1
CAPITULO II: ASPECTOS NORMATIVOS:
2.0. Concepto de Norma
2.1. Normas de Auditora vigentes en el Per.
2.2. Normas de Auditora Generalmente Aceptadas.
2.3. Normas Personales.
2.4. Normas de Ejecucin de la Auditora.
2.5. Normas de Informacin.
2
2.0 Concepto de Norma:
3
en una empresa con un nmero reducido de cuentas por cobrar pero de
cantidades sustanciales, estas cuentas individualmente, son de ms
importancia, y la posibilidad de error es mayor que en otra empresa que tenga
un gran nmero de cuentas por cobrar pero de importes pequeos, que
sumados arrojan el mismo total. En las empresas industriales y comerciales,
los inventarios tienen normalmente, una gran importancia, tanto para la
posicin financiera, como para los resultados de las operaciones, y por
consiguiente, requerirn relativamente mayor atencin por parte del auditor que
la que debiera dar a los inventarios de una empresa de servicios pblicos. De
igual modo, normalmente se dar mayor atencin a las cuentas por cobrar que
a los seguros pagados por anticipado.
4
18 Utilizacin del trabajo de un experto. 25 Relacin de las Naga con las Normas
19 Muestreo de Auditoria. de Control de Calidad.
41 Papeles de Trabajo.
43 Declaracin general sobre Normas
de Auditora.
53 Responsabilidad del auditor para
detectar e informar sobre errores e
irregularidades.
0
4 02 Carta-Compromiso de Auditoria. 01 Normas Generales de auditora.
04 Planeamiento. 07 Comunicaciones entre el Auditor
05 Utilizacin del trabajo de otro Auditor Predecesor y el sucesor.
09 Documentacin. 09 El efecto de la funcin de Auditora
10 Utilizacin del trabajo del Auditor in- Interna en el alcance del examen
terno. del Auditor Independiente.
11 Fraude y error. 10 Revisin limitada de informacin
12 Procedimientos Analticos. Financiera Intermedia.
15 Auditora en un Ambiente PED. 11 Declaraciones sobre el uso del traba-
16 Tcnicas de Auditora con ayuda jo de un especialista.
del computador. 22 Planeacin-Supervisin .
17 Entidades vinculadas. 23 Procedimientos Analticos de
18 Utilizacin del trabajo de un experto. Revisin.
19 Muestreo de Auditora. 24 Prohibicin de informacin Financiera
22 Manifestaciones de la Gerencia. Intermedia.
23 Empresa en marcha. 34 Consideraciones del Auditor cuando
25 Materialidad y Riesgo de Auditora surge una incertidumbre sobre la
26 Auditora de estimados contables. continuacin de la entidad como
27 Examen de informacin Financiera Negocio en Marcha.
pre-elaborada. 36 Revisin de informacin Financiera
28 Compromiso de primera Auditora - Intermedia.
Saldos de Apertura. 39 El Muestreo en la Auditora.
41 Papeles de Trabajo.
43 Declaracin General sobre Normas
de Auditora.
45 Declaracin General sobre Normas
de Auditora.
47 El riesgo de Auditora y la importancia
en la realizacin de la misma.
48 Los efectos del Procesamiento del
computador en el examen de los
Estados Financieros.
54 Actos ilegales cometidos por los
clientes.
56 Procedimientos Analticos.
57 Estimaciones contables para efectos
de Auditora.
59 Consideraciones del auditor acerca
de la habilidad de una entidad para
continuar como negocio en marcha.
5
61 Comunicacin con los Comits de
Auditora.
0
5 06 Estudio y Evaluacin del Sistema y los 01 Normas Generales de Auditora.
correspondientes controles internos 03 Los efectos del PED sobre el estudio
en relacin con la auditora. y evaluacin del Control Interno del
10 Utilizacin del trabajo del Auditor Auditor.
Interno. 09 El efecto de la funcin de Auditora
11 Fraude y error. Interna en el alcance del examen del
15 Auditora en un ambiente PED. Auditor Independiente.
16 Tcnicas de auditora con ayuda de 17 Actos ilegales del cliente.
un computador. 20 Requerimientos de comunicacin
19 Muestreo de Auditora. sobre debilidades importantes en el
Control Interno.
23 Procedimientos Analticos de revisin.
30 Informe sobre el Control Interno Con-
table.
39 El Muestreo en la auditora.
41 Papeles de Trabajo.
43 Declaracin General sobre Normas
de Auditora.
44 Dictmenes para fines especiales
sobre el control interno contable en
organizaciones prestadoras de
Servicio.
53 Responsabilidad del auditor para
detectar e informar sobre errores e
Irregularidades.
55 Evaluacin de la estructura del Con-
trol Interno en una Auditora de Esta-
dos Financieros.
60 Comunicacin de los asuntos relacio-
nados con la estructura del Control
Interno observados en una auditora.
61 Comunicacin con los Comits de
Auditora.
0
6 02 Carta - compromiso de auditora. 01 Normas Generales de Auditora.
07 Control de Calidad del trabajo de 06 Transacciones entre partes relacio -
Auditora. nadas.
08 Evidencia de auditora. 12 Solicitud de informacin al abogado
09 Documentacin. del cliente respecto a litigios, deman-
11 Fraude y error. das y avaluos.
12 Procedimientos Analticos. 16 La responsabilidad del auditor inde -
16 Tcnicas de Auditora con ayuda del pendiente para detectar errores o
computador. Irregularidades.
17 Entidades vinculadas. 17 Actos ilegales de clientes.
19 Muestreo de Auditora. 19 Salvaguardas y representaciones de
21 Fecha del Dictamen; hechos poste - la gerencia del cliente.
riores a la fecha del Balance General 30 Evidencia comprobatoria.
6
descubrimientos de hechos despus 39 El muestreo en la auditora.
de la emisin de los EE. FF. 41 Papeles de Trabajo.
22 Manifestaciones de la Gerencia. 43 Declaracin general sobre Normas
23 Empresa en Marcha. de Auditora.
26 Auditora de estimados contables. 57 Estimaciones contables para efectos
28 Compromiso de primera auditora - de auditora.
Saldos de apertura. 59 Consideraciones del auditor acerca
de la habilidad de una entidad para
continuar como negocio en marcha.
0
7 13 Dictamen del auditor sobre los Estados 01 Normas Generales de Auditora.
Financieros. 02 Dictmenes sobre Estados Financieros
26 Auditora de estimados contables. 05 El significado de " Presentacin
Razonable de conformidad con
PCGA" en el dictamen del Auditor
Independiente.
43 Declaracin general sobre Normas
de Auditora.
50 Informes sobre la Aplicacin de los
Principios de Contabilidad.
52 Significado de "Presentar Razonable-
mente de Conformidad con PCGA"
en el informe del Auditor
Independiente.
0
8 13 Dictamen del Auditor sobre los EE. FF. 01 Normas Generales de Auditora.
26 Auditora de estimados contables. 02 Dictmenes sobre Estados Financieros
43 Declaracin General Sobre Normas
de Auditora.
0
9 13 Dictamen del Auditor sobre los EE. FF. 01 Normas Generales de Auditora.
14 Otra informacin en documentos que 02 Dictmenes sobre Estados Financieros
contienen EE. FF. Auditados. 32 Revelaciones adecuadas en los
17 Entidades vinculadas. Estados Financieros.
21 Fecha del Dictamen; hechos posteriores 43 Declaracin General Sobre Normas de
res a la fecha del Balance General, de Auditora.
descubrimiento de hechos despus de la
emisin de EE. FF.
22 Manifestaciones de la Gerencia.
1
0 05 Utilizacin del trabajo de otro Auditor 01 Normas Generales de Auditora.
10 Utilizacin del trabajo del Auditor 02 Dictmenes sobre Estados Financieros
Interno. 05 El significado de "Presentan
11 Fraude y error. Razonablemente de Conformidad
12 Procedimientos Analticos. con PCGA"en el dictamen del
13 Dictamen del Auditor sobre los EE. FF. Auditor Independiente.
14 Otra informacin en documentos que 06 Transacciones entre partes relacionadas
contienen EE. FF. Auditados.
17 Entidades vinculadas. 07 Comunicaciones entre el Auditor
7
18 Utilizacin del trabajo de un experto. Predecesor y el Sucesor.
21 Fecha del Dictamen; hechos posteriores- 08 Otra informacin en documentos
a la fecha del Balance General, incluida junto con los Estados
descubrimiento de hechos despus de la Financieras.
emisin de EE. FF. 10 Revisin limitada de Informacin
Financiera Auditada.
22 Manifestaciones de la Gerencia. 11 Declaraciones sobre el uso del trabajo
23 Empresa en Marcha. de un Especialista.
24 Dictamen del Auditor con fines especiales 12 Solicitud de Informacin al Abogado
del cliente respecto a Litigios.
28 Compromiso de primera auditora - Demandas y Avalos.
Saldos de Apertura. 13 Dictamen sobre una Revisin
Limitada de Informacin Financiera
Intermedia.
14 Informes Especiales.
15 Dictmenes sobre Estados Financieros
Comparativos.
18 Informacin No Auditada sobre el
Costo de Reposicin.
20 Requerimientos de Comunicacin
sobre Debilidades Importantes en el
Control Interno.
21 Informacin sobre Segmentos.
24 Revisin de Informacin Financiera
Intermedia.
26 Relacin con los Estados Financieros.
27 Informacin adicional solicitada por
el Comit de Normas de
Contabilidad Financiera (FASB)
28 Informacin adicional sobre los
Efectos de los Cambios en los precios
29 Dictamen sobre Informacin que
acompaa a los Estados Financieros
Bsicos en documentos preparados
por el Auditor.
30 Informe sobre el Control Interno
Contable.
33 Informacin adicional sobre la
Reserva de Petrleo y Gas.
34 Consideraciones del Auditor cuando
surge una Incertidumbre sobre la
continuacin de la Entidad como
Negocio en Marcha.
35 Informes Especiales.
36 Revisin de Informacin Financiera
Intermedia.
37 Presentacin de Informes conforme
a Reglamentos Federales de Valores.
40 Informacin Complementaria sobre
8
las Reservas Mineras.
41 Papeles de Trabajo.
42 Presentacin de Informes sobre
Estados Financieros Condensados
y Datos Financieros Seleccionados.
43 Declaracin General Sobre Normas
de Auditora.
44 Dictmenes para Fines Especiales
sobre el Control Interno Contable
en Organizaciones Prestadoras de
Servicios.
46 Tratamiento de los Procedimientos
Omitidos ,despus de la fecha del
Dictamen.
51 Dictamen sobre Estados Financieros
preparados para usarse en otros
Pases.
58 Informes sobre Estados Financieros
Auditados.
59 Consideraciones del Auditor acerca
de la habilidad de una Entidad
para continuar como Negocio en
Marcha.
60 Comunicacin de los asuntos
relacionados con la Estructura del
Control Interno observados en una
Auditora.
61 Comunicacin con los Comits de
Auditora.
9
Por lo tanto, estas normas son de observacin obligatoria para los
Contadores Pblicos que ejercen la auditora en nuestro pas, por cuanto
adems les servir como parmetro de medicin de su actuacin profesional y
para los estudiantes como guas orientadoras de conducta por donde tendrn
que caminar cuando sean profesionales.
En la actualidad las NAGAs, vigente en nuestro pas son 10, las mismas
que constituyen los (10) diez mandamientos para el auditor y son:
PRIMERA NORMA
10
ENTRENAMIENTO TCNICO Y CAPACIDAD PROFESIONAL
"La Auditoria debe ser efectuada por personal que tiene el entrenamiento
tcnico y pericia como Auditor".
- Entrenamiento tcnico.
- Capacidad profesional.
Como se aprecia de esta norma, no slo basta ser Contador Pblico para
ejercer la funcin de Auditor, sino que adems se requiere tener entrenamiento
tcnico adecuado y pericia como auditor. Es decir, adems de los
conocimientos tcnicos obtenidos en los estudios universitarios, se requiere la
aplicacin prctica en el campo con una buena direccin y supervisin. Este
adiestramiento, capacitacin y prctica constante forma la madurez del juicio
del auditor, a base de la experiencia acumulada en sus diferentes
intervenciones, encontrndose recin en condiciones de ejercer la auditora
como especialidad. Lo contrario, sera negar su propia existencia por cuanto no
garantizar calidad profesional a los usuarios, esto a pesar de que se
multiplique las normas para regular su actuacin.
Independencia
COMENTARIO:
El auditor, antes de ofrecer sus servicios como tal, debe tener una preparacin y
capacidad que lo coloquen en condiciones de prestar satisfactoriamente sus servicios.
El hecho de que una persona ofrezca sus servicios como profesional, dentro de una
rama cualquiera de las actividades profesionales, viene a constituir una especie de
declaracin pblica, por la cual esa persona se manifiesta calificada para desempear
satisfactoriamente las actividades de modo ordinario que correspondan a esa
profesin.
11
entrenamiento tcnico. Resulta difcil establecer de manera indudable cules son los
recursos por lo que se logra la capacidad profesional que se adquirido, el
entrenamiento tcnico bsico se logra por el cumplimiento de los requisitos escolares
establecidos en las instituciones acadmicas, en la realidad, de calidad reconocida
que ofrecen los estudios conducentes a la carrera de Contador Publico. La adquisicin
de los conocimientos acadmicos y la habilidad bsica ha sido reconocida como uno
de los requisitos fundamentales en todas las profesiones y suministran una base firme
para estimar, por lo menos, el cumplimiento mnimo de los requisitos de preparacin.
Por consiguiente, el primer paso para cumplir con las normas de entrenamiento
tcnico y capacidad profesional es la adquisicin de un Titulo de Contador Publico
expedido por una institucin reconocida, el auditor debe actualizar constantemente sus
conocimientos tcnicos y su aplicacin practica.
12
El contador pblico para mantener su capacidad profesional debe llevar acabo una
actualizacin permanente de sus conocimientos, tanto en el aspecto tcnico y
cientfico, como en sus conocimientos generales.
Si un profesional no tiene competencia para ejecutar una parte concreta del servicio
que se le ha encomendado, debe buscar asesoramiento tcnico de expertos en el rea
que sea pertinente, tales como: abogados, actuarios, ingenieros, gelogos, peritos
tasadores, o cualquier profesional que se requiera. (A estos profesionales se le
denomina ESPECIALISTAS.
13
SAS N 1: NORMAS GENERALES DE AUDITORIA.
Cualidades profesionales
03. Las cualidades profesionales que se requieren de un auditor independiente son las
de una persona con la educacin y la experiencia necesaria para actuar como tal. No
incluye los atributos de una persona entrenada y calificada para actuar en el campo de
otra profesin u ocupacin. Por ejemplo: cuando el auditor independiente observa la
toma fsica de un inventario, no pretende actuar como un valuador o como un experto
en materiales. Por analoga, an cuando el auditor independiente tiene conocimientos
gerenciales con respecto a cuestionarios relacionados con las leyes mercantiles, no
tiene el propsito de actuar en los trminos propios de un abogado y puede
apropiadamente apoyarse en opiniones de abogados en todas las cuestiones legales.
Las normas generales son de naturaleza personal y se relacionan con las cualidades
del auditor y la calidad de su trabajo a diferencia de aquellas normas que se refieren a
al ejecucin del trabajo a las relativas al informe. Estas normas personales o generales
se aplican por igual a las reas del trabajo en el campo hasta el Informe.
Esta norma general reconoce que independientemente a lo capaz que sea una
persona en otras disciplinas, incluyendo los negocios y las finanzas, no puede cumplir
con las normas de auditoria sin adecuacin y una experiencia conveniente en el
campo de la auditoria.
En la realizacin del examen que lleva a emitir una opinin, el auditor independiente se
presenta como una persona con capacidad en la prctica contable y en la aplicacin
14
de los procedimientos de auditoria. La obtencin de esa capacidad empieza con la
adecuacin formal del auditor y s amplia con un entrenamiento adecuado para llenar
los requisitos de un profesional. Este entrenamiento debe ser adecuado en su alcance
tcnico y deber incluir un grado proporcionado de educacin general. El ayudante
que se est iniciando en la carrera de auditor debe lograr su experiencia profesional
mediante una supervisin conveniente y una revisin de su trabajo por parte de un
superior ms experimentado. La naturaleza y grado de supervisin y de la revisin,
varan grandemente en la prctica. El auditor que tiene a su cargo la responsabilidad
final del trabajo, debe ejercer un juicio maduro en los diversos grados de su
supervisin y revisin del trabajo ejecutado y el criterio seguido por sus subordinados
que a su vez deben hacer frente a la responsabilidad vinculada con los diversos
grados y funciones de su trabajo.
Normas de desempeo
Como ayuda para tomar un juicio, el contador deber llevar a cabo los siguientes
procedimientos: entender la forma y sustancia de la transaccin, revisar los
procedimientos de contabilidad generalmente aceptados. Capacitacin y experiencia
del personal asignado a procesar los datos que afecten la clase que tenga que ver con
el desempeo profesional.
15
Las tcnicas del diagrama de flujo de datos, es una representacin grfica que permite
al analista definir entradas, procedimientos y salidas de la informacin en la
organizacin bajo estudio, permitiendo as comprender los procedimientos existentes
con la finalidad de optimizarlos, reflejndolos en el sistema propuesto.
16
La organizacin de auditoria debe adoptar polticas y procedimientos para obtener el
personal con las cualidades adecuadas as como para desarrollarlo y capacitarlo para
que sea capaz de llevar a cabo sus tareas de manera efectiva.
SEGUNDA NORMA
INDEPENDENCIA DE CRITERIO
17
"En todos los asuntos relacionados con la Auditora, el auditor debe
mantener una actitud mental de independencia de criterio".
- Objetividad.
- Imparcialidad.
- tica profesional.
18
Esta norma requiere que el auditor sea independiente; adems encontrarse en
el ejercicio independiente (distinto a ejercer en forma dependiente, no debe
estar predispuesto con respecto al cliente que audita, ya que de otro modo le
faltara aquella imparcialidad necesaria para confiar en el resultado de sus
averiguaciones, a pesar de lo excelentes que puedan ser sus habilidades
tcnicas. Sin embargo, la independencia no implica la actitud de un fiscal, sino
ms bien, una imparcialidad de juicio que reconoce la obligacin de ser
honesto no slo para con la gerencia y los propietario del negocio, sino tambin
para con los acreedores y aquellos que de algn modo confen, al menos en
parte, en el informe del auditor.
19
SAS 4: CONSIDERACIONES RELATIVAS AL CONTROL DE CALIDAD EN
UNA FIRMA DE AUDITORES INDEPENDIENTES
Inspeccin.
Se deben establecer polticas y procedimientos que proporcionen una
seguridad razonable en el sentido de que los otros procedimientos sealados
para mantener la calidad en los trabajos de auditoria de la firma estn siendo
efectivamente aplicados.
20
El estudio de anlisis es:
Puesto que aqu se va ha dar como primer paso una opinin acerca de que los
procedimientos de control interno son material que sirvan para su estudio
(control interno) o si son necesarios o necesitara de procedimientos dados por
la auditoria que sirvan de confianza para sus fines y al tener conocimiento de la
NAGA 2 acerca de la opinin dada por el auditor debe ser con independencia e
imparcialidad teniendo en cuenta que habr de fundamentar la confianza de
dicho sistema a utilizar.
TERCERA NORMA
21
"Debe ejercerse el esmero profesional en la ejecucin de la auditora y en
la preparacin del Dictamen".
22
Se ejercitar el cuidado profesional en la ejecucin del examen y en la
preparacin del Informe.
CUARTA NORMA
PLANEAMIENTO Y SUPERVISIN ADECUADA.
23
- Entrevista preliminar.
- Procedimientos analticos.
- Memorando de Planeamiento.
- Programas de Auditora.
- Supervisin en la fase de Planificacin.
- Supervisin en la fase de Ejecucin.
- Supervisin en la fase de la Informacin.
24
del tiempo se reconocen adecuadamente. Al registrar las transacciones se
efecta la distribucin en las Cuentas adecuadas y sus montos son exactos.
03. El Riesgo de Control conlleva la posibilidad que un saldo de una cuenta o una
clase de transacciones, haya sufrido distorsiones que puedan resultar materiales,
individualmente o al acumularse son otras distorsiones de otros saldos o clases
de transacciones, por no haber sido prevenidas, detectadas y corregidas
oportunamente por el sistema de control interno y la contabilidad.
25
EFECTIVO E INVERSIONES TEMPORALES :
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD:
Concepto:
Efectivo: Moneda en curso legal o sus equivalentes, disponible para la
operacin. Ejemplos: depsitos bancarios, giros bancarios, telegrficos o
postales; moneda extranjera, y metales preciosos amonedados.
Inversiones temporales: Valores negociables o cualquier otra inversin,
convertible en efectivo en el corto plazo, cuyo objeto es obtener un rendimiento,
mientras no sean requeridos para la operacin.
Reglas de Valuacin:
1. Efectivo = a su valor nominal.
2. Metales preciosos amonedados = a la cotizacin aplicable a la fecha de los
estados financieros.
3. Inversiones en valores negociables = a su valor neto de realizacin.
4. Inversiones en otros instrumentos = a su costo de adquisicin ms el
rendimiento devengado o a su valor neto estimado de realizacin, el que sea
menor.
5. Denominados en moneda extranjera = al tipo de cambio aplicable a la fecha
de los estados financieros.
6. Rendimientos = se reconocen en los resultados conforme se devengan.
Reglas de Presentacin:
0* En el Balance General = primeras partidas del activo circulante.
1* Excepcin = restricciones formales en cuanto a su disponibilidad o fin al
que estn destinados (revelarlo); segn proceda formarn parte del
Activo Circulante o No Circulante.
2* Cheques librados pendientes de entrega = efectivo.
3* Sobregiros = compensarse contra otros saldos de este rubro; si
permanece ser un pasivo a corto plazo.
4* Metales preciosos amonedados y efectivo e inversiones denominados en
moneda extranjera = revelacin de monto, clases de moneda,
cotizaciones utilizadas y su equivalencia en moneda nacional.
5* Otros = poltica de valuacin, hechos posteriores.
26
a) Control adecuado sobre entradas diarias de efectivo.
b) Depsito integro e inmediato de la cobranza.
c) Aprobacin por la administracin de las firmas autorizadas, que sean
mancomunadas.
d) Autorizacin previa de las salidas de dinero y comprobacin adecuada.
Expedicin de cheques nominativos.
e) Polticas sobre el manejo del fondo fijo de caja.
f) Segregacin adecuada de las funciones de autorizacin, adquisicin y venta,
custodia, cobranza, tesorera, registro y cobro de intereses.
g) Afianzamiento del personal que maneja estos recursos.
h) Valuacin peridica de inversiones.
i) Existencia de registros para identificar valores y sus rendimientos.
j) Arqueos peridicos de efectivo y valores.
k) Formulacin de confirmaciones peridicas e investigacin y ajuste de las
diferencias.
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD:
Concepto:
Derechos exigibles originados por ventas, servicios prestados, otorgamiento de
prstamos o cualquier otro concepto anlogo.
Reglas de Valuacin:
1. Al pactar la cuenta = a su valor histrico original.
2. Posteriormente = lo que en forma razonable espera obtenerse en efectivo,
especie, crdito o servicios, de cada una de las partidas que lo integran
(disminuir las cuentas con descuentos, bonificaciones y estimaciones por
irrecuperabilidad o difcil cobro).
27
3. Estimacin para cuentas irrecuperables o de difcil cobro = estudio para
soportarlo (con cargo o crdito al resultado del ejercicio).
4. Denominados en moneda extranjera, al tipo de cambio aplicable a la fecha
de los estados financieros.
Reglas de Presentacin:
1. En el Balance General si:
a) El vencimiento es a corto plazo = en el Activo Circulante despus del
efectivo e inversiones temporales.
b) El vencimiento es a largo plazo = fuera del Activo Circulante.
2. Atendiendo a su origen pueden agruparse en dos rubros:
a) Cuentas por cobrar a cargo de clientes (transacciones relativas con la
operacin).
b) Cuentas por Cobrar a cargo de otros deudores (transacciones distintas
al objeto propio de la entidad).
3. Cuentas por Cobrar a cargo de partes relacionadas = presentarse por
separado dentro de las Cuentas por Cobrar o fuera del Activo Circulante si
constituyen una inversin.
4. Saldos acreedores en Cuentas por Cobrar = si su importancia relativa lo
amerita, se reclasificarn al pasivo.
5. Intereses devengados, costos y gastos reembolsables relacionados con
las operaciones que originen las Cuentas por Cobrar = deben formar parte
de las mismas.
6. Intereses por Cobrar no devengados incluidos en las Cuentas por Cobrar
= fuera de la Cuenta en que fueron cargados.
7. Saldos importantes a cargo de una sola persona = mostrarse por
separado.
8. Cuentas por Cobrar y por Pagar a la misma persona = si no hay
impedimento, mostrar el neto.
9. Estimaciones = mostrarse por separado y no nicamente el neto.
10. Gravmenes o restricciones; partidas en moneda extranjera = revelar en
estados financieros.
11. Cuentas por Cobrar a largo plazo = indicar vencimientos, tasas de inters,
etc.
12. Documentos cedidos o endosados = revelar contingencia.
13. Capital suscrito no exhibido = No se concepta Cuenta por Cobrar.
28
5. Establecer la precisin numrica de los registros y de las planillas de soporte
de las cuentas por cobrar y de las ventas.
6. Correcta valuacin, incluyendo registro de las estimaciones necesarias.
7. Determinar gravmenes y contingencias.
8. Verificar su correcto registro.
9. Comprobar su adecuada presentacin y revelacin en el estado de posicin
financiera; incluidas la separacin de los efectos por cobrar en las categoras
apropiadas, la presentacin adecuada de cuentas por cobrar entregadas
como garanta colateral y la revelacin de ventas a las partes relacionadas y
las cuentas por cobrar.
29
INVENTARIOS Y COSTO VENTAS
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD:
Concepto:
Inventarios: El rubro de inventarios lo constituyen los bienes de una empresa
que estn destinados a la venta o a la produccin para su posterior venta, tales
como materia prima, produccin en proceso, artculos terminados y otros
materiales que se utilicen en el empaque, envase de mercaderas o las
refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de las
operaciones.
Reglas de valuacin:
Los Inventarios se deben valuar al costo; es decir, deben reconocer las sumas de las
erogaciones aplicables a la compra y los cargos que directamente se incurran para dar a
un artculo su condicin de uso o de venta; por lo tanto, se tiene que considerar lo
siguiente:
Sistemas de Valuacin:
Existen dos mtodos de valuacin, los cuales en trminos generales se refieren
a:
1. Costos incurridos directa e indirectamente en la elaboracin,
independientemente que stos sean de caractersticas fijas o variables en
relacin con el volumen de produccin (costo absorbente).
2. Costos incurridos en la elaboracin eliminando aquellas erogaciones que no
varen en relacin al volumen de produccin, considerando stas como
gastos del perodo (costeo directo).
30
Costos Histricos y Costos Predeterminados:
Los Sistemas de costos antes enunciados se pueden llevar sobre las bases
histricas o de manera predeterminada.
0* Costos Histricos: Consiste en acumular los elementos del costo
incurridos para la adquisicin o produccin de artculos.
1* Costos Predeterminados :stos se calculan antes de iniciarse la
produccin de artculos, y se clasifican en :
. Costos Estimados: stos se basan principalmente en la
determinacin del costo con base en la experiencia de aos
anteriores.
. Costos Estndar: se determinan con base en investigaciones,
especificaciones tcnicas y la experiencia, representando una
medida de eficiencia.
Mtodos de Valuacin:
Tanto para Costeo Absorbente como para Costeo Directo, ya sea que se
determinen de manera histrica o predeterminada, los inventarios pueden
valuarse conforme a los siguientes mtodos :
2* Costos identificados.
3* Primeras entradas, primeras salidas.
4* ltimas entradas, primeras salidas.
5* Costo promedio.
6* Detallista.
Reglas de Presentacin:
Por la naturaleza de la Cuenta de Inventarios, su presentacin en el Balance
General debe hacerse dentro del Activo Circulante.
31
7. Comprobar la adecuada presentacin y revelacin de los estados
financieros; incluidos la revelacin de las clasificaciones de inventarios, los
mtodos contables y cualquier inventario pignorado como garanta colateral
por los prstamos.
32
17* Verificacin de anticipos a proveedores.
18* Declaraciones.
19* Presentacin y revelacin.
PAGOS ANTICIPADOS
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD:
Concepto:
Representan una erogacin efectuada por servicios que se van a recibir o por
bienes que se van a consumir en uso exclusivo del negocio.
Constituyen un bien incorpreo que implica un derecho o un privilegio.
Debern generar beneficios o evitar desembolsos futuros.
Representan costos que se aplicarn a resultados en un futuro.
Ejemplos: Rentas pagadas por anticipado, Impuestos y derechos pagados por
anticipado, Primas de seguros y fianzas liquidadas por anticipado.
Reglas de Valuacin:
1. Se valan a su costo histrico de adquisicin.
2. Se aplican a resultados en el perodo durante el cual se consumen.
3. Cuando se determina que estos bienes ya no son tiles debern cargarse a
los resultados del perodo en que ste suceda.
Reglas de Presentacin:
1. Forman parte del Activo Circulante, cuando el perodo de beneficios futuros
es menor a un ao.
2. Cuando el perodo sea mayor a una ao, se clasificarn como Activo No
Circulante.
3. Los interesases pagados por anticipado deben reclasificarse contra el
pasivo correspondiente.
33
3. Existencia de polticas sobre los conceptos que se deben manejar como pagos
anticipados.
4. Existencia de registros adecuados.
5. Revisin peridica de la vigencia de los servicios a recibir o artculos por consumir.
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD:
Concepto:
Bienes tangibles que tienen por objeto:
1. El uso o usufructo de los mismos en beneficio de la entidad.
2. La produccin de artculos para su venta o para el uso de la propia entidad.
3. La prestacin de servicios a la entidad, a su clientela o al pblico en
general.
Depreciacin: Procedimiento contable con el objeto de distribuir el costo de los
activos menos su valor residual o de desecho, entre los aos de vida til
estimada del bien.
Reglas de Valuacin:
1. Al momento de su adquisicin = a su valor original (de compra o de
construccin).
2. Valor histrico original:
a) Costo de adquisicin = precio del bien ms todos los gastos para tener
el activo en lugar y condiciones de usarlo.
b) Costo de construccin = suma de costos directos e indirectos
incurridos, hasta el momento en que el bien est en condiciones de
entrar en servicio. Inclusive intereses por prstamos adquiridos para
financiar la propia construccin.
3. Bienes adquiridos por canje, cambio de otros activos o propiedades
adquiridas sin costo alguno = registrarlos a valor del mercado o avalo y
reflejar en resultados una utilidad o prdida, excepto en el caso de
adquisicin a ttulo gratuito, caso en el cual se acreditar una cuenta de
supervit donado.
34
4. Bienes recibidos como aportaciones de capital = registrarlos a valor de
mercado, ajustando en su caso las cuentas de supervit pagado.
5. Denominados en moneda extranjera = al tipo de cambio aplicable a la
fecha de adquisicin.
6. Posterior a su adquisicin = tratamiento de partidas no monetarias.
7. Casos especiales = herramientas mayores o de mquina, moldes
permanentes, adaptaciones o mejoras, reconstrucciones.
8. No son activo fijo y deben considerarse como gasto = herramientas
menores o de mano, moldes espordicos o de utilizacin breve,
reparaciones.
9. Retiro de activo fijo = cancelar el costo y la depreciacin acumulada,
considerar gastos de remocin y valor de realizacin o desecho. El neto
ser una utilidad o prdida.
10. Depreciacin = conforme a dos criterios : tiempo o unidades producidas.
Debe buscarse el mtodo adecuado a las condiciones de cada entidad y
sus activos (no necesariamente las tasas de la Ley del Impuesto a la Renta
son las apropiadas).
Reglas de Presentacin:
1. En el Balance General = despus del Activo Circulante y deducida la
depreciacin acumulada.
2. Integracin = en el propio Balance o en nota por separado en los siguientes
grupos:
a) Inversiones no sujetas a depreciacin (terrenos).
b) Inversiones sujetas a depreciacin y el importe de la depreciacin
acumulada.
c) Construcciones en proceso, indicando monto total del proyecto,
compromisos adquiridos e intereses capitalizados.
3. Depreciacin = mtodos y tasas utilizadas, as como el importe de la
depreciacin del ejercicio.
4. Bienes totalmente depreciados que an se utilicen = presentar valor de
costo y de depreciacin acumulada por separado.
5. Capacidad no utilizada significativa = indicacin a travs de una Nota a los
Estados Financieros, de la razn y planes futuros de la entidad.
6. Activos ociosos o abandonados = atendiendo a la importancia relativa y el
tiempo de ociosidad, podran presentarse en rengln por separado.
7. Gravmenes o restricciones = revelar en Notas a los Estados Financieros.
35
7. Comprobar su adecuada presentacin y revelacin en los estados
financieros; incluido la revelacin de los mtodos de depreciacin.
36
37* En el caso de construcciones o instalaciones realizadas por la empresa
revisar la adecuada asignacin de costos y gastos
38* En el caso de avalos, cerciorarse de su adecuado registro y
razonabilidad de las cifras presentadas.
39* Declaraciones.
40* Presentacin y revelacin.
PASIVO
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD:
Concepto:
Pasivo: Son obligaciones presentes provenientes de operaciones o
transacciones pasadas, tales como la adquisicin de mercancas o servicios,
prdidas o gastos en que se ha incurrido, o por la obtencin de prstamos para
el financiamiento de los bienes que constituyen el activo.
Reglas de Valuacin:
1. Adeudos = se toma la obligacin en el momento de tomar posesin de
mercancas o recibir los servicios.
2. Proveedores = se registra el pasivo deduciendo el descuento comercial,
pero sin deducir el descuento por pronto pago.
3. Estimaciones = cuando se puede determinar con exactitud el importe del
desembolso que se tiene que realizar como : gratificaciones, vacaciones,
cuotas patronales del seguro social, garantas, incentivos, etc.
4. Participacin de utilidades = es una obligacin cuya aplicacin es a
resultados del perodo.
5. Pasivo en efectivo = se registra por el importe recibido o utilizado.
6. Documentos por compras = se reconoce en cuanto se adquiere el activo.
7. Pasivo por financiamiento = se registra el total, cargando el importe por
intereses devengados a una Cuenta que se llame Cargas Diferidos.
8. Pasivos en moneda extranjera = se debe convertir amoneda nacional al
tipo de cambio vigente a la fecha de Balance.
9. Pasivo por emisin de obligaciones = deber presentar el importe a pagar
por las obligaciones emitidas, de acuerdo con el valor nominal de los
ttulos, los intereses se registran como pasivo conforme se vaya
devengando.
Reglas de Presentacin:
37
1. Por razn de su pronta o inmediata exigibilidad, el pasivo a corto plazo
debe presentarse como primero de los grupos del pasivo en el Balance
General.
2. Es importante presentar por separado los adeudos a favor de proveedores
por adquisicin de bienes y servicios.
3. Cuando se tengan saldos en rojo por pagar debern reclasificarse al activo
en inventarios o como cuenta por cobrar dependiendo de qu se trate.
4. Los pasivos por financiamiento bancarios a corto plazo debern
presentarse por separado.
5. El pasivo a largo plazo deber presentarse por separado.
6. Los pasivos a favor de entidades afiliadas, a favor de accionistas o
funcionarios debern registrarse por separado.
7. Acreedores diversos o pasivos acumulados se agrupan en un solo total, en
caso de contener algo importante por separado se presenta una
informacin detallada.
8. Los pasivos por cargas tributarias deben mostrarse por separado.
9. Los intereses no devengados que no se encuentran registrados en el
pasivo, debern excluirse para fines de presentacin, compensndolo con
el mismo saldo que por el mismo monto se encuentran incluidos en cargos
diferidos.
38
52* Declaraciones; obtencin de declaraciones por parte de la administracin
de la entidad.
53* Presentacin y revelacin.
CAPITAL CONTABLE
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD:
Concepto:
Capital contable es el derecho de los propietarios sobre los activos netos que
surge por aportaciones de los dueos, por transacciones y otros eventos o
circunstancias que afectan una entidad, el cual se ejerce mediante reembolsos
o distribucin.
Clasificacin:
Capital contribuido:
54* Capital Social.
55* Aportaciones para futuros aumentos de capital.
56* Prima en venta de acciones.
57* Donaciones.
Capital ganado:
58* Utilidades retenidas, incluyendo las aplicaciones a reservas de
capital.
59* Prdidas acumuladas.
60* Exceso o insuficiencia en la actualizacin del capital contable.
Reglas de Valuacin:
1. Se expresarn en unidades de poder adquisitivo a la fecha del Balance.
2. El capital social representa la suma de valor nominal de las acciones
suscritas y pagadas y la actualizacin que corresponda.
3. En el caso de acciones sin expresin de valor nominal, se consideran al
valor que conste en las actas correspondientes.
4. Las donaciones debern formar parte del capital contribuido y se
expresarn a su valor de mercado.
5. Las cuentas de capital no deben utilizarse para reflejar transacciones de
resultados.
6. En el caso que los accionistas reembolsen prdidas de la entidad en
efectivo o en bienes, los importes correspondientes deben considerarse
como una reduccin a las prdidas acumuladas.
7. Los dividendos decretados pendientes de pago, no forman parte del capital
contable, sino del pasivo a cargo de la entidad.
Reglas de Presentacin:
1. Cuando los accionistas no exhiben totalmente el importe de las acciones
suscritas, la diferencia entre el importe entregado y el importe pendiente de
pago deber considerarse como capital suscrito no pagado, restando el
rengln del capital social.
39
2. No es aceptable presentar la cantidad pendiente de pago como una cuenta
por cobrar a los accionistas de la entidad, an cuando est amparada por
ttulos de crdito.
3. En los estados financieros se debe revelar todas las caractersticas del
capital contable y sus restricciones, como pueden ser las siguientes :
61* Descripcin de los ttulos representativos del capital social.
62* Clases y series de acciones y parte sociales en que se divide el
capital social.
63* Capital social mnimo y monto mximo autorizado.
64* Nmero de acciones emitidas y suscritas, su valor nominal o la
mencin de que no expresan valor nominal.
65* En el caso de las acciones preferentes y/o especiales, sus
derechos y restricciones.
4. Restricciones y otras situaciones que afectan al capital contable con motivo
de disposiciones legales, acuerdos de accionistas, contratos de prstamos
o de otra ndole. Tipos de impuestos a que estn sujetas las distribuciones
o reembolsos.
40
INGRESOS Y GASTOS
Concepto:
Ingreso: Es el incremento bruto de activos o disminucin de pasivos
experimentado por una entidad, con efecto en su utilidad neta, durante un
perodo contable, como resultado de las operaciones que constituyen sus
actividades primarias y normales.
Gasto: Es el decremento bruto de activos o incremento de pasivos
experimentado por una entidad, con efecto en su utilidad neta, durante un
perodo contable, como resultado de las actividades primarias o normales y que
tienen por consecuencia la generacin de ingresos.
Objetivos:
1. Comprobar que los gastos de operacin representan transacciones
efectivamente realizadas.
0* Determinar que todos los gastos de operacin de ejercicio estn incluidos
en el estado de resultados y que no se incluyan transacciones de perodos
inmediatos, anterior o posterior.
3. Asegurarse de que los gastos de operacin que se muestren en el estado
de resultados provengan de las operaciones formales del negocio y que se
revelen las partidas extraordinarias, especiales o no recurrentes, as como
las transacciones con entidades afiliadas.
41
QUINTA NORMA
42
En el desarrollo de los procedimientos de auditora, ayuda a los auditores la
forma organizada en que los sistemas de Contabilidad registran, clasifican y
resumen los datos. El flujo de los datos contables empieza con el registro de
las transacciones que se realizan diariamente en una empresa.
43
Las fuentes de informacin a cerca del sistema, incluyen las entrevistas con el
personal, los papeles de trabajo de las auditoras de aos anteriores y los
manuales de procedimientos. Al reunir informacin acerca de un sistema, es til
a menudo estudiar la secuencia de procedimientos que se usa en el
procesamiento de transacciones de las categoras principales.
44
administracin y lograr el cumplimiento de la poltica administrativa establecida
por la direccin de la empresa.
45
De todo esto se deduce que el control interno es el sistema nervioso de una
empresa, ya que abarca toda la organizacin, sirve como un sistema de
comunicacin de dos vas, y est diseado nicamente para hacer frente a las
necesidades de una empresa especfica. Incluye mucho ms que sistema
contable y cubre cosas tales como: las prcticas de empleo y entrenamiento,
control de calidad, planeacin de la produccin, poltica de venta de auditora
interna. Toda operacin lleva implcito el control interno. El trabajador lo ejecuta
sin percatarse de que es miembro activo de su ejecucin. Cuando se ejecuta
un proceso el concepto de control debe funcionar dentro de ella.
46
Control Interno Administrativo: Son procedimientos y mtodos que se
relacionan con las operaciones de una empresa y con las directivas, polticas e
informes administrativos. Son las medidas diseadas para mejorar la eficiencia
operacional y que no tiene relacin directa con la confiabilidad de los registros
contables2.
El auditor debe saber cules son los objetivos que persigue cada control, o qu
pretende cada control, para poder evaluarlo o entenderlo, y as poder
47
determinar cundo ese control es efectivo o simplemente no se cumple, lo que
significa que debe ir a la fuente del control.
Conocer los objetivos del sistema del control interno resulta importante para
poder controlar el funcionamiento de esta. De forma rutinaria citaremos cuatro:
As nace el control como una funcin gerencial, para asegurar y constatar que los
planes y polticas preestablecidas se cumplan tal como fueron fijadas.
48
contribuyen en carcter efectivo y verdadero al logro de los objetivos prefijados por la
direccin superior.
Como evaluador del mismo, el auditor obtiene conclusiones que debe informar a la
direccin de la empresa y, a su vez, debe sugerir cambios para su mejor
funcionamiento. En todo cambio hay que predeterminar el costo de instalarlo y
mantenerlo, frente a los riesgos de prdidas materiales o informacin que pudiera
haber sin l.
El alcance de control interno est dado por todo el mbito de la empresa, y los
problemas que se generan al controlar las actividades que tienen origen en los
distintos sectores de la organizacin, segn las tareas que estos desarrollan, como,
por ejemplo: las funciones de registracin, fabricacin, ventas, compras, personal,
tesorera, finanzas, etc.
49
La tica profesional est definida como un conjunto de normas que orientan la
conducta de los miembros de una determinada profesin.
Existen dos teoras que estn siendo utilizadas para la solucin de los problemas
ticos de la contabilidad: la teora del utilitarismo y la teora de las reglas
deontolgicas. El utilitarismo se basa en el mejor criterio que beneficia a una mayor
cantidad de personas (nfasis en la consecuencia de la accin y no en las reglas), ya
en la visin deontolgica prevalece el nfasis en las acciones del profesional y no en
las consecuencias propiamente dichas.
La conducta tica es el cemento que une las partes al todo. Forma parte del cdigo de
todas las profesiones. Es fcil tomar decisiones ante un comportamiento tico y uno no
tico pero desdichadamente muchas veces existen situaciones que estn en la
frontera de la tica, surge el conflicto si existe presin para llevar a cabo la accin.
Un plan de organizacin que satisfaga las necesidades de un control interno debe ser:
Llevado este concepto al nivel individual, diramos que: ninguna persona debe
controlar todas las fases de una operacin, sin la intervencin de unos u otros
individuos que provean un control recproco.
50
De manera contraria, quien manejara la operacin y la registracin al mismo tiempo,
podra generar errores y fraudes cuyo descubrimiento sera sumamente importante o
muy difcil de detectar.
Una vez lograda la separacin de funciones dentro del ente, debemos continuar con la
asignacin de la responsabilidad a individuos o sectores, con el fin de que ambos
acten de acuerdo con lo prescrito en las polticas emanadas por la direccin superior.
Los auditores independientes deben considerar los procedimientos realizados por los
auditores internos para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de sus propias
pruebas. El trabajo de los auditores internos debe considerarse como un suplemento
a, pero no como un sustituto de las pruebas que realicen los auditores independientes.
51
49. El estudio se llevar a cabo como base para la evaluacin del control interno
incluye dos partes: conocimiento y entendimiento de los procedimientos y mtodos
preestablecidos y un grado razonable de seguridad de que se estn llevando a cabo.
Estas dos partes del estudio se conocen como la revisin del sistema y pruebas de
cumplimiento respectivamente. Aunque estas partes se discuten por separado, estn
estrechamente relacionadas en cuanto a que algunas partes estrechamente
relacionadas.
52. La fase prelimar de esa revisin debe disearse para proporcionar al auditor un
conocimiento del control y del flujo de transacciones a travs del sistema de
contabilidad. Este conocimiento debe proporcionar al auditor un conocimiento general
de aspectos tales como la estructura organizacional, los mtodos que ha utilizado en
la entidad para asignar responsabilidad y autoridad.
Cualidades profesionales
La confianza para prevenir y descubrir fraudes debe radicar principalmente en un
sistema de contabilidad adecuado, con un control interno conveniente. La prctica
establecida por el auditor independiente de evaluar lo adecuado y la efectividad del
sistema de control interno por medio de las pruebas de los registros de contabilidad y
los datos relativos, y el basarse en esa evaluacin para la seleccin y oportunidad en
la aplicacin de otros procedimientos de auditoria, ha demostrado por lo general ser
suficiente para llevar a cabo un examen adecuado.
52
Deber haber un estudio apropiado y evaluacin del sistema de control interno
existente como una base para confiar en l, y para determinar la extensin necesaria
de las pruebas a las que debern concretarse los procedimientos de auditora.
53
El estudio y evaluacin hechos con este objeto frecuentemente proveen una base para
sugerencias constructivas a los clientes referentes a mejoras en el control interno.
Aunque a los auditores les interesan ambos de los aspectos antes mencionados
referentes al estudio y evaluacin del control interno, es importante reconocer una
diferencia esencial entre ellos. El estudio y evaluacin contemplados por las Normas
de Auditora Generalmente Aceptadas, deben realizarse para cada auditora
generalmente aceptada, deben realizarse para cada auditora en la extensin que el
auditor considere necesaria para ese objeto como se comenta ms adelante. Aunque
las sugerencias constructivas a los clientes para mejoras en el control interno,
derivadas de la auditora con deseables, el alcance de cualquier estudio adicional
hecho para desarrollar tales sugerencias, no est cubierto por las normas de auditora
generalmente aceptadas. El alcance del estudio del auditor para fines de un trabajo
especial, depender de los trminos del compromiso.
Responsabilidad de la Gerencia
Establecer y mantener un sistema de control interno es una responsabilidad
importante de la gerencia. Los conceptos bsicos implcitos en la definicin de control
contable, se comentan dentro del contexto de esta responsabilidad. El sistema de
control interno debe quedar bajo la continua supervisin de la gerencia para
determinar que est funcionando tal como se prescribi y que se modifica
apropiadamente en razn de los cambios en las condiciones.
El estudio que deba hacerse como base para la evaluacin del control interno incluye
dos fases: (a) conocimiento y comprensin de los procedimientos y mtodos prescritos
y (b) un grado razonable de seguridad de que se encuentran en uso y que estn
operando tal como se planearon. Estas dos fases del estudio han sido descritas en
esta seccin como la revisin del sistema y pruebas de cumplimiento,
respectivamente. Aunque estas fases se comentan separadamente, estn
ntimamente relacionadas en lo que respeta a que algunas partes de cada unas
deben realizarse concurrentemente y pueden contribuir a la evaluacin del auditor de
los procedimientos prescritos y del cumplimiento de los mismos.
54
manuales de procedimientos, descripciones de puestos, diagrama de flujo y cuadros
de decisin.
Al terminar la revisin del sistema, el auditor debe ser capaz de hacer una evaluacin
preliminar presumiendo un satisfactorio cumplimiento con el sistema prescrito y
normalmente es conveniente hacerlo de inmediato.
Pruebas de cumplimiento
El propsito de las pruebas de cumplimiento es suministrar una seguridad razonable
de que los procedimientos relativos a los controles contables estn siendo aplicados
tal como fueron prescritos. Tales pruebas son necesarias si se van a confiar en los
procedimientos prescritos para la determinacin de la naturaleza, oportunidad o
extensin de las pruebas sustantiva de determinadas clases de transacciones o
saldos, pero no son necesarias si no se va a confiar en los procedimientos para tal
finalidad. El auditor puede decidir no confiar en los procedimientos prescritos porque
haya concluido ya sea (a) que los procedimientos no son satisfactorios para este
objetivo o, (b) que el trabajo necesario para comprobar el cumplimiento de los
procedimientos prescritos, es mayor que el trabajo que se realizara de no confiar en
dichos procedimientos.
En la aplicacin prctica del enfoque antes descrito, los primeros dos pasos se
realizan principalmente por medio de cuestionarios, listas de procedimientos,
instrucciones o cualquier otro tipo de material generalizado utilizado por el auditor. Sin
55
embargo, se requiere el juicio profesional para la interpretacin, adaptacin o
extensin de tal material general as como el que resulte apropiado en las situaciones
particulares. El tercer paso se lleva a cabo durante la revisin del sistema y las
pruebas de cumplimiento y el ltimo paso se logra por medio de ejercer el juicio
profesional y de evaluar la informacin obtenida en los pasos precedentes.
Pruebas de cumplimiento
Los objetivos, naturaleza y alcance de las pruebas de cumplimiento con los
procedimientos de control contable interno son aplicables tambin a los comentarios
sobre aquellas materias incluidas en este Apndice. Las muestras diseadas para
este objeto deben ser evaluadas en trminos de desviaciones de, o de cumplimiento
con, procedimientos pertinentes probados, ya sea en relacin con el nmero de tales
desviaciones o del valor monetario de las transacciones relativas. En este contexto,
los procedimientos pertinentes son aquellos que, si no estuvieran en uso, hubieran
afectado adversamente la evaluacin preliminar del sistema por parte del auditor antes
de llevar a cabo sus pruebas de cumplimiento.
Primera Auditoria
Cuando el auditor independiente no haya examinado los estados financieros de una
compaa correspondientes al ao anterior, deber aplicar los procedimientos que
sean prcticos y razonables en las circunstancias para asegurarse de que los
principios de contabilidad hayan sido aplicados sobre bases uniformes en el ao actual
en relacin cl el ao anterior. Cuando el cliente tiene registros adecuados,
generalmente es prctico y razonable extender suficientemente los procedimientos de
auditoria para poder expresar una opinin respecto a la uniformidad.
56
naturaleza y eficacia del control interno y la evaluacin del mismo por el auditor
independiente. Con respecto a informes sobre control interno basados en criterios
establecidos por organismos gubernamentales.
Dado que los auditores tienen conocimiento del objetivo y de las limitaciones del
control contable interno y de la correspondiente evaluacin que de l hacen los
auditores, el uso del modelo de informe es opcional para los informes emitidos
solamente para el uso de otro auditor independiente.
57
de acuerdo con sus objetivos, si son adecuados los procedimientos de control interno
de la organizacin en la que estn interesados, otros organismos han sido alentados
para que sigan esta prctica.
Esta Declaracin describe los efectos del uso del PED sobre las diferentes
caractersticas del control contable y sobre el estudio y evaluacin correspondientes
hechos por el auditor. Los conceptos en esta declaracin estn expresados en
trminos generales. El auditor probablemente necesitar referirse a otras fuentes de
informacin para aplicar los conceptos en situaciones particulares de auditora. Esas
fuentes incluyen los cursos de educacin continua, los manuales de procesamiento de
datos, los libros de texto y la literatura profesional de reciente publicacin.
58
La efectividad del control contable sobre el registro de transacciones por PED depende
de (a) el funcionamiento de los procedimientos de PED que registran las transacciones
y producen la informacin de salida y de (b) el seguimiento y otras acciones de los
usuarios de la informacin de salida.
PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
Con frecuencia, los auditores internos realizan una serie de servicios para la gerencia,
que incluyen, pero que no estn limitados al estudio y evaluacin del control interno, la
revisin de prcticas operacionales para promover el incremento en la eficiencia y en
la economa, y el hacer investigaciones especiales en la direccin de la gerencia. Esta
declaracin es aplicable a la consideracin del auditor independiente, cuando hace su
estudio y evaluacin del control interno contable, del trabajo realizado por los auditores
internos. Esta declaracin es aplicable si el trabajo realizado por los auditores internos
es parte de sus obligaciones normales o si es realizado a peticin del auditor
independiente.
Cuando los auditores internos estudian y evalan el control interno contable o llevan a
cabo pruebas sustanciales de los detalle de transacciones y saldos, cumplen con una
funcin especial. Ellos son parte del control interno contable pero no en la misma
proporcin como lo sera una persona que verifica la exactitud matemtica de todas
las facturas; ya que actan en forma diferente y a un nivel de control ms elevado
para determinar que el sistema est funcionando efectivamente. Esta declaracin no
es aplicable al personal que tiene el ttulo de Auditor interno y que no realiza dicha
funcin. Por el contrario, al personal con otros ttulos que realizan esta funcin deben
considerrseles como auditores para efectos de esta declaracin.
59
El auditor independiente debe adquirir un entendimiento de la funcin de auditora
interna, debido a que se relaciona con su estudio y evaluacin del control interno
contable. El trabajo realizado por los auditores internos puede ser un factor en la
determinacin de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos del
auditor independiente.
Cuando se espera que el trabajo de los auditores internos sea importante para el
estudio y evaluacin del control interno contable del auditor independiente, ste
deber, al principio del trabajo, informar a los auditores internos de los reportes y
papeles de trabajo que necesitar. El tambin deber consultar con los auditores
internos acerca del trabajo que estn realizando, en vista de que el trabajo que todava
no se termina puede tambin servirle de apoyo en su examen. Tambin, el trabajo
efectuado por los auditores internos, frecuentemente es de mayor utilidad para auditor
independiente si los planes para llevar a cabo el trabajo se discuten con anticipacin.
El auditor independiente puede hacer uso de los auditores internos para que le
proporcionen ayuda directa en la realizacin de su examen de acuerdo con normas de
auditoria generalmente aceptadas.
60
cuando los auditores internos le proporcionen ayuda directa en la realizacin de su
trabajo, los juicios acerca de la efectividad del control interno contable, la suficiencia
de las pruebas realizadas, la importancia de las transacciones, y otros aspectos que
afectan el informe sobre el examen de los estados financieros, debern ser similares a
los del auditor independiente.
Esta declaracin provee un gua para el auditor cuando los actos de un cliente parecen
ser ilegales y llaman su atencin durante un examen de los estados financieros de
acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptadas. Esta declaracin tambin
trata de la extensin que se debe dar a los procedimientos, cuando se est haciendo
un examen, dentro de la posibilidad de que dichos actos pudieron haber ocurrido. Los
tipos de actos comprendidos por esta declaracin incluyen contribuciones polticas
ilegales, sobornos y otras violaciones a leyes y reglamentos.
61
se requiere para autorizar al auditor a establecer que su revisin ha sido hecha de
acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptadas. Ms que la comunicacin
de debilidades importantes en el sistema de control interno, corresponde a los
objetivos del auditor al hacer una revisin de estados financieros, tendente a formar y
expresar una opinin acerca de si los estados financieros presentan o no en forma
razonable la posicin financiera, los resultados de operacin, y lo cambios en la
situacin financiera de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados
aplicados uniformemente. Dicha comunicacin se encuentra tambin incluida dentro
de los propsitos del estudio y evaluacin del sistema de control interno que efecta el
auditor, los cuales establecern una base sobre la cual confiar y determinarn la
extensin necesaria de las pruebas en las cuales los procedimientos de auditoria
sern restringidos, para ayudarlo en la planeacin y conduccin del examen de los
estados financieros.
62
de los procedimientos de revisin analtica, o de la combinacin de ambos. Tal
decisin depender de cmo juzgue el auditor la efectividad y eficiencia esperadas de
los tipos de procedimientos respectivos.
- Durante el transcurso del examen, junto con otros procedimientos aplicados por
el auditor a elementos individuales de la informacin financiera;
63
- Estudio de las relaciones de la informacin financiera con la informacin no
financiera importante.
- La naturaleza de la entidad.
- El alcance del compromiso.
- La disponibilidad de la informacin financiera acerca de la situacin financiera y
resultados de operacin de la entidad.
- La disponibilidad de informacin relevante no financiera.
- La confiabilidad de la informacin financiera y no financiera.
Expresar una opinin sobre el sistema de control interno contable vigente a una fecha
especfica. (Un contador tambin puede comprometerse a expresar una opinin sobre
el sistema de control interno contable vigente durante un perodo especfico de tiempo,
en cuyo caso, la gua de esos prrafos debe adaptarse segn sea conveniente);
CONSIDERACIONES GENERALES
64
Los objetivos generales del control interno contable, son proporcionar a la
administracin una certeza razonable, ms no absoluta, que los activos estn
protegidos del uso o disposicin no autorizados y que los registros financieros son
confiables para la preparacin de estados financieros.
65
deben documentarse apropiadamente para servir como base para el informe del
auditor. La documentacin del sistema puede adoptar varias formas: manuales de
control interno, manuales de contabilizacin, memorndums narrativos, diagramas de
flujo, tablas de decisin, descripcin de los procedimientos o respuestas a
cuestionarios. No es necesaria una forma de documentacin en especfico, y la
extensin de la documentacin puede variar.
El propsito de la revisin del diseo del sistema es obtener informacin suficiente que
permita al contador llegar a una conclusin sorbe si los procedimientos de control de la
entidad estn convenientemente diseados para lograr los objetivos del control interno
contable. Para este propsito debe obtener un conocimiento de:
66
El propsito de las pruebas de cumplimiento es proporcionar una base para que el
contador llegue a una conclusin sobre si los procedimientos de control especficos
necesarios para alcanzar objetivos de control especficos estn siendo aplicados
segn lo establecido a la fecha especfica del estudio y evaluacin.
Limitaciones al alcance
Una opinin limpia sobre el sistema de control interno contable de la entidad puede
expresarse slo si el contador ha podido aplicar todos los procedimientos que
considera necesarios en las circunstancias. Las limitaciones al alcance de su trabajo,
ya sea impuestas por el cliente o por las circunstancias, puede requerir que el
contador opine con salvedad o se abstenga de hacerlo. La decisin del contador para
opinar con salvedad o abstenerse de hacerlo debido a una limitacin en el alcance,
depende de la evaluacin del contador de la importancia de los procedimientos
omitidos para formarse una opinin sobre el sistema de control interno contable.
Cuando el cliente impone restricciones que limitan significativamente el alcance del
estudio y evaluacin, el contador, por lo general, debe abstenerse de opinar sobre el
sistema de control interno contable.
67
Informes basados en los criterios establecidos por agencias reguladoras
Algunas agencias gubernamentales y otras que ejercen funciones de regulacin,
supervisin u otras funciones pblicas administrativas, pueden requerir informes sobre
los controles internos contables de las organizaciones sujetas a sus regulaciones. Un
informe sobre el control interno contable puede ser aceptable para este tipo de
agencia; sin embargo, una agencia puede establecer un criterio especfico para
evaluar si los procedimientos de control interno contable son adecuados a sus
propsitos y puede solicitar un informe basado en este criterio.
Los criterios establecidos por una agencia pueden revelarse en guas de auditoria,
cuestionarios y otras publicaciones. Dichos criterios pueden abarcar aspectos
especficos de control interno contable y pueden tambin abarcar aspectos especficos
de control administrativo o aspectos que estn en cumplimiento con derechos,
regulaciones o estatutos. Para que el contador pueda emitir el criterio a emplear debe
estar detallado y ser de aplicacin objetiva.
El informe del contador debe (a) identificar claramente los aspectos cubiertos por su
estudio, (b) indicar si el estudio incluye pruebas de cumplimiento con los
procedimientos descritos; (c) describir los objetivos y limitaciones del control interno
contable y de la evaluaciones hechas por los contadores; (d) establecer la
conclusiones del contador, basadas en los criterios de la agencia relativos a lo
adecuado de los procedimientos estudiados haciendo excepcin a cualquier debilidad
importante; (e) establecer que su uso en relacin con el beneficio o derecho o
cualquier otro propsito al cual haga referencia el informe y que no debe ser usado
para un fin distinto.
68
Las muestras que se toman para las pruebas de cumplimiento estn destinadas a
proporcionar una base para que el auditor concluya si los procedimientos del control
interno se estn aplicando como deben.
69
La revisin del control interno puede limitarse a obtener un conocimiento del control y
del flujo de transacciones. Tambin establece la documentacin mnima requerida en
esta seccin. La documentacin puede servirle al auditor para decidir no ampliar su
revisin del sistema de control interno ms all del mnimo requerido. Si el auditor
decide no confiar en el control interno, no necesita documentar su decisin. Esto
significa, por ejemplo, que no es necesario que el auditor llene un cuestionario sobre el
control interno cuando no piensa confiar en el mismo.
El estudio que se llevar a cabo como base para la evaluacin del control interno
incluye dos partes: (a) conocimiento y entendimiento de los procedimientos y mtodos
preestablecidos, y (b) un grado razonable de seguridad de que se estn llevando a
cabo. Estas dos partes del estudio se conocen como la revisin del sistema y pruebas
de cumplimiento, respectivamente. Aunque estas partes se discuten por separado,
estn estrechamente relacionadas en cuanto a que algunas partes de cada una
pueden llevarse a cabo en forma simultnea y pueden contribuir a la evaluacin que el
auditor efecte de los procedimientos preestablecidos y del cumplimiento de los
mismos.
Pruebas de cumplimiento
El propsito de las pruebas de cumplimiento es proporcionar una confianza razonable
de que los procedimientos del control contable se estn aplicando de acuerdo a los
70
establecidos. Estas pruebas son necesarias si se van a confiar en los procedimientos
preestablecidos para la determinacin de la naturaleza, oportunidad o alcance de las
pruebas sustantivas sobre tipos especficos de transacciones o saldos, pero no sern
necesarias si no se piensa confiar en los procedimientos para estos propsitos. A
partir de esta seccin, los comentarios sobre las pruebas de cumplimiento son
aplicables exclusivamente a aquellas partes del sistema de control interno en el que
confiar el auditor para poder determinar la naturaleza, oportunidad, y alcance de las
pruebas sustantivas.
Adems, proporciona una gua para los contadores independientes que emiten tales
dictmenes.
Auditor usuario. El auditor que informa sobre los estados financieros de la empresa
auditada.
71
INFORMES ACERCA DEL DISEO, E INFORMES QUE ABARCAN TANTO EL
DISEO COMO CIERTAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
- Errores en recabar o procesar los datos contables empleados para elaborar los
estados financieros.
72
una seguridad razonable de detectar los errores e irregularidades que son importantes
en los estados financieros.
La evaluacin por parte del auditor del riesgo de declaracin importante incorrecta en
los estados financieros, requiere que el auditor entienda la caractersticas de los
errores e irregularidades descritas en el Apndice, as como la compleja interaccin de
esas caractersticas. En base a ese entendimiento, el auditor disea y realiza los
procedimientos de auditoria adecuados y evala los resultados.
Caractersticas gerenciales:
Una sola persona controla las decisiones gerenciales con respecto a operaciones y
finanzas.
73
La actitud gerencial con respecto a informacin financiera, se demuestra
indebidamente agresiva.
Existen indicios de falta de control del procesamiento computarizado, tales como falta
de controles sobre el acceso a las aplicaciones que inician o controlan el movimiento
del activo (por ejemplo, una aplicacin de un depsito disponible en un banco), altos
niveles de errores de procesamiento, o atrasos inusitados para proporcionar los
resultados e informes del procesamiento?.
Escepticismo profesional
Una auditoria de estados financieros realizada de acuerdo con normas de auditoria
generalmente aceptadas, deber planearse y llevarse a cabo en base en una actitud
de escepticismo profesional. EL auditor ni supone que la gerencia sea deshonesta ni
supone su honestidad incuestionable. Por el contrario, el auditor reconoce que las
condiciones observadas y el material evidencial obtenido, incluyendo la informacin de
auditoras anteriores, debe evaluarse objetivamente para determinar si los estados
financieros estn libres de cualquier declaracin incorrecta importante.
74
riesgo sustancial de distorsin de los estados financieros, deber reconocer asimismo,
que la seleccin y aplicacin por parte de la gerencia de las polticas contables
significativas, en particular las que se relacionan con reconocimiento de ingresos,
valuacin del activo, y capitalizacin vs. Gastos, podrn ser mal empleadas. El riesgo
mayor de la distorsin intencional de los estados financieros, deber despertar mayor
preocupacin con respecto a que los principios de contabilidad, que de otra manera
son generalmente aceptados, se usen en circunstancias inapropiadas para crear una
distorsin de las utilidades. Por ejemplo, la gerencia puede usar el mtodo de
porcentaje para concluir un trabajo en circunstancias que no justifican su uso, para
declarar incorrectamente los resultados de operaciones.
Se fijar ese importe para que cualquier ajuste de esa naturaleza, individual o al
combinarse con otros ajustes, no resultara importante para los estados financieros.
Si el auditor ha determinado que un ajuste de auditoria es, o podr ser, una
irregularidad, pero asimismo, ha determinado que el efecto en los estados financieros,
no podra ser importante ste, deber:
75
- Tratar el asunto y el enfoque para mayor investigacin con nivel apropiado de la
gerencia, al menos uno arriba de los involucrados.
- Si procede, sugerir que el cliente consulte con asesores legales sobre los asuntos
relacionados con la ley.
Nivel de Personal
Una irregularidad puede ser causada por un empleado o por alguien de la gerencia y,
en tal caso, por alguien de un nivel alto o bajo de la gerencia. La experiencia de los
auditores indica que el nivel de personal frecuentemente combina con otras
caractersticas en una manera que influye sobre la capacidad del auditor de detectar.
76
La falta de procedimientos de control podra permitir que ocurra un error o irregularidad
repetidamente y esto podra resultar en una cantidad material. No obstante, el auditor
podra no detectar un error o irregularidad que resulta de una falla ocasional de un
procedimiento de control especfico porque un concepto excepcional, que fue
permitido por circunstancias temporales, podra no aparecer durante el tiempo de
efectuar el anlisis u otros procedimientos.
Para fines de esta Declaracin, la estructura de control interno de una entidad consiste
de tres elementos: el ambiente de control, el sistema contable y los procedimientos de
control. En toda auditora, el auditor deber adquirir la suficiente comprensin de cada
uno de los tres elementos, para planear la auditora, realizando los procedimientos
para entender el diseo de polticas y procedimientos relevantes a la planeacin de la
auditora y si se han puesto en marcha.
Como alternativa, el auditor podr obtener material evidencial sobre la afectividad del
diseo y operacin de una poltica o procedimiento que ampara un nivel evaluado de
riesgo de control ms bajo. Tal material evidencial podr obtenerse de las pruebas de
controles planeados y efectuados simultneamente a la obtencin del entendimiento, o
de los procedimientos efectuados para obtener el entendimiento y que no se planearon
especficamente como pruebas de controles.
77
procesar, resumir e informar los datos financieros. Sin embargo, otras polticas y
procedimientos podrn se relevantes si se refieren a datos que emplea el auditor para
aplicar los procedimientos de auditora. Por ejemplo, polticas y procedimientos
referentes a datos no financieros que el auditor emplear en procedimientos analticos,
tales como estadsticas de produccin, podrn ser relevantes e una auditora.
- El ambiente de control.
- El sistema contable.
- Los procedimientos de control.
Ambiente de control
El ambiente de control representa el efecto colectivo de varios factores en establecer,
realzar o mitigar la efectividad de procedimientos y polticas especficos. Tales
factores incluyen lo siguiente:
Procedimientos de control
Los procedimientos de control son aquellos procedimientos y polticas adicionales al
ambiente de control y del sistema contable, establecidos por la gerencia para
proporcionar una seguridad razonable de poder lograr los objetivos especficos de la
entidad. Los procedimientos de control incluyen diferentes objetivos, y se aplican a
78
diferentes niveles organizativos y de procesamiento de datos. Asimismo, podrn
integrarse a componentes especficos del ambiente de control y del sistema contable.
Consideraciones generales
El campo de aplicacin y la importancia de factores especficos del ambiente de
control, los mtodos del sistema contable y los registros, as como los procedimientos
de control que establece una entidad, debern considerarse dentro de un contexto de:
- Tamao de la entidad.
- Caractersticas de organizacin y propiedad.
- Naturaleza del negocio.
- Diversidad y complejidad de sus operaciones.
- Mtodos empleados para procesar datos.
- Requisitos legales y reguladores aplicables.
79
podrn derivarse de causas tales como mal entendido de las instrucciones, errores de
juicio, y el descuido, distraccin o fatiga personales. Adems los procedimientos y
polticas que requieren de segregacin de funciones, podrn evitarse, mediante la
colusin entre personas dentro y fuera de la entidad, y si la gerencia hace caso omiso
de ciertas polticas y procedimientos.
80
informacin presupuestal podr proporcionar las informaciones adecuadas, pero tal
vez no se analicen ni se tomen acciones sobre esos informes. De modo similar, la
gerencia podr establecer un cdigo de conducta formal, pero actuar de una manera
que condone violaciones de este cdigo.
Documentacin de la comprensin
El auditor deber documentar la comprensin obtenida de los elementos de la
estructura de control interno de la entidad, para planear la auditora. La forma y el
alcance de esta documentacin se ven influenciados por el tamao y la complejidad de
la entidad, as como por la naturaleza de la estructura de control interno de la misma.
Por ejemplo, la documentacin de la comprensin de la estructura de control interno
de una gran entidad compleja, podr incluir diagramas de flujo, cuestionarios o tablas
de decisiones. Sin embargo, para una entidad pequea, la documentacin e forma de
un memorndum, podr ser suficiente.
81
- Identificar los procedimientos y polticas de la estructura de control interno
especficos relevantes a afirmaciones especficas, que probablemente eviten o
detecten declaraciones incorrectas importantes en esas afirmaciones.
82
Cuando el auditor evala el riesgo de control por debajo del nivel mximo, deber
obtener la evidencia comprobatoria suficiente para apoyar un nivel evaluado especfico
de riesgo de control, es un asunto de juicio de auditora. La evidencia comprobatoria
vara substancialmente en cuanto a la seguridad que proporciona al auditor, conforme
ste desarrolla un nivel evaluado de riesgo de control.
83
Utilizar tales mtodos a los niveles administrativos apropiados para investigar
desviaciones de las expectativas y tomar la accin oportuna y apropiada.
Condiciones reportables
Durante el curso de una auditora, el auditor debe estar al tanto de los asuntos
relacionados con la estructura del control interno, que puedan ser de inters para el
comit de auditora. Los asuntos que esta Declaracin requiere que e reporten al
comit de auditora, los reconoceremos como condiciones reportables.
Especficamente, estas condiciones son asuntos que llaman la atencin del auditor y
que en su opinin se deben comunicar al comit de auditora, ya que representan
importantes deficiencias en el diseo u operacin de la estructura del control interno,
que podran afectar negativamente, la capacidad de la organizacin para registrar,
procesar, resumir y reportar informacin financiera uniforme con las afirmaciones de la
gerencia en los estados financieros. Tales deficiencias pueden incluir diferentes
aspectos de los elementos de la estructura de control interno, como pueden ser: (a)
ambiente de control (b) sistema de contabilidad o (c) procedimientos de control.
Acuerdo condicional
El auditor y su cliente debern analizar el funcionamiento de la estructura de control
interno en el cumplimiento de compromisos de auditora. Los clientes deben pedir al
auditor que est pendiente de posibles asuntos y condiciones reportables,
adicionales a los que se sealan en esta Declaracin. El auditor debe informar
asuntos que considere de importancia para la gerencia, en caso de que se lo
requieran.
84
Una condicin reportable puede ser de tal magnitud, que se puede considerar en
ciertos casos como una debilidad importante. Tal debilidad en la estructura del control
interno, es una condicin reportable, en la que el diseo u operacin de los
elementos especficos de la estructura del control interno, no reduce a un nivel
relativamente bajo, el riesgo de que errores e irregularidades en cantidades que
podran ser importantes en relacin con los estados financieros que estn siendo
auditados, que pueden ocurrir y no ser detectados oportunamente por los empleados
en el curso normal de su trabajo. Aunque esta Declaracin no requiere que el auditor
identifique y comunique separadamente las debilidades importantes, ste deber o el
cliente le pedir, que identifique por separado, como debilidades importantes, aquellas
condiciones reportables, que a juicio del auditor, son debilidades importantes.
SAS N
61: COMUNICACIN CON LOS COMITS DE AUDITORA
85
La responsabilidad del auditor con relacin a las normas de auditora generalmente
aceptadas.
SEXTA NORMA
- Pruebas substantivas.
86
- Tcnicas de Auditora.
- Evidencia suficiente.
- Evidencia competente.
- Evidencia relevante.
- Clases de evidencia.
- Papeles o Cdulas de Trabajo :
. Propsito.
. Clase.
. Propiedad.
87
Debe obtenerse evidencia suficiente, competente y relevante para
fundamentar los juicios y conclusiones que formule el auditor. Debe
conservarse el riesgo de la labor de los auditores en papeles de trabajo de
forma que permitan a un auditor experimentado, que no ha tenido contacto
previo con la auditora realizada, obtener evidencia de las conclusiones y
juicios significativos que se hayan expresado o que deben expresarse.
Por tal motivo, este grupo de normas exige que el informe exponga de
qu forma se presentan los estados financieros y el grado de responsabilidad
que asume el auditor.
88
Los mtodos y tcnicas del anlisis financiero dependen, en gran medida,
de la naturaleza del alcance y del objetivo de la auditora, as como de los
conocimientos y el criterio del auditor. Las Normas de preparacin del Informe
estn referidas a:
SEPTIMA NORMA
APLICACIN DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE
ACEPTADOS (PCGA).
89
"El dictamen debe expresar si los estados financieros estn presentados
de acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados".
- Principios de Contabilidad.
- Mtodos.
90
Para efectos de la definicin de control contable, este objetivo es expresado en
trminos de permitir, mas bien que asegurar, la preparacin de Estados
Financieros de conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados, o de acuerdo con cualquier otro criterio aplicable. Esta distincin
reconoce que ms all de la necesidad de registrar las transacciones se
requieren juicios de la gerencia para hacer estimaciones y toman otras
decisiones requeridas en la preparacin de dichos Estados.
91
Principios alternativos, a veces ms de uno que puede aplicarse a las
transacciones o hechos que se juzgan y tener presente que un Principio de
Contabilidad puede tener un uso limitado y, sin embargo, ser de aceptacin
general.
92
"Un cambio en principio de contabilidad resulta de la adopcin de un principio
de contabilidad generalmente aceptado distinto de otro que se us
anteriormente para fines de informacin. El trmino principio de contabilidad
incluye no slo los principios y prcticas contables sino tambin los mtodos
para su aplicacin". Un cambio en principio de contabilidad incluye, por
ejemplo, un cambio del mtodo de depreciacin de lnea recta al de saldos
decrecientes para todos los activos de determinado tipo o para todas las
nuevas adquisiciones de determinado tipo de activos, y un cambio al considerar
como gastos los costos de investigacin y desarrollo y amortizar de dichos
costos durante el periodo estimado de beneficio. La norma sobre uniformidad
es aplicable a este tipo de cambio y requiere reconocimiento del cambio en la
opinin del auditor con respecto a la uniformidad.
93
Opinin Negativa:
Una opinin negativa es una opinin en el sentido de que los estados
financieros no presentan razonablemente la situacin financiera, el resultado de
las operaciones, o los cambios en la situacin financiera de conformidad con
los principios de contabilidad generalmente aceptados.
94
suficientemente importantes, debe expresar una opinin negativa. La base de
la opinin con salvedades o negativa debe expresarse con toda claridad.
Compaas Reglamentadas:
Los postulados bsicos y los principios generales de contabilidad que encierra
el trmino Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, que conciernen
a las empresas mercantiles en general, se aplican tambin a compaas cuyas
prcticas estn dictadas por autoridades o comisiones gubernamentales
reguladoras (en esas compaas se incluyen las de servicios pblicos,
transportadores comunes, compaas de seguros, instituciones financieras y
similares). En consecuencia, la primera norma relativa a la informacin y
dictamen se aplica por igual a las opiniones, sobre Estados Financieros de
esas compaas reglamentadas, que se presentan con propsitos distintos a su
registro, en sus rganos supervisores respectivos; y las variaciones
importantes con respecto a los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados y sus efectos deben tratarse en el Dictamen del Auditor
Independiente, del mismo modo que se acostumbra para compaas no
reglamentadas. Generalmente, esto requerir ya sea una opinin con
salvedades o negativa, sobre esos Estados. Sin embargo, una opinin negativa
puede ir acompaada de una opinin parcial sobre ciertas partidas en los
estados no afectadas, o sobre algunos datos suplementarios proporcionados,
los cuales se presenten razonablemente de conformidad con Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados.
Revelacin Inadecuada:
Los estados financieros deben incluir la informacin esencial para una
presentacin razonable de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados (lo que incluye las notas relativas). Cuando dicha
informacin se presenta separadamente en un informe a los accionistas,
prospecto para colocacin de acciones u otro informe similar, debe hacerse
referencia ella en los estados financieros. Cuando el cliente se rehsa a revelar
informacin esencial o incorporarla haciendo referencia ella en las notas el
auditor deber suministrar la informacin suplementaria en su dictamen
generalmente en un prrafo intermedio, y emitir su opinin con la salvedad
apropiada.
95
modificacin de la opinin depende de mtodo de contabilizacin del efecto del
cambio.
Primera Auditoria:
Si los registros contables de aos anteriores se llevaron sobre que no
resultaron en una presentacin razonable de la situacin financiera, resultado
de las operaciones y cambios en la situacin financiera, de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados por lo que se refiere a
dichos aos; y es imprctica la reestructuracin de los estados financieros de
esos aos, el auditor independiente debe omitir la referencia usual a la
uniformidad.
96
Si se trata de estados de una organizacin' que no tenga fines de lucro, stos
pueden reflejar prcticas contables que se diferencian en algunos aspectos de
aqullas que utilizan las empresas organizadas con fines de lucro. En algunos
casos, los principios de contabilidad generalmente aceptados, aplicables a los
organismos no lucrativos, no han sido claramente definidos. En aquellas reas
donde el auditor independiente estima que se han definido con claridad los
principios de contabilidad generalmente aceptados, puede expresar su opinin
en cuanto a que los estados financieros han sido preparados conforme a
principios de contabilidad generalmente aceptados, o (esta alternativa es
menos deseable) a las prcticas contables utilizadas por los organismos no
lucrativos en ese campo especial de actividad y en tales circunstancias puede
referirse a la situacin financiera y al resultado de las operaciones. En aqullas
reas en las que el auditor considere que no se han definido claramente los
principios de contabilidad generalmente aceptados.
97
Debido a que el auditor independiente no ha examinado los estados financieros
no auditados que pueden ser incluidos en la declaracin de registro, no puede
esperarse de l que se haya formado una opinin respecto a que tales estados
hayan sido preparados de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados. Sin embargo, si el auditor llega a la conclusin con
base en hechos que le son conocidos, que los estados financieros no auditados
no estn presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados, deber insistir en que se hagan las modificaciones procedentes; de
no lograrlo deber agregar un comentario en su informe llamando la atencin
sobre la desviacin; adems, deber considerar probablemente previa asesora
legal, retirar su consentimiento para el uso de su informe sobre los estados
financieros auditados en la declaracin de registro.
Introduccin
Esta declaracin se aplica a dictmenes de auditores emitidos en relacin con
el examen de los EEFF que tiene por objeto presentar la situacin financiera,
los resultados de operaciones o los cambios en la situacin financiera de
acuerdo con los PCGA.
98
Violacin a un PCGA
Generalidades. Cuando los estados financieros se ven afectados en forma
importante por una violacin a PCGA y el auditor ha examinado los estados de
acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptados, l deber expresar
una opinin con salvedad o una opinin adversa. La base para dar tal opinin
debe mencionarse en su dictamen.
99
SAS N 5: EL SIGNIFICADO DE PRESENTACIN RAZONABLE DE
CONFORMIDAD CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE
ACEPTADOS, EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
La opinin del auditor en lo que se refiere a que los estados financieros presentan
razonablemente la situacin financiera de una entidad, y el resultado de sus
operaciones, y los cambios en su situacin financiera, de conformidad con PCGA debe
basarse en su juicio respecto si:
Los PCGA son relativamente objetivos, esto es, estn suficientemente establecidos al
punto que los auditores independientes usualmente estn de acuerdo que existen. Sin
embargo, la identificacin de un principio de contabilidad como generalmente aceptado
en circunstancias particulares requiere de juicio. No existe una fuente nica de
referencia para todos los principios de contabilidad establecidos. La regla 203 del
Cdigo de tica Profesional del AICPA requiere del cumplimiento con los principios de
contabilidad promulgados por el cuerpo encargado de establecer tales principios
designados por el consejo.
100
aceptados como consecuencia del uso comn en los negocios, ms que como
resultado de pronunciamientos emitidos.
La funcin de las instituciones que tienen autoridad para establecer los principios de
contabilidad es la de especificar las circunstancias en que un principio de contabilidad
debe seleccionarse de entre varios principios alternativos. Cuando el criterio de
seleccin entre varios principios de contabilidad alternativos no ha sido establecido
para relacionar los mtodos contables a las circunstancias, el auditor puede concluir
que ms de un principio de contabilidad es apropiado en esas circunstancias.
El auditor debe reconocer, sin embargo, que puede haber circunstancias poco usuales
en que la seleccin y aplicacin de los principios de contabilidad especficos, en lugar
de principios alternativos, pudieran hacer que los estados financieros tomados en
conjunto fueran engaosos.
El Sr. Salomn cree que este prrafo impone una norma de razonabilidad que es
independiente de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Dicha norma
tiende hacer que los usuarios usen su juicio despus del hecho para determinar si un
juego de estados financieros dados, eran en realidad, engaosos.
101
Declaraciones de un organismo autorizado designado por la comisin del AICPA para
establecer principios de contabilidad, de acuerdo a la regla 203 del Cdigo de tica
Profesional del AICPA.
El Sr. Funk disinti en esta modificacin porque piensa que el prrafo 7, la autoridad
de los principios de categora (c) deben ser los mismos de la categora (d) (otra
literatura contable). El Sr. Funk considera que el prrafo 7 reconoce inadecuadamente
a los principios de la categora (c) como esencialmente equivalentes a los principios
que se promulgan a travs del proceso correspondiente. Considera que no se ha dado
la debida importancia a los Boletines Tcnicos del FASB ni a las interpretaciones
contables del AICPA; y, con respecto a las prcticas de la industria, el Sr. Funk
considera que hay circunstancias en las cuales no es prctico determinar la medida en
que se reconocen o prevalecen las prcticas de la industria.
102
conocimientos de asuntos especficos en la informacin financiera. Tales consultas
suelen ser tiles porque pueden proporcionar informacin y puntos de vista que de
otra manera no se obtendran.
Aplicacin
Esta declaracin ofrece lineamientos que un contador con prctica pblica (contador
autorizado para dictaminar), deber aplicar ya sea en relacin a una propuesta para
obtener un cliente nuevo o para otro fin:
A solicitud de un informe por escrito sobre el tipo de opinin que se podr emitir en
relacin a los estados financieros de una entidad en particular.
103
consultar con el contador recurrente, solicitar el permiso para hacerlo, y pedir al
comitente su autorizacin para que el contador recurrente pueda responder libremente
a las indagaciones del contador dictaminador.
104
Contabilidad Financiera, Declaraciones del Consejo de Normas de Contabilidad
Gubernamentales, Declaraciones del Comit Internacional de Normas de Contabilidad,
pronunciamientos de otras asociaciones profesionales, agencias regulatorias y libros
de texto y artculos de contabilidad. Para asegurarse del uso de la literatura de
contabilidad adecuada como fuente de los principios de contabilidad establecidos,
depende de su importancia en las circunstancias en particular, las guas especficas y
el reconocimiento del emisor o autor como una autoridad. Por ejemplo, las
declaraciones de conceptos del Consejo de Normas de Contabilidad Financiera,
podran ser normalmente ms influyentes que los libros de texto o los artculos de
contabilidad.
NAGA 07
SAS N 1:
Normas Relativas al Informe:
105
adecuadas. El auditor deber, por lo tanto, examinar evidencia suficiente y competente
que respalde la existencia, propiedad, costo y valor en libros de las inversiones, las
utilidades y prdidas atribuibles a dichas Inversiones u cualesquiera revelaciones
relativas en los estados financieros del inversionista. Con respecto a las inversiones
contabilizadas de acuerdo con el mtodo de participacin, el auditor deber examinar
tambin tal evidencia en lo que se refiere a la contabilizacin en los libros del
inversionista de su participacin en el capital y otras transacciones de la empresa en
la que se invirti.
La comparacin de los Estados Financieros de una entidad entre distintos aos puede
verse afectada por (a) cambios contables, (b) un error en estados financieros
espedidos anteriormente, (c) cambios en clasificaciones y (d) eventos o transacciones
sustanciales diferentes de aquellas incluidas en los estados financieros anteriormente
expedidos. Un cambio cantable, tal como lo define la Opinin 20 del Accounting
Principles Borrad, significa un cambio en (1) un principio de contabilidad, (2) una
106
estimacin contable, o (3) la entidad que reporta (el cual es un tipo especial de
cambio en principio de contabilidad).
Los cambios en principios de contabilidad que tengan un efecto importante sobre los
estados financieros deben ser reconocidos en la opinin del auditor respecto a la
uniformidad. Otros factores que afecten la comparabilidad de los estados financieros
pueden requerir ser revelados, pero en condiciones normales no seran mencionados
en el dictamen del auditor independiente.
Una opinin sin salvedades indicando que los estados financieros presentan
razonablemente la situacin financiera, el resultado de las operaciones y los cambios
107
en la situacin financiera, puede expresarse solamente cuando el auditor
independiente ha formado la opinin, sobre la base de un examen hecho de acuerdo
con normas de auditoria generalmente aceptadas, de que dicha presentacin se
conforma con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados sobre una
base uniforme y que incluyen todas las revelaciones informativas necesarias para
hacer que los estados financieros no induzcan a error.
Opinin Negativa:
Una opinin negativa es una opinin en el sentido de que los estados financieros no
presentan razonablemente la situacin financiera, el resultado de las operaciones, o
los cambios en la situacin financiera de conformidad con los principios de
contabilidad generalmente aceptados.
Un contador puede ser contratado por su cliente slo para realizar tareas rutinarias de
tenedura de libros o para preparar los estados financieros para el uso interno del
cliente, posiblemente sobre bases mensuales o trimestrales. Para tales estados
puede no ser necesario incluir todas las notas y otras revelaciones que en otros casos
fuera deseable. En estas circunstancias, el contador debe agregar a su abstencin de
opinin una frase indicando que los estados financieros estn restringidos para uso
interno del cliente y por consiguiente, no necesariamente incluyen todas las
revelaciones informativas requeridas para una presentacin razonable de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados.
Ya que los estados financieros no auditados, por definicin, no han sido auditados por
contador pblico, no se puede esperar que ste tenga una opinin en cuanto as
dichos estados han sido preparados de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados. Sin embargo, si en base a hechos que le son conocidos el
contador pblico llegar a la conclusin de que los estados financieros no auditados,
con los cuales est relacionado no fueron preparados de conformidad con principios
de contabilidad generalmente aceptados, lo cual incluye revelacin suficiente, el
contador deber insistir (excepto tratndose de las condiciones descritas en el prrafo
anterior) en que los estados sean corregidos; de no hacerse as, el contador debe
sealar claramente sus reservas en su abstencin de opinin. La abstencin de
opinin debe referirse especficamente a la naturaleza de las salvedades y a su efecto,
de serie conocido, en los estados financieros.
108
dictamen. Requiere emitir una opinin con salvedad o una opinin negativa. Por lo
tanto, cuando el auditor independiente estima que la presentacin de una partida
importante est en desacuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados
debe hacer las salvedades necesarias en su opinin o, si cree que los efectos de esas
divergencias son suficientemente importantes, debe expresar una opinin negativa. La
base de la opinin con salvedades o negativa debe expresarse con toda claridad.
Compaas Reglamentadas:
Revelacin Inadecuada:
Los estados financieros deben incluir la informacin esencial para una presentacin
razonable de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados (lo que
incluye las notas relativas). Cuando dicha informacin se presenta separadamente en
un informe a los accionistas, prospecto para colocacin de acciones u otro informe
similar, debe hacerse referencia ella en los estados financieros. Cuando el cliente se
rehsa a revelar informacin esencial o incorporarla haciendo referencia ella en las
notas el auditor deber suministrar la informacin suplementaria en su dictamen
generalmente en un prrafo intermedio, y emitir su opinin con la salvedad apropiada.
109
Informes sobre Cambios en Principios de Contabilidad que no estn de acuerdo
con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados:
Primera Auditora:
Si se trata de estados de una organizacin' que no tenga fines de lucro, stos pueden
reflejar prcticas contables que se diferencian en algunos aspectos de aqullas que
utilizan las empresas organizadas con fines de lucro. En algunos casos, los principios
de contabilidad generalmente aceptados, aplicables a los organismos no lucrativos, no
han sido claramente definidos. En aquellas reas donde el auditor independiente
estima que se han definido con claridad los principios de contabilidad generalmente
aceptados, puede expresar su opinin en cuanto a que los estados financieros han
sido preparados conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados, o
(esta alternativa es menos deseable) a las prcticas contables utilizadas por los
110
organismos no lucrativos en ese campo especial de actividad y en tales circunstancias
puede referirse a la situacin financiera y al resultado de las operaciones. En aqullas
reas en las que el auditor considere que no se han definido claramente los principios
de contabilidad generalmente aceptados.
Los estados preparados en formas impresas diseadas por las autoridades ante las
cuales deben presentarse, pueden requerir clasificaciones u otros procedimientos
similares que, en opinin del auditor independiente, no presenten conforme a
principios de contabilidad generalmente aceptados la situacin financiera, resultado de
las operaciones, o los cambios en la situacin financiera de la compaa que presenta
los estados, aunque stos tengan como objeto tal presentacin. Adems, tales formas
impresas pueden implicar el problema adicional de conformar el dictamen o dictamen
requerido del auditor a las normas profesionales. Muchas de estas formas no son
aceptables desde el punto de vista del auditor independiente porqu la presentacin
financiera uniforme prescrita es contraria a una presentacin razonable conforme a
principios de contabilidad generalmente aceptados en el caso particular de que se
trate, o la redaccin prescrita de dictamen requiere aseveraciones del auditor que no
son parte de sus funciones y responsabilidades como auditor independiente. Algunas
de estas formas podran ser aceptables si se intercalan encabezados o frases
adicionales; otras slo podran ser aceptables mediante una reestructuracin total
siempre que las formas impresas requieran que el auditor independiente haga una
aseveracin que crea que no se justifica, no tiene ms alternativa que cambiarles la
redaccin o emitir un dictamen por separado. Dichos informes modificados o
presentados separadamente, generalmente son aceptados por las autoridades a
quienes se presentan.
111
SAS N 2
La primera norma relativa al informe requiere que un aditor que ha examinado los
EEFF de acuerdo con las normas de auditoria generalmente aceptadas exprese en su
dictamen si los estados financieros se presentan en conformidad con PCGA. La frase
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) es un trmino tcnico
contable que comprende los convencionalismos, reglas y procedimientos necesarios
para definir la prctica contable.
Introduccin
1. Esta declaracin se aplica a dictmenes de auditores emitidos en relacin con
el examen de los EEFF que tiene por objeto presentar la situacin financiera,
los resultados de operaciones o los cambios en la situacin financiera de
acuerdo con los PCGA.
Violacin a un PCGA
Generalidades. Cuando los estados financieros se ven afectados en forma
importante por una violacin a PCGA y el auditor ha examinado los estados de
acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptados, l deber expresar una
opinin con salvedad o una opinin adversa. La base para dar tal opinin debe
mencionarse en su dictamen.
Al decidir si los efectos de una violacin a los PCGA son lo suficiente importantes
como para que se requiera ya sea una opinin con salvedad o una adversa, un
factor debe considerarse es la magnitud monetaria de los efectos. Sin embargo, la
importancia no depende nicamente de la magnitud relativa: el concepto implica
hacer juicios cualitativos as como cuantitativos.
112
desviacin, los efectos aproximados de la misma, si es prctico
determinarlos, y las razones por las cuales adherirse al principio
hubiera resultado en un estado financiero que pudiera conducir a error.
SAS N 5
El juicio del auditor independiente relativo a la Razonabilidad de la presentacin
de los EEFF tomados en conjunto debe aplicarse dentro del marco terico de los
PCGA. Si en ese marco el auditor no tendra una base uniforme para juzgar la
presentacin de la situacin financiera, los resultados de operacin y los cambios
en la situacin financiera en los estados financieros.
La opinin del auditor en lo que se refiere a que los estados financieros presentan
razonablemente la situacin financiera de una entidad, y el resultado de sus
operaciones, y los cambios en su situacin financiera, de conformidad con PCGA
debe basarse en su juicio respecto si:
a) Los principios de contabilidad seleccionados y aplicados tienen aceptacin
general;
Los PCGA son relativamente objetivos, esto es, estn suficientemente establecidos
al punto que los auditores independientes usualmente estn de acuerdo que
existen. Sin embargo, la identificacin de un principio de contabilidad como
113
generalmente aceptado en circunstancias particulares requiere de juicio. No existe
una fuente nica de referencia para todos los principios de contabilidad
establecidos. La regla 203 del Cdigo de tica Profesional del AICPA requiere del
cumplimiento con los principios de contabilidad promulgados por el cuerpo
encargado de establecer tales principios designados por el consejo.
114
OCTAVA NORMA.
CONSISTENCIA
- Propsito de la uniformidad.
- Cambios que afectan la uniformidad.
- Cambios que no afectan la uniformidad.
115
Como se indica en la Nota X a los Estados Financieros, la compaa a
cambiado sus mtodos de clculo de inventario y costos de las
mercaderas vendidas en 1,9X5.
116
y tener presente que un principio de contabilidad puede tener un uso limitado y, sin
embargo, ser de aceptacin general.
INFORMACIN Y AL DICTAMEN
410 Cumplimiento Con Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
117
.04 Los principios de contabilidad generalmente aceptados evolucionan y cambian.
Las declaraciones publicadas por los rganos facultados del Instituto Americano de
Contadores reconocen esos cambios.
.04 La comparte 2e es estados financieros de una entidad entre distintos aos puede
verse afectada por cambios contables, (b) un error en estados financieros expedidos
anteriormente, (c) cambios en clasificaciones y (d)eventos o transacciones
sustancialmente diferentes de aquellas incluidas en los estados financieros
anteriormente expedidos. Un cambio contable, tal como lo define la Opinin 20 del
Accounting Principles Board, significa cambio en (1) un principio de contabilidad, (2)
una estimacin contable, o (3) la entidad que reporta (el cual es un tipo especial de
cambio en principio de contabilidad).
118
.06 "Un cambio en principio de contabilidad resulta de la adopcin de un principio de
contabilidad generalmente aceptado distinto de otro que se us anteriormente para
fines de informacin. El trmino principio de contabilidad incluye no slo los principios
y prcticas contables sino tambin los mtodos para su aplicacin". Un cambio en
principio de contabilidad incluye, por ejemplo, un cambio del mtodo de depreciacin
de lnea recta al de saldos decrecientes para todos los activos de determinado tipo o
para todas las nuevas adquisiciones de determinado tipo de activos, y un cambio al
considerar como gastos los costos de investigacin y desarrollo y amortizar dichos
costos durante el periodo estimado de beneficio. La norma sobre uniformidad es
aplicable a este tipo de cambio y requiere reconocimiento del cambio en la opinin del
auditor con respecto a la uniformidad.
119
en principio. En consecuencia, este tipo de cambio requiere ser reconocido en la
opinin del auditor en lo que respecta a la uniformidad.
.14 Las clasificaciones de los estados financieros actuales pueden ser diferentes de
las clasificaciones de los estados financieros del ao anterior. Aunque los cambios en
las clasificaciones normalmente no son de tal importancia que requieran ser revelados
los cambios importantes en las clasificaciones deben indicarse y explicarse en los
estados financieros o en las notas relativas. Estos cambios y reclasificaciones
importantes hechos en los estados financieros emitidos anteriormente para lograr una
mayor comparabilidad con los estados financieros actuales, normalmente afectaran la
opinin del auditor independiente respecto a la uniformidad y no requieren ser
mencionados en su informe.
120
cambios, tales como cambiar a o de una forma que presenta sumas iguales, deben
considerarse como reclasificaciones. Si tales variaciones afectan la comparabilidad de
manera importante, debern ser reveladas en los estados financieros y normalmente
no se har referencia a ellas en el informe del auditor independiente.
.16 Sin embargo, las variaciones entre periodos en los trminos; usados para expresar
los cambios en la situacin financiera, tales como cambios de la base de efectivo a la
de capital de trabajo, constituyen un cambio en la aplicacin de los principios de
contabilidad que afectan la norma sobre uniformidad. Cuando tal cambio ocurra y el
auditor independiente considere que es importante, deber expresaren su opinin una
excepcin respecto a la uniformidad. Una entidad que haga tal cambio en el periodo
actual puede presentar estados financieros comparativos de un periodo anterior que
hayan sido reestructurados para conformarse con los del periodo actual. Tal
reestructuracin coloca a ambos periodos sobre las mismas bases con respecto al uso
y aplicacin de los principios de contabilidad. La reestructuracin deber revelarse y el
auditor har referencia a ella en su informe.
.18 Si un cambio contable no tiene efecto importante en los estados financieros del
ao actual , pero existe la razonable certeza de que el cambio tendr un efecto
importante en los aos siguientes, el cambio deber ser revelado en las notas a los
estados financieros siempre que se presenten los estados que reflejen el periodo del
cambio, pero el auditor independiente no necesita reconocer el cambio en su opinin
respecto a la uniformidad.
.19 Aunque los asuntos comentados en los prrafos .12-.15 5y.17y.18 no requieren
reconocimiento en el informe del auditor independiente respecto a la uniformidad, el
auditor expresara una salvedad en su informe acerca de la falta de revelacin sino se
incluye las revelaciones necesarias. (Vase seccin 430.04).
.20 Cuando el auditor independiente informa solamente sobre los estados financieros
del periodo actual deber informar sobre la uniformidad en la aplicacin de los
principios de-contabilidad en relacin con el periodo precedente, sin considerar el
hecho de que se presenten los estados financieros del periodo anterior. (El trmino
"periodo actual" significa el ao ms reciente, o el periodo de menos de un ao sobre
el cual el auditor independiente esta emitiendo su informe) Cuando el auditor
independiente emite un informe sobre dos o ms aos, deber informar sobre la
uniformidad de la aplicacin de los principios de contabilidad entre tales aos y
tambin sobre la uniformidad de tales aos en relacin con el ao precedente si dicho
ao precedente se incluye en los estados financieros sobre los cuales se est
emitiendo el informe.
121
Expresin de Uniformidad
.21 Cuando el auditor independiente expresa una opinin sobre los estados financieros
de un solo ao, la frase que fueron aplicadas uniformemente en relacin con el ao
anterior- es apropiada; sin embargo, si los estados financieros corresponde al periodo
contable inicial de una empresa, el auditor no deber hacer referencia a la uniformidad
porque no existe un periodo anterior con el cual hacer la comparacin. Si el informe
del auditor abarca dos o ms aos, un lenguaje similar a "aplicado sobre una base
uniforme deber usarse. En tales casos, si el ao anterior que precede al primer ao
sobre el cual se emite el informe tambin se incluye, un lenguaje tal como "aplicados
uniformemente durante el periodo sobre una base uniforme en relacin con. el ao
anterior" deber usarse.
122
cuando haya decidido pelear vigorosamente esa partida. Pero la publicidad que se
diera a dicha reserva podra redundar en un dao para la compaa o para sus
accionistas, porque los tribunales han sostenido que una reserva creada en eleccin
con una violacin de patente, constituye una distribucin de utilidades sujeta a disputa,
no obstante, la negativa de parte de la compaa o de su gerencia a admitir que tal
reserva pudiera ser una proporcin equitativa de las utilidades e- disputa.
.06 La cuestin de las revelaciones que deben hacerse en los estados financieros est
en cierta forma relacionada con la informacin que el auditor recibe sobre bases con
confidenciales que tiene una calidad semejante a las "comunicaciones privilegiadas.
Sin esta base de confidencialidad, el auditor puede tener dificultad a veces para
obtener la informacin necesaria para formular su opinin. Si la informacin recibida,
en su opinin, no requiere ser revelada para que los estados financieros no induzcan a
conclusiones errneas, esta norma no requiere que tal informacin sea revelada. La
cuestin relativa a la informacin de hechos o acontecimientos que hayan ocurrido
despus de la fecha del balance se comenta en la seccin 560.
.01 Siempre que los estados financieros se desven sustancialmente de los principios
de contabilidad generalmente aceptados, la primera norma relativa a la informacin y
dictamen. Requiere emitir una opinin con salvedad o una opinin negativa. Por lo
tanto, cuando el auditor independiente estima que la presentacin de una partida
importante est en desacuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados, debe hacer las salvedades necesarias en su opinin o, si cree que los
efectos de esas divergencias son suficientemente importantes, debe expresar una
opinin negativa. La base de la opinin con salvedades o negativa debe expresarse
con toda claridad. Ejemplo:
Aun cuando el producto de las ventas es cobrable sobre la base del sistema de ventas
en abonos", los ingresos provenientes de tales ventas son registrados en su totalidad
por la compaa en el periodo de la venta. Sin embargo, para efectos del impuesto
sobre la renta, los ingresos se declaran slo hasta que se cobra el abono, y no se ha
registrado ninguna provisin para el impuesto sobre la renta correspondiente a los
abonos pendientes de cobro en el futuro, como lo requieren los principios de
contabilidad generalmente aceptados. De haberse registrado esta provisin, la utilidad
neta de 19....y las utilidades acumuladas al 31 de diciembre de 19..., se hubieran
reducido en $... y S..., respectivamente, y el balance general hubiera incluido
impuestos diferidos por aproximadamente S..., y el pasivo circulante se hubiera
incrementado y el capital de trabajo se hubiera reducido por la misma cantidad.
Opinin negativa
123
Debido a la importancia del importe del impuesto sobre la renta omitido como se
describe en su prrafo anterior, somos de la opinin que los estados financieros antes
mencionados razonablemente la situacin financiera de Compaa X al 31 de
diciembre de. o el resultado de sus operaciones o los cambios en su situacin
financiera por el ao que termin en esa fecha, de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados.
Compaas Reglamentadas
,02 Los resultados bsicos y los principios generales de contabilidad que encierra el
trmino "principios de contabilidad generalmente aceptados", que conciernen a las
empresas mercantiles en general, se aplican tambin a compaas cuyas prcticas
estn dictadas por autoridades o comisiones gubernamentales reguladoras (en esas
compaas se incluyen las de servicios pblicos, transportadores comunes, compaas
de seguros, instituciones financieras y similares). En consecuencia, la primera norma,
relativa a la informacin y dictamen se aplica a las opiniones sobre estados financieros
de esas compaas reglamentadas que se presentan con propsitos distintos a su
registro, en sus rganos supervisores respectivos; y las variaciones importantes con
respecto a los principios de contabilidad generalmente aceptados y sus efectos deben
tratarse en el dictamen del auditor independiente, del mismo modo que se acostumbra
para compaas-no: 1eglamentadas. Gene cemente, esto requerir, ya sea una
opinin con salvedades o negativa sobre esos estados. Sin embargo, una opinin
negativa puede ir acompaada de una opinin parcial sobre ciertas partidas en los
estados, no afectadas, o sobre algunos datos suplementarios proporcionados, los
cuales se presenten razonablemente de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados.
.03 Sin embargo debe reconocerse que existen diferencias pertinentes con respecto a
la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente os entre negocios
reglamentados y no reglamentados, a causa del efecto que tiene la fijacin de tarifas
en los negocios regulados, fenmeno que no se presenta en los negocios no
reglamentados. Generalmente esas diferencias conciernen principalmente a la poca
en la que, partidas diversas, entran en la determinacin de la utilidad neta, de acuerdo
con el principio de equiparacin de costos e ingresos. Tambin debe reconocerse que
ciertas exigencias contables que no estn directamente relacionadas con el proceso
de fijacin de arfas, comnmente se imponen a los negocios reglamentados, y que a
imposicin de tales requisitos contables no significan necesariamente que estn de
acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
.04 En los casos en los que los estados financieros de compaas reglamentadas
reflejen principalmente presentaciones hechas de conformidad con reglamentaciones
contables obligatorias, puede pedirse al auditor independiente que dictamine
razonable conforme a tal reglamentacin contable. No hay objecin para que el
dictamen del auditor incluya tal opinin siempre y cuando tambin se cumpla con la
primera norma relativa a la informacin y dictamen por medio de la emisin de una
opinin con salvedades o negativa segn lo requieran las circunstancias.
.01 Los estados financieros deben incluir la informacin esencial para una
presentacin razonable de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados (lo que incluye las notas relativas). Cuando dicha informacin se presenta
separadamente en un informe a los accionistas, prospecto para colocacin de
124
acciones u otro informe similar, debe hacerse referencia a ella en los estados
financieros. Cuando el cliente se rehsa a revelar informacin esencial o a incorporarla
las notas, el auditor deber suministrar la informacin suplementaria en su dictamen,
generalmente en un prrafo intermedio, y emitir su opinin con la salvedad apropiada.
(Prrafo de opinin)
.03 Puede haber ocasiones en las que el auditor independiente desee incluir en su
dictamen mayores explicaciones sobre ciertas hacer (que no son necesarias para una
presentacin adecuada), para determinadas circunstancias, o para ayudar a la
interpretacin de los estados financieros. Puesto que tales explicaciones adicionales
no implican salvedades al alcance del examen o a la opinin sobre los estados, no
deber hacerse referencia a ellas en el prrafo de opinin del auditor independiente.
.04 Si una entidad emite estados financieros que tienen el propsito de presentar la
situacin financiera y los resultados de las operaciones '` pero omite el
correspondiente estado de cambios en la situacin financiera y, si esta omisin no est
sancionada por la opinin 19 del "Accounting Principles Board" dicha omisin deber
tratarse de acuerdo con las disposiciones del boletn especial del instituto Americano
de Contadores Pblicos emitido en octubre de 1964 relativo a la revelacin de las
desviaciones de las opiniones del Accounting Principles Board Por lo tanto,
generalmente el auditor llegar a la conclusin de que la omisin requiere una
salvedad en su opinin.
125
La Compaa ha rehusado presentar un estado de cambios en la situacin financiera
por el ao que termin el 31 de diciembre de 19.... La presentacin de dicho estado
resumiendo las actividades de financiamiento y de inversin y otros cambios en su
situacin financiera es requerida por la opinin 19 del "Accounting Principles Board.
126
.03 Si ha habido un cambio en principios de contabilidad que haya sido, tratado en
forma distinta a la reestructuracin de los estados financieros de aos anteriores y el
auditor independiente emite su informe slo sobre el ao durante el cual se hizo el
cambio, su informe deber indicar que los principios de contabilidad han sido aplicados
sobre una base uniforme excepto por el cambie-A continuacin se presenta un ejemplo
de este tipo de informe.
(Prrafo de opinin)
Si el auditor independiente est emitiendo 5zu informe sobre_ dos o ms aos cuando
se trata de informes sobre estados financieros de aos posteriores, deber hacer
referencia al cambio mientras que se incluya el ao del cambio en el forme. Si el ao
del cambio no es el primero de los: aos sobre los cuales se emite el informe del
auditor, el siguiente ejemplo podra ser una forma adecuada de este tipo de informe.
(Prrafo de opinin)
Si el ao del cambio es el primero de los aos sobre los cuales se emite el informe del
auditor, no hay falta de uniformidad en la aplicacin de los principios de contabilidad
durante el periodo posterior al cambio, pero el auditor deber hacer referencia al
cambio que se hizo en ese ao. A continuacin se preso un ejemplo de este tipo de
informe.
(Prrafo de opinin)
127
gerencia para el cambio. Si un cambio en principio de contabilidad no rene estas
condiciones, el informe del auditor deber as indicarlo y su opinin deber contener la
salvedad apropiada como se indica en los prrafos .05 al .11
(Prrafo intermedio)
(Prrafo de opinin)
(Prrafo intermedio)
128
(Prrafo de opinin)
.07 Siempre que un cambio contable sea la causa de que un auditor independiente
exprese una opinin con salvedad o una opinin negativa respecto a la conformidad
con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el ao del cambio, el
auditor deber considerar los posibles efectos de ese cambio en relacin con los
informes que pudiera emitir sobre los estados financieros de .a entidad de los aos
siguientes al del - cambio>cc se comenta en los prrafos .08 al .11.
.08 Si los estados financieros del ao de dicho cambio se presentan coma a siguiente,
el dictamen del auditor debe revelar sus reservas con respecto a los estados del ao
del cambio.
.10 Si una entidad trata el efecto de un cambio de modo que afecte periodos futuros
cuando los principios de contabilidad generalmente aceptados requieran la
reestructuracin de los estados de aos anteriores o la inclusin del efecto acumulado
del cambio en el ao del cambio, los estados financieros de los aos posteriores
pueden indebidamente incluir cargos o abonos que sean importantes en relacin con
dichos estados. Este caso tambin requiere que el auditor exprese una opinin con
salvedad o una opinin negativa.
129
operaciones, cambios en la situacin financiera, y otros datos financieros histricos de
la empresa resultante, por el ao en que se haya consumado la combinacin o fusin
y, en los estados financieros comparativos, por los aos anteriores al de la fusin,
como se describe en la opinin 16 del "Accounting Principles Board" intitulada
"Combinaciones de negocios" Si los estados financieros de aos anteriores, que se
presentan comparativamente con los estados financiero del ao actual no son
reestructurados para reflejar apropiadamente la fusin de intereses, los estados
financieros no estn presentados sobre bases uniformes. En este, caso, la falta de
uniformidad '` no se origina por un cambio en la aplicacin e un principio contable en el
ao corriente, sino por la falta de tal aplicacin en los aos anteriores.
Primera Auditora
(Prrafo de alcance)
130
(Prrafo Intermedio)
(Prrafo de Opinin)
.16 Si los registros contables de aos anteriores se llevaron sobre bases que no
resultaron en una presentado cambios en la situacin financiera, resultado de las
operaciones y cambios en la situacin financiera, de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados por lo que se refiere a dichos aos, y auditor
reestructuracin de los estados financieros de esos aos, el auditor independiente
debe omitir la referencia usual a la uniformidad y presentar su informe en una forma
similar a la siguiente.
(Prrafo intermedio)
(Prrafo de opinin)
131
01 Generalmente, se espera: que la gerencia de una empresa evale las' cuestiones
que afecten la situacin financiera y los resultados de las operaciones. En los casos
donde los efectos probables de alguna cuestin no sean razonablemente
determinables en la fecha de la opinin, como sera el caso de ciertos juicios, asuntos
fiscales y otras contingencias que pudieran tener un efecto importante sobre los
estados financieros y la conclusin final dependa de personas ajenas a la gerencia, el
auditor independiente deber expresar la salvedad apropiada en su opinin. En estas
situaciones el uso de la expresin "sujetos a" es adecuada. A continuacin se presenta
un ejemplo.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, sujetos a los ajustes a los estados financieros que pudieran
resultar de la determinacin final del pasivo de la Compaa por concepto del
impuesto sobre la renta de aos anteriores, como se indica en la Nota A, los estados
financieros antes mencionados presentan razonablemente....
(Prrafo de opinin)
(Prrafo de opinin)
Debido al posible efecto importante que pueda tener en los estados financieros el
juicio antes mencionado, el resultado del cual es incierto, no expresamos opinin
alguna sobre los estados financieros tomados en conjunto.
132
.04 Con respecto a las inversiones a largo plazo pueden haber situaciones donde el
auditor haya examinado la evidencia disponible pero decida que, debido a condiciones
existentes, hay incertidumbres sustanciales por lo que se refiere a si ha ocurrido una
prdida en el valor de la inversin que no sea una baja temporal. En tales
circunstancias, el auditor independiente deber expresar una salvedad en su opinin o
una abstencin de opinin sobre los estados financieros tomados de conjunto,
dependiendo de la importancia de la inversin.
18. La regla 203 del Cdigo de tica Profesional del Instituto Americano de
Contadores Pblicos estipula que:
133
Un miembro no deber expresar una opinin de que los estados financieros se
presentan de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados si
esos estados contienen cualquier desviacin de un principio de contabilidad
promulgado por el organismo designado por el Consejo para establecer tales
principios, que tenga un efecto importante sobre los estados tomados en conjunto, a
menos que el miembro pueda demostrar que debido a circunstancias desusuales los
estados financieros de otra manera habran podido conducir a error. En tales casos su
dictamen deber describir la naturaleza de la desviacin, tos efectos aproximados de
la misma, si es prctico determinarlos, y las razones por las cuales el adherirse al
principio hubiera resultado en un estado financiero que pudiera conducir a error.
19. Cuando se presenten las circunstancias que contempla la Regla, 203, el dictamen
del auditor deber incluir un prrafo o prrafos por separado, la informacin que
requiera dicha regla. En este caso, ser apropiado para el auditor expresar una
opinin sin salvedad con respecto a la conformidad de los estados financieros con
principios de contabilidad generalmente aceptados, a menos que existan otras
razones, no relacionadas con la desviacin del principio promulgado, para modificar su
dictamen.
21. Al preparar los estados financieros, es de esperarse que la gerencia haga uso de
sus estimaciones en acontecimientos futuros. Ordinariamente se hacen estimaciones
en relacin con asuntos tales como la vida til de los activos depreciables, la
cobrabilidad de las cuentas por cobrar, el valor de realizacin de las partidas de
inventario y el importe de los pasivos por garanta de productos. En la mayora de los
casos, el auditor puede satisfacerse respecto a la razonabilidad de las estimaciones
hechas por la gerencia, considerando distintas clases de evidencia de auditora, que
incluyen la experiencia histrica de la entidad y lo relevante de la evidencia para
estimar los efectos de acontecimientos futuros.
22. En algunos casos, la resolucin de ciertos asuntos que pueden afectar a los
estados financieros o a las revelaciones que en ellos se requieren no es susceptible de
una estimacin razonable; tales asuntos deben considerarse como incertidumbres
para efectos de la presente declaracin. Cuando existen estas incertidumbres , no es
posible determinar si los estados financieros deben ajustarse, o en qu importe.
23. Puede haber incertidumbre con respecto a asuntos especficos tanto, cuyos
posibles efectos en los estados financieros pueden aislarse y, por lo tanto entenderse
fcilmente. Como ejemplos pueden mencionarse la recuperabilidad de algn costo
134
diferido o la posibilidad de que un monto importante pueda ser cobrable o pagadero
debido a ajustes en el impuesto sobre la renta o a litigios. Asimismo, pueden haber
ajustes incertidumbres, o bien incertidumbres cuyos posibles efectos son complejos y
cuyo impacto en los estados financieros puede ser, por consiguiente, difcil de evaluar
por el lector. Entre los ejemplos de condiciones que mencionado, se encuentran las
prdidas de operacin recurrentes, las deficiencias serias en el capital de trabajo, la
incapacidad para obtener suficiente financiamiento para continuar las operaciones
mercantiles, y el incumplimiento con los trminos de contratos de prstamo. En
algunas situaciones, una resolucin adversa de los asuntos en cualquiera de las
categoras podra poner en peligro la existencia continuada de la entidad. De cualquier
manera, si los efectos de los asuntos en los estados financieros pudieran ser
importantes, su naturaleza y sus posibles efectos deben revelarse en los estados
financieros.
24. No puede esperarse que exista evidencia respecto ala resolucin de una
incertidumbre en la poca en que el auditor lleva acabo su examen, ya queda
resolucin y, por lo tanto, la evidencia se espera en el futuro. La funcin del auditor al
formarse una opinin de los estados financieros no abarca estimar la resolucin de
acontecimientos futuros si la gerencia no est en posibilidad de hacerlo. Cuando
existen incertidumbres importantes, cuya resolucin no es susceptible de una
estimacin razonable, el auditor debe considerar si ha de expresar una opinin sin
salvedad o con salvedad como se trata en el prrafo 25. No es necesario que el
auditor modifique su opinin por la existencia de una incertidumbre si concluye que
existe slo una mnima probabilidad de que' la -resolucin de la incertidumbre tenga un
efecto importante sobre tos estados: financieros.
25. En los casos en que existan incertidumbre cobres, el auditor deber estar en
posibilidad de formarse una opinin:-respecto a si las partidas afectadas de los
estados financieros se muestran de-conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados, en todos los aspectos, excepto aquellos que son
contingentes de la resolucin de las incertidumbres. Si el auditor est satisfecho de
que as se han mostrado, puede correctamente expresar una opinin con salvedad en
razn a las incertidumbres (vanse en los prrafos 35 al 39). Si el auditor juzga que las
partidas en los estados financieros afectadas por incertidumbres reflejan la aplicacin
de principios de contabilidad no generalmente aceptados, l debe tambin modificar su
dictamen para expresar sus reservas relativas a las violaciones de los principios de
contabilidad generalmente aceptados.
a) Ajustar los estados financieros respecto a los cuales su dictamen fue modificado
originalmente,
nfasis en un Asunto
135
27. En algunas circunstancias las el auditor pudiera desear enfatizar algn asunto
relacionado con los estados financieros, pero no obstante ello intenta expresar una
opinin sin salvedad. Por ejemplo, pudiera desear sealar que la entidad es un
componente de una empresa mayor, o que ha tenido operaciones con terceros que
estn relacionados con ella misma, o bien, pudiera desear dirigir fa atencin hacia un
hecho posterior excepcionalmente importante) a un asunto contable que afecte la
comparabilidad de los estados financieros con los del perodo anterior. Informacin
aclaratoria de esta ndole puede presentarse en un prrafo por separado en el
dictamen del auditor. En situaciones de este tipo, no debern emplearse frases tales
como con la explicacin anterior', en el prrafo de la opinin.
5. Esta modificacin sustituye a los prrafos del 1 al 5 con un nuevo prrafo 1. Los
prrafos existentes del 6 al 32 se remunerarn del 2 al 28 prrafos renumerados del
24 al 28 (actualmente numerados como 28 y 32) sern reemplazados con nuevos
prrafos como se muestra a continuacin. Est modificacin conforme a esos
procedimientos considerados necesarios para los inventarios que se mantienen en
136
almacenes de depsito de conformidad con los contenidos en el SAS N 1, seccin
331, la modificacin a esta Declaracin suprime el material de base por no
considerarlo importante.
.01 Esta seccin comenta los controles internos de un almacn de depsito, los
procedimientos de su auditor externo con respecto a los inventarios bajo la custodia
del mismo, y los procedimientos de auditora desarrollados por el auditor externo del
propietario de la mercanca que est en el almacn.
.24 Los siguientes prrafos proporcionan una gua sobre los elementos del control
interno para el propietario de los bienes y de los proced mientas de auditora que
sern empleados por su auditor externo.
.28 El -SAS No. 1, seccin 331.14, describe los procedimientos que deber aplicar el
auditor si los inventarios se mantienen en almacenes de depsito.
(Sustituye al SAS No. 2, prrafo 39, AICPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU Sec.
509.39).
.06 Este cambio modifica la redaccin del ejemplo "sujeto a" incluido en el SAS No. 2,
prrafo 39. Los informes con salvedades debido a una incertidumbre, no deben
contener una terminologa que se refiera a "los efectos, si los hay", en los estados
financieros "de la resolucin definitiva" debido a los requerimientos de la Declaracin
16, Ajustes de Perodos Anteriores del FASB. Esta modificacin aclara la terminologa
que debe usar un auditor en sus informes con salvedades debido a una incertidumbre
eliminando cualquier referencia a los efectos de una futura resolucin de problemas
sobre los estados financieros actuales.
(Prrafo intermedio)
(Prrafo de opinin)
137
dichos ajustes, si los hubiere, como se hubiera requerido si se hubiera
conocido el resultado de dicha incertidumbre a la que se hace referencia en el prrafo
anterior, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente
138
principios de contabilidad generalmente aceptados. La interpretacin 203-1 del Cdigo
de tica Profesional del AICPA establece: "se presume que el cumplimiento con
principios de contabilidad establecidos oficialmente tendr como resultado, en casi la
mayora de los casos, que los estados financieros no induzcan a error". No obstante,
la regla 203 proporciona la posibilidad de que la aplicacin literal de dicha declaracin
pudiera, en circunstancias anormales, ocasionar que la informacin en los estados
financieros conduzca a error. Cuando existen circunstancias poco usuales
consideradas por la regla 203 y los estados se desvan de una declaracin, el informe
del auditor debe presentar, en un prrafo o prrafos por separado, la informacin que
requiere la regla 203, incluyendo una explicacin de la desviacin, sus efectos
aproximados, si es aplicable, y las razones por las que es necesaria la desviacin para
evitar que los estados financieros induzcan a error. Sin embargo, en esas
circunstancias aunque existan razones diferentes que la desviacin para modificar su
opinin, el auditor debe expresar una opinin limpia de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados.
139
OCTAVA NORMA
CONSISTENCIA
- Propsito de la uniformidad.
- Cambios que afectan la uniformidad.
- Cambios que no afectan la uniformidad.
140
Aunque, al afectarse la uniformidad, se aada al Dictamen un prrafo
similar sal mencionado, se considera que el Dictamen permanece como un
Dictamen sin restriccin (Dictamen Limpio).
NAGA 08
NAGA 08.- El informe debe identificar aquellas circunstancias bajo las cuales los principios
contables generalmente aceptados, no han sido observados consistentemente en el perod0o
actual en relacin con el perodo anterior.
SAS 1
110 RESPONSABILIDADES Y FUNCIONES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
01. El objetivo de un examen ordinario de los estados financieros por parte de un auditor
independiente, es la expresin de una opinin sobre la razonabilidad con la que presentan la
situacin financiera, resultados de las operaciones y cambios,, en la situacin financiera de
conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. El informe del auditor es
el medio por el que l expresa su opinin o, si las circunstancias lo requieren se abstiene de
opinar. En cualquier cas, dir si su examen-ha sido hecho de acuerdo con las normas de
auditora generalmente aceptadas. De acuerdo con estas normas se requiere que declare si, en
sus opinin, los estados financieros se presentan de acuerdo con principios de contabilidad
141
generalmente aceptados, y si esos principios se han aplicado uniformemente en la preparacin
de los estados financieros del perodo actual en relacin con los del perodo precedente.
INFORMACIN Y AL DICTAMEN
410 CUMPLIMIENTO CON LOS PRINCIPIOS
DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS
.02 El trmino principios de contabilidad generalmente aceptados"' tal como se usa en las
normas relativas al informe, debe interpretarse en el sentido de que no slo incluye los
principios y prcticas contables, sino tambin los mtodos para aplicarlos.-La primera-norma
sobre el informe requiere del auditor, no una declaracin de hechos sino una opinin con
respecto a si los estados financieros se presentan de conformidad con tales principios. Si las
limitaciones en el alcance del examen del auditor lo imposibilitan para formarse una opinin con
respecto a ese cumplimiento se requiere la salvedad apropiada en su dictamen.
142
El dictamen expresar si tales principios han sido observados uniformemente en el perodo
actual en relacin con el perodo precedente.
.02 El objetivo de la sobre uniformidades (a) asegura que la comparabilidad de los estados
financieros entre distintos perodos no haya sido afectada en grado importante por cambios en
principios de contabilidad, los cuales recurren no slo los principios y prcticas sino tambin los
mtodos de su aplicacin o (b) si la comparabilidad ha sido afectada en grado importante por
tales cambios, requerir del auditor independiente la manera apropiada de informar sobre
dichos cambios. Est implcito en este objetivo que tales principios hayan sido uniformemente
observados dentro de cada perodo.
.04 La comparte 2e es estados financieros de una entidad entre distintos aos puede verse
afectada por cambios contables, (b) un error en estados financieros expedidos anteriormente,
(c) cambios en clasificaciones y (d)eventos o transacciones sustancialmente diferentes de
aquellas incluidas en los estados financieros anteriormente expedidos. Un cambio contable, tal
como lo define la Opinin 20 del Accounting Principles Board, significa cambio en (1) un
principio de contabilidad, (2) una estimacin contable, o (3) la entidad que reporta (el cual es un
tipo especial de cambio en principio de contabilidad).
. 05 Los cambios en principios de contabilidad que tengan un efecto importante sobre los
estados financieros deben ser reconocidos en la opinin del auditor respecto a la uniformidad.
Otros factores que afectan la comparabilidad de los estados financieros pueden requerir se
revelados, pero en condiciones normales no seran mencionados en el dictamen del auditor
independiente.
Cambios Contables que afectan la Uniformidad
Cambio en Principio de Contabilidad
143
investigacin y desarrollo y amortizar dichos costos durante el periodo estimado de beneficio.
La norma sobre uniformidad es aplicable a este tipo de cambio y requiere reconocimiento del
cambio en la opinin del auditor con respecto a la uniformidad.
.07 Ya que el cambio en la entidad que reporta es un tipo especial de cambio de principio de
contabilidad, la norma sobre uniformidad le es aplicable. Los cambios en las entidades que
reportan que requieren reconocimiento en la opinin del auditor incluyen:
b) Cambios de subsidiarias especficas que forman parte del grupo de compaas en relacin
con las cuales se presentan los estados consolidados.
.09 Para fines de la aplicacin de la norma sobre uniformidad, un cambio en la entidad que
reporta no resulta de la creacin, cesacin compra o disposicin de - una subsidiaria o de otro
segmento de la negociacin.
144
Cambio en Principio Inseparable de un Cambio en Estimacin
.11 El efecto de un cambio en principio de contabilidad puede ser inseparable del efecto, de un
cambio en una estimacin. Aunque el tratamiento de tal cambio es el mismo que se aplica a un
cambio nicamente en estimacin est implcito el cambio en principio. En consecuencia, este
tipo de cambio requiere ser reconocido en la opinin del auditor en lo que respecta a la
uniformidad.
.14 Las clasificaciones de los estados financieros actuales pueden ser diferentes de las
clasificaciones de los estados financieros del ao anterior. Aunque los cambios en las
145
clasificaciones normalmente no son de tal importancia que requieran ser revelados los cambios
importantes en las clasificaciones deben indicarse y explicarse en los estados financieros o en
las notas relativas. Estos cambios y reclasificaciones importantes hechos en los estados
financieros emitidos anteriormente para lograr una mayor comparabilidad con los estados
financieros actuales, normalmente afectaran la opinin del auditor independiente respecto a la
uniformidad y no requieren ser mencionados en su informe.
.15 En el prrafo 8 de la Opinin No. 19 del APB, el Accounting Principles Board concluy que
"...el estado que resume los cambios en la ; situacin financiera debe basarse en un concepto
amplio abarcando todos los cambios en la situacin financiera"'. En el prrafo 9 de esta
Opinin, sin embargo, el Accounting Principles Board reconoci "la necesidad de flexibilidad
en lo que respecta a forma, contenido, y terminologa... del estado de cambios en la situacin
financiera. Consecuentemente las variaciones que existan entre distintos perodos en el
formato del estado de cambios, tales como cambiar a o de una forma que presenta sumas
iguales, deben considerarse como reclasificaciones. Si tales variaciones afectan la
comparabilidad de manera importante, debern ser reveladas en los estados financieros y
normalmente no se har referencia a ellas en el informe del auditor independiente.
.16 Sin embargo, las variaciones entre periodos en los trminos; usados para expresar los
cambios en la situacin financiera, tales como cambios de la base de efectivo a la de capital de
trabajo, constituyen un cambio en la aplicacin de los principios de contabilidad que afectan la
norma sobre uniformidad. Cuando tal cambio ocurra y el auditor independiente considere que
es importante, deber expresaren su opinin una excepcin respecto a la uniformidad. Una
entidad que haga tal cambio en el periodo actual puede presentar estados financieros
comparativos de un periodo anterior que hayan sido reestructurados para conformarse con los
del periodo actual. Tal reestructuracin coloca a ambos periodos sobre las mismas bases con
respecto al uso y aplicacin de los principios de contabilidad. La reestructuracin deber
revelarse y el auditor har referencia a ella en su informe.
.17 Los principios de contabilidad se adoptan cuando el efecto de los helos y transacciones
adquieren la importancia necesaria. Tal adopcin as como la modificacin o adopcin de
principios de contabilidad requeridos por hechos o transacciones que son claramente distintos
en sustancia de aqullos que ocurrieron antes, no tienen relacin con la norma sobre
uniformidad, aunque su revelacin en las notas a los estados financieros pueda ser requerida.
146
.18 Si un cambio contable no tiene efecto importante en los estados financieros del ao actual ,
pero existe la razonable certeza de que el cambio tendr un efecto importante en los aos
siguientes, el cambio deber ser revelado en las notas a los estados financieros siempre que
se presenten los estados que reflejen el periodo del cambio, pero el auditor independiente no
necesita reconocer el cambio en su opinin respecto a la uniformidad.
.19 Aunque los asuntos comentados en los prrafos .12-.15 5y.17y.18 no requieren
reconocimiento en el informe del auditor independiente respecto a la uniformidad, el auditor
expresara una salvedad en su informe acerca de la falta de revelacin sino se incluye las
revelaciones necesarias. (Vase seccin 430.04).
.20 Cuando el auditor independiente informa solamente sobre los estados financieros del
periodo actual deber informar sobre la uniformidad en la aplicacin de los principios de-
contabilidad en relacin con el periodo precedente, sin considerar el hecho de que se
presenten los estados financieros del periodo anterior. (El trmino "periodo actual" significa el
ao ms reciente, o el periodo de menos de un ao sobre el cual el auditor independiente esta
emitiendo su informe) Cuando el auditor independiente emite un informe sobre dos o ms aos,
deber informar sobre la uniformidad de la aplicacin de los principios de contabilidad entre
tales aos y tambin sobre la uniformidad de tales aos en relacin con el ao precedente si
dicho ao precedente se incluye en los estados financieros sobre los cuales se est emitiendo
el informe.
Expresin de Uniformidad
.21 Cuando el auditor independiente expresa una opinin sobre los estados financieros de un
solo ao, la frase que fueron aplicadas uniformemente en relacin con el ao anterior - es
apropiada; sin embargo, si los estados financieros corresponde al periodo contable inicial de
una empresa, el auditor no deber hacer referencia a la uniformidad porque no existe un
periodo anterior con el cual hacer la comparacin. Si el informe del auditor abarca dos o ms
aos, un lenguaje similar a "aplicado sobre una base uniforme deber usarse. En tales casos,
si el ao anterior que precede al primer ao sobre el cual se emite el informe tambin se
incluye, un lenguaje tal como "aplicados uniformemente durante el periodo sobre una base
uniforme en relacin con. el ao anterior" deber usarse.
147
.01 La tercera norma relativa al informe es:
Las revelaciones informativas en los estados financieros debern considerarse como
razonablemente adecuadas a menos que se indique lo contrario en el informe.
.03 No debe confundirse el exceso de palabras con una revelacin-,11 El auditor independiente
debe emplear su juicio a la luz de las circunstancias y hechos de los que se d cuenta en esa
ocasin para decidir qu es lo que constituye un asunto que requiera ser revelado. El hecho de
que los acontecimientos posteriores puedan dar mayor importancia a cuestiones que en otro
tiempo pareca que no la tena, no invalidan por s mismos la solidez de su juicio. No puede
aceptarse que la previsin de un hecho y la percepcin a posteriori del mismo tengan el mismo
peso en el proceso de llegar a conclusiones en un principio. La percepcin tarda debe
eliminarse do los factores por los cuales se juzga la solidez de las conclusiones anteriores.
.04 Si se omiten en los estados financieros cuestiones que el auditor independiente considera
que requieren ser reveladas, estas cuestiones debern ser incluidas en su informe, y el auditor
deber expresar en su opinin la excepcin apropiada. (Vase seccin 545).
.05 No debe considerarse que la revelacin requiere la publicacin de cierto tipo de informacin
que pueda ser perjudicial para la compaa o para sus accionistas. Por ejemplo, la amenaza de
accin legal por la violacin de una patente podra inducir a una gerencia escrupulosa a crear
una reserva amplia para una posible prdida, aun cuando haya decidido pelear vigorosamente
esa partida. Pero la publicidad que se diera a dicha reserva podra redundar en un dao para la
compaa o para sus accionistas, porque los tribunales han sostenido que una reserva creada
en eleccin con una violacin de patente, constituye una distribucin de utilidades sujeta a
disputa, no obstante, la negativa de parte de la compaa o de su gerencia a admitir que tal
reserva pudiera ser una proporcin equitativa de las utilidades e- disputa.
148
.06 La cuestin de las revelaciones que deben hacerse en los estados financieros est en
cierta forma relacionada con la informacin que el auditor recibe sobre bases con
confidenciales que tiene una calidad semejante a las "comunicaciones privilegiadas".Sin esta
base de confidencialidad, el auditor puede tener dificultad a veces para obtener la informacin
necesaria para formular su opinin. Si la informacin recibida, en su opinin, no requiere ser
revelada para que los estados financieros no induzcan a conclusiones errneas, esta norma no
requiere que tal informacin sea revelada. La cuestin relativa a la informacin de hechos o
acontecimientos que hayan ocurrido despus de la fecha del balance se comenta en la seccin
560.
SAS 2
544 FALTA DE CONFORMIDAD CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE
ACEPTADOS
.01 Siempre que los estados financieros se desven sustancialmente de los principios de
contabilidad generalmente aceptados, la primera norma relativa a la informacin y dictamen.
Requiere emitir una opinin con salvedad o una opinin negativa. Por lo tanto, cuando el
auditor independiente estima que la presentacin de una partida importante est en
desacuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, debe hacer las salvedades
necesarias en su opinin o, si cree que los efectos de esas divergencias son suficientemente
importantes, debe expresar una opinin negativa. La base de la opinin con salvedades o
negativa debe expresarse con toda claridad. Ejemplo:
Aun cuando el producto de las ventas es cobrable sobre la base del sistema de ventas en
abonos", los ingresos provenientes de tales ventas son registrados en su totalidad por la
compaa en el periodo de la venta. Sin embargo, para efectos del impuesto sobre la renta, los
ingresos se declaran slo hasta que se cobra el abono, y no se ha registrado ninguna provisin
para el impuesto sobre la renta correspondiente a los abonos pendientes de cobro en el futuro,
como lo requieren los principios de contabilidad generalmente aceptados. De haberse
registrado esta provisin, la utilidad neta de 19....y las utilidades acumuladas al 31 de diciembre
de 19..., se hubieran reducido en $... y S..., respectivamente, y el balance general hubiera
incluido impuestos diferidos por aproximadamente S..., y el pasivo circulante se hubiera
incrementado y el capital de trabajo se hubiera reducido por la misma cantidad.
(Prrafo de la opinin) Opinin con salvedad
149
Opinin negativa
Debido a la importancia del importe del impuesto sobre la renta omitido como se describe en
su prrafo anterior, somos de la opinin que los estados financieros antes mencionados
razonablemente la situacin financiera de Compaa X al 31 de diciembre de . o el resultado
de sus operaciones o los cambios en su situacin financiera por el ao que termin en esa
fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.
Compaas Reglamentadas
,02 Los resultados bsicos y los principios generales de contabilidad que encierra el trmino
"principios de contabilidad generalmente aceptados", que conciernen a las empresas
mercantiles en general, se aplican tambin a compaas cuyas prcticas estn dictadas por
autoridades o comisiones gubernamentales reguladoras (en esas compaas se incluyen las de
servicios pblicos, transportadores comunes, compaas de seguros, instituciones financieras y
similares). En consecuencia, la primera norma, relativa a la informacin y dictamen se aplica a
las opiniones sobre estados financieros de esas compaas reglamentadas que se presentan
con propsitos distintos a su registro, en sus rganos supervisores respectivos; y las
variaciones importantes con respecto a los principios de contabilidad generalmente aceptados y
sus efectos deben tratarse en el dictamen del auditor independiente, del mismo modo que se
acostumbra para compaas-no: 1eglamentadas. Gene cemente, esto requerir, ya sea una
opinin con salvedades o negativa sobre esos estados. Sin embargo, una opinin negativa
puede ir acompaada de una opinin parcial sobre ciertas partidas en los estados, no
afectadas, o sobre algunos datos suplementarios proporcionados, los cuales se presenten
razonablemente de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.
.03 Sin embargo debe reconocerse que existen diferencias pertinentes con respecto a la
aplicacin de los principios de contabilidad generalmente os entre negocios reglamentados y no
reglamentados, a causa del efecto que tiene la fijacin de tarifas en los negocios regulados,
fenmeno que no se presenta en los negocios no reglamentados. Generalmente esas
diferencias conciernen principalmente a la poca en la que, partidas diversas, entran en la
determinacin de la utilidad neta, de acuerdo con el principio de equiparacin de costos e
ingresos. Tambin debe reconocerse que ciertas exigencias contables que no estn
directamente relacionadas con el proceso de fijacin de arfas, comnmente se imponen a los
negocios reglamentados, y que a imposicin de tales requisitos contables no significan
necesariamente que estn de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
.04 En los casos en los que los estados financieros de compaas reglamentadas reflejen
principalmente presentaciones hechas de conformidad con reglamentaciones contables
150
obligatorias, puede pedirse al auditor independiente que dictamine razonable conforme a tal
reglamentacin contable. No hay objecin para que el dictamen del auditor incluya tal opinin
siempre y cuando tambin se cumpla con la primera norma relativa a la informacin y dictamen
por medio de la emisin de una opinin con salvedades o negativa segn lo requieran las
circunstancias.
.01 Los estados financieros deben incluir la informacin esencial para una presentacin
razonable de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados (lo que incluye
las notas relativas). Cuando dicha informacin se presenta separadamente en un informe a los
accionistas, prospecto para colocacin de acciones u otro informe similar, debe hacerse
referencia a ella en los estados financieros. Cuando el cliente se rehusa a revelar informacin
esencial o a incorporarla las notas, el auditor deber suministrar la informacin suplementaria
en su dictamen, generalmente en un prrafo intermedio, y emitir su opinin con la salvedad
apropiada.
(Prrafo de opinin)
.03 Puede haber ocasiones en las que el auditor independiente desee incluir en su dictamen
mayores explicaciones sobre ciertas hacer (que no son necesarias para una presentacin
adecuada), para determinadas circunstancias, o para ayudar a la interpretacin de los estados
financieros. Puesto que tales explicaciones adicionales no implican salvedades al alcance del
examen o a la opinin sobre los estados, no deber hacerse referencia a ellas en el prrafo de
opinin del auditor independiente.
.04 Si una entidad emite estados financieros que tienen el propsito de presentar la situacin
151
financiera y los resultados de las operaciones '` pero omite el correspondiente estado de
cambios en la situacin financiera y, si esta omisin no est sancionada por la opinin 19 del
"Accounting Principles Board" dicha omisin deber tratarse de acuerdo con las disposiciones
del boletn especial del instituto Americano de Contadores Pblicos emitido en octubre de 1964
relativo a la revelacin de las desviaciones de las opiniones del Accounting Principles Board
Por lo tanto, generalmente el auditor llegar a la conclusin de que la omisin requiere una
salvedad en su opinin.
.05 Si una entidad omite la revelacin de informacin requerida, normalmente, esto da como
resultado que el auditor incluya esta informacin en su dictamen. Aunque este procedimiento es
adecuado con respecto a revelaciones especificas relativas a los estados financieros que se
presentan, no es adecuado requerir al auditor que prepare un estado financiero bsico (un
estado de cambios en la situacin financiera para uno o ms aos) y lo incluya en su informe
cuando la gerencia del cliente se ha negado a presentar dicho estaco. Por lo tanto, en estos
casos el auditor deber expresar su opinin con salvedad, generalmente en la forma siguiente:
Hemos examinado el balance general de la Compaa X al 31 de diciembre d 19 y los
estados de resultados y utilidades acumuladas que le son relativas por el ao que termin en
esa fecha. Nuestro examen se efectu de acuerdo con las normas de auditora generalmente
aceptadas, consecuentemente, incluy las pruebas de los registros de contabilidad y los dems
procedimientos de auditora que consideramos necesarios en las circunstancias.
En nuestra opinin, excepto porque la omisin del estado de cambios en la situacin financiera
da como resultado una presentacin incompleta, como se explica en el prrafo precedente, los
estados financieros antes, mencionados presentan razonablemente la situacin financiera de
Compaa X al 31 de diciembre de 19, y los resultados de sus operaciones por el ao que
termin en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados,
que han sido aplicados uniformemente en relacin con ao anterior.
152
estados financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Sin
embargo, para ser ms informativo el auditor deber indicar su concurrencia con el cambio
explcitamente (a menos que el cambio sea una correccin de error) usando la expresin con
el cual estoy de acuerdo". La forma de modificacin de la opinin depende del mtodo de
contabilizacin del efecto del cambio, como se explica en los -prrafos .02 y .03 t.
.02 Si ha habido un cambio en principios de contabilidad que haya sido tratado reestructurando
los estados financieros de aos anteriores, la referencia apropiada a la uniformidad se
expresar diciendo que los estados estn presentados sobre una base uniforme despus de
dar efecto retroactivo al cambio. A continuacin se presenta un informe de este tipo:
...aplicados uniformemente despus de haber reestructurado los estados con motivos del
cambio, con el cual estamos de acuerdo, en el mtodo de contabilizacin de los contratos de
construccin a largo plazo como se describe en la Nota X a los estados financieros.
.03 Si ha habido un cambio en principios de contabilidad que haya sido, tratado en forma
distinta a la reestructuracin de los estados financieros de aos anteriores y el auditor
independiente emite su informe slo sobre el ao durante el cual se hizo el cambio, su informe
deber indicar que los principios de contabilidad han sido aplicados sobre una base uniforme
excepto por el cambie-A continuacin se presenta un ejemplo de este tipo de informe.
(Prrafo de opinin)
...de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados los cuales, excepto
por el cana con, el cual estamos de acuerdo, en el mtodo de clculo de la depreciacin como
153
se describe en la Nota X los estados financieros, han sido aplicados uniformemente relacin
con el ao anterior.
Si el auditor independiente est emitiendo 5zu informe sobre_ dos o ms aos cuando se trata
de informes sobre estados financieros de aos posteriores, deber hacer referencia al cambio
mientras que se incluya el ao del cambio en el forme. Si el ao del cambio no es el primero de
los: aos sobre los cuales se emite el informe del auditor, el siguiente ejemplo podra ser una
forma adecuada de este tipo de informe.
(Prrafo de opinin)
Si el ao del cambio es el primero de los aos sobre los cuales se emite el informe del auditor,
no hay falta de uniformidad en la aplicacin de los principios de contabilidad durante el periodo
posterior al cambio, pero el auditor deber hacer referencia al cambio que se hizo en ese ao.
A continuacin se preso un ejemplo de este tipo de informe.
(Prrafo de opinin)
.04 El auditor deber evaluar un cambio en principio de contabilidad para satisfacerse de que
(a) el nuevo principio contable es un principio de contabilidad generalmente aceptado. (b) el
mtodo de contabilizacin del efecto del cambio est de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados, y es razonable la justificacin de la gerencia para el cambio. Si un
154
cambio en principio de contabilidad no rene estas condiciones, el informe del auditor deber
as indicarlo y su opinin deber contener la salvedad apropiada como se indica en los
prrafos.05 al .11
(Prrafo intermedio)
La Compaa anteriormente haba registrado sus terrenos al costo, pero durante el ao ajust
su importe para registrar su valor actual segn avalo practicado con el correspondiente
incremento en la inversin de: los accionistas por $.... En nuestra opinin, la nueva base
devaluacin de los terrenos no est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, excepto por el cambio al registrar valores actuales se indica en el prrafo
anterior, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente la situacin
financiera de Compaa X al 31 de diciembre de 19 y el resultado de sus operaciones y los
cambios en su situacin financiera por el ao que termin en esa fecha, de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados uniformemente en relacin al ao
anterior.
155
sin una justificacin razonable. Dicha salvedad se refiere tanto a la conformidad con los
principios de contabilidad generalmente aceptados como a la uniformidad en su aplicacin. A
continua in se muestra un ejemplo:
(Prrafo intermedio)
(Prrafo de opinin)
.07 Siempre que un cambio contable sea la causa de que un auditor independiente exprese
una opinin con salvedad o una opinin negativa respecto a la conformidad con los principios
de contabilidad generalmente aceptados en el ao del cambio, el auditor deber considerar los
posibles efectos de ese cambio en relacin con los informes que pudiera emitir sobre los
estados financieros de .a entidad de los aos siguientes al del - cambio >cc se comenta en los
prrafos .08 al .11.
.08 Si los estados financieros del ao de dicho cambio se presentan coma a siguiente, el
dictamen del auditor debe revelar sus reservas con respecto a los estados del ao del cambio.
156
.10 Si una entidad trata el efecto de un cambio de modo que afecte periodos futuros cuando los
principios de contabilidad generalmente aceptados requieran la reestructuracin de los estados
de aos anteriores o la inclusin del efecto acumulado del cambio en el ao del cambio, los
estados financieros de los aos posteriores pueden indebidamente incluir cargos o abonos que
sean importantes en relacin con dichos estados. Este caso tambin requiere que el auditor
exprese una opinin con salvedad o una opinin negativa.
.12 Cuando ciertas empresas se hayan fusionado o combinado, de acuerdo con el concepto
contable conocido como "fusin de intereses, deber mostrarse el efecto apropiado de la
fusin en la presentacin de la situacin financiera, resultados de las operaciones, cambios en
la situacin financiera, y otros datos financieros histricos de la empresa resultante, por el ao
en que se haya consumado la combinacin o fusin y, en los estados financieros comparativos,
por los aos anteriores al de la fusin, como se describe en la opinin 16 del "Accounting
Principles Board" intitulada "Combinaciones de negocios" Si los estados financieros de aos
anteriores, que se presentan comparativamente con los estados financiero del ao actual no
son reestructurados para reflejar apropiadamente la fusin de intereses, los estados financieros
no estn presentados sobre bases uniformes. En este, caso, la falta de uniformidad '` no se
origina por un cambio en la aplicacin e un principio contable en el ao corriente, sino por la
falta de tal aplicacin en los aos anteriores.
Dicha falta de uniformidad requiere una salvedad en el dictamen del auditor independiente.
Adems, la falta de reconocimiento apropiado de la fusin en los estados financieros
comparativos, es una desviacin de una opinin del "Accounting Principles Board". Por lo tanto,
el auditor debe considerar debidamente las estipulaciones del boletn especial del Instituto
Americano de Contadores Pblicos emitido en octubre de 1964 referencia a las revelaciones
157
que deben hacerse en los casos de desviaciones a las opiniones del Accounting Principles
Board.
Primera Auditora
- 14 Cuando el auditor independiente no haya examinada los estados financieros de una
compaa correspondientes al ao anterior, deber aplicar los procedimientos que sean
prcticos y razonables en las circunstancias para asegurarse de que los principios de
contabilidad hayan rico aplicados sobre bases uniformes en el ao actual en relacin con el ao
anterior. Cuando el cliente tiene registros adecuados, generalmente es prctico y razonable
extender suficientemente los procedimientos de auditora para poder expresar una opinin
respecto a la uniformidad.
.15 Registros financieros inadecuados o limitaciones impuestas por el cliente, pueden impedir
que el auditor independiente pueda formarse una opinin, respecto a la uniformidad en la
aplicacin de los principios de .contabilidad entre el ao anterior y el actual, as como respecto
al importe de los activos y pasivos al principio del ao actual. Cuando dichos importes puedan
afectar en grado importante el resultado de las operaciones del ao actual, el auditor
independiente tampoco podr expresar una opinin sobre el resultado de las operaciones y los
cambios en la situacin financiera del ao actual. A continuacin se presenta un ejemplo de
informe cuando los registros son inadecuados
(Prrafo de alcance)
(Prrafo Intermedio)
158
operaciones y los cambios en la situacin financiera por el ao que termin el (ao en relacin
corriente) o sobre la uniformidad en la aplicacin de los principios de contabilidad en relacin
con el ao anterior.
(Prrafo de Opinin)
.16 Si los registros contables de aos anteriores se llevaron sobre bases que no resultaron en
una presentado cambios en la situacin financiera, resultado de las operaciones y cambios en
la situacin financiera, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados
por lo que se refiere a dichos aos, y auditor reestructuracin de los estados financieros de
esos aos, el auditor independiente debe omitir la referencia usual a la uniformidad y presentar
su informe en una forma similar a la siguiente.
(Prrafo intermedio)
(Prrafo de opinin)
159
Efectos Proforma de Cambios Contables
01 Generalmente, se espera: que la gerencia de una empresa evale las' cuestiones que
afecten la situacin financiera y los resultados de las operaciones. En los casos donde los
efectos probables de alguna cuestin no sean razonablemente determinables en la fecha de la
opinin, como sera el caso de ciertos juicios, asuntos fiscales y otras contingencias que
pudieran tener un efecto importante sobre los estados financieros y la conclusin final dependa
de personas ajenas a la gerencia, el auditor independiente deber expresar la salvedad
apropiada en su opinin. En estas situaciones el uso de la expresin "sujetos a" es adecuada. A
continuacin se presenta un ejemplo.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, sujetos a los ajustes a los estados financieros que pudieran resultar
de la determinacin final del pasivo de la Compaa por concepto del impuesto sobre la
renta de aos anteriores, como se indica en la Nota A, los estados financieros antes
mencionados presentan razonablemente....
160
(Prrafo de opinin)
.03 En algunas ocasiones, cuando el resultado de alguna cuestin sea incierto, la cantidad
afectada puede ser tan importante que una salvedad no sea adecuada. Un ejemplo de tal
situacin podra ser el caso en que la compaa haya sido demandada en un juicio
reclamndole daos por una cantidad sustancial en relacin con su activo neto y, exista un
grado elevado de incertidumbre respecto al' resultado del juicio. En algunos casos, los hechos
pueden ser descritos en un prrafo intermedio del informe del auditor y la abstencin de opinin
se expresara as.
(Prrafo de opinin)
Debido al posible efecto importante que pueda tener en los estados financieros el juicio
antes mencionado, el resultado del cual es incierto, no expresamos opinin alguna sobre
los estados financieros tomados en conjunto.
.04 Con respecto a las inversiones a largo plazo pueden haber situaciones donde el auditor
haya examinado la evidencia disponible pero decida que, debido a condiciones existentes, hay
incertidumbres sustanciales por lo que se refiere a si ha ocurrido una prdida en el valor de la
inversin que no sea una baja temporal. En tales circunstancias, el auditor independiente
deber expresar una salvedad en su opinin o una abstencin de opinin sobre los estados
financieros tomados de conjunto, dependiendo de la importancia de la inversin.
.01 Generalmente, el informe del auditor independiente se emite en relacin con estados
financieros histricos que tienen como finalidad presentar la situacin financiera a una fecha
determinada, y el resultado de las operaciones y los cambios en la situacin financiera de un
periodo que termina en esa fecha. Sin embargo, a veces ocurren eventos o transacciones con
posterioridad a la fecha del balance.
161
15. Generalidades. Cuando los estados financieros se ven afectados en forma importante por
una violacin a principios de contabilidad generalmente aceptados y el auditor ha examinado
los estados de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, l debe expresar
una opinin con salvedad o una opinin adversa (ver los prrafos 29 y 41). La base para dar tal
opinin debe mencionarse en su dictamen.
16. Al decidir si los efectos de una violacin a los principios de contabilidad generalmente
aceptados son lo suficientemente importantes como para que se requiera ya sea una opinin
con salvedad o una opinin adversa, un factor que debe considerarse es la magnitud monetaria
de los efectos. Sin embargo, la importancia no depende nicamente de la magnitud relativa: el
concepto implica hacer juicios cualitativos as como cuantitativos. Lo significativo de una partida
para una empresa en particular (por ejemplo, los inventarios para una empresa manufacturera),
el grado en que se extiende la presentacin errnea en los estados financieros (por ejemplo, si
afecta. los importes y la presentacin de numerosas partidas de los estados. financieros) y el
impacto que la presentacin errnea tiene sobre los estados financieros tomados en conjunto
son todos ellos factores a considerar al hacerse un juicio con relacin a la importancia.
17. Informacin inadecuada. La informacin que es esencial para una presentacin razonable
de los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados debe presentarse en los estados financieros. Cuando el cliente se niega a revelar
informacin esencial en un estado financiero, el auditor- normalmente debe proporcionarla en
su dictamen y debe expresar una opinin con salvedad o adversa por haberse omitido esa
informacin en los estados financieros. (Vase SAS-1, secciones 430.01-430.06, con respecto
a lo adecuado de la informacin revelada, y secciones 545.04-545.05,, en relacin con la
omisin del estado de cambios en la situacin financiera).
Un miembro no deber expresar una opinin de que los estados financieros se presentan de
conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados si esos estados contienen
cualquier desviacin de un principio de contabilidad promulgado por el organismo designado
por el Consejo para establecer tales principios, que tenga un efecto importante sobre los
estados tomados en conjunto, a menos que el miembro pueda demostrar que debido a
circunstancias desusuales los estados financieros de otra manera habran podido conducir a
error. En tales casos su dictamen deber describir la naturaleza de la desviacin, tos efectos
aproximados de la misma, si es prctico determinarlos, y las razones por las cuales el adherirse
162
al principio hubiera resultado en un estado financiero que pudiera conducir a error.
19. Cuando se presenten las circunstancias que contempla la Regla, 203, el dictamen del
auditor deber incluir un prrafo o prrafos por separado, la informacin que requiera dicha
regla. En este caso, ser apropiado para el auditor expresar una opinin sin salvedad con
respecto a la conformidad de los estados financieros con principios de contabilidad
generalmente aceptados, a menos que existan otras razones, no relacionadas con la
desviacin del principio promulgado, para modificar su dictamen.
20. Cuando ha habido un cambio en los principios de contabilidad, el auditor debe modificar su
opinin respecto a la uniformidad. El SAS-1, seccin 546 trata las variaciones En contabilidad
el lenguaje d o han sido aplicados apropiadas cuando los principios uniformemente .
Incertidumbres
21. Al preparar los estados financieros, es de esperarse que la gerencia haga uso de sus
estimaciones en acontecimientos futuros. Ordinariamente se hacen estimaciones en relacin
con asuntos tales como la vida til de los activos depreciables, la cobrabilidad de las cuentas
por cobrar, el valor de realizacin de las partidas de inventario y el importe de los pasivos por
garanta de productos. En la mayora de los casos, el auditor puede satisfacerse respecto a la
razonabilidad de las estimaciones hechas por la gerencia, considerando distintas clases de
evidencia de auditora, que incluyen la experiencia histrica de la entidad y lo relevante de la
evidencia para estimar los efectos de acontecimientos futuros.
22. En algunos casos, la resolucin de ciertos asuntos que pueden afectar a los estados
financieros o a las revelaciones que en ellos se requieren no es susceptible de una estimacin
razonable; tales asuntos deben considerarse como incertidumbres para efectos de la presente
declaracin. Cuando existen estas incertidumbres, no es posible determinar si los estados
financieros deben ajustarse, o en qu importe.
163
23. Puede haber incertidumbre con respecto a asuntos especficos tanto, cuyos posibles
efectos en los estados financieros pueden aislarse y, por lo tanto entenderse fcilmente. Como
ejemplos pueden mencionarse la recuperabilidad de algn costo diferido o la posibilidad de que
un monto importante pueda ser cobrable o pagadero debido a ajustes en el impuesto sobre la
renta o a litigios. Asimismo, pueden haber ajustes incertidumbres, o bien incertidumbres cuyos
posibles efectos son complejos y cuyo impacto en los estados financieros puede ser, por
consiguiente, difcil de evaluar por el lector. Entre los ejemplos de condiciones que mencionado,
se encuentran las prdidas de operacin recurrentes, las deficiencias serias en el capital de
trabajo, la incapacidad para obtener suficiente financiamiento para continuar las operaciones
mercantiles, y el incumplimiento con los trminos de contratos de prstamo. En algunas
situaciones, una resolucin adversa de los asuntos en cualquiera de las categoras podra
poner en peligro la existencia continuada de la entidad. De cualquier manera, si los efectos de
los asuntos en los estados financieros pudieran ser importantes, su naturaleza y sus posibles
efectos deben revelarse en los estados financieros.
24. No puede esperarse que exista evidencia respecto ala resolucin de una incertidumbre en
la poca en que el auditor lleva acabo su examen, ya queda resolucin y, por lo tanto, la
evidencia se espera en el futuro. La funcin del auditor al formarse una opinin de los estados
financieros no abarca estimar la resolucin de acontecimientos futuros si la gerencia no est en
posibilidad de hacerlo. Cuando existen incertidumbres importantes, cuya resolucin no es
susceptible de una estimacin razonable, el auditor debe considerar si ha de expresar una
opinin sin salvedad o con salvedad como se trata en el prrafo 25. No es necesario que el
auditor modifique su opinin por la existencia de una incertidumbre si concluye que existe slo
una mnima probabilidad de que' la -resolucin de la incertidumbre tenga un efecto importante
sobre tos estados: financieros.
25. En los casos en que existan incertidumbre cobres, el auditor deber estar en posibilidad de
formarse una opinin:-respecto a si las partidas afectadas de los estados financieros se
muestran de-conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, en todos los
aspectos, excepto aquellos que son contingentes de la resolucin de las incertidumbres. Si el
auditor est satisfecho de que as se han mostrado, puede correctamente expresar una opinin
con salvedad en razn a las incertidumbres (vanse en los prrafos 35 al 39). Si el auditor
juzga que las partidas en los estados financieros afectadas por incertidumbres reflejan la
aplicacin de principios de contabilidad no generalmente aceptados, l debe tambin modificar
su dictamen para expresar sus reservas relativas a las violaciones de los principios de
contabilidad generalmente aceptados.
26. La resolucin posterior de una incertidumbre que condujo a una modificacin de la opinin
del auditor tendr como resultado:
164
a) Ajustar los estados financieros respecto a los cuales su dictamen fue modificado
originalmente,
nfasis en un Asunto
27. En algunas circunstancias las el auditor pudiera desear enfatizar algn asunto relacionado
con los estados financieros, pero no obstante ello intenta expresar una opinin sin salvedad.
Por ejemplo, pudiera desear sealar que la entidad es un componente de una empresa mayor,
o que ha tenido operaciones con terceros que estn relacionados con ella misma, o bien,
pudiera desear dirigir fa atencin hacia un hecho posterior excepcionalmente importante) a un
asunto contable que afecte la comparabilidad de los estados financieros con los del perodo
anterior. Informacin aclaratoria de esta ndole puede presentarse en un prrafo por separado
en el dictamen del auditor. En situaciones de este tipo, no debern emplearse frases tales
como con la explicacin anterior', en el prrafo de la opinin.
SAS 43
CONSISTENCIA EN LA APLICACIN DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD
GENERALMENTE ACEPTADOS
(Sustituye al SAS No. 1, AICPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU Sec, 420,15 y .16).
4. Esta modificacin sustituye al prrafo 15 con un nuevo prrafo y suprime al prrafo 16; los
prrafos del 17 al 21 sern remunerados del 16 al 20. La comisin ha llegado a la conclusin
de que las modificaciones efectuadas en los trminos empleados para expresar cambios en la
situacin financiera (tales como efectivo y sus equivalentes, o capital ce trabajo) entre perodos,
no afectara normalmente la opinin del auditor en relacin con la consistencia. Por lo que, el
auditor no necesita referirse a esos cambios en su informe, siempre y cundo esos cambios se
hayan aplicado en forma retroactiva a todos los perodos anteriores presentados y se hayan
revelado adecuadamente en los estados financieros.
165
Variaciones en la presentacin del estado de cambios en la situacin financiera
.15 En el prrafo 8 del APB Opinin 19. La Comisin de Principios de Contabilidad concluy
que "el estado que resume los cambios en la situacin financiera debe basarse en un amplio
concepto abarcando todos los cambios en la misma". En el prrafo 9 de esa opinin, no
obstante, la comisin reconoci "la necesidad de flexibilidad en la forma, contenido y
terminologa" en el estado de cambios. En consecuencia, pueden haber variaciones entre los
perodos en el formato del estado de cambios (tales como cambiar a/o de una forma
proporcional) y en los trminos utilizados para expresar cambios en la situacin financiera
(tales como cambiar de "capital de trabajo" a "efectivo" o "efectivo y sus equivalentes"). Dichas
variaciones cuando se revelan adecuadamente en los estados financieros y se aplican en
forma retroactiva a todos los perodos anteriores que se presenten, normalmente no afectara la
opinin del auditor independiente en relacin con la consistencia y no necesita hacer referencia
a sta en su informe.
5. Esta modificacin sustituye a los prrafos del 1 al 5 con un nuevo prrafo 1. Los prrafos
existentes del 6 al 32 se remunerarn del 2 al 28 prrafos renumerados del 24 al 28
(actualmente numerados como 28 y 32) sern reemplazados con nuevos prrafos como se
muestra a continuacin. Est modificacin conforme a esos procedimientos considerados
necesarios para los inventarios que se mantienen en almacenes de depsito de conformidad
con los contenidos en el SAS N 1, seccin 331, la modificacin a esta Declaracin suprime el
material de base por no considerarlo importante.
.01 Esta seccin comenta los controles internos de un almacn de depsito, los procedimientos
de su auditor externo con respecto a los inventarios bajo la custodia del mismo, y los
procedimientos de auditora desarrollados por el auditor externo del propietario de la mercanca
que est en el almacn.
.24 Los siguientes prrafos proporcionan una gua sobre los elementos del control interno para
el propietario de los bienes y de los proced mientas de auditora que sern empleados por su
auditor externo.
166
Procedimientos !el auditor externo
.28 El -SAS No. 1, seccin 331.14, describe los procedimientos que deber aplicar el auditor si
los inventarios se mantienen en almacenes de depsito.
(Sustituye al SAS No. 2, prrafo 39, AICPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU Sec. 509.39).
.06 Este cambio modifica la redaccin del ejemplo "sujeto a" incluido en el SAS No. 2, prrafo
39. Los informes con salvedades debido a una incertidumbre, no deben contener una
terminologa que se refiera a "los efectos, si los hay", en los estados financieros "de la
resolucin definitiva" debido a los requerimientos de la Declaracin 16, Ajustes de Perodos
Anteriores del FASB. Esta modificacin aclara la terminologa que debe usar un auditor en sus
informes con salvedades debido a una incertidumbre eliminando cualquier referencia a los
efectos de una futura resolucin de problemas sobre los estados financieros actuales.
.39 Presentamos un ejemplo de un informe con salvedad debido a una incertidumbre que
afecta a los estados financieros.
(Prrafo intermedio)
(Prrafo de opinin)
167
INTERPRETACIN DE "PRESENTAR RAZONABLEMENTE DE CONFORMIDAD CON
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS" EN EL DICTAMEN DEL
AUDITOR EXTERNO
(Sustituye al SAS No. 5 prrafos 5 y 6, AICPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU Sec. 411.05 y .
06)
7. Esta modificacin sustituye al SAS No. 5, prrafos 5 y 6, con nuevos prrafos 5, 6, 7 y 8. Los
prrafos del 7 al 9 sern remunerados del 9 al 11. Esta modificacin aclara el orden de
autoridad de las fuentes de principios de contabilidad establecidos que debe seguir el auditor
para determinar si un principio de contabilidad es generalmente aceptado. Asimismo, agrega a
las fuentes de principios de contabilidad dos, ciertos tipos de declaraciones que no existan a
la fecha en que fue publicado el SAS No. 5.
168
regla 203 estipula que un auditor no debe expresar una opinin limpia si los estados financieros
contienen una desviacin importante de dichas declaraciones a menos que, debido a
circunstancias poco usuales, el cumplimiento de la declaracin de los estados financieros
pudieran inducir a error. La regla 203 implica que la aplicacin de principios de contabilidad
establecidos oficialmente, casi siempre origina la presentacin razonable de la situacin
financiera, resultados de operacin, y cambios en la situacin financiera de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados. La interpretacin 203-1 del Cdigo de tica
Profesional del AICPA establece: "se presume que el cumplimiento con principios de
contabilidad establecidos oficialmente tendr como resultado, en casi la mayora de los casos,
que los estados financieros no induzcan a error". No obstante, la regla 203 proporciona la
posibilidad de que la aplicacin literal de dicha declaracin pudiera, en circunstancias
anormales, ocasionar que la informacin en los estados financieros conduzca a error. Cuando
existen circunstancias poco usuales consideradas por la regla 203 y los estados se desvan de
una declaracin, el informe del auditor debe presentar, en un prrafo o prrafos por separado,
la informacin que requiere la regla 203, incluyendo una explicacin de la desviacin, sus
efectos aproximados, si es aplicable, y las razones por las que es necesaria la desviacin para
evitar que los estados financieros induzcan a error. Sin embargo, en esas circunstancias
aunque existan razones diferentes que la desviacin para modificar su opinin, el auditor debe
expresar una opinin limpia de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
169
texto as como artculos contables. Lo apropiado de otra literatura contable como una fuente
para establecer principios de contabilidad depende de su relacin con respecto a circunstancias
particulares, lo adecuado de su gua, el reconocimiento general del editor y la autoridad del
autor. Por ejemplo, las Declaraciones de Conceptos Financieros y Contables del FASB
normalmente seran ms aceptadas que los libros de texto o artculos contables.
NOVENA NORMA
PRESENTACIN Y REVELACIN APROPIADA
170
El auditor no requiere certeza absoluta de que los Estados Financieros
sean totalmente exactos o de que esta sea la nica presentacin, ya que
tambin existen varios procedimientos alternativos para registrar y presentar
los Estados Financieros de acuerdo a los Principios de Contabilidad, de tal
manera que la presentacin de la empresa puede no ser la nica presentacin
ya que siempre cabe la posibilidad que se haya retenido alguna informacin
sea esta de manera intencional o no intencional.
DECIMA NORMA
- Informe Largo.
- Informe Corto.
- Tipos de Dictamen.
- Estructura del Dictamen.
171
Por consiguiente el auditor tiene las siguientes alternativas de opinin para
su dictamen.
Parte II
Sntesis gerencial.
Introduccin.
Conclusiones.
Observaciones.
Recomendaciones.
Anexos.
172
01. EL INFORME DE AUDITORIA - USOS
- El Dictamen
El dictamen sobre los estados financieros de una empresa es el documento
por el cual un profesional independiente expresa su opinin sobre dichos
estados, basndose en el examen que ha realizado de ellos.
- Estados Financieros
Son vehculos de informacin financiera que presentan en forma
sistemtica y ordenada diversos aspectos de la situacin financiera y
econmica de la gestin de una empresa de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados.
- Balance General
Estado financiero que presenta a una fecha determinada, las fuentes de las
cuales se han obtenido los fondos que se usan en las operaciones de una
empresa (pasivo patrimonio) as corno las clases de bienes y derechos en
que estn invertidos dichos fondos (activo).
173
- Estado de Cambios en el Patrimonio Neto
Estado financiero que muestra las variaciones ocurridas en las distintas
partidas patrimoniales durante los dos ltimos ejercicios econmicos.
- Informacin Complementaria
Es la descripcin analtica de los ttulos componentes de los estados
financieros que por su naturaleza son requeridos para expresar aspectos
especficos relacionados con ellos.
174
La opinin o la abstencin de opinin sobre los estados financieros examinados
son el objetivo y la conclusin de un examen de auditora. El auditor asume el
compromiso de haber cumplido con sus normas de auditoria generalmente
aceptadas (NAGA) normas propias de su profesin en medidas de calidad que
debe observar este profesional en el proceso del examen a los estados
financieros tomados en su conjunto.
Cuando se indica que en opinin del auditor los estados financieros estn
presentados razonablemente de acuerdo con principios contables,
consecuentemente, la empresa examinada ha elaborado sus registros
contables y que han sido apropiados. equilibrados y comparables en su
cumplimiento en la presentacin de estados financieros.
175
las operaciones y los flujos de efectivo, con Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados. Una opinin negativa en cualquier dictamen en que
la presentacin razonable es tan importante que segn el criterio de un auditor
independiente no se justifica una opinin con salvedades. En esas condiciones.
no se considera apropiado una abstencin de opinin, ya que el auditor
independiente tiene informacin suficiente ser formarse una opinin de que
los estados financiaros no estn sustentados razonablemente. Al emitirse una
opinin adversa debe darse a conocer todas las razones que lo obligan a
emitirla. generalmente en un prrafo intermedio de su dictamen, en que se
describen las circunstancia.
176
Debido a la importancia que tiene la opinin del auditor independiente para el
pblico inversionista y el que otorga crdito. y de la responsabilidad que
contrae el expresarla. es importante una uniformidad razonable en la forma de
expresar su opinin, tanto para el auditor como para aquellos que confiar. en
sus conclusiones.
177
el informe, dichas proyecciones a periodos futuros podran tomarse en los
estados financieros.
A los Seores
Directores y accionistas de
PLSTICOS ESPECIALES S.A.
178
los estados financieros. Una auditoria tambin comprende una evaluacin
de los principios de contabilidad aplicados y de gerencia de la compaa;
asi como una evaluacin de la presentacin general de los estados
financieros. Consideramos que nuestra auditoria constituye una base
razonable para fundamentar nuestra opinin.
Lima, Per
17 de Enero de 1997
Refrendado por:
179
Los estados financieros de la empresa incluidos en el informe del auditor y que
se presenta con fines comparativos brinda al usuario mayor grado de
confiabilidad para efecto de los anlisis de las distintas partidas. Los anlisis
financieros para la toma de decisiones pueden determinar:
Ante esta situacin se hace necesario analizar los estados financieros a fin de
que proporcionen referencias de hechos concernientes a un negocio. El inicio
de un anlisis presupone a quien lo efecte la posesin de ciertas ideas previas
sobre lo que va a analizar y el mtodo de anlisis que ha de emplear. En tal
virtud, todas las personas que de alguna forma estn vinculadas con una
empresa: inversionistas, acreedores, trabajadores, fisco. etc. tienen inters en
su xito, dado que el fracaso de sta repercute desfavorablemente, en diversos
grados, en sus economas y por ende en el bienestar de la Sociedad, por lo
tanto el anlisis de los Estados Financieros tiene que estar orientado a la
obtencin de los suficientes elementos de juicio para respaldar opiniones que
se hayan formado con respecto a la situacin financiera y la productividad de la
empresa.
Todo ser pensante tiene especial preferencia por las frmulas que conduzcan a
resultados infalibles, sin tener que esforzar su raciocinio. sin embargo, el
anlisis de los estados financieros representa situaciones o resultados
producidos por la condensacin de datos que constituyen en informes de un
contenido muy complejo desde el punto de vista de economa de una empresa.
180
en ltima instancia nos va a ofrecer la forma ms correcta de acercamos a la
realidad.
Toda buena informacin debe ser analtica, exacta y fcil de obtener. Los datos
globales y sin discriminacin, inexactos o de cmputo dificultoso perturban. sin
duda. la realizacin de la investigacin.
181
presentar primero el problema y la base del anlisis y en segundo orden se
incluirn las conclusiones.
Para que la decisin tenga un buen apoyo en la informacin, sta debe ser
oportuna, concordante con el perodo a que van a afectar la primera.
182
- La autonoma a largo plazo: mide el grado de participacin de los
capitales propios y ajenos de carcter no corriente en el financiamiento del
total invertido a la fecha del balance. Denotar mayor autonoma, mejor
uso de sus capitales cuando ms alto sea el coeficiente. La relacin
Autonoma a largo plazo (Pasivo no corriente - Patrimonio neto / Activo
total, neto) = Participacin de capital propio y ajeno de larga permanencia.
- Son las relaciones existentes entre diversos elementos que conforman los
estados financieros, las que tienen importancia y no los valores absolutos
de stos, considerados aisladamente.
183
coeficientes que proporcionen una medida de equilibrio entre los
elementos del activo y pasivo son, por lo tanto, los ms significativos.
184
estados financieros no contengan errores importantes. Una auditoria
comprende el examen basado en comprobaciones selectivas de evidencias
que respaldan los importes y las divulgaciones reveladas en los estados
financieros. Una auditoria tambin comprende una evaluacin de los Principios
de Contabilidad aplicada y de las estimaciones significativas efectuados por la
Gerencia; as como una evaluacin de la presentacin general de los estados
financieros. Consideramos que nuestra auditoria constituye una base razonable
para fundamentar nuestra opinin.
Refrendado Por:
Juan Huamn Poma
CONTADOR PBLICO COLEGIADO
MATRICULA N 19123
185
de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, en la formulacin
de los Estados Financieros, dado que los cambios en su elaboracin podran
reflejar una substancial diferencia en los resultados obtenidos.
186
d. La interpretacin debe ser inquisitiva. Sugerente y apreciativa, antes que
exacta y precisa debe evitarse la interpretacin con precisin matemtica
aun cuando se disponga de amplia informacin en cifras por muchos
ejercicios.
07. RESUMEN
a. El Informe de Auditora resume los puntos de vista del auditor del examen
realizado a los estados financieros de un negocio. Tiene mltiples usos de
carcter interno y/o externo. Como herramienta de gestin empresarial debe
estar dirigida tambin al anlisis de la situacin econmica-financiera
basado en el contenido de las distintas partidas que las conforman.
187
08. CONCLUSIONES
188
Nuestra auditoria fue realizada de acuerdo con Normas de Auditoria
Generalmente Aceptados. Tales normas requieren que planifiquemos y
realicemos la auditoria con la finalidad de obtener seguridad razonable que los
estados financieros no contengan errores importantes. Una auditoria
comprende el examen basado en comprobaciones selectivas de evidencias
que respaldan los importes y las divulgaciones reveladas en los estados
financieros. Una auditoria tambin comprende el examen basado en
comprobaciones selectivas de evidencia que respaldan los importes y las
divulgaciones revelados en los estados financieros. Una auditoria tambin
comprende una evaluacin de principios de los principios de contabilidad
aplicados y de las estimaciones significativas efectuadas por la gerencia: asi
como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros.
Consideramos que nuestra auditoria constituye una base razonable para
fundamentar nuestra opinin.
Tal como se indica en la Nota 13. a los Estados Financieros la empresa fue
demandada por incumplimiento de un contrato y le estn reclamando daos y
perjuicios. Tanto la Gerencia como los asesores de la Empresa, opinan que
existen fundadas posibilidades de xito, sin embargo, el resultado final del
juicio no es posible determinarse a la fecha. Los estados financieros adjuntos
no contienen ninguna provisin para el posible pasivo que pudiera derivarse de
esta contingencia.
Refrendado por:
189
en esa fecha, los cuales fueron ajustados para reflejar el efecto de las
variaciones en el poder adquisitivo de la moneda peruana, siguiendo la
metodologa descrita en la Nota 6. La preparacin de dichos Estados
Financieros es responsabilidad de la Gerencia de Maversil S.A. Nuestra
responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos Estados Financieros
en base a la auditoria que efectuamos.
En nuestra opinin, excepto por el efecto de los ajustes, si los hubiere, que
pudieran haberse requerido por haber observado el inventario fsico y recibido
respuesta a las confirmaciones de saldos que se describe en los prrafos 3 y 4,
respectivamente, los estados financieros adjuntos, presentan razonablemente,
en todos los aspectos de importancia, la situacin financiera de MAVERSIL
S.A. al 31 de diciembre de 1996, los resultados de sus operaciones y los flujos
de efectivo por el ao terminado en esa fecha de conformidad con Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados.
Refrendado por:
190
JUAN DE DIOS PEREZ IQUE (Socio)
Contador Pblico Colegiado
Matricula N 25906
191
precedentemente, la utilidad del ejercicio se encuentra incrementada en
aproximadamente S/ 1.3 millones neto de Impuesto a la Renta.
Refrendado por:
Informacin introductoria
Donde se describe brevemente los antecedentes de la entidad, tales como,
su creacin, la naturaleza y determinacin de sus actividades, su
organizacin y administracin en trminos muy generales. Tambin se
incluyen la informacin sobre la naturaleza del examen efectuado y el grado
de responsabilidad asumido por el auditor. As como una breve exposicin de
los objetivos del examen y su alcance.
Anexos
Se tendr en consideracin cuando fueran necesarios; sin embargo, un
cronograma del futuro proceso de implementacin sera conveniente y se
tendra oportunidad de conocer el tiempo y disposicin del personal.
192
Es de importancia primordial que el informe de auditoria se emita
oportunamente a fin que el lector este enterado de los aspectos de importancia
derivados del examen realizado.
El informe debe ser objetivo. No deba incluir los puntos de vista de los
funcionarios de la empresa o entidad examinada respecto a las conclusiones
del auditor operativo. Una presentacin equitativa de puntos de vista en el
informe, aumentar la posibilidad de la aceptacin de las recomendaciones en
su conjunto.
Evaluacin
El equipo profesional interno o externo de la empresa, proceder a realizar un
diagnstico de la situacin actual, con la finalidad de evaluar el detalle la
magnitud del problema.
Definir al mismo tiempo la planificacin del trabajo a travs de un
cronograma de actividades.
Diseo de procedimientos
Los hallazgos que se producen durante la auditora operativa, origina en la
mayora de los casos el diseo formal de un procedimiento determinado. Se
establece lo siguiente:
a. Anlisis de situaciones.
b. Diseo de alternativas de procedimientos.
c. Coordinacin y exposicin de alternativas al cliente.
d. Eleccin de la alternativa adecuada.
193
Pruebas
Conociendo el procedimiento ms adecuado para mejorar le eficiencia.
eficacia y economa de !a empresa, se efectuarn las pruebas necesarias
para comprobar la efectividad del nuevo procedimiento.
194
Las definiciones anteriores no son mutuamente excluyentes. debido a que su
enfoque no es critico dado que el propsito de las mismas es el de clarificar el
limite externo del Control Contable.
El resultado del examen financiero y/o operativo con el propsito de emitir una
opinin sobre ellos. o los resultados de los trabajos operativos deben emitirse
con criterio constructivo de mejoramiento continuo para superar deficiencias
encontradas y obtener un mejor logro de los resultados lo que va en beneficio
de la actividad empresarial
195
El mtodo que vaya a utilizar el auditor no podr ser ninguno de los expuestos
hasta ahora. Al tratarse de la reconstruccin histrica de un hecho singular con
implicaciones sistemticas, habr que investigar los antecedentes del mismo.
en una autntica labor de investigacin. El mtodo ms adecuado es el que de
lugar a la explicacin gentica" que, segn E. Nagel, muestra que un suceso o
estado de cosas ,particulares Ct que sucede en el tiempo t muestra que Ct es
el resultado de una serie de sucesos cuyo trmino inicial es un suceso o estado
de cosas Co que ocurri antes de Ct. As pues. la explicacin supone una
referencia a una serie de sucesos:
196
suceso particular consiste en analizar, en general, una secuencia de
explicaciones probabilsticas que ocurren en tiempos diferentes, ms que
simultneamente. y que nicamente son, en el mejor de los casos, algunas de
las condiciones necesarias, y no la cantidad total de las condiciones suficientes
para los sucesos que esas premisas ayudan a explicar
Ca C1........Cm (subclases)
197
Estos datos (algunos coetneos y otros sucesivos) pueden formularse
dela siguiente manera:
198