Francisco José Kliemann Neto, Dr.

1
 Programa
1. Problemática Atual da Área de Gestão de Custos
2. Terminologia e Conceitos Básicos
3. Princípios de Custeio
3.1. Absorção Total
3.2. Absorção Ideal
3.3. Variável
4. Análise de Custo-Volume-Lucro (CVL)
5. Métodos de Custeio
5.1. Custo-Padrão
5.2. Centros de Custos
5.3. Custeio Baseado em Atividades (Activity-Based Costing - ABC)
5.4. Unidades de Esforço de Produção (UEPs)
. 5.5. Exemplos ilustrativos e estudos de caso
6. Gestão Estratégica de Custos
2
Custos Gerenciais

Problemática Atual

3
 Reflexões:

“O maior desperdício é O ambiente de negócios

fazer eficientemente mudou:
aquilo que não é
necessário (que não as informações de custos
agrega valor)” devem mudar.

• O que nossa empresa espera do

futuro?
Não gerencie seus negócios
no terceiro milênio com um •Toda mudança traz riscos, mas
sistema de contabilidade de qual é o risco de não mudar?
custos dos anos 40.
Robert Kaplan
4
“DIGA-ME COMO ME CONTROLAS QUE EU SABEREI
COMO AGIR”
Goldratt

“SE VOCÊ CONHECE O SEU INIMIGO E CONHECE A

SI MESMO, NÃO PRECISA TEMER O RESULTADO DE
UMA CENTENA DE BATALHAS”

Sun Tzu, 500 a.C.

5
CONTROLE

NÃO, NÃO FAÇO A MENOR

IDÉIA... MAS PRECISAMOS
DESCOBRIR ONDE É QUE
ACERTAMOS...

6
 Produtividade = OUTPUT
INPUT

Jan Fev Mar

Quantidade 100 120 80

Custo Total 100 144 72
Custo Unitário 1,00 1,20 0,90
Produtividade -
Produtividade≠ produzir mais
Produtividade = produzir melhor
Deve-se eliminar tudo que não agrega valor aos produtos/serviços,
mas sempre na ótica do consumidor. 7
 Sistema - Organização Humana

VALOR OU
VALOR QUALIDADE
C
INPUT
“Hardware”
OUTPUT L
Materiais Equipamentos
e Materiais “Humanware”
I
Elemento Humano
E
N
Energia “Software” PRODUTO T
Procedimentos SERVIÇO E
Informação

GASTOS FATURAMENTO

8
 Avaliação da Produtividade

INSUMOS EMPRESA PRODUTOS

GASTOS FATURAMENTO

Faturamento (visão do mercado)

Produtividade =
Gastos (visão da empresa)

(... visão de curto prazo!)

9
 Exemplo:

A B

Preço 100,00 100,00

Gastos 80,00 60,00

Custos 70,00 30,00

Lucro 20,00 40,00

Maior Eficiência A

Maior Valor (‘Produtividade’) B

10
 Exemplo:

* mão-de-obra = 10,00/hora 8 h/dia 80,00/dia

* produto X = 1 h/unidade (padrão eficiente)
* produção = 5 unidades
* tempo total utilizado = 6 horas

11
 Exemplo - Continuação
a. Análise Convencional
“custo” = 80,00 = 16,00/unidade
5
b. Análise Necessária
custo = 1 h x 10,00/hora = 10,00/unidade
custos = 50,00
ineficiência = 10,00
ociosidade = 20,00
80,00
c. Preço = 14,00 Lucro = 4,00 (e não prejuízo = 2,00)

12
 Avaliação e Custeio - Objetivos

Objetivos
a. Curto Prazo: Garantir a sobrevivência das empresas.
b. Longo Prazo:
Eliminar deficiências *

13
 Definições

GASTO - Valor dos bens e/ou serviços adquiridos (engajados) pela empresa.

CUSTO - Valor dos bens e/ou serviços consumidos eficientemente na

produção de outros bens e/ou serviços. É aquilo que deveria ter sido
gasto.

PERDA - Valor dos bens e/ou serviços consumidos de forma anormal ou

involuntária. Pode ser devido à ociosidade (recursos não usados) ou à
ineficiência (recursos mal usados).

PERDA = GASTO - CUSTO

14
Evolução do Processo de Formação de Preços
Preço = Custo + Lucro Contabilidade

Lucro = Preço - Custo Controle

Gerenciamento
Custo = Preço - Lucro

Custo-meta

É necessário separar o processo de formação de custos do

processo de formação de preços.
15
A Lógica da Melhoria Contínua

Eliminar/Reduzir Proteções

Identificação dos Problemas

Eliminação das Causas

16
 Composição do Trabalho

Efetivo - Agrega valor ao produto

Ex.: - Usinar (ato)
- Montar (ato)

Adicional - Não acrescenta valor, gera custos (suporta o
trabalho efetivo).
Ex.: - Preparar máquinas/fábrica
- Movimentar materiais

Perda - Tudo o que eleva o custo do produto ou serviço
Ex.: - Refugos/Sobras
- Paradas/Esperas
- Inspeções/Controles
- Contagens 17
 Lógica de Melhoria

Mantendo a mesma “quantidade”(esforço) de trabalho:

1. Eliminar perdas
2. Reduzir trabalho adicional
3. Aumentar trabalho efetivo (sem forçar o ritmo de trabalho)

18
 Fábrica Anterior

ESTOQUE
REBARBAÇÃO LIMPEZA
S = 372,14 m2 S = 25,60 m2

INJEÇÃO
S = 622,50 m2

19
 Fábrica Atual

ÁREA LIBERADA ÁREA LIBERADA

“LIMPEZA DAS PEÇAS”

INJEÇÃO,
REBARBAÇÃO E
LIMPEZA
S= 622,50 m2

20
Condições de Competitividade do Mercado
METAS DA EMPRESA

Princípios de Administração Processo de

da Produção Gerenciamento

Técnicas de Administração
da Produção Compatíveis
com os Princípios

Princípios de Controle e Processo de

Custeio Controle e Custeio
Técnicas de Controle e
Custeio Compatíveis com os
Princípios 21
 O Novo Paradigma de Controle

Planejamento Controle

45 / hora
50 / hora µ = 50/ hora 55 / hora
55 / hora

+ 2 52 -3

Impõe-se uma mudança nos referenciais

de eficiência e de competitividade!

22
 Problemática de Custeio

CUSTOS VARIÁVEIS CUSTOS DIRETOS

X X

CUSTOS FIXOS CUSTOS INDIRETOS

Princípios de Custeio Métodos de Custeio

a. Custeio por Absorção Total a. Custo-Padrão
b. Custeio por Absorção Ideal b. Centros de Custos
c. Custeio Variável c. ABC
d. UEPs

Princípios + Métodos = Sistema de Custeio 23

 Custos

Terminologia e Conceitos Básicos

24
 Origem da Contabilidade de Custos

Nasceu com a Revolução Industrial, e tinha como objetivos iniciais:

– Avaliação de inventários de matérias-primas, de produtos fabricados e de
produtos vendidos, tudo ao final de um determinado período.
– Verificar os resultados obtidos pelas empresas como conseqüência da
fabricação e venda de seus produtos.

Custos produtivos considerados: matéria-prima (MP) e mão-de-obra

direta (MOD).

25
 Evolução da Contabilidade de Custos

- A contabilidade de custos
Reformulação dos
não é uma “CIÊNCIA” Necessidades de objetivos da
estática, e com o passar evolução dadas as contabilidade de
dos anos, ampliou complicações da custos
consideravelmente seu produção
campo de atuação,
abrangendo, também, as
• Avaliação de
empresas de serviços.
inventários e de
• Crescimento das
- Fator básico nesta resultados;
organizações;
evolução: o • Planejamento e
desenvolvimento dos • Intensificação da
controle das
sistemas de concorrência;
atividades;
processamento eletrônico • Escassez de
de dados. •Tomada de
recursos;
decisões.
• Surgimento de
novos custos. 26
Objetivos Atuais da Contabilidade de Custos

Avaliação de inventários e determinação de resultados

– Avaliação de inventários de matérias-primas, de produtos em processo e de
produtos acabados, assim como a determinação de resultados.
Planejamento e controle das atividades empresariais
– Preparação de orçamentos
– Determinação de preços
– Análise do comportamento dos custos
– Determinação do volume de produção
– Determinação de responsabilidades
– Etc...
Tomadas de decisões
– Fabricar ou sub-contratar
– Eliminação e/ou agregação de linhas de produtos
– Aceitar ou rejeitar pedidos especiais
– Etc...
27
 Contabilidade Gerencial de Custos

Consiste na organização sistematizada de informações relativas

aos custos de uma empresa.

• Compreende três fases: Divulgação

(informação sobre os custos)

Apuração
(levantamento dos custos)

Análise
(tabulação, aferição e
comparação dos custos)

28
 Contabilidade Gerencial de Custos

Não é um fim em si mesmo; é uma forma de apoiar os objetivos

organizacionais, sejam eles quais forem.

É um meio para melhorar a competitividade e a excelência

empresarial num mercado cada vez mais globalizado.
Fornece subsídios para:
– Avaliação de estoques e determinação de resultados;
– Planejamento e controle das atividades empresariais;
– Tomada de decisões.

29
Detalhamento (nível de agregação) adequado na
definição de um sistema de custos

$ Custo das
informações

Benefício das
informações

Quantidade de
informações
30
 Classificação de Custos

A. Quanto ao Grau de Média:

- Custo total x custo unitário
B. Quanto à Variabilidade:
- Custo fixo x custo variável
- Custo semi-fixo (escalonado) x custo semi-variável
(misto)
C. Quanto à Facilidade de Atribuição:
- Custo direto x custo indireto
31
 Classificação de Custos

A. Quanto ao Grau de Média:

Custo Total: valor bens e/ou serviços consumidos para

fabricar um conjunto de unidades do produto.

Custo Unitário: é obtido pela divisão do Custo Total pelo

número de unidades produzidas.

32
 Classificação de Custos

B. Quanto à Variabilidade:
Custo Variável: constante por unidade, varia direta e
proporcionalmente ao volume de atividades.
Ex.: Custo da matéria-prima.
Custo Unitário Custo Total

$ $

Q Q
33
 Classificação de Custos

B. Quanto à Variabilidade:
Custo Fixo: permanece constante no curto prazo, indiferente
do volume de atividades. Diminui à medida que a produção
aumenta.
Ex.: Seguro da Fábrica.
Custo Unitário Custo Total
$ $

Q Q
34
 Classificação de Custos

B. Quanto à Variabilidade:

Custo Semi-Variável (ou Composto)

CF
Q

35
 Classificação de Custos

B. Quanto à Variabilidade:

Custo Semi-Fixo (ou Escalonado)

36
 Classificação de Custos

C. Quanto à Facilidade de Atribuição:

Custo Direto: facilmente atribuível a um determinado produto

ou atividade.
Ex.: Custo da matéria-prima.

Custo Indireto: quando há dificuldade de atribuição aos

produtos ou às atividades.
Ex.: Salário dos gerentes.

37
 Custo de Produção (CP)

Valor de todos os bens e/ou serviços consumidos no processo

produtivo num determinado período. Elementos básicos:
Matérias-Primas (MP)
- Materiais integrantes do produto acabado.
Mão-de-Obra (MOD)
- Mão-de-Obra fácil e diretamente consignável a um
determinado produto (ou serviço).
Custos Indiretos de Fabricação (CIF)
- Todos os custos de produção, exceto MP e MOD.
CP = MP + MOD + CIF
38
 Custos de Transformação (CT)

Custos incorridos para transformar matéria-prima em produtos

acabados. Corresponde ao valor agregado (mais-valia) de
produção.
Conceito de extrema importância, pois reflete os “verdadeiros”
custos de uma empresa industrial. Isto porque uma empresa vende
seu trabalho, isto é, o valor agregado às matérias-primas utilizadas,
que deveriam ser apenas objetos de trabalho.

CT = MOD + CIF

39
 Os Grandes Princípios de Custeio

1. CUSTEIO POR ABSORÇÃO TOTAL

=> Todos os custos fixos são distribuídos à produção.

2. CUSTEIO POR ABSORÇÃO IDEAL

=> Somente uma parcela ideal (normal) dos custos fixos é distribuída
à produção.

3. CUSTEIO VARIÁVEL
=> Os custos fixos não são distribuídos à produção.
40
 Absorção Total x Custeio Variável

Ex.: CF = 1.000,00/mês v = 10,00/unidade

• Se Q = 10 unidades/mês, então
Custo Unitário = 10,00 + 1.000,00 = 110,00
10
• Se Q = 5 unidades/mês, então
Custo Unitário = 10,00 + 1.000,00 = 210,00
5
• Se Q = 1 unidade/mês, então
Custo Unitário = 10,00 + 1.000,00 = 1.010,00
1
• Se Q = 0 unidade/mês, então
Custo Unitário = _________ + 1.000,00 =
0 41
 Cálculo dos Custos Unitários

Custo Fixo
Custeio por Absorção Total = v +
Produção Boa

Custo Fixo
Custeio por Absorção Ideal = v +
Capacidade Instalada

Custeio Variável = v + Fixo

42
 Absorção Total x Absorção Ideal

Ex.: CF = 10.000,00/mês
QNORMAL = 1.000 unidades/mês CFUNIT.= 10,00/unidade
• Se Q = 800 unidades/mês
a. Custeio por Absorção Total: “Os custos fixos
CF = 10.000,00 = 12,50/unidade devem ser rateados
800 entre toda a
b. Custeio por Absorção Ideal: produção”.
“A produção boa não
CF = 10.000,00 = 10,00/unidade deve ser penalizada
1.000 pelas variações do
Perda = 200 x 10,00/unidade = 2.000,00 nível de atividade”.
43
 Exercício de Apoio 1:

O gerente de vendas da empresa ABC está preocupado com a contínua

queda das vendas de seus produtos. Analisando o mercado, ele observou que a
concorrência sofreu reduções de vendas menos significativas do que sua
empresa, o que lhe fez concluir que o maior problema estava nos custos de
produção. Em função disso, mandou fazer um levantamento das principais
informações relativas ao cálculo dos custos de produção dos produtos fabricados
pela empresa. Essas informações são as seguintes:

Produto A Produto B Produto C

Custos fixos ($/mês) 10.000,00 20.000,00 15.000,00
Custos variáveis unitários 20,00 15,00 30,00
Capacidade produção (un./hora) 5 4 5
Jornada de trabalho (horas/mês) 200 200 200

44
 Exercício de Apoio 1 - Continuação

Além desses dados, foram ainda levantadas algumas informações

relativas à efetiva utilização da capacidade instalada da empresa:

Produto A Produto B Produto C

Produção realizada:
a - Março 1.000 700 800
b - Abril 800 600 800
c - Maio 600 500 600
d - Junho 500 400 500
Horas trabalhadas:
a - Março 200 200 200
b - Abril 200 180 160
c - Maio 140 160 140
d - Junho 140 120 100 45
 Exercício de Apoio 1 - Continuação

A empresa utiliza os princípios do custeio por absorção total, e

calcula seus preços de venda da seguinte forma:
Preço = (custos variáveis unitários + custos fixos unitários) x 1,4.
PEDE-SE:
a. Com base nos dados apresentados, calcule os custos de
produção dos três produtos para os 4 meses analisados,
considerando:
a 1. Custeio por absorção total.
a 2. Custeio por absorção ideal.
a 3. Custeio variável.

b. Classifique em eficientes e/ou ineficientes os gastos incorridos

pela empresa nos 4 meses analisados.
46
 Exercício de Apoio 1 - Continuação

A B C
Custo variável/un. 20,00 15,00 30,00
Custo fixo/un. 10,00 25,00 15,00
Custo total/un. 30,00 40,00 45,00

a) Cálculo dos Custos Unitários

A B C
Total Ideal Var. Total Ideal Var. Tota l Ideal
Var.
Março
Abril
Maio
Junho
47
 Cálculo dos Custos Unitários - Produto A
Custo Fixo
a. Custeio por Absorção Total = v +
Produção Boa

10.000
Março: 20 + = 30,00
1.000
10.000
Abril: 20 + = 32,50
800
10.000
Maio: 20 + = 36,67
600

Junho: 20 + 10.000 = 40,00

48
500
 Cálculo dos Custos Unitários - Produto A
Custo Fixo
b. Custeio por Absorção Ideal = v +
Capacidade Inst.

10.000
Março: 20 + = 30,00
1.000
10.000
Abril: 20 + = 30,00
1.000
10.000
Maio: 20 + = 30,00
1.000
10.000
Junho: 20 + = 30,00
1.000 49
 Cálculo dos Custos Unitários - Produto A

c. Custeio Variável = v + Fixo

Março: 20 + = 20,00

Abril: 20 + = 20,00

Maio: 20 + = 20,00

Junho: 20 + = 20,00
50
 Exercício de Apoio 1 - Continuação

A B C
Custo variável/un. 20,00 15,00 30,00
Custo fixo/un. 10,00 25,00 15,00
Custo total/un. 30,00 40,00 45,00

a) Cálculo dos Custos Unitários

A B C
Total Ideal Var. Total Ideal Var. Total Ideal Var.
Março 30,00 30,00 20,00 43,57 40,00 15,00 48,75 45,00 30,00
Abril 32,50 30,00 20,00 48,33 40,00 15,00 48,75 45,00 30,00
Maio 36,67 30,00 20,00 55,00 40,00 15,00 55,00 45,00 30,00
Junho 40,00 30,00 20,00 65,00 40,00 15,00 60,00 45,00 30,00
51
 Exercício de Apoio 1 - Continuação

b) Cálculo das Perdas (em valores totais)

A B C
Custo Inef. Ocios. Custo Inef. Ocios. Custo Inef. Ocios.
Março
Abril
Maio
Junho

Março Abril Maio Junho

Capacidade 1.000 1.000 1.000 1.000 Ociosidade
Ø Ø 300 300
Utilização 1.000 1.000 700 700
Ø 200 100 200 Ineficiência
Produção 1.000 800 600 500
52
 Exercício de Apoio 1 - Continuação

A B C
Custo Inef. Ocios. Custo Inef. Ocios. Custo Inef. Ocios.
Março 30.000 - - 28.000 2.500 - 36.000 3.000 -
Abril 24.000 2.000 - 24.000 3.000 2.000 36.000 - 3.000
Maio 18.000 1.000 3.000 20.000 3.500 4.000 27.000 1.500 4.500
Junho 15.000 2.000 3.000 16.000 2.000 8.000 22.500 - 7.500

Março Abril Maio Junho

Capacidade 1.000 1.000 1.000 1.000
Ø Ø 300 300 Ociosidade
Utilização 1.000 1.000 700 700
Ø 100 200 Ineficiência
Produção 1.000 800 200 600 500
53
 Exercício de Apoio 2:

Você acaba de ser contratado para gerenciar a área de custos da empresa

SM, e sua primeira incumbência é a de recalcular os custos dos produtos por ela
fabricados, bem como avaliar sua lucratividade. Recorrendo ao banco de dados
da empresa, você obtém os seguintes números relativos ao último mês de
produção:
Produto A Produto B
Tempo-padrão de produção 1h/un. 0,5 h/un.
Produção boa 50 un. 40 un.
Refugos 20 un. 20 un.
Custos variáveis unitários 10,00/un. 20,00/un.
Esses dois produtos são fabricados numa única máquina, a qual trabalha
numa jornada regular de trabalho de 200 horas. No mês analisado, entretanto,
essa máquina trabalhou apenas 150 horas, das quais 100 horas no produto A e
50 horas no produto B. Sabendo-se que os custos fixos de produção somam $
2.000,00/mês, PEDE-SE: 54
 Exercício de Apoio 2 - Continuação

a) Utilizando-se dos três princípios de custeio, calcule os custos

unitários dos dois produtos.

b) Detalhe os gastos incorridos pela empresa, classificando-os em

eficientes, ociosos, refugados e ineficientes.

55
IDÉIAS BÁSICAS

56
IDÉIAS BÁSICAS

57
Análise de Custo - Volume - Lucro
(Análise de Gasto - Volume - Lucro)

58
 Análise C-V-L

Objetivos
PLANEJAMENTO + LUCRO
Meios
LUCRO = Variável-resultado da gestão empresarial.

Análise C-V-L
Técnica que permite estudar os inter-relacionamentos entre
Custos, Volume ou Nível de Atividade e Receitas, para medir sua
influência sobre o lucro.

59
 Break-Even Point

15%
%
003
A expressão “Ponto de
7
9

Equilíbrio” está sendo

CF

50 gradativamente substituída
por “Análise Custo-Volume-
Lucro”, pois o Ponto de
Equilíbrio é apenas uma das
partes do estudo das relações
entre receitas e gastos.

60
 Importância da Análise C-V-L

• Apóia a Tomada de Decisões relativamente a:

– Fabricar ou comprar
– Introdução de linhas de produto
– Determinação de preços de venda
– Dimensionamento da empresa
• Planejamento
– Facilita a elaboração de orçamentos
– Permite a projeção de lucros
– Induz à redução de gastos
• Controle
– Facilita o controle orçamentário
– Permite a realização de orçamentos flexíveis

61
Ponto de Equilíbrio em Empresas Monoprodutoras

A análise CVL baseia-se na identificação do volume de atividade

(ou faturamento) mínimo, onde a empresa não terá nem lucro nem
prejuízo.
RECEITAS = CUSTOS + LUCRO
Por definição, no ponto de equilíbrio, L = 0. Portanto, para o caso
particular de uma empresa monoprodutora, essa igualdade poderá
ser escrita da seguinte maneira:
p x Q = CF + v x Q
p = Preço de Venda Unitário
v = Custos Variáveis Unitários
Q = Quantidade Produzida e Vendida do Produto
CF = Custos Fixos do Período de Análise 62
Ponto de Equilíbrio em Empresas Monoprodutoras

Isolando-se “Q” na equação anterior, chega-se a:

Q* = CF = CF
p - v MCu
Q* = Quantidade de Equilíbrio
MCu = Margem de Contribuição Unitária = p - v
MCu representa a parcela do preço de venda que poderá ser
utilizada para a cobertura dos custos fixos e para a obtenção do
lucro.
A Margem de Contribuição Total (MCT) é calculada por:
MCT = R - v x Q ou MCT = MCu x Q 63
 Exemplo Ilustrativo
Empresa “A” Empresa “B”
MCu 10,00 15,00
p 20,00 1.015,00
v 10,00 1.000,00
RCu 0,50 15 = 0,015
1.015

MCu Lucratividade
RCu Rentabilidade
MCu
RCu =
p 64
Ponto de Equilíbrio em Empresas Monoprodutoras

O faturamento de equilíbrio numa empresa monoprodutora é

dado por:

Ro = p x Q* = CF = CF
1 - (v / p) RCu
Ro = Faturamento de Equilíbrio
RCu = Razão de Contribuição Unitária = MCu
p
RCu representa a percentagem com que cada unidade
monetária obtida pela venda do produto/serviço contribui para cobrir
os custos fixos e gerar o lucro - Representa a “Rentabilidade
Variável” dos produtos/serviços.
65
 Representação Gráfica de Q* e Ro

$
RT
CT

RCu Ro v

CF
Q
Q*

MCu
66
 Representação Gráfica Alternativa

$
L
Resultado Líquido

L
P.E.

Nível de Atividade
P
Área de Lucro
CF
Área de Prejuízo

67
 Exemplo 1 - Análise da MCu e da RCu

Empresa “A” Empresa “B”

p 10,00 20,00
v 6,00 16,00
CF 300.000,00 300.000,00
MCu 4,00 4,00
RCu 0,40 0,20
Q* 75.000 75.000
Ro 750.000,00 1.500.000,00

A empresa “A” encontra-se em melhor situação que “B”, apesar

das duas apresentarem a mesma MCu e o mesmo Q*. A possui
uma RCu duas vezes maior do que “B”, o que lhe confere uma
maior rentabilidade (e um menor risco). 68
 Exemplo 1 - Continuação

RB
CB

RA

CA
1.500

750

300

Q
75
69
 Análise C-V-L
Exercício de Apoio 1
A empresa “XX” opera uma cadeia de sapatarias e está tentando
descobrir se vale a pena abrir outra loja, que teria as seguintes
relações de custo e receita:
CUSTOS VARIÁVEIS
Preço de Venda $ 5,00 / par
Custo dos Sapatos $ 4,00 / par
Comissão dos Vendedores $ 0,25 / par
CUSTOS FIXOS ANUAIS
Aluguel $ 5.500,00
Salários $ 17.600,00
Serviços Públicos $ 2.100,00
Outros Custos Fixos $ 4.800,00
70
 Análise C-V-L
Exercício de Apoio 1 - Continuação
PEDE-SE:
a. Determine o ponto de equilíbrio anual em termos monetários e
de unidades físicas.
b. Se forem vendidos 35.000 pares, qual será o lucro líquido da
empresa?
c. Se o gerente da loja receber $0,05 por par, a título de
comissão, qual será o ponto de equilíbrio em termos monetários e de
unidades físicas?
d. Buscando-se os dados originais, se o pagamento de
comissões for interrompido em favor de um aumento salarial no
montante de $8.000,00, qual será o ponto de equilíbrio em termos
monetários e em unidades físicas?
e. Baseando-se nos dados originais, se o gerente receber $0,10
por par vendido acima do ponto de equilíbrio, qual será o lucro
líquido da empresa na venda de 50.000 pares?
71
 Análise C-V-L
Exercício de Apoio 2
Um fabricante de painéis solares está indeciso entre COMPRAR
ou FABRICAR um determinado componente.
Se ele decidir pela fabricação, deverá realizar um investimento
fixo de $3.500,00 por mês, incorrendo ainda em custos variáveis de
$1,00 por unidade fabricada.
Alternativamente, um fornecedor lhe propõe os seguintes preços:
a. $1,55/unidade para Q <= 10.000 unidades;
b. $1,30/unidade para Q > 10.000 unidades.

Analise o problema e forneça ao empresário elementos que o

ajudem a tomar uma boa decisão.

72
Análise C-V-L - Pressupostos Simplificadores

a) Preços de venda constantes para qualquer nível de atividade;

b) Todos os custos podem ser classificados em Fixos e Variáveis;
c) Custos Fixos constantes para qualquer nível de atividade;
d) Custos Variáveis diretamente proporcionais ao volume de
produção;
e) Preços dos insumos constantes para qualquer volume de
compras;
f) Durante o horizonte de planejamento, não haverá mudanças na
política administrativa, no processo produtivo, na eficiência de
homens e máquinas, nem no controle dos custos;
g) No caso de empresas multiprodutoras, a participação dos
produtos na receita total será conhecida;
h) O volume de produção e vendas apresentarão um alto grau de
sincronização.
73
 Exemplo 2
Indústria Automatizada X Indústria Manufatureira
Empresa Integrada X Empresa Descentralizada

Empresa “A” Empresa “B”

Receitas 100.000,00 100.000,00
CF 70.000,00 30.000,00
Q 10.000 10.000
p 10,00 10,00
v 2,00 6,00
MCu 8,00 4,00
RCu 0,80 0,40
Q* 8.750 7.500
Ro 87.500,00 75.000,00

74
 Exemplo 2
Indústria Automatizada X Indústria Manufatureira

O exemplo 2 mostra a decisão típica de automação, pois a

empresa “A” possui grandes investimentos fixos, compensados por
pequenos custos variáveis - uma grande MCu. Contrariamente, “B”
possui investimento fixo pequeno, mas com um custo variável bem
maior, o que representa uma MCu menor.
A empresa “A”, para ser rentável, necessita de um volume de
produção e vendas bem mais significativo do que a empresa “B”,
sendo também bem mais sensível a eventuais variações nos níveis
de atividade (o que implica numa alavancagem operacional e num
nível de risco bem maior para a empresa “A” do que para a empresa
“B”).

75
 Exemplo 2
Indústria Automatizada X Indústria Manufatureira

A
70

B
30

Q
2500 5000 7500 8750 10000
76
 Margem de Segurança
Como medir o risco?
R - Ro
MS = x 100
R
“A Margem de Segurança identifica qual a % de faturamento que
pode ser perdida sem que a empresa incorra em prejuízo.”

MSA = 100.000 - 87.500 x 100 = 12,5%

100.000

MSB = 100.000 -75.000 x 100 = 25,0%

100.000 77
Margem de Contribuição e os Fatores Restritivos

A produção e venda prioritária dos produtos com maior margem

de contribuição não implicará na maximização dos lucros totais da
empresa.
Isto se dá por existirem fatores restritivos, que limitam a produção
ou venda dos diversos produtos. O mais comum é o tempo utilizado
por um produto nos vários estágios do processo.
O critério a ser adotado para a escolha dos produtos que
maximizarão os lucros, a uma dada capacidade, é a maior
contribuição possível por unidade do fator restritivo.

78
Exemplo 1 - Utilização Diferenciada da Estrutura de
Produção

Produto “A” Produto “B”

Preço 20,00 30,00
v 14,00 18,00
MCu 6,00 12,00
RCu 30 % 40 %
Produção/hora 3 unidades 1 unidade
MCu/hora 18,00 12,00

79
Exemplo 2 - Rotação de Estoques Diferenciada

Loja “A” Loja “B”

Preço 8,00 7,00
v 6,00 6,00
MCu 2,00 1,00
RCu 25 % 14 %
Vendas/ano 20.000 un. 44.000 un.
MCT/ano 40.000,00 44.000,00

80
 Exemplo Ilustrativo

Custo Fixo = 100.000 % FAT 0,40 0,30 0,30

RCu = 0,4 x 0,4 + 0,3 x 0,3 + 0,3 x 0,2 = 0,31 = 31%

A B C
Preço 10 10 10 Ro = CF RA = Ro x % A QA = R
A
Rcu
v 6 7 8 PA
RB = Ro x % B QB =
RB
MCu 4 3 2
PB
RCu 0,40 0,30 0,20 RC = Ro x % C QC =
RC
CF especif. 36.000 15.000 18.000
Pc
CF comuns 31.000
81
Ponto de Equilíbrio em Empresas Multiprodutoras

Dada a raridade de empresas monoprodutoras, é necessário

adaptar-se os conceitos para empresas multiprodutoras.
Em empresas multiprodutoras, Q* só pode ser determinado
depois de calcular-se o ponto de equilíbrio em unidades monetárias.
Por esta razão, é preciso deduzir uma expressão que permita
determinar o ponto de equilíbrio em unidades monetárias sem
necessidade de conhecer previamente o ponto de equilíbrio em
unidades físicas.
Recomenda-se a definição de uma RCu média para a empresa,
a qual será representativa dos produtos que fabrica. A RCu média
será obtida pela média das RCu’s dos diversos produtos da
empresa, ponderadas por suas respectivas participações no
faturamento.
RCu = Σ RCu “i” x % “i” 82
Ponto de Equilíbrio em Empresas Multiprodutoras

Produto RCu “i” % no Faturamento Ponderação

1 RCu 1 %1 RCu 1 x % 1
2 RCu 2 %2 RCu 2 x % 2
- ------- ----- ----------------
n RCu n %n RCu n x % n

A empresa estará definindo um “produto fictício” que representará

toda produção, sendo a RCu desse produto a calculada acima. A
seqüência de cálculos é a mesma seguida para empresas
monoprodutoras.
Para a participação dos produtos no faturamento, poderá utilizar-se
tanto dados históricos de vendas quanto projeções (ou estimativas) para
os períodos futuros que se queira analisar. 83
 Exemplo Ilustrativo

Produto RCu % no Faturamento Ponderação

1 0,30 50% 0,15
2 0,20 30% 0,06
3 0,10 20 % 0,02
RCu = 0,23
Se CF = 460.000,00 Ro = 460.000,00 = 2.000.000,00
0,23
R1 = 2.000.000,00 x 0,5 = 1.000.000,00 Se p1 = 10,00 Q1* = 100.000
R2 = 2.000.000,00 x 0,3 = 600.000,00 Se p2 = 12,00 Q2* = 50.000
R3 = 2.000.000,00 x 0,2 = 400.000,00 Se p3 = 8,00 Q3* = 50.000
84
 Exemplo Geral

Produto “A” Produto “B” Produto “C”

p 10,00 10,00 10,00
v 6,00 5,00 7,50
% Fat. 50 % 30 % 20 %
CF 120.000,00 100.000,00 80.000,00
MCu 4,00 5,00 2,50
RCu 0,40 0,50 0,25

Além dos custos fixos específicos a cada linha de produtos, ainda

existem $100.000,00 de custos fixos comuns aos três produtos.

85
 Exemplo Geral - Solução

a. Q* e Ro para cobrir os custos específicos das linhas de produtos:

Q* = CF e Ro = CF
MCu RCu

Q1* = 30.000 e R 1 = 300.000,00

Q2* = 20.000 e R 2 = 200.000,00
Q3* = 32.000 e R 3 = 320.000,00

86
 Exemplo Geral - Solução (Continuação)

b. Q* e Ro para cobrir os custos fixos comuns:

RCu = ( 0,4 x 0,5) + (0,5 x 0,3) + (0,25 x 0,2) = 0,4

Ro = CF = 100.000,00 = 250.000,00
RCu 0,4

R 1 = 250.000,00 x 0,5 = 125.000,00 Q1* = 12.500

R 2 = 250.000,00 x 0,3 = 75.000,00 Q2* = 7.500
R 3 = 250.000,00 x 0,2 = 50.000,00 Q3* = 5.000

87
 Exemplo Geral - Solução (Continuação)

c. Q* e Ro para cobrir a totalidade dos custos fixos da empresa:

Q1* = 42.500 e R 1 = 425.000,00

Q2* = 27.500 e R 2 = 275.000,00
Q3* = 37.000 e R 3 = 370.000,00
QT* = 107.000 e RT = 1.070.000,00

88
Pontos de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro

A diferença entre esses três pontos de equilíbrio são os custos fixos

a serem considerados em cada caso:
a. Ponto de Equilíbrio Contábil: são levados em conta todos os
custos fixos contábeis relacionados com o funcionamento da empresa.
b. Ponto de Equilíbrio Econômico: adiciona-se aos custos fixos
anteriormente citados, todos os custos de oportunidade, como por
exemplo aqueles referentes ao uso do capital próprio, ao possível
aluguel das edificações (caso a empresa seja proprietária), perda de
salários, etc..
c. Ponto de Equilíbrio Financeiro: os únicos custos fixos a serem
considerados são aqueles que serão efetivamente desembolsados no
período de análise, isto é, aqueles que onerarão financeiramente a
empresa. 89
Pontos de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro

Exemplo:

Dados Gerais:

- Preço de venda: $8,00/unidade.

- Custos variáveis: $6,00/unidade.
- Custos fixos: $4.000,00/ano (dos quais $800,00 de depreciação)
- Patrimônio líquido da empresa: $10.000,00.
- Taxa mínima de remuneração do capital investido: 10% ao ano.

90
 Ponto de Equilíbrio Contábil - Qc*

Qc* = 4.000,00 = 2.000 unidades/ano.

2,00

Análise:
Identifica a quantidade mínima a ser vendida para cobrir os
custos contábeis da empresa.
Representa o ponto de equilíbrio operacional e é adequado para
análises de médio prazo.

91
 Ponto de Equilíbrio Econômico - Qe*

Qe* = 4.000,00 + 1.000,00 = 2.500 unidades/ano.

2,00
Análise:
Mostra a quantidade mínima que a empresa terá que vender para
assegurar a rentabilidade real, dada pela taxa de mínima
remuneração do capital investido. É adequado para análises de
longo prazo.
Os custos de oportunidade são muito subjetivos e difíceis de
serem calculados - são apenas um instrumento gerencial de apoio à
tomada de decisões, não representando os custos reais da empresa.

92
 Ponto de Equilíbrio Financeiro - Qf *

Qf * = 4.000,00 - 800,00 = 1.600 unidades/ano.

2,00

Análise:
Informa o quanto a empresa terá que vender para não ficar sem
dinheiro e, assim, ter que tomar empréstimos, prejudicando ainda
mais sua lucratividade. É adequado para análises de curto prazo.
Se a empresa estiver operando abaixo do ponto de equilíbrio
financeiro, ela poderá até mesmo cogitar uma interrupção temporária
de suas atividades.

93
 Análise C-V-L
Exercício de Apoio 3
Milton Poeta é dono e administrador do Motel Paraíso. Poeta é
um engenheiro qualificado e poderia ganhar um salário de $9.600,00
por ano, mas prefere ser dono de seu próprio negócio. Para tanto,
investiu todas as suas economias, num total de $30.000,00, na
construção do motel.
O motel tem 50 quartos disponíveis, que são alugados a $8,00
por dia. Os custos variáveis de operar o motel montam a $1,60 por
dia e por quarto alugado. Os gastos fixos mensais e a utilização
histórica são os seguintes:
Depreciação $ 2.400,00 Quartos/Semestre Abr - Set Out - Mar
Impostos e Seguros $ 2.000,00 Alugáveis 9150 9100
Manutenção $ 1.280,00 Alugados 5050 8700
Diversos $ 720,00 Vagos 4100 400
94
 Análise C-V-L
Exercício de Apoio 3 - Continuação
PEDE-SE:
a. Elabore uma demonstração (desdobrada em estações de 6
meses), mostrando se o Sr. Poeta está ganhando ou perdendo
dinheiro no ano.
b. Qual o número de aluguéis por mês que ele precisa ter para
atingir os pontos de equilíbrio (considerar uma taxa de mínima
remuneração do capital de 10% ao ano):
b.1. Econômico
b.2. Contábil
b.3. Financeiro
c. Supondo que os gastos fixos de manutenção e diversos sejam
elimináveis a curto prazo, determine a quantidade mínima de quartos
alugados que justificaria o funcionamento do motel.
95
 Ponto de Fechamento (QF*)

O ponto de fechamento QF* indica o nível de atividade mínimo

que justificará o funcionamento da empresa como um todo ou de
uma linha de produtos em particular.
Sua definição baseia-se no fato de uma parte dos custos fixos
serem elimináveis - a curto prazo, o que faz a empresa incorrer em
alguns custos fixos (os não elimináveis a curto prazo*) mesmo que
encerre completamente suas atividades em geral (ou atividades de
produção de uma linha de produtos em particular).
* aluguéis, seguros, parte da mão-de-obra, depreciação, etc.

96
 Ponto de Fechamento (QF*)

O ponto de fechamento QF* será a quantidade de produção

onde a empresa consegue cobrir os custos fixos elimináveis, aqueles
custos que não existiriam se ela não funcionasse.

QF* = CF Elimináveis
MCu
Assim, se a empresa atuar acima do seu QF* estará
minimizando seu prejuízo, uma vez que conseguirá cobrir uma parte
dos custos fixos não-elimináveis (que existiram mesmo se ela não
produzisse nada).

97
 Ponto de Fechamento (QF*) - Exemplo

CF = 10.000,00 CF Elimináveis = 7.000,00

CF Não-Elimináveis = 3.000,00
MCu = 10,00
QF* = 7.000,00 = 700 e Q* = 10.000,00 = 1.000
10,00 10,00

A empresa só deverá parar de operar se o nível de atividade

for inferior a 700 unidades. Seu funcionamento para volumes de
produção entre 700 e 1.000 unidades (deficitários) fará com que
a empresa minimize seu prejuízo total, pois ela conseguirá cobrir
parte de seus custos fixos não-elimináveis.

98
 Interpretação Gráfica

RT
Prejuízo
CT
v
10.000 CF não
eliminável
7.000
CF
eliminável
Q
700 1000

Até 700 o prejuízo vai aumentando, chegando até 3.000 (300

unid. x 10) = CF não eliminável. 99
 Ponto de Fechamento e Tomada de Decisão

O conceito de ponto de fechamento é especialmente válido para

analisar-se a decisão de eliminar ou não um produto ou uma linha de
produtos. Os custos fixos elimináveis serão específicos do produto
(ou da linha de produtos), enquanto os custos fixos não-elimináveis
corresponderão à parcela dos custos fixos comuns da empresa que
são alocados (ou absorvidos) a esse produto (ou a essa linha de
produtos).
Se o produto cobrir seus custos fixos específicos e uma parte dos
fixos comuns que lhe são alocados, não será desativado no curto
prazo (a longo prazo, a empresa poderá reduzir seus custos fixos
totais, diminuindo a parcela de custos fixos que é alocada ao produto
analisado).
100
 Método do Custo-Padrão

De origem americana, este método serve mais para controlar e acompanhar

a produção do que propriamente para medir seus custos, devendo ser encarado
como um instrumento de apoio gerencial.

Seu objetivo geral é estabelecer medidas de comparação (padrões)

concernentes à eficiência da utilização dos meios de produção e seus custos
associados (MP, MOD e CIF).

Estes padrões são custos predeterminados, cuidadosamente apurados, que

deveriam ser atingidos dentro de condições operacionais eficientes.

101
 Método do Custo-Padrão
CP = MP + MOD + CIF
Ex.: Apagador
MP
Padrão Físico x Padrão Monetário
1m3 madeira “X” x 10,00/m3 = 10,00
0,5 m3 madeira “Y” x 10,00/m3 = 5,00
10 cm2 feltro x 9,00/cm2 = 90,00
3 g cola x 1,00/g = 3,00
2 pregos x 1,00/prego = 2,00
110,00
MOD
Padrão Físico x Padrão Monetário
1 h MOD A x 10,00/h = 10,00
2 h MOD B x 15,00/h = 30,00
40,00
CIF
Se (MP + MOD) = 150 e CIF = 45
Então (MP + MOD) x 1,3 para formação do Custo de Produção

102
 Método do Custo-Padrão

VANTAGENS
a. Avaliação de desempenho
b. Incentivo a uma melhor desempenho
c. Facilita a elaboração de orçamentos confiáveis
d. Orientação da política de preços
e. Determinação de responsabilidades
f. Identifica oportunidades de redução de custos
g. Subsidia a adoção de medidas corretivas
h. Diminui o trabalho administrativo
103
 Método do Custo-Padrão

DESVANTAGENS

a. A utilização eficiente do método exige constantes correções nos

padrões monetários (a simples indexação desses padrões não é
suficiente, nem confiáveis, para as necessidades do método).

b. Muitas vezes, há dificuldades para a determinação dos valores

dos padrões (particularmente dos CIF).

104
 Método dos Centros de Custos

Origem: Alemanha, 1900.

Outros nomes: RKW, BAB, MLC, Seções Homogêneas.
• BAB: Betriebsabrechnungsbogen (Mapa de Alocação de Custos)
• RKW: Reichskuratorium für Wirtschaft (Instituto que estabeleceu as regras
básicas para o custeio de produtos)
• MLC: Mapa de Localização de Custos
Técnica de alocação de custos aos produtos mais usada no Brasil e no mundo.
Sua sistemática representa os procedimentos da contabilidade de custos
tradicional.

105
 Método dos Centros de Custos

Gastos: 10.000,00 A 2.000,00

Empresa C
Produção: 10 unidades B 3.000,00 5.000,00
Custo Unitário: 1.000,00
Na realidade, podem ser consideradas três empresas distintas. Divide-se, então,
em seções homogêneas:
Custo dos setores:
A 2.000,00/13 = 154,00/h
Serviço/Setor A B C Q B 3.000,00/6 = 500,00/h
X 1h 1h 1h 5 C 5.000,00/11 = 454,00/h
Y 2h - 1h 3
Custo unitário dos
Z 1h 0,5h 1,5h 2 serviços:
Horas Totais 13h 6h 11h X = 1108
Y = 762
Z = 1085
106
 Método dos Centros de Custos

Qualquer método deve responder a 5 perguntas básicas:

0. (Quando?) - implícita
a
1. Quanto? a
2. O Quê (em quê)?
a
3. Onde? a
4. Como? Análise da eficiência?
Cálculo dos custos dos serviços?

107
 Método dos Centros de Custos

A alocação de custos se dá em duas fases:

* Na primeira, divide-se a empresa em centros de custos e
distribuem-se todos os itens de custos através de bases de
rateio conseguindo-se, desta forma, os custos totais do
período para cada centro de custos.
* Na segunda fase, os custos são alocados das seções aos
serviços.

A divisão da empresa em centros distintos é conveniente

para efeito de facilitar a apropriação do custo.
Assim, o rateio das despesas é mais fácil, mais correto e
mais rigoroso, pois é realizado em campo mais delimitado.

108
 Grupos de Centros de Custo

Numa empresa podem ser encontrados os seguintes agrupamentos de

centros de custos, conforme as funções que desempenham:

* CENTROS COMUNS
Centros indiretos, de apoio
* CENTROS AUXILIARES

* CENTROS OPERACIONAIS

109
 Método dos Centros de Custos
CENTROS COMUNS

* Não estão diretamente relacionados à produção de um bem ou serviço.

* Função:
- Fornecer serviços para todos os outros centros de custos.
* Finalidade principal:
- Coordenação de todas as atividades.
A causa de seus custos é o todo da empresa.
Ex.: Diretoria, Refeitório, Tesouraria, Contabilidade, RH,
Departamento Jurídico, etc.

110
 Método dos Centros de Custos

CENTROS AUXILIARES

Suportam o processo operativo.

Função Básica:
- Execução de serviços que beneficiam as operações
em geral.
Ex.: Eng., Manut., Compras, PCP, Almox., etc.
Custos:
- Acumulados por responsabilidade departamental
para controle.
- Redistribuídos aos departamentos produtivos para
fins de custeio dos produtos/serviços.
111
 Método dos Centros de Custos

CENTROS OPERACIONAIS

Contribuem, de forma direta, para a produção de um item ou serviço

e incluem os setores nos quais os processos de execução têm lugar.
Os custos atribuídos a cada centro de custo operacional
representarão o total dos custos incorridos pelo setor, para a
produção da totalidade dos itens que por ele passaram, num
determinado período de tempo.
Grande parte dos custos dos centros operacionais são indiretos,
oriundos dos centros auxiliares e, portanto, uma redistribuição
precisa desses custos indiretos entre os centros operacionais é
indispensável para a obtenção dos custos reais dos
112
produtos/serviços.
 Exemplo Geral do Método dos Centros de Custos

Bases de Rateio Adm. Geral Projetos Manutenção Oper 1 Oper2

Valor dos Equip. 50 100 100 350 400
Área (m2) 10 20 20 25 25
Nº Empregados 10 20 5 5 10
Horas de Projeto - - 5 10 15
Horas Manutenção - - - 80 20

Centro de Custo Valor($) Adm. Geral Projetos Manutenção Oper 1 Oper 2

Salários 12.000,00
Depreciação 10.000,00
Mat. Consumo 3.000,00
Aluguéis 1.000,00
Total 26.000,00

113
 Exemplo Geral do Método dos Centros de Custos

Centro de Custo Base Rateio Valor($) Adm. Geral Projetos Manutenção Oper 1 Oper 2
Salários Conf. Relação 12.000,00 5.000,00 1.000,00 1.000,00 2.500,00 2.500,00
Depreciação Valor Equip. 10.000,00 500,00 1.000,00 1.000,00 3.500,00 4.000,00
Mat. Consumo Conf. Requisição 3.000,00 1.000,00 500,00 500,00 500,00 500,00
Aluguéis Área 1.000,00 100,00 200,00 200,00 250,00 250,00
Total 26.000,00 6.600,00 2.700,00 2.700,00 6.750,00 7.250,00

114
Exemplo Geral do Método dos Centros de Custos
Centro de custo Base Rateio Valor($) Adm. Geral Projetos Manutenção Oper 1 Oper 2
Salários Conf. Relação 12.000,00 5.000,00 1.000,00 1.000,00 2.500,00 2.500,00
Depreciação Valor Equip. 10.000,00 500,00 1.000,00 1.000,00 3.500,00 4.000,00
Mat. Consumo Conf. Requisição 3.000,00 1.000,00 500,00 500,00 500,00 500,00
Aluguéis Área 1.000,00 100,00 200,00 200,00 250,00 250,00
Subtotal 1 26.000,00 6.600,00 2.700,00 2.700,00 6.750,00 7.250,00
Nº Empregados 3.300,00 825,00 825,00 1.650,00
Horas de Projeto 1.000,00 2.000,00 3.000,00
Horas Manutenção 3.620,00 905,00
Subtotal 2 13.195,00 12.805,00
÷ ÷
145 h 200 horas
= =
91,00/hora 64,03/hora

Serviço Oper 1 Oper 2 Total

X 2 horas 182,00 1 hora 64,03 246,03
Y 1 hora 91,00 2 horas 128,06 219,06 115
 Centros de Custos - Exercício de Apoio

Os gastos da empresa OUROFIX S.A. vêm crescendo constantemente

nos últimos meses. Preocupado com isto, o Diretor Superintendente
mandou fazer nos meses de abril e maio um levantamento completo
acerca da estrutura desses gastos, obtendo os seguintes dados:
Código Especificação ABRIL MAIO % FIXA
801 Mão-de-obra direta 15.000,00 16.000,00 70%
802 Mão-de-obra indireta 8.000,00 9.300,00 100%
803 Superintendência 5.000,00 6.500,00 100%
804 Materiais indiretos 10.000,00 12.000,00 20%
805 Depreciação 12.000,00 14.000,00 50%
806 Energia elétrica 3.000,00 3.500,00 40%
807 Aluguéis 8.000,00 9.000,00 100%
61.000,00 70.300,00
116
 Exercício de Apoio - Continuação

Além disso, um estudo adicional elaborado pela Seção de Estatísticas e

Análises da empresa revelou o seguinte:
Área Equipamento MOIND Valor equip. Empregados
Departamento (m2) (horas) (horas) ($) (número)
C. Oper. A 600 600 500 800,00 180
C. Oper. B 300 1.400 300 200,00 300
C. Oper. C 400 1.000 400 600,00 260
C. Comum 50 -------- 100 --------- 100
C. Auxil. 1 50 -------- 100 --------- 120
C. Auxil. 2 80 -------- 140 --------- 110
1.480 3.000 1.540 1.600,00 1.070
117
 Exercício de Apoio - Continuação

Sempre de acordo com a Seção de Estatística e Análises, os

gastos de execução devem ser distribuídos aos diversos Centros de
Custos segundo as seguintes bases de rateio primárias:
Código Base rateio primária
801 Nº de empregados
802 Horas de MOIND
803 Horas de MOIND
804 Horas-máquina
805 Valor equipamentos
806 Horas-máquina
807 Área
118
 Exercício de Apoio - Continuação

A seção de Estatística sugere, ainda, que os custos primários

dos Centros de Custos Comuns e Auxiliares devam ser distribuídos
aos Centros Operacionais de acordo com as seguintes bases de
rateio secundárias:
Centros Custos Base de rateio secundária
Comum Nº de empregados
Auxiliar 1 Horas-máquina
Auxiliar 2 Horas de MOIND

119
 Exercício de Apoio - Continuação

A empresa tem como capacidade 200 horas/mês. No mês de

abril, trabalhou 200 horas nas áreas operacionais e 190 horas nas
áreas de apoio, enquanto que no mês de maio ambas as áreas
trabalharam apenas 180 horas. A empresa executa 3 serviços
diferentes, os quais demandam os seguintes tempos-padrão:
Tempos-padrão de execução (horas)
Serviço Operação A Operação B Operação C
X 0,02 0,05 0,01
Y 0,05 ------ 0,15
Z 0,03 0,02 -----

120
 Exercício de Apoio - Continuação

O setor de Planejamento e Controle de Operações da empresa

informou, adicionalmente que as vendas tiveram uma leve redução
no mês de maio, e apresentou os seguintes números:

Serviço Abril Maio

X 2.500 2.400
Y 1.000 1.000
Z 3.000 2.600
Total 6.500 6.000

121
 Exercício de Apoio - Continuação

Para os dois meses analisados, PEDE-SE:

A. Calcular os custos primários de cada um dos Centros de

Custos.
B. Calcular os custos secundários dos Centros Operacionais.
C. Calcular os custos de execução dos 3 serviços oferecidos
pela empresa.
D. Considerando as vendas realizadas nos meses de abril e
maio, fazer uma análise da eficiência da área operacional da
empresa.
E. Considerando a estrutura de gastos fixos e variáveis da
empresa, calcular seu valor de perdas por ociosidade.
122
 ABC - ACTIVITY-BASED COSTING
Por quê?

Rápida e extraordinária mudança no perfil da demanda e oferta de bens e

serviços
Economia de Escala Economia de Escopo
Diversidade e volatilidade de produtos
Complexidade dos processos empresariais

Necessidade de uma nova forma de análise de custos

123
 ABC - Características

Origem americana (anos 80).

Desenvolvido pela academia (HARVARD), atendendo demanda do meio
empresarial.
Causa: os sistemas tradicionais de alocação de custos não atendiam
mais a realidade das empresas (crescimento dos CUSTOS
INDIRETOS FIXOS - CIF), para fins de gerenciamento.
Objetivo: desenvolver uma sistemática de alocação de custos que
permitisse avaliar a eficiência (VALOR AGREGADO) das atividades
que consumiam os recursos e geravam os CIF.

124
 ABC - ACTIVITY-BASED COSTING
(Custeio Baseado em Atividades)

Processo de custeio de atividades e

produtos/serviços com a finalidade de apoiar e
subsidiar o gerenciamento dos processos
empresariais.

125
 DISTORÇÃO NO CUSTO DE
PRODUTOS/SERVIÇOS (P/S)
 Você tem P/S que são intuitivamente mais fáceis ou difíceis de projetar
e/ou processar?
 Você tem gerado ou oferecido, nas mesmas instalações, P/S de alto e
baixo volume?
 Você tem uma base de alocação de custos indiretos orientada para
volumes (mão-de-obra, horas-máquina, unidades produzidas)?
 Os custos indiretos (de apoio, vendas e administrativos) representam
uma parcela importante dos custos totais de sua empresa?
 Você tem uma combinação de clientes de alto e baixo volume?
 Alguns clientes concentram as suas compras em produtos de margens
elevadas mais do que outros clientes?
 Alguns clientes exigem padrões de qualidade mais elevados do que
outros?
 Alguns clientes exigem serviços adicionais?
126
 QUE DIFERENÇA FAZ A DISTORÇÃO?

EXTERNAMENTE
 Quais contratos disputar e a que preço?

 Quais clientes perseguir?

 Quais produtos/serviços manter em linha?

 Quais produtos promover?

 Quais serviços oferecer?

 Quais serviços serão cobrados à parte?

 Como remunerar a equipe de vendas para que trabalhe para

maximizar as margens e não as receitas?
INTERNAMENTE
 Por que o custo é o que é?

 O que fazer a respeito (caso não goste dele)?

127
 ABC - PREMISSAS BÁSICAS
Trata os custos indiretos como se fossem diretos, através da análise das atividades
responsáveis pelo consumo dos recursos.

Custeia atividades e não produtos - produto é conseqüência.

Não é um simples rateio arbitrário de custos indiretos, mas uma tentativa de

rastreamento para identificar os verdadeiros causadores de custos.

Não está preocupado com a exatidão dos custos, mas com a acurácia na sua
apuração (permitindo crescente grau de isenção de erros sistemáticos).

128
HIERARQUIA DE ALOCAÇÃO DE CUSTOS

1. Direto

2. Relações causais ou ABC

3. Volume ou rateio

129
 ABC VERSUS TRADICIONAL

Exemplo Tradicional ABC

Taxas de Condomínio Água: rateio por área Luz: consumo

Conta de Restaurante Dividida por n Conta individual

130
 ABC/ABM

Sistema de Informações
Propósito:
• Suporte à estratégia competitiva
• Gestão econômica das empresas
ABC e ABM
 O ABC fornece a informação
 O ABM a utiliza para análises e melhorias

131
 VAMOS REDUZIR CUSTOS ?

Setor: Manutenção $/mês: 70.000,00

Salários 50 Organizar M. Preventiva 4

Depreciação 10 Executar M. Preventiva 30
Materiais Gerais 6 Atender M. Emergência 20
Energia Elétrica 3 Treinar mecânicos 2
Diversos 1 Desenvolver dispositivos 3
Manter equip. próprios 1
Administrar o setor 10

132
 MÉTODO TRADICIONAL X ABC

Produto Volume Hmod Hmáq Setup N.pedidos Manuseio Partes

P1 10 5 5 1 1 1 1
P2 100 50 50 3 3 3 1
Total Vol 110 55 55 4 4 4 2
Total $ 1100 550 400 480 200 790 3520

Método tradicional - Taxa de overhead: 3520/55 = 64/hora

P1 = 64 x 5 = 320 / 10 = $ 32/unidade
P2 = 64 x 50 = 3200/100 = $ 32/unidade

133
 MÉTODO TRADICIONAL X ABC
Método de ABC - Taxa de Overhead:
Base horária (1.100 + 550)/55 = 30/hora
Base lote (400 + 480 + 200)/4 = 270/unidade
Base partes 790/2 = 395/unidade

P1 P2
30 x 5 = 150 30 x 50 = 1500
270 x 1 = 270 270 x 3 = 810
395 x 1 = 395 395 x 1 = 395
815 2705
Vol. 10 100
Custo 81,50 27,05

134
 SISTEMA DE GESTÃO DE CUSTOS

Análise dos Custeio Racionalização

Processos do Baseado em e Melhoria
Negócio Atividades Contínua

135
 GERENCIAMENTO DE PROCESSOS

 A visão clássica das Empresas

Presidente

Diretor A Diretor B Diretor C Diretor D Diretor E

Setor A1 Setor A2 Setor B Setor C1 Setor C2 Setor C3 Setor D Setor E1 Setor E2

 Questões:
• Quem são os Clientes e o Mercado ?
• Quais são os Produtos e os Serviços ?
• Como são os Fluxos de Trabalho ?
 Organização
OrganizaçãoXYZ
XYZ
Direção
Direção

Função
FunçãoAA Função
FunçãoBB Função
FunçãoCC

As Empresas são vistas como um Grande Agrupamento de

Departamentos (Setores)
Visão decorrente do Antigo PARADIGMA de Divisão do Trabalho
Nenhum Departamento tem Responsabilidade Total por um Processo
de Trabalho Completo
Gerenciamento é quase sempre voltado à Estrutura Organizacional
(Recursos) e Não aos Resultados
Há criação de Barreiras Interdepartamentais

137
 A VISÃO DOS PROCESSOS
 Enfoque de Processos X Enfoque de Departamentos
ORGANIZAÇÃO XYZ

Função A Função B Função C

Processo 1 Produtos

Processo 2 Serviços
FLUXOGRAMA SETORIAL - SEQÜÊNCIA
DE ATIVIDADES E SETORES
ATIVIDADES NOS SUBPROCESSOS ÁREA RESPONSÁVEL
1. Chegada do Cliente no Banco Cliente
2. Recepção do Cliente pelo Atendente Gerência Pessoa Física
3. Verificação da Solicitação do Cliente Gerência Pessoa Física
4. Preenchimento do Formulário de Solicitação
de Empréstimo do Cliente Gerência Pessoa Física
5. Saída Cliente Cliente
6. Envio da Solicitação de Empréstimo para
Análise do Cadastro Gerência Pessoa Física
7. Análise Dados Cadastrais e Histórico Cliente Setor de Cadastro
8. Envio da Solicitação para Análise das
Condições Financeiras Setor de Cadastro
9. Análise das Condições Financeiras Cliente Setor Financeiro
10. Emissão do Relatório Financeiro do Cliente Setor Financeiro
139
 ATIVIDADES NOS SUBPROCESSOS ÁREA RESPONSÁVEL
11. Envio Solicitação e Relatório para
Aprovação Gerência Setor Financeiro
12. Aprovação da Solicitação de Empréstimo
pela Gerência Gerência
13. Envio Solicitação Empréstimo Aprovada
(ou não) para Gerência de Pessoa Física Gerência
14. Comunicação ao Cliente da Decisão sobre
a Solicitação de Empréstimo Gerência Pessoa Física
15. Retorno Cliente Cliente
16. Assinatura Documentação de Empréstimo
pelo Cliente Gerência Pessoa Física
17. Envio Empréstimo Aprovado Setor Caixa Gerência Pessoa Física
18. Entrega Empréstimo (Pagamento)Cliente Setor de Caixa
19. Envio dos Comprovantes de Empréstimo
ao Setor de Cobrança Setor de Caixa
20. Saída do Cliente Cliente
140
 FERRAMENTAS DE ANÁLISE
Fluxograma Funcional - Seqüência de Tipos de Atividades, Setores e Tempos

SETORES TIPOS DE ATIVIDADES / TEMPOS ENVOLVIDOS

ENVOLVIDOS 1 DIA 2 DIAS 3DIAS

Ger. Pessoa Física2 3 4 6 1 1 1

4 6 7
Setor de Cadastro 7 8

Setor Financeiro 9 1 1
0 1
Gerência do Banco 1 1
2 3
1 1
Setor de Caixa
8 9
2
Setor de Cobrança 0
141
FLUXOG. FÍSICO PROCESSO EMPRÉSTIMO
PESSOAL CLIENTE BANCO - EX.

Serviços Poupança Pessoa Pessoa Gerência

(Talões, Física Jurídica
Geral
Cartões)

Setor de
Cobrança

Setor
Financeiro
Auto - Caixa Auto - Serviços Caixas Setor
Cadastro
Informática - Banco de Dados e Cadastro
Fluxo do Cliente Fluxo do Processo 142
 COMPARAÇÃO DOS TEMPOS DE
PROCESSAMENTO E CICLO DO PROCESSO
EMPRÉSTIMO PESSOAL BANCO - EX.
ATIVIDADES Tempo Tempo de Ciclo
Processam.
(horas) (horas) (horas acumuladas)
1. Chegada do Cliente no Banco 0,0 0,0 0,0
2. Recepção do Cliente pelo Atendente 0,1 0,1 0,1
3. Verificação da Solicitação do Cliente 0,2 0,4 0,5
4. Preenchimento do Formulário de
Solicitação de Empréstimo do Cliente 0,5 0,7 1,2
5. Saída Cliente 0,1 0,1 1,3
6. Envio da Solicitação de Empréstimo
para Análise do Cadastro 0,1 2,0 3,3
7. Análise Dados Cadastrais e Histórico
Cliente 0,5 1,0 4,3
8. Envio da Solicitação para Análise das
Condições Financeiras 0,1 4,0 8,3
9. Análise das Condições Financeiras
Cliente 0,5 0,7 9,0 143
10. Emissão Relatório Financeiro Cliente 0,5 1,0 10,0
11. Envio Solicitação e Relatório para
Aprovação da Gerência 0,1 4,0 14,0
12. Aprovação Solicitação Empréstimo
pela Gerência 0,2 0,5 14,5
13. Envio Solicitação de Empréstimo pela
Aprovada p/Gerência Pessoa Física 0,1 4,0 18,5
14. Comunicação ao Cliente Decisão
Solicitação de Empréstimo 0,1 1,0 19,5
15. Retorno Cliente 0,0 0,1 19,6
16. Assinatura Doc. Empréstimo p/ Cliente 0,1 0,2 19,8
17. Envio Empréstimo Aprovado Setor Caixa 0,1 0,5 20,3
18. Entrega Empréstimo ao Cliente 0,1 0,2 20,5
19. Envio Comprovantes Empréstimo Setor
Cobrança 0,1 2,0 22,5
20. Programação Cobranças do Empréstimo 0,5 1,0 23,5
21. Saída Cliente 0,0 0,0 23,5
TOTAL 4,0 23,5 23,5
PERCENTUAL 17,02% 100,0% 100,0%

144
 ANÁLISE DO VALOR AGREGADO

Análise do Valor Agregado = AVA

AVA - Insere-se dentro da Lógica de Eliminação de Perdas e Desperdícios
O Objetivo é determinar quais atividades efetivamente contribuem para satisfazer
as expectativas do cliente, interno ou externo.
Tipos de Atividades :
• com Valor Real Agregado = VRA
• com Valor Empresarial Agregado = VEA
• Sem Valor Agregado = SVA

145
 AVALIAÇÃO DO VALOR AGREGADO
Atividade

Sim Não
Necessária
para produzir
Contribui para resultado? Contribui para
as exigências funções
do cliente? Não empresariais?
Sim
Sim Não
Valor Real Valor Sem Valor
Agregado Empresarial Agregado
Agregado

Atividades que precisam Atividades que não contribuem para o

ser executadas para atendimento das exigências dos clientes. Estas
atender às exigências atividades poderiam ser eliminadas sem
dos clientes. comprometer a funcionalidade do
produto/serviço.
146
 ANÁLISE DO VALOR AGREGADO
DOS PROCESSOS

 Estudo de Caso (Empréstimo Bancário) - AVA

MACROPROCESSO - Empréstimo Bancário para Cliente Pessoa Física

SUBPROCESSOS Atividades VRA Atividades VEA Atividades SVA

A - Solicitação do Cliente 
B - Análise do Cadastro 
C - Análise Financeira 
D - Aprovação do Empréstimo 
E - Pagamento do Empréstimo 
F - Ass. Promissórias e Cobranças 

147
 Características do ABC/ABM

Melhora a análise das despesas de estrutura.

Dirige a atenção da gerência às atividades, as quais geram os custos.

Proporciona apoio a decisões de longo prazo (estratégicas).

148
 ABM - Possibilidades
Aperfeiç
Aperfeiçoar
Orç
Orçamento
e Controle
ABM Sustentar
de Custos
Melhoria
Contí
Contínua
Racionalizar
Custos e
Melhorar Melhorar a
Desempenho Tomada
de Decisões
149
 ABC - CONCEPÇÃO

Custos
GERAM

Atividades/Processos

CONSOMEM

Produtos/Serviços

150
 ABC - ALOCAÇÃO

Custos
DIRECIONADORES
DE CUSTOS
PRIMÁRIOS
Atividades/Processos

DIRECIONADORES
DE CUSTOS
SECUNDÁRIOS
Produtos/Serviços

151
 ABC - VISÃO GERAL DA TÉCNICA
Recursos
CUSTEIO DE
PROCESSOS
Atividades/Processos

CUSTEIO DE
PRODUTOS
Produtos/Serviços
“Os recursos da empresa são consumidos e utilizados na
condução de um conjunto de atividades, as quais são
executadas para permitir a produção dos produtos
entregues aos clientes”.
152
ABC - SEQÜÊNCIA DE OPERACIONALIZAÇÃO

1. Análise dos processos e visualização em atividades.

2. Compreensão do comportamento das atividades (de sua
lógica de geração de trabalho) e identificação dos
direcionadores de custos primários.
3. Cálculo dos custos das atividades.
4. Identificação dos direcionadores de custos secundários (para
alocação dos custos das atividades aos clientes/
produtos/serviços).
5. Alocação dos custos aos clientes/produtos/serviços, de forma
proporcional ao seu grau de utilização dos direcionadores de
custos secundários.

153
 CUSTOS COMERCIAIS
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

Análise de relatórios de clientes

Atendimento a clientes (fone)
Visitas a clientes especiais

Análise crítica de contrato

Análise da concorrência

Informações à diretoria
Pesquisa de mercado

Cadastro de clientes
Visitas a clientes

Negociação

Cobrança
João 10,0 40,0 50,0 30,0 20,0 10,0 10,0 10,0
Pedro 16,0 20,0 13,0 16,0 10,0 10,0 10,0 10,0
Maria 13,0 20,0 14,0 20,0 20,0 5,0 10,0 10,0 20,0

Outros 11,0 13,0 10,0 14,0 10,0 5,0 10,0 10,0

TOTAL 50,0 80,0 90,0 60,0 50,0 30,0 20,0 30,0 30,0 20,0 40,0 500,0

154
PERFIL COMERCIAL DOS CLIENTES
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

Análise de relatórios de clientes

Atendimento a clientes (fone)
Visitas a clientes especiais

Análise crítica de contrato

Análise da concorrência

Informações à diretoria
Pesquisa de mercado

Cadastro de clientes
Visitas a clientes

Negociação

Cobrança
João 10,0 40,0 50,0 30,0 20,0 10,0 10,0 10,0
Pedro 16,0 20,0 13,0 16,0 10,0 10,0 10,0 10,0
Maria 13,0 20,0 14,0 20,0 20,0 5,0 10,0 10,0 20,0

Outros 11,0 13,0 10,0 14,0 10,0 5,0 10,0 10,0

TOTAL 50,0 80,0 90,0 60,0 50,0 30,0 20,0 30,0 30,0 20,0 40,0 500,0
Custo Custo Ton
Cliente Grau de utilização das atividades comerciais Inicial Ajuste transp. $/ton
A 4 1 1 3 69 105 1000 0,10
B 3 1 33 50 900 0,06
C 2 2 1 4 62 94 700 0,13
D 1 1 1 1 40 61 10 6,06
E 2 1 1 2 1 1 66 100 100 1,00
F 3 1 1 1 60 91 50 1,82
Soma 0 0 9 6 5 3 2 10 3 2 0 330 500 2760
C Unit. 10 10 10 10 10 3 10 10
155
 Exemplo - Função Vendas

Alocação dos itens de custos às atividades.

Item Atividades
de Vendas Suporte TOTAL
Custo Produtos SistemasRepres.Atend. ReparosCursos
Salários 360 395 145 180 60 60 1200,00
Serv. Terc. - - - - - 200 200,00
Comunic. 20 20 20 20 20 20 120,00
Viagens 25 25 25 25 - - 100,00
Mat. Cons. 10 10 10 10 10 20 70,00
Diversos 5 5 5 5 5 5 30,00
TOTAL 420 455 205 240 95 305 1720,00
Percentual 24% 26% 12% 14% 6% 18% 100 %
Apresentação da Empresa XX - Período Genérico

• EMPRESA “XX”
» A Empresa fabrica 4 (quatro) produtos: P1, P2, P3,P4.
» A Empresa utiliza 4 (quatro) matérias-primas na fabricação dos
produtos: M1, M2, M3, M4.
» Todos os produtos empregam 1 (uma) unidade de M1.
» Os produtos P1 e P4 empregam 1 (uma) unidade de M4.
» Os produtos P2 e P3 empregam, respectivamente, 1 (uma)
unidade de M2 e M3.
» As matérias-primas M1, M2, M3 e M4 foram recebidas em lotes
de 2.000, 500, 200 e 2.000 unidades.
» Foram recebidos 57, 20, 10 e 51 lotes, respectivamente, das
matérias-primas M1, M2, M3 e M4.
» O cálculo dos custos totais dos produtos é obtido por:
CT = MP + MOD + CIF
157
 Dados da Empresa XX - Período Genérico

P1 P2 P3 P4 Total
Produção e vendas (un.) 100.000 10.000 2.000 2.000 114.000
Custo Matéria-Prima $ 20,00 $ 20,00 $ 20,00 $ 20,00 $2.280.000
Horas de MOD 0,6 0,6 0,5 0,5 68.000
Custo de MOD $ 6,00 $ 6,00 $ 5,00 $ 5,00 $ 680.000
Horas-máquinas 0,5 0,5 0,6 0,6 57.400
Nº lotes produzidos 50 20 10 10 90
Nº ordens produção 170 60 20 20 270
Lotes M1 recebidos 50 5 1 1 57
Lotes M2 recebidos - 20 - - 20
Lotes M3 recebidos - - 10 - 10
Lotes M4 recebidos 50 - - 1 51
Custos indiretos fixos $ 2.082.400

158
 Cálculo dos Custos dos Produtos - Sistema
Tradicional

Custos Indiretos de Fabricação - CIF e Custo Total

TAXA = 2.082.400/57400 = $ 36,28 / h máquina

P1 = P2 = 0,5 x 36,28 = $ 18,14
P3 = P4 = 0,6 x 36,28 = $ 21,77

P1 P2 P3 P4
MP 20,00 20,00 20,00 20,00
MOD 6,00 6,00 5,00 5,00
CIF 18,14 18,14 21,77 21,77
Total 44,14 44,14 46,77 46,77

159
 Dados da Empresa XX - Período Genérico
P1 P2 P3 P4 Total
Produção e vendas (un.) 100.000 10.000 2.000 2.000 114.000
Custo de Matéria-Prima $ 20,00 $ 20,00 $ 20,00 $ 20,00 $ 2.280.000
Horas de MOD 0,6 0,6 0,5 0,5 68.000
Custo de MOD $ 6,00 $ 6,00 $ 5,00 $ 5,00 $ 680.000
Horas-máquinas 0,5 0,5 0,6 0,6 57.400
Nº de lotes produzidos 50 20 10 10 90
Nº de ordens produção 170 60 20 20 270
Lotes de M1 recebidos 50 5 1 1 57
Lotes de M2 recebidos - 20 - - 20
Lotes de M3 recebidos - - 10 - 10
Lotes de M4 recebidos 50 - - 1 51
Custos indiretos fixos: $ 2.082.400
Recebimentos de materiais
Movimentação de materiais
Preparação de máquinas
PCP
Produção

160
 Dados da Empresa XX - Período Genérico

P1 P2 P3 P4 Total
Produção e vendas (un.) 100.000 10.000 2.000 2.000 114.000
Custo Matéria-Prima $ 20,00 $ 20,00 $ 20,00 $ 20,00 $ 2.280.000
Horas de MOD 0,6 0,6 0,5 0,5 68.000
Custo de MOD $ 6,00 $ 6,00 $ 5,00 $ 5,00 $ 680.000
Horas-máquinas 0,5 0,5 0,6 0,6 57.400
Nº lotes produzidos 50 20 10 10 90
Nº ordens produção 170 60 20 20 270
Lotes M1 recebidos 50 5 1 1 57
Lotes M2 recebidos - 20 - - 20
Lotes M3 recebidos - - 10 - 10
Lotes M4 recebidos 50 - - 1 51
Custos fixos: $ 2.082.400
Recebimentos materiais $ 552.000
Movimentação materiais $ 162.000
Preparação máquinas $ 45.000
PCP $ 405.000
Produção $ 918.400
161
Cálculo dos Custos dos Processos - Método ABC

Baseia-se na análise prévia dos Processos da Empresa

RECEBIMENTO = 552.000/138 = $ 4.000,00 por lote recebido

MOVIMENTAÇÃO = 162.000/90 = $ 1.800,00 por lote processado
PREPARAÇÃO DE
MÁQUINAS = 45.000/90 = $ 500,00 por lote processado
PCP = 405.000/270 = $ 1.500,00 por ordem produção
PRODUÇÃO = 918.400/57400 = $ 16,00 por hora-máquina

162
Cálculo dos Custos dos Produtos - Método ABC

Baseia-se na análise prévia dos Processos da Empresa

P1 = (50x4.000 + 50x4.000 + 50x1.800 + 50x 500 + 170x1.500)/100.000 + 0,5 x 16 = $ 15,70

P2 = ( 5x4.000 + 20x4.000 + 20x1.800 + 20x500 + 60x1.500)/ 10.000 + 0,5 x 16 = $ 31,60
P3 = ( 1x4.000 + 10x4.000 + 10x1.800 + 10x500 + 20x1.500)/ 2.000 + 0,6 x 16 = $ 58,10
P4 = ( 1x4.000 + 1x4.000 + 10x1.800 + 10x500 + 20x1.500)/ 2.000 + 0,6 x 16 = $ 40,10

163
Comparação dos Custos Totais dos Produtos

SISTEMÁTICA TRADICIONAL X MÉTODO ABC

P1 P2 P3 P4
Sistema tradicional $ 44,14 $ 44,14 $ 46,77 $ 46,77

Custeio por atividade $ 41,70 $ 57,60 $ 83,10 $ 65,10

Diferença percentual - 5,5% + 30,5% + 77,7% + 9,2%

164
 CONSIDERAÇÕES FINAIS SOBRE O
ABC/ABM
Na etapa inicial de implantação do ABC, é comum um grande
detalhamento das atividades relacionadas a cada função da
organização, bem como da alocação dos custos às
atividades.

A vantagem é que esta prática poderá evidenciar possíveis

ineficiências na utilização dos recursos.

165
 Detalhamento
das Atividades

Função

Processo Processo Processo

Atividade Atividade

Tarefa Tarefa Tarefa

Subtarefa Subtarefa

Operação Operação Operação

166
Fonte: Robles Jr. Custos da qualidade.
 ABC - DETALHAMENTO

O ABC, em sua forma detalhada, pode não ser aplicável na prática, por exigir
muitos dados.

Algumas simplificações podem viabilizar a implementação efetiva do ABC.

De qualquer forma, pode-se dizer que a pior estimativa do ABC é superior aos
resultados da contabilidade tradicional, que é exata, mas errada.

167
U/PGP/2001/1o. Módulo/Apresentações/ABC - Activity Based Costing.ppt
Método das Unidades de Esforço de Produção (UEPs)

 Unificação da Produção
 Utilização da noção de “Agregação de Valor”: a matéria-prima é
apenas “objeto de trabalho”;
 Planejamento, controle e custeio de processos de fabricação.
1 . Início:
- Eng. George Perrin, França, anos 50.
Método GP.
2 . Continuidade:
- Eng. Franz Allora, Brasil, anos 70.
Método das UEPs.

168
Método das Unidades de Esforço de Produção (UEPs)

3 . Formalização:
- Programa do Pós-Graduação em Engenharia de Produção da
Universidade Federal de Santa Catarina;
- Programa de Pós-Graduação em Engenharia de Produção da
Universidade Federal do Rio Grande do Sul;
- 12 dissertações de mestrado e 3 de doutorado já defendidas;
- 25 artigos publicados em Revistas e Congressos Nacionais e
Internacionais.
4 . Aplicações:
- em mais de 100 indústrias brasileiras;
- empresas de pequeno, médio e grande porte;
- empresas de vários setores industriais: calçados, metalúrgico, têxtil,
móveis, cristais,etc.
169
A Problemática da Medição da Produção Industrial

Suponha-se, agora, que a

produção do mês de abril seja a
Considere-se o caso da produção seguinte:
de um certo tipo de bomba em 5 Diâmetro de 30 cm = 15 bombas
diâmetros distintos de rotor. • Diâmetro de 40 cm = 10 bombas
Suponha-se que a produção do Diâmetro de 50 cm = 15 bombas
mês de março tenha sido a • Diâmetro de 60 cm = 07 bombas
seguinte: Diâmetro de 70 cm = 08 bombas
Diâmetro de 30 cm = 10 bombas Total 55 bombas
• Diâmetro de 40 cm = 15 bombas
Diâmetro de 50 cm = 30 bombas
• Diâmetro de 60 cm = 02 bombas
Diâmetro de 70 cm = 01 bombas
Total 58 bombas
170
 Medição da Produção

• O método das UEPs simplifica a atividade de medição da produção:

produtos diferentes serão contabilizados por um único parâmetro, permitindo
que se tenha um valor global e sintético das atividades da empresa.
• Por exemplo, para o caso das bombas anteriormente citado, pode-se-ia ter:

Valor em UEPs Física UEPs Física UEPs

∅ 30 cm 0,80 UEPs 10 bombas 8,00 UEPs 15 bombas 12,00 UEPs
∅ 40 cm 0,92 UEPs 15 bombas 13,80 UEPs 10 bombas 9,20 UEPs
∅ 50 cm 1,00 UEPs 30 bombas 30,00 UEPs 15 bombas 15,00 UEPs
∅ 60 cm 1,25 UEPs 2 bombas 2,50 UEPs 7 bombas 8,75 UEPs
∅ 70 cm 1,42 UEPs 1 bomba 1,42 UEPs 8 bombas 11,36 UEPs
Total 58 bombas 55,72 UEPs 55 bombas 56,31 UEPs
171
 A Necessidade de se Unificar a Produção

MONOPRODUÇÃO
 Existência de uma unidade de medida única;
 Facilidade para se planejar e controlar processos de fabricação.

MULTIPRODUÇÃO
 ?????
 Necessidade de uma unidade de medida única;
 Unificação da produção pela utilização da noção abstrata de
esforço de produção.
172
Escolha de uma Unidade de Medida Comum à
Produção
Questão: O que é comum à toda a produção?
Resposta: Os esforços de produção despendidos para a fabricação
dos diversos produtos.
Esforços: - das máquinas e equipamentos;
- da mão-de-obra direta e indireta
- dos materiais indiretos:
- do capital;
- das utilidades em geral.
Pode-se dizer, então, que um produto “absorve”, no seu processo de
fabricação, uma série de esforços de produção. Esses esforços são
homogêneos, isto é, possuem a mesma natureza, diferindo de um
produto a outro apenas na sua intensidade. 173
O Problema da Medição dos Esforços de Produção

Questão
:
Como medir os esforços de produção utilizados pela empresa no seu
processo de fabricação?

Resposta:

Pela utilização da noção material de custos técnicos.

174
Os Princípios Básicos do Método das UEPs

1) Princípio do Valor Agregado

2) Princípio das Relações Constantes

3) Princípio das Estratificações

175
 Princípio do Valor Agregado

“O produto de uma fábrica é o trabalho que ela realiza sobre as

matérias-primas, e se reflete no valor que ela agrega a essas
matérias-primas durante o processo de produção”.
Conseqüências:
• A matéria-prima é vista como sendo apenas “objeto de trabalho”.
• A empresa é dividida em duas partes distintas: fábrica e setor
administrativo.

MP Transformação PRODUTO

176
 Princípio das Relações Constantes

 Posto 1 = 5 UEPs/h
 Posto 2 = 10 UEPs/h
 Relação = Constante = 2

Princípio das Estratificações

MOD MOIND DEPREC TOTAL

Posto 1 3,00 1,00 7,00 11,00
Posto 2 7,00 3,00 1,00 11,00

177
Roteiro Geral Implantação Método das UEP’s
Análise da Estrutura Definição dos Postos Custo/Precisão
Produtiva Operativos
Definição dos Parâmetros
Unidades de Capacidade (UC) Definição do Produto-Base

Definição dos Itens de Custo para os Gama de Tempos do

Postos Operativos Produto-Base
Coleta de Dados

Cálculo dos Foto-Índices dos

Postos Operativos
Cálculo do Foto-Custo do
Produto-Base
Definição das UEPs/UC dos Postos
Operativos
Gama de Tempos dos
Produtos

Cálculo das UEPs de Cada Produto

Etapas de implantação do método das UEPs propriamente dito
Informações necessárias à implantação do método das UEPs 178
 Exemplo Geral do Método das UEPs

PARTE FÍSICA E CONSTANTE

a) Definição dos postos operativos e de seus potenciais de produção (FIPO)

Postos Operativos ($/Hora)

Item de Custo P.O. 1 P.O. 2 P.O. 3 P.O. 4
MOD 5 10 5 3
MOIND 4 3 10 10
DEPREC. 10 20 - 7
EN. ELET. 5 15 2 5
MANUT. 8 10 3 5
UTILIDADES 8 2 10 20
FIPO 40/h 60/h 30/h 50/h

179
 Exemplo Geral do Método das UEPs
b) Definição dos roteiros de produção, com seus tempos-padrão

Tempos-Padrão (horas)
Produto P.O. 1 P.O. 2 P.O. 3 P.O. 4
1 0,10 0,10 ------- 0,20
2 0,10 0,05 0,10 ------
3 0,15 ------ 0,30 0,30
4 0,05 0,05 0,05 0,07

c) Definição do produto-base

PRODUTO 4
180
 Exemplo Geral do Método das UEPs

d) Cálculo do custo do produto-base (e dos demais produtos)

Custo-Padrão de Produção
Produto P.O. 1 P.O. 2 P.O. 3 P. O. 4 Total
1 4,00 6,00 ------- 10,00 20,00
2 4,00 3,00 3,00 ------ 10,00
3 6,00 ------ 9,00 15,00 30,00
4 2,00 3,00 1,50 3,50 10,00

1 UEP = 10,00

181
 Exemplo Geral do Método das UEPs

e) Cálculo dos potenciais produtivos dos postos operativos em UEPs

P.O. FIPO FIPO em UEPs/h
P.O 1 40/h 4 UEPs/h
P.O 2 60/h 6 UEPs/h
P.O 3 30/h 3 UEPs/h
P.O 4 50/h 5 UEPs/h

f) Cálculo do valor em UEPs dos demais produtos

Produto Custo Valor em UEPs
1 20 2 UEPs
2 10 1 UEPs
3 30 3 UEPs
4 10 1 UEPs
182
 Exemplo Geral do Método das UEPs

PARTE MONETÁRIA E VARIÁVEL

a) Cálculo de produção total do período, em UEPs

Produto Valor em UEPs Produção Total Produção em UEPs

1 2 100 Un. 200 UEPs
2 1 200 Un. 200 UEPs
3 3 300 Un 900 UEPs
4 1 200 Un. 200 UEPs
Total 800 Un. 1.500 UEPs

183
 Exemplo Geral do Método das UEPs

b) Somatório dos custos de transformação do período

 Custos de Transformação = $ 30.000,00

c) Determinação do valor monetário da UEP no período

$ 30.000,00
UEP ($) = = $ 20,00/UEP
1.500 UEPs

184
 Exemplo Geral do Método das UEPs

d) Cálculo do custo dos produtos no período

Produto Valor em UEPs Custo Unitário

1 2 $ 40,00
2 1 $ 20,00
3 3 $ 60,00
4 1 $ 20,00

185
 Método das UEPs como Ferramenta para
Planejamento e Controle de Processos de Fabricação

* O método das UEPs define uma unidade de medida comum para o

conjunto de atividades desenvolvidas pela estrutura produtiva da empresa.

* Esta unidade, que é um padrão físico que descreve o trabalho realizado por
uma fábrica, tem diversas aplicações para o planejamento e controle de
processos de fabricação.

186
Esquema Geral da Utilização do Método das UEPs na
Gestão Industrial
Viabilidade de Aquisição de Definição do Preço dos Produtos
Novos Equipamentos Comparação de Processos

Eficácia das Horas Extras Potenciais Produtivos Medidas de Desempenho

(em UEPs/h)
Prêmios de Produtividade Programação da Produção
e
Medição da Produção
Valor dos Produtos Análise de Valores
(em UEPs)

Definição de Máquinas e Pessoal Custeio da Produção Outras Atividades

Fonte: XAVIER, Guilherme Guedes. “Proposta de Uma Abordagem Computacional para a Metodologia das
UEPs”. Tese de Mestrado. Programa de Pós-Graduação em Engenharia de Produção, UFSC, março de
1988.
187
 Vantagens da Unificação da Produção

1. Racionalização do processo de gerenciamento e controle da

produção.
2. Facilita o processo de tomada de decisões.
3. Aumenta a capacidade de simulação.
4. Fixa um padrão monetário interno à empresa.
5. Facilita o cálculo da eficiência (localizada e globalmente).

188
Controle da Produção Defeituosa (UEPs Perdidas)

Ex. Posto Operação UEP no Posto

7008 Corte 6,2
7102 Tornear 18,7
7212 Furar 8,8......33,7 UEPs Perdidas: 33,7 UEPs
7315 Fresar 24,2
7422 Retificar 29,5
7908 Pintar 8,2
7920 Marcar 3,1

Total 98,7 Valor em UEPs da Peça

189
Controle da Produção Defeituosa (UEPs Perdidas)

Análise

Custo -Valor
UEP do mês = $ 13,75/UEP
Custo do Aço
(Matéria-Prima) = $ 9,75/Kg

33,7 UEPs x $ 13,75/UEP = $ 463,37

27,3 Kg x $ 9,75/Kg = $ 266,17
Custo peça rejeitada = $ 729,54

Índice de controle para as seções ou fábrica

Índice = Total UEPs Perdidas / Total UEPs Produzidas 190
 Cálculo da Lucratividade dos Produtos

As Rotações (R) :
A rotação mede quantas vezes foi vendido o trabalho (ou o “esforço de
produção” ) da empresa.
Princípio Básico: As matérias-primas são apenas objetos de trabalho, ao
qual são agregados os diversos esforços de produção necessários para as
transformar em produtos acabados.
Margem-Fábrica Unitária
R=
Custos de Transformação Unitários
Margem - Fábrica Unitária = Preço - (Matéria-Prima + Custos de
Transformação)
191
Exemplo do Cálculo da Lucratividade dos Produtos

1. Dados do Exemplo:
Preço $ 50,00
(-) MP $ 10,00
(-) Custos de Transformação $ 20,00
(=) Margem-Fábrica $ 20,00
 Despesas de Estrutura = $ 10.000,00
 Custos de Transformação = $ 20.000,00

2. Rotações (R) :
Margem-Fábrica 20,00
R= = =1
Custos de Transformação 20,00
192
 Cálculo da Eficiência e da Eficácia

Produção Total
 Eficiência =
Capacidade Disponível

UEPs efetivamente produzidas

 Eficiência =
UEPs que poderiam ser produzidas

Produção Total
Eficácia =
Capacidade Utilizada

UEPs efetivamente produzidas

Eficácia =
UEPs que deveriam ter sido produzidas
193
 Cálculo da Eficiência e da Eficácia
PO1 PO2 Quant. Valor
Prod. A 1h 0,5 h 3 35 UEPs
Prod. B 1h 2h 3 110 UEPs
Valor 10UEPs/h 50UEPs/h --

Trabalha-se 8h/dia (mas o PO1 trabalhou 6h)

 Eficiência: Eficácia:
60 60
a. PO1 = 80 = 0,75 = 75% a. PO1 = 60 = 1 = 100%
375 375
b. PO2 = = 0,94 = 94% b. PO2 = = 0,94 = 94%
400 400
c. Total = 435 = 0,91 = 91% c. Total = 435 = 0,95 = 95%
480 460 194
 Balanced
Scorecard
Medindo a Performance na
Organização do Futuro

195
 Indicadores de Desempenho

DEFINIÇÕES:
–“É a quantificação de quão bem um negócio (suas atividades e
processos) atinge uma meta especificada.”
RUMMLER & BRACHE
–“Medidas de desempenho são os sinais vitais de uma organização.”
HRONEC
–“Gerenciar é controlar e agir corretivamente. Sem indicadores, não há
medição. Sem medição não há controle. Sem controle não há
gerenciamento.”
JURAN
196
 Medição de Desempenho Tradicional
MEDIDAS DEPARTAMENTAIS X MEDIDAS DE PROCESSOS
– A Medição de Desempenho tradicional é voltada para a eficiência
de uso dos recursos nos departamentos (custos incorridos x
produção realizada).
“A medição de desempenho dos departamentos é importante mas
não suficiente. Há necessidade de medição da eficiência e eficácia
dos processos que efetivamente respondem pelos resultados da
empresa” – Sinais Vitais - Hronec

197
 Medição de Desempenho Tradicional
MEDIDAS FINANCEIRAS X OUTRAS DIMENSÕES
– Geralmente a Medição de Desempenho é baseada em medidas
econômicas e financeiras (custos, margem de contribuição, lucros
e outras)
“As medidas financeiras por si só não ajudam a administração a
focalizar o que é verdadeiramente importante para o cliente
(qualidade, atendimento, prazos, preços, serviços e outras)” -
Hronec

198
 Estratégias e Indicadores
A manutenção da Competitividade depende do alinhamento da
organização com a estratégia escolhida.
O sistema de Medição de Desempenho deve induzir nos processos da
empresa seus objetivos e estratégias.
Não basta escolher a rota; é preciso medir se estamos nela, e quanto.

199
Estratégias e Indicadores

OS SISTEMAS DE MEDIÇÃO
DE DESEMPENHO
CONSTITUEM OS ELOS DE
LIGAÇÃO ENTRE OS
OBJETIVOS E A EXECUÇÃO
PRÁTICA DAS ATIVIDADES
NAS EMPRESAS.

200
Planejamento da Medição de Desempenho

O grande risco de um sistema de indicadores é um plano que não vale

nada. Chega-se ao “nada” mais rápido (Carvalho, 1995).

201
 Exercício

Qual empresa está melhor?

A B

202
 Indicadores de Desempenho

Carvalho (1995), numa pesquisa com mais de 1.000 entrevistas,

constatou o seguinte:
- 80% das pessoas não sabia responder a questão: como você sabe
que sua área vai bem?
- dos que respondem a esta primeira pergunta, 90% não respondem à
segunda: esta é a forma de medição que sua empresa deseja?

203
 Indicadores de Desempenho

Ou seja, somente 2% das pessoas entrevistadas tinham metas claras e

coerentes com as políticas e estratégias estipuladas pela alta
administração das empresas.
Esta é a função do que se chama desdobramento das diretrizes:
“traduzir” as orientações da alta direção em metas e métodos para
alcançá-las.

204
 Gerenciar é...
...controlar e agir corretivamente!

“Sem indicadores, não há medição”

“Sem medição, não há controle”

“Sem controle, não há gerenciamento”

205
 Filosofia:
Filosofia:
Conectando
Conectando aa Estratégia
Estratégia àà Ação
Ação

TTáticas
áticas de
deCurto
Curto
Visão
Visão &
Estrat
&
égia aa
Estratégia
Score- Prazo
Prazo &
&
AAções
ções
Longo
Longo Prazo
Prazo card

Uma filosofia que apoia a organização na formulação de estratégias competitivas de

negócio a longo prazo .... Traduzindo a estratégia em .... Táticas e ações operacionais
no curto prazo … mantendo a organização estrategicamente alinhada.

206
 Planejamento Estratégico e BSC

Visão da
Empresa Formulação das
Estratégias
Entrantes /
Substitutos
BSC
Concorrentes

Cenários
Implementação
Tendências

Análise Interna VISÃO

207
 BSC

Abordagem para a gestão estratégica que traduz as

estratégias de longo prazo para o sistema de gestão
através do mecanismo de medição de desempenho.

Mais do que um simples conjunto de indicadores, o BSC

constitui um sistema gerencial capaz de canalizar as
energias, habilidades e os conhecimentos específicos de
indivíduos dos mais diversos setores da organização em
busca da realização de metas estratégicas de longo prazo
208
 A
A PROPOSTA
PROPOSTA DO
DO BSC
BSC ::
QUATRO
QUATRO PERSPECTIVAS
PERSPECTIVAS

Perspectiva Perspectiva
Financeira dos Clientes

Perspectiva de Perspectiva de
Processos Aprendizado
Internos e Crescimento

209
 Desdobramento
Desdobramento das
das Perspectivas
Perspectivas
A Visão

Perspectiva Financeira

Os indicadores são usados “Como nosso • Rentabilidade

êxito deve ser
para comunicar e não visto pelos
• Crescimento
• Valor da Ação
acionistas?
simplesmente para
controlar Perspectiva do Cliente
“Para alcançar • Preço
nossa visão,
como devemos • Serviço

Os indicadores quantificam ser vistos pelos • Qualidade

clientes?”
e dão clareza aos conceitos
Perspectiva Interna
vagos. “Para satisfazer os • Ciclos Processo
clientes, em que • Produtividade
processos devemos • Custos
ter excelência?” • Inovação

Construir o Balanced
Scorecard desenvolve o Aprendizado &
consenso nos grupos de Desenvolvimento
“Para alcançar • Aprendizagem
nossa visão, o contínua
trabalho na organização que devemos • Desenvolvimento
aprender e de RH
desenvolver?”

210
 visão e a estratégia
hEstabelecendo o consenso
traduzindo a
Esclarecendo aevisão
hEsclarecendo
e a esoooooootégia
Esclarecendo e traduzind a visão

Comunicando e Realizando feedbackee

Realizando feedback
Comunicando vínculos
estabelecendo e alinhamento
alinhamentoestratégicos
estratéicos
estabelecendo vncul hArticulando a visão
hComunicando e educando compartilhada por todos
Balanced scorecard
hEstabelecendo metas hFornecendo feedback
hVinculando recompensas a estratégico
medidas de desempenho hFacilitando a revisão e o
aprendizado estratégico

Planejando e estabelecendo metas

Realizando alinhamento estratégicos
hEstabelecendo metas
hAlinhando iniciativas estratégicas
hDirecionando os recursos necessários
hEstabelecendo marcos de referência
211
Outras Perspectivas

Outras perspectivas podem e

devem ser usadas quando for
necessário.
O que define a sua utilização é a
Estratégia e o Planejamento.
 AA Integração
Integração das
das Perspectivas
Perspectivas em
em Relações
Relações de
de Causa
Causa --
Efeito
Efeito
NOSSOS ACIONISTAS FICARÃO MAIS
SATISFEITOS
A LUCRATIVIDADE SERÁ
SERÁ
INCREMENTADA
P. FINANCEIRA

OS CLIENTES ESTARÃO DISPOSTOS A

P. CLIENTES PAGAR MAIS POR ESSE SERVIÇ
SERVIÇO

CONSEGUIREMOS ENTREGAR
SEREMOS MAIS PRODUTIVOS EM
P. PROCESSOS NOSSOS PROCESSOS INTERNOS
PRODUTOS MAIS RÁ
RÁPIDO

SE: APRENDERMOS A UTILIZAR UMA

P. APRENDIZADO NOVA TECNOLOGIA

213
 Diagrama
Diagrama de
de Causa-Efeito
Causa-Efeito
FEEDBACK
FEEDBACK EE APRENDIZADO
APRENDIZADO ESTRATÉGICO
ESTRATÉGICO

Executivos não dispõem de procedimentos para receber feedback sobre

sua estratégia e testar as hipóteses em que se baseia;

O Balanced Scorecard estrutura a estratégia em um conjunto de ações

de causa-efeito

O Balanced Scorecard conta a história de sua estratégia;

214
Aprendizado
Aprendizado Estratégico?
Estratégico?

215
 Aumentar
RSCI para
12%

Otimizar Minimizar

Perspectiva Taxa
Crescimento
da Receita
Custos
Integrados

Financeira
Campanha Mkt Desenvolva Imagem

Perspectiva de Incentivo
ao uso da Madeira
de Marca Superior

dos Clientes Construção de

Parcerias com
Distribuidores
Entregas Pontuais e
Completas

Inovação e Liderança
Perspectiva de Produto

Modernização Parque Aumentar Eficiência

Proc Internos
Sincronização Vendas Industrial da Manutenção
Revitalização e Produção
Depto P&D

Perspectiva Apren- Produtividade

dizado e Crescimento
Alinhamento da Desenvolvimento de Prepare Um Time
Organização com uma Cultura de Primeira Classe
Uso da TI de Mudança

Estratégia desdobrada no
Modelo de Vetores Causa-Efeito
216
IMPLANTAÇÃO CONJUNTA DE BSC e
ABC

BALANCED SCORECARD

EST
RAT
ÉGI
A
3

Perspectiva Perspectiva Perspectiva

1 4
Financeira de Clientes de Aprendizado
0 - Mapeamento de Processos 2
Perspectiva dos
Processos Internos

217
 ETAPAS DA IMPLANTAÇ
IMPLANTAÇÃO CONJUNTA DE BSC e ABC

0 - Mapeamento de Processos
Implantação de uma lógica de processos na gestão da empresa, a fim de
suportar a estratégia pela compreensão dos processos críticos.
1 - Identificação dos Processos Críticos
Identificar os processos críticos de negócio, os quais são essenciais para o
bom desempenho da estratégia estabelecida.
2 - Cálculo dos Custos
Calcular o custo dos processos, utilizando o ABC. Avaliar a agregação de
valor das tarefas e atividades, identificando focos de melhorias
3 - Auditoria com a Perspectiva dos Clientes
Verificar a capacidade dos processos em atender as metas da perspectiva
dos clientes, por meio da estimativa de melhorias apoiadas em
informações técnicas e econômicas sobre os processos.
4 - Avaliação dos Processos e Propostas de Melhoria
Avaliar as iniciativas a serem tomadas, definindo os objetivos, indicadores,
metas e iniciativas para a PPI.

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