DE GASTOS POR DEPRECIACIN RESPECTO DE ACTIVOS QUE ESTUVIERON INOPERATIVOS TEMPORALMENTE? ARTCULO PUBLICADO EN LA SEGUNDA QUINCENA DE NOVIEMBRE 2015 EN LA REVISTA CONTADORES Y EMPRESAS DEL GRUPO GACETA JURDICA.
Anlisis de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 10492-3-2014
que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria. Arturo Fernndez Ventosilla[1] Introduccin Mediante la Resolucin N 10492-3-2014, el Tribunal Fiscal resolvi la apelacin interpuesta por un contribuyente contra la Resolucin de Intendencia que declar infundada su reclamacin contra la Resolucin de Determinacin girada por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2002. Para el Tribunal Fiscal, es permitida la deduccin de la depreciacin y erogaciones vinculadas con los activos paralizados temporalmente. Entendiendo, que al tratarse de activos que forman parte del proceso productivo de la empresa, el contribuyente debe identificar qu proporcin del importe contabilizado corresponde al costo de las existencias y qu parte no; as como sustentar ello con documentacin fehaciente. En este contexto, la presente Resolucin del Tribunal Fiscal nos permite abordar la deduccin de gastos por depreciacin respecto de activos que estuvieron inoperativos temporalmente. Argumentos de la Sunat La Administracin indica que los desembolsos que originan la depreciacin y el mantenimiento de edificios, o la gestin o administracin de plantas que intervienen en el proceso de transformacin o produccin de las existencias, constituyen costos directos fijos de stas, por tanto son parte integrante de su valor. Siguiendo con este orden de ideas, manifiesta que los desembolsos registrados en las cuentas referidas al costo de produccin de existencias descontarn a los ingresos netos del ejercicio en que se produzca su enajenacin, y contrariamente mientras sigan formando parte de los inventarios de la empresa, no deben afectar los ingresos netos del ejercicio. Siendo ese el escenario, la mano de obra indirecta, servicios de terceros, cargas diversas, materiales indirectos, depreciacin, tributos y rdenes de mantenimiento vinculados a las plantas de produccin, constituyen costos indirectos de produccin y no gastos. Congruente con las ideas de los prrafos precedentes, afirma que el hecho que ciertos activos hayan dejado de operar temporalmente por breves perodos, no justifica que los cargos para la empresa, vinculados a tales activos sean considerados como gastos, ya que al estar en operacin en casi todo el ejercicio deben pasar a formar parte del costo de produccin. A mayor abundamiento, establece que no se ha acreditado que existan lneas de produccin independientes que posibiliten discriminar los desembolsos destinados a las que se encuentran en marcha de aqullas que no, ni que los gastos observados se vinculen con la planta fuera de funcionamiento. Por ltimo, indica que no se realiz de manera correcta la deduccin de la participacin de utilidades para la determinacin de la renta neta del ejercicio 2003. Argumentos del contribuyente El contribuyente afirma que los cargos a resultados por concepto de Planta Parada, derivan de activos que detienen su funcionamiento como consecuencia de mantenimientos, casos fortuitos o sobre stock de productos, entendiendo que al no ingresar el costo de fabricacin de las existencias, deben deducirse como gastos. En ese sentido, indica que mientras una lnea de produccin se encuentra suspendida debido a mantenimientos, casos fortuitos o sobre stock de productos, las dems continan funcionando, siendo por tanto ilgico que los gastos de la primera afecten el costo de los productos que se producen en las ltimas. Por ltimo, menciona que realiz de manera correcta la deduccin de participacin de utilidades para la determinacin de la renta neta del ejercicio 2003. Posicin del Tribunal Fiscal El Tribunal afirma, que desde un punto de vista contable, existen diversos gastos que integran el costo de los bienes producidos, tales como los de depreciacin y mano de obra, asimismo que aqullos que no son empleados en la produccin y/o trasformacin de bienes, y que se contabilizan dentro de los gastos operativos como gastos administrativos o de ventas se deducen de la renta bruta, a efecto de determinar la renta neta, en los trminos que prescribe el inciso f) del artculo 37 de la LIR. En ese sentido, los gastos por planta parada que han sido considerados como gastos del ejercicio, afectando a resultados a travs del rubro Gastos Diversos, corresponden a costos de produccin del contribuyente que ha reclasificado a la cuenta contable Gastos por Planta Parada; sin embargo, en la etapa de fiscalizacin ste no ha acreditado los motivos de dicha reclasificacin. Por otro lado, indica que el contribuyente no ha acreditado lo siguiente: i) las condiciones de sobre stock de producto, mantenimiento o casos fortuitos; ii) la clasificacin de los gastos que no estaban vinculados al proceso de produccin; iii) el mantenimiento rutinario o reparacin de las mquinas, conforme con lo sealado en la NIC 2; y iv) en qu casos por inactividad por mantenimiento de los gastos de produccin indirectos fijos, estos deben asignarse a los costos de transformacin. De otro lado, el Tribunal establece que si bien resulta deducible la depreciacin y las erogaciones vinculadas con activos paralizados temporalmente, al tratarse de activos que forman parte del proceso productivo de la empresa, corresponda que el contribuyente considerase parte de los gastos contabilizados en la cuenta Gastos por Planta Parada dentro del costo de produccin de las existencias, por lo que parte de dichas erogaciones debieron mantenerse en el inventario final al 31 de diciembre de 2002 y no afectar a resultados directamente, en tal sentido, al no haber la recurrente identificado durante el procedimiento de fiscalizacin qu proporcin del importe contabilizado en la mencionada cuenta contable obedeca al costo de las existencias y qu parte no, el reparo efectuado por la Administracin se encuentra arreglado a ley. Por ltimo, menciona que no se puede determinar que se ha realizado una correcta deduccin de la participacin de utilidades para la determinacin de su renta neta del ejercicio 2003, por lo cual se le solicita a la Administracin realice la verificacin respectiva. Nuestra opinin Cada vez que una persona jurdica y, en general, cualquier empresario realiza un desembolso para la adquisicin de bienes o servicios relacionados con su actividad debe reflejar adecuadamente el mismo, tanto a efectos contables como tributarios. La primera disyuntiva que se plantea es si debe considerar dicho desembolso como un gasto del ejercicio y, por consiguiente, deducible tanto a efectos contables como tributarios en el mismo o si, el desembolso ha propiciado la obtencin de un elemento amortizable para la empresa que debe reflejarse, tambin a efectos contables y tributarios, de forma peridica. Ante ello, en el actuar tributario, se trata de establecer reglas que permitan saber cul es la parte de gasto que corresponde a cada ejercicio, teniendo en cuenta que, de acuerdo con los principios bsicos de la periodificacin contable y tributaria, el desembolso no puede considerarse gasto del ejercicio en que se incurre en l. As pues, ya se entienda que la amortizacin refleja la depreciacin sufrida por un elemento patrimonial como consecuencia de su aplicacin al proceso productivo (concepcin esttica de la amortizacin) o la distribucin de un desembolso entre todos los ejercicios y/o periodos en los que el mismo va a contribuir a la obtencin de ingresos (concepcin dinmica de la amortizacin) el resultado, salvo excepciones, viene a ser el mismo y lo determinante es conocer las reglas que regulan dicha institucin tanto en la esfera contable como en la tributaria pues las mismas, no se alinean plenamente entre s. En ese sentido, se deben tener en cuenta las siguientes definiciones[2]: Amortizacin.- se caracteriza por ser una reduccin del valor que afecta exclusivamente al inmovilizado, que resulta por naturaleza irreversible y que se practica, en principio, conforme a un mtodo sistemtico (que trata de acompasar la consideracin del gasto y la depreciacin efectiva del bien amortizado). Depreciacin.- de conformidad con la definicin contenida en la NIC 16, la depreciacin es la distribucin sistemtica del importe amortizable de un activo a lo largo de su vida til. Asimismo, la vida til se define como el periodo de tiempo en que se esperan recibir los beneficios por el uso del activo. En otras palabras, la depreciacin es la asignacin del importe amortizable de los activos fijos a resultados, va gastos. Para efectos tributarios la depreciacin es la deduccin permitida por el desgaste o agotamiento que sufren los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesin u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categora. Como se puede apreciar, la definicin tributaria coincide con la definicin contable en los trminos de considerarla como efecto del desgaste o agotamiento que sufran los activos fijos. Sin embargo, la forma de determinar la deduccin por depreciacin tributaria difiere de los mtodos para calcular el gasto por depreciacin contable. Provisiones.- son los pasivos como obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extincin es probable que d lugar a una disminucin de recursos que puedan producir beneficios econmicos, matizando que, a estos efectos, se entienden incluidas las provisiones en dicho concepto. En definitiva, una provisin es un pasivo con efecto en resultados. Activo.- Constituyen un activo los bienes, derechos y otros recursos controlados econmicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la empresa obtenga beneficios econmicos en el futuro. Para efectos exclusivamente contables, se tiene el principio de importancia relativa[3] mediante el cual se permite considerar como gasto del ejercicio, y plenamente deducible por lo tanto en el ejercicio del desembolso, cantidades de relevancia menor pagadas para la obtencin de elementos patrimoniales que si bien cumplan plenamente la definicin de activo. Activo fijo depreciable.- existen determinados desembolsos que aun dando lugar a un activo de carcter fijo, no pueden recuperarse a travs de la amortizacin. El motivo es que no son depreciables lo que, priva de sentido a la amortizacin. El suelo es el ejemplo ms evidente de este tipo de activos no amortizables. Es difcil encontrar ejemplos adicionales de activos fijos no depreciables y, por tanto, no amortizables con la excepcin quizs de las obras de arte, entendiendo que los cuadros, de los que se desconoce el valor ni su autor, no resultan bienes amortizables, ya que en principio no se deprecian ni por su utilizacin fsica ni tampoco por el paso del tiempo, sin perjuicio de que en determinadas circunstancias se podra admitir la provisin por depreciacin siempre que esta resultare probada, y establecindose que las prdidas justificadas, cualquiera que sea su causa, as como el envilecimiento en el mercado de los valores del activo y en general el deterioro de bienes o derechos no computados como amortizacin sern gasto deducible o disminucin patrimonial, segn corresponda, en tanto se hayan producido en el periodo impositivo. De otro lado, al tratarse de activos que forman parte del proceso productivo, es posible que existan eventualidades que puedan incidir en la depreciacin vinculados con estos activos cuando estn paralizados temporalmente. Como regla general, esas eventualidades pueden identificarse bsicamente con circunstancias externas al propio elemento patrimonial y, en todo caso, con el valor de mercado (inferior al valor de adquisicin o coste de produccin) que pueda atribuirse a dichos elementos patrimoniales. En este caso, el Tribunal Fiscal entiende que estas eventualidades son las condiciones[4] de sobre stock de producto, mantenimiento o casos fortuitos. Desde una perspectiva estrictamente contable parece bastante evidente que el principio de prudencia[5] exige tener en cuenta las mencionadas condiciones. Por lo cual, la interpretacin del Tribunal nos parece correcta al indicar que es deducible la depreciacin y las erogaciones vinculadas a activos paralizados temporalmente; pero como se trata de activos que forman parte del proceso productivo de la empresa corresponde considerar parte de los gastos contabilizados (en la cuenta planta parada) dentro del costo de produccin de la existencias, lo que trae como consecuencia que parte de dichas erogaciones (qu el contribuyente debe determinar con documentos fehacientes) deban mantenerse en el inventario final al 31 de diciembre del ejercicio y no afectar a resultados directamente. Reafirmando la idea del prrafo precedente, se tiene que la NIC 2 indica que los costos de transformacin de los inventarios comprendern aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. Tambin comprendern una parte, calculada de forma sistemtica, de los costos indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados. En ese contexto, son costos indirectos fijos los que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de produccin, tales como la depreciacin y mantenimiento de los edificios y equipos de la fbrica, as como el costo de gestin y administracin de la planta. Por otro lado, son costos indirectos variables los que varan directamente, o casi directamente, con el volumen de produccin obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta. Tambin indica, que el proceso de distribucin de los costos indirectos fijos a los costos de transformacin se basar en la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin. En este contexto, capacidad normal es la produccin[6] que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la prdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. La cantidad de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de produccin no se incrementar como consecuencia de un nivel bajo de produccin, ni por la existencia de capacidad ociosa; los costos indirectos no distribuidos se reconocern como gastos del periodo en que han sido incurridos; en periodos de produccin anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad de produccin se disminuir, de manera que no se valoren los inventarios por encima del costo. Los costos indirectos variables se distribuirn, a cada unidad de produccin, sobre la base del nivel real de uso de los medios de produccin. Por ltimo, la menciona NIC establece que el proceso de produccin puede dar lugar a la fabricacin simultnea de ms de un producto. Este es el caso, por ejemplo, de la produccin conjunta o de la produccin de productos principales junto a subproductos. En ese contexto, cuando los costos de transformacin de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuir el costo total, entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales. La distribucin puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, ya sea como produccin en curso, en el momento en que los productos comienzan a poder identificarse por separado, o cuando se complete el proceso productivo. La mayora de los subproductos, por su propia naturaleza, no poseen un valor significativo; cuando este es el caso, se miden frecuentemente al valor neto realizable, deduciendo esa cantidad del costo del producto principal; como resultado de esta distribucin, el importe en libros del producto principal no resultar significativamente diferente de su costo. Ahora desde una perspectiva tributaria[7], segn el inciso f) del artculo 37 de la LIR resultan deducibles las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo, entre otros conceptos. Siguiendo con este orden de ideas, el artculo 38 de la citada Ley establece que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesin u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categora, se compensarn mediante la deduccin por las depreciaciones admitidas por la LIR, las que se aplicarn a los fines de la determinacin del impuesto y para los dems efectos previstos en las normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningn caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores; siendo que cuando los bienes del activo fijo slo se afecten parcialmente a la produccin de rentas, las depreciaciones se efectuarn en la proporcin correspondiente. A mayor abundamiento, el primer prrafo del artculo 41 de la citada Ley establece que las depreciaciones se calcularn sobre el costo de adquisicin, produccin o construccin, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflacin del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. En ese sentido, el inciso f) del artculo 22 del Reglamento de la LIR indica que los deudores tributarios debern llevar un control permanente de los bienes del activo fijo en el Registro de Activos Fijos[8]. Ahora, segn el artculo 20 de la LIR, la renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable; cuando tales ingresos provengan de la enajenacin de bienes, la renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo est debidamente sustentado con comprobantes de pago. Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinacin del impuesto, el costo computable se disminuir en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley[9]. Por ltimo, por costo computable de los bienes enajenados, se entender el costo de adquisicin, produccin o construccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado conforme a ley, ms los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin con incidencia tributaria, segn corresponda. En ningn caso los intereses formarn parte del costo computable. De las normas glosadas se advierte que para efectos del IR se admite de manera general la deduccin de la depreciacin de los bienes del activo fijo, en tanto que stos sean utilizados en la actividad generadora de rentas gravadas y siempre que la depreciacin se encuentre contabilizada dentro del ejercicio en los libros y registros contables y que no se exceda de los porcentajes mximos establecidos legalmente. Entonces, la depreciacin es una forma de recuperacin del capital invertido, la cual se reconoce en razn del desgaste u obsolencia de los bienes del activo de una empresa, ante ello, el Tribunal Fiscal en sus resoluciones N 01980-5-2003 y 00673-3-2011, entre otras, ha sealado que si bien no todos los gastos deben estar sustentados con comprobantes de pago, como es el caso de la depreciacin, provisiones por cuentas de cobranza dudosa y remuneraciones, stos deben encontrarse sustentados con la documentacin que evidencia su existencia. [1] Abogado por la Universidad San Martn de Porres. Master en Asesora Jurdica de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid. Expositor de temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio. Ex funcionario de la Sunat. Ex asesor tributario del staff de Contadores y Empresas. Abogado Tributario II en el Ministerio de Economa y Finanzas. Ex Catedrtico del curso Derecho Tributario y Empresarial en la Universidad Nacional Jos Faustino Snchez Carrin de Huacho. [2] As se podr ver en: www.observatorioifrs.cl/archivos/Articulos/RContabilidad20 07.pdf(ltima visita 25-11-2015). [3] As se podr ver en: https://debitoor.es/glosario/definicion- principio-importancia-relativa(ltima visita 25-11-2015). [4] El Tribunal se pronunci de manera similar en su resolucin nmero 19413-1-2011. [5] As se podr ver en: http://www.contabilidad.tk/principio- de-prudencia-118.htm (ltima visita 25-11-2015). [6] Puede usarse el nivel real de produccin siempre que se aproxime a la capacidad normal. [7] La depreciacin aceptada tributariamente ser aqulla que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje mximo establecido en el Reglamento de la LIR para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el mtodo de depreciacin aplicado por el contribuyente. [8] En ningn caso se admitir la rectificacin de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado ste, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depreciacin aplicable a ejercicios gravables futuros. No hay impedimento para que el contribuyente, en el curso del ejercicio, pueda rectificar la tasa de depreciacin, siempre y cuando no exceda el tipo mximo establecido en el Reglamento de acuerdo al tipo de bien del que se trate, conforme a lo indicado en el Informe 066-2006-SUNAT. [9] Las depreciaciones deben computarse anualmente sobre el valor de adquisicin o produccin de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflacin del balance. stas se computarn a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas.