Magster en Tributacin
Universidad de Chile
Colaborador CET UChile
1.- INTRODUCCIN
Una de las modificaciones que rigen a partir del 1 de enero de 2017 es la que afecta al
mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes races, o de derechos o cuotas sobre
dichos bienes posedos en comunidad. Hasta el 31 de diciembre de 2016 al sealado
mayor valor le son aplicables las disposiciones contenidas en la Ley sobre Impuesto a
la Renta vigentes hasta el 31 de diciembre de 2014.
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Reportes Tributarios Destacados Reforma Tributaria: Mayor Valor en la enajenacin de bienes races
Aquellos contribuyentes que no cumplan los requisitos que seala la norma, respeto
del mayor valor generado en la enajenacin de bienes races, o de derechos o cuotas
sobre dichos bienes posedos en comunidad, quedarn afectos al rgimen general de
tributacin, esto es, Impuesto de Primera Categora e Impuesto Global
Complementario.
La tributacin del mayor valor que se genere en las enajenaciones ocurridas hasta el 31
de diciembre de 2016,de bienes races, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes
posedos en comunidad, cualquiera sea a fecha de adquisicin de los mismos,
corresponder a la definida en la Ley sobre Impuesto a la Renta 272y a las instrucciones
emitidas por el Servicio de Impuestos Internos 273 vigentes hasta dicha fecha274.
A travs del siguiente esquema se pueden visualizar las normas de la LIR aplicables,
segn la fecha de enajenacin y adquisicin, respecto al mayor valor generado en la
enajenacin de bienes races, o de cuotas o derechos sobre ellos:
272
Letras b) e i) del inciso primero, inciso cuarto y quinto del N 8 del artculo 17 y artculo 18
de la LIR.
273
En adelante indistintamente SII.
274
Entre otras: Circulares N 7 de 1998, 15 de 1988, 43 de 1990, 57 de 2010 y 13 de 2014.
Adquirido
antes del
01.01.2004 Normas LIR
vigentes al
Hasta el 31.12.2016
31.12.2016
Adquirido
desde del
Fecha 01.01.2004
Enajenacin
Adquirido
antes del
01.01.2004
Desde el
01.01.2017
Normas LIR
Adquirido
vigentes
desde del
desde el
01.01.2004
01.01.2017
3.1 Los bienes races, derechos o cuotas respecto de los mismos pueden ser
enajenados por sociedades de personas formadas exclusivamente por
personas naturales
La norma vigente hasta el 31 de diciembre de 2016 establece que uno de los requisitos
para que el mayor valor sea catalogado como un ingreso no constitutivo de renta 275es
que la enajenacin puede ser efectuada por sociedades de personas formadas
exclusivamente por personas naturales, salvo que los bienes races, derechos o cuotas
sobre dichos bienes enajenados formen parte del activo de empresas que declaren
cualquier clase de rentas efectivas de la primera categora sobre la base de un balance
general segn contabilidad completa.
275
En adelante indistintamente INR.
276
Requisito establecido por la Ley N 20.630 de 2012.
A partir del 1 de enero de 2017 estos requisitos ya no existen, por cuanto estaban
dirigidos a las sociedades de personas y, como ya se seal, desde esta fecha el INR
podr ser generado slo por personas naturales con domicilio y residencia en Chile.
3.4 Habitualidad
El concepto de habitualidad en la enajenacin de bienes races, o de cuotas o derechos
sobre los mismos, era un elemento a considerar a fin de determinar el rgimen de
tributacin que afectara al mayor valor generado. En este sentido, aquel contribuyente
que era habitual en esta actividad estaba afecto al rgimen general de tributacin, es
decir, el mayor valor generado se gravaba con Impuesto de Primera Categora e
Impuesto Global Complementario o Adicional 277, segn el domicilio o residencia del
contribuyente.
Este concepto fue eliminado por la reforma tributaria, materializado este hecho a
travs de la supresin del artculo 18 de la LIR. No obstante lo anterior, y tal como se
sealar ms adelante, se eliminaron las presunciones que contena dicho artculo 18,
sin embargo se mantuvo el contenido de las mismas para efectos de determinar el INR.
277
En adelante indistintamente IGC o IA, respetivamente.
Ahora bien, una persona natural con domicilio o residencia en Chile no determina el
IDPC sobre rentas efectivas cuando 279:
El prrafo primero de la letra b) en comento precisa que los bienes respecto de los
cuales aplican las normas en anlisis son aquellos situados en Chile, por cuanto,
cualquier otra situacin que no cumpla con estas precisiones no se regir por esta
norma.
278
En adelante indistintamente IDPC.
279
Conforme a lo sealado por el SII en la Circular N 70, del 23 de julio de 2015.
280
Vigente desde el 1 de enero de 2016.
Aplica norma
Sin renta
del Art. 17
Bienes Races efectiva
N 8 letra b).
situados en
Chile Con renta
efectiva
S
Sin renta
Bienes Races efectiva
Persona Natural NO situados en
Chile Con renta No aplica
con domicilio y norma del
efectiva
residencia en Art. 17 N 8
Chile ? letra b).
Bienes Races Sin renta
situados en efectiva
Chile
Con renta
No efectiva
Sin renta
Bienes Races efectiva
NO situados en
Chile
Con renta
efectiva
En el esquema anterior, toda alusin al concepto de bienes races implica tambin a los
derechos o cuotas sobre dichos bienes posedos en comunidad.
Precio de Venta. Corresponde a aquel fijado libremente por las partes, el cual queda
reflejado en la escritura de compraventa del bien raz.
281
Facultad de Tasacin.
Por otro lado, el inciso final del artculo 64 del Cdigo Tributario seala que en todos
aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinacin se basa en el
precio o valor de bienes races, el SII podr tasar dicho precio o valor, si el fijado en el
respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los
inmuebles de caractersticas y ubicacin similares, en la localidad respectiva, y girar de
inmediato y sin otro trmite previo el impuesto correspondiente.
Segn lo antes sealado, el SII podr llevar a cabo su facultad de tasacin cuando el
valor sea notoriamente inferior o superior al valor comercial, debiendo atender a las
caractersticas y ubicacin, en la localidad respectiva, de los respectivos inmuebles.
Cabe sealar que, para formar parte del valor de adquisicin, las mejoras deben
cumplir con los siguientes requisitos285:
282
La norma que rige hasta el 31 de diciembre de 2016 hace mencin a bienes o valores que se
transfieran a contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa, precisin que fue
eliminada a fin de hacer ms amplia su aplicacin.
283
De acuerdo a la norma vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, inciso final del artculo 41
de la LIR, el costo de venta de los bienes races slo est conformado por el valor de adquisicin
de dichos bienes.
284
ndice de Precios al Consumidor.
285
Circular N 70, del 23 de julio de 2015.
ii. Las mejoras pueden haber sido realizadas por el enajenante o un tercero,
siempre que en este ltimo caso hayan pasado a formar parte de la propiedad
del enajenante.
iii. Las mejoras deben haber sido declaradas en la oportunidad que corresponda
ante el SII, en la forma que determine mediante resolucin, para ser
incorporadas en la determinacin del avalo fiscal del respectivo bien raz
para los fines del impuesto territorial, con anterioridad a la enajenacin.
4.3 Norma transitoria para determinar el costo de venta de los bienes races
Conforme a lo dispuesto en el numeral XVI del artculo tercero de las disposiciones
transitorias de la Ley N 20.780, respecto de los bienes adquiridos desde el 1 de enero
de 2004 y hasta el 28 de septiembre de 2014, que se enajenen a partir del 1 de enero
de 2017, para determinar el valor de adquisicin podrn elegir entre las siguientes
alternativas:
i. Valor de adquisicin del bien respectivo, del cual forman parte los
desembolsos incurridos en mejoras que hayan aumentado el valor del bien,
debidamente reajustados.
ii. El avalo fiscal del bien respectivo, vigente al 1 de enero de 2017, reajustado
de acuerdo a la variacin del IPC entre el mes de diciembre de 2016 y el mes
anterior al de la enajenacin.
iii. El valor de mercado acreditado fehacientemente por el contribuyente, a la
fecha de publicacin de la Ley N 20.780. Esta tasacin debe ser comunicada
al SII hasta el 31 de diciembre de 2015, en la forma que establezca mediante
resolucin.
Respecto a este ltimo punto, el SII, con fecha 30 de diciembre de 2014, emiti la
Resolucin N 127, a travs de la cual establece el procedimiento para comunicar las
tasaciones a valor de mercado de bienes races.
01-01-2004 28-09-2014
286
Tratndose de bienes races, o de derechos o cuotas de dichos bienes posedos en comunidad,
para efectos del cmputo de los plazos sealados deber estarse a la fecha de la inscripcin del
respectivo ttulo en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Races.
287
En adelante indistintamente UF.
Lo antes descrito implica que el INR tiene un tope, de 8.000 UF, por lo tanto, desde el
1 de enero de 2017, todo mayor valor que se genere en la enajenacin de bienes
races, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes posedos en comunidad, contribuir
a completar dicho tope, cumplindose los requisitos para el INR.
El mayor valor que sobrepase el tope de las 8.000 UF, se afectar con IGC o con un
impuesto sustitutivo, conforme a lo que se expone en los puntos ii y iii siguientes.
El mayor valor que exceda el tope sealado se entender devengado durante los aos
comerciales en que el bien raz ha estado en poder del enajenante, hasta un mximo de
10 aos, cuando aquellos sean superior a estos ltimos. Para estos efectos, las
fracciones de meses se considerarn como un ao completo.
288
Unidad Tributaria Mensual.
3) Rgimen del impuesto nico y sustitutivo. Como alternativa al rgimen del IGC
en carcter de nico establecido en el punto ii. anterior, el inciso 5 de la letra b) del
N 8 del artculo 17 de la LIR establece la opcin de gravar el mayor valor que exceda
el tope de las 8.000 UF con un impuesto nico y sustitutivo con tasa 10%, sobre la
base de renta percibida.
Como se aprecia, si el contribuyente elige esta opcin, deber tributar en base a renta
percibida, a diferencia del IGC en carcter de nico, que permite optar entre renta
percibida o devengada.
Tambin estar afecto al rgimen general de tributacin el mayor valor que se genere
en la enajenacin de bienes races que hagan los socios de sociedades de personas o
accionistas de sociedades annimas cerradas, o accionistas de sociedades annimas
abiertas dueas dueos del 10% o ms de las acciones, con la empresa o sociedad
respectiva o en las que tengan intereses, o aquellas que se lleven a cabo con empresas
relacionadas o del mismo grupo empresarial en los trminos de los artculos 96 al 100
de la Ley N 18.045, sobre mercado de valores, cualquiera sea la naturaleza jurdica de
las entidades respectivas, salvo el cnyuge o parientes hasta el segundo grado de
consanguinidad de las personas sealadas en la letra c), del artculo 100 antes
aludido289.
IGC en Carcter
de nico
Mayor Valor
Enajenacin de - Ma yor va l or excede las 8.000 UF.
Bienes Races
Impuesto nico
y Sustitutivo
289
Normas contenidas en el inciso 2 del N 8 del artculo 17 de la LIR.
4.6 Crdito por impuesto sobre las asignaciones por causa de muerte de la
Ley N 16.271
De acuerdo a lo establecido por el inciso final de la letra b) del N 8 del artculo 17 de
la LIR, en la enajenacin de bienes races, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes
posedos en comunidad, adquiridos por sucesin por causa de muerte, el contribuyente
podr deducir como crdito, en la proporcin que corresponda, el impuesto sobre las
asignaciones por causa de muerte de la Ley N 16.271, pagado sobre dichos bienes.
Tal como seala la norma, se deber determinar la proporcin que corresponda, dado
que el bien raz forma parte del total afecto al sealado impuesto a la herencia, por lo
que no le correspondera usar como crdito el 100% de dicho tributo, a menos que, por
ejemplo, el bien raz constituya toda la masa hereditaria.
del 1 de enero de 2017, respecto del mayor valor que se genere en la enajenacin de
bienes races, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes posedos en comunidad, a
partir de dicha fecha.
6.- CONCLUSIONES
Los contribuyentes que podrn generar un INR son slo las personas naturales con
domicilio y residencia en Chile, que no determinen el IDPC sobre la base de renta
efectiva, respecto de aquellos bienes races situados en Chile.
El mayor valor analizado tiene un lmite por contribuyente, el cual alcanza las 8.000
UF, el cual constituir un INR. Sobrepasado dicho monto el contribuyente deber
pagar el IGC o el Impuesto nico y Sustitutivo con tasa del 10%, a su eleccin. En
caso que el contribuyente elija el IGC, podr reliquidar dicho tributo durante los aos
en los que posey dichos bienes, con un tope mximo de 10 aos. Contra estos
impuestos la norma permite imputar el impuesto a las asignaciones por causa de
muerte, cuando corresponda. De igual forma, se podrn compensar ganancias y
prdidas generadas en enajenaciones de bienes races en el mismo ejercicio comercial.