrimonio y la quiebra del principio de igualdad BIB 2007/1002.
Resultan muy interesantes las consideraciones realizadas en relacin con la adecua-
cin a la igualdad tributaria de las propuestas previas de valoracin en el Impuesto
sobre Sociedades, entre otras cuestiones tratadas por GARCA-HERRERA BLANCO,
C., HERRERA MOLINA, P.M., Tcnicas convencionales e igualdad tributaria (Mitos y
82
paradojas de un aparente conflicto, QF n 14/2002, pgs. 9-29.
tiva (como, por ejemplo, suceda en los supuestos enjuiciados en la STC

57/2005, de 14 de marzo), sino exclusivamente en elementos objetivos,
concretamente, que la compra de los anexos se produzca de forma con-
junta o separada de la adquisicin de vivienda habitual [art. 52.2 c)], que se
cumplan o no determinados lmites cuantitativos (porcentaje de financia-
cin ajena) y temporales (cantidad amortizada en los tres primeros aos)
en los prstamos obtenidos para la financiacin de la vivienda [las letras
a) y c) de los apartados 1 y 2 del art. 53], que se solicite el prstamo para
adquirir o rehabilitar la vivienda o, por el contrario, para construirla o am-
pliarla [art. 53.1 c), prrafo segundo] y, en fin, el momento en que el sujeto CAP. II
pasivo ha procedido a la apertura de la cuenta ahorro-vivienda (art. 54.2
b) (FJ 7). Por tanto, el precepto que puede resultar afectado es el artculo
31.1 CE, de forma que nos encontramos ante una eventual desigualdad no
susceptible de ser corregida por el cauce del presente proceso de amparo,
aunque pueda serlo, en su caso, por el de otros procesos constitucionales,
como el recurso o la cuestin de inconstitucionalidad (FJ 7).
Hasta aqu la sentencia del TC que desestima las pretensiones de la
entidad recurrente en funcin de una motivacin formal. Ahora bien, de
no haber encontrado el obstculo procesal mencionado del recurso de
amparo, la argumentacin del Tribunal debera haberse dirigido en primer
lugar, a analizar si los trminos de comparacin son homogneos64, y en
segundo lugar, habra que examinar si la diferencia de trato producida est
amparada en una justificacin objetiva, razonable y proporcionada con
los fines de la norma establecida por el legislador. Este es el iter jurdico
que se observa en la STC 173/2004, de 4 de noviembre, donde se analiza
la vulneracin del artculo 31.1 CE desde el punto de vista de la igualdad
tributaria tras el planteamiento de una cuestin de inconstitucionalidad-
que se resuelve con xito.
En cuanto a los trminos de comparacin el primer aspecto apuntado-,
ms que una estricta homogeneidad en el sentido de proponer situaciones
equiparables, el Tribunal requiere una especie de ilustracin de la desigualdad
aplicada al supuesto concreto que se denuncia como vulnerador de la igualdad
tributaria65. Un pronunciamiento ilustrativo a efectos de la apreciacin de la
64 A este respecto, el TC entiende homogneos los trminos de comparacin cuando se

est en presencia de situaciones equiparables que son objeto de una diferencia de
trato por el legislador, tal y como sostiene en la STC 96/2002, de 25 de abril, F.J. 8.
65 As lo hemos sostenido en Anlisis de la STC 193/2004, de 4 de noviembre (RTC 2004,
193): el principio de igualdad tributaria y el Impuesto sobre Actividades Econmicas,
QF N 3-4/2005, pg. 52. Segn se desprende de la STC 173/2004, a juicio del Tribunal
83
la homogeneidad en el asunto de referencia (donde se alega el diferente trato fiscal
vulneracin de la igualdad tributaria sin conectar la vulneracin de la

igualdad con el art. 14 CE- es la STC 134/1996 de 22 de julio, en que se
declara la inconstitucionalidad de un precepto legal por el legislador
constitucional admitiendo una vulneracin del principio de igualdad
tributaria66. En este supuesto el Tribunal admite una conexin entre el art.
14 y el art. 31, sin que ello sea relevante para la procedencia del anlisis del
fondo del asunto, ya que se resuelve un recurso de inconstitucionalidad. As,
esta sentencia arroja luz acerca de los requisitos de enjuiciamiento de la igualdad
tributaria conectado a la igualdad ante la ley, sealando que los trminos de
CAP. II
comparacin que se aportan para ilustrar la desigualdad denunciada son
homogneos, conditio sine qua non para poder apreciar vulneracin del
artculo 14 en relacin con el 31.1, ambos de la Constitucin (FJ 6).
A nuestro juicio, y en relacin con el segundo aspecto, la exigencia
de una comparacin en trminos objetivos se muestra coherente con
el carcter que inspira el principio de igualdad tributaria como va de
que se produce en virtud de este precepto entre quienes se dan de alta o de baja en el
ejercicio de actividades econmicas), se desprende del hecho de que el rgano judicial
no se limita a proponer como trmino de comparacin el hecho del alta o la baja en
el desarrollo de una actividad econmica durante un ejercicio dado, sino la diferente
tributacin o contribucin a los gastos del Estado con que se grava un mismo perodo
temporal trimestral-, ya sea como consecuencia de haberse limitado el perodo im-
positivo por haber iniciado el ejercicio de la actividad tras el comienzo del ao natural,
ya lo sea por haber cesado en dicho ejercicio antes de su finalizacin(FJ 4).
66 En esta sentencia se recurre el distinto trato legal que reciben las pensiones de
incapacidad permanente causadas por los funcionarios pblicos en relacin con las
pensiones de incapacidad permanente reconocidas a quienes ampara el rgimen
de la Seguridad Social, puesto que slo las primeras estn exentas del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas cuando el grado de disminucin sea consti-
tutivo de gran invalidez mientras que las segundas estn exentas no slo en este
caso, sino tambin en el supuesto de incapacidad permanente absoluta. La alega-
cin del recurrente tiene xito puesto que afirma el TC la existencia de un diferente
trato fiscal para quienes reciben cantidades debidas a la misma causa sin que se
encuentre una justificacin objetiva y razonable para ello (F.J.7 y 8): Dentro de
los lmites constitucionales, el legislador tributario goza de un mbito de libertad
de configuracin (... ) Pero en el legtimo ejercicio de su libertad de opcin poltica,
lo que no puede hacer es contravenir los principios establecidos en el artculo 14
y en el artculo 31.1 de la Constitucin Espaola (...) al declarar exentas las rentas
de idntica naturaleza (pensiones por incapacidad permanente absoluta) cuando
el perceptor est en el sistema de la Seguridad Social y no cuando est adscrito al
rgimen de clases pasivas se vulnera el principio de igualdad tributaria y se utiliza
un criterio de reparto de las cargas pblicas carente de cualquier justificacin razo-
nable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra
84
Constitucin consagra en el artculo 31 (F.J.8).
consecucin de la justicia tributaria que proclama el artculo 31 a modo

de cierre de la configuracin del sistema tributario. As, lejos de significar
una limitacin al legislador, la igualdad tributaria impone la introduccin
de distinciones entre contribuyentes que, en virtud de razones objetivas,
hace efectivas situaciones jurdicas de igualdad real67.
Sin perjuicio de afirmar el carcter restrictivo que el Tribunal Constitu-
cional viene manteniendo en su enjuiciamiento de la igualdad tributaria
conectada a la igualdad formal del artculo 14 CE, estimamos que proce-
de en este caso la desestimacin del recurso, pues, en ningn caso los
trminos de comparacin propuestos muestran un trato discriminatorio CAP. II
desde el punto de vista subjetivo, es decir, no se ofrece un tratamien-
to jurdico por categoras o clases de sujetos. Adems, si observamos la
argumentacin propuesta desde la perspectiva de la igualdad material
del artculo 31, parece que los elementos para fijar un criterio son homo-
gneos tal y como exige el Tribunal. Ahora bien, cuestin diferente es la
razonabilidad de la medida adoptada que supone ser el argumento final
para apreciar la vulneracin de la igualdad tributaria. En cualquier caso,
el Tribunal no entra a enjuiciar el fondo del asunto por las razones ya ex-
puestas de inadecuacin del medio impugnatorio utilizado.
Argumentos similares que pueden encontrarse en el ATC 245/2009,
de 29 de septiembre, que resuelve una cuestin de inconstitucionalidad
planteada por el TSJ de Andaluca respecto del artculo 17.2 de la Ley
40/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de las personas
fsicas, en la redaccin dada por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de
medidas fiscales, administrativas y del orden social, ya que pudiera ser
contrario a los artculos 14 y 31.1, ambos de la Constitucin espaola. La
LIRPF estableca, como norma general, que los rendimientos del trabajo
ntegros se computaban en su totalidad, salvo que les fuese de aplicacin
alguna de las reducciones previstas en la normativa reguladora (art. 17.1
LIRPF). Una de esas reducciones era del 30 por 100 (luego elevada al 40
por 100 por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del
67 Como sostiene RODRGUEZ BEREIJO, el principio de igualdad tributaria contiene

un mandato de desigualdad o de diferenciacin (tratar de manera desigual a lo que
realmente es desigual) para lograr precisamente la igualdad real. Permitiendo, as,
regulaciones cuya desigualdad formal se justifica en la promocin de la igualdad
material, para reequilibrar la desigualdad originaria de las condiciones econmicas,
sociales o de posicin jurdica de las personas, Los principios de la imposicin en la
jurisprudencia constitucional espaola, REDF N 100/1998, pg. 620. As lo exigen
las SSTC 114/1983, de 6 de diciembre, y 98/1985, de 29 de julio, que exigen un mni-
85
mo de desigualdad formal para progresar hacia la igualdad sustancial.
impuesto sobre la renta de las personas fsicas) cuando los rendimientos,

bien tuviesen un perodo de generacin superior a dos aos y no se ob-
tuviesen de forma peridica o recurrente, bien se obtuviesen de forma
notoriamente irregular en el tiempo [art. 17.2 a) LIRPF].
Pues bien, el Tribunal Constitucional sostiene, en sntesis, que el es-
tablecer un lmite a un beneficio fiscal (la reduccin del 30 por 100) por
razones de justicia tributaria sobre una misma clase de rentas (irregulares
del trabajo) es una opcin legislativa que en modo alguno afecta al prin-
cipio de igualdad en la contribucin a las cargas pblicas, sencillamente,
CAP. II
y de un lado, porque se gravan de forma igual situaciones iguales (rentas
del trabajo irregulares) o de forma distinta situaciones diferentes (rentas
del ahorro o ganancias patrimoniales); y, de otro, porque existe una justi-
ficacin objetiva y razonable que legitima una medida.
Nos interesa destacar que en esta ocasin se perfila an ms el grado
exigible para el Tribunal Constitucional para la consideracin de la homo-
geneidad en los trminos de comparacin. As, en el asunto planteado,
se aporta la tributacin de las rentas del trabajo irregulares con la tribu-
tacin de las rentas del capital o de actividades econmicas irregulares
a los efectos de ilustrar una eventual desigualdad ante supuestos homo-
gneos proscrita constitucionalmente (pues, a igualdad de capacidades
econmicas, se tributa de forma distinta). Sin embargo, el TC seala que
los trminos de la comparacin no son iguales, al tratarse de

rentas, no slo de diferente fuente -como seala el rgano judicial-,
sino tambin de diferente naturaleza: del trabajo, del capital o de
actividades econmicas. Por tanto, podemos afirmar que no estamos
ante situaciones homologables respecto de las cuales se pueda
efectuar un juicio de igualdad (FJ 4).
No obstante, como bien seala el profesor RODRGUEZ BEREIJO, lo que

se echa en falta es ms una justificacin acerca de la posibilidad de un
tratamiento jurdico distinto dentro de una misma clase de rendimientos
integrantes de la renta global neta objeto de gravamen, como son las
rentas irregulares, segn sea su origen del trabajo o del capital o de
actividades econmicas, ya que todos ellos son rendimientos de igual
naturaleza son irregulares porque se han generado en un perodo
superior a dos aos o bien no se obtienen de forma peridica o habitual68.
68 RODRGUEZ BEREIJO, A., Igualdad tributaria y tutela constitucional. Un estudio de

86
jurisprudencia, Marcial Pons, Madrid, 2011, pg. 220.
En cualquier caso, el TC recuerda la plenitud de libertad otorgada al

legislador para someter a tributacin de forma distinta a diferentes clases
de rendimientos gravados en el impuesto, en atencin a su naturaleza, por
simples razones de poltica financiera o de tcnica tributaria, o con ms razn,
cuando se encuentre ante la necesidad de evitar que se produzcan posibles
actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en
el sostenimiento de los gastos pblicos, habilitando a este fin los instrumentos
jurdicos necesarios y adecuados, pues la lucha contra el fraude fiscal es
un objeto y un mandato que la Constitucin impone a todos los poderes
pblicos, trayendo a colacin la STC 46/2000, de 14 de febrero, en su FJ 6. CAP. II
Adicionalmente, el TC arguye que la finalidad de la reduccin del 30 por
100 sobre los rendimientos irregulares, no fue sino la de tratar de equiparar
y neutralizar las medidas que el Gobierno ha tomado sobre ganancias de
capital con rendimientos del ahorro de otros instrumentos, puesto que el
resto de los instrumentos de ahorro, es decir, los que no tienen rentabilidad
predeterminada tambin tributarn ntegramente por la ganancia de capital
obtenida y slo se aplicar el 20 por ciento, aunque resultaba una medida
absolutamente ineficiente porque incita a los contribuyentes a hacer algo
que no tiene ningn sentido, que es a no moverse simplemente para no
pagar impuestos (segn se recoge en el Diario de Sesiones del Congreso
de los Diputados, Cortes Generales, Pleno y Diputacin Permanente, ao
1998, VI Legislatura, nm. 168, 11 de junio de 1998, pg. 9000). No obstante,
el Tribunal insiste en que no le corresponde enjuiciar la correccin tcnica de
las opciones de poltica, y que el legislador puede someter a tributacin de
forma distinta a diferentes clases de rendimientos gravados en el impuesto,
en atencin a su naturaleza, por simples razones de poltica financiera o
de tcnica tributaria (STC 46/2000, de 14 de febrero, FJ 6).
1.2.3. El criterio de normalidad de los casos en la interpretacin

jurdica
Como ha sealado en diversas ocasiones el Tribunal, las leyes en su

pretensin de racionalidad se proyectan sobre la normalidad de los casos,
sin que baste la aparicin de un supuesto no previsto para determinar su
inconstitucionalidad (SSTC 73/1996, de 30 de abril, FJ 5, 289/2000, de
30 de noviembre, FJ 6) (STC 212/2001, de 29 octubre, F.J. 5). La pregunta
es si, sensu contrario, el criterio de la puntualidad de los casos en que se
produce una desigualdad de trato constituye un razonamiento vlido para
apuntar la constitucionalidad de una norma. En la Sentencia 212/2001,
de 29 de octubre se utiliza la excepcionalidad de los casos en que se 87
produce la igualdad para desechar que la norma sea inconstitucional, si

bien previamente se haba concluido que los trminos de la comparacin
de la desigualdad no eran homogneos69.
Pero en la Sentencia 46/2001, de 17 de febrero, el Tribunal anticipa la
vulneracin del principio de igualdad tributaria dado que la desigualdad
se produce en la generalidad de los casos, y despus entra a analizar los
criterios jurdicos procedentes70. En este sentido, cabe sealar que de entre
los criterios que puede utilizar el actor hermenutico que goza de libertad
en su ejercicio, va a tener que considerar ms intensamente los criterios
CAP. II
lgico-sistemtico, teleolgico y evolutivo, con un desapego general (no
absoluto) hacia el literal de la norma71 y, desde este punto de vista, podramos
considerar al criterio de la normalidad de los casos ajustado a la aplicacin
prctica de los principios, pero como un carcter excepcional a los criterios
tradicionales de interpretacin jurdica. Conviene, pues, que la importancia
de la interpretacin principialista se ajusta al criterio teleolgico, pues a
travs de los principios jurdicos generales se configuran los objetivos
abstractos de justicia que se propone conseguir el ordenamiento72, y
aunque la Ley General Tributaria de 2004 contina en la tnica de no
limitar las posibilidades interpretativas sin establecer la preferencia de
unos criterios sobre otros73, parece que el sentido jurdico ha de ser el juicio
primordial en atencin a los fines de los principios tributarios.
El Tribunal Constitucional en la STC 173/2004, de 4 de noviembre, aun
habindose ya formado un juicio certero acerca de la identidad de situaciones
de hecho comparadas y la falta de justificacin respecto de la medida legislativa
consistente en la exclusin del prorrateo de la cuota en caso de cese en el IAE,
reafirma la decisin adoptada recurriendo a un criterio ajurdico como es la
aplicacin de la generalidad o normalidad de los casos. As, un elemento de
69 Como seala en su fundamento jurdico 5 para que el art. 14 CE resulte vulnerado

por el legislador, no basta con que en situaciones puntuales, al margen de los obje-
tivos perseguidos por la Ley, determinados sujetos pasivos, con un determinado ni-
vel de renta puedan verse ocasionalmente beneficiados en su declaracin del IRPF
por el hecho de no mantener una relacin matrimonial.
70 Vid. STC 46/2001, de 17 de febrero, F.J. 6.
71 Es evidente que como dice JIMNEZ CAMPO, de estas cuatro perspectivas para el
examen hermenetico de la norma constitucional, el Tribunal Constitucional slo
muy ocasionalmente emplea explcita y sucesivamente todos estos criterios para
determinar el sentido del precepto a interpretar, Enciclopedia Jurdica Bsica, Vol.
III, Interpretacin de la Constitucin, Civitas, Madrid, 1995, pg. 3689.
72 SIMN ACOSTA, E., Enciclopedia Jurdica Bsica, Voz: Interpretacin de las leyes tri-
butarias, op. cit., pg. 3692.
88
73 Vid. artculo 12 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
juicio para el Tribunal que aade a la vulneracin de los artculos 14 y 31 CE es

la pauta expresada al observar que la desigualdad de trato que consagra el art.
90.2 LHL cuestionado no tiene lugar en supuestos puntuales no previstos en
la norma, sino en la generalidad de los casos, dado que la Ley establece en el
impuesto de actividades econmicas un rgimen tributario ms gravoso en su
conjunto para los perodos temporales inferiores al ao natural derivados de
las bajas en el ejercicio de actividades econmicas que para idnticos perodos
temporales derivados de declaraciones de alta (FJ 7).
De ello se desprende que:
CAP. II
1) La regla de la generalidad de los casos se utiliza con el objeto de
corroborar la violacin del principio de igualdad tributaria.
2) Por tanto, los supuestos puntuales no previstos en la norma en
que se produzca una desigualdad de trato no llevan ineludible-
mente a la inconstitucionalidad de la norma.
As pues, la aplicacin del test de la generalidad de los casos, a nuestro

juicio, debe manejarse desde las prevenciones que supone el no estar
ante un criterio jurdico, que ha de mantenerse en la tarea hermenutica
como un juicio subsidiario en la determinacin de la inconstitucionalidad
de una norma por violacin de un principio jurdico-tributario. En este
sentido, advertimos que en modo alguno el criterio de normalidad de los
casos ha de constituir la ratio decidendi para juzgar la inconstitucionalidad
o constitucionalidad de una norma, sino en todo caso, un elemento de
apoyatura y reforzamiento de la postura del Tribunal en el caso ad hoc,
ya que la utilizacin de tal criterio para enervar la nulidad declarada por
violacin de un precepto constitucional tendra un efecto transgresor del
contenido del propio texto constitucional74.
2. LMITE A LA VULNERACIN DE LA IGUALDAD TRIBUTARIA: DISCRIMI-

NACIN POR INDIFERENCIACIN
En la Sentencia 36/1999, el Tribunal, recuerda que es ajena al mbito del

artculo 14 la llamada discriminacin por indiferenciacin puesto que,
como ya ha sostenido en diversas sentencias,
74 En este sentido, SNCHEZ PEDROCHE subraya que los lmites de la interpretacin

no se encuentran en la forma sino en la materia, es decir, en los elementos configu-
radores del sistema garantista recogido en la Constitucin, Forma y materia, op.
89
cit., pgs. 78-79.
(...) el principio constitucional, de igualdad reconocido en el artculo

14 CE reconoce el derecho a no padecer discriminaciones o diferen-
cias carentes de justificacin objetiva y razonable, pero no ampara la
falta de distincin entre supuestos desiguales, esto es, el hipottico
derecho a imponer o exigir diferencias de trato (...) (STC 36/1999, de
22 de marzo, F.J. 4).
Es destacable que en ordenamientos de nuestro entorno se ha aco-

gido en el texto constitucional una extensin del principio de igualdad
CAP. II
ms innovadora, abarcando tambin el aspecto positivo de la discrimi-
nacin. As, por ejemplo, en la Constitucin portuguesa se impone la
prohibicin de eximir de cualquier tipo de deber por razones subjetivas
a distintos sujetos y en esa declaracin genrica se incluyen, evidente-
mente, los deberes tributarios a que se constrien los ciudadanos75. Por
tanto, se proscribe cualquier distincin o diferencia de trato que conlle-
ve una excusa o exencin para el sujeto pasivo con relacin a obligacio-
nes de hacer tributarias.
A pesar de esta mejora en el Derecho comparado, tampoco es po-
sible declarar con estas premisas una discriminacin por indiferencia-
cin, esto es, no se ampara la discriminacin en sentido negativo o por
omisin en la configuracin de distinciones de trato segn lo requiera
la situacin en cuestin.
Este aspecto es un criterio claro de diferenciacin entre la igualdad
del art. 14 y la igualdad tributaria del art. 31, ambos de la Constitucin,
pues el contenido de este ltimo precepto s que protege los supuestos
en que se produzca una eventual desigualdad por no atender a la dife-
renciacin de situaciones, que se deriva de la persecucin de la igual-
dad material de los contribuyentes76, como expresin del principio de
75 El artculo 13 en su apartado 2 de la Constitucin portuguesa declara: Ninguno

puede ser privilegiado, beneficiado, perjudicado, privado de cualquier derecho o
exento de cualquier deber en razn de ascendencia, sexo, raza, lengua, territorio de
origen, religin, convicciones polticas, instruccin, situacin econmica o condi-
cin social.
Si se observa el inciso ltimo del precepto, hay que subrayar, asimismo, una mayor
concrecin en las razones subjetivas de proscripcin de la discriminacin que en la
Constitucin espaola como son las convicciones polticas o ideolgicas.
76 Vid. RODRGUEZ BEREIJO, A., Los principios de la imposicin..., lt. et loc. cit (nota
21 voz: igualdad tributaria) y DE MOYA ROMERO, J.E., El principio de igualdad
90
tributaria, op. cit., pg. 201.
justicia tributaria de este precepto77. Principio ste, que se encuentra

inspirado, precisamente junto al de progresividad- por el principio de
igualdad tributaria, segn declar tempranamente el Tribunal Consti-
tucional en la Sentencia de 20 de julio de 1981, que lo que debe en-
tenderse por justo a efectos tributarios, no puede separarse, en ningn
caso, del principio de progresividad ni del principio de igualdad.
As pues, a diferentes condiciones el trato ser diferente, y llevado al
mbito tributario este postulado igualitario, se requiere consideracin
distinta en supuestos de capacidad econmica dispar78. Esa ligazn de
la igualdad con relacin al principio de capacidad econmica79 es expre- CAP. II
sada por el Tribunal:
(...) Es por ello porque la igualdad que aqu se reclama va ntima-

mente enlazada al concepto de capacidad econmica y al principio
de progresividad-, por lo que no puede ser, a estos efectos, simple-
mente reconducida a los trminos del artculo 14 de la Constitucin:
una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender
cumplido este principio (...)
(...) No existe un mandato de igualdad absoluta que obligue en todo

caso al tratamiento igual de los supuestos iguales, pues ello sera con-
trario a la propia dinmica jurdica, que se manifiesta no slo en una
modificacin normativa, sino tambin en una razonable evolucin en
la interpretacin y aplicacin de la legalidad concreta, en un cambio
de criterio que legitima las diferencias de tratamiento (...) (STC de 20
de julio 1981).
Sin embargo, nicamente el Tribunal admitira una vulneracin de este

tipo de discriminacin invocando el art. 31 CE y ello sera posible median-
te recurso o cuestin de inconstitucionalidad, no a travs de recurso de
77 As la igualdad ha sido destacada por GARRIDO FALLA como una de las notas que
componen de manera ms destacada la nocin de justicia tributaria, en el Comen-
tario al artculo 31 CE de la obra Comentarios a la Constitucin, 2 edic., Civitas,
Madrid, 1985, pg. 647.
78 Vid. GARRIDO FALLA, F., Comentarios a la..., op. cit., pg. 648.
79 Prcticamente, en la mayora de los casos, el Tribunal ha aplicado los dos principios
conjuntamente, como destaca PALAO TABOADA, con la nica excepcin de las sen-
tencias en las que se plantea la constitucionalidad de normas del Impuesto sobre la
Renta. Vid. Los principios de capacidad econmica e igualdad en la jurisprudencia
91
del Tribunal constitucional espaol, REDF N88/1995, pg. 637.
amparo como en los casos resueltos en las Sentencias comentadas de

1999. As lo expresa el Tribunal:
(...) nos encontramos ante una eventual desigualdad no susceptible

de ser corregida por el cauce del presente proceso de amparo, aun-
que pueda serlo, en su caso, por el de otros procesos constituciona-
les, como el recurso o la cuestin de inconstitucionalidad (...) (STC
84/1999, de 19 de mayo, F.J. 4 in fine).
Por lo que respecta a este tema, en la STC 137/1998, de 29 de junio,

CAP. II
las alegaciones del demandante recogidas en el antecedente 2 contra el
principio de igualdad ante la ley del art. 14 CE giran en relacin con:
1) La regla de la capacidad econmica prevista en el art. 31.1 CE, al

exigir la Ley 5/1990 una cuota tributaria fija por cada mquina o
aparato automtico, con independencia de cul sea la verdadera
riqueza de cada empresario dedicado a este sector del juego;
2) Otra quiebra del principio de igualdad (art. 14 CE) se derivara, en
opinin del demandante:
a) de una parte, del distinto tratamiento jurdico que recibe el juego

en el sector privado respecto del juego organizado desde el
sector pblico;
b) de otra, de la incidencia que en el pago efectivo del gravamen
puede tener la diferente regulacin territorial relativa a las
autorizaciones de explotacin de mquinas recreativas.
Ninguna de estas alegaciones son estimadas por el TC:
1) La primera porque se trata de una queja similar a la rechazada en

las SSTC 159/1997 (F.J.3 y 4), 183/1997 (F.J.3) 55/1998 (F. J.3) y
71/1998 (F.J.4);
2) La segunda,porque carece ostensiblemente de un presupuesto
mnimamente homogneo que d lugar a la comparacin de con-
secuencias jurdicas desde la estricta perspectiva del art. 14 CE;
3) La ltima alegacin es desestimada porque se construye a partir
de ciertas diferencias territoriales en el tratamiento administrativo
de las autorizaciones para la explotacin de mquinas recreativas,
92
porque desconocer que el principio constitucional de igualdad no

puede fundamentar, como aqu se pretende, un reproche de discri-
minacin por indiferenciacin (FJ 2).
Un ejemplo ms actual lo constituye el Auto del Tribunal Consti-

tucional 71/2008, de 26 de febrero, al hilo del planteamiento de una
eventual inconstitucionalidad por la existencia de una cuota nica que
se fija legalmente en funcin de los ingresos presuntos para todas las
mquinas recreativas de una tasa fiscal sobre el juego. Vuelve de nue-
vo a recordar que el principio de igualdad no puede fundamentar un CAP. II
reproche de discriminacin por indiferenciacin (como en las SSTC
257/2005, de 26 de septiembre, FJ 5; 164/2005, de 8 de noviembre, FJ
7) FJ 4. A juicio del Tribunal, la denunciada vulneracin del principio
de igualdad carece manifiestamente de contenido constitucional, en
conexin con el principio de progresividad, ya que ste ltimo princi-
pio no se exige de cada tributo en particular, sino del sistema tributario
en su conjunto. De igual modo,
tampoco cabe considerar implicado el derecho a la igualdad

del art. 31.1 CE, lo que sucede siempre que se denuncia que, sin
justificacion objetiva y razonable, ndices de capacidad econmica
idnticos son objeto de un gravamen diverso (STC 54/2006, de 27
de febrero, FJ 6) (FJ 4).
En el supuesto de hecho concreto, se est planteando un supuesto

de discriminacin por indiferenciacin, porque se cuestiona la norma
que establece la misma cuota fija a mquinas recreativas que obtienen
diferentes rendimientos, es decir, se trata de forma igual supuestos di-
versos. Y en efecto, el Tribunal reitera que el principio constitucional de
igualdad no consagra un derecho a la desigualdad de trato, ni ampara
la falta de distincin entre supuestos desiguales, por lo que no exis-
te ningn derecho subjetivo al trato normativo desigual (FJ 4). Esta
doctrina, recuerda el Tribunal que, si bien se formul en relacin con
la igualdad el art. 14 CE, se ha extendido tambin implcitamente a la
igualdad del art. 31.1 CE, tal y como se hizo en la STC 55/1998, de 16 de
marzo.
93
Coleccin
Aduanera
CAPTULO iii
Captulo iii
EL ANLiSiS DE PRONUNCiAMiENTOS
JURiSPRUDENCiALES SOBRE LA
iGUALDAD TRiBUTARiA DEL TRiBUNAL
CONSTiTUCiONAL ESPAOL
SUMARIO
1. Hacia la sustantividad propia del principio de igualdad tributaria
2. El encaje de la 15tributaria
3. Implicaciones de la igualdad tributaria en la estructura jurdica de los tributos
medioambientales
4. Tratamiento fiscal de distintas situaciones en la familia desde la perspectiva de
la igualdad
Captulo iii
ANLiSiS DE PRONUNCiAMiENTOS
JURiSPRUDENCiALES SOBRE LA iGUALDAD
TRiBUTARiA CONSTiTUCiONAL ESPAOL
1. HACIA LA SUSTANTIVIDAD PROPIA DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD

TRIBUTARIA
No es de extraar que, en el recorrido jurdico que lleva a hacer

corresponder las normas infraconstitucionales con los principios y valores
constitucionales, la interpretacin jurdica haya sido proclive a un anlisis
sustancial y no nicamente formal80, pues ciertamente los problemas
materiales de la realidad subyacen en el momento de la aplicacin de
la ley. Fruto de ello la cuestin de inconstitucionalidad constituye un
instrumento primordial en la tarea de aplicacin de la ley, en la que el juez
debe optar por la interpretacin ms ajustada posible a la Constitucin de
las normas jurdicas. Pues bien, en el proceso hermenutico el juez posee
a su disposicin el instrumento de la cuestin de inconstitucionalidad
para plantear los reparos de adecuacin a la Constitucin que observe
en una norma legal, cuya aplicacin sea determinante en el fallo que
debiera emitir el Tribunal.
En tal situacin se encontr la Sala de lo Contencioso-Administrativo
del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha (Albacete) que
plante la cuestin de inconstitucionalidad 69/1995, resuelta por la
Sentencia del Tribunal Constitucional 193/2004, de 4 de noviembre, en
materia del Impuesto sobre Actividades Econmicas. En concreto, el
ponente de dicha cuestin, D. Vicente Rouco Rodrguez, cuestiona la
constitucionalidad del artculo 90.2 originario de la Ley 39/1988, de 28
de diciembre, Reguladora de Haciendas Locales81, a instancia de la parte
actora, por la posible vulneracin del principio de igualdad tributaria del
80 Vid. SNCHEZ PEDROCHE, J.A., Forma y materia en derecho financiero y tributario,

CEF, Madrid, 2004, pg. 81.
81 Actualmente integrada en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Hacien-
99
das Locales, aprobado por el Real Decreto-Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
artculo 31 de la Constitucin, al imposibilitar dicho precepto el prorrateo

de la cuota del IAE cuando la actividad econmica cesa antes de la
finalizacin del perodo impositivo82.
Para llegar a comprender los trminos en que se presenta la controver-
sia suscitada, es preciso retroceder en la trayectoria legislativa del precep-
to impugnado y dirigirnos, no ya al inicio de la aplicacin del precepto,
sino a su aprobacin, momentos que distan en el tiempo; circunstancia
esta que evidencia las dificultades de aplicacin del Impuesto sobre Ac-
tividades Econmicas83.
No obstante, una premisa desde la que debe partirse es que nos situa-
mos ante un Impuesto, cuya regulacin en 1988, no consigui solventar
el conjunto de problemas de configuracin que se detectaron.
En un primer momento, los aspectos que crearon una mayor discu-
sin fueron el mtodo de territorializar el impuesto y la plasmacin del
hecho imponible84, y respecto a ste ltimo es de destacar que, no slo
se limitan las disquisiciones a su controvertida dimensin material85,
sino que la aplicacin del IAE pronto sac a la luz los inconvenientes que
CAP. III
ofreca la normacin de su dimensin temporal acogida en el artculo
90 LRHL, objeto de la cuestin de inconstitucionalidad. No en vano, con
una corta trayectoria el precepto impugnado fue modificado por la Ley
22/1993, de 29 de diciembre. El texto originario estableca:
82 En el antecedente 2c) de la Sentencia de referencia se seala que el actor propone

como trmino de comparacin la situacin de alta en el IAE despus de haber comen-
zado el perodo impositivo, de manera que en ambos casos se ejerce una actividad
econmica durante un perodo inferior al ejercicio impositivo, pero mientras una si-
tuacin tributa por la totalidad de la cuota correspondiente al ejercicio (en los casos
de cese en el ejercicio de la actividad econmica), la otra lo hace slo en proporcin al
tiempo de desarrollo de la actividad (en los supuestos de inicio en dicho ejercicio).
83 No en vano la cantidad de controversias que planteaba el IAE hizo que su completa
aplicacin se retrasara hasta el 1 de enero de 1992 en virtud del Real Decreto Ley
4/1990. En este sentido, COLLADO YURRITA, M.A., El Impuesto sobre Actividades
Econmicas en la Ley reguladora de las Haciendas Locales y en el R.D. Legislativo de
Tarifas e Instruccin del Impuesto, RTT N 11/1990, pg. 84.
84 Muestra inequvoca de ello son las numerosas modificaciones que han sufrido las
normas reglamentarias del IAE, junto a los preceptos de la LRHL dedicados a este
impuesto.
85 En este sentido, son innumerables las crticas en relacin con el aspecto material
del hecho imponible y los sistemas de cuantificacin aplicados por considerarse
vulnerado el principio de capacidad econmica. No obstante, la jurisprudencia,
ha identificado la capacidad econmica en el IAE con la riqueza potencial, y no
con la ganancia efectiva, lo cual es una interpretacin doctrinalmente asentada
100
por el TC y que hace perfectamente asumible el gravamen a travs del IAE.
CAPTULO III. ANLISIS DE PRONUNCIAMIENTOS JURISPRUDENCIALES SOBRE LA IGUALDAD TRIBUTARIA CONSTITUCIONAL ESPAOL
1. El perodo impositivo coincide con el ao natural, excepto cuando se

trate de declaraciones de alta, en cuyo caso abarcar desde la fecha
de comienzo de la actividad hasta el final del ao natural.
2. El impuesto se devenga el primer da del perodo impositivo y las
cuotas sern irreducibles, salvo cuando, en los casos de declaracin
de alta, el da de comienzo de la actividad no coincida con el ao
natural, en cuyo supuesto las cuotas se calcularn proporcionalmen-
te al nmero de trimestres naturales que restan para finalizar el ao,
incluido el del comienzo del ejercicio de la actividad.
As pues, la regulacin del IAE suprima respecto de su antecesora -la

licencia fiscal- la posibilidad de reducir la cuota como consecuencia del
ejercicio de la actividad econmica en un perodo inferior al ao natural
fijado como perodo impositivo-, excepto en los casos de inicio de la
actividad en un momento posterior al comienzo del perodo impositivo
en que s se permita el prorrateo de las cuotas. Algunos autores no de-
jaron de mostrar cierta preocupacin por este aspecto que permita ni-
camente como supuesto especial de quiebra del perodo impositivo y,
CAP. III
por tanto, de prorrateo de la cuota aqul en que la declaracin de alta no
coincidiera con el primer da del perodo impositivo general86. Siguiendo
a RUBIO DE URQUA, de la regulacin simtrica del perodo impositivo y
del devengo se desprenda la imposibilidad de reducir las cuotas del IAE
en aquellos supuestos en los que se cesa en el ejercicio de la actividad
con anterioridad al 31 de diciembre, puesto que el perodo impositivo
conclua, en todo caso, en dicha fecha87.
Esta rigidez del modelo de aplicacin del IAE, en cuanto se refiere
al paralelismo del perodo impositivo y devengo, provocaba una
injusticia intrnseca en palabras de PAGS I GALTS, puesto que el
pago del impuesto era exigible aunque se hubiera ejercido la actividad
econmica slo un da del perodo impositivo88. Dentro de esta filosofa
se enmarca la postura de la Seccin 2 del TSJ de Castilla-La Mancha
al plantear la mencionada cuestin de inconstitucionalidad y que, a
86 Vid. RUBIO DE URQUA, J.I., El Impuesto sobre Actividad Econmicas, El consultor

de los Ayuntamientos y de los juzgados, Madrid, 1990, pg. 85; COLLADO YURRITA,
M.A., El Impuesto sobre Actividades Econmicas, op.cit., pg. 93 e IRALA GALN,
J.A. y MUIZ GARCA, L.A., Impuesto sobre Actividades Econmicas, Tomo I, Orga-
nismo Autnomo Provincial de Gestin Tributaria de Alicante, 1991, pg. 61.
87 RUBIO DE URQUA, J.I., op. et loc. cit.
88 Vid. PAGS I GALTS, J., Manual del Impuesto sobre Actividades Econmicas, Mar-
101
cial Pons, 1995, pg. 498.
nuestro juicio, no puede deberse ms que a razones de economicidad

en la exaccin y gestin del tributo.
Esta circunstancia lleva a que, apenas en dos aos de andadura en la
aplicacin del IAE, el artculo 90.2 LRHL tuviera que ser modificado por
adicin de un segundo prrafo89, con la siguiente diccin:
Asimismo, y en el caso de baja por cese en el ejercicio de la actividad,
las cuotas sern prorrateables por trimestres naturales, excluido aquel
en el que se produzca dicho cese. A tal fin los sujetos pasivos podrn
solicitar la devolucin de la parte de la cuota correspondiente a los
trimestres naturales en los que no se hubiere ejercido la actividad.
Con esta nueva redaccin se corrige un defecto inicial en la regulacin
del IAE que pasa del criterio general del perodo cerrado a la extensin
de la regla de prorrateo de los supuestos de alta, a los supuestos de cese
en el ejercicio de la actividad.
En este sentido, debe llamarse la atencin acerca de la corresponden-
cia que se ha mantenido entre la necesidad de flexibilizacin de la regla
CAP. III
del prorrateo y la bsqueda de mayores cotas de justicia en el IAE. As,
la tendencia doctrinal posterior ha venido marcada por la propuesta de
adoptar un criterio de prorrateo ms corto que el trimestral actual, to-
mando como perodo de referencia el mes90. Igualmente, en fechas relati-
vamente recientes, el Informe de la Comisin para el Estudio y Propuesta
de Medidas para la Reforma de la Financiacin de las Haciendas Locales91
sugera, con carcter de lista abierta, la posible sustitucin de la frmula
del prorrateo trimestral por el prorrateo mensual de las cuotas, similar
a la medida adoptada por la Diputacin Foral de Navarra. Como es de
suponer ello incrementara el trabajo de los Entes locales que en numero-
89 Artculo 8.Uno.5. de la Ley 22/1993, de medidas fiscales, de reforma del rgimen

jurdico de la funcin pblica y de la proteccin por desempleo.
90 GARCIA LUIS ha llegado a exponer, incluso, que un criterio ms justo hubiera sido
proceder al ajuste por das de ejercicio, si bien seala que la regulacin del IAE
debera en todo caso, contemplar un perodo de referencia de menor duracin
como podra haber sido el mes, AA.VV., La Reforma de las Haciendas locales , Tomo
I, Lex Nova, Valladolid, 1991, pg. 491. Asimismo, pone de relieve que en el debate
parlamentario de la LRHL, una enmienda formul la conveniencia de establecer un
clculo proporcional de la cuota del IAE en razn al nmero de das que restan para
finalizar el ao, fundamentada sta en que la comodidad burocrtica no puede jus-
tificar la injusticia social (nota 87, pgs. 491-491).
91 Este Informe, presentado el 3 de julio de 2002, fue redactado a efectos de la reforma
102
de la LRHL operada por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre.
sas ocasiones no disponen de los recursos humanos suficientes para de-

sarrollar esta tarea. Tal vez ste no haya constituido el motivo por el que
no se ha sopesado esta indicacin, sino ms bien puede deberse a que la
atencin se ha centrado en mantener los niveles de suficiencia financiera
en las Haciendas Locales92, lo que determin que no llegara a recogerse
modificacin alguna respecto a los perodos de prorrateo de referencia
en la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de Reforma de la Ley Reguladora
de las Haciendas Locales.
El auto de planteamiento de la cuestin imputa una posible inconsti-
tucionalidad al art. 90.2 LRHL por vulneracin del principio de igualdad
del artculo 14 en conexin con el 31, ambos del texto constitucional,
debido al diferente trato fiscal que se produce en virtud de este precep-
to entre quienes se dan de alta o de baja en el ejercicio de actividades
econmicas. La argumentacin del Tribunal para dirimir esta cuestin
avanza siguiendo el iter jurdico tradicional en estos casos: 1) analizar si
los trminos de comparacin son homogneos; y 2) entrar a examinar si
la diferencia de trato producida est amparada en una justificacin ob-
jetiva, razonable y proporcionada con los fines de la norma establecida CAP. III
por el legislador. Adelantamos que no es necesario para el Tribunal llegar
a pronunciarse sobre la proporcin de los fines con la norma, en cuanto
que, la inexistencia de una justificacin sobre la diferencia de trato deter-
mina la discriminacin objetiva y, en consecuencia, el fallo declarando la
nulidad del precepto.
Entrando en la doctrina esgrimida por el Tribunal Constitucional, para
empezar la conexin del artculo 14 con el 31 es un tema extensamen-
te tratado por no pocos pronunciamientos a los que aludimos ms
adelante-, pero la singularidad de esta Sentencia reside ms bien en la
aplicacin del principio de igualdad en al aspecto temporal de un he-
cho imponible, mientras que haba sido ms habitual la alegacin de la
vulneracin del principio de igualdad tributaria por el aspecto material
del hecho imponible.
La intrnseca relacin entre ambos preceptos no parece dar lugar a dis-
cusin, al menos tericamente, si se echa la vista atrs a algunos pronun-
ciamientos que sentaron doctrina al respecto. As, la conexin entre los
artculos 14 y 31 CE se encuentra plenamente respaldada por el Tribunal
92 CHECA GONZLEZ y MERINO JARA critican esta tnica en la que ha predominado

una actitud fiscalista, desoyendo cualquier reparo respecto de los principios de
justicia tributaria, La Reforma de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en Ma-
103
teria tributaria, Thomson-Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2003, pgs. 110 y ss.
Constitucional que ha afirmado la igualdad ante la ley como una realidad

indisociable de los principios de justicia tributaria, entendiendo que el
31.1 es una modulacin del alcance del 14 (STC 10 noviembre de 1988, FJ
6) y que, adems, la igualdad consagrada por el artculo 14 CE est expl-
citamente incorporada al artculo 31(STC 20 de febrero de 1989, FJ 4.3)93.
De esta combinacin de preceptos se hace eco la STC 209/1998, destacada
por reconocer el derecho a no ser discriminado fiscalmente por el hecho
de haber contrado matrimonio, en la que el objeto del recurso se centra
en la vulneracin del art. 14 CE, en relacin con el art. 31 CE94.
Es bien conocida la doctrina del Tribunal Constitucional a la hora de
enjuiciar las alegaciones de vulneracin del artculo 31.1 CE con base en
el principio de igualdad tributaria, como modulacin del artculo 14 CE,
el anlisis debe partir desde el punto de vista de la igualdad del artculo
14 CE. Por tanto, en primer lugar, la existencia de una diferencia de trato
ha de producirse entre grupos o categoras de personas introducida por
el legislador ya sea de forma directa o indirecta.
Una vez comprobado este hecho, se pasa al segundo estadio de exa-
CAP. III
men que pone de manifiesto el carcter relacional del juicio acerca de la
igualdad95, en este caso, con el mbito tributario, que aade la exigencia
93 Esta argumentacin ha sido muy socorrida por los particulares para provocar un
enjuiciamiento del TC aprovechando la va del recurso de amparo que constituye
un medio de impugnacin con un objeto de conocimiento reducido a la eventual
lesividad de los derechos fundamentales. De manera que se pretenda aprovechar
la garanta de un recurso procesal para proteger el cumplimiento del artculo 31
CE para el que no estaba dispuesto. Para un extenso anlisis sobre esta postura del
Tribunal Constitucional, vid. ALMENAR ALONSO, J., CASADO OLLERO, G., COLLADO
YURRITA, M.A., MORENO FERNNDEZ, J.I., YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., Anuario
de Jurisprudencia Constitucional Financiera y Tributaria 1998, (Voz: Igualdad
tributaria), IEF, Madrid, 2000, pgs. 111 y ss, as como la edicin 2001 referida a
sentencias de 1999, pgs. 101-103. En contra de la postura del TC sobre el rechazo al
recurso de amparo por vulneracin del principio de igualdad tributaria en relacin
con el artculo 14 CE, vid., CHICO DE LA CMARA, P., Aplicaciones prcticas de los
principios constitucionales tributarios, TRIBUNA FISCAL N 40/1994, pgs. 57-58.
De cualquier manera, en el asunto recurrido, la va procesal no ofrece problema
alguno al tratarse de una cuestin de inconstitucionalidad que no tiene la
restriccin del objeto de conocimiento que caracteriza al recurso de amparo.
94 Recogiendo buena parte de los fundamentos jurdicos de esta sentencia, vuelve
de nuevo la STC 212/2001, de 29 de octubre, por la interposicin de un recurso de
amparo por violacin del 14 con el 31 CE (esta vez ligando la igualdad y capacidad
econmica).
95 A este carcter relacional de la igualdad hace referencia la STC 96/2002, de 25 de
104
abril, F.J. 12, aunque en el tema de la igualdad territorial en su dimensin tributaria.
de que las alegaciones de lesividad de la igualdad tributaria han de estar

fundadas en elementos objetivos que es la contemplada por el artculo
31, frente a la diferenciacin de ndole subjetiva que es la protegida por
el art. 14 CE96.
Pues bien, en cuanto a los trminos de comparacin, para el Tribu-
nal la homogeneidad97 en el asunto de referencia, se desprende del he-
cho de que el rgano judicial no se limita a proponer como trmino
de comparacin el hecho del alta o la baja en el desarrollo de una ac-
tividad econmica durante un ejercicio dado, sino la diferente tributa-
cin o contribucin a los gastos del Estado con que se grava un mismo
perodo temporal trimestral-, ya sea como consecuencia de haberse
limitado el perodo impositivo por haber iniciado el ejercicio de la ac-
tividad tras el comienzo del ao natural, ya lo sea por haber cesado en
dicho ejercicio antes de su finalizacin(FJ 4). Estas declaraciones con-
ducen a pensar que ms que una estricta homogeneidad en el sentido
de proponer situaciones equiparables, el Tribunal requiere una especie
de ilustracin de la desigualdad aplicada al supuesto concreto que se
denuncia98. CAP. III
Tal y como hemos mencionado anteriormente, la nica razn
que podra escudar una desigualdad de tratamiento en el supuesto
cuestionado sera de carcter tcnico, es decir, la dificultad en la
96 Este aspecto se recuerda en la STC 46/2000, de 17 de febrero, FJ 4.

97 Al efecto, el TC entiende homogneos los trminos de comparacin cuando se est
en presencia de situaciones equiparables que son objeto de una diferencia de tra-
to por el legislador, tal y como sostiene en la STC 96/2002, de 25 de abril, F.J. 8. En
este pronunciamiento se declara la inconstitucionalidad de la Disposicin Adicio-
nal Octava Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y
del orden social foral, de la Comunidad Autnoma de La Rioja por vulneracin del
art. 14 en relacin con el 139.1 CE.
98 Desde luego, el fundamento jurdico 5 de la STC 212/2001, de 29 de octubre, no
deja lugar a dudas, cuando seala que para poder apreciar vulneracin del art. 14
CE, es conditio sine qua non que se ofrezca un trmino de comparacin que per-
mita ilustrar la desigualdad. Ms aclaratorio, puede resultar tomar como ejemplo
de homogeneidad en sentido negativo, la situacin concreta que se compara en
este asunto de la STC 212/2001, donde el Tribunal declara la no concurrencia de
homogeneidad cuando el demandante que no opta por la declaracin conjunta en
el IRPF confronta su situacin con la de un padre o madre separado que convive
nicamente con sus hijos. Es recomendable el anlisis sobre las sentencias del TC
aparecidas en este tema realizado por ARRIETA MARTNEZ DE PISN, J., La tribu-
tacin de la familia en la reciente doctrina del Tribunal Constitucional, DERECHO
105
PRIVADO Y CONSTITUCIN N 16/2002, pgs. 65-89.
cuantificacin de la cuota. Pero el Tribunal deja meridianamente claro

que este aspecto no ha entraado ningn inconveniente insoslayable
para el legislador en el mbito de la regulacin de otros impuestos
y utiliza como ejemplo los regmenes de estimacin objetiva del IRPF
y el simplificado del IVA. An ms, la postura del Tribunal avalara una
modificacin legislativa en el sentido de instaurar el sistema de cuota
prorrateada proporcionalmente al nmero de das ya no slo meses-
en que efectivamente ha sido ejercida la actividad econmica, puesto
que, como seala el mismo Tribunal, ste ha sido el mtodo seguido
para el gravamen de rentas presuntas manifestadas por una actividad
econmica en las normas coetneas que el legislador ha dispuesto para
los ejemplos ofrecidos (IRPF e IVA). Por tanto, concluye el Tribunal, con
acierto, que la dificultad tcnica no constituye una justificacin razonada
para dispensar el trato desigual detectado en los casos de cese en el
ejercicio de la actividad econmica (F.J. 6)99.
As, el tratamiento fiscal de la redaccin inicial del artculo 90.2 LRHL
evidenciaba una clara violacin del principio de la igualdad ante la ley, y
CAP. III
ms especficamente, de la ley tributaria en razn de lo dispuesto en el
artculo 31 CE, motivado por el resultado consecuente de la omisin en
una norma y no por su contenido explcito, aplicndose la desigualdad
de trato a supuestos idnticos que no instantneos sino sucesivos en el
tiempo100.
99 La contundencia del Tribunal se destaca ms adelante cuando declara que se trata

de una diferencia de trato cuya justificacin, ni razona el legislador, ni puede de
todos modos vislumbrarse, dado que, en situaciones semejantes () la normativa
ha previsto el ajuste de la tributacin al tiempo efectivo de ejercicio de una
actividad econmica, con independencia de la causa que provoca la realizacin
parcial del hecho imponible, una vez iniciado el perodo impositivo, sea el inicio de
la actividad, su cese, o la existencia de alteraciones graves en su desarrollo (tales
como la interdiccin judicial, los incendios o las inundaciones), (F.J. 7).
100 A este respecto CALVO ORTEGA opina que la desigualdad es un concepto que,
en principio, parece exigir la instantaneidad de las situaciones comparadas, no
obstante, reconoce a rengln seguido que la fiscalidad municipal conoce, sin
embargo, situaciones sucesivas y por ello presentadas en dos momentos de tiempo
en los que cabe una aplicacin diversa sin justificacin suficiente (La Reforma de
las Haciendas, op. cit., pg. 53 ) y aqu parece haber encontrado una de ellas el
Tribunal Constitucional.
Asimismo, llama la atencin el incremento de desigualdad que se produca cuanto
ms se acercara la fecha de cese del ejercicio de la actividad respecto del 1 de enero
(fecha de comienzo del impuesto), vid. GARCA LUIS, T., La Reforma de las Hacien-
106
das, op. cit., pg. 492.
En definitiva, en la STC 193/2004 la igualdad tributaria no slo inspira

el ordenamiento tributario sino que se manifiesta patente y no latente a
la bsqueda de la igualdad real, no nicamente formal. Ejemplo, a su vez,
de que la igualdad real no se respeta solamente con la letra de ley.
Emitir un juicio acerca de la relevancia jurdica de la STC 193/2004, de
4 de noviembre, tiene que comenzar por la distincin entre el alcance
jurdico-procesal del fallo y la significacin jurdico-tributaria de la doctri-
na expresada por el Tribunal.
En relacin con el primer aspecto, es el propio Tribunal el que seala
que a pesar de que el artculo 90.2 LRHL se ha derogado y constituye el
actual artculo 89.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Ha-
ciendas Locales, esta circunstancia no hace perder su objeto al presente
proceso constitucional. En efecto, es nuestra doctrina que en las cues-
tiones de inconstitucionalidad los efectos extintivos sobre el objeto del
proceso como consecuencia de la derogacin o modificacin de la nor-
ma cuestionada vienen determinados por el hecho de que sta, tras esa
derogacin o modificacin, no slo siga siendo aplicable en el proceso a
quo sino tambin que de su validez dependa la decisin a adoptar en el CAP. III
mismo (F.J. 2).
Adems de la importancia del fallo para resolver el asunto judicial que
qued en suspenso en el TSJ de Castilla-La Mancha en este caso101, no
hay que obviar su operatividad en otros litigios planteados posterior-
mente a la fecha de presentacin de la cuestin de inconstitucionalidad
a los que tambin es aplicable el precepto cuestionado, puesto que la
prctica judicial suele suspender dichos asuntos a la espera del examen
de constitucionalidad del Tribunal Constitucional acerca del precepto im-
pugnado. No en vano, el Tribunal consciente de la relevancia prctica de
la sentencia se encarga de despejarla en el fundamento jurdico 8 por
exigencia del principio de seguridad jurdica (art. 9.3 CE), procede decla-
rar que nicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser
revisadas con fundamento en esta Sentencia aqullas que, a la fecha de
publicacin de la misma, no hayan adquirido firmeza al haber sido im-
pugnadas en tiempo y forma y no haber recado todava una resolucin
administrativa o judicial firme sobre las mismas.
101 En el recurso contencioso-administrativo pendiente se impugna una liquidacin

girada por el Ayuntamiento de Guadalajara correspondiente a la totalidad del
ejercicio de 1992, cuando la parte actora se haba dado de baja en el citado
impuesto con fecha de 29 de abril de 1992, momento en el que era de aplicacin la
107
redaccin originaria del artculo 90.2 LRHL.
En cuanto a los efectos jurdicos de la declaracin de nulidad par-

cial del artculo 90.2 LRHL (slo en la medida que excluye del prorrateo
por trimestres de las cuotas del IAE los supuestos de baja por cese en
el ejercicio de actividades econmicas), es obvio que no provocar una
modificacin de derecho positivo, al haberse corregido la inconstitucio-
nalidad materialmente con la adicin al precepto por la Ley 22/1993, se-
gn hemos sealado. nicamente podra plantearse la conveniencia de
modificar el artculo 89.1 Texto Refundido de LRHL en cuanto que man-
tiene el perodo impositivo en el ao natural con exclusin nicamente
de los supuestos de alta. Atendiendo a lo advertido por PAGS I GALTS
podra producirse una superposicin de perodos impositivos al seguir
manteniendo que el perodo impositivo llega en todo caso hasta el 31
de diciembre a pesar del cese, pues nada impide que hubiera una nueva
alta en el IAE antes de finalizar el perodo impositivo anterior102. La conse-
cuencia prctica es que las cuotas sern prorrateables va devolucin de
los trimestres correspondientes en que no se haya ejercido la actividad,
excluido aquel en que se haya producido el cese, por lo que estaramos
CAP. III
ante una especie de bonificacin a posteriori. Ante esta situacin, apela
PAGS I GALTS a la lgica de la Administracin, de manera que una vez
se tuviese constancia del cese, se girara liquidacin ajustada al perodo
impositivo real103.
Atendiendo a la trascendencia de la doctrina jurdico-tributaria
expresada en relacin con el principio de igualdad, en principio, el
Tribunal aborda un problema de interpretacin legal que nos introduce
en la dimensin de la equidad horizontal104.
A pesar de las dificultades nsitas a la interpretacin de la igualdad
tributaria aumentada por su indisociabilidad respecto del resto de
principios de justicia tributaria-, el Tribunal en la Sentencia 193/2004
reafirma la autntica sustantividad propia del principio de igualdad
tributaria, sin que ello suponga un contrasentido. Tras el anlisis de la
102 As, el devengo por el nuevo inicio de la actividad de que se tratara se producira
estando todava en curso el perodo impositivo provocado por el anterior devengo
del impuesto. Mucho ms lgico nos parece interpretar que cuando se produce
el cese de la actividad se cierra el perodo impositivo iniciado por el devengo del
impuesto, Manual del Impuesto, op. cit. pg. 499.
103 PAGS i GALTS, J., Manual del Impuesto, op. cit. pgs. 500-501.
104 Una vez que ha zanjado las situaciones que pueden dar lugar a inconstituciona-
lidad por desigualdad en su sentido vertical, en cuanto se pone en conexin la
igualdad tributaria en el mbito territorial con la autonoma local de los poderes
108
pblicos, parece el momento propicio para adentrar en tales derroteros.
sentencia, puede verificarse cmo el juicio sobre la inconstitucionalidad

por violacin de la igualdad tributaria es inequvoco con slo seguir la
trayectoria de las magnitudes utilizadas normalmente para despejar la
existencia de una igualdad del artculo 14 CE105. La posterior declaracin de
vulneracin del principio de capacidad no incide en el juicio del Tribunal en
torno al principio de igualdad tributaria, simplemente muestra la reiterada
indisociabilidad de los principios de justicia tributarios. En el supuesto
de la sentencia de referencia, digamos que el principio de capacidad
econmica detecta si un sujeto ha sido gravado adecuadamente,
mientras que los parmetros de igualdad verifican si lo ha sido en los
mismos trminos jurdicos-obligacionales que otro contribuyente que se
encuentra en su misma posicin econmica.
Por tanto, la indisociabilidad de la igualdad con respecto al resto de
principios de justicia tributaria no significa que no goce de sustantividad
propia la STC 193/2004 constituye un buen ejemplo de ello-, slo impli-
ca que la vulneracin de la igualdad conllevar tambin la vulneracin de
alguno de los dems principios del art. 31, precisamente, por el carcter
especfico tributario de la igualdad de este precepto y como modulacin CAP. III
del refrendo de la misma por el artculo 14 CE.
Por esta razn, el principio de igualdad tributaria del artculo 31 viene
referido al sistema tributario en su conjunto, pues la Constitucin no
se conforma con el reconocimiento de unos derechos formales desde
el punto de vista meramente ideal, sino que acaba reconociendo que la
consecucin de la justicia, con sus inherentes precipitados de igualdad y
seguridad, ha de conseguirse con las herramientas que el ordenamiento
jurdico pone a disposicin de los poderes pblicos106, lo que no hace
sino destacar la prioridad de la consecucin de un sistema tributario justo
respecto de otras exigencias ms o menos formales, frente al ideal de
justicia fiscal.
105 Frente a quienes sostienen la inconsistencia del principio de igualdad tributaria

como CALVO ORTEGA, R., Curso de Derecho Financiero, I. Derecho Tributario. Parte
General, 6 edic., Civitas, Madrid, 2002, pgs. 66-67, o para quienes el principio
de igualdad tributaria es meramente una idea-resumen del principio de justicia
tributaria, BAYONA DE PEROGORDO, J.J., SOLER ROCH, M.T., Compendio de Derecho
Financiero, Librera Comps, Alicante,1991, pg. 77.
109
106 SNCHEZ PEDROCHE, J.A., Forma y materia, op. cit., pgs. 100-101.
2. EL ENCAJE DE LA DIMENSIN TERRITORIAL DE LA IGUALDAD EN

LA LEY TRIBUTARIA
De entre los elementos condicionantes de la autonoma normativa de las

Comunidades Autnomas, seala MARTN QUERALT que el ejercicio de
cualquier competencia debe tomar en consideracin, siquiera sea como
punto de partida, el contexto general en que tal ejercicio va a tener lugar.
En otros trminos, es ciertamente difcil individualizar una materia en la
que la regulacin que a la misma se le d por una determinada Comu-
nidad Autnoma no se encuentre, siquiera mnimamente, condicionada
por las decisiones que sobre tal materia se hayan adoptado por el Estado
o por otra Comunidad Autnoma en sus respectivos mbitos107.
En este sentido, ha sido una mencin recurrente en la doctrina del Tri-
bunal Constitucional el principio de equidad territorial, como necesaria
garanta de un nivel mnimo de igualdad entre los habitantes del Estado,
as como el respeto de la diversidad impositiva en aras de la autonoma
decisoria de las Haciendas territoriales a la hora de regular las figuras ju-
CAP. III
rdicas que estimen conveniente como recursos financieros de sus pro-
pias Haciendas, teniendo como lmite lo establecido en la ley estatal y los
principios y normas constitucionales108.
El principio de equidad territorial se articula constitucionalmente me-
diante diversos preceptos109, entre los cuales resaltamos el artculo 139 que
institucionaliza dicho principio al disponer que Todos los espaoles tie-
nen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio
del Estado. Ninguna autoridad podr adoptar medidas que directa o indi-
rectamente obstaculicen la libertad de circulacin y establecimiento de
las personas y la libre circulacin de bienes en todo el territorio espaol.
A este respecto, la salvaguarda de igualdad en cualquier territorio del
Estado viene atribuida por el Tribunal Constitucional como funcin a la
reserva de ley y as lo recuerda, en materia tributaria, el Fundamento Ju-
rdico 10 de la Sentencia 233/1999, de 16 de diciembre, declarando que
el sentido que hay que reconocer en la reserva de ley introducida por el
art. 31.3 CE no puede entenderse desligado de las condiciones propias
107 MARTN QUERALT, J., Potestades normativas de las Comunidades Autnomas en

materia tributaria en La Constitucin Espaola y las fuentes del Derecho, Vol. II, IEF,
Madrid, 1979, pg. 1314.
108 Aunque en relacin con las Haciendas locales, un pronunciamiento importante por
las continuas referencias a este principio es la STC 233/1999, de 16 de diciembre.
109 Vid. BANACLOCHE PREZ, J., Los principios constitucionales con trascendencia tri-
110
butaria, IMPUESTOS I/1987, pgs. 1021-1022.
al sistema de autonomas territoriales que la Constitucin consagra (art.

137). Asimismo, como ya sent el Tribunal en la Sentencia 19/1987110, es
claro que la reserva legal en esta materia existe tambin al servicio de
otros principios la preservacin de la unidad del ordenamiento y de una
bsica igualdad de posicin de los contribuyentes, aadiendo que tales
principios estn garantizados por la Constitucin del modo que dice su
art. 133.2 (F.J. 4, in fine)111.
Pues bien, la preservacin de la unidad del ordenamiento y una bsica
igualdad de posicin de los contribuyentes son valores imprescindibles,
sin perjuicio de reconocer la autonoma dentro de nuestro Estado. Por
ello, los justos trminos en que debe interpretarse la apelacin a la igual-
dad territorial del artculo 139.1 CE impiden exigir un tratamiento jur-
dico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo
de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sera frontalmente
incompatible con la autonoma (STC 233/1999, F.J. 26).
Tempranamente dej sentado el Tribunal que una igualdad absoluta
de posiciones jurdicas de todos los ciudadanos en todas las Comunida-
des ni existe, ni ha existido nunca112. As LUCAS VERD y LUCAS MURILLO CAP. III
DE LA CUEVA han descrito tres principales orientaciones sobre la cues-
tin: la primera, aqulla que contempla el mandato del artculo 139.1
en trminos de exigencia de un tratamiento uniforme de los derechos
y obligaciones en toda Espaa; una segunda que entiende que estamos
en presencia de un mandato encaminado a asegurar un cierto nivel de
homogeneidad en las posiciones subjetivas de los ciudadanos, que es
la sostenida por el Tribunal Constitucional en la Sentencia 37/1981, de
16 de Noviembre, excluyendo que el artculo 139.1 implique una rigu-
rosa y monoltica uniformidad del ordenamiento de la que resulte que,
en igualdad de circunstancias y en cualquier parte del territorio nacional,
se tienen los mismos derechos y obligaciones (F.J. 2)113; y, por ltimo, la
110 En ella se examin la constitucionalidad del artculo 13.1 de la Ley 24/1983, de 21

de diciembre, de Medidas urgentes de Saneamiento y Regulacin de las Haciendas
Locales, precepto ste que haba dejado plena libertad a los Ayuntamientos para fijar
el tipo de gravamen de la Contribucin Territorial Urbana y de la Rstica y Pecuaria
111 Vid. tambin STC 233/1999, de 16 de diciembre, F.J. 18.
112 STC 37/1981, de 16 de Noviembre, (F.J. 2).
113 Respecto a este pronunciamiento del Tribunal Constitucional ENTRENA CUESTA ha
puesto de manifiesto que, nunca ha ocurrido que, en igualdad de circunstancias,
en cualquier parte del territorio nacional, se tienen los mismos derechos y obliga-
ciones, salvo la igualdad en las condiciones bsicas de ejercicio de los derechos y
111
libertades fundamentales que quedan reservadas a la legislacin del Estado, en su
tercera orientacin que sita la igualdad territorial en el interior de cada

ordenamiento autonmico, aunque no haya de impedir diferencias de
trato que tengan una justificacin razonable114.
La igualdad territorial no puede superponerse al principio de auto-
noma, de forma que se impone la compatibilidad entre ambos115. En la
Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, el Tribunal Constitucional, a prop-
sito del reproche de violacin del principio general de igualdad dirigido
contra la Ley andaluza de reforma agraria, declara esa compatibilidad:
El principio constitucional de igualdad no impone que todas las Comu-
nidades Autnomas ostenten las mismas competencias, ni, menos an,
que tengan que ejercerlas de una manera o con un contenido y unos
resultados idnticos o semejantes. La autonoma significa precisamente
la capacidad de cada nacionalidad o regin para decidir cundo y cmo
ejercer sus propias competencias, en el marco de la Constitucin y del
Estatuto. Y si, como es lgico, de dicho ejercicio derivan desigualdades
en la posicin jurdica de los ciudadanos residentes en cada una de las
distintas Comunidades Autnomas, no por ello resultan necesariamen-
CAP. III
te infringidos los artculos 1, 9.2, 14, 139.1 y 149.1.1 de la Constitucin,
ya que estos preceptos no exigen un tratamiento jurdico uniforme de
los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en
todo el territorio del Estado, lo que sera frontalmente incompatible con
la autonoma, sino, a lo sumo, y por lo que al ejercicio de los derechos y al
Comentario al Artculo 139, dentro de la obra Comentarios a la Constitucin (Dir.

GARRIDO FALLA, F.), Civitas, Madrid, 2001, pg. 2118. Por su parte, PEMAN GAVN
llega a la conclusin de que el artculo 139.1 CE no es una regla de uniformidad u
homogeneidad en el derecho aplicable en las diversas partes del territorio espaol
(...) sino que se orienta ms bien a equiparar a todos los espaoles, con indepen-
dencia de su origen o lugar de residencia, con respeto a cada una de las Comuni-
dades Autnomas, Igualdad de los ciudadanos y Autonomas territoriales, Civitas,
Madrid, 1992, pgs. 138-139. La diversidad en las cargas fiscales soportadas por
los ciudadanos es admitida, con reserva de la salvaguarda de identidad bsica de
derechos y deberes es recogida en el ATC 182/1986, de 26 de Febrero (F.J. 1).
114 sta ltima no ha sido confirmada por la jurisprudencia constitucional, pero con
ella permanece persistente, a juicio de LUCAS VERD Y LUCAS MURILLO DE LA
CUEVA, el problema de fondo que es el de hacer compatible la diversidad de trata-
miento jurdico a los ciudadanos (...) con un ncleo comn de derechos y deberes
garantizado incluso frente a la potestad legislativa de las Comunidades Autno-
mas, en su Comentario al Artculo 139 CE en Comentarios a la Constitucin, op.
cit.,pgs. 474-476.
115 Compatibilidad reiterada por el TC en la Sentencia 150/1990, de 4 de octubre, (F.J.
112
7), entre otros pronunciamientos.
cumplimiento de los deberes constitucionales se refiere, una igualdad de

las posiciones jurdicas fundamentales (F.J. 10)116.
En palabras de ENTRENA CUESTA esta diversidad se da dentro de la uni-
dad y, por consiguiente, en virtud de la autonoma territorial puede ser
distinta la posicin jurdica de los ciudadanos en las distintas partes del te-
rritorio nacional117. Por ello, es posible un trato tributario diferenciado entre
los contribuyentes del pas, que depende de las decisiones polticas de los
distintos Gobiernos autonmicos118. La preservacin de dicha diversidad
en el marco de la unidad conlleva la necesidad de establecer unos lmites
a la potestad tributaria de las Comunidades Autnomas, cuya significacin
se inserta dentro de la reconduccin a la unidad de las plurales manifesta-
ciones legislativas en el seno del ordenamiento estatal119. Nos puede ilus-
trar sobre el alcance de la garanta constitucional del art. 139.1 CE, la STC
96/2002, de 25 de abril, que declara la lesin de la misma en cuanto mani-
festacin concreta del principio de igualdad del art. 14 CE, que, aunque no
exige que las consecuencias jurdicas de la fijacin de la residencia deban
ser, a todos los efectos, las mismas en todo el territorio nacional (pudien-
do ser las cargas fiscales distintas sobre la base misma de la diferencia CAP. III
territorial), s garantiza el derecho a la igualdad jurdica, es decir, a no
soportar un perjuicio o una falta de beneficio- desigual e injustificado
en razn de los criterios jurdicos por los que se gua la actuacin de los
poderes pblicos (STC 8/1986, de 21 de enero, FJ 4) (FJ 12).
Un pronunciamiento de gran relevancia fue la STC 233/1999, de 16 de
diciembre, al hilo de la argumentacin del Tribunal Constitucional para
116 En materia de ordenacin urbana, la STC 61/1997, de 20 de Marzo, declara que la

igualdad que se persigue no es la identidad de las situaciones jurdicas de todos
los ciudadanos en cualquier zona del territorio nacional (...) sino la que queda ga-
rantizada con el establecimiento de las condiciones bsicas, que, por tanto, esta-
blecen un mnimo comn denominador y cuya regulacin, sta s, es competencia
del Estado (F.J. 9 a)). Acogiendo lo expresado en la STC 19/1987, de 17 de febrero
(F.J. 4), concibe el Tribunal la diversidad de los tipos impositivos acomodada a las
exigencias del principio de igualdad, siempre que posea un fundamento justifica-
do y racional y arranque de situaciones que puedan legtimamente considerarse
como diversas (F.J. 26).
117 ENTRENA CUESTA, R., lt. op. et loc. cit. Asimismo, asegura LEJEUNE VALCRCEL
que un rgimen tributario plurilegislativo (...) por su propia naturaleza conduce a
la diversidad de obligaciones tributarias en los diferentes territorios, Aproxima-
cin al principio constitucional de igualdad tributaria, en Seis estudios sobre Dere-
cho Constitucional e Internacional Tributario, EDERSA, Madrid, 1980, pg. 153.
118 STC 19/1987, de 17 de Febrero, F.J. 3.
113
119 Vid. CASADO OLLERO, G., El sistema impositivo, op. cit., pg. 54.
rechazar la impugnacin de diversos preceptos de la LRHL, existen varias

alusiones al principio de equidad territorial120. Constituye una mencin
recurrente la necesaria garanta de un nivel mnimo de igualdad entre los
habitantes del Estado, as como el respeto de la diversidad impositiva en
aras de la autonoma decisoria de las Corporaciones locales a la hora de
regular las figuras jurdicas que estimen conveniente como recursos fi-
nancieros de sus propias Haciendas, teniendo como lmite lo establecido
en la ley estatal y los principios y normas constitucionales.
Los Diputados recurrentes impugnan el artculo 20 LRHL porque en-
tienden que este precepto deslegaliza las tasas, en el sentido de que al
no contener una tipificacin en la ley de las actividades administrativas
ni enumerados los servicios pblicos que puedan dar lugar a la aparicin
de una tasa, sern las Ordenanzas Municipales las que se encarguen de
establecer las tasas. El Tribunal Constitucional en el Fundamento Jurdico
10 de la Sentencia 233/1999, de 16 de diciembre, rechaza los motivos
alegados basndose en la funcin que la reserva de ley desempea en el
mbito de nuestro Estado de las Autonomas:
CAP. III
el sentido que hay que reconocer en la reserva de ley introducida
por el art. 31.3 CE no puede entenderse desligado de las condiciones
propias al sistema de autonomas territoriales que la Constitucin
consagra (art. 137) y especficamente en el presente proceso- de la
garanta constitucional de la autonoma de los municipios (art. 140).
120 Segn BANACLOCHE PREZ el principio de equidad territorial se articula constitu-

cionalmente mediante los siguientes preceptos: artculo 19: Los espaoles tienen
derecho a elegir libremente su residencia y a circular por el territorio nacional; ar-
tculo 40: Los poderes pblicos promovern las condiciones favorables para el pro-
greso social y econmico y para una distribucin de la renta regional y personal ms
equitativa en el marco de una poltica de estabilidad econmica; artculo 131: El
Estado, mediante ley, podr planificar la actividad econmica general para atender
a las necesidades colectivas, equilibrar y armonizar el desarrollo regional y sectorial
y estimular el crecimiento de la renta y de la riqueza y su ms justa distribucin;
artculo 138: El Estado garantiza la realizacin efectiva del principio de solidaridad
consagrado en el artculo 2 de la Constitucin, velando por el establecimiento de un
equilibrio econmico, adecuado y justo, entre las diversas partes del territorio espa-
ol, y atendiendo en particular a las circunstancias del hecho insular; artculo 139:
Todos los espaoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte
del territorio del Estado. Ninguna autoridad podr adoptar medidas que directa o
indirectamente obstaculicen la libertad de circulacin y establecimiento de las per-
sonas y la libre circulacin de bienes en todo el territorio espaol, Los principios
114
constitucionales con trascendencia tributaria, IMPUESTOS I/1987, pgs. 1021-1022.
Concluye el Tribunal que:
en virtud de la autonoma de los Entes locales constitucionalmente

garantizada y del carcter representativo del Pleno de la Corporacin
municipal, es preciso que la Ley estatal atribuya a los Acuerdos dicta-
dos por ste (...) un cierto mbito de decisin acerca de los tributos
propios del Municipio, entre los cuales se encuentran las tasas (F.J. 10
c)), puesto que como ya sent el Tribunal en la Sentencia 19/1987:
Los Ayuntamientos, como Corporaciones representativas que son (art.
140 de la Constitucin), pueden, ciertamente, hacer realidad, mediante sus
Acuerdos, la autodisposicin en el establecimiento de los deberes tributa-
rios (...) Pero es claro que la reserva legal en esta materia existe tambin al
servicio de otros principios la preservacin de la unidad del ordenamiento
y de una bsica igualdad de posicin de los contribuyentes- que, garan-
tizados por la Constitucin del modo que dice su art. 133.2, no permi-
ten, manifiestamente, presentar al Acuerdo municipal como sustitutivo
de la Ley para la adopcin de unas decisiones que slo a ella, porque as
lo quiere la Constitucin, corresponde expresar (F.J. 4, in fine). CAP. III
Una impugnacin con motivos semejantes es sostenida respecto del

artculo 48.1 LRHL, considerando que se incurre en el mismo vicio al admi-
tir que, el Pleno o la Comisin de Gobierno, segn los casos, establezcan
precios pblicos constitutivos de prestaciones patrimoniales de carcter
pblico al margen de cualquier determinacin legal. De nuevo, el Tribu-
nal en el Fundamento Jurdico 18 recurre al fundamento que la reserva
de ley encuentra en la preservacin de la unidad del ordenamiento y de
una bsica igualdad de posicin de los contribuyentes.
De igual manera, al hilo de la impugnacin del artculo 60 LRHL decla-
ra el Tribunal que:
en lo que se refiere a la integracin, en cada caso, de las exigencias

derivadas de la reserva de Ley en el orden tributario y de la autonoma
de las Corporaciones Locales, existe una inicial libertad de configura-
cin del legislador, cuya intervencin reclaman los apartados 1 y 2 del
art. 133 CE, concluamos que, respecto de los tributos propios de los
municipios, ni la reserva debe extenderse hasta un punto tal en el que
se prive a los mismos de cualquier intervencin en la ordenacin del
tributo o en su exigencia para el propio mbito territorial, ni tampoco
podr el legislador abdicar de toda regulacin directa en el mbito
parcial que as le reserva la Constitucin (F.J. 22). 115
Ese nivel mnimo de igualdad territorial es garantizado, a juicio del

Tribunal, por la configuracin de tres impuestos preceptivos (IBI, IAE,
IVTM)121 en el artculo 60 LRHL. Sin embargo, a lo que no debe llegar la
apelacin a la igualdad territorial del artculo 139.1 CE es a exigir
un tratamiento jurdico uniforme de los derechos y deberes de los

ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado,
lo que sera frontalmente incompatible con la autonoma (F.J. 26).
As, el legislador estatal puede realizar una regulacin parcial de los

tipos del impuesto, dejando en manos de la Corporacin Local una ms
precisa definicin. Acogiendo lo expresado en la STC 19/1987, de 17 de
febrero (F.J. 4), concibe el Tribunal la diversidad de los tipos impositivos
acomodada a las exigencias del principio de igualdad, siempre que

posea un fundamento justificado y racional y arranque de situaciones
que puedan legtimamente considerarse como diversas (F.J. 26).
CAP. III
Por ello, es posible un trato tributario diferenciado entre los contribu-
yentes del pas atendiendo a la diversidad dentro del marco de unidad
bsica. Sin embargo, la diversidad no es discriminacin ni es situacin
por s sola que contravenga el artculo 14 de la Constitucin122.
Oportunidad ha tenido de pronunciarse el Tribunal Constitucional en
este tema ante la alegacin de una posible vulneracin del principio de
igualdad, dada la autorizacin a los Ayuntamientos de modificar las cuo-
tas mnimas fijadas en las tarifas del IAE a que hemos hecho alusin (arts.
88 y 89 LRHL). As, en reiterada cita a la Sentencia 233/1999, de 16 de di-
ciembre, donde se resuelve un recurso de inconstitucionalidad presentado
contra numerosos preceptos de la Ley Reguladora de Haciendas Locales,
el Tribunal remitindose a las argumentaciones realizadas por la misma
circunstancia en relacin con el IBI (F.J. 27)- descarta cualquier reparo de
inconstitucionalidad en este sentido, siguiendo la postura, ya mantenida
en sentencias anteriores (STC 37/1987, de 26 de marzo, STC 19/1987, de
17 de febrero), de reconocer la compatibilidad entre autonoma e igual-
dad. Por lo tanto, si bien es inconstitucional un pleno desapoderamiento
121 El juego del principio de igualdad respecto de la creacin de tributos municipa-

les es descrito por CALVO ORTEGA en Constitucin y Haciendas Locales, REDF
100/1998, pg. 563.
116
122 STC 19/1987, de 17 de Febrero, F.J. 3.
del legislador a favor de la autonoma municipal para la determinacin del

tipo de gravamen de los tributos locales, (...) puede el legislador estatal
hacer una parcial regulacin de los tipos del impuesto, predisponiendo
criterios o lmites para su ulterior definicin por cada Corporacin Local,
a la que corresponder ya, en ejercicio de su autonoma y en atencin a
las peculiaridades de su hacienda propia, la precisin de cul sea el tipo
que, de acuerdo con el marco legal, haya de ser aplicado en su respectivo
mbito territorial(...). As pues, concluye que (...) la diversificacin de los
tipos impositivos... puede concebirse en abstracto, como acomodada a las
exigencias del principio de igualdad, siempre que posea un fundamento
justificado y racional y arranque de situaciones que puedan legtimamente
considerarse como diversas (F.J. 26). En otras palabras, la igualdad real no
se respeta solamente con la letra de la ley, sino teniendo presente la diver-
sificacin, las circunstancias reales de cada municipio, lo cual se instrumen-
ta con la posibilidad de aplicar coeficientes e ndices municipales en los
impuestos obligatorios y la facultad de los Ayuntamientos de establecer
los impuestos potestativos (IIVTNU y ICIO). Sin embargo, los criterios de
cuantificacin de la tarifa como los beneficios presuntos de la actividad CAP. III
pueden ser contrarios a la equidad, en cuanto hace que el modelo de
aplicacin del IAE sea rgido y no diversifique segn las circunstancias
especficas. Tal vez, la persecucin del principio de suficiencia financiera
se mezcle con la igualdad, pero la suficiencia no significa igualdad123.
Ahora bien, el principio de autonoma local no se define por gozar
de un contenido pleno, sino que depender del rigor con el que hayan
sido regulados los tributos por el legislador, lo que a su vez depender de
la interpretacin que ste haga del principio de legalidad124.
En sntesis, el TC impone una obligada ponderacin de valores a pre-
servar cuales son igualdad tributaria y autonoma territorial, que impide
interpretaciones rgidas que lleven a calificar como inconstitucional la
desigualdad que pueda derivarse del ejercicio legtimo, por parte de las
Comunidades Autnomas o de las Corporaciones Locales, de sus com-
123 La nocin de autonoma de los entes locales es reconocida por los artculos 137 y
140 CE con el objeto de gestionar sus respectivos intereses, logrando su expresin
en el mbito financiero en el artculo 142 CE. Asimismo, el artculo 106.3 LRBRL,
establece la competencia de las entidades locales para la gestin, recaudacin e
inspeccin de sus tributos propios, sin perjuicio de las delegaciones o frmulas
de colaboracin que puedan establecerse con entidades de mbito superior, de
acuerdo con lo que establezca la legislacin del Estado.
124 Vid. ALARCN GARCA, G., Autonoma municipal, autonoma financiera, Civitas,
117
Madrid, 1995, pg. 111.
petencias en materia financiera y tributaria. De este modo, la autonoma

financiera de las entidades territoriales, en su vertiente tributaria, pue-
de justificar la desigualdad en la presin fiscal existente en cada territo-
rio, sin que ello atente contra el principio de igualdad tributaria (SSTC
37/1987, FJ 10; y 150/1990, FJ 7).
Por ltimo, en el mbito de la Hacienda local, la STC 233/1999, en su
fundamento jurdico 32 resuelve tambin las dudas de inconstitucionalidad
respecto de los artculos 118 a 120 de la Ley 30/1988, de 28 de diciembre,
reguladora de las Haciendas Locales. Dichos preceptos regulan la prestacin
personal y de transporte habilitadas como recursos de financiacin en el
mbito de las Haciendas locales, exclusivamente en Ayuntamientos con
poblacin de derecho no superior a cinco mil habitantes para la realizacin
de obras de la competencia municipal o que hayan sido cedidas o
transferidas por otras Entidades pblicas (artculo 118.1 LRHL).
La tacha de inconstitucionalidad pretendida por los distintos recu-
rrentes se fundamenta en la invocacin del principio de igualdad, si bien
se difiere en los motivos por los que se considera vulnerado tal principio.
CAP. III
Mientras que para los Diputados recurrentes la restriccin espacial de las
prestaciones personal y de transporte a Municipios con menos de cinco
mil habitantes carece de justificacin razonada, en cambio, para el Con-
sejo Ejecutivo de la Generalidad y el Parlamento de Catalua entienden
que son nicamente los artculos 119.3 y 120.1 LRHL -en cuanto que per-
miten la redencin a metlico de las prestaciones- los que transgreden
tanto el artculo 14 como el 31.1 CE.
El iter argumentativo del Tribunal Constitucional se inicia examinan-
do la naturaleza jurdica de las prestaciones en cuestin (FJ 32). Una vez
establecida sta, el Tribunal se adentra en el anlisis de los razonamien-
tos aportados al efecto125, con el objeto de determinar si la imposicin
legal de estas prestaciones es de algn modo arbitraria o discriminatoria
(FJ 33). En ltimo lugar, habr de detenerse el Tribunal en pronunciarse
acerca del respeto de los lmites materiales y formales que la regulacin
de la prestacin personal y la de transporte deben observar de acuerdo
con su encaje constitucional (FFJJ 34 y 35).
Para el Tribunal Constitucional la naturaleza jurdica de estas presta-
ciones es fcilmente determinable, encuadrndolas dentro del artculo
31.3 CE que permite el establecimiento de prestaciones personales o pa-
trimoniales de carcter pblico:
125 El Tribunal Constitucional delimita su respuesta a los apartados 118.1, 118.2, 119.3
118
y 120.2 LRHL puesto que son los nicos que gozan de razonamiento.
no parece dudoso que las prestaciones personales creadas por la LHL,

en tanto que prestaciones impuestas que persiguen un fin pblico la
realizacin de obras pblicas (art. 118.1 LHL)-, constituyen especies del
genus prestaciones personales de carcter pblico previstas en el art.
31.3 CE. Idnticas notas son identificables en la prestacin de transpor-
te que, sin embargo, al consistir en un dare concretamente, segn se
deduce del art. 118.2 LHL, poner a disposicin del Municipio elementos
de transporte-, debe calificarse como prestacin patrimonial de carc-
ter pblico (FJ 32).
El legislador opta, en este caso, por una figura jurdica ms amplia que
el tributo que es la prestacin patrimonial de carcter pblico como va-
riante de los ingresos de Derecho pblico. Como elemento definitivo de
diferenciacin respecto del tributo, la prestacin personal y de transporte
son actividades especficas, particulares (en cuanto afectan slo a los ha-
bitantes de un determinado municipio)126 y presididas por el principio de
capitacin que es justamente lo contrario de la capacidad econmica127.
La adjetivacin del carcter patrimonial de una prestacin de carcter
CAP. III
pblico se predica por el contenido econmico de la obligacin, mien-
tras que la prestacin sera de contenido personal cuando tuviera por
objeto, la puesta a disposicin de los poderes pblicos de determinadas
prestaciones nsitas en la propia personalidad del individuo llamado a
cumplir con la obligacin coactivamente impuesta.
Resulta ser de valiosa utilidad la doctrina vertida en la STC 185/1995,
de 14 de diciembre, que sita la necesidad de precisar el alcance del con-
cepto de prestacin de carcter pblico en la funcin que la reserva de
ley, prescrita en el artculo 31.3 CE para dicha prestacin, desempea
dentro del ordenamiento constitucional:
la reserva de ley se configura como una garanta de autoimposicin de
la comunidad sobre s misma y, en ltima instancia, como una garanta
de la libertad patrimonial y personal del ciudadano (STC 19/1987). En
126 Siguiendo a RUBIO DE URQUA, en el caso de la prestacin personal se toma como

criterio para fijar los obligados a la prestacin el de residencia, en sentido efectivo,
mientras que los obligados a procurar la prestacin de transporte sern aqullos que
posean elementos de transporte en el trmino municipal afectos a explotaciones
empresariales radicadas en el mismo, Ley reguladora de las Haciendas Locales,
Publicaciones Abell, Madrid, 1989.
127 CALVO ORTEGA, R., Ingresos municipales no tributarios en la obra colectiva La
119
Reforma de las Haciendas locales, Tomo II, Lex Nova, Valladolid, 1991, pg. 200.
el Estado social y democrtico de Derecho la reserva cumple sin duda

otras funciones, pero la finalidad ltima, con todos los matices que hoy
exige el origen democrtico del Poder Ejecutivo, contina siendo la de
asegurar que cuando un ente pblico impone coactivamente una pres-
tacin patrimonial a los ciudadanos cuente para ello con la voluntaria
aceptacin de sus representantes. Por ello mismo cuando la obligacin
que lleva aparejada el pago de la prestacin es asumida libre y volunta-
riamente por el ciudadano, la intervencin de sus representantes resul-
ta innecesaria puesto que la garanta de la autoimposicin y, en definiti-
va, de su libertad patrimonial y personal queda plenamente satisfecha.
La imposicin coactiva de la prestacin patrimonial o, lo que es lo

mismo, el establecimiento unilateral de la obligacin de pago por parte
del poder pblico sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a
satisfacerla es, pues, en ltima instancia, el elemento determinante de la
exigencia de reserva de ley; por ello, bien puede concluirse que la coacti-
vidad es la nota distintiva fundamental del concepto de prestacin patri-
monial de carcter pblico (F.J. 3). Por tanto, nos encontramos frente a
CAP. III
una categora genrica, caracterizada por tener su fuente en la Ley y por
su coactividad128.
En cuanto al respeto de los principios constitucionales, aunque las
fundadas consideraciones de los recurrentes acerca de una posible vul-
neracin del principio de igualdad son acogidas por el Tribunal en el
Fundamento Jurdico 35, se llega a una conclusin distinta a la de los
recurrentes debido a que el artculo 119.3 LRHL, segn el Tribunal Consti-
tucional, admite una interpretacin conforme a la Constitucin.
En primer lugar, los recurrentes impugnan el artculo 118.1 LRHL debi-
do a la desigualdad irrazonable que supone el establecimiento de la pres-
tacin personal y de transporte slo para Ayuntamientos con menos de
cinco mil habitantes. En este caso, la apoyatura del principio de igualdad
tributaria se sita en la comparacin de diversas situaciones subjetivas129.
128 As MARTN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO
LPEZ, J. M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, lt. op. et loc. cit.
129 En este sentido hay que entender el principio de igualdad tributaria (en contraste
con el principio de capacidad que tiene su esencia en las situaciones mismas) se
basa en la comparacin de situaciones atribuibles a distintos sujetos. As CALVO
ORTEGA, R., Principios tributarios y reforma municipal, en La Reforma de las Ha-
ciendas locales, op. cit., pg. 51.
Lo cierto es que el artculo 139.1 CE se ha visto como un complemento de la igualdad
120
consagrada en el artculo 14 CE y una manifestacin del derecho a que los poderes
Pero la cuestin planteada reclama la igualdad de hecho que posee unos

lmites difcilmente determinables. No en vano, afirma LEJEUNE VALCR-
CEL que el legislador puede perseguir los fines que considere oportunos
siempre que, en caso de establecer tratamientos diferenciados, no incu-
rra en arbitrariedad y no perjudique la igualdad de hecho130.
La doctrina cientfica se ha manifestado acerca de la adecuacin al
principio de igualdad de estas prestaciones personales y patrimoniales de
carcter pblico. Segn lo expresado por el profesor ALBIANA GARCA-
QUINTANA son legalmente exigibles las prestaciones personal y de trans-
porte a que nos referimos, que cumplen los principios del artculo 31 CE a
excepcin del de igualdad131. No obstante, en opinin de CALVO ORTEGA
el artculo 31 resulta satisfecho con el establecimiento en el mbito local de
la prestacin personal y de transporte. Ahora bien, respecto del artculo 14
sostiene su vulneracin puesto que la circunstancia social de poseer la re-
sidencia en un municipio de poblacin no superior a cinco mil habitantes
no puede legitimar ninguna desigualdad en relacin con otros ciudada-
nos que habitan en municipios de poblacin superior. Asimismo, en rela-
cin con la prestacin de transporte afirma que el hecho de ser titular de CAP. III
elementos de esta naturaleza constituye una circunstancia personal que no
justifica, tampoco, la exigencia de una prestacin singularizada que no se
hace a transportistas con residencia en municipios de mayor poblacin132.
Contrariamente a lo apuntado por estos autores, el Tribunal declara
que:
no existe dato alguno expresivo de que el establecimiento de este
tipo de prestaciones en tales municipios sea irracional o arbitrario u
obedezca a criterios de carcter discriminatorio (F.J. 33).
pblicos omitan toda actuacin discriminatoria, concretado en la interdiccin de

tomar como criterio de diferenciacin la pertenencia a una u otra parte del territorio
espaol (En este sentido, BAO LEN, J.M., Las Autonomas Territoriales y el principio
de uniformidad de las condiciones de vida, INAP, Madrid, 1988, pgs. 193-194). De
modo que puede considerarse fundado el planteamiento de inconstitucionalidad por
la falta de garanta de igualdad formal de todos los espaoles frente al ordenamiento,
al consentir la restriccin de posibilidades de establecimiento de unas prestaciones
como las de los artculos 118 a 120 LRHL por el criterio del nmero de habitantes.
130 A ello hace referencia LEJEUNE VALCRCEL, E., Aproximacin al principio consti-
tucional de igualdad tributaria en Seis estudios sobre Derecho Constitucional e
Internacional Tributario, op. cit., pgs. 138-139.
131 ALBIANA GARCA-QUINTANA, C., Artculo 31: el gasto pblico en la obra colec-
tiva Comentarios a la Constitucin Espaola de 1978 (Dir. ALZAGA VILLAAMIL, O.),
Tomo III, EDERSA, Madrid, 1996, pg. 446 y Nota 68.
121
132 CALVO ORTEGA, R., Principios tributarios, lt. op. et loc. cit.
Sin embargo, los motivos que llevan a esta conclusin no tienen un

carcter jurdico sino que se trata de razones de tipo econmico y ati-
nentes a la suficiencia financiera de tales Municipios los Municipios que
se encuentran en ese tramo de poblacin menor a cinco mil habitantes
tienen el coeficiente multiplicador mnimo a efectos del clculo de la par-
ticipacin en los tributos del Estado-, y razones de carcter sociolgico
se trata de prestaciones que se llevan a cabo en forma de cooperacin
vecinal, respondiendo a criterios de solidaridad-.
Tambin se alega la vulneracin del principio de igualdad respecto de
la redencin a metlico de la prestacin personal y la de transporte133, a
lo que el Tribunal se aviene de esta forma:
el hecho de dejar la posibilidad de redencin a la mera voluntad o
libre arbitrio del interesado contradice el principio de igualdad, en
cuanto introduce un criterio de diferenciacin entre los ciudadanos
sin fundamento en las condiciones objetivas de la actividad que deba
prestarse (F.J. 35).
CAP. III Pero esta postura no lleva a la declaracin de inconstitucionalidad del

precepto afectado por la inconstitucionalidad, sino que se mantiene vi-
gente apelando a la admisibilidad de su interpretacin conforme con la
Constitucin:
la validez de la Ley debe ser preservada cuando su texto admite una
interpretacin conforme con la Constitucin. Pues bien, tal sucede,
precisamente, en el caso que ahora se considera, ya que el texto del
art. 119.3 (la prestacin personal... podr ser redimida a metlico...)
permite una interpretacin adecuada a la Norma fundamental, en-
tendiendo que la decisin de sustituir la prestacin personal por la
pecuniaria (la redencin a metlico) corresponde no unilateralmente
al propio interesado sino a la correspondiente Autoridad municipal,
previa peticin de aquel y previa justificacin de la concurrencia de la
causa que pudiera fundamentar la aplicacin del precepto (F.J. 35).
Sin embargo, esta interpretacin del precepto, lejos de corresponder

a la literalidad del texto, supone la introduccin de una orientacin no
prevista en su redaccin, como es la concesin de la redencin por la Cor-
133 El artculo 119.3 y el 120.2 LRHL permite efectuar en concepto de redencin a me-
tlico, una prestacin pecuniaria sustitutiva cuyo importe coincide con el doble o
el triple del salario mnimo interprofesional, segn se trate, respectivamente, de la
122
prestacin personal o la de transporte.
poracin local. As lo expone el Magistrado don Pablo Garca Manzano en

su voto particular a la Sentencia 233/1999, que sostiene la interpretacin
de la libre eleccin del residente de la redencin a metlico, se trate de
la prestacin personal (art. 119.3) o de la prestacin de transporte (art.
120.2), en contra de la postura manifestada en el fallo del Tribunal. As
pues, el criterio para la redencin sustitutiva no es de carcter objetivo,
sino opcional y en funcin de un nico criterio, el de carcter dinerario,
razn por la que estima el Magistrado se produce una vulneracin del
principio de igualdad del artculo 14 CE.
Por su parte, el Magistrado don Vicente Conde Martn de Hijas tam-
bin ha mostrado su discrepancia respecto del fallo en otro voto parti-
cular en relacin al mismo artculo 119.3 LRHL. En trminos semejantes
al anterior voto particular expuesto, la redencin se considera como una
facultad unilateral del sujeto pasivo, pero se llega a conclusiones dife-
rentes. El precepto podra haberse entendido en el sentido de que esta-
blece una prestacin de contenido alternativo para el sujeto pasivo. Esta
interpretacin sera respetuosa con el principio de igualdad y, adems,
con el de libertad personal. Por lo tanto, no habra lugar a considerar la CAP. III
inconstitucionalidad del artculo, ahora bien, para ello no era necesario la
alambicada interpretacin presente en el fallo de la sentencia.
Ahora bien, podemos citar la STC 96/2002, de 25 de abril, donde se ha
declarado contraria al principio de igualdad y, por tanto, inconstitucional
una disposicin legislativa que estableca ciertos beneficios fiscales para
los residentes en los territorios forales (Pas Vasco y Navarra) y en la Unin
Europea, excluyendo a los residentes en el resto de Espaa a quienes se
aplica la normativa comn. La exclusin de stos ltimos de esas ven-
tajas fiscales les ocasiona una situacin de desventaja insuperable que
degenera en discriminatoria, pues la consecuencia final es que la mayora
de los sujetos que intervienen en el mercado autonmico de referencia
(residentes en dichos territorios forales y residentes en la Unin Europea
que no lo sean en Espaa) lo hacen ofreciendo bienes y servicios a pre-
cios con reducida o nula presin fiscal lo cual mejora notablemente su
posicin competitiva en el mercado- mientras que otros los espaoles
residentes en territorio comn- se ven obligados a intervenir incorporan-
do al precio de sus operaciones el coste fiscal correspondiente derivado
de la aplicacin de la normativa comn. Aade el TC lo que no le es da-
ble al legislador desde el punto de vista de la igualdad como garanta
bsica del sistema tributario- es localizar en una parte del territorio nacio-
nal, y para un sector o grupo de sujetos, un beneficio tributario sin una
justificacin plausible que haga prevalecer la quiebra del genrico deber 123
de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos sobre los objetivos

de redistribucin de la renta (art. 131.1 CE) y de solidaridad (art. 138.1
CE), que la Constitucin espaola propugna y que dotan de contenido al
Estado social y democrtico de Derecho (art. 1.1 CE) (FFJJ 8 y 9).
3. IMPLICACIONES DE LA IGUALDAD TRIBUTARIA EN LA ESTRUCTU-

RA JURDICA DE LOS TRIBUTOS MEDIOAMBIENTALES
El principio de igualdad, informador del ordenamiento tributario justo

(art. 31.1 CE) cumple una especfica funcin, al presentarse como un ob-
jetivo a alcanzar, como una situacin a lograr por los poderes pblicos. La
funcin del principio de igualdad en materia tributaria tendr aplicacin
por medio del principio de progresividad, es decir, se tiene en cuenta un
criterio de discriminacin positiva de la capacidad econmica (a mayor
capacidad, superior peso especfico de la contribucin)134: no es ms que
la concrecin de la igualdad en el orden tributario a travs de la progresi-
vidad. Todo ello tiene como presupuesto bsico la generalidad, clusula
CAP. III
de inadmisibilidad de discriminaciones no basadas en el principio de ca-
pacidad econmica135.
Como se ha dicho anteriormente, la elaboracin del Tribunal Cons-
titucional de los principios de justicia tributaria es bien conocida, pero
nos parece oportuno recordar que, por lo que respecta al principio de
igualdad tributaria, segn el Tribunal, no prohbe al legislador cualquier
desigualdad de trato, sino slo aquellas desigualdades que resulten ar-
tificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y
suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor
generalmente aceptados (F.J. 10 STC 76/1990, de 26 de abril). De este
modo, en relacin con los tributos donde predominan los fines no fisca-
les, se admite que puedan contener en su formulacin legal determina-
das discriminaciones, justificadas en virtud del objetivo que fundamenta
su establecimiento136.
134 Sobre ello, MARTNEZ LAGO, M.A., Los fines no fiscales de la imposicin..., op.
cit., pg. 146. A esta manifestacin del principio de igualdad tributaria es lo que
denomina desigualdad cualitativa.
135 MARTNEZ LAGO, M.A., Los fines no fiscales, op. cit., pg. 139.
136 Acerca de estas cuestiones, BORRERO MORO, C., Los fines no fiscales de
los tributos: a propsito de una doctrina jurisprudencial reiterada, Revista
de Hacienda Local N 75/1995, pgs. 589 y ss. Cree acertada la postura del
Tribunal Constitucional cuando justifica de modo objetivo y razonable la
124
discriminacin por la imposicin que experimentan las dehesas apoyada en
Ante tales principios, el uso del tributo para fines predominantemen-

te no fiscales conduce tambin a la consecucin del ideal de justicia.
ALONSO GONZLEZ sostiene que existe una funcin redistribuidora del
tributo con finalidad extrafiscal con aptitud para conseguir determina-
das cotas de igualdad entre los ciudadanos aunque en ocasiones quiebre
el principio de generalidad con el establecimiento de beneficios fiscales,
exenciones, bonificaciones, etc. Argumenta que si la igualdad implica tra-
tar de forma desigual a los desiguales la imposicin de un tributo, por
contaminar las aguas de un ro, a una fbrica que contamina supone res-
tablecer la igualdad si junto a ella existe otra factora que no contamina
porque previamente ha realizado las inversiones precisas para dotarse de
los equipos depuradores precisos137.
Si adoptamos una visin global del funcionamiento de la Hacienda,
podemos entrever un objetivo de igualdad en el hecho de que el Estado
haya de superar situaciones desiguales, cuya solucin se intenta paliar a
travs de la prestacin de ms servicios. En consecuencia, se incremen-
tan los gastos pblicos y se crea la necesidad de allegar mayores ingresos.
Como bien ha dicho CHECA GONZLEZ, la consecucin de los fines del CAP. III
Estado es la razn de la fiscalidad. La igualdad entre todos los ciudadanos
es un objetivo esencial trazado en la Constitucin, para lo cual el tributo
es un instrumento bsico138. Una adecuada utilizacin del gasto pblico
puede ayudar a conseguir esos fines. Pero adems, siguiendo a Neumark,
la disminucin de ingresos que tiene lugar en los impuestos con fines no
fiscales suele suponer para la Hacienda una carga presupuestaria menor
que la que supondra el gasto destinado a lograr esa misma finalidad,
debido a lo innecesario, en esos casos, de instancias burocrticas encar-
gadas de recaudar y despus de controlar el destino de los fondos. As,
se conceden exenciones o bonificaciones a aquellas personas que hayan
contribuido con su actividad y sus medios econmicos a la feliz consecu-
cin de los objetivos pretendidos por los entes pblicos139.
No obstante, desde el punto de vista del gasto pblico, la equidad en
el gasto (art. 31.2 CE) se ha puesto en cuestin. Parece que las subvencio-
nes dirigidas a reducir la contaminacin de empresas que han visto redu-
las cualificadas caractersticas que poseen (extensin, susceptibilidad de mejor

aprovechamiento) en la STC 186/1993, de 7 de junio.
137 Los impuestos autonmicos..., op. cit., pgs. 42-43.
138 Vid. CHECA GONZLEZ, C., Los impuestos con fines no fiscales..., op. cit., pgs. 508
y 510.
125
139 CHECA GONZLEZ, C., Los impuestos con fines, op. et loc. cit.
cidos sus costes como consecuencia de la despreocupacin ambiental

podran incidir en ello. De manera que slo deberan concederse tales
ayudas excepcionalmente, cuando resulten imprescindibles para la sal-
vaguarda de otros principios rectores de la poltica social y econmica
contemplados por la Constitucin140.
En este sentido, el Impuesto autonmico sobre determinadas ac-
tividades que inciden en el medio ambiente (IDAMA), aprobado por la
Comunidad Autnoma de Castilla-La Mancha, fue recurrido por incons-
titucionalidad, siendo uno de los motivos alegados una posible discrimi-
nacin entre empresas del sector elctrico, con una posible vulneracin
del artculo 9c) LOFCA, lo cual determin la observancia de la doctrina
sobre la igualdad territorial desarrollada por el Tribunal Constitucional y
su concrecin en el principio de libre circulacin de bienes y personas en
todo el territorio nacional que conecta la neutralidad, igualdad y territo-
rialidad.
En primer lugar, las mismas crticas que en el caso del Impuesto balear
sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente (IBIMA) se hicieron
CAP. III
por falta de respeto al principio de igualdad tributaria141, podran hacerse
al IDAMA, en cuanto que desechar la opcin de gravar el conjunto de
todas las actividades susceptibles de incidir perjudicialmente en el me-
dio ambiente podra suponer un trato discriminatorio respecto de las
elegidas para su gravamen. Sin embargo, la pretendida vulneracin no
ha gozado de predicamento en la doctrina constitucional, pues no pa-
rece suficiente acudir a la excusa formal de no haber sido planteada esta
cuestin como motivo del recurso, dadas las posibilidades concedidas al
Tribunal Constitucional en el artculo 84 LOTC de comunicar a las partes
la existencia de otros motivos distintos de los alegados para entrar a pro-
nunciarse sobre este asunto.
No obstante, la postura mantenida por el Tribunal anteriormente no
deja lugar a dudas sobre el mbito de libertad de configuracin de que
goza el legislador tributario, cuyas limitaciones vienen impuestas por la
salvaguarda de los principios constitucionales como el de igualdad tri-
butaria. Ahora bien, dicho principio slo se considerar vulnerado ante
140 HERRERA MOLINA, P.M. y SERRANO ANTN, F., Aspectos constitucionales y

comunitarios..., op. cit., pg. 477. Solamente la solidaridad podra justificar que
el resto de los contribuyentes asumieran los costes de la necesaria reconversin
tecnolgica.
141 Vid. BORRERO MORO, C.J., El principio de igualdad y la tributacin ambiental:
el impuesto balear sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, JT N
126
7/1997 op. cit., pgs. 29, 31 y 38.
la ausencia de una justificacin objetiva y razonable142, aspecto este que

entendemos cumplido basndonos en el mayor riesgo que supone de
degradar el medio ambiente el desarrollo de las actividades productivas
sobre las que recae el Impuesto castellano-manchego.
As pues, la regulacin que la LIDAMA realiza del elemento subjetivo
del hecho se sita en el artculo 4 donde define como sujetos pasivos, en
calidad de contribuyentes, a las personas fsicas o jurdicas y las entida-
des a que se refiere el artculo 33 de la Ley General Tributaria que realicen
cualquiera de las actividades sealadas en el artculo 2 de esta Ley. Por
otro lado, el apartado 2 del mismo artculo 4 prescribe que el importe del
impuesto no podr ser objeto de repercusin sobre terceras personas, sin
que esta posicin del sujeto pasivo pueda ser alterada por actos o acuer-
dos en contrario entre los particulares, de conformidad con lo establecido
en el artculo 36 de la Ley General Tributaria. Por tanto, bajo ningn con-
cepto, la Ley permite el traslado de la carga tributaria del sujeto pasivo
contribuyente a cualquier otro tercero, de manera que el impuesto des-
de este punto de vista se caracteriza por ser de naturaleza directa. Ello es
manifestacin de la presencia ineludible del principio quien contamina CAP. III
paga143 en la configuracin del impuesto y la interpretacin del mismo,
aplicado al elemento subjetivo del hecho imponible es que slo el sujeto
que contamine debe ser el que venga obligado a pagar el impuesto.
Sin embargo, a pesar de que se observa tambin en este aspecto la
adecuacin de la finalidad del impuesto a la disposicin de su estruc-
tura, en el recurso de inconstitucionalidad interpuesto se entiende que
la prohibicin expresa de repercutir el impuesto autonmico tiene un
efecto discriminatorio sobre los costes de las empresas generadoras y
de transporte de la energa elctrica que vendran obligadas a soportar
el gravamen. As, dichas empresas quedaran discriminadas en funcin
de la ubicacin geogrfica de sus instalaciones y adems, el Impuesto
castellano-manchego implicara el traslado de la carga tributaria a otras
Comunidades Autnomas, contraviniendo el artculo 9c) LOFCA144 que
142 Vid. STC 134/1996, de 22 de julio, F.J. 8.

143 As lo ha entendido GARCA LUQUE respecto del Impuesto castellano-manchego,
La tributacin ambiental, op.cit., pgs. 383-384.
144 Este motivo de inconstitucionalidad tambin ha sido aducido para fundamentar
el recurso de inconstitucionalidad contra la Ley 7/1997,de 29 de mayo, de
Extremadura, de medidas fiscales sobre produccin y transporte de energa que
incidan sobre el medio ambiente, y que se encuentra pendiente de sentencia
del Tribunal Constitucional. El artculo 5.2 de esta Ley establece la expresa
127
prohibicin de la repercusin del impuesto a los consumidores sin que esta
prescribe que las Comunidades Autnomas podrn establecer sus pro-

pios impuestos, pero, sin que en ningn caso ello suponga un obstcu-
lo para la libre circulacin de personas, mercancas, servicios y capitales,
afecte de manera efectiva a la fijacin de residencia de las personas o a
la ubicacin de Empresas y capitales dentro del territorio espaol, (...) o
comporte cargas trasladables a otras Comunidades145.
Asimismo, se alega la vulneracin de la Ley 54/1997, del Sector
Elctrico, de carcter bsico, en cuyo artculo 17.3 se dispone que en
caso de que las actividades elctricas fueran gravadas con tributos de
carcter autonmico o local, cuya cuota se obtuviera mediante reglas
no uniformes para el conjunto del territorio nacional, al precio de la
electricidad resultante del mercado de ofertas o a la tarifa se le podr
incluir un suplemento territorial, que podr ser diferente en cada
Comunidad Autnoma o entidad local. En todo caso se deber justificar
la equivalencia entre el coste provocado a las empresas elctricas por
estos tributos y los recursos obtenidos por el suplemento territorial.
Lo que se arguye es que, puesto que no se permite la repercusin del
CAP. III
tributo autonmico a los consumidores, las empresas elctricas debe-
ran soportar ese gravamen, que quedaran as discriminadas al inci-
dir el gravamen sobre los costes de dichas empresas- respecto de otras
empresas del sector ubicadas en otras Comunidades donde no existe
tal impuesto.
Distintas consideraciones ha formulado la doctrina acerca de la ido-
neidad del traslado de la carga tributaria a los consumidores en los tribu-
tos ecolgicos. Para un sector doctrinal, el tributo ambiental no debera
ser repercutible, porque el legislador no trata de gravar el consumo de
los bienes, sino la forma de fabricacin que es realmente la que origina el
dao ecolgico, por lo que el impuesto debera recaer sobre la empresa
directamente146. No obstante, los efectos de la prohibicin de repercusin
prohibicin pueda ser alterada mediante pactos o acuerdos en contrario entre

las partes. Apreciacin tambin sealada respecto de la Ley extremea sobre el
ahorro en cuanto que como ha sealado FALCN Y TELLA vulnerara la libertad
de empresa y libre circulacin de servicio y de capitales, infringiendo el artculo
9c) LOFCA. Vid. La inconstitucionalidad declarada, op. cit., pg. 9.
145 Permtasenos remitir sobre esta cuestin a PATN GARCA, G., El principio de auto-
noma en el mbito tributario. En especial, el impuesto castellano-manchego sobre
determinadas actividades que inciden en el medio ambiente, Cortes de Castilla-La
Mancha, Toledo, 2005, pgs.. 91 y sigs.
146 Vid. FERNNDEZ JUNQUERA, M., Un impuesto municipal industrial anticontami-
128
nante? en Organizacin territorial del Estado, Vol. II, IEF, Madrid, 1985, pg. 1256.
del impuesto siempre podran darse en el plano del consumidor, puesto

que el agente contaminador puede trasladar la carga tributaria hacia el
consumidor final en el precio del producto147. Adems, si se opta por so-
cializar los costes tributarios, habr que tener en cuenta el inconveniente
que supone la inelasticidad de la demanda en los sectores de produc-
tos imprescindibles para la vida que son generadores de contaminacin,
como es precisamente la produccin de electricidad cuyo proceso de li-
beralizacin se encuentra an en fase de transicin o, si se prefiere, en un
estado an embrionario.
El principio de igualdad que seala BORRERO MORO quebrado por los
impuestos medioambientales como el IBIMA (y entonces tambin segn
su teora el IDAMA) ya que slo se gravan algunas de las conductas per-
judiciales con el medio ambiente y no todas, atiende a una perspectiva
del principio de igualdad conectado a la generalidad que no es el sentido
que el Tribunal Constitucional ha ofrecido, ya que la generalidad garan-
tiza la prohibicin de discriminaciones positivas no fundadas en razones
objetivas y el gravamen para la totalidad de contribuyentes siempre que
hayan realizado un hecho imponible. CAP. III
En cambio, la perspectiva adoptada por otro sector doctrinal parte
de considerar que el gravamen de la contaminacin debe producirse
en cuanto que la actividad contaminante se ocasiona porque existe una
demanda por los consumidores. As, estos autores coinciden en que los
agentes de las conductas que daan al medio ambiente deben ser grava-
dos, pero habra que establecer la traslacin obligatoria del impuesto, ya
que la demanda es la causa del efecto nocivo para el medio ambiente148.
Ms lgica nos parece la postura intermedia que atiende al modo en
que se haya estructurado el tributo medioambiental. En consecuencia,
si lo que se pretende gravar es la produccin del bien que pueda dar
lugar a un efecto contaminante, como puede ser el caso del Impuesto
Postura tambin defendida por GARCA LUQUE, E.I., La tributacin ambiental, op.
cit., pg. 501.
147 A propsito de la crtica del Impuesto balear cuya prohibicin de repercusin de
este tributo se considera como una mera caracterizacin dispuesta especficamen-
te para evitar el emparentamiento de aquella figura tributaria con el IVA, HERRERA
MOLINA, P.M., SERRANO ANTN, F., El tributo ecolgico balear, op. cit., pg.49.
148 Vid. BAENA AGUILAR, A., Proteccin impositiva del medio natural, NUE N
122/1995, pgs. 17-18, a quien sigue LUCHENA MOZO, G.M., Proteccin fiscal del
medio ambiente en Lecciones de Derecho del Medio Ambiente (Dir. L. ORTEGA
LVAREZ), 3 edic., Lex Nova, Valladolid, 2002, pg. 460 y en Fiscalidad y medioam-
129
biente, NUEVA FISCALIDAD N 5/2003, pg. 54.
castellano-manchego que se centra en la energa termonuclear y residuos

radioactivos (art. 2.1.b) y c)), no sera necesario repercutir el impuesto, en
otro caso, si no se grava al productor difcilmente se lograran los objetivos
desincentivadores de tal conducta149. Asimismo, el gravamen de las
actividades que directamente degradan el medio ambiente, como es la
emisin de sustancias contaminantes (art. 2.1.a)), no tiene por menos que
articularse recayendo sobre el contribuyente, que es el agente realizador
de dicha conducta. Ahora bien, si el tributo est fundado en el consumo
de productos contaminantes150, debera establecerse la repercusin
jurdica de la cuota tributaria para gravar efectivamente al consumidor
de los productos contaminantes. Al fin y al cabo, esta postura supone
estructurar tcnicamente el tributo de manera acorde con el principio
quien contamina, paga, tal y como debe priorizarse en un tributo
medioambiental.
No obstante, pensamos que debe atenderse al contenido de justicia
material inserto en la igualdad tributaria que conecta la equidad hori-
zontal y la vertical: de manera que puede decirse que el principio de
CAP. III
equidad horizontal es un axioma tico cuyo origen se encuentra en la
igualdad de todos los ciudadanos ante la Ley y solo tiene sentido si se
149 En este sentido, VAQUERA GARCA quien defiende la obligatoriedad de la

repercusin de la cuota en el caso en que sea la demanda de bienes, su utilizacin o
el abandono posterior de los mismos el que provoque el perjuicio medioambiental,
lo cual justificara que la carga tributaria del tributo se trasladase al consumidor final,
Fiscalidad y, op. cit., pg. 174. En esta lnea, BORRERO MORO, C., La tributacin
ambiental, op. cit., pgs. 160-161.
150 ste es el caso del Impuesto sobre electricidad, establecido por Ley 66/1997, de
30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que
pagan los consumidores de la electricidad, pero que se aplica con independencia
de la fuente de la electricidad. Un incentivo de distinto cariz es el incluido en la
Propuesta de Directiva de 10 de marzo de 1997 sobre imposicin de los productos
energticos que opta por una accin en positivo para promover conductas ms
adecuadas con la proteccin del medio ambiente. As el artculo 15.3 de dicha
Propuesta dispone que los Estados miembros tambin podrn devolver al
productor total o parcialmente el impuesto pagado por el consumidor sobre la
electricidad y el calor generado durante su produccin en el caso de produccin
de electricidad a partir de los productos especificados en las letras b), c) y d) del
apartado 1 del artculo 14, esto es, se potencia la produccin de electricidad
con productos menos contaminantes, discriminando fiscalmente el origen de la
energa. Sin embargo, el fomento del uso de las nuevas energas en la produccin
de electricidad podra tener dudosos efectos habida cuenta que ese beneficio
130
fiscal no tiene reflejo en el precio del consumo final.
aplica a la vez un trato desigual a individuos diferentes151. Por ello, la

eleccin de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
en modo alguno nos parece que viole el principio de igualdad tributaria,
supone una decisin discrecional sobre las actividades que tienen una
mayor incidencia en el medio ambiente, y ante la dificultad objetiva y
de medicin de la base imponible de gravar a todos los que inciden en
el medio ambiente, parece una medida razonable establecer el desin-
centivo de dichas conductas a travs de este impuesto en sujetos que
potencialmente pueden incidir negativamente en el medio ambiente. El
rechazo a la interpretacin literal de la STC 289/2000, tambin nos lleva
a esta conclusin pues cuando el fundamento jurdico 5 seala que un
impuesto medioambiental debera someter a tributacin todas las mani-
festaciones de la actividad contaminantes, ello no implica ni la exclusin
obligada de la progresividad atendiendo al diferente nivel de contamina-
cin producida, ni la decisin del legislador en tal sentido.
Como seala GARCA NOVOA, la frmula de un impuesto sobre emi-
siones en relacin con el Impuesto gallego- cuya cuanta se exija slo a
grandes contaminadores es igual de lcita que un modelo de imposicin CAP. III
sobre el patrimonio que siga el modelo de grandes fortunas y que slo
se exija a grandes propietarios152. Acorde con ello, a nuestro parecer es
tambin lcito encaminar la imposicin hacia un sector que ofrece po-
sibilidades recaudatorias, ya que manifiestan gozar de una capacidad
econmica y que su beneficio empresarial no puede ser sufragado en el
perjuicio sufrido en el bien pblico medioambiental.
Pero, con independencia de estas opiniones, la constitucionalidad
de la prohibicin de la repercusin del impuesto ha de ser tratada
desde el punto de vista de la doctrina sustentada por el Alto Tribunal
sobre el principio de igualdad y, ms concretamente, sobre el principio
de igualdad territorial que, al fin y al cabo, ha de ser el criterio utilizado
para fundamentar la vulneracin alegada.
La formulacin genrica de la equidad territorial encuentra su funda-
mento constitucional en el artculo 139.1 de la Norma Suprema: Todos
los espaoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier
parte del territorio del Estado. El significado que la proclamacin de los
mismos derechos y obligaciones debe contener en el mbito tributario,
151 Siguiendo la formulacin de MUSGRAVE, vid. LVAREZ GARCA, S. y FERNNDEZ

DE SOTO BLASS, M.L., tica y Hacienda Pblica: el principio de justicia en la impo-
sicin, CT N 111/2004, pg. 21.
131
152 GARCA NOVOA, C., El Reglamento del Impuesto gallego, op. cit., pg. 19.
no puede ser otro que la genrica llamada al sostenimiento del gasto

pblico (art. 31.1), pero no que en cada territorio esa obligacin sea cuan-
titativamente concretada de igual forma153. En consecuencia, siguiendo
a LEJEUNE VALCRCEL, el anlisis de los problemas derivados del sistema
tributario de Comunidades Autnomas no deben plantearse en sede de
identidad de obligaciones, sino de uniformidad y armonizacin154.
El contenido del principio de igualdad territorial se define al objeto
de la preservacin de la unidad del ordenamiento y de una bsica
igualdad de posicin de los contribuyentes. Y esto, teniendo bien
presente que la apelacin a la igualdad territorial no puede permitir la
exigencia de un tratamiento jurdico uniforme de los derechos y deberes
de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del
Estado, lo que sera frontalmente incompatible con la autonoma (STC
233/1999, de 16 de diciembre, F.J. 26)155. En rigor, trasciende, como
decimos, la necesidad de compaginar el principio de igualdad territorial
con la autonoma financiera, ante el reconocimiento de un rgimen
tributario plurilegislativo que, por su propia naturaleza, conduce a la
CAP. III
diversidad de obligaciones tributarias en los diferentes territorios156. La
compatibilidad entre ambos principios justificara una cierta flexibilidad
en la determinacin por la ley autonmica del sujeto sobre el que
recae la cuota tributaria. As, la orientacin que nos interesa de
la igualdad territorial es aquella que la sita en el interior de cada
ordenamiento autonmico, bien entendido que su existencia no debe
impedir diferencias de trato que tengan una justificacin razonable,
conforme a los postulados del principio general de igualdad.
A continuacin, el artculo 139.2 CE recoge el principio de libre cir-
culacin de bienes y personas en todo el territorio nacional, actuando
como principio general que introduce un lmite al ejercicio por los po-
153 Vid. LEJEUNE VALCRCEL, E., Aproximacin al principio constitucional, en Seis

Estudios, op. cit., pg. 154.
154 LEJEUNE VALCRCEL, E., Aproximacin al principio constitucional, op. et loc. cit.
155 De hecho, con la igualdad territorial permanece persistente, a juicio de LUCAS
VERD Y LUCAS MURILLO DE LA CUEVA, el problema de fondo que es el de
hacer compatible la diversidad de tratamiento jurdico a los ciudadanos (...) con
un ncleo comn de derechos y deberes garantizado incluso frente a la potestad
legislativa de las Comunidades Autnomas, en su Comentario al Artculo 139 CE
en Comentarios a la Constitucin (Dir. ALZAGA VILLAAMIL, O.), Tomo X, op. cit.,
pgs. 474-476.
156 Vid. LEJEUNE VALCRCEL, E., Aproximacin al principio constitucional en Seis
132
estudios, op. cit., pg. 153.
deres pblicos de sus atribuciones y, a su vez, transluce un deliberado

proteccionismo de la efectiva igualdad territorial previamente constitu-
cionalizada. Literalmente y, en sentido negativo, prescribe que ninguna
autoridad podr adoptar medidas que directa o indirectamente obsta-
culicen la libertad de circulacin y establecimiento de las personas y la
libre circulacin de bienes en todo el territorio espaol. La proyeccin
de tal disposicin en el seno de las Comunidades Autnomas se sucede
en el artculo 157.2 CE que especficamente se refiere al poder tributario
de stas, al disponer que no podrn en ningn caso adoptar medidas
tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan
obstculo para la libre circulacin de mercancas o servicios. El desarrollo
del principio se efecta en el artculo 9c) LOFCA que concreta el lmite
de la libertad de circulacin en relacin con los impuestos propios de las
Comunidades Autnomas o imposibilidad de establecer barreras en el
territorio nacional. Por tanto, desde este punto de vista, lo que se prohbe
es que las Comunidades Autnomas establezcan tributos que obstaculi-
cen la libre circulacin de mercancas y servicios, limitacin que, a tenor
del recurso de inconstitucionalidad, no se ve respetada por el IDAMA. CAP. III
Tempranamente especific el Tribunal Constitucional el alcance de la
prohibicin de interponer obstculos sobre la libre circulacin de bienes
en la Sentencia 37/1981, de 16 de noviembre, sealando que cierta-
mente, cualquier normativa local que, dentro de su mbito competen-
cial propio, establezca un Ente de esta naturaleza (municipio, provincia o
Comunidad Autnoma) respecto del transporte o de la carga y descarga
de mercancas, o sobre la concurrencia de ofertas y demandas de trans-
porte, puede incidir sobre la circulacin de personas y bienes, pero no
toda incidencia es necesariamente un obstculo. Lo ser sin duda cuan-
do intencionalmente persiga la finalidad de obstaculizar la circulacin,
pero (...) no slo en este caso, sino tambin en aquellos otros en los que
las consecuencias objetivas de las medidas adoptadas impliquen el sur-
gimiento de obstculos que no guardan relacin con el fin constitucio-
nalmente lcito que aqullas persiguen.
Posteriormente, la doctrina constitucional dara las pautas bsicas
para considerar que una medida no es obstaculizadora de la libre circula-
cin en la STC 88/1986, de 1 de julio, (FJ 6), que se reitera en las Senten-
cias 60/1990, de 5 de abril, FJ 2, 84/1993, de 8 de marzo, FJ 4 y 14/1994,
de 20 de enero, FJ 1. Segn las declaraciones del Tribunal las circunstan-
cias que deben darse son: a) la actuacin de la Comunidad dentro de sus
competencias; b) la proporcin y adecuacin entre las diferencias que se
introducen por la accin del poder pblico y el fin legtimo que se persi- 133
gue al establecer esa diversidad; c) la salvaguardia de la igualdad bsica

de todos los espaoles157.
Por tanto, debe concluirse que no existe una prohibicin absoluta de
la incidencia extraterritorial de los impuestos regionales, a la vista de que
el mismo Tribunal Constitucional ha declarado que la eficacia territorial
de las normas y actos no significa que pueda privarse a las Comunidades
Autnomas de la posibilidad de adoptar decisiones, dentro de su propio
territorio y en uso de sus legtimas competencias, cuando pudieran oca-
sionar alguna consecuencia ms all de sus lmites territoriales. Lo con-
trario, supondra privarles de toda capacidad de actuacin158. Razn que
nos lleva a desechar el motivo de inconstitucional presentado contra el
IDAMA por el solo hecho de su incidencia en las relaciones econmicas
con otras Comunidades Autnomas.
Junto a ello, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, que resuelve
el recurso interpuesto contra el Impuesto gallego sobre contaminacin
atmosfrica, modelo para muchos aspectos de la configuracin del
Impuesto castellano-manchego en la Sentencia de 3 de julio de 2001
CAP. III
(JT 2001/1969), recuerda la abundante jurisprudencia constitucional
al respecto que hace prevalecer el principio de autonoma sobre
los principios de igualdad y uniformidad en el mbito tributario,
advirtiendo en coherencia con ella que los principios de igualdad
y uniformidad en el mbito tributario no pueden ser entendidos en
trminos absolutos, habida cuenta que la autonoma financiera de las
Comunidades Autnomas introduce, obviamente, dosis de desigualdad,
y la uniformidad no es tampoco una exigencia constitucional, de donde
resulta que este principio no impone que todas las Comunidades
Autnomas tengan que ejercer sus competencias de una manera o
con un contenido y resultados idnticos o semejantes (FJ 5). Dicha
prevalencia de la autonoma financiera, tambin ha sido destacada por
CHICO DE LA CMARA y HERRERA MOLINA, quienes han sealado el
escaso xito que puede atribuirse al planteamiento de la discriminacin
entre empresas del sector elctrico159, al declarar en el artculo 3
LIDAMA entre los supuestos exentos, la produccin de energa
157 Vid. LUCAS VERD, P., LUCAS MURILLO DE LA CUEVA, P., Comentario al artculo 139
CE en Comentarios a la Constitucin, op. cit., pg. 483.
158 Cfr. GARCA RUIZ, J.L., GIRN REGUERA, E., La incidencia del modelo de Estado en
el sistema de financiacin autonmica, REDC N 51/1997, pg. 154.
159 CHICO DE LA CMARA, P., HERRERA MOLINA, P.M., La fiscalidad de las emisiones,
134
op. cit, pg. 198.
elctrica, incluyendo los supuestos del rgimen especial regulado en

la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del sector elctrico, inscritas en
el Registro Administrativo de Instalaciones de Produccin de Rgimen
Especial160.
Es cierto que el artculo 17 Ley 54/1997, del Sector Elctrico, otorga
con carcter facultativo, la posibilidad de repercutir al consumidor del
suplemento territorial en el precio de la electricidad. La cuestin es
que el Impuesto gallego no grava el consumo de la electricidad, sino
la produccin por su peligrosidad atmosfrica, y acogiendo, en este
sentido, las declaraciones de la STSJ Galicia de 22 de marzo de 2002
(JT 2002/1499) permitir dicho traslado sera tanto como desvirtuar la
finalidad que se pretende con la implantacin del impuesto, pues
difcilmente las empresas productoras de energa elctrica reduciran
sus emisiones y aplicaran medidas paliativas, sabedoras en definitiva
de que en ltima instancia quien soportara aquel gravamen seran los
usuarios y consumidores mediante su repercusin en factura (FJ 5).
Por todo ello, concluimos que la prohibicin de repercusin mani-
fiesta explcitamente la debida concordancia entre la absoluta finalidad CAP. III
medioambiental del Impuesto castellano-manchego y su estructura161,
160 Es curioso que la Directiva 2003/96/CE, de 27 de octubre, del Consejo, por la que se
reestructura el rgimen comunitario de imposicin de los productos energticos y
de la electricidad, haya rehusado dar la consideracin de producto energtico a la
electricidad, entendiendo a los primeros como fuentes de energa, mientras que la
electricidad correspondera ms a la de un medio de transporte de dicha energa.
Diferenciacin muy sutil, pero que justifica una imposicin diferenciada. Vid. COR-
NEJO PREZ, A., La nueva Directiva sobre fiscalidad de los productos energticos,
CT N 111/2004, pg. 101.
161 No es sta, no obstante, la postura mantenida por el Tribunal Constitucional en la
reciente Sentencia 196/2012, de 2 de octubre, donde llega a la conclusin de que
tambin en la estructura del impuesto castellano-manchego es coincidente con la
del impuesto local sobre actividades econmicas, sin que exista dato alguno en
su configuracin que permita apreciar la pretendida finalidad extrafiscal o intentio
legis de gravar la actividad contaminante y los riesgos para el medio ambiente. Una
vez ms, el examen de los preceptos que definen los elementos esenciales de esta
modalidad impositiva pone de manifiesto que estamos en presencia de otro tributo
netamente fiscal o contributivo, que no grava directamente la actividad contami-
nante sino el mero ejercicio de una actividad econmica consistente en el almace-
namiento de residuos radiactivos, que ni se dirige, en sentido negativo, a disuadir
el incumplimiento de ninguna obligacin, ni busca, en sentido positivo, estimular
actuaciones protectoras del medio ambiente, desvinculndose as de la verdadera
aptitud de cada sujeto para incidir en el medio en el que se desenvuelve (FJ 4).
135
Hemos analizado la debilidad de los argumentos ofrecidos por el Tribunal Consti-
no pudiendo observarse, en nuestra opinin, que tal medida constituya

un obstculo aadido en el sentido proscrito por la LOFCA.
En cualquier caso, el motivo alegado se presta al Tribunal como lti-
ma condicin material de validez, esto es, como parmetro e instrumen-
to para declarar inconstitucional un impuesto autonmico que, desde
nuestro punto de vista, se ajusta al resto de normas constitucionales.
En general, el deber de los poderes pblicos de perseguir los fines que
le son propios fundamenta la eleccin de medidas que menos perjudi-
quen la libertad de circulacin, y, en particular, la persecucin de ob-
jetivos medioambientales mediante el Impuesto castellano-manchego
parece precisamente logrado al menos con la estructura del mism, a la
que contribuye su carcter directo, cuya virtualidad consiste en recaer
directamente sobre los agentes contaminantes o posiblemente conta-
minantes, impidiendo repercutir legalmente el impuesto a los consumi-
dores de los productos.
De nuevo vuelve el Tribunal Constitucional a reiterar su posicin
en la STC 210/2012, de 14 de noviembre, a propsito de la alegacin
CAP. III
de desigualdad territorial respecto del Impuesto autonmico de
Extremadura- sobre depsitos de las entidades de crdito, negando
cualquier vulneracin del principio de libertad de circulacin de
personas y bienes. A juicio del TC, semejante vulneracin slo podra
ocurrir si la deduccin fiscal si dicha deduccin minorase la carga
de un tributo de carcter general, que fuera aplicable en todo el
territorio nacional, pero no cuando se trata de una deduccin en un
tributo propio autonmico como el impuesto sobre depsitos de las
entidades de crdito, al que adems la demanda no imputa ningn
efecto extraterritorial. Por todo lo anterior, es claro que la deduccin
controvertida no es sino una medida de fomento que no es susceptible
de provocar el efecto que se le imputa sobre la libertad de circulacin,
pues ni constituye una traba injustificada a la circulacin de industrias
o a su desarrollo de condiciones bsicas de igualdad, ni configura una
medida graciable capaz de estimular desplazamientos de un lugar a
otro del territorio incompatibles con las exigencias del mercado nico
(FJ 9)162.
tucional para sostener esta postura en PATN GARCA, G., La inconstitucionalidad

del impuesto castellanomanchego sobre la produccin termonuclear de la energa
elctrica y residuos radioactivos: Comentario a propsito de la STC 196/2012, de 2
de Octubre, Quincena Fiscal, Aranzadi, N 16/2013.
136
162 Acogiendo las declaraciones realizadas en la STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 11.
4. TRATAMIENTO FISCAL DE DISTINTAS SITUACIONES EN LA

FAMILIA DESDE LA PERSPECTIVA DE LA IGUALDAD
Como sabemos igualdad tributaria formal no significa en todo caso

igualdad material, de aqu que la jurisprudencia constitucional haya
establecido la necesidad de atender a un tratamiento desigual para
lograr equilibrar situaciones que originariamente son desiguales debido
a determinadas condiciones econmicas, sociales o posiciones jurdicas
de las personas. As, RODRGUEZ BEREIJO lo reafirma al entender que el
valor de justicia distributiva que embarca al sostenimiento de las cargas
pblicas, constrie a un trato desigual ante la ley para realizar la igualdad
material real y efectiva163. La igualdad material que persigue una igualdad
de hecho exige un tratamiento desigual entre desiguales e igual entre
iguales, distinguiendo dentro de esta ptica una igualdad vertical que
supone su relacin intrnseca con el nivel de capacidad econmica,
esto es, justicia entre personas con diferentes niveles de riqueza; y una
igualdad horizontal, es decir, entre iguales, que responde al trasunto del
principio de igualdad ante la ley, de manera que quien tenga lo mismo CAP. III
debe pagar igual164.
Una cuestin que tiene unas repercusiones concretas a la hora de en-
juiciar la adecuacin de la estructura jurdica de tributos con una fuerte
impronta de justicia material como es el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas (IRPF). De hecho, la bsqueda de poner de manifiesto las
circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo en el gravamen
de la imposicin directa ha provocado que en ms de una ocasin se
haya acudido ante el Tribunal Constitucional para que ste dilucide si las
medidas normativas adoptadas en el marco del IRPF son acordes con el
principio de igualdad tributaria165. A este respecto, destacamos, algunas
163 RODRGUEZ BEREIJO, A., El sistema tributario en la Constitucin (Los lmites del po-
der tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional), REDC N 36/1992,
pg. 47.
164 Vid. GALLEGO PERAGN, J.M., Los principios materiales de justicia tributaria, Co-
mares, Granada, 2003, pgs. 149-150.
165 En los ltimos aos, podemos decir que la atencin fiscal a la discapacidad en el
IRPF se ha situado como uno de los fines no fiscales ms protegidos por el legis-
lador a travs de numerosas modificaciones normativas en este impuesto. En re-
lacin con la idoneidad de la figura tributaria se ha manifestado que la toma en
consideracin de las situaciones de discapacidad deber efectuarse, al menos en
principio, en los impuestos personales y de carcter subjetivo, que atienden para
137
determinar la concreta carga tributaria que corresponde al sujeto pasivo a sus cir-
cuestiones que han generado una viva polmica como son las reduccio-
nes en base imponible por pensiones alimenticias, el rgimen de tribu-
tacin conjunta y los requisitos del mnimo exento, cuyas regulaciones
normativas han tenido cabida en las distintas Leyes del IRPF y que han
sido objeto de examen bajo el prisma de la igualdad tributaria.
En este sentido, la reduccin de la base imponible establecida en la
LIRPF en relacin con las pensiones compensatorias abonadas por el su-
jeto pasivo a su ex-cnyuge ha sido reiteradamente alegada como tr-
mino de comparacin frente a las pensiones por alimentos a favor de los
hijos, en tanto que stas ltimas a priori, segn el texto legal, no dan lu-
gar a aplicar esta reduccin, y en consecuencia, esta situacin podra ser
generadora de una vulneracin del principio de igualdad por el diferente
trato fiscal que se prestara a situaciones jurdicas similares.
Pues bien, la STC 57/2005, de 14 de marzo, FJ 5, zanja el tema de la
vulneracin de un supuesto trato discriminatorio alegado por la imposi-
bilidad de reduccin en la base imponible de las pensiones de alimentos
a los hijos, frente a la admisin de deducibilidad para las pensiones de
CAP. III
alimentos a los familiares distintos a los hijos, el TC subraya que, consti-
tuye un deber constitucional la obligacin de prestar asistencia de todo
orden a los hijos, aspecto que no se puede predicar de las pensiones
compensatorias a los ex-cnyuges, de manera que el fundamento, la fi-
nalidad e incluso los criterios de determinacin de cada una de ellas son
diferentes. Esta circunstancia lleva a rechazar cualquier alegacin de tra-
to discriminatorio por el legislador tributario.
Asimismo, el TC tiene ocasin de pronunciarse acerca de la inexisten-
cia de vulneracin del principio de igualdad tributaria del art. 31 CE en
relacin con el art. 14 CE, por la discriminacin en la reduccin en base
imponible de las pensiones compensatorias y de alimentos a parientes y
la tributacin de las anualidades por alimentos a los hijos, ya que stas
ltimas no constituyen la base de la reduccin. El rechazo de las alega-
cunstancias personales y familiares. Porque resulta mucho ms difcil valorar las

situaciones de discapacidad en el mbito de gravmenes de naturaleza objetiva,
en que se atiende a las caractersticas de las concretas operaciones gravadas, pero
no a las de las personas que las realizan; a no ser, naturalmente, que determinadas
operaciones, afecten fundamentalmente a quienes padecen discapacidades, por
ejemplo, por tratarse de operaciones relacionadas con bienes cuyo consumo est
vinculado a situaciones de discapacidad, GONZLEZ-CULLAR SERRANO, M.L.,
MARN-BARNUEVO FABO, D., ZORNOZA PREZ, J., Las situaciones de discapacidad
en el sistema tributario, Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, IMSERSO, Madrid,
138
2002, pg. 35.
ciones se produce en base a que las circunstancias alegadas son de ca-

rcter subjetivo estado civil, condicin de progenitor y sexo- y la con-
sideracin no homognea de los trminos de comparacin, parmetros
de constitucionalidad que son bien conocidos de la doctrina del TC para
dilucidar una vulneracin de la igualdad tributaria. En esta sentencia se
recogen los mismos elementos de distincin de las pensiones compen-
satorias y las de alimentos por hijos que en la anterior STC 57/2005, de
14 de marzo. Igualmente, se rechaza el trato discriminatorio por razn
de sexo por la circunstancia de que en Espaa la prctica totalidad de los
pagadores de pensiones por alimentos a los hijos tras una separacin o
divorcio son hombres, pues las mujeres, a pesar de administrar la pensin
por alimentos de los hijos, no demuestra capacidad econmica por ello.
Tambin se ha invocado como trminos de comparacin el supuesto
de las anualidades por alimentos a favor de familiares distintos a los hi-
jos, alegando que no es admisible el distinto trato fiscal que se otorga a
quien satisface una pensin compensatoria a su consorte o a quien paga
la pensin a su padre o a su madre, sin que haya sido admitidos tales
trminos como hbiles por el TSJ de Madrid. El Tribunal se acoge a la di- CAP. III
ferencia que radica en la existencia o no de convivencia, lo que permite
al legislador tratar de manera dispar los casos contemplados, toda vez
que en el primero no estn limitados en principio esos gastos ni pueden
cuantificarse pormenorizadamente, lo que justifica la regulacin de con-
cretas deducciones; por el contrario, en el caso del progenitor que no
convive con sus hijos, el importe de los alimentos viene establecido por
resolucin judicial, lo cual justifica el trato fiscal diferente. Asimismo, re-
sulta de inters el carcter incondicionado que se atribuye a la pensin
por alimentos a los hijos en tanto que constituye un deber inherente al
ejercicio de la patria potestad (STSJ de Madrid 869/2001, de 13 de junio).
Por lo que respecta al tema de la tributacin conjunta, el recorrido ar-
gumentativo del Tribunal Constitucional respecto al principio de igual-
dad en el pronunciamiento acerca de cuestiones planteadas sobre la
tributacin conjunta en el IRPF, sigue las mismas pautas descritas con ca-
rcter general. Por tanto, en primer lugar, las situaciones comparables in-
vocadas deben permitir ilustrar la desigualdad que se denuncia. En este
sentido, han sido el matrimonio y las uniones de hecho, esgrimiendo una
posible quiebra del principio de igualdad que se producira en el caso
de personas integradas en uniones de hecho con hijos menores, ade-
lantamos, ha sido rechazada por el TC. Este trmino comparativo guar-
da identidad objetiva con la situacin de dos personas casadas con hijos
menores, dado que la nica diferencia entre uno y otro supuesto es la 139
existencia de vnculo matrimonial. En segundo lugar, debe demostrarse

que la ley o su aplicacin debida han generado un trato diferenciado a las
situaciones idnticas comparadas. Y, en efecto, el tratamiento desigual
se produce ante la constatacin del mero hecho de que la existencia del
matrimonio conduce a una tributacin mucho menos gravosa que en el
caso de la pareja de hecho. En tercer lugar, debe demostrarse que la di-
ferencia de trato carece de justificacin razonable, es decir, que la distin-
cin de trato goza de una justificacin proporcionada y un fundamento
objetivo y razonable.
La diccin legal de los artculos 82 y 83 LIRPF deja meridianamente
claro que la tributacin conjunta ser en todo caso de carcter opcional,
siempre que se cumplan los requisitos exigidos para el ejercicio de esta
opcin. Ahora bien, en alguna redaccin anterior de la legislacin del
IRPF se ha planteado la posible contradiccin de semejante naturaleza.
Desde este punto de vista, la primera Ley del IRPF (LIRPF de 1978, art.
4.2), obligaba a tributar al grupo familiar conjuntamente, de manera que
el sujeto pasivo del Impuesto era la unidad familiar, mientras que tribu-
CAP. III taban individualmente los sujetos que no estuvieran integrados en nin-
guna de aqullas. De hecho, esta normativa configuraba el impuesto so-
bre la base de un impuesto de grupo, como lo calific la STC 45/1989, de
20 febrero, FJ 7, lo cual llev a la declaracin de inconstitucionalidad por
la acumulacin forzosa de las rentas familiares, al contravenir los princi-
pios de igualdad (art. 14 CE), capacidad econmica (art. 31.1 CE) y protec-
cin a la familia (39.1 CE). As, la vulneracin constitucional se produca
fundamentalmente porque la familia unidad familiar- soportaba una
mayor carga tributaria debido a la acumulacin preceptiva de las rentas
de sus componentes en comparacin con la que sufran las uniones de
hecho o sin vnculo matrimonial, de forma que el matrimonio conllevaba
implcitamente un tratamiento fiscal desfavorable.
Asimismo, el art. 2 de la Ley 20/1989, de 28 de junio, permita a los
sujetos integrados en una unidad familiar que pudiesen optar por la tri-
butacin individual, de manera que el TC rechaz cualquier posible dis-
criminacin de quienes se acojan a la tributacin conjunta, ya que existe
la posibilidad de que los sujetos integrados en una unidad familiar opten
por la tributacin individual en caso que se sientan perjudicados por el
efecto de la deduccin por rendimientos del trabajo que tena un dife-
rente alcance segn resulte aplicable el rgimen de tributacin conjunta
o la tributaria individual (STC 146/1994, de 12 mayo, FJ 3); y en el mismo
140 sentido lo reitera la STC 214/1994, de 14 julio, FJ 3.
Por otro lado, el Tribunal Constitucional ha tenido presente que el

efecto prctico de la normas puede ocasionar la eliminacin de la op-
cin real por la declaracin conjunta o separada. As ha ocurrido en la
STC 255/2004, de 23 de diciembre, FJ 6 que dirime una impugnacin del
art. 19.2b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, el diferente trato fiscal
recibido por unidades familiares que se acojan a la tributacin conjunta
por la sola circunstancia de que las rentas obtenidas por sus miembros
procedan de fuentes externas a la propia unidad familiar o internas, en
tanto que puedan existir relaciones econmicas entre algunos de ellos.
Pues bien, el Tribunal Constitucional observa que existe una imposibili-
dad real de optar por la declaracin conjunta o separada y se impone ex
lege una declaracin nica, cual es la del pagador de las rentas que no
puede aminorar su base en los rendimientos satisfechos a otro miembro
de la unidad familiar que no puede computarlos como propios porque
pasa a ser una autntica declaracin conjunta, pues est incorporando
a su declaracin los rendimientos propios junto a los obtenidos por otro
miembro de la unidad familiar. Ello lleva a que la consideracin legal
como gasto deducible de los pagos o prestaciones efectuados entre CAP. III
personas que componen la unidad familiar sea considerado un trato fis-
cal distinto al de las rentas obtenidas de fuentes externas a la unidad fa-
miliar que carece de una justificacin razonada y proporcionada. Si bien
la norma es legtima desde el punto de vista de los fines perseguidos
como es la lucha contra el fraude fiscal evitar la artificiosa transferencia
de rentas entre los diversos miembros de la unidad familiar o la simula-
cin de gasto deducibles-, no es proporcionada dado que se vulnera el
principio de igualdad tributaria al diferenciar el gravamen de rentas que
manifiestan la misma capacidad econmica.
Como concepto de unidad familiar a efectos del IRPF, el artculo 82
LIRPF (Ley 35/2006) establece que se considerar unidad familiar aquella
integrada por los cnyuges no separados legalmente y, en su caso, por
los hijos menores, que convivan con los padres y los hijos mayores de
edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada
o rehabilitada. Aclara el precepto que en los casos de separacin legal, o
cuando no existiera vnculo matrimonial, constituir otra modalidad de
unidad familiar siempre que se renan los requisitos anteriores.
Una cuestin crucial ha sido la planteada por las parejas de hecho y
su posible asimilacin al concepto de unidad familiar para beneficiar-
se del rgimen de tributacin conjunta. Adems, el rgimen fiscal ms
beneficioso de la tributacin conjunta ha provocado que determinados
contribuyentes hayan intentado presentar ante la Administracin tribu- 141
taria unidades familiares creativas a modo de ejercicio de planificacin

fiscal en su tributacin sobre la renta. As, se obliga al Tribunal Consti-
tucional a responder a la siguiente cuestin: constituye el matrimonio
una condicin social diferenciada por razones objetivas que justifique un
tratamiento fiscal beneficioso?
Acerca de la tributacin conjunta, tal y como apareca configurada
en la LIRPF/1991, la STC 47/2001, de 15 febrero, declara la inexistencia
de discriminacin por ausencia de trmino de comparacin, que haba
sido alegado los cnyuges no separados legalmente, por comparacin
con aquellos que estuvieran separados en virtud de resolucin judicial o
con las parejas de hecho-, pues la regulacin de la tributacin conjunta
en modo alguno estaba contemplando la situacin de las parejas de
hecho y, an ms, que la regulacin de los elementos cuantificadores del
impuesto se haca sin atender en absoluto al estado civil de los sujetos
pasivos (FJ 7)166.
La pertenencia a una u otra modalidad de unidad familiar no queda
al arbitrio del sujeto pasivo del impuesto, sino que se predetermina en la
Ley con carcter imperativo (STC 47/2001, de 15 febrero, FJ 5).
CAP. III
De este modo, entendemos que la unidad familiar es la formada por
los cnyuges no separados legalmente y los hijos que tuvieren. Por tanto,
los cnyuges que se encuentren separados de hecho, pueden seguir
formando una unidad familiar fiscal a efectos de la tributacin conjunta
de sus rentas, en tanto no se produzca la separacin judicial. Y en sentido
inverso, cada cnyuge que quiera tributar conjuntamente con sus hijos,
tendr que integrar en la misma unidad familiar al otro cnyuge. En
otro caso, estaramos ante la eventualidad de crear unidades familiares
atpicas por razones fiscales al albur del contribuyente que no se
adecuara al carcter al carcter tasado de las modalidades permitidas
legalmente, tal y como ha sostenido la STSJ Catalua de 17 febrero 2000
y STSJ Galicia de 18 enero 2002. Este carcter tasado de las modalidades
de unidad familiar previstas por la LIRPF se reitera por la STSJ de Galicia
de 14 de mayo de 2008.
No obstante, ello no implica que a efectos tributarios, deba acudirse
al concepto jurdico-civil de familia, pues como seal la STSJ Castilla y
Len (Valladolid) de 3 julio 2002, la unidad familiar fiscal no tiene por
qu coincidir con aquel concepto civil, simplemente es suficiente con
que los contribuyentes se encuentren en alguna de las modalidades de
unidad familiar previstas por la normativa vigente en cada momento.
En el mismo sentido se pronuncia la STSJ Galicia 1523/2003, de 14 de
noviembre, aadiendo que los intereses protegidos en cada caso son
142
166 Esta doctrina tambin ha sido reiterada en la STC 212/2001, de 29 octubre, FJ 5.
distintos: en el Derecho tributario la contribucin de los ciudadanos al

sostenimiento de los gastos pblicos segn su capacidad econmica,
mientras que al Derecho civil le interesa la ordenacin de la convivencia
y la custodia entre familiares.
Como es bien conocido el legislador ha de dispensar un mismo trata-
miento a quienes se encuentran en situaciones jurdicas iguales. En este
sentido, ha sido tambin reiterada la cuestin de si se admite como uni-
dad familiar aquella formada por una pareja de hecho, aun no existiendo
un vnculo matrimonial entre ellos, en razn de que existe el mismo vn-
culo afectivo y de formacin de una familia. Esta situacin ha dado lugar
a la comparacin entre el matrimonio y la pareja de hecho y el plantea-
miento acerca de si es justificado el distinto trato recibido.
Pues bien, el Tribunal Constitucional ha rechazado que las parejas
de hecho constituyan unidad familiar, pues las nicas modalidades de
unidad familiar que tienen cabida en el rgimen de tributacin conjunta
son aqullas que tienen origen en el matrimonio (STC 47/2001, de 15
de febrero). Asimismo, la STC 21/2001, de 28 de enero ha tratado el tema
de la tributacin conjunta del IRPF por unidades familiares con origen en el
CAP. III
matrimonio.
En definitiva, el elemento bsico de la unidad familiar conyugal se
encuentra en la existencia de vnculo matrimonial: cnyuges no separados
legalmente, siendo indiferente que existan hijos de esa relacin o no. En
cambio, en la unidad familiar monoparental, el elemento fundamental
es la relacin paterno-filial, unida al requisito de la convivencia, siendo
indiferente que exista o no convivencia more uxorio.
Consideramos que debe hacerse notar que la reduccin de la carga
impositiva que conlleva el rgimen de tributacin conjunta constituye
un beneficio fiscal y, por tanto, en coherencia con el carcter de este
elemento tributario, no pueden hacerse interpretaciones extensivas de
los supuestos de definicin de unidad familiar. Por eso, encontramos
muy acertada la postura de los tribunales al respecto y el rigor con las
exigencias formales y materiales que la concesin de un beneficio fiscal
requiere, a pesar de que no exista razn alguna que justifique el distinto
trato167.
167 No obstante, como ha sealado GONZLEZ GARCA, E. el verdadero problema

de la falta de neutralidad del impuesto sobre la renta respecto al matrimonio,
cuando se ha elegido la familia como unidad contribuyente, obedece a las
dificultades prcticas de detectar, primero, y equiparar, ms tarde, el trato fiscal
dispensado a las uniones de hecho y de derecho. Pero este argumento, que puede
143
servir para explicar las faltas de neutralidad incursas en la segunda proposicin,
No obstante, ARRIETA MARTNEZ DE PISN califica la postura del TC de

voluntarista pues lleva ms all de la literalidad de la LIRPF, pues contempla
nicamente como unidad familiar monoparental aqulla formada por el
padre o la madre con todos los hijos a su cargo, sin que haya posibilidad
de optar por el reparto de hijos entre el padre y la madre a estos efectos.
As, a pesar de que la Ley no regulaba la tributacin conjunta para las
uniones de hecho, la omisin legal en este aspecto, ha permitido que las
uniones de hecho puedan declarar como dos familias monoparentales168.
Ms recientemente, la Sentencia del Tribunal Constitucional 19/2012,
de 15 de febrero de este mismo ao, resuelve el recurso de inconstitu-
cionalidad interpuesto por 89 Diputados del Grupo Parlamentario Socia-
listacontra varios preceptos de la Ley 40/1998 del IRPF. La Sentencia se
pronuncia sobre distintos aspectos de la regulacin contenida enesa Ley
del IRPF, de la que es heredera la actual regulacin del Impuesto conte-
nida en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas. Pues bien, la trascendencia de esta sentencia re-
side en que declara inconstitucional el requisito de la convivenciapara
CAP. III
la reduccin del mnimo familiar por descendientes por vulneracin del
principio de igualdad. Los recurrentes argumentan que a igualdad de
condiciones, esto es, de cargas familiares soportadas, se establece un tra-
to injustificadamente desigual en funcin de que los contribuyentes con-
vivan o no con los hijos, puesto que la deduccin por el mnimo familiar
slo resulta aplicable en el primer caso. Los trminos en que se pronun-
cia el Tribunal Constitucional son que el requisito de la convivencia de
los descendientesmenores de 25 aos, necesario parapoderreducirse
el correspondiente mnimo familiar,otorga un trato desigual que no est
justificadoa aquellos contribuyentes cuyos descendientes conviven con
ellos, dependiendo econmicamente de los mismos, frente a aquellos
otros contribuyentes cuyos hijos no conviven con ellos porla razn que
sea, pero que tambindependen econmicamente de los mismos.Pero
veamos cul es la argumentacin del Alto Tribunal.
es absolutamente inocuo respecto a la primera. No existiendo, en consecuencia,

ninguna razn que justifique el agravamiento de la situacin fiscal de una pareja
por el hecho de contraer matrimonio, incluso en el supuesto de que no exista
un precepto constitucional expreso que prescriba su proteccin, Tributacin
individual frente a tributacin conjunta en el IRPF, Tecnos, Madrid, 1991, pg. 21.
168 Vid. ARRIETA MARTNEZ DE PISN, J., La tributacin de la familia en la reciente
doctrina del Tribunal Constitucional, Derecho Privado y Constitucin n 16/2002,
144
pgs. 81-82.
A juicio del Tribunal estara justificada la diferencia de trato entre los

contribuyentes queconviven con sus hijos y los contribuyentes separa-
dos o divorciados que satisfacen una pensin alimenticia a los hijos por
decisin judicial, ya que estos ltimos tienen el beneficio fiscal de ver
reducida la progresividad del impuesto por la aplicacin separada de la
escala de gravamen al importe de la pensin y al resto de la base liqui-
dable, pero la diferencia de trato fiscal no estara justificada en el caso
de otros contribuyentes cuyos hijos menores de 25 aos dependiesen
econmicamente de los mismos, pero que nopudiesen practicarseel m-
nimo familiar por descendientespor el slo hecho de que taleshijos no
convivan fsicamente con los padres, al no cumplir, por ello, el requisito
de convivencia establecido en la LIRPF, requisito que, en consecuencia, es
declarado inconstitucional.
Como aclaracin previa, el Tribunal precisa que
la proteccin de la familia por parte de los poderes pblicos a la que

apela el art. 39.1 CE, si bien no obliga a que necesariamente se dispense
a travs de medidas de una determinada naturaleza (STC 214/1994, de CAP. III
14 de julio, FJ 7) o, ms concretamente, a travs del sistema tributario
(ATC 289/1999, de 30 de noviembre, FJ 7), y ni mucho menos a que
se adopten medidas fiscales de una determinada intensidad (ATC
289/1999, de 30 de noviembre, FJ 7), sin perjuicio de la legitimidad de
medidas fiscales orientadas a la proteccin de la familia (art. 39.1 CE)
(STC 209/1988, de 10 de noviembre, FJ 9), s impide, sin embargo, que
a travs de medidas de naturaleza tributaria se vaya en contra de ese
mandato por imponer un tratamiento ms gravoso a quienes estn
incluidos en una unidad familiar (SSTC 209/1988, de 10 de noviembre,
FJ 9; y 45/1989, de 20 de febrero, FJ 7) (FJ 5)169.
169 De la misma manera que la Constitucin no hace depender exclusivamente el con-

cepto constitucional de familia a la que tiene su origen en el matrimonio, ni tampoco
la limita a las relaciones con descendencia, es evidente que la familia a la que manda
proteger su art. 39.1 nada tiene que ver con el hecho fsico de la convivencia entre los
miembros que la integran, de modo que no es posible admitir que el progenitor que
no vive con sus descendientes pero que mantiene, por imposicin legal o judicial, la
obligacin de prestarles asistencia de todo orden, quede excluido por esa circuns-
tancia del mbito de proteccin que exige aquel precepto constitucional. Pues bien,
si los padres vienen obligados por la Constitucin a prestar asistencia de todo orden
a sus hijos menores (art. 39.3 CE), los poderes pblicos vienen obligados, a su vez,
a asegurar la proteccin econmica de la familia (art. 39.1 CE) y, aunque, desde un
145
punto de vista constitucional, tan vlida es la opcin legislativa dirigida a permitir
La convivencia, es y ha sido, no slo el elemento definidor del

concepto de unidad familiar (cnyuges con hijos menores que no
vivan independientes de los padres, y padre o madre y los hijos menores
que convivan con uno u otro), sino el elemento determinante para
ajustar la tributacin (va deduccin en cuota o va reduccin en base)
de aquellos contribuyentes con cargas familiares por descendientes.
Ello supone que, en el caso de familias monoparentales, la reduccin se
la aplica por entero el progenitor con quien conviven los descendientes,
y, en el supuesto de familias biparentales (por matrimonio), la reduccin
CAP. II
o deduccin se la practican ambos progenitores, de forma prorrateada.
El legislador ha rechazado, pues, acudir al criterio de la dependencia
econmica para optar por el de la convivencia, de forma que
atribuye el derecho a practicarse la reduccin por los gastos que genera
el mantenimiento de los descendientes, no a quienes efectivamente
soporten esos gastos, sino exclusivamente al progenitor con quien
convivan los descendientes. Nos encontramos, entonces, con que,
ante situaciones de hecho iguales (padres o madres que concurren al
CAP. III
sostenimiento de los hijos comunes), la razn del trato dispar que les
dispensa la normativa tributaria (reduccin por mnimo familiar) se
basa en el criterio de la convivencia (FJ 5).
En consecuencia, es fundamental determinar si la convivencia como
criterio determinante de la aplicacin de la reduccin citada y, por tanto,
del trato dispar entre los progenitores que concurren al mantenimiento
de sus hijos, es o no un criterio que legitime dicha diferenciacin. Pues
bien, resulta que el aqu controvertido art. 40.3.1. b) Ley 40/1998 (Ley
IRPF) atribuye el derecho a practicarse la reduccin por los gastos que
genera el mantenimiento de los descendientes, no a quienes efectiva-
mente soportan esos gastos, sino exclusivamente al progenitor o pro-
genitores con quien conviven, asumiendo el criterio de la convivencia
como factor diferencial en lugar del de la dependencia econmica. Sin
embargo, si resulta, de un lado, que el legislador ha optado por garan-
tizar la proteccin econmica de la familia permitiendo a tal fin la re-
duccin de la base en el IRPF de una parte de los gastos que provoca
la deduccin del coste de mantenimiento de los hijos como la de no permitirla, sin

embargo, si el legislador opta por garantizar la proteccin econmica de la familia
permitiendo la deduccin de una parte de los gastos que aquella asistencia provo-
ca, debe hacerlo sin establecer discriminaciones injustificadas entre sus potenciales
destinatarios, por lo que la reduccin as establecida debe beneficiar a todos los pro-
genitores que por imperativo constitucional (art. 39.3 CE) y legal (arts. 110, 111 y 143
146
CC) han de prestar asistencia de todo orden a sus hijos.
la asistencia de todo orden a los hijos, y, de otro, que la familia a la que

manda proteger el art. 39.1 CE no viene determinada por el hecho fsico
de la convivencia, se puede concluir que el criterio adoptado por el le-
gislador quiebra el axioma de que toda deduccin (o reduccin) de un
gasto debe aprovechar, en principio, a quien lo soporta, salvo que haya
una razn que justifique el recurso a otro criterio. Como consecuencia
de ello, no cabe sino declarar la inconstitucionalidad de la expresin
conviva con el contribuyente y de la letra b) del apartado 1 del art.
40.3 de la Ley 40/1998 (Ley IRPF).
Interesa destacar que para alcanzar una conclusin sobre la razona-
bilidad del criterio asumido por el legislador se advierte de que el art.
39.3 CE impone a los padres el deber de prestar asistencia de todo
orden a los hijos habidos dentro o fuera del matrimonio, durante su
minora de edad y que dicho precepto constitucional, que refleja una
conexin directa con el art. 14 CE (STC 154/2006, de 22 de mayo, FJ
8), impone a los padres, por igual, el deber de prestar asistencia a los
hijos, asistencia que, naturalmente, incluye la contribucin a los ali-
mentos con independencia de que stos hayan sido concebidos den- CAP. III
tro o fuera del matrimonio (art. 39.3 CE), de que se haya producido la
nulidad matrimonial, la separacin legal o la disolucin del matrimonio
por divorcio (art. 92 del Cdigo civil), o incluso, en fin, de que el proge-
nitor quede excluido de la patria potestad y dems funciones tuitivas
(arts. 110 y 111, in fine, CC) (STC 33/2006, de 13 de febrero, FJ 4). Tales
alimentos, conforme al art. 142 del Cdigo civil (CC), incluyen el sus-
tento, habitacin, vestido, asistencia mdica y educacin de los hijos,
y deben satisfacerse en medida proporcionada al caudal o medios de
quien los da y a las necesidades de quien los recibe (art. 146 CC) (SSTC
1/2001, de 15 de enero, FJ 3; y 33/2006, de 13 de febrero, FJ 4). De la
misma manera que el texto constitucional no hace depender exclusiva-
mente el concepto constitucional de familia a la que tiene su origen en
el matrimonio (SSTC 222/1992, de 11 de diciembre, FJ 5; 47/1993, de 8
de febrero, FJ 2; y 116/1999, de 17 de junio, FJ 13), ni tampoco la limita
a las relaciones con descendencia (STC 116/1999, de 17 de junio, FJ 13),
concluyendo que:
es evidente que la familia a la que manda proteger el art. 39.1 CE

nada tiene que ver con el hecho fsico de la convivencia entre los
miembros que la integran, de modo que no es posible admitir que
el progenitor que no vive con sus descendientes pero que mantiene,
por imposicin legal o judicial, la obligacin de prestarles asistencia 147
de todo orden, quede excluido por esa circunstancia del mbito de

proteccin que exige aquel precepto constitucional (FJ 5).
Es consciente el Tribunal de la realidad social cuando asume que en

la mayora de los casos, el hecho de la convivencia permite presumir la
dependencia econmica de los descendientes, tambin lo es que no
toda dependencia econmica se basa en la convivencia, como sucede
no slo en los supuestos de nulidad, separacin o divorcio, sino tambin
en aquellos otros en los que, sin existir esa nulidad, separacin o divorcio,
los contribuyentes sostienen a sus hijos sin convivir con ellos170. Y acude
el Tribunal a reforzar su argumentacin con el criterio de normalidad
de los casos, sealando que la diferencia de trato adquiere relevancia
constitucional, con relacin a aquellos otros contribuyentes que,
teniendo hijos que dependen econmicamente de ellos, ni conviven
con los mismos por diferentes causas ni satisfacen anualidades por
alimentos en virtud de una decisin judicial:
Estos casos no son una mera excepcin a la regla general, al no tratarse
de situaciones puntuales, esto es, de supuestos patolgicos,
no previstos o no queridos por la ley (por todas, STC 113/2006, de
5 de abril, FJ 9), sino justamente de lo contrario, de una decisin
legislativa que asume como consecuencia inmediata la exclusin de
su mbito de aplicacin de todo contribuyente que aun concurriendo
al sostenimiento de sus hijos no convive con ellos.
Por ello, se concluye que la norma controvertida no se ajusta al fin

perseguido (la proteccin de la familia mediante la deduccin de parte
de los gastos que provoca el deber constitucional de asistencia de todo
orden a los hijos), al no ser las consecuencias jurdicas que resultan pro-
porcionadas al mismo, no cabe sino declarar la inconstitucionalidad de la
expresin conviva con el contribuyente y de la letra b) del apartado 1
170 En los casos de custodia compartida, la aplicacin del mnimo por descendientes se
prorratea entre los progenitores, porque se entiende que conviven con ambos, segn
Resolucin de la DGT en consulta vinculante, 489/2010 de 15 marzo. Segn el TSJ
Castilla-La Mancha en Sentencia de 14 de septiembre de 2009, hay que diferenciar
entre los conceptos de convivencia y residencia; si bien la residencia acreditada segn
los datos del padrn generan una presuncin de convivencia que debera destruirse
con prueba en contrario. No obstante, no se rompe la idea de convivencia, entre
otros casos, por el hecho de que los descendientes estn internados en centros
148
especializados, como indica la DGT en Resolucin 820/2011, de 30 de marzo.
del art. 40.3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la

renta de las personas fsicas y otras normas tributarias.
Esta sentencia tiene una trascendencia actual que conviene tener
en cuenta ya que dicho requisito de convivencia se reproduce en los
mismos trminos en la actual LIRPF de 2006, lo que debera conducir
a una modificacin de la ley en lo referente a los mnimos personales
y familiares y, mientras ello no se haga, al menos, la Administracin
tributaria habra de relajar la exigencia del requisito de convivencia al
respecto171.
En definitiva, todo ello muestra palpablemente que la efectiva
vigencia y plena sustantividad del principio de igualdad de la tributacin
no puede considerarse agotada con la verificacin de su consagracin
en el plano legislativo, sino que las circunstancias cambiantes de la
realidad obligan al ajuste aplicativo de la interpretacin doctrinal
suficientemente consolidada y reiterada por el Tribunal Constitucional.
CAP. III
171 Una crtica al pronunciamiento de la STC 19/2012, realiza MARTNEZ MUOZ, Y.,
quien considera que el Tribunal debera haber declarado la inconstitucionalidad
de la expresin indicada, acompaada de la nulidad, lo que conllevara la
exclusin de la misma del ordenamiento tributario y su aplicacin con criterios
ex tunc. De acuerdo con dicha afirmacin los sujetos que, no habiendo aplicado
la minoracin por descendientes por ausencia de convivencia con los mismos,
podran solicitar la rectificacin de su autoliquidacin a los efectos de recuperar
los ingresos indebidamente realizados, siempre que no haya transcurrido el plazo
de prescripcin. De este modo, el TC impide la solicitud del contribuyente de la
devolucin de los ingresos indebidamente realizados, puesto que la declaracin
de inconstitucionalidad solo produce efectos pro futuro, no afectando a
las situaciones producidas con anterioridad a la sentencia, en El mnimo por
descendientes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y los principios
149
de Justicia Tributaria, Quincena Fiscal Aranzadi, N 18/2012, BIB 2012\3066.
CAP. III
150
Coleccin
Aduanera
CONCLUSiONES
BIBLIOGRAFA
CONCLUSiONES
Sobre las exigencias que la igualdad impone en la creacin del Derecho

existe una muy amplia doctrina del Tribunal Constitucional espaol
que puede sintetizarse recordando que las diferencias normativas son
conformes con la igualdad cuando cabe discernir de las normas, de
las que la diferencia nace, que muestran una estructura coherente, en
trminos de razonable proporcionalidad con el fin as perseguido. En este
sentido, este Tribunal ha venido exigiendo para permitir el trato dispar
de situaciones homologables, adems del fin lcito, la concurrencia de
una doble garanta: a) La razonabilidad de la medida, la desigualdad que
carece de una justificacin objetiva y razonable (); b) la proporcionalidad
de la medida (), pues el principio de igualdad no prohbe al legislador
cualquier desigualdad de trato sino slo aquellas desigualdades en las
que no existe relacin de proporcionalidad entre los medios empleados
y la finalidad perseguida, evitando resultados especialmente gravosos o
desmedidos (por todas, las SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 9; 214/1994,
de 14 de julio, FJ 8; 46/1999, de 22 de marzo, FJ 2; 200/2001, de 4 de
octubre, FJ 4; 39/2002, de 14 de febrero, FJ 4; 96/2002, de 25 de abril, FJ
7) STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 5.
Hemos visto como el Tribunal Constitucional espaol, con sumo celo,
respeta la libertad del legislador, lo cual no le impide advertir del riesgo de
elevar de modo absoluto el principio de capacidad econmica al principio
de igualdad, puesto que la discrecionalidad del legislador llegara a ser
ilimitada, en tal caso el nico elemento de razonabilidad sera de hecho
constituido por la poltica econmica. Sin duda, el impuesto, de entre
las distintas categoras tributarias, es especialmente mejor se adapta
a las necesidades financieras de cada momento, como instrumento
para auxiliar las dificultades presupuestarias del Estado social; pero
adems, posee una aptitud de garanta de igualdad en el reparto de
las cargas pblicas, en tanto contiene un efecto redistributivo172. Esta
172 BARQUERO ESTEVAN, J.M., La funcin del tributo en el Estado social y democrtico
153
de Derecho, Centro de Estudios Polticos y Constitucionales, Madrid, 2002, pg. 54.
funcin redistributiva173 de los ingresos tributarios que se consigue, va

directa, con la financiacin del gasto social; va indirecta, a travs de la
progresividad tributaria (art. 31.1 CE), con especial importancia en los
impuestos directos con estructura progresiva y en su aplicacin prctica,
adems suponen una aportacin cuantitativamente relevante de este
tipo de tributos en la financiacin de los entes pblicos.
En la actualidad, la prdida de importancia de los impuestos personales
es un fenmeno que se viene dando en los ltimos aos en parte de los
pases que se apoyan en sistemas de economa del bienestar, optando
por una financiacin basada en ingresos tributarios articulados sobre
la idea de la contribucin conforme a la capacidad econmica, o bien
por un sistema ms apoyado en ingresos tributarios o que responden
fundamentalmente a otro tipo de principios, cercanos a la idea de la
equivalencia o contraprestacin: tasas, contribuciones especiales y
precios pblicos.
Esta orientacin no es exclusiva de nuestro pas, sino que se enmarca
en un contexto internacional, dentro de las lneas comunes de reforma
que se han marcado. En trminos generales: imposicin indirecta frente
a directa, imposicin real frente a imposicin personal, reequilibrio entre
la imposicin sobre el capital y sobre el trabajo, suficiencia impositiva y
equilibrio presupuestario, junto a una mxima sencillez en las estructuras
impositivas. Como puede fcilmente deducirse estas pautas precisan de
continuas y profundas reformas y modificaciones legislativas en nuestro
sistema tributario que, a su vez, se han multiplicado por la necesidad de
hacer frente a la crisis econmica.
En definitiva, las orientaciones descritas en relacin con la funcin
del sistema tributario inserto en un Estado social, trae adherida una
perspectiva de los principios impositivos que se gua por la suficiencia
de recursos y mantenimiento de un sistema impositivo como eje central
de la justificacin de cualquier reforma. En esta situacin, el principio
de igualdad se revisa, poniendo nfasis en el aspecto de la equidad
horizontal. Junto a ello, podemos citar la mxima importancia que se
ofrece a principios de carcter tcnico como la simplicidad, presente en
173 El efecto de redistribucin de rentas constituye la materializacin de la funcin

econmica del impuesto (a modo de intervencionismo fiscal en las finanzas
pblicas), a la que se une la funcin financiera que fundamenta la figura tributaria,
y, una tercera funcin social dentro de la que se concretan objetivos sociales como
por ejemplo aquellos de poltica demogrfica, BELTRAME, P., MEHL, L., Techniques,
politiques et institutions fiscales compares, 2 edic., Presses Universitaires de
154
France, Paris, 1984, pgs. 313-317.
SUNAT / INDESTA CONCLUSIONES
los variados mecanismos de configuracin de los tributos y su aplicacin

y, en especial, mencionamos el principio de practicabilidad.
No en vano, el principio de practicabilidad exige que las medidas
tributarias deban ser materializables, es decir, que no se conciban
solamente en un marco terico, de forma que se analicen las dificultades
previsibles derivadas de su aplicacin. Concatenado a lo anterior, desde
el punto de vista prctico, el principio de practicabilidad se proyecta
sobre las construcciones jurdicas, y singularmente sobre el ordenamiento
tributario en los sistemas fiscales de masas, pues, como seala
RODRGUEZ BEREIJO, este principio impone, asimismo, una apreciable
restriccin a la funcin positiva de los principios constitucionales de la
imposicin en tanto lmites jurdicos al poder tributario del Estado174. Pues
bien, la exigencia de practicabilidad en la aplicacin de las normas se erige
como uno de las orientaciones bsicas que, en nuestra opinin, presta un
servicio fundamental a la racionalidad del sistema tributario y, lo que es
ms importante, al avance en cotas reales de justicia material. Traemos a
colacin en este punto las palabras de COLLADO YURRITA, quien recuerda
que el ordenamiento tributario debe favorecer la competencia, la creacin
de puestos de trabajo, en definitiva el crecimiento econmico, pero no a
costa de la justicia175.
Por otro lado, una idea ms nos lleva, adicionalmente, a confirmar que
estamos en lo cierto cuando consideramos la igualdad tributaria, como
principal criterio de materializacin de la justicia en nuestra disciplina. Se
trata de la operatividad del artculo 31 frente a la igualdad subjetiva
reconocida en el artculo 14 del Texto constitucional- que s protege los
supuestos en que se produzca una eventual desigualdad por no atender
a la diferenciacin de situaciones, derivada de la persecucin de la
igualdad material de los contribuyentes, y sta es la expresin ms pura
de un recorrido jurdico hacia la consecucin de justicia tributaria176.
174 RODRGUEZ BEREIJO, A., Los principios de la imposicin, op. cit., pg. 596. Y ello,
porque como seala el profesor, es ms fcil decir aquello que se opone o vulne-
ra los principios constitucionales tributarios que definir aquello que los cumple o
realiza plenamente, op. et loc. cit y tambin en Igualdad tributaria y tutela consti-
tucional, op. cit., pg. 107.
175 COLLADO YURRITA, M.A., Laudatio del Profesor lvaro Rodrguez Bereijo, op. cit.,
pg. 51.
176 Vid. RODRGUEZ BEREIJO, A., Los principios de la imposicin..., op. cit., pg. 620.
Recogemos sus manifestaciones en este sentido: el principio de igualdad tributaria
del artculo 31.1 CE no se identifica, aunque lo integre, con el principio de igualdad
155
del artculo 14, sino que, ms all de este ltimo y en conexin con el principio
Tras la aproximacin realizada al principio de igualdad tributaria podran

extraerse elementos definidores de su aplicacin, como que se trata de un
principio de justicia material cuya significacin adquiere matices diversos
en tanto se pone en conexin con el resto de principios de justicia tributaria
del art. 31 CE. Si la conexin se produce con el principio de capacidad
econmica o el principio de progresividad, requerir de una ineludible
discriminacin o tratamiento desigual en la imposicin (equidad vertical),
si se conecta con el principio de generalidad, entonces el trato desigual
ha de encontrar apoyatura en un bien jurdico protegible (uniformidad
territorial, medioambiente, etc.) en tanto supone una quiebra de la
estricta igualdad que precisa de justificacin razonable y proporcionada
(equidad horizontal). As, por ejemplo, debe recordarse que los incentivos
fiscales son compatibles con el principio de capacidad econmica desde
el momento en que se integran con los objetivos constitucionales de
poltica econmica y social177. Ahora bien, la credibilidad de tal conexin
no es meramente intrnseca. En otras palabras, los beneficios fiscales no
se justifican por el mero hecho de perseguir objetivos razonables en el
mbito econmico, del urbanismo o poltica social o medioambiental,
sino que el legislador est obligado a ponderar hasta qu punto tales
fines justifican que decaiga el principio de igualdad en el sostenimiento
de las cargas pblicas. Desde esta perspectiva, no parecen generarse
inconvenientes para aceptar la desigualdad de tratamiento que conllevan
las bonificaciones fiscales de los impuestos siempre que se encuentre
justificada por motivos de incentivar conductas proclives a la proteccin
de otros bienes jurdicos constitucionales.
del artculo 9.2, contiene un mandato de desigualdad o de diferenciacin (tratar

de manera desigual a lo que realmente es desigual) para lograr precisamente la
igualdad real. Permitiendo, as, regulaciones cuya desigualdad formal se justifica
en la promocin de la igualdad material, para reequilibrar la desigualdad originaria
de las condiciones econmicas, sociales o de posicin jurdica de las personas (op.
et loc. cit) que, adems, es doctrina del Tribunal Constitucional declarada desde el
inicio en las Sentencias 3/1983 y 98/1985.
As la igualdad ha sido destacada por GARRIDO FALLA, F. como una de las notas
que componen de manera ms destacada la nocin de justicia tributaria, en el Co-
mentario al artculo 31 CE de la obra Comentarios a la Constitucin, 2 edic., Civi-
tas, Madrid, 1985, pg. 647.
177 Sobre el fundamento de los beneficios tributarios, CASAS AGUDO, D., Apro-
ximacin a la categora jurdico-econmica del beneficio tributario, Estu-
dios sobre los beneficios fiscales en el sistema tributario espaol (coord.
156
Snchez Galiana, J.A.), Marcial Pons, Madrid, 2008, pgs. 38-39.
Coleccin
Aduanera
NDiCE ANALTiCO
NDiCE ANALTiCO
Aplicacin de la ley Tributaria 50
Derecho Administrativo Sancionador 180

Derecho Financiero 35
Derecho Fundamental a la Igualdad 51
Derecho Tributario 35
Dimensin territorial de la Igualdad en la ley Tributaria 110
Discriminacin por Indiferenciacin 89
Igualdad en la ley Tributaria 110

Igualdad Tributaria 99
Igualdad Tributaria en la estructura
Jurdica de los Tributos Medioambientales 124
Impuesto sobre la Renta 55
Impuesto sobre la renta de las personas fsicas 55
Impuestos sobre el valor aadido 77
Jurisprudencia Tributaria 81
Justicia Financiera 36
159
Ley General Tributaria 47

Ley Orgnica 48
Ley Orgnica de Financiacin de las Comunidades Autnomas 134
Ley Orgnica del Tribunal Constitucional 81
Naturaleza objetiva de la Igualdad 74
Parmetros de Enjuiciamiento 74
Principio de Irretroactividad 176
Recurso de amparo Constitucional 175
Sentencia del Tribunal Constitucional 99

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia 55
Sistema Tributario 41
Sustantividad propia del principio de Igualdad Tributaria 99
Tratamiento Fiscal 40
Tribunal Constitucional 39
Tribunal Superior de Justicia 55
Tribunal Supremo 57
Ubicacin Sistemtica del principio de Igualdad Tributaria 45
160
Coleccin
Aduanera
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BiBLiOGRAFA
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172
Coleccin
Aduanera
ANEXO
Anexo
SUMARIO
- Pronunciamientos del Tribunal Constitucional Espaol en materia del principio
de igualdad tributaria
ANEXO JURISPRUDENCIAL
PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ESPAOL

EN MATERIA DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA
A continuacin se recoge un listado de las Sentencias ms significativas

dictadas por el Tribunal Constitucional Espaol en relacin con la
doctrina del principio de igualdad tributaria.
El texto completo de las Sentencias y Autos del Tribunal Constitucio-
nal Espaol dictadas a partir de 1986 pueden consultarse en la web:
www.tribunalconstitucional.es.
Las Sentencias o Autos dictados entre los aos 1981 a 1985, primeros
aos de funcionamiento del Tribunal Constitucional, debern consultarse
a travs de los medios documentales escritos que existen (Boletines
Oficiales del Tribunal Constitucional) o bases de datos comercializadas
que contengan dichos pronunciamientos.
SELECCIN DE JURISPRUDENCIA
1. Auto del Tribunal Constitucional 182/1986 de 26 febrero
RECURSO DE AMPARO CONSTITUCIONAL: Objeto: exclusin: impugna-

ciones genricas sobre la constitucionalidad de una Ley: Ley 12/1984,
de la Comunidad de Murcia: falta de legitimacin de la recurrente para
interponer un recurso de inconstitucionalidad contra la citada Ley, no
habiendo considerado la Sala de la Audiencia Territorial plantear la
cuestin de inconstitucionalidad: improcedencia.
DERECHO FUNDAMENTAL A LA LIBRE ELECCIN DE RESIDENCIA:
Alcance: la libertad de una persona jurdico-privada de residir donde
tenga por conveniente no le exime del pago de los impuestos
legalmente establecidos: inexistencia.
177
JUEGO: Rgimen fiscal: tasa: sujecin: radicacin de un casino en una

Comunidad autnoma determinada: puede justificar un tratamiento
fiscal distinto: vulneracin inexistente del principio de igualdad.
2. Sentencia del Tribunal Constitucional 126/1987 de 16 julio
CUESTIONES DE INCONSTITUCIONALIDAD planteadas por las Salas

de lo contencioso-administrativo de las Audiencias Territoriales de
PAMPLONA, VALENCIA, CCERES, SANTA CRUZ DE TENERIFE, SEVILLA,
BURGOS Y MADRID CONTRA LA DISPOSICIN ADICIONAL SEXTA,
TRES DE LA LEY 5/1983, DE 29-6-1983, SOBRE MEDIDAS URGENTES EN
MATERIA PRESUPUESTARIA, FINANCIERA Y TRIBUTARIA: Desestimacin.
MEDIDAS URGENTES EN MATERIA PRESUPUESTARIA, FINANCIERA Y

TRIBUTARIA: naturaleza jurdica: el hecho de que algunas de estas nor-
mas tengan naturaleza estrictamente presupuestaria no convierte a
dicha Ley en una Ley de Presupuestos; Gravamen complementario de
la tasa fiscal que grava los juegos de suerte, envite o azar: creacin:
no puede entenderse que sea de aplicacin a la Disposicin adicional
sexta, tres de la Ley 5/1983, de 29-6-1983, la prohibicin contenida en
el art. 134, prr. 7 de la CE relativa a la creacin de tributos en Leyes
de Presupuestos.
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LAS DISPOSICIONES SANCIONA-

DORAS NO FAVORABLES O RESTRICTIVAS DE DERECHOS INDIVIDUA-
LES: legislacin tributaria: no existe una prohibicin constitucional de
retroactividad de dichas normas: la causa de la prohibicin ha de bus-
carse en todo caso en el carcter sancionador o restrictivo de las leyes,
no en el objeto especfico de las normas: la irretroactividad absoluta
de las leyes fiscales podra hacer totalmente inviable una verdadera
reforma fiscal.
JUEGO: mquinas o aparatos automticos: gravamen complementa-

rio de su tasa fiscal para el ao 1983: finalidad: intento de adecuar la
presin tributaria del sector en cuestin al resto de las modalidades
de juego, a fin de lograr una mayor justicia tributaria y aminorar las
distorsiones que venan producindose entre ellas y que, a su vez,
estaban afectando negativamente a la recaudacin total procedente
del juego; retroactividad de grado medio: aun cuando los elementos
178 constitutivos del hecho imponible -incluida su dimensin temporal-
comenzaron a producirse antes de la entrada en vigor de la ley, el he-

cho imponible no se haba realizado ntegramente en ese momento y
los efectos jurdicos no se haban agotado.
3. Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 abril
RECURSO DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDO POR 60

SENADORES Y CUESTIONES DE INCONSTITUCIONALIDAD PLANTEADAS
POR LA SALA PRIMERA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE
LA AUDIENCIA TERRITORIAL DE VALENCIA Y POR LA SALA TERCERA
DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPREMO,
FRENTE A DETERMINADOS PRECEPTOS DE LA LEY 10/1985, DE 26 ABRIL
1985, DE MODIFICACIN PARCIAL DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA:
el Tribunal declara que los arts. 82, prrafo h), 86 y 145.3 de la Ley
General Tributaria, en la nueva redaccin dada por la Ley 10/1985, no
son inconstitucionales interpretados en el sentido expuesto en los
fundamentos jurdicos correspondientes, y desestima el recurso y las
cuestiones de inconstitucionalidad en todo lo dems.
CUESTION DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUECES Y

TRIBUNALES: Presupuestos procesales: juicio de relevancia: alcance:
doctrina constitucional: existencia en relacin con la Ley 10/1985, de
26 abril 1985, de modificacin parcial de la Ley General Tributaria.
TRIBUTOS: Principios constitucionales: deber de contribucin al

sostenimiento de los gastos pblicos: alcance: para los ciudadanos
implica una situacin de sujecin y de colaboracin con la Administracin
tributaria: para los poderes pblicos comporta exigencias y potestades
especficas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los
contribuyentes: entre estas potestades est la actividad inspectora
y comprobatoria, exigencia inherente a un sistema tributario justo:
doctrina constitucional; Sanciones tributarias: responsabilidad
objetiva de las infracciones tributarias: vulneracin de los principios de
seguridad jurdica y de legalidad penal: inexistencia: la Ley impugnada
no consagra la responsabilidad objetiva: sigue rigiendo el principio
de responsabilidad por dolo o culpa. Responsabilidad solidaria de
los infractores o colaboradores: vulneracin de los principios de
seguridad jurdica y de legalidad penal: inexistencia: se puede regular
esta responsabilidad en el mbito de las infracciones administrativas,
pero no as en el Derecho Penal. Omisin del error de Derecho como 179
causa de exencin de la responsabilidad tributaria: vulneracin de

los principios de seguridad jurdica y de legalidad penal: inexistencia:
la omisin no significa que se haya excluido de los supuestos que
eximen de responsabilidad. Suspensin del ejercicio de funciones y
profesiones oficiales: vulneracin del principio de igualdad ante la Ley:
inexistencia: los sujetos afectados tienen un deber especfico y singular
de lealtad y colaboracin con la Administracin tributaria: vulneracin
del derecho al trabajo: inexistencia: sancin prevista legalmente, en
cuya aplicacin se han observado todos los requisitos necesarios:
vulneracin de los principios de legalidad y jerarqua normativa:
inexistencia: sancin propia del Derecho administrativo y del Derecho
penal: duplicidad de sanciones: inexistencia: la suspensin se acumula
con carcter accesorio a la principal. Graduacin de sanciones
atendiendo a la capacidad econmica del infractor: vulneracin del
derecho fundamental de igualdad ante la Ley: inexistencia: una vez
satisfechas las exigencias de igualdad formal, la Constitucin obliga
a atender los requerimientos de la igualdad real: vulneracin del
principio de progresividad tributaria: inexistencia: los principios del
art. 31 de la Constitucin no se reducen al momento de ordenar el
ingreso pblico, tambin pueden extenderse a la hora de regular las
sanciones: vulneracin del principio de seguridad jurdica: inexistencia:
carece de sentido que la Ley prevea ndices para determinar el alcance
de lo que es un criterio de modulacin que atempere el rigorismo de
las frmulas legales: el hecho de que la capacidad econmica sea un
concepto jurdico indeterminado no impide que pueda determinarse
por la Administracin tributaria en cada caso concreto. Graduacin de
sanciones atendiendo a la conformidad del sujeto pasivo: vulneracin
del derecho fundamental a la tutela efectiva de Jueces y Tribunales:
inexistencia: se trata de una opcin voluntaria del contribuyente para
poder gozar de un beneficio, que juega con un sentido mitigador
de la sancin. Condonacin graciable de sanciones supeditada a la
renuncia al ejercicio de toda accin de impugnacin: vulneracin
del derecho fundamental a la tutela efectiva de Jueces y Tribunales:
inexistencia: libertad del contribuyente para optar por acogerse
al beneficio o para recurrir la sancin, segn mejor convenga a sus
intereses. Consideracin como sancin de la falta de aportacin de
pruebas y documentos contables y de la negativa a su exhibicin:
vulneracin de los derechos fundamentales a no confesarse culpable
y a la presuncin de inocencia: inexistencia: no existe un derecho
180 absoluto a la reserva de los datos econmicos con relevancia fiscal: la
exhibicin de documentos contables no puede considerarse como una

declaracin de contabilidad; Inspeccin de tributos: funciones: facultad
de practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de
comprobacin e investigacin: atribucin de funciones que el Tribunal
Supremo declar nula: vulneracin del principio de seguridad jurdica:
inexistencia: el pronunciamiento judicial alegado por los recurrentes se
fundaba en que la asignacin de funciones no se realiz por norma de
rango legal, que es lo que hace ahora la Ley 10/1985: vulneracin de
los principios de interdiccin de arbitrariedad de los poderes pblicos
y de seguridad jurdica: inexistencia: el legislador dispone de un amplio
margen para decidir si separa o acumula las funciones de inspeccin
y de liquidacin tributaria en unos mismos rganos; Acumulacin de
las funciones de comprobacin y liquidacin en un mismo rgano
administrativo: vulneracin de los derechos fundamentales a un
proceso pblico sin dilaciones indebidas y con las debidas garantas y al
juez ordinario predeterminado por la Ley: inexistencia: la imparcialidad
es una garanta caracterstica del proceso judicial que no es extendible a
los procedimientos administrativos. Actas y diligencias de la Inspeccin
de Tributos: alcance: medio de prueba admisible en Derecho:
naturaleza de documentos pblicos: eficacia probatoria en los rdenes
administrativo, contencioso-administrativo y penal: vulneracin del
derecho fundamental a la presuncin de inocencia: inexistencia:
doctrina constitucional; Intereses de demora: incrementados en un 25
por 100 cuando el sujeto pasivo se retrasa en el pago: trato favorable
para la Administracin, que discrimina a los contribuyentes, quienes
slo tienen el derecho al inters legal en la devolucin de los ingresos
indebidos: vulneracin del derecho fundamental a la igualdad ante la
Ley: inexistencia: no son iguales los supuestos de hecho: el incremento
porcentual es proporcionado: Vulneracin del derecho fundamental
a no ser sancionado por acciones u omisiones que no constituyan
infraccin administrativa segn la legislacin vigente: inexistencia: los
intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora.
DERECHOS FUNDAMENTALES Y LIBERTADES PUBLICAS: Alcance: dere-

chos permanentes e imprescriptibles: imprescriptibilidad compatible
con el establecimiento de lmites temporales para el ejercicio de las
correspondientes acciones de impugnacin.
DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: alcance: doc-

trina constitucional. 181
DERECHOS FUNDAMENTALES AL JUEZ ORDINARIO PREDETERMINADO

POR LA LEY Y A UN PROCESO PUBLICO SIN DILACIONES INDEBIDAS Y CON
TODAS LAS GARANTIAS: Derecho a un juez imparcial: alcance: garanta
caracterstica del proceso judicial: no se extiende al procedimiento
administrativo: no puede exigirse a los rganos administrativos una
separacin entre instruccin y resolucin equivalente a la de los
jueces: doctrina constitucional.
DERECHO FUNDAMENTAL A LA PRESUNCION DE INOCENCIA: alcance

en el Derecho penal y administrativo sancionador: doctrina constitu-
cional.
4. Sentencia del Tribunal Constitucional 150/1990 de 4 octubre
RECURSOS DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDOS POR 55 DIPU-

TADOS Y EL DEFENSOR DEL PUEBLO CONTRA LA LEY DE LA ASAMBLEA
DE LA COMUNIDAD AUTNOMA DE MADRID 15/1984, DE 19-12-1984,
DEL FONDO DE SOLIDARIDAD MUNICIPAL: desestimacin.
PROCESOS CONSTITUCIONALES: postulacin: exigencia de Abogado

y Procurador: alcance. Recurso de inconstitucionalidad: legitimacin:
Defensor del Pueblo: sin lmites o condiciones objetivas de tipo
alguno.
IMPUESTOS O TRIBUTOS: Legislacin tributaria: principio de seguridad

jurdica: exigencia de una depurada tcnica jurdica en el proceso de
elaboracin de las normas: normativa tributaria que sea abarcable y
comprensible para la mayora de los ciudadanos a los que va dirigida;
Retroactividad: procedencia: no subsuncin de aqulla en los conceptos
de disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de
derechos individuales a que se refiere el principio constitucional de
irretroactividad de las normas: doctrina constitucional. Comunidades
Autnomas: recargos autonmicos sobre impuestos estatales: no
son tributos de carcter finalista: potestad de: facultad instrumental,
derivada de la autonoma financiera de las nacionalidades y regiones,
que stas pueden ejercitar para el cumplimiento de sus fines en general
o de cualquiera de ellos en particular: regulacin, de acuerdo con lo
que en cada caso dispongan sus Estatutos de Autonoma e inaplicacin
de los principios previstos para los impuestos autonmicos propios.
182
COMUNIDAD DE MADRID: FONDO DE SOLIDARIDAD MUNICIPAL: crea-

cin: competencia: existencia: mandato constitucional, estatutario y
legal de atencin a los principios de solidaridad e igualdad. Destino:
procedencia. Distribucin: criterios de: compatibles con las exigencias
de objetividad y razonabilidad de la actuacin de la Administracin
Pblica. Criterio del esfuerzo fiscal municipal: no afecta al criterio
del Estado para la ponderacin de sus transferencias econmicas a
las Entidades locales: no produce el efecto de minoracin de los in-
gresos municipales provenientes de su participacin en los tributos
del Estado. Recargo autonmico del 3 por 100 sobre la cuota lquida
en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas: respecto de los
principios de igualdad, progresividad y capacidad contributiva: vulne-
racin inexistente del principio de justicia tributaria: no alcance confis-
catorio. Inexistencia de vulneracin del principio de territorialidad de
las normas y actos autonmicos. Aplicacin con carcter retroactivo
al ejercicio fiscal de 1984: suspensin legislativa posterior de la nor-
ma recurrida: prdida de objeto del recurso de inconstitucionalidad
en este punto.
5. Sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992 de 11 diciembre
CUESTIONES DE INCONSTITUCIONALIDAD PLANTEADAS POR LA SALA

PRIMERA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE LA AUDIENCIA
TERRITORIAL DE VALENCIA, EN RELACIN CON EL ART. 4 DEL RDLEY
15/1978, DE 7-6-1978, DE APLICACIN DE LOS IMPUESTOS SOBRE SO-
LARES E INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS Y DOTACIN DE
LOS PRESUPUESTOS ESPECIALES DE URBANISMO EN 1978 Y EL ART.
355.5 DEL TEXTO REFUNDIDO DE LAS DISPOSICIONES LEGALES VIGEN-
TES EN MATERIA DE RGIMEN LOCAL, APROBADO POR RD 781/1986,
DE 18-4-1986: el Tribunal desestima, sin entrar en el fondo del asunto,
la cuestin referida al Real Decreto-Ley citado y declara la constitucio-
nalidad del art. 355.5 del Texto Refundido.
CUESTIONES DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDAS POR JUECES

Y TRIBUNALES: PRESUPUESTOS PROCESALES: juicio de relevancia: re-
quisitos: este juicio ha de venir exteriorizado en el Auto de plantea-
miento de la cuestin: adems, ha de resultar admitido en Derecho,
de modo que si la argumentacin judicial adolece de notoria falta de
consideracin, la cuestin incide en inadmisibilidad: doctrina consti-
tucional. Existencia: en relacin con el art. 355.5 del Texto Refundido 183
de las disposiciones legales vigentes en materia de Rgimen Local,

aprobado por RD 781/1986, de 18-4-1986. Inexistencia: en relacin
con el art. 4 del RDLey 15/1978, de 7-6-1978: la argumentacin judicial
adolece de notoria falta de consistencia.
HACIENDAS LOCALES: IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE EL INCREMENTO

DEL VALOR DE LOS TERRENOS: base imponible: autorizacin legal al
Gobierno para aplicar, cuando razones de poltica econmica as lo
exijan, correcciones monetarias en la determinacin del valor inicial y,
en su caso, en el de las contribuciones especiales y mejoras permanen-
tes: vulneracin inexistente del principio de capacidad econmica: la
Ley articula una tcnica que pueda tener en cuenta los efectos que
la elevacin general de precios pueda causar. Vulneracin inexisten-
te del principio de reserva de ley tributaria: la heterogeneidad de los
elementos intervinientes en este impuesto y lo imprevisible de su evo-
lucin en el tiempo determinan que el grado de concrecin aqu exigi-
ble no puede equipararse al requerido con relacin a otros elementos
configuradores de la base. Vulneracin inexistente del principio de
autonoma local: la complejidad en la elaboracin de los posibles n-
dices, la necesidad de asegurar que tales ndices sean homogneos
en todo el territorio, as como que la incidencia que tales correcciones
puedan tener sobre la poltica econmica, justifican plenamente que
el legislador haya atribuido dicha facultad al Gobierno.
ADMINISTRACIN LOCAL: autonoma local en materia tributaria: al-

cance: doctrina constitucional.
PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONMICA: alcance: doctrina constitucio-

nal.
PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY: tributaria: alcance: doctrina constitu-

cional.
6. Sentencia del Tribunal Constitucional 54/1993 de 15 febrero
RECURSO DE AMPARO FORMULADO CONTRA RESOLUCIN DEL

AYUNTAMIENTO DE OVIEDO, DE 22 JUNIO 1987, SOBRE LIQUIDA-
CIN DEL IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE INCREMENTO DEL VALOR
DE LOS TERRENOS CONFIRMADA POR SENTENCIA DE LA SALA DE LO
184 CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE LA AUDIENCIA TERRITORIAL DE
DICHA CAPITAL, DE 18 ENERO 1989. VULNERACIN DEL DERECHO

FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: inexistencia: denega-
cin de amparo.
DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Alcance: no

incluye el contenido del art. 31 de la CE y, por tanto, excluye las vulne-
raciones de los principios de capacidad econmica, justicia, igualdad
tributaria y progresividad. La igualdad que se proclama en el art. 31
CE va ntimamente enlazada al concepto de capacidad econmica y
al principio de progresividad, por lo que no puede ser reconducida,
sin ms, a los trminos del art. 14 CE. Impuesto Municipal sobre Incre-
mento del Valor de los Terrenos: configuracin: principio de capacidad
econmica: rechaza la queja formulada con arreglo a la doctrina de la
reciente STC (Pleno) 221/1992, de 11 diciembre.
RECURSO DE AMPARO FORMULADO CONTRA RESOLUCIN DE LA

ALCALDA-PRESIDENCIA DEL AYUNTAMIENTO DE ZARAGOZA, DE 10
ABRIL 1987, SOBRE LIQUIDACIN DEL IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE
INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS CONFIRMADA POR SEN-
TENCIA DE LA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE LA
AUDIENCIA TERRITORIAL DE DICHA CAPITAL, DE 8 FEBRERO 1988. VUL-
NERACIN DEL DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA
LEY: inexistencia: denegacin de amparo.
incluye el contenido del art. 31 de la CE y, por tanto, excluye las vulne-
raciones de los principios de capacidad econmica, justicia, igualdad
tributaria y progresividad. Impuesto Municipal sobre Incremento del
Valor de los Terrenos: configuracin: principio de capacidad econmi-
ca: rechaza la queja formulada con arreglo a la doctrina de la reciente
STC (Pleno) 221/1992, de 11 diciembre.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS: Hecho

imponible: imputacin de bases imponibles positivas de las
sociedades en rgimen de transparencia fiscal: evolucin
legislativa: finalidad de evitar la elusin fiscal mediante creacin
de sociedades interpuestas: no vulnera el principio de capacidad 185
de pago: constitucionalidad; Base imponible: gastos deducibles:

evolucin legislativa: alcance: amplio margen de configuracin del
legislador: sistema de numerus clausus de los enumerados en el
art. 28: constitucionalidad; Deduccin a tanto alzado del 5 por 100:
constitucionalidad; Rendimientos de capital inmobiliario: gastos
deducibles: intereses de capitales ajenos empleados en la adquisicin
de inmuebles: mbito: no es aplicable a todos los rendimientos de
capital mobiliario: se justifica en razones de poltica econmica y
social: constitucionalidad; Determinacin de la renta: rendimientos
de trabajo: ayudas o subsidios a familiares y becas: concepto amplio de
renta: sometimiento a gravamen: no lesiona el principio de capacidad
de pago: becas pblicas y privadas: rgimen jurdico diverso: sujecin
al impuesto de las becas privadas: constitucionalidad; Naturaleza:
impuesto de carcter directo y personal que grava la renta neta de
las personas fsicas; Tributacin individual: determinacin de la renta
de los sujetos pasivos: distincin rentas personales y de capital:
imposibilidad de comparar unidades familiares con idntico nivel
de renta provenientes de un nico perceptor o de dos: imputacin
en tributacin conjunta y separada: remisin a la doctrina de la STC
146/1994: constitucionalidad; Tributacin conjunta: lmites: cuantas:
opcin del legislador por un modelo de doble tarifa estableciendo
tipos de gravamen distintos segn resulte aplicable la tributacin
individual o la conjunta: constitucionalidad.
RECURSO DE INCONSTITUCIONALIDAD: Objeto: reproduccin de nor-

mas: el hecho de que una norma reproduzca otra anterior no impide
la impugnacin de la primera: doctrina constitucional.
9. Auto del Tribunal Constitucional 92/1996 de 15 abril
RECURSO DE AMPARO CONSTITUCIONAL: Suspensin de la ejecucin

del acto de los poderes pblicos objeto de amparo constitucional:
actos del proceso contencioso-administrativo no susceptibles de
suspensin: solicitud de suspensin de tramitacin de recurso de
amparo hasta que se resuelvan las cuestiones de inconstitucionalidad
sobre la Ley 5/1990, de medidas urgentes en materia presupuestaria,
financiera y tributaria: inadmisin del recurso de casacin contencioso-
adminsitrativo: acto de contenido negativo: conclusin del incidente
de suspensin.
186
10. Sentencia del Tribunal Constitucional 164/1995 de 13 noviembre
DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR: Sanciones administra-

tivas: alcance: improcedencia de extender el concepto de sancin
a medidas que no responden verdaderamente al ejercicio del ius
puniendi del Estado: posibilidad de otras figuras entre sancin e
indemnizacin, con finalidad disuasoria y no sancionatoria, tales
como las multas coercitivas, recargos tributarios o tributos con
funcin extrafiscal: doctrina constitucional.
TRIBUTOS: Recaudacin: deuda tributaria: recargo del 10 por 100 de

la deuda tributaria en concepto de intereses de demora de ingresos
realizados fuera de plazo sin requerimiento previo: naturaleza jurdica: no
es una sancin administrativa en sentido propio: carece de la finalidad
represiva, retributiva o de castigo especfica de las sanciones: finalidad
disuasoria del pago impuntual de las deudas tributarias: penalizacin
econmica en caso de retraso en el pago para tratar de conseguir que
ste se produzca dentro de plazo; Justificacin: se encuentra en el carcter
masivo de las relaciones tributarias y en la lgica limitacin de medios
materiales y humanos en la Administracin tributaria; Vulneracin de las
garantas que para el ejercicio de la potestad sancionadora establecen
los arts. 25.1 y 24.2 CE: inexistencia: el mencionado recargo no es una
sancin en sentido propio; Vulneracin del derecho fundamental a la
igualdad ante la Ley y del principio de igualdad tributaria: inexistencia:
la no introduccin por el legislador de una diferenciacin en funcin del
factor temporal a la hora de configurar el recargo no puede considerarse
atentatoria contra el principio de igualdad: la muy superior cuanta del
recargo respecto del inters de demora pasivo de la Administracin
tributaria resulta proporcionada en atencin a la finalidad disuasoria y
coercitiva del recargo tributario; Vulneracin del principio de capacidad
econmica del contribuyente: inexistencia: al fijarse el recargo en un
porcentaje de la deuda tributaria, ya se refleja la capacidad econmica del
contribuyente; Vulneracin del principio de justicia tributaria: inexistencia:
la imperfeccin tcnica no es causa de invalidez: se plantea un tema de
eficacia recaudatoria que queda fuera del campo de las exigencias de un
sistema tributario justo; Principios constitucionales tributarios: principio
de capacidad econmica: alcance: no tiene igual relevancia en todas
las instituciones tributarias: proyecta sus exigencias en relacin con
los tributos, que son las figuras contributivas, pero no en relacin con
las obligaciones accesorias a la deuda tributaria propiamente dicha. 187
11. Sentencia del Tribunal Constitucional 198/1995 de 21 diciembre
TRIBUTOS: Deuda tributaria: recargo del 10 por 100 de la deuda

tributaria en concepto de intereses de demora de ingresos realizados
fuera de plazo sin requerimiento previo: naturaleza jurdica: no es
una sancin administrativa en sentido propio: carece de la finalidad
represiva, retributiva o de castigo especfica de las sanciones: finalidad
disuasoria del pago impuntual de las deudas tributarias: doctrina
constitucional. Vulneracin de las garantas que para el ejercicio
de la potestad sancionatoria establecen los arts. 25.1 y 24.2 CE:
inexistencia: el mencionado recargo no es una sancin en sentido
propio; Vulneracin del derecho fundamental a la igualdad ante la Ley
y de los principios de igualdad tributaria, de capacidad econmica
del contribuyente y de justicia tributaria: inexistencia: remisin a la
doctrina sentada en la Sentencia 164/1995, de 13 noviembre.
12. Auto del Tribunal Constitucional 74/1996 de 25 marzo
DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Igualdad en

la ley: legislacin tributaria: tasa fiscal sobre el juego: subsistencia de
la obligacin de ingreso del segundo plazo en casos de inutilizacin
de las mquinas antes del inicio del segundo semestre: inexistencia de
discriminacin por indiferenciacin: vulneracin inexistente.
CUESTIN DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUECES Y

TRIBUNALES: Planteamiento de la cuestin: potestad judicial: el no
planteamiento por los rganos judiciales, pese a la opinin contraria
del justiciable, no lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva.
DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Igualdad en la

Ley: diferencias de trato legislativo: IRPF: exenciones: prestaciones por
incapacidad permanente absoluta: la diferenciacin introducida por
la nueva redaccin de la Ley 18/1991 entre las prestaciones recibidas
de la Seguridad Social de las recibidas del rgimen de clases pasivas,
vulnera el principio de igualdad consagrado en la Constitucin ya
que carece de justificacin objetiva, razonable y proporcionada:
vulneracin: existente: inconstitucionalidad. Trmino de comparacin:
188 idnticos: sea cual fuere la naturaleza de las prestaciones obtenidas
por la incapacidad permanente absoluta -indemnizacin o salario

diferido-, stas desde el punto de vista tributario son idnticas.
TRIBUTOS: Principios constitucionales tributarios: principio de igualdad

tributaria: exencin de las rentas de idntica naturaleza (pensiones
por incapacidad permanente absoluta) cuando el perceptor est en el
sistema de la Seguridad Social y no cuando est adscrito al rgimen de
clases pasivas: vulneracin del principio de igualdad tributaria.
DISCRIMINACION: de los funcionarios pblicos respecto de los
trabajadores incluidos en el rgimen de la Seguridad Social.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS: Ley 18/1991:

exenciones: denegacin de exencin anteriormente reconocida a
los funcionarios por incapacidad permanente absoluta: art. 62 de la
Ley 21/1993, en el que se dio nueva redaccin al art. 9.1, b) y c) de
la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas:
declarado inconstitucional y nulo por la STC 134/1996: valor de cosa
juzgada: desaparicin sobrevenida del objeto de las cuestiones de
inconstitucionalidad.

la Ley: diferencias de trato legislativo: IRPF: exenciones: prestaciones
por incapacidad permanente absoluta: diferenciacin introducida por
el art. 62 de la Ley 21/1993 entre las recibidas de la Seguridad Social
y las recibidas del rgimen de clases pasivas: carencia de justificacin
objetiva, razonable y proporcionada: remisin a la doctrina sentada
por la STC 134/1996.
16. Sentencia del Tribunal Constitucional 71/1998 de 30 marzo
DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Igualdad en la

ley: diferencias de trato legislativo: tasa fiscal sobre el juego: gravamen
complementario aplicado a empresa explotadora de mquinas
recreativas: exigencia de presin fiscal idntica o, al menos, no superior
a la soportada por otras empresas dedicadas a modalidades distintas
en el sector del juego: desigualdad fundada en elementos objetivos: 189
aplicacin del principio de igualdad del art. 31 CE no susceptible de

ser corregida por el cauce del recurso de amparo.

TRIBUNALES: Sentencias: efectos: art. 40.1 LOTC: STC 173/1996 que
declar inconstitucional el art. 38.2.2 de la Ley 5/1990 sobre grava-
men complementario a la tasa fiscal sobre el juego dictada cuando la
resolucin del presente recurso de amparo an se hallaba pendien-
te: imposibilidad de extender los efectos al estar el proceso fenecido
mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, en el que antes de
dictarse aquella decisin se aplic una norma vlida e integrada en el
ordenamiento; Los efectos de una sentencia de inconstitucionalidad
no cabe extenderlos a otra de amparo, si aquella declaracin no ha
sido efectuada por violacin de alguna norma tuteladora de un dere-
cho fundamental: STC 173/1996: la norma constitucional de contraste
fue el principio de seguridad jurdica del art. 9.3 CE, no susceptible de
amparo.
17. Sentencia del Tribunal Constitucional 36/1999 de 22 marzo

la Ley: diferencias de trato legislativo: tasa fiscal sobre el juego: grava-
men complementario aplicado a empresa explotadora de mquinas
recreativas: exigencia de presin fiscal idntica o, al menos, no supe-
rior a la soportada por otras empresas dedicadas a modalidades dis-
tintas en el sector del juego: desigualdad fundada en elementos obje-
tivos: aplicacin del principio de igualdad del art. 31 CE no susceptible
de ser corregida por el cauce del recurso de amparo.
TRIBUTOS: Principios constitucionales tributarios: principio de igual-

dad y justicia: la igualdad que se proclama en el art. 31 CE va ntima-
mente enlazada al concepto de capacidad econmica y al principio
de progresividad, por lo que no puede ser reconducida, sin ms, a los
trminos del art. 14 CE: doctrina constitucional.

TRIBUNALES: Los efectos de una sentencia de inconstitucionalidad no
cabe extenderlos a otra de amparo, si aquella declaracin no ha sido
efectuada por violacin de alguna norma tuteladora de un derecho
190 fundamental: STC 173/1996 que declar inconstitucional el art. 38.2.2
de la Ley 5/1990 sobre gravamen complementario a la tasa fiscal sobre

el juego dictada cuando la resolucin del presente recurso de amparo
an se hallaba pendiente.
18. Sentencia del Tribunal Constitucional 84/1999 de 10 mayo

la Ley: diferencias de trato legislativo: tasa fiscal sobre el juego: grava-
men complementario aplicado a empresa explotadora de mquinas
recreativas: exigencia de presin fiscal idntica o, al menos, no supe-
rior a la soportada por otras empresas dedicadas a modalidades dis-
tintas en el sector del juego: desigualdad fundada en elementos obje-
tivos: aplicacin del principio de igualdad del art. 31 CE no susceptible
de ser corregida por el cauce del recurso de amparo; Igualdad en la
aplicacin de la Ley por Jueces y Tribunales: cambio de criterio: trmi-
no de comparacin: recurso contra autoliquidaciones por el gravamen
complementario: inadmisin por razn de cuanta: de las resolucio-
nes aportadas como trmino de comparacin no se desprende que se
haya realizado un juicio con fundamento en perjuicios discriminato-
rios: vulneracin inexistente.
DERECHO FUNDAMENTAL A OBTENER LA TUTELA EFECTIVA DE JUE-

CES Y TRIBUNALES: Derecho a los recursos establecidos en la ley: reso-
lucin de inadmisin de recurso: no le corresponde al TC, con carcter
general, revisar la interpretacin llevada a cabo por los Jueces y Tri-
bunales ordinarios salvo en lo que atae a la razonabilidad desde el
punto de vista de la eficacia de los derechos fundamentales.

TRIBUNALES: Sentencias: efectos de la declaracin de inconstituciona-
lidad y nulidad de un precepto legal, contenida en una sentencia del
TC, dictada en proceso de inconstitucionalidad: no cabe extenderlos
sin ms a un proceso de amparo.
RECURSO DE AMPARO CONSTITUCIONAL: Objeto: exclusin de los

principios del art. 9 de la CE: declaracin de inconstitucionalidad y nu-
lidad del art. 38.2 de la Ley 5/1990, por vulnerar seguridad jurdica: no
implica que deba estimarse el recurso de amparo interpuesto en cuan-
to a este mismo artculo, pues aquella declaracin no fue efectuada
por violacin de una norma tuteladora de un derecho fundamental, 191
sino del art. 9.3 CE, no susceptible de amparo; Presupuestos procesa-

les: agotamiento previo de los recursos en va judicial: prolongacin
indebida de la va judicial: interposicin de recurso siguiendo indica-
cin expresa del TSJ Andaluca: no cabe apreciar la improcedencia del
recurso de casacin.
19. Sentencia del Tribunal Constitucional 200/1999 de 8 noviembre
DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Jurisdiccin

y Proceso Contencioso-Administrativo: liquidaciones sobre gravamen
complementario de la tasa fiscal de mquinas recreativas tipo B:
impugnacin de disposiciones legales en que dichas liquidaciones se
fundan: recurso basado en el art. 31 y no en el art. 14 CE: remisin al
recurso o cuestin de inconstitucionalidad.
20. Auto del Tribunal Constitucional 289/1999 de 30 noviembre
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS: Deuda tri-

butaria: deducciones en la cuota: por cada hijo: cuestin de incons-
titucionalidad por presunta vulneracin de los principios de igualdad
ante la ley, capacidad econmica y proteccin a la familia: inadmisin:
cuestin notoriamente infundada; vulneracin del principio de igual-
dad ante la ley: inexistencia: discriminacin positiva que beneficia a
quien tiene hijos respecto de quien no los tiene; beneficios a familias
numerosas de honor: cuestin de inconstitucionalidad contra la disp.
transit. 4: inadmisin: inexistencia de juicio de relevancia.

TRIBUNALES: Naturaleza: no es una accin concedida a los rganos
judiciales para impugnar con carcter abstracto la validez de la ley,
sino un instrumento puesto a disposicin de aqullos para conciliar la
doble obligacin en que se encuentran de actuar sometidos a la Ley
y la CE: control concreto de constitucionalidad de las Leyes: doctrina
constitucional. Inadmisibilidad de la cuestin: cuestin notoriamen-
te infundada: declaracin mediante Auto y previa audiencia del Fiscal
General del Estado: expresin que encierra un cierto grado de indefi-
nicin: falta de viabilidad de la cuestin sin que ello signifique que ca-
rezca de forma total y absoluta de fundamentacin o que sta resulte
arbitraria: doctrina constitucional; margen de apreciacin del TC a la
192
hora de controlar la solidez de la fundamentacin de las cuestiones de

inconstitucionalidad.

la Ley: alcance: diferencias de trato legislativo: doctrina constitucional.
21. Sentencia del Tribunal Constitucional 233/1999 de 16 de

diciembre
Recurso de inconstitucionalidad contra la Ley 39/1988, de 28 de di-

ciembre, reguladora de las Haciendas Locales. Principios de reserva de
ley tributaria y sobre prestaciones de carcter pblico, seguridad jur-
dica, igualdad e intimidad informtica. Competencias sobre Hacien-
da general, rgimen local y Administraciones Pblicas. Interpretacin
conforme a la Constitucin de artculos. Votos particulares.
22. Sentencia del Tribunal Constitucional 46/2000 de 17 de febrero
Cuestin de inconstitucionalidad sobre la posible inconstitucionalidad

del artculo 27.6.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas (en la redaccin que le dio el art.
84.1 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales
del Estado para 1989), por supuesta vulneracin de los art. 14 y 31.1 de
la Constitucin Espaola. Vulneracin del principio de igualdad tribu-
taria en trminos de capacidad econmica: tributacin mnima del 8
por 100 para los incrementos irregulares de patrimonio cuando el tipo
medio del ejercicio fuera cero. No es constitucionalmente vlido hacer
soportar una mayor tributacin a los perceptores de rentas irregulares
cuya parte regular de su base imponible es menor, por no alcanzar
el rendimiento mnimo sometido a tributacin, que a los perceptores
tambin de rentas irregulares cuyos rendimientos regulares exceden
de ese mnimo legal (sin sobrepasar el nivel de rendimiento que les
obliga a tributar por encima del 8 por 100).

diciembre
Alegada vulneracin del derecho a la igualdad: derechos fundamenta-

les de las personas jurdicas pblicas; exencin tributaria de las univer-
sidades pblicas. Impuesto sobre Bienes Inmuebles. 193

diciembre
Alegada vulneracin del derecho a la igualdad: STC 239/2001.

Derechos fundamentales de las personas jurdicas pblicas; exencin
tributaria de las universidades pblicas. Impuesto sobre Bienes
Inmuebles.
25. Sentencia del Tribunal Constitucional 21/2002 de 28 enero
RECURSO DE AMPARO CONSTITUCIONAL: Objeto: no se pueden hacer

valer otras pretensiones que las dirigidas a restablecer o preservar los
derechos y libertades reconocidos en los arts. 14 a 29 CE, ms la obje-
cin de conciencia.

la ley: diferencia de trato legislativo: IRPF (Ley 18/1991): concepto de
unidad familiar: tributacin conjunta de unidades familiares con ori-
gen en matrimonio (art. 88): discriminacin inexistente entre quienes
estn casados y no separados legalmente frente a quienes se han se-
parado mediante resolucin judicial: el diverso trato del art. 87 res-
ponde a que las situaciones jurdicas consideradas son diferentes: vul-
neracin inexistente.
26. Sentencia del Tribunal Constitucional 96/2002 de 25 de abril
Recurso de inconstitucionalidad contra la disposicin adicional octava

de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administra-
tivas y del orden social. Principios de seguridad jurdica e interdiccin
de la arbitrariedad; vulneracin de la igualdad tributaria, territorial y
unidad de mercado. Nulidad del precepto. Votos particulares.
27. Auto del Tribunal Constitucional 261/2003 de 15 julio
CUESTIN DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUECES

Y TRIBUNALES: INADMISIBILIDAD DE LA CUESTIN: Cuestin
notoriamente infundada: expresin que encierra un cierto grado
de indefinicin: permite al TC un margen de apreciacin a la hora
de controlar la solidez de la fundamentacin de las cuestiones de
194
inconstitucionalidad: le posibilita apreciar la falta de viabilidad de

la cuestin sin que ello signifique una carencia total y absoluta de
fundamentacin o que sta resulta arbitraria.
IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TE-

RRENOS: Exenciones: transmisiones de bienes inmuebles entre cn-
yuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de
sentencias en los casos de nulidad, separacin o divorcio matrimonial:
no se vulnera el principio de igualdad ante la Ley en comparacin con
las transmisiones mortis causa entre cnyuges o de padres a hijos,
ni el principio de doble imposicin en materia tributaria: cuestin de
inconstitucionalidad promovida por rgano judicial: inadmisin de la
cuestin por notoriamente infundada.
28. Auto del Tribunal Constitucional 269/2003 de 15 julio
CUESTIN DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUECES

Y TRIBUNALES: Tributos: principio de igualdad y justicia: impuesto
sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana:
exencin en las transmisiones inter vivos entre cnyuges o a
favor de los hijos, como consecuencia de Sentencias de nulidad,
separacin o divorcio: omisin en las transmisiones mortis causa:
opcin de poltica legislativa: ausencia de lesin; Doble imposicin:
tributo directo de carcter real que grava el incremento de valor
que experimenten los terrenos: diferencia con el impuesto sobre la
renta de las personas fsicas que es un tributo de carcter personal:
inexistencia: inadmisin.
29. Sentencia del Tribunal Constitucional 193/2004 de 4 de noviembre
Cuestin de inconstitucionalidad sobre el art. 90.2 de la Ley 39/1988,

de 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales, en su
redaccin anterior a la modificacin operada por la Ley 22/1993, de 29
de diciembre, por su posible vulneracin del artculo 14, en relacin
con el art. 31.1, ambos de la Constitucin espaola. Vulneracin del
principio de igualdad tributaria: exclusin del prorrateo por trimestres
de las cuotas del impuesto de actividades econmicas a quienes se
dan de baja por cese. Nulidad parcial del precepto estatal.
195

diciembre
Cuestiones de inconstitucionalidad planteadas en relacin con el art.

19.2 b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas, en la redaccin dada por la Ley 48/1985,
de 27 de diciembre, por posible vulneracin del art. 14, en relacin con
el 31, ambos de la Constitucin. Vulneracin del principio de igualdad
tributaria: deduccin variable y otros aspectos del trato fiscal de las
rentas abonadas y percibidas entre miembros de la unidad familiar
(STC 146/1994). Nulidad de precepto estatal.
31. Auto del Tribunal Constitucional 24/2005 de 18 enero
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDI-

COS DOCUMENTADOS: ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS: Sujeto
pasivo en escrituras de constitucin de prstamos con garanta: pres-
tatario y no prestamista: cuestin notoriamente infundada: no se vul-
neran ni el principio de igualdad en la ley ni el principio de capacidad
econmica; improcedencia de analizar si se vulnera el Derecho Cons-
titucional al disfrute de una vivienda digna y adecuada: la cuestin no
supera el juicio de relevancia: inadmisin de la cuestin.

TRIBUNALES: Inadmisin: cuestin notoriamente infundada: expre-
sin que encierra un grado de indefinicin: permite al TC un margen
de apreciacin a la hora de controlar la solidez de la fundamentacin
de las cuestiones de inconstitucionalidad: permite apreciar la falta de
viabilidad sin que ello signifique una carencia total y absoluta de fun-
damentacin o que sta resulte arbitraria.
32. Sentencia del Tribunal Constitucional 10/2005 de 20 de enero
Cuestiones de inconstitucionalidad planteadas sobre el artculo 9.7

del Decreto 3313/1966, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Actividades y Benefi-
cios Comerciales e Industriales, por presunta vulneracin de los arts.
14, 31.1, 38 y 133.3 de la Constitucin espaola; y alternativa o subsi-
diariamente sobre el art. 279.7 y disposicin derogatoria, apartado 1,
196
disposicin undcima, del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18

de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones
legales vigentes en materia de rgimen local, por presunta vulnera-
cin del artculo 82.5 y 6 de la Constitucin espaola. Vulneracin del
principio de igualdad tributaria. Exencin del impuesto de las Cajas de
ahorro en su actividad financiera o mercantil. Derogacin de precepto
estatal.
33. Auto del Tribunal Constitucional 223/2005 de 24 mayo
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURDI-

COS DOCUMENTADOS: ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS: Sujeto
pasivo en escrituras de constitucin de prstamos con garanta: pres-
tatario y no prestamista: cuestin notoriamente infundada: no se vul-
neran ni el principio de igualdad en la ley ni el principio de capacidad
econmica: improcedencia de analizar si se vulnera el derecho consti-
tucional al disfrute de una vivienda digna y adecuada: la cuestin no
supera el juicio de relevancia: inadmisin de la cuestin.
34. Sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005 de 20 de junio
Supuesta vulneracin de los derechos a la tutela judicial efectiva sin

indefensin y a la igualdad en la ley, y vulneracin de los derechos a la
presuncin de inocencia y a la igualdad en la aplicacin de la ley: Sen-
tencia motivada, no arbitraria ni irrazonable; alcance de la exencin
tributaria de indemnizaciones por daos fsicos o psquicos; procedi-
miento sancionador con garantas; sancin administrativa por el mero
hecho de no ingresar, sin acreditar un mnimo de culpabilidad; apar-
tamiento sin justificacin de una lnea jurisprudencial sobre la motiva-
cin de liquidaciones tributarias mediante asterisco.
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES: Base imponible: reduccin del 95 por

100 en los supuestos de adquisicin mortis causa de la empresa fa-
miliar y de la vivienda habitual: reduccin realizada por decreto-ley:
existencia del presupuesto habilitante de extraordinaria y urgente ne-
cesidad: no se afecta la esencia del deber de contribuir al sostenimien-
to de los gastos pblicos: constitucionalidad.
197
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS: Modificacin

por decreto-ley: existencia del presupuesto habilitante para la utiliza-
cin de este instrumento legislativo: apreciable situacin de extraor-
dinaria y urgente necesidad. Base imponible: incrementos y dismi-
nuciones patrimoniales: modificacin sustancial de su rgimen por
decreto-ley: afeccin a la esencia del deber de los ciudadanos de con-
tribuir al sostenimiento de los gastos pblicos: se ha alterado el modo
de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de
los contribuyentes: inconstitucionalidad. Actualizacin de balances
con carcter voluntario: regulacin por decreto-ley: no se afecta la
esencia del deber de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de
los gastos pblicos: constitucionalidad.
DECRETO-LEY: Naturaleza: legislacin de urgencia: disposicin legisla-

tiva provisional: la provisionalidad se relaciona con la necesidad de
que la disposicin sea convalidada por el Congreso de los Diputados
en el plazo de treinta das para mantener su vigencia: no se relaciona
con un plazo temporal de vigencia de la norma. Objeto: materias ve-
dadas a su regulacin: deber de contribuir al sostenimiento de los gas-
tos pblicos: el decreto-ley no puede alterar ni el rgimen general ni
los elementos esenciales del deber de contribuir. Presupuesto habili-
tante: extraordinaria y urgente necesidad: definicin de esta situacin
que ha de ser explcita y razonada por los rganos polticos: necesaria
conexin de sentido o relacin de adecuacin entre la situacin defi-
nida que constituye el presupuesto habilitante y las medidas que en el
decreto-ley se adoptan. Control por el Tribunal Constitucional: control
externo y no poltico: debe verificar, pero no sustituir, el juicio polti-
co o de oportunidad que corresponde al Gobierno y al Congreso de
los Diputados en el ejercicio de la funcin de control parlamentario;
puede, en supuestos de uso abusivo o arbitrario, rechazar la definicin
que los rganos polticos hagan de una situacin determinada y, en
consecuencia, declarar la inconstitucionalidad de un decreto-ley por
inexistencia del presupuesto habilitante por invasin de las facultades
reservadas a las Cortes Generales por la Constitucin.
36. Auto del Tribunal Constitucional 381/2005 de 25 octubre
AUDITORA DE CUENTAS: TASA POR EMISIN DE INFORMES DE AUDI-

TORA DE CUENTAS: Naturaleza jurdica: no es una tasa, a pesar de su
198 denominacin legal, sino un impuesto: contraprestacin exigida que
no tiene conexin alguna con la prestacin efectiva de un servicio p-

blico o la realizacin de una actividad administrativa. Cuota tributaria
doble: cantidad fija por cada informe emitido y cantidad fija en el caso
de que los honorarios facturados por el informe emitido sea superior
a determinada cuanta: cuestin de inconstitucionalidad planteada
por rgano judicial: inadmisin: incumplimiento de los requisitos pro-
cesales: insuficiencia del juicio de relevancia y cuestin notoriamente
infundada: no se vulneran el derecho fundamental a la igualdad ante
la ley, ni tampoco los principios de proporcionalidad ni de interdiccin
de la arbitrariedad de los poderes pblicos: tampoco hay vulneracin
de los principios de igualdad tributaria o de capacidad econmica.
CUESTION DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUECES

Y TRIBUNALES: PRESUPUESTOS PROCESALES: Juicio de relevancia:
esquema argumental dirigido a probar que el fallo del proceso judicial
depende de la validez de la norma cuestionada: constituye una de
las condiciones esenciales para la admisin de la cuestin. Cuestin
notoriamente infundada: expresin que encierra un cierto grado de
indefinicin: permite apreciar la falta de viabilidad de la cuestin sin
que ello signifique una carencia total y absoluta de fundamentacin o
que sta resulta arbitraria: conveniente resolucin en la primera fase
procesal a fin de despejar la duda de constitucionalidad, evitando
efectos no deseables sobre otros procesos.
AUDITORIA DE CUENTAS: TASA POR EMISION DE INFORMES DE AUDI-

TORIA DE CUENTAS: Naturaleza jurdica: no es una tasa, a pesar de su
denominacin legal, sino un impuesto: contraprestacin exigida que
de los principios de igualdad tributaria o de capacidad econmica. 199

TRIBUNALES: PRESUPUESTOS PROCESALES: Juicio de relevancia: es-
quema argumental dirigido a probar que el fallo del proceso judicial
depende de la validez de la norma cuestionada: constituye una de las
condiciones esenciales para la admisin de la cuestin. Cuestin no-
toriamente infundada: expresin que encierra un cierto grado de in-
definicin: permite apreciar la falta de viabilidad de la cuestin sin que
ello signifique una carencia total y absoluta de fundamentacin o que
sta resulta arbitraria: conveniente resolucin en la primera fase pro-
cesal a fin de despejar la duda de constitucionalidad, evitando efectos
no deseables sobre otros procesos.
AUDITORA DE CUENTAS: TASA POR EMISIN DE INFORMES DE AUDI-

TORA DE CUENTAS: Naturaleza jurdica: no es una tasa, a pesar de su
denominacin legal, sino un impuesto: contraprestacin exigida que
de los principios de igualdad tributaria o de capacidad econmica.

TRIBUNALES: PRESUPUESTOS PROCESALES: Juicio de relevancia: es-
quema argumental dirigido a probar que el fallo del proceso judicial
condiciones esenciales para la admisin de la cuestin. Cuestin no-
toriamente infundada: expresin que encierra un cierto grado de in-
definicin: permite apreciar la falta de viabilidad de la cuestin sin que
ello signifique una carencia total y absoluta de fundamentacin o que
sta resulta arbitraria: conveniente resolucin en la primera fase pro-
cesal a fin de despejar la duda de constitucionalidad, evitando efectos
200 no deseables sobre otros procesos.
Supuesta vulneracin del derecho a la igualdad: tributacin en mate-

ria de impuesto sobre la renta de las personas fsicas por la pensin de
alimentos fijada en un convenio de divorcio (STC 1/2001). Base impo-
nible. Excede del objeto del presente recurso de amparo la diferencia
de tratamiento tributario que la normativa reguladora del impuesto
dispensa al padre o madre que convive con sus hijos en el hogar fami-
liar (al que permite tanto presentar una declaracin conjunta con sus
hijos como practicar determinadas deducciones familiares) respecto
del progenitor que, aun no conviviendo con ellos, coadyuva a su man-
tenimiento mediante el abono de las citadas anualidades por alimen-
tos (al que impide tanto lo uno como lo otro). Siendo el de alimentar
a los hijos habidos dentro o fuera del matrimonio un deber constitu-
cional de todos los padres, al excluir la posibilidad de que los padres
que deben satisfacer pensiones de alimentos en favor de sus hijos por
resolucin judicial puedan deducir la cuanta de las mismas en la base
imponible del impuesto sobre la renta de las personas fsicas el art.
71.2 de la Ley 18/1991 no hace otra cosa que equiparar la situacin de
aqullos a la de todos los padres que -por imperativo constitucional
(art. 39.3 CE) y legal (arts. 110, 111 y 143 CC)-, han de sufragar los gas-
tos que ocasiona la manutencin y educacin de sus hijos sin que exis-
ta una decisin judicial que se lo imponga. Trato igualitario a todos los
progenitores. Tampoco cabe aceptar como trmino de comparacin
vlido para justificar la vulneracin del art. 14 CE el de los hijos que,
pese a que perciben las anualidades de alimentos, no deben compu-
tarlas en la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas
fsicas por estar exentas en virtud del art. 9.1.k) de la Ley 18/1991. No
hay discriminacin por razn de sexo fundamentada en la circunstan-
cia de que en Espaa la prctica totalidad de los pagadores de pensio-
nes por alimentos a los hijos tras un proceso de separacin o divorcio
son los hombres, administrando la mujeres las rentas que perciben los
hijos sin soportar carga tributaria alguna.
DERECHO FUNDAMENTAL A OBTENER LA TUTELA EFECTIVA DE JUECES

Y TRIBUNALES: Legitimacin: Asociacin de Consumidores y Usuarios:
la tiene para defender los derechos e intereses colectivos de los consu-
midores y usuarios, as como los de cada uno de los asociados. 201
RECURSO DE AMPARO CONSTITUCIONAL: Objeto: disposiciones de

carcter general: el recurso es instrumento apto para reparar lesiones
de derechos fundamentales derivadas de un reglamento cuando la
violacin le es imputable directa e inmediatamente sin necesidad de
mediacin de un acto aplicativo.
DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Igualdad

en la aplicacin de la ley por jueces y tribunales: cambio de criterio:
requisitos para que implique vulneracin constitucional: a) acredi-
tacin de un tertium comparationis; b) existencia de alteridad en
los supuestos comparados, lo que excluye la comparacin consigo
mismo; c) identidad del rgano judicial, incluso en el nivel de Seccin;
d) ausencia de motivacin que justifique en trminos generalizados
el cambio de criterio; Jurisdiccin y proceso contencioso-adminis-
trativo: reglamento del IRPF: aplicacin de la deduccin en la cuota
por inversin en vivienda habitual: las resoluciones citadas como
contraste acogen supuestos distintos del analizado: trmino de
comparacin inadecuado; Igualdad en la ley: diferencia de trato le-
gislativo: reglamento del IRPF: tacha de inconstitucionalidad de las
letras a) y c) de los apartados 1 y 2 del art. 53, as como del art. 54.2
b): las razones por las que los citados preceptos tratan de manera
desigual a unos contribuyentes frente a otros no son de naturaleza
subjetiva, sino exclusivamente objetiva: el proceso constitucional,
en consecuencia, debe situarse exclusivamente en la esfera del art.
31.1 CE, por lo que se trata de una eventual desigualdad no suscep-
tible de ser corregida por el cauce de los recursos de amparo al no
situarse el citado art. 31.1 CE entre los derechos y libertades suscep-
tibles de proteccin en amparo.
Derecho a la igualdad ante la Ley. Auditora y contabilidad. Principios

Constitucionales en materia tributaria.
Derecho a la igualdad ante la Ley. Auditora y contabilidad. Principios

Constitucionales en materia tributaria.
202
43. Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2006 de 19 de junio
Vulneracin del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensin y a

un proceso con garantas: derechos fundamentales de los entes pbli-
cos; Sentencia no fundada en Derecho porque inaplica una ley estatal
vigente tributaria sin plantear cuestin prejudicial de Derecho comu-
nitario europeo (STC 58/2004). La Sentencia del Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas de 7 de mayo de 1998 declar contrario
al Derecho comunitario un precepto de la Ley reguladora del IVA li-
teralmente idntico al contenido en la Ley reguladora del impuesto
general indirecto canario que fue dejado de aplicar por el rgano ju-
dicial, pero que la declaracin efectuada por el Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas no afect a dicho ltimo precepto. El rga-
no judicial no poda dejar de aplicarla sin plantear, o bien cuestin de
inconstitucionalidad, si entenda contraria al principio de igualdad la
diferencia de trato que respecto de la aplicacin del impuesto general
indirecto canario y el IVA haba ocasionado la anulacin de los lmites
a la exencin en el mbito del ltimo de los indicados tributos, o bien
cuestin prejudicial. Vulneracin del sistema de fuentes sobre el con-
trol de normas.
44. Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2006 de 11 octubre
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS (LEY 18/1991):

BASE IMPONIBLE: RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO: Rendi-
mientos de inmuebles urbanos no arrendados: determinacin: canti-
dad que resulte de aplicar el 2 por 100 al valor por el que se hallen
computados o deberan, en su caso, computarse a efectos del Impues-
to sobre el Patrimonio: cuestin de inconstitucionalidad promovi-
da por rgano judicial: correcta fijacin del objeto de la cuestin por
ms que se remita la norma cuestionada a la Ley del Impuesto sobre
el Patrimonio: admisin; subsistencia del objeto de la cuestin pese
a la derogacin o modificacin de la norma cuestionada por resultar
aplicable en el proceso a quo y depender de su validez la decisin a
adoptar en el mismo. Vulneracin del principio de igualdad en la con-
tribucin a las cargas pblicas conforme a la capacidad econmica de
cada cual: existencia: carece de justificacin razonable la utilizacin
de los criterios establecidos por la ley del impuesto de patrimonio,
que tiene objeto distinto y somete a tributacin manifestaciones de
riqueza diferentes: inconstitucionalidad y nulidad parcial del inciso 203
entrecomillado; efectos de la sentencia: por exigencia del principio de

seguridad jurdica, nicamente han de considerarse situaciones sus-
ceptibles de ser revisadas aquellas que, a la fecha de publicacin de la
sentencia, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en
tiempo y forma y no haber recado todava una resolucin administra-
tiva o judicial firme sobre las mismas.
TRIBUTOS: Principios constitucionales tributarios: principio de igual-

dad: resulta indisociable de los principios de generalidad, capacidad,
justicia y progresividad; Principio de capacidad econmica: prohbe
que, salvo que exista una justificacin razonable, el legislador grave de
manera diferente idnticas manifestaciones de riqueza.
45. Auto del Tribunal Constitucional 76/2007 de 27 febrero
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONMICAS: Exenciones: sujetos

pasivos del impuesto sobre sociedades, sociedades civiles y entidades
mencionadas en el art. 33 de la Ley General Tributaria de 1963, cuyo im-
porte de cifra neta de negocio no supere un milln de euros: cuestin
de inconstitucionalidad promovida por rgano judicial: inadmisin:
inexistencia de juicio de relevancia: sociedad annima cuya cifra de ne-
gocio supera el lmite legal establecido.

TRIBUNALES: Presupuestos procesales: juicio de relevancia: definicin:
esquema argumental dirigido a probar que el fallo del proceso judicial
condiciones esenciales para la admisin de la cuestin. Inadmisibili-
dad: inexistencia de juicio de relevancia.

incluye el contenido del art. 31 de la CE; Igualdad en la Ley: diferencias
de trato legislativo: Jurisdiccin y proceso contencioso-administrativo:
IRPF: rendimientos de inmuebles urbanos no arrendados: cantidad que
resulte de aplicar el 2 por 100 al valor por el que se hallen computados
o deberan, en su caso, computarse a efectos del Impuesto sobre
el Patrimonio: ley que vulnera el principio de igualdad tributaria, no
204 amparable en amparo: no cabe revisin de proceso fenecido mediante
sentencia judicial con fuerza de cosa juzgada, en el que se ha aplicado

una ley luego declarada inconstitucional: vulneracin inexistente.
47.Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2007 de 11 de octubre
Cuestin de inconstitucionalidad sobre el prrafo primero del art. 34

b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las
personas fsicas, por posible vulneracin de los arts. 14 y 31.1 de la
Constitucin espaola. Vulneracin del principio de igualdad tributa-
ria: valoracin de la vivienda habitual en el impuesto sobre la renta.
La norma cuestionada imputa al titular de todo bien inmueble que no
est arrendado o subarrendado un rendimiento que se cuantifica en el
2 por 100 del mayor de los tres indicados valores. Gravamen desigual
de idnticos ndices de riqueza. La norma legal imputa un rendimiento
del capital inmobiliario diferente a cada titular en funcin del valor a
tomar en consideracin en cada ejercicio impositivo. En efecto, confor-
me al art. 34.b) de la Ley 18/1991 cuestionado, tendr la consideracin
de rendimiento ntegro del capital inmobiliario procedente de la titu-
laridad de bienes inmuebles urbanos no arrendados la cantidad que
resulte de aplicar el 2 por 100 al valor por el que se hallen computados
o deberan, en su caso, computarse a efectos del Impuesto sobre el
Patrimonio, a saber, el 2 por 100 del mayor valor de los tres siguientes:
el valor catastral, el comprobado por la Administracin a efectos de
otros tributos o el precio, contraprestacin o valor de adquisicin (art.
10 de la Ley 19/1991, del impuesto sobre el patrimonio). Y puesto que
los tres mencionados valores pueden ser distintos -sobre esta base la
norma elige el mayor de ellos-, resulta que tambin podr ser distinta
la cantidad que se imputa a los titulares de bienes inmuebles en con-
cepto de renta sujeta a gravamen en el impuesto sobre la renta de las
personas fsicas y tal diferencia depender, no de las caractersticas
del inmueble, en s mismo considerado (nmero de metros, estado de
conservacin, situacin, cargas, etc.) sino, nica y exclusivamente, del
momento temporal en que se ha producido la adquisicin del mismo
por el titular. Anulacin de precepto estatal. Voto particular.
48. Sentencia del Tribunal Constitucional 26/2009 de 26 enero
DERECHO FUNDAMENTAL A OBTENER LA TUTELA EFECTIVA DE

JUECES Y TRIBUNALES: Derecho a obtener una resolucin fundada en
derecho: alcance: la resolucin judicial ha de contener los elementos 205
y razones de juicio que permitan conocer cules han sido los criterios
que fundamentan en Derecho la decisin: la fundamentacin en
Derecho no implica el acierto judicial, pero s conlleva la garanta de
que el fundamento de la decisin no sea fruto de un error patente, o sea
arbitrario o manifiestamente irrazonado o irrazonable. Error patente:
requisitos para que adquiera relevancia constitucional: a) no ha de ser
imputable a negligencia de la parte, sino atribuible al rgano judicial;
b) debe ser apreciable inmediatamente de forma incontrovertible a
partir de las actuaciones judiciales; c) debe resultar determinante de la
decisin adoptada; Jurisdiccin y proceso contencioso-administrativo:
negativa judicial a la rectificacin de autoliquidaciones presentadas
para el pago de la tasa fiscal que grava el juego en base a que la
denominada tasa tiene realmente naturaleza de impuesto, por lo
que no est sujeta a las especificidades de las tasas: decisin judicial
razonada y razonable y que no incurre en error patente: vulneracin
inexistente.
SEGURO: Planes de pensiones: plazo legal de un ao para rescatar los

derechos consolidados por los partcipes que hubieran seguido ha-
ciendo aportaciones con posterioridad al cese de su actividad laboral:
norma que no genera confusin o duda ni incertidumbre sobre sus
efectos, publicada en el BOE, que concreta un determinado rgimen
jurdico pro futuro que permite a los ciudadanos adaptar su con-
ducta a la nueva previsin durante un plazo sobradamente razonable:
constitucionalidad: vulneracin inexistente de los principios de segu-
ridad jurdica, de irretroactividad de las leyes, de publicidad de las nor-
mas y de interdiccin de la arbitrariedad del legislador.

TRIBUNALES: Juicio de relevancia: inexistencia: cuando resulte evidente
que la norma legal cuestionada no es aplicable al caso. Corresponde, en
principio, a los jueces y tribunales comprobar y exteriorizar la existencia
del juicio de relevancia: control por el TC: meramente externo: no puede
ponderar o revisar la apreciacin del propio rgano judicial sobre las
normas que en cada caso estime aplicables, a salvo del supuesto de
206
que el criterio que as se exponga resulte con toda evidencia errado:

entonces cabe declarar la inadmisibilidad de la cuestin por resultar
notoriamente inconsistente o equivocada la argumentacin judicial
sobre la aplicabilidad al caso de la norma cuestionada; Haciendas
Locales: art. 108.6 de la Ley 39/1988: notoria inexistencia del nexo
causal entre la validez de la norma legal cuestionada y la decisin a
adoptar en el proceso a quo: inadmisin de la cuestin por no superar
el juicio de relevancia.
51. Auto del Tribunal Constitucional 123/2009, de 28 de abril
CUESTION DE INCONSTITUCIONALIDAD planteada sobre el art. 72.4

del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas lo-
cales. Basta con constatar que, tratndose de la determinacin de un
mayor o menor tipo de gravamen por los Ayuntamientos para una cla-
se concreta de bienes inmuebles, la cuestin debe analizarse desde
la concreta ptica de la reserva de ley tributaria respecto de la deter-
minacin del tipo de gravamen y no del hecho imponible como pre-
tende el rgano judicial. Ningn bice existe desde un punto de vista
estrictamente constitucional para que un Ayuntamiento fije mediante
ordenanza fiscal, dentro de los mrgenes fijados por la norma legal
habilitante, un tipo de gravamen especfico para una concreta clase
de bienes inmuebles. Principio de igualdad en la contribucin a las
cargas pblicas. La norma tiene una finalidad legtima y razonable, no
establece discriminacin de ningn tipo y las medidas adoptadas no
son desproporcionadas.

noviembre
Vulneracin del derecho a la igualdad en la ley. El proceso vers exclu-

sivamente sobre la determinacin de la deuda a pagar por la Agencia
Estatal de Administracin Tributaria a la demandante por la prestacin
del servicio de depsito. Trmino inicial del devengo y cuanta de los
intereses legales de demora de las deudas de la Hacienda Pblica (SSTC
69/1996 y 23/1997). La Sentencia de apelacin niega que el dies a quo
del devengo de los intereses reclamados por el retraso en el pago de
dicha cantidad comience desde que se dicta aquella Sentencia.
207
53. Auto del Tribunal Constitucional 245/2009 de 29 de septiembre
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Rendimientos del

trabajo. Reducciones. El establecer un lmite a un beneficio fiscal (la
reduccin del 30 por 100) por razones de justicia tributaria sobre
una misma clase de rentas (irregulares del trabajo) es una opcin
legislativa que en modo alguno afecta al principio de igualdad en
la contribucin a las cargas pblicas, sencillamente, y de un lado,
porque se gravan de forma igual situaciones iguales (rentas del
trabajo irregulares) o de forma distinta situaciones diferentes (rentas
del ahorro o ganancias patrimoniales); y, de otro, porque existe una
justificacin objetiva y razonable que legitima una medida.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Mnimo personal

y familiar. Procedimientos constitucionales. De la misma manera
que la Constitucin no hace depender exclusivamente el concepto
constitucional de familia a la que tiene su origen en el matrimonio,
ni tampoco la limita a las relaciones con descendencia, es evidente
que la familia a la que manda proteger su art. 39.1 nada tiene que
ver con el hecho fsico de la convivencia entre los miembros que la
integran, de modo que no es posible admitir que el progenitor que
no vive con sus descendientes pero que mantiene, por imposicin
legal o judicial, la obligacin de prestarles asistencia de todo orden,
quede excluido por esa circunstancia del mbito de proteccin que
exige aquel precepto constitucional. Pues bien, si los padres vienen
obligados por la Constitucin a prestar asistencia de todo orden a sus
hijos menores (art. 39.3 CE), los poderes pblicos vienen obligados, a
su vez, a asegurar la proteccin econmica de la familia (art. 39.1 CE) y,
aunque, desde un punto de vista constitucional, tan vlida es la opcin
legislativa dirigida a permitir la deduccin del coste de mantenimiento
de los hijos como la de no permitirla, sin embargo, si el legislador opta
por garantizar la proteccin econmica de la familia permitiendo la
deduccin de una parte de los gastos que aquella asistencia provoca,
debe hacerlo sin establecer discriminaciones injustificadas entre sus
potenciales destinatarios, por lo que la reduccin as establecida debe
beneficiar a todos los progenitores que por imperativo constitucional
(art. 39.3 CE) y legal (arts. 110, 111 y 143 CC) han de prestar asistencia
208 de todo orden a sus hijos.
En consecuencia, es fundamental determinar si la convivencia como

criterio determinante de la aplicacin de la reduccin citada y,
por tanto, del trato dispar entre los progenitores que concurren al
mantenimiento de sus hijos, es o no un criterio que legitime dicha
diferenciacin. Pues bien, resulta que el aqu controvertido art. 40.3.1.
b) Ley 40/1998 (Ley IRPF) atribuye el derecho a practicarse la reduccin
por los gastos que genera el mantenimiento de los descendientes, no
a quienes efectivamente soportan esos gastos, sino exclusivamente
al progenitor o progenitores con quien conviven, asumiendo el
criterio de la convivencia como factor diferencial en lugar del de la
dependencia econmica. Sin embargo, si resulta, de un lado, que el
legislador ha optado por garantizar la proteccin econmica de la
familia permitiendo a tal fin la reduccin de la base en el IRPF de una
parte de los gastos que provoca la asistencia de todo orden a los hijos,
y, de otro, que la familia a la que manda proteger el art. 39.1 CE no
viene determinada por el hecho fsico de la convivencia, se puede
concluir que el criterio adoptado por el legislador quiebra el axioma
de que toda deduccin (o reduccin) de un gasto debe aprovechar, en
principio, a quien lo soporta, salvo que haya una razn que justifique
el recurso a otro criterio. Como consecuencia de ello, no cabe sino
declarar la inconstitucionalidad de la expresin conviva con el
contribuyente y de la letra b) del apartado 1 del art. 40.3 de la Ley
40/1998 (Ley IRPF).
209
La aplicacin del principio de Igualdad Tributaria
se termin de imprimir
en septiembre de 2013 en los talleres de
Grfica Delvi S.R.L.
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Mdulo: Perspectiva Jurdica de la Tributacin

Texto elaborado en base al libro: La aplicacin del Principio de

La aplicacin del principio de Igualdad Tributaria

Segunda edicin: Septiembre 2013

Todos los derechos de edicin y arte grfico reservados

Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria.

Av. Gamarra 680, Chucuito-Callao

Autora: Gemma Patn Garca

Diseo de cartula y diagramacin: Grfica Delvi S.R.L.

Impresin 5,000 ejemplares

Impreso en el Per / Printed in Peru

J.J. ROUSSEAU, Discurso sobre el origen de la desigualdad entre los

1. La igualdad tributaria al servicio de un derecho tributario justo 35

1. El examen de constitucionalidad a partir de la igualdad

1. Hacia la sustantividad propia del principio de igualdad

AA.VV. Autores varios

Me es grato presentar la obra Aplicacin del Principio de Igualdad

El trabajo de la autora, tiene por objetivo mostrar al principio de igualdad

La autora nos expone, el desarrollo de la jurisprudencia del Tribunal

Para terminar debo expresar nuestro agradecimiento a la doctora

Callao, 30 de setiembre de 2013

luis Felipe polo

La coleccin Doctrina Tributaria y Aduanera, que presentamos a

En esta ocasin, tenemos el agrado de prologar la obra titulada

De las lneas de la obra podemos dar cuenta que su autora ha mostrado

Como puede observar el lector, la autora nos ha estregado este trabajo

En el tercer captulo, nos da cuenta sobre el encaje de la dimensin

Por ltimo, expresamos nuestro agradecimiento a la doctora Gemma

Callao, 30 de setiembre de 2013

daniel Yacolca estares

Nuestro inters por el principio de igualdad entronca con su trascen-

* PREZ LUO, A.E., Derechos humanos, Estado de Derecho y Constitucin, 7 edi-

*** El apartado donde se analizan las implicaciones de la igualdad tributaria en la es-

Como deber a cumplir, quisiera mostrar mi ms sincera gratitud a la

El Derecho Financiero, en tanto es una disciplina cientfica del Derecho,

1 Vid. MARTN QUERALT, J., La Constitucin Espaola y el Derecho Financiero, HPE

normativa jurdica debe discurrir2. As, la ciencia jurdica asienta su base

2 Cfr. SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero, Universidad Complu-

y, ms genuinamente, a la que tenemos por principal manifestacin de la

Administracin8. Destaca, asimismo, RODRGUEZ BEREIJO de entre los

8 ESCRIBANO LPEZ, F., La configuracin jurdica del deber de contribuir. Perfiles

En esta lnea, RODRGUEZ BEREIJO manifiesta que la calificacin de

jurdica de algunas normas dependa de razonamientos morales, pero propugna

duce de forma inequvoca un juicio tico acerca de las normas financieras

15 COLLADO YURRITA, M.A., Derecho Financiero, op. cit., pg. 115.

Por lo que se refiere a la justicia tributaria, sta se explicita en el deber

sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a un sistema justo

20 RODRGUEZ BEREIJO, A., El deber de contribuir, op. cit., pg. 27.

Asimismo, es obligado referirse a las repercusiones prcticas de la re-

Rodrguez Bereijo, Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha, Cuenca, 2006,

igualdad tributaria supondr la vulneracin de alguno del resto de prin-

26 SNCHEZ PEDROCHE, J.A., Forma y materia, op. cit., pgs. 100-101.

ginaria de las condiciones econmicas, sociales o de posicin jurdica de

2. SIGNIFICADO DE LA UBICACIN SISTEMTICA DEL PRINCIPIO

Desde todo punto, es necesaria la incorporacin de este apartado pues

1) Son reglas o preceptos normativos que presuponen la existencia

1. Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de

32 RODRGUEZ BEREIJO, A., El sistema tributario en la Constitucin, Revista Espaola

En relacin con la significacin de la ubicacin de la igualdad jurdica,

1. La ordenacin del sistema tributario se basa en la capacidad eco-

Y ello, correlativamente al apartado 2 del mismo precepto donde se

cer diferencias arbitrarias. Y el artculo 19 nmero, 20 de dicha Constitucin seala