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ARTCULO ORIGINAL

La auditora como soporte estratgico en la gestin del sistema financiero

cooperativo de la provincia de Tungurahua

Auditing as a Strategic Support in the Management of Tungurahua Province

Financial-cooperative System

Mnica Mayorga Daz,I Katy C. Herrera LemusII y Frida Ruso ArmadaIII

I Universidad Autnoma de los Andes, Ecuador.

II Centro de Estudios de Tcnicas de Direccin, Universidad de La Habana, Cuba.

III Facultad de Contabilidad y Finanzas, Universidad de La Habana, Cuba.

RESUMEN

La necesidad de ajustarse a las demandas del ambiente, tanto interno como externo,
obliga a las organizaciones a considerar herramientas de gestin que den respuesta a
esta situacin. La probada utilidad de la direccin estratgica y, ms que ello, la
incorporacin de un enfoque estratgico, es primordial para dotar a las organizaciones
de mayor flexibilidad, capacidad de adaptacin, anticipacin y actuacin en un entorno
cada vez ms dinmico y complejo. El presente trabajo est orientado a valorar la
utilidad de un enfoque estratgico para la auditora, asumindose no solo como un
proceso de control y fiscalizacin tradicionales, sino como un componente que articula y
transforma la planificacin. Su anlisis para entidades del sistema financiero cooperativo
se fundamenta en una exploracin sobre el comportamiento de esta actividad en el
contexto actual de Ecuador.

PALABRAS CLAVE: auditora de gestin, direccin estratgica, estrategia.

ABSTRACT

The need to adjust to environmental demands, either internally as well as externally,

compels organizations to look for management tools that may deal with such situation.
The evidenced profit of the strategic direction and, which is more, the integration of a
strategic approach, is critical to provide organizations with more flexibility adjustment
capacity, anticipation and performance in an increasingly dynamic and complex context.
The present work is aimed at assessing the profit of a strategic approach for auditing,
assuming it not only as a traditional process of control and auditing, but rather as a
component that articulates and transforms planning. Its assessment for the cooperative-
financial systems entities is based on exploring this activitys behavior in Ecuador
present context.

KEYWORDS: management auditing, strategic direction, strategy

Introduccin

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En el entorno actual de Iberoamrica, las cajas de ahorros constituyen un ente

participante en el mantenimiento y desarrollo de la economa en las que se insertan. Su
comportamiento est marcado por la crisis financiera que en los ltimos aos afecta la
regin, la cual ocasiona que un importante nmero de entidades de crdito posean
restricciones en el acceso a los mercados de capitales, a consecuencia de la
intensificacin de la competencia por la captacin del ahorro, lo que conlleva a la
elevacin de los costes de los pasivos minoristas y, por ende, el aumento de la
morosidad.

Este escenario ha obligando a las cajas de ahorro a considerar un pensamiento

estratgico que les permita valorar alternativas de actuacin. Dentro de estas se
destacan la redefinicin de estrategias y polticas conducentes en varios casos a
proceso de fusin, el desarrollo de sistemas institucionales de proteccin y la
materializacin de alianzas estratgicas con homlogos en busca de mantener una
posicin slida que asegure conseguir los objetivos.

Sin embargo, una revisin sobre el tema, muestra ejemplos en los que se exponen las
consecuencias de manejos que no siempre asumen una visin integral de la
organizacin. Por ejemplo, en Europa se encuentra el caso de Alemania, donde existen
regulaciones regionales para las cajas de ahorro que tienen restringido su mbito
geogrfico de actuacin, cuando uno de los problemas fundamentales de las
comunidades autnomas sobre las cajas consiste en el inters regional de su actividad
crediticia e inversora. Esta restriccin conlleva, en algunos casos, a una elevada
concentracin de riesgos o a una participacin empresarial ruinosa de las cajas
(Garca, 2008).

En Iberoamrica la regulacin y supervisin pudieran justificarse debido a que el dinero

para sanear una caja de ahorros, en caso necesario, procede del Fondo de Garanta de
Depsitos o del Fondo de Reestructuracin Ordenada Bancaria. Es decir, de fondos
aportados por todo el sector de cajas o por el Estado respectivamente (Franklin, 2007).
No obstante, los procesos de control y fiscalizacin estatal e institucional no indagan en
aspectos sociales y/o ambientales como indicadores de la real gestin de la entidad, se
concentran bsicamente en los aspectos financieros.

En Latinoamrica existen distintos tipos de cajas de ahorro y, a pesar de que nunca

han tenido el tamao ni la importancia de la cual gozan en Europa (Espaa, pas
referente), en los ltimos aos han logrado incrementar su participacin en segmentos
como el financiamiento de consumo y crdito a la micro y pequea empresa. A pesar
de ello, subsisten dificultades heredadas de la crisis del sistema cooperativo financiero
de la dcada de los ochenta. Algunos analistas de las micro-finanzas atribuyen el bajo
desempeo de las cooperativas de ahorro y crdito a problemas inherentes al propio
modelo cooperativo. Lo interpretan como una expresin de las deficiencias
estructurales de cualquier cooperativa de tipo financiero (Maldonado, 2006).

Las dificultades existentes en la gestin del sistema financiero cooperativo (SFC) pueden
ser abordadas desde diversas aristas. Sin embargo, la decisin de la apertura de nuevos
segmentos, ajustar estructuras, incorporar indicadores socioculturales, o cualquier otra,
tienen su dependencia en la necesidad de articular los procesos clsicos de auditora al

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enfoque estratgico, de manera tal que permita cerrar el ciclo auditora-planificacin-

ejecucin, aspecto que se fundamenta en el presente trabajo.

Comportamiento de las cooperativas de ahorro y crditos, rasgos en el contexto

ecuatoriano

Las cooperativas de ahorro y crdito tuvieron una evolucin ms rpida que el resto del
sector financiero. Desde 1970 hasta 1985, la membreca creci en Amrica Latina a un
promedio anual del 12 %. Luego, entre 1985 y 1990, el nmero de socios decreci en
una tasa de 2,2 %, promedio anual. El nico pas que creci en esta poca con tasas
excesivas fue Colombia, que entre 1983-1997 aument su membreca en 19 %,
promedio anual. El vertiginoso crecimiento se concentr en pocas entidades, hoy casi
todas quebradas (Amador, 2008).

Los niveles de participacin en los mercados financieros sufrieron fuertes disminuciones

hasta el cambio de milenio en lo referido a activos, ahorros y patrimonio,. En algunos
pases hubo una participacin muy importante que se perdi hacia finales del siglo. Por
ejemplo, en Per las cooperativas de ahorro y crdito tuvieron una participacin del 18 %
en 1972, actualmente es mnima; Colombia mantuvo todava en 1996 una participacin
por sobre el 14 %, la cual ha bajado aproximadamente a 2,5 %; en Argentina, luego de
una gran expansin de los bancos cooperativos, el sector est en agona; en Ecuador se
obtuvo una participacin del 17 % en 1982, pero su incidencia actual es menor al 2 %
(Amador, 2008), (Maldonado, 2006). Todo ello constituye seales de alerta que
cuestionan los mecanismos de gestin y manteamiento de estas entidades.

Lamentablemente el SFC, que favorece a sectores vulnerables que en muchas

ocasiones no logran acceder a los servicios financieros formales, no est acompaado
por una igual recuperacin de la participacin en los mercados financieros. Tampoco se
ha logrado disminuir la fuerte concentracin del sistema: en casi todos los pases un
nmero reducido de las Cooperativas de Ahorro y Crdito concentra ms del 80 % de las
transacciones y activos (Garca, 2008).

Pese a los nmeros y situaciones descritas, la importancia social de las cooperativas

sigue siendo principal y es reflejado en el incremento de la membreca en los ltimos
aos. En tal sentido, en algunos pases se presenta una renovacin en los esquemas de
gestin, pero en la mayora se continan utilizando los mtodos tradicionales, aunque
existen signos alentadores en cuanto al crecimiento de la base social y una reorientacin
conceptual en Cooperativas de Ahorro y Crdito latinoamericanas.

En Ecuador la gnesis jurdica del sector econmico solidario data de 2008. Este sentir
comn latinoamericano, que abarca a los pases del ALBA, formaliz la asociacin
voluntaria de personas con expresin colectiva, como resultado de la bsqueda de un
bien comn entre sus integrantes. Esto puede verse desde el sector de la produccin,
transformacin o servicios. Al ser un pas donde los procesos econmicos solidarios se
han desarrollado paralelamente con la economa capitalista, la Revolucin ciudadana
consider necesaria la creacin de la Subsecretara de Economa Social y Solidaria
que, a su vez, descentraliza las actividades en cada provincia en las denominadas
Superintendencias de Economa Popular y Solidaria (SEPS) e Institutos de Economa
Popular y Solidaria. Esta condicin fue dada en funcin de la apropiacin de los medios
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de produccin de los pocos burgueses que monopolizaron el derecho empresarial, hacia

el poder popular del proletariado. As se inicia este sistema econmico paralelo al
capitalismo que pretende, mediante estos mecanismos jurdicos, la sostenibilidad en el
tiempo de dicho sector cooperativo, asociativo y comunitario (figura 1) (Caroso, 2011),
(Garca, 2008).

En el Ecuador, la Constitucin de la Repblica establece, en su Artculo 283, que el

sistema econmico, social y solidario se integra por las formas de organizacin
econmica pblica, privada, mixta, popular y solidaria, adems de las que la Constitucin
determine. Sobre la economa popular y solidaria regulada por la ley, se plantea que en
ella se integran Cooperativas de Ahorro y Crdito, entidades asociativas o solidarias,
cajas y bancos comunales, cajas de ahorro (Artculo 311). Las iniciativas de servicios del
sector financiero popular y solidaria, as como de las micro, pequeas y medianas
unidades productivas, recibirn un tratamiento diferenciado y preferencial del Estado, en
la medida en que impulsen el desarrollo.

En mayo de 2011 se emiti en el Registro Oficial 444 la Ley Orgnica de Economa

Popular y Solidaria (LOEPS), que se encuentran en un proceso de transformacin. En
Ecuador, las Cooperativas y Cajas de Ahorro y Crdito son consideradas una forma de
Economa Popular y Solidaria, sobre todo las del sector rural, el cual se considera parte de
la riqueza del pas, por ello la Superintendencia de Economa Popular y Solidaria comenz
a ejecutar sus actividades de control y fiscalizacin a partir del 1 de noviembre de 2012.
Sin embargo, con la aprobacin de la LOEPS se sigue manteniendo el criterio de la
Auditora Financiera Anual como nica exigencia y se olvida la real necesidad fiscalizar

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estas cajas de ahorro con la aplicacin de indicadores, no solamente financieros, sino de

gestin social que permitan conocer el desarrollo local.

Un anlisis, desde la ejecucin del marco jurdico, de las instituciones del sistema
financiero cooperativo, implica dar soporte al sector de la economa popular y solidaria a
travs de la supervisin y control. Este aspecto se encuentra a cargo de la SEPS, que
tiene potestad sobre las Cooperativas de Ahorro y Crdito con la intencin de reorientar el
control hacia los principios sociales, al segmentar las cooperativas de acuerdo a su
tamao para ser controladas.

Estas organizaciones debern presentar una auditora financiera externa anual. Al

considerarse importante establecer una estructura de supervisin efectiva y adecuada a
las caractersticas del sector de la economa popular y solidaria en el Ecuador, la SEPS
decidi utilizar un modelo de supervisin integral que incorpora tanto a la supervisin extra
situ, la in situ y a la supervisin auxiliar, por lo que se plantea un modelo de supervisin
integral (figura 2).

Tradicionalmente, la supervisin se ha enfocado en el cumplimiento de las leyes y

normas impuestas por los reguladores (figura 3). Sin embargo, el cumplimiento de las
mismas no garantiza la correcta administracin de riesgos y no permite determinar con
anticipacin eventuales problemas que puede afrontar una organizacin controlada.
Todava ms si se considera que el cumplimiento de la normativa, que se presentar
en el balance social, est dentro de los principios de la responsabilidad social.

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Si se analiza la aceptacin de los principios de la responsabilidad social en las

organizaciones que integran el SFC, en su conjunto, vistos en su contabilidad social,
se determina que dentro de su doctrina no constan los mencionados. Esto es debido a
que el marco jurdico est planteado para este sector, sin que se haya concientizado
la importancia de las organizaciones que conforman la economa popular y solidaria
llamadas tambin cooperativas y que deben implementar dentro de su
direccionamiento estratgico la responsabilidad social en sus tres medidas de
evaluacin: social, econmica y ambiental.

Por otro lado, al no ser el balance social un reporte financiero obligatorio a presentar al
organismo de control, y mientras en la normativa se mantenga exclusivamente a la
auditora financiera como mecanismo de fiscalizacin externa en las instituciones del
sistema financiero cooperativo, se continuar retrasando la evaluacin de las actividades
a travs de la Auditora Social y, por ende, estas finanzas populares desconocern su
grado de incidencia en el comportamiento de Steak Holders y su aporte al entorno
econmico en donde se desarrollan.

Analizando la proliferacin de Cooperativas de Ahorro y Crdito indgenas en la

Provincia de Tungurahua, se desprende una confusin con el objeto social de las
cajas de ahorro y crdito rurales, debido a que captan ahorros de personas que
deberan ser socios de las cajas en el sector rural. A pesar de esta situacin, en estas
cooperativas se presentan altos niveles de morosidad, ya que las cajas no han podido
cumplir a cabalidad el objeto social para el que fueron creadas.

En publicaciones de la Superintendencia de Economa Popular y Solidaria (SEPS,

2014), el representante de la Unin de Cooperativas Rurales Tungurahua afirm que
en la provincia hay ms de 400 cooperativas y corporaciones, estas ltimas
autorizadas por el Consejo de Desarrollo de las Naciones y Pueblos del Ecuador
(CODENPE), pero que no se les ha realizado ningn control ni se les ha exigido la
presentacin de balances. En las entidades de la Sierra central, ubicadas en Cotopaxi,
Tungurahua, Chimborazo y Bolvar, se concentra el 23 % del total de cartera. Solo les
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superan las cooperativas que estn en Pichincha, con el 30 %; y las de la Sierra sur,
donde estn Caar, Azuay y Loja, con el 25 % (Red Financiera Rural, dici/2013).

Por tanto, no es posible sostener una expansin de las Cooperativas de Ahorro y

Crdito que incluya al sector indgena si no se trabaja en procesos que permitan la
permanencia y contribucin de los socios captados, de manera tal que se logre
realizar la accin fundamental de las Cajas de Ahorro y Crdito, o sea, promover el
desarrollo socio-econmico de los sectores rurales.

El enfoque estratgico como soporte en la gestin del sistema financiero

cooperativo

Constituye un rasgo del SFC el hecho de que sus resultados requieren ser evaluados
constantemente, con la finalidad de conocer si sus objetivos, enmarcados dentro de los
principios del cooperativismo, se cumplen. Para ello se involucra en la presente
investigacin el enfoque estratgico y el desarrollo de soportes estratgicos.

La auditora de gestin es un concepto que viabiliza la intensin de evaluar la gestin

tanto autores como Maldonado (2011), De Armas (2008) y la Contralora General del
Estado Ecuatoriano (2001), la consideran como un examen sistmico que analiza la
eficiencia, efectividad, economa, tica y ecologa, con la finalidad de estimar el
funcionamiento, identificar oportunidades de perfeccionamiento y desarrollar
recomendaciones de mejoras o fomentar acciones; por lo tanto, este tipo de auditora
se considera como positiva.

Por su parte otros autores (Armada, 2007), (Garca, 2008) opinan que la auditora de
gestin es una tcnica que analiza el cumplimiento de objetivos en una organizacin,
con la finalidad de que la institucin utilice sus recursos y maximice los resultados, as,
en caso de ser necesario, se establezcan recomendaciones de cambio en la gestin.

Las organizaciones, por lo general, disponen de una planificacin de actividades en

las que se establecen responsables y recursos a ser utilizados de acuerdo al perodo
de duracin de los proyectos plasmados en los planes operativos, tcticos y
estratgicos. Estos necesitan ser evaluados con criterios tcnicos e independientes
mediante la aplicacin de indicadores de gestin que determinarn el grado de
cumplimiento y, por lo tanto, medirn el cometido de la mxima autoridad. Es
importante efectuar y asumir este tipo de auditora en las organizaciones en su
conjunto o por reas especficas, ya que dentro de las recomendaciones establecidas
en el informe de auditora, se tratan los principios de eficiencia, efectividad, tica,
economa y ecologa, con los que debe manejarse el ente econmico.

Uno de los aspectos que hace ms atractiva a una auditora, lo constituye la posibilidad
de generar una propuesta que, de forma creativa, responda a las demandas del
problema siempre con criterio situacional. En este se reconoce la influencia del
entorno, expresado en diversos contextos como el legislativo, poltico, econmico,
social, de la prctica u otros factores relevantes para el tema (Garca, 2008).

Se impone, en mayor medida para las entidades del SFC, un vnculo entre auditora
de gestin y gestin de la auditora, lo cual constituye un binomio que requiere cada

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vez ms de un enlace estratgico. Cualquier respuesta a demandas o visiones

deseadas debe aparecer como antesala al desarrollo de actividades, pues en la
medida en que se logre claridad sobre qu queremos, dotamos de sentido a las
funciones de organizacin, direccin y control (figura 4).

Por lo tanto, el sistema de direccin en una entidad del SFC no puede prescindir de la
auditora como parte preponderante de la planificacin, ya que esta, despus de ejecutar
sus acciones de control a travs de los diferentes tipos de auditoras, entrega a la
entidad examinada una memoria con las recomendaciones necesarias que debern ser
acogidas dentro del proceso de planificacin. De este modo se constituye como parte
fundamental de los procesos de mejora continua.

La direccin estratgica es una disciplina multifuncional que se ocupa de la

formulacin, implantacin y control de la estrategia, con el objetivo de alcanzar una
ventaja competitiva de carcter sostenible. Cuando se trabaja en las organizaciones
bajo un enfoque estratgico, los temas centrales a considerar son:

Direccin estratgica: concepcin del sistema de direccin que presupone un

enfoque de orientacin al entorno.

Planificacin estratgica: utilizacin de procedimientos, mtodos y tecnologas

para llevar a cabo la direccin estratgica.

Estrategia: resultado del proceso y el medio para lograr el desarrollo de la

organizacin.

Esto puede verse en los autores (Mintzberg y Quinn, 1993), (Menguzzato, 1995),
(Thompson y Strickland, 1998), (VV. AA., 2010), (Ferrer, 2015).

Un anlisis de la relacin Planificacin-Control, a travs de la auditora, permite

precisar que para las entidades del sistema financiero cooperativo, el proceso se

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retoma desde la ltima etapa del ciclo de direccin o proceso de decisin, que es el
control (figura 5).

En ese caso el gestor (auditor) tiene como tareas:

1. Disear la planificacin de las auditoras que se efectuarn como parte del

control a los sistemas, procesos y actividades de la organizacin en la que
har constar aspectos tales como: objetivo, entorno, recursos y tiempo
(figura 6).

2. Aplicar tcnicas, pruebas de auditora y recopilar evidencia suficiente,

competente y relevante que permitan sustentar los comentarios,
conclusiones y recomendaciones del informe de auditora.

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3. Verificar, paso a paso, que las acciones implementadas reviertan el

problema en solucin, conocidas como recomendaciones para el siguiente
perodo de planificacin estratgica, tctica u operativa.

La gestin de la auditora se relaciona tambin con la planificacin, esto ocurre en el

momento en que las recomendaciones o sugerencias de la auditora forman parte de los
insumos para la proyeccin de un nuevo perodo de ejecucin y, por tanto, de nuevos
patrones a auditar. En tal sentido, el plan de auditora contendr los objetivos (estrategia
de la organizacin) y valorar el proceso de gestin, teniendo en cuenta la influencia del
entorno, el uso de recursos y tiempo.

La misin del director de la entidad consiste en controlar los conocimientos, la experiencia

y el know-how empleado; dar respuesta efectiva a los problemas planteados (debilidades);
lograr que estos se compartan, se socialice entre todos los especialistas y miembros de la
organizacin involucrados; disponer de la recogida, enriquecimiento y almacenaje de la
memoria tcnica que, en el caso de la gestin de la auditora, ser el informe final (Alba,
2015; Franch, 2015).

Lo anterior est dado bajo la premisa de que los miembros de la organizacin estn
previamente involucrados, permitiendo al gestor (auditor interno) conformar el grupo ad-
hoc para que respondan de forma rpida y oportuna ante las necesidades del decisor
(alta direccin). No obstante, cabe la posibilidad de que uno de los problemas, o la
oportunidad que se presente, no encuentre respuesta en las reas crticas determinadas
y requiera asesora externa (especialistas) para dar solucin a lo detectado.

El nfasis en socializar y, a la vez, acumular la experiencia positiva para que sea

reutilizada en procesos futuros, no ha sido preocupacin de la alta direccin ni de los
funcionarios hasta el momento. Actualmente se pretende dar soluciones emergentes y,
en ocasiones, no se detienen a evaluar el costo-beneficio de la decisin tomada.

Existen otros elementos que apuntan al uso del enfoque estratgico en la gestin de las
entidades del sistema financiero cooperativo, ello se explica desde las variables con la
que interacta la estrategia. Estas son:

Liderazgo: involucra a actores claves como el gestor (auditor) y decisor (alta

direccin). Este soporte a nivel organizacional es el determinante para el xito
de una estrategia. Las destrezas, habilidades que se desarrollen, el carcter
visionario y la capacidad movilizadora, podrn lograr que las recomendaciones
o sugerencias que consten en la memoria del informe final de auditora
constituyan el insumo bsico de un proceso decisorio.

Cultura: constituye elemento esencial para propiciar el intercambio y transferencia

de informacin entre las personas, sobre la base de un compromiso real por
cumplir las recomendaciones en el tiempo planteado. Esta cultura debe
desarrollarse y reforzarse a partir del liderazgo que juegan los actores claves
definidos anteriormente como gestor y decisor.

Sistema poltico: considera el entorno, el contexto y marco jurdico regulador.

Estos elementos son vistos como fuerzas que pueden dinamizar o complejizar

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el desarrollo de los procesos administrativos o financieros, por tanto, se debe

velar por garantizar el buen funcionamiento del modelo.

Sistema administrativo: conjunto de elementos que garantizan el funcionamiento

bsico de la gestin, como las personas (funcionarios, socios, directivos), la
informacin, los procesos que intervienen (administrativos y/o financieros), las
tecnologas, los problemas (debilidades y aspiraciones) y las oportunidades y
fortalezas.

Estructura: capacidad de adecuar funciones y actividades a los objetivos y

estrategia de la entidad.

Conclusiones

Al analizar la gestin de la auditora dentro del SFC para el contexto internacional y

ecuatoriano, a travs de la provincia de Tungurahua como objeto de referencia en el
estudio, se determin que el enfoque estratgico es un tema an carente en este tipo de
entidades. El estudio del estado de las cooperativas en Latinoamrica, visto
cronolgicamente, muestra los saltos y anhelos que se plantean para el tema. Ello, a su
vez, permite fundamentar la necesidad de temas en el perfeccionamiento de la gestin
de las cooperativas de ahorro y crditos de investigacin.

Para abordar el enfoque estratgico en los SFC, es necesario asumir un proceso que se
sostenga justamente en el desarrollo de una visin estratgica de asesora, pues para
intervenir se requiere preparar con anticipacin un plan que visione un proceso de
sensibilizacin y permita un procesamiento adecuado de la informacin en cuanto a
objeto y sujeto de estudio, en pos de lograr objetividad y aceptacin de las brechas
encontradas.

Finalmente, la necesidad de articular la auditora de gestin con la gestin de auditora,

requiere anteponerse a determinados escenarios y explicar anticipadamente la lgica y
funcionamiento de determinadas categoras y mecanismos que permitan sintetizar una
propuesta propia para cada entidad del SFC.

El enfoque estratgico puede ser utilizado en las entidades del SFC cada vez que
aborde un sistema categorial compatible con su gestin. Esta debe reconocer el marco
jurdico regulador en que se sustentan, la posibilidad de intervencin y participacin en
distintas entidades de la provincia segn sus condiciones y contextos, los escenarios
donde se desarrollan las funciones que ejercen los involucrados, as como las
tecnologas que utilizan. Con ello, las organizaciones del SFC pudieran alcanzar
mejores indicadores en el cumplimiento de sus objetivos y encargos, lo cual evidencia y
refuerza la utilidad de concebir y desarrollar el SFC, respetando el enfoque estratgico.

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RECIBIDO: 10/8/2015

ACEPTADO: 20/10/2015

Mnica Mayorga Daz Universidad Autnoma de los Andes, Ecuador. Correo

electrnico: monimayorga@yahoo.com

Katy C. Herrera Lemus. Centro de Estudios de Tcnicas de Direccin, Universidad de

La Habana, Cuba.Correo electrnico: katy@ceted.uh.cu

Frida Ruso Armada. Facultad de Contabilidad y Finanzas, Universidad de La Habana,

Cuba.Correo electrnico frida@fcf.uh.cu

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