Tribunal Fiscal de la Nacin, sala D

Pilar del Futuro S.A.

26/08/2010
Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nacin, sala D
Fecha: 26/08/2010
Partes: Pilar del Futuro S.A.
Cita online: AR/JUR/69371/2010
Hechos
El contribuyente de derecho solicit la repeticin de lo abonado en concepto de Impuesto al Valor
Agregado sobre la locacin de un inmueble a un establecimiento educacional que se encontraba exento.
El Fisco opuso excepcin de falta de legitimacin activa. El Tribunal Fiscal de la Nacin admiti la
defensa.

Sumarios
1.
o Jur Vinculada
o Doc Vinculada
o Voces

1 - El contribuyente de derecho que pag el Impuesto al Valor Agregado, y luego traslad el

tributo, carece de legitimacin activa para solicitar la repeticin de lo abonado, pues el acuerdo
de reconocimiento y convenio de pago celebrado con el contribuyente de hecho carece de valor
probatorio suficiente a efectos de acreditar la devolucin del gravamen como exige el art. 81 de
la ley 11.683, texto segn ley 25.795, en cuanto su firmante no acredit vnculo jurdico alguno
con la entidad a la que estara representando (del voto de la Dra. Adorno)

2.
o Jur Vinculada
o Doc Vinculada
o Voces

2 - Dado que el contribuyente de derecho que pag el Impuesto al Valor Agregado, y luego
traslad el tributo, no acredit el enriquecimiento y empobrecimiento relativos, ni la devolucin
del gravamen como exige el art. 81 de la ley 11.683, texto segn ley 25.795, debe concluirse
que carece de legitimacin para reclamar la repeticin de lo abonado (del voto de la Dra. Sirito)

3.
o Voces

3 - La firma que abon el Impuesto al Valor Agregado sobre las sumas derivadas una locacin
de inmueble que se encontraba exenta, y luego traslad el tributo, posee legitimacin para
reclamar la repeticin del gravamen, pues la ley vigente al momento en que el tributo fue
ingresado slo exiga demostrar que el pago careca de causa, ms no la devolucin en caso de
haberlo trasladado (del voto en disidencia del Dr. Brodsky).

Buenos Aires, agosto 26 de 2010

La doctora Adorno dijo:

I. Que a fs. 25/28 la actora deduce recurso de apelacin contra la resolucin de fecha 29 de noviembre de
2007, suscripta por la Jefe interino de la Divisin Revisin y Recursos II, a cargo de la Divisin Revisin y
Recursos I, de la Direccin Regional Microcentro de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos,
mediante la cual se deniega el recurso de repeticin interpuesto con fecha 29 de Noviembre de 2001 por la
contribuyente Pilar del Futuro S.A. por la suma de $ 66.564,20, ingresadas por el Impuesto al Valor
Agregado correspondiente a los perodos 01/1991 a 03/1999.

Expone los argumentos de hecho y de derecho en que sustenta su pretensin, ofrece prueba, deja
planteado el caso federal y concluye solicitando se dicte sentencia haciendo lugar al recurso por su parte
interpuesto.

II. Que a fs. 41/47 la representacin fiscal contesta el traslado que del citado recurso le fuera conferido,
planteando en el punto IV de su responde la excepcin de falta de legitimacin activa de la recurrente.

Entiende el Fisco Nacional que la repeticin intentada sobre montos abonados en concepto de Impuesto al
Valor Agregado por la locacin de un inmueble a un establecimiento educacional que, como entidad sin
fines de lucro, se encontrara exento no podra prosperar atento la calidad de "indirecto" del impuesto
repetido.

Manifiesta que se debi haber probado en primer trmino la condicin de exento del establecimiento
educacional referido, y que la apelante no sera sujeto pasivo de la relacin tributaria, en tanto resultara
ser "el contribuyente de facto o hecho", mientras que "la escuela que pag el IVA por la factura de alquiler
sera el contribuyente de iure o derecho". Entendiendo, en este sentido, que la misma carecera de
legitimacin en los trminos del artculo 81 de la ley 11.683.

Asimismo hace suyos los argumentos jurisprudenciales con respecto a la necesidad de acreditar la no
traslacin del impuesto o, en su caso, la devolucin del mismo a los fines de incoar el reclamo por la
repeticin de tributos abonados indebidamente.

Subsidiariamente contesta los agravios formulados por la contraria respecto de la nulidad impetrada, as
como respecto al fondo de la causa, ofrece prueba y solicita se rechace el recurso interpuesto, con costas.
Deja planteado el caso federal.

III. Que a fs. 49 se corre traslado a la recurrente de la excepcin de legitimacin activa opuesta por la
representacin fiscal; el cual es contestado por la apelante a fs. 50/53.

IV. Que a fs. 57 se fija como cuestin de previo y especial pronunciamiento la excepcin de legitimacin
activa opuesta por la recurrida, a cuyo fin se elevan los autos a conocimiento de la Sala "D".

V. Que corresponde entonces pronunciarse sobre la excepcin de falta legitimacin activa planteada por la
representacin fiscal.

Que de las diferentes argumentaciones efectuadas por la representacin fiscal debe desestimarse tanto la
falta de acreditacin de la condicin de exenta, en cuanto tema concerniente a la cuestin de fondo, como
tambin la ausencia de condicin de sujeto pasivo, en cuanto queda fuera de toda duda que la apelante
resulta ser el contribuyente de derecho que realiz el pago ante el organismo recaudador y traslad el
impuesto.

Que, en tal sentido, del modo en que se han articulado las presentaciones de ambas partes, resulta ser
que la cuestin quedara limitada a determinar si el "acuerdo" realizado por la apelante con el supuesto
contribuyente de hecho, denominado en los trminos de "reconocimiento de deuda y convenio de pago",
puede eficazmente acreditar la devolucin del impuesto pagado en ms. Esto teniendo en cuenta que
queda admitido por ambas partes que el impuesto fue efectivamente trasladado y que, en consecuencia, la
nica forma que le resta a la apelante para justificar la interposicin del presente recurso es acreditar la
devolucin del mismo. Que la nica prueba ofrecida a ese fin es el referido "acuerdo" que luce a fs. 22/24
de los presentes obrados.
Que, sin embargo, no resulta necesario dilucidar si la mecnica elegida por la apelante y el supuesto
contribuyente de hecho resultara o no idnea para acreditar la devolucin del impuesto abonado en ms,
para determinar la procedencia de la excepcin planteada por el Fisco Nacional ya que resulta evidente
que el citado "acuerdo", atento las deficiencias formales que adolece carece de valor probatorio suficiente
a los efectos de atriburselo vlidamente a la Fundacin Wellspring, en cuanto su firmante no ha acreditado
vinculo jurdico alguno ni en ese mismo acto, ni por medio de algn otro con la entidad a la que estara
representando.

Que, sentado lo expuesto, cabe remitirse a lo expuesto por la Sala III de la Cmara Nacional en lo
Contencioso Administrativo Federal en autos "La Estacin S.A.", sentencia de fecha 29/09/2009, en donde
se dijo que: "Encontrndose acreditada la traslacin del impuesto a los consumidores finales, resulta
procedente la defensa de falta de legitimacin activa opuesta por el Fisco, pues no se verifica en el caso, la
existencia de perjuicio personal, que constituye un requisito vinculado con la legitimacin para reclamar".

"En igual sentido se pronunci el doctor Zaffaroni en su voto en el precedente "Nobleza Picardo" citado,
sealando que si el pago del tributo no ha causado un menoscabo patrimonial a quien lo realiz por haber
trasladado su carga a terceros, aquel carece de inters legtimo para accionar en justicia reclamando la
devolucin de esas sumas (vide Consid. 10)".

Que en virtud de lo expuesto, corresponde hacer lugar a la excepcin de falta de legitimacin activa
interpuesta por la representacin fiscal, con costas.

La doctora Sirito dijo:

Que adhiero a las conclusiones del voto precedente.

Que respecto de algunos de los fundamentos de la decisin que se comparte cabe repetir en lo
pertinente lo que expresara al votar entre otras en la causa N 24.330-I, caratulada "Centro Medico
IPAM SA s/ recurso de apelacin", sentencia de esta Sala D del 27/10/08:

Que como sostuve al votar en el acuerdo plenario de la competencia impositiva de fecha 1 de junio de
1983, originado en la causa "Rader Radiodifusora de Rosario SA s/recurso de apelacin por denegatoria
de repeticin" Expte. N 3510-I "... cualesquiera sean los argumentos que se tomen en consideracin para
establecer la obligacin del Fisco de devolver las sumas percibidas en exceso o indebidamente: la teora de
la equidad, la del enriquecimiento sin causa, los preceptos del Cdigo Civil sobre pago sin causa o pago
indebido, el principio de legalidad, el derecho de propiedad o lo estatuido en los artculos 17 19 de la
Constitucin Nacional, a la postre coincidirn en un mismo resultado, el Fisco detraer de sus arcas una
suma de dinero que entregar a aquel que en virtud de una decisin administrativa, jurisdiccional o judicial
resulte su acreedor".

"Es as que cuando el patrimonio del contribuyente se ve disminuido por el ejercicio ilegtimo de la
potestad tributaria por parte del Estado, el ordenamiento legal prev la repeticin de lo pagado, que en
definitiva tiene por finalidad restablecer el menoscabo sufrido por el contribuyente en su acervo como
consecuencia de una prestacin pecuniaria espontnea o compulsiva carente de causa."

"Vlez Sarfield, en la nota al artculo 499 del Cdigo Civil, explica que "...Si una persona... aparece
enriquecida de un modo cualquiera en detrimento de otra, ya voluntaria, ya involuntariamente, el principio
de la razn natural de que ninguno debe enriquecerse con perjuicio de otro, y de que hay obligacin de
restituir aquello con que se ha enriquecido, nos dice que hay en esto un hecho causante de obligacin..."

"Al aplicar el concepto a la materia que se examina se ha dicho que la "repeticin de impuestos
institucin propia del derecho tributario tiene su fundamento y origen en el principio de, que "nadie debe
enriquecerse sin causa a costa de otro", regla tica de proyeccin patrimonial que no slo alcanza a los
particulares sino tambin al Estado. Tal principio, que fuera asimismo receptado por el derecho civil art.
784 del Cdigo Civil reafirma la relacin que guarda el orden jurdico respecto del orden moral" (Ver
Fallos 306:1401, disidencia del Dr. Carlos Fayt)."

"Por su parte, jurisprudencialmente se ha establecido, con relacin a la teora del enriquecimiento sin
causa que como se seal, es un principio general del derecho que las condiciones requeridas para el
ejercicio de la accin respectiva ("actio de in rem verso"), son las siguientes: a) enriquecimiento del
demandado; b) correlativo empobrecimiento del demandante; c) relacin de causalidad o nexo causal, es
decir vinculacin entre el enriquecimiento y el empobrecimiento; d) falta de causa jurdica que justifique el
enriquecimiento, o sea, carecer de justificacin legtima."

"O sea que el principio implica que se podr ejercer el derecho de repetir cuando se produzca el
enriquecimiento del demandado en detrimento del demandante empobrecimiento sin causa legtima
que justifique ese enriquecimiento."

"De lo expuesto se concluye que para que proceda la consecuente accin, el enriquecimiento y el
empobrecimiento correlativos deben carecer de justificacin legal."

"Este criterio civilista tiene plena vigencia en el derecho tributario, puesto que como se dijo el instituto de
la repeticin tiene su fundamento directo en este principio general del derecho."

"Esta postura fue adoptada por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin entre otros in re "Mellor
Goodwin SACIyF s/impuesto a las ventas recurso de apelacin" sentencia del 18 de octubre de 1973 en
donde dej sentado que "el derecho de repeticin tiene su fundamento en la ley civil (arts. 748 y sgs.
Cdigo Civil) y es nicamente conceptuado como un supuesto particular del enriquecimiento sin causa
(Fallos 190:397), que en el ltimo anlisis encierra la idea del dao experimentado en un acervo y el
correlativo aumento en otro patrimonio, desplazamiento sin derecho que genera la pretensin de
restablecer la equivalencia perdida o el equilibrio alterado"."

"Aade la Corte Suprema que "no slo el enriquecimiento y la falta de causa son condiciones
indispensables para la existencia del derecho a repetir, por lo cual la ausencia del empobrecimiento en el
accionante o su falta de acreditacin y cuanta implican descartar el inters legtimo para accionar en
justicia reclamando la devolucin ntegra de las sumas ingresadas por pago de tributos que se impugnen"."

"Ms recientemente el Alto Tribunal seal que resulta determinante la consideracin de que "si el pago
del tributo no ha causado un menoscabo patrimonial a quien lo realiz, por haber trasladado su carga a
terceros, aqul carece de inters legtimo para accionar en justicia reclamando la devolucin de las sumas
que haya ingresado en tal concepto. Corresponde poner de relieve que esta doctrina resulta coherente con
una concepcin sustancialista y no ritualista del derecho en general, y del tributario en particular; de la
cual cabe colegir que si bien la traslacin impositiva es un fenmeno regido por las leyes de la economa,
existen ciertos casos en los que es posible y adems necesario reconocer trascendencia jurdica a los
efectos econmicos de los impuestos para arribar a una solucin que resulte armnica con los derechos y
garantas que reconoce la Constitucin Nacional y con el restante ordenamiento jurdico vigente (v. Fallos
308:2153; 316:1533), por lo que, en modo alguno puede extraerse una conclusin que ampare el ejercicio
de una accin dirigida a obtener del Estado lo que el demandante ya ha recibido de terceros (conf. voto
del Dr. E. Ral Zaffaroni in re "Nobleza Piccardo SAIC c/ Estado Nacional Direccin General Impositiva
" sentencia del 5 de octubre de 2004)."

IV. Que por otra parte, cabe sealar que por medio de la ley N 25.795 sancionada el 29 de octubre de
2003 se dispuso agregar como ltimo prrafo del artculo 81 de la ley N 11.683 (t.o en 1998), el siguiente
texto: "Los impuestos indirectos slo podrn ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando stos
acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habindolo trasladado acreditaren
su devolucin en la forma y condiciones que establezca la Administracin Federal de Ingresos Pblicos".

El doctor Brodsky dijo:

I. Que cabe sealar que el abandono de la teora del empobrecimiento, adoptada por el Alto Tribunal en su
composicin del ao 1973, signific el retorn a las ms puras concepciones del derecho tributario (cfr.
"PASA Petroqumica Argentina S.A. Fallos 297:500). Sin embargo, una nueva vuelta de tuerca, articulada
como una condicin ms a cumplir por quienes solicitan en el carcter de contribuyentes de derecho, la
devolucin de impuestos indirectos pagados indebidamente, impuso a partir de la vigencia de la ley N
25.795 (B.O. 17/11/2003) el requisito de demostrar la no traslacin del tributo o de su devolucin en el
caso de haberlo trasladado a los contribuyentes de hecho, lo que trajo como consecuencia el
 reverdecimiento de aquella doctrina de 1973 (in re "Mellor Goodwin" Fallos 287:79), que pareca
definitivamente abandonada.

No hay duda alguna que el ltimo prrafo incorporado al art. 81 de la ley de rito por la ley N 25.795,
constituye una modificacin sustancial al instituto de la repeticin de impuestos, toda vez que incorpora
una exigencia que antes no contena, ya que demostrar la lesin patrimonial no constituye en 1999, ao
en el que el tributo fue ingresado, un requisito necesario para ejercitar el derecho de repeticin. En la ley
entonces vigente slo se exige probar que el pago carece de causa.

As lo ha entendido esta Sala el 23/2/05 al resolver la causa N 23.087-I "La Estacin S.A." y ms
recientemente el 15/4/08 la causa N 20.679-I "Fundacin Emprender", en la que adher al voto del
Dr. Torres por basarse en los fundamentos expuestos por el Dr. Francisco Martinez al votar el 1/4/1976 la
causa N 12.450 "Atlntida Eximport S.R.L. s/recurso por demora"

A tal punto resulta modificatoria la norma introducida por la ley N 25.795, que la concepcin terica en la
que se sustenta la doctrina de la traslacin ha cobrado un impulso del que antes careca y que lleva a
alterar varios de los criterios utilizados hasta ese momento.

Ello as, voto por rechazar la excepcin planteada por el Fisco Nacional, con costas.

Que en virtud de la votacin que antecede; por mayora;

SE RESUELVE:

1. Hacer lugar a la excepcin de falta de legitimacin activa interpuesta por la representacin fiscal.

2. Imponer las costas a la recurrente. Adriana Adorno. Mara Isabel Sirito. Sergio Pedro Brodsky

08/08/2004

Citar Lexis N 60002642

Tribunal: Corte Sup.

Fecha: 17/05/1977
Partes: S.A. Petroqumica Argentina -P.A.S.A.-.
Publicado: Fallos 297:500.

FALLO IN EXTENSO

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DICTAMEN DEL PROCURADOR GENERAL.- Considerando: la sentencia de fs. 519 ha
puesto al litigio mediante la aplicacin de la doctrina sentada por la Corte Suprema en el
precedente de Fallos 287:79 Ver Texto .

Los argumentos desarrollados por la parte apelante en el escrito de fs. 523/527

propugnando la revisin del criterio jurisprudencial expuesto configuran, a mi modo de ver,
cuestin federal bastante a los efectos de habilitar la instancia que reglamenta el art. 14 Ver
Texto ley 48.

Sobre el fondo del asunto, el Fisco Nacional (Direccin General Impositiva) acta por
intermedio de apoderado especial, quien ya fue notificado de la providencia de autos (ver
cdula de fs. 532).- Elas P. Guastavino.

Buenos Aires, mayo 17 de 1977.- Considerando: 1) Que la Cmara Nacional de

Apelaciones en lo Federal y Contenciosoadministrativo, sala en lo
Contenciosoadministrativo 1, revoc la decisin del Tribunal Fiscal de la Nacin que haba
hecho lugar a la repeticin de las sumas abonadas por la actora en concepto de arancel
consular por la importacin de bienes para ser incorporados al pas como inversiones de
capital. La decisin de la Cmara no entr a considerar la cuestin de fondo vinculada con
la procedencia del tributo, sino que hizo aplicacin de la doctrina sentada por la Corte
Suprema, en su anterior composicin, al resolver el caso "Mellor Goodwin S.A.I.C. y F. v.
Fisco Nacional" (Fallos 287:79 Ver Texto ), segn la cual, partiendo de la base que el
derecho a la repeticin de impuestos y dems contribuciones fiscales derivaba de la ley
civil (arts. 784 Ver Texto y ss. CCiv.) y conceptuado ese derecho como un supuesto
particular del enriquecimiento sin causa, la falta de prueba del empobrecimiento del solvens
-requisito esencial para el ejercicio de esa accin- haca jugar la presuncin de que la carga
tributaria haba sido trasladada a terceros, lo que tornaba improcedente su repeticin.

2) Que contra esa sentencia la actora dedujo recurso extraordinario -concedido por el a quo-
en el que no slo cuestiona la doctrina judicial utilizada como fuente de la decisin, sino
que se siente agraviada por considerarla violatoria de las garantas constitucionales de la
defensa en juicio y de la propiedad; la primera, en razn de la oportunidad en que fue
introducida la exigencia de la prueba del empobrecimiento y la segunda, por causarle una
grave lesin patrimonial.

3) Que no puede dejarse de reconocer que el derecho tributario cuenta en la actualidad con
conceptos, principios, institutos y mtodos que se distinguen de los del derecho privado,
todo lo cual ha hecho perder a ste la preeminencia que otrora tena sobre aqul. Hoy es una
realidad universal -manifestada a travs de la doctrina, la legislacin y la jurisprudencia- la
evolucin que se ha operado en ese sentido. Ello no quiere decir, sin embargo, que el
derecho tributario, como disciplina jurdica cuyo objeto concierne a las instituciones que
integran el rgimen de los recursos derivados con que cuenta la economa del Estado,
permanezca al margen de la unidad general del derecho, ni que, no obstante formar parte
del derecho pblico, no admita compatibilidad con principios comunes del derecho privado,
en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el sistema jurdico (Fallos
190:142 Ver Texto ; 205:200 Ver Texto ).

En el orden tributario nacional se encuentran muchas instituciones que responden a las

caractersticas sealadas al comienzo, lo que les da particular fisonoma frente a las del
Derecho Privado.

4) Que en materia de repeticin de impuestos comprendidos en la ley 11683 Ver Texto (t.o.
1974), este cuerpo legal contiene normas propias que reglan todo lo relativo al ejercicio de
ese derecho. No slo el art. 74 Ver Texto establece como principio general que "los
contribuyentes y dems responsables tienen accin para repetir los tributos y sus accesorios
que hubieren abonado de ms, ya sea espontneamente o a requerimiento de la Direccin
General...", sino que el art. 76 Ver Texto determina especialmente que "incumbe al mismo
(al actor) demostrar en qu medida el impuesto abonado es excesivo con relacin al
gravamen que segn la ley le correspondera pagar...".

Se observa que los textos transcriptos hacen mencin a lo que "hubieren abonado de ms" y
a la medida en que "el impuesto abonado es excesivo". Estas expresiones, traducidas a
trminos usuales en derecho, han de entenderse referidas al pago indebido, o sea, al
efectuado sin causa -en sentido lato- por no haberse verificado el hecho generador de la
obligacin.

Adems, como el tributo debe ser abonado antes de impugnarse en juicio su legitimidad
-principio del solve et repete recogido por la ley 11683 Ver Texto -, la prueba del ingreso al
Fisco constituye uno de los presupuestos de la accin; el otro, segn resulta de lo
precedentemente expuesto, se relaciona con la causa de la obligacin.

El cumplimiento de estos dos presupuestos -fuera de los requisitos procesales de

competencia, cuanta del asunto, inmutabilidad de los hechos alegados y, en ciertos casos,
presentacin de reclamo administrativo previo- conforman regularmente la demanda de
repeticin, sin ninguna otra exigencia.

5) Que la accin instituida en esos trminos con el objeto de lograr la restitucin de lo

pagado indebidamente en concepto de tributos, encuentra su fundamento superior en el
principio de derecho natural que "nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro", regla
tica de proyeccin patrimonial que no solamente alcanza a las personas privadas sino
tambin al Estado.
Pero aparte de este fundamento de valor universal, el derecho a la repeticin de tributos
reconoce otro esencialmente jurdico que se encuentra en las garantas constitucionales que
alcanzan a la proteccin del contribuyente frente a posibles desvos de la ley o en su
aplicacin.

La obligacin tributaria que encierra el deber principal de pagar los tributos, no puede
quedar librada en cuanto a la exigencia de su cumplimiento a ninguna discrecionalidad por
parte del Fisco; de ah, la existencia de medios defensivos de los intereses de los
contribuyentes, traducidos en recursos jurisdiccionales -como la accin de que se trata- que
nacen de la Constitucin.

El poder tributario de que goza el Estado tiene limitaciones, no slo para crear las fuentes
de renta sino tambin para aplicar la ley fiscal. Cuando en uno y otro caso excede de
aqullas, el patrimonio del contribuyente puede verse ilegtimamente disminuido por una
prestacin pecuniaria -espontnea o compulsiva- carente de causa.

Para esos supuestos, precisamente, la ley acuerda la accin de repeticin de pago, mediante
la cual el contribuyente pone en movimiento el contralor jurisdiccional tendiente a
establecer la legalidad o constitucionalidad del tributo.

Si en alguna forma se privara o restringiera ese derecho y el Fisco pudiera retener lo

indebidamente ingresado a sus arcas, incurrira en una abierta violacin de la Constitucin,
tan grave como si se apropiara de un bien sin observar las garantas esenciales que sta
establece.

6) Que no obstante lo expuesto, si se creyera que el derecho a la repeticin de tributos,

como se halla legislado en la ley 11683 Ver Texto (t.o. 1974), tiene su fundamento en la ley
civil y constituye un supuesto particular de la teora del enriquecimiento sin causa, es
necesario comenzar estudiando si esta figura jurdica, con las caractersticas establecidas
por la doctrina y la jurisprudencia para el ejercicio de la accin que genera, abarca tambin
en las mismas condiciones a la que deriva de aqul.

Ante todo, cabe sealar que el principio segn el cual nadie debe enriquecerse a expensas
de otro, llevado al Derecho Civil, ha dado base a la teora del enriquecimiento sin causa que
no ha sido, sin embargo, expresamente disciplinada por el Cdigo Civil; en cambio, por
obra de la jurisprudencia, se han establecido las condiciones requeridas para el ejercicio de
la accin respectiva (actio de in rem verso) que son las siguientes: a) enriquecimiento del
demandado; b) correlativo empobrecimiento del demandante; c) relacin de causalidad o
nexo causal; d) falta de causa jurdica que justifique el enriquecimiento; e) que el
damnificado no tenga otra accin fundada en la ley o en contrato que le permita obtener el
resarcimiento que reclama.

Si se analizan comparativamente en su regulacin jurdica ambas instituciones, la del

Derecho Civil y la de la ley citada, en seguida se advierte que esta ltima requiere -segn se
ha expresado- la observancia de dos presupuestos esenciales: la prueba del pago y la falta
de causa, caracterstica que la asimila al pago indebido del Cdigo Civil, pero no al
enriquecimiento sin causa, pues ste -como se ha visto- contempla, adems, otras
exigencias que no se avienen con aqul.

Entre esas exigencias se encuentra, fundamentalmente, la prueba del empobrecimiento del

solvens, a la cual, en el terreno tributario -ms en la doctrina que en el derecho positivo-, se
la vincula con la obligacin que correspondera al contribuyente de demostrar, tratndose
de empresas comerciales, ya sean de personas fsicas o jurdicas, la absorcin de la carga
impositiva por no haberla trasladado a los precios de los productos.

Ante la existencia de normas legales expresas -como son las contenidas en los arts. 74 Ver
Texto y 76 Ver Texto ley 11683, t.o. 1974- que reglan todo lo relacionado con el pago
indebido de tributos, la introduccin de ese nuevo requisito, por un lado, hara perder a
aqullas su individualidad propia, con riesgo de afectar garantas consagradas por la
Constitucin Nacional, y, por otro, vendra a crear una nueva condicin, a modo de un
presupuesto ms, no requerido para la procedencia de la accin.

A mayor abundamiento, cabe sealar que si alguna duda subsistiera sobre la prueba del
empobrecimiento en lo que se vincula con la traslacin de tributos, queda disipada si se
tiene en cuenta que el ya citado art. 74 Ver Texto ley 11683 confiere accin no solamente a
los contribuyentes sino tambin a los meros responsables y estos ltimos no son titulares de
la obligacin tributaria, motivo por el cual su patrimonio no se ver disminuido por virtud
del pago ni aumentado con su repeticin. Adems, en el orden administrativo la ley
tampoco exige demostrar el empobrecimiento, tratndose de la compensacin de saldos
acreedores del contribuyente, o de la acreditacin o devolucin de lo pagado en exceso
(arts. 35 y 36); es decir que, en esos casos, el Fisco no entra a averiguar si un tributo ha sido
incorporado o no al costo de un producto y trasladado al precio de venta.

En consecuencia, la sola circunstancia de tener la accin de repeticin de impuestos y la de

enriquecimiento sin causa un fundamento ltimo comn y haber alcanzado la segunda
mayor desarrollo en la doctrina y la jurisprudencia del derecho civil, no son razones que
justifiquen su aplicacin a la materia tributaria, como si se tratara de un principio general
capaz de influir en las distintas hiptesis contempladas por el legislador, muchas de ellas
con marcadas particularidades, como la aqu examinada.
En un fallo dictado el 21/6/1904, esta Corte ya dijo: "la repeticin de lo pagado por error en
las relaciones de Derecho Privado, fundada en el principio que nadie puede enriquecerse a
expensas de otro, no es aplicable con la misma amplitud de la ley civil a las relaciones del
individuo con el Estado en lo que respecta a impuestos" (Fallos 99:355).

7) Que descartada la aplicacin de las reglas de Derecho Civil sobre enriquecimiento sin
causa como expresin de una norma jurdica general, tampoco podra hacrselo recurriendo
a la analoga.

En materia de interpretacin de las leyes tributarias (sustanciales y formales), puede decirse

con palabras de esta Corte que "la exgesis debe efectuarse a travs de una razonable y
discreta interpretacin de los preceptos propios del rgimen impositivo y de los principios
que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa. Si tales fuentes no son
decisivas, cabe recurrir a los principios del derecho comn, con carcter supletorio
posterior" (Fallos 258:149 Ver Texto ).

Esta regla metodolgica de interpretacin se encuentra legislada en el art. 11 Ver Texto ley
11683 (t.o. 1974) -art. 12 Ver Texto en los ordenamientos anteriores-, que establece: "En la
interpretacin de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su
rgimen se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica. Slo cuando no
sea posible fijar por la letra o por su espritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o
trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y
trminos del Derecho Privado".

Consagra, as este precepto la primaca en el terreno tributario de los textos que le son
propios, de su espritu y de los principios de la legislacin especial; y con carcter
supletorio o secundario, de los que pertenecen al Derecho Privado (Fallos 237:452 Ver
Texto ; 249:189 Ver Texto ).

En el caso de la accin de repeticin legislada por la ley 11683 Ver Texto (t.o. 1974), con
normas claras y precisas que guardan coherencia con el sistema de pago de los tributos que
contempla, resultara inadmisible una interpretacin que prescindiera de aqullas, sin
mediar declaracin de inconstitucionalidad (Fallos 257:295 Ver Texto ; 262:41 Ver Texto ;
269:225 Ver Texto ; 277:213 Ver Texto ; 279:128 Ver Texto ; 281:170 Ver Texto ).

Siendo as, no existe alguna para subordinar la interpretacin de esas disposiciones al citado
principio del Derecho Civil; si se lo hiciera se tratara de un evidente apartamiento de las
reglas de hermenutica establecidas por el art. 11 Ver Texto , antes transcripto.
8) Que, conforme se ha expresado, la introduccin de la exigencia de probar el
empobrecimiento del contribuyente como un requisito o presupuesto necesario para que el
rgano jurisdiccional pueda entrar a juzgar si la accin de repeticin es o no procedente, se
relaciona directamente con el arduo problema de la traslacin de los tributos.

En ese sentido y con particular referencia a la ley 11683 Ver Texto (t.o. 1974), esta Corte,
en su actual composicin, retoma la doctrina sentada en numerosos pronunciamientos, que
expresa: "el inters inmediato y actual del contribuyente que paga un impuesto, existe con
independencia de saber quin puede ser, en definitiva, la persona que soporte el peso del
tributo, pues las repercusiones de ste determinadas por el juego complicado de las leyes
econmicas, podran llevar a la consecuencia inadmisible de que en ningn caso las leyes
de impuestos indirectos y an las de los directos en que tambin aqulla se opera, pudieran
ser impugnadas como contrarias a los principios fundamentales de la Constitucin
Nacional. Y por eso ha dicho esta Corte: "siempre se ha reconocido inters y personera a
los inmediatamente afectados por un impuesto para alegar su inconstitucionalidad sin tomar
en cuenta la influencia que aqul puede tener sobre el precio de las cosas, ni quin sea el
que en definitiva los abona, extremos ambos sometidos a reglas econmicas independientes
de las leyes locales; que jurdicamente el derecho a repetir un pago sin causa o por causa
contraria a las leyes corresponde a quien lo hizo siendo su devolucin a cargo de la persona
pblica o privada que lo exigi. La circunstancia de que quien realiz el pago ya cobrado a
su vez, fraccionadamente la misma suma a otras personas, no puede constituir argumento
valedero para su devolucin si procede, porque los ltimos podran a su turno, accionar
contra los introductores y los consumidores contra aqullos, si en un caso hipottico pero
posible, las cosas se hubieren preparado en una accin conjunta con esa finalidad" (Fallos
101:8; 170:159; 183:160 Ver Texto ; 187:392 Ver Texto ; 188:143 Ver Texto y 373 Ver
Texto ; 190:464 y 580; 191:35; 283:360 Ver Texto ).

9) Que en lo relativo al aspecto vinculado con la violacin de la garanta constitucional de

la defensa en juicio, la solucin a la que se arriba en lo principal torna inoficioso el
pronunciamiento sobre ella.

Por ello, y lo dictaminado por el procurador general en cuanto a la procedencia del recurso,
se revoca la sentencia de fs. 519, debiendo volver la causa al tribunal de origen para
pronunciarse sobre la cuestin de fondo. Costas por su orden.- Horacio H. Heredia.- Adolfo
R. Gabrielli.- Alejandro R. Caride.- Abelardo F. Rossi.- Pedro J. Fras.

FALLO IN EXTENSO AR_JA004 JJTexto Completo CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

DE LA NACIN

26/11/2004
Citar Lexis N 35000599

Tribunal: Corte Sup.

Fecha: 05/10/2004
Partes: Nobleza Piccardo S.A.I.C. v. Estado Nacional

DERECHO TRIBUTARIO (En general) - Repeticin tributaria - Venta de cigarrillos -

Fondo especial - Traslacin al precio - Declaracin de inconstitucionalidad -
Requisitos

--------------------------------------------------------------------------------

Buenos Aires, octubre 5 de 2004.- Considerando: 1. Que la actora promovi demanda de

repeticin contra el Estado Nacional (Direccin General Impositiva) con el objeto de
obtener la restitucin de las sumas que consider indebidamente abonadas en concepto del
tributo destinado al "Fondo Transitorio para Financiar Desequilibrios Fiscales
Provinciales", que fue creado por la ley 23562 Ver Texto (1) y prorrogado por las leyes
23665 Ver Texto (2) y 23763 Ver Texto (3) hasta el 31/12/1990.

Segn resulta de la lectura del escrito de demanda, aqulla limit su pretensin a los pagos
efectuados a raz de las ventas de cigarrillos realizadas entre el 19/2/1991 y el 31/5/1991 y
entre el 1/7/1991 y el 31/12/1991.

La demandante sustent su reclamacin, bsicamente, en que el art. 27 Ver Texto ley 23905
(4) es inconstitucional pues, segn sostiene, esta norma -que restableci la vigencia del
tributo antes mencionado hasta el 31/12/1991- vulnera los artculos de la Constitucin
Nacional relativos a la formacin y sancin de las leyes. En este sentido, destac que a
pesar de que en la Cmara de Diputados se haba resuelto, en el proyecto de dicha ley,
establecer el tributo hasta el 31/5/1991, en el Senado se consider que el lapso de vigencia
del gravamen deba extenderse hasta el 31/12/1991. Seala que a raz de tal modificacin el
proyecto debi volver a la Cmara de origen para su tratamiento y, sin embargo, fue
enviado al Poder Ejecutivo de la Nacin y promulgado como "ley".

La actora precis qu clase de agravio le produjo la aplicacin de la norma impugnada en

los siguientes trminos: "...exigir su cumplimiento causa un grave perjuicio al patrimonio
de los contribuyentes, violatorio del derecho constitucional de propiedad..." (fs. 148).
"Resulta obvio que, en nuestro caso, no se respetaron los requisitos mnimos e
indispensables que condicionan la creacin de una ley y que `Nobleza' hace valer un
derecho subjetivo, como lo es el de propiedad, contra las obligaciones impuestas por el
artculo de una ley que no lleg a ser tal a causa del incumplimiento del procedimiento
establecido por... la Constitucin Nacional (5)..." (fs. 149 vta.).

2. Que en la sentencia de primera instancia se rechaz la demanda sobre la base de que la

aplicacin de la ley de que se trata no ocasionaba a la actora un "perjuicio personal". Al
respecto, se record que el perito contable que tom intervencin en la causa fue
contundente al afirmar que "...durante los perodos en discusin, el Fondo para la
Contribucin para Desequilibrios Fiscales Provinciales integr el precio de venta de los
cigarrillos..." y que en consecuencia, no fue la actora "...quien realmente soport la
obligacin tributaria ya que fueron los compradores de cigarrillos quienes verdaderamente
cargaron con el tributo" (fs. 466). Segn la jueza de grado la accin intentada no es
admisible, sea que se analice la legitimacin que cabe exigir a todo aquel que pretende
impugnar la constitucionalidad de una norma, sea que, de acuerdo con la interpretacin que
asigna al precedente "Eca Cines S.R.L." (Fallos 306:1548 Ver Texto ), se examine un
recaudo propio de la accin de repeticin regulada por la ley 11683 Ver Texto (6) como el
de que el "pretensor" sufra un "perjuicio personal" (fs. 467). Afirm que, en uno u otro
caso, la demanda debe ser rechazada "...no slo porque la actora omiti demostrar el
detrimento patrimonial que adujo como consecuencia del pago del tributo sino tambin
porque su contraria prob que tal pago integr el precio de los cigarrillos que vendi; esto
es: no sufri perjuicio personal" (fs. 467 vta.).

3. Que la sala 4 de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo

Federal (fs. 537/ 540) declar nula la sentencia de primera instancia, y, tras examinar el
fondo del asunto, hizo lugar a la demanda. En cuanto a lo primero, admiti la impugnacin
planteada por la actora en el sentido de que el punto de peritaje propuesto por el Estado
Nacional, consistente en que se informe si la "contribucin para desequilibrios fiscales
provinciales" integr durante el perodo en cuestin el precio de venta de los cigarrillos, no
guardaba relacin con los hechos articulados por aqul al contestar la demanda. En ese
orden de ideas, la Cmara puso de relieve que el organismo recaudador no opuso defensa
alguna en la oportunidad procesal pertinente respecto de la legitimacin de la actora
fundada en el perjuicio que pudo haberle ocasionado la aplicacin de la ley en cuestin,
punto ste que slo fue introducido en la etapa probatoria, motivo por el cual concluy en
que la sentencia de la anterior instancia no respet el principio de congruencia.

En lo relativo a lo segundo, consider, con sustento en lo resuelto por la misma sala en la

causa "Massaln Particulares S.A. - Nobleza Piccardo S.A.I.C. y F. v. Estado Nacional",
sentencia del 6/6/1995, que al resultar acreditada la falta de convergencia entre ambas
Cmaras del Congreso Nacional en cuanto al tiempo de vigencia de la norma cuestionada,
"no ha existido ley vlidamente sancionada", por lo que, como se seal, admiti la
demanda de repeticin.
4. Que contra dicha sentencia el Fisco Nacional interpuso recurso ordinario de apelacin
(fs. 546/547), que fue concedido a fs. 557 y es formalmente procedente pues se dirige
contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nacin es parte, y el monto
disputado en ltimo trmino supera el mnimo establecido por el art. 24 Ver Texto inc. 6 ap.
a decreto ley 1285/1958 (7), modificado por la ley 21708 Ver Texto (8), y la resolucin
1360/1991 de esta Corte. A fs. 565/577 vta. obra el memorial de agravios, que fue
contestado por Nobleza Piccardo a fs. 580/601 vta.

5. Que el Fisco Nacional sostiene -a diferencia de lo afirmado por el a quo- que la jueza de
primera instancia no transgredi el principio de congruencia al fundarse en la ausencia de
perjuicio patrimonial y, por lo mismo, en la pericia contable que demostr fehacientemente
la traslacin del impuesto cuestionado al precio de los cigarrillos que la actora
comercializ.

La apelante indica que la declaracin de inconstitucionalidad que se persigue con la

demanda tiene el objetivo de repetir las sumas ingresadas al Fisco (fs. 572/572 vta. y 573),
por lo cual no excede el planteo de la litis el examen de recaudos propios para la
procedencia de la accin de repeticin (existencia de perjuicio personal) con arreglo a la
doctrina que -en su criterio- surge en especial del precedente de Fallos 306:1548 Ver Texto .
En el mismo sentido, aduce que dada la naturaleza del tributo que se pretende repetir y, en
tanto fueron negados por el Fisco los hechos y el derecho invocados por la actora, la
cuestin referente a la traslacin de la carga impositiva -y la consiguiente existencia o no de
perjuicio patrimonial- se encontraba implcitamente contenida en el escrito de contestacin
de demanda.

Sobre la base de que en el sub examine se demostr que la empresa demandante traslad la
carga del impuesto al precio de los cigarrillos que vendi y, en consecuencia, que los
consumidores de cigarrillos fueron los que en definitiva pagaron el impuesto (fs. 572 y 574
vta.), el Fisco sostuvo que dicha empresa no poda impugnar la constitucionalidad del art.
27 Ver Texto ley 23905 (9), pues la aplicacin de esa norma no le ocasion agravio alguno
(fs. 577).

6. Que aunque es cierto que en el escrito de contestacin de demanda el Fisco Nacional no

opuso al progreso de la accin un concreto y expreso planteo en el sentido de que en el caso
se haba trasladado el tributo que se impugna a los precios de venta, o bien que no se haba
probado el "empobrecimiento" de la actora ni un perjuicio patrimonial, ello no puede llevar
a concluir, sin ms ni ms -como lo ha hecho el a quo-, que el tratamiento de tales
cuestiones constituye un aspecto vedado a la decisin de los jueces.

En efecto, en el curso del proceso la demandada propuso la designacin de un consultor

tcnico y el siguiente punto de pericia: si el tributo fue incluido o no en el precio de la venta
de cigarrillos efectuada por la actora (fs. 188 y 353). Dicho punto de pericia fue admitido
por la jueza de primera instancia (fs. 246 vta. y 253), y ante la oposicin de la actora (fs.
355/356) no slo dicha jueza descart la impugnacin porque "El punto de pericia
propuesto no se presenta como manifiestamente ajeno a la materia controvertida ni
inconducente para la sentencia que pueda dictarse..." (fs. 363), sino que una vez presentado
el informe del perito contador, que confirm la inclusin del tributo en el precio de venta de
los cigarrillos (fs. 386), la actora manifest por escrito que consenta "...en forma expresa la
pericia contable presentada...por el perito contador..." antes aludido (fs. 387).

En consecuencia, la decisin del a quo que declar la nulidad del pronunciamiento de

primera instancia por no respetar el principio de congruencia exhibe un injustificado rigor
formal y, adems, desconoce constancias de la causa relevantes para evaluar la postura de
ambas partes.

7. Que, con arreglo a conocida jurisprudencia de este tribunal, el interesado en la

declaracin de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de qu
manera sta contrara la Constitucin Nacional, qu gravamen le causa, y debe probar,
adems, que ello ocurre en el caso concreto.

Tal doctrina encuentra su razn de ser en la finalidad de evitar juicios abstractos o

meramente acadmicos, y en tanto la intervencin de esta Corte no puede tener un simple
carcter consultivo (Fallos 307:531 Ver Texto y 1656 Ver Texto [10]; 310:211 Ver Texto ;
314:407 Ver Texto [11]; 316:687 Ver Texto [12]; 321:221 Ver Texto , entre muchos otros).

8. Que la actora no ha cumplido en autos con la doctrina referida en el considerando

precedente. En efecto, segn resulta del relato efectuado en el consid. 1 de la presente, la
declaracin de inconstitucionalidad del art. 27 Ver Texto ley 23905 y la consiguiente
devolucin del tributo ingresado que persigue la firma Nobleza Piccardo se sustenta, segn
los propios dichos de la demandante, en que la aplicacin de la norma mencionada
producira como "gravamen" en el "caso concreto" una afectacin al derecho de propiedad
garantizado por el art. 17 Ver Texto CN. (fs. 148 y 149 vta.). Esto es lo nico que se ha
expresado en la presentacin inicial, en la que se especific que se pretende "...hacer valer
un derecho subjetivo, como lo es el de propiedad..." (fs. 149 vta.) frente a una norma que se
reputa inexistente porque ha establecido la obligacin de pagar un impuesto (art. 27 Ver
Texto ley 23905) sin respetar el procedimiento que prescribe la Constitucin Nacional en
los arts. 77 Ver Texto a 84 Ver Texto del actual texto constitucional (fs. 146/150).

De tal manera, la lesin constitucional que se aduce (art. 17 Ver Texto CN.) consiste
solamente en el monto del impuesto que ingres durante "...el perodo comprendido entre el
19/2/1991 y el 31/5/1991 y el comprendido entre el 1/7/1991 y el 31/12/1991, en concepto
de contribucin al `Fondo Transitorio para Financiar Desequilibrios Fiscales Provinciales'"
(fs. 140 bis); pero no puede pasarse por alto que, de acuerdo con la pericia contable
producida en la causa, que ha sido consentida en forma expresa por la actora, el impuesto
que Nobleza Piccardo ingres al Fisco "...integraba el precio de venta de los cigarrillos" (fs.
386 y 387), con lo cual no se advierte en qu podra consistir la lesin patrimonial que, sin
demostrar, alega.

9. Que lo dicho precedentemente no implica un examen de los recaudos propios de

procedencia de la accin de repeticin en materia tributaria y, por ende, no significa adherir
al criterio que surge del precedente de esta Corte in re "Mellor Goodwin" (Fallos 287:79
Ver Texto ) ni, tampoco, extender al presente caso la solucin del fallo "Eca Cines S.R.L."
(Fallos 306:1548 Ver Texto ), como incorrectamente lo pretende el Fisco Nacional.

La suerte adversa a la procedencia de la accin intentada por la actora -como ha sido dicho
en los consids. 7 y 8 de la presente- halla su razn de ser en que se pretende impugnar la
constitucionalidad de una norma sin demostrar el gravamen concreto que ella le produce al
impugnante. Mxime cuando -producto de la actividad probatoria realizada en las
instancias anteriores- el tribunal tiene ante s constancias como la de fs. 386, que impide, en
el caso, considerar que el pago efectuado por Nobleza Piccardo haya importado una lesin
a la garanta que consagra el art. 17 Ver Texto CN.

Por ello, se revoca la sentencia y se rechaza la demanda. Con costas. Notifquese y,

oportunamente, devulvase.- Enrique S. Petracchi.- Carlos S. Fayt.- Elena I. Highton de
Nolasco. Segn su voto: Juan C. Maqueda.- Eugenio R. Zaffaroni.

VOTO DEL DR. MAQUEDA.- Considerando: Que coincido con el voto de la mayora con
exclusin del consid. 9, el que expreso en los siguientes trminos:

"...9. Que la suerte adversa a la procedencia de la accin intentada por la actora -como ha
sido dicho en los consids. 7 y 8 de la presente- halla su razn de ser en que se pretende
impugnar la constitucionalidad de una norma sin demostrar el gravamen concreto que ella
le produce al impugnante. Mxime cuando -producto de la actividad probatoria realizada en
las instancias anteriores- el tribunal tiene ante s constancias como la de fs. 386, que
impide, en el caso, considerar que el pago efectuado por Nobleza Piccardo haya importado
una lesin a la garanta que consagra el art. 17 Ver Texto CN.".

Por ello, se revoca la sentencia y se rechaza la demanda. Con costas. Notifquese y,

oportunamente, devulvase.

VOTO DEL DR. ZAFFARONI.- Considerando: 1. Que la actora promovi demanda contra
el Estado Nacional (Direccin General Impositiva) a fin de obtener la repeticin de las
sumas que considera indebidamente abonadas -sobre las ventas de cigarrillos realizadas
entre el 19/2/1991 y el 31/5/1991 y entre el 1/7/1991 y el 31/12/1991- en concepto del
tributo destinado al "Fondo Transitorio para Financiar Desequilibrios Fiscales
Provinciales", creado por la ley 23562 Ver Texto y prorrogado por las leyes 23665 Ver
Texto y 23763 Ver Texto hasta el 31/12/1990.

Fund su pretensin en la tacha de inconstitucionalidad del art. 27 Ver Texto ley 23905, que
previ su restablecimiento hasta 31/12/1991, por entender que se haban transgredido las
disposiciones de la Carta Magna relativas a la formacin y sancin de las leyes, ya que
mientras la Cmara de Diputados haba resuelto restablecer el tributo en cuestin hasta el
31 de mayo de aquel ao, el Senado lo extendi hasta el 31 de diciembre sin que, a raz de
tal modificacin, el proyecto hubiera retornado a la Cmara de origen para su tratamiento,
siendo que fue enviado al Poder Ejecutivo Nacional y promulgado como ley.

Aclar la actora que, de prosperar su pretensin, correspondera reliquidar el impuesto

interno a los cigarrillos, el destinado al fondo especial del tabaco y el impuesto al valor
agregado -en lo relativo al lapso objeto del reclamo-, pues de no corresponder el pago del
tributo que se impugna, resultara improcedente la disminucin de la base imponible de las
citadas gabelas, de la cual es deducible aquella contribucin. Limit el monto demandado
al remanente a su favor que resultara de la consiguiente compensacin, el cual, segn la
liquidacin realizada, ascendera a la suma de $ 16.945.898,46 (conf. fs. 150/150 vta.).

2. Que la sentencia de primera instancia (fs. 465/468) rechaz la demanda con sustento en
la ausencia de "perjuicio personal" para la actora. Expres, como fundamento, que en el
peritaje contable se afirm que durante los perodos en discusin el tributo destinado al
Fondo Transitorio para Financiar Desequilibrios Fiscales Provinciales integr el precio de
venta de los cigarrillos, de manera que fueron los compradores de stos quienes
verdaderamente cargaron con el impuesto en cuestin. A juicio de la juez de grado, la
referida circunstancia obsta a la pretensin deducida en estos autos por la empresa
fabricante de aqullos, pues para declarar la inconstitucionalidad de una norma es exigible
la demostracin del concreto gravamen que ella ocasiona al demandante, y tal requisito no
se verifica en el sub lite. Seal que la actora adujo que su perjuicio consista en los pagos
efectivamente realizados por ella, pero -en su concepto- tal aseveracin qued desvirtuada
con la prueba que acredita la traslacin de la carga fiscal. Puntualiz la sentencia que a la
misma conclusin se llegara si se considerase que la existencia de perjuicio personal
constituye un requisito vinculado con la legitimacin para reclamar, y que lo decidido
encontraba sustento en el precedente "Eca Cines", publicado en Fallos 306:1548 Ver Texto .

3. Que la sala 4 de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo

Federal (fs. 537/ 540) declar nula la sentencia de primera instancia y, tras examinar el
fondo del asunto, hizo lugar a la demanda.

En cuanto a lo primero, admiti la impugnacin planteada por la actora en el sentido de que

el punto de peritaje propuesto por el Estado Nacional, consistente en que se informe si la
"contribucin para desequilibrios fiscales provinciales" integr durante el perodo en
cuestin el precio de venta de los cigarrillos, no guardaba relacin con los hechos
articulados por aqul al contestar la demanda.

En ese orden de ideas, la Cmara puso de relieve que el organismo recaudador no opuso
defensa alguna en la oportunidad procesal pertinente respecto de la legitimacin de la
actora fundada en el perjuicio que pudo haberle ocasionado la aplicacin de la ley en
cuestin, punto ste que slo fue introducido en la etapa probatoria, motivo por el cual
concluy en que la sentencia de la anterior instancia no respet el principio de congruencia.

En lo relativo a lo segundo, consider, con sustento en lo resuelto por la misma sala en la

causa "Massaln Particulares S.A. - Nobleza Piccardo S.A.I.C. y F. v. Estado Nacional",
sentencia del 6/6/1995, que, al resultar acreditada la falta de convergencia entre ambas
Cmaras del Congreso Nacional en cuanto al tiempo de vigencia de la norma cuestionada,
"no ha existido ley vlidamente sancionada", por lo que, como se seal, admiti la
demanda de repeticin.

4. Que contra dicha sentencia el Fisco Nacional -Direccin General Impositiva- interpuso
recurso ordinario de apelacin (fs. 546/547), que fue concedido a fs. 557 y es formalmente
admisible pues se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la
Nacin es parte, y el monto disputado en ltimo trmino supera el mnimo establecido por
el art. 24 Ver Texto inc. 6 ap. a decreto ley 1285/1958, modificado por la ley 21708 Ver
Texto , y la resolucin 1360/1991 de esta Corte. A fs. 565/577 vta. obra el memorial de
agravios, que fue contestado por Nobleza Piccardo a fs. 580/601 vta.

5. Que la apelante circunscribe sus agravios a la circunstancia de que ha sido admitida la

demanda de repeticin pese a que fue demostrado en el sub lite que la empresa actora
traslad la carga del impuesto al precio de los cigarrillos que vende, lo cual pone en
evidencia, en su concepto, que la aplicacin de aqul no le produjo ningn perjuicio
personal, dado que el ingreso que se intenta repetir ha sido efectuado por una persona
distinta de aquel cuya repeticin reclama.

6. Que la interpretacin judicial debe establecer la visin tcnicamente elaborada de la

norma aplicable al caso por medio de una hermenutica sistemtica, razonable y discreta
que responda a su espritu para lograr soluciones justas y adecuadas al reconocimiento de
los derechos (Fallos 263:453 Ver Texto ), debiendo prevalecer la razn del derecho por
sobre el ritualismo jurdico formal, sustitutiva de la sustancia que define la justicia, sea sta
favorable al Fisco o al contribuyente (Fallos 307:118 Ver Texto ), siendo misin del tribunal
hacer aplicacin del derecho objetivo con independencia de los planteos de las partes
(Fallos 282:208 Ver Texto ; 261:193 Ver Texto ; 263:32 Ver Texto ).
7. Que si bien es cierto que en el escrito de contestacin de demanda el Fisco Nacional no
opuso al progreso de la accin un concreto y expreso planteo en el sentido de que en el caso
se haba trasladado el tributo que se impugna a los precios de venta, o bien que no se haba
probado el "empobrecimiento" de la actora ni un perjuicio patrimonial, ello no puede llevar
a concluir, sin ms -como lo ha hecho el tribunal a quo-, que el tratamiento de tales
cuestiones constituye un aspecto vedado a la decisin de los jueces.

En tal sentido, corresponde poner de relieve que la introduccin de la cuestin relativa a la

traslacin del impuesto y al requisito del empobrecimiento, si bien se produjo estrictamente
en una oportunidad posterior a la de la traba de la litis, no suscit -oportunamente- por parte
de la demandante objecin alguna que obligase a expedirse en trminos de proteccin
constitucional del derecho de defensa, fundamento ltimo de aquel principio. Al ser ello as,
juzgar la presente contienda omitiendo la ponderacin del referido punto constituira
directamente una renuncia consciente a la verdad jurdica objetiva, cuya aplicacin deviene
ineludible, conforme a los postulados aplicados por esta Corte a partir del precedente
"Colalillo" (Fallos 238:550 Ver Texto [13]).

8. Que durante el curso del proceso el organismo recaudador propuso la designacin de un

consultor tcnico y el siguiente punto de pericia: si el tributo fue incluido o no en el precio
de la venta de cigarrillos efectuado por la actora (fs. 188 y 353). Dicho punto de pericia fue
admitido por la juez de primera instancia (fs. 246 vta. y 253), y, ante la oposicin de la
actora (fs. 355/356), no slo dicha magistrada descart la impugnacin porque "El punto de
pericia propuesto no se presenta como manifiestamente ajeno a la materia controvertida ni
inconducente para la sentencia que pueda dictarse..." (fs. 363), sino que una vez presentado
el informe del perito contador, que confirma la inclusin del tributo en el precio de venta de
los cigarrillos (fs. 386), la actora manifest por escrito que consenta "...en forma expresa la
pericia contable presentada... por el perito contador..." designado en autos (fs. 387).

Esta circunstancia impide afirmar vlidamente que su consideracin por los jueces importe
menoscabo alguno del derecho de defensa. En consecuencia, la decisin del a quo que
consider que en el sub lite no caba examinar los tardos argumentos del Fisco Nacional en
cuanto ste adujo que la actora intenta repetir lo que no ha sido abonado por ella sino por
los consumidores en razn del traslado del tributo a los precios y, por lo tanto, declar la
nulidad del pronunciamiento de primera instancia por no respetar el principio de
congruencia establecido en el art. 163 Ver Texto inc. 6 CPCCN., exhibe un injustificado
rigor formal y, adems, desconoce constancias de la causa relevantes para evaluar la
postura de ambas partes.

9. Que resulta indudable que la accin de repeticin de impuestos -institucin propia del
derecho tributario- tiene su fundamento y origen en el principio de que "Nadie debe
enriquecerse sin causa a costa de otro", regla tica de proyeccin patrimonial que no slo
alcanza a los particulares sino tambin al Estado. Tal principio, que fuera asimismo
receptado por el derecho civil -art. 784 Ver Texto CCiv.-, reafirma la relacin que guarda el
orden jurdico respecto del orden moral (Fallos 306:1401 Ver Texto [14], disidencia del
juez Fayt).

10. Que, en orden a ello, resulta determinante la consideracin de que si el pago del tributo
no ha causado un menoscabo patrimonial a quien lo realiz, por haber trasladado su carga a
terceros, aqul carece de inters legtimo para accionar en justicia reclamando la
devolucin de las sumas que haya ingresado en tal concepto. Corresponde poner de relieve
que esta doctrina resulta coherente con una concepcin sustancialista y no ritualista del
derecho en general y del tributario en particular; de la cual cabe colegir que si bien la
traslacin impositiva es un fenmeno regido por las leyes de la economa, existen ciertos
casos en los que es posible y adems necesario reconocer trascendencia jurdica a los
efectos econmicos de los impuestos para arribar a una solucin que resulte armnica con
los derechos y garantas que reconoce la Constitucin Nacional y con el restante
ordenamiento jurdico vigente (Fallos 308:2153 Ver Texto ; 316:1533 Ver Texto [15]), por
lo que en modo alguno puede extraerse una conclusin que ampare el ejercicio de una
accin dirigida a obtener del Estado lo que el demandante ya ha recibido de terceros.

11. Que, por lo tanto, la repeticin intentada en autos no puede proceder, en virtud de que
no se ha acreditado un presupuesto bsico de esta accin, teniendo en cuenta que la actora
trata de repetir un tributo que por su naturaleza ha trasladado a los consumidores. En efecto,
con arreglo a seera jurisprudencia de este tribunal, slo cabe autorizar la repeticin cuando
la empresa reclamante demuestra que no hubo traslacin de la carga impositiva, en tanto si
quien demanda por repeticin obtiene sentencia favorable, y antes traslad el impuesto al
precio de la mercadera vendida, habra cobrado dos veces por distintas vas, lo cual es
contrario a la buena fe, criterio que reposa en una clara regla tico jurdica conforme a la
cual la repeticin de un impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del
real perjuicio sufrido (doctrina de Fallos 287:79 Ver Texto ; "S.A. Mellor Goodwin C.I. y
F." [16]).

12. Que, asimismo, el interesado en la declaracin de inconstitucionalidad de una norma

debe demostrar de qu manera sta contrara la Constitucin Nacional, causndole de ese
modo un gravamen y, adems, que esto ocurra en el caso concreto (Fallos 307:531 Ver
Texto ; 310:211 Ver Texto ; entre muchos otros). Para ello es menester que precise y
acredite fehacientemente en el expediente el perjuicio que le origina la aplicacin de la
disposicin cuestionada, resultando insuficiente la invocacin de agravios meramente
conjeturales (Fallos 307:1656 Ver Texto ).

Es que tal declaracin constituye una de las ms delicadas funciones susceptibles de

encomendarse a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad
institucional que, por este motivo, debe ser considerado como la ultima ratio del orden
jurdico (Fallos 249:51 Ver Texto ; 264:364 Ver Texto ; 303:248 Ver Texto ).
Y tal doctrina encuentra su razn de ser en la finalidad de evitar juicios abstractos o
meramente acadmicos, y en tanto la intervencin de esta Corte no puede tener un simple
carcter consultivo (Fallos 307:531 Ver Texto y 1656 Ver Texto ; 310:211 Ver Texto ;
314:407 Ver Texto ; 316:687 Ver Texto [12]; 321:221 Ver Texto ; entre muchos otros).

13. Que en estos autos no se cumpli con la doctrina referida en el considerando que
antecede, pues se ha alegado una vulneracin del derecho de propiedad sin indicar
concretamente en qu consiste esa lesin constitucional. En efecto, la demandante en modo
endeble precis, respecto de la aplicacin del art. 27 Ver Texto ley 23905, que "...exigir su
cumplimiento causa un grave perjuicio al patrimonio de los contribuyentes, violatorio del
derecho constitucional de propiedad..." (fs. 148). Asimismo, destac que "resulta obvio que,
en nuestro caso, no se respetaron los requisitos mnimos e indispensables que condicionan
la creacin de una ley y que Nobleza hace valer un derecho subjetivo, como lo es el de
propiedad, contra las obligaciones impuestas por el articulado de una ley que no lleg a ser
tal a causa del incumplimiento del procedimiento establecido a tal efecto por el art. 71 Ver
Texto CN. en su anterior redaccin..." (fs. 149 vta.).

De tal manera, la lesin constitucional que se aduce (art. 17 Ver Texto CN.) consiste
solamente en el monto del impuesto que ingres durante "...el perodo comprendido entre el
19/2/1991 y el 31/5/1991 y el comprendido entre el 1/7/1991 y el 31/12/1991, en concepto
de contribucin al `Fondo Transitorio para Financiar Desequilibrios Fiscales Provinciales'"
(fs. 140 bis).

14. Que prescindir por completo de toda valoracin a su respecto importara, sin ms, una
indudable falta de acatamiento al espritu de la institucin bajo anlisis, toda vez que,
producto de la actividad probatoria realizada en las instancias anteriores, el tribunal tiene
ante s constancias suficientes como la pericia contable incorporada a fs. 386, que impide,
en el caso, considerar que el pago efectuado por la repitiente haya importado una lesin a la
garanta consagrada en el art. 17 Ver Texto CN.; mxime cuando dicha pericia ha sido
consentida en forma expresa por la parte actora a fs. 387 y de la misma se desprende en
forma indubitable que el tributo que Nobleza Piccardo S.A. ingres al Fisco Nacional
integraba el precio de venta de los cigarrillos, con lo cual no se advierte en qu podra
consistir la lesin patrimonial que, sin demostrar, genricamente aleg en estos autos.

15. Que, por ltimo, si bien es cierto que, conforme a la conclusin alcanzada en los
considerandos precedentes, la traslacin del impuesto impide al titular del pago formal
reclamar su devolucin en justicia, ello no obsta a que la accin de repeticin sea ejercida
por el contribuyente de hecho, esto es, por la persona realmente incidida por el gravamen
hipotticamente inconstitucional, lo que si bien es difcil en el caso, como en el de
cualquier otra contribucin que se traslade a los consumidores, el remedio no puede ser
nunca el enriquecimiento sin causa del contribuyente de derecho.
Por ello, se revoca la sentencia y se rechaza la demanda. Con costas. Notifquese y,
oportunamente, devulvase.

NOTAS:

(1) LA 1988-B-1512 - (2) LA 1989-B-1110 - (3) LA 1990-A-37 - (4) LA 1991-A-3 - (5) LA

1995-A-26 - (6) t.o. 1998, LA 1998-C-2994 - (7) ALJA 1853-1958-1-1378 - (8) ALJA
1997-B-1299 - (9) LA 1991-A-3 - (10) JA 1986-III-112 Ver Texto - (11) JA 1991-III-480
Ver Texto - (12) JA 1995-III, sntesis Ver Texto - (13) JA 1957-IV-477 - (14) JA 1985-III-
176 Ver Texto - (15) JA 1993-III-329 Ver Texto - (16) JA 20-1973-192.

DERECHO TRIBUTARIO (En general) AR_JA004 JJTextoCompleto CORTE SUPREMA

DE JUSTICIA DE LA NACIN
08/08/2004
Citar Lexis N 70009157

Tribunal: Corte Sup.

Fecha: 18/10/1973
Partes: Mellor Goodwin SACI y F.
Publicado: Fallos 287:79. JA 20-1973-192.

FALLO IN EXTENSO

--------------------------------------------------------------------------------

DICTAMEN DEL PROCURADOR GENERAL: Eduardo H. Marquardt

El recurso ordinario de apelacin es procedente de conformidad con lo dispuesto por el art. 24 inc. 6 Ver
Texto ap. a, del decreto-ley 1285/58 sustituido por la ley 17116 .

En cuanto al fondo del asunto, el Fisco Nacional (DGI) acta por intermedio de apoderado especial, que ya ha
asumido ante V. E. la intervencin que le corresponde (fs. 195). Buenos Aires, 22 de noviembre de 1972.
Eduardo H. Marquardt.

Buenos Aires, octubre 18 de 1973.-

Considerando:

1) Que a fs. 32 se presenta Beatriz S. Gonzlez en representacin de Mellor Combustin SAI iniciando
recurso por demora contra la DGI persiguiendo la repeticin de la suma de m$n 39.823.618 que considera
abonados indebidamente en concepto de impuesto a las ventas correspondiente a los aos 1960, 1961, 1962,
1963, 1964, 1965 respecto a su actividad de fabricacin e instalacin de calderas industriales, etc., demanda
que es acogida por el Trib. Fiscal Nac. a fs. 157/164 y confirmada por la C. Cont. Adm. Fed. de la Capital, a
fs. 782/84. Contra este pronunciamiento se deduce a fs. 188 recurso ordinario de apelacin que es concedido a
fs. 789 y que resulta procedente por tratarse de un juicio en que la Nacin es parte y el valor disputado se
ajusta a lo previsto en el art. 24 inc. 6 Ver Texto , apartado a, del dec.-ley 1285/58 modif. por el dec.-ley
17116/67 .

2) Que tanto el Tribunal Fiscal como la alzada al admitir la accin fundaron sus respectivos pronunciamientos
en los siguientes argumentos:
a) La existencia entre Mellor Combustion SAI y Mellor Goodwin SAC de un "conjunto econmico" como
fuera sostenido por la propia accionante al declarar que ambas sociedades se encontraban vinculadas
econmicamente o en relacin de sujecin econmica, por lo cual sostiene que no puede admitirse que ambas
empresas realizaran entre s operaciones de compraventa, sino traspase de mercaderas entre entes
mutuamente complementados.

b) La existencia de ejecucin de trabajos sobre inmuebles de terceros por parte del aludido conjunto
econmico, lo que encuadra el caso en el art. 6 inc. a , de la ley 12143, con el efecto de excluir el gravamen a
las ventas cuya repeticin se reclama.

c) La existencia de atribuir a los elementos que elabora la accionante el carcter de mercaderas, frutos o
productos a que alude el art. 1 de la mentada ley de impuesto a las ventas.

3) Que esta Corte ha tenido oportunidad de declarar in re "Parke Davis y Ca. De Argentina SAIC c/ recurso
de apelacin Ver Texto " (expte. P. 306. XVI.) que para la configuracin de contrato deben mediar diversidad
de partes, posibilidad de deliberacin y diferenciacin de intereses, por lo que acreditaba -como en autos- la
relacin de sujecin o conjunto econmico, pierden eficacia todas las apariencias contractuales con que se han
encubierto prestaciones. Porque sea por aplicacin de la teora del rgano, de la realidad econmica o de la
penetracin en la forma de la persona colectiva, la sola existencia comprobada del fenmeno de la
concentracin de empresas que constituye su base material impone la consideracin del fondo real de la
persona jurdica y la estimacin sustantiva de las relaciones que autnticamente las vinculan.

Por otra parte, la ley aplicable al caso contiene una norma que prev con claridad este modo operativo, ya que
el art. 5 de la ley 12143, expresa en su prr. 2 que "cuando el responsable del impuesto efecte sus ventas a o
por intermedio de personas o sociedades que econmicamente puedan considerarse vinculadas con aqul, en
razn del origen de sus capitales o de la direccin efectiva del negocio o del reparto de utilidades, etc., el
impuesto ser liquidado sobre el mayor precio de venta obtenido, pudiendo la Direccin exigir tambin su
pago en esas otras personas o sociedades y sujetarlas al cumplimiento de todas las disposiciones de la presente
ley. Tal vinculacin econmica se presumir, salvo prueba en contrario, cuando la totalidad de las operaciones
del responsable o de determinada categora de ellas, sea absorbida por las otras empresas o cuando la casi
totalidad de las compras de estas ltimas o de determinada categora de ellas es efectuada a un mismo
responsable".

4) Que debe estimarse acertada, en consecuencia, la posicin de la parte actora al sostener que las operaciones
realizadas entre Mellor Combustion y Mellor Goodwin -integrantes de un conjunto en el que la segunda
sociedad posee el 99 % del total del capital de la primera: ver fs. 33 y pericia de fs. 101/6- no configuran el
hecho imponible previsto por la ley de impuesto a las ventas, ya que las operaciones celebradas entre ambas
slo significan traslado de mercaderas entre sectores formalmente diferenciados. En consecuencia,
nicamente adquieren relevancia y efectos tributarios las operaciones realizadas por el conjunto con los
terceros, que impliquen una real salida o ingreso de mercaderas del o al patrimonio del mentado conjunto. Y
para ello, tanto no interesa la sociedad que jurdica y contablemente realiz la operacin cuanto la forma
adoptada para el cumplimiento de la prestacin ya que el tratamiento impositivo no se alterar sea que la
construccin de la obra y la instalacin la realice una sola de las sociedades reunidas sea que la tarea aparezca
distribuida funcionalmente entre dos o ms fracciones del conjunto. Resulta pues parcialmente exacto, como
dice la reclamante (fs. 32 vta.; 33 y 34) que "las ventas facturadas por mi mandante -o sea Mellor
Combustion- a Mellor Goodwin no son tales en el sentido del art. 2 de la ley 12143, ya que no importan la
transferencia a ttulo oneroso de mercaderas del dominio de una persona de existencia visible o ideal al
dominio de otra, pues son ambas una misma y nica persona a los fines impositivos".
5) Que ello sentado, el tribunal rechaza la posicin sostenida por la DGI demandada en el presente proceso, al
sostener que la finalidad del art. 5 de la Ley de Ventas, transcripto en el consid. 3, es "un arma legal aplicable
slo para el Fisco..." (ver. fs. 172) y "no otorgada a los responsables a fin de que, segn su conveniencia, la
utilicen para no pagar el gravamen" (fs. 197). El renovado instrumental jurdico, cuya elaboracin es
permanente tarea de la doctrina y de la jurisprudencia, es el resultado de la valoracin crtica de los problemas
que plantea la produccin industrial en masa y las estructuras econmico sociales en transformacin, pero de
manera alguna importa consagrar institutos que funciones unilateralmente a favor exclusivo de uno solo de los
sujetos de la relacin tributaria. Los tribunales pueden descorrer el velo societario en el inters de los mismos
que lo han creado, haciendo aplicacin positiva de la teora de la penetracin y asimismo, admitir la
invocacin -como en el caso- de la teora del conjunto econmico o sus equivalentes, ya que como dijera esta
Corte (in re "Compaa Swift de La Plata SA Frigorfica s/ convocatoria de acreedores Ver Texto ", expte. C-
705-XVI) de lo que se trata es de la necesaria prevalecencia de la razn del derecho sobre el ritualismo
jurdico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la justicia, aprehendiendo la verdad jurdica objetiva,
sea sta favorable al Fisco o al contribuyente. Este, por lo tanto, est habilitado -en trminos generales- para
invocar la existencia en su beneficio del conjunto econmico, sin perjuicio de las particularidades de cada
caso, conforme a los principios generales en orden a la oportunidad y buena fe de su articulacin.

Aunque es exacto, como se sostuviera in re "Legazzio, E. F. s/ apelacin" (L. 188. XVI) que la idea del
conjunto econmico -utilizada por primera vez por el dec.-ley 18229/43, art. 8 - obedeci al propsito de
evitar revalos ficticios, amortizaciones simuladas y transferencias indebidas, no cabe negar a la recurrente el
derecho de alegar la existencia de "conjunto" para encuadrar debidamente los hechos imponibles, so pretexto,
como lo pretende el Fisco demandado, de que no puede invocar su propia torpeza, derivada del hecho de
haberlos expuesto en sucesivas declaraciones impositivas bajo una forma que encubra una realidad jurdica y
econmica no exteriorizada.

6) Que si bien el principio "nemo auditur..." no tiene el alcance que en el caso le atribuye el Fisco, debe s
exigirse en homenaje a la debida lealtad procesal y para que no haya desmedro en la seriedad del planteo
como condicin de la accin del contribuyente que desarma en su beneficio la ficcin que cre, que acredite
que ha rectificado su conducta impositiva total, conforme a los extremos legales que impone la confesin de
la existencia de dicho conjunto econmico. Ello as en virtud del principio que surge del art. 959 Ver Texto
CCiv., en su parte final. Consiguientemente, es legtimo sostener que la actora tambin debi acreditar que la
existencia de la situacin que aqu denuncia para intentar la repeticin de tributos pagados en virtud de la ley
12143 de impuesto a las ventas, fue igualmente exteriorizada a los efectos de realizar los correlativos ajustes
en los dems tributos cuya recaudacin compete al Estado Nacional. Lo contrario impide la ponderacin total
de la conducta del reclamante, extremo que resulta imprescindible para descartar todo reproche o incorreccin
que descalificara la rectitud y buena fe que son exigibles en el ejercicio de los derechos y acciones en
justicia. A estos fines, resulta insuficiente la invocacin de la situacin que se merita slo respecto al
gravamen cuya repeticin se pretende, habida cuenta que la accionante present durante 6 perodos fiscales
declaraciones juradas del impuesto a las ventas sin denunciar durante esos aos la especial condicin que
revesta y ahora invoca, al parecer, con ese solo objeto.

7) Que a este respecto, siendo misin del Juez hacer aplicacin del derecho objetivo con independencia de los
planteos de las partes (Fallos: 282:209 Ver Texto ; 261:193 Ver Texto ; 263:32 Ver Texto , entre otros) cabe
establecer -con respecto al fundamento indicado en el consid. 2 letra b- que en autos no se da la situacin
prevista por el prr. 3 inc. a, del art. 6 de la ley 12143 que reza: "En el caso de construccin de edificios e
inmuebles en general y de ejecucin de trabajos sobre inmuebles o muebles de terceros, el que efecte la
construccin o trabajo es responsable por el valor de venta real o presunto de las mercaderas que incorpore a
la obra, siempre que sean de su importacin u obtenidas mediante un proceso de elaboracin, fabricacin o
manufactura propia anterior a la construccin o reparacin misma".

La hiptesis legal no se verifica en autos ya que segn la pericia de fs. 104 y vta. los contadores designados
por las partes concuerdan en que la materia en litigio responde "a obras realizadas por encargo de terceros
para ser instaladas sobre muebles o inmuebles de terceros". Por otra parte, al contestar los agravios (fs. 174) la
actora reconoce que "la contratacin de las obras y su facturacin final a los clientes se efecta por medio de
Mellor Goodwin SAC sociedad vinculada a mi representada quien los instala en los bienes de los
adquirentes."

Como se expresara en la disidencia de los Dres. Arstobulo Aroz de Lamadrid y Julio Oyhanarte en el caso
"Colusi y Vitale c/ Nacin Argentina Ver Texto " (Fallos: 243:111), conforme al art. 1 del dec.-ley 24671/45
(art. 6 inc. a , prr. 3 ley 12143 t.o. 1952) el locador de obra que aporta la materia prima principal est
sometido, sin limitacin ni restriccin alguna, al impuesto a las ventas, con excepcin de los supuestos que
establece el art. 4 in fine, del mentado dec.-ley. Y no cabe duda que los supuestos excepcionales que taxativa
y expresamente enumera dicho precepto legal son: a) la construccin de edificios o inmuebles en general; b)
la reparacin, esto es la ejecucin de trabajos sobre inmuebles de terceros; c) la reparacin o ejecucin sobre
muebles de terceros. En consecuencia se expresa all, "resulta excluida, pues, de manera obviamente
deliberada la construccin de muebles para terceros".

Ello implica que el caso de autos queda abarcado por la imposicin sin las excepciones mentadas.

8) Que con respecto al argumento contenido en el inc. c, del consid. 2, la interpretacin que se asigna al
concepto de "mercadera" tampoco resulta aceptable, ya que significa tanto como hacer caso omiso o
prescindir del art. 2 de la Ley del gravamen, que precisa el verdadero concepto de venta a los efectos del
impuesto y subsume en l transferencia a ttulo oneroso de una mercadera, fruto o producto del dominio de
una persona, de existencia visible o ideal -entre ellas el locador de obra que suministra la materia prima
principal- al dominio de otra.

La tesis sostenida por la jurisprudencia dominante parece olvidar dicha equiparacin, que data del dec. 24671
del 10/10/1945 y que tuvo la nica finalidad de precisar la procedencia de la imposicin en supuestos como el
de autos. En tal sentido, en la exposicin de motivos del proyecto elaborado por el Ministerio de Hacienda se
expres que "no se justificara que la ley creara diferencias entre el productor que fabrica por propia iniciativa
en vista del posible comprador y el productor que aguarda el encargo del cliente, ya que uno y otro operan con
igual organizacin industrial, contemplan iguales factores de produccin y suman los mismos valores de
costos y utilidad para formar el precio de la mercadera". Este es precisamente el problema replanteado en
autos, que as reproduce la situacin resuelta en 1945 por dicha norma interpretativa.

La misma traduce una aplicacin concreta del principio de la realidad econmica, ya que cuando se atribuya a
un acto una denominacin que no responda a su esencia jurdica, es sta la que debe prevalecer para su
encuadramiento fiscal, conforme a viejas reglas de hermenutica que ya se encuentran receptadas en la propia
ley civil (art. 1326 Ver Texto y nota 1493). Va de suyo que la situacin de base del impuesto que se trata se
completa con la atribucin subjetiva del art. 6 de la propia ley, al enumerar los responsables directos y
precisar en el inc. a, a "productores industriales" (conf. lo resuelto por esta Corte in re Aeb Hnos. SRL, el
26/7/73. Queda entendido entonces que resultan ajenos al campo de la imposicin o no alcanzados por el
impuesto los procesos artesanales especialmente mencionados en el art. 28 de la reglamentacin (t.o. en
1960), como as tambin "aquellas otras actividades que por ajustarse a las caractersticas y condiciones
generales enunciadas en los incisos que anteceden fuesen declaradas incluidas en este artculo por resolucin
del organismo de aplicacin de este impuesto" (art. citado, inc. f). Congruente con ello, la res. 744 del
21/11/61 de la DGI declar fuera de campo de imposicin la elaboracin por encargo de terceros de cliss
empleados en las artes grficas, (fotograbado, fotocroma, litografa), precisamente por tratarse de trabajos de
artesana. Esta situacin, obviamene, tampoco se da en la especie, habida cuenta de la naturaleza industrial de
los procesos desarrollados por la accionante (ver pericia de fs. 113/22).
9) Que tampoco es bice a lo antes expresado el art. 2 punto 3 del dec.-ley 18032/68, en cuanto define el
carcter de mercadera de propia produccin y seala que el mismo "subsiste a los fines del impuesto, aun
cuando los procesos respectivos se realicen por cuenta de terceros o los productos obtenidos tuvieren
caractersticas especiales establecidas por el cliente que realiza el pedido y aunque tales bienes fueren
utilizables slo para quienes los hubieren encargado". Ello porque su carcter aclaratorio resulta indudable,
por encima de la literalidad, si se tiene en cuenta lo establecido, segn se vio, por el dec. 24651/45 y los
trminos del mensaje que acompa dicho dec. 18032 , en cuanto seala que "adems se ha procurado dar
ms precisin a ciertas normas a fin de evitar la posibilidad de diferentes interpretaciones que desvirtan el
objetivo de la ley", con obvia referencia a la materia de que se trata. Por otra parte, la expresin "modifcase
el art. 6 que encabeza el apartado 3 del nombrado art. 2 no puede ser interpretada en un mero alcance
gramatical o de lgica formal ya que este tribunal postula como exigencia inexcusable del adecuado servicio
de la justicia, que garantiza el art. 18 Ver Texto de la CN, la necesidad de que sus pronunciamientos sean
derivacin razonada del derecho vigente y no se aparten de la verdad jurdica objetiva (Fallos: 236:27 Ver
Texto ; 238:550 Ver Texto ; 262:459 Ver Texto , entre muchos otros).

10) Que, igualmente no empece al criterio que sienta este pronunciamiento lo dispuesto por el art. 3 del dec.-
ley 18236/69, en cuanto seala que "lo dispuesto en el punto 3 y en el inc. d, del punto 6 del art. 2 del dec.-ley
18032/68 no se aplicar a las obras o trabajos contratados con anterioridad al 1/1/1969" toda vez que el
verdadero sentido y alcance de dicha norma no est sino referido a las disposiciones verdaderamente
modificatorias contenidas en los puntos sealados y no se propone crear una excepcin con carcter
retroactivo a dicha fecha. Esto es claro si se pondera los trminos del mensaje que acompa dicho decreto-
ley, en cuanto explicita que "el art. 3 tiene por finalidad aclarar un aspecto no contemplado en el decreto-ley
18032/68 al modificar los arts. 9 y 10 con el objeto de gravar obras y trabajos que anteriormente no se
encontraban sujetos al pago del tributo", esto es a supuestos diferentes de los previstos en el prr. 3 del inc. a,
del art. 6 de la ley del gravamen, de acuerdo con la redaccin dada al mismo por el mencionado punto 3.

11) Que finalmente, la repeticin de autos tampoco procede en razn que el accionante no ha acreditado un
presupuesto bsico de su accin. El derecho de repeticin tiene su fundamento legal en la ley civil (arts. 784
Ver Texto y ss. CCiv.) y es unnimemente conceptuado como un supuesto particular del enriquecimiento sin
causa (Fallos: 190:397 Ver Texto ), que en ltimo anlisis encierra la idea del dao experimentado en un
acervo y el correlativo aumento en otro patrimonio, desplazamiento sin derecho que genera la pretensin de
restablecer la equivalencia perdida o el equilibrio alterado. El fundamento jurdico de la restitucin es la
expresin de una norma tica. Si bien tanto el error de hecho como el de derecho autorizan la repeticin, el
deber de restituir nace de la circunstancia de haber hecho suyo el objeto el accipiens, sin que medie causa. De
la prueba rendida en estos autos no se advierte que la empresa demostrara haber cumplido el elemental
recaudo de procedibilidad que implica la acreditacin, no slo del aumento o enriquecimiento del patrimonio
del obligado a la restitucin -a que limitara su prueba (fs. 129/31; 139, 140/1 y acta fs. 142)- sino del
correspondiente y proporcional empobrecimiento del actor (art. 377 Ver Texto CPCCN; art. 89 Ver Texto ley
11683) que no es inferible en este supuesto del solo hecho de los pagos como en el caso de un particular y por
su nica virtud, mxime ante la negativa general de fs. 42 (Fallos: 186:64 Ver Texto y 316 Ver Texto , entre
otros). Tanto la doctrina como la jurisprudencia estn contestes en que ambos extremos y no slo el
enriquecimiento y la falta de causa son condiciones indispensables para la existencia del derecho a repetir, por
lo cual la ausencia de empobrecimiento en el accionante o su falta de acreditacin y cuanta implican
descartar el inters legtimo para accionar en justicia reclamando la devolucin ntegra de las sumas
ingresadas por pagos de tributos que se impugnen. As lo decidi la Corte en el caso Cabanillas Orfilio c/
Gobierno Nacional, registrado en el Libro de Copias de Sentencias de esta Corte n. 65, pero no inserta en la
coleccin de Fallos, donde dejse establecido que el actor demandante contra la Nacin fundado en el
enriquecimiento sin causa tiene a su cargo la prueba del enriquecimiento, del empobrecimiento y de la
relacin causal entre ambos extremos.

En autos la sociedad comercial actora trata de repetir un impuesto que por su naturaleza es trasladable, lo que
torna viable el razonamiento que informa soluciones de otros ordenamientos en los cuales slo se autoriza la
repeticin cuando la empresa reclamante demuestra que no hubo traslacin de la carga impositiva, en tanto, si
quien demanda por repeticin obtiene sentencia favorable y antes traslad el impuesto al precio de la
mercadera vendida, habra cobrado dos veces, por distintas vas, lo cual es contrario a la buena fe, criterio
que reposa en una clara regla tico jurdica, conforme a la cual la repeticin de un impuesto no puede sino
depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido, por las razones que se han mencionado
precedentemente, toda vez que su traslacin hacia terceros no depende en definitiva sino de las condiciones
del mercado, lo cual, tratndose de indiscutible cuestin de hecho y prueba, debi estar en el caso, a cargo del
accionante. La determinacin de las condiciones de la pretensin procesal constituye irrenunciable tarea de
los jueces ya que el esclarecimiento del hecho controvertido es el que permite ponderar el inters que
fundamentan las acciones y, como queda visto, no corresponde sostener que medie enriquecimiento indebido
del Fisco por el simple hecho de acreditar el desembolso del tributo, ya que el contribuyente actor debi
demostrar que ese pago ha representado para s un detrimento patrimonial concreto y asimismo, la medida de
ste. En este sentido, esta Corte rectifica pronunciamientos anteriores (Fallos: 101:8; 168:226 Ver Texto :
170:158 Ver Texto ; 191:35 Ver Texto ; 183:160 Ver Texto ; entre otros y especialmente el fallado el
15/9/1972 in re "Ford Motors Argentina SA c/ Direccin de Aduanas" -Fallos: 283:360 Ver Texto -) y
recuerda la acertada doctrina sentada en Fallos: 3:131, causa fallada el 5/12/1865, "Domingo Mendoza y
Hnos. c/ Provincia de San Luis" donde el tribunal, integrado por Francisco de las Carreras, Salvador Mara del
Carril, Jos Barros Pazos, J. B. Gorostiaga y Bernardo de Irigoyen, al referirse a la devolucin de lo pagado
en virtud del art. 18 de la Ley General de Impuestos de la Prov. de San Luis del 7/6/1862 expres: "1.- Que
aun cuando la casa de Domingo Mendoza Hnos., que ejerca el negocio de compra de frutos del pas en la
Prov. de San Luis sea quien haya pagado los derecho sobre los productos exportados por ella; sin embargo son
los productores en realidad sobre quienes ha recado el impuesto, porque los compradores han debido deducir
su valor del precio del producto, disminuyndolo proporcionalmente al importe de los derechos que tenan
que satisfacer. Que as la cantidad de dinero cuya restitucin solicitan los demandantes viene a ser la misma
que se supone que ellos pagaron de menos al productor o dueo primitivo de los frutos, presentndose en
consecuencia esta reclamacin ante la Corte destituida de todas las consideraciones de equidad que pudieran
recomendarla".

A todo ello debe aadirse que la interpretacin de la ley impositiva debe respetar los propsitos generales, de
orden econmico financiero y de promocin de la comunidad, tenidos en cuenta al crear el impuesto (Fallos:
267:247 Ver Texto ) por lo cual "las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable
intencin del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan. Fuera de tales
supuestos, corresponde la interpretacin estricta de las clusulas respectivas (Fallos: 271:338, sus citas y
otros; 277:334)".

Conforme al criterio de Fallos: 263:453 Ver Texto , la interpretacin judicial no ha de practicarse en forma
que se agote con la consideracin indeliberada de su letra, sino establecer la versin tcnicamente elaborada
de la norma aplicable al caso, por medio de una sistemtica, razonable y discreta hermenutica, que responda
a su espritu y observe y precise la voluntad del legislador, en la comn tarea de ste con los jueces en la
bsqueda de las soluciones justas y adecuadas para la adjudicacin de los derechos de sus conciudadanos
(Fallos: 249:37 Ver Texto y otros). Ello porque "la interpretacin de las leyes debe practicarse teniendo en
cuenta el contexto general y los fines que las informan (Fallos: 265:256), como asimismo, que dicha
interpretacin comprende no slo la pertinente armonizacin de sus preceptos, sino tambin su conexin con
las dems normas que integran el ordenamiento jurdico (Fallos: 217:7; 258:75 Ver Texto ), doctrina que es
aplicable tambin en los supuestos en que el rgimen jurdico pertinente est organizado en ms de una ley
formal (Fallos: 263:63 Ver Texto )". En el caso "Ultramar Petrolera Financiera s/ apelacin" (Fallos: 263:453
cit.) se expres que "el tribunal estima necesario agregar que comparte la creencia de que es requisito de una
economa de expansin exitosa el completo y oportuno cumplimiento de las obligaciones fiscales. Y si esto es
as respecto de las obligaciones impositivas en que media exaccin patrimonial indudable, aunque lcita
-doctrina de Fallos: 256:551 Ver Texto y otros- resulta imprescindible ponderarlo cuando la pretensin
persigue la repeticin de impuestos -con eventual desequilibrio fiscal- sin esclarecer en el debido proceso los
indispensables supuestos de hecho que determinen el derecho y los mismos lmites de la restitucin, mxime
en circunstancias en que resulta imperativa la reconstruccin nacional.
Por ello y lo dictaminado a fs. 202 por el Procurador General en cuanto a la procedencia del recurso, se
revoca la sentencia de fs. 182/4 y se rechaza la demanda. Costas por su orden.- Miguel A. Bercaitz.- Agustn
Daz Bialet.- Manuel Arauz Castex.- Ernesto A. Corvaln Nanclares.- Hctor Masnatta.

FALLO IN EXTENSO AR_JA004 JJTextoCompleto CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIN

07/08/2004

Citar Lexis N 04_316v2T031

Tribunal: Corte Sup.

Fecha: 16/06/1993
Partes: Compaa General de Combustibles S.A s/ recurso de apelacin.
Publicado: Fallos 316:1533.

FALLO IN EXTENSO

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FALLO DE LA CORTE SUPREMA

Buenos Aires, 16 de junio de 1993.

Vistos los autos: "Recurso de hecho deducido por Arstides Horacio M. Corti en la causa
Compaa General de Combustibles S.A. s/recurso de apelacin", para decidir sobre su
procedencia.

Considerando:

1) Que se discute en los presentes autos si la parte condenada en costas puede ser obligada
a adicionar al pago de los honorarios regulados al profesional que actu en juicio por su
contraria el importe correspondiente al impuesto al valor agregado que recae sobre tales
emolumentos.
2) Que la Sala II de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal, al confirmar lo decidido al respecto por el Tribunal Fiscal de la Nacin, rechaz la
solicitud formulada por el letrado. Consider que -independientemente de la naturaleza del
mencionado tributo- no exista norma legal alguna que permitiera incluir el monto de tal
gabela en las costas del juicio. Contra tal pronunciamiento el abogado de la actora
-acreedor de los honorarios- dedujo el recurso extraordinario, cuya denegacin dio motivo a
la queja bajo examen.

3) Que el planteo efectuado por el apelante se sustenta en la interpretacin y alcances que

le asigna a las normas de la ley 23349 Ver Texto , las que -segn sostiene- ordenan
incrementar el precio de los servicios gravados con el impuesto al valor agregado; aduce
que si no se reconociese la incidencia del gravamen, se afectara de manera directa la
garanta constitucional de la defensa en juicio, lo cual implicara asimismo privacin de
justicia.

4) Que, en tales condiciones, el recurso extraordinario deducido resulta admisible, toda vez
que se controvierte la inteligencia de normas de naturaleza federal, como lo son las
contenidas en la ley precedentemente citada, y lo decidido por el superior tribunal de la
causa ha sido adverso al derecho que el apelante funda en ellas (art. 14 Ver Texto , inc. 3,
de la ley 48). No obsta a tal conclusin la circunstancia de que la materia controvertida
proyecte su resultado en el monto de las costas del juicio, pues el planteo efectuado no gira
en torno de cuestiones de hecho y de derecho procesal (confr. Fallos: 303:888 y 1009; 304:
948, entre muchos otros), sino que remite al examen de los alcances de preceptos de
carcter federal concernientes a aspectos sustanciales de un impuesto nacional.

5) Que los honorarios que han sido regulados al profesional apelante, responsable inscripto
en el impuesto al valor agregado, se encuentran alcanzados por dicho tributo en virtud de lo
dispuesto en los arts. 3 Ver Texto -inc. e), apartado 20, punto f)- y 5 -inc. b), apartado 3-
de la ley 23349, segn el texto introducido por la ley 23871 Ver Texto . Tales emolumentos
han sido fijados judicialmente sin haberse computado en el pertinente clculo la incidencia
del mencionado tributo.

6) Que el gravamen al valor agregado ha sido concebido por el legislador como un

impuesto indirecto al consumo, esencialmente trasladable. Si bien la traslacin impositiva
es un fenmeno regido por las leyes de la economa, existen casos en los que es posible y
adems necesario reconocer trascendencia jurdica a los efectos econmicos de los
impuestos para arribar a una solucin que resulte armnica con los derechos y garantas que
establece la Constitucin Nacional y con el ordenamiento jurdico vigente (Fallos:
308:2153 Ver Texto ).

7) Que en el examen del caso planteado no cabe prescindir de la indicada circunstancia,

toda vez que el propio texto legal, en su art. 48, impone el ajuste de los precios concertados
en la medida de la incidencia fiscal que sobre ellos tengan las modificaciones del rgimen
de exenciones, o de las respectivas alcuotas, o bien el establecimiento de nuevos hechos
imponibles. Aun cuando los honorarios regulados judicialmente no pueden asimilarse
literalmente a los "precios concertados" a que se refiere la mencionada norma, ello no
permite obviar la ponderacin de que tal precepto revela inequvocamente que el legislador
previ el funcionamiento del tributo de manera tal que su carga se traslade hacia quien ha
de pagar por el bien o el servicio gravado, sin que existan elementos que autoricen a
suponer que la materia bajo examen constituya una excepcin a ese principio.

8) Que lo decidido por el a quo -al no admitir que el importe del impuesto al valor
agregado integre las costas del juicio, adicionndose a los honorarios regulados- implica
desnaturalizar la aplicacin del referido tributo, pues de acuerdo con el criterio en que se
sustenta el pronunciamiento recurrido, la gabela incidira directamente sobre la renta del
profesional, en oposicin al modo como el legislador concibi el funcionamiento del
impuesto. Dicha conclusin no resulta admisible pues, de acuerdo con lo establecido por el
art. 11 Ver Texto de la ley 11683, debe atenderse al fin con el que las leyes impositivas han
sido dictadas, ya que es misin del intrprete indagar el verdadero sentido y alcance de la
ley, mediante un examen atento y profundo de sus trminos que consulte la realidad del
precepto y la voluntad del legislador. Cualquiera que sea la ndole de la norma, no hay
mtodo de interpretacin mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad de
aqulla (Fallos: 308:215).

Por ello, se hace lugar a la queja, y se deja sin efecto la resolucin recurrida. Con costas.
Vuelvan los autos al Tribunal de origen, a fin de que, por medio de quien corresponda,
proceda a dictar un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo aqu resuelto. Agrguese la
queja al principal y reintgrese el depsito de fs. 1. Notifquese y devulvase.

ANTONIO BOGGIANO - RODOLFO C. BARRA - CARLOS S. FAYT - AUGUSTO

CSAR BELLUSCIO - RICARDO LEVENE (H) - MARIANO AUGUSTO CAVAGNA
MARTNEZ - JULIO S. NAZARENO - EDUARDO MOLIN O'CONNOR.

08/ 08/ 2004

Citar Lexis N 60003344

Tribunal: Corte Sup.
Fecha: 13/11/1986
Partes: Aerolneas Argentinas v. Prov. de Buenos Aires
Publicado: JA 1986-IV-17. Fallos 308:2153.

FALLO IN EXTENSO

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Buenos Aires, noviembre 13 de 1986.- Considerando: 1) Que esta causa es de la competencia originaria de la
Corte Suprema (arts. 100 Ver Texto y 101 Ver Texto CN.).

2) Que la actora funda su pretensin, en sntesis, en los siguientes argumentos: a) la inconstitucionalidad del
impuesto a los ingresos brutos por resultar a su juicio violatorio del art. 67 Ver Texto inc. 12 Carta Magna, y
b) la ilegalidad del tributo por contrariar el principio del rgimen de coparticipacin federal en cuanto ste
veda la doble imposicin.

3) Que si bien el art. 15 Ver Texto ley 20221 dispone que incumbe a la Comisin Federal de Impuestos decidir
acerca de los reclamos que formulen los contribuyentes ante los respectivos Fiscos, tendientes a obtener la
devolucin de las sumas abonadas por tributos cuya exigencia contravenga las obligaciones asumidas por las
provincias adheridas al rgimen de coparticipacin federal, ello no obsta, en las circunstancias del caso, al
tratamiento ntegro de los planteos de la actora, pues dichas circunstancias son distintas a las que se
verificaron en oportunidad de adoptar el tribunal las decisiones que se registran en Fallos 303:2069 Ver Texto
y en la sent. del 27/9/1984, in re causa A.628 XVIII, "Austral Lneas Areas S.A. v. Provincia de Mendoza
s/repeticin".

4) Que la afirmacin que antecede se funda en que la causa es de la competencia originaria de esta Corte (arts.
100 Ver Texto y 101 Ver Texto CN.); el primer tema resumido en el consid. 2, slo es susceptible de
resolucin por el tribunal; y, adems, los trmites ya cumplidos -produccin de la prueba y alegatos de las
partes-, sustentan dicha afirmacin en incuestionables razones de economa procesal vinculadas a la pronta
terminacin del proceso requerida por la buena administracin de justicia y la claridad de las obligaciones
tributarias de una empresa prestataria de servicios pblicos. Mxime si se tiene en cuenta que a ello no se
oponen principios fundamentales (Fallos: 256:580 Ver Texto ), ni se observa agravio alguno para las partes
que, por lo dems, no han invocado la existencia de bices con apoyo en la ausencia de un trmite
administrativo previo.

5) Que de las constancias del proceso, sea por falta de controversia, o por encontrarse acreditado, surge que:
a) la actividad desarrollada por la actora que dio lugar al pago -por va de retenciones- del impuesto a los
ingresos brutos cuya repeticin se intenta, consiste en el transporte interprovincial de personal; b) el precio del
billete de pasaje areo es fijado por el Estado Nacional, de acuerdo con la poltica tarifaria oficial; c) en la
fijacin de las tarifas areas de la actora, elaboradas de acuerdo al procedimiento establecido por la resolucin
de la Secretara de Transportes y Obras Pblicas 357/1978, no se tuvo en cuenta la incidencia del impuesto a
los ingresos brutos (informe de fs. 141/142).

6) Que esta Corte, en la causa T.214 XVIII, "Transportes Vidal S.A. v. Provincia de Mendoza, s/repeticin"
Ver Texto , del 31/5/1984 (Fallos 300:516 Ver Texto ) declar que la Constitucin Nacional no invalida de
modo absoluto los tributos locales sobre el comercio interprovincial, pero s preserva esa actividad de
aquellos que encarezcan su desenvolvimiento, dificultando la libre circulacin territorial.

7) Que si bien la traslacin impositiva es un fenmeno regido por las leyes de la economa (Fallos 197:500),
existen casos en los que es posible y adems necesario, reconocer trascendencia jurdica a los efectos
econmicos de los impuestos para arribar a una solucin que resulte armnica con los derechos y garantas
que establece la Constitucin Nacional y con el ordenamiento jurdico vigente (doctrina de la sent. del
7/5/1985, in re "Compaa Argentina de Construcciones S.A. v. Provincia de Mendoza" Ver Texto , causa
C.1149 XVIII.

8) Que en el caso, la incidencia sobre la rentabilidad hace operar al impuesto como de naturaleza directa, si se
atiende a los datos que proporciona la realidad econmica, la que no autoriza sin ms presumir que los
impuestos llamados directos en la doctrina de la tributacin se pueden trasladar a los precios (Fallos 288:333
Ver Texto , consid. 15).

9) Que, en tales condiciones, y teniendo en cuenta las circunstancias de autos, cabe concluir que el impuesto
provincial a los ingresos brutos no es susceptible de traslacin por no estar contemplada su incidencia en el
precio oficial del billete areo y cuya determinacin conduce a que sea inexorablemente soportado por la
actora, lo cual excluye al caso de la previsin del art. 9 Ver Texto inc. b prr. 4 ley 20221 (texto segn la ley
22006 Ver Texto ), y lo encuadra en el supuesto que contempla el prr. 2, en cuyo texto se plasma el principio
bsico que privilegi el legislador, consistente en "la imposibilidad de mantener o establecer impuestos
locales sobre la materia imponible sujeta a imposicin nacional coparticipable" (nota al Poder Ejecutivo
acompaando el proyecto de ley 22006 Ver Texto ).
10) Que por lo expuesto y por el hecho de encontrarse las rentas de la actora sujetas al impuesto a las
ganancias (leyes 20628 Ver Texto y 22016 Ver Texto , y sus modificatorias), la aplicacin del tributo local
importa que se configure la hiptesis de doble imposicin reida con la regla antes sealada, lo cual autoriza a
hacer lugar a la demanda, sin perjuicio de destacar que esta solucin tiende a revertir la incoherencia que
revelan los actos del Estado que, por un lado, no incluye el impuesto a los ingresos brutos en el costo de la
tarifa oficial de la empresa de transporte areo, y, por el otro, el mismo Estado lato sensu intenta percibir
dicho impuesto, cuando la aludida exclusin lo desnaturaliz en su sustancia tcnica, con lesin al principio
de ejemplaridad que debe presidir sus actos.

11) Que lo antedicho no violenta la esfera de los poderes no delegados de las provincias, sino que es
consecuencia de las previsiones de los arts. 31 Ver Texto y 67 Ver Texto inc. 12 CN. y atiende a la necesidad
de asegurar una efectiva unin nacional.

Por ello, se hace lugar a la demanda y se condena a la provincia de Buenos Aires, a pagar a la actora, dentro
del plazo de treinta das de quedar firme la liquidacin que se practicar el capital reclamado con ms sus
intereses y actualizacin monetaria rubros que se computarn conforme lo que dispongan sobre la materia las
leyes locales hasta la fecha del efectivo pago. Con costas por su orden en razn de que la demanda pudo
razonablemente creerse con derecho a resistir la demanda (art. 68 Ver Texto in fine CPCCN.).- Jos S.
Caballero.- Carlos S. Fayt.- Segn su voto: Enrique S. Petracchi. En disidencia: Augusto C. Belluscio.- Jorge
A. Bacqu.

VOTO DEL DR. PETRACCHI.- Considerando: 1) Que esta causa es de la competencia originaria de la Corte
Suprema (arts. 100 Ver Texto y 101 Ver Texto CN.).

2) Que la actora funda su pretensin, en sntesis, en los siguientes argumentos: a) la inconstitucionalidad del
impuesto a los ingresos brutos por resultar a su juicio violatorio del art. 67 Ver Texto inc. 12 CN., y b) la
ilegalidad del tributo por contrariar el principio del rgimen de coparticipacin federal en cuanto veda la
doble imposicin.

3) Que si bien el art. 15 Ver Texto ley 20221 dispone que incumbe a la Comisin Federal de Impuestos decidir
acerca de los reclamos que formulen los contribuyentes ante los respectivos Fiscos, tendientes a obtener la
devolucin de las sumas abonadas por tributos cuya exigencia contravenga las obligaciones asumidas por las
provincias adheridas al rgimen de coparticipacin federal, ello no obsta, en las circunstancias del caso, al
tratamiento ntegro de los planteos de la actora, pues dichas circunstancias son distintas a las que se
verificaron en oportunidad de adoptar el tribunal las decisiones que se registran en Fallos 303:2069 Ver Texto
y en la sent. del 27/9/1984, in re causa A.628 XVIII, "Austral Lneas Areas S.A. v. Provincia de Mendoza
s/repeticin".

4) Que la afirmacin que antecede se funda en que la causa es de la competencia originaria de esta Corte (arts.
100 Ver Texto y 101 Ver Texto CN.); el primer tema resumido en el consid. 2 slo es susceptible de resolucin
por el tribunal; y, adems, los trmites ya cumplidos -produccin de la prueba y alegatos de las partes-,
sustentan dicha afirmacin en incuestionables razones de economa procesal vinculadas a la pronta
terminacin del proceso requerida por la buena administracin de justicia y la claridad de las obligaciones
tributarias de una empresa prestataria de servicios pblicos. Mxime si se tiene en cuenta que a ello no se
oponen principios fundamentales (Fallos 256:580 Ver Texto ), ni se observa agravio alguno para las partes
que, por lo dems, no han invocado la existencia de bices con apoyo en la ausencia de un trmite
administrativo previo.
5) Que de las constancias del proceso, sea por falta de controversia, o por encontrarse acreditado, surge que:
a) la actividad desarrollada por la actora que dio lugar al pago -por va de retenciones- del impuesto a los
ingresos brutos cuya repeticin se intenta, consiste en el transporte interprovincial de personas; b) el precio
del billete de pasaje areo es fijado por el Estado Nacional, de acuerdo con la poltica tarifaria oficial; c) en la
fijacin de las tarifas areas de la actora, elaboradas de acuerdo al procedimiento establecido por la resolucin
de la Secretara de Transportes y Obras Pblicas 357/1978, no se tuvo en cuenta la incidencia del impuesto a
los ingresos brutos (informe de fs. 141/142).

6) Que en uno de los votos concurrentes, in re "Transportes Vidal S.A. v. Provincia de Mendoza Ver Texto ,
causa T.214 XVIII, se admiti que "la regulacin del comercio interprovincial es atribucin delegada al
Gobierno federal para ser ejercida por el Congreso y queda, por tanto, excluda del acervo de los poderes
conservados por las provincias, pero stas pueden agravar la riqueza producida en su territorio, aunque una
parte de ella transponga sus fronteras a condicin de que el gravamen no sea discriminatorio o de algn modo
impida o dificulte actividades interjurisdiccionales".

7) Que, sin embargo, dicho principio se limit en el sentido de que su alcance "no significa desconocer que las
tarifas -al menos las de transporte de personas- las fija la autoridad nacional, por lo que la presin tributaria
debe graduarse razonablemente para no quitar rentabilidad" a las explotaciones que revisten indudable inters
pblico.

8) Que la excepcin enunciada conduce tambin a la conclusin de que la incidencia sobre la rentabilidad
hace operar al impuesto como de naturaleza directa, atendiendo para ello a los datos que proporciona la
realidad econmica y con prescindencia de los principios tericos de la tributacin (doct. de Fallos 288:33 Ver
Texto , consid. 15).

9) Que lo expuesto importa reiterar el criterio segn el cual si bien la traslacin impositiva es un fenmeno
regido por las leyes de la economa (Fallos 297:500 Ver Texto y sus citas en el punto 8), existen casos en los
que es posible y adems necesario, reconocer trascendencia jurdica a los efectos econmicos de los
impuestos para arribar a una solucin que resulte armnica con los derechos y garantas que establece la
Constitucin Nacional y con el ordenamiento jurdico vigente (doctrina de la sent. del 7/5/1985, in re
"Compaa Argentina de Construcciones S.A. v. Provincia de Mendoza" Ver Texto , causa C.1149 XVIII y del
voto citado supra).

10) Que, en tales condiciones, y teniendo en cuenta las circunstancias de autos, cabe concluir que el impuesto
a los ingresos brutos no es susceptible de traslacin por no estar contemplada su incidencia en el precio oficial
del billete areo y cuya determinacin conduce a que sea inexorablemente soportado por la actora, lo cual
excluye al caso de la previsin del art. 9 Ver Texto inc. b prr. 4 ley 20221 (texto segn la ley 22006 Ver Texto
), y lo encuadra en el supuesto que contempla el prr. 2, en cuyo texto se plasma el principio bsico que
privilegi el legislador, consistente en "la imposibilidad de mantener o establecer impuestos locales sobre la
materia imponible sujeta a imposicin nacional coparticipable" (nota al Poder Ejecutivo acompaando el
proyecto de ley 22006 Ver Texto ).

11) Que por lo expuesto y por el hecho de encontrarse las rentas de la actora sujetas al impuesto a las
ganancias (leyes 20628 Ver Texto y 22016 Ver Texto , y sus modificatorias), la aplicacin del tributo local
importa que se configure la hiptesis de doble imposicin reida con la regla antes sealada, lo cual autoriza a
hacer lugar a la demanda, sin perjuicio de destacar que esta solucin tiende a revertir la incoherencia que
revelan los actos del Estado que, por un lado, no incluye el impuesto a los ingresos brutos en el costo de la
tarifa oficial de la empresa de transporte areo, y, por el otro, el mismo Estado lato sensu intenta percibir
dicho impuesto, cuando la aludida exclusin lo desnaturaliz en su sustancia tcnica, con lesin al principio
de ejemplaridad que debe presidir sus actos.
Por ello, se hace lugar a la demanda y se condena a la provincia de Buenos Aires a pagar a la actora, dentro
del plazo de treinta das de quedar firme la liquidacin que se practicar el capital reclamado con ms sus
intereses y actualizacin monetaria rubros que se computarn conforme lo que dispongan sobre la materia las
leyes locales hasta la fecha del efectivo pago. Con costas por su orden en razn de que la demandada pudo
razonablemente creerse con derecho a resistir la demanda (art. 68 Ver Texto in fine CPCCN.).

DISIDENCIA DE LOS DRES. BELLUSCIO Y BACQU.- Resulta: 1) A fs. 3/30, Aerolneas Argentinas,
Sociedad del Estado, inicia demanda contra la provincia de Buenos Aires por repeticin de la suma de $
680,11 con ms sus intereses, depreciacin monetaria y costas.

Dice que con motivo de la entrada en vigencia de la ley nacional 22016 Ver Texto , se dict en la provincia la
ley 9548 que comenz a regir el 1/7/1980. Esa disposicin derog todas las normas legales que eximan del
pago de impuesto a las empresas y sociedades del Estado.

Antes de su sancin y a los fines de evitar la posibilidad de que se le aplicara el impuesto a los ingresos
brutos, dirigi notas a las autoridades provinciales en las cuales consideraba no ser sujeto contribuyente de ese
gravamen en tanto se pretendiera gravar el transporte interjurisdiccional y fundaba su posicin en principios
de orden constitucional. No obstante ello, se efectuaron retenciones en ocasin de realizar la provincia pagos
como deudora de precios de billetes emitidos a su favor, las que motivaron nuevas reclamaciones de su parte.

Formula extensas consideraciones sobre el concepto de trasporte areo y la poltica area nacional, destacando
la significacin que en esa actividad asumen los servicios y el contrato de transporte; particulariza la
importancia de la nocin de tarifa conformada, sustancialmente, por la intervencin del Estado en su fijacin,
que se traduce por las resoluciones que emite la autoridad competente, en las cuales -sostiene- no se ha
contemplado para su fijacin la incidencia de gravmenes como el que origina esta demanda, cuya imposicin
le ocasionara un quebranto econmico.

Realiza, luego, extensas consideraciones sobre los aspectos constitucionales que rigen el caso y sobre las
leyes de coparticipacin federal y cuestiona la validez de la ley 22006 Ver Texto y las disposiciones tributarias
de carcter local en las que pretende apoyarse la provincia demandada. Cita, por ltimo, jurisprudencia del
tribunal.

2) A fs. 47/55 contesta la provincia de Buenos Aires. Formula consideraciones sobre los principios de carcter
aeronutico que invoca la actora, en particular sobre la fijacin de tarifas, y reivindica los fundamentos
constitucionales de su capacidad impositiva recordando jurisprudencia que reconoce esos derechos. Efecta
su propia interpretacin del alcance de la ley 22006 Ver Texto y sostiene la constitucionalidad de los
convenios multilaterales. Pide el rechazo de la demanda.

Y considerando: 1) Que esta causa es de la competencia originaria de la Corte Suprema (arts. 100 Ver Texto y
102 Ver Texto CN.).

2) Que los trminos del escrito de demanda y de su contestacin, como los antecedentes probatorios
aportados, hacen aplicable el criterio establecido por el tribunal en los autos "Transportes Vidal S.A. v.
Provincia de Mendoza s/repeticin" Ver Texto , causa T.214 XVIII, sent. del 31/5/1984, a cuyos fundamentos
cabe remitir en razn de brevedad.
Por ello, se decide: rechazar la demanda.

FALLO IN EXTENSO AR_JA004 JJTextoCompleto CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIN

Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumn, sala laboral y

contenciosoadministrativa
Atenor Hnos. S.R.L. c. Municipalidad de San Miguel de Tucumn s/ inconstitucionalidad
29/02/2012

Publicado en: LLNOA 2012 (mayo) , 406 IMP 2012-7 , 195 DJ 29/08/2012 , 63

Cita online: AR/JUR/3706/2012

Voces
Hechos
La Municipalidad de San Miguel de Tucumn interpuso recurso de casacin contra la sentencia de
Cmara que hizo lugar a la demanda promovida por una sociedad, declarando la inconstitucionalidad de
los Arts. 187 y 192 del Cdigo Tributario Municipal, en cuanto regulan los tributos denominados
Contribucin de mantenimiento del alumbrado pblico y Contribucin para obras nuevas y de mejoras
del alumbrado pblico.La Corte Suprema de Justicia de la Provincia resolvi rechazar el recurso
deducido.
Sumarios
1. 1 - Resultan inconstitucionales los Arts. 187 y 192 del Cdigo Tributario de la Municipalidad de San Miguel de
Tucumn, en cuanto regulan los tributos denominados Contribucin de mantenimiento del alumbrado pblico y
Contribucin para obras nuevas y de mejoras del alumbrado pblico, pues existe una desvinculacin absoluta entre
la base imponible y la actividad estatal, atento a que la cantidad de energa elctrica consumida privadamente por los
contribuyentes nada evidencia acerca del costo final que pudo tener el servicio de alumbrado pblico prestado por la
municipalidad, ni dice nada sobre la capacidad contributiva, la que depende pura y exclusivamente de la actividad
particular que cada sujeto realiza, y no de sus posibilidades econmicas.

2. 2 - La desvinculacin entre la base imponible y la actividad estatal que presentan los tributos Contribucin de
mantenimiento del alumbrado pblico y Contribucin para obras nuevas y de mejoras del alumbrado pblico, que la
Municipalidad de San Miguel de Tucumn pretende cobrar a una empresa, trae aparejado un reparto desigual de la
carga tributaria, porque comparado con la situacin de otros sujetos obligados que registran un menor consumo de
energa elctrica, el mismo servicio u obra de alumbrado pblico incide de modo ms gravoso sobre la firma, por la
sola circunstancia de que la ndole de su especial actividad implica un consumo intensivo de electricidad.

TEXTO COMPLETO:

San Miguel de Tucumn, febrero 29 de 2012.

El doctor Goane dijo:

I. La Municipalidad de San Miguel de Tucumn, parte demandada en autos, plantea recurso de casacin (cfr. fs. 148/152 y vta.)
contra la sentencia N 415 dictada por la Sala I de la Excma. Cmara Contencioso Administrativo en fecha 12 de mayo de 2011
(fs. 139/144) el cual, previo cumplimiento con el traslado previsto por el artculo 751 in fine del Cdigo Procesal Civil y Comercial
(en adelante CPCyC) ver fs. 153, 155 y 156/159, es concedido mediante Resolucin N 639 del 04 de agosto de 2011 (fs.
161).
II. Siendo inherente a la competencia funcional de esta Sala en lo Laboral y Contencioso Administrativo de la Corte, como
Tribunal de casacin, la de revisar lo ajustado de la concesin efectuada por el A quo, la primera cuestin a examinar es la
relativa a la admisibilidad del remedio impugnativo extraordinario local.

El planteo fue interpuesto en el plazo que consagra el artculo 751 del CPCyC; impugna una sentencia definitiva, en los trminos
del artculo 748 inciso 1 del CPCyC; cumple con el depsito previsto por el artculo 752 del CPCyC y satisface el requisito del
artculo 750 del CPCyC, en la medida que est fundado en una supuesta infraccin a derecho en que habra incurrido el fallo
atacado, tanto por aplicacin errnea de la normativa correspondiente como por arbitrariedad en el tratamiento de la cuestin
planteada. Respecto de esto ltimo, es del caso aclarar que el estudio del vicio de arbitrariedad en cualquiera de sus
modalidades resulta objeto propio de la casacin por tratarse de una tpica cuestin jurdica, cual es la determinacin de la
existencia o no de un error in iuris iudicando por parte de los jueces de grado.

Por lo sealado el recurso en examen resulta admisible y, siendo ello as, queda habilitada la competencia de este Tribunal
Cimero local para ingresar al anlisis de la procedencia de los agravios en los que se funda la impugnacin de marras.

III. En lo que es materia de recurso, la sentencia en crisis hace lugar a la demanda promovida por Atenor Hnos. S.R.L. en contra
de la Municipalidad de San Miguel de Tucumn declarando, con relacin al presente caso, la inconstitucionalidad de los artculos
187 y 192 del Cdigo Tributario Municipal (en adelante CTM), en cuanto regulan los tributos denominados "Contribucin de
mantenimiento del alumbrado pblico" y "Contribucin para obras nuevas y de mejoras del alumbrado pblico", respectivamente.

Para as resolver se observa una desvinculacin absoluta entre la base imponible que las disposiciones en cuestin en ambos
casos fijan en funcin de la cantidad de energa elctrica consumida privadamente por el contribuyente, y el costo final que
pudo tener el correspondiente servicio mantenimiento o una determinada obra nueva y de mejora del alumbrado pblico, que
presta o realiza la Municipalidad.

Se entiende que tal incongruencia o desconexin entre la base imponible y la actividad estatal o el beneficio que sta
eventualmente genere para el obligado al pago, trae aparejado un reparto desigual de la carga tributaria, porque el mismo
servicio u obra de alumbrado pblico repercute de manera ms gravosa sobre la actora, en comparacin con otros sujetos
obligados e inclusive con quienes no registran consumo de energa, como por ejemplo los propietarios de terrenos baldos,
por la sola circunstancia que la especial ndole de la actividad que desarrolla la primera implica un consumo intensivo de
electricidad, lo que no se corresponda necesariamente con una mayor capacidad contributiva del sujeto pasivo.

IV. En su escrito recursivo, la demandada aduce que el servicio de alumbrado pblico le significa al Municipio una erogacin
anual de casi $ 10.000.000, con lo que se cubre la compra del fluido elctrico, la reposicin de lmparas, limpieza de artefactos,
pintado de columnas, mantenimiento preventivo y correctivo, etc. Sobre el particular hace hincapi en que se encuentra probado
en autos que la Municipalidad de San Miguel de Tucumn presta tanto los servicios de mantenimiento del alumbrado pblico
como los correspondientes a la contribucin de obras nuevas.

Sostiene que es falso el argumento que la imposicin de las gabelas de marras violenta el principio de igualdad, pues es
aceptado por la jurisprudencia y doctrina que la capacidad contributiva resulta adecuada para tomarse como referencia a los
fines de la determinacin del monto a tributar. En este sentido expresa que en la especie tal capacidad est dada por la
cantidad de consumo de energa domiciliara de cada contribuyente, con el tope mximo de $ 800, conjugndose de este modo
los principios de equidad con el de razonabilidad y proporcionalidad tributaria, pues se evita que el pago del servicio termine
siendo una "expectativa tributaria a cielo abierto" (sic).

IV. Asiste razn a la recurrente?

Esta Corte ya se ha pronunciado sobre el tema en los autos "Sanz Hnos. S.H. vs. Municipalidad de San Miguel de Tucumn
s/Inconstitucionalidad", sentencia N 45 del 28-02-2011, en la misma lnea que se propicia en el fallo aqu recurrido.

En dicho precedente se observ que el servicio municipal, que constituye el presupuesto de hecho de la tasa, debe ser
adecuada con la base econmica elegida para su liquidacin, porque es de la esencia de ese tipo de tributo que su cuanta no
exceda de una razonable equivalencia con el costo global del servicio estatal vinculado. De igual modo se sostuvo que el monto
de las contribuciones para obras nuevas y de mejoras no debe exceder el mayor valor o beneficio producido.

A su vez se comparti la opinin de la Cmara en cuanto a que la cantidad de energa elctrica consumida privadamente por los
contribuyentes nada evidencia acerca del costo final que pudo tener el servicio de alumbrado pblico prestado por la
Municipalidad, ya sea en lo relativo al precio de la energa elctrica o bien con relacin a los costos del mantenimiento,
reposicin y mejoramiento de las instalaciones del alumbrado pblico, y mucho menos con la erogacin que signific para el
Municipio ni con el consecuente beneficio o utilidad que report al contribuyente la realizacin de una determinada obra nueva y
de mejora del alumbrado pblico.

Partiendo de tales premisas se confirm la conclusin que la desvinculacin de la base imponible que presentaban ambas
gabelas (tasa y contribucin) trae aparejado un reparto desigual de la carga tributaria porque, comparado con la situacin de
otros sujetos obligados que registran un menor consumo, el mismo servicio u obra de alumbrado pblico incide de modo ms
gravoso sobre la actora, por la sola circunstancia de que la ndole de su especial actividad implica un consumo intensivo de
electricidad.

El nfasis que pone la recurrente al remarcar que se encuentra probado la prestacin de los servicios respectivos no obsta a la
conclusin que aqu se propicia; es que no se trata de negar la posibilidad de la Municipalidad de crear y percibir tasas y
 contribuciones por alumbrado pblico sino, simplemente, de controlar que dicha competencia tributaria sea ejercida en un todo
conforme a las normas y principios del ordenamiento fundamental. Tal ajuste o concordancia no se presenta en la especie en la
medida que falta la necesaria conexin entre la base imponible y la actividad estatal en virtud del cual se cobra la gabela, a ms
que, como bien se destaca en el fallo recurrido, la cantidad de energa elctrica que se consume privadamente nada dice de la
capacidad contributiva, ya que aqulla depende pura y exclusivamente de la actividad particular que cada sujeto realiza, y no de
sus posibilidades econmicas.

En mrito a todo lo expuesto debe rechazarse por improcedente el recurso de casacin deducido por la Municipalidad de San
Miguel de Tucumn en contra de la sentencia N 415 dictada por la Sala I de la Excma. Cmara en lo Contencioso
Administrativo en fecha 12 de mayo de 2.011.

VI. Habida cuenta el resultado al que se llega y en virtud del principio general que sobre la materia consagra el artculo 105 del
CPCyC, corresponde sean soportadas por el referido municipio las costas concernientes a esta instancia extraordinaria local.

El doctor Estofn dijo:

Estando de acuerdo con los fundamentos que da el seor vocal preopinante, doctor Ren Mario Goane, vota en idntico sentido.

La doctora Sbdar dijo:

Comparto y adhiero a la conclusin sobre el juicio de admisibilidad del recurso de casacin deducido por la parte demandada,
expresada en el voto del seor vocal preopinante, doctor Ren Mario Goane toda vez que ha sido interpuesto en trmino contra
una sentencia definitiva, denuncia errnea aplicacin de la normativa correspondiente y arbitrariedad en el tratamiento dado a la
cuestin planteada y se dio cumplimiento con el depsito (arts. 748/752, CPCyC). Asimismo, comparto y adhiero a los puntos
dispositivos y sus fundamentos del referido voto.

Por el resultado del precedente acuerdo y luego que el seor Ministro Fiscal evacuara el pertinente dictamen en la causa (fs.
169/170), la Excma. Corte Suprema de Justicia, por intermedio de su Sala en lo Laboral y Contencioso Administrativo, resuelve:
I. No hacer lugar al recurso de casacin planteado por la parte demandada contra la sentencia N 415 dictada por la Sala I de la
Excma. Cmara en lo Contencioso Administrativo en fecha 12 de mayo de 2011. II. Costas como se consideran. III. Reservar
pronunciamiento sobre regulacin de honorarios para su oportunidad. Hgase saber. Antonio D. Estofn. Ren M. Goane.
Claudia B. Sbdar (con su voto).

Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Quilpe S.A. s/inconstitucionalidad 09/10/2012

Publicado en: Sup. Adm. 2012 (noviembre) , 29 LA LEY 2012-F , 427 IMP 2013-2 , 237 PET 2013 (febrero-508) , 8

Cita online: AR/JUR/54932/2012

Voces
Hechos
El Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de La Rioja rechaz la demanda de inconstitucionalidad
deducida por una sociedad annima tendiente a impugnar la pretensin fiscal de la municipalidad de la
capital provincial, respecto de la tasa por inspeccin de seguridad e higiene. Interpuesto recurso
extraordinario, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin revoc la decisin.
Sumarios
1. 1 - La efectiva prestacin de un servicio individualizado en el contribuyente es un elemento esencial para justificar la
validez de la imposicin de una tasa, por lo cual si no se acredit esta circunstancia ya que el municipio demandado
ni siquiera intent demostrar su acaecimiento, debe revocarse el rechazo de la accin de inconstitucionalidad
tendiente a impugnar la pretensin fiscal.

TEXTO COMPLETO:

Suprema Corte:

A fs. 260/277 vta., el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja por mayora rechaz la accin de inconstitucionalidad
deducida por Quilpe S.A., en los trminos de los arts. 9 y 132 de la Constitucin provincial, y 386 y cc. del Cdigo Procesal Civil
local, dirigida a impugnar la pretensin fiscal de cobro de la tasa por inspeccin de seguridad e higiene de la municipalidad de La
Rioja, tal como est regulada por el art. 144 del cdigo tributario comunal y por su ordenanza impositiva 4.000/2005.

En primer trmino, con relacin a la va elegida, expres que ella procede contra disposiciones de carcter general que regulan
un universo de relaciones sociales, ya que tiene por fin proteger la pureza legitimante del ordenamiento normativo. Por ello,
consider que no era apta para lograr la solucin pretendida por la actora, por cuanto entendi que sta se quejaba ante la falta
de prestacin del servicio de salubridad, higiene y seguridad por parte del municipio, cuestin que debi haber sido denunciada
administrativamente en su momento, a fin de que la municipalidad procediera a brindrselo, tal como corresponde.

Seguidamente, indic que no existe analoga entre el tributo local y el IVA, en los trminos de la ley 23.548, dado que ste es un
impuesto y aqul una tasa que, en su presupuesto de hecho, precisa de una concreta y efectiva actividad estatal relacionada
directamente con el contribuyente.

En cuanto a la tacha de confiscatoriedad esgrimida por la actora, record la doctrina de V.E. en cuanto a que se requiere, para
su procedencia, que el afectado demuestre la absorcin por parte del Estado de una porcin sustancial de la renta o del capital.
En esta causa sigui el contribuyente slo se limit a denunciar que el tributo fue aumentado de $ 4.000 al ao en 2004 a $
6.000 mensuales a partir del ejercicio siguiente, a la vez que a aducir sin demostracin alguna que ello supera el costo del
servicio y que obstaculiza insalvablemente su actividad, con lesin de su capital.

II

A fs. 282/291 vta., la actora interpuso recurso extraordinario.

Alega que hay cuestin federal suficiente, debido a que la tasa que pretende aplicar el municipio resulta contraria a la ley de
coparticipacin federal, a que afecta su derecho de propiedad en tanto debe pagar una suma exorbitante por un servicio que no
se ha prestado, motivo por el cual, adems, deviene confiscatoria de su patrimonio.

Seala que, en los hechos, al cobrarse una tasa sin servicio efectivo que la justifique, ella acta como si fuera un impuesto,
impactando negativamente en su productividad. Por ello, sostiene que la interpretacin realizada por el tribunal apelado sobre el
tributo en cuestin no se compadece con las disposiciones de derecho federal que regulan la materia, ni con la jurisprudencia
inveterada de V.B. al respecto.

III

A mi modo de ver, el recurso federal intentado es formalmente admisible, en tanto se ha puesto en tela de juicio la validez
constitucional de una norma local, como as su oposicin a lo establecido en normas federales y la sentencia definitiva del
superior tribunal de la causa ha sido a favor. de la validez de la primera (art. 14, incs. 1 y 2, de la ley 48).

IV

Esa Corte ha expresado, en reiteradas oportunidades, que la tasa es una categora tributaria derivada del poder de imperio del
Estado, que si bien posee una estructura jurdica anloga al impuesto; se diferencia de ste por el presupuesto de hecho
adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atae al obligado y que, por ello, desde el
momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposicin del particular, ste no puede rehusar su pago aun cuando
no haga uso de aqul, o no tenga inters en l, ya que el servicio tiene en mira el inters general (Fallos: 251:50 y 222;
312:1575; 323:3770; 326:4251; 332:1504, entre otros).

Resulta prudente recordar que en el citado precedente de Fallos: 332:1504, V.B. afirm que esta distincin entre especies
tributarias no es meramente acadmica, sino que desempea un rol esencial en la coordinacin de las potestades tributarias
entre los diferentes niveles de gobierno, a poco que se advierta que el art. 9, inc. b), de la ley 23.548, de coparticipacin federal
de impuestos, excluye a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la prohibicin de aplicar gravmenes
locales anlogos a los nacionales distribuidos. Valga aadir ahora que la provincia de La Rioja adhiri a este rgimen federal
mediante su ley 5.054 (B.O. del 9 de septiembre de 1988), circunstancia que tambin obliga a sus respectivos municipios.

Por otra parte, lo sealado condice con la inveterada jurisprudencia del Tribunal en cuanto a que al cobro de una tasa debe
corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio referido a algo no menos individualizado
(bien o acto) del contribuyente (Fallos: 234:663; 236:22; 251:222; 259:413; 312:1575; 325:1370; 329:792, 332:1504, entre otros).

Y, con respecto a la correspondencia entre el monto de este tributo en el caso concreto y el costo del servicio, ese Tribunal ha
afirmado que ha de guardar cierta relacin, sin que ello se deba interpretar en el sentido de una equivalencia estricta,
prcticamente imposible de establecer (arg. Fallos: 201:545; 234:663, entre otros), a lo que agreg, con rotundidad, que "no se
ha considerado injusto y se ha tenido ms bien por equitativo y aceptable que para la fijacin de la cuanta de la tasa retributiva
de los servicios pblicos se tome en cuenta, no slo el costo efectivo de ellos con relacin a cada contribuyente, sino tambin la
capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrara los menos
capacitados una contribucin menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del
servicio pblico" (Fallos: 234:663; el subrayado me pertenece).

Esta doctrina de V.E. no hace ms que reflejar las consecuencias jurdicas de la decisin financiera adoptada por el legislador
quien, al estimar oportuno brindar un determinado servicio y frente a la necesidad de prever la manera en que ste ha de
financiarse, al apreciar la caracterstica de su divisibilidad que permite individualizar a cada uno de sus recipiendarios, opt
por solventarlo mediante una tasa, descartando as los dems recursos financieros a su alcance (endeudamiento, ingresos
patrimoniales, otro tipo de tributo).

De tal forma, es el propio legislador quien, en el origen de la obligacin, liga la recaudacin del tributo a la financiacin de un
servicio, por lo que mal puede pretender que aqulla, apreciada globalmente, sobrepase con exceso el costo de la prestacin.
Ello no implica necesariamente, desde la ptica individual de los contribuyentes a quienes el servicio les ha sido prestado
como bien lo advirti esa Corte en el precedente citado, que la cuota individual con la que cada uno ha de concurrir al
sostenimiento de ese determinado gasto pblico deba tener una estricta equivalencia con lo que le cuesta al Estado prestar el
servicio en cuestin a ese contribuyente en concreto, puesto que el coste global del servicio no slo puede distribuirse
proporcionalmente entre ellos, sino que es susceptible de hacerse de acuerdo con criterios de capacidad contributiva (arg.
Fallos: 234:663 y concordantes).

Arribados a este punto, y atendiendo a las constancias del expediente, opino que la valoracin realizada por la sentencia
recurrida no se adecua a la doctrina de V.E. expuesta en el punto anterior, por dos motivos que, desde mi perspectiva, resultan
decisivos para la correcta solucin de esta controversia.

En primer lugar, puesto que el municipio no ha aducido ni mucho menos intentado demostrar que, contrariamente a lo afirmado
por el contribuyente, el producido de la tasa guarde proporcin con el costo total del servicio de inspeccin de seguridad, higiene
y salubridad que estim necesario llevar a cabo, y para el cual previ su retribucin por la tasa fijada en el art. 144 de su cdigo
tributario.

Es ms, no, hay constancia alguna de que el incremento en la gabela decidido por la ordenanza impositiva 4.000/2005 haya sido
precedido por el correspondiente informe o estudio de la erogacin en la que el municipio deber incurrir a fin de llevar a cabo
ese servicio, de manera tal que se explicite la preceptiva correlacin entre recaudacin total por la tasa y el coste global del
servicio a prestar.

A mayor abundamiento, no puedo dejar de advertir a V.E. que dicha parte afirma sobre este extremo que "no existe norma
constitucional o legal que obligue a que el monto de las tasas exhiban proporcionalidad entre el costo del servicio y el monto del
gravamen", agregando que "con lo que se percibe no debe atenderse nicamente los gastos que se generan por la prestacin
del servicio" (ver fs. 111, tercer prrafo; el subrayado me pertenece), confesando as, de manera clara, que se considera
habilitada para financiar, adems, actividades ajenas al servicio retribuido mediante la recaudacin de este tributo, y que no se
halla atado a limitacin de norma alguna en cuanto al coste global del servicio prestado, circunstancia que resulta inadmisible, a
la luz de la inveterada doctrina del Tribunal sealada en el acpite anterior.

Si bien con lo indicado ya bastara, a mi juicio, para invalidar la pretensin tributaria local, creo oportuno destacar tambin que
en autos no hay demostracin de que el servicio de cuya retribucin se trata se haya brindado efectivamente al contribuyente.
Es ms, el a quo tuvo por cierto que no hubo prestacin, al afirmar que "El incumplimiento del servicio (...) debe ser denunciado
mediante las vas administrativas o judiciales propias para ordenar al demandado mediante resolucin o sentencia segn el
caso a cumplir con la contraprestacin por el cobro de la tasa en cuestin" (confr. fs. 264 vta.), afirmacin que, contrariamente
a lo que era menester, no fue objeto de observacin por parte de la demandada al contestar el recurso extraordinario.

En la misma lnea de pensamientos, tambin ha de destacarse que la actora neg tal extremo sin que la demandada haya
siquiera intentado demostrar su acaecimiento, a lo que vena obligada de acuerdo con la doctrina del Tribunal de Fallos:
275:407; 319:2211; M.715, L.XLI, "Municipalidad de Concordia c/ Nacin Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones
S.A. si ejecucin fiscal", sentencia del 26 de marzo de 2009; R.1055, L.XLIII, "Renault Argentina S.A. (TF 19.292-A) c/ DGA", del
16 de febrero de 2010, entre otros. Por el contrario, se limit a indicar, dogmticamente, que la carga de la prueba de tal extremo
recaa en la actora (ver fs. 111 y fs. 298), cuando, como lo ha dicho VE., endilgar al contribuyente una tarea de tal calibre
"constituira una exigencia procesal de imposible cumplimiento que frustrara el derecho sustancial" (Fallos: 319:2211, cons. 5),
ya que, en efecto, la Administracin est, indudablemente, en mejores condiciones para demostrar si as hubiere ocurrido la
prestacin del servicio de marras, mediante todo tipo de pruebas (v.gr. los informes y actas de las inspecciones realizadas; con
testimonio de los inspectores actuantes; etc.).

Por ltimo, a la luz de lo expresado, estimo que deviene inoficioso el examen del resto de los agravios de la recurrente.

VI

Por lo expuesto, considero que corresponde declarar formalmente admisible el recurso extraordinario, revocar la sentencia
apelada y devolver las actuaciones al tribunal de origen para que, por quien corresponda, se dicte un nuevo fallo de acuerdo con
lo aqu dictaminado (art. 16, ley 48)- Buenos Aires, 23 de noviembre de 2011.- Laura M. Monti.

Buenos Aires, octubre 9 de 2012.

Considerando: 1) Que el Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de La Rioja por mayora rechaz la demanda de
inconstitucionalidad deducida por Quilpe S.A. con el objeto de impugnar la pretensin fiscal de la municipalidad de la ciudad
capital de la mencionada provincia, respecto de la tasa por inspeccin de seguridad e higiene, por entender que resultaban
inconstitucionales las normas que regulaban dicho tributo (art. 144 del cdigo tributario municipal y la ordenanza impositiva
4000/2005, art. 13, inc. I).
 2) Que para as decidir, en primer lugar consider que la va elegida no era apta para lograr la solucin pretendida por la actora,
por cuanto aqulla proceda contra disposiciones de carcter general, que regulaban un universo de relaciones sociales, en
tanto, ante la queja por la falta de prestacin del servicio de salubridad, higiene y seguridad por parte del municipio,
corresponda la denuncia administrativa o judicial que resulte pertinente a fin de que se ordene a la comuna la prestacin de
tales servicios.

En segundo lugar indic que el tributo por inspeccin de seguridad e higiene que percibe la Municipalidad de La Rioja perteneca
a la categora "tasa" ya que conforme a la norma que lo estableci, la prestacin del contribuyente era correlativa de una
actividad estatal concreta que justificaba el tributo; por lo que concluy que el gravamen cuestionado no presentaba ninguna
analoga con el Impuesto al Valor Agregado.

Finalmente, rechaz la tacha de confiscatoriedad formulada por la actora. Al respecto, seal que la accionante no haba
aportado pruebas que demostraran que la gabela impugnada absorbiera una parte sustancial de sus ingresos o patrimonio, sino
que se haba limitado a denunciar que el importe del tributo haba sido incrementado significativamente en el ao 2005 y a
aducir sin demostracin alguna que ello superaba el costo del servicio y obstaculizaba insalvablemente su actividad.

3) Que contra dicho pronunciamiento, la actora interpuso recurso extraordinario, que fue concedido mediante el auto de fs.
308/311, y es formalmente procedente en tanto se ha puesto en tela de juicio la validez constitucional de una norma local y la
sentencia definitiva del superior tribunal de la provincia ha sido a favor de la validez de aqulla (art. 14, incs. 1 y 2 de la ley 48).

4) Que esta Corte ha expresado en reiteradas oportunidades, que la tasa es una categora tributaria derivada del poder de
imperio del Estado, que si bien tiene una estructura jurdica anloga al impuesto, se diferencia de ste por el presupuesto de
hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atae al obligado y que, por ello desde el
momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposicin del particular, ste no puede rehusar su pago an cuando
no haga uso de aqul, o no tenga inters en l, ya que el servicio tiene en mira el inters general (Fallos: 251:50 y 222;
312:1575; 323:3770; 326:4251; 332:1503, entre otros).

Asimismo en el citado precedente de Fallos: 332:1503 (Laboratorios Raffo S.A.) se seal que esta distincin entre especies
tributarias no es meramente acadmica, sino que desempea un rol esencial en la coordinacin de las potestades tributarias
entre los diferentes niveles de gobierno, pues el art. 9, inc. b, de la ley 23.548, de coparticipacin federal de impuestos, excluye
a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la prohibicin de aplicar gravmenes locales anlogos a los
nacionales distribuidos.

Por lo dems, inveterada jurisprudencia del Tribunal establece que al cobro de una tasa debe corresponder siempre la concreta,
efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente
(Fallos: 236:22; 251:222; 259:413; 312:1575; 329:792, entre otros).

5) Que en autos no se acredit que el servicio relacionado con la tasa en cuestin haya sido efectivamente prestado a la actora;
y cabe destacar sobre el particular que ante la negacin de tal extremo por parte de la accionante, la demandada ni siquiera
intent demostrar su acaecimiento, pese a encontrarse indudablemente en mejores condiciones de probar si as hubiera
ocurrido la prestacin del servicio (confr. Fallos: 319:2211, considerando 50). Al respecto no puede dejar de observarse que,
segn surge de la jurisprudencia citada a lo largo de este pronunciamiento, la efectiva prestacin de un servicio individualizado
en el contribuyente es un elemento esencial para justificar la validez de la imposicin de una tasa, por lo cual es un punto que
debe ser debidamente esclarecido para la adecuada decisin del pleito.

6) Que lo expuesto precedentemente hace inoficiosa la consideracin de los restantes agravios planteados.

Por ello, oda la seora Procuradora Fiscal, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario y se revoca la sentencia
apelada. Con costas. Notifquese y vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo
pronunciamiento con arreglo a lo decidido en la presente.- Ricardo Luis Lorenzetti. Elena I. Highton de Nolasco. Carlos S.
Fayt. E. Ral Zaffaroni. Carmen M. Argibay. Juan Carlos Maqueda.

Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Cladd Industria Textil S.A. y otro c. Estado Nacional - SAGPYA resol. 91/03 04/08/2009

Publicado en: Sup. Adm. 2009 (noviembre) , 70 LA LEY 2009-F , 533

Cita online: AR/JUR/25288/2009

Voces
Hechos
La Cmara confirm la sentencia de la instancia anterior en cuanto haba hecho lugar a la accin de
amparo instada por las actoras y, por ende, haba declarado la inconstitucionalidad de la resolucin
91/03 de la Secretara de Agricultura, Ganadera, Pesca y Alimentacin (SAGPyA), por resultar violatoria
del principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria. Disconforme, el Estado Nacional
interpuso el recurso extraordinario, que fue concedido. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin
confirm la sentencia apelada.
Sumarios
1. 1 - El "arancel" establecido en la resolucin 91/2003 de la Secretara de Agricultura, Ganadera, Pesca y Alimentacin
a la produccin primaria y subproductos del algodn constituye, sin hesitacin, una "contribucin" en los trminos de
los arts. 4 y 17 de la Constitucin Nacional, de inocultable naturaleza tributaria, pues, se trata de una suma de dinero
que obligatoriamente han de sufragar algunos sujetos pasivos determinados por la norma, en funcin de ciertas
consideraciones de capacidad para contribuir, y que se halla destinada a la cobertura de gastos pblicos (del
dictamen de la Procuradora Fiscal que la Corte hace suyo).

2. 2 - Cabe confirmar la sentencia que declar la inconstitucionalidad de la resolucin 91/2003 de la Secretara de

Agricultura, Ganadera, Pesca y Alimentacin, en cuanto establece un arancel a la produccin primaria y
subproductos del algodn, pues, se trata de un tributo establecido mediante un mecanismo extrao a la Constitucin,
sin que pueda sostenerse que goce de cobertura legal suficiente en la ley 25.369, ya que sta no cre tributo alguno,
sino que se circunscribi a declarar la emergencia sanitaria nacional para la lucha contra el picudo algodonero y
encomend a dicha secretara la implementacin de las medidas necesarias para su coordinacin (del dictamen de la
Procuradora Fiscal que la Corte hace suyo).

TEXTO COMPLETO:

Dictamen de la Procuradora Fiscal de la Nacin

Suprema Corte:

I- A fs. 104/105, la sala II de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirm la sentencia
de la instancia anterior en cuanto haba hecho lugar a la accin de amparo instada por las actoras y, por ende, haba declarado
la inconstitucionalidad de la resolucin 91/03 de la Secretara de Agricultura, Ganadera, Pesca y Alimentacin (SAGPyA), por
resultar violatoria del principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria.

Para as decidir, sostuvo que el acto citado resolucin crea un recurso de carcter parafiscal que no tiene sustento en ley formal
alguna. Agreg que la ley 25.369 -que estableci la emergencia sanitaria nacional contra el picudo del algodn- no cre un
tributo ni deleg la fijacin de un arancel para solventar la actividad estatal que orden realizar. Adems, tampoco los decretos
1585/96 ni 394/01 dan cobertura suficiente al tributo en cuestin.

Por ltimo, desestim los agravios vinculados con la existencia de vas procesales ms aptas y con la necesidad de implementar
un programa nacional de lucha para controlar y erradicar ese mal que aqueja a la produccin nacional de algodn.

II- Disconforme, el Estado Nacional interpuso el recurso extraordinario que luce a fs. 108/116 vta., concedido a fs. 124 en cuanto
se debate la interpretacin de normas federales.

Adujo que la sentencia apelada es un acto infundado, que adolece de arbitrariedad manifiesta, al no haber hecho adecuado
mrito de las cuestiones debatidas, tanto en lo que hace a la delegacin de facultades contenida en la ley 25.369, como en lo
atinente al ejercicio del poder de polica sanitario puesto en prctica por la SAGPyA.

Por otro lado, indic que no se trata de un tributo, sino de la contraprestacin de las actividades o servicios que ejecuta o
supervisa, cuya implementacin es resorte exclusivo del funcionario competente. Agreg que resultan notorios los beneficios
para los productores y dems integrantes de las distintas etapas de produccin y comercializacin del algodn, derivados del
plan llevado a cabo por el Estado Nacional.

III- A mi modo de ver, los agravios de la demandada vinculados con la improcedencia de la va escogida por las actoras, tenida
por apta por las instancias anteriores, remiten al estudio de cuestiones de orden procesal, las cuales quedan fuera de la rbita
del recurso extraordinario, aun cuando estn regidas por leyes federales sin que, en la presente causa, se d alguno de los
supuestos en que cabe hacer excepcin a este principio.

Paralelamente, observo que los argumentos de orden fctico y procesal esgrimidos por la recurrente no tienen entidad suficiente
para rebatir los argumentos dados por el a quo, ni para dilatar el control de constitucionalidad que constituye la primera y
principal misin del Tribunal (conf. Fallos: 318:1154; 323:2256), mxime cuando, como tiene dicho V.E., el amparo es admisible
si su empleo no ha reducido las posibilidades de defensa de la demandada en cuanto a la extensin del debate y de la prueba
(Fallos: 320:1339).

IV- En lo dems, es decir en lo atinente a la interpretacin de las normas involucradas (ley 25.369, decretos 1585/96 y 394/01, y
la resolucin SAGPyA 91/03), estimo que el recurso resulta formalmente admisible, puesto que se halla en juego la inteligencia
de normas federales y que la decisin definitiva del superior tribunal de la causa es contraria a los derechos que la vencida
fund en aqulla (art. 14, incs. 1 y 3, de la ley 48).

V- La resolucin 91/03 de la SAGPyA cre, en su artculo 12, una serie de "aranceles" a la produccin primaria y subproductos
del algodn (fibra de algodn, consumo interno, importacin y exportacin; y para el algodn en bruto para la exportacin), que
deben ser abonados por las empresas hilanderas -en general- y por aquellas que se hallen "integradas verticalmente", segn la
definicin que estipula para tal concepto.

En sus considerandos, dicho acto administrativo expuso que el monto de lo recaudado en concepto de "arancel" se destinar a
financiar la ejecucin del Programa Nacional de Prevencin y Erradicacin del Picudo Algodonero, priorizando las actividades en
las zonas con mayor riesgo de infestacin de la plaga y las de lucha donde se produzcan focos de ataque. Tambin se hizo
constar que resulta indispensable alcanzar con el "arancel" a todo el sector algodonero, mediante un sistema prctico, gil y
seguro de administracin motivo por el cual "se considera que la imposicin (sic) del mismo" al final de la cadena agroindustrial
ser un punto crtico de mejor control y abarcar a la integridad de la cadena algodonera.

A mi modo de ver, dicho "arancel" constituye, sin hesitacin, una "contribucin" en los trminos de los arts. 42 y 17 de nuestra
Constitucin Nacional, de inocultable naturaleza tributaria, toda vez que se trata de una suma de dinero que obligatoriamente
han de sufragar algunos sujetos pasivos -determinados por la norma-, en funcin de ciertas consideraciones de capacidad para
contribuir, y que se halla destinada a la cobertura de gastos pblicos.

Dicho en otros trminos, la norma define un presupuesto de hecho que, al verificarse en la realidad del caso concreto, da origen
a la obligacin de ingresar al erario pblico una suma de dinero, en las condiciones establecidas por ella, siendo que tal
obligacin tiene por fuente un acto unilateral del Estado y que su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares
afectados, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia (arg. Fallos: 318:676, considerando 82).

Como ha dicho V.E., no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdiccin con
respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones, puesto que los tributos no son obligaciones que emerjan de
los contratos sino que su imposicin y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pblica (arg.
Fallos: 152:268; 218:596; 318:676, entre otros).

Y, contrariamente a lo sealado por la recurrente, coincido con el a quo en que no puede sostenerse que tal contribucin goce
de cobertura legal suficiente ya que, en efecto, la ley 25.369 no cre tributo alguno, sino que se circunscribi a declarar la
emergencia sanitaria nacional para la lucha contra la plaga mencionada (art. 12), encomend a la SAGPyA la implementacin de
las medidas necesarias para coordinar la lucha contra aqulla (art. 22) y facult a la Jefatura de Gabinete de Ministros a realizar
las adecuaciones presupuestarias que demande dicho proyecto a efectos de atender las erogaciones que requiera la tarea
asignada (art. 32).

Tampoco los decretos 1585/96 y 394/01 establecen gravamen alguno y, si lo establecieran, pecaran del mismo defecto de
origen que la norma ahora impugnada en cuanto resulta rrita del principio de reserva legal, al contradecir los mentados arts. 42
y 17 de la Carta Magna.

Se me hace imprescindible insistir que es indudable que nos hallamos frente a un tributo que, ms all de su encuadramiento
infraconstitucional, que no es relevante a los fines de este anlisis (Fallos: 314:595, cons. 10), ha sido establecido mediante un
mecanismo que se halla claramente a extramuros de la nica forma que nuestra Carta Magna prev, es decir, mediante ley
formal.

Al hilo de lo expuesto, no puedo dejar de recordar aqu que nuestra Constitucin Nacional prescribe, de manera reiterada y
como regla fundamental, tanto en el art. 42 como en los arts. 17 y 52, que slo el Congreso impone las contribuciones referidas
en el primero de ellos. Ha dicho el Tribunal al respecto, contundentemente, que "los principios y preceptos constitucionales
prohben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos: 155:290; 248:482;
303:245; 312:912, entre otros) y, concordantemente con ello, ha afirmado reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser
exigible sin la preexistencia de una disposicin legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es,
vlidamente creada por el nico poder del Estado investido de tales atribuciones" (arg. Fallos: 316:2329; 318:1154; 319:3400;
321:366; 323:3770, entre muchos otros).

VI- En virtud de lo dicho, opino que debe confirmarse la sentencia apelada en cuanto fue materia de recurso extraordinario.
Buenos Aires, febrero 2 de 2009. Laura M. Monti.

Buenos Aires, agosto 4 de 2009.

Considerando: Que este Tribunal comparte las consideraciones expuestas por la Procuradora Fiscal en el dictamen de fs.
134/135 vta., a las que cabe remitir por razones de brevedad.

Por ello, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia objeto de recurso. Con costas
(art. 68 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin). Ricardo Luis Lorenzetti. Elena I. Highton de Nolasco (en
disidencia). Carlos S. Fayt. Enrique Santiago Petracchi. Juan Carlos Maqueda. E. Ral Zaffaroni. Carmen M.
Argibay.

Disidencia de la doctora Elena I. Highton de Nolasco

Considerando: Que el recurso extraordinario es inadmisible (art. 280 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin).
 Por ello, se desestima el recurso extraordinario. Con costas. Elena I. Highton de Nolasco.

Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Estado nacional c. Arenera El Libertador S. R. L. 18/06/1991

Publicado en: LA LEY 1991-D , 404 con nota de Gregorio Badeni Coleccin de Anlisis Jurisprudencial Derecho Constitucional -
Director: Daniel Alberto Sabsay, Editorial LA LEY 2005 , 401 con nota de Marta Susana Maldonado Coleccin de Anlisis
Jurisprudencial Derecho Constitucional - Director: Alberto Ricardo Dalla Via, Editorial LA LEY 2002 , 295 DJ 1992-1 , 82 con nota
de Orlando J. Gallo IMP 1991-B , 1877 Coleccin de Anlisis Jurisprudencial Elems. de Derecho Administrativo - Julio Rodolfo
Comadira , 924

Cita Fallos Corte: 314:595

Cita online: AR/JUR/1668/1991

Voces
Sumarios
1. 1 - El peaje no es mencionado en la Constitucin Nacional, por lo que sta no contiene una calificacin expresa a su
respecto. Es ella pues tarea hermenutica, que debe hacerse a la luz de los superiores principios de aqulla, no
bastando los criterios meramente utilitarios, pues es falsa y debe ser desechada la idea de que la prosperidad
general, buscada a travs de los medios --no taxativamente enumerados-- del art. 67, inc. 16 de la Constitucin
Nacional, constituya un fin cuya realizacin autorice a afectar los derechos individuales o la integridad del sistema
institucional vigente.

2. 2 - Para caber dentro de la Constitucin Nacional, el pago de peaje debe constituir una de las contribuciones a que se
refiere el art. 4. La circunstancia de que el legislador predetermine su destino con una precisin mayor que la que
regularmente emplea al establecer otras contribuciones no entorpece su carcter de tal.

3. 3 - Nuestra Ley Fundamental al consagrar el derecho a la libre circulacin interior (conf. igualmente: art. 14,
Constitucin Nacional), en momento alguno hace alusin al instituto del peaje el que, por lo tanto, no importa
literalmente una violacin a las disposiciones contenidas en la Constitucin Nacional, toda vez que de su texto de
ninguna manera puede colegirse que ella se pronuncie por la prohibicin de su establecimiento. En necesaria
congruencia con lo dicho, nada dice tampoco acerca de la existencia de "vas alternativas".

4. 4 - Cuando la funcin del Estado a cumplir es la construccin, mantenimiento o mejora de una obra pblica, parece
de toda evidencia adecuada, a la luz de las exigencias constitucionales, que las personas obligadas al pago sean
determinadas entre aquellas que de algn modo se relacionan con la obra, sea usndola, beneficindose de
cualquier modo en razn de su existencia y funcionamiento, aun de modo potencial, pues las funciones del Estado se
determinan por el modo que la Constitucin Nacional establece, lo que basta para que deba aqul cumplirla, sin
necesidad de aquiescencia de los individuos ni el anudamiento de necesarias relaciones sinalagmticas, al modo de
los contratos.

5. 5 - El peaje es para el usuario una contribucin vinculada al cumplimento de actividades estatales (como puede serlo
la construccin de una va, o su mejora, ampliacin, mantenimiento, conservacin, etc., aun de vas preexistentes).
Para el concesionario constituirn un medio de remuneracin de sus servicios. De este modo, en los hechos, puede
concluir el peaje por ser sustancialmente similar al precio pagado por un servicio, lo que no debe inducir por ello al
error de considerarlo desde un punto de vista meramente contractual.

6. 6 - La Ley Fundamental se refiere exclusiva y especficamente a la prohibicin de gravar el mero trnsito de

mercaderas y de los medios de transporte que se utilicen para su traslado. Ello no torna en inconstitucional cualquier
 gravamen que afecte de algn modo el transporte y comercio, aun interjurisdiccionales, si ellos no afectan el ejercicio
de potestades nacionales --como puede ser la contenida en el art. 67, inc. 12, de la Constitucin Nacional--.

7. 7 - La libertad de trnsito del art. 14 de la Constitucin Nacional, slo puede verse afectada por medidas fiscales o
parafiscales cuando stas tornen en ilusorio aquel derecho, lo que no impide en modo alguno al Estado establecer los
tributos que razonablemente requiera el sostenimiento de sus actividades y repartir su carga de un modo que
tambin, razonablemente, estime adecuado y conforme al art. 16 de la Constitucin Nacional.

8. 8 - Exigir de manera ineludible, la existencia en forma simultnea de vas alternativas gratuitas que presten servicios
comparables a aquellas en las que se cobra peaje, importara tanto como admitir que en muchos casos se tornen
antieconmicas estas ltimas, habida cuenta de que los usuarios no dudaran en utilizar las primeras --dada su
gratuidad-- en desmedro de las segundas, con el consiguiente quebrantamiento de la ecuacin econmico-financiera
que es el nudo central de la cuestin (arts. 3 y 7 ley 17.520 --Adla, XXVII-C, 2813--) y el principio general y la base
de todo contrato de concesin de obra pblica. De configurarse el supuesto dado como hiptesis, fcil resulta inferir
las ruinosas consecuencias que, en tales condiciones, se acarrearan al Estado de modo directo, o --si ste hubiese
optado por la concesin de obra pblica-- al concesionario de la obra sujeta a peaje y la consiguiente frustracin
prctica de la figura jurdica querida por el legislador.

9. 9 - De admitirse la hipottica exigibilidad de vas alternativas, podran configurarse dos supuestos diversos: uno el
que se tratara de vas comparables entre s, lo que convertira en absurdo el sistema sujeto al cobro de peaje y otro,
el que se diera el caso de vas no comparables entre ellas, en cuyo caso, no solamente en nada se afectara aquel
rgimen, sino que, en tales trminos, toda dilucidacin al respecto resultara por dems inoficiosa e intrascendente.

10. 10 - Nada hay en el texto o en el espritu de la Constitucin Nacional que obste al establecimiento del "peaje".
Empero a la luz de los preceptos constitucionales, slo ser compatible con stos el peaje que, con rasgos que lo
aproximan a las tasas y lo alejan decisivamente de los impuestos, se correspondan siempre a la concreta, efectiva e
individualizada prestacin de un servicio o realizacin de una obra. (Del voto de los doctores Petracchi, Nazareno y
Molin O'Connor).

11. 11 - Es inconducente, a los fines de acreditar la inconstitucionalidad del peaje, la mera demostracin de la
inexistencia de una va alternativa, puesto que la Constitucin Nacional slo prohbe el establecimiento de impuestos
al trnsito, mas no impone, ni expresa ni implcitamente, la existencia de vas alternativas a aqullas en las que se
cobra peaje. (Del voto de los doctores Petracchi, Nazareno y Molin O'Connor).

12. 12 - Constitucionalmente, el peaje es una contribucin caracterizada por la circunstancia de que el legislador la asocia
a un proyecto suyo -de construccin, conservacin o mejora- que identifica con particular claridad, lo que por otra
parte no choca sino que se adecua a los principios constitucionales en relacin a la renta pblica.

13. 13 - En el caso del peaje, al optar el Estado por el rgimen de concesin de obra pblica, resulta para el usuario una
contribucin vinculada al cumplimiento de actividades estatales, y para el concesionario, constituir un medio de
remuneracin de sus servicios. As, en los hechos, el peaje resulta sustancialmente similar el precio pagado por un
servicio, por lo que sera errneo considerarlo desde un punto de vista meramente contractual.

14. 14 - Lo que hara inaplicable al peaje o a la existencia de vas alternativas exigibles es la demostracin de quien lo
cuestiona, de que la necesidad indispensable del uso de la va gravada, unida a un monto irrazonable trnase en
ilusorio su derecho de circular.
 15. 15 - La Corte no ha establecido doctrina en el sentido de considerar obligatoria la existencia de las llamadas "vas
alternativas" por cuya utilizacin gratuita pudieran optar quienes prefiriesen obviar el aprovechamiento de las
facilidades sujetas al previo pago del derecho de peaje. Nuestra Ley Fundamental al consagrar el derecho a la libre
circulacin interior, en momento alguno hace alusin al instituto del peaje el que, por lo tanto, no importa literalmente
una violacin a las disposiciones contenidas en la Constitucin Nacional, toda vez que de su texto de ninguna manera
puede colegirse que ella se pronuncie sobre la prohibicin de su establecimiento y, en consecuencia, es necesario
concluir que su texto no exige las referidas "vas alternativas".

16. 16 - No es inconstitucional el peaje cuando no constituye un pago exigido por el solo paso, al modo de los antiguos
portazgos, con base desvinculada de los servicios u otras prestaciones que se practiquen en favor del usuario, entre
ellos, la construccin o el mantenimiento de la va de trnsito en cuestin. Por lo tanto, no se advierte bice dentro de
nuestro rgimen constitucional para la institucin del peaje, como una forma ms de financiacin de obras pblicas.

17. 17 - En cuanto a la libertad de trnsito del art. 14 de la Constitucin Nacional, ella slo puede verse afectada por
medidas fiscales o parafiscales cuando stas tornen en ilusorio aquel derecho, lo que no impide en modo alguno al
Estado establecer los tributos que razonablemente requiera el sostenimiento de sus actividades y repartir su carga de
un modo que tambin razonablemente estime adecuado, y conforme el art. 16 de la Constitucin Nacional. Todo el
tributo debe ser razonable de modo que no torne ilusoria la libertad de circulacin, no slo considerando su monto,
sino tambin las circunstancias que rodean su imposicin, donde cabe considerar el problema planteado de las vas
alternativas, as como de los sujetos obligados a su pago.

18. 18 - La exigencia de las vas alternativas puede cobrar sentido cuando de los hechos surja que su falta afecte de
modo efectivo la libertad de circular, lo que no se da por la sola circunstancia de que ante la falta de tal va, el pago
del tributo resulte ineludible para el sujeto que cuestiona el gravamen. No resulta entonces de por s rechazable que
el sujeto pasivo est obligado al pago del tributo por el solo hecho de utilizar la va, al margen de si su uso requiere o
no la totalidad de las obras que el tributo solventa, ni que su condicin de usuario de la va sea determinante de su
obligacin, en la que en cambio no se incluyen a quienes no la usen.

19. 19 - Con relacin al trfico interjurisdiccional los art. 9, 10, 11 y 12 de la Constitucin Nacional vedan explcitamente la
posibilidad de imponer "derechos" - "cualquiera que sea su denominacin"- que gravaran el mero trfico
interprovincial y que, por su propia naturaleza, tuvieran como causa o razn justificativa del tributo la exteriorizacin
de ese hecho.en efecto, la libertad de trnsito interjurisdiccional constitucionalmente reconocida se impone tanto a la
Nacin como a las provincias. El Congreso Nacional es el nico facultado para reglar el trfico interprovincial, pero
ello en modo alguno significa franquear el lmite impuesto por los arts. citados de la Constitucin Nacional que, como
se ha dicho, impiden afectar el mero trfico interjurisdiccional con impuestos (del voto de los doctores Petracchi,
Nazareno y Molin O'Connor).

20. 20 - Nada hay en el texto o en el espritu de la Constitucin Nacional que obste al establecimiento del "peaje". Slo
ser compatible con los preceptos constitucionales aplicables, el peaje que, con rasgos que lo aproximan a las tasas
y lo alejan decisivamente de los impuestos, se corresponde siempre a la concreta, efectiva e individualizada
prestacin de un servicio o realizacin de una obra, aprecindose cundo se trata propiamente de un "peaje",
compatible con La Ley Fundamental, y cundo de un "impuesto" encubierto, destinado a gravar el trfico
interjurisdiccional, prohibido por aqulla. en tal cuestin, debe aplicarse tambin el criterio segn el cual es preciso
atenerse, ms que al nomen dado a los institutos, a su real naturaleza. Caso contrario, sera tentador disfrazar
impuestos al trnsito bajo el rtulo de "peaje" y as la "va alternativa" es irrelevante cuando el peaje es slo un
nomen que encubre un verdadero impuesto al trnsito (del voto de los doctores Petracchi, Nazareno y Molin
O'Connor) La exigibilidad ineludible de vas alternativas importara especialmente una flagrante contradiccin con el
principio rector que inspira el sistema de peaje.

TEXTO COMPLETO:

Opinin de la Procuradora Fiscal.

Las cuestiones debatidas y resueltas en el "sub lite" son sustancialmente anlogas a las que examin en mi dictamen del da de
la fecha en la causa "Estado nacional (Subsecretara de Transporte Fluvial y Martimo) c. Arenera Argentina S. A. y/u otro s/
cobro de pesos".

Por lo tanto, me remito, "brevitatis causae", a la resea de dichas cuestiones, como as tambin a las conclusiones que all
expuse.-- Octubre 25 de 1988. -- Mara Graciela Reiriz.

Opinin de la Procuradora Fiscal.

I. A fs. 9/11, el Estado nacional (Subsecretara de Transporte Fluvial y Martimo) inici demanda contra "Arenera Argentina S.
A.", a fin de obtener el cobro de $a. 6821,5 con ms actualizacin, intereses y costas, en concepto de peaje correspondiente a la
utilizacin por dos buques --durante varios das del mes de abril de 1982-- del Canal Argentino de Vinculacin "Ingeniero Emilio
Mitre".

Fund su derecho en lo dispuesto por las leyes 22.424, 22.520, 21.281 y en las resoluciones del Ministerio de Economa 53/82 y
565/82.

II. Corrido el traslado de la demanda, fue contestado a fs. 174/184.

Reconoci la accionada que slo el buque "Mxico" es de su propiedad y que utiliz el canal en las fechas indicadas, pero neg
adeudar suma alguna, ya que tal utilizacin obedeci a la imposibilidad de navegar por el Canal Costanero --debido a su escasa
profundidad-- para llegar al lugar de donde extrae la arena que comercializa.

Destac que el Canal "Ing. Emilio Mitre" se encuentra abierto a la navegacin desde 1976 y que su construccin no fue
financiada mediante el sistema de peaje, ya que su pago se dispuso a partir de 1981 mediante la ley 22.424 y se aplic por
resolucin 53/82 del Ministerio de Economa.

Seal que las resoluciones 53/82 y 55/83 contemplan el mantenimiento de una profundidad mnima de 8,50 m. como
condicionante de la tarifa y, sobre tal base, afirm que el servicio del canal est destinado a naves con calados mnimos en
torno a los 8 m. y no a los areneros como el "Mxico", cuyo calado cargado al mximo no supera los 3,50 m. Es por ello, agreg,
que la resolucin 639/83 los eximi del pago.

Sostuvo tambin, en virtud de doctrina de distintos autores que cit, que el llamado derecho de peaje o circulacin territorial es
vlido siempre y cuando se otorgue un beneficio real y concreto al usuario, y ste tenga posibilidad de elegir una va alternativa.

Por tanto, concluy que el peaje pretendido resulta lesivo del comercio y de la libre navegacin (art. 14, Constitucin Nacional);
constituye una restriccin a la libertad de circulacin (art. 10, Constitucin Nacional) y al derecho de trnsito martimo (art. 11,
Constitucin Nacional); una preferencia de la Nacin en desmedro de la provincia (art. 12, Constitucin Nacional); una alteracin
de la igualdad por exigirse una contribucin discriminatoria (art. 16, Constitucin Nacional) y una confiscacin, por establecerse
en moneda extranjera, con un recargo del 10 % mensual y reclamarse adems su actualizacin (arts. 953 y 1071, Cd. Civil y
17 Constitucin Nacional).

Plante la inconstitucionalidad de la ley 22.424; la del anexo I y art. 4 de la resolucin 53/82 y del anexo I y art. 6 de la 55/83
del Ministerio de Economa y Secretara de Intereses Martimos, respectivamente. Pidi el rechazo de la demanda, en todas sus
partes, con costas.

III. El juez federal de primera instancia se pronunci a fs. 509/512.

Tras considerar acreditada la utilizacin del canal por el buque "Mxico", consider que nicamente quedaban por dirimir
cuestiones ya tratadas por la Cmara del fuero en autos "Estado nacional c. Arenera Arg. Buque Mxico s/ daos y perjuicios".

En virtud de ello, estim inadmisible la alegacin formulada en torno a la violacin de derechos constitucionales, e hizo lugar
parcialmente a la demanda (slo respecto del buque Mxico), con costas en el 75 % a la accionada y el 25 % a la actora.

IV. Apelado que fue dicho pronunciamiento por la demandada, los jueces de la alzada expresaron a fs. 548/549 --en lo
sustancial-- que la mayora de los planteos de la apelante constituan una reiteracin de los formulados con anterioridad, ya
contemplados por el fallo de cmara citado.

Sin perjuicio de ello aadieron que, como surge de la prueba rendida y del reconocimiento de la accionada, los eventuales
riesgos que implica la navegacin por el canal "Martn Garca" no tienen entidad suficiente para descalificarlo como va
alternativa y, en cuanto a la mayor duracin del viaje, "precisamente constituye una de las ventajas que ofrece el canal Mitre".

Tampoco es exacto --dijeron-- que el peaje cuestionado tenga como nico objeto el dragado del canal, pues la ley 22.424 habla
asimismo de balizamiento, ensanche y otras obras que beneficien a la navegacin y no se advierte por qu los buques areneros
no han de obtener ventaja de esas otras mejoras.

Por ltimo, meritaron que el hecho de que el peaje absorba un porcentaje elevado del flete no implica confiscatoriedad, si no se
demuestra su incidencia sobre la renta o ganancia que deja a la demandada la operacin global de extraccin y transporte de
arena, como tampoco que el peaje importe una proporcin desmedida de lo que el barco ahorraba utilizando la va tarifada.

Ello as, confirmaron la sentencia, con costas.

V. Disconforme, la demandada interpuso el recurso del art. 14 de la ley 48.

Luego de efectuar una resea de los hechos de la causa, controvierte los fundamentos que informan el precedente citado por
los jueces de ambas instancias, con el objeto de tratar de demostrar, fundamentalmente, que las normas aplicables no incluyen
en sus previsiones a los barcos de menor calado, como as tambin que ningn habitante de la Nacin puede ser gravado
mediante una contribucin especial o peaje si no existe beneficio econmico concreto que obre de contraprestacin o, si se
quiere, de justificativo constitucional. Por razones de brevedad, me excuso de repetir aqu esos argumentos, expuestos desde el
inicio de las actuaciones.

Cabe agregar, sin embargo, que segn plantea la apelante, no se habra configurado una hiptesis de voluntario sometimiento a
un rgimen jurdico que impida su posterior impugnacin, por el hecho de haber utilizado el canal de que se trata desde su
construccin hasta que se estableci el pago de peaje ya que, antes bien, fue el fisco quien se someti a la tesis sostenida por
su parte, al dictar la resolucin 693/83, que eximi de esa obligacin a las naves areneras.

Finalmente, expone diversos argumentos fcticos con el objeto de cuestionar lo concluido por los jueces intervinientes en torno a
la confiscatoriedad de la tarifa, a la posibilidad de navegar por el Canal Martn Garca y a la ausencia de riesgos en la travesa
por ste, aunque no alega la configuracin de arbitrariedad.

VI. El relato que antecede es suficiente para concluir que el recurso extraordinario es procedente en cuanto se discute la
inteligencia --como tambin subsidiariamente la constitucionalidad-- de normas de carcter federal y la decisin definitiva del
superior tribunal de la causa es contraria al derecho que la apelante funda en ellas.

No obstante, me excuso de dictaminar sobre el fondo del asunto, toda vez que su contenido es de estricto contenido econmico
y que es parte el Estado nacional, quien acta representado por apoderado especial (conf., en el mismo sentido, dictamen del
procurador general "in re" "Estado nacional c. Arenera Arg. S. A. Buque Mxico s/daos y perjuicios", del 30/12/87).

En lo que atae a los agravios de ndole fctica aludidos "supra" cap. V, pienso que el recurso sera improcedente por no mediar,
como qued expuesto, invocacin de la doctrina de arbitrariedad, al menos expresamente. De todos modos, pronunciarme sobre
el particular equivaldra a hacerlo sobre el fondo del asunto y ello me est vedado en autos, como ms arriba destaqu. --
Octubre 25 de 1988. -- Mara G. Reiriz.

Buenos Aires, 18 de junio de 1991.

Considerando: 1. Que contra la sentencia de la sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Civil y Comercial Federal de
fs. 477/478 vta., que confirm con costas de la alzada el pronunciamiento de primera instancia de fs. 447/448 vta. --que, a su
vez, condeno a la demandada a pagar a la actora, en el plazo de diez das corridos, la suma actualizada resultante de los
clculos determinados en esta ltima decisin judicial, con ms intereses y costas-- la demandada interpuso recurso
extraordinario a fs. 481/493, remedio que luego de ser respondido por la contraria a fs. 496/498 vta., fue concedido por el
tribunal a quo a fs. 500.

2. Que en las presentes actuaciones judiciales, la Subsecretara de Transporte Fluvial y Martimo --con competencia en el rea
de la Marina Mercante-- promueve demanda contra la razn social: "El Libertador S. A. y/o propietario y/o armador y/o capitn
de los buques 'Fortuna' y 'Libertador'" por cobro de la suma de pesos argentinos 45.671,97 o lo que en ms o en menos surja
de la prueba a producirse, con actualizacin por desvalorizacin monetaria, intereses y costas (fecha 21 de mayo de 1984, confr.
fs. 9/10). Dicha suma reclamada surge del informe DCO 858/84 CO y responde a las conclusiones a que se arrib en el
expediente administrativo nm. 202.382/83 adjunto, como consecuencia de que en distintas fechas, las naves antes
mencionadas utilizaron en su navegacin el Canal Argentino de Vinculacin "Ingeniero Emilio Mitre". Por consiguiente, debieron
abonar por tal uso, la tarifa que en concepto de derecho de peaje dispone la ley 22.424 y las resoluciones del Ministerio de
Economa 53/82 y 565/82. Como la suma reclamada no fue abonada por la deudora dentro de los treinta das hbiles de
efectuado el pasaje de las embarcaciones por el canal indicado, la actora se ha visto en la necesidad de incoar esta accin a fin
de obtener --como se adelantara-- adecuada e integral percepcin de la totalidad de lo adeudado (confr. resoluciones del
Ministerio de Economa 53/82 y 565/82), por lo que funda su derecho en el art. 320 del Cd. Procesal Civil y Comercial de la
Nacin, en las leyes 22.424 y 21.281 y en las resoluciones que acaban de ser citadas.

3. Que en el recurso extraordinario de fs. 481/493 la demandada, por su lado, sostiene: a) que el uso del Canal Mitre por buques
areneros de su propiedad no requiere mayor profundidad de esa va navegable por cuanto aqullos presentan poco calado, lo
que torna innecesaria la intensificacin del dragado; b) que estima forzado el uso del Canal Mitre por no existir vas alternativas
gratuitas expeditas; c) plantea la inconstitucionalidad de la tarifa de peaje por paso por el canal (confr. ley 22.424), por estimarla
confiscatoria y cita en su apoyo lo normado por los arts. 17 y 67, inc. 2), de la Constitucin Nacional; y d) pondera como lesivo a
la libre navegacin, que se exija el pago de la tasa de peaje reclamada por cuanto ello importa una lesin a los derechos
consagrados por los arts. 10, 11, 12, 14 y 16 de nuestra Ley Fundamental, que cita en su apoyo.

4. Que el recurso extraordinario deducido por la accionada fue correctamente concedido a fs. 500 por el tribunal a quo por
considerarse "que la materia objeto de tratamiento en el pronunciamiento de fs. 477/478 vta., suscita cuestin de naturaleza
federal bastante a los efectos de habilitar la va excepcional prevista en el art. 14 de la ley 48".

Ello sentado, el recurso extraordinario es formalmente procedente, toda vez que se interpone contra la sentencia definitiva del
superior tribunal de la causa que, en contra de lo sostenido por la apelante, reconoce la validez y hace aplicacin de normas de
carcter federal y, por consiguiente, ha decidido en oposicin a la postura asumida por la recurrente en tanto sta afirma que la
normativa cuestionada resulta contraria a la Constitucin Nacional y en cuanto asimismo, alude a la correcta inteligencia de
algunas clusulas de la Carta Magna y de las leyes y resoluciones indicadas en el consid. 2 (confr. art. 14, incs. 2 y 3 ley 48).
5. Que, como introduccin al estudio de la materia trada a conocimiento y decisin de esta Corte, corresponde, ante todo,
sealar muy particularmente, que la cuestin debatida en esta causa es sustancialmente anloga a la resuelta por este tribunal
"in re": E.45.XXII. "Estado nacional --Ministerio de Economa-- Secretara de Intereses Martimos c. Arenera 'El Libertador' S.
R. L. y/u otro buque 'Fortuna' s/ cobro de pesos", del 29/6/89. Ello no obstante diversos argumentos de la recurrente, hacen
aconsejable en el caso un ms pormenorizado anlisis, en el que es adecuado tratar de modo previo la naturaleza y
caractersticas del peaje y la determinacin de cules clusulas constitucionales le son aplicables y en qu forma deben ellas
ser interpretadas.

6. Que la Constitucin Nacional reconoce y delimita los poderes y funciones de las "autoridades de la Nacin", el "gobierno
federal" y los "gobiernos de provincia".

El cumplimiento de las funciones del Estado, que es deber suyo cumplir, origina "gastos", sobre cuya provisin trata el art. 4 de
la Constitucin Nacional. Este incluye a las "contribuciones", cuyos caracteres se sealan en los arts. 16 y 67, inc. 2, normas
que constituyen un conjunto interrelacionado (Fallos 151:359), al margen de intrincados debates suscitados otrora sobre los
lmites existentes entre las facultades tributarias federales y provinciales que el caso no exige replantear (confr. Fallos 105:50;
121:264; 137:212). Por otra parte, el trmino "impuesto", utilizado en el art. 16, cabe interpretarlo en contraposicin a "cargas
pblicas", de modo que uno o los otros puedan --desde la ptica de la Constitucin Nacional-- ser formas en que se hacen
efectivas las "contribuciones".

En el orden nacional, el art. 67, inc. 2 citado incluye el imponerlas entre las facultades del Congreso Nacional, quien las recibe
como un desprendimiento de la soberana, a los efectos de crear las rentas necesarias a la vida de la Nacin (Fallos 150:89;
155:290).

En concordancia con la forma republicana de gobierno (art. 1) el Congreso --lo que es vlido en las provincias para sus
legislaturas--, por otra parte, tiene atribuciones como las contenidas en el art. 67, inc. 7 (Fallos 148:81), lo que sienta un
principio de transparencia en el manejo de la renta pblica, una relativa anticipacin de su destino, que se completa con el
control de su efectivo gasto.

7. Que entre las funciones del Estado nacional figuran las del art. 67, inc. 16 --ver para las provincias el art. 107-- que no tiene
ms antecedentes ni jurisprudencia que los nacionales (Fallos 68:227; 183:190). El poder conferido al Congreso de la Nacin
por dicha norma es el de proveer lo conducente a la prosperidad del pas, al adelanto y bienestar de las provincias y el progreso
de la ilustracin; la enumeracin de los fines que contiene no es sino enunciativa (Fallos 183:190). Es fcil inferir que as como
la "construccin de ferrocarriles y canales navegables", es tambin funcin del Congreso atender no slo a su "construccin",
sino tambin a su conservacin y mejora y que la norma es aplicable a todo tipo de vas.

8. Que el peaje no es mencionado en la Constitucin Nacional, por lo que sta no contiene una calificacin expresa a su
respecto. Es ella pues tarea hermenutica, que debe hacerse a la luz de los superiores principios de aqulla, no bastando los
criterios meramente utilitarios, pues es falsa y debe ser desechada la idea de que la prosperidad general, buscada a travs de
los medios --no taxativamente enumerados-- del art. 67, inc. 16 de la Constitucin Nacional, constituya un fin cuya realizacin
autorice a afectar los derechos individuales o la integridad del sistema institucional vigente. El desarrollo y el progreso no son
incompatibles con la cabal observancia de los arts. 1 y 28 de la Constitucin Nacional, sino que, por el contrario, deben
integrarse con stos, de modo tal que la expansin de las fuerzas materiales y el correlativo mejoramiento econmico de la
comunidad sean posibles sin desmedro de las libertades y con plena sujecin a las formas de gobierno dispuestas por la Ley
Fundamental, a cuyas normas y espritu resultan tan censurables la negacin del bienestar de los hombres como el pretender
edificarlo sobre el desprecio o el quebranto de las instituciones (Fallos 247:646).

9. Que s emple la palabra "peaje" Alberdi (Bases y puntos de partida para la organizacin poltica de la Repblica Argentina,
cap. 23), al que menciona como elemento referente al comercio interior y exterior y la navegacin, "porque la navegacin
consiste en el trfico martimo, que como el terrestre son meros accesorios del comercio general. La navegacin como el
comercio se dividir en exterior e interior o fluvial y ambos sern objetos declarados nacionales y dependientes en su arreglo y
gobierno, de las autoridades federales o centrales". En otros trminos, trfico y comunicaciones interjurisdiccionales e
internacionales deben ser asunto federal "y no podra ser de otro modo; porque con catorce aduanas, catorce sistemas de
monedas, pesos y medidas, catorce direcciones de postas y catorce sistemas de peajes, sera imposible la existencia, no digo el
progreso del comercio argentino de que ha de depender toda la prosperidad de la confederacin".

Estas afirmaciones de Alberdi permiten encarar adecuadamente los arts. 9 a 12 en su relacin con el peaje. La constitucin de
la unin nacional es el fin de esas normas. Ellas repudian el ejercicio de poderes desde las provincias que afecten tal unin,
como histricamente haba ocurrido. Pero la razn de ser de ellas no es en cambio alcanzada cuando tal unin no es afectada,
cuando slo se persiguen los fines del art. 67, inc. 16 de la Constitucin Nacional --o los del art. 107, dentro de los lmites del
art. 108--.

10. Que para caber dentro de la Constitucin Nacional, el pago del peaje debe constituir una de las contribuciones a que se
refiere el art. 4. La circunstancia de que el legislador predetermine su destino con una precisin mayor que la que regularmente
emplea al establecer otras contribuciones no entorpece su carcter de tal. Debe evitarse al tratar un problema desde el punto de
vista constitucional efectuar distingos ms menudos, surgidos de ramas del Derecho ocupadas centralmente en normas
infraconstitucionales, cuando pueden conducir a una fragmentacin de las clusulas constitucionales que desnaturalice su
contenido o imponga diferenciaciones innecesarias, cuando no perturbadoras, de su comprensin. Esto al margen de que esta
Corte, en ocasin de avocarse al estudio de normas de tal ndole, haya recurrido a tales distinciones.
11. Que por ello es capital en el caso sealar que el peaje --constitucionalmente-- es una contribucin, caracterizada por la
circunstancia de que el legislador la asocia a un proyecto suyo --de construccin, conservacin o mejora--, que identifica con
particular claridad, lo que por otra parte no choca sino que se adecua a los principios constitucionales antes referidos en relacin
a la renta pblica.

12. Que cabe entonces exigir en cuanto a su establecimiento, personas obligadas a su pago y monto, lo que la Constitucin
exige en la materia y las lneas generales de interpretacin que esta Corte ha elaborado al interpretar aqullas.

A qu personas puede alcanzar un tributo? La Constitucin exige igualdad (art. 16) y equidad y proporcionalidad en relacin a
la poblacin (art. 4). De estas exigencias no surge que el trato deba ser uniforme para cada individuo, sino que,
equitativamente, la contribucin ser impuesta de modo igual a quienes estn en condiciones iguales y sin concentrarse
caprichosamente sobre la poblacin de determinadas provincias.

Cuando la funcin del Estado a cumplir es la construccin, mantenimiento o mejora de una obra pblica, parece de toda
evidencia adecuada, a la luz de las exigencias constitucionales, que las personas obligadas al pago sean determinadas entre
aquellas que de algn modo se relacionan con la obra, sea usndola, beneficindose de cualquier modo en razn de su
existencia y funcionamiento, aun de modo potencial, pues las funciones del Estado se determinan por el modo que la
Constitucin Nacional establece, lo que basta para que deba aqul cumplirla, sin necesidad de aquiescencia de los individuos ni
el anudamiento de necesarias relaciones sinalagmticas, al modo de los contratos.

13. Que cabe ac efectuar un distingo. Una cosa es la funcin del Estado y el modo de proveer a su costo, otra la forma en que
el Estado decide legtimamente ejecutarla, que puede ser recurriendo s a relaciones contractuales con otras personas. Esto
ocurre con frecuencia en el caso del peaje, al optar el Estado por el rgimen de concesin de obra pblica. En tal situacin, el
peaje es para el usuario una contribucin vinculada al cumplimiento de actividades estatales (como puede serlo la construccin
de una va, o su mejora, ampliacin, mantenimiento, conservacin, etc., aun de vas preexistentes). Para el concesionario
constituir un medio de remuneracin de sus servicios. De este modo, en los hechos, puede concluir el peaje por ser
sustancialmente similar al precio pagado por un servicio, lo que no debe inducir por ello al error de considerarlo desde un punto
de vista meramente contractual.

14. Que es adecuado ahora analizar el agravio esgrimido por la recurrente relativo a que, debido a la falta de dragado del Canal
Costanero y a la peligrosidad y negativo rendimiento econmico del Canal Martn Garca, dichos accesos no constituiran vas
alternativas al Canal Mitre y haran forzoso a su entender, el uso de este ltimo. Cabe sealar que sobre este aspecto, la Corte
no ha establecido doctrina en el sentido de considerar obligatoria la existencia de las invocadas "vas alternativas" por cuya
utilizacin gratuita pudieran optar quienes prefiriesen obviar el aprovechamiento de las facilidades sujetas al previo pago del
derecho de peaje. Sobre el punto, el fallo antes citado, al decidir que no resulta ineludible "que la va alternativa ofrezca iguales
ventajas que la sometida a peaje", no ha avanzado sobre el anlisis de la exigibilidad, en s misma, de va alternativa alguna.

15. Que, por consiguiente, de los fundamentos del mencionado pronunciamiento mal puede inferirse que all se haya reconocido
la necesidad de la existencia de vas alternativas gratuitas. Ello es as cuando, como en el caso, la razn de ser del peaje, no
radica exclusivamente, en sufragar los costos de profundizacin del Canal Mitre, sino que ella tiene en mira, adems, hacer
frente a los gastos que irroguen el dragado, balizamiento, ensanche, realizacin de mejoras tiles, construccin y mantenimiento
de obras accesorias o complementarias que perfeccionen las condiciones de navegabilidad, seguridad y apoyo a la navegacin
y, por ltimo, al sostenimiento de los elementos empleados para dichos propsitos.

16. Que en ese orden de ideas, la Constitucin Nacional en sus arts. 9, 10, 11 y 12, estatuye la prohibicin de existencia, en
todo el territorio de la Nacin, de otras aduanas que no sean las nacionales, como as tambin reconoce el derecho de libre
circulacin en el interior de la Repblica de los efectos de produccin o fabricacin nacional y de los gneros y mercancas de
todas clases despachadas en las aduanas exteriores. Asimismo establece que todos los bienes de cualquier tipo que pasen por
el territorio de una provincia a otra, sern libres de derechos de trnsito y que a los medios en que se transporten no podr
imponrseles otro derecho, por el hecho de transitar el territorio. Por ltimo, prescribe que los buques en paso de una provincia
a otra no sern obligados a pagar derechos por causa de trnsito y que en ningn caso podrn concederse preferencias
respecto de un puerto o de otro.

De la somera enumeracin que antecede se confirma que nuestra Ley Fundamental al consagrar el derecho a la libre circulacin
interior (confr. igualmente: art. 14, Constitucin Nacional), en momento alguno hace alusin al instituto del peaje el que, por lo
tanto, no importa literalmente una violacin a las disposiciones contenidas en la Constitucin Nacional, toda vez que de su texto
de ninguna manera puede colegirse que ella se pronuncie por la prohibicin de su establecimiento. En necesaria congruencia
con lo dicho, nada dice tampoco acerca de la exigencia de "vas alternativas".

Nuestra Ley Fundamental se refiere exclusiva y especficamente a la prohibicin de gravar el mero trnsito de mercaderas y de
los medios de transporte que se utilicen para su traslado. Ello no torna en inconstitucional cualquier gravamen que afecte de
algn modo el transporte y comercio, aun interjurisdiccionales, si ellos no afectan el ejercicio de potestades nacionales como
puede ser la contenida en el art. 67, inc. 12, de la Constitucin Nacional. As pacficamente se han aplicado diversos
gravmenes --nacionales, provinciales y municipales-- como las "patentes" de los automotores, impuestos a la venta de
combustibles, los que gravan los "ingresos brutos" o "actividades lucrativas", etc. (confr. Fallos 300:310 --LA LEY, 1979-B, 155--;
301:179 --I, 1979-859--). Especialmente no es inconstitucional el peaje como ha sido definido y como se da en el caso, en que
no constituye un pago exigido por el solo paso, al modo de los antiguos portazgos, con base desvinculada de los servicios u
otras prestaciones que se practiquen en favor del usuario, entre ellos, la construccin o el mantenimiento de la va de trnsito en
cuestin. Por lo tanto y como ya se seal precedentemente, no se advierte bice --dentro de nuestro rgimen constitucional--
para la institucin del peaje, como una forma ms de financiacin de obras pblicas.

17. Que lo que el constituyente ha querido es, evitar el dictado de normas mediante las cuales los estados provinciales
obstaculicen o alteren de algn modo el trfico en la Repblica, as como ha reservado a la Nacin su regulacin en la medida
en que adquiera carcter interjurisdiccional. En otros trminos, ha procurado evitar la puja entre las provincias, que a la postre
redundara en perjuicio de la sociedad argentina toda, delegando por ello en la Nacin los poderes pertinentes.

18. Que en cuanto a la libertad de trnsito del art. 14 de la Constitucin Nacional, ella slo puede verse afectada por medidas
fiscales o parafiscales cuando stas tornen en ilusorio aquel derecho, lo que no impide en modo alguno al Estado establecer los
tributos que razonablemente requiera el sostenimiento de sus actividades y repartir su carga de un modo que tambin,
razonablemente, estime adecuado y conforme al art. 16 de la Constitucin Nacional.

19. Que como se anticip al tratar la libertad de circulacin, el tributo debe ser razonable de modo que no torne a aqulla en
ilusoria. Esto implica considerar no slo su monto, sino tambin las circunstancias que rodean su imposicin, donde cabe
considerar el problema planteado de las vas alternativas, as como el de los sujetos obligados a su pago. La exigencia de tales
vas puede cobrar sentido cuando de los hechos de la causa surja que su falta afecte de modo efectivo la libertad de circular, lo
que no se da por la sola circunstancia de que ante la falta de tal va el pago del tributo resulte ineludible para el recurrente.
Nunca se ha considerado que el gravar el ejercicio de una actividad determinada constituya por s sola una medida que la torne
imposible. Antes bien, es comn y de pacfica aceptacin que el Estado determine como obligados al pago a quienes realizan
determinadas actividades, en relacin a tributos vinculados a ellas. Tambin lo es que tome a ciertas caractersticas de los
sujetos como demostrativa ya sea de su inters, ya de su capacidad econmica, de modo de hacer razonable su eleccin.

Por esto, no resulta de por s rechazable que la recurrente est obligada al pago del tributo por el solo hecho de utilizar la va, al
margen de si su uso por ella requiere o no de la totalidad de las obras que el tributo solventa, ni que su condicin de usuaria de
la va sea determinante de su obligacin, en la que en cambio no se incluye a quienes no la usen.

20. Que lo que hara al tributo inaplicable o a la existencia de vas alternativas exigibles, es la demostracin por la recurrente de
que la necesidad indispensable del uso de la va gravada, unida a un monto irrazonable tornase en ilusorio su derecho de
circular, cosa que en modo alguno ha demostrado en la causa.

21. Que, como se seal, el art. 67, inc. 16, de la Constitucin Nacional, al fijar las atribuciones que competen al Congreso
Nacional, prev, en lo que aqu interesa: "Proveer lo conducente a la prosperidad del pas... promoviendo... la construccin de
ferrocarriles y canales navegables... por leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegio y
recompensas de estmulo", norma que expresamente le otorga base constitucional a la concesin de obra pblica reglamentada
en el orden nacional por las leyes 17.520 y 23.696, en sus arts. 57 y 58. Todo esto sentado, cabe que en adelante el tribunal
incluya en su estudio de la causa el anlisis de normas infraconstitucionales.

22. Que la ley 13.064, estatuye a su vez, el rgimen legal al que est sujeta la realizacin de obras pblicas nacionales a las
cuales define como "toda construccin o trabajo o servicio de industria que se ejecute con fondos del Tesoro de la Nacin". Por
su lado, la ley 17.520 --norma que debe ser considerada complementaria de la anterior (confr. art. 4, ltimo prrafo, ley
17.520)-- regula todo lo vinculado con el sistema de concesin de obra pblica mediante el cobro de peaje. As, en su art. 1, se
lee: "El Poder Ejecutivo podr otorgar concesiones de obra pblica por un trmino fijo, a sociedades privadas o mixtas o a entes
pblicos para la construccin, conservacin o explotacin de obras pblicas mediante el cobro de tarifas o peaje conforme a los
procedimientos que fija esta ley. La concesin se har por decreto del Poder Ejecutivo".

Por otra parte, la ley 23.696 de reforma del Estado, en su art. 58 (cap. VIII; Concesiones), incorpora, como prr. 2 del art. 1, de
la ley 17.520, antes transcripto, la aclaracin de "que podrn otorgarse concesiones de obra para la explotacin, administracin,
reparacin, ampliacin, conservacin o mantenimiento de obras ya existentes, con la finalidad de obtencin de fondos para la
construccin de otras obras que tengan vinculacin fsica, tcnica o de otra naturaleza con las primeras, sin perjuicio de las
inversiones previas que deba realizar el concesionario". Ms adelante y en el mismo artculo, la ley citada prev que: "la tarifa de
peaje compensar la ejecucin, modificacin, ampliacin, o los servicios de administracin, reparacin, conservacin o
mantenimiento de la obra existente y la ejecucin, explotacin y mantenimiento de la obra nueva".

23. Que sobre la base de los argumentos expuestos, debe analizarse la cuestin de las invocadas "vas alternativas". Los
argumentos de la recurrente sobre el tema no son aceptables. Ello es as por cuanto exigir de manera ineludible, la existencia en
forma simultnea de vas alternativas gratuitas que presten servicios comparables a las de carcter oneroso, importara tanto
como admitir, que en muchos casos se tornen antieconmicas estas ltimas, habida cuenta de que los usuarios no dudaran en
utilizar las primeras --dada su gratuidad-- en desmedro de las segundas, con el consiguiente quebrantamiento de la ecuacin
econmico-financiera que es el nudo central de la cuestin (arts. 3 y 7, ley 17.520) y el principio general y la base de todo
contrato de concesin de obra pblica. De configurarse el supuesto dado como hiptesis, fcil resulta inferir las ruinosas
consecuencias que, en tales condiciones, se acarrearan al Estado de modo directo, o --si ste hubiese optado por la concesin
de obra pblica-- al concesionario de la obra sujeta a peaje y la consiguiente frustracin prctica de la figura jurdica querida por
el legislador, y cuya constitucionalidad ya fue afirmada.

La exigibilidad ineludible de vas alternativas importara especialmente una flagrante contradiccin con el principio rector que
inspira el sistema de peaje. Baste recordar, a ttulo de ejemplos: el Tnel Subfluvial "Hernandarias" (sujeto a peaje) que no
cuenta ni podra contar por sus caractersticas, con vas alternativas gratuitas y el de los puentes construidos sobre los ros
Paran y Uruguay, algunos de ellos tambin sometidos a peaje, sin haberse suscitado a su respecto hasta el presente
cuestionamientos constitucionales atendibles. El problema puede aun agudizarse si se ha optado por el rgimen de concesin
de obra pblica, ya que al peligrar la percepcin por el concesionario del precio de su labor, el Estado, a ms de verse impedido
de utilizar un medio legtimo para el cumplimiento de sus funciones, puede ser afectada su responsabilidad patrimonial y verse
as obligado a efectuar gastos que ha querido explcitamente obviar.

En consecuencia, de admitirse la hipottica exigibilidad de vas alternativas, podran configurarse dos supuestos diversos: uno el
que se tratara de vas comparables entre s, lo que convertira en absurdo el sistema sujeto al cobro de peaje y otro, el que se
diera el caso de vas no comparables entre ellas, en cuyo caso, no solamente en nada se afectara aquel rgimen, sino que, en
tales trminos, toda dilucidacin al respecto, resultara por dems inoficiosa e intrascendente.

24. Que el agravio esgrimido por la recurrente, en el sentido que el trnsito a lo largo del Canal Mitre por los buques de su
propiedad en nada se ve beneficiado por la mayor profundidad de dicha va navegable --en razn de tratarse de embarcaciones
que, por ser areneras, carecen de un calado tal que requiera la realizacin del correspondiente dragado intensivo de aqul-- cae
por s mismo por cuanto como ya lo afirm esta Corte en la causa indicada en el primer considerando del presente decisorio,
cabe inferir que, por las circunstancias de hecho que se extraen de los presentes actuados judiciales, el mero uso de ese Canal
por parte de la demanda le ha resultado beneficioso. Por tanto, no puede invocarse un supuesto detrimento econmico en su
perjuicio, en virtud de una alegada y no probada confiscatoriedad de la tasa de peaje. Por otra parte, en la figura jurdica aqu
analizada (como en general en la prestacin de servicios pblicos) no importa el beneficio econmico acreditado del usuario,
pues ste puede suponerse por el hecho mismo de la utilizacin del servicio o de la obra concedida.

25. Que en lo que se refiere al uso "forzado" --segn se afirma-- del Canal Mitre, por la carencia de vas alternativas
practicables, cabe recordar la existencia --a la que se refieren los estudios tcnicos pertinentes y reconoce la propia recurrente--
de los Canales Costanero y Martn Garca, a lo que debe aadirse lo sostenido por esta Corte en orden a que no es necesario
que la ruta alternativa gratuita ofrezca las mismas ventajas que la onerosa (confr. consid. 1, ya mencionado y su cita), sin
perjuicio de lo expuesto, principalmente, en el anterior consid. 23.

26. Que, por ltimo, y en lo vinculado con lo expuesto por la recurrente sobre la base de sostener que el derecho de peaje
resulta lesivo a la libre navegacin y contrario a los derechos consagrados y amparados por los arts. 10, 11, 12, 14 y 16 de la
Constitucin Nacional, debe concluirse necesariamente que, por las razones ya expuestas y precedentes citados, el rgimen de
la ley 22.424 --regulatoria del sistema de peaje del Canal Mitre-- de ninguna manera afecta a los derechos constitucionales
invocados por la recurrente.

Por ello, se declara procedente el recurso interpuesto y se confirma la sentencia apelada. Con costas. -- Ricardo Levene (h.). --
Mariano A. Cavagna Martnez. -- Carlos S. Fayt. -- Augusto C. Belluscio (segn su voto). -- Enrique S. Petracchi. -- Rodolfo C.
Barra. -- Eduardo Molin O'Connor (segn su voto). -- Julio S. Nazareno (segn su voto). -- Antonio Boggiano.

Voto del doctor Belluscio.

Considerando: Que las cuestiones debatidas en la presente causa guardan sustancial analoga con las examinadas y resueltas
por el tribunal "in re": E.45.XXII, "Estado nacional --Ministerio de Economa-- Sec. de Intereses Martimos c. Arenera 'El
Libertador S. R. L.' y/u otro buque 'Fortuna' s/ cobro de pesos", sentencia del 29/6/89, a cuyos fundamentos y conclusiones
corresponde remitirse en razn de brevedad.

Por ello, habiendo dictaminado la procuradora fiscal, se declara formalmente admisible el recurso interpuesto y se confirma la
sentencia apelada. Costas por su orden en razn de la ndole de las cuestiones planteadas. -- Augusto C. Belluscio.

Voto de los doctores Petracchi, Nazareno y Molin O'Connor.

Considerando: 1. Que las cuestiones debatidas en la presente causa guardan sustancial analoga con las examinadas y
resueltas por el tribunal "in re": E.45.XXII, "Estado nacional --Ministerio de Economa-- Sec. de Intereses Martimos c. Arenera
'El Libertador S. R. L.' y/u otro buque 'Fortuna' s/ cobro de pesos", sentencia del 29/6/89, a cuyos fundamentos y conclusiones
corresponde remitirse en razn de brevedad.

2. Que, sin perjuicio de ello, toda vez que la mayora de este tribunal ha estimado pertinente efectuar un enfoque del caso que
importa profundizar sobre algunos aspectos del precedente antes citado, es dable aadir algunas breves precisiones en torno a
las caractersticas que debe ofrecer un peaje para que resulte compatible con expresas normas constitucionales.

A ese fin, es pertinente recordar que, con relacin al trfico interjurisdiccional, el art. 11 de la Constitucin Nacional establece:
"Los artculos de produccin o fabricacin nacional o extranjera, as como los ganados de toda especie, que pasen por territorio
de una provincia a otra, sern libres de los derechos llamados de trnsito, sindolo tambin los carruajes, buques o bestias en
que se transporten y ningn otro derecho podr imponrseles en adelante, cualquiera que sea su denominacin por el hecho de
transitar el territorio". Por su parte el art. 12 dispone: "Los buques destinados de una provincia a otra, no sern obligados a
entrar, anclar y pagar derechos por causa de trnsito, sin que en ningn caso puedan concederse preferencias a un puerto
respecto a otro, por medio de leyes o reglamentos de comercio". A su vez el art. 9 establece que en el territorio de la Nacin no
habr ms aduanas que las nacionales y el art. 10 garantiza la libre circulacin en el interior de la Repblica, de todos los
productos nacionales, as como la de aqullos despachados en las aduanas exteriores.

3. Que de las citadas normas surge con claridad meridiana que los constituyentes vedaron explcitamente la posibilidad de
imponer "derechos" --"cualquiera que sea su denominacin"-- que gravaran el mero trfico interprovincial y que, por su propia
naturaleza, tuvieran como causa o razn justificativa del tributo la exteriorizacin de ese hecho. As caracterizados, los
 "derechos" prohibidos en dichos artculos se vinculan con la categora conceptual de "impuestos", de modo que esas clusulas
constitucionales importan un infranqueable valladar para el establecimiento de tributos de esa clase al trfico interjurisdiccional,
cualquiera fuese su monto, entidad o denominacin.

4. Que conviene aqu subrayar que, conforme a reiterada jurisprudencia del tribunal, la libertad de trnsito interjurisdiccional
constitucionalmente reconocida se impone tanto a la Nacin como a las provincias. A la una y a las otras les est prohibido el
restablecimiento de obstculos que fueron caractersticos en pocas superadas del pas (confr. sentencia del 29/6/89, dictada
en la causa: E.45.XXII, consid. 5 y los precedentes all citados). Por cierto que es el Congreso Nacional el nico facultado por la
misma carta para reglar el trfico interprovincial (art. 67, inc. 12, Constitucin Nacional); pero, ello en modo alguno significa que
pueda franquear el lmite impuesto por los arts. 9 a 12, como se ha dicho, impiden --en lo que al caso interesa-- afectar el mero
trfico interjurisdiccional con impuestos.

5. Que nada hay en el texto o en el espritu de la Constitucin Nacional que obste al establecimiento del "peaje". Empero a la luz
de los recordados preceptos constitucionales, slo ser compatible con stos el peaje que, con rasgos que lo aproximan a las
tasas y lo alejan decisivamente de los impuestos, se corresponda siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestacin de
un servicio o realizacin de una obra (confr. sentencia del 5/9/89 dictada "in re": C. 1003.XXI, "Compaa Qumica c.
Municipalidad de Tucumn"; para el derecho italiano ver "Novissimo Digesto Italiano", Ed. Torinese, t. XII, voz "pedaggio", ps.
757/761; d., "Enciclopedia del Diritto", Ed. Giuffr, t. XXXII, ps. 661/662).

Resulta importante destacar que las precisiones expuestas son imprescindibles para poder apreciar cundo se trata
propiamente de un "peaje", compatible con la Ley Fundamental y cundo de un "impuesto" encubierto, destinado a gravar el
trfico interjurisdiccional, prohibido por aqulla. En esta cuestin debe tambin aplicarse el criterio segn el cual es preciso
atenerse, ms que al "nomen" dado a los institutos, a su real naturaleza. Caso contrario, sera tentador disfrazar impuestos al
trnsito --constitucionalmente prohibidos-- bajo el rtulo de "peaje".

6. Que tambin conviene hacer algunas precisiones, igualmente breves, con relacin al tema de las llamadas vas alternativas.

a) La "va alternativa" es irrelevante cuando el peaje es slo un "nomen" que encubre un verdadero impuesto al trnsito. En
efecto, la prohibicin que claramente consagran los arts. 9 a 12 de la Constitucin Nacional no podra ser obviada por la
existencia de rutas fluviales o terrestres de curso semejante a la va afectada por el tributo. Resulta claro que cuando los
constituyentes vedaron los "derechos de trnsito" no condicionaron ni limitaron la prohibicin de manera alguna.

b) En cambio, cuando se trata de un "peaje", esto es, el cobro de una suma al usuario para sufragar los gastos de construccin
o conservacin de una va que aqul utiliza, la cuestin de las vas alternativas cobra relevancia, en la medida en que la
existencia de tales vas pueda incidir en los eventuales planteos acerca de la razonabilidad o confiscatoriedad del monto del
peaje. As, descartada la configuracin de una hiptesis vedada por los art. 9 a 12 de la Constitucin Nacional, el uso de la va
en la que se cobra el peaje --al existir va alternativa-- podra inducir a considerar que el usuario halla en ello beneficio y que
"prima facie", el pago de aqul no le causa un irrazonable detrimento patrimonial, razonamiento liminar que no sera factible
cuando la va alternativa no existe.

Pero en todo caso, sera inconducente, a los fines de acreditar la inconstitucionalidad del peaje, la mera demostracin de la
inexistencia de una va alternativa, puesto que la Constitucin Nacional slo prohbe --vale la pena recordarlo una vez ms-- el
establecimiento de impuestos al trnsito, mas no impone, ni expresa ni implcitamente, la existencia de vas alternativas a
aqullas en las que se cobra peaje.

Por ello, habiendo dictaminado la procuradora fiscal, se declara formalmente admisible el recurso interpuesto y se confirma la
sentencia apelada. Costas por su orden en razn de la ndole de las cuestiones planteadas. -- Enrique S. Petracchi. -- Julio S.
Nazareno. -- Eduardo Molin O'Connor

Cmara Nacional de Apelaciones en lo Civil y Comercial Federal, sala II

Fletamar S. A. c. Estado nacional --Ministerio de Obras y Servicios Pblicos y otros--.
25/02/1994

Publicado en: LA LEY 1994-D , 339 DJ 1994-2 , 1112

Cita online: AR/JUR/895/1994

Voces
Sumarios
1. 1 - - La circunstancia de que la navegacin por el canal Martn Garca hubiese podido ser ms riesgosa, ms dilatada
o ms gravosa econmicamente, no constituye motivo para descartarla como va alternativa, porque, naturalmente,
no resulta necesario que la va alternativa gratuita ofrezca las mismas ventajas que la onerosa.
TEXTO COMPLETO:

2 Instancia. -- Buenos Aires, febrero 25 de 1994.

Se ajusta a derecho la sentencia apelada?

La doctora Mariani de Vidal dijo:

I. La sentencia de fs. 235/237 vta. rechaz --con costas-- la demanda que, por reintegro de sumas abonadas en concepto de
peaje devengado a raz de la utilizacin del canal Emilio Mitre por parte del buque de bandera blgara Petimata Ot RMS,
promoviera Fletamar S. A. C., en su carcter de agente martimo del citado vapor, considerando que aquel pago le haba sido
exigido indebidamente.

Apel la actora y expres agravios a fs. 257/259, los que fueron contestados por la contraria a fs. 260/267.

II. Segn lo dispuesto en el art. 6, inc. d), de la ley 22.424 "quedan exceptuados del pago del peaje (que deben abonar los
usuarios del canal de Vinculacin Argentina 'Ing. Emilio Mitre') todos los buques cuando se produzca el cierre de la va
alternativa (Canal Martn Garca)".

Mas debe tenerse presente que --como acertadamente lo puntualiz el a quo, con cita del fallo dictado por la sala I de esta
Excma. Cmara en la causa 4370 del 5/2/88-- la circunstancia de que la navegacin por el canal Martn Garca hubiese podido
ser ms riesgosa, ms dilatada o ms gravosa econmicamente, no constituye motivo para descartarla como va alternativa;
porque, naturalmente, no resulta necesario que la va alternativa gratuita ofrezca las mismas ventajas que la onerosa (conf.
Corte Suprema, causa "Estado nacional c. Arenera El Libertador S. R. L." del 18/6/91 --La Ley, 1991-D, 404--).

III. El da 7/2/90, a las 17.25 horas el buque Petimata Ot RMS fonde en rada comn. Para esa fecha, y por el estado crtico del
balizamiento del canal Martn Garca, se hallaba en vigor el Aviso a los Navegantes n 809/1989, por el que la Prefectura Naval
Argentina recomendaba "navegar en horas diurnas y con margen de seguridad bajo la quilla de 3 pies" (conf. informes de fs.
200/201).

Con lo que va dicho que no se hallaba cerrada, en el momento en que acaecieron los hechos que prestan materia al sub lite, la
va alternativa mencionada en la ley 22.424; tampoco aparece acreditado --y ni siquiera invocado-- que el Petimata Ot RMS no
pudiera navegar con un margen de seguridad bajo la quilla de 3 pies.

Y es que, aun cuando la "recomendacin" de navegar en horas diurnas importara la prohibicin de hacerlo en horas de la noche,
ello slo habra implicado una restriccin y no un impedimento absoluto.

En otras palabras: el vapor pudo comenzar a navegar ro Paran arriba el 7/2/90 cuando todava era de da (a partir de las 17.25
horas), fondear al llegar la noche y recomenzar la navegacin al amanecer (advirtase que, por la poca veraniega, ese lapso
no hubiera sido demasiado prolongado) o bien esperar el amanecer del 8/2/90 (llamo nuevamente la atencin sobre la poca) y
circular por el canal Martn Garca en horas diurnas sin detenerse.

Por consiguiente, la utilizacin del canal Ing. Emilio Mitre por el Petimata Ot RMS luce como una determinacin discrecional que
obedeci a su propia conveniencia y que, de estar a las posiciones absueltas a fs. 218 y vta., ni siquiera le habra significado un
ahorro de mayores costos por demoras y estadas (que se hubiera producido una demora por el uso de la va alternativa no
equivale a que de ella se hubieran derivado mayores costos; stos, por lo dems, no han sido demostrados). Cabiendo sealar
que, como el 7/2/90 se hallaba ya en vigor el Aviso de los Navegantes n 809/1989, la contratacin anticipada del prctico, con
la que pretende hacer argumento la quejosa, tambin constituy determinacin discrecional de su parte.

Finalmente, las normas del dec. 1311/90 no forman bice a las conclusiones que anteceden, ponderando su fecha de sancin
(13/7/90) y publicacin (B.O. 23/7/90) y desde que sus Considerandos hacen un genrico mrito a la inexistencia de va
alternativa mientras que, en el concreto supuesto de autos, la prueba colectada convence de que tal va alternativa resultaba
utilizable --bien que con ciertas restricciones--.

IV. Por todo lo cual, propongo confirmar la sentencia apelada. Con costas a la recurrente vencida (art. 68, Cd. Procesal). Es mi
voto.

Los doctores Vocos Conesa y Quintana Tern, por razones anlogas a las aducidas por la doctora Mariani de Vidal, votaron en
el mismo sentido.

Por lo que resulta del acuerdo precedente, confrmase la sentencia apelada. Impnese las costas de alzada a la recurrente
vencida. -- Marina Mariani de Vidal. -- Eduardo Vocos Conesa. -- Guillermo R. Quintana Tern.

BOLILLA 12

Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Autolatina Argentina S. A. c. Direccin Gral. Impositiva. 27/12/1996
Publicado en: LA LEY 1997-B , 407 IMP 1997-A , 656 DJ 1997-1 , 1032

Cita Fallos Corte: 319:3208

Cita online: AR/JUR/2588/1996

Voces
Sumarios
1. 1 - -- Los arts. 5, inc. a) y 6 de la ley 20.631 (Adla, XXXVIII-A, 201), vigente en 1984, asignan preeminencia al precio
de la concertacin expresado en la factura a los efectos del impuesto al valor agregado, en tanto dicho precio pueda
ser considerado sincero y representativo de los trminos en que efectivamente fue realizada la venta. As, el art. 6
mencionado admite la prueba en contrario enderezada a demostrar que el precio concertado en condiciones
normales, pese a resultar menor al corriente, es aquel por el cual verdaderamente fue realizada la operacin.

2. 2 - -- La circunstancia de que la ley 20.631 (Adla, XXXVIII-A, 201), vigente en 1984, a los efectos del impuesto al valor
agregado, se limite a mencionar "el valor corriente en plaza" sin precisar a qu tiempo, debe ser interpretada en
referencia al valor corriente al momento en que la operacin fue concertada, pues slo de ese modo puede
determinarse si el precio reflejado en la factura se adecua al monto por el cual el negocio fue realizado.

3. 3 - -- No puede sostenerse que lo establecido en la ltima parte del art. 6 de la ley 20.631 (Adla, XXXVIII-A, 201),
vigente en 1984, consagre, a los efectos del impuesto al valor agregado, una regla general que permita prescindir del
precio convenido y consignado en el documento pertinente cuando dicho precio sea menor al vigente en plaza al
momento de la entrega de los bienes, si el importe expresado en la factura representa el precio genuino de la venta,
realizada en condiciones normales, al momento de la concertacin del negocio y cancelacin del precio.

4. 4 - -- La ley 23.765, en cuanto sustituy el texto del art. 9 de la ley 23.349 --equivalente al art. 6 de la ley 20.631
(Adla, L-A, 10; XLVI-C, 2618; XXXVIII-A, 201)-- no ha hecho explcita una regla que con anterioridad pudiese
entenderse contenida en el ordenamiento legal, pues ha alterado significativamente el sentido de la regulacin de la
base de clculo del dbito, al prever la actualizacin de las seas o anticipos a cuenta que congelen precio, con
anterioridad al momento en el cual, de acuerdo al art. 5, deba considerarse perfeccionado el hecho imponible y su
comparacin con el precio de plaza vigente al aludido momento, a fin de computar el mayor de tales valores.

5. 5 - -- Que el hecho imponible deba interpretarse de consuno con la base de tributacin --consideracin fundada en
razones de orden tcnico financiero-- no puede conducir a modificar la cuanta de las obligaciones fiscales que resulta
de las normas legales aplicables, pues para ellas rige el principio de reserva o legalidad.

6. 6 - -- No cabe confundir el hecho imponible con la base o medida de la imposicin, pues el primero determina y da
origen a la obligacin tributaria, mientras que la segunda no es ms que el elemento a tener en cuenta para
cuantificar el monto de dicha obligacin.

7. 7 - La aplicacin del principio interpretativo de la realidad econmica no puede conducir a desvirtuar lo establecido
especficamente por las normas legales que regulan concretamente la relacin tributaria, pues de lo contrario se
afectara el principio de reserva o legalidad, con el consiguiente menoscabo de la seguridad jurdica y
desconocimiento de la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravmenes y exenciones para que los
contribuyentes puedan fcilmente ajustar sus conductas en materia tributaria.En efecto, que el hecho imponible deba
interpretarse de consuno con la base de tributacin -consideracin fundada en razones de orden tcnico financiero-
no puede conducir a modificar la cuanta de las obligaciones fiscales que resulta de las normas legales aplicables,
pues para ellas rige el principio de reserva o legalidad.
 8. 8 - Los arts. 5, inc. a) y 6 de la ley 20.631, vigente en 1984 , asignan preeminencia al precio de la concertacin
expresado en la factura a los efectos del impuesto al valor agregado, en tanto dicho precio pueda ser considerado
sincero y representativo de los trminos en que efectivamente fue realizada la venta. As, el art. 6 mencionado
admite la prueba en contrario enderezada a demostrar que el precio concertado en condiciones normales, pese a
resultar menor al corriente, es aquel por el cual verdaderamente ha sido realizada la operacin.

9. 9 - No cabe confundir el hecho imponible con la base o medida de la imposicin, pues el primero determina y da
origen a la obligacin tributaria, mientas que la segunda no es ms que el elemento a tener en cuenta para cuantificar
el monto de dicha obligacin.

10. 10 - La circunstancia de que la ley 20.631, vigente en 1984 , a los efectos del impuesto al valor agregado, se limite a
mencionar "el valor corriente en plaza" sin precisar a qu tiempo, debe ser interpretada en referencia al valor corriente
al momento en que la operacin fue concertada, pues slo de ese modo puede determinarse si el precio reflejado en
la factura se adecua al monto por el cual el negocio fue realizado.

TEXTO COMPLETO:

Buenos Aires, diciembre 27 de 1996.

Considerando: I. Que la sala V de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar lo
decidido por el Tribunal Fiscal de la Nacin, dej sin efecto la resolucin de la Direccin General Impositiva por la que, en el
marco del procedimiento establecido por los arts. 23 a 25 de la ley 11.683, se determin el saldo a favor de Autolatina Argentina
S. A. --como sucesora de Ford Motors Argentina S. A.-- respecto del impuesto al valor agregado --perodo fiscal 1984-- en un
importe menor al resultante de la declaracin jurada que haba efectuado la empresa.

2. Que la resolucin del organismo recaudador se fund, esencialmente, en la consideracin de que resultaba incorrecta la base
sobre la cual la actora calculaba el dbito fiscal en las ventas de automotores realizadas mediante el sistema de "ahorro previo",
ya que a tales efectos --segn su criterio-- no corresponda tomar el importe recibido por aqulla de la empresa administradora
de dicho sistema al momento de la adjudicacin de cada unidad, sino el valor corriente de plaza vigente cuando sta era
entregada y facturada.

3. Que la cmara, para decidir en el sentido indicado, tras enunciar los hechos que tuvo por comprobados, y resear las normas
que se encontraban en vigor en el ao 1984, afirm que, al haber la actora emitido facturas por el precio concertado
--coincidente con el valor normal de plaza al momento en que tal concertacin tuvo lugar-- y al haber sido aqul ntegramente
cancelado en oportunidad de la adjudicacin de cada unidad, el dbito fiscal deba liquidarse sobre ese precio. Sostuvo que en
el caso no concurra ningn supuesto en el que cupiese adoptar una solucin distinta. En tal sentido, puso de relieve que el
precio concertado no poda ser calificado como anormal o simulado, pues fue fijado "por el montante de los fondos remitidos por
la sociedad administradora coincidentes con los de las listas de precios vigentes a ese momento (el de la concertacin)".

Consider asimismo que la interpretacin de la ley del impuesto al valor agregado que conduca a la conclusin indicada era
coincidente con el criterio expresado en ciertos dictmenes o instrucciones de la Direccin General Impositiva, a los que asign
carcter vinculante. Por otra parte, juzg que resultaba inaplicable al caso lo dispuesto por la ley 23.765.

4. Que contra la referida sentencia la Direccin General Impositiva dedujo el recurso ordinario de apelacin, que fue concedido a
fs. 450 y que resulta formalmente procedente puesto que la Nacin es parte en el juicio y el monto discutido, sin sus accesorios,
supera el mnimo establecido por el art. 24, inc. 6, apartado a, del dec.-ley 1285/58 y la resolucin 1360/91 de esta Corte. El
memorial de agravios obra a fs. 460/506 y su contestacin lo hace a fs. 509/521 vuelta.

5. Que el recurrente sostiene que la sentencia apelada tiene por probados hechos que no se encuentran acreditados en autos y
que se contradicen con las conclusiones del peritaje contable. Aduce que la cmara no ha advertido que los precios de lista a los
que hace referencia son los "precios de lista a los concesionarios"; que stos no intervienen como adquirentes en las
operaciones cuyo tratamiento fiscal se discute, y que, adems, tampoco coincide el importe de los fondos remitidos por la
sociedad administradora a la empresa actora con los precios a los que esta ltima factur sus ventas. En tal sentido, destaca
que a los fines del impuesto al valor agregado las facturas deban reflejar los precios de venta al pblico y los importes
efectivamente percibidos por la terminal. Afirma que hubo un artificioso desdoblamiento de la facturacin --de la terminal a los
concesionarios y de stos a los adquirentes-- que no corresponde a la realidad de los hechos ni a las instrucciones de la
Inspeccin General de Personas Jurdicas, toda vez que es la empresa terminal quien transfiere la propiedad del automotor al
adquirente, mientras que el concesionario slo acta en cumplimiento de un mandato de aqulla. Dice tambin que la cmara ha
omitido examinar la vinculacin jurdica existente entre Autolatina y la sociedad administradora, quienes --segn el recurrente--
constituyen una unidad econmica y empresarial que integra el "ncleo vendedor". Esta lnea de argumentos lleva a la
representacin fiscal a calificar con duros trminos a la conducta de la actora; as, alude a una "dolosa actitud de la
contribuyente"; a un "sistema ideolgicamente falso en la exposicin de los valores involucrados en la operacin"; y a la
"implementacin del negocio en fraude a la ley fiscal que haban organizado las fbricas automotrices".

Por otra parte, aduce que no puede tomarse en consideracin la factura que se emite al entregarse el vehculo en el marco del
plan de ahorro previo, ya que tal documento no consigna el precio definitivo a cargo del ahorrista, pues las cuotas que ste debe
abonar son ajustadas segn las modificaciones que experimentan los precios de mercado durante el tiempo de su integracin.

Asimismo se agravia de la interpretacin que el a quo asign al art. 6 de la ley 20.631. Al respecto afirma que el impuesto al
valor agregado, en tanto recae sobre las transacciones, exige que exista "contemporaneidad" entre el hecho imponible y la base
de clculo, pues de lo contrario se vulnerara "el principio de intangibilidad de las rentas fiscales", sin que pueda presumirse que
el legislador haya incurrido en la imprevisin de descomponer el hecho imponible de la base de tributacin. En este orden de
ideas, manifiesta que ambos deben actuar de consuno --junto con la tasa del gravamen-- para expresar coherentemente la
capacidad contributiva de los sujetos y su obligacin de pago. Invoca en apoyo de su tesis el principio de la realidad econmica,
previsto en los arts. 11 y 12 de la ley 11.683. Por otra parte, niega que los dictmenes o instrucciones internas del organismo
recaudador puedan constituir fuentes del derecho. Adems, entiende que es equivocado el alcance que el a quo asign a las
opiniones vertidas en ellos.

Expresa que la ley 23.765 tiene el carcter de norma interpretativa pues siempre rigi el principio del valor de plaza a la fecha de
consumacin del hecho imponible para establecer el quantum de la base. Destaca en tal sentido que la determinacin de oficio
que dio origen a esta causa se funda en las normas vigentes en el ao 1984 (art. 6, prr. 1 "in fine", ley 20.631 --t. o. en 1977 y
sus modificaciones--) y que, segn su criterio, de las distintas formulaciones que ha tenido la ley del impuesto resulta, en el
punto en examen, una inteligencia nica y coherente.

6. Que cabe precisar, en primer trmino, que segn las constancias obrantes en las actuaciones administrativas, en el "informe
de inspeccin" se tom como valor corriente en plaza al resultante de las listas de precios de Ford Motors Argentina, "menos el
descuento que se consignaba para todos los concesionarios, informado en la referida lista de precios" (fs. 67, act. adm.). Y que
asimismo, para determinar las diferencias en la base de clculo del dbito fiscal fueron confrontadas las facturas de venta
emitidas en el ao 1984 con "las listas de precios vigentes durante el perodo antes mencionado, a efectos de determinar el
precio al concesionario, sin impuestos, al da de emisin de cada una de las facturas" (fs. 67, act. adm.). En concordancia con
dicho informe, en el formulario acompaado al correrse la vista establecida por el art. 24 de la ley 11.683, se expresa claramente
que la observacin que motiva el comienzo del procedimiento de determinacin de oficio consista en que se haba comprobado
que Ford Motors Argentina reciba por los automviles adjudicados por sorteo o licitacin el precio total de la unidad vigente al
momento de la concertacin; que tales unidades no eran entregadas en forma simultnea a la recepcin de los fondos sino con
posterioridad y, al momento de su entrega, eran facturadas "al precio vigente al da de la concertacin, el que --en la mayora de
los casos-- no era coincidente con los valores segn lista de precios que rega al momento de la facturacin y entrega de la
unidad". Estos ltimos valores que --segn el criterio del ente fiscal expresado en la indicada oportunidad procesal-- eran los que
deban ser computados como "precio de mercado... para una unidad cero kilmetro", por constituir el "valor corriente en plaza",
en los trminos del primer prrafo, "in fine", del art. 6 de la ley 20.631, eran los indicados en las listas de precios elaboradas por
la empresa automotriz "menos el descuento que se consignaba para todos los concesionarios" en esas mismas listas (fs. 77
vta., act. adm.).

Asimismo es til sealar que en la resolucin del organismo recaudador apelada ante el Tribunal Fiscal se expresa que de lo
actuado por el personal fiscalizador surga que la empresa haba realizado "ventas de automotores a concesionarios mediante el
sistema de ahorro previo" (fs. 156, act. adm.), y que --con excepcin de un punto que ha quedado al margen de la controversia--
"slo cabe confirmar el criterio expuesto en la vista corrida" (fs. 165, act. adm.).

Por lo dems, dicha resolucin ningn reproche ha formulado a la actora por haber facturado sus ventas a los concesionarios.
Tampoco la sentencia del Tribunal Fiscal introdujo tal cuestin sino que, por el contrario, al definir la materia en litigio afirm
--acertadamente-- que la pretensin del organismo recaudador parta de "considerar como valor corriente en plaza el de la lista
de precios de Ford Motors Argentina S. A. neto de descuentos a concesionarios vigente al tiempo de la entrega de los
vehculos". En el mismo sentido expres ese tribunal que "para efectuar el ajuste del rgano fiscal examin las facturas de
ventas del ao 1984... las que fueron cotejadas con los registros contables y las listas de precios vigentes durante dicho perodo,
confeccionando planillas de las que resultan las diferencias entre el precio vigente al momento "de la facturacin y entrega
segn la lista de precios a concesionarios y el valor consignado en las referidas facturas de venta que... corresponda a los
montos percibidos de la sociedad Plan Ovalo".

Cabe poner de relieve que el representante del Fisco nacional, al contestar el memorial de agravios que su contraria present
ante la cmara, ningn planteo formul respecto del modo como el tribunal administrativo haba definido la materia en litigio ni le
imput haber omitido el tratamiento de temas relevantes.

7. Que en virtud de lo expresado corresponde concluir que los agravios formulados ante esta Corte tendientes a descalificar la
facturacin efectuada por la actora por el hecho de estar dirigida a los concesionarios --y no a los suscriptores de los planes de
ahorro a quienes eran adjudicados los automviles-- as como las objeciones --derivadas de dicha circunstancia-- respecto de la
operatoria comercial de aqulla, resultan manifiestamente inatendibles pues constituyen argumentos distintos de los que
motivaron la resolucin del organismo recaudador, cuya revisin es el objeto de esta causa. Adems, deviene aplicable al caso,
en el aspecto indicado, la jurisprudencia de la Corte segn la cual no cabe considerar en esta instancia cuestiones no sometidas
a la decisin de los tribunales inferiores (confr. causa T.32.XXIV "Trebas S. A. s/ recurso de apelacin - impuesto a las
ganancias", fallada el 14 de septiembre de 1993 --I, 1993-13, 2124--, entre muchas otras).

8. Que sin perjuicio de ello, a fin de demostrar la improcedencia de los agravios del Fisco Nacional referentes a la valoracin que
hizo el a quo de los extremos fcticos de la causa, resulta conveniente detenerse en ciertas conclusiones del peritaje contable
obrante a fs. 315/323 vta. En tal dictamen --que no mereci objeciones de la mencionada parte-- se afirma que la sociedad
administradora de los planes de ahorro (Plan Ovalo S. A.) constitua grupos cerrados de ahorro integrados por adherentes que
se comprometan a aportar cuotas que mensualmente conformaban el "valor mvil" de dos vehculos, los que eran adjudicados
por sorteo o licitacin entre los componentes de cada grupo. Los fondos eran remitidos a Autolatina S. A. (ex Ford Motors
Argentina) "concertndose en ese momento" la adquisicin de las unidades. En dicho informe se expresa que "la facturacin de
esas unidades era efectuada por Ford Motors Argentina S. A. al concesionario con el cual el adherente haba suscripto el Plan,
aplicando los precios de las unidades adjudicadas que regan segn las listas de precios al concesionario vigentes a las fechas
de concertacin y que... coincidan con los de la fecha de remisin de fondos de la actora" (punto 3 del peritaje, fs. 316 vta/317).
Este extremo es ratificado en el punto 4 del informe: "en el periodo que abarca el anlisis efectuado, los importes percibidos y
facturados por Autolatina Argentina S. A. (ex Ford Motors Argentina S. A.) se corresponden y coinciden con los valores o precios
consignados en las respectivas listas de precios al tiempo de concertarse las operaciones realizadas por el sistema de ahorro".

9. Que, por otra parte, en el peritaje se expresa que "la sociedad administradora concretaba las compras que realizaban los
grupos de adherentes del Sistema de Ahorro, al contado anticipado y mensualmente", y que la actora "no ha reajustado el precio
total, convenido y percibido, correspondiente a las operaciones realizadas mediante el Sistema de Ahorro", salvo en los casos en
que el adquirente decida incorporar equipos opcionales al vehculo o cambiar el modelo elegido, supuestos irrelevantes para el
"sub lite".

10. Que, frente a las conclusiones del peritaje contable, pierden consistencia los argumentos del recurrente reseados en el
segundo prrafo del considerando quinto, pues carece de relevancia que las cuotas a cargo de los adherentes a los planes de
ahorro hayan continuado ajustndose, inclusive despus de la adjudicacin y de la entrega del automvil, ya que lo relevante es
que cada grupo cerrado de ahorristas reuna mensualmente el dinero necesario para adquirir dos automviles, y esos fondos, a
travs de la sociedad administradora, eran girados a la actora. Las operaciones as realizadas, cabe reiterarlo, han sido
calificadas por los peritos como "al contado anticipado", y los precios respectivos --en lo que al caso interesa-- no fueron objeto
de reajustes.

11. Que, sobre la base de las mencionadas circunstancias de hecho, corresponde examinar los agravios del recurrente fundados
en la interpretacin que ste asigna a las normas de la ley del impuesto al valor agregado.

12. Que el art. 5, inc. a, del ordenamiento legal vigente en el ao 1984 --ley 20.631, texto ordenado en 1977, con las
modificaciones introducidas por las leyes 21.911, 22.031, 22.294, 22.774 y 22.817-- estableca, en cuanto guarda relacin con el
"sub examine", que el impuesto era adeudado, "en el caso de ventas, desde el momento de la entrega del bien o acto
equivalente...".

Por su parte, el art. 6 --prr. 1-- estableca: "El precio neto de la venta... ser el que resulte de la factura o documento
equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las
costumbres de plaza. En caso de efectuarse descuentos posteriores, stos sern considerados segn lo dispuesto en el art. 8.
Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumir que este es el
valor computable, salvo prueba en contrario".

Los importes as obtenidos constituan la base para determinar el dbito fiscal mediante la aplicacin de las alcuotas
correspondientes, en los trminos establecidos por el art. 7 de la citada ley.

13. Que el mencionado ordenamiento legal asigna preeminencia al precio de la concertacin expresado en la factura, en tanto
ste pueda considerarse sincero y representativo de los trminos en los que efectivamente fue realizada la venta. En efecto, el
citado art. 6 prevea el cmputo del "valor corriente en plaza" --cuando no existiese factura o documento equivalente o ellos no
expresasen aquel valor-- pero admita la prueba en contrario, que evidentemente debera estar enderezada a demostrar que el
precio concertado en condiciones normales, pese a resultar menor al corriente, era aquel por el cual verdaderamente haba sido
realizada la operacin.

En este orden de ideas, la circunstancia de que la ley se limite a mencionar "el valor corriente en plaza" --sin precisar a qu
tiempo-- debe ser interpretada en referencia al valor corriente al momento que la operacin fue concertada pues slo de este
modo podra determinarse si el precio reflejado en la factura se adecua al monto por el que el negocio fue realizado.

14. Que, en otros trminos, no podra sostenerse que lo establecido en la ltima parte del primer prrafo del citado art. 6
consagrase una regla general que permitiese prescindir del precio convenido --y consignado en el documento pertinente--
cuando ste fuese menor al vigente en plaza al momento de la entrega de los bienes si --como en el caso-- el importe expresado
en la factura representa el precio genuino de la venta, realizada en condiciones normales, al momento de la concertacin del
negocio y cancelacin del precio.

15. Que, adems, corresponde poner de relieve que el rgimen legal en examen no prevea que debiera computarse a valores
actualizados el precio abonado con antelacin a la entrega de la cosa.
16. Que, con tal comprensin, resulta evidente que la ley 23.765, en cuanto sustituy el texto del art. 9 de la ley 23.349
--equivalente, en lo que al caso interesa, al art. 6 de la ley 20.631-- no ha hecho explcita una regla que con anterioridad
pudiese entenderse contenida en el ordenamiento legal --como lo aduce el Fisco Nacional-- puesto que ha alterado
significativamente el sentido de la regulacin de la base de clculo del dbito, al prever la adicin de las actualizaciones de las
"seas o anticipos a cuenta que congelen precio, con anterioridad al momento en el cual, de acuerdo al art. 5 debe
considerarse perfeccionado el hecho imponible" y su comparacin con el "precio de plaza vigente al aludido momento de
perfeccionamiento del hecho imponible", a fin de computar al mayor de tales valores.

17. Que toda vez que el Fisco nacional no fund su derecho en la aplicacin retroactiva de las disposiciones de la ley 23.765, lo
expresado precedentemente basta para desestimar el agravio formulado sobre el punto. En efecto, tales disposiciones han sido
invocadas por el organismo recaudador slo como aclaratorias de la conclusin que --segn su criterio-- estaba nsita en la ley
del impuesto al valor agregado desde la instauracin de ese tributo. Descartada esa premisa, el razonamiento del recurrente
queda desprovisto de todo sustento.

18. Que los agravios del Fisco nacional referentes a que el hecho imponible debe apreciarse de consuno con la base de
tributacin no resultan decisivos, pues tal orden de consideraciones --apoyadas en razones de orden tcnico financiero-- no
pueden conducir a modificar la cuanta de las obligaciones fiscales que resulta de las normas legales aplicables, toda vez que
respecto de aqullas rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4, 17 y 75, inc. 2, Constitucin Nacional; confr. --entre muchos
otros precedentes-- los distintos votos concurrentes en la causa V.103.XXV. "Video Club Dreams c. Instituto Nacional de
Cinematografa s/ amparo", fallada el 6 de junio de 1995 --La Ley, 1995-D, 247--). En este orden de ideas cabe poner de relieve
que esta Corte asimismo se ha pronunciado por la invalidez constitucional de reglamentos fiscales que pretendieron adecuar las
obligaciones de los contribuyentes al fenmeno inflacionario apartndose de la base de clculo prevista por la ley (Fallos:
305:134, --La Ley, 1984-A, 350-- 1088).

19. Que, adems, es til sealar que esta Corte ha puntualizado que "no cabe confundir el 'hecho imponible' con la base o
medida de la imposicin pues el primero determina y da origen a la obligacin tributaria, mientras que la segunda no es ms que
el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligacin" (Fallos: 286:301, consid. 11 y sus citas). Esa
diferencia puede advertirse asimismo implcita pero inequvocamente en los fundamentos del fallo dictado el 5 de abril de 1994
en la causa K.9.XXIII "Kodak Argentina S. A. I. C. c. Provincia de Buenos Aires" (La Ley, 1995-A, 493).

20. Que tampoco resultan atendibles los agravios fundados en las pautas interpretativas consagradas en los arts. 11 y 12 de la
ley 11.683. Ello es as pues, sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el principio de la "realidad
econmica", su aplicacin no puede conducir a desvirtuar lo establecido especficamente por las normas legales que regulan
concretamente la relacin tributaria. Una conclusin contraria afectara el principio de reserva o legalidad --al que ya se ha
hecho referencia--, supondra paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurdica, valor al que este tribunal ha
reconocido asimismo jerarqua constitucional (confr. Fallos: 220:5; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62 --La Ley, 108-208; 410--,
causas: T.267.XXIV. "Tidone, Leda Diana c. Municipalidad del Partido de General Pueyrredn" y J.13.XXVI. "Jawetz, Alberto s/
apelacin resolucin de la Caja de Retiros, Jubilaciones y Pensiones de la Polica Federal" --La Ley, 1995-A, 155--, sentencias
del 22 de diciembre de 1995 y del 24 de marzo de 1994, respectivamente--), e importara prescindir de "la necesidad de que el
Estado prescriba claramente los gravmenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fcilmente ajustar sus conductas
respectivas en materia tributaria" (Fallos: 253:332 --La Ley, 110-161--; 315:820 y causa M.130.XXIII. "Multicambio S. A. s/
recurso de apelacin", fallada el 1 de junio de 1993 --La Ley, 1993-D, 447--).

21. Que, por ltimo, cabe destacar que en el precedente registrado en Fallos: 314:745 --invocado a su favor por el Fisco
nacional-- el tribunal consider una situacin que difiere de la planteada en estos autos, por lo que las conclusiones all
alcanzadas no resultan aplicables en la especie. En efecto, en esa oportunidad se debata si el cmputo de crditos fiscales por
compras de mercaderas efectuadas a una empresa beneficiada con un rgimen de promocin que la exima de ingresar el
impuesto al valor agregado deba ser efectuado en el perodo que se emitieron las facturas o en el que las mercaderas fueron
efectivamente recibidas por el adquirente; ello con la particularidad de que no haba sido demostrado que los bienes existiesen
al momento de la facturacin, extremo ste que el tribunal juzg decisivo.

22. Que las conclusiones expresadas tornan inoficiosa la consideracin de los restantes agravios del recurrente.

Por ello, se confirma la sentencia apelada, con costas. -- Julio S. Nazareno. -- Eduardo Molin O'Connor. -- Carlos S. Fayt (en
disidencia). -- Enrique S. Petracchi (en disidencia). -- Antonio Boggiano. -- Guillermo A. F. Lpez. -- Adolfo R. Vzquez.

Disidencia del doctor Fayt.

Considerando: 1. Que la sala V de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar lo
decidido por el Tribunal Fiscal de la Nacin, dej sin efecto la resolucin de la Direccin General Impositiva por la que, en el
marco del procedimiento establecido por los arts. 23 a 25 de la ley 11.683, se determin el saldo a favor de Autolatina Argentina
S. A. --como sucesora de Ford Motors Argentina S. A.-- respecto del impuesto al valor agregado --perodo fiscal 1984-- en un
importe menor al resultante de la declaracin jurada que haba efectuado la empresa.

2. Que la resolucin del organismo recaudador se fund, esencialmente, en la consideracin de que resultaba incorrecta la base
sobre la cual la actora calculaba el dbito fiscal en las ventas de automotores realizadas mediante el sistema de "ahorro previo",
ya que a tales efectos --segn su criterio-- no corresponda tomar el importe recibido por aqulla de la empresa administradora
de dicho sistema al momento de la adjudicacin de cada unidad, sino el valor corriente de plaza vigente cuando sta era
entregada y facturada.
3. Que la cmara, para decidir en el sentido indicado, tras enunciar los hechos que tuvo por comprobados, y resear las normas
que se encontraban en vigor en el ao 1984, afirm que, al haber la actora emitido facturas por el precio concertado
--coincidente con el valor normal de plaza al momento en que tal concertacin tuvo lugar-- y al haber sido aqul ntegramente
cancelado en oportunidad de la adjudicacin de cada unidad, el dbito fiscal deba liquidarse sobre ese precio. Sostuvo que en
el caso no concurra ningn supuesto en el que cupiese adoptar una solucin distinta. En tal sentido, puso de relieve que el
precio concertado no poda ser calificado como anormal o simulado, pues fue fijado "por el montante de los fondos remitidos por
la sociedad administradora coincidentes con los de las listas de precios vigentes a ese momento (el de la concertacin)".

Consider asimismo que la interpretacin de la ley del impuesto al valor agregado que conduca a la conclusin indicada era
coincidente con el criterio expresado en ciertos dictmenes o instrucciones de la Direccin General Impositiva, a los que asign
carcter vinculante. Por otra parte, juzg que resultaba inaplicable al caso lo dispuesto por la ley 23.765.

4. Que contra la referida sentencia la Direccin General Impositiva dedujo el recurso ordinario de apelacin, que fue concedido a
fs. 450 y que resulta formalmente procedente puesto que la Nacin es parte en el juicio y el monto discutido, sin sus accesorios,
supera el mnimo establecido por el art. 24, inc. 6, apart. a, del dec.-ley 1285/58 y la resolucin 1360/91 de esta Corte. El
memorial de agravios obra a fs. 460/506 y su contestacin lo hace a fs. 509/521 vuelta.

5. Que el recurrente sostiene que la sentencia apelada tiene por probados hechos que no se encuentran acreditados en autos y
que se contradicen con las conclusiones del peritaje contable. Aduce que la cmara no ha advertido que los precios de lista a los
que hace referencia son los "precios de lista a los concesionarios"; que stos no intervienen como adquirentes en las
operaciones cuyo tratamiento fiscal se discute, y que, adems, tampoco coincide el importe de los fondos remitidos por la
sociedad administradora a la empresa actora con los precios a los que sta ltima factur sus ventas. En tal sentido, destaca
que a los fines del impuesto al valor agregado las facturas deban reflejar los precios de venta al pblico y los importes
efectivamente percibidos por la terminal. Afirma que hubo un artificioso desdoblamiento de la facturacin --de la terminal a los
concesionarios y de stos a los adquirentes-- que no corresponde a la realidad de los hechos ni a las instrucciones de la
Inspeccin General de Personas Jurdicas, toda vez que es la empresa terminal quien transfiere la propiedad del automotor al
adquirente, mientras que el concesionario slo acta en cumplimiento de un mandato de aqulla. Dice tambin que la cmara ha
omitido examinar la vinculacin jurdica existente entre Autolatina y la sociedad administradora, quienes --segn el recurrente--
constituyen una unidad econmica y empresarial que integra el "ncleo vendedor". Esta lnea de argumentos lleva a la
representacin fiscal a calificar con duros trminos a la conducta de la actora; as, alude a una "dolosa actitud de la
contribuyente"; a un "sistema ideolgicamente falso en la exposicin de los valores involucrados en la operacin"; y a la
"implementacin del negocio en fraude a la ley fiscal que haban organizado las fbricas automotrices".

Por otra parte, aduce que no puede tomarse en consideracin la factura que se emite al entregarse el vehculo en el marco del
plan de ahorro previo, ya que tal documento no consigna el precio definitivo a cargo del ahorrista, pues las cuotas que ste debe
abonar son ajustadas segn las modificaciones que experimentan los precios de mercado durante el tiempo de su integracin.

Asimismo se agravia de la interpretacin que el a quo asign al art. 6 de la ley 20.631. Al respecto afirma que el impuesto al
valor agregado, en tanto recae sobre las transacciones, exige que exista "contemporaneidad" entre el hecho imponible y la base
de clculo, pues de lo contrario se vulnerara "el principio de intangibilidad de las rentas fiscales", sin que pueda presumirse que
el legislador haya incurrido en la imprevisin de descomponer el hecho imponible de la base de tributacin. En este orden de
ideas, manifiesta que ambos deben actuar de consuno --junto con la tasa del gravamen-- para expresar coherentemente la
capacidad contributiva de los sujetos y su obligacin de pago. Invoca en apoyo de su tesis el principio de la realidad econmica,
previsto en los arts. 11 y 12 de la ley 11.683. Por otra parte, niega que los dictmenes o instrucciones internas del organismo
recaudador puedan constituir fuentes del derecho. Adems, entiende que es equivocado el alcance que el a quo asign a las
opiniones vertidas en ellos.

Expresa que la ley 23.765 tiene el carcter de norma interpretativa pues siempre rigi el principio del valor de plaza a la fecha de
consumacin del hecho imponible para establecer el quantum de la base. Destaca en tal sentido que la determinacin de oficio
que dio origen a esta causa se funda en las normas vigentes en el ao 1984 (art. 6, prr. 1 "in fine" de la ley 20.631 --t. o. en
1977 y sus modificaciones--) y que, segn su criterio, de las distintas formulaciones que ha tenido la ley del impuesto resulta, en
el punto en examen, una inteligencia nica y coherente.

6. Que cabe precisar, en primer trmino, que segn las constancias obrantes en las actuaciones administrativas, en el "informe
de inspeccin" se tom como valor corriente en plaza al resultante de las listas de precios de Ford Motors Argentina, "menos el
descuento que se consignaba para todos los concesionarios, informado en la referida lista de precios" (fs. 67, act. adm.). Y que
asimismo, para determinar las diferencias en la base de clculo del dbito fiscal fueron confrontadas las facturas de venta
emitidas en el ao 1984 con "las listas de precios vigentes durante el perodo antes mencionado, a efectos de determinar el
precio al concesionario, sin impuestos, al da de emisin de cada una de las facturas" (fs. 67, act. adm.). En concordancia con
dicho informe, en el formulario acompaado al correrse la vista establecida por el art. 24 de la ley 11.683, se expresa claramente
que la observacin que motiva el comienzo del procedimiento de determinacin de oficio consista en que se haba comprobado
que Ford Motors Argentina reciba por los automviles adjudicados por sorteo o licitacin el precio total de la unidad vigente al
momento de la concertacin; que tales unidades no eran entregadas en forma simultnea a la recepcin de los fondos sino con
posterioridad y, al momento de su entrega, eran facturadas "al precio vigente al da de la concertacin, el que --en la mayora de
los casos-- no era coincidente con los valores segn lista de precios que rega al momento de la facturacin y entrega de la
unidad". Estos ltimos valores que --segn el criterio del ente fiscal expresado en la indicada oportunidad procesal-- eran los que
deban ser computados como "precio de mercado... para una unidad cero kilmetro", por constituir el "valor corriente en plaza",
en los trminos del prr. 1 "in fine", del art. 6 de la ley 20.631, eran los indicados en las listas de precios elaboradas por la
empresa automotriz "menos el descuento que se consignaba para todos los concesionarios" en esas mismas listas (fs. 77 vta.,
act. adm.).

Asimismo es til sealar que en la resolucin del organismo recaudador apelada ante el Tribunal Fiscal se expresa que de lo
actuado por el personal fiscalizador surga que la empresa haba realizado "ventas de automotores a concesionarios mediante el
sistema de ahorro previo" (fs. 156, act. adm.), y que --con excepcin de un punto que ha quedado al margen de la controversia--
"slo cabe confirmar el criterio expuesto en la vista corrida" (fs. 165, act. adm.).

Por lo dems, dicha resolucin ningn reproche ha formulado a la actora por haber facturado sus ventas a los concesionarios.
Tampoco la sentencia del Tribunal Fiscal introdujo tal cuestin sino que, por el contrario, al definir la materia en litigio afirm
--acertadamente-- que la pretensin del organismo recaudador parta de "considerar como valor corriente en plaza el de la lista
de precios de Ford Motors Argentina S. A. neto de descuentos a concesionarios vigente al tiempo de la entrega de los
vehculos". En el mismo sentido expres ese tribunal que "para efectuar el ajuste el rgano fiscal examin las facturas de ventas
del ao 1984... las que fueron cotejadas con los registros contables y las listas de precios vigentes durante dicho perodo,
confeccionando planillas de las que resultan las diferencias entre el precio vigente al momento de la facturacin y entrega segn
lista de precios a concesionarios y el valor consignado en las referidas facturas de venta que... corresponda a los montos
percibidos de la sociedad Plan Ovalo".

Cabe poner de relieve que el representante del Fisco Nacional, al contestar el memorial de agravios que su contraria present
ante la cmara, ningn planteo formul respecto del modo como el tribunal administrativo haba definido la materia en litigio ni le
imput haber omitido el tratamiento de temas relevantes.

7. Que en virtud de lo expresado corresponde concluir que los agravios formulados ante esta Corte tendientes a descalificar la
facturacin efectuada por la actora por el hecho de estar dirigida a los concesionarios --y no a los suscriptores de los planes de
ahorro a quienes eran adjudicados los automviles-- as como las objeciones --derivadas de dicha circunstancia-- respecto de la
operatoria comercial de aqulla, resultan manifiestamente inatendibles pues constituyen argumentos distintos de los que
motivaron la resolucin del organismo recaudador, cuya revisin es el objeto de esta causa. Adems, deviene aplicable al caso,
en el aspecto indicado, la jurisprudencia de la Corte segn la cual no cabe considerar en esta instancia cuestiones no sometidas
a la decisin de los tribunales inferiores (confr. causa T.32.XXIV "Trebas S. A. s/ recurso de apelacin - impuesto a las
ganancias", fallada el 14 de septiembre de 1993, entre muchas otras).

8. Que sin perjuicio de ello, a fin de demostrar la improcedencia de los agravios del Fisco nacional referentes a la valoracin que
hizo el a quo de los extremos fcticos de la causa, resulta conveniente detenerse en ciertas conclusiones del peritaje contable
obrante a fs. 315/323 vta. En tal dictamen --que no mereci objeciones de la mencionada parte-- se afirma que la sociedad
administradora de los planes de ahorro (Plan Ovalo S. A.) constitua grupos cerrados de ahorro integrados por adherentes que
se comprometan a aportar cuotas que mensualmente conformaban el "valor mvil" de dos vehculos, los que eran adjudicados
por sorteo o licitacin entre los componentes de cada grupo. Los fondos eran remitidos a Autolatina S. A. (ex Ford Motors
Argentina) "concertndose en ese momento" la adquisicin de las unidades. En dicho informe se expresa que "la facturacin de
esas unidades era efectuada por Ford Motors Argentina S. A. al concesionario con el cual el adherente haba suscripto el Plan,
aplicando los precios de las unidades adjudicadas que regan segn las listas de precios al concesionario vigentes a las fechas
de concertacin y que... coincidan con los de la fecha de remisin de fondos a la actora" (punto 3 del peritaje, fs. 316 vta/317).
Este extremo es ratificado en el punto 4 del informe: "en el perodo que abarca el anlisis efectuado, los importes percibidos y
facturados por Autolatina Argentina S. A. (ex Ford Motors Argentina S. A.) se corresponden y coinciden con los valores o precios
consignados en las respectivas listas de precios al tiempo de concertarse las operaciones realizadas por el Sistema de Ahorro".

9. Que, por otra parte, en el peritaje se expresa que "la sociedad administradora concretaba las compras que realizaban los
grupos de adherentes del sistema de ahorro, al contado anticipado y mensualmente", y que la actora "no ha reajustado el precio
total, convenido y percibido, correspondiente a las operaciones realizadas mediante el sistema de ahorro", salvo en los casos en
que el adquirente decida incorporar equipos opcionales al vehculo o cambiar el modelo elegido, supuestos irrelevantes para el
"sub lite".

10. Que frente a las conclusiones del peritaje contable, pierden consistencia los argumentos del recurrente reseados en el prr.
2 del consid. 5, pues carece de relevancia que las cuotas a cargo de los adherentes a los planes de ahorro hayan continuado
ajustndose, inclusive despus de la adjudicacin y de la entrega del automvil, ya que lo relevante es que cada grupo cerrado
de ahorristas reuna mensualmente el dinero necesario para adquirir dos automviles, y esos fondos, a travs de la sociedad
administradora, eran girados a la actora. Las operaciones as realizadas, cabe reiterarlo, han sido calificadas por los peritos
como "al contado anticipado", y los precios respectivos --en lo que al caso interesa-- no fueron objeto de reajustes.

11. Que, sobre la base de las mencionadas circunstancias de hecho, corresponde examinar los agravios del recurrente fundados
en la interpretacin que ste asigna a las normas de la ley del impuesto al valor agregado.

12. Que el art. 5, inc. a, del ordenamiento legal vigente en el ao 1984 --ley 20.631, texto ordenado en 1977, con las
modificaciones introducidas por las leyes 21.911, 22.031, 22.294, 22.774 y 22.817-- estableca, en cuanto guarda relacin con el
"sub examine", que el impuesto era adeudado, "en el caso de ventas, desde el momento de la entrega del bien o acto
equivalente...".

Por su parte, el art. 6 --prr. 1-- estableca: "El precio neto de la venta... ser el que resulte de la factura o documento
equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las
costumbres de plaza. En caso de efectuarse descuentos posteriores, stos sern considerados segn lo dispuesto en el art. 8.
Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumir que este es el
valor computable, salvo prueba en contrario".

Los importes as obtenidos constituan la base para determinar el dbito fiscal mediante la aplicacin de las alcuotas
correspondientes, en los trminos establecidos por el art. 7 de la citada ley.

13. Que en materia impositiva toda interpretacin debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad econmica de que se
trate. Tal ha sido la intencin del propio legislador cuando en los arts. 11 y 12 de la ley 11.683 estableci que la determinacin de
la verdadera naturaleza del hecho imponible debe hacerse atendiendo a los actos, situaciones y relaciones econmicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes; y sta ha sido tambin la doctrina del tribunal cuando
reiteradamente ha sealado que para configurar la cabal intencin del contribuyente, se debe atribuir preeminencia a la situacin
econmica real con prescindencia de las estructuras jurdicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no responder a esa
realidad econmica (Fallos: 237:246; 249:256; 251:379; 283:258 --La Ley, 87-148; 105-776; 107-104; 148-53--, y 307:118), de
modo tal que el propsito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretacin (Fallos:
302:661 --La Ley, 81-A, 322--).

14. Que en relacin con ello, resulta conveniente destacar que el miembro informante de la Cmara de Diputados --en
oportunidad de la consideracin del proyecto de la ley 20.631-- defini al tributo como "un impuesto que, recayendo en definitiva
sobre el consumidor final que lo paga a travs del precio de lo que consume, ha sido ingresado al fisco por cada uno de los
intervinientes en el proceso de produccin, distribucin y comercializacin en proporcin al valor que cada uno de ellos incorpora
al producto" (confr. "Diario de Sesiones", Cmara de Diputados de la Nacin, ao 1973, pg. 4781). En concordancia con ello, el
mensaje que el Poder Ejecutivo haba remitido al Congreso, indicaba el propsito de crear un impuesto, que recaer en cada
una de las etapas del ciclo econmico, pero solamente sobre el valor agregado por cada una de ellas" (op. cit., p. 2741).

15. Que para atender a tal caracterizacin del impuesto, la base de clculo del dbito fiscal debe expresar el valor real del bien
en el momento en que se perfecciona el hecho imponible, pues si se computase el precio recibido por el vendedor con
anterioridad a la entrega de la cosa en su expresin nominal, en pocas de alta inflacin, es evidente que el importe que as se
determinase no tendra relacin con el valor que la empresa agreg al producto, lo cual supondra alterar la esencia misma del
tributo.

16. Que, adems, ello equivaldra a admitir una injustificada asimetra entre la carga tributaria soportada por el comprador al
abonar el precio y el cmputo del respectivo dbito por parte del responsable, en razn del proceso de envilecimiento que
experiment el signo monetario nacional en el perodo considerado.

Al respecto, es pertinente recordar que esta Corte ha establecido que existen casos en los que es posible y adems necesario
reconocer trascendencia jurdica a los efectos econmicos de los impuestos para arribar a una solucin que resulte armnica
con los derechos y garantas que establece la Constitucin Nacional y con el ordenamiento jurdico vigente (causa C.181.XXIV.
"Compaa General de Combustibles S. A. s/ recurso de apelacin", fallada el 16 de junio de 1993, consid. 6 --La Ley, 1993-D,
379--).

17. Que sobre la base de tales consideraciones, cabe entender que cuando el art. 6 de la ley 20.631 alude al "valor corriente en
plaza", est haciendo referencia al valor corriente en el momento en el que se perfecciona el hecho imponible. Ello es as porque
ante la ausencia de precisiones en la norma que permitan afirmar con certeza que la intencin del legislador ha sido relacionar
aquella expresin con el momento en que se concert el negocio y abon el precio, corresponde adoptar el criterio que mejor se
compadece con los principios interpretativos anteriormente mencionados.

18. Que si bien es cierto que tericamente el "hecho imponible" puede ser diferenciado de la base o medida de la imposicin
(confr. Fallos: 286:301), cabe poner de relieve que al examinar concretamente las disposiciones de la ley del impuesto al valor
agregado, esta Corte expres que "el punto de partida en torno del cual deber girar todo el esquema interpretativo en esta
materia est constituido por dos circunstancias esenciales que han sido contempladas por el legislador: a) el nacimiento del
hecho imponible (ttulo I, art. 5) y b) la liquidacin del tributo (ttulo II)"; y afirm que "debe cuidarse el mantenimiento de la
simetra y preservacin de dichas circunstancias" (Fallos: 314:746). Agreg el tribunal en aquel precedente --en concordancia
con el criterio que se sigue en este caso-- que "slo as podr realizarse plenamente el principio hermenutico sentado
firmemente por la Corte desde antigua data y con arreglo al cual el alcance de las leyes impositivas debe determinarse
computando la totalidad de las normas que la integran, para que el propsito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de
una razonable y discreta interpretacin".

19. Que, por otra parte, resulta equivocada la conclusin que el a quo extrajo de diversos dictmenes e "instrucciones"
publicados en el boletn del organismo recaudador. Ello es as porque --sin perjuicio de otras consideraciones que podran
formularse sobre el punto-- las opiniones vertidas en ellos se refieren a supuestos especficos que difieren del planteado en
estos autos, sin que por va de inferencias pueda colegirse la preexistencia de un determinado criterio fiscal respecto del tema
que se debate en el "sub lite".

As, por ejemplo, la opinin que guardara mayor proximidad con el caso en examen es la vertida en la instruccin 369 --del 30
de diciembre de 1982-- emanada de la Direccin de Asuntos Tcnicos y Jurdicos, cuyo ttulo es "Venta de Construccin sobre
inmueble propio - precio corriente en plaza" (Boletn D. G. I. N 350, p. 217). Si bien es verdad que ella --ms all de estar
dirigida al mbito interno de la administracin-- comienza enunciando una determinada interpretacin del art. 6 de la ley del
impuesto --que favorecera a la actora en el caso de autos-- las soluciones que en la prctica adopta relativizan los alcances de
aquella interpretacin.

20. Que, en relacin con ello, es conveniente destacar que, segn jurisprudencia de esta Corte, no cabe presumir renuncias por
parte de la administracin fiscal en su derecho-obligacin de cobrar las cargas impositivas (Fallos: 308: 1799, causa P.624.XXII
"Prodesca S. A. I. y C. s/ demanda de repeticin", sentencia del 9 de diciembre de 1993 --I, 1994-A, 1256--).

21. Que de las consideraciones precedentes surge que la pretensin del Fisco nacional cuenta con suficiente respaldo legal en
las normas de la ley 20.631 --t. o. en 1977 y sus modif.-- que regan en el perodo fiscal involucrado en la causa.

En consecuencia, toda vez que tanto el Fisco nacional como la empresa actora niegan efectos retroactivos a las disposiciones
de la ley 23.765, que comenzaron a regir el 1 de febrero de 1990 (art. 3 de dicha ley y dec. 53/90), resulta inoficioso el examen
de aqullas.

22. Que sin perjuicio de ello, se estima conveniente aclarar que la reglamentacin que realiz la Direccin General Impositiva
con el fin de aplicar la actualizacin dispuesta por el art. 9, prr. 7, de la ley 23.349 -- modificada por la ley 23.765-- ninguna
relacin guarda con el caso de autos. Ello es as pues si bien es verdad que ese reglamento (res. gral. 3210) no previ la
actualizacin de operaciones realizadas con anterioridad al mes de marzo de 1990, tambin lo es que la determinacin de oficio
impugnada en esta causa no ha indexado los precios consignados en las facturas emitidas por la actora sino que ha dejado de
lado tales importes para atender al valor de los bienes al momento en que ellos fueron entregados.

Por ello, se revoca la sentencia apelada, y se confirma la resolucin administrativa impugnada por la actora. Con costas. --
Carlos S. Fayt.

Disidencia del doctor Petracchi.

Considerando: 1. Que comparto lo desarrollado en el voto de la mayora desde el consid. 1 al 11 (ambos inclusive); a los que
remito por razones de brevedad.

2. Que es conveniente esbozar cmo funciona el sistema de ahorro previo examinado en autos, con el propsito de facilitar la
comprensin del principal problema que se plantea en el "sub lite" (1).

Una empresa, llamada "Plan Ovalo", cumpla el rol de sociedad administradora de los planes de ahorro. Entre sus objetivos
centrales se encontraba el de crear grupos de personas (en adelante, "adherentes" o "miembros"). Estas se comprometan a
aportar mensualmente cuotas cuyo monto por regla permita reunir, cada treinta das, fondos equivalentes al valor de dos
vehculos.

Una vez que la sociedad administradora reuna ese dinero, lo entregaba a Autolatina (una firma que fabrica automviles) y, de
ese modo, se "concertaba" la compra de dichos vehculos, los que se adjudicaban por sorteo o licitacin entre los miembros.

Tiempo despus de tal concertacin, Autolatina facturaba y entregaba esas unidades al concesionario con el que el adherente
haba suscripto el plan de ahorro. Esta facturacin se realizaba sobre la base de las listas de precios al concesionario vigentes al
momento de la concertacin.

Despus de ese hecho, el concesionario facturaba los vehculos, al valor de lista al pblico, y los entregaba a los dos
adquirentes a los que, tiempo antes, les haban sido adjudicadas las unidades (2).

3. Que la principal cuestin que plantea el caso en examen es la siguiente: Es posible --a la luz de la ley 20.631 tal como fue
modificada por la ley 22.294-- que Autolatina haya liquidado el impuesto al valor agregado, originado por la venta de vehculos a
travs del "sistema de ahorro previo para fines determinados", del modo en que lo hizo en el perodo fiscal del ao 1984; es
decir, en funcin de considerar que la base imponible de tal gravamen, era el "valor corriente en plaza" de los automviles en el
momento en que la sociedad administradora de dicho plan le remita los fondos al concertar cada operacin de venta?

4. Que la normativa pertinente en autos prev: "El (impuesto al valor agregado) es adeudado: a) en el caso de ventas, desde el
momento de la entrega del bien o acto equivalente (...)" (3); "El precio neto de la venta, de la locacin o de la prestacin de
servicios --entendindose que la tasa reviste tal carcter-- ser el que resulte de la factura o documento equivalente extendido
por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo a las costumbres de plaza.
Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumir que este es el
valor computable, salvo prueba en contrario" (4).

5. Que, como se advertir, el problema reseado en el consid. 3 de este voto puede ser dilucidado si se determina cul es el
significado de la frase "valor corriente en plaza", en las palabras del transcripto art. 6 (en adelante, "VCP"). Ello es as, pues la
validez de la base imponible utilizada por la actora para liquidar el I.V.A., est condicionada a que el precio por el cual factur los
vehculos, haya expresado el aludido "valor corriente en plaza".

Sobre este punto existen, al menos, dos interpretaciones alternativas, a saber:

a) que el VCP alude al precio de plaza (del vehculo) vigente en el momento de la concertacin (esto es, el pago) realizado por
la sociedad administradora a Autolatina (tesis del contribuyente);
b) que el VCP se refiere al precio de plaza (del vehculo) que estuvo vigente en el instante en que Autolatina lo entreg al
adquirente a travs del concesionario; pues es este el momento en que nace la obligacin tributaria en concepto de I.V.A. tal
como lo establece el citado art. 5 de la ley 20.631 (tesis fiscal).

6. Que con el fin de precisar el alcance de la frase "valor corriente en plaza", es pertinente el principio --acuado por una larga
lnea de precedentes de esta Corte--, que establece que el texto de las leyes es la primera fuente que debe estudiar el intrprete
para determinar el significado de dichas leyes.

Si el aludido texto fuera equvoco, es vlido que se acuda a lo expresado por el miembro informante, cuando explic su sentido
ante la cmara legislativa en la que fue aprobado (5).

Este principio de interpretacin se funda en, al menos, dos razones. Por un lado, en la presuncin de que los dictmenes de los
miembros informantes son el resultado de un minucioso y detenido estudio de los asuntos que despachan (6) y, por el otro, en la
suposicin de que tales miembros representan a la voluntad de los legisladores que aprobaron tales normas.

Nada hay en el texto de la ley 20.631, ni en las leyes que la modificaron, que permita inferir cul es el significado que el
Congreso quiso atribuir a la frase en estudio. En efecto, la sola lectura de tales normas no permite precisar si el VCP alude a lo
defendido por la actora o por el fisco.

Por esta razn es posible acudir a lo expresado por el miembro informante de dicha ley, cuando explic el propsito del
impuesto al valor agregado.

Al respecto, este diputado defini al tributo en examen --al presentar el proyecto de lo que luego sera la ley 20.631-- como "un
impuesto que, recayendo en definitiva sobre el consumidor final que lo paga a travs del precio de lo que consume, ha sido
ingresado al fisco por cada uno de los intervinientes en el proceso de produccin, distribucin y comercializacin en proporcin
al valor que cada uno de ellos incorpora al producto" (7).

En similar sentido, el mensaje que en esa oportunidad el Poder Ejecutivo haba remitido al Congreso, indicaba el propsito de
crear un impuesto "que recaer en cada una de las etapas del ciclo econmico, pero solamente sobre el valor agregado por
cada una de ellas" (8).

Por otro lado, la expuesta nocin del I.V.A. es coincidente con la que aporta el derecho comparado en esta materia (9).

7. Que para atender a tal caracterizacin del impuesto parece ineludible sostener que cuando el art. 6 de la ley 20.631 alude al
"valor corriente en plaza", est haciendo referencia al valor corriente en el momento del "nacimiento del hecho imponible", en los
trminos del art. 5 de dicha ley; es decir, el valor vigente en el instante en que Autolatina entreg los vehculos a las
concesionarias.

La tesis expuesta en el prrafo anterior se funda en varias razones, entre las que cabe destacar las siguientes: si se interpretara
que es posible computar como base imponible del I.V.A. el precio recibido por el vendedor antes de la entrega de la cosa, es
evidente que --en pocas de alta inflacin-- el importe que as se determinara no tendra relacin con el valor que el vendedor ha
agregado al producto; y ello violara el propsito de quienes dictaron la ley en estudio, que ha sido expuesto en el considerando
precedente.

Por otro lado, ante la ausencia de precisiones expresas en la norma "sub examine" que permitan afirmar que la intencin del
Congreso ha sido relacionar la expresin "valor corriente en plaza" con el momento en que se concert el negocio y abon el
precio, corresponde adoptar el criterio sealado en el primer prrafo de este considerando; porque, de lo contrario, se admitira
una injustificada asimetra entre el precio y el cmputo del respectivo dbito por parte del responsable, en razn del proceso de
desvalorizacin que experiment el signo monetario nacional en el perodo estudiado en el "sub lite".

8. Que si bien es cierto que tericamente el "hecho imponible" puede ser diferenciado de la base o medida de la imposicin
(confr. Fallos: 286:301), cabe poner de relieve, que al examinar concretamente las disposiciones de la ley del impuesto al valor
agregado esta Corte expres que "el punto de partida en torno del cual debe girar todo el esquema interpretativo en esta materia
est constituido por dos circunstancias esenciales que han sido contempladas por el legislador: a) el nacimiento del hecho
imponible (ttulo I, art. 5) y b) la liquidacin del tributo (ttulo II)"; y afirm que "debe cuidarse el mantenimiento de la simetra y
preservacin de dichas circunstancias" (caso "Radio Serra", Fallos: 314:746 --ao 1991 --). Agreg el tribunal en aquel
precedente --en concordancia con el criterio que se sigue en este caso-- que "slo as podr realizarse plenamente el principio
hermenutico sentado firmemente por la Corte desde antigua data y con arreglo al cual el alcance de las leyes impositivas debe
determinarse computando la totalidad de las normas que la integran, para que el propsito de la ley se cumpla de acuerdo con
las reglas de una razonable y discreta interpretacin".

9. Que, por otra parte, resulta equivocada la conclusin que el a quo extrajo de diversos dictmenes e "instrucciones" publicados
en el boletn del organismo recaudador. Ello es as porque --sin perjuicio de otras consideraciones que podran formularse sobre
el punto-- las opiniones vertidas en ellos se refieren a supuestos de hecho que claramente difieren del planteado en estos autos;
sin que por va de inferencias pueda colegirse la existencia de un determinado criterio fiscal respecto del tema que se debate en
el "sub lite".

As, por ejemplo, la opinin que guarda mayor proximidad con el caso en examen es la vertida en la instruccin 369 --del 30 de
diciembre de 1982-- emanada de la Direccin de Asuntos Tcnicos y Jurdicos, cuyo ttulo es "Venta de Construccin sobre
inmueble propio - precio corriente en plaza" (Boletn D.G.I. N 350, p. 317).
 10. Que de las consideraciones precedentes surge que la pretensin del Fisco Nacional cuenta con suficiente respaldo legal en
las normas de la ley 20.631 --t. o. en 1977 y sus modificaciones-- que regan en el perodo fiscal de que se trata en la causa.

Por ello, y toda vez que tanto el Fisco nacional como la empresa actora niegan efectos retroactivos a las disposiciones de la ley
23.765 --que comenzaron a regir el 1 de febrero de 1990 (art. 3 de dicha ley y dec. 53/90), resulta inoficioso el examen de
aqullas.

11. Que, por ltimo, se estima conveniente aclarar que la reglamentacin que realiz la Direccin General Impositiva con el fin
de aplicar la actualizacin dispuesta por el art. 9, prr. 7, de la ley 23.349 --modificada por la ley 23.765-- ninguna relacin
guarda con el caso de autos.

Ello es as pues si bien es verdad que ese reglamento (res. gral. 3210) no previ la actualizacin de operaciones realizadas con
anterioridad al mes de marzo de 1990 --como la abordada en autos--, tambin lo es que la determinacin de oficio impugnada
en esta causa no ha indexado los precios consignados en las facturas emitidas por la actora, sino que ha dejado de lado tales
importes para atender al "valor corriente en plaza" de los vehculos al momento en que ellos fueron entregados por la
demandante.

Por ello, se revoca la sentencia apelada, y se confirma la resolucin administrativa impugnada por la actora. Con costas. --
Enrique S. Petracchi.

(1)La cuestin principal que debe ser resuelta en este expediente se esboza "infra" en el consid. 3.

El sistema de ahorro para fines determinados se encuentra regulado por el decreto del Poder Ejecutivo nacional N 142.277/43,
las resoluciones 8/82 y 1/85 de la Inspeccin de Personas Jurdicas y normas concordantes.

(2)Conf. pericia contable, en especial fs. 316/317.

(3)Conf. art. 5 de la ley 20.631, segn modificacin realizada por la ley 22.294.

(4)Conf. art. 6 de la ley 20.631, segn la modificacin realizada por la ley 22.294 (nfasis agregado).

(5)En los siguientes casos la Corte determin el alcance de leyes sobre la base de lo sostenido por el miembro informante, a
raz de que el texto de dichas normas fue considerado equvoco: segundo prrafo de la pgina 168 del caso "Municipalidad de
Tucumn", Fallos: 113:165 --ao 1910--; ltimo prrafo de la pgina 187 y pgina 188 del caso "Ferrocarril B. A. al Pacfico",
Fallos: tomo 115:186 --ao 1906--; caso "La Mortola", Fallos: tomo 120-372 --ao 1915--; en este precedente se afirm que "(...)
No debe acudirse a los antecedentes parlamentarios de la discusin de una ley para fijar el alcance de sus disposiciones,
cuando stas son claras" (conf. prr. 2 de la p. 398 del caso "La Mortola", cit. "supra"); y tambin esta Corte expres "(...) Es
regla de interpretacin de las leyes la de que los jueces deben atenerse al texto de las mismas, cuando es claro y no da lugar a
dudas (...)" (caso citado, segundo prrafo de la pgina 399); caso "Ferrocarril Central Argentino", Fallos: 127:189 --ao 1918--,
prr. 2 de la p. 218.

(6)Sobre este punto el tribunal ha expresado lo que sigue: "(...) que debiendo suponerse que las comisiones parlamentarias
estudian minuciosa y detenidamente, en su fondo y en su forma, los asuntos que despachan, sus informes orales o escritos
tienen ms valor que los debates en general del Congreso, o las opiniones individuales de los legisladores (caso "Florencio
Lara", Fallos: 77:319 --ao 1899--, 141 U. S. 268; 166 U. S. 290) y constituyen una fuente legtima de interpretacin (Fallos,
33:228 --ao 1888--; 100:51 --ao 1904-- y p. 337 --ao 1904--; 114:298 --ao 1905--; 115:186 --1906--; Sutherland y Lewis,
"Statutes and Statury Construction", prr. 470, 2 edicin, 1904, y Fallos 143 U. S. 457 y 192 U. S. 470)" conf. caso "La Mortola",
Fallos: 120:372 --ao 1915--, tercer prrafo de la p. 402.

Con similar sentido esta Corte afirm "(...) que si bien es cierto que las palabras o conceptos vertidos en el seno del Congreso
con motivo de la discusin de una ley, son en general simples manifestaciones de opinin individual de las personas que las
pronuncian (Fallos: 77:319). Tambin lo es que no puede decirse lo mismo de las explicaciones o aclaraciones hechas por los
miembros informantes de los proyectos o en los informes de las respectivas comisiones encargadas de su estudio, pues tales
explicaciones e informes constituyen, segn la doctrina y la jurisprudencia, una fuente propia de interpretacin (Fallos: 33:228;
100:51 y 337)", conf. caso "Municipalidad de Crdoba", Fallos: 114:298 --ao 1901--, 3 prrafo de la pgina 304; ver, adems,
caso "Don Ambrosio Neto", Fallos: 141:254 -- ao 1924--, ltimo prrafo de la pgina 269 y primer prrafo de la p. 270.

(7)Confr. Diario de Sesiones de la Cmara de Diputados de la Nacin, ao 1973, p. 4781; nfasis agregado.

(8)Obra citada, p. 2741; nfasis agregado.

(9)Ver a TAIT, Alan, "Value Added Tax. International Practice and Problems", p. 4, International Monetary Fund, Washington D. C.
1988; SHOUP, Carl S., "Choosing among types ofVATs", p. 3, publicado en "Value Added Taxation in Developing Countries",
editado por Malcom Gillis, Carl S. Shoup y Gerardo P. Sicat, The World Bank Washington D. C., 1990.

Tribunal Fiscal de Apelacin de Buenos Aires, sala I

Asociacin Vecinal Nordelta S.A. 19/12/2006

Publicado en: IMP 2007-7 , 743 PET 2007 (abril-369) , 11 LLBA 2007 (mayo) , 422
Cita online: AR/JUR/8739/2006
Voces
Hechos
Ante el rechazo de la solicitud de exencin del Impuesto sobre los ingresos Brutos dictada por la
Direccin de Rentas de la Provincia de Buenos Aires, la sociedad annima present recurso de apelacin,
fundado en que la actividad desarrollada por aqulla dentro de los barrios ubicados en un
emprendimiento urbano no resultaban gravadas por el tributo, adems aleg que, conforme el principio
de realidad econmica, se trataba de una asociacin civil, ya que no ejerca actividad comercial o
industrial alguna ni reparta ganancias entre sus socios. El Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia,
por mayora, confirm la resolucin.
Sumarios
1. 1 - Debe confirmarse la resolucin del fisco de la Provincia de Buenos Aires que rechaz el pedido de exencin del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos efectuado por una sociedad annima dedicada a la administracin de los barrios
situados en un emprendimiento urbano, ya que el inc. g) del art. 180 del Cdigo Fiscal de Buenos Aires t.o.2004
no prev el otorgamiento de exenciones a sociedades constituidas conforme el art.3 de la ley 19.550 (t.o. 1984) (Adla,
XLIV-B, 1319), y aquellas normas son taxativas, siendo inadmisible la interpretacin extensiva o la integracin por
analoga. (Del voto de la Doctora Blasco).

2. 2 - Cabe desestimar los agravios por los cuales se pretende la revocacin de la resolucin de la Direccin de Rentas
de la Provincia de Buenos Aires que deneg el pedido de exencin del Impuesto sobre los Ingresos Brutos formulado
por una Sociedad Annima dedicada a la administracin de los barrios situados en un emprendimiento urbano, pues
las manifestaciones de la recurrente en el sentido de que no se configura el hecho imponible del impuesto, se
contradice con el pedido de exencin, ya que nadie puede adoptar una postura contradictoria con la asumida durante
el proceso en etapas anteriores, porque ello se opone a la doctrina de los actos propios. (Del voto de la Doctora
Blasco).

3. 3 - Corresponde rechazar la apelacin incoada por la sociedad annima dedicada a la administracin de los barrios
situados en un complejo urbanstico, contra la denegatoria de la exencin del impuesto sobre los Ingresos Brutos inc.
g) del art. 180 de la ley 10.397 dictada por Rentas de la Provincia de Buenos Aires (Adla, XLVI-B, 1674), ya que el
agravio referido a que se tratara de una asociacin civil en tanto no realiza actividad comercial o industrial y no
distribuye ganancias resulta improcedente al haber quedado comprobada que la sociedad impulsora del
emprendimiento posee una tenencia accionaria que controla el desempeo de la denominada "asociacin" y estara
utilizndola, conforme el principio de realidad econmica, como medio o instrumento para llevar adelante su
operatoria empresarial, lo cual involucra una finalidad de lucro. (Del voto de la doctora Blasco).

4. 4 - Es procedente la resolucin dictada por la Direccin de Rentas de la Provincia de Buenos Aires que deneg el
pedido de exencin del Impuesto sobre los Ingresos Brutos solicitado por una sociedad annima, en tanto no se
advierte dispensa impositiva concreta respecto del pago del impuesto con relacin al sujeto peticionante, por las
operaciones que realice con contenido patrimonial. (Del voto del Doctor Folino).

5. 5 - Resulta nula la resolucin del ente fiscal de la Provincia de Buenos Aires que rechaz el pedido de exencin del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos de una sociedad annima, ya que carece de fundamentacin suficiente, en tanto
no fue el resultado de un examen exhaustivo de la documentacin requerida al contribuyente, a lo que debe
agregarse que pretende sustentarse en un antecedente jurisprudencial referido al impuesto inmobiliario, partiendo de
un hecho imponible, base imponible y sujeto pasivo diferente, ya que las normas de exencin de cada tributo
presentan connotaciones propias. (Del voto en disidencia de la doctora Quiroga).

TEXTO COMPLETO:

La Plata, diciembre 19 de 2006.

Considerando: I. Que a fs. 67 que corre como Alcance N 1, expresa agravios el Sr. Jos Alberto Vzquez, en su carcter de
Presidente de la firma Asociacin Vecinal Nordelta S.A., con el patrocinio letrado del Dr. G.J.L., contra la Resolucin denegatoria
N 3514/04 de fecha 17 de Noviembre de 2004 (fs. 58) dictada por la Direccin de Tcnica Tributaria de la Direccin Provincial
de Rentas, solicitando la nulidad de la resolucin que deniega la exencin del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a favor de
Asociacin Vecinal Nordelta S.A.

Que en primer lugar, plantea que la esencia del Impuesto sobre los Ingresos Brutos condiciona a la interpretacin de la exencin
y refuta a la resolucin recurrida, toda vez que la actividad de la entidad, entiende, no est alcanzada por el Impuesto.

Seala que la actividad de la apelante no encuadra en los conceptos especficos de comercio, industria, profesin, oficio,
negocio, locacin de bienes, ni obras o servicios, en el sentido en que se emplea en el artculo 156 del Cdigo Fiscal, ley
10.397, T.O. 2004; en virtud que la Asociacin se limita a realizar tareas y manejar fondos estrictamente indispensables para el
cumplimiento de finalidades que no son propias de ella, sino que son distintas asociaciones civiles que administran los barrios, y
que en la realidad de las cosas stas asumen o pudieron asumir o debieron asumir directamente, sin esta "intermediacin" que
ha confundido la Direccin Tcnica Tributaria.

Alega que la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos est constituida por "...los ingresos brutos devengados
durante el perodo fiscal por el ejercicio de la actividad gravada" (art. 161, Cdigo Fiscal), de manera que, si no existe "actividad
gravada", tal el caso de Asociacin Vecinal Nordelta S.A., no existen ingresos brutos gravados, poniendo de relieve el carcter
"real", "objetivo", del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.Que seguidamente pone de manifiesto que la apuntada circunstancia
descarta la posibilidad de que la naturaleza del sujeto, por s misma, pueda ser determinante para el nacimiento o para el no
nacimiento de la obligacin tributaria.

Insiste en que el impuesto procede si se verifican las circunstancias de hecho descriptas por la ley (ejercicio habitual de
actividad lucrativa u onerosa en la jurisdiccin), sin perjuicio de quien y cmo sea el sujeto que realiza el supuesto de hecho; la
naturaleza del sujeto, resulta un elemento neutro, indiferente, que no gravita en la configuracin del hecho imponible. Que
contina su expresin de agravios manifestando que se aparta de la ley la resolucin que deniega la exencin por la mera
circunstancia de que la asociacin civil que la pretende revista las formas de una sociedad annima, siendo que la ley no impide
que las sociedades annimas sean asociaciones civiles, y que el texto no excluye a este tipo societarioni a ninguno en
particular- de una exencin que ha sido concebida con neta prevalencia del factor objetivo. Seala que Asociacin Vecinal
Nordelta S.A. se trata de una "entidad", ms especficamente una "asociacin civil", que tiene por objeto el fomento de
actividades sociales, culturales y deportivas, sin que el hecho de haber asumido la forma de sociedad annima, enerve en modo
alguno esa afirmacin. Agrega que los ingresos de la Asociacin Vecinal Nordelta S.A., son destinados exclusivamente a su
objeto, no distribuyendo suma alguna de su producido entre sus asociados o socios y que el apelante no desarrolla actividades
comerciales ni industriales, que sus ingresos no superan el monto establecido por la ley impositiva, y que provienen las cuotas o
aportes de los asociados, cuotas y aportes que se destinan a los objetos especficos de la sociedad. Manifiesta que los motivos
por el cual se adopt la figura del art. 3 de la ley de Sociedades comerciales (ley 19.550), son los siguientes: a. el Plan Director
de Nordelta concentra entre sus desarrollos la existencia de complejos residenciales y barrios privados, con zonas deportivas,
reas comerciales, entidades educativas destinadas a la educacin bsica general bsica, polimodal y universitaria, espacios
comunes, recreativos, culturales, reas verdes y lagos, etc., exigido y ambicioso proyecto que por su complejidad requera
especiales caractersticas en sus rganos rectores; sin perjuicio de mantener en toda su integridad la figura jurdica de la
asociacin civil sin fines de lucro, se aadi la figura especial creada a partir del artculo tercero de la ley 19.550 de sociedades
comerciales, para poder conjugar dentro de aquella misma entidad caractersticas propias de las sociedades comerciales, de tal
modo que podran convivir dentro de una misma persona jurdica la existencia de acciones representativas de un capital, que
asegurara la continuidad y las lneas rectoras en el desarrollo del complejo proyecto, con caractersticas propias de las
asociaciones civiles como la ausencia de fines de lucro, el poder disciplinario sobre los socios, o la reglamentacin estricta del
derecho de admisin. Aade que esa novedosa forma jurdica adoptada ayuda a que dentro de cada barrio o complejo
urbanstico funcione en forma autnoma e independiente la propia asociacin civil, responsable de su organizacin,
administracin y prestacin de servicios generales, debidamente controlada por el Desarrollador Nordelta S.A. Sostiene que la
adopcin de una forma asociativa tpicamente mercantil, como es la sociedad annima, no modifica la esencia de la persona
jurdica: siempre ser una asociacin civil, y como tal deber exhibir todas sus notas sustanciales, que son el cumplimiento de
su objeto social, no distribucin de ganancias y no distribucin de cuota final de liquidacin. Seala la inaplicabilidad al caso del
precedente "Club de Campo San Diego S.A.". Plantea la nulidad de la resolucin en virtud de que prescinde de la realidad
econmica, de las pruebas aportadas, y de los verdaderos hechos que conforman la actividad que cumple su parte, para llegar a
la errada, segn su criterio, conclusin de que por la sola circunstancia de la forma societaria adoptada existe propsito de lucro;
careciendo la resolucin fundamentada de causa y motivacin. Contina expresando que el acto administrativo no puede
desconocer u omitir arbitrariamente el derecho aplicable y los antecedentes de hecho acreditados, pues de as hacerlo, dicho
acto no ser legtimo ni vlido en atencin a carecer de uno de los elementos esenciales, la causa; advirtiendo que la resolucin
que se recurre adolece de la irregularidad que importa la carencia de la misma: no se sustenta en el derecho vigente y, por ello,
carece de causa. La resolucin no slo no se sustenta en el derecho aplicable, sin que, adems, ni siquiera menciona en que
derecho se funda, convirtiendo en arbitrario e irrazonable el accionar de la Direccin, ms an cuando sta tiene la obligacin de
fundamentar sus resoluciones en el derecho vigente, en la verdad material y en la realidad econmica de los hechos, no
pudiendo apartarse de dichos principios. Agrega que asimismo, se observa la falta de motivacin del acto administrativo por
cuanto omite aun siendo un requisito exigido por el art. 108 de la ley de procedimiento administrativo local expresar en
forma concreta las razones que inducen a emitir el acto. En toda la extensin del recurso de apelacin el sujeto pasivo cita
doctrina y jurisprudencia avalando sus dichos. Acompaa prueba documental y ofrece prueba pericial contable, la cual fue
desestimada con la providencia de autos para sentencia, por considerar esta sala que se renen suficientes elementos para
dilucidar la presente causa, resultando en consecuencia el pedido innecesario. Por ltimo, formula expresa reserva de ocurrir
ante la Corte Suprema de Justicia de la Nacin por la va del artculo 14 de la ley N 48 y su jurisprudencia complementaria. II.
Que a su turno y en escrito que luce agregado a fs. 101/105, el Sr Representante Fiscal responde agravios peticionando se
desestimen los agravios en su totalidad y se confirme la Resolucin Denegatoria Recurrida. Que comenzando con el anlisis del
planteo de nulidad impetrado, en particular lo referido a la falta de causa y motivacin, sostiene Representacin Fiscal que los
argumentos trados para respaldarlo traduce, una disconformidad abstracta con la resolucin apelada, sin acreditarse vicio
alguno en el procedimiento que lleve a vulnerar derechos.

Contina su alegato sosteniendo que, en cuanto a la no consideracin de la prueba ofrecida, la Autoridad de Aplicacin posee
amplias facultades para analizar las pruebas ofrecidas por el contribuyente y decidir en su caso, cul es pertinente para la
resolucin de la causa; sustentando que el acto atacado ha considerado todos y cada uno de los medios probatorios aportados
por la parte en su instancia oportuna, sin que se haya producido menoscabo de derechos o garantas a la recurrente en el
procedimiento.

Que comenzando con el tratamiento del primer agravio, es decir la falta de configuracin del hecho imponible del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos, el Representante del Fisco sostiene que si el contribuyente considera que su actividad no configura el
hecho imponible del impuesto, entonces, no se vislumbra la razn por la cual solicit la exencin de pago del impuesto,
alegando ms tarde, casualmente ante su rechazo, que no puedo declararse exento un supuesto no alcanzado por el tributo.

Que en ese contexto, la conducta descripta debe analizarse a la luz de la doctrina de los actos propios, en cuanto, si de la
comparacin de una conducta anterior, jurdicamente relevante, eficaz y vinculante, y la postura posteriormente asumida en
torno a la misma causa, se revela una incompatibilidad jurdica de imposible justificacin, deben mantenerse todas las
consecuencias legtimas derivadas de la manifestacin de voluntad originaria de la empresa. As, de haber considerado el
apelante, su falta de inclusin en el impuesto, no hubiere solicitado la exencin en cuestin, dando por sentado, como asimismo
posteriormente lo hace, que para que proceda este supuesto debe encontrarse alcanzado por el impuesto. La empresa no
puede ir ahora, contra sus propios actos jurdicamente relevantes. Que en cuanto a la crtica del proceder fiscal, en torno a la
consideracin del otorgamiento de exenciones, que segn el contribuyente deben concederse cualquiera sea la naturaleza del
sujeto, el Representante Fiscal sostiene que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos grava la "actividad", entendida como tal al
ejercicio habitual, dentro del territorio de la provincia, del comercio, industria, profesin, etc., a ttulo oneroso, resultando que el
hecho imponible recae sobre la actividad, cualquiera sea el sujeto que la ejerza.

Que contina declarando que determinado el mbito de aplicacin del tributo, el Estado decide excluir de sus efectos a ciertos
sujetos y situaciones, que amn de encontrarse encuadrados en el presupuesto fctico-jurdico del hecho imponible, el inters
superior que revisten para el Estado, por cuestiones polticas, sociales, o culturales, justifican el no pago del impuesto. En
concordancia con ello, la exencin se otorga por la calidad del sujeto, o por la calidad de los bienes u operaciones.
Encontrndose la causal prevista por el art. 180 inc. g) fundada en la especial calidad del sujeto, el anlisis de su otorgamiento
no puede basarse en otra cuestin que no sea la de corroborar si la empresa se encuentra comprendida dentro de los sujetos
alcanzados por la norma. Que de lo expuesto surge claramente que es un requisito indispensable para el otorgamiento del
beneficio de exencin, el tipo social adoptado por la entidad solicitante, ya que la mencin especfica de asociaciones y
sociedades civiles efectuadas por la norma resulta excluyente de otras formas no previstas por el legislador. Asimismo, en
materia de exenciones, la interpretacin del caso slo puede hacerse de manera restrictiva, atento que toda exencin significa
un sacrificio para el erario pblico, y su aplicacin no puede ser entendida en forma amplia, analgica ni antojadiza, vedando
toda posibilidad de incluir en su mbito a determinados sujetos que no renen las condiciones que justifican el otorgamiento de
la exencin. Se trata de una excepcin al principio general de la tributacin, y como toda excepcin debe ser interpretada
taxativamente. Cita doctrina y jurisprudencia avalando sus dichos. El Representante Fiscal entiende que si la recurrente no es
una de las entidades comprendidas en el art. 180 inc. g) del Cdigo Fiscal, ley 10.397 (T.O. 2004), la norma debe interpretarse
restrictivamente excluyendo de su mbito a los sujetos que no renan las calidades exigidas por la norma, como sucede con el
apelante de autos, estando en presencia de una Sociedad Annima, constituida de conformidad con las previsiones de la ley
19.550. Arguye que en reiteradas oportunidades la Direccin Provincial de Rentas se ha expedido diciendo en cuanto al tema
que: "debe tenerse en cuenta que la forma obligar al intrprete cuando la misma sea requisito esencial impuesto por la ley
tributaria para el nacimiento de la obligacin. Si tal interpretacin es aplicable a una obligacin legal, tanto ms lo ser respecto
de una excepcin, cuya interpretacin debe ser necesariamente restrictiva, en cuanto tanto las exenciones como los beneficios
tributarios, tienen carcter excepcional, y constituyen lmites al principio constitucional de generalidad, no pudiendo crearse un
supuesto de excepcin, sino mediante una ley que as lo establezca". Hace notar que la Direccin de Tcnica Tributaria es una
mera Autoridad de Aplicacin de leyes fiscales, no las crea, siendo esto un atributo inherente al Poder Legislativo. Le est
vedado por tal razn gravar a un sujeto no previsto por la ley, as como acordar un beneficio de exencin cuando ste no se
encuentre expresamente contemplado o hacer extensivos por va de interpretacin dichos beneficios a sujetos o situaciones no
previstas por el legislador.

Que del examen del precepto legal en cuestin, art. 180 inc. g) del Cdigo Fiscal, ley 10.397 T.O. 2004 y cctes de aos
anteriores, se desprende que la exencin est referida nicamente a aquellos supuestos en los cuales la personera jurdica
otorgada sea la de asociacin o sociedad civil, circunstancia que no ocurre en Asociacin Vecinal Nordelta S.A., en tanto la
entidad se encuentra inscripta como sociedad annima.

Que con respecto a la improcedencia del precedente citado, sentencia del Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires "Club
de Campo San Diego S.A." de fecha 15 de junio de 2000, sala I, seala que, la circunstancia mencionada referida a las
diferencias con el caso en cuestin, no tienen entidad suficiente para hacer caer la postura sostenida por esa Autoridad de
Aplicacin, la cual trata en definitiva, la naturaleza de la entidad solicitante del beneficio, que determina en ltima instancia si el
sujeto se encuentra exento o no. Cuestiones como stas no tienen incidencia en el tipo impuesto a tratar, ya se trate de
Impuestos Inmobiliario o Ingresos Brutos; debiendo estarse a la literalidad de la ley y al criterio restrictivo imperante en el marco
de las exenciones. Que con relacin a la aplicacin del principio de la realidad econmica, destaca que en caso de autos no se
ha distorsionado el tipo tributario, ni se ha vulnerado las garantas constitucionales sino que se ha procedido a aplicar los
criterios vertidos por la Direccin Provincial de Rentas mediante la Direccin tcnica Tributaria, con relacin al tema discutido en
autos. Aade el Representante del Fisco que resulta evidente que la entidad aqu cuestionada, se trata de una sociedad
annima reconocida por el apelante de este modo e inscripta como tal, lo que no puede desconocer el mismo, al decir que
estamos en presencia de una asociacin civil con forma de sociedad annima, es poco claro, lindando con un abuso de formas
adoptando una figura anmala dentro de las tpicas formas jurdicas existentes en la normativa vigente y aplicable.

Que en tal sentido, Representacin Fiscal sostiene que, toda la doctrina advierte que la elusin fiscal, se ha convertido en un
fenmeno destacado y, al mismo tiempo preocupante. Aparece con renovado vigor la tentacin de los particulares de utilizar
instrumentos contractuales atpicos, sea para aprovechar "agujeros" del ordenamiento tributario cuanto para rodear la norma, a
efectos de evitar una carga gravosa. La elusin se busca a travs de instrumentaciones o procedimientos anmalos e
invenciones jurdicas, a veces tambin geniales, pero seguramente excesivas respecto del recorrido mnimo que el
ordenamiento pone a disposicin. As, para evitar las maniobras tendientes a eliminar o reducir ilegtimamente el quantum de la
obligacin tributaria haciendo uso y abuso de las formas jurdicas que el derecho privado pone al alcance de los sujetos, las
normas establecen que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se tendrn en cuenta los actos, situaciones
y relaciones econmicas que efectivamente se realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas
o estructuras jurdicas inadecuadas. El principio de la realidad econmica, ms que un mtodo para interpretar normas
impositivas, es una herramienta que el derecho tributario brinda para investigar los hechos reales y su relacin con las formas y
figuras jurdicas utilizadas por las partes. Cita doctrina y jurisprudencia que avalan sus dichos. III. Que, en este estado atae a la
Sala expedirse sobre los agravios impetrados por el apelante contra la Resolucin denegatoria N 3514/04 de fecha 17 de
Noviembre de 2004 (fs. 58) dictada por al Direccin de Tcnica Tributaria de la Direccin Provincial de Rentas, por dicho acto
administrativo se deneg el beneficio de exencin al Impuesto sobre los Ingresos Brutos solicitado por la entidad con
fundamento en el art. 180 inc. g) del Cd. Fiscal, ley 10.397 T.O. 2004 y concordantes de aos anteriores.

Que frente al planteo nulidificante, corresponde resolver respecto del mismo. Que, en el sublite, el apelante solicita la
declaracin de nulidad absoluta del acto administrativo fundamentando que la resolucin en apelacin carece de causa y
motivacin.

Que, el contribuyente aduce que el acto administrativo no puede desconocer u omitir arbitrariamente el derecho aplicable y los
antecedentes de hecho acreditados, pues de as hacerlo, dicho acto no ser legtimo ni vlido en atencin a carecer de uno de
los elementos esenciales, la causa. Asimismo alega la falta de motivacin del acto administrativo, pero no se extiende en su
escrito en precisar cules son los puntos faltantes, sino que lo hace en forma genrica. Todo ello dara sustento al pedido de
nulidad del acto.

Que, vale recordar, que la sancin de nulidad reconoce la presencia de los elementos esenciales, pues el acto tiene existencia,
empero se encuentran vulnerados, gradundose el dao producido a los intereses en juego: el de los particulares y el de la
administracin. La irregularidad en estos casos puede provenir de la infraccin de alguna norma, deficiencia u omisin en el
proceso creador y causado por error, dolo o violencia. Esta graduacin de los intereses jurdicos vinculados con la lesin que
producen las irregularidades del acto administrativo, se ampara en el principio de estirpe administrativa: la conservacin del acto
irregular, ya que salvar y mantener el acto, pese a su irregularidad, ser menos daoso que el perjuicio o gravamen que el vicio
produce. Que tanto el Superior Tribunal de la Provincia como la Corte Federal, han declarado que la existencia de perjuicio debe
ser concreta y evidente. (S.C.B.A., LA LEY, 70-667 y Fallos: 262;206).

Que este Tribunal ha resuelto, desde antiguo, respecto del modo cmo deben decidirse ciertas nulidades, descartando las que
no tengan inters prctico y slo puedan satisfacer un deseo puramente formal y externo, vaco de todo contenido eficiente
(T.F.A.B.A., autos "Faenadores Platenses", Sent. Reg. N 5465, entre muchas otras).

Que, aunque invocando normas del dec. ley 7647/70 (arts. 113, 114 y 117), ha sostenido la Suprema Corte de Justicia de la
Provincia, en fallo del 16 de marzo de 1999: "...El vicio que torna el acto irregular, sometindolo a la anulacin..., debe consistir
en la afectacin grave de todos o algunos de los elementos esenciales del acto, entre los que se destaca el "vicio grave" en el
objeto o en la causa del acto..." ("Daniell, Jorge Osvaldo c.Provincia de Buenos Aires (Direccin de Vialidad). Demanda
contencioso administrativa" B.56.074).

Que en respuesta al planteo de nulidad de la resolucin denegatoria el citado dec ley, el que no contiene una definicin de acto
administrativo, pero se colocara en una perspectiva "subjetiva", excluyendo de su rgimen los actos de los Poderes Legislativos
y Judicial en tanto regula la produccin de los actos administrativos de la Administracin Pblica de Buenos Aires (art. 1), que
provengan de su Gobernador, de rganos inferiores o de Organismos de la Constitucin vinculados al Poder Ejecutivo (arts. 106
y 107).Que enrolado en una postura objetiva, define Gordillo al acto administrativo, como aqulla declaracin unilateral realizada
en ejercicio de la funcin administrativa que produce efectos jurdicos individuales en forma inmediata", Carlos A. Bortassi, en su
obra Procedimiento Administrativo de la Pcia de Bs. As. p. 371. Que se impone sealar, atento al agravio que se trata, que se
denomina "elementos" o "requisitos" de los actos administrativos a determinados componentes que deben, necesariamente,
aparecer en los mismos para que pueda afirmarse su existencia y validez; tanto la doctrina, la jurisprudencia y legislacin, salvo
ligeras variantes contemplan los siguientes elementos del acto administrativo; Competencia: Es la esfera de atribuciones de los
entes y rganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurdico. Se reafirma que la Resolucin que se ataca
constituye un acto administrativo dictado de conformidad con el orden jurdico y con todos los elementos en regla; a saber: el
acto no contradice la normativa que le resulta aplicable, proviene de un rgano estatal competente, dictado luego del desarrollo
de un procedimiento que garantiza el respeto del marco legal-, Marienhoff, Miguel S., en su Tratado de Derecho Administrativo, t.
II, p. 370. El acto administrativo debe emanar de rgano competente segn el ordenamiento jurdico, que ejerza las atribuciones
conferidas a razn de territorio, tiempo, materia y grado. Para ello el agente emisor debe haber sido regularmente designado y
estar en funciones al tiempo de emitirlo- Roberto Dorm, en su obra Acto Administrativo p. 213/214; Objeto: El objeto del acto
administrativo, es la materia o contenido sobre el cual se decide, certifica, valora u opina el rgano autor del acto. El objeto tiene
que ser cierto, claro, preciso y posible fsica y jurdicamente. El acto debe decidir, certificar, o registrar todas las cuestiones
propuestas en el curso del procedimiento. En cuanto a los requisitos, el objeto no puede resultar de la violacin a la CN, ley
reglamento, circular, contrato, acto administrativo anterior estable, e inclusive a la moral y a las buenas costumbres (arts. 21 y
953 C.C. y arts. 19 y 36, CN); Voluntad: Para que el acto sea imputable al sujeto del cual emana, para que sea una verdadera y
efectiva declaracin o manifestacin administrativa, debe haber sido dictado con plena voluntad, sin que medie error, dolo o
coaccin de ninguna naturaleza. Marienhoff opta por considerarlo no ya un elemento del acto sino un "presupuesto",
insoslayable del mismo. Concurren en la voluntad administrativa, elementos subjetivos (intelectuales de los rganos-individuo), y
objetivos (normativos procesales). El simple error de derecho, no constituye arbitrariedad (CSJN, Fallos 237:74); tampoco
constituye arbitrariedad la pobreza o superficialidad de argumentacin jurdica que la motivacin contenga; Forma: Se entiende
por Forma, el modo como se instrumenta y se da a conocer la voluntad administrativa y no debe confundirse con las
"formalidades" del acto. La LPBA trata la cuestin de la forma de los actos administrativos en los arts. 104 a 108, considerndola
una manera de "expresin y constancia" de los mismos (art. 104 primer prrafo); Causa: Es una apreciacin de hechos realizada
en funcin de un determinado inters pblico. Los hechos antecedentes de la decisin deben encontrarse legalmente
acreditados en el procedimiento previo al acto ya que si se carece de la evidencia necesaria para justificarlo, la resolucin
carecer de causa; Finalidad: Todo acto administrativo particular responde genricamente a una finalidad pblica, razn de ser
de la norma constitucional que le dio origen, y especficamente al aspecto de esa finalidad que se tuvo en cuenta al distribuirse
la competencia; Motivacin: Es el relato expreso de las circunstancias de hecho y los fundamentos de derecho que llevan al
dictado del acto administrativo y que sostienen la legitimidad y oportunidad de la decisin; Notificacin: Es la forma mediante la
cual se le da publicidad al acto administrativo. El acto que no ha sido notificado no produce efectos jurdicos inmediatos, por lo
que se afirma que la notificacin constituye un elemento del acto, forma parte de l. La notificacin no debe ser ambigua ni
imprecisa con el objeto de no violar la garanta que consagra expresamente el artculo 18 de La CN.

Que a modo de conclusin, es viable concluir que los elementos descriptos precedentemente quedan patentizados en la
Resolucin que se intenta impugnar reconocindose cada uno de ellos, en la simple lectura de la misma y de las dems
constancias obrantes en el expediente de marras, antecedentes de hecho, documentacin contable, plexo normativo, etc.

Que sin perjuicio de lo expuesto resulta necesario recordar que el Tribunal Fiscal de la Pcia de Buenos Aires ha dicho que "...
con respecto a la nulidad solicitada, prima recordar que para que proceda el recurso de nulidad es necesario que la violacin y
omisin de normas procesales se refieran a aquellas de carcter grave, capaces por s misma de poner en evidente peligro el
derecho que asiste a la parte reclamante. Atentando realmente en contra de la defensa, con restriccin de la audiencia o prueba,
requisitos stos cuya presencia no denota el caso de autos, valiendo para recordar que la nulidad debe interpretarse
restrictivamente y solo se declara cuando media un fundamental inters lesionado. Asimismo in re " Direccin Provincial de
Rentas (Grandes Carniceras El Puente S.A.) de fecha 17/3/87 Reg. 4545". El Tribunal Fiscal de Apelacin ha dicho que la
nulidad slo procede cuando se encuentra afectado el derecho de defensa o cuando se comprueba la existencia de vicios en la
resolucin trada en recurso a esta instancia (sentencias del 10 de mayo de 1977 en autos "Massaln y Celasco S.A.C.I. y del 5
de julio de 1977 "A.G. Mc. Kea. Argentina S.A.", entre otras.). Que uno de los tantos principios que nutren el tema presupuesto
de la nulidad, es el denominado de "trascendencia" plasmado en la mxima "pas de nullit san grief", que significa que las
nulidades no existen en el mero inters de la ley: no hay nulidad sin perjuicio (Estudios de las nulidades procesales de Morello,
Berizonce, Condorelli, Martnez, Barrios, Garrote, Giovannoni, Garca; editorial Hammurabi 1980, p. 99). En igual sentido,
aunque en otros trminos, ha sostenido Alsina: donde hay indefensin hay nulidad; si no hay indefensin, no hay nulidad (autor
citado, Tratado, t. I, p. 652). Que es nutrida la jurisprudencia en el sentido expuesto, habindose declarado que no procede la
declaracin de nulidad fundada en el exclusivo inters de la ley (CNCiv., LA LEY, 88-104). Que tanto la Suprema Corte de
Justicia de esta Provincia (LA LEY, 70-667), como la Corte Federal (Fallos 262: 298), han declarado que la existencia de
perjuicio debe ser concreta y debidamente evidenciada. Que tambin este Tribunal ha decidido, desde antiguo, respecto del
modo como deben resolverse ciertas nulidades, descartando las que no tengan inters prctico y slo puedan tal vez satisfacer
un prurito puramente formal y externo, vaco de todo contenido eficiente (T.F.A.B.A. Prez Juan M y otros, sentencia del
29/10/57, t. 1957, ps. 302/305). Sala II en "Autoservicio Mayorista La Loma" del 14/12/00; en "Martnez Navarro y Ca. "del
17/5/01. Conf. sala I en "Antonio Barillari SACIFIA" del 29/3/01, del 25/4/01 y del 16/8/01.

Que la mera exteriorizacin de un criterio diverso respecto a aqul que tuviere en su apreciacin el ente fiscal, reviste una
situacin ajena al marco del recurso de nulidad (TFABA, "Estrella S.A." del 31/5/88). Y ello no implica restriccin de la audiencia
a prueba ni vulnerar el derecho de defensa y, an cuando la falta denunciada por el recurrente hubiere existido, ella sera
reparable por va de apelacin (TFABA "Vittorioso Manuel", 14/10/97).

Que "... es conveniente tener presente que, segn la doctrina de nuestros autores, en el procedimiento administrativo lo que
interesa fundamentalmente es establecer la "verdad material", en oposicin al procedimiento judicial civil en el cual el juez debe
atenerse, en principio a la denominada "verdad formal", es decir a la que resulta de las pruebas producidas por las partes en el
proceso (conf. Escola Hctor J., "Tratado General de Procedimiento Administrativo ", Depalma 1973, p. 126; Gordillo Agustn
"Procedimiento y Recursos Administrativos", p. 63; Fiorini Bartolom "Derecho Administrativo", t. II, p. 443 a 445). En sentido
anlogo, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia tiene dicho que en el procedimiento administrativo impera el principio de la
verdad material (DJBA t. 116, p. 205 y t. 118, p. 7) y que, por lo tanto, la administracin debe esclarecer las situaciones de hecho
an mediante la actuacin de oficio (DJBA t. 119, p. 465). En otro pronunciamiento el Alto Tribunal manifest que, por aplicacin
del citado principio, en la esfera administrativa lo decisivo es llegar a precisar los hechos tal cual son, debiendo la administracin
requerir la prueba o procurarla directamente (DJBA t. 118, p. 259)". Sala II en "Ministerio de Gobierno Prov de Buenos Aires-
Notario Ustarroz Carlos O. (h)" del 6/7/00.

Que "resulta conveniente tener presente asimismo la doctrina sentada por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia, en el
sentido de que los actos administrativos gozan de presuncin de legitimidad, siendo carga del reclamante demostrar
debidamente sus vicios (DJBA, t, 118, p. 338 y 346), lo que as se declara". Sala III en "Francisco Frare S.A." del 28/8/01.

Que "La discrepancia no traduce un verdadero reproche a la motivacin, sino una mera disconformidad subjetiva respecto de la
misma, agravio que no hace a la validez formal sino a la justicia de la decisin, y que por lo tanto debe hallar reparacin por va
del recurso de apelacin. (T.F.A. en "Scalona Miguel Angel", sentencia del 4/4/97)". Sala II en "Honorato Francisco Jorge" del
28/9/00; en "Autoservicio Mayorista La Loma", del 14-12-00; en "Martindale Norte Country Club S.A." del 14-6-01. Conf. Sala I
en "Barillari Antonio S.A.C.I.F.I." del 25-4-01 y del 16-8-01. Conf. Sala III en "Supermercados Mayoristas Makro S.A." del 8-2-01;
en "Climaq S.R.L." del 15-8-01; en "Club Nutico Mar del Plata" del 20-9-01; en "Pesquera San Nicols S.R.L." del 13-9-01. Que
por las razones expuestas, y aplicando el criterio sostenido en los reiterados fallos precitados, corresponde establecer que la
cuestin en anlisis no es de aquellas que ameriten una declaracin de nulidad. Que en cuanto a la no consideracin de las
pruebas ofrecidas, es dable mencionar que las mismas resultan innecesarias, por cuanto esta Sala entiende que con dicha
produccin, no se llegara a vislumbrar la verdad material perseguida en autos. Que, adentrndonos en el anlisis del primer
agravio incoado, el apelante argumenta que la actividad de la firma no se encuentra alcanzada por el impuesto, por cuanto
afirma que se trata de un sujeto no gravado por el tributo, es decir la falta de configuracin del hecho imponible del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos. Que al respecto, cabe traer a colacin las exposiciones esgrimidas por el Representante del Fisco al
manifestar que "no se vislumbra razn por la cual solicit la exencin de pago del impuesto, alegando ms tarde, casualmente
ante su rechazo, que no puede declararse exento un supuesto no alcanzado por el tributo".

Que resultan clarificantes los conceptos esgrimidos por el maestro Dino Jarach, en su obra Curso Superior de Derecho
Tributario, al expresar que: "Por otra parte, el legislador, por fines determinados de poltica tributaria, despus de haber definido
positiva o negativamente los supuestos legales de la obligacin, excluye del gravamen determinados hechos que participan de
la definicin, pero que quedan excluidos por voluntad del legislador, o sea, no dan origen a la obligacin, que, si no existiera la
norma excluyente, sera la consecuencia legal del hecho imponible. Tenemos aqu, entonces, dos casos que debemos deslindar
con mucha precisin: hechos que entran en la definicin legal del supuesto de la imposicin, o sea, del hecho imponible, y que
el legislador excluye de la imposicin. Estos representan excepciones al principio de la consecuencia legal del impuesto, es
decir, a la relacin jurdica tributaria. La regla es cuando se verifica un determinado hecho que coincide con el supuesto
abstractamente definido por el legislador, es tambin la consecuencia tributaria del pago del tributo. Pero existen otros casos,
que deben ser cuidadosamente analizados por el intrprete, en que el legislador excluye de la imposicin determinadas
circunstancias, no para exceptuarlas, sino para definir en forma negativa cules son los hechos sometidos al impuesto". Que los
dichos del apelante parecieran orientarse de manera tendenciosa segn el beneficio perseguido, toda vez que en su escrito de
apelacin manifest expresamente que "... En este punto ha de visualizarse que la actividad de la Asociacin Vecinal Nordelta
S.A. no est alcanzada por el impuesto ..." (fs. 6 Alcance N 1), es decir que si no configura el hecho imponible del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos, en consecuencia no correspondera solicitar el beneficio de exencin quien ejerce una actividad no
alcanzada. Sin embargo, y para confirmar lo expuesto en la apertura del prrafo, el apelante sostuvo que "Asociacin Vecinal
Nordelta S.A. encuadra estrictamente en la exencin de que se trata, en cuanto por una parte se verifican todas las condiciones
de su procedencia, y por otra parte no se verifica ninguna de las causales de exclusin" (fs. 13 de Alcance N 1)". Que, este
Tribunal en la sentencia de Sala II en autos "Bellonio Jos y Darrigo Jos" de fecha 24 de Julio de 2003, ha sostenido que "en
nuestro ordenamiento procesal, los contendientes no pueden adoptar posturas contradictorias con las asumidas durante el
proceso en etapas anteriormente cumplidas, por cuanto se opone a ello la doctrina de los actos propios (conf. "la Doctrina de los
Actos Propios" Diez Picazo y Ponce de Len, p. 193 y Vergara Lpez Mesa "La Doctrina de los actos propios en la
jurisprudencia" Ed. Depalma, 1997, ps 74-76). Dicha doctrina es un desarrollo del principio de la buena fe (arts. 1071 y 1198,
Cd. Civil).

Que la doctrina considera que los requisitos de su aplicacin son los siguientes: a) una situacin jurdica preexistente; b) una
conducta del sujeto jurdicamente relevante y eficaz que suscite en la otra parte una expectativa de comportamiento futuro y c)
una pretensin contradictoria con esa conducta atribuible al mismo sujeto (conf. Lpez Mesa en "La doctrina de los actos propios
en la jurisprudencia", Ed. Depalma, p. 46). Que la Sala, compartiendo la Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia y de la
Corte Suprema de Justicia, considera que la doctrina de los actos propios es aplicable tanto a materias regidas por el derecho
privado como en aqullas sometidas al derecho administrativo, ya que la administracin en su actuar debe guardar
correspondencia con sus actos anteriores". Sala I en "Central Trmica San Nicols S.A." del 26-7-00. Que sobre el tema se ha
expedido en reiteradas oportunidades la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, en los siguientes fallos
"Nadie puede ponerse en contradiccin con su anterior conducta deliberada, jurdicamente relevante y plenamente eficaz,
siendo inadmisible la pretensin basada en semejante dualidad"; "En el venire contra factum el efecto se produce de un modo
objetivo en el cual no se tiene en cuenta tanto la voluntad del autor del acto como la confianza que ese acto suscita en el
tercero. Para que ello sea as, la expectativa no deber encontrarse en pugna con hechos de pblica notoriedad a fin de que
pueda inhibirse al autor del acto que pretende contradecir sus primeras conductas. SCBA, B 49628 S 6-9-1988, "Crdoba
Iramain Construcciones Civiles c. Municipalidad de Olavaria s/Demanda Contencioso Administrativa"; "Es inadmisible la
pretensin que importe ponerse en contradiccin con los propios actos anteriores, deliberados, jurdicamente relevantes y
plenamente eficaces. SCBA, Ac 33658 S 20-11-1984, "Banco Crdito Provincial S.A. c. Diz, Carlos Alberto s/ Cobro ejecutivo";
"Resulta inadmisible el cambio en la pretensin accionada que contrara los actos propios precedentes, deliberados,
jurdicamente relevantes y plenamente eficaces. SCBA, Ac 34619 S 27-5-1986, "Sorzana, Guillermo c. Ferrer, Juan Carlos y
Garca, Hctor s/ Embargo preventivo y ejecucin "; "La doctrina de los propios actos es un derivacin necesaria e inmediata del
principio general de buena fe y como tal, integrante de nuestro derecho positivo. SCBA, Ac 34676 S 8-9-1987, "Torchio, Ernesto
y otra c. Ruiz, Jos s/ Cobro hipotecario, Nueva sentencia S.C.B.A. del 7-9-93"; "De acuerdo con la denominada "doctrina de los
propios actos", nadie puede ponerse en contradiccin con su anterior conducta deliberada, jurdicamente relevante y
plenamente eficaz, resultando inadmisible la pretensin basada en semejante dualidad. CC0203 LP, B 70424 RSD-229-90 S 13-
11-1990, "Castellano de Cimoli, Mara Elsa c. Direccin de Vialidad de la Provincia de Buenos Aires s/ Expropiacin".

Que por los motivos precedentemente expuestos, el presente agravio no puede prosperar, lo que as se declara.

Que a lo puesto de manifiesto por el apelante en torno a la consideracin del otorgamiento de exenciones, es decir que deben
otorgarse cualquiera sea la naturaleza del sujeto, es menester informarle que, en el aspecto impositivo, el rgimen del art. 180
inc. g) del Cdigo Fiscal, ley 10.397, T.O. 2004 y concordantes de aos anteriores, prev el otorgamiento de exenciones a los
siguientes sujetos con enumeracin taxativa: Asociaciones; Sociedades Civiles; Entidades o Comisiones de Beneficencia;
Entidades o Comisiones de Bien Pblico; Entidades o Comisiones de Asistencia Social; Entidades o Comisiones de Educacin e
Instruccin; Entidades o Comisiones Cientficas; Entidades o Comisiones Artsticas; Entidades o Comisiones Culturales;
Entidades o Comisiones Deportivas; Entidades religiosas; Asociaciones Obreras, no as a Sociedades Annimas constitudas de
conformidad con las previsiones de la ley 19.550 (art. 3). Que las exenciones y los beneficios tributarios consisten en
circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuracin del hecho imponible, de suerte que
aunque ste se halle configurado no nace la obligacin tributaria, o nace por un importe menor, o son otorgadas ciertas
facilidades para su pago; es decir, si bien se configuran en la realidad fctica los elementos tipificantes del hecho imponible, por
razones de ndole econmica, poltica, social, financiera, etc., expresamente s exime del pago del impuesto, operando las
exenciones como hiptesis neutralizantes totales de la configuracin del hecho imponible, de modo que no nazca la obligacin
tributaria. "Didcticamente, podemos explicar que las exenciones y los beneficios tributarios obran como una tijera que corta los
hilos que unen los hechos imponibles con la obligacin tributaria. En las exenciones, la tijera corte todos los hilos, operando
como una hiptesis neutralizante total..." Catalina Garca Vizcano, Derecho Tributario.

Que, al decir de A. D. Giannini, "Instituciones de Derecho Tributario", p. 33. Ed de Derecho Financiero. Madrid, 1957, "la mayor
parte de las exenciones se establecen con el fin de sustraer a la carga fiscal y, por lo tanto, de facilitar el desarrollo de una cierta
actividad econmica que en un determinado momento se estima conveniente favorecer, en defensa del inters general. Con ese
fin el legislador puede disponer que las concretas situaciones de hecho que respondan a tal exigencia quedan exentas tan slo
durante un determinado espacio de tiempo, transcurrido el cual se presume que aqullas, superadas las dificultades del perodo
inicial, pueden soportar la carga tributaria normal. Que a su turno, el maestro Dino Jarach, obra citada, ha establecido "A los
efectos de la interpretacin esto tiene una importancia fundamental, porque la exencin, como tal, no es susceptible de
interpretacin analgica, sino de interpretacin estricta. Lo cual significa que no se puede aplicar la exencin, por ser una
excepcin, por analoga, a otros casos no previstos, y por dos razones: la primera, por el principio "nullum tributum sine lege", es
decir, tampoco hay exencin de impuesto sin la ley que lo determine. La segunda razn es que la exencin, por ser tal, vale en
los casos que el legislador ha exceptuado, pero no puede extenderse a otras situaciones que el legislador no ha querido
exceptuar, porque esto es contrario a un principio elemental de hermenutica, de que la excepcin confirma la regla en los casos
no exceptuados". Que tal como lo afirma la doctrina las normas sobre exencin son taxativas y deben ser interpretadas en forma
estricta, no siendo admisible la interpretacin extensiva ni tampoco la integracin por analoga (Villegas, Hctor B. Curso de
Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. D. Depalma. p. 284). Que en igual sentido se ha pronunciado el maestro Giannini:
"Habida cuenta que los impuestos deben ofrecer el mximo grado de certidumbre... las normas que a ellos se refieren presentan
por lo general una elasticidad mnima, cuyo carcter se acenta en las disposiciones que establecen exenciones tributarias o
particulares facilidades para el contribuyente, condicionando unas y otras, a la concurrencia presupuestos de hechos
taxativamente indicados, los cuales deben por tanto, producirse en los trminos precisos en que el legislador los haya previsto
para que el contribuyente pueda disfrutar el beneficio. Es evidente que en este caso... el texto y el espritu de la ley inducen al
intrprete..." (A.D. Giannini "Instituciones de Derecho Tributario", p. 33. Ed de Derecho Financiero. Madrid, 1957). Vale referirse
a lo entendido por el Mximo Tribunal Provincial, "... las exenciones impositivas deben resultar de la ley, de la indubitable
intencin del legislador, o de la necesaria implicacin de las normas que la establezcan, y que fuera de esos casos, corresponde
la interpretacin estricta de las clusulas respectivas. Ha de tenerse en cuenta, cuidadosamente, el contexto general de las
leyes y los fines que las informan, con subordinacin de la primera regla de interpretacin de las normas, que es la de dar pleno
efecto a la intencin del legislador" (CSJN. In re "Estado Nacional-DGI- c. Asociacin de Empleados de Comercio de Rosario"
del 19/12/91). Que continuando con las citas de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, es preciso
sealar que "... las exenciones tributarias deben interpretarse discreta y razonablemente en la medida de lo necesario para
alcanzar los fines que originaron su sancin; y adems no cabe entender cada exencin sino en armona y relacin con el resto
de las normas y principios que regulan el punto. SCBA, B 48926 S 14-12-84. Compaa Casco S.A.I.C. c. Direccin de la
Energa de la Provincia de Buenos Aires s/Demanda Contencioso Administrativa"; y "El sistema de exenciones impositivas
importa una limitacin a los principios de generalidad y de igualdad en la tributacin, razn por la cual las mismas son de
interpretacin estricta y deben resultar de la letra de la ley o de la indudable intencin del legislador. Sarlo, Rubn M. c. Provincia
de Buenos Aires s/ Demanda contencioso administrativa". Que a la observacin efectuada por los apelantes, con respecto a la
improcedencia del fallo del Tribunal Fiscal de Apelacin, "Club de Campo San Diego S.A., sala I de fecha 15/6/2000, es
necesario adherir a las manifestaciones vertidas por Representacin Fiscal, en el sentido que los argumentos esgrimidos por el
apelante no tienen entidad suficiente, toda vez que la naturaleza del sujeto solicitante del beneficio determina si se encuentra
exento o no, ya se trate de Impuesto Inmobiliario o Ingresos Brutos.

Que como corolario, resta por tratar el agravio referido a la aplicacin del principio de la realidad econmica, para determinar la
verdadera naturaleza de los actos, a ms de la forma societaria adoptada.

Que adentrndonos en el anlisis de la realidad econmica, el art. 7 del Cdigo Fiscal establece sobre el tema que "para
determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atender a los hechos, actos o situaciones efectivamente
realizados, con prescindencia de las formas o de los actos jurdicos de Derecho Privado en que se exterioricen... Cuando las
formas jurdicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminucin
de la cuanta de las obligaciones, la ley Tributaria se aplicar prescindiendo de tales formas".

Que dicho principio es uno de los tantos mtodos de interpretacin de las normas tributarias, el legislador mediante este
precepto resalta que a los efectos de la aplicacin de las normas tributarias, resulta trascendental apreciar los hechos (la
realidad), independientemente de las formas a que hayan recurrido los contribuyentes, en tal sentido nuestro Mximo Tribunal
ha entendido que en la determinacin del hecho imponible se debe atender a la sustancia y no a las formas jurdicas externas de
los actos involucrados, es decir, a los artificios usados por el contribuyente no deben prevalecer sobre la realidad que encubren
(CSJN in re "Atkinsons").

Que, esto significa que el intrprete tributarioorganismos recaudadores y jurisdiccionales-, sin requerir siquiera la declaracin de
nulidad o simulacin de un acto ante la judicatura, puede prescindir del ropaje jurdico inadecuado y aplicar las normas
tributarias a la real situacin configurada desde el punto de vista econmico, a fin de evitar el abuso en las formas jurdicas
como modo de evasin total o parcial, lo cual lleva a la necesaria interpretacin de los hechos. Que, al respecto resalta Garca
Belsunce que el aspecto ms importante del "mtodo" de la realidad econmica, "finca no ya en lo relativo a la interpretacin de
la ley, sino en lo concerniente a la interpretacin de los hechos que deben caer bajo el mbito de la ley (...).

Es la preeminencia de la intentio facti por sobre la intentio iuris, es decir, la consideracin a los fines tributarios, de la relacin
real y efectiva creada por la voluntad de las partes, la voluntad emprica segn la terminologa adoptada por Jarach,
prescindiendo de la voluntad jurdica, que hace que el acto encuadre dentro de un determinado instituto del derecho privado".

Que el artculo 156 del Cdigo Fiscal, ley 10.397, T.O. 2004 y concordantes de aos anteriores, expresamente establece: "El
ejercicio habitual y a ttulo oneroso en jurisdiccin de la Provincia de Buenos Aires, del comercio, industria, profesin, oficio,
negocio, locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad a ttulo oneroso lucrativo o no cualquiera sea
la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas, y el lugar donde se realice (zonas portuarias,
espacios ferroviarios, aerdromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares de dominio pblico y privado y
todo otro de similar naturaleza), estar alcanzada con el impuesto sobre los Ingresos Brutos en las condiciones que se
determinan en los artculos siguientes". Por su parte, el artculo 159 agrega: "Para la determinacin del hecho imponible, se
atender a la naturaleza especfica de la actividad desarrollada, con prescindencia en caso de discrepancia de la calificacin
que mereciere, a los fines de su encuadramiento, en otras normas nacionales, provinciales o municipales, ajenas a la finalidad
de la ley".

Que, a lo puesto de manifiesto por el apelante con relacin a la aplicacin del principio de la realidad econmica, cabe traer a
colacin el Dictamen 86/02 de la AFIP-DGI (Direccin de Asesora Legal) de fecha 27/11/2002, con relacin al Tema:
Exenciones. Asociacin Civil. Finalidad social. Objetivo no alcanzado; y si bien, el dictamen precitado se refiere al Impuesto a las
Ganancias, desentraa de manera encomiable la tan solicitada realidad econmica argida por el apelante. Que al respecto
dicho Organismo ha resuelto que "No corresponde el otorgamiento del beneficio previsto por el inciso f) del artculo 20 de la ley
de Impuesto a las Ganancias, en virtud de que la administracin y prestacin de servicios realizada por la entidad, por lo cual
perciben una cuota determinada, no constituye la consecucin del bien comn social, es decir un beneficio a la comunidad en
general, ya que el objetivo perseguido y la actividad a desarrollar no apuntan especficamente al bien pblico. En este sentido,
cabe subrayar que al poseer el desarrollador la decisin, en virtud de su tenencia accionaria, respecto del accionar de la
asociacin, en ltima instancia estara utilizando a stas, conforme la realidad econmica, como un medio o instrumento para
llevar adelante su operatoria empresarial, lo cual involucra una finalidad de lucro", el subrayado me pertenece.

Que en caso de autos, la Asociacin Vecinal Nordelta S.A. est conformada, segn estatuto de Constitucin glosado a fs. 39/48,
por las sociedades "Nordelta S.A." y "Nordelta Administradora Fiduciaria S.A. ", representadas ambas por el Sr. Eduardo
Francisco Constantini, en su carcter de presidente y que de la nota adunada a fojas 32/34, es el propio contribuyente quien
reconoce que la Asociacin Vecinal Nordelta S.A. se encuentra controlada por el Desarrollador "Nordelta S.A.". Que avanzando
en el estudio del mencionado dictamen, esa Asesora entiende que "... ms all de la forma constitutiva adoptada por las
peticionantes, las entidades que nos ocupan, como as tambin el poder de decisin y control ejercido por las empresas
fundadoras, en atencin a la participacin accionaria de aqullas en principio reuniran los recaudos exigidos en la
dispensa, al no alcanzarse a vislumbrar, la existencia de distribucin de utilidades y del capital aportado entre los socios al
momento de la disolucin... Sin embargo, analizadas todas las entidades peticionantes en su conjunto, llevan a esa Divisin a
dudar acerca del criterio a aplicar, puntualizando que el emprendimiento llevado a cabo "... evidenciara, en principio, una
operatoria negocial con todos los rasgos que la caracterizan, ello, en el entendimiento que los entes en estudio tienen una
estrecha vinculacin con su desarrollador, hallndose adems, subordinadas al poder de decisin y control por aquellas ejercido,
pudiendo ello coadyuvar a su actividad empresaria, con las caractersticas tpicas de una finalidad lucrativa..." entendiendo "...
que no correspondera acceder a la dispensa solicitada, toda vez que indirectamente, una sociedad comercial se ve beneficiada,
por dicha dispensa legal, resultando los servicios prestados por las diferentes asociaciones, parte del atractivo del
emprendimiento inmobiliario". Al respecto, se destaca que las particularidades que cada entidad presenta se refiere al monto
que constituye el capital social de cada una de ellas, siendo en los presentes actuados que las entidades emiten dos tipos de
acciones: 1) acciones clase A con derecho a un voto, cada una de las cuales se transferir a quien resulte adquirente de cada
una de las parcelas, o de unidades de los Consorcios constituidos bajo el rgimen de Propiedad Horizontal, y 2) acciones clase
B con derecho a cinco votos, correspondientes al Desarrollador. El subrayado me pertenece.

Que otra vez en este punto encontramos una semejanza palmaria con Asociacin Vecinal Nordelta S.A., toda vez que de
manifestaciones propias esgrimidas en la nota glosada a fs 32/34, surge que existen dos tipos de acciones: "...1) acciones clase
A con derecho a un voto, cada una de las cuales se transferir a quien resulte adquirente de cada una de las parcelas, o de
unidades de los Consorcios constituidos bajo el rgimen de Propiedad Horizontal, y 2) acciones clase B con derecho a cinco
votos, correspondientes al Desarrollador". Contina el Dictamen resaltando que "... a los fines de la coordinacin de las distintas
Asociaciones civiles de los barrios integrantes del "Emprendimiento Urbano Integral "N.N.", existe una asociacin civil
denominada Asociacin Vecinal "M.N." de la cual slo sern accionistas las Asociaciones Civiles de los Barrios y dems
sectores del Emprendimiento Urbano Integral N.N., no pudiendo serlo los propietarios de las parcelas y/o unidades
funcionales....controlada por el desarrollador...".

Que en el caso de marras la coordinacin de todas las asociaciones barriales (La Isla, Las Caletas, Portezuelo, Las Glorietas,
Los Castores, La Alameda y Barrancas del Lago) estar en cabeza de Asociacin Vecinal Nordelta S.A., coincidiendo estas
afirmaciones con los dichos expuestos en la nota glosada a fs. 33 punto d) por el apelante.

Que por ltimo, el mencionado dictamen seala que, "resulta de importancia resaltar lo manifestado por el rea operativa al
expresar que "... los entes en estudio tienen una estrecha vinculacin con su desarrollador y compaas involucradas,
hallndose adems subordinadas al poder de decisin y control por aquellas ejercido, pudiendo ello coadyuvar a su actividad
empresarial, con las caractersticas tpicas de una finalidad lucrativa... evidenciando una operatoria negocial. En efecto, tal como
se desprende de fojas... del cuerpo correspondiente a la Asociacin Civil "A.L." S.A., "N.N." S.A. posee la tenencia de las
acciones de clase "B"con derecho a cinco votos en la toma de decisiones, lo cual evidencia que la misma en su condicin de
desarrollador posee el control sobre la asociacin de que se trate. En este sentido, el desarrollador inserta en el marco del
emprendimiento urbano que lleva a cabo, a una asociacin civil la cual asume tareas que, en rigor, coadyuvan al
desenvolvimiento econmico del proyecto ".

Ello as, "N.N." S.A. al poseer la decisin, en virtud de su tenencia accionaria, respecto del accionar de la asociacin, en ltima
instancia estara utilizando a stas, conforme la realidad econmica, como un medio o instrumento para llevar adelante su
operatoria empresarial, lo cual involucra una finalidad de lucro. Lo subrayado me pertenece.

Que en el caso de autos, Nordelta S.A., en su carcter de Desarrollador, posee la tenencia de acciones Clase B con derecho a
cinco votos; suscribiendo e integrando 11.999 acciones representativas del 99,999917 por ciento del capital social.

Que, as se aprecia un manejo discrecional de las facultades y lmites al poder de calificacin de los hechos y establecimiento de
las consecuencias fiscales derivadas, como se comprueba con la circunstancia de que el concepto de realidad econmica ha
sido aplicado por igual a una gama variada de comportamientos que van desde la evasin hasta la economa de opcin, en un
abanico que comprende entre estos dos extremos al abuso de derecho, al fraude de ley, a los negocios indirectos, a los
negocios anmalos y a distintas formas de elusin.

Que, por restas razones, justifcase plenamente la procedencia del celo fiscalizador destinado a desentraar en estos casos la
realidad de las operaciones realizadas.

Que, a mayor abundamiento y en idntico sentido, la Inspeccin General de Justicia ha sostenido que en reiteradas
oportunidades ha sido utilizada la forma de Asociacin Civil, tergiversando la verdad material de los hechos, y con el fin de
obtener ciertos beneficios, entre ellos impositivos, en virtud de los cual resulta necesario llevar a cabo una estricta y cotidiana
verificacin de sus actividades. Que haciendo un paralelismo entre las argumentaciones reseadas en la Resolucin 7/2004
I.G.J. y la documentacin obrante en autos, es de destacar lo expuesto con relacin a que se advierte la existencia de
fundaciones y asociaciones civiles titulares de importantes participaciones accionarias en sociedades annimas. Que la realidad
es que tales entidades pueden as desarrollar indirectamente actividades comerciales, industriales, financieras y de servicios, lo
cual es contrario a su naturaleza jurdica, que no constituye la persecucin de propsitos de lucro.

Que en referencia a ese modo indirecto de actuacin en el caso de asociaciones civiles accionistas de sociedades annimas, la
Inspeccin General de Justicia ha sealado que la titularidad por del 99,9999% de las acciones de una sociedad annima
implica, sin el menor margen de dudas, el ejercicio de actos de comercio por parte de la entidad civil, lo cual es contrario a la
naturaleza de una asociacin, siendo evidente que, con semejante participacin, sta ejercer el comercio en forma indirecta, a
travs de una interpsita persona, cuya personalidad jurdica se encuentra totalmente diluida precisamente por el grado de
participacin que tiene la referida asociacin civil en la compaa cuya inscripcin se pretende. El subrayado me pertenece.

Que, en este sentido, el Estatuto de Constitucin de Asociacin Vecinal Nordelta S.A., establece en el punto II. Suscripcin e
integracin del capital: El capital es de doce mil pesos, el cual se suscribe de la siguiente manera: (a ) "Nordelta S.A." suscribe e
integra 11.999 acciones representativas del 99,99991 por ciento del capital social (b) "Nordelta Administradora Fiduciaria S.A.",
quien suscribe e integra 1 accin representativa del 0,000083 por ciento del capital social. Que se ha sostenido que la propia
naturaleza de la asociacin civil impide el desarrollo de una actividad lucrativa y, conf. Pez, Juan L., "Tratado Terico Prctico
de las Asociaciones", Ed. Ediar, 3. ed., Buenos Aires, 1964, ps. 60/61, que "entre los objetos morales que como finalidad ms
comn se proponen las asociaciones, y que por eso mismo ms proteccin y estmulo merecen de la legislacin positiva, esta
idea del lucro es de difcil si no imposible percepcin....", "...Ninguno de estos objetos exige que quienes lo persigan aprovechen
de ventajas materiales. La idea del lucro repugna as el derecho asociacional y lo niega. Los hombres no estn impedidos por
las leyes para procurarse utilidades mediante la suma de esfuerzos combinados, pero en tal caso debern adoptar tipos
grupales de diferente caracterizacin jurdica: la sociedad es uno de ellos y el principal. La asociacin debe ser el conjunto
armnico de esfuerzos individuales dirigidos hacia una noble finalidad, en la que resalta el desinters y en la que debe estar
proscrito ese nefasto sentimiento que es el egosmo...", "... La asociacin tiene un lema, la solidaridad. Es la esencia del espritu
asociativo y la fuente fecunda que har loable la obra que el grupo realice....". Que por lo dicho no se compadecera
apropiadamente con el devenir normal de las cosas el considerar que las asociaciones civiles san titulares de cuotas de
sociedades annimas, cuando la realidad demuestra que ella ms que favorecer, puede afectar el cumplimiento del objeto de la
entidad civil. Que en virtud d los fundamentos que anteceden, resulta procedente establecer, que por aplicacin de la letra clara
del art. 180 inc. g) del Cdigo Fiscal, ley 10.397, T.O. 2004 y concordantes de aos anteriores, con ms las consideraciones
efectuadas con relacin al principio de la realidad econmica, el planteo esgrimido por el apelante tampoco puede prosperar.

Que, en relacin a la reserva del aso federal, queda planteada la misma para el momento procesal oportuno.

Que, consecuentemente, corresponde Desestimar el Recurso de Apelacin interpuesto por el Sr. Jos Alberto Vzquez, en su
carcter de Presidente de Asociacin Vecinal Nordelta S.A., con el patrocinio letrado del Dr. Gonzalo J. Llanos, tal como dimana
de lo antes considerado. Lo que as se declara. Por lo expuesto corresponde no hacer lugar al recurso incoado en autos y
confirmar al Resolucin denegatoria del beneficio de exencin N 3514/04 dictada por la Direccin Tcnica Tributaria de la
Direccin Provincial de Rentas en todos sus trminos.

Por ello, se resuelve: 1) No hacer lugar al Recurso de Apelacin interpuesto por el Sr. Jos Alberto Vzquez, en sus carcter de
Presidente de la firma Asociacin Vecinal Nordelta S.A., confirmando en todos sus trminos la Resolucin Denegatoria N
3514/2004 de fecha 17 de Noviembre de 2004 (fs. 58) dictada por la Direccin Tcnica Tributaria de la Direccin Provincial de
Rentas. Estefana Blasco.

Voto de la doctora Quiroga:

Que disiento con el voto de la Vocal Instructora, que me precede en el orden de votacin y considero que corresponde
expedirme, en primer trmino sobre la nulidad planteada por el apelante, al alegar que el acto administrativo recurrido carece de
causa y motivacin.

Que vale recordar, citando a Romeu F. Bacellar Filho, ("El procedimiento y el proceso administrativo en el sistema jurdico
brasileo") que el proceso administrativo est orientado por una secuencia lgica y ordenada de actos y formalidades para la
obtencin de una manifestacin decisoria de la Administracin, la doctrina es divergente respecto del nmero y nomenclatura de
la fases del proceso, pero los mismos pueden sintetizase en los siguientes: instauracin, instruccin y decisin.

Que ese sentido, julio Comadira expresa que "el sistema jurdico administrativo revela la existencia de una estructura dialctica
compuesta por principios autoritarios y liberales que procura compatibilizar las prerrogativas administrativas con las garantas
debidas a los particulares. En ese marco, las formas y el procedimiento es forma- cumplen un doble papel tuitivo, pues deben
asegurar, por un lado, la eficacia de la gestin de la administracin, y por el otro, el respeto de los derechos e intereses
particulares.

Que establecido lo que antecede corresponde examinar el acto administrativo recurrido, Resolucin N 003514 dictada por la
Direccin de Tcnica Tributaria, el 17 de noviembre de 2004, mediante la cual se deniega la exencin del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos, solicitada por la Asociacin Vecinal Nordelta S.A.", prevista en el artculo 166 inciso g) del Cdigo Fiscal. Que
corresponde previamente definir que se entiende por motivacin del acto administrativo, a fin de concluir si el acto impugnado
cumple el requisito establecido en el art. 103 y 104 y concordantes del Cdigo de la materia, que en dicho ordenamiento fiscal
se menciona con el nombre de "fundamento". La motivacin del acto administrativo tiene por objeto exteriorizar el iter
psicolgico que ha inducido al titular del rgano a emanar el acto, de tal forma que haga posible conocer los momentos
fundamentales del razonamiento. Para poder apreciar en que medida un acto es conforme al fin que quiere el ordenamiento
jurdico, es necesaria una fundamentacin clara y precisa, que exprese las razones especficas que en el caso particular inducen
a la Administracin a la emanacin de un determinado acto. (conf. C.N.A.C.C.F., Sala III, 1997-07-03, "Maruba S.C.A. c.
Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos" en LA LEY, 1998-A, 151).

Que refirindose a los requisitos de una motivacin suficiente, se ha expresado que en todos los casos, debe destacarse que la
necesidad de motivacin no se satisface como arbitrarias expresiones tales como "por razones de mejor servicio", "por ser
conveniente y necesario a los superiores intereses del Estado"; "en virtud de las atribuciones que me otorga la ley"... En cada
caso ser indispensable explicar claramente cuales son los hechos que se consideran probados, que valoracin reciben, qu
relacin existe entre tales hechos y lo que el acto dispone, que normas concretas son las que se aplican al caso, (no bastando,
segn quedo dicho, la genrica invocacin de una ley ) y por qu se las aplica. Esto demuestra que la motivacin no es un
problema de forma sino de fondo, y que su presencia u omisin no se puede juzgar desde un punto de vista formal pues hace al
contenido del acto y a la razonabilidad de la decisin. (conf.: Gordillo, Agustn. "Tratado de Derecho Administrativo", X-10. Que
sentado lo que antecede, considero que el acto administrativo recurrido, carece de fundamentacin suficiente, ya que no fue el
resultado de un examen exhaustivo de la documentacin requerida al contribuyente. La exigencia de motivar los actos
administrativos ha sido reconocida por casi toda la doctrina administrativa, pese a existir discrepancias en cuanto a la
localizacin del requisito dentro de los elementos del acto. Es evidente que la motivacin aparece como una necesidad tendiente
a la observancia del principio de legalidad en la actuacin de los rganos estatales y que desde el punto de vista del particular
responde a una exigencia fundada en la idea de una mayor proteccin de los derechos individuales, ya que de su cumplimiento
depende que pueda conocer efectiva y expresamente los antecedentes y razones que justifican el dictado del acto. (Conf.
Tomas Hutchinson "ley nacional de procedimientos administrativos", t. I. p. 159; Ed. Astrea Bs. As. 1993; "Ferrara", DJBA, 94-
13).

Que la Resolucin N 003514/04 apelada, pretende sustentarse, segn mi entender, en la sentencia dictada por esta Sala, "Club
de campo San Diego S.A.", del 15 de junio de 2000, que, como puntualiza el apelante se refiere al Impuesto Inmobiliario, que
parte de un hecho imponible, base imponible y sujeto pasivo diferentes, y por ende las normas de exencin de cada tributo
presentan connotaciones propias. Que en este aspecto, considero procedente hacer algunas consideraciones referidas al
artculo 166 inciso g) del Cdigo Fiscal, con relacin a los " ingresos" de la Asociacin y una breve referencia a las
modificaciones que sufri la normativa vigente, a fin demostrar su importancia a los fines de ilustrar a la autoridad de aplicacin,
cuando deba pronunciarse nuevamente sobre la cuestin planteada.

El texto del Cdigo Fiscal vigente en el ao 1994, limit la exencin prevista en la norma actual a las entidades que
desarrollaran la actividad de comercializacin de combustibles y/o gas natural. La ley Impositiva 1997 (11.904), agreg un
segundo prrafo. "La exencin a que s refiere el prrafo anterior no ser de aplicacin en aquellos casos que se desarrollen
actividades industriales, comerciales, y/o prestacin de servicios, o se trate de comercializacin de combustibles lquidos y/o gas
natural".

La ley Impositiva 1998 (12.049) modific el texto prescribiendo que "El beneficio establecido en el prrafo anterior no alcanza a
los ingresos obtenidos por las citadas entidades cuando desarrollen actividades comerciales y/o industriales y los mismos
superen, anualmente, el monto que establece la ley Impositiva. A los efectos no se computaran los ingresos provenientes del
cobro de cuotas aportes sociales y otras contribuciones voluntarias que perciban de sus asociados, benefactores y/o terceros".
Los fundamentos de la modificacin, se encuentran expresados en el mensaje de elevacin del Poder Ejecutivo a expresar que
"La modificacin que se propone tiende a mantener al margen del beneficio a aquellas entidades que, si bien renen y/o se
verifica a su respecto las condiciones del primer prrafo (alude al primer prrafo del actual art. 166 inc. g), desarrollan
actividades comerciales y industriales mediante la conformacin de estructuras que ostentan una importante envergadura
econmica, pero excluyendo de tal limitacin a quienes realizan prestaciones de servicios, toda vez que se advierte que entre
estos ltimos se encuentra un importante universo de instituciones que cumplen funciones eminentemente sociales, cuando no
subsidiarias y/o complementarias a las estatales, circunstancia que justifica el trato diferencial a su favor". Asimismo, la ley
Impositiva 1999 (12.233), en su artculo 57, confiere vigencia retroactiva a la modificacin en estos trminos:"La exencin
prevista en el art. 166 inciso h), del Cdigo Fiscal (texto segn inciso 19) del artculo 41 de la ley 12.049 y el monto establecido
en el artculo 13 de la ley 12.049, regir a partir del da 11 de enero de 1997". Que las leyes impositivas posteriores mantienen el
texto citado, en cambio la referida al ao 2001 agrega que "la limitacin contenida en el segundo prrafo del inciso g) del artculo
166 del Cdigo Fiscal (t.o. 1999) no alcanza a las fundaciones y dems entidades que tengan por objeto social la lucha contra la
fiebre aftosa y todas aquellas enfermedades que afecten a la poblacin animal y cuyas campaas para su control o erradicacin
sean declaradas de inters estatal. Lo dispuesto en el prrafo precedente regir desde la fecha establecida en el artculo 57 de
la ley 12.233.

Que por su parte, es el mismo ente fiscal, que a travs de diversos informes, consider que era menester establecer si los
ingresos obtenidos en casos similares al presente derivan de actividad comercial o industrial (Informe de la Subdireccin
Tcnica N 022/01 y sus citas).

Que establecido lo que antecede, considero que debe hacerse lugar al recurso e nulidad planteado por el contribuyente, y remitir
las presentes actuaciones a la Direccin Provincial de Rentas, a fin de dictar un nuevo pronunciamiento ajustndose al principio
de la verdad material.

La verdad material significa que a diferencia del proceso judicial civil, orientado en la verdad formal, o sea, aquella que se
encuentra en los autos- el juzgador en el proceso administrativo debe buscar siempre la verdad real, aunque se tenga que valer
de otros elementos adems de los trados en autos, auxiliado por el principio de la oficialidad, impulsin e instruccin de oficio.
"Corresponde a la autoridad administrativa adoptar los recaudos conducentes a la impulsin del procedimiento hasta el dictado
del acto final y, asimismo, desarrollar la actividad tendiente a reunir los medios de prueba para su adecuada resolucin".
(Comadira Julio R., "Derecho Administrativo" p. 129, A. Perrot Bs. As. 1996; S.C.J.B.A. T. 116, p. 205; T. 118 p. 7 y p. 465). En el
mismo sentido, se ha expresado que la autoridad administrativa no depende de la iniciativa de las partes ni queda restringida al
examen de sus alegaciones. De manera que si la decisin no se ajustara a hechos verdaderos, estara viciada. Este principio
tiene su raz en el principio de la indisponibilidad del inters pblico. (Romeo F. Bacellar Filho, ob. cit., p. 45).

Que por lo tanto, teniendo en cuenta las consideraciones expuestas y lo normado por las disposiciones legales citadas,
corresponde disponer la nulidad de la decisin recurrida, sin analizar las restantes cuestiones planteadas por el apelante por
carecer de virtualidad (Conf. S.C.B.A., "Ac y Sentencias" 1956-IV-28; 1959-I-346): lo que as declaro.

Por ello, resuelvo: 1)Declarar la nulidad de la Resolucin N 003514 dictada por la Direccin de Tcnica Tributaria de la
Direccin Provincial de Rentas. 2) Remitir las presentes actuaciones a dicho ente fiscal para que dicte nueva Resolucin.
Mara Cristina Quiroga.

Voto y disidencia del doctor Folino:

 Que sin perjuicio del elevado concepto que me merecen los votos de mis Colegas preopinantes voy a apartarme de los
fundamentos dados por la Cra. Blasco y del voto de la Dra. Quiroga, expresando mis propios argumentos para arribar a la
conclusin de que se encuentra bien denegada la exencin impositiva respecto al Impuesto sobre los Ingresos Brutos,
peticionada en autos por la apelante, y por ende debe ser rechazado el recurso subanlisis. Ello, sin perjuicio de destacar, como
lo seala la Dra. Quiroga, que la Resolucin en crisis no resulta ser un acto administrativo que se haya fundado con suficiente
amplitud jurdica y que la valoracin de las cuestiones de hecho se encuentran en principio soslayadas, situacin de la que
deber tomar debida cuenta la Direccin Provincial de Rentas para evitar futuras decisiones que merezcan tal reproche. Pero,
no obstante ello, el dictado de un nuevo acto, por parte de la Autoridad Administrativa, tal como se propicia en el Voto de la
distinguida Colega, no va a conmover mi opinin final sobre el fondo de la cuestin en debate, es decir que a la sociedad
comercial, constituida de conformidad al artculo 3 de la ley 19.550 no le corresponde la exencin peticionada con relacin al
Impuesto referido supra. Que, por tanto voy, a adherir al Resuelve que propone al Vocal Instructora, pero en orden a los
adelante paso a sostener. La problemtica en debate debe enmarcarse a la luz del Cdigo Fiscal, T.O. 2004 a partir de las
reformas introducidas por el legislador por va de la ley 13.405 (B.O. 30-12-2005, vigente a partir del 08-01-2006), tomndose
como pauta interpretativa y de anlisis desentraar cul ha sido la voluntad del legislador al establecer una exencin impositiva
y a quin o a quienes se ha intentado beneficiar y respecto a qu gravamen en forma concreta y especfica, no apartndonos del
texto de la ley, con interpretaciones que tengan por sustento a la realidad econmica circundante o respecto de la actividad que
despliega la peticionante cuando el texto positivo vigente es claro y no admite disquisiciones en contrario. Sentado ello, cabe
sealar que la ley 13.504, introduce en el artculo 151 inc. i) del Cdigo Fiscal T.O. 2004, la exencin en el pago del Impuesto
Inmobiliario por los bienes inmuebles de su propiedad y siempre que se cumplan la pautas que al respecto se fijan a
"Las....sociedades comerciales constituidas de conformidad al artculo 3 de la ley 19.550...." tal es la situacin y naturaleza
jurdica de la recurrente de autos..Que, en el Mensaje de Elevacin del Poder Ejecutivo a la Honorable Legislatura del Proyecto
de ley se deca con claridad que: " Distintos objetivos se persiguen con la sustitucin del inc. i). Cabe tener presente en primer
trmino, que este inciso contempla una exencin de carcter mixta: subjetiva en cuanto a que debe tratarse de entidades sin
fines de lucro, con o sin personera jurdica y objetiva en tanto que los inmuebles en los que las mismas desarrollan su actividad
deben ser utilizados para los fines que determina la norma. Resultando que lo inexcusable de la norma se refiere al recaudo
objetivo inherente al destino del inmueble, se ha considerado pertinente incorporar al texto del inciso a las asociaciones sin fines
de lucro que de conformidad a lo establecido en el artculo 3 de la ley 19.550 han adoptado formas societarias comerciales y que
desarrollan las actividades descriptas en la norma." No quedan dudas que la dispensa impositiva propuesta, con sustento en
una decisin de poltica fiscal, privativa del Poder Administrador, fue recepcionada por el legislador, sin aditamentos ni reformas.
Es aqu donde prima advertir, continuando el lineamiento esbozado, y destacar como pauta hermenutica que toda
interpretacin de la ley debe empezar por la ley misma, es decir, que para alcanzar su significado no han de agregrsele
expresiones que alteren su contenido. Por ello cuando la ley es clara se debe respetar su texto, ya que este revela la voluntad
legislativa (SCBA 4-4-44, LA LEY, 35-157, Salas C.C. Anotado T. I p. 15) y en autos ante la mencin especfica de sujetos que
pueden acceder al beneficio exentivo, que no se ampla con ninguna generalizacin posterior, deviene lgico concluir que se ha
excluido los no nombrados (CSN 24-3-39, LA LEY, 14-108).Ahora bien, en el sublite, se peticiona la exencin del Impuesto sobre
los Ingresos Brutos, con sustento en el artculo 180 inc. g) Cdigo Fiscal T.O. 2004, que exime del pago de dicha gabela para
operaciones o actividades realizadas por distintas personas jurdicas, bajo las condiciones que en forma concreta detalla la
norma (no distribucin de utilidades, etc.) Dentro de los sujetos, que especficamente enumera el inciso, no se encuentran en
forma positiva enunciadas las asociaciones que se hayan constituido de conformidad al art. 3 de la ley 19.550 adoptando
formas comerciales. Ante ello debemos hacernos algunas preguntas: Por qu respecto del Impuesto Inmobiliario puede operar la
dispensa impositiva y con relacin al Impuesto sobre los Ingresos Brutos no?; Existi un olvido del Legislador?; Ha sido una
decisin fundada en cuestiones de Poltica Fiscal?. No obstante lo hasta aqu volcado, lo cierto es que el artculo 180,
subanlisis, fue objeto de modificaciones introducidas por la ley 13.405, y en tal sentido se destacan las incorporadas a los
incisos e), n) y ), mientras que el inciso g) (subdiscussio) no fue objeto de reformas legislativas, mantenindose inalterable el
texto original. En orden a lo expresado, deviene forzoso concluir que no se advierte dispensa impositiva concreta (exencin)
respecto del pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos con relacin al sujeto peticionante, por las operaciones que realice
con contenido patrimonial, al no preverlo el ordenamiento fiscal vigente.En mrito a la posicin desarrollada y en consonancia,
voto por el rechazo del recurso de apelacin interpuesto a fs. 1/34 del Alc. N 1 de fs. 67 contra la Resolucin N 3514 del 17 de
noviembre de 2004 y agregado a 58. Luis A. Folino.

Por ello, por mayora se resuelve: 1) No hacer lugar al Recurso de Apelacin interpuesto por el Sr. Jos Alberto Vzquez, en su
carcter de Presidente de la firma Asociacin Vecinal Nordelta S.A., confirmando en todos sus trminos la Resolucin
Denegatoria N 3514/2004 de fecha 17 de Noviembre de 2004 (fs. 58) dictada por la Direccin Tcnica Tributaria de la Direccin
Provincial de Rentas. Estefana Blasco. Mara Cristina Quiroga. Luis A. Folino.

Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Mendoza, sala I

Marasco, Arstides c. Provincia de Mendoza 29/06/1999

Publicado en: LLGran Cuyo 2000 , 196

Cita online: AR/JUR/1683/1999

Voces
Sumarios
 1. 1 - El intrprete de una norma fiscal no puede llegar a un resultado contrario a lo que dicen las palabras, atendiendo a
su finalidad y dentro del contexto legal-constitucional en el que est inmersa.

2. 2 - A los efectos de una adecuada hermenutica de la ley debe tenerse presente que las normas fiscales no
persiguen como nica finalidad la recaudacin, pues exceden el mero propsito de mantener la integridad de la renta
fiscal, ya que se inscriben en un marco jurdico general de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujecin
de los particulares a reglamentos fiscales y normas tuteladas por los tipos penales, constituyen el ncleo sobre el que
gira todo el sistema econmico y de circulacin de bienes.

3. 3 - La ley fiscal no se interpreta ni pro fisco, ni pro contribuyente; como toda interpretacin, supone desentraar su
significado y para tener xito en este intento debe indagarse el fin de la norma a travs de sus palabras precisas con
criterio lgico y razonable, de acuerdo al sentido econmico que es propio de su contenido y naturaleza.

4. 4 - En materia impositiva, toda interpretacin debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad econmica de
que se trate.

5. 5 - La aplicacin del principio interpretativo de la realidad econmica no puede conducir a desvirtuar lo establecido
especficamente por las normas legales que regulan concretamente la relacin tributaria, pues de lo contrario, se
afectara el principio de reserva o legalidad, con el consiguiente menoscabo de la seguridad jurdica y
desconocimiento de la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravmenes y exenciones para que los
contribuyentes puedan fcilmente ajustar sus conductas en materia tributaria.

6. 6 - La exgesis de las leyes fiscales debe efectuarse mediante una razonable y discreta interpretacin de los
preceptos propios del rgimen impositivo y de las razones que lo informan, con miras a determinar la voluntad
legislativa.

TEXTO COMPLETO:

Mendoza, junio 29 de 1999.

1a Es procedente la accin procesal administrativa interpuesta? 2 En su caso, qu solucin corresponde? 3 Costas.

1 cuestin.- La doctora Kemelmajer de Carlucci dijo:

1. Plataforma fctica.

Son hechos no discutidos los siguientes:

a) En setiembre de 1992 Arstides Marasco adquiri un automvil marca Alfa Romeo, mod. 33, 1.7, 16 V sport, ao 1992, cuyo
precio de compra, segn factura, fue de $ 22.759,50.

b) A los efectos del pago del impuesto del automotor, el rgano recaudador lo calific para el ao 1992 en la catego-ra 13 del
grupo 1 (que corresponde a automviles cuyos valores oscilan $ 27.001 y $ 34.500) y por el que deba pagar un impues-to anual
de $ 2.285 (10% valor de compra). El ao 1993, en cambio, lo encuadr en la categora 8, lo que implicaba pagar $ 738 (3.24%
del valor de compra) y finalmente, en el ejercicio 1994 lo coloc en la categora 10, que impona la suma de $ 1.166.

c) Al ao siguiente de la adquisicin, el 1/7/1993, el adquirente concurri a la Direccin General de Rentas y solicit se

recalificara el automotor en la categora 8 grupo 1. Fund su peticin en que el precio, segn factura fechada el 16/9/1992, era
de $ 22.759,50 y el peso 1000 Kg. con el tanque de nafta lleno. Explic que la diferencia de precio respecto de otros similares
obedeca a que el modelo que adquiri no posee accesorios especiales, de lujo o deportivos. Tambin dijo que por un error
cometido por la Direccin de Aduanas no pudo usar el vehculo hasta el 6/5/1993. Acompa como prueba de su pretensin la
factura emitida por Delta Automotores SA y un aviso publicitario aparecido en Diario Los Andes.

d) El 13/4/1994, la Subdireccin de la Direccin General de Rentas resolvi adherir al dictamen del Departamento de Asuntos
Tcnicos obrante a
fs. 30/31 del expediente N 000873, letra S, ao 1993 del Ministerio de Hacienda y rechaz la recalificacin solicitada.

e) Contra esa decisin, el actor interpuso recurso

de revocatoria que fue rechazado mediante Resolucin N 116 del 1/3/1995 emanada de la directora de la Direccin General de
Rentas. Contra esa nueva decisin, interpuso recurso de apela-cin ante el Tribunal Administrativo Fiscal, que fue rechazado por
ese organismo mediante decisin N 424 del 29/8/1996.

2. Posicin de la parte actora.

a) La pretensin.

Arstides Marasco solicita la nulidad de las resoluciones antes individualizadas y peticiona la repeticin de lo pagado de ms
respecto del impuesto automotor correspondiente a los aos 1992 y 1994. Concreta su pretensin en las siguientes sumas:

- Ao 1992: $ 331,97 (incluye una suma de $ 50 que el ente recaudador adicion sin poder explicar cul era el origen del dbito).

- Ao 1994: $ 788,74 (incluye la suma que debi pagar en concepto de intereses).

Reclama tambin el dinero que debi pagar a su aboga-da, para que lo representara ante las autoridades fiscales ($ 350) y el
sellado de actuacin ($ 50).

b) Fundamentos.

Argumenta de la siguiente forma:

- El art. 254 del Cd. Fiscal provincial, antes de la reforma introducida por la Ley 6246/95 deca:

"Los automotores comprendidos en el grupo 1 se podrn clasificar a los efectos de la determinacin del impuesto anual, de
acuerdo a las categoras que establezca la ley impositiva en funcin de:

1. El valor del vehculo 0 Km. que surja de la publicacin de los precios...

2. El precio contenido en la factura de compra.

3. Marca

4. Modelo

5. Ao del modelo".

Ante el organismo administrativo, l acredit los puntos 1 y 2 mediante prueba instrumental.

- Los vehculos que en la planilla anexa aparecen calificados en la 8 categora son los que tienen igual precio que el suyo.

- La planilla anexa al art. 8 dispone para el ao 1992 que se entienden incluidos en esa categora todas las versiones o variantes
de los modelos de automotores sealados en la misma siempre que no se encuentren expresamente comprendidos en las otras
categoras; las versiones o variantes que no coincidan con las sealadas en esta categora se ubicarn en la primera categora
que aparezca esa marca y modelo.

La norma exige marca y modelo (en conjunto) por lo que nada hay que razonablemente permita inferir que el vehculo de su
propiedad corresponde a la categora XIII. En esa categora se menciona un Alfa Romeo, pero modelo 164 TS V6 y Spider. Su
vehculo es Alfa Romero, pero no es modelo 164 sino 33, existiendo entre ambos grandes diferencias de precio, tal como lo
acredit con la publicidad periodstica acompaada ($ 38.900 y $ 49.796 el modelo 164; $ 22.759,22 el de su propiedad modelo
33).

- Est claro entonces que resulta muy inequitativo introducir en la misma categora vehculos de muy diverso valor; la capacidad
contributiva de quien gasta $ 40.000 y $ 50.000 no es la misma de quien gasta $ 22.750.

En el ao 1994, la inclusin en la categora 10 se fund en que en ella se ubica el Alfa Romeo 33 1.7 Sport wagon. El rgano
recaudador no quiso entender que no es lo mismo un "wagon" que un "sedan" y que el precio de ambos modelos es
sensiblemente diverso. Tampoco quiso entender que en la categora 8 se ubican otros vehculos que tienen igual precio que el
suyo.

Para el supuesto que se entendiera que el tribunal no puede solucionar esta grave iniquidad, deja planteada la
inconstitucionalidad de las leyes 5810 de 1992 y 6104 de 1994 por cuanto equipara un vehculo de menor precio a otro de
mucho mayor valor por ser contrarias a los arts. 4 y 16 de la Const. Nac. y 32 de la Const.Provincial.

3. Posicin de la demandada.

El representante del gobierno provincial sostiene que:

a) el rgano recaudador ha aplicado la ley 5810 cuyas previsiones remitan, cuando el dominio no se encontraba clasificado en
ninguna de las categoras establecidas en el art. 8 de la planilla, a la primera en la que apareca la marca y modelo.
b) Si el contribuyente no estaba de acuerdo con la ley debi plantear la accin de inconstitucionalidad de la norma y no el
recurso de revocatoria.

c) La interpretacin propuesta por el litigante no es aplicable a las leyes fiscales porque entraa el peligro de que la voluntad del
legislador sea tergiversada por el rgano administrativo recaudador.

d) La falta de pago del tributo ha hecho incurrir en mora al administrado por lo que lo pagado por intereses por cinco aos de
mora no puede ser repetido.

e) Tampoco corresponde la repeticin de lo pagado en 1994, porque en la ley fiscal de ese ao, el vehculo del actor estaba
perfectamente categorizado por lo que el organismo fiscal simplemente aplic la ley.

4. Prueba.

Se rindi la siguiente prueba:

a) Instrumental:

- Expte. administrativo N 0000872/S/93 originario del Ministerio de Hacienda, en fotocopia.

- Expte. 117.623 "DGR c/Marasco Arstides p/Apremio", originario del 2 Juzgado tributario.

- Recibo extendido por Susana B. Ferro por la suma de $ 350, con fecha 30/1/1996, reconocido por la emitente a fs. 75.

b) Informativa:

- De El Jardn del Automvil, concesionario Fiat. Informa los siguientes precios de los productos Alfa Romeo a Mayo de 1994:

Alfa Romeo 33.1.7 $ 23.500

Alfa Romeo 33.16 $ 27.079

Alfa Romero 164 TS 2.0$ 35.237

Alfa Romero 164 3.0 V6 $ 39.925.

- Del Diario Los Andes. que adjunta publicidad emitida el 1/8/1993 en la que figuran distintos precios de los diversos modelos de
Alfa Romeo.

5. Cuestiones no debatidas.

Ambas partes coinciden en que el dominio Alfa Romeo 33 1.7.16 V Sport adquirido por el actor, no se encontraba clasifi-cado en
ninguna de las categoras establecidas en el art. 8 planilla anexa de la ley impositiva 5810 correspondiente al ejercicio fiscal de
1992.

6. Las cuestiones debatidas en autos y los puntos a resolver.

La discrepancia bsica es que para el rgano fiscal, la previsin de la ley de 1992 que remita en los casos de no previsin
expresa a la "primera en que aparezca esa marca o modelo", impona categorizar ese dominio en la categora 10 (primera que
mencionaba el automotor Alfa Romeo). Para el administrado, en cambio, esa norma no impona tal solucin pues hace
referencia no slo a la marca sino al modelo.

Respecto del ao 1994, el organismo fiscal sostiene que se ha limitado a aplicar la ley que expresamente prevea el dominio del
actor en la categora 10. El administrado, en cambio, entiende que el anexo de 1994 tampoco contemplaba su modelo, por lo
que deba calificrselo segn las pautas antes sealadas.

Dado los fundamentos del acto administrativo impugnado y el modo como se ha trabado la litis, entiendo que la cuestin jurdica
a resolver gira, esencialmente:

a. Determinar los alcances de las clusulas adicionales de las leyes fiscales de 1992 y 1994.

b. Subsumir la situacin del automotor adquirido por el actor en esa normativa.

7. La normativa en cuestin.

a) Ao 1992 (Ley 5810).

- Los textos.

El art. 9 de la ley 5810 dice: "El impuesto a los automotores a que se refiere el libro segundo ttulo V del Cd. Fiscal se abonar
de conformidad a los importes que por categora, marca, ao de modelo, peso y cilindrada se expresen en las planillas anexas
que forman parte integrante de la presente ley".

La planilla anexa al art. 8 de la ley 5810 de 1992 para el impuesto a los automotores correspondiente a 1992 dice: "Se
entendern incluidos y nominados en la presente categora, todas las versiones y/o variantes de los modelos de automotores
sealados en la misma, siempre que no se encuentren expresamente comprendidos en otras categoras. Las versiones y/o
variantes que no coincidan con las sealadas en esta categora, se ubicarn en la primera categora en que aparezca esa marca
y modelo".

La marca Alfa Romeo aparece recin en la dcimo tercera categora (no est mencionada en ninguna de las categoras que van
desde la 1 a la 12); el modelo que se menciona en esa categora 13 es el 164 TS; V.6 y spider.

Por su parte, el art. 254 del Cd. Fiscal, antes de la modificacin introducida en 1995, autorizaba, a los efectos de determinar el
impuesto anual, a clasificar a los automotores de acuerdo a las categoras que establezca la ley impositiva en funcin del valor
del vehculo 0 Km. que surja de la publicacin de los precios; el precio contenido en la factura de compra; la marca; el modelo y
el ao del modelo.

- Coincidencias y discrepancias interpretativas.

Actor y demandado coinciden en que si un automotor no est incluido en ninguna categora del anexo, la autoridad
administrativa debe calificarlo conforme a las pautas generales fijadas en el art. 254. La discrepancia est en que, mientras para
el ente recaudador esta situacin no se configur respecto del automvil del actor (porque la marca est mencionada en la
categora 13), para el administrado, en cambio, el vaco que faculta a la calificacin particularizada se configur porque la
categora 13 menciona la marca (Alfa Romeo) pero no el modelo que l detenta.

b) Ao 1994 (ley 6104).

- Los textos.

El art. 8 de la ley 6104 es sustancialmente idntico al art. 9 de la ley 5810.

En la planilla anexa, en cambio, el texto es diferen-te. Dice la clusula que precede a la novena y dcima categora: "Se
entendern incluidos y nominados en la presente categora, todas las versiones y/o variantes de los modelos de automotores
sealados en la misma, siempre que no se encuentren expresamente comprendidos en otras categoras. Las versiones y/o
variantes que no coincidan con las sealadas en esta categora, se ubica-rn en la categora en que aparezca nominada la
marca a la que corresponda por el valor del 0 Km. de la marca del vehculo de que se trate".

En la categora IX se menciona el Alfa Romeo 33 1.7 8V: Sport wagon E. En la categora X se menciona el Alfa Romeo 33.1.7
Sport Wagon 16 E.

- Las discrepancias.

El actor afirma que tambin en el ao 1994 se produce exactamente el mismo vaco pues el modelo previsto en la catego-ra X
es Wagon y, en cambio, su automvil es Sedan. El gobierno provincial, en cambio, considera que la situacin del actor estaba
encuadrada en la categora X.

8. Pautas generales de interpretacin de las leyes fiscales en la doctrina de la Corte Federal.

La Corte Federal tiene reiteradamente dicho que "la exgesis de las leyes fiscales debe efectuarse mediante una razonable y
discreta interpretacin de los preceptos propios del rgimen impositivo y de las razones que lo informan, con miras a determinar
la voluntad legislativa" (CSN 20/8/1996, Fundacin E.N. Viola c/Direccin General Impositiva, La Ley, 1997-B, 402 y DJ, 1997-1-
1045) y que "a los efectos de una adecuada hermenu-tica de la ley debe tenerse presente que las normas fiscales no
persiguen como nica finalidad la recaudacin, pues exceden el mero propsito de mantener la integridad de la renta fiscal ya
que se inscriben en un marco jurdico general de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujecin de los particulares a
los reglamentos fiscales y normas tuteladas por los tipos penales constituyen el ncleo sobre el que gira todo el sistema
econmico y de circulacin de bienes" (CSN 25/9/1997, Sigra SRL, DJ, 1998-2-812). Tambin tiene expresado que "En materia
impositiva, toda interpretacin debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad econmica de que se trate" (CSN
4/5/1995, Eurotur SRL, La Ley, 1996-C, 431 y sus citas). Sin embargo, tambin afirma que "La aplicacin del principio
interpretativo de la realidad econmica no puede conducir a desvirtuar lo establecido especficamente por las normas legales
que regulan concretamente la relacin tributaria, pues de lo contrario, se afectara el principio de reserva o legalidad, con el
consiguiente menoscabo de la seguridad jurdica y desconocimiento de la necesidad de que el Estado prescriba claramente los
gravmenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fcilmente ajustar sus conductas en materia tributaria" (CSN
27/12/1996, Autolatina Argentina SA c/DGI, La Ley, 1997-B, 407).

De los sumarios antes transcriptos se deriva que la ley no se interpreta ni pro fisco ni pro contribuyente; como toda
interpretacin, la de la ley fiscal supone desentraar su significado y para tener xito en este intento, la regla es:

"Hay que indagar el fin de la norma a travs de sus palabras apreciadas con criterio lgico y razonable y de acuerdo al sentido
econmico que es propio de su contenido y naturaleza" (Garca Belsunce, Horacio, La interpretacin en el derecho tributario,
Anales de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales, ao 1985, p. 193).

Consecuentemente, existen barreras que no se pueden sobrepasar y ellas son fundamentalmente dos: la letra de la ley, y el fin
de la norma.

La letra sola no alcanza (Ver Spisso, Rodolfo, La interpretacin de la ley tributaria, ED, 158-267; del mismo autor, El principio de
la realidad econmica y la interpretacin de las leyes tributarias, ED, 166-77); basta recordar al famoso juez Holmes cuando
deca: "una palabra no es un cristal transpa-rente e inmodificable; es la piel de un pensamiento viviente y puede variar en color y
contenido de acuerdo con las circunstan-cias y el tiempo en que es usada" (sentencia en la causa Towne v/Eisner, 1918, cit. por
Sanz de Urquiza, Fernando, La interpre-tacin de las leyes tributarias, Bs. As., A. Perrot, 1990, p. 15).

Sin embargo, el intrprete no puede llegar a un resul-tado contrario a lo que las palabras dicen atendiendo a su finalidad y
dentro del contexto legal-constitucional en el que estn inmersas. Bien se ha dicho: "La interpretacin es algo elstico, como un
resorte o un bandonen, que se puede estirar, pero que siempre tiene un lmite ms all del cual no puede estirarse ms"
(Gonzlez Garca, Eusebio, Interpretacin de la norma jurdica tributaria, Lecciones y Ensayos, N 67/68, 1997, p. 212).

9. La aplicacin de estos principios al "sub lite".

a) El impuesto correspondiente al ejercicio 1992.

La aplicacin de estas reglas o pautas implica acoger la pretensin del actor referida al ejercicio 1992. En efecto:

- Las palabras:

La clusula en anlisis dispone que cuando el vehculo no coincida con una determinada categora se ubicar en la primera
categora en que aparezca esa "marca y modelo".

La interpretacin del actor se acomoda al texto, a la letra de la ley, en tanto que la del ente recaudador deja vaca de contenido
la expresin modelo.

- El fin lgico y razonable de acuerdo al sentido econmico.

La referencia expresa al modelo tiene sentido en tanto y en cuanto pueden existir entre los diversos modelos de una misma
marca diferencias econmicas significativas. Tal es lo que ocurre entre los dos tipos de modelos de Alfa Romeo: el posedo por
el actor, el 33, 1.7, 16 V sport cuesta algo ms de 22.000 pesos, en tanto en la categora donde la Administracin pretende
categorizarlo asciende a $ 40.000.

Consecuentemente, corresponde que el vehculo del actor sea categorizado segn las pautas del art. 254 del Cd. Fiscal segn
texto vigente al momento en que la cuestin fue planteada.

Dado que la demandada no ha impugnado especficamente el criterio defendido por el actor en el sentido de que el valor del
vehculo por ser posedo coincide con el de las otras marcas y modelos que aparecen en la categora ocho, corresponde
ubicarlo en esa categora.

b) El impuesto correspondiente al ejercicio 1994

En este caso, en cambio, las pautas antes reseadas le dan razn al ente recaudador. Efectivamente:

- Las palabras.

La clusula adicional no se refiere a la marca y modelo sino exclusivamente a "la marca a la que corresponda por el valor del 0
Km de la marca del vehculo de que se trate".

Adems, en la categora en la que la Administracin ubic al vehculo del actor, aparece mencionado el "Alfa Romeo 33: 1.7
Sport Wagon 16 E.".

El actor sostiene que su vehculo no es exactamente el mismo modelo, pues aunque es 33.1.7 no es wagon sino sedan. El
argumento es insuficiente para invocar el vaco reglamentario que llevara a la aplicacin del art. 254, pues, insisto, la norma de
1994 no hace mencin al modelo, sino exclusivamente a la marca.

A la carencia de referencia expresa al modelo, se suma que un modelo muy similar (33.1.7) est incluido en la categora en que
fue ubicado.

El fin lgico y razonable de acuerdo al sentido econ-mico.

El actor no ha logrado acreditar de modo fehaciente que la ubicacin del sedan en la misma categora del wagon sea ilgica,
irrazonable, alejada de toda la realidad econmica, desde que, conforme el informe de fs. 49, prueba incorporada a pedido del
actor, muestra una escasa diferencia entre ambos modelos (dos mil pesos, aproximadamente), en cifras que de ningn modo
son demostrativas de una real diferencia en la capacidad econmica del contribuyente.

Por estas mismas razones cabe rechazar la inconstitu-cionalidad de la norma reclamada en subsidio.

10. Consecuencias de las reglas previamente expuestas.

Por todo lo expuesto, y si mi voto es compartido por mis colegas de sala, corresponde:

a) Restituir al actor la suma de $ 331,97. En mi criterio, a diferencia de lo sostenido por la demandada, corresponde reintegrar lo
pagado en concepto de intereses pues comporta un exceso de rigor exigir al administrado que inicie una accin judicial de pago
por consignacin por tan escaso monto frente a una actitud arbitraria del ente recaudador que desconoce los propios trminos
de la ley que aplica cotidianamente.

b) Rechazar las diferencias correspondientes a 1994.

 c) Dada la resistencia parcialmente injusta de la Administracin, corresponde restituir al administrado el 25 % de los honorarios
abonados a su abogada e igual porcentaje de lo pagado por el sellado de actuacin. En este caso, la gratuidad del
procedimiento administrativo no pone un valladar a esta solucin dado que, a diferencia de lo acontecido en el precedente de
esta sala del 28/6/1994 recado "in re": "Fecunda S.R.L. c/ Gbno. de la Provincia de Mendoza" (publicado en J.M. 46-39; DJ,
1995-1-843, La Ley, 1995-B,189 y nota de Toms Hutchinson "Las costas en el procedimiento administrativo son a cargo del
Estado?", en La Ley, 1996-B,467), el asesoramiento tcnico era necesario (estaba en juego la interpretacin de textos legales) y
la Administracin limit arbitrariamente la defensa del contribuyente. As voto.

Sobre la misma cuestin los doctores Romano y Moyano, adhieren por sus fundamentos al voto que antecede.

2 cuestin.- La doctora Kemelmajer de Carlucci dijo:

Atento como ha sido votada y resuelta la primera cuestin, corresponde admitir parcialmente la accin procesal deducida a fs.
3/8 y 12/13 por Arstides Marasco. En su conse-cuencia, se anula la Resolucin N 424 del 24 de agosto de 1996 emanada del
Tribunal Administrativo Fiscal y el decreto confirmatorio N 172/97 dictado por el Poder Ejecutivo respecto a la determinacin del
impuesto al automotor por el ao 1992, debiendo la demandada restituir al actor la suma de pesos trescientos treinta y uno con
noventa y siete ($ 331,97). Asimismo y por los fundamentos expresados en el punto 10 apartado c) de la primera cuestin,
corresponde restituir al actor la suma de pesos cien ($ 100) en concepto de honorarios profesionales y sellado de actuacin.
Tales sumas devengarn los intereses de la tasa promedio activa que cobra el Banco de la Nacin Argentina desde que cada
uno de los pagos respectivos fueron efectuados (L.S. 281-483). El Gobierno de la Provincia deber dar cumplimiento a lo
ordenado dentro del plazo previsto por el art. 68 de la Ley 3918. As voto.

Los doctores Romano y Moyano, adhieren al voto que antecede.

3 cuestin.- La doctora Kemelmajer de Carlucci dijo:

Atento el resultado al que se arriba en el tratamiento de las cuestiones anteriores, corresponde imponer las costas del proceso a
la parte demandada en cuanto prospera la accin y a la parte actora en cuanto se rechaza (art. 36, Cd. Procesal Civil y 76,
Cd. Proc. Adm.). As voto.

Los doctores Romano y Moyano, adhieren al voto que antecede.

Con lo que termin el acto, procedindose a dictar la sentencia que a continuacin se inserta: Sentencia:... Resuelve:... I. Hacer
lugar, parcialmente, a la accin procesal administrativa interpuesta a fs. 3/8 y 12/13 por Arstides Marasco, con los alcances
determinados en la primera y segunda cuestin. II. Imponer las costas del proceso en cuanto prospera, a la demandada y en
cuanto se rechaza, a la actora (art. 36, Cd. Proc. Civ. y 76, Cd. Proc. Adm. ). III. Regular los honorarios profesionales de la
siguiente manera: ...Notifquese.- Ada K

Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Georgalos Hnos. S.A.I.C.A. c. P.E.N. 20/02/2001

Publicado en: IMP 2001-6 , 39 IMP 2001-A , 502 ED 193 , 44 LA LEY 2002-E , 88 Coleccin de Anlisis
Jurisprudencial Teora General del Derecho - Director: Eduardo Angel Russo - Editorial LA LEY, 2002 , 220 con nota de Juan Ignacio
Senz

Cita Fallos Corte: 324:291

Cita online: AR/JUR/2955/2001

Voces
Hechos
Se dedujo accin de amparo tendiente a obtener la inconstitucionalidad del dec. 1533/98 y de la res.
328/99 de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos en cuanto imponen la obligacin de ingresar el
impuesto a la ganancia mnima presunta respecto de los ejercicios cerrados el 31 de diciembre de 1998.
La Cmara, al modificar lo decidido en la instancia anterior, declar la inconstitucionalidad de las normas
impugnadas. Contra dicho pronunciamiento, se interpuso recurso extraordinario, que fue concedido
parcialmente. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, por mayora, revoc la sentencia apelada.
Sumarios
1. 1 - Cuando la ley 25.063 (Adla, LIX-A, 5) dispone que las normas del impuesto a la ganancia mnima presunta surtirn
efecto para los ejercicios que cierren con posterioridad a su entrada en vigencia, comprende a los finalizados el 31 de
diciembre de 1998, en razn de que entre un ejercicio econmico y el que lo sucede no hay solucin de continuidad;
de tal manera, el que cierra el 31 de diciembre concluye a la medianoche de ese da, instante a partir del cual se
inicia el que comienza el 1 de enero del ao siguiente; por ello es indudable que al cerrarse el ejercicio que expir el
31 de diciembre de 1998 ya se encontraba en vigor el mencionado tributo.
 2. 2 - El art. 12 inc. e), de la ley 25.063 (Adla, LIX-A, 5) slo requiere para la aplicacin de las normas del impuesto a la
ganancia mnima presunta que el ejercicio cierre con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley; no exige que
transcurra el intervalo de un da -ni plazo alguno- desde que la ley comenz a regir.

3. 3 - Cuando la ley 25.063 (Adla, LIX-A, 5) alude a los hechos gravados por el impuesto a la ganancia mnima presunta
y hace mencin a los cierres de ejercicio producidos con posterioridad a la fecha de su entrada en vigencia -31 de
diciembre de 1999-, se est refiriendo, exclusivamente, a aquellos en los que el cierre oper a partir del 1 de enero
de 1999, de lo contrario se estara refiriendo a ejercicios cerrados "en la misma fecha" o "en forma concomitante" con
la entrada en vigencia de la ley, mas no con posterioridad a ella (del voto en disidencia del doctor Vzquez).

4. 4 - Cuando se trata de decidir acerca de la entrada en vigencia de una ley, aun en materia tributaria, resultan de
aplicacin inexcusable las disposiciones del Cdigo Civil, en lo atinente al modo de contar los intervalos del derecho,
por ello las disposiciones del impuesto a la ganancia mnima presunta -creado por el ttulo V de la ley 25.063 (Adla,
LIX-A, 5)- slo alcanzan y le son aplicables a aquellos ejercicios cerrados luego de la medianoche del da en que
entraron en vigencia, o sea, el que opere a partir del 1 de enero de 1999 (del voto en disidencia del doctor Vzquez).

5. 5 - Dado que en materia tributaria rige el principio de legalidad, en virtud del cual no hay tributo vlido sin ley formal
emanada del Congreso, fcil es de advertir que la interpretacin que mejor concilia con dicho principio y con los
derechos de los contribuyentes en punto a sus consecuencias, radica en sostener la inaplicabilidad de un impuesto,
con efecto retroactivo a un ejercicio comercial comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 1998, por
cuanto se estara admitiendo la posibilidad de gravar hechos acaecidos un ao antes de su entrada en vigencia (del
voto en disidencia del doctor Vzquez).

6. 6 - Tanto el art. 1 del decreto 1533/98 como los arts. 8, 9 y 10 de la resolucin general 328/99 (Adla, LIX-A, 117;
537), devienen inconstitucionales al extender la aplicacin del impuesto a la ganancia mnima presunta a un ejercicio
no contemplado por la norma legal (art. 99 inc. 2, Constitucin Nacional) (del voto en disidencia del doctor Vzquez).

TEXTO COMPLETO:

No obstante la fecha de esta sentencia, se la publica teniendo en cuenta la importancia de las cuestiones jurdicas de la que
trata.

Dictamen del Procurador General de la Nacin:

La cuestin debatida en autos guarda sustancial analoga con la examinada en mi dictamen del da de la fecha, "in re" D.1,
L.XXXVI, "Dinar Lneas Areas S.A. c. AFIP -DGI-Resol. 328/99-dec. 1533/99 s/amparo ley 16.986".

En virtud de ello, opino que corresponde admitir formalmente el recurso extraordinario interpuesto por la demandada a fs.
156/171 y confirmar la sentencia de fs. 150/153 en cuanto fue materia de apelacin. -junio 26 de 2000. - Nicols E. Becerra.

Dictamen del Procurador General de la Nacin:

I. A fs. 2/5, Dinar Lneas Areas S.A. interpuso accin de amparo contra el Estado nacional (Administracin Federal de Ingresos
Pblicos - Direccin General Impositiva -en adelante AFIP-DGI-), a fin de que se declare la inconstitucionalidad de los arts. 8, 9
y 10 de la res. gral. 328 de la AFIP-DGI y del art. 1 del dec. 1533/98 del Poder Ejecutivo Nacional, en cuanto consideran que el
impuesto sobre la ganancia mnima presunta, establecido en el ttulo V de la ley 25.063, alcanza a los ejercicios comerciales
cerrados al 31 de diciembre de 1998 y, consecuentemente, le obligan a realizar anticipos en relacin a dicho perodo.

Sostuvo que ambos reglamentos exceden lo fijado por la mencionada ley, ya que sta, en su art. 12, estableci que sus
disposiciones entraran en vigencia el da siguiente al de su publicacin, y surtiran efecto, en relacin a lo establecido en el ttulo
V, art. 6, para los ejercicios que cierren con posterioridad a la referida entrada en vigor.

Cuestion, en sntesis, la interpretacin que surge de las citadas normas respecto a cul es el primer ejercicio gravado por el
ttulo V de la ley 25.063, puesto que, a su entender, si ella entr en vigencia el da siguiente al de su publicacin -esto es, el 31
de diciembre de 1998- y sus disposiciones son aplicables a los ejercicios clausurados con posterioridad a su entrada en vigor, el
tributo debe ser aplicado en aquellos que cierran a partir del 1 de enero de 1999. La interpretacin realizada por las normas
reglamentarias, agreg, es contradictoria con los arts. 24 y concs. del Cd. Civil en cuanto al modo de contar los intervalos del
Derecho.

II. A fs. 65/72, la AFIP present el Informe del art. 8 de la ley 16.986 y sostuvo, en primer trmino, que la va procesal escogida
no resulta apta para albergar la pretensin de la actora.

En este sentido, expres que, en materia tributaria, rige la regla "solve et repete", por cuanto el ejercicio de las actividades
estatales y el funcionamiento de sus instituciones no pueden quedar supeditados a la voluntad de los contribuyentes, quienes
estn obligados a pagar tempestivamente sus impuestos y, en caso de disconformidad, plantearla en un juicio posterior. As,
sostuvo que el amparo es un remedio excepcional que no procede cuando se cuestionan las facultades de polica y tributarias.

Entendi que la accin incoada encuentra el valladar del art. 2 inc. a), de la ley de amparo, que no admite esta accin en tanto
"existan recursos o remedios judiciales o administrativos que permitan obtener la proteccin del derecho o garanta
constitucional de que se trate". Manifest que el remedio idneo para impugnar la constitucionalidad de los reglamentos en crisis
es el juicio ordinario, por las vas de la ley 11.683, el cual le permitira ejercer, sin limitaciones, su derecho de defensa que, en el
caso, se ha visto perjudicado en virtud de la brevedad de los plazos procesales aplicables.

En segundo trmino, dijo que tanto el art. 43 de la Constitucin Nacional como el art. 1 de la ley 16.986 establecen que la va
del amparo slo es procedente ante un acto u omisin afectado de arbitrariedad o ilegalidad manifiestas, condicin que no se
rene en el sub examine. A su entender, el tema discutido remite a la interpretacin de ciertos preceptos del Cdigo Civil y que,
por tratarse de una cuestin opinable, las normas impugnadas no padecen el vicio endilgado y, menos an, en forma manifiesta.

Por ltimo, en cuanto al fondo del asunto, sostuvo la legitimidad de las normas impugnadas. Expres que la ley 25.063 entr en
vigencia a partir de la cero hora del 31 de diciembre de 1998 y que, por ende, los ejercicios concluidos ese mismo da, a las 24
horas, estn gravados, puesto que cerraron con "posterioridad" a la vigencia de la ley.

III. A fs. 82/84, el juez federal de primera instancia hizo lugar a la demanda y declar la inconstitucionalidad del dec. 1533 y de la
res. gral. 328/99 de la AFIP, en cuanto obligan a la actora a tributar el impuesto a la ganancia mnima presunta por el ejercicio
fiscal cerrado el 31 de diciembre de 1998.

Para as decidir, centr la cuestin en dilucidar el momento en que inici su vigencia la ley 25.063 y, luego, determinar el
concepto de "posterior" a su juicio, al efecto de establecer cules son los ejercicios comprendidos por la norma. Concluy que,
en trminos jurdicos, no caben dudas que la ley entr en vigor a la cero hora del 31 de diciembre de 1998 y que, en el lenguaje
comn, cualquier otro momento de ese da es "posterior" a su inicio.

Sin embargo, afirm que tal interpretacin debe realizarse tomando en cuenta las normas del Cdigo Civil, en cuanto establecen
que los plazos de das se contarn desde la medianoche en que termina el da de su fecha (art. 24 de dicho Cdigo) y, por lo
tanto, la actora cerr su ejercicio el mismo da de entrada en vigencia de la ley y no con "posterioridad", de manera tal que, a su
entender, las normas reglamentarias cuestionadas resultan inconstitucionales por cuanto van ms all de lo previsto por la ley.

IV. A fs. 108/111, la sala V de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revoc la sentencia
de la instancia anterior.

Consider que asiste razn a la demandada, pues la ley 25.063 tom vigencia a la cero hora del 31 de diciembre de 1998 y, por
tal razn, el cierre de un ejercicio econmico realizado ese da, debe considerarse que es posterior, requisito establecido por su
art. 12 inc. e).

Asimismo, sostuvo que el art. 12 citado resulta sustancialmente anlogo al art. 10 del proyecto de ley que oportunamente el
Poder Ejecutivo Nacional remiti al Congreso, del cual surge la voluntad legislativa, en relacin a la vigencia de la ley y sus
efectos.

Seal que el legislador, al distinguir expresamente el momento en que entra en vigor la ley de aqul a partir del cual sta
comenzara a surtir efectos, lo hizo teniendo en cuenta tanto la presumible fecha de publicacin en el Boletn Oficial como su
aplicacin a los ejercicios que cerraran hasta el 31 de diciembre de 1998. Ello es as, por cuanto la misma ley estableci, en
forma expresa, los dems supuestos relativos a otros tributos, en los que surtira efectos a partir del 1 de enero de 1999.

Por ltimo y, al no resultar manifiesto el eventual exceso reglamentario atribuido a las normas cuestionadas, expres que la va
elegida no resulta idnea para la proteccin de los derechos que se dicen afectados. Agreg, con cita del precedente de Fallos:
308:2143, que debe estarse a los remedios que la ley 11.683 establece, como ordenamiento especfico en materia tributaria.

V. Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario que luce a fs. 115/121.

Expresa que, contrariamente a lo sentado por el a quo, la va del amparo resulta idnea para resolver la cuestin, ya que los
procedimientos de la ley de rito fiscal no brindan una adecuada garanta para sus derechos ilegtimamente vulnerados.

Aduce que el decisorio apelado consagra una solucin contraria a la aplicacin de la ley 25.063, por cuanto otorga validez a
disposiciones administrativas contrapuestas a su letra y extiende el tributo a un perodo no contemplado por el legislador.
En tal sentido, seala que es errnea la interpretacin efectuada por el a quo, ya que el instante posterior a la entrada en vigor
de la ley no puede reputarse que sea otro que el da siguiente, puesto que -en su inteligencia- resultan aplicables los arts. 24, 29
y concs. del Cd. Civil, en cuanto a la manera de contar los intervalos del derecho. De all que no pueda fijarse un instante
cualquiera siguiente a la cero hora del da 31 de diciembre de 1998 para establecer los ejercicios abarcados por el gravamen,
sino que el intervalo siguiente es el da 1 de enero de 1999.

VI. Estimo que el recurso impetrado resulta formalmente admisible, en tanto se ha puesto en tela de juicio la inteligencia de
normas de carcter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que el
recurrente ha sustentado en ellas (art. 14 inc. 3, ley 48).

VII. Ante todo, es menester analizar la procedencia de la va elegida por la actora para ventilar la cuestin, toda vez que el a quo
ha negado su procedencia, al estimar que el eventual exceso reglamentario en que habra incurrido la Administracin no resulta
manifiesto y, por lo tanto, su indagacin requerira de mayor amplitud de debate y prueba, a lo que se suma la existencia de un
procedimiento especfico de impugnacin para los asuntos tributarios.

Ha sostenido este Ministerio Pblico que el art. 2 inc. a), de la ley 16.986 -al igual que toda la ley de amparo- debe ser
interpretado a la luz del art. 43 de la Constitucin Nacional reformada, que ha establecido la procedencia de la accin "siempre
que no exista otro remedio judicial ms idneo" (conf. dictamen del 5 de noviembre de 1999 en la causa F.289, L.XXXV, "Famyl
S.A. c. Estado Nacional s/accin de amparo"). De esta forma, la va residual del amparo se ver desplazada cuando se
demuestre la existencia de un recurso judicial que sea ms idneo, ms rpido o que resulte con mejor aptitud procesal para
lograr la plena restitucin del derecho o garanta constitucional lesionados.

Debo advertir, entonces, que la cita de Fallos: 308:2147 (La Ley, 1987-A, 680, J. Agrup. caso 5863), realizada por la Cmara
para fundar la improcedencia de la va elegida, no resulta pertinente. En primer lugar, puesto que no se trat all de una accin
de amparo, sino de un pronunciamiento referido a la procedencia de la accin declarativa de certeza (art. 322, Cd. Procesal
Civil y Comercial de la Nacin), donde el tribunal desestim dicho cauce procesal, en relacin a cuestiones impositivas, al
considerar que la existencia de una ley instrumental especfica que regla las relaciones tributarias hace que la tramitacin de
esos asuntos deba ajustarse a sus preceptos (v. gr. consulta no vinculante; recursos de apelacin ante la determinacin de
oficio, etc.). Y, en segundo trmino, puesto que tal doctrina fue prontamente desechada por el Tribunal, ya que a partir de la
causa registrada en Fallos: 301:606, "in re" "Leonardo Antonio Newland c. Provincia de Santiago del Estero" (La Ley, 1979-D,
552; DT, 1979-1257) ha sido admitida pacficamente la procedencia de la accin declarativa en materia tributaria (federal y
local), mientras se renan los requisitos especficamente previstos para tal cauce procesal.

Ello as, resulta que no ha invocado la demandada, ni expuesto el tribunal a quo en su decisorio, de manera fundada, cul de los
procedimientos judiciales previstos por la ley de rito fiscal resulta ms idnea que la va intentada para salvaguardar los
derechos de la actora y poder as declara su improcedencia.

Por otro lado, es menester destacar que la discusin del sub lite es de puro derecho, ya que involucra la interpretacin de los
reglamentos cuestionados, del art. 12 de la Ley 25.063 y de la aplicacin de lo dispuesto por los arts. 24 y concs. del Cd. Civil.
No es preciso entonces realizar diligencia probatoria alguna que, vale descartarlo, tampoco las partes han propuesto u ofrecido.
En este sentido, si bien la demandada ha alegado que la exigidad de los plazos le ha privado de la posibilidad de ofrecer y
producir la prueba que hace a su derecho, no slo no ha ofrecido ni aportado elemento probatorio alguno a la causa, sino que
tampoco indic, en forma concreta, cules son aqullos de los que se vio frustrada, ni el detrimento especfico que sufri en su
derecho de defensa.

En este orden de ideas, estimo relevante tener en cuenta lo expresado por V.E., si bien referido al art. 2 inc. d) de la ley 16.986,
cuando sostuvo que el debate sobre la constitucionalidad de una norma es admisible en el mbito del proceso de amparo
"cuando en el momento de dictar sentencia se pudiese establecer si las disposiciones impugnadas resultan o no clara, palmaria
o manifiestamente violatorias de las garantas constitucionales que este remedio tiende a proteger [...] Impedir este anlisis en el
amparo es contrariar las disposiciones legales que lo fundan al establecerlo como remedio para asegurar la efectiva vigencia de
los derechos constitucionales, explcitos o implcitos, as como la funcin de esta Corte de preservar la supremaca
constitucional (art. 31 y 100 de la ley Fundamental)" (Fallos 315:1513, consid. 13 -La Ley, 1992-C, 543; DJ, 1992-2-296-).

Por lo aqu expuesto y, conforme se indica infra en cuanto a la ilegitimidad de las normas reglamentarias impugnadas, estimo
que la va intentada resulta admisible.

VIII. Con respecto al fondo de la cuestin, cabe sealar que el art. 12 de la ley 25.063 estableci que sus disposiciones entraran
en vigencia el da siguiente al de su publicacin en el Boletn Oficial. Pero, en lo referido al impuesto a la ganancia mnima
presunta, establecido en el ttulo V, art. 6, dispuso en el inc. e) del citado art. 12, que el gravamen se aplicara "para los
ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley;...".

La ley fue promulgada el da 24 de diciembre de 1998 y publicada el 30 del mismo mes. Ninguna duda cabe que comenz su
vigencia al da siguiente, esto es, el 31 de diciembre de 1998. El problema estriba, exclusivamente, en determinar cules son los
ejercicios que cerraron con posterioridad a su entrada en vigencia.

Ha sealado reiteradamente el tribunal que la primera regla de interpretacin de las leyes es dar pleno efecto a la intencin del
legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (conf. Fallos: 308:1745; 312:1098; 313:254 -La
Ley, 1989-E, 414; 1990-D, 164-, entre otros), y que "cuando sta no exige esfuerzo de interpretacin debe ser aplicada
directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por
la norma" (Fallos: 311:1042).

Por ende y, conforme con su texto, si la ley entr en vigencia el 31 de diciembre de 1998, tengo para m que todo hecho
acaecido durante ese mismo da habr ocurrido en forma concomitante o coincidente con su entrada en vigor, mas no en forma
posterior a ella. Entender que la ley ha entrado en vigencia a la hora cero de un da y que todo momento ulterior de ese mismo
da es posterior a su vigencia, no resulta una inteligencia permitida en Derecho, conforme los arts. 24, 27 y concs. del Cd. Civil,
pues implica fraccionar un plazo o intervalo de tiempo, lapsos que, salvo disposicin legal en contrario, son continuos y
completos, ya que "El da es el intervalo entero que corre de medianoche a medianoche..." (art. 24, Cd. Civil).

De otro lado, apoyo el convencimiento de la solucin que propugno en que los trminos utilizados por la propia ley denotan algo
diverso al mero momento en que entr en vigencia la ley, puesto que si su intencin era que lo dispuesto en el art. 6 surtiera
efecto al da siguiente de su publicacin -que es el supuesto normal previsto en el encabezado del art. 12- no hubiera hecho
falta aclaracin o disposicin adicional alguna.

Resulta tambin pertinente resaltar que el legislador se apart del texto del proyecto de ley enviado oportunamente por el Poder
Ejecutivo Nacional -mensaje 354, del 27 de marzo de 1998-. All se deca que "En el ttulo VI se contempla la creacin de un
impuesto a la ganancia mnima presunta, aplicable en todo el territorio de la Nacin, que se determinar sobre la base de los
activos resultantes de los diez (10) ejercicios anuales cerrados a partir de la vigencia de la ley".

A mayor abundamiento, puede sealarse que el legislador utiliz un criterio diferente al de otros incisos del mismo art. 12, en los
cuales expresamente se refiere: o bien al momento mismo de entrada en vigencia de la ley (inc. b), o bien al ao fiscal en curso
al momento de entrada en vigencia de la ley (inc. c), o bien se determina expresamente el 31 de diciembre de 1998 para el
cmputo de los bienes existentes a esa fecha (inc. f). Pienso, entonces, que si el legislador hubiera querido gravar los ejercicios
cerrados al 31 de diciembre de 1998, lo hubiera establecido expresamente, tal como lo hizo en los supuestos recin indicados.

Por otra parte, tengo para m que esta interpretacin es la que mejor se concilia con los derechos de los contribuyentes, al poner
a salvo de toda posible aplicacin de un gravamen con vigencia al da 31 de diciembre de 1998, en forma retroactiva, a un
ejercicio comercial de inminente cierre.

Arribados a este punto, resulta manifiesto que tanto el art. 1 del dec. 1533/98, como los arts. 8, 9 y 10 de la res. gral. 328/99
de la AFIP-DGI, resultan ilegtimos, al extender el gravamen de marras hacia un ejercicio no contemplado por la norma legal.

IX. Por lo expuesto, opino que corresponde revocar la sentencia apelada en cuanto ha sido materia de recurso. -junio 26 de
2000. - Nicols E. Becerra.

Buenos Aires, febrero 20 de 2001.

Considerando: 1. Que contra la sentencia de la sala IV de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal que, al modificar lo decidido en la anterior instancia, admiti parcialmente la accin de amparo y, en lo que interesa,
declar la inconstitucionalidad del dec. 1533/98 y de la res. 328/99 de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos en cuanto
imponen la obligacin de ingresar el impuesto a la ganancia mnima presunta respecto de los ejercicios cerrados el 31 de
diciembre de 1998, la parte demandada interpuso el recurso extraordinario que fue concedido parcialmente mediante el auto de
fs. 182/182 vta.

2. Que el a quo juzg, de acuerdo con la interpretacin que asign al art. 12 de la ley 25.063 -por cuyo ttulo V se instituy el
tributo a la ganancia mnima presunta-, que los ejercicios cerrados en el ao 1998 no quedaron alcanzados por ese impuesto, ya
que el gravamen slo sera aplicable a los que lo hicieran a partir del 1 de enero del ao siguiente. Por lo tanto, en su concepto,
el dec. 1533/98, en la medida en que dispuso que el tributo se calculara "tomando como base...los activos resultantes al cierre
de sus ejercicios anuales que finalicen el 31 de diciembre de 1998..." resulta violatorio de lo establecido en la ley, y en el art. 99,
inc. 2, de la Constitucin Nacional. A la misma conclusin lleg en lo relativo a la resolucin (AFIP) 328/99, en cuanto estableci
la obligacin de abonar anticipos por el referido gravamen respecto de los ejercicios cerrados el 31 de diciembre de 1998.

3. Que el recurso extraordinario planteado resulta formalmente procedente en tanto se encuentra debatida la interpretacin y
validez de normas de carcter federal, y la sentencia del superior tribunal de la causa -que ocasiona al apelante un gravamen de
insusceptible reparacin ulterior pues le impide exigir a la actora el impuesto correspondiente al ejercicio cerrado el 31 de
diciembre de 1998 por otro medio procesal- es adversa al derecho que el recurrente sustenta en ellas.

4. Que el apelante, tras sostener que no concurren en autos las circunstancias habilitantes de la va del amparo, afirma que es
errnea la interpretacin efectuada por el a quo del art. 12 de la ley 25.063, ya que, segn las razones que expone, de lo
dispuesto en esa norma resulta claramente que el impuesto a la ganancia mnima presunta es aplicable a los ejercicios
econmicos cerrados el 31 de diciembre de 1998. Por lo tanto, aduce que el dec. 1533/98 y la res. AFIP 328/99 no adolecen de
los vicios de inconstitucionalidad e ilegitimidad que les atribuy el a quo.

5. Que mediante el ttulo V de la ley 25.063 se estableci el impuesto a la ganancia mnima presunta. El art. 12 (ttulo IX) de esa
ley dispuso que ella entrara en vigencia el da siguiente al de su publicacin en el Boletn Oficial. Tal publicacin tuvo lugar el 30
de diciembre de 1998, por lo cual la ley comenz a regir el 31 de ese mes.

El citado art. 12 incluy, adems, disposiciones especficas respecto del momento en que "surtiran efecto" las normas
referentes a las distintas materias sobre las que aqulla legisl. En lo atinente al punto que interesa en el sub examine -el
impuesto a la ganancia mnima presunta- prescribi que las disposiciones respectivas "surtirn efecto (...) para los ejercicios que
cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley" (inc. e).

6. Que en lo que respecta al modo como debe interpretarse la mencionada norma -en particular la palabra "posterioridad"-
resultan aplicables las pautas de hermenutica que establecen que cuando una ley es clara y no exige mayor esfuerzo
interpretativo no cabe sino su directa aplicacin (Fallos: 320:2145, consid. 6 y su cita), y que es adecuado, en principio, dar a
las palabras de la ley el significado que tienen en el lenguaje comn (Fallos: 302:429, consid. 4 y sus citas -La Ley, 1980-A,
142-), o bien el sentido ms obvio al entendimiento comn (Fallos: 320:2649, consid. 6 y su cita).

7. Que, sentado ello, cabe afirmar que la ley, en cuanto dispone que las normas del impuesto a la ganancia mnima presunta
surtirn efectos para los ejercicios que cierren con posterioridad a su entrada en vigencia, comprende a los finalizados el 31 de
diciembre de 1998. En tal sentido debe tenerse presente -como acertadamente lo puntualiza el representante del Fisco
Nacional- que entre un ejercicio econmico y el que lo sucede no hay solucin de continuidad; de tal manera, el que cierra el 31
de diciembre, concluye a la medianoche de ese da, instante a partir del cual se inicia el que comienza el 1 de enero del ao
siguiente. Es indudable entonces que, al cerrarse el ejercicio que expir el 31 de diciembre de 1998 ya se encontraba en vigor el
impuesto a la ganancia mnima presunta.

8 Que con relacin a lo expuesto, cabe poner de relieve que el art. 12 inc. e de la ley 25.063 slo requiere para la aplicacin de
las normas del tributo que el ejercicio cierre con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley. No exige que transcurra el
intervalo de un da -ni plazo alguno- desde que la ley comenz a regir. Si la intencin del legislador hubiese sido la de postergar
de ese modo la aplicacin del impuesto, habra establecido que surtira efectos para los ejercicios que cerrasen con
posterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la ley o respecto de los que lo hiciesen al da siguiente en que sta tuvo lugar.
Como se seal, no adopt ninguna de tales frmulas, por lo que la conclusin a la que lleg el a quo carece de apoyo en el
texto legal, y no se adecua a las pautas de hermenutica a las que anteriormente se hizo referencia. Por lo dems, la tcnica
adoptada por el legislador en el art. 12 slo obedece al propsito de especificar el momento en que seran aplicables las
disposiciones de cada uno de los distintos ttulos de la ley, sin que pueda extraerse conclusin vlida sobre el punto
controvertido en estos autos de la circunstancia de que lo previsto en alguno de sus incisos no difiera con lo que resultara de la
directa aplicacin de lo prescripto al comienzo de su primer prrafo.

9. Que, en rigor, lo expresado en el inc. e del art. 12 equivale a decir que la ley -en el aspecto que interesa en este pleito- ser
aplicable a los ejercicios que cierren a partir de su entrada en vigencia, situacin en la que, como se seal, se encuentran los
finalizados el 31 de diciembre de 1998.

10. Que, por lo tanto, corresponde concluir que el dec. 1533/98 y la res. (AFIP) 328/99, en cuanto sujetaron a la actora a las
normas del impuesto a la ganancia mnima presunta por el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1998, no se apartaron de lo
dispuesto por la ley que cre el tributo. En tales condiciones, es evidente que no se configura en el caso un supuesto en el que
resulte procedente la va excepcional del amparo (conf. art. 43, Constitucin Nacional y art. 1, ley 16.986).

Por ello, odo el procurador general, se declara procedente el recurso extraordinario, se revoca la sentencia apelada en cuanto
fue materia de agravios, y se rechaza en este aspecto la demanda de amparo (art. 16, segunda parte, ley 48); con costas (arts.
14, ley 16.986 y 279, Cd. Procesal). Notifquese, practique la actora, o su letrado, la comunicacin prescripta por el art. 6 de la
ley 25.344. - Eduardo Molin O'Connor. - Carlos S. Fayt. - Augusto C. Belluscio. - Enrique S. Petracchi. - Antonio Boggiano. -
Guillermo A. F. Lpez. - Gustavo A. Bossert. - Adolfo R. Vzquez (en disidencia).

Disidencia del doctor Vzquez:

Considerando: 1. Que la sala IV de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal modific la
sentencia dictada por el juez de grado y, en consecuencia, declar la inconstitucionalidad del dec. 1533/98 y de la res. 328/99 de
la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, en la medida que sus normas imponen la obligacin de ingresar el impuesto a la
ganancia mnima presunta -creado por la ley 25.063- respecto de los ejercicios cerrados con fecha 31 de diciembre de 1998.

2. Que el a quo -tras desestimar la inconstitucionalidad del impuesto en cuestin, en virtud del estrecho mbito de debate y
prueba que ofrece la accin de amparo- sostuvo que, de la interpretacin del art. 12 de la ley 25.063, resultaba claro que slo se
encontraban alcanzados por el tributo aquellos ejercicios que cerraran a partir del 1 de enero de 1999, quedando excluidos, por
ende, los finalizados en el ao 1998.

En tal sentido expres que tanto el dec. 1533/98, al disponer que los contribuyentes del gravamen deberan efectuar su ingreso
tomando como base de clculo los activos resultantes al cierre de los ejercicios econmicos anuales que finalicen el 31 de
diciembre de 1998, cuanto la res. 328/99 de la AFIP, -en la medida que establece la obligacin y modo de abonar anticipos del
referido gravamen respecto de los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de 1998-, resultan violatorios de lo dispuesto por la ley
25.063 y por el art. 99 inc. 2 de la Constitucin Nacional.

3. Que contra lo as resuelto el representante del Estado Nacional y de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos interpuso
recurso extraordinario que fue concedido -parcialmente- a fs. 182/182 vta.

4. Que el remedio federal deducido es formalmente procedente en cuanto se encuentra debatida la interpretacin y validez de
normas de carcter federal y la sentencia ha sido adversa a las pretensiones que el recurrente funda en ellas (art. 14 inc. 3, ley
48).
5. Que en sus agravios el apelante manifest que no concurren en autos los requisitos que habilitan la va del amparo, adems
de afirmar que era errnea la interpretacin efectuada por el a quo en torno del art. 12 de la ley 25.063 ya que, segn su criterio,
de lo dispuesto por la norma surga claro que el impuesto a la ganancia mnima presunta era aplicable a los ejercicios
econmicos cerrados el 31 de diciembre de 1998. Por lo tanto sostuvo que el dec. 1533/98 y la res. (AFIP) 328/99 no adolecan
de los vicios de inconstitucionalidad e ilegalidad atribuidos en la sentencia.

6. Que es preciso recordar que, esta Corte ha sealado que es principio elemental en nuestra organizacin constitucional la
atribucin que tienen y el deber en que se hallan los tribunales de justicia, de examinar las leyes en los casos concretos que se
traen a su decisin, comparndolas con el texto de la Constitucin para averiguar si guardan o no conformidad con sta, y
abstenerse de aplicarlas si las encuentran en oposicin a ella, constituyendo esta atribucin moderadora uno de los fines
supremos y fundamentales del Poder Judicial Nacional (Fallos: 33:162, 321:1043 -La Ley, 1998-C, 37; 1998-D, 580; LL Litoral,
1998-2-14-, entre otros).

A ello cabe agregar, en cuanto aqu interesa, que el art. 43 de la Constitucin Nacional dispone expresamente que en el proceso
de amparo el juez podr declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisin lesiva (Fallos: 321:1043
citado).

7. Que el Congreso de la Nacin sancion la ley 25.063 en la que se establecieron modificaciones a las leyes de impuesto al
valor agregado, a las ganancias, sobre los bienes personales, reformas respecto del rgimen de los recursos de la seguridad
social, al Cdigo Aduanero; sin perjuicio de crear, adems, una serie de nuevos tributos sobre los intereses pagados y el costo
financiero del endeudamiento empresario.

8. Que, en cuanto al caso interesa, mediante el ttulo V (art. 6 de la ley) se estableci la creacin de un impuesto a la ganancia
mnima presunta aplicable en todo el territorio del pas por el plazo de diez (10) ejercicios anuales; se indic el hecho imponible,
la base de ste, los sujetos pasivos, exenciones, etc. Y, en el ttulo IX (art. 12 de la ley) se estableci que las disposiciones de
ella entraran en vigencia el da siguiente al de su publicacin en el Boletn Oficial y surtiran efecto: "...inc. e) para lo establecido
en el ttulo V, artculo 6, para los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley".

9 Que, conforme surge de lo expresado, si se tiene en cuenta que la ley 25.063 fue promulgada el 24 de diciembre de 1998 y
publicada en el Boletn Oficial del 30 del mismo mes, no cabe duda que entr en vigencia al da siguiente, esto es, el 31 de
diciembre de 1998.

Por tales razones, la cuestin a resolver se circunscribe a determinar: a partir de qu momento comenzaron a tener efecto
jurdico las disposiciones de este nuevo tributo; cules son los ejercicios que cerraron con posterioridad a esa fecha; y, en
consecuencia, si el dec. reglamentario 1533/98 y resolucin de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos 328/99 fueron
dictadas vulnerando derechos amparados por la Constitucin Nacional.

10. Que, en este orden de ideas, la Corte ha sealado reiteradamente que la primera regla de interpretacin de la ley consiste
en dar pleno efecto a la intencin del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (Fallos:
312:1098; 313:254; 319:1131; 321: 1614; 322:2321 -La Ley, 1997-B, 404; 1999-E, 432; DJ, 1999-1-1068; 2000-B, 424; DJ, 2000-
1-762-, entre muchos otros) y que cuando sta no exige un esfuerzo de interpretacin debe ser aplicada directamente, con
prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (Fallos:
311:1042).

11. Que en tal sentido, si conforme resulta de su propio texto, la ley 25.063 entr en vigencia el 31 de diciembre de 1998, no
cabe duda que cuando se alude a los hechos gravados por el impuesto a la ganancia mnima presunta y hace mencin a los
cierres de ejercicio que se produjeron con posterioridad a la fecha indicada y se est refiriendo, exclusivamente, a aquellos en
los que el cierre oper a partir del 1 de enero de 1999.

Y esto es as, porque de lo contrario se estara refiriendo a ejercicios cerrados "en la misma fecha" o "en forma concomitante"
con la entrada en vigencia de la ley, mas no con posterioridad a ella.

12. Que a mayor abundamiento cabe tener en cuenta que cuando se trata de decidir acerca de la entrada en vigencia de una
ley, aun en materia tributaria, resultan de aplicacin inexcusable las disposiciones del Cdigo Civil, en lo atinente al modo de
contar los intervalos del derecho.

Al respecto surge de la doctrina que emana del art. 24 del Cdigo citado que "el da" es el intervalo completo que corre de
medianoche a medianoche, y los plazos en das no se computan por momentos, ni por horas, sino desde la medianoche en que
termina el da de la fecha.

13. Que en tales condiciones las disposiciones del impuesto a la ganancia mnima presunta, creado por el ttulo V de la ley
25.063, slo alcanzan y le son aplicables a aquellos ejercicios cerrados luego de la medianoche del da en que entraron en
vigencia, o sea, el que opere a partir del 1 de enero de 1999.

Refuerza tal afirmacin, la voluntad del legislador de apartarse -en ese punto- del proyecto original enviado por el Poder
Ejecutivo ya que en dicho texto se estableca la creacin de un impuesto a la ganancia mnima presunta, aplicable en todo el
territorio de la Nacin, que se determinara sobre la base de los activos resultantes de diez (10) ejercicios anuales cerrados a
partir de la vigencia de la ley.
 Por lo dems, del anlisis del texto del art. 12, resulta que el legislador ha optado por diferentes momentos a partir de los cuales
produciran efectos las distintas disposiciones: al momento de la entrada en vigencia de la ley (inc. b), al ao fiscal en curso al
momento de entrada en vigencia de la ley (inc. c), o bien se determina expresamente el 31 de diciembre de 1998 para el
cmputo de los bienes existentes a esa fecha (inc. f).

En consecuencia, si el legislador hubiera querido gravar los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de 1998, lo habra hecho
expresamente, tal como sucedi en los casos mencionados ms arriba.

14. Que, por lo dems, esta Corte tiene establecido que uno de los ndices ms seguros para verificar la razonabilidad de la
inteligencia de una norma y su congruencia con el resto del sistema de que forma parte, es la consideracin de sus
consecuencias (Fallos: 234:482 -La Ley, 82-690-; 310:267 y -recientemente- N.18.XXXIV. "Neumticos Goodyear S.A. (T.F.
8659-A) c. A.N.A.", sentencia del 9 de noviembre de 2000).

En tal sentido, dado que en la materia, rige el principio de legalidad, en virtud del cual no hay tributo vlido sin ley formal
emanada del Congreso ("nullum tributum sine lege"), fcil es advertir que la interpretacin que mejor concilia con dicho principio
y con los derechos de los contribuyentes en punto a sus consecuencias, radica en sostener la inaplicabilidad de un impuesto,
con efecto retroactivo a un ejercicio comercial comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 1998, por cuanto, se
estara admitiendo la posibilidad de gravar hechos acaecidos un ao antes de su entrada en vigencia.

15. Que finalmente, es manifiesto que tanto el art. 1 del dec. 1533/98 como los arts. 8, 9 y 10 de la res. (AFIP) 328/99,
devienen inconstitucionales al extender la aplicacin del impuesto a la ganancia mnima presunta a un ejercicio no contemplado
por la norma legal (art. 99 inc. 2, Constitucin Nacional).

Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por el Procurador General de la Nacin, se declara formalmente procedente el
recurso extraordinario y se confirma la sentencia. Con costas. Notifquese, practique la actora, o su letrado, la comunicacin
prescripta por el art. 6 de la ley 25.344. - Adolfo R. Vzquez.

Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Treinta y uno de Julio Cooperativa de Crdito c. Administracin Fed. de Ingresos Pblicos
08/09/2003

Publicado en: La Ley Online

Cita Fallos Corte: 326:3340

Cita online: AR/JUR/6491/2003

Voces
Hechos
Se promovi accin de amparo a fin que se declare la inconstitucionalidad de la resolucin general
(AFIP) 759 (Adla, LX-A, 462), en cuanto obliga a la actora a tributar la contribucin destinada al Fondo
para Educacin y Promocin Cooperativa, por el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1999, a la
alcuota establecida por la ley 25.239 (Adla, LX-A, 120). La Cmara, al revocar la sentencia de primera
instancia, rechaz la demanda. Contra dicho pronunciamiento, la vencida dedujo recurso extraordinario
cuya denegacin dio origen a la queja. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, por mayora, confirm
la sentencia apelada.
Sumarios
1. 1 - Es formalmente procedente el recurso extraordinario interpuesto si se ha puesto en tela de juicio la inteligencia de
una norma de carcter federal -como lo son las contenidas en la ley 25.239 de reforma tributaria (Adla, LX-A, 120)- y
la decisin definitiva del Superior Tribunal de la causa es contraria al derecho que la recurrente funda en ella -art. 14,
inc. 3, de la ley 48 (Adla, 1852-1880, 364)-.

2. 2 - La resolucin general (A.F.I.P.) 759 (Adla, LX-A, 462), en cuanto obliga a tributar la contribucin destinada al
Fondo para Educacin y Promocin Cooperativa, por el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1999, a la alcuota
establecida por la ley 25.239 (Adla, LX-A, 120), no es contraria a lo prescripto por la ley con relacin a que las normas
respectivas surtirn efecto para los ejercicios que cierren con posterioridad a su entrada en vigencia, pues el ejercicio
que cierra el 31 de diciembre de 1999 concluye a la medianoche de ese da y, por ello, al momento de su cierre ya se
encontraba en vigor el mencionado tributo.
 3. 3 - Procede el recurso extraordinario y corresponde confirmar la sentencia que, al revocar la de primera instancia,
rechaz el amparo tendiente a que se declare la inconstitucionalidad de la resolucin general (A.F.I.P.) 759 (Adla, LX-
A, 462), en cuanto obliga a la actora a tributar la contribucin destinada al Fondo para Educacin y Promocin
Cooperativa, por el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1999, a la alcuota establecida por la ley 25.239 (Adla, LX-
A, 120), pues las disposiciones de su Ttulo VI surten efecto para los ejercicios finalizados ese da, por resultar dicho
cierre posterior a la entrada en vigencia de la ley mencionada.

4. 4 - La interpretacin que mejor concilia con el principio de legalidad tributaria y con los derechos de los contribuyentes
en punto a sus consecuencias, radica en sostener la inaplicabilidad de la contribucin destinada al Fondo para
Educacin y Promocin Cooperativa, a la alcuota establecida por la ley 25.239 (Adla, LX-A, 120), con efecto
retroactivo al ejercicio comercial comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 1999, por cuanto se
estara admitiendo la posibilidad de gravar hechos acaecidos un ao antes de la entrada en vigencia de la ley
mencionada (del voto en disidencia del doctor Vzquez).

5. 5 - La resolucin general (A.F.I.P.) 759 (Adla, LX-A, 462), en cuanto obliga a la actora a tributar la contribucin
destinada al Fondo para Educacin y Promocin Cooperativa, por el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1999, a la
alcuota establecida por la ley 25.239 (Adla, LX-A, 120), deviene inconstitucional al extender la aplicacin del tributo a
la mencionada alcuota a un ejercicio no contemplado por la norma legal (del voto en disidencia del doctor Vzquez).

TEXTO COMPLETO:

Dictamen del Procurador General de la Nacin:

Suprema Corte:

I. A fs. 107/110 de los autos principales (a los que se referirn las dems citas), la sala II de la Cmara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar lo decidido a fs. 68/70 por la instancia anterior, rechaz la accin de amparo
interpuesta por la empresa 31 de Julio Cooperativa de Crdito, Consumo y Vivienda Limitada contra la Administracin Federal
de Ingresos Pblicos -Direccin General Impositiva- (en adelante, AFIP) y, en consecuencia, ratific la legitimidad de la
resolucin general 759 dictada por sta el 11 de enero de 2000.

Para as decidir, consider que el incremento de la alcuota dispuesto por el art. 6 de la ley 25.239 para la liquidacin de la
contribucin especial sobre el capital de las cooperativas, alcanza a los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de 1999. Sustent
su afirmacin en lo establecido por el art. 26 de la citada ley, publicada en el Boletn Oficial del 31 de diciembre de 1999 y con
vigencia a partir de esta fecha, el cual establece que las disposiciones del Ttulo VI ("Fondo para Educacin y Promocin
Cooperativa") tendrn efecto para los ejercicios que cierren con posterioridad a su puesta en vigor.

Concluy que la ley es clara, y que ninguna duda cabe en cuanto a que la modificacin legal alcanza a los ejercicios cerrados el
31 de diciembre de 1999, toda vez que ya se encontraba vigente ese da, habida cuenta que "el da es el intervalo de tiempo
que corre de medianoche a medianoche. Y los plazos de das se cuentan (...) desde la medianoche en que termina el da de su
fecha" (art. 24, Cd. Civil).

Por ello, ratific la legitimidad de la citada resolucin general, en cuanto recepta la incidencia del aumento de la alcuota para el
clculo de los anticipos imputables a los ejercicios fiscales cuyos cierres se produzcan entre el 31 de diciembre de 1999 y el 30
de noviembre de 2000, ambos inclusive.

II. Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 114/119 que, denegado por el a quo a fs. 128/129, dio lugar al
presente recurso directo.

En primer lugar, aduce que los argumentos de la sentencia son contradictorios pues, si la ley entr en vigencia el da 31 de
diciembre de 1999, tiene -para el aumento de alcuota dispuesto- un efecto posterior a esa fecha y no puede producirse el
mismo da de su entrada en vigencia, toda vez que los plazos no se cuentan de momento en momento sino "desde la
medianoche en que termina el da de su fecha" (art. 24, Cd. Civil).

Por otra parte, aade que la ley fue sancionada el 29 de diciembre de 1999, promulgada el da 30 y publicada en el Boletn
Oficial el 31 del mismo mes y ao, por lo cual no resulta obligatoria este mismo da de publicacin -como lo dispone su art. 26-
por imperio del art. 2 del Cd. Civil, el cual dispone que leyes no son obligatorias sino "despus" de tal acto.

Seala que la intencin del legislador, expuesta por el miembro informante, apunta a restar incentivos a la inscripcin de
organizaciones diversas de las cooperativas para eludir el pago de impuestos, motivo por el cual las entidades ya registradas y
en funcionamiento no pueden ser desalentadas mediante un aumento retroactivo de su carga tributaria.
Por todo ello, considera que el fallo cuestionado -al aplicar el aumento de alcuota aun para los ejercicios cerrados el 31 de
diciembre de 1999- vulnera el principio de reserva de ley en materia tributaria, lo cual comporta un verdadero "despojo",
violatorio del derecho de propiedad.

III. A mi modo de ver, el remedio federal fue incorrectamente denegado por el a quo y, por ende, la queja intentada es
formalmente admisible, en tanto se ha puesto en tela de juicio la inteligencia de normas de carcter federal (ley 25.239) y la
sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas (art.
14, inc. 3, ley 48).

IV. En primer lugar, corresponde examinar el agravio de la actora relativo a la falta de vigencia de la ley 25.239 a partir del da
mismo de su publicacin en el Boletn Oficial, toda vez que el art. 2 del Cd. Civil dispone qu leyes no son obligatorias sino
despus de ese acto, y desde el da que ellas determinen.

Ha sostenido VE que, cuando una ley es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo, no cabe sino su directa aplicacin
(Fallos: 320:2145, consid. 6 y su cita), y que es adecuado dar a las palabras de la ley el significado que tienen en el lenguaje
comn (Fallos: 302:429), o bien en el sentido ms obvio del entendimiento comn (Fallos: 320:2649).

Sobre la base de dichas pautas hermenuticas, me parece evidente que el art. 26 de la ley 25.239 slo precisa, para la entrada
en vigencia de la norma que integra, de su publicacin en el Boletn Oficial. Mediante tal acto queda cumplido el recaudo de
satisfactoria divulgacin y certeza sobre la autenticidad del texto legal que VE ha fijado respecto de aquellas decisiones de
contenido normativo general (Fallos: 293:157, consid. 6).

Cumplido el recaudo del prrafo anterior, no encuentro obstculo para que la ley 25.239 rija a partir del da mismo de su
publicacin oficial, criterio ste ya aplicado en Fallos 313:1049, donde -frente a la norma que dispona su vigencia a partir del da
siguiente al de su promulgacin- el tribunal autoriz a considerarla en vigor slo a partir de la misma fecha de su publicacin
oficial.

Por ltimo, como se ha destacado recientemente en Fallos: 324-291, el precepto en anlisis no exige que transcurra un da -ni
plazo alguno- desde que tal publicacin oficial se produce. Por el contrario, ntese que cuando el legislador pretendi que la
norma rigiera a partir del da siguiente al de su publicacin, lo manifest expresamente (cfr. art. 12, ley 25.063).

La falta de mencin de otro plazo adicional al acto de publicacin impide acoger la pretensin de la actora, recordando que es la
regla ms segura de interpretacin la que seala que los trminos empleados por la ley no son superfluos, sino que han sido
empleados con algn propsito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (Fallos: 200:176; 307:928, entre otros).

V. Por otra parte, observo que el art. 26 de la ley 25.239 "sub examine" incluy, adems, disposiciones especficas respecto del
momento en que "surtiran efecto" cada uno de los ttulos que contiene.

En lo atinente al aumento de la alcuota de la contribucin especial sobre el capital de las cooperativas (Ttulo VI), establece que
surtir efecto para los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley.

La actora cierra su ejercicio el da 31 de diciembre de cada ao, segn surge del art. 23 del testimonio de estatuto social que
obra a fs. 10/28, motivo por el cual considera que -aun cuando la ley entre en vigencia el 31 de diciembre de 1999- el perodo
fiscal 1999 no resulta alcanzado por la modificacin legal.

Una cuestin sustancialmente anloga con la aqu debatida, respecto del modo como debe interpretarse la palabra
"posterioridad", ha sido examinada por VE en Fallos: 324:291. Y, sobre la base de lo all decidido, queda en claro que el art. 26
de la ley 25.239 slo requiere, para la sujecin a la nueva alcuota, que el ejercicio cierre con posterioridad a la entrada en
vigencia de la ley. Tampoco aqu exige que transcurra plazo alguno desde que la ley comenz a regir, puesto que si la intencin
del legislador hubiese sido la de postergar de ese modo la aplicacin de la nueva alcuota, habra diferido su aplicacin "a
posteriori" de la fecha de su entrada en vigencia, o al da siguiente en que sta tuvo lugar.

En consecuencia, opino que si la ley 25.239 comenz a regir el 31 de diciembre de 1999, las disposiciones de su Ttulo VI surten
efecto para los ejercicios finalizados ese da, por resultar dicho cierre posterior a su entrada en vigencia. Y, en tales condiciones,
cabe concluir que la resolucin general (AFIP) 759, en cuanto recepta la incidencia del incremento de la alcuota para el clculo
de los anticipos imputables al ejercicio fiscal cuya expiracin se produjo el 31 de diciembre de 1999, no se aparta de lo dispuesto
por la ley 25.239.

VI. Resta, por ltimo, tratar el agravio relativo a la retroactividad del aumento de la carga tributaria que seala la actora, la cual
comporta -en su criterio- un "despojo" o "exaccin" violatoria de su propiedad.

La cuestin a resolver, y de la cual depende la solucin del caso, consiste en determinar el momento en que se configur el
hecho imponible de la contribucin especial sobre el capital de las cooperativas para el ejercicio fiscal 1999, y si result anterior
a la entrada en vigencia de la ley 25.239.

Segn lo establece el art. 6 de la ley 23.427, la contribucin se aplica sobre los capitales de las cooperativas inscriptas en el
registro pertinente de la Secretara de Estado de Accin Cooperativa de la Nacin, al cierre de cada ejercicio econmico.

Como qued dicho, la actora cierra su ejercicio el 31 de diciembre de cada ao, momento en el cual perfecciona la hiptesis de
incidencia de la contribucin "sub examine".
 En tales condiciones, la ley 25.239 carece de efectos retroactivos acerca de la apelante, toda vez que slo existe retroactividad
si el hecho generador, incluida su dimensin temporal, ha tenido ntegra realizacin antes de entrar en vigor la ley que lo
convierte en imponible, lo cual, como se ha visto, no ha ocurrido en autos (Fallos: 312-2078, consid. 7).

VII. En virtud de lo expuesto, opino que debe declararse formalmente admisible la presente queja y confirmarse la sentencia
apelada en cuanto fue materia de recurso extraordinario. - Septiembre 10 de 2002. - Nicols E. Becerra.

Buenos Aires, septiembre 8 de 2003.

Considerando: 1. Que contra la sentencia de la sala II de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal que, al revocar la de primera instancia, rechaz la accin de amparo deducida a fin que se declare la
inconstitucionalidad de la resolucin general (AFIP) 759, en cuanto obliga a la actora a tributar la contribucin destinada al
Fondo para Educacin y Promocin Cooperativa, por el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1999, a la alcuota establecida
por la ley 25.239, la vencida dedujo el recurso extraordinario cuya denegacin dio origen a la queja en examen.

2. Que para as decidir el a quo consider que el incremento de la mencionada alcuota dispuesto por ley 25.239, publicada en
el Boletn Oficial el 31 de diciembre de 1999, era aplicable a los ejercicios cerrados ese da. Por lo tanto, concluy en que la
resolucin general 759, en cuanto estableci que la nueva alcuota alcanzaba a los ejercicios fiscales cuyos cierres tuvieran
lugar entre el 31 de diciembre de 1999 y el 30 de noviembre de 2000, no era contraria a lo prescripto por la ley.

3. Que la recurrente funda sus agravios en que si bien la ley 25.239 entr en vigencia el da de su publicacin en el Boletn
Oficial -es decir, el 31 de diciembre de 1999- slo resulta obligatoria con posterioridad, por lo cual, en su concepto, es inaplicable
a los ejercicios cerrados ese mismo da. Por tal motivo, aduce que la resolucin general, en cuanto sujeta tales ejercicios a la
alcuota establecida por esa ley, vulnera el principio de legalidad.

4. Que el recurso extraordinario interpuesto es formalmente procedente en tanto se ha puesto en tela de juicio la inteligencia de
una norma de carcter federal -como lo son las contenidas en la ley 25.239- y la decisin definitiva del superior tribunal de la
causa es contraria al derecho que la recurrente funda en ella (art. 14, inc. 3, ley 48).

5. Que en cuanto al fondo del asunto, corresponde remitirse, en lo pertinente, a la doctrina establecida por el tribunal en la
causa "Georgalos" (Fallos: 324:291), pues pese a que la controversia vers sobre la aplicacin de otras normas, se examin y
resolvi en dicho precedente una cuestin jurdica sustancialmente anloga a la debatida en el "sub lite".

Por ello, y lo concordemente dictaminado por el Procurador General, se hace lugar a la queja, se declara formalmente admisible
el recurso extraordinario, y se confirma la sentencia apelada, con costas. - Carlos S. Fayt. - Augusto C. Belluscio. - Enrique S.
Petracchi. - Eduardo Molin O'Connor. - Antonio Boggiano. - Guillermo A. F. Lpez. - Adolfo R. Vzquez (en disidencia).

Disidencia del doctor Vzquez:

Que resulta aplicable al "sub examine" el criterio expuesto en la disidencia del juez Vzquez en la causa "Georgalos" (Fallos:
324:291 -LA LEY 2002-E, 88; IMP 2001-A, 502-), a cuyos trminos corresponde remitirse, en lo pertinente, por razones de
brevedad ya que, pese a tratarse de la aplicacin de distintas normas, se plante una cuestin jurdica sustancialmente anloga
a la debatida en los presentes autos.

Por ello, se hace lugar a la queja, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario, y se revoca la sentencia
apelada, con costas. - Adolfo R. Vzquez.

BOLILLA 13

Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Frederking, Gustavo A. y otros c. Nacin Argentina 28/08/1942

Publicado en: LA LEY 27 , 838

Cita Fallos Corte: 193:397

Cita online: AR/JUR/6/1942

Voces
Sumarios
1. 1 - En el caso no existe una doble imposicin sobre la misma materia, como sostiene la actora, ya que el impuesto
territorial es a la cosa y el impuesto a los rditos es a los beneficios que las personas extraen del uso de las cosas, de
sus actividades, pues si bien el propietario no saca dinero de su casa habitacin, indirectamente obtiene un beneficio
econmico en eximirse de alquileres en otra casa. (En el caso la actora reclama la repeticin de la suma abonada en
concepto de impuesto a los rditos por considerar que implica una doble imposicin a la propiedad puesto que se
calcula sobre la misma base que el impuesto territorial).
 2. 2 - No es procedente el argumento de la actora en cuanto sostiene que el art. 11 de la ley 11.682 produce una
desigualdad violatoria del art. 16 de la Constitucin Nacional pues todos los que ocupan - como habitacin o negocio -
sus propias casas estn obligados al pago del impuesto a los rditos en concepto de rdito presunto, sin distincin de
clases, categoras personales o profesionales.

TEXTO COMPLETO:

Y vistos:

Los del recurso de apelacin ordinaria interpuesto por Gustavo A. Frederking, Otto E. Frederking y Adela N. Frederking de la
Bouillerie, contra la sentencia de la Cmara Federal de la Capital que no hizo lugar a la repeticin de una suma pagada en
concepto de impuesto a los rditos, en la demanda contra el Fisco Nacional con ese fin; y

Considerando:

I) Que los apelantes, como herederos de doa Adela Maderna de Frederking y por derecho propio, reclamaron ante la Direccin
General del Impuesto a los Rditos por el pago que se les exigi de $ 7.790,15 m/n., referido al rdito presunto de la casa de la
Avenida Alvear nm. 1885, ocupada por sus dueos, sosteniendo: a) que se trata de una doble imposicin a la propiedad, como
que se le cobra sobre la misma base que el impuesto territorial y aunque ninguna renta produzca, desde que sus dueos la
habitan; b) que ello importa una violacin del derecho de propiedad establecido en el art. 14 de la Constitucin Nacional, porque
si no impide en absoluto el uso del bien, lo restringe sensiblemente; c) que es contrario a los arts. 4, 16 y 67 de la citada carta
fundamental, los cuales preceptan que las contribuciones sean equitativas y renan los requisitos de igualdad; proporcionalidad
y uniformidad (escrito de demanda de fs. 1). La sentencia de primera instancia -que la Cmara Federal confirm por sus
fundamentos- analiza y desestima esos fundamentos (fs. 103 y 119); y a fs. 122 se concedi el recurso ordinario.

II) Que el gravamen fiscal, en concepto de "rdito presunto", a la casa habitada por el propietario, est claramente fijado en el
art. 11 de la ley nm. 1l.682 (T. O.) en los siguientes trminos: ''La renta del suelo, real, proveniente de la explotacin de campos
por el propietario, o de su arrendamiento, o de la locacin de casas, o la computable como valor locativo por el uso de inmuebles
como casa-habitacin del propietario o como local para el ejercicio de su profesin o negocio, est sujeta al gravamen".

"Se presume que la renta bruta anual equivale por lo menos al 5 % de la valuacin fiscal del inmueble, salvo prueba en
contrario".

Como en los autos no se ha demostrado que sea excesivo o desproporcionado ese por ciento presunto de la ley, es claro que la
Direccin de los Rditos aplic legalmente el impuesto a los Frederking por la casa de la Avenida Alvear, cuya valuacin fiscal
no se ha discutido.

III) Que la doble imposicin -aun concurriendo las provincias con la Nacin- ha sido motivo de constantes discusiones en la
doctrina y en la justicia, pero esta Corte Suprema resolvi el asunto en varios casos y especialmente precis su doctrina
interpretativa en el juicio de "Mattaldi Simn Limitada contra la Provincia de Buenos Aires, por repeticin del pago de impuestos"
cuya decisin se encuentra inserta en las pginas 260 y siguientes del tomo 149 de su coleccin de fallos.

"Que los antecedentes de doctrina y de jurisprudencia sobre la cuestin propuesta deciden que, en general, los tributos
indirectos al consumo interno o sean, los impuestos aludidos, pueden ser constitucionalmente establecidos por la Nacin y por
las provincias en ejercicio de facultades concurrentes y sin bice alguno determinado por incompatibilidades de orden
institucional. El poder impositivo del gobierno central a este respecto, as como la potestad concurrente de los estados para
establecer los mismos gravmenes sobre la misma materia imponible se ha derivado de la inteligencia atribuida a la clusula del
art. 4 de la Constitucin que dice: ..." de las dems contribuciones que, equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el
Congreso General" interpretndose por consideraciones de orden jurdico y fundamentos de carcter econmico que si bien
dicha clusula no encierra, una delegacin de poder expreso a favor de la Nacin contiene la facultad implcita de crear y
percibir los referidos impuestos federales al consumo ..."; "que la facultad constitucional de la Nacin relativa a estos impuestos;
sea cual fuere la amplitud que se le asigne no tiene sin embargo los caracteres de exclusividad con que se le han acordado
otros, tales como lo referentes a la organizacin tributaria aduanera, derecho de importacin y exportacin, renta de correos etc.,
con relacin a los cuales existe la delegacin expresa de poderes que no comprende al gravamen de los consumos internos
debiendo deducirse, en consecuencia, que las provincias conservan al respecto virtuales facultades impositivas y pueden
ejercitarlas en concurrencia con las de la Nacin dentro del alcance y con las limitaciones determinadas por la ley fundamental".
Y contina el Tribunal ampliando y reafirmando fundamentos favorables a la doble imposicin; fundamento que reitera en los
Fallos: 153, 277; 170, 256; 181, 184; 184, 639; 185, 209; 188, 464.

IV) Que si ese doble gravamen sobre la misma materia y por el mismo concepto fue categricamente reconocido a las
provincias en concurrencia con la Nacin, claro se advierte que, desde de un punto de vista institucional, no se le puede
desconocer a la Nacin misma para una doble imposicin que vendra a ser como una sobretasa en tanto no se exceda el lmite
que fija el concepto de la confiscatoriedad tanto menos cuanto que en el caso de autos caben las siguientes salvedades: a) en el
 impuesto territorial, el Congreso procede como legislatura local para la Capital y territorios nacionales, vale decir como en una
circunscripcin provincial, -art. 67 inc. 27-; b) que el impuesto a los rditos afecta a toda la Nacin; c) que el impuesto territorial
es a la cosa y el a los rditos es como su nombre lo indica, a los beneficios o a cierta clase de beneficios, que las personas
extraen del uso de las cosas, de sus actividades etc. Por lo dems, si el propietario no saca dinero de su casa-habitacin,
indirectamente obtiene un beneficio econmico en eximirse de alquileres en otra casa. Ser un procedimiento financiero
discutible, acertado o errneo, eficaz o perturbador, pero no es a la justicia a quien compete la decisin de estas cuestiones,
sino al Poder Legislativo como tantas veces lo ha dicho esta Corte -Fallos: 181, 264; 188, 464-.

V) Que no existe tampoco, en el caso de los Frederking, desigualdad violatoria del art. 16 de la Constitucin Nacional porque
todos lo que ocupan -como habitacin o negocio- sus propias casas estn obligados al pago del impuesto a los rditos conforme
al art 11 del la ley 11.682 (T. O.) sin distincin de clases, categoras personales o profesionales etc. Fallos: 184, 592 y los all
citados.

VI) Que si el impuesto discutido restringe el libre uso de la propiedad, como arguyen los recurrentes lo mismo puede afirmarse
del impuesto territorial, desde que tambin detrae del valor del inmueble el importe de la contribucin, que es un por ciento -y a
veces muy serio- de ese valor, el cual es un atributo del dominio; y otro tanto cabe decir de otros impuestos que dentro de la
esfera constitucional, afectan otros bienes, inmuebles o muebles ya que estos estn garantidos, como aquellos, por la norma de
la carta fundamental que fija el art 17 -Fallos: 184, 137 y los all citados-.

En su mrito y por los concordantes fundamentos del fallo de primera instancia que la Cmara Federal hace suyos, se confirma
con costas la sentencia apelada. Hgase saber y devulvase, debiendo reponerse el papel en el juzgado de origen.

Roberto Repetto - Antonio Sagarna - B. A. Nazar Anchorena.

Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Pan American Energy LLC. Sucursal Argentina c. Chubut, Provincia del y otro s/Accin
declarativa 19/06/2012

Publicado en: PET 2012 (julio-495) , 10 IMP 2012-8 , 180 ED 03/08/2012 , 4 Sup. Adm. 2012 (agosto) , 77 LA LEY 2012-
E , 74 LA LEY 17/08/2012 , 4 con nota de Rodolfo R. Spisso LA LEY 2012-E , 90 con nota de Rodolfo R. Spisso
DJ 19/09/2012 , 28 con nota de Edelmiro Toms Pauletti; Gustavo Pauletti

Cita online: AR/JUR/27410/2012

Voces
Hechos
Una empresa de energa elctrica inici accin declarativa contra la provincia del Chubut, con el objeto
de disipar el estado de incertidumbre motivado por el dictado de la ley provincial 4845, que cre un
fondo de ayuda social a usuarios carenciados financiado con una contribucin especial aplicada a los
usuarios de 2.500 o ms megavatios, lo cual consider contradictorio con el Rgimen Federal de
Coparticipacin impositiva. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin declar la invalidez del gravamen.
Sumarios
1. 1 - El rgimen fiscal establecido en el art. 3 de la ley 4845 del Provincia de Chubut, en tanto cre un fondo de ayuda
social a usuarios de electricidad carenciados, financiado con una contribucin especial aplicada a los usuarios de
2.500 o ms megavatios, guarda "sustancial analoga", por gravar el consumo, con el Impuesto al Valor Agregado, y
por lo tanto debe ser privado de validez por el principio de supremaca federal contenido en el art. 31 de la
Constitucin Nacional.

2. 2 - El concepto de analoga que contiene la ley 23.548 constituye el mecanismo tcnico jurdico sobre el que se
articula el Rgimen de Coparticipacin de Impuestos, ya que tiende a evitar la doble o mltiple tributacin interna, en
el marco de nuestra forma federal de Estado, y no requiere una completa identidad de hechos imponibles bases de
imposicin, sino una coincidencia "sustancial".

3. 3 - Frente al prolongado trmite al que dio lugar la substanciacin del proceso por el que se impugna un gravamen
local al ser contrario al Rgimen de Coparticipacin de Impuestos, y el tiempo transcurrido desde el llamamiento de
autos para sentencia, evidentes razones de economa procesal, as como la adecuada preservacin de las garantas
constitucionales de la defensa en juicio y del debido proceso que asisten a las partes, en cuanto comprenden la
necesidad de obtener una rpida y eficaz decisin judicial que ponga fin a la controversia, llevan a mantener la
competencia originaria de la Corte Suprema para dictar sentencia definitiva en el asunto.
TEXTO COMPLETO:

Suprema Corte:

A fs. 38/66 vta., Pan American Energy LLC Sucursal Argentina (PAE, en adelante) inici la presente accin declarativa, en los
trminos del art. 322 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, contra la provincia del Chubut, con el objeto de disipar
el estado de incertidumbre motivado por el dictado de la ley provincial 4845, la cual consider que se halla en contradiccin con
el rgimen federal de coparticipacin impositiva.

Seal que mediante la norma impugnada se cre, por el lapso de cinco meses, un fondo especial para la atencin de usuarios
domiciliarios carentes de servicios de energa elctrica, nutrindolo mediante el gravamen de $0,90 por cada megavatio
consumido que deban pagar los usuarios del servicio de energa elctrica del mbito provincial cuyos consumos sean iguales o
superiores a 2.500 megavatios por hora mensuales. Asimismo, indic que por esa ley se suspendieron hasta el 31 de agosto de
2002 los cortes de suministro del servicio pblico de electricidad a todos los usuarios de la provincia desocupados o
carenciados, y que estuvieran registrados en un padrn creado para el otorgamiento del beneficio establecido por el decreto
380/2000.

Puntualiz que durante julio, agosto y septiembre de 2002 recibi cuatro resoluciones en las que se liquidaba el gravamen por
los perodos 5/02 a 8/02, a las cuales respondi mediante una nota fechada el 3 de septiembre de ese ao, en la que rechazaba
tal gabela por reputarla violatoria de garantas constitucionales nacionales y del rgimen de estabilidad fiscal firmado por las
provincias petroleras entre las que se cuenta la demandada. En respuesta, el 10 de octubre siguiente recibi una
resolucin, firmada el 4 del mismo mes por un funcionario del Ministro de Hacienda, Obras y Servicios Pblicos, a travs de la
cual se le requera el ingreso del gravamen.

Afirm que se trata de un impuesto que resulta anlogo al nacional sobre el valor agregado, ya que grava la misma materia
imponible (el consumo de energa elctrica), similitud que en su criterio se verifica tanto en el hecho generador de la obligacin
como en la base imponible. En tales condiciones, sostuvo que la provincia incumpli el compromiso asumido en el art. 9, inc. b,
de la ley de coparticipacin.

Aadi que el art. 56, inc. a), de la ley 17.319 establece que los titulares de permisos de explotacin y concesiones de
explotacin de hidrocarburos tendrn a su cargo el pago de todos los tributos provinciales y municipales existentes al momento
de la adjudicacin, pero que no podrn ser gravados con nuevos tributos ni con aumentos sobre los existentes, salvo el caso de
las tasas que retribuyan servicios, las contribuciones de mejoras, o los aumentos generales de impuestos. Indic que esta
garanta se ve reforzada por lo dispuesto por las leyes 23.696 y 24.145, y por los decretos 1055/89, 1212/89, 1589/89, 1216/90
(art. 3); 2074/90, 2778/90, 2178/91 (art. 8) y 2411/91 (art. 9), como tambin por lo acordado en el Pacto Federal de
Hidrocarburos suscrito el 14 de noviembre de 1994 por el Estado Nacional y las provincias hidrocarburferas, y aprobado por
la provincia del Chubut mediante su ley 4049, como as tambin por el Acuerdo Fiscal celebrado entre esas mismas provincias
y las empresas productoras de hidrocarburos a raz de la provincializacin de los yacimientos. De esta forma, se aprecia que la
directriz federal en la materia es la de mantener la presin tributaria en el nivel existente al momento de realizar las concesiones.
La actitud de la demandada, por el contrario, interfiere en los fines de la legislacin federal, choca con el principio de libre
disponibilidad de los hidrocarburos, atenta contra la seguridad jurdica, el principio de no discriminacin y su derecho de
propiedad, siendo vulnerados en consecuencia los arts. 16, 17, 31, 33 y 75; inc. 30 de la Constitucin Nacional.

Por ltimo, solicit la concesin de una medida cautelar que prohba a la jurisdiccin local continuar adelante con el cobro
compulsivo del tributo, a la vez que la citacin del Estado Nacional como tercero, de conformidad con el art. 94 del Cdigo de
forma.

II

El Estado Nacional, por intermedio del Ministerio de Economa y Produccin, contest la citacin como tercero en los trminos
del art. 90 del cdigo de rito, a fs. 85/100 vta., en respuesta al auto de fs. 71.

Expres que no tiene inters en la cuestin, y que no ser tercero adhesivo ni coadyuvante, ni se constituir en autos bajo tipo
procesal alguno con relacin a las partes, sino que se limitar a esclarecer su postura genricamente respecto del asunto.
Consider que la mera circunstancia de que est involucrada aqu la interpretacin de normas federales no es causal suficiente
para que deba hacerse parte en el pleito, y que tampoco se ha controvertido aqu la inteligencia, alcance o validez del contrato
de concesin del cual es firmante.

Agreg que el fondo creado por la ley local no interfiere con las actividades de inters nacional que realiza PAE. Y para el caso
en que hubiera tal interferencia, neg que sea garante de la estabilidad tributaria de las empresas productoras de hidrocarburos,
ya que la limitacin emergente tanto del inc. a) del art. 56 de la ley 17.309 como del Pacto Federal de Hidrocarburos es una
garanta legal invocable exclusivamente frente a las provincias o los municipios, ms no reclamable frente a la Nacin. Por tal
motivo, neg que pudiera existir cualquier pretensin regresiva futura contra ella.
En subsidio, arguy que no existe estado de incertidumbre frente a la norma local cuestionada. Agreg que, en su criterio, no
hay analoga con el IVA en cuanto a que son gravmenes que no recaen sobre la misma base imponible y, aunque as fuera, no
existe impedimento en ello, dado que se trata de facultades impositivas concurrentes de la Nacin y las provincias en cuanto a
los impuestos indirectos.

III

La provincia del Chubut contest la demanda a fs. 120/127, solicitando su rechazo.

En primer trmino, cuestion que la va escogida sea idnea para resolver la cuestin planteada, puesto que la norma provincial
es legtima y la accionante posee otros caminos procesales, como la va de la repeticin, para hacer valer sus pretendidos
derechos. Adems, neg que el importe que debe pagar le produzca un dao, ya que la suma resulta nfima en relacin con los
productos que comercializa, cuyos precios se expresan en dlares estadounidenses.

Record que la ley impugnada fue sancionada el 5 de abril de 2002, en medio de una situacin de crisis econmica nunca antes
vivida, y con el objetivo de crear un fondo transitorio para evitar los cortes de energa elctrica de los usuarios ms
empobrecidos.

Adujo que el legislador provincial fue cuidadoso al escoger sobre quin hacer recaer el peso del gravamen, y determin que
fueran los grandes usuarios ya que stos se hallaban excluidos de tributar por la ley 1098 mediante la cual se haba establecido
un fondo para obras de infraestructura del desarrollo energtico cordillerano.

Con respecto a la aducida violacin de la ley 23.548, seal que si bien se trata de dos impuestos indirectos, no puede hablarse
de analoga entre ellos puesto que el IVA es trasladable, afecta el consumo en general, admite crdito fiscal y es proporcional,
mientras que, en cambio, el tributo local grava un consumo especfico, no tiene ni genera crdito fiscal y se aplica slo en la
etapa final.

Asimismo, neg que hubiera violacin a la normativa sobre hidrocarburos, ya que se trata de un gravamen general sobre los
grandes consumidores de electricidad, sea cual fuere la actividad a la que se dediquen. Por otra parte, la estabilidad fiscal para
el sector no puede reputarse afectada por una norma de emergencia y transitoria como es la aqu discutida.

IV

Considero que V.E. contina siendo competente en virtud de lo dictaminado por este Ministerio Pblico el 19 de mayo de 2003.

Asimismo, debo destacar, por una parte, que la mencionada citacin del Estado Nacional fue dejada sin efecto a fs. 145/146 y,
por otra, que la medida cautelar solicitada fue denegada mediante auto del 11 de diciembre del 2003.

Bajo mi punto de vista, la pretensin de la actora est enderezada a dilucidar el estado de falta de certeza en que se encuentra,
frente al impuesto creado por la ley local 4845, y ante la recepcin de las liquidaciones del gravamen, en especial de la
intimacin del 4 de octubre de 2002 (cuya copia obra a fs. 30). Por ende, la accin no slo se funda en la interpretacin de la
norma local, sino tambin en la confrontacin de la posicin provincial con la ley de coparticipacin federal de impuestos, por lo
cual pienso que existe una controversia definida, concreta, real y sustancial que admite remedio especfico a travs de una
decisin de carcter definitivo de V.E. (Fallos: 316:1713; 320:1556 y 2851, entre otros).

En efecto, hay una actividad fiscal explcita llevada a cabo por la provincia del Chubut, primero mediante el dictado de la ley,
luego por la emisin de sendas liquidaciones del gravamen (ver copias a fs. 14/21) y, finalmente, a travs de la citada intimacin
del 4 de octubre de 2002 en la que advierte de las consecuencias de la mora en el pago. Si bien en dicha nota no hay una
expresa advertencia del inicio del juicio de apremio en caso de falta de ingreso del gravamen, ello se colige por ser la
consecuencia jurdica lgica ante la ausencia de pago voluntario en trmino de los gravmenes locales (arts. 59 a 63, Cdigo
Fiscal, en este caso), sin que la demandada haya realizado manifestacin alguna en el sentido de adoptar otra tesitura.

As las cosas, a mi modo de ver nada obsta a considerar que se ha producido la totalidad de los presupuestos de hecho en que
se apoya la declaracin acerca de la existencia o inexistencia del derecho discutido, condicin bajo la cual slo podr afirmarse
realmente que el fallo pone fin a una controversia actual, diferencindose de una consulta en la cual se responde acerca de la
eventual solucin que podr acordarse a un supuesto de hecho hipottico (ver Fallos: 310:606 y 311:421).

Por lo expuesto en este acpite, considero que se han cumplido todos los requisitos fijados por el art. 322 del cdigo de forma
para la procedencia formal de la accin intentada.

VI

Estimo que tampoco puede ser atendido el argumento de la accionada en cuanto pretende, si bien de manera implcita, que se
declare la falta de accin por parte de la demandante al no haber agotado las instancias recursivas locales, o al sostener que la
va ms apta para discutir la cuestin es el juicio de repeticin.

A lo dicho en el acpite anterior respecto de la viabilidad de la accin declarativa en estos casos, he de agregar que debe
destacarse que en el sub lite se encuentra involucrada la interpretacin de normas de la vigente ley de coparticipacin federal de
impuestos.
Ha sostenido V.E., en Fallos: 324:4226, que el nuevo rango asignado al rgimen sealado por la Convencin Constituyente de
1994 y el amplio tratamiento que la Ley Fundamental le dedica despus de la reforma, conducen a la conclusin de que la
afectacin del sistema as establecido involucra, en principio, una cuestin constitucional (cfr. cons. 8).

En este orden de ideas, asume tal calidad la eventual violacin, por parte de una provincia, de ejercer la funcin legislativa
conforme al compromiso all asumido, aunque esta transgresin pueda tambin exteriorizarse como un conflicto entre dos leyes
locales. En efecto, la Constitucin Nacional establece la imperativa vigencia del esquema de distribucin de impuestos previsto
en la ley-convenio, sancionada por el Estado Nacional y aprobada por las provincias, la que no podr ser modificada
unilateralmente ni reglamentada, de modo que una hipottica transgresin a la ley local de adhesin y, por ende, a dicha
norma federal, se proyecta como una afectacin de las nuevas clusulas constitucionales, sin que en ello incida el carcter
local de la norma mediante la cual pudiera efectivizarse la alteracin del sistema vigente en el orden nacional.

Desde este punto de vista, V.E. manifest que no existe obstculo para que el Tribunal conozca en su instancia originaria, pues
el conflicto tal como ha sido planteado por la actora en su demanda no involucra cuestiones cuyo tratamiento corresponda a
los tribunales locales, ms all de la naturaleza de las leyes que confrontan con la norma federal y con las clusulas
constitucionales que rigen el tema (Fallos: 324:4226, cons. 13).

Por ltimo, y tal como sostuvo este Ministerio Pblico al dictaminar in re El Cndor Empresa de Transportes S.A. c/ Provincia de
Buenos Aires (Fallos: 324:4226), y reiter en ocasin de dictaminar para los casos cuyas sentencias estn recogidas en Fallos:
327:1051, 1083 y 1108, esta solucin no puede interpretarse como limitacin de las autonomas provinciales, toda vez que la
Corte constituye el fuero natural de las provincias argentinas (arts. 116 y 117 de la Constitucin Nacional) y sus competencias
por provenir de la propia Ley Fundamental no son susceptibles de ampliarse ni de restringirse o modificarse, mediante normas
legales (Fallos: 180:176; 270:78; 280:176; 302:63; 308:2356; 310:1074; 314:94 y 240; 315:1892; 316:965, entre muchos otros).

VII

Con relacin al fondo del asunto discutido, el primer argumento que esgrime la actora estriba en sostener la inconstitucionalidad
de la gabela local, dado que no respeta las limitaciones asumidas por la provincia del Chubut cuando adhiri a la ley 23.548.

En sntesis, arguye que el impuesto de 90 centavos de peso por cada kilovatio por hora que consuman aquellos cuya facturacin
sobrepase los 2.500 kilovatios por hora mensuales, guarda sustancial analoga con el impuesto al valor agregado y, por ende,
implica una violacin a lo acordado en el inc. b) del art. 9 de la ley citada.

Para el estudio de esta cuestin, en efecto, hay que partir de la indicada norma de la ley 23.548 en cuanto establece, como
obligacin asumida por cada provincia al momento de adherir al sistema nacional de coparticipacin impositiva por s y por
sus municipios y organismos administrativos de su jurisdiccin no aplicar ... gravmenes locales anlogos a los nacionales
distribuidos por esta ley. El objeto de esta obligacin se extiende, en el segundo prrafo de este inciso, a la abstencin de
gravar con cualquier tipo de tributos salvo tasas retributivas de servicios efectivamente prestados las materias imponibles
sujetas a los impuestos nacionales distribuidos.

De manera preliminar, debo sealar que, bajo mi ptica, no hay duda de que la energa elctrica es una materia imponible que,
como tal, resulta objeto de gravamen por parte del IVA, y tambin del tributo local cuestionado, situacin que de por s implica un
incumplimiento sustantivo del rgimen acordado.

Pero ms all de ello, creo que tambin es preciso determinar si existe o no analoga entre ambas figuras tributarias, tal como
denuncia la actora.

El concepto de analoga que contiene la ley convenio vigente constituye, sin duda alguna, el mecanismo tcnico jurdico sobre el
que pivota el rgimen de coparticipacin en cuanto tiende a evitar la doble o mltiple imposicin interna, dentro de nuestra forma
federal de Estado, establecida en el art. 1 de la Carta Magna.

Para un adecuado enfoque de la cuestin, debo recordar que si bien la reforma constitucional de 1994 dej expresamente en
claro la concurrencia de la Nacin y de las provincias en cuanto a la facultad de establecer impuestos indirectos (art. 75, inc. 2),
este tema haba quedado definitivamente zanjado en nuestro derecho positivo tras el pronunciamiento de V.E. del 28 de
septiembre de 1927, in re Sociedad Annima Mataldi Simn Limitada contra la Provincia de Buenos Aires, por repeticin de
pago de impuestos (Fallos: 149:260). Por ende, la reforma constitucional slo se limit a aclarar an ms esta posibilidad. Por
ende, insisto, no est en discusin aqu que tanto la Nacin como la provincia tienen facultades concurrentes en materia de
imposicin indirecta sino, precisamente, la determinacin de los lmites que las jurisdicciones se han autoimpuesto mediante el
pacto intrafederal que implica la ley convenio 23.548.

Por ello, es preciso hallar el alcance del concepto de analoga, vinculado al sistema de coparticipacin impositiva, y estimo que
debo comenzar indicando que fue el fruto de una evolucin legislativa coherente. Si bien las leyes 12.139, 12.956 y 14.390
fueron estableciendo como obligacin asumida por parte de las provincias adheridas la de no aplicar gravmenes locales de
naturaleza igual a los involucrados en el rgimen (art. 4, inc. 1, ley 12.956), o de no gravar por va de impuesto, tasa,
contribucin u otro tributo, las materias imponibles sujetas a impuesto interno nacional (art. 9, inc. b), su aparicin ocurri recin
con la sancin de la ley 14.788 (art. 8, inc. b) y, a partir de ese momento, su recepcin continu mediante las leyes 20.221 y la
actualmente en vigor.

Ms all de la acepcin que pueda tener el vocablo analoga en nuestro ordenamiento jurdico en general, aqu es menester no
slo determinarla a los fines tributarios, sino a aquellos ms especficos que son los objetivos perseguidos por la ley de
coparticipacin, en cuanto a evitar la doble o mltiple imposicin interna, mal que precisamente fue el denunciado por esa Corte
en el precedente citado de Fallos: 149:260.

Estimo que en este mbito adquiere particular relevancia la opinin de Dino Jarach, expresada al momento de redactar un
Anteproyecto de Ley de Unificacin y Distribucin de Impuestos (Coparticipacin provincial en impuestos nacionales, Captulo II,
publicacin del Consejo Federal de Inversiones, Buenos Aires, 1966, pginas 183 y ss.). En el texto normativo propuesto como
colofn de su investigacin, expres el autor citado con respecto a la analoga que Sin perjuicio de la valoracin de la
circunstancias particulares de cada caso, se entender que los impuestos locales son anlogos a los nacionales unificados
cuando se verifique alguna de las siguientes hiptesis: definiciones sustancialmente coincidentes de los hechos imponibles o
definiciones ms amplias que comprendan los hechos imponibles de los impuestos nacionales o ms restringidas que estn
comprendidas en stos, aunque se adopten diferentes bases de medicin; a pesar de una diferente definicin de los hechos
imponibles, adopcin de bases de medicin sustancialmente iguales. No ser relevante para desechar la analoga la
circunstancia de que no coincidan los contribuyentes o responsables de los impuestos, siempre que exista coincidencia
substancial, total o parcial, de hechos imponibles o bases de medicin..

A travs de estas palabras, tengo para m que resulta nuclear en la inteligencia de nuestra ley 23.548 que la analoga no
requiere una completa identidad de hechos imponibles o bases de imposicin, sino una coincidencia sustancial.

Tal interpretacin explica, a mi modo de ver, que el propio legislador dejase fuera del mbito de la prohibicin de analoga,
aunque circunscriptos a materias concretas y a reglas ms o menos estrictas, los impuestos sobre la propiedad inmueble, sobre
la propiedad automotor, sobre los ingresos brutos, de sellos y a la transmisin gratuita de bienes (tercer prrafo, in fine, inc. b,
del art. 9 de la ley de coparticipacin).

Con la aplicacin de esta herramienta hermenutica, estimo que le asiste razn a la actora, en cuanto a que el tributo local
impugnado guarda sustancial analoga con el IVA, sin que los intentos en contrario realizados por la parte demandada puedan
arribar a buen puerto.

En efecto, el hecho imponible del IVA en lo que ahora interesa, vinculado con la transferencia de energa elctrica est
definido en el art. 1, inc. a, de la ley 23.349 (t.o. en 1997 y sus modificaciones) en cuanto se realice la venta de cosa mueble
situada o colocada en el territorio del pas, efectuada por quien sea sujeto pasivo del gravamen (en los trminos del art. 4, incs.
a, b, d, e y f, de la ley). Es decir, la venta de energa elctrica realizada por un sujeto pasivo (en este caso, la empresa que
provey de energa elctrica a la actora).

Paralelamente, en el caso de la gabela local, del art. 3 de la ley 4.845 se colige que el hecho imponible es el consumo de
energa elctrica en cuanto supera los 2.500 megavatios por hora mensuales dentro del territorio provincial.

Considero que est claro que ambos son tributos que gravan el consumo, si bien el IVA tiene un aspecto material y subjetivo
ms amplio que el tributo local aqu cuestionado. En cuanto a los hechos imponibles sealados, resulta prstino que en ambos
casos quedan configurados con la venta de la energa elctrica cosa mueble en los trminos del art. 2.311 del Cdigo Civil,
si bien en un supuesto se grava mediante la alusin al consumo (ley local) y en otro mediante la propia venta (IVA). En otras
palabras, la adquisicin de la energa elctrica por la actora, que es un nico fenmeno con aspectos jurdicos y econmicos
uniformes, aparece gravada as doblemente, al aprecirsela por un lado como un consumo, y por otro como el resultado de una
venta.

Las diferencias que pueden apreciarse en los aspectos sujetivos y de conformacin de la base imponible tampoco se yerguen
como bice para apreciar esta sustancial identidad. En el primer caso, porque si bien formalmente el sujeto pasivo del IVA por la
energa vendida es la empresa que provee de sta a la actora, ello no quita que quien es efectivamente incidida por el gravamen
al menos en lo que respecta a esta etapa de comercializacin del producto, que para la actora es un insumo dada su alegada
actividad hidrocarburfera es la adquirente (Fallos: 316:1533, cons. 6 y 7). Y, por otro lado, en lo que hace a la base de
imposicin, puesto que ello no es determinante de la inexistencia de analoga en los trminos supra expresados.

VIII

Con lo hasta aqu indicado basta para hacer lugar a la demanda y, por lo tanto, se torna inoficioso entrar en el estudio de
argumento de la actora basado en la violacin de las garantas establecidas por las leyes 17.319 (art. 56, inc. a), 23.696 y
24.145, y sus respectivas normas reglamentarias y dems concordantes sobre la materia de los hidrocarburos.

Sin perjuicio de ello y por relacionarse estrechamente con lo estudiado en el acpite anterior, estimo prudente aadir, en virtud
del principio iuria novit curia (Fallos: 317:182, y 327:1638, disidencia del Dr. Fayt, con remisin al dictamen de este Ministerio
Pblico) que, ms all de las normas alegadas por la actora en su demanda, y dado que el tributo local enjuiciado es un
impuesto especfico sobre el consumo de energa elctrica, la decisin de la provincia de establecerlo se alza contra otro
compromiso por ella adquirido, al suscribir el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, del 12 de agosto de
1993 (aprobado por decreto del Poder Ejecutivo 1.807/93 y ratificado por el art. 33 de la ley 24.037; y, en el mbito local por la
ley 3.768).

En efecto, en el punto Primero del mentado acuerdo, convinieron todas las partes en la adopcin de polticas uniformes que
armonicen y posibiliten el logro de la finalidad comn de crecimiento de la economa nacional y de reactivacin de las
economas regionales. En lo que aqu interesa, en el inc. 2), acordaron derogar de inmediato los impuestos provinciales
especficos que graven la transferencia entre otros objetos de energa elctrica, excepto que se trate de transferencias
destinadas a uso domstico.

La eliminacin convenida, de forma clara y tajante, es operativa de pleno derecho (Fallos: 322:1781, considerando 5) y, en
tanto dicho pacto no sea denunciado por alguna de las partes, implica el mantenimiento de la situacin acordada e impide, a mi
entender, el establecimiento de un tributo como el aqu cuestionado.

IX

Considero, por lo dicho, que cabe hacer lugar a la demanda. Buenos Aires, 20 de febrero de 2007. Laura M. Monti.

Buenos Aires, 19 de junio de 2012.

Vistos los autos: Pan American Energy LLC. Sucursal Argentina c/ Chubut, Provincia del y otro (Estado Nacional) s/ accin
declarativa, de los que

Resulta:

I) A fs. 38/66 vta., Pan American Energy LLC. Sucursal Argentina inicia la presente accin declarativa, en los trminos del
artculo 322 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, contra la provincia del Chubut, con el objeto de disipar el estado
de incertidumbre motivado por el dictado de la ley provincial 4845, la cual consider que se halla en contradiccin con el rgimen
federal de coparticipacin impositiva.

Cuestiona la ley local en cuanto crea por el lapso de cinco meses, el Fondo especial para la atencin de usuarios carenciados
de servicios de energa elctrica y dispone que para su financiamiento se gravar con noventa centavos de peso cada
megavatio/hora (0.90 mw/h) a consumidores de energa elctrica en el mbito provincial, cuyos consumos sean iguales o
superiores a dos mil quinientos megavatios/hora (2500 mw/h) (artculo 3), contribucin especial que la demandada
pretendera aplicarle.

Sostiene que la norma que impugna vulnera el artculo 9 de la ley de Coparticipacin Federal de Impuestos, que impide a las
provincias aplicar gravmenes anlogos a los nacionales distribuidos en el caso el impuesto al valor agregado, como as
tambin el rgimen de estabilidad fiscal, seguridad jurdica y no discriminacin previsto en el marco de las leyes que fijan la
poltica hidrocarburfera nacional, el Pacto Federal de Hidrocarburos, los acuerdos fiscales y finalmente la Constitucin Nacional.

Indica, asimismo, que por esa ley se suspendieron hasta el 31 de agosto de 2002 los cortes de suministro del servicio pblico de
electricidad a todos los usuarios de la provincia desocupados o carenciados, que estuvieran registrados en un padrn creado
para el otorgamiento del beneficio establecido por el decreto 380/2000.

Explica que durante julio, agosto y septiembre de 2002, se dictaron cuatro resoluciones en las que se liquidaba el gravamen por
los perodos 5/02 a 8/02, a las cuales respondi mediante una nota fechada el 3 de septiembre de ese ano, en la que rechazaba
tal gabela por reputarla violatoria de garantas constitucionales nacionales y del rgimen de estabilidad fiscal firmado por las
provincias petroleras, entre las que se cuenta la demandada.

Dice que el 10 de octubre siguiente recibi en respuesta, la notificacin de la resolucin firmada el 4 del mismo mes por un
funcionario del Ministerio de Hacienda, Obras y Servicios Pblicos, a travs de la cual se le requera el ingreso del gravamen.

Arguye que se trata de un impuesto que resulta anlogo al nacional sobre el valor agregado, ya que grava la misma materia
imponible el consumo de energa elctrica, similitud que a su criterio se verifica tanto en el hecho generador de la obligacin
como en la base imponible. En tales condiciones, sostiene que la provincia incumpli el compromiso asumido en el artculo 9,
inciso b, de la ley de coparticipacin.

Aade que el artculo 56, inciso a, de la ley 17.319 establece que los titulares de permisos de exploracin y concesiones de
explotacin estarn sujetos, mientras este vigente el permiso o concesin respectivo, al rgimen fiscal que para toda la
Repblica se establece seguidamente: los permisos de explotacin y concesiones de exploracin de hidrocarburos tendrn a su
cargo el pago de todos los tributos provinciales y municipales existentes al momento de la adjudicacin pero que no podrn ser
gravados con nuevos tributos ni con aumentos sobre los existentes, salvo el caso de las tasas que retribuyan servicios, las
contribuciones de mejoras, o los aumentos generales de impuestos. Indic que esta garanta se ve reforzada por lo dispuesto
por las leyes 23.696 y 24.145, y por los decretos 1055/89, 1212/89, 1589/89, 1216/90 (artculo 30); 2074/90, 2778/90, 2178/91
(artculo 8) y 2411/91 (artculo 9), como tambin por lo acordado en el Pacto Federal de Hidrocarburos suscrito el 14 de
noviembre de 1994 por el Estado Nacional y las provincias hidrocarburferas, y aprobado por la provincia del Chubut mediante
su ley 4049, como asimismo por el Acuerdo Fiscal celebrado entre esas mismas provincias y las empresas productoras de
hidrocarburos a raz de la provincializacin de los yacimientos. Aduce as que la directriz federal en la materia es la de mantener
la presin tributaria en el nivel existente al momento de perfeccionarse las concesiones.

Dice que, por el contrario, la conducta de la demandada interfiere en los fines de la legislacin federal, colisiona con el principio
de libre disponibilidad de los hidrocarburos, atenta contra la seguridad jurdica, el principio de no discriminacin y su derecho de
propiedad, siendo vulnerados a su entender los artculos 16, 17, 31, 33 y 75, inciso 30, de la Constitucin Nacional.

Por ltimo, solicita la concesin de una medida cautelar de no innovar que impida a la jurisdiccin local continuar adelante con el
cobro compulsivo del tributo, a la vez que pide la citacin del Estado Nacional como tercero, de conformidad con el artculo 94
del Cdigo de forma.
II) A fs. 33/34 del incidente sobre medida cautelar, el Tribunal declar que la presente demanda corresponde a la competencia
originaria de esta Corte, conforme a los fundamentos expuestos por el seor Procurador General en el dictamen de fs. 30/32 del
referido incidente, y deneg por las razones que all se indicaron, la medida cautelar requerida.

III) A fs. 85/100, el Estado Nacional, por intermedio del Ministerio de Economa y Produccin, contesta la citacin como tercero
en los trminos del artculo 90 del cdigo de rito, en respuesta al auto de fs. 71.

Manifiesta que no tiene inters en la cuestin, y que no ser tercero adhesivo ni coadyuvante, ni se constituir en autos bajo tipo
procesal alguno con relacin a las partes, sino que se limitar a esclarecer su postura respecto del asunto.

Considera que la mera circunstancia de que este involucrada aqu la interpretacin de normas federales no es causal suficiente
para que deba hacerse parte en el pleito, y que tampoco se ha controvertido aqu la inteligencia, alcance o validez del contrato
de concesin del cual es firmante.

Sostiene que el Fondo creado por la ley local no interfiere con las actividades de inters nacional que realiza la empresa
demandante. Y para el caso en que hubiera tal interferencia, niega que sea garante de la estabilidad tributaria de las empresas
productoras de hidrocarburos, ya que la limitacin emergente tanto del inciso a, del artculo 56 de la ley 17.319, como del Pacto
Federal de Hidrocarburos es una garanta legal invocable exclusivamente frente a las provincias o los municipios, mas no
reclamable frente a la Nacin. Por tal motivo, niega que pudiera existir cualquier pretensin regresiva futura contra ella.

Aduce, en subsidio, que no existe estado de incertidumbre frente a la norma local cuestionada. Agrega que, en su criterio, no
hay analoga con el IVA en cuanto a que son gravmenes que no recaen sobre la misma base imponible y, aunque as fuera, no
existe impedimento en ello, dado que se trata de facultades impositivas concurrentes de la Nacin y las provincias en orden a
los impuestos indirectos.

IV) A fs. 120/127 la provincia del Chubut contesta la demanda y solicita su rechazo.

Tras las negativas de rigor, en primer trmino, cuestiona que la va escogida sea idnea para resolver la cuestin planteada,
puesto que la norma provincial es legtima y la accionante posee otros caminos procesales, como la accin de repeticin, para
hacer valer sus pretendidos derechos.

Adems, niega que el importe que debe pagar le produzca un dao, ya que la suma resulta nfima en relacin con los productos
que comercializa, cuyos precios se expresan en dlares estadounidenses.

Recuerda que la ley provincial en cuestin fue sancionada el 5 de abril de 2002, en medio de una situacin de crisis econmica
nunca antes vivida, y con el objetivo de crear un fondo transitorio para evitar los cortes de energa elctrica de los usuarios mas
empobrecidos.

Argumenta que el legislador provincial fue cuidadoso al escoger sobre quien hacer recaer el peso del gravamen, y de termin
que lo asumieran los grandes usuarios ya que estos se hallaban excluidos de tributar bajo la ley 1098, mediante la cual se haba
establecido un fondo para obras de infraestructura del desarrollo energtico cordillerano.

Con respecto a la aducida violacin de la ley 23.548, seala que si bien se trata de dos impuestos indirectos, no puede alegarse
analoga entre ellos puesto que el IVA es trasladable, afecta el consumo en general, admite crdito fiscal y es proporcional,
mientras que, en cambio, el tributo local grava un consumo especifico, no tiene ni genera crdito fiscal y se aplica slo en la
etapa final.

Asimismo, niega que se configure una violacin a la normativa sobre hidrocarburos, ya que se trata de un gravamen general
sobre los grandes consumidores de electricidad, sea cual fuere la actividad a la que se dediquen. Por otra parte, entiende que la
estabilidad fiscal para el sector no puede reputarse afectada por una norma de emergencia y transitoria como es la aqu
discutida.

V) A fs. 145/146, el Tribunal deniega la revocatoria planteada en la audiencia de fs. 137, a la oposicin sobre la prueba pericial
contable formulada por la actora a fs. 128/129, y deja sin efecto la citacin del Estado Nacional en calidad de tercero.

VI) A fs. 200/211 y 213/219, la provincia del Chubut y la empresa actora presentan sus respetivos alegatos.

VII) A fs. 222/226, luce el dictamen de la seora Procuradora Fiscal sobre las cuestiones constitucionales discutidas en autos.

Considerando:

1) Que frente al prolongado trmite al que ha dado lugar la substanciacin de este proceso y el tiempo transcurrido desde el
llamamiento de autos para sentencia de fs. 227, evidentes razones de economa procesal como las sealadas por el Tribunal en
el pronunciamiento dictado en la causa Punte, Roberto Antonio c/ Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur, Provincia
de s/ cumplimiento de contrato (Fallos: 329:809), as como la adecuada preservacin de las garantas constitucionales de la
defensa en juicio y del debido proceso que asisten a las partes, en cuanto comprenden la necesidad de obtener una rpida y
eficaz decisin judicial que ponga fin a la controversia (Fallos: 319:2151 y sus citas), llevan a mantener la competencia originaria
para dictar sentencia definitiva en este asunto (arg. causa C.1563.XXXVI Cohen, Eliazar c. Ro Negro, Provincia de y otros
s/daos y perjuicios, sentencia del 30 de mayo de 2006, Fallos: 329:2088; arg. causa S.1590.XL. Sociedad Italiana de
Beneficencia en Buenos Aires (Hospital Italiano) c/ Corrientes, Provincia de s/cobro de pesos, sentencia del 22 de diciembre de
2009, entre otras).
2) Que al fundarse la presente accin en la interpretacin de la norma local, su confrontacin con la ley de coparticipacin
federal de impuestos y la afectacin al derecho de propiedad de la actora, se configura un conflicto concreto, real y sustancial,
que admite remedio especifico a travs de una decisin de carcter definitivo, entendida como diferente de una opinin que
advierta cual seria la norma en un estado de hecho hipottico (Fallos: 316: 1713; 320: 1556 y 2851 y 324: 333, ya citado, y 331:
2178 in re Camuzzi).

3) Que como correctamente lo seala la seora Procuradora Fiscal existe una actividad fiscal explcita llevada a cabo por la
provincia del Chubut, mediante el dictado de dicha ley y la emisin de sendas liquidaciones del gravamen (ver copias a fs.
14/21) y, finalmente, a travs de la citada intimacin del 4 de octubre de 2002, en la que advierte de las consecuencias de la
mora en el pago (v. copia a fs. 30). Si bien en esa nota no hay una expresa advertencia del inicio del juicio de apremio en caso
de falta de ingreso del gravamen, ello se colige por ser la consecuencia jurdica lgica ante la ausencia de pago voluntario en
termino de los gravmenes locales (artculos 59 a 63, Cdigo Fiscal provincial), sin que la demandada haya realizado
manifestacin alguna en el sentido de adoptar otra tesitura a su respecto.

En tales trminos, media entre ambas partes una vinculacin jurdica que traduce un inters serio y suficiente en la declaracin
de certeza pretendida (Fallos: 314:1186). En su merito, la accin declarativa impetrada resulta un medio plenamente eficaz y
suficiente para satisfacer el inters de la actora (Fallos: 323:3326 y 331:2178).

4) Que el examen de la validez constitucional de la norma provincial pone de manifiesto los lmites a los que la mas delicada
funcin del Tribunal ha de ceirse.

Esta Corte a partir del precedente de Fallos: 149: 260, in re Sociedad Annima Mataldi Simn Limitada contra la Provincia de
Buenos Aires, por repeticin de pago de impuestos, del 28 de septiembre de 1927, ha sostenido que los actos de la legislatura
de una provincia no pueden ser invalidados sino en aquellos casos en que la Constitucin concede al Congreso Nacional, en
trminos expresos, un exclusivo poder, o en los que el ejercicio de idnticos poderes ha sido expresamente prohibido a las
provincias, o cuando hay una directa y absoluta incompatibilidad en el ejercicio de ellos por estas ultimas, fuera de cuyos casos,
es incuestionable que las provincias retienen una autoridad concurrente con el Congreso (Fallos: 149:260; 302:1181; 320:619,
entre otros).

El ltimo supuesto indicado es el que se perfila en el sub lite y su valoracin debe ejercerse con suma prudencia en tanto
compromete la atribucin del Tribunal de declarar inaplicables leyes o actos emanados de otros poderes del Estado Nacional o
provincial, a titulo de contrarios a la Constitucin o a las leyes nacionales (arg. Fallos: 286:76 y 331:2178).

5) Que la reforma constitucional de 1994 dej expresamente en claro la concurrencia de la Nacin y de las provincias en cuanto
a la facultad de establecer impuestos indirectos (artculo 75, inciso 2), bien que esta cuestin haba quedado zanjada
definitivamente en el recordado precedente de Fallos: 149:260, in re Mataldi. De all que el constituyente de 1994 receptara
esa facultad concurrente en el texto constitucional, competencia que no fue puesta en tela de juicio en el sub lite.

6) Que, a la luz de estos conceptos corresponde determinar si la aplicacin de la ley provincial 4845 (B.O. 26/4/02), por la que
se crea el Fondo especial para carenciados de servicios de energa elctrica genera o no los agravios que se invocan.

7) Que el reclama de Pan American Energy LLC. Sucursal Argentina se sustenta en un doble orden de razones: por un lado, la
inconstitucionalidad del gravamen local frente a las disposiciones de la ley 23.548, de coparticipacin federal, y por otro la
afectacin a la garanta de estabilidad fiscal a la luz del artculo 56, inciso a, de la ley 17.319 de hidrocarburos.

8) Que con relacin al fondo del asunto discutido, el primer argumento que esgrime la actora estriba en sostener la
inconstitucionalidad de la imposicin local, dado que no respeta las limitaciones asumidas por la provincia del Chubut cuando
adhiri a la ley nacional 23.548 Rgimen Transitorio de Distribucin de Recursos Fiscales entre la Nacin y las Provincias, sin
limitaciones ni reservas, por medio de la ley local 3092.

En sntesis, arguye que el impuesto de 90 centavos de peso por cada megavatio por hora que consuman aquellos cuya
facturacin sobrepase los 2500 megavatios por hora mensuales, guarda sustancial analoga con el impuesto al valor agregado y,
por ende, conculca lo establecido en el inciso b, del artculo 9 de la ley citada.

9) Que la ley 23.548 de coparticipacin federal de impuestos del ano 1988, establece como obligacin asumida por cada
provincia al momento de adherir al sistema nacional de coparticipacin impositiva por si y por sus municipios y organismos
administrativos de su jurisdiccin no aplicar ... gravmenes locales anlogos a los nacionales distribuidos por esta ley. El
objeto de esta obligacin se extiende, en el segundo prrafo de este inciso a la abstencin de gravar con cualquier tipo de
tributos salvo tasas retributivas de servicios efectivamente prestados, las materias imponibles sujetas a los impuestos
nacionales distribuidos..

10) Que la energa elctrica constituye la materia imponible de gravamen por parte del impuesto al valor agregado IVA,
tambin resulta alcanzada en su consumo por parte de la empresa actora por el tributo local cuestionado, situacin que
exige determinar si existe o no analoga entre ambas figuras tributarias, tal como aquella denuncia.

11) Que sabido es que la doble imposicin consiste en la concurrencia de dos o ms gravmenes sobre el mismo hecho
imponible. Ahora bien, tal situacin no ha de reputarse inconstitucional per se en tanto y en cuanto cada una de los gravmenes
que la configuran hayan sido creados por poderes fiscales con competencia tributaria valida en la materia y ninguno de ellos en
particular pueda ser tachado de inconstitucional por violar alguna de las garantas constitucionales (Fallos: 185: 209; 210:276 y
500; 217:189), extremo que en el presente caso remite al estudio del sistema creado por la ley de coparticipacin federal con
competencia de las provincias adheridas.

12) Que el concepto de analoga que contiene la ley 23.548 constituye, sin duda alguna, el mecanismo tcnico jurdico sobre el
que se articula el rgimen de coparticipacin de impuestos, en cuanto tiende justamente evitar la sealada doble mltiple
tributacin interna, en el marco de nuestra forma federal de Estado (artculo 1 de la Constitucin Nacional).

En consecuencia, como bien lo observa la seora Procuradora Fiscal en un dictamen fs. 222/226, lo que aqu se discute es,
precisamente, la determinacin de los lmites que las jurisdicciones se han autoimpuesto mediante el pacto intrafederal que
implica la ley-convenio vigente.

13) Que el alcance del concepto de analoga, vinculado al rgimen de coparticipacin impositiva es el resultante de una
evolucin normativa en el tiempo.

Si bien las leyes 12.139, 12.956 y 14.390 fueron fijando como obligacin asumida por parte de las provincias adheridas la de no
aplicar gravmenes locales de naturaleza igual a los involucrados en el rgimen (artculo 4, inciso 1, ley 12.956), o de no
gravar por va de impuesto, tasa, contribucin u otro tributo, las materias imponibles sujetas a impuesto interno nacional (artculo
9, inciso b), su inclusin expresa en el texto legal recin se da con la sancin de la ley 14.788 (artculo 8, inciso b) y, a partir de
ese momento, su recepcin continu mediante la ley 20.221 y la actualmente en vigor.

En el sub lite, el significado del concepto debe centrarse en aquellos fines mas especficos que son los objetivos perseguidos
por la ley de coparticipacin en cuanto a evitar la doble o mltiple imposicin interna, cuestin que ciertamente fue observada
por el Tribunal en el recordado precedente de Fallos: 149:260.

En este contexto adquiere singular relevancia la opinin de Dino Jarach, recordada por la seora Procuradora Fiscal, quien
con respecto a la analoga expres: Sin perjuicio de la valoracin de las circunstancias particulares de cada caso, se
entender que los impuestos locales son anlogos a los nacionales unificados cuando se verifique alguna de las siguientes
hiptesis: definiciones sustancialmente coincidentes de los hechos imponibles o definiciones ms amplias que comprendan los
hechos imponibles de los impuestos nacionales o ms restringidas que estn comprendidas en stos, aunque se adopten
diferentes bases de medicin; a pesar de una diferente definicin de los hechos imponibles, adopcin de bases de medicin
sustancialmente iguales. No ser relevante para desechar la analoga la circunstancia de que no coincidan los contribuyentes o
responsables de los impuestos, siempre que exista coincidencia substancial, total o parcial, de hechos imponibles o bases de
medicin. (v. Anteproyecto de Ley de Unificacin y Distribucin de Impuestos; Coparticipacin Provincial en Impuestos
Nacionales. Consejo Federal de Inversiones, Buenos Aires, 1966, pgs. 183 y sgtes.).

14) Que como lo destaca la seora Procuradora Fiscal de acuerdo a estas categoras interpretativas, en el rgimen de la ley
23.548 la analoga no requiere una completa identidad de hechos imponibles o bases de imposicin, sino una coincidencia
sustancial. Tal criterio explica que el propio legislador dejase fuera del mbito de la prohibicin de analoga, aunque
circunscriptos a materias concretas y a reglas ms o menos estrictas, los impuestos sobre la propiedad inmueble, sobre la
propiedad automotor, sobre los ingresos brutos, de sellos y a la transmisin gratuita de bienes (tercer prrafo, in fine, inciso b,
del artculo 9 de la ley de coparticipacin).

Por aplicacin del citado criterio hermenutico, y conforme a lo hasta aqu expuesto, cabe concluir en que en el rgimen fiscal
sub examine el tributo local impugnado guarda sustancial analoga con el IVA, sin que los intentos para sostener lo contrario
realizados por la parte demandada puedan tener favorable acogida.

15) Que en efecto, acertadamente se seala en el dictamen que el hecho imponible del IVA en lo que interesa, vinculado con
la transferencia de energa elctrica esta definido en el artculo 1, inciso a, de la ley 23.349 (t.o. 1997 y sus modificaciones),
en cuanto se realice la venta de cosa mueble situada o colocada en el territorio del pas, efectuada por quien sea sujeto pasivo
del gravamen, en los trminos del artculo 4, incisos a, b, d, e y f, de dicha ley. Es decir, alcanza la venta de energa elctrica
efectuada por un sujeto pasivo, que en el sub lite es la empresa que provey de energa elctrica a la actora.

Paralelamente, en el caso del Fondo especial para carenciados de servicios de energa elctrica, que crea el artculo 3 de la
ley 4845, se colige que el hecho imponible es el consumo de energa elctrica, en cuanto supera los dos mil quinientos
megavatios por hora mensuales (2500 mw/h), dentro del territorio provincial, rango de consumo en el que se encuentra la actora
(ver tambin su decreto reglamentario 558/02, B.O. 7/6/02).

Resulta entonces claro que los dos son tributos que gravan el consumo, si bien el IVA tiene un aspecto material y subjetivo ms
amplio que el tributo local aqu cuestionado.

Por su parte, los hechos imponibles sealados quedan, en ambos casos, configurados con la venta de la energa elctrica
cosa mueble, en los trminos del artculo 2311 del Cdigo Civil, si bien en el supuesto de la ley local se grava mediante la
referencia al consumo, y en el del IVA, mediante la venta propiamente dicha. En otras palabras, la adquisicin de la energa
elctrica por la actora, que es un nico fenmeno con aspectos jurdicos y econmicos uniformes, aparece gravada as
doblemente, al considerrsela por un lado como un consumo, y por otro como el resultado de una venta (v. dictamen de la
seora Procuradora Fiscal, a fs. 222/226).

16) Que tal como lo puntualiza en el dictamen la seora Procuradora Fiscal las diferencias que pueden advertirse en los
aspectos subjetivos y de conformacin de la base imponible tampoco resultan bice para valorar esta identidad sustancial.
 En el primer caso, porque si bien formalmente el sujeto pasivo del IVA por la energa vendida es la empresa que provee de esta
a la actora, ello no quita que quien es efectivamente incidida por el gravamen al menos en lo que respecta a esta etapa de
comercializacin del producto, que para la actora es un insumo dada su alegada actividad hidrocarburfera es la adquirente
(Fallos: 316:1533, considerandos 6 y 7). Y, por otro lado, en lo que hace a la base de imposicin, puesto que ello no es
determinante de la inexistencia de analoga en los trminos antes expresados.

17) Que, el hecho de que la norma local que se impugna tenga por objeto reglar una situacin particular o ciertos casos
determinados de un modo especial no es lo que hace de ella un acto arbitrario o inconstitucional (doctrina de Fallos: 224:810),
mxime si, como en el caso, lo que se persigui con su dictado fue brindar proteccin a usuarios procedentes de un segmento
vulnerable de la sociedad de la provincia del Chubut.

Antes bien, su reproche resulta de la improcedencia de legislar del modo en que lo hace sobre aspectos expresamente vedados
por la ley de coparticipacin federal, y que el estado local ha consentido (arg. Fallos: 331:2178), por medio de la norma de
adhesin a la ley-convenio, como tambin en el compromiso adquirido, al suscribir el Pacto Federal para el Empleo, la
Produccin y el Crecimiento, del 12 de agosto de 1993 (aprobado por decreto del Poder Ejecutivo 1807/93 y ratificado por el
artculo 33 de la ley 24.037 y, en el mbito local por la ley 3768).

En lo que aqu interesa, los estados parte de ese Pacto acordaron derogar los impuestos provinciales especficos que graven la
transferencia entre otros objetos de energa elctrica, excepto que se trate de transferencias destinadas a uso domstico.
Tal supresin as convenida resulta operativa de pleno derecho (Fallos: 322:1781, considerando 5) y, en tanto dicho Pacto no
sea denunciado por alguna de las partes, implica el mantenimiento de la situacin acordada e impide el establecimiento de un
tributo como el que aqu se cuestiona.

18) Que el Tribunal tiene dicho que si bien la emergencia justifica el ejercicio amplio y a veces diverso del poder concedido o
conservado cuando median circunstancias excepcionales y transitorias que la configuran, ello no autoriza el ejercicio por el
gobierno de poderes que la Constitucin no le acuerda (doctrina de Fallos: 270:374, in re Muiz Barreto).

En estas condiciones, si la Provincia del Chubut estim necesario tomar la medida en cuestin por atendibles razones de poltica
social que no estn en discusin le incumbira arbitrar los medios para satisfacer la finalidad perseguida sin lesionar el rgimen
fiscal federal en vigor.

19) Que, con respecto al carcter de excepcin que en la ley local se invoca, corresponde sealar que esta fue prorrogada por
las leyes 5118 del ao 2004, 5264 del 2005, y 5453 del 2006, de tal suerte que tambin el Fondo se ha mantenido en esos
perodos con arreglo a las sucesivas normas de prrroga dictadas por la Legislatura local. Al ser ello as pierde virtualidad el
alegada carcter temporario del Fondo, propio de la naturaleza de emergencia de la normativa examinada, y se enerva el
argumento que esgrime la demandada vinculado a la relacin entre el mbito de validez temporal del gravamen y su escasa
incidencia en las operaciones de la empresa, conforme surge del informe de la perito obrante a fs. 187/190 (v. alegato de la
actora a fs. 217 vta.).

20) Que sin perjuicio del debido respeto a las autonomas locales y, en su caso, al ejercicio de las recordadas facultades
concurrentes en cabeza de los estados provinciales, la solucin que se adopta implica valorar las disposiciones en juego bajo
ciertas reglas de interpretacin que tienen una lgica econmica implcita. Por ende, si, al examinar el sistema fiscal federal
desde la ptica del presente caso se advierte que la norma local en cuestin no cumple con los propsitos de aqul,
corresponde al Poder Judicial hacerlos cumplir con un criterio de razonabilidad.

21) Que, por las razones expresadas, cabe concluir en que el artculo 3 de la ley 4845, de la provincia del Chubut debe ser
privado de validez por el principio de supremaca federal contenido en el artculo 31 de la Constitucin Nacional (Fallos:
323:1705 y 329:792).

22) Que lo considerado hasta aqu torna inoficioso expedirse sobre los dems planteos expuestos por las partes.

23) Que las costas del juicio se han de imponer a la parte demandada, pues no se advierte razn para apartarse del principio
general de la derrota (artculo 68, Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin).

Por ello, y concordemente con lo dictaminado por la seora Procuradora Fiscal, se decide: Hacer lugar a la demanda seguida
por Pan American Energy LLC. Sucursal Argentina contra la provincia del Chubut. Con costas (artculo 68, Cdigo Procesal Civil
y Comercial de la Nacin). Notifquese, envese copia de esta decisin a la Procuracin General de la Nacin y, oportunamente,
archvese. Elena I. Highton de Nolasco. Juan Carlos Maqueda. E. Ral Zaffaroni. Carlos S. Fayt. Enrique S.
Petrachi.

Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Cuyoplacas S.A. c. Provincia de La Pampa 05/05/2009
Publicado en: LA LEY 29/05/2009 , 8 ED 232 , 437 DJ 15/07/2009 , 1932
IMP 2009-15 (agosto) , 1154
Cita Fallos Corte: 332:998
Cita online: AR/JUR/8377/2009
Voces

Hechos
Una sociedad annima, con domicilio en la Provincia de Mendoza y que comercializa los productos que
fabrica en la Provincia de La Pampa, promovi demanda contra este Estado local y la Direccin General
de Rentas provincial, ante el Superior Tribunal de Justicia, a los fines de que revoque la resolucin que
determin de oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la actividad que desarrolla en la
Provincia, lo cual confrontara -segn dice- con disposiciones del Pacto Federal para el Empleo, la
Produccin y el Crecimiento, ratificado por la ley local 1499. La Corte local se declar incompetente, por
entender que la causa corresponde a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin. El Tribunal declar que la causa era ajena a la instancia originaria.
Sumarios
1. 1 - Es ajena a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin la demanda
deducida contra la Provincia de la Pampa, con el fin de que revoque la sentencia dictada por el
Tribunal Administrativo que confirm la resolucin de la Direccin General de Rentas que
determin de oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la actividad que desarrolla
la actora, si la materia debatida no es exclusivamente federal, en cuanto se plantea en forma
conjunta una cuestin de esa ndole y una de orden local, al aducirse que las normas provinciales
en las que se funda la sentencia impugnada, conculcan tanto disposiciones de la Constitucin
Nacional, como del Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, el cual forma
parte del derecho pblico provincial (del dictamen del Procurador Fiscal subrogante que la Corte,
por mayora, hace suyo)

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2. 2 - No corresponde a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin la
demanda deducida contra la Provincia de la Pampa, con el fin de que revoque la sentencia
dictada por el tribunal administrativo, que confirm la resolucin del organismo fiscal que
determin de oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la actividad que desarrolla
la actora, pues, la cuestin federal no es la predominante en la causa, ya que la demandante
aduce que el decreto provincial y las leyes de igual carcter que fundan la sentencia impugnada,
conculcan diversas disposiciones de la Constitucin Nacional, al oponerse a la clusula 4, inc. e
del Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento. (Del voto del doctor Maqueda)

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TEXTO COMPLETO:

DICTAMEN DE LA PROCURACIN GENERAL

Suprema Corte:

-I-

A fs. 17/26, Cuyoplacas S.A., con domicilio en la Provincia de Mendoza -quien comercializa los productos
que fabrica en la Provincia de La Pampa-, promovi demanda contencioso administrativa contra dicho
Estado local, la Direccin General de Rentas provincial y/o quien resulte responsable, ante el Superior
Tribunal de Justicia, a fin de que revoque la sentencia N 10/02, dictada el 24 de julio de 2002 por el
Tribunal Administrativo de Apelacin, en el expte. de la D.G.R. 8540/01.

Seal que dicha decisin confirm la resolucin interna de la Direccin General de Rentas 171/01, que
determin de oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la actividad que desarrolla en la
Provincia, durante el perodo que se extiende desde enero de 1994 hasta julio de 1999, ms sus
intereses, y que lo sancion con multa por omisin de impuestos y por infraccin a los deberes formales.

Adujo que cuestion esa sentencia -entre otros fundamentos- porque aplic el decreto provincial 140/94,
ratificado por la ley 1537, y las sucesivas leyes impositivas 1596, 1680, 1726, 1783 (ejercicios 1995/98),
que condicionan la aplicacin de la tasa cero del referido impuesto para la actividad industrial a que sta
se realice en territorio provincial -circunstancia que no se presenta en su caso ya que fabrica en
Mendoza-, por confrontar con lo dispuesto en la clusula 4, inc. e) del Pacto Federal para el Empleo, la
Produccin y el Crecimiento, ratificado por la ley local 1499, que exime de ese gravamen, en forma parcial
y progresiva, -entre otras actividades- a la industria, sin hacer distincin alguna en cuanto a su lugar de
radicacin y ello -a su entender- torna inconstitucional a esas leyes y decretos locales, por violar los arts.
4, 9, 10, 11, 12, 16, 75 (incs. 1, 2, 12, 13, 18 y 30), 121 y 126 de la Constitucin Nacional.

En consecuencia, afirm que es discriminada, pues sus productos son tratados en forma diferente a los
similares producidos en la Provincia de La Pampa.

- II -

A fs. 66/77, la Provincia contest la demanda y neg todos los hechos expuestos por la actora.

As, sostuvo que nunca estuvo obligada a someterse a los trminos del art. 4 del Pacto Federal de 1993,
ya que su operatividad fue prorrogada por sucesivas leyes dictadas por el Congreso de la Nacin (24.468,
24.699, 25.400 y 25.570) con igual jerarqua que aqul, por lo que el decreto y las leyes locales que se
impugnan no son violatorios de la Constitucin Nacional, ni del Pacto. Afirm, asimismo, que el art. 2 del
decreto 140/94 que se cuestiona, al condicionar el reconocimiento de la reduccin a cero de la alcuota al
requisito de que el contribuyente posea su explotacin industrial en jurisdiccin local, no viola la "clusula
comercial" de la Constitucin Nacional prevista en el art. 75, inc. 13, como sostiene la actora, ya que, en
este caso, no se grava la actividad comercial que ejerce sino los ingresos que obtiene por su actividad
industrial.

- III -

El Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de La Pampa, de conformidad con el dictamen del

Procurador General (fs. 105), se declar incompetente, por entender que la causa corresponde a la
competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin (fs. 107/115), al ser parte una
Provincia y resultar federal la materia sobre la que versa el pleito.

Para as decidir, sostuvo que la colisin de leyes que se plantea involucra cuestiones que exceden el
tratamiento del tema por parte de los tribunales provinciales, ya que la actora solicita la declaracin de
inconstitucionalidad de normas impositivas locales por ser violatorias del Pacto Federal para el Empleo, la
Produccin y el Crecimiento, integrante del derecho intrafederal, y de las disposiciones constitucionales
que rigen el tema de coparticipacin federal de impuestos, que, a partir de la reforma de la Constitucin
Nacional de 1994, pas a constituir una de las materias sobre las cuales la Corte tiene competencia
originaria y exclusiva cuando una Provincia es parte (arts. 116 y 117 de la Ley Fundamental y doctrina in
re "El Cndor", Fallos: 324:4226).

A fs. 157 vta., se corre vista a este Ministerio Pblico.

- IV -

Ante todo, corresponde sealar que uno de los supuestos en que procede la competencia originaria de la
Corte si es parte una Provincia, segn el art. 117 de la Constitucin Nacional, es cuando la accin
entablada se funda directa y exclusivamente en prescripciones constitucionales de carcter nacional, en
leyes del Congreso o en tratados con las naciones extranjeras, de tal suerte que la cuestin federal sea la
predominante en la causa (Fallos: 311:1812 y 2154; 313:98 y 548; 315:448; 318:992 y 2457; 322:1470;
323:2380 y 3279), de modo que no se planteen tambin cuestiones de ndole local que traigan aparejada
la necesidad de hacer mrito de stas, pues tal extremo importara un obstculo insalvable a la
competencia en examen (Fallos: 314:620).
En el sub lite, segn se desprende de los trminos de la demanda, la actora aduce que el decreto
provincial 140/94 y las leyes de igual carcter 1596, 1680, 1726 y 1783, en los que se funda la sentencia
del Tribunal Administrativo de Apelacin, conculcan los arts. 4, 9, 10, 11, 12, 16, 75 (incs. 1, 2, 12, 13, 18 y
30), 121 y 126 de la Constitucin Nacional, al oponerse a lo establecido en la clusula 4, inc. e) del Pacto
Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, dado que condicionan la aplicacin de la tasa
cero del impuesto sobre los ingresos brutos respecto a la actividad industrial que desarrolla a que sta se
realice en jurisdiccin de la Provincia.

A fin de dilucidar si la cuestin en litigio configura una causa de manifiesto contenido federal, corresponde
determinar la naturaleza jurdica que reviste el "Pacto", a la luz de la nueva doctrina sentada por el
Tribunal en la causa M. 903, XXXIX, "Matadero y Frigorfico Merlo S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/
accin declarativa de certeza", en su sentencia del 27 de mayo de 2004.

Al respecto, cabe recordar que, en un principio, V.E. sostuvo que slo corresponda discutir en la instancia
originaria la validez de un tributo cuando era atacado exclusivamente como contrario a la Constitucin
Nacional. Por lo tanto, dado que las leyes-convenio, que deban ser ratificadas por las provincias, hacan
parte, aunque con diversa jerarqua, del derecho pblico local, su violacin no converta en federal a la
materia del pleito, ni permita por ende, en los casos en que era parte una Provincia, abrir la competencia
originaria de la Corte, prevista en el art. 117 de la Constitucin Nacional (Fallos: 314:862; 316:324 y 327;
318:2551, entre otros),

No obstante, a partir del precedente "El Cndor", publicado en Fallos: 324:4226, se produjo un cambio
jurisprudencial en la doctrina de la Corte, en cuanto a la naturaleza jurdica que deba otorgarse al "Pacto"
y al rgimen de coparticipacin federal de impuestos, a raz de la reforma constitucional de 1994.

Afirm, que el art. 75, inc. 2, de la Constitucin Nacional introduca modificaciones importantes en el
tratamiento de la coparticipacin federal de impuestos, entre las que adquira relevancia la asignacin de
rango constitucional a dicha materia, toda vez que se regulaban sus aspectos sustanciales e
instrumentales, a la vez que delegaba en el Congreso de la Nacin la determinacin de las pautas para su
distribucin.

A su vez, consider que la afectacin del sistema as establecido involucraba, en principio, una cuestin
constitucional (cons. 8) y que "tal calidad asume la eventual violacin, por parte de una provincia, del
compromiso de abstenerse de ejercer la funcin legislativa en facultades impositivas propias, aunque esa
transgresin pueda tambin exteriorizarse como un conflicto entre dos leyes locales" (...) -y, por ende, a la
ley-convenio, de carcter federal-, dado que se "proyecta como una afectacin de las nuevas clusulas
constitucionales, sin que en ello incida el carcter local de la norma mediante la cual pudiera efectivizarse
la alteracin del sistema vigente en el orden nacional (cons. 9).

Asimismo, sostuvo, respecto a la naturaleza de los pactos, que constituyen manifestaciones positivas del
llamado federalismo de concertacin, tendiente a establecer, mediante la participacin concurrente del
Estado Nacional y de las provincias, un programa destinado a adoptar una poltica uniforme en beneficio
de los intereses nacionales y locales y los calific como integrantes del derecho intrafederal -haciendo
especial referencia al Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento-, en tanto, una vez
ratificados por la legislatura local, se incorporan al derecho pblico interno de cada estado provincial
aunque con diversa jerarqua.

En consecuencia, seal que "esa gestacin institucional ubica a los tratados o leyes-convenio celebrados
entre las provincias y el gobierno nacional con un rango normativo especfico dentro del derecho federal" y
que una prueba de su categora singular es que no es posible su derogacin unilateral por cualquiera de
las partes" (cons. 11).

No obstante lo expuesto, en la sentencia dictada en la causa "Matadero y Frigorfico Merlo S.A. c/ Buenos
Aires, Provincia de s/ accin declarativa de certeza", el Tribunal vuelve a examinar el tema en cuestin y
reformula su criterio, a mi entender, introduciendo un cambio jurisprudencial no explcitamente declarado.

En efecto, V.E. confirma que las leyes-convenio entre la Nacin y las provincias hacen parte del derecho
local y, en consecuencia -aqu se presenta el primer cambio y un regreso a la vieja doctrina-, "su violacin
colisiona, en primer trmino, con el plexo normativo provincial, y tal circunstancia excluye la cuestin de la
materia exclusivamente federal" (conf. cita de Fallos: 318:2551 y causa C.1781.XXXI. "Cmara Argentina
de Supermercados y otros c/ Buenos Aires, Provincia de s/ accin declarativa", del 8 de agosto de 1996).

Por lo tanto, concluye que, al encontrarse el asunto directa e inmediatamente relacionado, de manera
sustancial, con la aplicacin e interpretacin de normas de derecho provincial, es el propio Estado local,
mediante la intervencin de sus jueces, el que debe evaluar si han sido violadas las leyes provinciales que
regulan la cuestin.

El segundo cambio se presenta cuando aludi a la reforma constitucional de 1994, puesto que sostiene
que el "Pacto" no aparece expresamente incluido en los incs. 2 y 3 del art. 75, y no necesariamente debe
ser uno de los acuerdos bases de la Ley de Coparticipacin Federal de Impuestos y cuando la
Constitucin establece que la ley convenio de coparticipacin federal instituir regmenes de
coparticipacin de las contribuciones sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, no
implica que al "Pacto" se le haya asignado rango constitucional.

Afirma que "slo le ha reconocido esa jerarqua a la ley de coparticipacin federal misma (Fallos:
324:4226), y no cabe extender esa interpretacin a supuestos no contemplados expresamente por la
Carta Magna".

Y que, "si bien el instrumento en examen, y los dems que se hayan suscripto entre la Nacin y las
provincias, podrn ser objeto de consideracin y valoracin al momento de discutirse y sancionarse la ley
prevista en el art. 75, inc. 2, de la Constitucin Nacional, ello no determina que la reforma constitucional
los haya incorporado, y as extrado del mbito normativo de derecho pblico local e intrafederal, en el que
se enmarca el sistema de las leyes convenio".

A la luz de este nuevo criterio, estimo que la materia que se debate en el sub judice no es exclusivamente
federal, toda vez que la actora plantea en forma conjunta una cuestin federal con una de orden local, en
tanto aduce que las normas provinciales en las que se funda la sentencia del Tribunal Administrativo de
Apelacin, conculcan tanto con disposiciones de la Constitucin Nacional, como con el "Pacto Federal
para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento", el cual forma parte del derecho pblico provincial y no
suscita una cuestin constitucional.

Por todo lo aqu expuesto, entiendo que el pleito corresponde al conocimiento de los jueces locales, en
tanto el respeto del sistema federal y de las autonomas provinciales requiere que sean ellos los que
intervengan en las causas en las que se ventilen cuestiones de derecho provincial, es decir, que se trate
previamente en esa jurisdiccin la inconstitucionalidad existente entre las propias normas, sin perjuicio de
que las cuestiones federales que tambin puedan comprender esos pleitos sean susceptibles de
adecuada tutela por la va del recurso extraordinario regulado por el art. 14 de la ley 48 (Fallos: 311:1588 y
1597; 313:548; 323:3859 y sus citas).

En tales condiciones, toda vez que la competencia originaria del Tribunal, por ser de raigambre
constitucional, es de naturaleza restrictiva e insusceptible de ser ampliada o restringida por normas legales
(Fallos: 314:94; 318:1837; 322:1514; 323:1854), opino que, el proceso resulta ajeno a esta instancia.
Buenos Aires, 26 de agosto de 2004. Ricardo O. Bausset.

FALLO DE LA CORTE SUPREMA

Buenos Aires, 5 de mayo de 2009.

Autos y Vistos; Considerando:

1) Que el Tribunal comparte, en lo pertinente, los argumentos y conclusiones del dictamen del seor
Procurador Fiscal subrogante, a los que corresponde remitirse a fin de evitar repeticiones innecesarias.

2) Que no obstante ello, cabe aclarar que en el pronunciamiento recado en la causa M.903.XXXIX
"Matadero y Frigorfico Merlo S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ accin declarativa de certeza", del 27
de mayo de 2004 (Fallos: 327:1789), no se ha introducido un "cambio jurisprudencial no explcitamente
declarado" respecto del publicado en Fallos: 324:4226, como se sostiene en el dictamen arriba
mencionado; sino que frente a la invocacin efectuada por la actora del "Pacto Federal para el Empleo, la
Produccin y el Crecimiento" como fundamento de su derecho, se distingui, por un lado, la ley convenio
de coparticipacin federal de impuestos prevista en la Constitucin Nacional (art. 75, inc. 2) y, por otro los
pactos de naturaleza intrafederal a los que no corresponda atribuirles la jerarqua constitucional que se le
asignaba a la ley de coparticipacin.

Por lo dems, es preciso indicar que en la causa "El Cndor" de Fallos: 324:4226 citada, no se haba
invocado el Pacto Federal referido, extremo que determin que en esa oportunidad la mayora del Tribunal
concluyese que la cuestin federal era exclusiva en la causa. Se trataba de circunstancias diversas, donde
se consideraban normas distintas.

Por ello, se resuelve: I.- Declarar que la presente causa es ajena a la competencia originaria de la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin; II.- Remitir el expediente al Superior Tribunal de Justicia de la Provincia
de La Pampa a los fines pertinentes. Notifquese y comunquese al seor Procurador General.

ELENA I. HIGHTON DE NOLASCO - CARLOS S. FAYT - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI - JUAN

CARLOS MAQUEDA (segn su voto)- CARMEN M. ARGIBAY.

VOTO DEL SEOR MINISTRO DOCTOR DON JUAN CARLOS MAQUEDA

Considerando:

1) Que Cuyoplacas S.A., con domicilio en la Provincia de Mendoza -quien comercializa los productos que
fabrica en la Provincia de La Pampa- promovi demanda contencioso administrativa contra dicho Estado
local, la Direccin de Rentas provincial y/o quien resulte responsable ante el Superior Tribunal de Justicia,
a fin de que revoque la sentencia 10/02, dictada el 24 de julio de 2002 por el Tribunal Administrativo de
Apelacin, en el expte. de la DGR 8540/01.

Seal que dicha decisin confirm la resolucin interna de la Direccin General de Rentas 171/01, que
determin de oficio el impuesto sobre ingresos brutos respecto de la actividad que desarrolla en la
provincia.

Adujo que cuestion esa sentencia -entre otros fundamentos- porque aplic el decreto provincial 140/94,
ratificado por la ley 1537 y las sucesivas leyes locales 1596, 1680, 1726 y 1783 que condicionan la
aplicacin de la tasa cero del referido impuesto para la actividad industrial a que sta se realice en
territorio provincial, por confrontar con lo dispuesto en el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el
Crecimiento y los arts. 4, 9, 10, 11, 12, 16, 75, incs. 1, 2, 12, 13, 18, 30; 121 y 126 de la Constitucin
Nacional.

2) Que el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de la Pampa, de conformidad con el dictamen del
seor Procurador General (fs. 105), se declar incompetente por entender que la causa corresponde a la
competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, al ser parte una provincia y resultar
federal la materia sobre la que versa el pleito.

3) Que el sub examine no corresponde a la competencia originaria de la Corte, toda vez que la cuestin
federal cuyo planteamiento aqu se efecta no es la predominante en la causa. En efecto segn se
desprende de los trminos de la demanda, la actora aduce que el decreto provincial 140/94 y las leyes de
igual carcter 1596, 1680, 1726 y 1783, en los que se funda la sentencia del Tribunal Administrativo de
Apelacin, conculcan los arts. 4, 9, 10, 11, 12, 16, 75, incs. 1, 2, 12, 13, 18, 30; 121 y 126 de la
Constitucin Nacional, al oponerse a lo establecido en la clusula 4, inc. e del Pacto Federal para el
Empleo, la Produccin y el Crecimiento, dado que condicionan la aplicacin de la tasa cero del impuesto
sobre los ingresos brutos respecto de la actividad industrial que desarrolla la actora a que sta se realice
en jurisdiccin de la provincia.

4) Que, en consecuencia, resultan de aplicacin los argumentos y conclusiones de la causa P.582.XXXIX

"Papel Misionero c/ Misiones, Provincia de s/ accin declarativa", sentencia del da de la fecha, a cuyos
trminos corresponde remitir en razn de brevedad.

Por ello, de conformidad con el dictamen de la Procuracin General de la Nacin, se resuelve declarar que
la presente causa es ajena a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin.
Notifquese, comunquese al seor Procurador General de la Nacin y, oportunamente, remtanse las
 actuaciones al Superior Tribunal de la Provincia de La Pampa a fin de que decida lo concerniente a las
disposiciones locales de aplicacin, librndose a tal fin el correspondiente oficio de estilo.

JUAN CARLOS MAQUEDA.

Nombre de la actora: Cuyoplacas S.A., apoderado Dr. Bernab Luis Snchez, patrocinante Dr. Adrin
Alberto Snchez.

Nombre de la demandada: Provincia de La Pampa, Fiscal de Estado Dra. Adriana B. Gmez Luna,
apoderada Sandra S. Cobo

BOLILLA 14 Y 15
Cmara Federal de Apelaciones de Tucumn
Compaa de Circuitos Cerrados S.A. c. Municipalidad de San Miguel de Tucumn.
15/12/1998
Voces
CLAUSULA COMERCIAL ~ COMERCIO INTERJURISDICCIONAL ~ CONFISCATORIEDAD ~ CONSTITUCION
NACIONAL ~ CONSTITUCIONALIDAD ~ DELEGACION DE FACULTADES ~ DERECHO DE PROPIEDAD ~ ESTADO
NACIONAL ~ FACULTADES DE LA MUNICIPALIDAD ~ FACULTADES DE LA PROVINCIA ~ FACULTADES DEL
PODER EJECUTIVO ~ FACULTADES DEL PODER LEGISLATIVO ~ IMPUESTO ~ IMPUESTO A LOS SERVICIOS DE
RADIODIFUSION ~ IMPUESTO MUNICIPAL ~ MUNICIPALIDAD ~ PODER EJECUTIVO NACIONAL ~ PODER
TRIBUTARIO ~ PODER TRIBUTARIO DE LA MUNICIPALIDAD ~ PODER TRIBUTARIO NACIONAL ~ PODERES
EXCLUSIVOS DE LA NACION ~ PROVINCIA ~ RADIODIFUSION ~ SUPREMACIA CONSTITUCIONAL ~ TASA
RETRIBUTIVA DE SERVICIOS ~ TASAS ~ TELEVISION ~ TELEVISION POR CABLE
Tribunal: Cmara Federal de Apelaciones de Tucumn
Fecha: 15/12/1998
Partes: Compaa de Circuitos Cerrados S.A. c. Municipalidad de San Miguel de Tucumn.
Publicado en: LA LEY 1999-D , 713, con nota de Alberto Antonio Spota; LLNOA 1999 , 306, con nota de
Alberto Antonio Spota; RDM 1999-6, 298
Cita Online: AR/JUR/3469/1998
Sumarios
1. 1 - Dado que el comercio evoluciona en sus formas, medios, contenidos, etctera, la
"clusu la comercial" prevista en el art. 75, inc. 13 de la Constitucin Nacional tiene una
interpretacin dinmica, pues comprende desde el trfico mercantil, y la circulacin de
efectos visibles y tangibles por todo el territorio de la Nacin hasta la conduccin de
personas y la transmisin por telgrafo, telfono u otro medio, de ideas, rdenes y
convenios.

2. 2 - Las leyes 19.798 y 22.285 (Adla, XXXII-C, 3422; XL-D, 1902), dictadas por el Gobierno
federal en uso de sus atribuciones, han previsto y contemplado todo lo concerniente al
sistema de radiodifusin, de televisin y videos, legislando sobre el aspecto tributario, y
unificndolo dentro de un sistema nacional en la materia.

3. 3 - El Poder Ejecutivo nacional es, en exclusiva, el nico administrador de las frecuencias

del espectro radioelctrico asignado a la radiodifusin, como as el nico que puede
ejercer su control debiendo adems orientarla y promoverla.

4. 4 - La comunicacin interjurisdiccional se encuentra protegida por la "clusula comercial"

contenida en el inc. 13 del art. 75 de la Constitucin Nacional. Por ello, ni las provincias
ni las municipalidades pueden imponer tributos en materia delegada para superponer
 impuestos y gravar con mayor onerosidad todo un sistema destinado a la informacin,
recreacin, actualizacin del pblico de todos los pases.

5. 5 - Como el Estado federal tiene exclusividad en materia tributaria en lo que hace al

esquema de la "clusula de comercio" prevista en el art. 75, inc. 13 de la Constitucin
Nacional, resultan totalmente inaplicables las disposiciones que sobre el particular
establezcan las provincias y municipalidades en esta materia delegada al Gobierno
federal.

6. 6 - Aun cuando por va de hiptesis se pretendiera insistir en la competencia tributaria

del ente estatal municipal, corresponde considerar que tal competencia se circunscribe
slo y exclusivamente a las tasas, o sea, tributos vinculados que en su razn de ser y su
pretensin responden a una efectiva y concreta contraprestacin por parte del estado
municipal. (Del voto del doctor Atim).

7. 7 - Cuestionado un tributo, especficamente una tasa, y demostrada la desvinculacin con

la prestacin alegada cabe admitir que se tratara de impuestos encubiertos sobre el
disfraz de tasas, cuya ilegitimidad resulta de ley expresa para los estados municipales, lo
cual resulta confiscatorio y por ende, atentatorio con lo preceptuado en los arts. 14 y 17
de la Constitucin Nacional. (Del voto del doctor Atim).

8. 8 - En virtud del amplio alcance dado a la "clusula del comercio" prevista en el art. 75,
inc. 13 de la Constitucin Nacional, resulta irrazonable tomar medidas impositivas que
puedan restringirla, cuando el gobierno federal y mediante el dictado de las leyes
nacionales 19.798 y 22.285 (Adla, XXXIIC, 3422; XLD, 3902), ya han legislado sobre la
materia, disponiendo todo lo concerniente a la organizacin y funcionamiento de la
radiodifusin en el pas entero, comprensiva de provincias y municipios.

9. 9 - Si el control sobre la actividad de las empresas de televisin por cable ha sido

expresamente delegado a la Nacin por medio del art. 75, incs. 13 y 18 de la Constitucin
Nacional y ley 22.285 (Adla, XLD, 3902), las potestades tributarias no pueden sustentarse
exclusivamente en el dictado de una o varias ordenanzas municipales previsoras de un
determinado gravamen si el hecho imponible que se somete a tributacin corresponde en
forma efectiva a una actividad prohibida (del voto del doctor Atim).

10. 10 - Comercio incluye no solamente el intercambio de mercancas, sino tambin las

regulaciones por las cuales se realiza el trfico externo e interno. En algunas
oportunidades comercio es comunicacin (o intercambio) comercial entre las naciones en
todas sus ramas, y es regido mediante la determinacin de reglas para ponerlo en accin.

11. 11 - La "clusula comercial" prevista en el inc. 13 del art. 75 de la Constitucin Nacional

es una de las fuentes ms fecundas de legislacin federal sobre materias que, en
principio, corresponden a las provincias, pero que por su rea y dimensin, pueden
justificar que sean reglamentadas de modo uniforme por el Congreso.

12. 12 - Las disposiciones dictadas por la Municipalidad de la Ciudad de San Miguel de

Tucumn fijando tipos de tributos a la televisin por cable, afecta la "clusula de
comercio" prevista en el art. 75, inc. 13 de la Constitucin Nacional, pues el texto de la
ley 19.798 (Adla, XXXIIC, 3422), ha legislado puntualmente sobre este tema, con cobertura
federal.

13. 13 - La "Clusula del comercio" prevista en el art. 75, inc. 13 de la Constitucin Nacional
alcanza en su evolucin a la televisin por cable, satelital y diversas formas que la
tecnologa moderna y de avanzada va asumiendo en el mundo entero, configurando una
verdadera red que con sus noticias, informacin, entretenimiento, llega a todos los
lugares de lo que se denomina la "aldea global".
 14. 14 - Si se dejase a cada provincia el poder de regular el comercio, habra tantos sistemas
distintos y tantas tarifas como provincias tuviesen vecindad con el extranjero. De ah que
la inmensa extensin de nuestras fronteras exige la unidad de la legislacin para hacer
prctico un sistema razonable.

15. 15 - El tributo municipal que se origina en la ocupacin o uso del espacio areo de esa
jurisdiccin, constituye un inequvoco avance sobre la reglamentacin que el gobierno
nacional ha hecho en una materia delegada por las provincias a la Nacin e importa un
desconocimiento del mbito de proteccin que la ley federal otorga a dicho servicio
pblico, lesionando el principio de supremaca legal del art. 31 de la Constitucin
Nacional.

16. 16 - Cuestionado el tributo, especficamente una tasa, por ausencia de contraprestacin

efectiva es al ente estatal a quien corresponde demostrar que tal servicio se cumple y que
ello da sustento a la pretensin del cobro tributario (del voto del doctor Atim).

17. 17 - La denominada clusula del comercio alcanza a la televisin por cable, satelital y
diversas formas que la tecnologa moderna y de avanzada va asumiendo en el mundo
entero, siendo irrazonable tomar medidas impositivas que puedan restringirla -a travs de
disposiciones municipales-, cuando ya el gobierno federal, y mediante el dictado de leyes
nacionales 19.798, 22.285 ha legislado sobre la materia, disponiendo todo lo concerniente
a la organizacin y funcionamiento de la radiodifusin en el pas entero, que comprende a
provincias y municipios. Ello as, el tributo municipal en cuanto grava la ocupacin o uso
del espacio areo, resulta inconstitucional. (del voto del Dr. Rouges).

18. 18 - La competencia tributaria del ente municipal se circunscribe slo y exclusivamente a

las tasas, o sea, tributos denominados "vinculados", es decir que su razn de ser y su
pretensin responden a una efectiva y concreta contraprestacin por parte del estado
municipal. (del voto del Dr. Atim).

19. 19 - Siendo que en la tasa municipal de vigilancia e inspeccin, la determinacin de la

base imponible no aparece vinculada a contraprestacin alguna, se trata de un impuesto
encubierto bajo el disfraz de tasa, cuya ilegitimidad resulta de la ley expresa para los
estados municipales (art. 114, Constitucin Provincial), lo cual resulta confiscatorio y por
ende atentatorio con lo preceptuado en los arts. 14 y 17 de la Constitucin Nacional. Se
presenta una desnaturalizacin del concepto tributario tasa en un elemento vital como es
la base imponible. (del voto del Dr. Atim).

TEXTO COMPLETO:
San Miguel de Tucumn, diciembre 15 de 1998.
Es justa la sentencia apelada?
El doctor Rouges dijo:
Llegan a conocimiento y decisin de esta Excma. Cmara los recursos de apelacin interpuestos, tanto
por la parte actora, como por la parte demandada, en contra de la sentencia del 7/5/96.
La parte demandada recurre de lo decidido en los puntos I y III de la sentencia referida, por cuanto
hace lugar parcialmente a la demanda entablada por la Compaa de Circuitos Cerrados S.A. en contra
de la Municipalidad de San Miguel de Tucumn, al declarar la inconstitucionalidad de los gravmenes y
tributos previstos por los arts. 120, 154 a 158 y 166 de la ordenanza 229/97 (Cdigo Tributario
Municipal); por la ordenanza 1424 modificatoria del art. 120 de la anterior, y por el art. 17 de la
ordenanza 1834/91, y por ende, inaplicables a la accionante. Adems, en lo concerniente a la forma
de imponer las costas (punto III del decisorio).
La parte actora, por cuanto en el punto II, no haca lugar el fallo a la demanda de inconstitucionalidad
de la ordenanza municipal 913 (vigilancia e inspeccin), en mrito a los considerandos explicados en
dicha sentencia.
Estamos frente a un problema de neto corte constitucional, donde la parte actora discute y niega que
la Municipalidad de la Ciudad de San Miguel de Tucumn tuviera alguna atribucin para legislar sobre
tipos de tributos que graven su actividad que desarrolla en esta jurisdiccin, pues considera que en
virtud de la denominada "Clusula del Comercio", ubicada en el art. 67 inc. 12 de la Constitucin
Nacional 1853/1860, y luego de la reforma de 1994, en el art. 75, inc. 13, esa facultad ha sido
delegada al Gobierno federal, segn el anterior 104 y actual 121 del Cd. Constitucional.
Siendo as, y correspondiendo tal atribucin al Congreso de la Nacin, quien teniendo en cuenta esa
facultad delegada, procedi adems a dictar las leyes nacionales de radiodifusin 19.798 y 22.285, que
expresamente legisla en la materia, no pudo la Municipalidad accionada tomar o ejercer derechos ya
delegados, que constitucionalmente no le corresponden, careciendo por lo tanto de toda facultad en
la materia, mxime cuando la Nacin ya los ha ejercido.
Estara pues en juego, la primaca constitucional, y el orden de aplicacin de las leyes segn el
ordenamiento jurdico argentino, que impone el art. 31 de la Ley de Leyes en forma categrica, al
ubicar en primer lugar a la Constitucin Nacional en el orden de prioridad, que resulta insoslayable en
esa materia, bajo pena de transgredir la Carta Fundamental en nuestro sistema de control de
constitucionalidad difuso, que todos los magistrados del Poder Judicial obligatoriamente deben
ejercer.
Teniendo en cuenta que la norma constitucional citada, la "clusula comercial", fue tomada en su
parte fundamental de otra de iguales caractersticas y contenido, salvo en su parte final, de la Carta
Magna de los Estados Unidos de Amrica, sancionada en 1787, vale como valioso antecedente la
doctrina de la Corte Suprema de la misma en la materia que tratamos, como as tambin, la de
nuestro pas, que ha seguido el mismo derrotero a travs de los tiempos.
Entonces resulta de aplicacin para tratar el caso, la famosa y clebre frase del gran Presidente que
fue de la Corte Suprema de aquel pas, John Marshall (1801/1835), quien sostuvo enfticamente que
"jams debemos olvidar que es una Constitucin lo que estamos interpretando, una Constitucin
destinada a resistir pocas futuras, y consiguientemente a ser adaptable a las variadas crisis de los
asuntos humanos ("We must never forget that is a Constitution we are expounding", "Mc Culloch v.
Maryland", 1819, 4 Wheaton, 316).
La primaca de la Constitucin fue dispuesta por el mismo John Marshall, al decidir el caso "Marbury v.
Madison" (1803-1, Cranch 137), y fue la primera sentencia que institucionaliz el "judicial review",
estableciendo el principio fundamental en la materia.
En "Marbury v. Madison" y en la parte que nos interesa se dijo concretamente: "Los poderes de la
Legislatura estn definidos y limitados; y para que esos lmites no puedan ser equivocados u olvidados,
la Constitucin es escrita... Es una proposicin muy sencilla para ser contestada, que la Constitucin
controla cualquier acto legislativo repugnante a ella, o que la legislatura puede alterar la Constitucin
por una ley ordinaria".
"Entre estas alternativas no hay trmino medio. O la Constitucin es la ley suprema, inmutable por
medios ordinario, o est al nivel de las leyes ordinarias, y como otras, puede ser alterada cuando la
legislatura se proponga hacerlo". "Si la primera parte de la alternativa es cierta, entonces un acto
legislativo contrario a la Constitucin no es una ley; si la ltima parte es exacta, entonces las
constituciones escritas son absurdos proyectos, por parte del pueblo para limitar un poder ilimitable
por su propia naturaleza".
A su vez, en nuestro pas la Corte Suprema de la Nacin estableci igual principio en el caso "Sojo"
(1887, Fallos: 23:126), donde sostuvo que el palladium de la libertad no es una ley suspendible en sus
efectos, revocable segn las conveniencias pblicas del momento; el "palladium" de la libertad es la
Constitucin; sa es el arca sagrada de todas las libertades, de todas las garantas individuales cuya
conservacin inviolable, cuya guarda severamente escrupulosa debe ser el objeto primordial de las
leyes, la condicin esencial de los fallos de la justicia federal.
En "Municipalidad de Buenos Aires v. Elortondo" (1888, Fallos: 33:194), sostuvo el Superior Tribunal
"que es elemental en nuestra organizacin constitucional, la atribucin que tienen y el deber en que
se hallan los tribunales de justicia, de examinar las leyes en los casos concretos que se traen a la
decisin, comparndolas con el texto de la constitucin para averiguar si guardan o no conformidad
con ella, constituyendo esta atribucin moderada, uno de los fines supremos, y fundamentales del
poder judicial nacional, y una de las mayores garantas con que se ha entendido asegurar los derechos
consignados en la Constitucin, contra los abusos posibles e involuntarios de los poderes pblicos".
Continuando con la metodologa expositiva de colocar el caso planteado y objeto de decisin por esta
Excma. Cmara de Apelaciones segn los recursos deducidos, dentro del marco constitucional donde
debe ser tratado, resulta conveniente que veamos los antecedentes obrantes segn la jurisprudencia
en los Estados Unidos de Amrica, y la posicin adoptada por la Corte Suprema de la Nacin en nuestro
pas, pues nos permitir, en relacin al tema de la denominada "clusula comercial", profundizar esta
cuestin de fundamental importancia que tiene en todos aquellos pases que adoptaron el sistema
federal de gobierno, ante las dificultades que continuamente se presentan y en los casos que se
plantean lo concerniente al denominado trfico interjurisdiccional, interestadual o interprovincial en
ambos pases.
Desde el comienzo de nuestra vida constitucional nuestros estadistas sealaron el impacto que tuvo la
Carta Magna del pas del Norte sobre la sancionada en Argentina. Recordemos que Sarmiento sostuvo
que: "El derecho constitucional norteamericano, la doctrina de sus estadistas, las declaraciones de sus
tribunales, la prctica constante, en los puntos anlogos e idnticos, hacen autoridad en la Repblica
Argentina, pueden ser alegados en juicio, sus autores citados como autoridad reconocida, y adoptada
su interpretacin como interpretacin genuina de nuestra Constitucin". Autores de seriedad aclararon
que existi una adaptacin de nuestro texto al norteamericano, pero no una adopcin, que son
cuestiones diferentes, pues el modelo argentino tiene varias originalidades dignas de destacar,
adaptndolas a nuestra realidad, antecedentes patrios, etc., concedindole as un claro sello de
distincin.
Por consiguiente en este fallo debemos analizar y decidir si las disposiciones dictadas por la
Municipalidad de la Ciudad de San Miguel de Tucumn fijando tipos de tributos a la denominada
televisin por cable, actividad que desarrolla la parte actora, afecta o no la denominada "Clusula
comercial" contenida en el art. 75, inc. 13 del Cd. Constitucional de la Nacin, pues si altera
facultades delegadas al gobierno federal, de competencia exclusiva en la materia, deber ser
declarada su inaplicabilidad e inconstitucionalidad, por violentar precisamente la Constitucin
Nacional.
El prestigiado constitucionalista Carlos Bidegain, sostiene que "la Clusula comercial" es una de las
fuentes ms fecundas de legislacin federal sobre materias que, en principio, corresponden a las
provincias, pero que por su rea y dimensin, pueden justificar que sean reglamentadas de modo
uniforme por el Congreso" ("Cuadernos de Derecho Constitucional").
De acuerdo a lo expresado, la doctrina judicial de la Corte Suprema de los EE.UU. de Amrica,
constituye un especial antecedente y referente, digno de tener en cuenta en el caso que tratamos.
En 1825 se present el primer caso en dicho pas, y la Suprema Corte tuvo que resolver la causa de
"Gibbons v. Ogden" (9 Wheaton 1, 190-1825), que constituye uno de los pivotes fundamentales del
constitucionalismo americano en la materia.
La Corte Suprema de aquel pas, dirigida por el clebre John Marshall (1801/1835), resolvi que las
leyes sancionadas por la Legislatura del Estado de New York, que haban concedido autorizacin
exclusiva a dos comerciantes para la navegacin en todas las aguas interiores dentro de la jurisdiccin
del Estado, por barcos a vapor, eran contrarios a la Constitucin.
La sentencia deca que el trmino "comercio" inclua no solamente el intercambio de mercancas, sino
tambin las regulaciones por las cuales se realizaba el referido trfico externo e interno. Por ello se
estableci que el Congreso era el nico que tena facultades para autorizar a los barcos a transportar
mercancas y pasajeros dentro y entre los Estados de la Unin".
Al preguntarse el Presidente Marshall qu deba entenderse por "comercio", sostuvo y lo transcribimos:
"La defensa quisiera limitarlo al trfico, a la compra y venta o al intercambio de productos, y no
admite que comprenda la navegacin. Esto restringira a uno solo de sus significados un trmino
general, que es aplicable a muchas cosas. Comercio es indudablemente trfico, pero es algunas veces
algo ms, es comunicacin. Enuncia la comunicacin (o intercambio) comercial entre las naciones y
partes de las naciones en todas sus ramas, y es regido mediante la determinacin de reglas para
ponerlo en accin".
Como el comercio evoluciona en sus formas, medios, contenidos, etc., la interpretacin de dicha
clusula, tanto en los EE.UU. como en Argentina, tuvo una interpretacin dinmica de dicho vocablo,
y as lo expres nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nacin al decir que comprenda "desde el
trfico mercantil, y la circulacin de efectos visibles y tangibles por todo el territorio de la Nacin
hasta la conduccin de personas y la transmisin por telgrafo, telfono y otro medio, de ideas,
rdenes y convenios" (CS, Fallos: 154:112).
Con acierto sostena el ilustre tratadista Joaqun V. Gonzlez, ampliando con la evolucin de los
tiempos la interpretacin de dicho trmino, que comprenda incluso otros medios de comunicacin que
la sabidura, el genio o las necesidades de la poca pueden crear" ("Obras", t. I, "Debates
constitucionales").
Sostena tambin que "si se dejase a cada provincia este poder, habra tantos sistemas distintos y
tantas tarifas como provincias tuviesen vecindad con territorio extranjero. La inmensa extensin de
nuestras fronteras exiga la unidad de la legislacin para hacer prctico un sistema razonable".
En temas sobre servicios telefnicos, entendi la Corte Suprema de Justicia de la Nacin que cuando
una empresa local ha obtenido del Gobierno nacional autorizacin para conectar sus servicios a la red
general que abarca a otras provincias, no cabe distinguir entre comunicaciones locales y
comunicaciones interprovinciales, quedando todas sujetas a la jurisdiccin federal incluida la fijacin
de tarifas por los servicios locales (Fallos 257:159; 259:157 --La Ley, 114-619: 123-431--).
La dinmica de la evolucin comercial, fue reconocida por Marshall en el caso citado de "Gibson v.
Odges" (1819), al decir "que en el curso de los acontecimientos, los instrumentos del comercio
cambiaran", y que la Suprema Corte estaba tratando un instrumento de comercio totalmente
desconocido, cuando el documento orgnico se redact en 1787, a saber, el barco a vapor".
Como conclusin obtenemos que la denominada "clusula del comercio" alcanza en su evolucin a la
televisin por cable, satelital y diversas formas que la tecnologa moderna y de avanzada va
asumiendo en el mundo entero, configurando una verdadera red que con sus noticias, informacin,
entretenimiento, llega a todos los lugares de lo que se denomina la "aldea global", y debemos
entenderlo as, siendo irrazonable tomar medidas impositivas que puedan restringirla, cuando ya el
gobierno federal, y mediante el dictado de leyes nacionales 19.798, 22.285, ya han legislado sobre la
materia, disponiendo todo lo concerniente a la organizacin y funcionamiento de la radiodifusin en el
pas entero, que comprende a provincias y municipios.
En un artculo especializado deca Eitel Lauria que la "revolucin de la informacin, es avasalladora y
globalizante, y tiene un doble fundamento tecnolgico. Por un lado la computadora, con sus
capacidades prodigiosas de almacenamiento y procesamiento de la informacin".
"Por otro lado, los sistemas de comunicaciones, cuya finalidad es la transmisin y diseminacin de
informacin. Los progresos de estos ltimos sistemas en cuanto a capacidad, velocidad y confiabilidad
han provocado una prctica abolicin de las distancias y del tiempo. Bajo su impacto, la aldea global
es ya una realidad".
Agrega: "Por otra parte, los sistemas de transmisin de voz, sonidos, datos e imgenes estn
soportados por enlaces fsicos (cables de cobre y fibras pticas), enlaces inalmbricos y satlites
artificiales; un conjunto que semeja a una enmaraada y casi invisible telaraa, omnipresente en
todas las estructuras y actividades sociales" ("El genio de J. C. Maxwell", La Nacin, 26/1/1998).
Ha sido conveniente y necesario transcribir y desarrollar cual es el sistema constitucional y legal
vigente en materia de la denominada "clusula del comercio", tanto en nuestro pas, como en los
Estados Unidos de Amrica, que siguen la misma lnea doctrinaria y jurisprudencial, pues all debemos
ubicar el caso planteado, los recursos deducidos, y los agravios expresados por las partes ante la
sentencia dictada en primera instancia.
Debemos insistir que en virtud de las facultades exclusivas que tiene el Gobierno federal en la
materia, en virtud de las consideraciones ya expresadas, procedi en distintas oportunidades el
Congreso de la Nacin a dictar las normas legales que tutelan todo lo relativo al sistema de
radiodifusin, que conforman un verdadero bloque constitucional federal, que tiene primaca en la
aplicacin de sus normas.
Tanto la ley 19.798 como la 22.285 dictadas por el gobierno federal en uso de sus atribuciones, han
previsto y contemplado todo lo concerniente al sistema de radiodifusin, de televisin y videos, etc.,
legislando sobre el aspecto tributario, y unificndolo dentro de un sistema nacional en la materia.
En la exposicin de motivos de la ley 22.285, se menciona la experiencia obtenida en la aplicacin de
la ley 19.798, todava vigente, mencionando "que dicho proyecto estatuye de inmediato la jurisdiccin
nacional que le incumbe para establecer, a rengln seguido, que el Poder Ejecutivo nacional es, en
exclusiva, el nico administrador de las frecuencias del espectro radioelctrico asignado a la
radiodifusin, como as tambin, el nico que puede ejercer su control debiendo adems orientarla y
promoverla".
Agrega a rengln seguido que "se declara categricamente que los servicios de radiodifusin son de
inters pblico, lo cual incluye tres connotaciones fundamentales sobre este particular...".
Dando lectura al Ttulo VI del citado cuerpo legal, que se nomina "De los gravmenes", indica el art. 73
que los titulares de los servicios de radiodifusin pagarn un gravamen proporcional al monto de la
facturacin bruta, de acuerdo con el rgimen establecido por esta ley, y que su "percepcin,
aplicacin y fiscalizacin estarn a cargo del Comit Federal de Radiodifusin...".
Las siguientes normas dan cuenta de la exclusividad que tiene el Estado federal en materia tributaria,
que responde al esquema de la "clusula comercial", motivo por el cual resultan totalmente
inaplicables disposiciones que sobre el particular pudieran haber establecido las provincias y
municipalidades en esta materia delegada al Gobierno federal (ver arts. 72/79, ley 22.285).
An ms, la parte actora interpuso recursos de apelacin porque la sentencia de primera instancia no
hizo lugar al reclamo de inconstitucionalidad del tributo municipal que grava la ocupacin o uso del
espacio areo de esta jurisdiccin.
No concordamos con lo resuelto en este aspecto, en la instancia inferior, pues resulta violatorio de la
legislacin federal imperante en la materia. El art. 39 de la ley 19.798 aplicable en la especie, al igual
que la ley 22.285, dispone claramente que la ocupacin o uso del espacio areo en cualquier lugar del
pas, estar exento de todo gravamen sea por uso del suelo, subsuelo y espacio areo del dominio
pblico nacional, provincial o municipal, a los fines de la prestacin del servicio pblico de
telecomunicaciones. Esta es la doctrina del fallo que veremos a continuacin.
Con fecha 27/2/97 se expidi sobre el particular nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en la
causa "Telefnica de Argentina S.A. v. Municipalidad de General Pico s/accin meramente
declarativa", donde sostuvo lo arriba expresado, agregando lo siguiente, que transcribimos:
"El tributo municipal que se origina en la ocupacin o uso del espacio areo de esa jurisdiccin,
constituye un inequvoco avance sobre la reglamentacin que el Gobierno nacional ha hecho en una
materia delegada por las provincias a la Nacin, importa un desconocimiento del mbito de proteccin
que la ley federal otorga a dicho servicio pblico, y lesiona el principio de supremaca legal del art. 31
de la Constitucin Nacional". El fallo aludido cont con votos de la mayora constituida por los
doctores Molin O'Connor, Belluscio, Boggiano, Lpez, Vzquez, y con la abstencin del resto de los
miembros (T. 201, XXVII).
Por lo tanto resulta indudable que ante esta fuerte y slida estructura legal-constitucional, debe
confirmar el punto I de la resolutiva de la sentencia de primera instancia, y revocarla en su punto II
que fuera objeto de apelacin por la parte actora, dado que el texto expreso de la ley de carcter
constitucional 19.798, ha legislado puntualmente sobre ese tema, que por lo tanto tienen cobertura
federal, y por la primaca constitucional, y la clusula de comercio, resulta inaplicable la disposicin
municipal, debiendo declararse su inconstitucionalidad.
Por lo tanto queda claro que estamos tratando un conflicto de neto corte constitucional, donde la Ley
Fundamental de la Nacin, tiene evidente primaca sobre las disposiciones municipales que se
hubieren dictado para gravar una actividad que las provincias delegaron en el Gobierno de la Nacin.
Sostener lo contrario, es violentar el art. 31 del Cd. Constitucional, y el necesario control de
constitucionalidad que deben ejercer todos los magistrados del Poder Judicial, exige imperiosamente
que as se lo establezca.
Resultando evidente que la materia tratada, la comunicacin interjurisdiccional, se encuentra
protegida por la denominada clusula comercial, contenida en el actual inc. 13 del art. 75 de la Ley
de Leyes, y siendo as, ni las provincias ni las Municipalidades pueden imponer tributos en materia
delegada, para superponer impuestos y gravar con mayor onerosidad todo un sistema destinado a la
informacin, recreacin, actualizacin del pblico de todos los pases.
Habiendo declarado la inconstitucionalidad del sistema tributario dictado por la Municipalidad de la
Ciudad de San Miguel de Tucumn en las materias tratadas, en funcin de los argumentos
constitucionales expuestos, que responden a una constante doctrinaria y jurisprudencial que se inicia
con la primera interpretacin que se efectu en los EE.UU. de Amrica en el caso "Gibons v. Odgen" en
1825, sobre la causa comercial, y continuara en nuestro pas por la adopcin del sistema federal de
gobierno. No podemos dejar de mencionar un principio de especial importancia que se debe tener en
cuenta en toda decisin judicial en problemas de esta magnitud.
Nos referimos a lo que trata en el pas la autorizada opinin de Nstor Sags sobre el tema de
"legalidad y previsibilidad", que no podemos soslayar.
Manifiesta en un relevante artculo al tratar casos producidos en los EE.UU. de Amrica, que repite con
variantes en su libro "La interpretacin judicial de la Constitucin" que: "El juez --contralor de la
constitucionalidad (situndonos en un rgimen "judicialista" de revisin de constitucionalidad al estilo
norteamericano)-- difcilmente acta en un laboratorio normativo asptico y ajeno al medio donde
vive; muy pocas veces para as, y jams debiera pasar por lo dems".
Al analizar los fallos, sostiene que "demuestran que la previsibilidad es y debe ser parte del
razonamiento jurdico, y que al hombre de Derecho --en particular, en lo relativo a la interpretacin
judicial de la Constitucin-- le corresponde en cuanto pueda compatibilizar legalidad con
previsibilidad, tarea no siempre cmoda y sencilla".
Luego menciona el caso argentino causa "Baliarda" (Fallos: 303:917 --La Ley, 1982-A,3--) que al igual
que otros presentados, sostuvo que en la interpretacin de la norma "no debe prescindirse de las
consecuencias que naturalmente derivan de un fallo", tesis definitoria de lo que llamamos, sostiene
Sags, interpretacin previsoria.
Con lo antedicho, pensamos a ttulo de conjetura o hiptesis, que si se declarara la constitucionalidad
de los tributos creados por las ciudades para gravar la transmisin por televisin, cables, con apoyo
satelital y existiendo ya la imposicin del mismo creado por una ley federal como establece la
Constitucin, tendra como resultado que el sistema se volvera demasiado gravoso, con incidencia en
el precio de los servicios que se prestan a la comunidad.
En cuanto a costas estimo que las mismas deben ser soportadas por la parte demandada por resultar
vencida, atento al principio objetivo de la derrota (art. 68, Cd. Procesal). Tal mi voto.
El doctor Atim dijo:
Que se encuentra en un todo de acuerdo con el voto del vocal preopinante, ms, la enjundia de sus
consideraciones provocan en el nimo del suscripto un inevitable estmulo para el ahondamiento del
tema bajo estudio, enriquecido por los matices que vuelca el intrprete.
En primer lugar, y siguiendo la lnea argumental del voto preopinante, si el control sobre la actividad
de las empresas de televisin por cable ha sido expresamente delegado a la Nacin --que lo efecta a
travs del Comfer-- por medio de los arts. 75, inc. 13, y 18 de la Constitucin Nacional y ley 22.285,
las potestades tributarias no pueden sustentarse exclusivamente en el dictado de una (o varias)
ordenanzas municipales previsoras de un determinado gravamen si el hecho imponible que se somete a
tributacin corresponde en forma efectiva a una actividad prohibida (Fallos: 3:131; 302:1181, entre
otros).
Si el ente estatal no tiene posibilidad ni competencia legal de control (ni siquiera en forma implcita,
como se viera), mal podra imponer gravmenes por tal tarea. Esto sera, naturalmente, suficiente
argumento legal para la confirmacin del fallo bajo crisis en su resolutiva I y la revocacin de la
resolutiva II.
Sin embargo y aun cuando por va de hiptesis se pretendiera insistir en la competencia tributaria del
ente estatal municipal, deberamos considerar en segundo orden que tal competencia se
circunscribira slo y exclusivamente a las tasas. O sea, tributos denominados "vinculados", es decir
que su razn de ser y su pretensin responden a una efectiva y concreta contraprestacin por parte
del estado municipal (art. 114, Constitucin de la Provincia de Tucumn).
Luego, se habra demostrado en el caso puntual de autos que la demandante resultara beneficiaria de
tal actividad por parte del estado municipal?
En la demanda se ha cuestionado que las bases imponibles a partir de las cuales se pretende la
aplicacin de los distintos tributos all mencionados nada tienen que ver con servicios efectivamente
prestados sino que se vinculan a otros aspectos como lo es la capacidad contributiva del agente
--aspecto que abordaremos ms adelante--.
Y tal interrogante nos lleva de la mano a preguntarnos a cargo de quin se encuentra tal prueba.
No nos cabe la menor duda: cuestionado el tributo, especficamente tasa, por ausencia de
contraprestacin efectiva, es al ente estatal a quien corresponde demostrar que tal servicio se cumple
y que ello da sustento a la pretensin del cobro tributario.
Si nos atenemos al concepto procesal moderno de "las cargas probatorias dinmicas" (puede leerse al
respecto Peyrano, Jorge y Chiappini, Julio en "Lineamientos de las cargas probatorias dinmicas", ED,
107-1005; "Carga de la prueba. Actualidad. Dos nuevos conceptos: el de imposicin procesal y el de
sujecin procesal" de Jorge W. Peyrano, JA, boletn del 21/10/92; "Poltica procesal. Mudanzas y
adaptaciones en el rea civil" de Augusto Morello, ED, boletn del 26/8/92; Kemelmajer de Carlucci,
Ada "Ultimas tendencias jurisprudenciales en materia de responsabilidad mdica" en JA, boletn del
3/6/92; incluso puede verse el fallo en tal sentido de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin "in re"
"Corones, Gladys c. Narval y O'Farrell" del 3/7/90 publicado en LA LEY, 1990-D, 536, resulta indudable
que quien se encuentra en mejores condiciones de demostrar tal hecho es quien presuntamente
realiza tal actividad, o sea el propio Estado municipal.
Sin embargo, en el caso puntual de autos, ninguna de las pruebas intentadas por la accionada han
tenido como destino tal demostracin con lo cual se puede concluir que en el caso puntual de autos no
existe demostracin acerca de que los tributos tachados por inconstitucionales por la actora respondan
en forma efectiva y concreta a un servicio o contraprestacin por actividad desarrollada por el Estado
demandado.
En concreto, an de receptarse --por mera va de hiptesis-- la legitimidad de la competencia
tributaria de la municipalidad accionada, la demanda debera prosperar en funcin de lo expuesto.
Tambin, y lo hemos anticipado en prrafos anteriores, se visualiza otro aspecto a analizar cual es la
determinacin de la base imponible que en los casos de las tasas cuestionadas no aparece vinculada a
la contraprestacin que dice realizar el estado --y que le dara su razonabilidad-- sino a otros aspectos
como facturacin bruta (tasa por "vigilancia e inspeccin", ordenanza N 913); montos abonados en
concepto de ingresos brutos ("C.I.A.S.I.S.", ordenanza 1424); alcuota aplicada sobre el monto abonado
por CIASIS (tasa por "publicidad y propaganda", ordenanza 229/77); alcuota aplicada sobre ingresos
brutos (tasa por "utilizacin del espacio areo", ordenanza 1834/91).
Se advierte as, a partir de la demostrada desvinculacin con la contraprestacin alegada, que se
tratara de impuestos encubiertos sobre el disfraz de tasas, cuya ilegitimidad resulta de ley expresa
para los estados municipales (art. 114, Constitucin Provincial), lo cual resultara confiscatorio y por
ende atentatorio con lo preceptuado en los arts. 14 y 17 de la Constitucin Nacional. Se presenta una
desnaturalizacin del concepto tributario "tasa" en un elemento vital como lo es la base imponible
(Giuliani Fonrouge, "Revista de impuestos", XXVIII-705).
Por estas razones, que se aaden al voto del vocal preopinante, propicio tanto la confirmacin de la
resolutiva I del fallo de fecha 7/5/96 como la revocacin de la resolutiva II disponindose en su
reemplazo: "Hacer lugar a la demanda por inconstitucionalidad del tributo denominado "Vigilancia e
inspeccin" contenido en la ordenanza 913 dictada por la Municipalidad de San Miguel de Tucumn".
En cuanto a costas, atento al resultado arribado y las conclusiones precedentes, las mismas se
imponen a la vencida ntegramente, tanto en primera como en segunda instancia, en razn de no
existir motivos para apartarse del principio objetivo de la derrota, por lo que me inclino por votar por
la reforma de la resolutiva III fijndosela de la siguiente manera, costas de ambas instancias a la
vencida (art. 68, Cd. Procesal de la Nacin). Es mi voto.
Los doctores Robles y Azan Cusa dijeron:
Que adhieren a los votos de los colegas preopinantes, por compartir sus fundamentos.
En mrito del acuerdo realizado, se resuelve: I. Confirmar la sentencia apelada en su punto I. II.
Revocar dicho pronunciamiento en su punto II; en consecuencia, hacer lugar al planteamiento de
inconstitucionalidad de la ordenanza municipal 913 declarndosela inaplicable respecto de la actora.
III. Costas en ambas instancias a la demandada vencida. IV. Diferir para su oportunidad regulacin de
honorarios.--Jorge L. Rouges.--Gustavo Atim.--Juan R. Robles.-- Enrique Azan Cusa

Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumn

Provincia de Tucumn c. Servituc S.A.
07/11/2005
Voces
CUESTION FEDERAL ~ EXCEPCION DE LITISPENDENCIA ~ EXCEPCION DE PAGO PARCIAL ~ RECHAZO DEL
RECURSO ~ RECURSO EXTRAORDINARIO
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumn
Fecha: 07/11/2005
Partes: Provincia de Tucumn c. Servituc S.A.
Publicado en: LLNOA 2006 (marzo), 195
Cita Online: AR/JUR/6557/2005
Sumarios
 1. 1 - Es inadmisible el recurso extraordinario que versa sobre cuestiones no definitivas como
son las excepciones de litispendencia y pago parcial, las que pueden reeditarse en el
juicio ordinario posterior.

2. 2 - La alegada colisin entre normas y actos que no revisten carcter federal en el caso,
art. 57, inc. a), del Cdigo Tributario de Tucumn y el art. 3986 del Cdigo Civil, no
autoriza la apertura de la instancia extraordinaria en los trminos del art. 14, inc. 2, de
la ley 48 (Adla, 1852-1880, 364).

TEXTO COMPLETO:
San Miguel de Tucumn, noviembre 7 de 2005.
Considerando: I. Vienen a conocimiento y decisin del Tribunal los recursos extraordinarios federales
interpuestos por la parte actora y demandada en contra de la sentencia de esta Corte Suprema de
fecha 29/7/2005 por la cual se hace lugar parcialmente al recurso de casacin incoado por la
demandada y se confirma la sentencia de primera instancia del 26/11/2003.
II. Recurso de la actora: Expresa el recurrente que el quid de la cuestin es determinar si en materia
tributaria en la Provincia de Tucumn, y con relacin a la interrupcin de la prescripcin liberatoria,
para determinar y exigir el pago de los tributos, se aplica el art. 57, inc. a) de la ley 5121 como
sostiene su parte, o bien si puede aplicarse la normativa del CC y/o la ley 11.863 como lo hizo esta
Corte Suprema, violentando las atribuciones fiscales de los Estados Provinciales y la autonoma
dogmtica del Derecho Tributario. Sostiene que la sentencia es arbitraria y de gravedad institucional,
citando fallos de la CSJN por los cuales en los pleitos relativos a rentas fiscales aquella existe si en la
causa se debaten problemas de jurisdiccin impositiva, o cuando haya deformacin del sistema legal
tendiente a la percepcin de la renta pblica. Indica que pretender transvasar sin ms la letra del
plexo civil a los ordenamientos locales cercenndolos es ilgico y contrario a la CN. Que el CC se
circunscribe en su vigencia (art. 3951) a las relaciones privadas an si interviene el Estado y el Derecho
Tributario es derecho pblico por definicin. Que las jurisdicciones locales en el tpico no pueden ser
alteradas por las leyes del Congreso de la Nacin. Seala la autonoma cientfica del derecho
tributario con citas sobre el tema. Pone en relieve el perjuicio econmico que se derivara de la
doctrina del fallo. Le agravia que la sentencia se aparte de la solucin normativa dada al caso al
prescindir de lo dispuesto por el art. 57 inc. a) del CT sin haber declarado su inconstitucionalidad, ni
haber habido debate sobre el tema. Manifiesta que existe incoherencia en que se reconozca a una
unidad federal autnoma el derecho a darse sus propias instituciones y regirse por ellas (v.g.: el
sistema tributario local) y simultneamente se someta a regulacin externa (federal) una pieza clave
de esas mismas instituciones (v.g.: la prescripcin en el rgimen tributario local). Que en el caso de
zonas grises en la frontera entre derecho sustantivo y adjetivo, los arts. 121 y 126 CN indican que la
regla es la atribucin local y la excepcin, la nacional. Que el instituto, si bien aporta certeza en las
relaciones jurdicas, es tradicional y justamente considerado inmoral por lo que ante situaciones
controvertidas no parece irrazonable estar por la alternativa que favorece el legtimo derecho del
acreedor/Fisco; que entroncando con esta idea, tampoco es pronunciable de oficio. Le causa
gravamen la autocontradiccin sentencial pues de un lado en materia de prescripcin entiende no
aplicable el art. 57 CT mientras que por otro lado, aplica el art. 53 del mismo Cdigo en lugar del art.
3954, CC en el modo de computar los trminos de la prescripcin con base en la autonoma del
derecho tributario. Cita prrafos de la sentencia en crisis de donde surgiran tales asertos y afirma
que de ellos surgen interrogantes referidos a qu normas aplica este alto Tribunal para resolver una
contienda tributaria en materia de prescripcin (si el CC, la ley 11.863 o el CT); a si el derecho
tributario es para esta Corte autnomo o un ordenamiento de nivel inferior, si la ley 11.863 goza de
autonoma y la 5121 no. Aclara que la prescripcin puede ser regulada tanto por la legislacin de
fondo como por la legislacin local atenindose, eso s, a las particularidades de la rama jurdica en la
cual est llamada a operar sus efectos. Que si el ordenamiento comercial se arroga su propio rgimen
de prescripcin cmo pretender imponer a los regmenes fiscales locales la sumisin jerrquica al CC.
Sostiene que el art. 57, inc. a) CT no contrara ninguna norma del CC por cuanto ste no hace mencin
a las actuaciones administrativas en los procesos tributarios ni en ningn otro proceso, siendo a su
criterio un vaco legal o laguna jurdica que el CT dentro de las facultades no delegadas, legisl siendo
innegable la entidad interruptiva que tienen actos administrativos-tributarios tales como
fiscalizaciones, determinaciones de deudas impositivas, intimaciones administrativas al pago de
tributos, por cuanto todos ellos son actos tendiente a hacer efectivo el cumplimiento de la obligacin.
Concluye solicitando se conceda el medio impugnativo intentado elevndolo a la CSJN. Corrido el
traslado de ley, la parte demandada contesta segn los trminos que obran en su memorial de fs.
977/985.
Recurso de la demandada: Indica que en autos se configura la llamada cuestin federal compleja
indirecta pues se ha puesto en cuestin una norma de orden local o provincial bajo la pretensin de
ser repugnante a la CN y frente a una norma nacional (CC) la decisin lo fue a favor de la ley
provincial (art. 53 CT) siendo flagrante la violacin de los arts. 17, 18 y 31, CN. Sostiene que existe
arbitrariedad en varios sentidos vulnerando los derechos de defensa de su parte: no constituye
derivacin razonada del derecho vigente; resulta autocontradictoria; omite considerar una prueba
introducida en autos y conducente para la solucin de la excepcin de inhabilidad de ttulo; tergiversa
los dichos de su parte y los considerandos mismos de esa resolucin e incurre en exceso ritual
manifiesto. Le agravia la consideracin sentencial que refiere a que la Cmara ha entendido que el
recurso de apelacin de la demandada ha sido interpuesto fuera de trmino lo que no ha sido criticado
por el impugnante. Al respecto, sostiene que equivoca esta Corte al indicar que la Cmara hace
referencia a tal interposicin extempornea; que la Cmara no afirma eso, cita prrafos de la misma
deduciendo que en ningn momento hace referencia a ello con lo que el fallo tergiversa los dichos y
las pruebas; que tampoco lo dicho se desprende del informe de fs. 343 citndolo. Explicita que es
claro que el recurso de apelacin que fuera oportunamente presentado por su parte no fue agregado
en el expediente administrativo y por ello no considerado por la DGR quien se apresur a promover
accin judicial encontrndose pendiente una va recursiva expresamente prevista en el CT, art. 126,
cercenndose su derecho de defensa y debido proceso as como dndosele trmite a una
determinacin de deuda que no era exigible (arts. 124 y 131 y concs. CT). Que tambin se equivoca la
Corte al decir que el informe no ha sido criticado por su parte; que lo ha hecho en los puntos VI, 1 y
2 prr. de su recurso de casacin en donde sostiene ha probado con pruebas irrefutables la
falsedad del informe. Le causa gravamen que se niegue en un exceso ritual manifiesto la procedencia
de la excepcin de inhabilidad de ttulo y litispendencia aferrndose a la letra de la ley que consagra
al extremo las formas procesales malogrando el derecho federal invocado (defensa en juicio). Que la
nueva orientacin de la CSJN se dirige a un nuevo horizonte alejado de rigideces legales; cita
jurisprudencia y concluye en que para la procedencia de la va ejecutiva es preciso el cumplimiento
previo del requisito de ejecutividad lo que en el caso no se dio por la presencia del recurso de
apelacin presentado en sede administrativa. Que la excepcin de inhabilidad de ttulo se ha validado
tambin para planteos de abuso de derecho y teora de la imprevisin; por lo tanto entiende que no se
trata de ampliar las defensas oponibles, sino de contemplar la presentacin con una nueva
perspectiva, en un derecho flexible y ms justo. Que el proceso de conocimiento posterior no da
respuesta porque a esa altura todo estar perdido. Seala que el fallo incurre en autocontradiccin
pues luego de sostener que la defensa de inhabilidad de ttulo se limita a los defectos formales,
expresamente reconoce que ella procede cuando el mismo no rene los requisitos a que se condiciona
su fuerza ejecutiva entre los que se encuentra la exigibilidad de la deuda. Discrepa con el carcter
no definitivo que este Tribunal ha dado a la excepcin de litispendencia y pago parcial, oponiendo el
argumento de que esa instancia posterior de juicio se torna abstracta pues su parte no habr podido
sostener la ejecucin de semejante suma de dinero como la de autos. Reitera la existencia en el caso
de exceso ritual manifiesto. Le agravia la interpretacin que el fallo hace respecto al cmputo de la
prescripcin por otorgar preeminencia a una norma de orden local apartndose del CC en abierta
contradiccin con los arts. 31 y 75 inc. 12 CN. Destaca que por un lado esta Corte aplica el CC pero
luego se aparta del mismo en el modo de cmputo de la prescripcin. Aclara que su parte no dijo,
como lo sostiene erradamente este alto Tribunal que el plazo para el pago de los tributos opera desde
el primero de enero del ao siguiente al vencimiento; que sostuvo, por el contrario que el plazo para
el pago del impuesto correspondiente al ao 1995 venci el 1 de enero de 1996 pues el cmputo de la
prescripcin de cinco aos opera desde que el pago del tributo es exigible como se desprende del CC
arts. 3956, 4027 y concs. A diferencia de lo dicho por el pronunciamiento impugnado, sostiene que su
parte s argument concretamente en apoyo de su tesitura con expresa mencin de normas legales,
cita de doctrina y jurisprudencia no pudiendo afirmarse que no se dio embate suficiente como
dogmticamente afirma el fallo apelado. Que es aparente el fundamento que sostiene que la norma
del CT es vlida por su similitud con la norma nacional (ley 11.683) y que es autocontradictoria pues la
similitud entre ambos ordenamientos se observa tambin respecto a la interrupcin de la prescripcin
no obstante dar razn a su parte en el punto, sin importar la similitud apuntada. Que el principio de
legalidad se opone al razonamiento efectuado por el sentenciante tratndose de ordenamientos
tributarios independientes por lo que no puede recurrirse a la interpretacin analgica en la materia.
Que el art. 53, CT se opone al CC art. 4027, inc. 3 ya que la DGR contara con un plazo de gracia para
el inicio del cmputo de la prescripcin. Solicita se conceda el recurso tentado imprimindosele el
trmite de ley. A fs. 966/975 la actora contesta el traslado de ley. III. En orden al juicio de
admisibilidad que compete efectuar a este Tribunal en ejercicio de la competencia otorgada por el
art. 257, CPN, cabe efectuar algunas consideraciones generales a fin de analizar, en la especie, si
procede admitir los recursos interpuestos. En este sentido, se advierte que los recursos extraordinarios
federales fueron interpuestos en trmino por quienes se encuentran legitimados para hacerlo. El
recurso presentado por la actora, sin embargo, no puede declararse admisible en tanto no ha
introducido oportunamente la cuestin federal dejando firme en instancias anteriores la misma
cuestin que, ahora pretende, le agravia. En efecto, ya la sentencia de primera instancia se haba
expedido por la procedencia parcial de la excepcin de prescripcin excluyendo de la demanda los
perodos 1 a 12 de 1994 y lo hizo sobre la base de la inaplicacin del art. 57, inc. a) del CT y la
aplicacin del art. 3986, CC que es precisamente lo que confirma el fallo de Corte aqu atacado.
Frente a tal sentencia, la representante de la parte actora no interpuso recurso alguno, dejando firme
tal cuestin por lo que no puede ahora agraviarse de lo que consinti oportunamente. A ello cabe
aadir que esta Corte Suprema destac tal circunstancia en el fallo en crisis con motivo de resaltar la
reformatio in pejus en que haba incurrido la Cmara al hacer procedente la accin por la totalidad de
los perodos reclamados, a pesar de que la actora no apel el pronunciamiento del a quo que
rechazaba la pretensin sobre los tributos correspondientes al ao 1994. Y sobre este tpico nada dice
tampoco la aqu impugnante. Lo expuesto, basta para rechazar la admisibilidad recursiva respecto de
la parte actora. En cuanto al recurso tentado por la demandada, se advierte que el mismo, de un lado,
resulta inadmisible por versar sobre cuestiones no definitivas (excepcin de litispendencia, de pago
parcial) las que pueden reeditarse en el juicio ordinario posterior como lo sostuvo esta Corte no
siendo suficiente argumento para la admisibilidad del recurso federal tentado la afirmacin dogmtica
acerca de que todo planteo posterior resultar abstracto si se considera el tiempo que insume y el
hecho de que no podr afrontarse la ejecucin de la cuantiosa deuda reclamada. Asimismo son
inadmisibles los argumentos referidos a que se debe "contemplar la presentacin con una nueva
perspectiva, en un derecho flexible y ms justo" pretendiendo introducir defensas en la inhabilidad de
ttulo no previstas por la norma legal. Los agravios son la mera discrepancia del recurrente con lo
sostenido por esta Corte en punto a la procedencia de la excepcin de inhabilidad de ttulo,
pretendiendo el impugnante una interpretacin flexible y extensiva de las causales de la misma. Mas
la solucin brindada por la Corte es conforme el derecho vigente, adecuada derivacin del mismo y no
se advierte supuestos de rigor formal en el tema. Tampoco se observa la alegada autocontradiccin
sentencial en el tema (sostener que la defensa de inhabilidad de ttulo se limita a los defectos
formales y reconocer que ella procede cuando el mismo no rene los requisitos a que se condiciona su
fuerza ejecutiva entre los que se encuentra la exigibilidad de la deuda), pues este argumento es
inadmisible ya que la sentencia no afirma la inexigibilidad pretendida por el demandado con lo cual
cae la premisa sobre la que sustenta su autocontradiccin. De otro lado, no se observa, como lo
sostiene la recurrente, la cuestin federal a que alude la recurrente y que se configurara por haberse
puesto en cuestin una norma de orden local o provincial bajo la pretensin de ser repugnante a la CN
y en tanto frente a una norma nacional (CC) la decisin lo fue a favor de la ley provincial (art. 53, CT)
toda vez que, en primer lugar, no existe la mentada alegacin de contradiccin de la dispositiva local
tributaria con la CN y, en segundo lugar, la alegada colisin entre normas y actos que no revisten
carcter federal tales la norma citada del CT y el art. 3986 del CC no autoriza la apertura de la
instancia extraordinaria en los trminos del art. 14, inc. 2 de la ley 48 (CSJN, Fallos 303:1773). En
este sentido, los agravios que se formulan estn regidos por normas de carcter de derecho pblico
local as como de derecho comn, ambas materias, por regla, ajenas a la va extraordinaria federal
tentada (conf. CSJT, sent. N 570 del 11/8/2004; CSJN, 301:1007; 301:1073; 302:283). Tngase en
cuenta tambin al respecto que la CJSN ha dicho que: "No debe admitirse el recurso extraordinario
basado en clusulas constitucionales pero referentes a cuestiones no regidas de modo directo por
normas federales, pues de tal modo se hara ilimitado el acceso a esta va, ya que no hay derecho que
no tenga su raz y fundamento en la Constitucin aunque est regido por el derecho comn o local
pero que, sin embargo, para la solucin de la causa no se requiere de la interpretacin o alcance que
corresponda atribuir a una disposicin federal" (conf. CSJT, sent. N 656 del 15/8/2001, CS, LA LEY,
1997-E, 753). Asimismo, es cuestin de hecho, prueba y derecho procesal y comn el agravio referido
a la falta de consideracin acerca de la existencia de recurso de apelacin en sede administrativa, o la
determinacin de si la fotocopia obrante a fs. 29/30 de autos sobre aqul puede llegar a sustentar o
no la falsedad alegada del informe de DGR que refiere explcitamente a la falta de presentacin de
recursos pasados los tiempos procesales para ello. En todo esto, no se advierte la cuestin federal,
como tampoco arbitrariedad suficiente. Tanto ms si se considera que el Supremo Tribunal de la
Nacin se ha pronunciado en torno al carcter excepcional de la arbitrariedad, en el sentido de que
este remedio extraordinario no tiene por objeto corregir pronunciamientos que se estimen
equivocados, o que el recurrente considere tales en temas no federales, exigiendo para su procedencia
un apartamiento inequvoco de la solucin prevista en la ley, o una absoluta falta de fundamentacin
(Fallos: 261:209; 274:135; 284:110; 297:100, entre otros). El grado de irrazonabilidad que se atribuya
al fallo no debe ser mnimo o leve sino grave y extremo para no transformar la apelacin
extraordinaria de la ley 48 en un smil de tercera o cuarta instancia (conf. CSJTuc.: "Jurez, Vctor A.
y otros vs. Jos Minetti y Ca Ltda. s/diferencias de remuneraciones", sent. 290 del 8/5/97). As lo
expres tambin la CSJNacin: "El recurso extraordinario por arbitrariedad no procede respecto de
simples interpretaciones errneas" (Fallos: 304:469), pues para la procedencia del mismo se requiere
una desinterpretacin mxima, gravsima, inexcusable. Ms all de lo expuesto supra, y en punto a la
aplicacin del art. 53, CT, esta Corte ha expresado fundados motivos para sostener la solucin
sentencial. As, ha partido como el recurrente lo pretende, del CC (por el cual la prescripcin se
computa desde la exigibilidad de la obligacin y sta tiene lugar al operarse su vencimiento) para
luego aplicar el art. 53 del CT en punto a cundo debe considerarse vencida y exigible la obligacin
tributaria (por el cual el plazo para el pago de los tributos opera el primero de enero del ao siguiente
al vencimiento de los plazos generales para la presentacin de la declaracin jurada e ingreso del
gravamen). Aadi que por ello no resultaba suficiente, en orden a demostrar la inaplicacin de los
arts. 53 y 209 del CT la sola mencin que hace el impugnante del CC, ni la equiparacin genrica y
absoluta que efecta del vencimiento de la deuda con su exigibilidad sin explicitar cul es el artculo
que se entiende infringido en el punto; sin efectuar discriminacin alguna; sin dar razones por las
cuales se aplicara su tesitura al crdito especfico de autos; que el mismo digesto civil de fondo es
explcito y diferenciado en establecer el momento en que comienza a correr la prescripcin de las
acciones segn de cul de ellas se trate (arts. 3954 y sigtes. CC); que en este contexto hay que
considerar que la relacin jurdico-tributaria presenta caracteres que permiten calificarla de
autnoma, por corresponder a fenmenos propios y exclusivos del derecho financiero; que en materia
impositiva (y puntualmente, en relacin al inicio del cmputo del plazo de prescripcin en esta
temtica), la Nacin entendi necesario precisar legalmente la misma (distintiva y separadamente de
la legislacin civil de fondo), que elementales razones de equidad impiden exigir a los Estados
Provinciales un comportamiento distinto por lo que, en tales condiciones, cuando nuestra Provincia
legisla a travs del CT como lo hace (equiparacin de su articulado en el punto con el de la ley
11.683), no incurre en la hiptesis en que un "ordenamiento de nivel inferior est dictando normas en
materia tributaria que pudieren contraponerse a aquellas regulaciones de modo de desarticular la
unidad nacional de legislacin sustantiva" y que la hiptesis de la modalidad del pago por anticipos
prevista en el art. 209, CT no altera el sistema prescriptivo establecido en el art. 53 toda vez que para
el comienzo del curso de la prescripcin deben concurrir los dos supuestos previstos en la norma:
declaracin jurada e ingreso del gravamen (conf. CSJT, sent. N 454 del 09/8/1994). Por todo lo
expuesto, cabe desestimar el recurso de la demandada pues no se advierte en el caso sub lite la
existencia de cuestin federal, ni el supuesto de arbitrariedad de sentencia. Por lo considerado, y
conforme con lo dictaminado por el Ministerio Fiscal (fs. 987/988) corresponde denegar la concesin
de los recursos extraordinarios interpuestos, con costas por su orden en razn de que se deniegan
ambos.
Por lo tanto, se resuelve: I. Denegar la concesin de los recursos extraordinarios federales interpuestos
por los apoderados de las partes actora y demandada contra la sentencia de esta Corte Suprema de
Justicia de fecha 29/7/2005, con costas por su orden. II. Diferir pronunciamiento sobre regulacin de
honorarios para su oportunidad. Alfredo C. Dato. Ren M. Goane. Alberto J. Brito.

Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Horvath, Pablo c. Fisco Nacional -D.G.I.-
04/05/1995
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nacin
Fecha: 04/05/1995
Partes: Horvath, Pablo c. Fisco Nacional -D.G.I.-
Cita Fallos Corte: 318:676
Cita online: AR/JUR/4136/1995
Hechos
A raz de la denegacin de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la restitucin de
importes ingresados en concepto de la obligacin instituida por la ley 23.256 que cre el rgimen
denominado "ahorro obligatorio", el juez de primera instancia dej sin efecto las resoluciones
administrativas impugnadas y orden el pago de la suma reclamada con su actualizacin desde el da del
depsito hasta el momento de la efectiva restitucin, con ms sus intereses. La Cmara revoc el
pronunciamiento y, en consecuencia, rechaz la demanda. Interpuesto recurso extraordinario federal, la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin confirm, por mayora, el fallo apelado.

Sumarios
1.
o Voces

1 - En relacin a la queja de que se trata, las sentencias de esta Corte deben contemplar las
circunstancias existentes al momento de la decisin, aunque ellas sean sobrevinientes a la
interposicin del recuso extraordinario, doctrina en cuyo mrito es de advertir que a la fecha,
vencido el plazo para el reintegro de las sumas depositadas, el perjuicio que genera la crtica del
demandante se ha configurado de manera definitiva. En esas condiciones, y en cuanto el
temperamento adoptado por la cmara import la desestimacin de la pretensin articulada en
este pleito, tal decisin debe ser considerada como final en los trminos del art. 14 de la ley 48
(Disidencia parcial del Dr. Molin O'Connor).

2.
o Voces

2 - La actora no ha demostrado la configuracin de la disminucin o prdida de la capacidad

contributiva para lo cual era necesaria la detallada exposicin de su situacin patrimonial y
rentstica en el perodo de base y su comparacin con la de los ejercicios subsiguientes. Por lo
tanto, el planteo efectuado resulta inadmisible. En orden a lo expuesto procede destacar que,
conforme jurisprudencia de esta Corte, el interesado en la declaracin de inconstitucionalidad de
una norma debe demostrar claramente de qu manera sta contrara la Constitucin Nacional,
causndole de este modo un gravamen. Para ello es menester que precise y acredite
fehacientemente en el expediente el perjuicio que le origina la aplicacin de la disposicin, pues
la invocacin de agravios meramente conjeturales resulta inhbil para abrir la instancia
extraordinaria. (del voto de los Dres. Nazareno, Levene y Molin O'Connor y del voto del Dr.
Boggiano).

3.
o Voces

3 - En tanto el contribuyente no invoque y pruebe que en el ejercicio en que debi satisfacer el

gravamen que cuestiona haya desaparecido o disminuido sustancialmente la capacidad
contributiva presumida por la ley, carece de aptitud procesal para agraviarse con sustento en
materia constitucional. (del voto de los Dres. Nazareno y Levene).

4.
o Voces
4 - Sin que se erija en un parmetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garanta de la
razonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes pblicos y la pauta -sentada
desde antiguo en materia de imposicin inmobiliaria, de impuesto sucesorio o de impuesto a los
rditos- de fijar un 33 % como tope de la presin fiscal -en el caso, calculado sobre la capacidad
del contribuyente establecida segn los criterios de la ley 23.256, tope ms all del cual estara
comprometida la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional. (del voto de los Dres.
Belluscio, Bossert y Lpez).

5.
o Voces

5 - A los efectos de demostrar que la obligacin tributaria que el Estado impone mediante el
rgimen del llamado emprstito forzoso es invlida constitucionalmente, el contribuyente deber
probar su carcter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la
jurisprudencia de este Tribunal, esto es que en el caso, se habra producido una absorcin por
parte del Estado de una porcin sustancial de su renta.

6.
o Voces

6 - El rgimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley 23.256, resulta en principio -en un
anlisis integral del instituto, y en orden a las impugnaciones del accionante-, vlido desde el
punto de vista constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para establecerlo en
virtud del inc. 2 del art. 67 de la Constitucin Nacional (texto 1853-1860). Ello sin perjuicio de la
posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna clusula en particular, en su concreta
aplicacin al caso, pudiera lesionar determinada garanta consagrada en el texto constitucional.

7.
o Voces

7 - Toda vez que respecto de una ley quepan dos interpretaciones jurdicamente posibles, ha de
acogerse la que preserva, no la que destruye. (Disidencia parcial del Dr. Fayt).

8.
o Voces

8 - Para abordar el agravio relativo a la inconstitucionalidad del rgimen de restitucin de las

sumas "ahorradas" establecido en el art. 4 de la ley 23.256, no obsta la circunstancia de que el
a quo no se haya pronunciado concretamente al respecto -por juzgar que el perjuicio invocado
an no se haba producido- dado que al haber ya concluido los plazos previstos en la ley para la
restitucin del "ahorro obligatorio", qued evidenciada definitivamente la notoria desproporcin
entre las cantidades depositadas y las que deben devolverse, medidas en trminos de su poder
adquisitivo. Por lo tanto, resulta aplicable la conocida doctrina de esta Corte, segn la cual sus
decisiones deben atender a las circunstancias existentes al momento de su dictado. (Disidencia
parcial del Dr. Boggiano).

9.
o Voces

9 - El legislador omiti deliberadamente incluir en la norma la actualizacin de las sumas que se

reintegraran. en efecto, adems de que como regla general la inconsecuencia o la imprevisin
de las leyes no se presumen, existen en las particulares circunstancias que rodean este caso dos
que no deben en manera alguna soslayarse. La primera, que la inflacin en la Argentina de
1985, ao en que se sancion la ley, era un hecho crnico y notorio. La segunda, que -a pesar
de ello- al tratarse en el congreso el proyecto de ley remitido por el Poder Ejecutivo, se suprimi
el mecanismo de actualizacin que aqul prevea, y se dispuso que las sumas depositadas seran
devueltas, en su momento, con ms un inters que se determinara aplicando una tasa igual a
la que rigiera para los depsitos en cajas de ahorro comn de la Caja Nacional de Ahorro y
Seguro. (del voto del Dr. Boggiano).

10.
o Voces

10 - A partir de la prohibicin expresa que contiene el art. 20 de la Constitucin Nacional en

materia de contribuciones forzosas extraordinarias (cualquiera sea el alcance de esta expresin)
respecto de los extranjeros, no es posible derivar una similar respecto de los nacionales.
(Disidencia del Dr. Petracchi).

11.
o Voces

11 - La mejor regla de interpretacin de los trminos tcnicos empleados en la Constitucin es

dar a ellos el significado que ellos tenan al tiempo en que tales instrumentos fueron redactados
y adoptados. (Disidencia del Dr. Petracchi).

12.
o Voces

12 - La constitucionalidad del emprstito forzoso es admisible en tanto se conciba que ste

participa del gnero tributo y, por ende -sin desconocer sus peculiaridades- se respeten los
principios bsicos de la tributacin.

13.
o Voces

13 - Si se pretende respetar la entidad de emprstito forzoso, al propio tiempo, la ley que lo

instituye debe garantizar que el reintegro de las sumas ahorradas sea integral y que, adems,
contenga un inters correspondiente a todo el lapso en el que las sumas han permanecido
depositadas. Como ya se ha establecido, el Estado ha asumido desde el inicio una relacin
jurdica compuesta por dos tramos inescindibles y de caractersticas peculiares. No se
compadece con esta unidad de obligacin, tal como fue concebida -emprstito forzoso-, que el
Estado en una suerte de confusin, pretenda alterar los trminos de aqulla. (Disidencia del Dr.
Petracchi).

14.
o Voces

14 - Con respecto a la confiscacin a que dara lugar el reembolso de las sumas aportadas de
acuerdo con las pautas contenidas en el art. 4 de la ley 23.256, cabe recordar que la cmara
entendi que dicho agravio se sustentaba en un perjuicio que "de llegar a producirse" no se
haba verificado al tiempo de la sentencia y que, por tal razn, sin perjuicio de su eventual
planteo futuro, no poda existir por entonces controversia alguna. Sin embargo, ello no es bice
para el tratamiento de dicho agravio en esta instancia, pues reiteradamente el Tribunal ha
sostenido que sus fallos debern atender a las circunstancias existentes al momento de su
dictado, incluso cuando fueren sobrevinientes a la interposicin del recurso extraordinario.
(Disidencia del Dr. Petracchi).

15.
 o Voces

15 - Corresponde declarar la inconstitucionalidad -en su aplicacin al caso- de la modalidad de

reajuste de las sumas aportadas, impuesta por el art. 4 de la ley 23.256 y ordenar que las
sumas sean reintegradas computando la depreciacin monetaria segn la evolucin seguida por
el ndice de precios al por mayor, nivel general ms un inters equivalente al 6 % anual, desde
la fecha de los respectivos depsitos hasta su pago, debiendo observarse -en cuanto
corresponda- lo establecido por la ley 23.928. (Disidencia del Dr. Petracchi).

16.
o Voces

16 - El Congreso de la Nacin, al establecer en la ley 23.256 la obligacin de los contribuyentes

comprendidos en sus trminos de aportar sumas de dieron a las cuentas estatales, tomando
como base para ello la capacidad econmica resultante de la renta y el patrimonio de aqullos,
ha hecho uso de la facultad que le otorga el art. 67 inc. 2 de la Constitucin Nacional (texto
1853-1860) que lo autoriza a "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, la
seguridad comn y bien general del Estado lo exijan".La ley 23.256 se ajusta al requisito de la
temporalidad exigido por el citado precepto, toda vez que dispuso que el rgimen que instituy
tendra vigencia por dos perodos anuales.

17.
o Voces

17 - El cumplimiento de la ley 23.256 qued sujeto a la coaccin jurdica del Estado, habindose
conferido a la DGI "la aplicacin, percepcin y fiscalizacin" del rgimen; asimismo dispuso la
citada ley que en todo lo no previsto en ella seran de aplicacin las normas legales y
reglamentarias de la ley 11.683 (t. o. 1978) y sus modificaciones. Tales caracteres son propios
de los tributos.

18.
o Voces

18 - La particularidad que exhibe el rgimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitucin de

importes no desvirta la indicada naturaleza tributaria de la obligacin de dar sumas de dinero
al Estado- pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extincin de ese vnculo
obligacional y que, por ende, no es idnea para alterar su naturaleza.

19.
o Voces

19 - El ahorro obligatorio participa de la naturaleza de las instituciones tributarias pues se halla

en relacin de especie a gnero con respecto al tributo. ya esta Corte ha sealado que el
rgimen de la ley 23.549 que instituy un sistema de "ahorro obligatorio" estrechamente
anlogo al de la ley 23.256 poda considerarse razonablemente comprendido entre las
contribuciones nacionales.

20.
o Voces

20 - El rgimen de "ahorro obligatorio" se exhibe, en los trminos en que fue concebido, como
un "emprstito forzoso" -expresin acuada desde antiguo por la doctrina-, en tanto impone
coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situacin de hecho que la ley
 prev la obligacin de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales comprometindose el
Estado a restituir esas sumas, con un inters, del modo contemplado en el texto legal.

Considerando:

1) Que a raz de la denegacin de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la
restitucin de importes ingresados en concepto de la obligacin instituida por la ley 23.256 que cre el
rgimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de primera instancia dej sin efecto las resoluciones
administrativas impugnadas y orden el pago de la suma reclamada con su actualizacin desde el da del
depsito hasta el momento de la efectiva restitucin, con ms sus intereses.

2) Que la sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal revoc el

pronunciamiento de la anterior instancia y, en consecuencia, rechaz la demanda (confr. fs. 126/130).

Consider que, ya sea que a la obligacin establecida por la ley 23.256 se le asigne naturaleza tributaria, o
bien se la analice desde la perspectiva de los emprstitos pblicos, en ninguna de tales hiptesis ofreca,
en principio, reparos de ndole constitucional.

Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no poda considerarse un adicional de impuestos

correspondientes a perodos definitivamente cerrados; en todo caso, operara respecto de los impuestos
que gravaron manifestaciones de riqueza de los perodos correspondientes a la obligacin de ahorro.
Aadi que la circunstancia de que la prestacin sea graduada o determinada teniendo en cuenta la
magnitud de la obligacin tributaria de perodos anteriores no era sino una modalidad de la base
imponible. En tales condiciones seal que no se adujeron en el caso extremos fcticos que acreditaran la
inexistencia en el ejercicio en que se efectu el pago de la capacidad del ahorro definida por la ley, por lo
que no era necesario el anlisis sobre la posible incidencia de tal extremo. Entendi, por ello, que no se
presentaba en la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos adquiridos.

En lo atinente al planteo del actor relativo a la confiscacin a que dara lugar el reintegro de las sumas
aportadas que no preservase la desvalorizacin monetaria, consider que no se haba acreditado el
perjuicio y que, de llegar ste a producirse, no surga su verificacin al momento de dictarse el fallo;
motivo por el cual omiti pronunciarse sobre tal punto, sin perjuicio de un futuro planteo.

3) Que contra dicho pronunciamiento la parte actora dedujo el recurso extraordinario de fs. 136/212, el
que fue concedido a fs. 224, y resulta procedente pues se controvierte la inteligencia y validez de normas
federales y lo decidido por el superior tribunal de la causa ha sido adverso a la pretensin del recurrente,
fundada en el derecho de tal carcter (art. 14, incs. 1 y 3, de la ley 48).

4) Que el actor sostiene que el rgimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional pues la
enumeracin de los recursos que hace el art. 4 de la Constitucin Nacional es taxativa, y "los emprstitos
y operaciones de crdito" a que l se refiere -en concordancia con el art. 67, inc 3- requieren el
consentimiento de los suscriptores, requisito que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio", que la
citada ley estableci compulsivamente. Entiende que la privacin transitoria del uso de la propiedad por
razones de tipo fiscal constituye una confiscacin que vulnera los derechos y garantas de los arts. 14 y 17
del texto constitucional.

Afirma que si se considerara al "ahorro obligatorio" como a un impuesto, ste sera inconstitucional pues
pretendera gravar retroactivamente la riqueza liberada por el oportuno pago de los impuestos que recaan
sobre la renta o el capital durante el "perodo base". Califica de "irracionales" a las presunciones
contenidas en la ley, en cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la situacin de aquel perodo,
y sostiene que se producira una superposicin sobre la misma materia imponible gravada por los
impuestos a las ganancias y al patrimonio neto, circunstancia que originara una confiscatoria acumulacin
de obligaciones que violara el derecho de propiedad garantizado por la Constitucin Nacional.

Se agravia asimismo por la tasa de inters fijada por la ley para la restitucin del importe depositado.
Sostiene que ella es inconstitucional pues implica la confiscacin del capital a causa de la persistencia del
fenmeno inflacionario.
5) Que la ley 23.256 instituy un rgimen al que denomin "ahorro obligatorio", por el que se impuso a
las personas comprendidas en sus disposiciones la obligacin de ingresar sumas de dinero al Estado
nacional. La determinacin de tales importes se efectuara sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados
al pago, que la ley presumi sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -establecida antes
del cmputo de los quebrantos de aos anteriores- y de los montos de los capitales imponibles y de los
patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos-, correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las
adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley 23.256. Asimismo dispuso que el
rgimen as instituido tendra vigencia por dos perodos anuales consecutivos -aos 1985 y 1986-; y que al
cabo de sesenta meses de realizados los depsitos las sumas "ahorradas" se reintegraran con ms un
inters que se determinara aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depsitos en cajas de ahorro
comn de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por perodos anuales (conf. art. 4).
Posteriormente la ley 23.549 estableci que dicha capitalizacin sera mensual.

6) Que el rgimen de "ahorro obligatorio" al que precedentemente se ha hecho referencia se exhibe, en

los trminos en que fue concebido, como un "emprstito forzoso", -expresin acuada desde antiguo por
la doctrina-, en tanto impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situacin
de hecho que la ley prev la obligacin de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales,
comprometindose el Estado a restituir esas sumas, con un inters, del modo contemplado en el texto
legal.

7) Que no obstante ello, procede destacar que el "emprstito forzoso" -y en particular el rgimen de
"ahorro obligatorio" que se analiza- no admite una consideracin escindida respecto de las instituciones
tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusin de que aqul participa de la
naturaleza de stas, pues se halla en relacin de especie a gnero con respecto al tributo. Ya esta Corte ha
sealado que el rgimen de la ley 23.549 -que instituy un sistema de "ahorro obligatorio" estrechamente
anlogo al de la ley 23.256- poda considerarse razonablemente comprendido entre las contribuciones
nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo ha puntualizado el Tribunal que, "conjuntamente con su esencial
propsito de allegar fondos al tesoro pblico, los tributos constituyen un valioso instrumento de regulacin
de la economa, complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que prev atender al
bien general (art. 67, inc. 2, de la Constitucin Nacional -texto 1853-1860-) al que conduce la finalidad de
impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas econmicas" (Fallos: 298:341; 302:508), concepto que
cabe hacer extensivo a los objetivos de poltica econmica que inspiraron al rgimen de "ahorro
obligatorio".

8) Que la citada ley define un presupuesto de hecho que al verificarse en la realidad del caso concreto da
origen a la obligacin de ingresar al erario pblico una suma de dinero, en las condiciones que establece el
texto legal. Tal obligacin tiene por fuente un acto unilateral del Estado -justificado por el poder tributario
que la Constitucin Nacional le otorga al Congreso-, y su cumplimiento se impone coactivamente a los
particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe aadir en tal sentido que esta
Corte ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su
jurisdiccin con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son
obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposicin y su fuerza compulsiva para el cobro son
actos de gobierno y de potestad pblica (Fallos: 152:268; 218:596, p. 614, entre otros).

9) Que cabe sealar que la obligacin que se impone al contribuyente cuya situacin encuadra en los
trminos de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la gnesis de la relacin, su estructura marco normativo
que la regula y organismo de aplicacin y fiscalizacin- de aquella resultante de cualquier otra ley
tributaria. La particularidad que exhibe el rgimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitucin de
importes- no desvirta la indicada naturaleza tributaria de la obligacin de dar sumas de dinero al Estado,
pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extincin de ese vnculo obligacional y que, por
ende, no es idnea para alterar su naturaleza. Procede aadir en orden a lo expuesto, por lo dems, que
determinados regmenes, vgr. los "estmulos a las exportaciones", no consisten sino en reembolsar a los
exportadores tributos que stos hubiesen abonado en relacin con la mercadera que se extrae del pas. Es
obvio que tal circunstancia no altera la naturaleza jurdica de las obligaciones tributarias cumplidas y
extinguidas con el respectivo pago.
10) Que, en resumen, la ley 23.256 estableci de modo compulsivo la obligacin de depositar sumas de
dinero en las cuentas del Estado para todos aquellos contribuyentes cuya situacin se encuadrara en los
trminos previstos en sus disposiciones. Su cumplimiento qued sujeto a la coaccin jurdica del Estado,
habindose conferido a la Direccin General Impositiva "la aplicacin, percepcin y fiscalizacin" del
rgimen; asimismo dispuso la citada ley que en todo lo no previsto en ella seran de aplicacin las normas
legales y reglamentarias de la ley 11.683 y sus modificaciones. Tales caracteres son propios de los
tributos.

11) Que las confusiones que ha originado el denominado rgimen de "ahorro obligatorio" seguramente
provienen de la circunstancia de que tal expresin encierra, en realidad, una contradiccin en sus propios
trminos. El "ahorro" o, si se prefiere, el "emprstito", lleva nsita la idea de un acto de naturaleza
voluntaria o contractual. En el caso, el carcter de obligatorio -o forzoso- que indudablemente reviste en el
rgimen de la ley 23.256 la entrega de sumas de dinero al Estado nacional es incompatible con aquella
naturaleza. Ante tal contradiccin debe otorgarse preeminencia al segundo de sus trminos, toda vez que
desde el punto de vista jurdico la esencia de la relacin ente el Estado que requiere la prestacin y el
particular que debe satisfacerla, es la obligatoriedad que ella conlleva y el modo compulsivo en que fue
impuesta. La connotacin de ahorro o emprstito no incide en esa relacin obligacional, sino que slo
aparece con posterioridad a ella, dando lugar a otra obligacin en la que los trminos se invierten con
respecto a la anterior: el contribuyente es el acreedor y el Estado tiene el deber de restituir lo recibido, de
acuerdo con lo establecido en el precepto legal que as lo dispone. Cabe recordar que por encima de lo que
las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretacin indagar lo que ellas dicen jurdicamente
(Fallos: 303:612, entre otros).

Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrnseca, antes
que con sujecin a la denominacin asignada por el legislador. Es principio aceptado desde antiguo por
esta Corte que no importa la calificacin que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se
advierte que las instituciones jurdicas no dependen del "nomen iuris" que se le d o asigne por los
otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurdica econmica y entonces,
cuando medie ausencia de correlacin entre nombre y realidad deber desestimarse el primero y
privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que
se configuren los distintos hechos y actos jurdicos (Fallos: 21:698 y 289:67). Por lo tanto, y con
independencia de la denominacin que el legislador le asign, cabe ponderar que en verdad la ley 23.256
impuso la obligacin de ingresar sumas de dinero al erario pblico para captar recursos genuinos que
consider necesarios para lograr el equilibrio fiscal, y posibilitar el cumplimiento de impostergables
prestaciones sociales y de obras que apuntalaran la inversin y sirvieran de base para el crecimiento
econmico; ello en el entendimiento de que la eliminacin o el achicamiento del dficit fiscal constitua uno
de los pilares de la lucha antiinflacionaria que estaba llevando a cabo el gobierno nacional, y que la
emisin monetaria era el sistema impositivo ms perverso, pues atacaba a todos los sectores de la
sociedad, pero en forma inversamente proporcional a las capacidades contributivas o de ahorro (confr. la
nota con la que el Poder Ejecutivo remiti el respectivo proyecto al Congreso y expresiones de los
miembros informantes ante cada una de las cmaras). De manera tal que -as como ocurri en lo atinente
al rgimen de garanta de depsitos bancarios (confr. causa D.331.XXII. "De Seta, Juan Carlos c. Banco
Central de la Repblica Argentina s/ ordinario", fallo del 6 de octubre de 1992)-, los preceptos se
encuentran inspirados en fines macroeconmicos integrativos de una determinada poltica econmica y
fiscal, tendiente a canalizar fondos para consolidar el signo monetario. De suerte tal que la restitucin
efectiva de los montos qued sujeta -en cuanto al poder adquisitivo de las sumas correspondientes- a una
circunstancia futura e incierta: el mantenimiento de las variables econmicas proyectadas. Este particular
mecanismo, que deriva de lo dispuesto en el art. 4 del texto legal, conduce a caracterizar al instituto
como a un impuesto total o parcialmente reintegrable, naturaleza que, por otra parte, es atribuible en
general a los llamados "emprstitos forzosos".

12) Que sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, no puede dejar de sealarse que al haber fijado el
legislador la tasa de inters que resultaba ser la ms baja de plaza para restituir al trmino de un
prolongado plazo los importes cuyo ingreso requiri compulsivamente a la poblacin -y sin contemplar su
actualizacin monetaria- la idea de una figura tributaria fue percibida generalizadamente por la comunidad,
en el entendimiento de que, tal como fue legislado, el rgimen importara no slo un cercenamiento
temporal de una porcin de la riqueza de los particulares, sino tambin la alta probabilidad de que esa
restriccin tuviese un carcter definitivo, en razn de la insuficiencia de los intereses previstos por el
legislador para compensar el deterioro del poder adquisitivo del signo monetario nacional. Esa percepcin
global coincidi a la postre con la realidad incontrastable de los hechos, la que evidenci que a valores
constantes las sumas a restituir representaban slo una mnima parte de los importes depositados. De
manera tal que aun cuando se negara -en un plano terico- la naturaleza tributaria de los "emprstitos
forzosos", no podra sino concluirse que el particular rgimen que se examina constituy una especfica
modalidad impositiva, mxime si se atiende a la preeminencia que cabe asignar a la realidad econmica en
la interpretacin de las leyes de tal naturaleza (conf. art. 11 de la ley 11.683).

13) Que en tales condiciones cabe concluir que el Congreso de la Nacin, al establecer en la ley 23.256 la
obligacin de los contribuyentes comprendidos en sus trminos de aportar sumas de dinero a las cuentas
estatales, tomando como base para ello la capacidad econmica resultante de la renta y el patrimonio de
aqullos, ha hecho uso de la facultad que le otorga el art. 67 inciso 2 de la Constitucin Nacional (texto
1853-1860) que lo autoriza a "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y
bien general del Estado lo exijan".

14) Que la ley 23.256 se ajusta al requisito de la temporalidad exigido por el citado precepto, toda vez que
dispuso que el rgimen que instituy tendra vigencia por dos perodos anuales (art. 2). Por otra parte,
tanto el mensaje del Poder Ejecutivo, as como el debate parlamentario, evidencian que la contribucin fue
creada teniendo como finalidad el bienestar general, pues su propsito consisti en reducir el dficit fiscal,
considerado como el objetivo central de la poltica antiinflacionaria que persegua el gobierno nacional
mediante el denominado "plan austral", en el que se insertaba la ley 23.256.

15) Que esta Corte tiene dicho que no le compete a ella considerar la bondad de un sistema fiscal para
buscar los tributos que necesita el erario pblico y decidir si uno es ms conveniente que otro; slo le
corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantas contenidos en la Constitucin Nacional
(Fallos: 223:233). Asimismo ha definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por funcin clasificar
los sistemas econmicos y rentsticos segn su conveniencia y eficacia, sino simplemente la de
pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4, 16 y 67 inc. 2 de la Constitucin Nacional (Fallos:
187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver cuestiones de poltica econmica que son
privativas de los otros poderes del Estado (confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderrgica S.A. I. C. s/
recurso de apelacin - A.N.A.", fallo del 1 de setiembre de 1992, considerando 8, entre muchos otros). Es
que salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades del
Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y discrecionales, de modo que el
criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos:
314:1293, considerando 5, y sus citas).

16) Que, surge de lo hasta aqu expuesto, que la obligacin de contribuir al erario pblico establecida por
la ley 23.256 ha sido impuesta por el Estado en el ejercicio del poder tributario que le es propio, y por el
rgano al que el texto constitucional atribuye dicha potestad. Se ha respetado as el principio de legalidad
de los impuestos. Ha actuado como cmara de origen la de Diputados, ajustndose de tal manera el
procedimiento legislativo a lo estatuido en el art. 44 del texto constitucional (actual art. 52). Las
situaciones de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio, son reveladoras de aptitud econmica de
los llamados a efectuar las contribuciones. La obligacin de contribuir fue establecida con carcter general,
debiendo ser satisfecha por todos los sujetos comprendidos en sus trminos, de igual modo ante iguales
circunstancias.

17) Que, en tales condiciones, cabe concluir que el rgimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley
23.256 resulta en principio -en un anlisis integral del instituto, y en orden a las impugnaciones del
accionante-, vlido desde el punto de vista constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para
establecerlo en virtud del inc. 2 del art. 67 de la Constitucin Nacional (texto 1853-1860). Ello sin
perjuicio de la posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna clusula en particular, en su
concreta aplicacin al caso, pudiera lesionar determinada garanta consagrada en el texto constitucional.
18) Que procede destacar, en orden a lo expuesto, que la validez de la imposicin de "emprstitos
forzosos" -en razn de la naturaleza jurdica que revisten- est condicionada a que el poder pblico adecue
las obligaciones que coactivamente estatuye a las garantas que la Constitucin Nacional consagra frente al
poder impositivo estatal, no siendo lcita la transgresin de stas con justificativo en la previsin legislativa
de la restitucin de los importes depositados.

19) Que ello es as porque, en definitiva, la obligacin que el Estado impone al contribuyente al establecer
un rgimen de "emprstito forzoso" es vlida en la medida en que lo sea como obligacin tributaria. La
ulterior restitucin no puede privar a aqulla de su validez, pero tampoco podra otorgrsela si no la
tuviera como institucin tributaria.

20) Que, sentado lo que antecede, corresponde considerar el planteo de la actora que se sustenta en
atribuir carcter retroactivo a la obligacin establecida por la ley 23.256, y en la improcedencia de la
reapertura de un ejercicio econmico definitivamente cerrado, cuyos efectivos patrimoniales habran
quedado consolidados y protegidos por la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional.

21) Que cabe sealar al respecto que la citada ley estableci a cargo de los particulares una obligacin que
deba satisfacerse en los aos 1985 y 1986, cuya determinacin se efectuara sobre la base de las
liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los capitales y sobre el patrimonio neto correspondiente
al ejercicio del ao 1984, con las adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableci el texto
legal. A tal fin la ley presumi que la aptitud econmica de los contribuyentes verificada en el perodo de
base subsista en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal presuncin no obstaba a la
posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de ahorro", las que podan, segn los casos, o
bien excluir al sujeto de la obligacin, o bien reducir el importe de sta. Ello fue reglamentado por el dec.
2073/85.

22) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la prestacin debida por el
contribuyente su situacin impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sancin -con las
modalidades apuntadas-, no autoriza a sostener que la obligacin tributaria resultante de dicha ley se
retrotraiga a ese perodo, ni constituya un gravamen adicional a los pagados en l, pues resulta claro que
tal obligacin corresponde a los ejercicios en los que debi ser cumplida, y recae sobre una capacidad
contributiva cuya subsistencia en ese momento presumi el legislador. De tal modo, no se presenta, en
principio, en el rgimen bajo examen el vicio invalidante que mereci el reproche de Fallos: 310:1961 y
312:2467, entre otros.

23) Que la presuncin establecida por la ley resulta razonable, toda vez que toma en consideracin una
inferencia lgica a partir de las propias declaraciones juradas de los responsables o de determinaciones
practicadas por el organismo recaudador. Debe advertirse que no se trata, en el caso bajo examen, sino
de una modalidad para la determinacin del tributo, cuya adopcin por parte del legislador tiene cabida en
las amplias y discrecionales facultades que posee en materia impositiva.

24) Que en tales condiciones la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una parte, orientada a
destruir la presuncin que la ley contiene y a demostrar que en el perodo concreto de que se trata ha
disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base, a los fines de aplicar los
efectos que el propio legislador ha previsto. En el sub judice ello hubiera hecho necesario una detallada
exposicin de la situacin patrimonial y rentstica del contribuyente en el perodo base y su comparacin
con la de los ejercicios siguientes. La falta de prueba de tales extremos fcticos y del perjuicio indebido
que ha originado la aplicacin de la norma, torna inadmisible el planteo del recurrente.

25) Que, por otra parte, a los efectos de demostrar que la obligacin tributaria que el Estado impone
mediante el rgimen del llamado emprstito forzoso es invlida constitucionalmente, el contribuyente
deber probar su carcter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia
de este Tribunal, esto es que en el caso, se habra producido una absorcin por parte del Estado de una
porcin sustancial de su renta (Fallos: 314:1293, considerando 7). A tales propsitos y sin que ello se
erija en un parmetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garanta de la razonabilidad en el ejercicio
de las prerrogativas de los poderes pblicos y la pauta -sentada desde antiguo en materia de imposicin
inmobiliaria (Fallos: 210:172; 239:157), de impuesto sucesorio (Fallos: 234:129) o de impuesto a los
rditos (Fallos: 220:699)- de fijar un 33 % como tope de la presin fiscal -en el caso, calculado sobre la
capacidad del contribuyente establecida segn los criterios de la ley 23.256-, tope ms all del cual estara
comprometida la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional.

26) Que en lo relativo al planteo de la actora concerniente a la restitucin del importe depositado, procede
destacar que en este aspecto de la litis la decisin del tribunal a quo no constituye sentencia definitiva en
los trminos del art. 14 de la ley 48. Ello es as toda vez que la cmara, al considerar que al momento en
que emiti su pronunciamiento an no se haba configurado el perjuicio invocado, dej a salvo la
posibilidad de su futuro planteamiento. En tales condiciones, resulta aplicable la doctrina de esta Corte
conforme a la cual no tienen la calidad de decisin final que requiere la mencionada norma de la ley 48,
aquellas que estn sometidas a un pronunciamiento posterior que pueda disipar el agravio que de ellas
derive (Fallos: 307:163). La exigencia de tal recaudo no debe obviarse aunque se invoque la violacin de
garantas constitucionales, pues la recurrente cuenta con el ulterior juicio para obtener el reconocimiento
de sus derechos (Fallos: 306:861; 307:137). Por lo tanto, en el referido aspecto es inadmisible el remedio
federal deducido por la actora.

Por ello, y habiendo dictaminado la Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario,
excepto en lo atinente al punto tratado en el considerando 26, y se confirma el pronunciamiento apelado.
Las costas de esta instancia se imponen en el orden causado en razn de la complejidad de la cuestin
debatida (art. 68, segundo prrafo, del Cd. Procesal Civil y Comercial de la Nacin). - Julio S. Nazareno.
(segn su voto). - Carlos S. Fayt (en disidencia parcial). - Enrique S. Petracchi (en disidencia). - Gustavo A.
Bossert. - Eduardo Molin O'Connor (en disidencia parcial). - Augusto C. Belluscio. - Antonio Boggiano (en
disidencia parcial). - Guillermo A. Lpez. - Ricardo Levene (h.) (segn su voto).
Voto de los doctores Nazareno y Levene (h.):
Considerando:

1) Que a raz de la denegacin de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la
restitucin de importes ingresados en concepto de la obligacin instituida por la ley 23.256 -que cre el
rgimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de primera instancia dej sin efecto las resoluciones
administrativas impugnadas y orden el pago de la suma reclamada con su actualizacin desde el da del
depsito hasta el momento de la efectiva restitucin, con ms sus intereses.

2) Que la sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal revoc el

pronunciamiento de la anterior instancia y, en consecuencia, rechaz la demanda (confr. fs. 126/130).

Consider que, ya sea que a la obligacin establecida por la ley 23.256 se le asigne naturaleza tributaria, o
bien se la analice desde la perspectiva de los emprstitos pblicos, en ninguna de tales hiptesis ofreca,
en principio, reparos de ndole constitucional.

Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no poda considerarse un adicional de impuestos

correspondientes a perodos definitivamente cerrados; en todo caso, operara respecto de los impuestos
que gravaron manifestaciones de riqueza de los perodos correspondientes a la obligacin de ahorro.
Aadi que la circunstancia de que la prestacin sea graduada o determinada teniendo en cuenta la
magnitud de la obligacin tributaria de perodos anteriores no era sino una modalidad de la base
imponible. En tales condiciones seal que no se adujeron en el caso extremos fcticos que acreditaren la
inexistencia en el ejercicio en que se efectu el pago de la capacidad de ahorro definida por la ley, por lo
que no era necesario el anlisis sobre la posible incidencia de tal extremo. Entendi, por ello, que no se
presentaba en la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos adquiridos.

En lo atinente al planteo del actor relativo a la confiscacin a que dara lugar el reintegro de las sumas
aportadas que no preservase la desvalorizacin monetaria, consider que no se haba acreditado el
perjuicio y que, de llegar ste a producirse, no surga su verificacin al momento de dictarse el fallo;
motivo por el cual omiti pronunciarse sobre tal punto, sin perjuicio de un futuro planteo.

3) Que contra dicho pronunciamiento la parte actora dedujo el recurso extraordinario de fs. 136/212, el
que fue concedido a fs. 224, y resulta procedente pues se controvierte la inteligencia y validez de normas
federales y lo decidido por el superior tribunal de la causa ha sido adverso a la pretensin del recurrente,
fundada en el derecho de tal carcter (art. 14, incs. 1 y 3, de la ley 48).

4) Que el actor sostiene que el rgimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional pues la
enumeracin de los recursos que hace el art. 4 de la Constitucin Nacional es taxativa, y "los emprstitos
y operaciones de crdito" a que l se refiere -en concordancia con el art. 67, inc. 3- requieren el
consentimiento de los suscriptores, requisito que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio", que la
citada ley estableci compulsivamente. Entiende que la privacin transitoria del uso de la propiedad por
razones de tipo fiscal constituye una confiscacin que vulnera los derechos y garantas de los arts. 14 y 17
del texto constitucional.

Afirma que si se considerara al "ahorro obligatorio" como a un impuesto, ste sera inconstitucional pues
pretendera gravar retroactivamente la riqueza liberada por el oportuno pago de los impuestos que recaan
sobre la renta o el capital durante el "perodo base". Califica de "irracionales" a las presunciones
contenidas en la ley, en cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la situacin de aquel perodo,
y sostiene que se producira una superposicin sobre la misma materia imponible gravada por los
impuestos a las ganancias y al patrimonio neto, circunstancia que originara una confiscatoria acumulacin
de obligaciones que violara el derecho de propiedad garantizado por la Constitucin Nacional.

Se agravia asimismo por la tasa de inters fijada por la ley para la restitucin del importe depositado.
Sostiene que ella es inconstitucional pues implica la confiscacin del capital a causa de la persistencia del
fenmeno inflacionario.

5) Que la ley 23.256 instituy un rgimen al que denomin "ahorro obligatorio", por el que se impuso a
las personas comprendidas en sus disposiciones la obligacin de ingresar sumas de dinero al Estado
nacional. La determinacin de tales importes se efectuara sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados
al pago, que la ley presumi sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -establecida antes
del cmputo de los quebrantos de aos anteriores- y de los montos de los capitales imponibles y de los
patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos-, correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las
adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley 23.256. Asimismo dispuso que el
rgimen as instituido tendra vigencia por dos perodos anuales consecutivos -aos 1985 y 1986-; y que al
cabo de sesenta meses de realizados los depsitos las sumas "ahorradas" se reintegraran con ms un
inters que se determinara aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depsitos en cajas de ahorro
comn de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por perodos anuales (conf. art. 4).
Posteriormente la ley 23.549 estableci que dicha capitalizacin sera mensual.

6) Que el rgimen de "ahorro obligatorio" al que precedentemente se ha hecho referencia se exhibe, en

los trminos en que fue concebido, como un "emprstito forzoso", -expresin acuada desde antiguo por
la doctrina-, en tanto impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situacin
de hecho que la ley prev la obligacin de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales,
comprometindose el Estado a restituir esas sumas, con un inters, del modo contemplado en texto legal.

7) Que no obstante ello, procede destacar que el "emprstito forzoso" -y en particular el rgimen de
"ahorro obligatorio" que se analiza- no admite una consideracin escindida respecto de las instituciones
tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusin de que aqul participa de la
naturaleza de stas, pues se halla en relacin de especie a gnero con respecto al tributo. Ya esta Corte ha
sealado que el rgimen de la ley 23.549 -que instituy un sistema de "ahorro obligatorio" estrechamente
anlogo al de la ley 23.256- poda considerarse razonablemente comprendido entre las contribuciones
nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo ha puntualizado el Tribunal que, "conjuntamente con su esencial
propsito de allegar fondos al tesoro pblico, los tributos constituyen un valioso instrumento de regulacin
de la economa complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que prev atender al
bien general (art. 67, inc. 2, de la Constitucin Nacional -texto 1853-1860-) al que conduce la finalidad de
impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas econmicas" (Fallos: 298:341; 302:508), concepto que
cabe hacer extensivo a los objetivos de poltica econmica que inspiraron al rgimen de "ahorro
obligatorio".
8) Que la citada ley define un presupuesto de hecho que al verificarse en la realidad del caso concreto da
origen a la obligacin de ingresar al erario pblico una suma de dinero, en las condiciones que establece el
texto legal. Tal obligacin tiene por fuente un acto unilateral del Estado -justificado por el poder tributario
que la Constitucin Nacional le otorga al Congreso-, y su cumplimiento se impone coactivamente a los
particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe aadir en tal sentido que esta
Corte ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su
jurisdiccin con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son
obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposicin y su fuerza compulsiva para el cobro son
actos de gobierno y de potestad pblica (Fallos: 152:268; 218:596, p. 614, entre otros).

9) Que cabe sealar que la obligacin que se impone al contribuyente cuya situacin encuadra en los
trminos de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la gnesis de la relacin, su estructura, marco normativo
que la regula y organismo de aplicacin y fiscalizacin- de aquella resultante de cualquier otra ley
tributaria. La particularidad que exhibe el rgimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitucin de
importes- no desvirta la indicada naturaleza tributaria de la obligacin de dar sumas de dinero al Estado,
pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extincin de ese vnculo obligacional y que, por
ende, no es idnea para alterar su naturaleza. Procede aadir en orden a lo expuesto, por lo dems, que
determinados regmenes, v.gr. los "estmulos a las exportaciones", no consisten sino en reembolsar a los
exportadores tributos que stos hubiesen abonado en relacin con la mercadera que se extrae del pas. Es
obvio que tal circunstancia no altera la naturaleza jurdica de las obligaciones tributarias cumplidas y
extinguidas con el respectivo pago.

10) Que, en resumen, la ley 23.256 estableci de modo compulsivo la obligacin de depositar sumas de
dinero en las cuentas del Estado para todos aquellos contribuyentes cuya situacin se encuadrara en los
trminos previstos en sus disposiciones. Su cumplimiento qued sujeto a la coaccin jurdica del Estado,
habindose conferido a la Direccin General Impositiva "la aplicacin, percepcin y fiscalizacin" del
rgimen; asimismo dispuso la citada ley que en todo lo no previsto en ella seran de aplicacin las normas
legales y reglamentarias de la ley 11.683 y sus modificaciones. Tales caracteres son propios de los
tributos.

11) Que las confusiones que ha originado el denominado rgimen de "ahorro obligatorio" seguramente
provienen de la circunstancia de que tal expresin encierra, en realidad, una contradiccin en sus propios
trminos. El "ahorro" o, si se prefiere, el "emprstito", lleva nsita la idea de un acto de naturaleza
voluntaria o contractual. En el caso, el carcter de obligatorio -o forzoso- que indudablemente reviste en el
rgimen de la ley 23.256 la entrega de sumas de dinero al Estado nacional es incompatible con aquella
naturaleza. Ante tal contradiccin debe otorgarse preeminencia al segundo de sus trminos, toda vez que
desde el punto de vista jurdico la esencia de la relacin entre el Estado que requiere la prestacin y el
particular que debe satisfacerla, es la obligatoriedad que ella conlleva y el modo compulsivo en que fue
impuesta. La connotacin de ahorro o emprstito no incide en esa relacin obligacional, sino que slo
aparece con posterioridad a ella, dando lugar a otra obligacin en la que los trminos se invierten con
respecto a la anterior: el contribuyente es el acreedor y el Estado tiene el deber de restituir lo recibido, de
acuerdo con lo establecido en el precepto legal, que as lo dispone. Cabe recordar que por encima de lo
que las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretacin indagar lo que ellas dicen
jurdicamente (Fallos: 303:612, entre otros).

Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrnseca, antes
que con sujecin a la denominacin asignada por el legislador. Es principio aceptado desde antiguo por
esta Corte que no importa la calificacin que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se
advierte que las instituciones jurdicas no dependen del "nomen iuris" que se le d o asigne por los
otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurdica econmica y entonces,
cuando medie ausencia de correlacin entre nombre y realidad deber desestimarse el primero y
privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que
se configuren los distintos hechos y actos jurdicos (Fallos: 21:498 y 289:67).

Por lo tanto, y con independencia de la denominacin que el legislador le asign, cabe ponderar que en
verdad la ley 23.256 impuso la obligacin de ingresar sumas de dinero al erario pblico para captar
recursos genuinos que consider necesarios para lograr el equilibrio fiscal, y posibilitar el cumplimiento de
impostergables prestaciones sociales y de obras que apuntalaran la inversin y sirvieran de base para el
crecimiento econmico; ello en el entendimiento de que la eliminacin o el achicamiento del dficit fiscal
constitua uno de los pilares de la lucha antiinflacionaria que estaba llevando a cabo el gobierno nacional, y
que la emisin monetaria era el sistema impositivo ms perverso, pues atacaba a todos los sectores de la
sociedad, pero en forma inversamente proporcional a las capacidades contributivas o de ahorro (conf. la
nota con la que el Poder Ejecutivo remiti el respectivo proyecto al Congreso y expresiones de los
miembros informantes ante cada una de las cmaras). De manera tal que -as como ocurri en lo atinente
al rgimen de garanta de depsitos bancarios (confr. causa D.331.XXII. "De Seta, Juan Carlos c. Banco
Central de la Repblica Argentina s/ ordinario", fallo del 6 de octubre de 1992)-, los preceptos se
encuentran inspirados en fines macroeconmicos integrativos de una determinada poltica econmica y
fiscal, tendiente a canalizar fondos para consolidar el signo monetario. De suerte tal que la restitucin
efectiva de los montos qued sujeta -en cuanto al poder adquisitivo de las sumas correspondientes- a una
circunstancia futura e incierta: el mantenimiento de las variables econmicas proyectadas. Este particular
mecanismo, que deriva de lo dispuesto en el art. 4 del texto legal, conduce a caracterizar al instituto
como a un impuesto total o parcialmente reintegrable, naturaleza que, por otra parte, es atribuible en
general a los llamados "emprstitos forzosos".

12) Que sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, no puede dejar de sealarse que al haber fijado el
legislador la tasa de inters que resultaba ser la ms baja de plaza para restituir al trmino de un
prolongado plazo los importes cuyo ingreso requiri compulsivamente a la poblacin -y sin contemplar su
actualizacin monetaria- la idea de una figura tributaria fue percibida generalizadamente por la comunidad,
en el entendimiento de que, tal como fue legislado, el rgimen importara no slo un cercenamiento
temporal de una porcin de la riqueza de los particulares, sino tambin la alta probabilidad de que esa
restriccin tuviese un carcter definitivo, en razn de la insuficiencia de los intereses previstos por el
legislador para compensar el deterioro del poder adquisitivo del signo monetario nacional. Esa percepcin
global coincidi a la postre con la realidad incontrastable de los hechos, la que evidenci que a valores
constantes las sumas a restituir representaban slo una mnima parte de los importes depositados. De
manera tal que aun cuando se negara -en un plano terico- la naturaleza tributaria de los "emprstitos
forzosos", no podra sino concluirse que el particular rgimen que se examina constituy una especfica
modalidad impositiva, mxime si se atiende a la preeminencia que cabe asignar a la realidad econmica en
la interpretacin de las leyes de tal naturaleza (conf. art. 11 de la ley 11.683).

13) Que en tales condiciones cabe concluir que el Congreso de la Nacin, al establecer en la ley 23.256 la
obligacin de los contribuyentes comprendidos en sus trminos de aportar sumas de dinero a las cuentas
estatales, tomando como base para ello la capacidad econmica resultante de la renta y el patrimonio de
aqullos, ha hecho uso de la facultad que le otorga el art. 67 inc. 2 de la Constitucin Nacional (texto
1853-1860) que lo autoriza a "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y
bien general del Estado lo exijan".

14) Que la ley 23.256 se ajusta al requisito de la temporalidad exigido por el citado precepto, toda vez que
dispuso que el rgimen que instituy tendra vigencia por dos perodos anuales (art. 2). Por otra parte,
tanto el mensaje del Poder Ejecutivo, as como el debate parlamentario, evidencian que la contribucin fue
creada teniendo como finalidad el bienestar general, pues su propsito consisti en reducir el dficit fiscal,
considerado como el objetivo central de la poltica antiinflacionaria que persegua el gobierno nacional
mediante el denominado "plan austral", en el que se insertaba la ley 23.256.

15) Que esta Corte tiene dicho que no le compete a ella considerar la bondad de un sistema fiscal para
buscar los tributos que necesita el erario pblico y decidir si uno es ms conveniente que otro; slo le
corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantas contenidos en la Constitucin Nacional
(texto 1853-1860) (Fallos: 223:233). Asimismo ha definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por
funcin clasificar los sistemas econmicos y rentsticos segn su conveniencia y eficacia, sino simplemente
la de pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4, 16 y 67 inc. 2 de la Constitucin Nacional
(Fallos; 187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver cuestiones de poltica econmica
que son privativas de los otros poderes del Estado (confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderrgica
S.A.I.C. s/ recurso de apelacin - A.N.A.", fallo del 1 de setiembre de 1992, considerando 8, entre muchos
otros). Es que salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades
del Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y discrecionales, de modo que el
criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos:
314:1293, considerando 5, y sus citas).

16) Que, surge de lo hasta aqu expuesto, que la obligacin de contribuir al erario pblico establecida por
la ley 23.256 ha sido impuesta por el Estado en el ejercicio del poder tributario que le es propio, y por el
rgano al que el texto constitucional atribuye dicha potestad. Se ha respetado as el principio de legalidad
de los impuestos. Ha actuado como cmara de origen la de Diputados, ajustndose de tal manera el
procedimiento legislativo a lo estatuido en el art. 44 del texto constitucional (actual art. 52). Las
situaciones de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio, son reveladoras de aptitud econmica de
los llamados a efectuar las contribuciones. La obligacin de contribuir fue establecida con carcter general,
debiendo ser satisfecha por todos los sujetos comprendidos en sus trminos, de igual modo ante iguales
circunstancias.

17) Que, en tales condiciones, cabe concluir que el rgimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley
23.256 resulta en principio -en un anlisis integral del instituto, y en orden a las impugnaciones del
accionante-, vlido desde el punto de vista constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para
establecerlo en virtud del inc. 2 del art. 67 de la Constitucin Nacional (texto 1853-1860). Ello sin
perjuicio de la posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna clusula en particular, en su
concreta aplicacin al caso, pudiera lesionar determinada garanta consagrada en el texto constitucional.

18) Que procede destacar, en orden a lo expuesto, que la validez de la imposicin de "emprstitos
forzosos" -en razn de la naturaleza jurdica que revisten- est condicionada a que el poder pblico adecue
las obligaciones que coactivamente estatuye a las garantas que la Constitucin Nacional consagra frente al
poder impositivo estatal, no siendo lcita la transgresin de stas con justificativo en la previsin legislativa
de la restitucin de los importes depositados.

19) Que ello es as porque, en definitiva, la obligacin que el Estado impone al contribuyente al establecer
un rgimen de "emprstito forzoso" es vlida en la medida en que lo sea como obligacin tributaria. La
ulterior restitucin no puede privar a aqulla de su validez, pero tampoco podra otorgrsela si no la
tuviera como institucin tributaria.

20) Que, sentado lo que antecede, corresponde considerar el planteo de la actora que se sustenta en
atribuir carcter retroactivo a la obligacin establecida por la ley 23.256, y en la improcedencia de la
reapertura de un ejercicio econmico definitivamente cerrado, cuyos efectos patrimoniales habran
quedado consolidados y protegidos por la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional.

21) Que cabe sealar al respecto que la citada ley estableci a cargo de los particulares una obligacin que
deba satisfacerse en los aos 1985 y 1986, cuya determinacin se efectuara sobre la base de las
liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los capitales y sobre el patrimonio neto correspondientes
al ejercicio del ao 1984, con las adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableci el texto
legal. A tal fin la ley presumi que la aptitud econmica de los contribuyentes verificada en el perodo de
base subsista en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal presuncin no obstaba a la
posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de ahorro", las que podan, segn los casos, o
bien excluir al sujeto de la obligacin, o bien reducir el importe de sta. Ello fue reglamentado por el dec.
2073/85.

22) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la prestacin debida por el
contribuyente su situacin impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sancin -con las
modalidades apuntadas- no autoriza a sostener que la obligacin tributaria resultante de dicha ley se
retrotraiga a ese perodo, ni constituye un gravamen adicional a los pagados en l, pues resulta claro que
tal obligacin corresponde a los ejercicios en los que debi ser cumplida, y recae sobre una capacidad
contributiva cuya subsistencia en ese momento presumi el legislador. De tal modo, no se presenta, en
principio, en el rgimen bajo examen el vicio invalidante que mereci el reproche de Fallos: 310:1961 y
312:2467, entre otros.
23) Que la presuncin establecida por la ley resulta razonable toda vez que toma en consideracin una
inferencia lgica a partir de las propias declaraciones juradas de los responsables o de determinaciones
practicadas por el organismo recaudador. Debe advertirse que no se trata, en el caso bajo examen, sino
de una modalidad para la determinacin del tributo, cuya adopcin por parte del legislador tiene cabida en
las amplias y discrecionales facultades que posee en materia impositiva. En tales condiciones, y en tanto el
contribuyente no invoque y pruebe que en el ejercicio en que debi satisfacer el gravamen que cuestiona
haya desaparecido o disminuido sustancialmente la capacidad contributiva presumida por la ley, carece de
aptitud procesal para agraviarse con sustento en materia constitucional.

24) Que en el sub lite la actora no ha demostrado la configuracin de la circunstancia precedentemente

sealada, para lo cual era necesaria la detallada exposicin de su situacin patrimonial y rentstica en el
perodo de base y su comparacin con la de los ejercicios subsiguientes. Por lo tanto, el planteo efectuado
resulta inadmisible. En orden a lo expuesto procede destacar que, conforme jurisprudencia de esta Corte,
el interesado en la declaracin de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de qu
manera sta contrara la Constitucin Nacional, causndole de ese modo un gravamen. Para ello es
menester que precise y acredite fehacientemente en el expediente el perjuicio que le origina la aplicacin
de la disposicin, pues la invocacin de agravios meramente conjeturales resulta inhbil para abrir la
instancia extraordinaria (confr. Fallos: 307:1656, y sus citas).

25) Que, por otra parte, es doctrina de esta Corte que la confiscatoriedad de las leyes impositivas debe
surgir de la prueba de la absorcin por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital (Fallos:
314:1293, considerando 7, y sus citas). Tal circunstancia tampoco se ha demostrado en el sub lite.

26) Que en lo relativo al planteo de la actora concerniente a la restitucin del importe depositado, procede
destacar que en este aspecto de la litis la decisin del tribunal a quo no constituye sentencia definitiva en
los trminos del art. 14 de la ley 48. Ello es as toda vez que la cmara, al considerar que al momento en
que emiti su pronunciamiento an no se haba configurado el perjuicio invocado, dej a salvo la
posibilidad de su futuro planteamiento. En tales condiciones, resulta aplicable la doctrina de esta Corte
conforme a la cual no tienen la calidad de decisin final que requiere la mencionada norma de la ley 48,
aquellas que estn sometidas a un pronunciamiento posterior que pueda disipar el agravio que de ellas
derive (Fallos: 307:163). La exigencia de tal recaudo no debe obviarse aunque se invoque la violacin de
garantas constitucionales, pues la recurrente cuenta con el ulterior juicio para obtener el reconocimiento
de sus derechos (Fallos: 306:861; 307:137). Por lo tanto, en el referido aspecto es inadmisible el remedio
federal deducido por la actora.

Por ello, y habiendo dictaminado la Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario,
excepto en lo atinente al punto tratado en el considerando 26, y se confirma el pronunciamiento apelado.
Las costas de esta instancia se imponen en el orden causado en razn de la complejidad de la cuestin
debatida (art. 68, segundo prrafo, del Cd. Procesal Civil y Comercial de la Nacin). - Ricardo Levene (h.).
- Julio S. Nazareno.
Disidencia parcial del doctor Molin O'Connor:
Considerando:

1) Que a raz de la denegacin de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la
restitucin de importes ingresados en concepto de la obligacin instituida por la ley 23.256 -que cre el
rgimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de primera instancia dej sin efecto las resoluciones
administrativas impugnadas y orden el pago de la suma reclamada con su actualizacin desde el da del
depsito hasta el momento de la efectiva restitucin, con ms sus intereses.

2) Que la sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal revoc el

pronunciamiento de la anterior instancia y, en consecuencia, rechaz la demanda (confr. fs. 126/130).

Consider que, ya sea que a la obligacin establecida por la ley 23.256 se le asigne naturaleza tributaria, o
bien se la analice desde la perspectiva de los emprstitos pblicos, en ninguna de tales hiptesis ofreca,
en principio, reparos de ndole constitucional.
Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no poda considerarse un adicional de impuestos
correspondientes a perodos definitivamente cerrados; en todo caso, operara respecto de los impuestos
que gravaron manifestaciones de riqueza de los perodos correspondientes a la obligacin de ahorro.
Aadi que la circunstancia de que la prestacin sea graduada o determinada teniendo en cuenta la
magnitud de la obligacin tributaria de perodos anteriores no era sino una modalidad de la base
imponible. En tales condiciones seal que no se adujeron en el caso extremos fcticos que acreditaran la
inexistencia en el ejercicio en que se efectu el pago de la capacidad de ahorro definida por la ley, por lo
que no era necesario el anlisis sobre la posible incidencia de tal extremo. Entendi, por ello, que no se
presentaba en la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos adquiridos.

En lo atinente al planteo del actor relativo a la confiscacin a que dara lugar el reintegro de las sumas
aportadas que no preservase la desvalorizacin monetaria, consider que no se haba acreditado el
perjuicio y que, de llegar ste a producirse, no surga su verificacin al momento de dictarse el fallo;
motivo por el cual omiti pronunciarse sobre tal punto, sin perjuicio de un futuro planteo.

3) Que contra dicho pronunciamiento la parte actora dedujo el recurso extraordinario de fs. 136/212, el
que fue concedido a fs. 224, y resulta procedente pues se controvierte la inteligencia y validez de normas
federales y los decidido por el superior tribunal de la causa ha sido adverso a la pretensin del recurrente,
fundada en el derecho de tal carcter (art. 14, inc. 1 y 3, de la ley 48).

4) Que el actor sostiene que el rgimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional pues la
enumeracin de los recursos que hace el art. 4 de la Constitucin Nacional es taxativa, y "los emprstitos
y operaciones de crdito" a que l se refiere -en concordancia con el art. 67 inc. 3- requieren el
consentimiento de los suscriptores, requisito que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio" que la
citada ley estableci compulsivamente. Entiende que la privacin transitoria del uso de la propiedad por
razones de tipo fiscal constituye una confiscacin que vulnera los derechos y garantas de los arts. 14 y 17
del texto constitucional.

Afirma que si se considerara al "ahorro obligatorio" como a un impuesto, ste sera inconstitucional pues
pretendera gravar retroactivamente la riqueza liberada por el oportuno pago de los impuestos que recaan
sobre la renta o el capital durante el "perodo base". Califica de "irracionales" a las presunciones
contenidas en la ley, en cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la situacin de aquel perodo,
y sostiene que se producira una superposicin sobre la misma materia imponible gravada por los
impuestos a las ganancias y al patrimonio neto, circunstancia que originara una confiscatoria acumulacin
de obligaciones que violara el derecho de propiedad garantizado por la Constitucin Nacional.

Se agravia asimismo por la tasa de inters fijada por la ley para la restitucin del importe depositado.
Sostiene que ella es inconstitucional pues implica la confiscacin del capital a causa de la persistencia del
fenmeno inflacionario.

5) Que la ley 23.256 instituy un rgimen al que denomin "ahorro obligatorio", por el que se impuso a
las personas comprendidas en sus disposiciones la obligacin de ingresar sumas de dinero al Estado
nacional. La determinacin de tales importes se efectuara sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados
al pago, que la ley presumi sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -establecida antes
del cmputo de los quebrantos de aos anteriores y de los montos de los capitales imponibles y de los
patrimonios netos sujetos a los respectivos impuestos-, correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las
adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley 23.256. Asimismo dispuso que el
rgimen as instituido tendra vigencia por dos perodos anuales consecutivos -aos 1985 y 1986-; y que al
cabo de sesenta meses de realizados los depsitos las sumas "ahorradas" se reintegraran con ms un
inters que se determinara aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depsitos en cajas de ahorro
comn de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por perodos anuales (confr. art. 4).
Posteriormente la ley 23.549 estableci que dicha capitalizacin sera mensual.

6) Que el rgimen de "ahorro obligatorio" al que precedentemente se ha hecho referencia se exhibe, en

los trminos en que fue concebido, como un "emprstito forzoso", -expresin acuada desde antiguo por
la doctrina-, en tanto impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situacin
de hecho que la ley prev la obligacin de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales,
comprometindose el Estado a restituir esas sumas, con un inters, del modo contemplado en el texto
legal.

7) Que no obstante ello, procede destacar que el "emprstito forzoso" -y en particular el rgimen de
"ahorro obligatorio" que se analiza- no admite una consideracin escindida respecto de las instituciones
tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusin de que aqul participa de la
naturaleza de stas, pues se halla en relacin de especie a genero con respecto al tributo. Ya esta Corte ha
sealado que el rgimen de la ley 23.549 -que instituy un sistema de "ahorro obligatorio" estrechamente
anlogo al de la ley 23.256- poda prima facie considerarse razonablemente comprendido entre las
contribuciones nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo ha puntualizado el Tribunal que, "conjuntamente
con su esencial propsito de allegar fondos al tesoro pblico, los tributos constituyen un valioso
instrumento de regulacin de la economa, complemento necesario del principio, con raigambre
constitucional, que prev atender al bien general (art. 67 inc. 2 de la Constitucin Nacional -texto 1853-
1860-) al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas econmicas"
(Fallos: 298:341; 302:508), concepto que cabe hacer extensivo a los objetivos de poltica econmica que
inspiraron al rgimen de "ahorro obligatorio".

8) Que la citada ley define un presupuesto de hecho que, al verificarse en la realidad del caso concreto da
origen a la obligacin de ingresar al erario pblico una suma de dinero, en las condiciones que establece el
texto legal. Tal obligacin tiene por fuente un acto unilateral del Estado -justificado por el poder tributario
que la Constitucin Nacional le otorga al Congreso-, y su cumplimiento se impone coactivamente a los
particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe aadir en tal sentido que esta
Corte ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su
jurisdiccin con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son
obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposicin y su fuerza compulsiva para el cobro son
actos de gobierno y de potestad pblica (Fallos: 152:268; 218:596, p. 614, entre otros).

9) Que cabe sealar que la obligacin que se impone al contribuyente cuya situacin encuadra en los
trminos de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la gnesis de la relacin, su estructura, marco normativo
que la regula y organismo de aplicacin y fiscalizacin- de aquella resultante de cualquier otra ley
tributaria. La particularidad que exhibe el rgimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitucin de
importes- no desvirta la indicada naturaleza tributaria de la obligacin de dar sumas de dinero al Estado,
pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extincin de ese vinculo obligacional y que, por
ende, no es idnea para alterar su naturaleza. Procede aadir en orden a lo expuesto, por lo dems, que
determinados regmenes, v. gr. los "estmulos a las exportaciones", no consisten sino en reembolsar a los
exportadores tributos que stos hubiesen abonado en relacin con la mercadera que se extrae del pas. Es
obvio que tal circunstancia no altera la naturaleza jurdica de las obligaciones tributarias cumplidas y
extinguidas con el respectivo pago.

10) Que, en resumen, la ley 23.256 estableci de modo compulsivo la obligacin de depositar sumas de
dinero en las cuentas del Estado para todos aquellos contribuyentes cuya situacin se encuadrara en los
trminos previstos en sus disposiciones. Su cumplimiento qued sujeto a la coaccin jurdica del Estado,
habindose conferido a la Direccin General Impositiva "la aplicacin, percepcin y fiscalizacin" del
rgimen; asimismo dispuso la citada ley que en todo lo no previsto en ella seran de aplicacin las normas
legales y reglamentarias de la ley 11.683 y sus modificaciones. Tales caracteres son propios de los
tributos.

11) Que las confusiones que ha originado el denominado rgimen de "ahorro obligatorio" seguramente
provienen de la circunstancia de que tal expresin encierra, en realidad, una contradiccin en sus propios
trminos. El "ahorro" o, si se prefiere, el "emprstito", lleva nsita la idea de un acto de naturaleza
voluntaria o contractual. En el caso, el carcter de obligatorio -o forzoso- que indudablemente reviste en el
rgimen de la ley 23.256 la entrega de sumas de dinero al Estado Nacional es incompatible con aquella
naturaleza. Ante tal contradiccin debe otorgrsele preeminencia al segundo de sus trminos, toda vez que
desde el punto de vista jurdico la esencia de la relacin entre el Estado que requiere la prestacin y el
particular que debe satisfacerla, es la obligatoriedad que ella conlleva y el modo compulsivo en que fue
impuesta. La connotacin de ahorro o emprstito no incide en esa relacin obligacional, sino que slo
aparece con posterioridad a ella, dando lugar a otra obligacin en la que los trminos se invierten con
respeto a la anterior: el contribuyente es el acreedor y el Estado tiene el deber de restituir lo recibido, de
acuerdo con lo establecido en el precepto legal que as lo dispone. Cabe recordar que por encima de lo que
las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretacin indagar lo que ellas dicen jurdicamente
(Fallos: 303:612, entre otros).

Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrnseca, antes
que con sujecin a la denominacin asignada por el legislador. Es principio aceptado desde antiguo por
esta Corte que no importa la calificacin que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se
advierte que las instituciones jurdicas no dependen del "nomen iuris" que se le d o asigne por los
otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurdica econmica y entonces,
cuando medie ausencia de correlacin entre nombre y realidad deber desestimarse el primero y
privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que
se configuren los distintos hechos y actos jurdicos (Fallos: 29:498 -sentencia del 11 de octubre de 1979- y
289:67). Por lo tanto, y con independencia de la denominacin que el legislador le asign, cabe ponderar
que en verdad la ley 23.256 impuso la obligacin de ingresar sumas de dinero al erario pblico para captar
recursos genuinos que consider necesarios para lograr el equilibrio fiscal, y posibilitar el cumplimiento de
impostergables prestaciones sociales y de obras que apuntalaran la inversin y sirvieran de base para el
crecimiento econmico; ello en el entendimiento de que la eliminacin o el achicamiento del dficit fiscal
constitua uno de los pilares de la lucha antiinflacionario que estaba llevando a cabo el gobierno nacional, y
que la emisin monetaria era el sistema impositivo ms perverso, pues atacaba a todos los sectores de la
sociedad, pero en forma inversamente proporcional a las capacidades contributivas o de ahorro (confr. la
nota con la que el Poder Ejecutivo remiti el respectivo proyecto al Congreso y expresiones de los
miembros informantes ante cada una de las cmaras). De manera tal que -as como ocurri en lo atinente
al rgimen de garanta de depsitos bancarios (confr. causa D.331.XXII. "De Seta, Juan Carlos c. Banco
Central de la Repblica Argentina s/ ordinario", fallo del 6 de octubre de 1992)-, los preceptos se
encuentran inspirados en fines macroeconmicos integrativos de una determinada poltica econmica y
fiscal, tendiente a canalizar fondos para consolidar el signo monetario.

Todo lo expuesto conduce a caracterizar al instituto como a un impuesto reintegrable, naturaleza que, por
otra parte, es atribuible, en general a los llamados "emprstitos forzosos".

12) Que en tales condiciones cabe concluir que el Congreso de la Nacin, al establecer en la ley 23.256 la
obligacin de los contribuyentes comprendidos en sus trminos de aportar sumas de dinero a las cuentas
estatales, tomando como base para ello la capacidad econmica resultante de la renta y el patrimonio de
aqullos, ha hecho uso de la facultad que le otorga el art. 67 inc. 2 de la Constitucin Nacional -texto
1853-1860-, que lo autoriza a "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y
bien general del Estado lo exijan".

13) Que la ley 23.256 se ajusta al requisito de la temporalidad exigido por el citado precepto, toda vez que
dispuso que el rgimen que instituy tendra vigencia por dos perodos anuales (art. 2). Por otra parte,
tanto el mensaje del Poder Ejecutivo, as como el debate parlamentario, evidencian que la contribucin fue
creada teniendo como finalidad el bienestar general, pues su propsito consisti en reducir el dficit fiscal,
considerado como el objetivo central de la poltica antiinflacionaria que persegua el gobierno nacional
mediante el denominado "plan austral", en el que se insertaba la ley 23.256.

14) Que esta Corte tiene dicho que no le compete a ella considerar la bondad de un sistema fiscal para
buscar los tributos que necesita el erario pblico y decidir si uno es ms conveniente que otro; slo le
corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantas contenidos en la Constitucin Nacional
(Fallos: 223:233). Asimismo ha definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por funcin clasificar
los sistemas econmicos y rentsticos segn su conveniencia y eficacia, sino simplemente la de
pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4, 16 y 67, inc. 2 de la Constitucin Nacional (Fallos:
187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver cuestiones de poltica econmica que son
privativas de los otros poderes del Estado (confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderrgica S.A.I.C.
s/recurso de apelacin - A.N.A.", fallo del 1 de setiembre de 1992, considerando 8, entre muchos otros).
Es que salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades del
Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y discrecionales, de modo que el
criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder (confr. Fallos:
314:1293, considerando 5, y sus citas).

15) Que, surge de lo hasta aqu expuesto, que la obligacin de contribuir al erario pblico establecida por
la ley 23.256 ha sido impuesta por el Estado en el ejercicio del poder tributario que le es propio, y por el
rgano al que el texto constitucional atribuye dicha potestad. Se ha respetado as el principio de legalidad
de los impuestos. Ha actuado como cmara de origen la de Diputados, ajustndose de tal manera el
procedimiento legislativo a lo estatuido en el art. 44 del texto constitucional (actual art. 52). Las
situaciones de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio son reveladoras de aptitud econmica de
los llamados a efectuar las contribuciones. La obligacin de contribuir fue establecida con carcter general,
debiendo ser satisfecha por todos los sujetos comprendidos en sus trminos, de igual modo ante iguales
circunstancias.

16) Que, en tales condiciones, cabe concluir que el rgimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley
23.256 resulta en principio -en un anlisis integral del instituto-, vlido desde el punto de vista
constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para establecerlo en virtud del inc. 2 del art. 67
de la Constitucin Nacional (texto 1853-1860). Ello sin perjuicio de la posibilidad de que el contribuyente
demuestre que alguna clusula en particular, en su concreta aplicacin al caso, pudiera lesionar
determinada garanta consagrada en el texto constitucional.

17) Que procede destacar, en orden a lo expuesto, que la validez de la imposicin de "emprstitos
forzosos" -en razn de la naturaleza jurdica que revisten- est condicionada a que el poder pblico adecue
las obligaciones que coactivamente estatuye a las garantas que la Constitucin Nacional consagra frente al
poder impositivo estatal, no siendo lcita la transgresin de stas con justificativo en la previsin legislativa
de la restitucin de los importes depositados.

18) Que ello es as porque, en definitiva, la obligacin que el Estado impone al contribuyente al establecer
un rgimen de "emprstito forzoso" es vlida en la medida en que lo sea como obligacin tributaria. La
ulterior restitucin no puede privar a aqulla de su validez, pero tampoco podra otorgrsela si no la
tuviera como institucin tributaria.

19) Que, sentado lo que antecede, corresponde considerar el planteo de la actora que se sustenta en
atribuir carcter retroactivo a la obligacin establecida por la ley 23.256, y en la improcedencia de la
reapertura de un ejercicio econmico definitivamente cerrado, cuyos efectos patrimoniales habran
quedado consolidados y protegidos por la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional.

20) Que cabe sealar al respecto que la citada ley estableci a cargo de los particulares una obligacin que
deba satisfacerse en los aos 1985 y 1986, cuya determinacin se efectuara sobre la base de las
liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los capitales y sobres el patrimonio neto correspondientes
al ejercicio del ao 1984, con las adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableci el texto
legal. A tal fin la ley presumi que la aptitud econmica de los contribuyentes verificada en el perodo de
base subsista en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal presuncin no obstaba a la
posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de ahorro", las que podan, segn los casos, o
bien excluir al sujeto de la obligacin, o bien reducir el importe de sta. Ello fue reglamentado por el dec.
2073/85.

21) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la prestacin debida por el
contribuyente su situacin impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sancin -con las
modalidades apuntadas-, no autoriza a sostener que la obligacin tributaria resultante de dicha ley se
retrotraiga a ese perodo, ni constituya un gravamen adicional a los pagados en l, pues resulta claro que
tal obligacin corresponde a los ejercicios en los que debi ser cumplida, y recae sobre una capacidad
contributiva cuya subsistencia en ese momento presumi el legislador. De tal modo, no se presenta, en
principio, en el rgimen bajo examen el vicio invalidante que mereci el reproche de Fallos: 310:1961 y
312:2467, entre otros.
22) Que la presuncin establecida por la ley resulta razonable toda vez que toma en consideracin una
inferencia lgica a partir de las propias declaraciones juradas de los responsables o de determinaciones
practicadas por el organismo recaudador. Debe advertirse que no se trata, en el caso bajo examen, sino
de una modalidad para la determinacin del tributo, cuya adopcin por parte del legislador tiene cabida en
las amplias y discrecionales facultades que posee en materia impositiva.

23) Que en tales condiciones la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una parte, orientada a
destruir la presuncin que la ley contiene y a demostrar que en el perodo concreto de que se trata ha
disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base, a los fines de aplicar los
efectos que el propio legislador ha previsto. En el sub judice ello hubiera hecho necesario una detallada
exposicin de la situacin patrimonial y rentstica del contribuyente en el perodo base y su comparacin
con los ejercicios siguientes. La falta de prueba de tales extremos fcticos y del perjuicio indebido que ha
originado la aplicacin de la norma, torna inadmisible el planteo del recurrente.

24) Que, por otra parte, a los efectos de demostrar que la obligacin tributaria que el Estado impone
mediante el rgimen del llamado emprstito forzoso es invlida constitucionalmente, el contribuyente
deber probar su carcter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia
de este Tribunal, esto es que, en el caso, se habra producido una absorcin por parte del Estado de una
porcin sustancial de su renta (Fallos: 314:1293, considerando 7). A tales propsitos y sin que ello se
erija en un parmetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garanta de la razonabilidad en el ejercicio
de las prerrogativas de los poderes pblicos y la pauta -sentada desde antiguo en materia de imposicin
inmobiliaria (Fallos: 210:172; 239:157), de impuesto sucesorio (Fallos: 234:129) o de impuesto a los
rditos (Fallos: 220:699)- de fijar un 33 % como tope de la presin fiscal, tope ms all del cual estara
comprometida la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional.

25) Que siguiendo el orden en que la recurrente plante sus agravios resta analizar el concerniente a la
restitucin de los importes depositados. Al respecto, cabe destacarlo anticipadamente, sin que obsten a
ello las conclusiones hasta aqu alcanzadas en torno a la validez genrica del sistema el reclamo de la
apelante no puede sino merecer sustancial acogimiento.

26) Que de manera inicial corresponde recordar, en relacin a la queja de que se trata, que las sentencias
de esta Corte deben contemplar las circunstancias existentes al momento de la decisin, aunque ellas sean
sobrevinientes a la interposicin del recurso extraordinario (Fallos: 281:117; 298:33; 306:1160, 1781;
310:670, entre otros); doctrina en cuyo mrito es de advertir que a la fecha, vencido el plazo para el
reintegro de las sumas depositadas, el perjuicio que genera la crtica del demandante se ha configurado de
manera definitiva. En esas condiciones, y en cuanto el temperamento adoptado por la cmara import la
desestimacin de la pretensin articulada en este pleito, tal decisin debe ser considerada como final en
los trminos del art. 14 de la ley 48.

27) Que, ello sentado, en cuanto aqu interesa, cabe reiterar que en el "ahorro obligatorio" instituido por la
ley 23.256 dos son las obligaciones especficamente establecidas; por una parte, los sujetos alcanzados por
la disposicin deban ingresar determinadas sumas, por la otra, con idntico grado de obligatoriedad, el
Estado deba oportunamente devolverlas (arts. 3 y 4). Esta ltima obligacin a cargo del Fisco -la de
"reintegrar"- hace a la estructura del rgimen creado tanto como el previo ingreso de dichas cantidades.
Por esa razn, no resulta adecuado realizar una exgesis que, al considerar condicionado el carcter
efectivo de dicha devolucin a la suerte del plan econmico en marcha en aquella oportunidad, lleve en la
prctica a ignorar la previsin legislativa.

28) Que, en este sentido, es de advertir que el tipo de inters fijado en el art. 4 de la ley no es un
elemento que tenga virtualidad para alterar la conclusin alcanzada. Ello es as, porque la incidencia futura
de tales rditos constitua al momento en que la ley fue dictada un factor aleatorio, vinculado a otras
variables de igual carcter, absolutamente ineficaz a los efectos de indagar el verdadero sentido de la
norma, tarea que, por lo dems, tampoco puede ser emprendida a la luz de acontecimientos producidos
posteriormente.

29) Que este Tribunal ha sostenido repetidamente que la interpretacin de las leyes impositivas requiere,
como la de toda norma legal, la determinacin del alcance jurdico de sus preceptos, lo cual importa el
esclarecimiento de la voluntad del legislador, a fin de que ella se cumpla de manera razonable y discreta
(Fallos: 243:204; 252:139 y 209). Desde esta perspectiva, pues, mediando en la ley la declarada intencin
de reintegrar las sumas ahorradas con ms un inters determinado (art. 4 cit.), no cabe sino sostener que
este claro propsito se vera prcticamente burlado de tolerarse una devolucin que -a mrito de una
simple operacin matemtica-, no alcanza a representar, segn valores constantes, el 5 % de las
cantidades ingresadas.

30) Que la ya reconocida naturaleza tributaria de la obligacin impuesta por el Estado mediante la ley
23.256 -con su consiguiente necesaria sujecin a los principios constitucionales de la tributacin que vedan
la posibilidad de que la prestacin requerida sea confiscatoria-, otorga, en ese aspecto, tutela al derecho
de propiedad. Sin embargo, este derecho no alcanzara resguardo suficiente si, en relacin al restante
extremo del particular rgimen en anlisis, se llegara a convalidar en la restitucin legalmente ordenada
una desproporcionalidad de tan significativa magnitud.

31) Que, en efecto, as como la obligacin tributaria que impone el rgimen en anlisis encontrara reparo
constitucional en la medida en que produjera una absorcin por parte del Estado de una porcin sustancial
de la venta o el patrimonio del sujeto obligado, esto es, superior al 33 % -ver considerando 24 y sus citas-,
idntico lmite se debe imponer en lo que atae a la restitucin a cargo del Fisco, en relacin a las sumas
ya ingresadas, puesto que, de lo contrario, se hara ilusorio el derecho a la integridad del crdito del
contribuyente y se producira una exaccin confiscatoria que en trminos categricos veda el artculo 17 de
la Carta Fundamental.

32) Que, en esas condiciones, toda vez que en su concreta aplicacin al sub lite el art. 4 de la ley 23.256
admite, sin forzar su letra ni su espritu, una interpretacin que lo hace compatible con la garanta del art.
17 de la Constitucin Nacional, corresponde resolver que las sumas que por todo concepto sean objeto de
la restitucin prevista en aquella norma no pueden padecer -en moneda constante, bien que con sujecin
a lo dispuesto en la ley 23.928-, una disminucin superior al 33 % en relacin a las cantidades ingresadas
por el apelante en el perodo de que se trata.

Por ello, y habiendo dictaminado la Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario y se
modifica el pronunciamiento apelado con el alcance indicado. Las costas de esta instancia se imponen en
el orden causado en razn de la complejidad de la cuestin debatida y al modo en que se resuelve (art.
63, segundo prrafo, del Cd. Procesal Civil y Comercial de la Nacin). Vuelvan los autos al tribunal de
origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo expresado.
- Eduardo Molin O'Connor.
Disidencia parcial del doctor Fayt:
Considerando:

1) Que contra la sentencia de la sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo

Contenciosoadministrativo Federal que, al revocar la de la instancia anterior, rechaz la demanda
promovida por la actora, reclamando la repeticin de los importes ingresados en concepto de la obligacin
instituida por la ley 23.256 que cre el rgimen denominado "ahorro forzoso", la vencida interpuso el
recurso extraordinario que fue concedido a fs. 224.

2) Que para hacerlo, consider que, sea que a la obligacin establecida por aquella ley se le asigne
naturaleza tributaria, sea que se la analice desde la perspectiva de los emprstitos pblicos, en ninguna de
tales hiptesis ofreca, en principio, reparos de ndole constitucional.

Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no podra considerarse un adicional de impuestos

correspondientes a perodos definitivamente cerrados; en todo caso, operara respecto de los impuestos
que gravaron manifestaciones de riqueza de los perodos correspondientes a la obligacin de ahorro.
Aadi que la circunstancia de que la prestacin sea graduada o determinada teniendo en cuenta la
magnitud de la obligacin tributaria de perodos anteriores no era sino una modalidad de la base
imponible. En tales condiciones seal que no se adujeron en el caso, extremos fcticos que acreditaran,
en el ejercicio en que se efectu el pago, la inexistencia de la capacidad de ahorro definida por la ley, que
hicieran necesario el anlisis sobre la posible incidencia de tal extremo. Entendi, por ello, que no se
presentaba en la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos adquiridos.

En lo atinente al planteo del actor relativo a la confiscacin a que dara lugar el reintegro de las sumas
aportadas que no preservase la desvalorizacin monetaria, consider que no se haba acreditado el
perjuicio y que, de llegar ste a producirse, no surga su verificacin al momento de dictarse el fallo;
motivo por el cual omiti pronunciarse sobre tal punto, sin perjuicio de un futuro planteo.

3) Que el recurso extraordinario de fs. 136/212 resulta procedente pues se controvierte la inteligencia y
validez de normas federales y lo decidido por el superior tribunal de la causa ha sido adverso a la
pretensin del recurrente, fundada en el derecho de tal carcter (art. 14, incs. 1 y 3, de la ley 48).

4) Que el actor sostiene que el rgimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional pues la
enumeracin de los recursos que hace el art. 4 de la Constitucin Nacional es taxativa, y "los emprstitos
y operaciones de crdito" a que l se refiere -en concordancia con el art. 67, inc. 3- requieren el
consentimiento de los suscriptores, requisito que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio", que la
citada ley estableci compulsivamente. Entiende que la privacin transitoria del uso de la propiedad por
razones de tipo fiscal constituye una confiscacin que vulnera los derechos y garantas de los arts. 14 y 17
del texto constitucional.

Afirma que si se considerara al "ahorro obligatorio" como un impuesto, ste sera inconstitucional pues
pretendera gravar retroactivamente la riqueza liberada por el oportuno pago de los impuestos que recaan
sobre la renta o el capital durante el "perodo base". Califica de "irracionales" a las presunciones
contenidas en la ley, en cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la situacin de aquel perodo,
y sostiene que se producira una superposicin sobre la misma materia imponible gravada por los
impuestos a las ganancias y al patrimonio neto, circunstancia que originara una confiscatoria acumulacin
de obligaciones que violara el derecho de propiedad.

Se agravia asimismo por la tasa de inters fijada por la ley para la restitucin del importe depositado a la
que tacha de inconstitucional pues, tambin implica la confiscacin del capital a causa de la persistencia
del fenmeno inflacionario.

5) Que, de acuerdo al orden en que han sido desarrollados los agravios, la primera cuestin a resolver
consiste en determinar si, efectivamente, el rgimen establecido por la ley 23.256 colisiona con los arts. 4
y 67 de la Constitucin Nacional (texto 1853-1860). En otros trminos, corresponde desentraar cul ha
sido la figura que el legislador dej consagrada con la sancin de dicha norma.

6) Que aqulla instituy un sistema al que denomin "ahorro obligatorio" (art. 1), imponiendo a las
personas comprendidas en sus disposiciones la obligacin de ingresar sumas de dinero al Estado Nacional.
La determinacin de tales importes se efectuara sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados al pago,
que la ley presumi sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -establecida antes del
cmputo de los quebrantos de aos anteriores- y de los montos de los capitales imponibles y de los
patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos- correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las
adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley.

Dispuso tambin -lo que tiene singular relevancia para elucidar la cuestin- que el rgimen as previsto
tendra una vigencia de dos perodos anuales consecutivos (aos 1985 y 1986, art. 2), que las sumas
ahorradas se reintegraran "el da en que se cumplan sesenta (60) meses contados desde la fecha en que
se realice el respectivo depsito" (art. 3) y ello "con ms un inters que se determinar aplicando la tasa
igual a la que rija para los depsitos en cajas de ahorro comn de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro"
(art. 4).

7) Que, desde antiguo, esta Corte ha sostenido que debe suponerse que las comisiones parlamentarias
estudian minuciosa y detenidamente en su fondo y forma los asuntos que despachan, por lo cual sus
informes orales o escritos tienen ms valor que los debates en general del Congreso o las opiniones
individuales de los legisladores (Fallos: 77:319 y sus remisiones) y constituyen una fuente legtima de
interpretacin (Fallos: 33:228; 189:51 y 337; 114:298; 115:186; 126:372), pero, como se ver, en la
especie es lo cierto que ni de aqullos ni de stos, puede inferirse criterio uniforme alguno en cuanto a la
figura legislativa que se sancionaba. Antes bien, su lectura revela dudas y confusiones que no permiten
extraer de all una pauta confiable de hermenutica.

8) Que, en esta misma lnea de argumentacin, corresponde sealar que si bien es cierto que los
antecedentes parlamentarios o discusiones y debates legislativos reconocen particular importancia,
tambin lo es que ellos no pueden conducir a la interpretacin judicial al extremo de dotar a una norma,
susceptible de ser interpretada en sentido favorable a su validez, de un alcance contradictorio con la
Constitucin Nacional.

9) Que la comprobacin de su futilidad surge a poco que se repare en las circunstancias que rodearon su
sancin. En efecto, en el mensaje de elevacin del proyecto de ley al Congreso de la Nacin se expres
que el mismo se insertaba "dentro de la poltica antiinflacionaria que el gobierno lleva a cabo, uno de
cuyos objetivos centrales es la reduccin del dficit fiscal". Se dijo tambin que el rgimen propiciado,
permitira "la captacin de fondos privados a ttulo de inversin y no de contribucin definitiva atento que
los aportantes mantendrn la titularidad de su ahorro hasta el plazo fijado por la ley para su devolucin
previndose la actualizacin de las sumas ingresadas a fin de no afectar significativamente el patrimonio
de los aportantes" (confr. Diario de Sesiones de la Cmara de Diputados de la Nacin, 1985, t. II, p.
1867).

10) Que tambin es relevante la observacin que mereci el proyecto por parte del diputado Osvaldo
Camisar, quien propuso una nueva redaccin del art. 4 que, a la postre, resultara la definitiva. En su
versin originaria se dispona que "las sumas ahorradas se reintegrarn ajustando al capital segn la
variacin experimentada por el ndice de precios al por mayor, nivel general, elaborado por el Instituto
Nacional de Estadstica y Censos entre el mes inmediato anterior al de la constitucin del depsito y el mes
inmediato anterior al del vencimiento". Ahora, en cambio, se suprima el mecanismo de ajuste
disponindose el reintegro del depsito "con ms un inters que se determinar aplicando una tasa igual a
la que rija para los depsitos en cajas de ahorro comn de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro".

11) Que, al discutirse el proyecto en la Cmara de Diputados, el miembro informante, diputado Vidal, dijo
-al aceptar la supresin de la clusula que prevea un descuento del diez por ciento sobre la actualizacin
del depsito- que era preciso eliminar "aquellos aspectos que pudieran tener carcter impositivo" de modo
de convertir "al ahorro en un verdadero prstamo" (confr. diario cit., 3273). El diputado Deballi seal que
la naturaleza jurdica del ahorro forzoso "es hbrida, indefinida y confusa" (p. 3277). El diputado Monserrat
afirm que "no estamos en presencia de un impuesto, sino que slo se est imponiendo la obligacin de
realizar un prstamo al Estado" (p. 3279). El diputado Alsogaray, en cambio, al criticar la ausencia de una
poltica en materia de evasin fiscal, seal "no esperemos este impuesto para prometer que ahora s se
detectar a los evasores" (p. 3283). Finalmente, el diputado Vidal, en una nueva intervencin, juzg que
se trataba "de una contribucin patritica a la que se le ha puesto carcter obligatorio para que tenga la
equidad que corresponde" (p. 3285).

12) Que, a su turno, en el mbito de la Cmara de Senadores, el senador Trilla manifest que el rgimen
especial del ahorro forzoso es un "crdito que otorgan determinadas personas fsicas y jurdicas de la
sociedad argentina a raz de la situacin de emergencia por la que est atravesando el pas que ser
devuelto en un plazo determinado. Y subray: "pongo nfasis en estas ltimas palabras para disipar
algunos comentarios en el sentido de que se trata de un impuesto ms" (confr. Diario de Sesiones de la
Cmara de Senadores de la Nacin, 1985, t. III, p. 2431), aunque tambin seal: "el presente proyecto
de rgimen de ahorro forzoso constituye una contribucin social" (p. 2432).

El senador Amoedo consider que "estamos frente a un impuesto directo o contribucin forzosa, una
verdadera imposicin con todas las caractersticas que corresponden a los impuestos: tributo o carga
obligatoria sujeta a penalidad en caso de incumplimiento, aplicada para aumentar los recursos del Tesoro
Nacional" (p. 2435). El senador Vidal, por su parte, manifest que "si bien es cierto, de acuerdo con el
trmino utilizado, que no estamos en presencia de un impuesto ms, la realidad econmica lo transforma
en definitiva en eso" (p. 2439). El senador Menem entendi que se trataba de un "emprstito forzoso" (p.
2442) y el senador De la Ra juzg que el ahorro forzoso "no tiene carcter contractual porque la ley
consagra su obligatoriedad, tampoco es impositivo porque es reintegrable" (p. 2448 in fine).
13) Que, desechada esta fuente de interpretacin, conviene recordar que al Poder Judicial le corresponde
la funcin de interpretar las leyes de la manera que mejor concuerde con las disposiciones
constitucionales, salvo que la inteligencia opuesta sea palmaria (Fallos: 200:180). Es lcito, entonces,
aceptar la regla de jurisprudencia con arreglo a la cual, cuando las previsiones legales son lo
suficientemente amplias como para abarcar ciertas materias que estn dentro del legtimo mbito de la
competencia del Congreso y otras que escapan a l, los jueces, a fin de permitir la vigencia y asegurar la
validez de la ley, deben interpretarla restrictivamente, aplicndola slo a las materias comprendidas dentro
de la esfera que es propia del Poder Legislativo siempre que la norma interpretada lo consienta, como en
el caso acontece.

En otras palabras, toda vez que respecto de una ley quepan dos interpretaciones jurdicamente posibles,
ha de acogerse la que preserva, no la que destruye (Fallos: 242:73, ltimo considerando).

14) Que, indudablemente, la expresin "ahorro forzoso" resulta equvoca. Es ella misma y no el rgimen
establecido por la ley el que origina dudas a la hora de determinar su compatibilidad con el texto
constitucional. En efecto, como se expuso, las personas comprendidas en aqulla fueron obligadas a
depositar -en virtud de la renta obtenida en ciertos perodos fiscales y del patrimonio del que eran
titulares- ciertas sumas de dinero. Estas seran reintegradas -sin reajuste alguno- en sesenta meses y
devengaran una tasa de inters igual a la vigente para los depsitos en caja de ahorro comn de la Caja
Nacional de Ahorro y Seguro.

15) Que es principio aceptado que no importa la calificacin que se utilice para denominar la realidad de
las cosas, si se advierte que las instituciones jurdicas no dependen del "nomen juris", que se le d o
asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurdica econmica
y entonces, cuando medie ausencia de correlacin entre nombre y realidad, deber desestimarse el
primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige
para que se configuren los distintos hechos y actos jurdicos (Fallos: 21:498 y 289:67, consid. 11).

16) Que, por otra parte, esta Corte tiene establecido que los impuestos no son obligaciones que emergen
de los contratos; su imposicin y la fuerza compulsiva para su cobro son actos de gobierno y de potestad
pblica (Fallos: 152:268; 283:360; 288:279). Ellos, con su esencial propsito de allegar fondos al tesoro
pblico, constituyen un valioso instrumento de regulacin del desarrollo pleno y justo de las fuerzas
econmicas, complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que prev atender al bien
general (Fallos: 302:508).

17) Que siendo ello as, es este encuadre y no otro el que ha quedado configurado con la sancin del
denominado "ahorro forzoso". En otros trminos, no empece su denominacin, el Congreso de la Nacin,
al sancionar la norma examinada, ejerci la facultad que le confiere el art. 67, inc. 2 (texto 1853-1860)
para "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el
territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan".

18) Que, como tal, exhibe todos sus caracteres definitorios. En efecto, la Cmara de Diputados tuvo la
iniciativa en el proceso de sancin de la ley segn lo prescribe el art. 44 de la Constitucin Nacional (texto
1853-1860). La contribucin se ajust a un definido marco temporal, pues se la estableci por dos
perodos anuales consecutivos (art. 2 ley citada) y con carcter general, teniendo en cuenta la existencia
de una determinada capacidad contributiva. Por ltimo, su dictado tuvo en mira conjurar la situacin
inflacionaria que, para esa misma poca, haba obligado al Gobierno Nacional a implementar el llamado
"plan austral".

19) Que no obsta a la precedente conclusin, la circunstancia contemplada por el art. 4 de la ley 23.256
en cuanto dispone el reintegro de las sumas depositadas con ms la tasa de inters all fijada. Ello
constituye una modalidad de la gabela que -si bien atpica o poco frecuente- en nada la priva de su
carcter tributario.

20) Que determinado, entonces, que bajo la expresin "ahorro forzoso" el Congreso estableci un nuevo
tributo, corresponde examinar los restantes agravios, esto es, si la norma se ajusta a las pautas que le
confieren validez constitucional. Desde esta perspectiva, el recurrente sostuvo que la obligacin establecida
por la ley 23.256 tiene carcter retroactivo y que es improcedente la reapertura de un ejercicio econmico
definitivamente cerrado, pues sus efectos habran quedado consolidados y protegidos por el art. 17 de la
Constitucin Nacional.

21) Que, al respecto, cabe sealar que la citada ley estableci a cargo de los particulares una obligacin
que deba satisfacerse en los aos 1985 y 1986, cuya determinacin se efectuara sobre la base de las
liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los capitales y sobre el patrimonio neto correspondientes
al ejercicio del ao 1984, con las adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableci el texto
legal. A tal fin la ley presumi que la aptitud econmica de los contribuyentes verificada en el perodo de
base subsista en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal presuncin no obstaba a la
posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de ahorro", las que podan, segn los casos, o
bien excluir al sujeto de la obligacin, o bien reducir el importe de sta. Ello fue reglamentado por el dec.
2073/85.

22) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome, como base para determinar la prestacin debida por el
contribuyente, su situacin impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sancin, no autoriza a
sostener que la obligacin tributaria resultante de dicha ley se retrotraiga a ese perodo, ni constituya un
gravamen adicional a los pagados en ste, pues resulta claro que tal obligacin corresponde a los
ejercicios en los que debi ser cumplida, y recae sobre una capacidad contributiva cuya subsistencia en
ese momento presumi el legislador. De tal modo, no se presenta, en principio, en el rgimen bajo
examen, el vicio invalidante que mereci el reproche de esta Corte en los casos de Fallos: 310:1961 y
312:2467, entre muchos otros.

23) Que la presuncin establecida por la ley resulta razonable, toda vez que tome en consideracin una
inferencia lgica a partir de las propias declaraciones juradas de los responsables o de determinaciones
practicadas por el organismo recaudador. Debe advertirse que no se trata sino de una modalidad para la
determinacin del tributo, cuya adopcin por parte del legislador tiene cabida en las amplias y
discrecionales facultades que posee en materia impositiva. En tales condiciones, y en tanto el
contribuyente no invoque y pruebe que en el ejercicio en que debi satisfacer el gravamen que cuestiona
haya desaparecido o disminuido sustancialmente la capacidad contributiva presumida por la ley, no existe
agravio constitucional que permita fundar su invalidez.

24) Que, en tales condiciones, la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una parte, orientada a
destruir la presuncin que la ley contiene y a demostrar que en el perodo concreto de que se trata ha
disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base, a los fines de aplicar los
efectos que el propio legislador ha previsto. En el sub iudice ello hubiera hecho necesario una detallada
exposicin de la situacin patrimonial y rentstica del contribuyente en el perodo base y su comparacin
con la de los ejercicios siguientes. La falta de prueba de tales extremos fcticos y del perjuicio indebido
que ha originado la aplicacin de la norma, torna inadmisible el planteo del recurrente.

25) Que, por otra parte, a los efectos de demostrar que la obligacin tributaria que el Estado le impuso es
invlida constitucionalmente, el contribuyente deber probar su carcter confiscatorio en forma concreta y
circunstanciada conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es, que en el caso, se habra producido
una absorcin por parte del Estado de una porcin sustancial de su renta (Fallos: 314:1293, considerando
7), lo que en la especie no se ha acreditado.

26) Que, en sntesis, el sistema diseado por la ley 23.256 signific el ejercicio de la potestad tributaria
reconocida al Congreso de la Nacin (art. 67, inc. 2, -texto 1853-1860-), no obstante su denominacin
que -como se expuso- resulta contradictoria y confusa y, en su aplicacin al recurrente, no vulnera el
derecho consagrado en el art. 17 de la Constitucin Nacional.

Por ello, oda la Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario y se confirma el
pronunciamiento apelado. Las costas de esta instancia se imponen en el orden causado en razn del
resultado logrado, la novedad de la cuestin debatida y su complejidad (art. 68, prrafo segundo, del Cd.
Procesal Civil y Comercial de la Nacin. - Carlos S. Fayt.
Disidencia parcial del doctor Boggiano:
Considerando:
1) Que a raz de la denegacin de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la
restitucin de importes ingresados en concepto de la obligacin instituida por la ley 23.256 -que cre el
rgimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de primera instancia dej sin efecto las resoluciones
administrativas impugnadas y orden el pago de la suma reclamada con su actualizacin desde el da del
depsito hasta el momento de la efectiva restitucin, con ms sus intereses.

2) Que la sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal revoc el

pronunciamiento de la anterior instancia y, en consecuencia, rechaz la demanda (confr. fs. 126/130).

Consider que ya sea que a la obligacin establecida por la ley 23.256 se le asigne naturaleza tributaria, o
bien se la analice desde la perspectiva de los emprstitos pblicos, en ninguna de tales hiptesis ofreca,
en principio, reparos de ndole constitucional.

Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no poda considerarse un adicional de impuestos

correspondientes a perodos definitivamente cerrados; en todo caso, operara respecto de los impuestos
que gravaren manifestaciones de riqueza de los perodos correspondientes a la obligacin de ahorro.
Aadi que la circunstancia de que la prestacin sea graduada o determinada teniendo en cuenta la
magnitud de la obligacin tributaria de perodos anteriores no era sino una modalidad de la base
imponible. En tales condiciones seal que no se adujeron en el caso extremos fcticos que acreditaran la
inexistencia en el ejercicio en que se efectu el pago de la capacidad de ahorro definida por la ley, por lo
que no era necesario el anlisis sobre la posible incidencia de tal extremo. Entendi, por ello, que no se
presentaba en la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos adquiridos.

En lo atinente al planteo del actor relativo a la confiscacin a que dara lugar el reintegro de las sumas
aportadas que no preservase la desvalorizacin monetaria, consider que no se haba acreditado el
perjuicio y que, de llegar ste a producirse, no surga su verificacin al momento de dictarse el fallo.

3) Que contra dicho pronunciamiento la parte actora dedujo el recurso extraordinario de fs. 136/212, el
que fue concedido a fs. 274, y resulta procedente pues se controvierte la inteligencia y validez de normas
federales y lo decidido por el superior tribunal de la causa ha sido adverso a la pretensin del recurrente,
fundada en el derecho de tal carcter (art. 14, incs. 1 y 3, de la ley 48).

4) Que el actor sostiene que el rgimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional pues la
enumeracin de los recursos que hace el art. 4 de la Constitucin Nacional es taxativa, y "los emprstitos y
operaciones de crdito" a que l se refiere -en concordancia con el art. 67 inc. 3- requieren el
consentimiento de los suscriptores, requisito que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio", que la
citada ley estableci compulsivamente. Entiende que la privacin transitoria del uso de la propiedad por
razones de tipo fiscal constituye una confiscacin que vulnera los derechos y garantas de los arts. 14 y 17
del texto constitucional.

Afirma que si se considerara al "ahorro obligatorio" como a un impuesto, ste sera inconstitucional pues
pretendera gravar retroactivamente la riqueza liberada por el oportuno pago de los impuestos que recaan
sobre la renta o el capital durante el "perodo base". Califica de "irracionales" a las presunciones
contenidas en la ley, en cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la situacin de aquel perodo,
y sostiene que se producira una superposicin sobre la misma materia imponible gravada por los
impuestos a las ganancias y al patrimonio neto, circunstancia que originara una confiscatoria acumulacin
de obligaciones que violara el derecho de propiedad garantizado por la Constitucin Nacional.

Se agravia asimismo por la tasa de inters fijada por la ley para la restitucin del importe depositado.
Sostiene que ella es inconstitucional pues implica la confiscacin del capital a causa de la persistencia del
fenmeno inflacionario.

5) Que corresponde en primer trmino determinar si el Congreso ejerci atribuciones concedidas por la
Constitucin Nacional al sancionar la ley 23.256. Ello exige una adecuada caracterizacin del rgimen tal
como fue concebido por el legislador.

6) Que la ley 23.256 instituy un rgimen al que denomin "ahorro obligatorio", por el que se impuso a
las personas comprendidas en sus disposiciones la obligacin de ingresar sumas de dinero al Estado
nacional. La determinacin de tales importes se efectuara sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados
al pago, que la ley presumi sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -establecida antes
del cmputo de los quebrantos de aos anteriores- y de los montos de los capitales imponibles y de los
patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos-, correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las
adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley 23.256. Asimismo dispuso que el
rgimen as instituido tendra vigencia por dos perodos anuales consecutivos -aos 1985 y 1986-; y que al
cabo de sesenta meses de realizados los depsitos las sumas "ahorradas" se reintegraran con ms un
inters que se determinara aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depsitos en cajas de ahorro
comn de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por perodos anuales (confr. art. 4).
Posteriormente la ley 23.549 estableci que dicha capitalizacin sera mensual.

7) Que cabe sealar inicialmente que el rgimen legal en examen -en trminos generales- es claro en
cuanto a sus prescripciones. Las confusiones y dudas que ha suscitado no provienen, en rigor, del texto
aprobado por el Congreso, sino de la denominacin que se le ha asignado y, especialmente, de la dificultad
en definir su verdadera naturaleza jurdica. Tambin es procedente afirmar que esas dudas y confusiones
se pusieron de manifiesto en el propio mbito parlamentario, ya que ni del despacho de las comisiones que
analizaron el proyecto del Poder Ejecutivo, ni de las opiniones individuales de los diputados y senadores
que intervinieron en el debate puede inferirse criterio uniforme alguno en cuanto a la ndole de la figura
legislativa que se sancionaba. Es por ello que, sin mengua del reconocimiento de la importancia que, en
general, cabe atribuir a los despachos y debates parlamentarios en punto a la interpretacin de las leyes
(Fallos: 33:228; 77:319; 100:51 y 337; 114:298; 115:186; 120:372), en el caso en examen corresponde
asignar preeminencia a lo que resulta de las disposiciones contenidas en el texto legal sancionado, y al
espritu que de l emerge, apreciados en consecuencia con la realidad econmica.

Es conveniente precisar al respecto que los antecedentes y debates parlamentarios no pueden conducir a
la interpretacin judicial al extremo de dotar a una norma, susceptible de ser interpretada en sentido
favorable a su validez, de un alcance contradictorio con la Constitucin Nacional. Debe recordarse que toda
vez que respecto de una ley quepan dos interpretaciones jurdicamente posibles, ha de acogerse la que
preserva, no la que destruye (Fallos: 242:73, ltimo considerando).

8) Que el rgimen de "ahorro obligatorio" al que precedentemente se ha hecho referencia se exhibe, en

los trminos en que fue legislado, como un "emprstito forzoso", -expresin acuada desde antiguo por la
doctrina-, en tanto impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situacin de
hecho que la ley prev la obligacin de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales,
comprometindose el Estado a restituir esas sumas, con un inters, del modo contemplado en el texto
legal.

9) Que la Constitucin Argentina no contiene una previsin expresa relativa a los emprstitos forzosos.

En tales condiciones procede indagar si en virtud de los preceptos constitucionales referentes al poder
tributario del Congreso de la Nacin, ste puede imponer a la comunidad un emprstito de las
caractersticas del sub examine. Para ello es menester, primeramente, analizar en profundidad cul es su
real naturaleza. En este orden de ideas, cabe destacar que el emprstito forzoso -y en particular el
rgimen de "ahorro obligatorio" que se analiza- no admite una consideracin escindida respecto de las
instituciones tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusin de que aqul
participa de la naturaleza de stas, pues se halla en relacin de especie a gnero con respecto al tributo.
Ya esta Corte ha sealado que el rgimen de la ley 23.549 -que instituy un sistema de "ahorro
obligatorio" estrechamente anlogo al de la ley 23.256- poda considerarse razonablemente comprendido
entre las contribuciones nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo ha puntualizado el Tribunal que,
"conjuntamente con su esencial propsito de allegar fondos al tesoro pblico, los tributos constituyen un
valioso instrumento de regulacin de la economa, complemento necesario del principio, con raigambre
constitucional, que prev atender al bien general (art. 67, inc. 2, -texto 1853-1860- de la Constitucin
Nacional) al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas econmicas"
(Fallos: 298:341; 302:508), concepto que cabe hacer extensivo a los objetivos de poltica econmica que
inspiraron al rgimen de "ahorro obligatorio".

10) Que la citada ley define un presupuesto de hecho que, al verificarse en la realidad del caso concreto,
da origen a la obligacin de ingresar al erario pblico una suma de dinero en las condiciones que establece
el texto legal. Tal obligacin tiene por fuente un acto unilateral del Estado -justificado por el poder
tributario que la Constitucin Nacional le otorga al Congreso-, y su cumplimiento se impone coactivamente
a los particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe aadir en tal sentido que
esta Corte ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a
su jurisdiccin con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no
son obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposicin y su fuerza compulsiva para el cobro
son actos de gobierno y de potestad pblica (Fallos: 152:268; 218:596, 614, entre otros).

11) Que cabe insistir en que la obligacin que se impone al contribuyente cuya situacin encuadra en los
trminos de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la gnesis de la relacin, su estructura, marco normativo
que la regula y organismo de aplicacin y fiscalizacin- de aquella resultante de cualquier otra ley
tributaria. La particularidad que exhibe el rgimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitucin de
importes- no desvirta la indicada naturaleza tributaria de la obligacin de dar sumas de dinero al Estado,
pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extincin de ese vnculo obligacional y que, por
ende, no es idnea para alterar su naturaleza. Procede aadir en orden a lo expuesto, por lo dems, que
determinados regmenes, v.gr. los "estmulos a las exportaciones", no consisten sino en reembolsar a los
exportadores tributos que stos hubiesen abonado en relacin con la mercadera que se extrae del pas. Es
obvio que tal circunstancia no altera la naturaleza jurdica de las obligaciones tributarias cumplidas y
extinguidas con el respectivo pago.

12) Que, en tales condiciones cabe concluir que el Congreso de la Nacin, al establecer en la ley 23.256 la
obligacin de los contribuyentes comprendidos en sus trminos de aportar sumas de dinero a las cuentas
estatales, tomando como base para ello la capacidad econmica resultante de la renta y el patrimonio de
aqullos, ha hecho uso de la facultad que le otorga el art. 67 inc. 2 de la Constitucin Nacional, que lo
autoriza a "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo
el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan". En
efecto, aquella obligacin fue impuesta por el rgano al que el texto constitucional atribuye dicha potestad.
Se ha respetado as el principio de legalidad de los impuestos. Ha actuado como cmara de origen la de
Diputados, ajustndose de tal manera el procedimiento legislativo a lo estatuido en el art. 44 del texto
constitucional (actual art. 52). Las situaciones de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio, son
reveladoras de aptitud econmica de los llamados a efectuar las contribuciones. La obligacin de contribuir
fue establecida con carcter general, debiendo ser satisfecha por todos los sujetos comprendidos en sus
trminos, de igual modo ante iguales circunstancias.

13) Que, adems, la ley 23.256 se ajusta a la limitacin temporal exigida por el citado precepto, toda vez
que dispuso que el rgimen que instituy tendra vigencia por dos perodos anuales (art. 2). Por otra
parte, tanto el mensaje del Poder Ejecutivo, as como el debate parlamentario, evidencian que la
contribucin fue creada teniendo como finalidad el bienestar general, pues su propsito consisti en
reducir el dficit fiscal, considerado como el objetivo central de la poltica antiinflacionaria que persegua el
Gobierno Nacional mediante el denominado "plan austral", en cuyo contexto se insertaba la ley 23.256
(confr. la nota con la que el Poder Ejecutivo remiti el respectivo proyecto al Congreso y las expresiones
de los miembros informantes ante cada una de las cmaras).

14) Que esta Corte tiene dicho que no le compete a ella considerar la bondad de un sistema fiscal para
buscar los tributos que necesita el erario pblico y decidir si uno es ms conveniente que otro; slo le
corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantas contenidos en la Constitucin Nacional
(Fallos: 223:233). Asimismo ha definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por funcin clasificar
los sistemas econmicos y rentsticos segn su conveniencia y eficacia, sino simplemente la de
pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4, 16, y 67 inc. 2, de la Constitucin Nacional (Fallos:
187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver cuestiones de poltica econmica que son
privativas de los otros poderes del Estado (confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderrgica S.A.I.C.
s/recurso de apelacin A.N.A.", fallo del 1 de setiembre de 1992, considerando 8, entre muchos otros). Es
que salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades del
Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias discrecionales, de modo que el
criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos:
314:1293, considerando 5, y sus citas).
15) Que, en tales condiciones, cabe concluir que el rgimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley
23.256 resulta en principio -en un anlisis integral del instituto, y en orden a las impugnaciones del
accionante-, vlido desde el punto de vista constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para
establecerlo en virtud del inc. 2 del art. 67 -texto 1853-1860- de la Constitucin Nacional. Ello sin
perjuicio de la posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna clusula en particular, en su
concreta aplicacin al caso, pudiera lesionar determinada garanta consagrada en el texto constitucional.

16) Que procede destacar, en orden a lo expuesto, que la validez de la imposicin de emprstitos forzosos
-en razn de la naturaleza jurdica que revisten- est condicionada a que el poder pblico adecue las
obligaciones que coactivamente estatuye a las garantas que la Constitucin Nacional consagra frente al
poder impositivo estatal, no siendo lcita la transgresin de stas con justificativo en la previsin legislativa
de la restitucin de los importes depositados.

17) Que ello es as porque en definitiva, la obligacin que el Estado impone al contribuyente al establecer
un rgimen de "emprstito forzoso" es vlida en la medida en que lo sea como obligacin tributaria. La
ulterior restitucin no puede privar a aqulla de su validez, pero tampoco podra otorgrsela si no la
tuviera como institucin tributaria.

18) Que, sentado lo que antecede, corresponde considerar el planteo de la actora que se sustenta en
atribuirle carcter retroactivo a la obligacin establecida por la ley 23.256, y en la improcedencia de la
reapertura de un ejercicio econmico definitivamente cerrado, cuyos efectos patrimoniales habran
quedado consolidados y protegidos por la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional.

19) Que cabe sealar al respecto que la citada ley estableci a cargo de los particulares una obligacin que
deba satisfacerse en los aos 1985 y 1986, cuya determinacin se efectuara sobre la base de las
liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los capitales y sobre el patrimonio neto correspondientes
al ejercicio del ao 1984, con las adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableci el texto
legal. A tal fin la ley presumi que la aptitud econmica de los contribuyentes verificada en el perodo de
base subsista en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal presuncin no obstaba a la
posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de ahorro", las que podan, segn los casos, o
bien excluir al sujeto de la obligacin, o bien reducir el importe de sta.

Ello fue reglamentado por el dec. 2073/85.

20) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la prestacin debida por el
contribuyente su situacin impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sancin -con las
modalidades apuntadas-, no autoriza a sostener que la obligacin tributaria resultante de dicha ley se
retrotraiga a ese perodo, ni constituya un gravamen adicional a los pagados en l, pues resulta claro que
tal obligacin corresponde a los ejercicios en los que debi ser cumplida, y recae sobre una capacidad
contributiva cuya subsistencia en ese momento presumi el legislador. De tal modo, no se presenta, en
principio, en el rgimen bajo examen el vicio invalidante que mereci el reproche de Fallos: 310:1961 y
312:2467, entre otros.

21) Que la presuncin establecida por la ley resulta razonable, toda vez que toma en consideracin una
inferencia lgica a partir de las propias declaraciones juradas de los responsables o de determinaciones
practicadas por el organismo recaudador. Debe advertirse que no se trata, en el caso bajo examen, sino
de una modalidad para la determinacin del tributo, cuya adopcin por parte del legislador tiene cabida en
las amplias y discrecionales facultades que posee en materia impositiva. En tales condiciones, y en tanto el
contribuyente no invoque y pruebe que en el ejercicio en que debi satisfacer sustancialmente la
capacidad contributiva presumida por la ley, no existe agravio constitucional que permita fundar su
invalidez.

22) Que en el sub lite la actora no ha demostrado la configuracin de la circunstancia precedentemente

sealada, para lo cual era necesaria la detallada exposicin de su situacin patrimonial y rentstica en el
perodo de base y su comparacin con la de los ejercicios subsiguientes. Por lo tanto, el planteo efectuado
resulta inadmisible. En orden a lo expuesto procede destacar que, conforme jurisprudencia de esta Corte,
el interesado en la declaracin de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de qu
manera sta contrara la Constitucin Nacional, causndole de ese modo un gravamen. Para ello es
menester que precise y acredite fehacientemente en el expediente el perjuicio que le origina la aplicacin
de la disposicin, pues la invocacin de agravios meramente conjeturales resulta inhbil para abrir la
instancia extraordinaria (confr. Fallos: 307:1656, y sus citas).

23) Que, por otra parte, es doctrina de esta Corte que la confiscatoriedad de las leyes impositivas debe
surgir de la prueba de la absorcin por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital (Fallos:
314:1293, considerando 7, y sus citas). Tal circunstancia tampoco se ha demostrado en el sub lite.

24) Que corresponde a esta altura abordar el agravio relativo a la inconstitucionalidad del rgimen de
restitucin de las sumas "ahorradas" establecido en el art. 4 de la ley 23.256. No obsta a ello la
circunstancia de que el a quo no se haya pronunciado concretamente al respecto -por juzgar que el
perjuicio invocado an no se haba producido- dado que al haber ya concluido los plazos previstos en la ley
para la restitucin del "ahorro obligatorio", qued evidenciada definitivamente la notoria desproporcin
entre las cantidades depositadas y las que deben devolverse, medidas en trminos de su poder adquisitivo.
Por lo tanto, resulta aplicable la conocida doctrina de esta Corte, segn la cual sus decisiones deben
atender a las circunstancias existentes al momento de su dictado.

25) Que en verdad el agravio reseado halla respuesta -negativa- en la misma caracterizacin del "ahorro
obligatorio" como tributo (confr. especialmente los considerandos 16 y 17). En virtud de ella, en el rgimen
examinado el derecho de propiedad consagrado por la Constitucin Nacional se encuentra suficientemente
resguardado de desbordes de la autoridad pblica por la necesaria sujecin de sta a los lmites
infranqueables que la Ley Fundamental establece al ejercicio del poder tributario. Ello es as en la medida
en que -como ya se seal- la validez constitucional del mencionado rgimen proviene de su adecuacin a
esos lmites y no de la promesa de restitucin de las sumas depositadas.

26) Que, en tales condiciones, la norma referente a la restitucin de los importes depositados -y la
pertinente reglamentacin- queda comprendida dentro de las amplias y discrecionales facultades que son
propias del Congreso. Procede aadir a ello que el control de constitucionalidad que incumbe a los
tribunales "no incluye el examen de la conveniencia o acierto del criterio adoptado por el legislador en el
mbito propio de sus atribuciones" (Fallos: 300:642). Ya desde antiguo tiene resuelto esta Corte que
"existiendo la facultad de legislar en el Congreso, corresponde a ste apreciar las ventajas e
inconvenientes de las leyes que dictare, siendo todo lo referente a la discrecin con que hubiere obrado el
cuerpo legislativo ajeno al poder judicial, que no tiene misin sino para pronunciarse de conformidad con
lo establecido por la ley, y aun en la hiptesis de que se arguyera o pretendiera que la ley es dura o
injusta" (Fallos: 68:238, 295).

27) Que, por otra parte, tampoco es vlido afirmar que el efecto corrosivo de la inflacin sobre el valor de
los "ahorros" haya desnaturalizado el rgimen de la ley 23.256, ni que la consiguiente ausencia de
restitucin integral no se compadezca con ese sistema legal. Ello es as, pues el legislador omiti
deliberadamente incluir en la norma la actualizacin de las sumas que se reintegraran. En efecto, adems
de que como regla general la inconsecuencia o la imprevisin de las leyes no se presumen, existen en las
particulares circunstancias que rodean este caso dos que no deben en manera alguna soslayarse. La
primera, que la inflacin en la Argentina de 1985, ao en que se sancion la ley, era un hecho crnico y
notorio. La segunda, que -a pesar de ello- al tratarse en el Congreso el proyecto de ley remitido por el
Poder Ejecutivo, se suprimi el mecanismo de actualizacin que aqul prevea, y se dispuso que las sumas
depositadas seran devueltas, en su momento, con ms un inters que se determinara aplicando una tasa
igual a la que rigiera para los depsitos en cajas de ahorro comn de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro
(confr. art. 4, ley cit.).

28) Que ello demuestra que se sujet el alcance de la restitucin de lo "ahorrado" a una circunstancia
futura e incierta: el mantenimiento de las variables econmicas proyectadas de acuerdo con el "plan
austral", cuyo objetivo principal era, precisamente, el abatimiento del fenmeno inflacionario. En definitiva,
el legislador, en ejercicio del poder tributario que la Constitucin le otorga -y adecundose a sus lmites-
coloc el riesgo del fracaso del plan econmico en cabeza de los contribuyentes; de manera que si el
programa no alcanzaba el xito deseado la devolucin, medida en valores constantes, distara de ser
integral. Por ello, nuevamente se torna necesario -en atencin a las particularidades de la causa- relativizar
el valor de las palabras vertidas tanto en el recinto parlamentario como en la comisin respectiva, pues
pueden inducir a engao respecto del rgimen legal efectivamente sancionado; sin que esto importe abrir
juicio sobre la buena o mala fe de las expresiones de los legisladores -muchas veces contradictorias entre
s-, ni sobre su acierto como actos de ejercicio de la autoridad que les fue encomendada por el pueblo.
Cierto es, en todo caso, que -quizs en razn de lo mencionado, en el considerando precedente- la
comunidad no se fio de las afirmaciones de algunos de sus representantes en el sentido de que el rgimen
de "ahorro obligatorio" sancionado aseguraba la restitucin integral. Por el contrario, la idea de una figura
tributaria fue percibida generalizadamente por la gente en el entendimiento de que la ley no slo
importara un cercenamiento temporal de una porcin de su riqueza, sino tambin la alta probabilidad de
que esa restriccin tuviese un carcter definitivo, en razn de que los intereses previstos no eran aptos
para compensar el -entonces eventual- deterioro del poder adquisitivo del signo monetario nacional. No
parece errado concluir, en ese sentido, y con la falibilidad ajena a un juicio de corte sociolgico, que varias
de las opiniones sostenidas en el mbito parlamentario constituyeron tan solo una apariencia insuficiente
que no logr convencer a la gran masa de sus destinatarios.

29) Que, por lo dems, no cabe transponer a la materia sobre la que versan estos autos consideraciones
fundadas en principio de justicia conmutativa. Si bien esta Corte, en conocida jurisprudencia, ha procedido
a actualizar los valores contenidos en los contratos aun en ausencia de una previsin expresa de las
partes, no ha de olvidarse que al sancionar la ley de "ahorro obligatorio" el Estado no contrat nada con
los particulares afectados. Antes bien, actu en ejercicio del poder tributario que la Constitucin le
concede, en virtud del cual, cabe reiterarlo, no se establecen entre las personas y la autoridad pblica
relaciones sinalagmticas sino de sujecin, siempre con el debido respeto a las leyes que supone la
convivencia en estado de derecho.

30) Que corresponde, por ltimo, dejar sentado que si bien el legislador podra haber optado por disear
un rgimen que genere un derecho a la restitucin integral a favor de los contribuyentes -a reparo de todo
riesgo e incertidumbre-, de ello no se sigue que la Carta Magna exija que todo emprstito forzoso deba
necesariamente contemplar dicha pauta para adecuarse a los requerimientos constitucionales relativos al
derecho de propiedad. Ello no surge ni del art. 17 de la Constitucin, ni del 67, inc. 2 (texto 1853-1860),
ni de algn otro inciso de esta ltima norma. Se trata de un problema de poltica legislativa y no de
constitucionalidad, segn se ha expresado en considerandos anteriores. Problema que, naturalmente, es
ajeno a estos estrados.

Por ello, habiendo dictaminado la Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario y se
confirma el pronunciamiento apelado. Las costas de esta instancia se imponen en el orden causado en
razn de la complejidad de la cuestin debatida (art. 68, segundo prrafo, del Cd. Procesal Civil y
Comercial de la Nacin). - Antonio Boggiano.
Disidencia del doctor Petracchi:
Considerando:

1) Que en este pleito el actor reclama la repeticin de las sumas ingresadas el 15 de noviembre de 1985
y el 30 de julio de 1986 en concepto de "ahorro obligatorio", rgimen instituido por la ley 23.256 (B.O.
2/10/85), y cuya devolucin fue denegada por la Direccin General Impositiva mediante las resoluciones
que se hallan agregadas en la causa a fs. 7/8 y 20/21.

2) Que para sustentar tal peticin el demandante adujo la inconstitucionalidad del aludido rgimen legal
por las siguientes razones: a) porque no "encaja ... dentro de la figura de 'contribucin', en los trminos
fijados por los arts. 4 y 67, inc. 2 de la Constitucin Nacional, con las limitaciones de los arts. 16 y 17" y
debido a que el Congreso puede imponer tributos "solamente en el marco estricto de las disposiciones
citadas y no otras requisiciones que slo encuadran parcialmente en ellas, de naturaleza hbrida"; b)
porque, a su juicio, la ley ha creado un emprstito forzoso, instituido ste que la Constitucin Nacional no
admite; c) porque de acuerdo con lo establecido en la ley 23.256, el monto del "ahorro obligatorio" se
determina atendiendo a las declaraciones juradas correspondientes a ejercicios fiscales pasados, lo cual
vulnera el art. 17 de la Constitucin Nacional; d) finalmente, porque al disponer el legislador que las sumas
depositadas sern reintegradas sin computar la desvalorizacin monetaria y con un tipo de inters
reducido, consagra una verdadera confiscacin de bienes.
3) Que el juez de primera instancia admiti la demanda iniciada y orden el reintegro de los importes
ingresados ms la actualizacin y un inters del 6 % anual, luego de considerar que la ley 23.256 -en su
aplicacin al caso- es contraria a los arts. 4, 17, 19 y 67 de la Constitucin Nacional.

Esta decisin fue revocada por la Sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo
Contenciosoadministrativo Federal, basndose en que no es necesario definir la categora jurdica a la cual
pertenece la obligacin legal creada por la ley 23.256, en tanto dicha obligacin se adecue a los principios
que nuestra Constitucin Nacional consagra. En este orden de ideas decidi que aqulla no ofrece reparos
de ndole constitucional, ya sea entendida como una manifestacin del poder tributario (art. 4, 17 y 67,
inc. 2 de la Constitucin Nacional) de carcter idntico al que ejerce el Estado cuando establece impuestos
-aunque con la peculiaridad de haberse previsto la devolucin del importe ingresado-, o ya sea
considerada como una modalidad de emprstito que, aunque no tiene por fuente la voluntad de las partes,
se halla incluida dentro del concepto genrico del art. 4 de la Constitucin Nacional e integra la deuda
pblica que debe arreglar el Congreso, conforme con el art. 67, inc. 6, de la Constitucin Nacional.

Asimismo descart el agravio consistente en que la ley citada consagra un supuesto de retroactividad que
afecta derechos adquiridos, o bien, en que el ahorro obligatorio es un adicional del impuesto
correspondiente a perodos cerrados. En tal sentido, seal que el presupuesto objetivo de la "obligacin
de ahorrar", que impone el Estado, es la capacidad de ahorro y, el hecho de que dicha obligacin sea
determinada sobre la base de la magnitud de la obligacin tributaria en vigor para perodos fiscales
anteriores no es sino una modalidad de la base imponible pero no altera el hecho de que la obligacin se
genera en el ejercicio al que ella corresponde.

Por ltimo, en lo relativo a la alegada confiscacin de bienes a que dara lugar el reintegro de una suma
que no contemple la depreciacin monetaria, la cmara consider que, con independencia de un eventual
planteo futuro, el perjuicio alegado -en el caso de producirse-, no se haba verificado an.

4) Que contra ese pronunciamiento el apelante interpuso recurso extraordinario a fs. 136/212, en el que
expone los siguientes agravios: a) es imprescindible primero determinar la categora jurdica a la cual
pertenece la restriccin que se pretende imponer, para luego dilucidar si ella se adecua al ordenamiento
constitucional puesto que, a diferencia de lo que ocurre en materia de derechos individuales en los que se
comprende tanto a los explcitos como a los implcitos (art. 33 de la Constitucin Nacional), los poderes
conferidos por la Carta Magna son especficos. En otras palabras, el Estado nacional slo puede obtener
recursos de acuerdo con "el art. 4, y su correlativo 67, y nada ms" (fs. 147 vta. y 148); b) "el ahorro
obligatorio" creado por la ley tiene la naturaleza jurdica de emprstito forzoso, a diferencia del emprstito
entendido como manifestacin del crdito pblico, que necesariamente se basa en la confianza que inspira
el Estado como potencial deudor. Luego, slo puede entenderse por emprstito -en el sentido de recurso
mencionado por el art. 4 de la Constitucin Nacional- a aquel basado en el consentimiento del particular,
lo cual se ve ratificado por la expresin "contraer emprstitos de dinero sobre el crdito de la Nacin"
utilizada en el inc. 3, del art. 67 de la Constitucin Nacional; c) a juicio del apelante, tanto de las
expresiones vertidas los das 23 y 24 de abril de 1852 en las sesiones llevadas a cabo en el seno de la
Asamblea Constituyente, cuanto de las palabras de Juan Bautista Alberdi contenidas en su obra "Sistema
Econmico y Rentstico de la Confederacin Argentina, segn su Constitucin de 1853", resulta con
claridad que nuestra Constitucin Nacional solamente ha receptado el emprstito fundado en la
voluntariedad de su contratacin; d) desarrolla sus argumentos en el sentido de que esta prohibicin de
establecer un emprstito forzoso es coherente con otros postulados libertarios recibidos por la Constitucin
tanto para los nacionales cuanto para los extranjeros (arts. 20, 14, 17 de la Constitucin Nacional); e) en
el hipottico caso de que se admitiera la constitucionalidad del emprstito forzoso, slo podra establecerse
en situaciones de emergencia real, bien entendida sta por la generalidad de la doctrina como situaciones
de un extremo (tal la guerra) en las que se halle en juego la subsistencia misma de la comunidad. En
consecuencia, no cumple con estos recaudos la ley 23.256 desde el momento en que el destino de los
fondos fue cubrir parte del dficit del presupuesto nacional; f) en relacin a la capacidad contributiva
tomada en cuenta por la ley para la fijacin del "ahorro obligatorio" -esto es, sobre la base de ejercicios
fiscales pasados pero con modificaciones tales como la exclusin de exenciones o la prohibicin de
computar quebrantos acumulados- el recurrente sostiene: "una cosa es una presuncin y otra cosa una
absoluta ficcin irrazonable", pues "el sistema de la ley es 'totalmente retroactivo'" (fs. 189 vta.). Agrega,
"es evidente, pues, que la capacidad de ahorro que se tiene en cuenta es la que se tuvo en el ejercicio-
base, lo cual, a muchos meses de su finalizacin es, en s mismo, un supuesto de irracionalidad que
permite descartar que estemos ante un recurso equitativo y racional ..." (fs. 191 vta.); g) manifiesta que si
se sostuviese que el "ahorro obligatorio" es un impuesto -tesis sta no alegada en el escrito de demanda
por el apelante- de todos modos sera inconstitucional por su retroactividad, pues "-al ser calculado en
funcin de la renta y el capital- violara el derecho adquirido por el oportuno pago de los tributos que
gravaban esas manifestaciones de capacidad contributiva, consistente en lo que V.E. ha denominado
'efecto liberatorio del pago', al que ha reconocido categora constitucional" (fs. 197 vta.); h) respecto de la
devolucin del importe ingresado en concepto de "ahorro obligatorio" que prev la ley 23.256, sostiene -en
base a los clculos y datos que menciona- que se trata de una confiscacin irreversible, sin que resulte
necesario que transcurra el lapso que establece el art. 3 de la mencionada ley para constatar dicha
realidad (ver fs. 200 vta.; 204 y sigts.).

A fs. 214/222 la representacin del Fisco nacional contest la presentacin del actor que sucintamente se
acaba de resear la que es formalmente admisible, pues se ha cuestionado la interpretacin de la
Constitucin Nacional y otras normas federales, y la decisin recada en la causa es adversa a las
pretensiones que la recurrente fund en ellas (art. 14, inc. 3, de la ley 48).

5) Que mediante el dictado de la ley 23.256 (B.O. 2/10/85) el legislador ha creado un rgimen que
denomin "de ahorro obligatorio" -artculo 1- mediante el cual se impuso a las personas comprendidas en
l la obligacin de depositar sumas de dinero en favor del Estado Nacional -art. 18 a 22-. Tales importes se
determinaran teniendo en cuenta la "capacidad de ahorro" de los obligados al pago, capacidad sta que la
ley presumi sobre la base de los montos de la ganancia neta -art. 7 a 9-; del capital neto -arts. 11 a 13-
y del patrimonio neto -art. 14 a 16-, todos ellos correspondientes al ejercicio fiscal 1984 y sujetos a los
respectivos impuestos, aunque con las adiciones, detracciones y ajustes establecidos por las normas
citadas. Asimismo, dispuso que esta obligacin legal tendra vigencia por "dos (2) perodos anuales
consecutivos" -art. 2- y al cabo de "sesenta (60) meses contados desde la fecha en que se realice el
respectivo depsito", "las sumas ahorradas se reintegrarn con ms un inters que se determinar
aplicando una tasa igual a la que rija para los depsitos en cajas de ahorro comn de la Caja Nacional de
Ahorro y Seguro. El mencionado inters se capitalizar por perodos anuales, contados desde la fecha de
constitucin del depsito" -arts. 3 y 4- Por ltimo, tras establecer que a los fines de esta ley "no sern
de aplicacin las exenciones, liberaciones y dems franquicias tributarias, de carcter subjetivo u objetivo,
establecidas por leyes especiales de promocin respecto de los impuestos a las ganancias, sobre los
capitales y sobre el patrimonio neto" -art. 17- dispuso: "En todo lo no previsto en la presente ley, sern de
aplicacin las normas legales y reglamentarias de la ley 11.683 y sus modificaciones".

6) Que, el rgimen aludido presenta mltiples peculiaridades y, una de ellas, es su denominacin.

Porque, es cierto que es muy de la palabra eso de significar a varias luces, aspecto ste del lenguaje al
que la mayora de la doctrina filosfica moderna denomina "ambigedad". Pero, cabe reconocer que hay
ambigedades y ambigedades y, la de la expresin "ahorro obligatorio" resulta impar, esta vez a todas
luces.

En efecto, un primer acercamiento a dicha expresin conduce a una sensacin de desconcierto, pues el
sentido comn de la voz "ahorro" parece conllevar la idea de que es tal si es voluntario.

Empero, como quiera que sea, y toda vez que no debemos quedar encerrados en la red de las palabras
que son nuestras propias construcciones, no queda otro remedio que indagar cul es el verdadero sentido
de la expresin tantas veces aludida y, por ende, el de la obligacin que ella determina.

Las consideraciones siguientes intentarn desentraar dicho sentido.

7) Que de conformidad con lo que surge del mensaje 1.192 -de elevacin de dicho proyecto al
Parlamento- ste "... se inserta dentro de la poltica antiinflacionaria que el gobierno lleva a cabo, uno de
cuyos objetivos centrales es la reduccin del dficit fiscal". Con l se ha intentado "... la captacin de
recursos genuinos, necesarios para lograr el equilibrio fiscal", los que provendran de "los sectores sociales
de mayor capacidad contributiva a fin de hacer efectivo el principio de equidad sobre el cual el gobierno
sustenta la poltica econmica". El objetivo, segn se expresin, fue el de "cumplir con impostergables
prestaciones sociales ..." y para tal logro el gobierno ha propiciado la captacin de "fondos privados a ttulo
de inversin y no de contribucin definitiva, atento que los aportantes mantendrn la titularidad de su
ahorro hasta el plazo fijado por la ley para su devolucin previndose la actualizacin de las sumas
ingresadas a fin de no afectar significativamente el patrimonio de los aportantes" (confr. Diario de
Sesiones de la Cmara de Diputados de la Nacin, 1985, t. III, ps. 1867 y 1868).

A su vez, el informe de la Comisin de Presupuesto y Hacienda suscripto por el diputado Jess Rodrguez,
expresa: "La recaudacin de este sistema de ahorro posibilitar atender, sin necesidad de recurrir a la
emisin monetaria, impostergables prestaciones sociales y obras imprescindibles para el crecimiento
econmico", mediante una "contribucin social de quienes ms ganan y ms tienen", "... destinada a paliar
el estado de emergencia existente, otorgndole asimismo un contenido de equidad al esfuerzo que se
requiere" (confr. Diario de Sesiones de la Cmara de Diputados, 1985, t. V, p. 3268).

8) Que, antes de analizar el tratamiento que el proyecto mereci en el recinto, es importante recordar
que el originario -a raz de las observaciones que se le formularon- sufri algunas modificaciones de
importancia, en especial, respecto de la redaccin del art. 4. En efecto, en principio se haba previsto que
las sumas "ahorradas" seran "reintegradas ajustando el capital segn la variacin experimentada por el
ndice de precios al por mayor, nivel general, elaborado por el Instituto Nacional de Estadstica y
Censos ...", variacin que se aplicara a cada uno de los aos de vigencia del depsito, pero que sera
disminuida en un 10 % "sirviendo la variacin as ajustada de base para calcular la del ao siguiente".
Luego, a propuesta del diputado Osvaldo Camisar, el artculo qued redactado as: "Las sumas ahorradas
se reintegrarn con ms un inters que se determinar aplicando una tasa igual a la que rija para los
depsitos en cajas de ahorro comn de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro. El mencionado inters se
capitalizar por perodos anuales, contados desde la fecha de constitucin del depsito".

9) Que las razones dadas por este cambio son un auspicioso comienzo para tratar de indagar qu es lo
que se ha querido crear con la ley 23.256. As, el diputado Vidal -miembro informante de la Comisin de
Presupuesto y Hacienda- expres: "Algunos especialistas en derecho tributario, al igual que algunos
miembros de este honorable cuerpo, han sealado que el descuento del 10 por ciento sobre la
actualizacin implica la constitucin de un verdadero impuesto, y por esta razn la comisin ha credo
oportuno modificar este elemento en el mtodo de devolucin del ahorro, eliminando aquellos aspectos
que pudieran tener carcter impositivo y convirtiendo al ahorro en un verdadero prstamo que incluir los
intereses que la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, paga en las cuentas de ahorro comn". Las "facultades
constitucionales para imponer este ahorro ... estn basadas en el art. 4 de la Constitucin Nacional, que
en la parte aqu relevante dice: ' ... operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para urgencias
de la Nacin, o para empresas de utilidad nacional'". "Es cierto que debe ser de los recursos tributarios de
donde debemos obtener el financiamiento genuino del presupuesto. Podramos haber tomado el camino de
crear impuestos de emergencia para cerrar esta brecha de dficit, pero el Poder Ejecutivo ha optado por
imponer esta contribucin que es un verdadero ahorro y ser devuelta a quienes la concreten ..." (ps.
3273 y 3274, Diario de Sesiones). En un prrafo de menor precisin tcnica el mismo diputado agreg que
el instituto creado reviste "... el carcter de una contribucin extraordinaria, como dice el propio artculo 4
..." (p. 3274).

10) Que, al debatir el fondo del proyecto presentado, otros integrantes de la misma cmara negaron la
aprobacin de "esta mezcla de emprstito y tributo" (diputado Guelar, p. 3275); o, sealaron que "El Poder
ejecutivo ha manifestado que se trata de una contribucin y no de un impuesto, pero de ser as ese
propsito no puede cumplirse por el simple hecho de declararlo ... Es el contenido de la norma lo que la
califica ..." y para que "esta mal llamada contribucin pueda calificarse de ahorro, no puede ser afectada
por retenciones de naturaleza alguna y adems debe reconocerse el derecho legtimo inherente a todo
ahorro que es el inters ...". En este sentido, quien expone, dice: "el ahorro debe ser reintegrado sin
retencin de capital y con el adicional de intereses compensatorios regulados" (diputado Deballi, ps.
3277/3278). El diputado Monserrat, a su vez, al oponerse al proyecto presentado, expres que "no
estamos en presencia de un impuesto sino que slo se est imponiendo la obligacin de realizar un
prstamo al Estado", y en alusin a la modificacin del diputado Camisar antes relatada, acot que se ha
convertido en "un mero emprstito al quitarle toda forma de imposicin" (p. 3279). Propici, en cambio,
que este proyecto se transformara en "una contribucin definitiva con carcter de impuesto de emergencia
y de ninguna manera reintegrable ..." y que "tendra que ser coparticipable, porque las provincias tambin
viven una situacin de emergencia al igual que el Estado nacional" (p. 3280).

Por su parte, el diputado Alsogaray pregunt: "Por qu usamos la expresin ahorro obligatorio? Si es
obligatorio, no es ahorro ... En los pases democrticos no podemos entender que el Estado nos obligue a
ahorrar; s que nos imponga una contribucin o un impuesto, pero no un ahorro forzoso, ya que en
castellano esta expresin es incongruente" (p. 3282). A su turno, el diputado Vidal sostuvo que "se trata
de una contribucin patritica a la que se le ha puesto carcter obligatorio para que tenga la equidad que
corresponde" (en alusin a los remisos que se apartan del "esfuerzo que el pueblo argentino requiere en la
instancia", v. p. 3285).

11) Que, en la Cmara de Senadores, el proyecto mereci, en esencia, el siguiente tratamiento. Segn lo
manifestado por el senador Trilla el "ahorro obligatorio" es "un crdito que otorgan determinadas personas
fsicas y jurdicas de la sociedad argentina a raz de la situacin de emergencia por la que est atravesando
el pas, que ser devuelto en un plazo determinado. Y pongo nfasis en estas ltimas palabras para disipar
algunos comentarios en el sentido de que se trata de un impuesto ms". En palabras de aquel senador
dicho ahorro "constituye una contribucin social" (ps. 2431/32, Diario de Sesiones de la Cmara de
Senadores 1985, t. III). El senador Menem -quien comparti la tesis de que el ahorro creado es un
emprstito forzoso- critic la instrumentacin de ste porque los fondos se utilizaran "para hacer frente a
un dficit del presupuesto". Acot, "nosotros entendemos que no existe esa razn de urgencia pblica, tan
necesaria y que tiene que ver con la subsistencia misma del Estado como para que se pueda justificar
tamao ataque o limitacin al derecho de propiedad" y, concluy: "el emprstito forzoso, esta requisicin
de dinero, enmascarada bajo el nombre de ahorro forzoso, no encuentra ningn tipo de apoyo
constitucional" (p. 2442). El senador por la Capital Fernando de la Ra, aval la constitucionalidad de la ley
en discusin sobre la base de considerar que la "contribucin a ttulo de ahorro forzoso ... encuadra en el
concepto de las contribuciones a que se refiere el art. 4 de la Constitucin Nacional". Dijo que el ahorro
forzoso "No tiene carcter contractual porque la ley consagra su obligatoriedad, tampoco es impositivo
porque es reintegrable" (p. 2448). Justific su postura mediante el siguiente interrogante: Si el Estado
puede establecer impuestos "por qu no podra establecer contribuciones reintegrables respecto de las
que pudieran reconocerse intereses a quienes efectuaran los pagos? Quien puede lo ms es evidente que
puede lo menos" (p. 2449).

12) Que, de conformidad con el criterio expuesto por esta Corte en Fallos: 120:372, debe suponerse que
las comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente en su fondo y forma los asuntos que
despachan, por lo cual sus informes orales o escritos tienen ms valor que los debates en general del
Congreso o las opiniones individuales de los legisladores (Fallos: 77:319; 141 U.S. 268; 166 U.S. 290) y
constituyen una fuente legtima de interpretacin (Fallos: 33:228; 100:51 y 337; 114:298; 115:186;
Sutherland y Lewis Statutes and Statutory Construction, prrafo 470, segunda edicin 1904 y numerosos
fallos all citados, entre ellos 143 U.S. 457 y 192 U.S. 470).

Es por ello que, pese a la disparidad de opiniones precedentemente reseadas, adquiere relevancia la
voluntad expresada por quienes sometieron el proyecto de ley a consideracin de los restantes integrantes
del Parlamento -ver considerando 9-, como as tambin la instrumentacin finalmente resultante. De la
consideracin de ambos elementos de juicio, aparece ntido que el legislador no ha querido ejercer su
atribucin de crear un impuesto. Pudo haber hecho esto ltimo, mas, sin embargo, dispuso la obtencin de
ingresos no definitivos mediante una suerte de "contribucin" (expresin sta que no se utiliza en sentido
tcnico) que sera reembolsada con posterioridad.

Sustancialmente, el Estado ha obtenido un prstamo, pues desde el inicio existe por su parte una promesa
de devolucin. Dicho prstamo tiene la peculiaridad de obtenerse sin que concurra la voluntad del sujeto
obligado, es decir, se impone, es "obligatorio". El mecanismo ideado slo puede ser visto como una nica
obligacin integrada por dos tramos correlativos. El primero: una prestacin pecuniaria que el particular
debe entregar al Estado, e, inescindible del anterior, el segundo: un reembolso, al cabo de un plazo, de
dicha prestacin con ms un inters. En consecuencia, la obligacin legal en su integralidad tiene en
comn con el emprstito que el Estado se compromete a reembolsar el capital y a pagar un inters, pero
posee al mismo tiempo caractersticas propias del gnero "tributo", pues est presente " ... el carcter
jurdico de la coaccin y el financiero, de ejercer una presin tributaria imponiendo al particular un
emprstito ... en condiciones diversas o por una duracin diferente de las que espontneamente habra
aceptado" (confr. Benvenuto Griziotti, Principios de Ciencia de las Finanzas, Buenos Aires, p. 439; Alain
Barrre, Economa Financiera, Madrid 1969, p. 330). La detraccin obligatoria que pesa sobre el patrimonio
de los particulares ha sido exigida por el Estado para obtener recursos que le permitan el cumplimiento de
sus fines, sobre la base de un presupuesto de hecho -la capacidad de ahorro- que se asienta, a su vez, en
la capacidad contributiva que traducen ciertas manifestaciones de riqueza.

Es por todo lo expuesto que la creacin de la ley se adecua a la categora que en el derecho tributario se
conoce como emprstito forzoso.

13) Que el Tribunal Constitucional Federal alemn utiliz similares razonamientos para caracterizar como
emprstito forzoso a la obligacin creada por una ley -cuya nulidad declar- que estableci la "contribucin
de ayuda a la inversin".

Al respecto, expres: a) "... El legislador de antemano ha tenido la intencin de no recaudar un impuesto,

sino una contribucin reembolsable ... Esta intencin la ha expresado en realidad mediante la fijacin por
ley del derecho al reembolso ... Segn la reglamentacin de la ley de ayuda a la inversin se corresponden
la obligacin de la prestacin monetaria y el derecho a reembolso; slo ambos en conjunto constituyen la
caracterstica de la contribucin de ayuda a la inversin. Esto excluye limitar el juicio de constitucionalidad
de la ley a la obligacin de prestacin monetaria, separada del derecho al reembolso".

b) "La unidad de la obligacin de la prestacin monetaria y el derecho al reembolso clasifica a la

contribucin de ayuda a la inversin bajo los emprstitos forzosos". "... estos sirven para la obtencin de
ingresos (provisorios), pero no producen ingresos (definitivos)". "Esto resulta muy claramente de la
interpretacin histrica ..." (confr. Betriebs-Berater Heft 32, 20 de noviembre 1984; Steuerrecht 2047; fallo
del Tribunal Constitucional Federal de la Repblica Federal Alemana, apartado III, a) y b), del 6 de
noviembre de 1984).

14) Que la eleccin de esta modalidad tributaria -emprstito forzoso- por parte del legislador, con
independencia de su constitucionalidad, ser por cierto un captulo vedado al anlisis de los magistrados.
Sin embargo, es posible intentar el esbozo de los motivos que -razonablemente- habran llevado a aqul a
preferir dicha clase de emprstito, antes que la fijacin de un impuesto.

La primera especulacin podra ser la del hombre comn: la comunidad percibir con "mejores ojos" que
sus representantes los obliguen a "prestar" sumas de dinero -lo cual conlleva una promesa de devolucin-
que el hecho de que aqullos graven sus bienes con un impuesto, pues ste ingresar definitivamente a
las arcas del Estado.

La segunda hiptesis, aunque no deja de ser tal, tiene un aval fctico: las manifestaciones de quienes
produjeron su informe ante el parlamento, y las expresiones contenidas en el proyecto de ley (ver
considerandos 7, 9 y 12). Se dir, en este sentido, que -por las razones que fuere- no se ha querido que
ciertos individuos soportaran una detraccin definitiva en su patrimonio; as se lo manifest y, por ello, la
ley prescribi que las sumas pedidas seran devueltas al cabo de un plazo.

La tercera, aunque no deja de ser una conjetura, no parece fcilmente refutable: es probable que la
existencia de innumerables regmenes legales de promocin regional o sectorial, mediante los cuales se
exime de "todo impuesto nacional", "presente o a crearse" (ver tan solo a ttulo de ejemplo: ley 19.640,
art. 1 y art. 4, inc. j; ley 22.428, art. 21), haya operado como un obstculo severo para la fijacin de un
impuesto que alcanzara a los beneficiarios de dichos regmenes. Pues, si aquellas concesiones fueron
otorgadas por el legislador con anterioridad, no podran ser desconocidas por ste mediante la exigencia
de un nuevo impuesto sin desmedro del derecho de propiedad.

Por lo mismo, si por va de una interpretacin judicial se llegara a sostener que el legislador ha creado un
impuesto, se torcera la expresa voluntad de aqul en el sentido de afrontar la -entonces existente-
situacin de emergencia con el aporte de todos aquellos sectores sociales que tuvieran mayor capacidad
contributiva, obviamente, tambin con el de los beneficiarios de dichos regmenes. Si sa fue la intencin;
con qu clase de razones se argira que, de todos modos, no habra que exigirles a dichos beneficiarios
el esfuerzo que se le ha reclamado al resto de la comunidad, dado que por tratarse de un "impuesto" ellos
se hallaran exentos?

Quiz se haya pensado, entonces, en sortear tal dificultad mediante la creacin de una obligacin
diferente: el emprstito forzoso. Y, de este modo, tambin resulta concebible lo dispuesto por la ley que
crea el "ahorro obligatorio", en su art. 17: "A los fines dispuestos en la presente ley no sern de aplicacin
las exenciones, liberaciones y dems franquicias tributarias, de carcter subjetivo u objetivo, establecidas
por leyes especiales de promocin respecto de los impuestos a las ganancias, sobre los capitales y sobre el
patrimonio neto".

Pero, sea como fuere, la alusin a estos aspectos de poltica tributaria no son sino una manifestacin
hecha a modo de "obiter dicta", pues el Tribunal deber examinar si el Congreso se hallaba facultado
constitucionalmente para imponer un emprstito forzoso, tal como lo ha hecho.

15) Queda pues planteado el primer interrogante nuestra Constitucin Nacional admite como fuente de
formacin de los recursos del Tesoro Nacional a tales emprstitos? Al reglarse en aqulla "los emprstitos
y operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nacin, o para empresas de
utilidad nacional" del modo en que se lo ha hecho se ha tenido la expresa voluntad de excluir a los de
carcter forzoso o, por el contrario, se hallan stos admitidos dentro de los recursos financieros del
Gobierno Federal?

16) Que el art. 4 de la Constitucin Nacional dispone: "El Gobierno Federal provee a los gastos de la
Nacin con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de derechos de importacin y
exportacin, del de la venta o locacin de tierras de propiedad nacional; de la renta de Correos; de las
dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso general, y
de los emprstitos y operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nacin, o
para empresas de utilidad nacional".

A su vez el art. 67, en el inc. 3, establece que corresponde al Congreso "Contraer emprstitos de dinero
sobre el crdito de la Nacin" (la cita de estos arts. de la Constitucin Nacional, como la de los que en lo
sucesivo se hagan, responden a la redaccin vigente con anterioridad a la reforma constitucional del 22 de
agosto de 1994).

17) Que, sobre el tpico que se analiza, el debate de la Asamblea Constituyente se ha caracterizado por su
parquedad. En lo que respecta al art. 4, tuvo por objeto establecer si dicho artculo era concorde o no con
el art. 19 del Acuerdo de San Nicols de los Arroyos; si se menguaban ciertas facultades impositivas de las
provincias y, finalmente, reconocer la deuda -tanto interior como exterior- de la cual la Nacin deba
hacerse cargo. As, el diputado por Santa Fe, en la sesin del 22 de abril de 1853, propuso una redaccin
distinta del art. 4 (que, en definitiva, no fue aceptada) para la cual se "haba valido de las mismas
palabras del distinguido Publicista Alberdi" concebida en los siguientes trminos: "Art. 4 - El Gobierno
Federal provee los gastos de la Nacin con los fondos del Tesoro Nacional, formado con impuestos
soportados por todas las Provincias proporcionalmente". Ntese que en esta propuesta no se mencionaba
a ninguna clase de emprstitos, al igual que en el art. 8 del Proyecto de Alberdi, que es su fuente. Dicho
proyecto, en cambio, entre las facultades del Congreso estableca: "Art. 69. - En el ramo de rentas y de
hacienda el Congreso: ... 4: Contrae deudas nacionales, regla el pago de las existentes, designando
fondos al afecto, y decreta emprstitos" -el destacado no pertenece al texto-.

La propuesta antes referida fue contestada por Gorostiaga, miembro informante de la comisin, quien
seal: "Todo Gobierno ... debe tener poder bastante para dar entero cumplimiento a las obligaciones que
se le imponen, y de que es responsable. Las rentas son el ([nico]) (principal) resorte para llenar estos
objetivos, elemento sin el que la mquina del Estado quedara paralizada; porque sin la unin y
consolidacin de rentas, de ciertos intereses y medios, no puede haber en poltica existencia Nacional ..."
"Que uno de los primeros deberes de la Administracin era el pago y consolidacin de la deuda nacional
tanto exterior como interior; porque de ello dependa su crdito"

"Que ... (todo lo) que se daba al Gobierno, era lo que fijaba el artculo en discusin ...". Acot aquel
congresal: "Que examinara estos recursos, principiando por el ltimo de ellos-: Que el primero en este
sentido: "Emprstitos y operaciones de crdito, solo era un recurso subsidiario, y nicamente los fines
para que ellos fuesen creados decretados por el Congreso".

Continuada la sesin al da siguiente, expuso Gorostiaga: "Que para llenar tantos deberes" (en alusin a
los que le correspondan al Gobierno Federal) "an crea insuficientes las rentas que se le acordaban;
puesto que ni era fcil negociar un emprstito cuya base era el crdito marchito entre nosotros con el
monto de nuestra deuda por capital inters y por nuestra situacin poltica;" -en obvia referencia a los
emprstitos externos- "que tampoco podamos vender tierras con gran provecho Nacional, sin dar
previamente suficientes garantas al derecho de propiedad que se transfiriese en ellas; garantas que
penden mucho de la respetabilidad y desahogo del mismo Gobierno".

"Que se haba citado al distinguido publicista Alverdi a quien l tributaba sus respetos, y que como un
homenaje de su gratitud, deseaba rectificar la idea que se le atribua".

"Que era verdad que dicho seor Alverdi aconsejaba que el Tesoro Nacional se formase de derechos
impuestos las Provincias proporcionalmente; pero que al emitir este consejo, haba declarado tambin,
que sus trabajos eran abstractos; que con ellos hacia un molde en que crea deba vaciarse nuestro
sistema poltico; pero no determinaba su magnitud ni dimensiones; que aconsejaba al mismo tiempo, que
la Aduana fuese una, dejando al Congreso la facultad de crear y suprimir otras" (confr. Emilio Ravignani,
Asambleas Constituyentes Argentinas, t. IV, ps. 501 a 504).

18) Que, segn resulta de la resea precedente, la discusin de aquel artculo no arroja mayor claridad,
pues en materia de emprstitos y operaciones de crdito los constituyentes se han limitado a consignar
-siguiendo al pensamiento clsico- el carcter de recurso no ordinario que deba ser "creado o decretado"
por el Congreso para la exclusiva finalidad que ste le asignara. A su vez, los redactores de la Constitucin
solamente han hecho una mencin de la dificultad de negociar los emprstitos externos en la situacin que
atravesaba la Repblica; pero, por cierto, ello nada esclarece respecto a otras modalidades de emprstitos.
En efecto, nada puede extraerse acerca de la posibilidad de ordenar emprstitos forzosos, como as
tampoco de la de contraer emprsitos voluntarios internos y, sin embargo, sera impensable poner en tela
de juicio esta ltima.

Por su parte, respecto del actual art. 67 -art. 64 del proyecto- fueron votadas "las nueve atribuciones
primarias" sin que haya existido debate alguno sobre el particular (confr. p. 527).

19) Que, as como los impuestos renacen bajo nuevas formas despus de largos perodos histricos,
reaparecen ciertos emprstitos de antigua utilizacin (quiz como consecuencia de la primera guerra
mundial), que se consideraban cados en desuso, sorprendiendo a los tericos en el siglo actual. No slo es
el caso de los emprstitos forzosos, sino de los patriticos, los de lotera e incluso formas peculiares, como
el emprstito semi-obligatorio implantado en Francia en 1948 (confr. Salvador Oria, Finanzas, Buenos Aires
1948, t. III, p. 148 y Maurice Duvergier, Instituciones Financieras, Barcelona 1960, ps. 160/161).

Al respecto, la aparicin del instituto del emprstito forzoso es tan remota cuan particulares son las
situaciones en las que los Estados recurren a l. Sin embargo, como lo expresara algn autor, la conocida
denominacin de "formas anticuadas del crdito pblico" (en la que se incluira a los emprstitos forzosos)
es ya una terminologa de valor convencional, desde que no significa en manera alguna que tales formas
pudieran entenderse definitivamente abandonadas en la actualidad.

Segn relata Gaston Jze, "En Inglaterra antes de la Revolucin de 1648 los reyes procedan
frecuentemente a los emprstitos forzosos llamados 'benevolences'. Estos emprstitos tenan lugar bajo la
forma de cartas personales revestidas del sello privado, dirigidas a los personajes ms ricos del reino: era
lo que se llamaba emprstitos bajo el sello privado (loans under Privy Seal). En buena hora, el Parlamento
los prohibi, por ejemplo, bajo Ricardo III a fines del Siglo XV. Pero estas prohibiciones no fueron
observadas".

"Uno de los ltimos emprstitos forzados de este gnero, por una suma relativamente considerable, fue
aquel levantado en los comienzos del reino de Jacobo I (Cartas del 31 de julio de 1604) ...".

"Despus de una apelacin a la lealtad del destinatario, una exposicin de las dificultades financieras en el
medio de las cuales se debata el rey, una promesa solemne de reembolso, Jacobo I, escriba: "En
consecuencia, lo que nosotros requerimos es que dentro de los doce das de recibida esta carta ustedes
hagan remitir la suma de ... a ... 'que nosotros hemos constituido nuestro colector en nuestra cuenta
de ...'".

"En 1627, la Petition of Right, impuesta a Carlos I, prohibi formalmente practicar las 'benevolences' o
emprstitos forzosos sin el consentimiento del Parlamento. Desde esa poca, no hubo ms, en Inglaterra,
emprstito forzoso". Esta desafortunada experiencia histrica explicara la ausencia de tales prcticas en el
derecho americano, a diferencia de lo que ha ocurrido en otros pases.

A su vez, refiere lo siguiente respecto de la Francia del perodo revolucionario:

"Constatemos en primer lugar que, bajo el viejo rgimen, el emprstito forzoso fue muy practicado hasta
el comienzo del Siglo XVIII".

"Se encuentran ejemplos numerosos en el Siglo XIV, bajo el rey Carlos V. Esta prctica no fue jams
abandonada por l o sus sucesores".

"En el Siglo XVI, bajo Francisco I, hubo varios emprstitos forzosos sobre los habitantes de Pars, de Lyon.
Bajo Enrique II y Carlos IX no ha habido ms que emprstitos forzosos".

"En el Siglo XVII, en 1644, un emprstito voluntario no tuvo xito, dos emprstitos forzosos fueron
levantados, el primero sobre los habitantes de Pars y de otras ciudades, el segundo sobre los 'ricos y
acomodados' de la Touraine, as como sobre 'todos los exceptuados y privilegiados' de la Champagne ...".

"A comienzo del Siglo XVIII, el emprstito forzoso fue tambin practicado ...".

"La Revolucin no recurri al emprstito forzoso sino despus de haber vanamente ensayado el impuesto,
el emprstito patritico y el emprstito voluntario ..., despus de haber creado los asignados", en fin,
"cuando las necesidades de la guerra devinieron tan apremiantes que no se saba adnde dirigirse para
encontrar dinero" y cuando "la sobreabundancia de asignados fue tal que se debi encontrar un medio
enrgico de desembarazarse de ellos".

"Hubo tres emprstitos forzosos: en 1793; en 1795; en 1799. El primero no fue reembolsado; el segundo
no lo fue sino incompletamente; el tercero fue abrogado casi enseguida" (Jze Gaston, "Cours de Science
Des Finances et de Legislation Financiere Franaise", Pars, 1922, ps. 480 a 482).

Es interesante el comentario que realiza respecto del emprstito forzoso de 1815 (Ordenanza Real del 16
de agosto de 1815):

"Al da siguiente de Waterloo, Francia fue invadida; una parte del territorio fue ocupada militarmente por
los aliados vencedores. En el estado tremendo en que se encontraban en ese momento las finanzas
pblicas, y vista la miseria de los recursos, el rey, por ordenanza del 16 de agosto de 1815, decreta
levantar un emprstito forzoso de 100 millones de francos".

"La ordenanza de 1815 fue confirmada expresamente por la ley de finanzas del 28 de abril de 1816 (art.
4); esta misma ley organiza el reembolso del emprstito forzoso (arts. 9 y 10)".

"La operacin result perfectamente. La suma era por otra parte mnima. Ella fue pagada integralmente en
los plazos fijados" (op. cit., ps. 488/489).

Tambin en la segunda mitad del Siglo XIX el prstamo coercitivo sobrevivi.

En efecto, en la poca en que nuestros constituyentes redactaron la Ley Suprema, en la Austria de los
Habsburgo se recurra a dicha clase de prstamos. Fue el caso del exigido en los aos 1850 y 1859, este
ltimo, en Lombarda y Vneto (confr. Aliomar Baleeiro, Los emprstitos forzosos y la poltica fiscal, Revista
de Derecho Financiero y de Hacienda Pblica, marzo 1964, vol. XIV, N 53, p. 19).

Asimismo, con posterioridad a la primera guerra mundial, hubo intentos de establecer emprstitos forzosos
en pases como Italia y Alemania (Jze, Gaston, op. cit., ps. 493 hasta 500). El instituto del emprstito
forzoso tuvo en algunos casos singularidades tales que lo asociaron a otros recursos, como en el supuesto
de Checoslovaquia en el ao 1919 (confr. Baleeiro, op. cit. y loc. cit.).
Por su parte, para John F. Due, en Gran Bretaa el emprstito forzoso basado en las sugerencias de
Heynes se puso en prctica en 1941, como suplemento del impuesto a los rditos y, Canad, habra
introducido su sistema de emprstito forzoso en 1942 ("Anlisis Econmico de los Impuestos". Buenos
Aires 1961, p. 508).

Un supuesto sin duda peculiar lo constituye el de la Repblica Federativa del Brasil, puesto que, ms all
de haber recurrido a aquella clase de emprstitos en el siglo actual, tanto su Constitucin del ao 1967
(art. 18, II, pargrafo 3 y art. 21, pargrafo 2, II) cuanto la actualmente vigente (art. 148), prevn
expresamente la facultad de la unin de instituir "emprstitos compulsorios".

Tambin -como lo seala alguna doctrina- nuestro pas ha recurrido a este expediente en tiempos
cercanos. Constituyen ejemplos de ellos, el dictado de la ley 6489 de la Provincia de Santa Fe (B. O.
26/3/69) y el de la ley nacional 18.909 (B. O. 18/1/71). Por la primera se autoriz a la Municipalidad de
Rosario a imponer un emprstito de esa naturaleza respecto de los propietarios de inmuebles ubicados
dentro del municipio, con el objeto de construir un conducto pluvio-cloacal y cuyo importe sera
reintegrado a partir del quinto ao de vigencia de la ley. Mediante la segunda, se cre un Fondo de Ahorro
para la participacin en el Desarrollo Nacional, y se exigi aportes de capital reintegrables a "todas las
personas fsicas y jurdicas en los trminos y condiciones que fije la reglamentacin..." -art. 4-, a cuyo
favor el Banco Nacional de Desarollo emitira ttulos, los que seran rescatables -arts. 6, inc. d) y 7-.

20) Que, sin juzgar an acerca de la constitucionalidad del instituto del emprstito forzoso, es importante
recordar que ste -como recurso extraordinario- no pudo ser desconocido por nuestros constituyentes.
Efectivamente, ms all de las experiencias contemporneas a su poca, antes relatadas, existieron
numerosos antecedentes nacionales cercanos -si de tiempos histricos se trata- a la sancin de la
Constitucin de 1853. Y, si bien es cierto que muchos de los emprstitos dispuestos en nuestro pas,
estuvieron en su origen ligados a otros recursos fiscales -v.gr. las contribuciones extraordinarias y
forzosas- cuyo criterio de imposicin fue de tono discriminatorio, puesto que se solventaban las urgencias
del tesoro hacindolas recaer sobre la gran masa de europeos existentes en distintos puntos del territorio,
no todos aqullos participaron de dicha caracterstica.

En efecto, ni todos los emprstitos forzosos pretendieron paliar las urgencias del Estado al recurrir al
patrimonio de los europeos, en especial espaoles, (como s lo hicieron, v.gr., el exigido el 20 de abril de
1816 a los comerciantes europeos residentes en la ciudad de Crdoba; o el 12 de agosto del mismo ao a
los europeos de La Rioja) ni tampoco debe confundirse a dichos emprstitos con modalidades extremas
que afectaron frecuentemente el patrimonio de los individuos, tales como las exacciones o requisiciones
militares.

Fueron, en cambio, las instituciones nacidas de la Revolucin de Mayo de 1810 las que, en variadas
ocasiones, se pronunciaron por la necesidad de disponer tales prstamos forzosos como un modo de hacer
frente a los innumerables gastos que le generaba a nuestra patria el mantenimiento de sus tropas.

El mejor ejemplo de ello lo constituye la Asamblea General Constituyente de 1813, que, en su sesin del 5
de julio de ese ao, orden que los capitalistas "de todas clases" anticipen por un ao la suma de 500.000
pesos "por va de prstamo" para subvenir " las urgencias de la Patria en las inmensas erogaciones que
demandaba sin tregua los Ejrcitos del Este, y del Oeste, sin calcular las que exige la guarnicin de la
Capital, y los empleados de la gran lista civil". Se instrument de la siguiente manera:

"A cada prestamista se dar un pagar sellado con el sello del Estado firmado del Gobierno, y refrendado
por el Ministro de Hacienda".

"Despus de dos meses de su fecha sern admitidos los prestamistas en pago de deudas propias, en
favor del Estado".

"Pasados seis meses se recibirn como dinero efectivo en cualesquiera de las Teso[re]ras del Estado en
pago de derechos, y con el premio de un tres por ciento, y al ao con el de un seis".

"Cumplido el ao, se pagarn la vista, y dinero de contado por las Tesoreras respectivas con el mismo
premio".
Sin embargo, ya en esa poca existi la preocupacin de restringir de tales atribuciones mediante el
respeto de ciertos principios. En este sentido, la Asamblea expres: "Nada hay tan sagrado y atendible
como estos objetos, y todo lo que ellos reclaman no es un sacrificio sino un deber. Mas tambin el crdito
pblico pide favor de los prestamistas una garanta efectiva de sus intereses, que no consistiendo en
vanas palabras ni en clusulas promisorias, asegure su confianza de un modo que facilite la indicada
anticipacin, removiendo el temor que de ordinario obliga los Capitalistas negar su fortuna...".
"Atendidos estos principios ha aprobado la Asamblea el proyecto" antes referido (confr. Emilio Ravignani,
Asambleas Constituyentes Argentinas 1813-1898, t. I, ps. 54 y 55).

Con fecha 9 de setiembre de 1813 fue sancionado otro emprstito por valor de 600.000 pesos y ante las
dificultades que tuvo el tesoro para cubrirlo, el 12 de enero de 1814, fue establecido uno nuevo, con
ciertos reconocimientos de pago a anteriores prestamistas (confr. Ricardo Levene, Historia de la Nacin
Argentina, vol. VI, p. 161).

Posteriormente, tal como lo relata el autor citado en ltimo trmino, se incrementaron las angustias
econmicas entre los aos 1816 y 1818. En consecuencia, se resolvi designar en el ao 1817 una
"Comisin" encargada de fijar el presupuesto del numerario preciso para sostener el ejrcito. La cantidad
total sera exigida "a los espaoles europeos de la provincia" "por va de emprstitos", pero, si no llegase a
"cubrir la suma" tambin alcanzara "a los vecinos ms pudientes..." (confr. op. cit., ps. 662 y 663).

Luego, la Asamblea en sesin del 2 de marzo de 1818, autoriz al Director Supremo para imponer "un
emprstito forzoso de 200.000 pesos sobre el Comercio y vecinos pudientes" de Buenos Aires "pagadero
en la Aduana con los derechos de introducciones martimas", que fue aumentado en 500.000 pesos en la
sesin del da 24 de abril del mismo ao (confr. Emilio Ravignani, Asambleas Constituyentes Argentinas
1813-1898, t. I, ps. 346 y 351).

21) Que, por otra parte, aunque (segn se relat) los constituyentes no han seguido a pie juntillas el
proyecto de Alberdi, sin duda su pensamiento gravit en aquellos tiempos. Es por ello interesante el relato
que efecta este autor en el sentido de que ya desde pocas coloniales el cmulo de contribuciones
conocidas "renda un producto miserable al Tesoro espaol en las Provincias argentinas, que, como las de
Chile, costaban mas la metrpoli que su rendimiento". As fue como, en el ao 1809, el Gobierno espaol
argentino se hall en la Plata sin recursos para pagar los sueldos de sus empleados y hacer frente a los
gastos pblicos. Cada partido, entonces, propuso arbitrios fiscales "segn sus conveniencias y sus
principios". El partido realista, propona "un emprstito levantado en el pas; una contribucin patritica,
impuesta sobre los comestibles y subsistencias del pueblo; la abertura de una suscripcin por va de
emprstito; nuevos gravmenes...; cercen los sueldos de los empleados pblicos"; la imposicin de una
lotera...

Empero, el partido nacional... "combati la pobreza de esos recursos por la pluma elocuente del Dr.
Moreno, que buscaba la renta pblica donde por fin se encontr: en la libertad de comercio con la
Inglaterra, es decir, en el producto de la aduana extranjera radicada en el Plata por la primera vez en
1809".

Aun as, como lo destac el autor citado, "Muchos de aquellos arbitrios, afoados al partido espaol... han
sido sin embargo acogidos por la Repblica en tiempos posteriores y existentes muchos de ellos en Buenos
Aires, como veremos en seguida, despus de recordar los impuestos coloniales que han sido derogados
con mas entusiasmo que sensatez algunas veces" (confr. Juan Bautista Alberdi, Obras Completas, Sistema
Econmico y Rentstico de la Confederacin Argentina, segn su Constitucin de 1853, Buenos Aires 1886,
t. IV, ps. 405/406). Acto seguido Alberdi efecta su crtica a ciertos remedios "contrarios al sistema
republicano" (v. gr. los impuestos coloniales de alcabala, sisa, diezmo, mita, estancos, etc.) o a los
utilizados por Buenos Aires como modo de superacin de su dficit constante (v. gr. contribuciones
directas: abuso de la emisin de papel moneda) pues, en palabras de ese autor, mediante estos ltimos
recursos no se tuvo sino la pretensin de sustituir -tanto en tiempos de Rivadavia como de Rosas- al
sistema tributario colonial por el rentstico de la Francia de los Borbones (v. ps. 406/411, op. cit.).

Sin embargo, llama poderosamente la atencin que, ni en esta ocasin en que critica aquellos institutos, ni
en pgina alguna de dicha obra Alberdi haya dedicado siquiera un rengln para descalificar al emprstito
forzoso como instituto genrico, pese a que -como ya se sealara- fue utilizado con anterioridad al sistema
constitucional vigente a partir de 1853. S, en cambio, como luego se ver, dirigi sus crticas a la emisin
de papel moneda no convertible y de curso forzoso que, en el concepto de Alberdi, era una clase de
emprstito forzoso.

Es digno de destacar que tampoco aparece un tratamiento explcito del instituto que analizamos en la
Tercera Parte de su obra, pese a que en sta se ocupa especficamente de la formacin, administracin y
empleo del Tesoro Nacional (confr. ps. 310 y sigts.). Subraya, en cambio, que "La Constitucin argentina
comprende en el recurso del crdito nacional los emprstitos y las operaciones de crdito, con lo cual
admite el ejercicio de todos los medios conocidos de levantar fondos por medio del crdito del Estado"
(confr. ps. 370 y 371).

Cierto es que la fidelidad a los textos obliga a poner de relieve que el autor varias veces mencionado alude
tambin a "...la confianza que inspira el Estado para obtener fondos ajenos, que el pblico nacional o
extranjero pone a su disposicin bajo diversas condiciones" (p. 371) o el modo en que se negocian los
grandes emprstitos (p. 372) y, por cierto, estos conceptos se inspiran en la voluntad de contratacin y no
en la posibilidad de acudir al prstamo forzado de capital ajeno. Pero tales menciones se enmarcan en la
descripcin que efecta Alberdi dentro de lo que l denomina las "formas mas conocidas y ordinarias del
emprstito de fondos hechos la Nacin" (p. 371) y respecto de las cuales expresaba sus preferencias.
Sobre el particular, preocupado Alberdi por atraer capitales extranjeros, por poblar estas tierras mediante
el fomento de la inmigracin y por su prosperidad, escribi: "Entre los emprstitos obtenidos en el pas y
los conseguidos en el extranjero, son mas conformes las miras de la Constitucin argentina los de la
ltima especie. Es una manera de llevar efecto la importacin de capitales extranjeros, que el Congreso
debe promover por leyes protectoras de este fin..." (op. cit., p. 429).

Del tratamiento aludido no puede extraerse como conclusin que Alberdi se haya pronunciado por la
proscripcin constitucional de imponer emprstitos forzosos, a menos que se acuda a una suerte de
premonicin de su pensamiento. Siquiera lo ha hecho en la ocasin -ms acorde al propsito de dicho
pensamiento- de relatar brevemente la organizacin del crdito pblico en Francia, pues menciona los
"primeros emprstitos" -que segn Alberdi- datan de la poca de Enrique IV, Luis XIII y Luis XIV (p. 426,
op. cit.) y, sabido es, durante el reinado de dichos monarcas hubo emprstitos voluntarios, pero la prctica
del emprstito forzoso fue constante.

En cambio s se mostr partidario del repudio -aunque no de la inconstitucionalidad- del papel moneda
inconvertible de curso forzoso que, se reitera, era para Alberdi un supuesto de emprstito forzoso. Este
razonamiento era previsible; pues el autor citado crea hallar el desarrollo y progreso de estas tierras en el
comercio con otras naciones y, al ser la moneda una mercanca intermediaria en el cambio de las otras,
toda alteracin de su valor que se produjera por una emisin desenfrenada poda perturbar dicho
comercio.

Y, por ello, explicit como "opuesta las miras expresas de la Constitucin argentina toda manera de
ejercer el crdito pblico o privado capaz de enajenarnos la confianza del comercio, de los capitales y de
las poblaciones de la Europa, que la Constitucin argentina se empea en atraer por las palabras
terminantes de sus arts. 20, 25, 26, 27 y 64, inc. 16, y por los principios de su poltica econmica y
rentstica" (op. cit., p. 434).

22) Que es interesante sealar que si acudir a la obra de Alberdi es un acto casi obligado al momento de
analizar nuestra Constitucin, no pueden ser pasados por alto los principales trabajos recopilados en
"Escritos Pstumos", en especial, los "Estudios Econmicos".

En stos, al examinar las causas de las constantes crisis que vivi nuestro pas antes y bajo la vigencia de
la Constitucin del 53, indica que una de las principales consiste en la mala utilizacin del crdito pblico.

Pero es importante destacar, para una mejor comprensin de su obra, que la "mala utilizacin" de la que
hablaba Alberdi consista en abusar del crdito pblico, ya fuera recurriendo en forma continua a la
contraccin de emprstitos extranjeros, ya mediante emisiones monetaria de un banco de estado que
creaba billetes no convertibles y de curso forzoso. Esto ltimo era para Alberdi un emprstito forzoso. La
elocuencia de sus palabras obliga a reproducir su pensamiento:
"Tienen razn los que ven la principal causa de la crisis en los emprstitos que ha levantado la Repblica
Argentina. Pero los que as piensan no hablan sino de los emprstitos extranjeros, como si no hubiesen
otros".

"El mas aciago y empobrecedor de todos es el que se levanta en el interior del pas por esas emisiones de
deuda pblica en forma de papel-moneda de banco".

"De todos los modos de levantar emprstitos y endeudar al pas, el mas temible y desastroso es el que se
levanta por emisiones de papel-moneda, porque es disimulado, sordo y endeuda la nacin sin que ella se
aperciba de que toma prestado todo el valor que representa el papel que se emite por ella por una de
sus provincias" (Juan Bautista Alberdi, Escritos Pstumos -Estudios Econmicos-, t. I, Buenos Aires 1895,
ps. 285/286).

Por qu para Alberdi esta clase de emisiones configura un emprstito forzoso? Aqul explica claramente
su tesis: "Como la circulacin de ese papel es forzosa y obligatoria, en cuanto extingue las obligaciones
que se pagan con l, el emprstito que por sus emisiones se levanta, es forzoso igualmente".

"Y como ese emprstito es la vez una contribucin, en cuanto el Estado que toma en prstamo cuatro
solo paga con tres, sus pesos deprimidos tan pronto como se emiten, se puede decir que el pblico
tomador de ese papel paga la cuarta parte de lo que presta al gobierno como contribucin forzosa" (op.
cit., p. 398).

Tambin seal con nitidez sus peculiares males: "el emprstito levantado por emisiones de papel moneda
del Estado, ni paga inters, ni promete reembolso, ni fija trmino para reembolsar, ni es jams
reembolsado ntegramente, por que el billete que se recibe hoy por diez, vale ocho maana y seis pasado
maana" (op. cit., ps. 306 y 307).

23) Que, aun con la intensidad con que manifest su rechazo por esta clase de lo que calific como
emprstito forzoso -papel moneda inconvertible- dos cosas deben sealarse:

a) La primera es que aunque considerara que la emisin de ese tipo de papel era una prctica viciosa
entendi que era admitida por el art. 4 de la Constitucin Nacional.

En efecto, expres que una de las consecuencias que derivaban del antagonismo que separ a Buenos
Aires de un lado y a la Nacin del otro, era "...la imposibilidad perpetua de extinguir el papel moneda,
convertido en instrumento de poder y de gobierno, y la imposibilidad, igualmente perpetua, de crear la
moneda-papel el billete de banco convertible en oro la vista, que es la varilla mgica con que la
Inglaterra, los Estados Unidos y Francia, se han llenado de progresos y tesoros".

"El verdadero banco, es decir, la asociacin libre de capital para servir las necesidades de la produccin
de riqueza, est desterrada del mercado de Buenos Aires por esa institucin poltica que ha tomado al
banco su nombre y su fisonoma, que no es, en realidad, sino la mquina poltica de que se sirve el
gobierno para levantar emprstitos, por las emisiones de esa deuda pblica que se llama papel moneda y
hace del emprstito el principal elemento del tesoro pblico, formado para alimentar los gastos ordinarios
de la administracin la par del impuesto".

Prstese mucha atencin al prrafo con el que contina su pensamiento:

"La reforma de ese vicio es muy difcil, porque ese vicio tiene cincuenta aos de existencia, vive en la
opinin de todos, est escrito en la Constitucin nacional (art. 4) y depende as de una reforma de esta
Constitucin misma, preparada por otra reforma mas difcil: la de la opinin" (op. cit., ps. 313 y 314).

En pginas posteriores avala esta aseveracin, al expresar acerca de la existencia de un banco de Estado
que emite papel moneda inconvertible y de curso forzoso:

"Lo peor para la Repblica Argentina, es que este sistema est no solamente en sus instituciones sino en
sus costumbres... Est en su misma Constitucin Nacional, que comprende el crdito y el emprstito entre
los elementos del tesoro nacional formado para llenar los gastos pblicos de su vida regular (art. 4) y
atribuye entre sus poderes al Congreso el de crear un Banco Nacional" (op. cit., p . 410; v. tambin p.
559).
En definitiva, para Alberdi la emisin de papel moneda era un recurso nocivo aunque necesario en
situaciones extremas: "Desgraciadamente el gobierno, que es el nico que no debiera emitir papel-
moneda, es el nico que lo emite cada vez que la necesidad no le deja otro medio de obtener plata
prestada". Por ello, lo defini como un papel de "situaciones extremas y calamitosas" (op. cit., p. 382).

Ms precisamente, dijo respecto del papel moneda inconvertible de circulacin obligatoria: "el curso
forzoso es el crdito impuesto, el emprstito forzoso, el prstamo involuntario y arrancado del que es
obligado recibir un billete, que promete pagar en cambio de un servicio de un valor real".

"Es y puede ser un recurso, como la contribucin forzosa, en los casos excepcionales en que la
contribucin falta es insuficiente" (op. cit., p. 390).

Por ltimo, segn sostuvo, "Una vez establecido el papel-moneda es difcil suprimirlo, cuando es el Estado
el que lo emite, porque suprimirlo es deshacerse del poder de levantar emprstitos ilimitados y sordos...Y
como solo el Estado puede obligar al Estado dejar ese poder, su abdicacin es un milagro de abnegacin
sobrenatural".

"Por eso es que vive y vivir el curso forzoso emprstito forzoso" (op. cit., loc. cit. y p. 391).

b) La segunda, es que si en las ms de seiscientas pginas que componen sus "Estudios Econmicos"
fustig al emprstito forzoso "papel moneda", pero nada dijo acerca de otras clases de ese gnero, no
parece razonable inducir que su silencio, de todos modos, implicaba extender sus crticas a otras especies
de emprstito forzoso.

Acaso no puede pensarse, por el contrario, que si se trataba de un gnero prohibido por nuestra
Constitucin Nacional bastaba a Alberdi con fundar su rechazo en el simple hecho de ser un emprstito
forzoso. Parece sensato sostener que un talludo pensador como Alberdi -guiado por elementales principios
lgicos- en tal caso razonara del siguiente modo: si la emisin de papel moneda inconvertible y de curso
forzoso es un emprstito forzoso y el instituto del emprstito forzoso se halla proscripto por el
ordenamiento constitucional, ergo: dicha emisin como todo emprstito forzoso, se halla proscripta por el
ordenamiento constitucional. Lejos de ello -como qued dicho- y pese a que manifestara su fastidio,
Alberdi consider que una especie, que en su concepto era un emprstito forzoso, se hallaba incluida
dentro de la denominacin de los recursos que efecta el art. 4 de la Constitucin Nacional.

24) Que, dado que la Constitucin es un todo lgico y, cada una de sus disposiciones es parte integrante
del mismo, por consiguiente, es adecuado e imperativo interpretar cada una de aqullas a la luz de todas
las dems, sin alterar el equilibrio del conjunto (confr. doctrina de Fallos: 302:355, 1552; voto del juez
Petracchi en Fallos: 308:2268, considerando 4) y el all citado). Por ello, se examinar seguidamente y en
cuanto aqu interesa, el art. 20 de la Constitucin Nacional.

En este sentido es pertinente tener en cuenta que Alberdi en su Proyecto de Constitucin, como ya se
observ, no menciona a los emprstitos dentro de los recursos que forman el "tesoro federal" pero s lo
hace al fijar las atribuciones del Congreso del siguiente modo: "Contraer deudas nacionales, regla el pago
de las existentes, designando fondos al efecto, y decreta emprstitos" (confr. art. 69, inc. 4 y art. 8 de
dicho proyecto).

A su vez, en el captulo III, bajo la denominacin de "Derecho pblico deferido a los extranjeros", previ
en el art. 21 que: "Ningn extranjero es ms privilegiado que otro. Todos gozan de los derechos civiles
inherentes al ciudadano... Estn libres de emprstitos forzosos, de exacciones y requisiciones militares". El
objeto de este ltimo artculo fue explicitado por Alberdi en la nota contenida en dicho captulo: el
propsito de ste "...es esencialmente econmico; es poblar, activar, civilizar..."; "...no es una novedad
que se trate de introducir recin en la Repblica Argentina; no hace ms que extender a todos los
extranjeros lo que ya existe concedido solo a los ingleses de un modo tan permanente como si lo estuviese
por la constitucin -por un tratado-, indefinidamente" (en alusin al Tratado celebrado por nuestro pas
con Gran Bretaa el 2 de febrero de 1825) -v. Juan Bautista Alberdi, "Bases y puntos de partida para la
organizacin poltica de la Repblica Argentina", Editorial Universitaria de Buenos Aires, Buenos Aires,
1966, ps. 219, 220 y 99-.
En cambio, el art. 20 de nuestra Constitucin, que tiene como antecedente nacional inmediato, al aludido
art. 21 del proyecto de Alberdi, posee una clusula dismil en este aspecto. En efecto, prev: "Los
extranjeros... No estn obligados a admitir la ciudadana, ni a pagar contribuciones forzosas
extraordinarias". En este aspecto la norma no fue objeto de debate alguno en la sesin del 25 de abril de
1853 (confr. Emilio Ravignani, Asambleas Constituyentes Argentinas, t. IV, p. 515).

25) Que, si se pretendiera derivar del citado art. 20 -en atencin a su antecedente- la conclusin de que
existe una prohibicin constitucional para imponer emprstitos forzosos a los extranjeros y, que sta
tambin alcanza a los nacionales por hallarse ambos en pie de igualdad, habra que superar varios
escollos. El primero, suponer que los redactores de nuestra Constitucin "copiaron mal". Han dicho que los
extranjeros estaban exentos del pago de "contribuciones forzosas extraordinarias" y, en verdad, quisieron
decir que as como aqullos no pagaran esta clase de contribuciones tampoco soportaran "emprstitos
forzosos". El segundo, consiste en que en nuestro pasado -como ya se destac en el considerando 20- si
bien en ocasiones unas y otros pesaron sobre los extranjeros, eran recursos del tesoro perfectamente
diferenciables. Dan cuenta de ello numerosos ejemplos (confr. Emilio Ravignani, Asambleas
Constituyentes, t. I, p. 30 y Ricardo Levene, Historia de la Nacin Argentina, vol. VI, p. 160 y su nota).

Pero, aunque por va de hiptesis se admitiese que la expresin "contribuciones forzosas extraordinarias"
contenida en el art. 20 de la Constitucin significa contribuciones de esa especie y, adems, emprstitos
forzosos, de todos modos queda por dilucidar la finalidad y el alcance de esta previsin. En efecto, se
podra sostener que, como el art. 20 de la Constitucin Nacional ha prohibido la imposicin de dichas
contribuciones -en el sentido restringido o en el amplio- respecto de los extranjeros, esa prohibicin
tambin alcanza a los nacionales, pues ha tenido por objeto colocar a ambos en un pie de igualdad? Si as
fuere, habra que concluir que los nacionales estn exentos de "contribuciones forzosas extraordinarias", lo
cual -al menos en el sentido estricto de estas- es inconcebible.

26) Que la inteligencia que la doctrina ha asignado al mencionado art. 20, es unnime. As, Gonzlez
Caldern, con cita del pensamiento de Montes de Oca sostiene que "...el precepto indica que los
extranjeros y los nacionales, as como gozan de iguales derechos en materia civil, deben estar sujetos a las
mismas cargas, y que, por consiguiente, debe entenderse que los extranjeros no pagarn contribuciones
extraordinarias, impuestas especialmente a ellos" ("Derecho Constitucional Argentino", Buenos Aires, 1931,
t. II, ps. 278 y 279). En el mismo sentido Joaqun V. Gonzlez expresa que la declaracin del art. 20, en el
aspecto que se analiza, slo tiene una explicacin histrica: reparar los abusos cometidos contra los bienes
de los extranjeros en tiempos de la desorganizacin nacional (confr. Obras Completas, Buenos Aires, 1935,
vol. III, ps. 196 y 197). Tambin as lo entiende Podest Costa ("Derecho Internacional Pblico", Buenos
Aires, 1955, t. I, ps. 295 y 296 y el trabajo citado en esta ltima).

En sntesis, a partir de la prohibicin expresa que contiene aquella norma en materia de contribuciones
forzosas extraordinarias (cualquiera sea el alcance de esta expresin) respecto de los extranjeros, no es
posible derivar una similar respecto de los nacionales.

27) Que, sobre el punto debe recordarse que la Nacin celebr, al poco tiempo de sancionada la
Constitucin Nacional, numerosos tratados de amistad y comercio con otras naciones que contienen
clusulas relativas a exenciones de pago de contribuciones extraordinarias y emprstitos forzosos, respecto
de los extranjeros en los respectivos pases signatarios (v. gr. el celebrado el 27 de julio 1853 con los
Estados Unidos, art. 10; con la Repblica de Chile el 30 de agosto de 1855, art. 5; con el "Imperio" de
Brasil el 7 de marzo 1856, art. 8; con la Repblica de Paraguay, el 29 de julio de 1856, art. 13; con Prusia
y los pases agregados a su sistema aduanero el 19 de setiembre 1857, art. 10; con la Repblica de Bolivia
el 7 de diciembre 1858, art. 6, entre otros -Anales de la Legislacin Argentina, aos 1852-1880, ps. 111,
125, 135, 149, 162 y 188, respectivamente-).

28) Que en un interesante trabajo se relata el tratamiento que esta materia ha tenido por algunas
comisiones arbitrales mixtas que en diversas pocas se han pronunciado sobre reclamaciones entre los
Estados Unidos y Mxico (confr. Podest Costa, "El extranjero y la imposicin del servicio militar o de
prestaciones pecuniarias con carcter extraordinario y forzoso", Revista de la Facultad de Derecho y
Ciencias Sociales, vol. VI, 1927, ps. 853/893). El autor mencionado concluye, con cita de los casos "Mc.
Manus Brothers v. Mxico"; "Rose v. Mxico"; "Hickman v. Mxico", de dichas comisiones arbitrales, que
tanto en el caso de contribuciones extraordinarias cuanto de emprstitos forzosos "...para el tribunal
mexicano-norteamericano de 1868 era lcita la imposicin respecto de los extranjeros siempre que ella se
efectuara sobre la generalidad de los habitantes", postura que l comparte al expresar que "...la exencin
de contribuciones pecuniarias, pactada en un tratado para los extranjeros, es una exencin calificada en el
sentido de eximir a aqullos de las imposiciones que no afecten a la vez a los dems nacionales" (op. cit.,
ps. 884, 888 y 889). Para el autor citado, la contribucin extraordinaria y el emprstito forzoso son
recursos a los que legtimamente puede acudir un estado. Recurrir a este ltimo "en momento de grave
crisis econmica y financiera" y ser lcito como acto de gobierno "...siempre que rena condiciones
anlogas a las definidas anteriormente como necesarias para la procedencia de una contribucin
extraordinaria: 1: imposicin sobre la generalidad de los habitantes; 2: certeza en cuanto a las personas
obligadas y al monto de la respectiva imposicin; 3: igualdad de tratamiento para nacionales y
extranjeros" (op. cit., ps. 890 y 891).

29) Que, en suma, aquella postura fue recibida por la Convencin Interamericana sobre Condicin de los
Extranjeros, suscripta el 20 de febrero de 1928, en la ciudad de La Habana, aprobada por nuestro pas por
decreto-ley 21.588, del 29 de noviembre de 1956, cuyo art. 4 dispone:

"Los extranjeros estn obligados a las contribuciones ordinarias y extraordinarias, as como a los
emprstitos forzosos, siempre que tales medidas alcancen a la generalidad de la poblacin".

30) Que el extenso desarrollo anterior ha tenido por objeto demostrar la dificultad severa que existe en
dilucidar la extensin con que nuestra Constitucin Nacional ha empleado el trmino "emprstitos" en su
art. 4. Los integrantes de la Convencin Constituyente no se expidieron sobre el particular. Es indudable,
sin embargo, que al tiempo en que redactaban la Constitucin Nacional ellos conocan en detalle el recurso
denominado tcnicamente emprstito y que ste comprenda tanto al que era suscripto voluntariamente
cuanto al impuesto en forma forzosa. En efecto, los constituyentes fueron testigos de poca de las
experiencias de prstamos forzados nacionales y extranjeros antes referidas y, es claro, que ellas tenan
-por entonces- la fuerza del presente. Aunque en verdad, slo a modo de presuncin podra afirmarse que
se hallaban "en la mente" de los constituyentes al redactar el art. 4, la presuncin se transforma en
certeza si se trata de afirmar que dichas experiencias estaban frente "a los ojos" del redactor.

Y acaso se dir del emprstito forzoso que es un recurso extremo, propio de los pases que atraviesan
agudas crisis, peculiar, o hasta aciago como remedio financiero. Lo cierto es que cuando en la segunda
mitad del siglo XIX -al igual que en el presente- se utilizaba la voz "emprstitos" en forma
omnicomprensiva -por una inveterada utilizacin del idioma- ella inclua entre los emprstitos pblicos
internos, a los prstamos de carcter forzado (confr. voz "emprunt" en: Pierre Larousse, Gran Dictionaire
Universel Du XIX Sicle, Pars 1870, Tomo Septime, p. 480; 2da. acepcin de la voz "emprunt" en:
Nemesio Fernndez Cuesta, Diccionario de las Lenguas Espaola y Francesa, Barcelona 1885, t. I, p. 702).

Dicho uso no debe sorprender si se atiende a la etimologa del trmino (del italiano "imprestito") cuyas
primeras menciones aparecen en un estatuto veneciano del ao 1242 y, en un documento de Dalmacia de
1388 y cuya definicin es: "prstamo obligado" que hacan los ciudadanos a la municipalidad (confr.
Eduardo J. Couture, Vocabulario Jurdico, Buenos Aires 1976, ps. 253 y 254). Asimismo, la Real Academia
Espaola ya en el ao 1732 defina al "emprestido o emprstito" del siguiente modo: "Emprestido: se halla
usado por tributo, impuesto, pecho o gabela". "Fue tambin notado e infamado de avaricia y codicia
demasiada, por los grandes pechos y emprstitos, que ech en aquellos Reinos" (confr. Diccionario de la
Lengua Castellana, compuesto por la Real Academia Espaola, Madrid 1732, Imprenta de la Real Academia
Espaola, Tomo Tercero, p. 417). Coincidentemente, ya en este siglo, aquella voz forma parte del
vocabulario jurdico en idntico sentido (confr. voz 'emprunt' en: Henri Capitant, Vocabulario jurdico,
Buenos Aires 1961, p. 248; voz emprstito en: Guillermo Cabanellas, Diccionario Enciclopdico de Derecho
Usual, Buenos Aires 1986, t. III, p. 133).

De manera tal que, si en el contexto referido pudo el constituyente asignar al lenguaje utilizado una
acepcin restringida y no lo hizo, ello autoriza a entender que la expresin "emprstitos" contenida en el
art. 4 de la Constitucin Nacional comprende tanto a los voluntarios como a los forzosos.
En efecto, si "...no hay ambigedad en la construccin gramatical pero las palabras mismas requieren una
definicin es recurso adecuado tomar la evidencia extrnseca. Aqu es necesario aprender de las fuentes
extrnsecas el significado usualmente atribuido a estas palabras al tiempo en que la Constitucin fue
redactada y, presumiblemente, por aquellos que la redactaron y adoptaron...". Pues, como "ha sido
repetidamente declarado por los tribunales la mejor regla de interpretacin de los trminos tcnicos
empleados en la Constitucin es dar a ellos el significado que ellos tenan al tiempo en que tales
instrumentos fueron redactados y adoptados" (confr. Westel Woodbury Willoughby, The Constitutional Law
of the United States, New York 1929, vol. I, ps. 52 y 53).

31) Que no obsta a lo expuesto el hecho de que la clusula de la Constitucin, que enuncia los recursos
con que se forma el Tesoro Nacional mencione a los emprstitos que decrete el Congreso de la Nacin
-art. 4-, mientras que la que establece las atribuciones del rgano legislativo exprese que compete a ste
contraer emprstitos de dinero sobre el crdito de la Nacin -art. 67, inc. 3-. La expresin "emprstitos"
tal como est utilizada en esta ltima norma podra fundar la tesis consistente en que en nuestro
ordenamiento constitucional slo es admisible el emprstito que tenga sustento en la voluntad de quien lo
suscribe, puesto que los emprstitos que se mencionan all reposan en el "creditum" (confianza o
reputacin) que inspira el Estado. Sin embargo, del solo hecho de que la atribucin legal de imponer
emprstitos forzosos no se halle expresamente contenida en el citado art. 67, inc. 3, no debe seguirse la
conclusin de que esos emprstitos tampoco se hallan comprendidos en el art. 4 de la Ley Fundamental.
No ser la ausencia de una estricta sinonimia entre ambas clusulas constitucionales la que autorice a
negar facultades al Congreso de la Nacin para establecer emprstitos de carcter forzado cuando, segn
se ha expresado precedentemente, aqul las posee en virtud de la inteligencia que cabe asignar al art. 4.
Idntico razonamiento ha utilizado este Tribunal, al comprender en la expresin: "dems contribuciones
que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso General" -art. 4-, la creacin de
impuestos indirectos por parte de la Nacin, pese a no existir en la Ley Fundamental un poder expreso en
su favor -art. 67- (confr. Fallos: 149:260 y el all citado, Fallos: 121:264). En consecuencia, con arreglo a
ambas normas constitucionales, el Congreso de la Nacin podr "decretar" emprstitos forzosos como
asimismo "contraer" emprstitos voluntarios, todos los cuales integrarn la deuda pblica cuyo arreglo
tambin compete a dicho Congreso -arts. 4, 67, inc. 3 e inc. 6 de la Constitucin Nacional-.

32) Que, en el mismo orden de ideas, la compulsa de la opinin de un hombre influyente como Alberdi no
avala la exclusin del emprstito forzoso como fuente de formacin de los recursos del Tesoro Nacional.
Aun en el supuesto de entender que el silencio que existe respecto del emprstito forzoso en su obra
"Sistema Econmico y Rentstico" autoriza a concluir que debe ser interpretado como una proscripcin del
instituto (postura perfectamente sostenible en forma autnoma), ste no hallara conciliacin alguna con el
expreso pronunciamiento de Alberdi acerca de la inclusin del instituto en el art. 4 de la Constitucin
Nacional, segn se rese en los considerandos 22 y 23.

33) Que, con esta interpretacin no se alcanzan resultados opuestos a los postulados que respeta nuestro
ordenamiento constitucional. En principio, la admisin de la potestad legislativa de imponer un emprstito
forzoso resiste la prueba propuesta por una de las tesis -restrictiva- del control de constitucionalidad de las
leyes, elaborada en la doctrina norteamericana. Segn sta, la validez de la ley no debe ponerse en duda a
menos que repugne tan claramente a la Constitucin que cuando los jueces sealen su inconstitucionalidad
todos los hombres sensatos de la comunidad se den cuenta del conflicto entre la ley y la Constitucin
(James Bradley Thayer, The origin and scope of the American doctrine of Constitutional Law, Harvad Law
Review, 129 [1893]).

Existira el aludido conflicto -como luego se explicitar- si el Estado, so color de recurrir al expediente del
emprstito forzoso, rehusara con posterioridad el compromiso de devolver los fondos, puesto que en tal
caso se dira de dicho emprstito que tiene mucho de "forzoso" y poco de "emprstito".

Similares parmetros de interpretacin constitucional a los precedentemente empleados utiliz la Corte

norteamericana en un reciente fallo: confr. Nixon v. United States, 1993 U.S. Lexis 834, *10, *13 in fine y
*17).

34) Que la constitucionalidad del emprstito forzoso es admisible en tanto se conciba que ste participa del
gnero tributo y, por ende -sin desconocer sus peculiaridades- se respeten los principios bsicos de la
tributacin. Sabido es que sobre el particular se han expuesto las ms variadas tesis, lo cual es
comprensible por las singularidades que presenta el instituto. Este recuerda a las dos caras de una misma
moneda: una exhibe puntos de contacto con el tributo denominado impuesto, en especial, por el modo en
que el Estado recurre al ejercicio de la coaccin; otra recuerda al emprstito voluntario, pues el Estado se
compromete desde un inicio a retornar el capital y a pagar un inters por su uso. Es que, aunque parezca
verdad de Perogrullo, el tributo creado no es un "impuesto" ni un "emprstito voluntario"; es un
"emprstito forzoso".

La sustraccin de su carcter tributario importara en los hechos un peligroso instrumento en manos del
Estado puesto que si ste, sin parmetro alguno, pudiera recurrir coactivamente al patrimonio de los
particulares, se cumplira el temor que la concepcin clsica de la hacienda pblica tena el emprstito en
general. Aqulla atribua al prstamo el carcter de solucin ligera que apartaba al Estado de su verdadera
misin, consistente en financiar sus gastos por medio de los impuestos. "Se pensaba que pudiendo recurrir
fcilmente al prstamo, se abstena, a veces por demagogia, de pedir al contribuyente el esfuerzo
necesario" (Alain Barrre, Economa Financiera, Madrid 1969, p. 132).

En la ley 23.256 se ha advertido tal problema, pues cumple los requerimiento propios de la tributacin.
Ante todo, se respeta el principio tributario de legalidad, ya que la obligacin de contribuir al tesoro pblico
con el ingreso de sumas de dinero proviene del rgano -Congreso- al que el texto constitucional atribuye
dicha potestad. La obligacin de ahorro que se impone, lo es en funcin de la capacidad contributiva que
la ley presume con sustento en parmetros objetivos que, en principio, revelan la aptitud econmica de los
obligados al ingreso de dichas sumas. Ello no impide, por cierto, la demostracin fehaciente de que, en el
caso concreto, la obligacin impuesta implica la absorcin por parte del Estado de una porcin sustancial
del capital o la renta. Finalmente, aquella obligacin fue establecida con carcter general y debe ser
satisfecha por todos los sujetos comprendidos en sus trminos en igual modo, ante iguales circunstancias.

35) Que, sin embargo, si se pretende respetar la entidad de emprstito forzoso, al propio tiempo, la ley
que lo instituye debe garantizar que el reintegro de las sumas ahorradas sea integral y que, adems,
contenga un inters correspondiente a todo el lapso en el que las sumas han permanecido depositadas.
Como ya se ha establecido, el Estado ha asumido desde el inicio una relacin jurdica compuesta por dos
tramos inescindibles y de caractersticas peculiares. No se compadece con esta unidad de obligacin, tal
como fue concebida -emprstito forzoso- que el Estado en una suerte de confusin, pretenda alterar los
trminos de aqulla. Al respecto, as como no podra soslayar el cumplimiento de los principios antes
sealados con la simple argumentacin de que, en definitiva, las sumas sern reintegradas, tampoco
podra al tiempo de la restitucin prevalerse de los caracteres propios del primer tramo del tributo creado.
Desnaturalizara a ste y no respetara elementales principios de buena fe, si sobre la base de argir la
similitud con el tributo denominado impuesto (en el que, por principio, no hay reintegro alguno) quisiera
reembolsar un importe que no guarda proporcin alguna con el depositado. La pregunta es por qu,
entonces, recurrir al artificio de que es un emprstito forzoso? Si el Estado, poseyendo facultades para
crear un recurso que ingrese de modo definitivo al tesoro pblico, por las razones que fuere, no ha
ejercido tal potestad y ha preferido crear un tributo distinto, no puede luego quebrantar sus reglas, pues la
confianza que los gobernados depositan en quienes guan el destino de la sociedad reclama el
cumplimiento de los compromisos tal como han sido asumidos. No sin razn se le dir a l que debe "estar
a las verdes y a las maduras".

Estas consideraciones hallan sustento en el hecho de que los particulares no se han sujetado
voluntariamente a un rgimen de ahorro de sus dineros. Pues, si se tratara de una operacin financiera
voluntaria y sta no resultara exitosa al tiempo de reencontrarse con el capital invertido, el suceso sera,
en principio de exclusiva responsabilidad del inversor, ya que toda operacin de esa clase supone la
asuncin de un riesgo. La obligacin creada por la ley 23.256, por su carcter obligatorio, difiere
sustancialmente de la hiptesis anterior. Es clara, entonces, la injusticia en que se incurrira si se
pretendiera que cargue con consecuencias desfavorables quien no tuvo posibilidad de preverlas,
sencillamente, porque no tuvo opcin para el aporte de las sumas.
36) Que a esta altura, admitido con el alcance precedente el carcter de emprstito forzoso de la
obligacin creada por la ley 23.356, corresponde el examen de otros planteos de la actora, pues su
admisin -o no- incidir en la solucin del pleito.

Al respecto, cabe destacar que los agravios de la apelante relativos al carcter confiscatorio -al momento
del ingreso- de las sumas cuyo depsito impone la ley 23.356, como, asimismo los formulados en relacin
a la capacidad de ahorro tenida en vista por aqulla, son meramente conjeturales y, por ende, inhbiles
para habilitar la va intentada (Fallos: 289:238; 297:108; 300:869; 302:1013 y 1666, entre otros).

En efecto, la recurrente en modo alguno ha probado que la obligacin establecida importe la absorcin por
parte del Estado de una porcin sustancial de la renta o del capital (confr. doctrina de Fallos: 268:56;
286:187). Ms an, pese a expresar en el remedio federal que el "obligado a ahorrar tiene que tener
capacidad de ahorro" (fs. 186) o que "la capacidad que se tiene en cuenta es la anterior" (fs. 189),
siquiera ha intentado acreditar que, en el caso, el actor careca de dicha capacidad de ahorro (Fallos:
312:2467, considerando 7 y sus citas).

Tampoco demuestra aqulla en qu consiste, en el caso, la "irracionalidad" de que la obligacin de ahorro

sea graduada teniendo en cuenta la magnitud de la obligacin tributaria en vigor para perodos anteriores,
puesto que ello no es sino una modalidad de la base imponible, e implica simplemente presumir que la
situacin econmica ocurrida en el pasado inmediato an subsiste.

37) Que, con respecto a la confiscacin a que dara lugar el reembolso de las sumas aportadas de acuerdo
con las pautas contenidas en el art. 4 de la ley 23.256, cabe recordar que la cmara entendi que dicho
agravio se sustentaba en un perjuicio que "de llegar a producirse" no se haba verificado al tiempo de la
sentencia y que, por tal razn, sin perjuicio de su eventual planteo futuro, no poda existir por entonces
controversia alguna (fs. 129 vta.).

38) Que, sin embargo, ello no es bice para el tratamiento de dicho agravio en esta instancia, pues
reiteradamente el Tribunal ha sostenido que sus fallos debern atender a las circunstancias existentes al
momento de su dictado, incluso cuando fueren sobrevinientes a la interposicin del recurso extraordinario
(Fallos: 306:1160 y 1781; 310:670; 311:787 y 870, entre otros).

Del examen de aqullas resulta, por una parte, que se han cumplido en exceso los plazos que prevn los
arts. 3 y 20, inc. e), de la ley 23.256, para la restitucin del ahorro obligatorio, esto es, que existe absoluta
certeza acerca de qu montos debi reintegrar el Fisco Nacional por aquel concepto. Por otra parte, la
previsible desvalorizacin de las sumas ahorradas, que fuera alegada desde el inicio del pleito y que por
entonces tena el aval de clculos de progresin, ha dejado de ser un razonable presagio para constituirse,
hoy, en una incontrastable realidad.

39) Que, en efecto, bastar la simple confrontacin numrica entre las pautas que dicha ley establece para
el reintegro de las sumas (no computa la depreciacin monetaria durante el lapso de 60 meses a partir de
la realizacin de cada depsito y dispone la aplicacin del inters que rija para los depsitos en caja de
ahorro comn en la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por perodos anuales) con cualesquiera
de los parmetros de medicin del alarmante proceso inflacionario vivido en el pas para advertir cul sera
la suerte de dichos depsitos, de no tenerse en cuenta aqul.

En tal sentido, cabe sealar que el actor ingres la primera cuota de 406,50 australes (aproximadamente
0,040 pesos de la actual moneda), el da 15 de noviembre de 1985, por lo tanto el plazo para el reintegro
habra vencido el mismo da y mes del ao 1990 o, a lo sumo, el da 15 de febrero de 1991, de haberse
hecho uso de facultad prevista en el art. 20, inc. e), de la ley 23.256. Si durante ese lapso -noviembre de
1985 a febrero de 1991- se siguiera el curso de la devaluacin operada por nuestro signo monetario v.gr.,
de acuerdo al ndice de precios al por mayor, nivel general, y aun sin computar inters alguno, aquel
importe (aproximadamente 0,040 pesos) al cobro de dicho perodo superara la suma de setecientos pesos.
En cambio, si finalizado el mismo lapso la suma originariamente depositada fuera reintegrada de acuerdo
con las pautas que prev el art. 4 de la ley 23.256 (confr. planilla publicada en: La Ley, Suplemento del
Perodo Econmico Tributario, Ao 2, N 2, p. 47, del 6 de agosto de 1993) se obtendra un resultado
asombroso: el importe a devolver sera en una fraccin mayor a los dos pesos.
 Por su parte, la segunda de las cuotas, ingresada el da 30 de julio de 1986 y por el mismo importe,
debera ser reintegrada el mismo da y mes del ao 1991. Siguiendo parmetros idnticos a los
precedentes, si se actualizara el importe depositado, segn el ndice de precios al por mayor, nivel general
(no hasta julio de 1991 sino hasta abril de ese ao por haber entrado en vigor la ley 23.928) aun as y ms
todava, sin computar inters alguno, el importe de origen (aproximadamente 0,040 pesos) sera superior a
los seiscientos pesos. Por el contrario, de atenderse al modo de devolucin previsto por el citado art. 4,
esta vez, el actor percibira escasamente algo ms de dos pesos.

Lo reseado revela que la aplicacin del art. 4 de la ley 23.256, traduce una pulverizacin del real
significado econmico de la suma ingresada, con lesin de la propiedad tutelada en el art. 17 de la Ley
Fundamental.

40) Que en casos anlogos esta Corte ha resuelto que corresponde declarar la inconstitucionalidad de
normas que -aunque no ostensiblemente incorrectas en su inicio- devienen indefendibles desde el punto
de vista constitucional, pues el principio de razonabilidad exige que deba cuidarse especialmente que los
preceptos legales mantengan coherencia con las reglas constitucionales durante el lapso que dure su
vigencia en el tiempo, de suerte que su aplicacin concreta no resulte contradictoria con lo establecido en
la Carta Magna (Fallos: 301:319, considerando 6).

41) Que, en consecuencia, corresponde declarar la inconstitucionalidad -en su aplicacin al caso- de la

modalidad de reajuste de las sumas aportadas, impuesta por el art. 4 de la ley 23.256 y, en consideracin
a lo expresado en el considerando 35) de la presente, ordenar que las sumas sean reintegradas
computando la depreciacin monetaria segn la evolucin seguida por el ndice de precios al por mayor,
nivel general ms un inters equivalente al 6 % anual, desde la fecha de los respectivos depsitos hasta su
pago, debiendo observarse -en cuanto corresponda- lo establecido por la ley 23.928.

Por ello, habiendo dictaminado la Procuradora Fiscal, se declara procedente el recurso extraordinario,
excepto en los aspectos tratados en el considerando 36. En consecuencia, se revoca parcialmente el
pronunciamiento apelado en lo atinente al reintegro de las sumas ingresadas que prev el art. 4 de la ley
23.256 -cuya inconstitucionalidad en su aplicacin al caso se declara- y, se ordena a la demandada la
devolucin de dichas sumas, de conformidad con lo expuesto en el considerando 41). Las costas de esta
instancia se imponen en el orden causado en razn del resultado alcanzado, lo novedoso de la cuestin
debatida y su complejidad (art. 68, prrafo segundo, del Cd. Procesal Civil y Comercial de la Nacin). -
Enrique S. Petracchi.

Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Banco de la Provincia de Buenos Aires c. Direccin General Impositiva 11/12/2007

Publicado en: PET 2007 (diciembre-386) , 5 IMP 2008-1 , 29 LA LEY 31/12/2007 , 11 LA LEY 10/03/2008 , 8 con nota de
Martn Plaza ED 226 , 397

Cita Fallos Corte: 330:4988

Cita online: AR/JUR/7851/2007

Voces
Hechos
En las instancias ordinarias, se declar la nulidad del acto administrativo en virtud del cual la Direccin
General Impositiva haba asignado al Banco de la Provincia de Buenos Aires carcter de "contribuyente
de derecho" en el Impuesto al Valor Agregado, respecto ciertas colocaciones y prestaciones financieras.
Se tuvo en cuenta, para ello, la inmunidad tributaria nacional de que goza la aludida institucin provincial
en virtud del art. 7 del Pacto de San Jos de Flores, aceptado por la Convencin Constituyente "ad hoc"
de 1860. Concedido el recurso extraordinario deducido por el organismo recaudador nacional, la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin lo declar formalmente procedente, pero confirm la resolucin de
Cmara.
Sumarios
1. 1 - Debe confirmarse la declaracin de nulidad del acto administrativo en virtud del cual la Direccin General
Impositiva asign al Banco de la Provincia de Buenos Aires carcter de "contribuyente de derecho" en el Impuesto al
Valor Agregado, respecto ciertas colocaciones y prestaciones financieras, en mrito de la inmunidad tributaria
nacional de que goza la aludida institucin provincial, sin que ello importe crear un privilegio fuera de la Constitucin
Nacional, ya que tanto la letra como el espritu de su art. 121 son claros en cuanto a la existencia, extensin y "ratio"
de este privilegio, que resulta de lo estipulado en el art. 7 del Pacto de San Jos de Flores, aceptado por la
Convencin Constituyente "ad hoc" de 1860.

2. 2 - Los cambios en la estructura jurdico-administrativa del Banco de la Provincia de Buenos Aires no afectan el
privilegio de inmunidad tributaria nacional de que goza en virtud del art. 7 del Pacto de San Jos de Flores
aceptado por la Convencin Constituyente "ad hoc" de 1860, ya que tal circunstancia, a lo largo de los aos, no ha
alterado su naturaleza esencial de instrumento necesario de gobierno y crdito de la Provincia de Buenos Aires,
debiendo entenderse que esta ltima, al haberse reservado en dicho pacto la facultad de gobernar y legislar sobre el
banco que ya haba fundado, no se comprometi a mantener la forma y organizacin que la ley le daba en esa poca,
sino la que juzgara ms apropiada a las necesidades que el tiempo fuera presentando a su sabidura y prudencia.

3. 3 - No puede afirmarse que la jerarqua del rgimen de coparticipacin federal de impuestos, prevista en el art. 75,
inc. 2 de la Constitucin Nacional, haya modificado el marco interpretativo por el que se reconoci al Banco de la
Provincia de Buenos Aires inmunidad tributaria nacional art. 7, Pacto de San Jos de Flores, aceptado por la
Convencin Constituyente "ad hoc" de 1860, con sustento en que la autolimitacin de las provincias importa una
delegacin de sus potestades tributarias a favor de la Nacin, pues ello importara considerar como no escrito el
ltimo prrafo del art. 121 de la Ley Suprema, mxime si el constituyente de 1994 mantuvo sin alteracin la reforma
de 1860, debiendo entenderse que las prerrogativas aseguradas en tal pacto no pueden quedar sin efecto sin que
medie un acto vlido del Estado provincial que las abdique.

TEXTO COMPLETO:

Dictamen del Procurador Fiscal Subrogante de la Nacin:

Suprema Corte:

I. A fs. 681/686, la Sala I de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al confirmar lo
resuelto por la instancia anterior, declar la nulidad del acto administrativo a travs del cual la Direccin General Impositiva
(Direccin de Grandes Contribuyentes Nacionales) -en adelante DGI-, le asign al Banco de la Provincia de Buenos Aires el
carcter de "contribuyente de derecho" en el impuesto al valor agregado, respecto de las "...colocaciones y prestaciones
financieras" que por el decreto 879/92 (modificatorio de la ley 23.349) resultaron alcanzadas por el gravamen.

Para as decidir, afirm que la actora goza de inmunidad tributaria nacional, con fundamento en el pacto celebrado entre la
Provincia de Buenos Aires y el Gobierno de la Confederacin en la ciudad de San Jos de Flores el 11 de noviembre de 1859,
que es ley suprema de la Nacin de acuerdo con lo dispuesto en la Constitucin Nacional (arts. 31 y 121), carcter que ya ha
sido reconocido por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin.

Aadi que no obsta a lo expuesto la incidencia que ejerce el rgimen de coparticipacin federal de impuestos a partir de la
reforma constitucional de 1994 (art. 75, inc. 2), en tanto el acto administrativo de alcance individual impugnado por el Banco es
anterior a ella (18/10/92). Disconforme, la Direccin General Impositiva interpuso el recurso extraordinario de fs. 711/724, que
fue concedido por el a quo a fs. 747.

Sus agravios, en lo sustancial, pueden resumirse del siguiente modo:

(i) el decisorio soslay la jerarqua constitucional del rgimen de coparticipacin federal de impuestos;

(ii) el a quo efectu una interpretacin extrema del Pacto de San Jos de Flores, puesto que si la inmunidad fiscal concedida a la
Provincia de Buenos Aires tuviese carcter absoluto, vulnerara el principio de igualdad no slo en relacin a los dems
operadores del sistema bancario nacional y/o provincial, sino tambin respecto de las provincias en s;

(iii) dicha inmunidad cede ante los supuestos de imposicin indirecta, por cuanto la actora no ha probado que su patrimonio o su
renta sean afectados;
(iv) el decisorio se aparta de lo resuelto por la Corte en su sentencia del 3 de abril de 2001, en la causa "Administracin Nacional
de Aduanas c/ Municipalidad de Baha Blanca s/ accin meramente declarativa";

(v) la sentencia apelada se remite a los argumentos de primera instancia y no trata los expuestos por el Fisco;

(vi) el acto administrativo impugnado se sustenta en la legislacin vigente, cuya constitucionalidad no fue cuestionada por la
actora. En consecuencia, es vlido y legtimo.

III. A mi modo de ver, el remedio intentado es formalmente admisible, toda vez que se ha puesto en tela de juicio la inteligencia
de normas federales (arts. 31 y 121 de la Constitucin Nacional, decreto 879/92) y la sentencia definitiva del superior tribunal de
la causa fue contraria a la tesitura sostenida por el recurrente con fundamento en ellas (art. 14, inc. 31, ley 48).

IV. Desde mi ptica, la cuestin debatida en autos guarda sustancial analoga con la ya examinada por V.E. en Fallos: 186:170.

En tal oportunidad, la Corte seal que la garanta dada por el Gobierno de la Confederacin al de la Provincia de Buenos Aires
respecto de su Banco, aparece incorporada por los convencionales de 1860 a los arts. 31 y 104 -hoy 121- de la Constitucin
Nacional. Este ltimo dispone, en efecto, que las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitucin al
Gobierno Federal y el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo de su incorporacin.

En tal sentido, sostuvo que el Banco de la Provincia de Buenos Aires, a mrito de antecedentes histricos y legales cuya fuerza
de conviccin no es posible desconocer, se encuentra sujeto desde la fecha del pacto -noviembre de 1859- a la jurisdiccin y
legislacin exclusivas de la Provincia y, por consiguiente, dentro de la situacin excepcional que le crean a aqul los arts. 31 y
104 de la Constitucin Nacional y 2 y 3 de la ley 1029.

En tales condiciones, estimo que no asiste razn a la recurrente cuando sostiene que la decisin en crisis vulnera el principio de
igualdad ante las cargas pblicas consagrado en el art. 16 de la Constitucin Nacional, pues la armona entre el Pacto de San
Jos de Flores del 11 de noviembre de 1859 y aquel principio ha sido un juicio del propio constituyente.

En efecto, as lo han juzgado los convencionales de 1860 al otorgar proteccin constitucional a ese Pacto y, por consiguiente,
sus disposiciones no pueden ni han podido contradecir la Ley Suprema en este aspecto, pues sera un contrasentido
insuceptible de ser atribuido al constituyente, cuya imprevisin no cabe presumir. Y ese juicio, cabe recordar, no puede ser
desconocido o impugnado por los poderes constituidos (arg. Fallos: 319:3148, 3241; 321:2637; 326:4165). Mxime cuando
-como resalt el Tribunal- el privilegio que aqu se discute fue, en parte, el precio de la unin e integridad nacional; que
respondi a un determinismo histrico y econmico de fuerte gravitacin y hondo arraigo y que los beneficios obtenidos por el
pas superan -con creces- al sacrificio que puede importar la exencin acordada.

Sentado la anterior, y atento que -como bien seala el a quo- el objeto de esta litis es la impugnacin judicial del acto
administrativo del 10 de agosto de 1993, resulta innecesario pronunciarse respecto del rango conferido al rgimen de
coparticipacin en la reforma constitucional de 1994, en tanto el dictado de aquel es anterior a la modificacin de la Carta
Magna.

Por lo dems, es del caso destacar, no slo que el nuevo texto de la Constitucin no modific los arts. 31 y 121, sino que la
Corte tiene dicho que la renuncia del gobierno de la provincia de Buenos Aires al privilegio concedido debi ser expresa, lo
mismo que su consentimiento, y ni aqulla ni ste pueden presumirse (Fallos: 186:170).

En tales condiciones, desde mi ptica, era menester que la demandada identificara aquellas clusulas del rgimen de
coparticipacin por medio de las cuales la Provincia de Buenos Aires habra renunciado "en forma expresa"- al privilegio
reconocido en el Pacto de San Jos de Flores. Al no hacerlo, las genricas consideraciones en que sustenta su postura no
constituyen en mi opinin, la fundamentacin que exige el art. 15 de la ley 48 (Fallos: 280:121; 283:404; 285:308; 300:656).

Por otra parte, entiendo que lo decidido por V.E. en Fallos: 324:933 no resulta aplicable al sub lite. Ello es as pues, mientras en
tal oportunidad la Corte valor que la Aduana no haba intentado siquiera demostrar de qu manera la pretensin tributaria local
frustrara o dificultara el cumplimiento de los fines nacionales que tiene a su cargo y como consecuencia de ello concluy que,
en ausencia de una norma del Congreso de la Nacin que establezca la exencin o inmunidad alegada por la Aduana, su
oposicin al pago de la tasa resulta infundada, en el sub examine se trata de un instrumento de gobierno, sometido a la
legislacin exclusiva de la Provincia de Buenos Aires, de acuerdo con las facultades expresamente reservadas al efecto en el
pacto tantas veces citado del 11 de noviembre de 1859. Est, pues, al margen de toda legislacin extraa a la que el pacto le ha
garantizado a travs del art. 104 (actual art. 121) de la Constitucin Nacional (Fallos: 186:170) y, con tal fundamento, le resulta
inaplicable lo dispuesto por el decreto nacional 879/92 y por el acto administrativo aqu cuestionado.

Ello es as pues, la calificacin como contribuyente de derecho efectuada por la DGI al Banco, no se ajusta a las prerrogativas
contempladas a favor de ste ltimo en el propio texto constitucional, por cuanto en su carcter de sujeto pasivo del IVA, deber
someterse al contralor permanente de la DGI y admitir o tolerar dentro de sus oficinas y dependencias estrictamente
provinciales, distintas restricciones dispuestas por la ley nacional 11.683. As, la DGI podr, cuando lo juzgue necesario exigirle
declaraciones juradas en las formas y plazos que fijare; verificar -en cualquier momento- lo declarado por el Banco o el
cumplimiento de las disposiciones de la ley, inspeccionando los libros y dems documentos de contabilidad; aplicar multas, etc.
(arts. 11; 16; 33; 35; 37; 38; 39; 45 y 46 de la ley 11.683).

En tales condiciones, cabe recordar que tanto el Pacto de San Jos de Flores por el cual la Provincia se reserv el derecho de
legislacin exclusiva sobre su Banco, como la interpretacin constitucional segn la cual los instrumentos o medios de gobierno
de un estado estn fuera del poder impositivo de otro, han tenido como principal objeto impedir que autoridades extraas
ejerciten sobre aqullos un contralor de naturaleza tal que les haga perder la independencia necesaria para llenar sus fines
(Fallos: 186:170).

Sobre tal base, concluyo que la extensin del impuesto al valor agregado a las colocaciones y prestaciones financieras,
dispuesta por el decreto 879/92, no resulta oponible al Banco de la Provincia de Buenos Aires, pues, de lo contrario, aquel
debera tolerar una intromisin permanente de extraa jurisdiccin, llamada a provocar precisamente los conflictos que se
intentaron evitar.

Por lo hasta aqu expuesto, es mi parecer que el acto administrativo que asign al Banco de la Provincia de Buenos Aires el
carcter de contribuyente de derecho en el impuesto al valor agregado, respecto de las colocaciones y prestaciones financieras
es nulo y as debe ser declarado.

V. Opino, por lo tanto, que debe confirmarse la sentencia de fs. 681/686 en cuanto fue materia de recurso extraordinario.
Buenos Aires, 20 de mayo de 2005. Ricardo O. Bausset.

Buenos Aires, 11 de diciembre de 2007.

Considerando: 1) Que la Sala I de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (fs. 681/688), al
confirmar en lo sustancial lo resuelto por la juez de primera instancia (fs. 582/585), hizo lugar a la demanda promovida por el
Banco de la Provincia de Buenos Aires con el objeto de que se declarase la nulidad del acto administrativo mediante el cual la
Direccin General Impositiva haba dispuesto que en virtud de lo establecido por el decreto 879/92 (ratificado posteriormente por
la ley 24.447), el carcter de la mencionada entidad bancaria frente al impuesto al valor agregado dejaba de ser el de exento,
para pasar a revestir el de "contribuyente de derecho".

2) Que, para as resolver, el tribunal a quo seal que el art. 7 del Pacto de San Jos de Flores, celebrado el 11 de noviembre
de 1859 entre la Confederacin Argentina y el Gobierno de Buenos Aires, estableci que "todas las propiedades de la provincia
que le dan sus leyes particulares, como sus establecimientos pblicos, de cualquier clase y nmero que sean, seguirn
correspondiendo a la Provincia de Buenos Aires y sern gobernadas y legisladas por la autoridad de la Provincia". Al respecto
puntualiz que esta Corte no slo reconoci la plena vigencia de dicho acuerdo, sino que declar al Banco de la Provincia de
Buenos Aires abarcado por las previsiones de la clusula transcripta y, como consecuencia de ello, neg las potestades del
Gobierno Nacional para imponer contribuciones que de algn modo afectaran el patrimonio de esa entidad bancaria y las
operaciones mediante las cuales ella ejerce los poderes que le fueron acordados por la Ley Fundamental (Fallos: 186:170). Al
respecto, rechaz el argumento del organismo recaudador, en el sentido de que con la previsin constitucional del rgimen de
coparticipacin federal de impuestos (art. 75, inc. 2, en el texto resultante de la reforma de 1994) caba entender que el
mentado pacto "en la prctica ha quedado derogado". A tal fin, afirm la cmara que ello supone presentar un caso de
"desuetudo constitucional", e importa renegar de los pilares en los que reposa la organizacin jurdica de la Repblica Argentina,
a lo que agreg que el acto impugnado en estos autos es anterior a la mencionada reforma constitucional.

Por otra parte, reiter lo expuesto por la juez de primera instancia, para quien "resultaba menester separar el tratamiento jurdico
del problema del que puede llevarse a cabo en el seno de la ciencia econmica", de modo que, "en trminos jurdicos, sujetos
pasivos son las personas que asumen una posicin deudora en el seno de la obligacin tributaria", tal el caso de la actora, quien
se ve constreida "a realizar la prestacin en que consiste el objeto de la obligacin, sin perjuicio de que, por ulteriores procesos
de la vida econmica, indiferente al ordenamiento jurdico, obtengan el resarcimiento de las sumas satisfechas poniendo a stas
a cargo de otras personas que son ajenas al vinculum iuris en que consiste la obligacin tributaria".

Descart, por ltimo, que el privilegio de la entidad actora redunde en la existencia de una discriminacin respecto de los
restantes operadores del sistema bancario (nacional y provincial), mxime si la demandada no resulta afectada por ello.

3) Que contra lo as decidido, el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario en el cual formula, en sntesis, los siguientes
agravios: a) la interpretacin del a quo del art. 121 de la Constitucin Nacional conduce a la admisin de privilegios "fuera" del
orden constitucional; b) en todo caso, se ha realizado una lectura del Pacto de San Jos de Flores "aislada" y fuera de contexto,
tal como ha sido reconocido, aos despus de celebrado aqul, por autoridades de la talla de Bartolom Mitre y de Jos Nicols
Matienzo; c) la interpretacin adoptada por el a quo violenta la garanta constitucional de la igualdad; d) aun si no se considerara
lo anterior, debe concluirse que su alcance ha mutado luego de la reforma de la Ley Fundamental en el ao 1994 que otorg
rango constitucional a la coparticipacin federal de impuestos y e) la inmunidad cuestionada "debe ceder" en tanto el impuesto al
valor agregado es un tributo indirecto, por lo que el "patrimonio" o "renta" de la institucin "no se ven necesariamente y de hecho
afectados".

4) Que, contestado el referido recurso, ste fue concedido a fs. 747 y resulta formalmente admisible toda vez que se controvierte
la inteligencia de normas federales y lo resuelto es adverso al derecho invocado por la recurrente con sustento en disposiciones
de tal naturaleza (art. 14, inc. 31, de la ley 48).

5) Que una constante jurisprudencia de esta Corte ha reconocido la existencia de determinadas prerrogativas e inmunidades en
cabeza de instituciones pblicas de la Provincia de Buenos Aires con fundamento en lo dispuesto por los arts. 31 y 104 (actual
121, al que en lo sucesivo se hace referencia) de la Constitucin Nacional.

Tal fue, en efecto, el criterio expuesto en Fallos: 256:588 en relacin con su telgrafo, precedente en el que, con arreglo a la
doctrina de Fallos: 239:251, determin la exencin del pago de "gravmenes nacionales por incidir ellos sobre la prestacin de
un servicio que se reserv la Provincia" a mrito de lo dispuesto en dichas normas. Y tal ha sido el temperamento seguido
respecto de la entidad bancaria de dicha provincia, segn se desprende de diversos precedentes.

En efecto, en lo concerniente al mbito laboral, en Fallos: 276:432 se desestim el reclamo relativo a ciertos aportes sindicales
no retenidos a los empleados de dicha institucin dado que, por remisin a los artculos mencionados, "el Banco como entidad
estatal slo puede ser gobernado y legislado por la autoridad de la Provincia", en tanto que en Fallos: 301:1010 y por idntico
motivo, se declar la incompetencia de la justicia laboral de la Nacin en lo atinente a la dilucidacin de un despido. A su vez, en
la causa de Fallos: 170:12 se rechaz que la ley provincial por la que se cre la Caja de Jubilaciones, Subsidios y Pensiones del
personal de dicha entidad careciera de jurisdiccin en la Capital Federal con el argumento de que el actual Banco no sera el
"histrico" a que se refiere el Pacto de Unin del 11 de noviembre de 1859, el art. 121 de la Constitucin Nacional y otras
disposiciones dictadas en su consecuencia (confr. esp. pp. 37/38). De igual modo, en los precedentes de Fallos: 176:292 y
177:13 se convalid la constitucionalidad de facultades de la Seccin de Crdito Hipotecario del Banco con sustento, adems de
en disposiciones de normas locales que tornan inoponible el derecho comn, en el hecho de que se trata de la "institucin de
crdito que la Provincia se reserv en propiedad y jurisdiccin con el asentimiento de la Nacin en horas solemnes para la paz,
la integridad y la armona de la Repblica" (p. 24 de la segunda sentencia). Por ltimo, en la citada causa de Fallos: 186:170,
que es singularmente semejante a la aqu discutida, se rechaz que la actora estuviera obligada al pago del impuesto a los
rditos sobre las acciones que forman su capital, aunque aqul "no incida sobre el patrimonio del Banco" sino "ms bien sobre
los valores que a ttulo de beneficios o rentas ingresan a la fortuna de los particulares" (p. 219). Invoc a tal fin "la facultad
conferida a la Provincia por el pacto de 1859 de legislar sobre su Banco", de modo que las exenciones controvertidas "deben ser
respetadas por las autoridades nacionales, pues gozan de la misma supremaca que corresponde a las disposiciones de orden
constitucional sobre las leyes nacionales y provinciales, a mrito de lo dispuesto por los arts. 31 y 104 de la Carta Fundamental
y 2 y 3 de la ley 1029..." ( p. 230).

6) Que el referido art. 121, tras disponer que "las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitucin al
Gobierno federal", aade "...y el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo de su incorporacin",
atendiendo a la reforma propuesta por la Convencin del Estado de Buenos Aires de 1860, finalmente aceptada por la
Convencin Nacional Constituyente ad hoc de ese ao.

Las razones de dicha adicin fueron elocuentemente explicadas por el "Informe de la Comisin Examinadora de la Constitucin
Federal" de aquel Estado, suscripta por los convencionales Mitre, Vlez Sarsfield, Mrmol, Cruz Obligado y Sarmiento, cuando
sealaron que "habiendo sido el origen de la guerra algunas de las disposiciones de la Constitucin, ellas no podan quedar
subsistentes sin comprometer la paz de los pueblos en lo futuro y la dignidad de Buenos Aires en lo presente...", mxime si "el
principio de soberana no quedaba salvado si Buenos Aires no pona en ejercicio el mismo derecho de que usaron las provincias
en 1853". De ah que, "partiendo de la base de que el convenio del 11 de noviembre fue a la vez un tratado de paz y un pacto de
unin, la Comisin reconoci la necesidad imprescindible de la reforma de la Constitucin, como un medio de evitar (...) las
causas que haban provocado la lucha (...) y como una prueba evidente de que la incorporacin de Buenos Aires se efectuaba
por el libre consentimiento, y no por la presin de circunstancias pasajeras". Por lo expuesto, aade el Informe, el "plan de
reforma" se ci, adems de a las cuestiones "absolutamente necesarias", a "aquellas que eran una consecuencia natural del
Pacto de Noviembre y de las que tenan por objeto garantir los derechos con que Buenos Aires se incorpora a la
Confederacin".

Y es, pues, con tal propsito que se proyect el prrafo ms arriba citado, el cual procura "salvar el poder que cada Provincia se
haya reservado por pactos especiales al tiempo de su reincorporacin" y que, en el caso de Buenos Aires, al celebrar "el tratado
del 11 de noviembre, en virtud del cual recin declar que era su voluntad incorporarse o confederarse, previa revisin de la
Constitucin, ese y no otro es el pacto preexistente que se [le] refiere...". (Ravignani, Emilio, Asambleas Constituyentes
Argentinas, Peuser, Buenos Aires, 1937, t. IV, pp. 766-768 y 786-787. El nfasis, en todos los casos, se ha aadido; cfr., en
anlogo sentido, Estrada, Jos Manuel, Derecho Constitucional, Buenos Aires, t. III, p. 89 y Gonzlez, Joaqun V. Manual de la
Constitucin Argentina, Estrada, Buenos Aires, 1971, pp. 647).

7) Que las precedentes consideraciones desvirtan el agravio de la recurrente fundado en la aducida violacin a los principios
de "legalidad" y de "declaracin de estado federal" en la medida en que se estara "creando un privilegio fuera de la
Constitucin", toda vez que, justamente, tanto la letra como el espritu del art. 121 de la Ley Fundamental son difanos en
cuanto a la existencia, extensin y ratio del privilegio anteriormente aludido que resulta de lo estipulado en el art. 7 del Pacto
de San Jos de Flores y aceptado por la Convencin Nacional Constituyente ad hoc de 1860 (confr. Ravignani, op. cit., p.
1052).

En efecto, como fue precisado por este Tribunal en el precedente de Fallos: 186:170 "...a mrito de antecedentes histricos y
legales cuya fuerza de conviccin no es posible desconocer (...) se impone la conclusin de que el Banco de la Provincia de
Buenos Aires (...) se encuentra sujeto desde la fecha del pacto de noviembre de 1859 a la jurisdiccin y legislacin exclusivas de
la Provincia y, por consiguiente, dentro de la situacin de excepcin que le crean a aqul los arts. 31 y 104 de la Constitucin
Nacional...".

Sobre tales bases, segn lo ha establecido reiteradamente el Tribunal, "no cabe a la Corte apartarse del principio primario de
sujecin de los jueces a la ley (...) pues de hacerlo as olvidara que la primera fuente de exgesis de la ley es su letra y cuando
sta no exige esfuerzo de interpretacin debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las
circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma" (Fallos: 313:1007; 320:61; 322:385, entre muchos otros),
mxime si, en el sub examine, se trata nada menos que de un precepto constitucional.
8) Que sin perjuicio de lo expresado, se estima conveniente recordar en especial porque la distancia temporal con los hechos
que se refieren podra desfigurar su cabal dimensin la determinante trascendencia que, tanto para la pacificacin de las
provincias como para su definitiva integracin bajo el imperio de la Constitucin Federal, tuvieron el Pacto tantas veces
mencionado y la Convencin Nacional Constituyente ad hoc de 1860.

Por de pronto, no deben soslayarse las pasiones y enconos latentes en aquel momento, que fueron causa de no pocos temores
respecto de la posibilidad de recuperar la unin nacional. Es, pues, en ese horizonte en que se explica, como fue
inequvocamente puesto de relieve por los legisladores de la Convencin del entonces Estado de Buenos Aires y, ms tarde,
afirmado por la doctrina, la necesidad de incorporar a la Constitucin misma la clusula en cuestin. As, los primeros, conforme
surge del citado "Informe", manifestaron su voluntad de poner el "pacto del 11 de noviembre de 1859 bajo la salvaguardia de la
Constitucin", de modo que, como fundament el convencional Sarmiento con motivo del debate en particular respecto de esa
norma, "hemos querido que se diga en la Constitucin que Buenos Aires no cede los poderes que se reserv por el pacto.
Ahora, si nos preguntan porque hemos puesto esa clusula, diremos que lo hemos hecho por la razn ms sencilla de que no
pueden derogarla..." (Ravignani, op. cit., pp. 786 y 874-875). De ah que, como recordaba el citado Estrada, "En la Convencin
Revisora de la Constitucin renaci el temor de que siendo como eran entonces, vivsimos los antagonismos locales, el
Congreso Federal pudiera despus de verificada la reintegracin nacional, cercenar en algo las facultades de Buenos Aires
respecto de su banco y se quiso precaver esta eventualidad convirtiendo la promesa de 11 de noviembre en una garanta
constitucional" (Fallos: 186:170, p. 225).

9) Que, sin embargo, los recelos entonces existentes no se acallaron con la admisin, por parte de la citada convencin ad hoc,
de la clusula mencionada, sino que pervivieron varios lustros ms, como lo prueba el complejo tratamiento dado, justamente, a
una de las cuestiones que estuvo en la base de buena parte de las divisiones de aquel momento: la llamada "cuestin capital".

En efecto, la ley 1029, del 21 de setiembre de 1880, por la que se federaliz la ciudad de Buenos Aires carece de la naturaleza
de una norma tpica u ordinaria, puesto que, como fue recordado por esta Corte, se trat de una "ley contrato" (Fallos: 186:170;
239:251, sus citas y otros), en tanto que su vigencia se hallaba condicionada a la aceptacin de sus trminos por parte de la
legislatura local, lo que as sucedi por medio de la ley 1355.

En cuanto aqu interesa sealar, la ley de federalizacin, si bien dispona que "todos los establecimientos y edificios pblicos
situados en el Municipio, quedarn bajo la jurisdiccin de la Nacin, sin que los municipales pierdan por esto su carcter" (art.
21), aada en el artculo siguiente, al cabo de un intenso debate que expresamente ocup al estatuto del banco actor y en
oposicin a los trminos de la ley 12 del 28 de agosto de 1862 de anloga finalidad federalizadora y que no fue aceptada por la
legislatura local, las siguientes excepciones: "El Banco de la Provincia, el Hipotecario y el Monte de Piedad permanecern
bajo la direccin y propiedad de la Provincia sin alteracin a los derechos que a sta correspondan" (...).

10) Que, en fin, como ha sido adecuadamente puesto de relieve por el voto del juez Boffi Boggero en el tambin citado
precedente de Fallos: 256:588 en el que, si bien se refiere directamente a la ley 1029 sus consideraciones no escapan al
proceso que aqu se describe, "no es posible desprender la ley en s misma de su rico y en ocasiones turbulento contenido
histrico" ya que dicho "trasfondo histrico confiere sentido a lo que entregaba Buenos Aires", pues no se trataba, como Virginia
y Maryland, de una mera parte de su territorio para erigir en l la capital de un pas, sino, antes bien, "su propia Capital de
Provincia". Por ello, concluye, dicho "trasfondo explica correlativamente (...) los privilegios reservados por la Provincia de
Buenos Aires al entregar su gran ciudad, preferencias que, si no, apareceran recogidas por una Constitucin que ha hecho de la
igualdad una de sus ms altas banderas" (...).

11) Que lo expuesto en la ltima parte del considerando anterior, torna oportuno el examen del agravio de la recurrente de fs.
717/717 vta. segn el cual "de admitirse la invocada inmunidad fiscal, se vulnerara claramente el principio de igualdad no solo
en relacin a los restantes operadores del sistema bancario nacional y/o provincial, sino respecto de las provincias en s, toda
vez que ellas tributan el impuesto y su recaudacin, luego, por el rgimen de coparticipacin, es redistribuido a todas, incluyendo
a la Provincia de Buenos Aires quien se beneficia sin contribuir".

En primer trmino, corresponde sealar que ya en el mencionado "Informe", la Comisin encargada de revisar el texto de 1853
advirti que, ante "las clusulas del Pacto del 11 de noviembre que (...) reforman o modifican, explcita o implcitamente algunos
de los artculos de la Constitucin", se tornaba "indispensable armonizar el Pacto con la Constitucin", criterio que, como ha sido
reconocido por uniforme jurisprudencia del Tribunal, testimonia la mejor tcnica hermenutica ya que los derechos
constitucionales "no son absolutos" (Fallos: 257:275; 290:83; 304:319 y muchos otros) ni, en consecuencia, pueden actuar de
manera aislada, toda vez que conforman "un complejo de operatividad concertada de manera que el Estado de Derecho existe
cuando ninguno resulta sacrificado para que otro permanezca" (Fallos: 256:241; 258:267; 259:403; 311:1438 y muchos otros).

Pues bien, como fue anticipado, convocada la Convencin Nacional Constituyente ad hoc de 1860 de conformidad con lo
previsto por el art. 51del Pacto del 11 de noviembre a fin de pronunciarse acerca de las reformas propuestas, aqulla las acept,
pasando stas, en consecuencia, a formar parte de nuestro texto supremo. En tales condiciones, la incorporacin del prrafo
final del art. 121 refleja, en los trminos de conocida jurisprudencia del Tribunal, un "juicio constituyente que no pueden los
poderes constituidos desconocer o contradecir" (Fallos: 321:885 y otros). Concluir lo contrario revelara "un contrasentido
insusceptible de ser atribuido al constituyente, cuya imprevisin no cabe presumir" (Fallos: 319:3148, 3241 y otros).

12) Que lo precedentemente afirmado no solo desvirta el agravio de la recurrente fundado en que "las excepciones a los
principios generales de la ley, obra exclusiva del legislador, no pueden crearse por inducciones o extenderse por interpretacin a
casos no expresados en la disposicin excepcional" (fs. 717), en tanto, como parece obvio, el principio que mediante esta
sentencia se confirma emana categricamente del texto supremo.

Al respecto cabe agregar que la nocin de igualdad adoptada en la Constitucin Nacional no se reduce, tal como parece ser el
criterio del Fisco Nacional en este pleito, a la apreciacin de un aspecto meramente formal o matemtico que puede conducir a
respuestas que revelen un excesivo ritualismo reido con el mismo principio que se dice defender. Dicho principio sin perjuicio
de que no es susceptible de ser invocado por el Fisco frente a los contribuyentes puesto que se trata de una garanta instituida a
favor de stos frente a los poderes de la autoridad y no a sta ultima para la defensa de su potestad impositiva (confr. doctrina
de Fallos: 134:37; 150:419: 183:190; 247:145 y 303:113 y 1923, entre otros) tambin est revestido de un aspecto
eminentemente material, consecuencia de una prudente ponderacin de proporciones que surgen de la puesta en
correspondencia de las peculiares circunstancias de cada caso con el conjunto de principios y valores defendidos por el orden
constitucional (confr., v. gr. doctrina de Fallos: 295:973; 316:1972 y sus citas; 318:1012 y muchos otros).

13) Que en este ltimo contexto, y desde una perspectiva general, no es inoportuno recordar, por de pronto, que la nuestra no
es una Repblica unitaria sino federal, de modo que es precisamente en esta ltima nota, como lo ha recordado esta Corte, en
que se halla la "unidad particular" que la caracteriza en tanto se trata de una "unidad en la diversidad". En efecto; an cuando "el
art. 5 de la Constitucin Nacional declara la unidad de los argentinos en torno del ideal republicano", se trata, como se seal,
de aquella "unidad en la diversidad", que proviene, precisamente, "del ideal federalista abrazado con parejo fervor que el
republicano" y a tenor del cual se "encierra un reconocimiento y respeto hacia las identidades de cada provincia", de modo que
"no entraa la diversidad enunciada ninguna fuerza disgregadora, sino una suerte de fructfera dialctica, enmarcada siempre
por la ley cimera de la Nacin" (Fallos: 311:460, considerando 19; 316:2747, considerando 4 del voto de mayora y del voto de
los jueces Petracchi y Belluscio).

Sentado lo anterior, no cabe sino concluir que es, pues, bajo tal horizonte de sentido que han de inteligirse sus trminos y las
consecuencias que de ellos se derivan de modo que, como se seal en el citado precedente de Fallos: 186:170 al glosar el art.
71del Pacto que, como en el caso de autos, era el decisivo a fin de resolver la contienda, "si se estimara que el privilegio de
exencin alegado por el Banco es excesivo, cabe recordar que l fue, en parte, el precio de la unin e integridad nacional; que
respondi a un determinismo histrico y econmico de fuerte gravitacin y hondo arraigo; y que los beneficios obtenidos por el
pas superan con creces al sacrificio que puede importar la exencin acordada" (p. 230).

14) Que la recurrente invoca en apoyo de su postura tanto el discurso del entonces diputado Mitre en la sesin de la cmara
baja del 13 de setiembre de 1878 en la que se discuti el proyecto del Poder Ejecutivo relativo a los lmites internos colindantes
con el territorio nacional ubicado al sur de la llamada "frontera del Ro Negro de Patagones", como la del Procurador General de
la Nacin Don Jos Nicols Matienzo en un dictamen del 28 de diciembre de 1918, recogido en su obra Cuestiones de Derecho
Pblico Argentino, 1924, t. 1, pp. 77-87.

15) Que, en relacin con el primero, a propsito de la carta remitida por parte del gobernador de la Provincia de Buenos Aires
don Carlos Tejedor en la que, entre otros conceptos, sealaba que en el proyecto de ley bajo tratamiento "quedan afectados
territorios y poblaciones que le pertenecen" en razn de que, por los fundamentos que en ella se suministran, "el derecho de
esta provincia (...) va hasta el Cabo de Hornos" de modo que aquella "lo dej a salvo al celebrarse el pacto del 11 de noviembre,
en virtud del cual se incorpor a la Nacin", expres Mitre que "se ha hablado mucho de pactos que, segn se dice, daran
privilegios a alguna provincia y limitaran stas y otras facultades legislativas de la Nacin. No hay ningn pacto fuera de la
Constitucin que pueda limitar la autoridad suprema del Congreso para dictar leyes y menos an en materia de lmites". Y, de
seguido, agreg (prrafo en parte transcripto por la recurrente) que "si el pacto del 11 de noviembre hubiese creado privilegios
exclusivos a favor de una provincia respecto de las otras, como se pretende, nuestro pas no sera una Nacin con vida orgnica
y robusta..." ya que "tendra en su seno el principio de la disolucin prematura (...) porque cuando en una nacin, unas
provincias son hijas y otras son hijastras (...) no hay intereses comunes y solidarios". De ah que, concluy, "lo repito, el pacto
del 11 de noviembre no ha dado ningn derecho ni privilegio a Buenos Aires que no corresponda igualmente a todas y a cada
una de las dems Provincias hermanas" (Congreso Nacional, Diario de Sesiones de la Cmara de Diputados, Imprenta y
Librera Mayo, Buenos Aires, 1978, pp. 280-282). Si se observa con detenimiento, las enfticas palabras de Mitre no deben
independizarse del contexto en el que se expusieron y en el que gravit, adems del sensible tema de los lmites internos de la
Repblica, el no menos espinoso asunto de la "cuestin capital". En cuanto a lo primero, porque si bien Mitre expres que en la
Convencin Constituyente de Buenos Aires de 1871 "todos convinieron (...) que el pacto del 11 de noviembre haba caducado de
hecho y de derecho; es decir, que si haba tenido alguna razn de ser y producido sus resultados, no le constituan ningn
privilegio respecto de sus dems hermanas" (op. cit., p. 282), tal afirmacin, como l mismo lo reconoce, tuvo lugar al tratar, en
el mbito de aquella convencin, el tema de los lmites provinciales. Y, en cuanto a lo segundo, porque en oposicin a lo
expuesto por el diputado Quesada en el debate glosado, la parte final del art. 51del Pacto (segn el cual las decisiones de la
Convencin Nacional ad hoc que corresponda convocar de introducirse reformas al texto de 1853, deban "salvar la integridad
del territorio de Buenos Aires, que no podra ser dividido sin el consentimiento de su Legislatura") no poda exacerbarse fuera de
su quicio histrico, a saber, "la ley de capital", la cual, aade Mitre, "estaba como una espada pendiente" (op. cit., p. 285), al
extremo que, apenas dos aos despus, sus trminos probaron una incuestionable vigencia cuando, como se adelant, el citado
art. 31de la ley 1029 mantuvo el mencionado art. 51prcticamente a la letra.

De ah que, en conclusin, y como expuso la Cmara Federal con la firma, entre otros, del distinguido constitucionalista Juan A.
Gonzlez Caldern en la causa que motiv el precedente de Fallos: 186:170 Caspecto ste sobre el que la Corte, sin duda por
entenderlo suficientemente resuelto, ni siquiera lo consider en su extensa sentenciaC, "no se le puede dar mayor
trascendencia" a la opinin del ilustre publicista, ya que: "1... est en abierta contradiccin con lo manifestado por [l] en la
Convencin Reformadora de 1860 (...); 2 porque fue dada en las especiales circunstancias que formaban el extraordinario
ambiente poltico del momento en que la emiti (1878); 3 porque la sola opinin del general Mitre, por respetable que sea, no
tiene fuerza jurdica para invalidar ese pacto en los efectos que nuestro derecho pblico le ha reconocido y le reconoce; y 4
porque no la han compartido nuestros ms destacados constitucionalistas" (p. 194).

16) Que, a su vez, la recurrente cita a fs. 716 el tramo del dictamen de Matienzo en el que expresa que "la cuestin que plantea
el Banco Provincia estaba ya muerta (...) hace mucho tiempo. De privilegios basados en el Pacto del 11 de noviembre de 1859,
la actual generacin no ha odo hablar a nuestros publicistas y hombres de estado desde que el general Mitre, con la indiscutible
autoridad de ejecutor de ese pacto y autor de la reforma de 1860, lo declar caduco de hecho y de derecho en el memorable
discurso" antes referido. Y, a continuacin (fs. 716 vta.), transcribe lo esencial de los restantes argumentos en que Matienzo
funda su postura: de un lado, que al exceptuarse a la Aduana del pacto, se demuestra que ste "no se propuso dar a la provincia
poderes nacionales, sino resguardarla contra la posibilidad de que el Congreso Nacional le cercene facultades de naturaleza
local que ya ella estaba ejerciendo" y, de otro, que el acuerdo no tuvo para la Nacin una "prohibicin de legislar sobre el Banco
tan extrema" pues de lo contrario no hubieran tenido lugar las numerosas disposiciones dictadas en tal sentido.

En cuanto concierne al primer argumento relativo a la intervencin de Mitre lo dicho en el considerando anterior basta para
desecharlo.

En lo concerniente al segundo, la misma referencia a la cuestin de los derechos aduaneros (de lo que hacen mrito los arts.
81y 91del Pacto), perjudica la postura de Matienzo ya que tales disposiciones no hacen sino revelar la delicada composicin de
intereses contrapuestos de que da cuenta el acuerdo en cuestin en tanto, si bien por un lado, efectivamente, la provincia ceda
en tales artculos sus pretensiones sobre la Aduana portea, por otro, le era concedida, a travs del art. 7, el gobierno y
legislacin de sus establecimientos pblicos. Dicho en otros trminos: la clusula del art. 7 no puede ser leda con
prescindencia de las dos que a continuacin le siguen.

Finalmente, el ltimo argumento, como ya lo advirti esta Corte en Fallos: 186:170, no condice con el reconocimiento expresado
mediante sucesivos decretos de los presidentes Figueroa Alcorta (31 de marzo de 1908), Yrigoyen (3 de abril de 1922) y Alvear
(21 de mayo de 1924), cuyos fundamentos coinciden en declarar que "el actual Banco de la Provincia es la misma institucin
tradicional que fue siempre considerada como liberada del pago de los impuestos que se cobran a los bancos particulares, en
virtud de los privilegios que a su respecto goza la Provincia" (p. 226).

Y, de igual modo, si bien la estructura jurdico-administrativa del banco mud a lo largo de los aos, tal circunstancia no ha
alterado su "naturaleza esencial" de instrumento necesario de gobierno y crdito de la Provincia (Fallos: 170:12, p. 39) y, en
consecuencia, no roza al privilegio bajo discusin pues, "cuando [aquella] se reserv en el pacto del 11 de noviembre de 1859 la
facultad de gobernar y legislar sobre el Banco que ya haba fundado, debe pensarse que no se comprometi a mantener la
forma y organizacin que la ley le daba en esa poca sino, muy por el contrario, la que ella juzgara ms apropiada a las
necesidades que el tiempo fuera presentando a su sabidura y prudencia" (p. 228 del fallo ms arriba mencionado confr., la
anloga argumentacin respecto de la proteccin de las "estaciones radioelctricas" empleadas por el telgrafo provincial que
se lee en el citado precedente de Fallos: 256:588).

17) Que es verdad que las leyes no deben ser interpretadas solamente en razn de sus circunstancias histricas sin
consideracin de las nuevas condiciones y necesidades de la comunidad, porque toda ley y en especial la Constitucin
tiene, por naturaleza, una visin de futuro y est predestinada a recoger y regir hechos posteriores a su sancin (confr. Fallos:
236:642; 241:291); dicho en palabras del reputado penalista e iusfilsofo Arthur Kaufmann, "el 'sentido de la ley' nunca se deja
descubrir sin el sentido; sin la 'naturaleza' de la situacin vital que se juzga". Sin embargo, tampoco puede olvidarse que las
actuales circunstancias no son independientes de las primeras sino que, al contrario, han sido nutridas por ellas a travs, como
explica el civilista italiano Emilio Betti, de los "anillos intermedios" que proporciona la jurisprudencia, ya que sta "es capaz de
fundir en armnica coherencia los datos de la tradicin con las nuevas adquisiciones" y as "advertir los nexos que ligan la letra
de la ley al pensamiento que traducen" (confr., respectivamente, Analoga y naturaleza de la cosa. Hacia una teora de la
comprensin jurdica, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1976, p. 84, del alemn por E. Barros Bourie e Interpretacin de la ley
y de los actos jurdicos, Edersa, Madrid, 1975, p. 77, del italiano por J. L. de los Mozos).

Sobre tales pautas y en cuanto aqu concierne, esta Corte ha sealado ya y es oportuno reiterarlo ahora, que la actora es "la
institucin de crdito que la provincia se reserv en propiedad y jurisdiccin con el asentimiento de la Nacin en horas solemnes
para la paz, la integridad y la armona de la Repblica" (Fallos: 177:13, p. 24), y que el gobierno y legislacin concernientes a
dicha propiedad carece de lmite temporal por lo que est destinado a regir en "cualquier tiempo" (Fallos: 187:170, p. 230).

18) Que, ante lo expuesto, no resulta atinado el agravio expuesto a fs. 714/714 vta. y 717 vta./718 consistente en que "la actual
jerarqua constitucional del rgimen de coparticipacin federal de impuestos prevista en el art. 75, inc. 2 de la Constitucin
Nacional modifica el marco interpretativo", con sustento en que "la autolimitacin a la que se someten las provincias" al suscribir
aqul importa una "delegacin de sus potestades tributarias" en favor de la Nacin, de donde... no resulta atendible dados los
beneficios de la redistribucin negarse a tributar con sustento en una "inmunidad fiscal absoluta" derivada de una
interpretacin "aislada y actualmente fuera de contexto de un pacto que forma parte de nuestra Constitucin".

Al respecto sin perjuicio de que, como lo destac el a quo, el acto administrativo impugnado es anterior a la reforma
constitucional de 1994 cabe en primer trmino sealar que la hermenutica que propicia el recurrente importara considerar
como no escrito al prrafo final del art. 121 lo cual debe desestimarse de plano, mxime si el propio constituyente de 1994, que
incorpor el texto invocado por la recurrente en defensa de su postura, mantuvo sin alteracin alguna el aadido de 1860.
 Ms an, este argumento choca con la propia naturaleza del pacto, de conformidad con el cual, como se afirm en Fallos:
239:251, "las prerrogativas aseguradas a la Provincia de Buenos Aires no pueden quedar sin efecto a no mediar un acto suyo
vlido que las abdique, semejante al que le propuso, sin resultado, el art. 8 de la ley n 12" (...).

En tal sentido, nada hay en la clusula incorporada como inc. 2 del art. 75 que permita afirmar que la Provincia de Buenos Aires
haya abdicado de las aludidas prerrogativas.

19) Que tampoco resulta atendible el argumento del Fisco Nacional, fundado en la traslacin de la carga del impuesto al valor
agregado, de lo cual infiere que el patrimonio del banco no se vera afectado por la circunstancia de que se le asigne a ste el
carcter de sujeto pasivo del mencionado tributo, ya que, segn afirma, su aplicacin resultara "neutra respecto del patrimonio y
renta del Banco" (fs. 716).

En efecto, ello es as porque la atribucin de ese carcter importa, por s misma, y por las obligaciones que entraa, desconocer
las prerrogativas de las que goza el Banco de la Provincia de Buenos Aires segn los fundamentos expuestos en los
considerandos que anteceden, lo cual es inaceptable en tanto, como se ha visto, la provincia no ha abdicado de tales
prerrogativas.

Sin perjuicio de tal conclusin que bastara para rechazar el agravio, cabe sealar, a mayor abundamiento, que la recurrente
omite hacerse cargo de la certificacin obrante a fs. 128 en la que, precisamente, se da cuenta del detrimento patrimonial que
ocasionara a dicha entidad constituirse en contribuyente de derecho del mencionado impuesto, y de las conclusiones del
peritaje contable que son categricas en tal sentido, en particular en cuanto detalla los importes de los intereses devengados y
no percibidos por dicha institucin sobre los que recaera igualmente el impuesto (fs. 504/512, punto 7), conclusiones con las
que coinciden, en cuanto aqu interesa, los consultores de parte (fs. 514). En tales condiciones, adems de lo sealado en el
prrafo anterior, resulta claro que el agravio en examen se desentiende de las circunstancias fcticas comprobadas en las
presentes actuaciones.

20) Que por ltimo resulta conveniente precisar que si bien esta Corte ha acudido de modo conjunto a los arts. 31 y 104 de la
Constitucin Nacional a fin de fundar sus decisiones en las causas en las que se plantaron cuestiones anlogas a las debatidas
en el sub examine (tal como dan cuenta los diversos precedentes citados en esta sentencia), en rigor la mencin del Pacto de
San Jos de Flores contenida en el primero de ellos atiende a una cuestin diversa de la discutida en estos autos.

En efecto, dicha referencia, instada por el convencional Mrmol, obedece a la oposicin de Buenos Aires a obligarse, de modo
especial, por el tratado celebrado por la Confederacin con el Reino de Espaa y mediante el cual "se sacrific la ciudadana
natural en los hijos de extranjeros". De ah que, para dicho representante, "si aceptamos la Constitucin sin una reserva especial
de los tratados que la Confederacin ha celebrado antes de nuestra reincorporacin, desde ese momento quedamos obligados
a ellos como toda la nacin", por lo que propuso un agregado por el que se condicione el carcter de Ley Suprema a los
tratados respecto de los cuales las "...provincias no hubiesen tenido su representacin en el Congreso al tiempo de su
aprobacin, y que no se la otorguen posteriormente por medio de su legislatura".

Aprobado dicho texto por la convencin estadual, ste, finalmente, fue modificado en la Convencin Nacional ad hoc de 1860
por el ms escueto que se lee en la parte final del actual art. 31 (confr. Ravignani, op. cit., pp. 875-878; 1048 y 1050-1051) de
modo que, ms all de tener ambas normas, en lo pertinente, la misma gnesis, el asunto sometido al conocimiento de esta
Corte debe reconducirse, en sentido estricto, al actual art. 121.

Por ello, y lo concordemente dictaminado, en lo pertinente, por el seor Procurador Fiscal subrogante, se declara formalmente
admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifquese y devulvase. Elena I. Highton
de Nolasco. Carlos S. Fayt. Enrique Santiago Petracchi. Juan Carlos Maqueda. E. Ral Zaffaroni.

Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Video Club Dreams c. Instituto Nacional de Cinematografa 06/06/1995

Publicado en: LA LEY 1995-D , 247 con nota de Mara Anglica Gelli Coleccin de Anlisis Jurisprudencial Derecho Constitucional -
Director: Daniel Alberto Sabsay, Editorial LA LEY 2005 , 698 con nota de Calogero Pizzolo DJ 1995-2 , 1228 IMP 1995-B , 1929
Coleccin de Anlisis Jurisprudencial Elems. de Derecho Administrativo - Julio Rodolfo Comadira , 116 Coleccin de Anlisis
Jurisprudencial Elementos de Derecho Administrativo - Director: Toms Hutchinson - Editorial LA LEY 2003 , 111 con nota de Carlos
Balbn

Cita Fallos Corte: 318:1154

Cita online: AR/JUR/3301/1995

Voces
Hechos
Un video club dedujo accin de amparo frente a una actuacin del Instituto Nacional de Cinematografa,
tendiente a regularizar su situacin ante el tributo establecido por los decretos de necesidad y urgencia
2736/91 y 949/92, a los que tacha de inconstitucionales. El juez de grado hizo lugar al amparo,
declarando la inconstitucionalidad de las normas impugnadas y anulando la intimacin realizada al actor.
La decisin fue confirmada por la alzada. Interpuesto recurso extraordinario federal, la Corte Suprema
de Justicia de la Nacin confirm la sentencia.
Sumarios
1. 1 - La determinacin del punto de partida del plazo de quince das establecido en el art. 2, inc. e) de la ley 16.986
para iniciar la accin de amparo es una cuestin de ndole procesal que, aunque regida por una ley federal, no
autoriza, en principio, la intervencin de la Corte por la va del recurso extraordinario.

2. 2 - La existencia de otras vas procesales aptas como impedimento para la procedencia de la accin de amparo no
puede ser postulada en abstracto, pues depende, en cada caso, de la situacin concreta del demandante, cuya
evaluacin es propia del tribunal de grado.

3. 3 - No se configura un caso al que resulte aplicable la teora de los actos propios, si la inscripcin de la actora en el
registro que ordena crear el art. 4 del decreto 2736/91 (Adla, LII-A, 354) y el pago del impuesto creado por el
mencionado decreto no traducen una clara voluntad de someterse a las normas impugnadas y, con ello, convalidar la
legalidad de las mismas, sino ms bien la intencin de no quedar marginada del circuito de comercializacin de
videos.

4. 4 - Dado que el sistema previsto por los decretos 2736/91 y 949/92 (Adla, LII-A, 354; LII-C, 2977) emplaza al actor
titular del video club como agente de percepcin del tributo creado y, por ende, lo somete a una serie de obligaciones
cuyo incumplimiento acarrea sanciones legales, no puede sostenerse, con fundamento en que el mismo no es el
obligado al pago, que carezca de legitimacin para pedir la declaracin de inconstitucionalidad de las normas citadas,
pues su situacin como agente de percepcin revela su inters jurdico en impugnar el rgimen cuestionado.

5. 5 - En atencin a que del art. 1 del decreto 2736/91 y del art. 24 de la ley 17.741 (Adla, LII-A, 354; XXVIII-B, 125)
surge con claridad que el Poder Ejecutivo, mediante un decreto, ha extendido el hecho imponible creado por una ley
a otro hecho imponible distinto y nuevo, aunque tambin vinculado con la actividad cinematogrfica, corresponde
declarar la inconstitucionalidad de los decretos 2736/91 y 949/92 (Adla, LII-A, 354; LII-C, 2977). En efecto, cualquier
extensin analgica, aun por va reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley viola el principio
constitucional de legalidad del tributo, en virtud del cual ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la
preexistencia de una disposicin legal dictada conforme a los preceptos y recaudos constitucionales.

6. 6 - No es compatible con nuestro rgimen constitucional el decreto 2736/91, modificado por el decreto 949/92 (Adla,
LII-A, 354; LII-C, 2977), en cuanto crea un hecho imponible distinto del previsto por la ley 17.741 (Adla, XXVIII-B,
1851). Ni la circunstancia de su recproca vinculacin o parecido, ni el hecho de que el decreto sea de los llamados
de necesidad y urgencia impiden llegar a tal conclusin, pues el principio de legalidad en materia tributaria impone
una limitacin constitucional infranqueable para los decretos mencionados.

7. 7 - Los motivos que impulsaron el dictado de los decretos 2736/91 y 949/92 (Adla, LII-A, 354; LII-C, 2977), no
constituyen respuesta a una situacin de grave riesgo social, que haya hecho necesaria la creacin de medidas
sbitas como las implementadas en las normas mencionadas.

8. 8 - La remisin al Congreso Nacional de los decretos 2736/91 y 949/92 (Adla, LII-A, 354; LII-C, 2977), efectuada con
posterioridad a su dictado, no satisface el requerimiento constitucional de que sea tal rgano y no otro el que decida
qu impuestos se crearn y quines debern pagarlos. Por otra parte, la consideracin efectuada por el Congreso de
la incidencia del impuesto creado por los decretos mencionados en el clculo de los recursos y gastos del Instituto
Nacional de Cinematografa al aprobar el presupuesto para el ao 1993, no tiene efecto convalidatorio.
 9. 9 - El carcter iuspublicista de la accin de amparo y su valor instrumental, es decir, el de instrumento gil, eficaz y
expeditivo para asegurar la vigencia cierta de los derechos constitucionales, obliga a centrar el examen de su
admisibilidad en la conducta estatal que en forma actual o inminente lesione, restrinja, altere o amenace con
arbitrariedad o ilegalidad manifiestas derechos que la Constitucin Nacional consagra en favor del actor. (Del voto del
doctor Belluscio)

10. 10 - Aun para los supuestos de excepcin al principio que impide el Poder Ejecutivo el ejercicio de atribuciones
legislativas previstos en el art. 99 de la Constitucin Nacional, se ha mantenido el principio de legalidad tributaria. (Del
voto del doctor Belluscio).

11. 11 - Si bien la Corte sostuvo que el resguardo del derecho de defensa exige que el plazo de quince das para iniciar la
accin de amparo se cuente a partir del momento en que el interesado pudo objetivamente conocer la ley impugnada,
esto es, desde su publicacin, no es arbitraria la sentencia que interpreta que el plazo debe contarse desde el acto
por el cual se intim a la actora a cumplir con la norma impugnada. (Del voto del doctor Boggiano).

12. 12 - La situacin actual de la cinematografa nacional no constituye un caso de grave riesgo social que justifique el
dictado de decretos de necesidad y urgencia como los impugnados 2736/91 y 949/92 (Adla, LII-A, 354; LII-C, 2977).
La mera conveniencia de que por un mecanismo ms eficaz que los cauces ordinarios previstos por la Constitucin
se consiga un objetivo de gobierno, en modo alguno justifica la violacin de la separacin de poderes. (Del voto del
doctor Boggiano).

13. 13 - Examinar si se encuentran reunidos los extremos que permiten acceder a la va del remedio excepcional del
amparo constituye, por su naturaleza y carcter hermenutico, cuestin federal suficiente a los efectos del recurso
extraordinario. (Del voto en disidencia parcial del doctor Molin O'Connor).

14. 14 - El escollo que importa el art. 2 inc. e) de la ley 16.986 (Adla, XXVI-C, 1491), en cuanto impone la necesidad de
presentar la demanda de amparo dentro de los quince das hbiles a partir de la fecha en que el acto fue ejecutado o
debi producirse, no es insalvable en la medida en que con la accin se enjuicie una ilegalidad continuada, sin
solucin de continuidad, que, si bien originada tiempo antes de recurrir a la justicia, se mantiene al momento de
accionar. (Del voto en disidencia parcial del doctor Molin O'Connor).

15. 15 - En el marco de la doctrina de los actos propios, la regla del sometimiento a la norma requiere que medie un
cumplimiento voluntario, de modo tal que pueda entenderse como una renuncia a su ulterior cuestionamiento. Por
tanto, no se da la mencionada voluntariedad y renuncia tcita a la facultad de impugnacin si la inscripcin de la
actora en el registro creado por la norma que impugna obedeci a que su incumplimiento la expondra a una
insostenible posicin en el mercado en el que acta. (Del voto en disidencia parcial del doctor Molin O'Connor).

TEXTO COMPLETO:

Buenos Aires, junio 6 de 1995.

Considerando: 1. Que contra la sentencia de la sala III de la Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (I.
1993-A, 866) que confirm la de primera instancia que haba hecho lugar a la accin de amparo, declarando la
inconstitucionalidad de los decs. 2736/91 y 949/92 y anulado la intimacin al actor realizada en aplicacin de esas normas, la
Procuracin del Tesoro de la Nacin interpuso recurso extraordinario que fue concedido.

2. Que para arribar a ese resultado el a quo desestim los planteos referentes a la extemporaneidad del plazo previsto para la
interposicin de la demanda, a la vez que rechaz los relativos a la invocada falta de legitimacin de la parte actora y la
existencia de otras vas procesales aptas para el ejercicio de los derechos invocados. En cuanto al fondo de la cuestin sostuvo
que los decs. 2736/91 y 949/92 crean impuestos, determinan los sujetos obligados al pago, fijan la base imponible y la alcuota
correspondiente, modifican la ley 17.741 en lo que atae a las facultades de inspeccin y verificacin, tipifican infracciones y
sanciones, erigiendo de tal modo al Instituto Nacional de Cinematografa en juez administrativo con facultades de control y
fiscalizacin.

Sobre dicha base seal que la solucin de la controversia pasa por la pertinente aplicacin del principio de legalidad tributaria y
la reserva constitucional de ley formal para la imposicin de tributos, imposibles de obviarse mediante el dictado de decretos de
necesidad y urgencia.

3. Que contra lo as resuelto, la Procuracin del Tesoro de la Nacin dedujo el recurso extraordinario de fs. 68/99, con sustento
en la tacha de arbitrariedad en el tratamiento de los siguientes tpicos: a) la cuestin atinente al cmputo del plazo para
interponer el amparo; b) la idoneidad de la va elegida, a la luz de otros remedios aptos para la tutela de los derechos que se
dicen comprometidos; c) lo relativo a los actos propios de la actora. Expresa que la accionante, al inscribirse en los registros del
organismo demandado y depositar los importes de impuestos percibidos en el mes de abril de 1992, convalid con tales
conductas la legalidad de las normas que ahora ataca; d) la legitimacin del peticionario. Afirma que la actora nunca esgrimi
como agravio la imposicin de una presunta carga pblica, tal como lo menciona el fallo en recurso, ya que slo fund su
reclamo en la afectacin de sus derechos de trabajar y ejercer industria lcita; e) los derechos federales que dicen afectados.
Sobre este ltimo, expresa que la posibilidad de adicionar el impuesto al precio que percibe el actor pone de relieve que aqul
no recae sobre su patrimonio, ya que su traslacin despeja todo reproche con sustento en los derechos invocados y que
tampoco existe afectacin del derecho de trabajar y ejercer industria lcita, alegacin que, por otra parte, hubiera exigido probar,
cuando menos, el efecto de reduccin de las locaciones que resultara del traslado impuesto a los precios.

Desde otra perspectiva, sostiene que al declarar la inconstitucionalidad de los decretos cuestionados, la cmara ha efectuado
una interpretacin estrictamente esttica de las disposiciones constitucionales, prescindiendo de una concepcin dinmica, a la
luz de lo sentado por la Corte en el caso "Peralta" (Fallos: 313:1513 --La Ley, 1991-C, 158--). Expresa que aun cuando es cierto
que en materia de impuestos la Constitucin dispuso para su creacin la competencia exclusiva del Congreso Nacional ello no
obsta, dentro de la dinmica que predica, a la aplicacin de los "reglamentos de urgencia"; en los cuales se prescinde
precisamente por su naturaleza, del proceso de la formacin de las leyes en el sentido constitucional puro. Tales reglamentos,
destaca, son vlidos si se cumplen los requisitos que la Corte ha establecido en el aludido caso a saber: a) la existencia de una
situacin de emergencia que imponga al Estado el deber de amparar intereses vitales de la comunidad; b) que la ley tenga por
finalidad proteger intereses generales y no individuales; c) que concurra el requisito de razonabilidad y d) que su duracin sea
limitada al tiempo indispensable para que desaparezcan las causas que originan la situacin de emergencia.

Sin perjuicio de ello, alega, que, con sustento en el fallo dictado por esta Corte en la causa R. 210. XXIV "Rossi Cibils, Miguel A.
y otros s/ accin de amparo", del 8 de setiembre de 1992, corresponda tener en consideracin que el Poder Legislativo no era
ajeno a la medida "en virtud de habrsele dado cuenta del decreto del Poder Ejecutivo... El silencio del Congreso importaba una
actitud convalidatoria de la decisin del poder poltico". Aade, en el mismo orden de ideas, que corresponde conceptualizar a
"la sancin de leyes posteriores que implican la ratificacin del reglamento de necesidad y urgencia, por lo que la llamada
aquiescencia silenciosa no consistira exclusivamente en el silencio, sino en actos positivos posteriores que conduzcan a la
conclusin de la ratificacin".

En funcin de ello, y respecto de los decs. 2736/91 y 949/92 seala que el Congreso Nacional aprob la ley 24.191 de
presupuesto nacional, correspondiente al ejercicio del ao 1993 (B.O. 30/12/92), en cuyo art. 47 se detallan en las planillas
anexas al captulo III los importes determinados en los arts. 1 y 2 de la ley citada, contemplndose en el art. 3 los gastos de
financiamiento de los organismos descentralizados. Dentro de los organismos de tal carcter figura el Instituto Nacional de
Cinematografa (art. 1, ley 17.741), "en cuyo presupuesto de gastos y recursos se contempl expresamente la incidencia de la
recaudacin derivada del impuesto del art. 24, inc. a) de la ley 17.741, y su aplicacin conforme los decs. 2736/91 y 949/92".
Ese clculo de recursos constituye un expreso acto normativo del Poder Legislativo convalidatorio del tributo.

4. Que con relacin a los agravios reseados en el primer prrafo del considerando precedente, el recurso resulta improcedente.

En efecto, en cuanto al punto de partida del plazo de 15 das, que establece el art. 2, inc. e), de la ley 16.986, debe recordarse
que se trata de una cuestin de ndole procesal que, aunque regida por una ley federal, no autoriza --en principio-- la
intervencin de esta Corte por la va excepcional utilizada (Fallos: 310:2937; 312:1332, entre muchos otros). En el caso, no
corresponde apartarse del sealado principio --a efectos de considerar el inicio del plazo de 15 das citado-- pues el a quo pudo
razonablemente entender que "el acto [de autoridad pblica que, en forma actual o inminente, lesione...] fue ejecutado" (arts. 1
y 2, inc. e), con la intimacin efectuada por la demandada mediante el acta. de fs. 2 y no --en cambio-- con el mero dictado de
las normas generales en las cuales la intimacin tuvo sustento.

Las circunstancias fcticas del sub examine difieren totalmente de las tenidas en cuenta por este tribunal al dictar sentencia en
Fallos: 307:1054 (La Ley, 1986-A, 239) y fundan suficientemente el razonamiento del a quo, ms all de su acierto o error.

5. Que, asimismo, en cuanto a la alegada existencia de otras vas procesales aptas que haran improcedente el amparo, cabe
sealar que la mencionada existencia no es postulable en abstracto sino que depende --en cada caso-- de la situacin concreta
de cada demandante, cuya evaluacin, como es obvio, es propia del tribunal de grado.

Desde esta ptica, los argumentos de orden fctico y procesal que el apelante formula no tienen entidad suficiente para refutar
los fundamentos del a quo ni para dilatar el control de constitucionalidad que constituye la primera y principal misin de esta
Corte.
6. Que, por otra parte, en cuanto a la invocada omisin de aplicar la doctrina de los propios actos en que habra incurrido el a
quo, corresponde indicar que de las constancias de la causa no se desprende con nitidez que la actora haya efectuado actos de
acatamiento voluntario a las facultades tributarias ejercidas por el Poder Ejecutivo.

As, ni la inscripcin por parte de la actora en el registro que ordena crear el art. 4 del dec. 2736/91 --instrumentado por la res.
38/92 del Instituto Nacional de Cinematografa--, ni el nico pago del impuesto que parece haber efectuado aqulla, en las
condiciones que expone a fs. 55, traducen una clara voluntad de someterse a las normas impugnadas en el sub lite. Por el
contrario, dichos actos revelan --ms bien-- la intencin de no quedar marginada del circuito de comercializacin de videos.

En tales condiciones, el hecho de que el a quo no haya abordado expresamente el punto, no convierte en arbitrario el
pronunciamiento, puesto que entre las facultades del tribunal de grado se encuentra la de seleccionar los agravios que tratar
pudiendo omitir la consideracin de aquellos que repute inconducentes.

7. Que, por fin, en lo concerniente a la alegada falta de legitimacin de la actora, que el apelante sustenta en la circunstancia de
que aqulla no es la obligada al pago, tampoco el agravio puede prosperar. En efecto, el sistema previsto en los decretos
impugnados, emplaza al titular del video club como agente de percepcin y, por ende, lo somete a una serie de obligaciones
cuyo incumplimiento acarrea sanciones legales. Lo expuesto, por s solo, evidencia el inters jurdico de la actora en hacer caer
el rgimen cuestionado.

8. Que ello sentado y entrando en el examen de la tacha de inconstitucionalidad de los decs. 2736/91 y 949/92, es dable advertir
que la propia recurrente ha precisado que aqullos pertenecen a la categora de normas denominadas de "necesidad y
urgencia".

9. Que en tales condiciones, corresponde que esta Corte estudie tanto la procedencia del ejercicio presidencial de facultades
legislativas en materia impositiva --sujetas a la existencia de una situacin de emergencia-- como asimismo, si en la especie se
hallan presentes las circunstancias de hecho que justifican la adopcin de decretos de necesidad y urgencia. Examen, este
ltimo, en el que, no existen bices para que esta Corte valore la calificacin de excepcionalidad y urgencia --mtodo, por otra
parte, reconocido por esta Corte en el precedente "Peralta", ya citado--; lo que no implica un juicio de valor acerca del mrito,
oportunidad o conveniencia de la medida, sino que deviene imprescindible para admitir o rechazar el ejercicio de la funcin
legislativa por parte del Poder Ejecutivo. Es que el estudio de facultades como las aqu ejercidas por parte de aquel poder,
guarda estrecha relacin con el principio de la llamada "divisin de poderes", que se vincula con el proceso de
constitucionalismo de los estados y el desarrollo de la forma representativa de gobierno.

10. Que el art. 1 del dec. 2736/91, modificado por el dec. 949/92, establece que: "El impuesto establecido por el inc. a) del art.
24 de la ley 17.741 se aplicar adems: a) A la venta o locacin de todo tipo de videograma grabado destinado a su exhibicin
pblica o privada, cualquiera fuera su gnero; b) A la exhibicin de todo tipo de pelculas cualquiera fuera su gnero, a travs de
los canales de televisin abierta o por cable y en los video-bares y/o en todo otro local en los que la misma se realice por
cualquier medio". A su vez, el art. 24 de la ley 17.741 determina que "El Fondo de Fomento Cinematogrfico, cuya
administracin estar a cargo del Instituto Nacional de Cinematografa, se integrar: a) por un impuesto equivalente al 10 % del
precio bsico de toda localidad o boleto entregado gratuita u onerosamente para presenciar espectculos cinematogrficos en
todo el pas, y cualquiera sea el mbito donde se efecten. Los empresarios o entidades exhibidoras adicionarn este impuesto
al precio bsico de cada localidad. La aplicacin, percepcin y fiscalizacin de este impuesto estar a cargo del Instituto
Nacional de Cinematografa, el que establecer la forma y el plazo en que los responsables debern ingresarlo, as como las
normas de liquidacin y multas por omisin o defraudacin".

11. Que de las normas transcriptas surge con claridad que el Poder Ejecutivo, mediante un decreto, ha extendido el hecho
imponible creado por una ley a otro hecho imponible que es distinto y nuevo, aun cuando guarda relacin con el primero, pues
ambos se vinculan con la actividad cinematogrfica, bien que de modo diverso.

12. Que, en fecha reciente, confirmando una tradicional lnea de jurisprudencia esta Corte resolvi --frente a un caso que guarda
cierta similitud con el presente (E.35.XXIV. "Eves Argentina S.A. s/ recurso de apelacin-- IVA", sentencia del 14 de octubre de
1993 --La Ley, 1993-E, 427--) que era ajustada a derecho la sentencia apelada que haba declarado inconstitucional el decreto
all impugnado, en cuanto ste importaba extender un impuesto a un supuesto distinto del contemplado por el legislador.
Consider, a mayor abundamiento, que cualquier extensin analgica, aun por va reglamentaria, de los supuestos
taxativamente previstos en la ley se exhiba en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo y que ninguna carga
tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposicin legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos
constitucionales, esto es vlidamente creada por el nico poder del Estado investido de tales atribuciones, de conformidad con
los arts. 4, 17, 44 y 67 --texto 1853-1860-- de la Constitucin Nacional (consids. 9 y 10, con cita de Fallos: 312:912 --y sus
referencias-- y 248:482 --La Ley, 105-279--; en la misma lnea se ubican los pronunciamientos de Fallos: 303:245 y 305:134 --La
Ley, 1984-A, 350--, entre muchos otros relativos al principio de legalidad en materia tributaria).

13. Que con arreglo a lo resuelto en la mencionada causa "Eves" y a los fallos que la antecedieron, no es compatible con
nuestro rgimen constitucional el dec. 2736/91, con las modificaciones introducidas por el dec. 949/92, en cuanto crea un hecho
imponible distinto del previsto por ley 17.741, sin que la circunstancia de su recproca vinculacin o parecido permita obviar los
alcances del referido principio de legalidad. Ello acarrea tambin la consiguiente invalidez del acto impugnado en esta causa,
mediante el cual se intim a la actora a ingresar el tributo.

14. Que no obsta a la conclusin precedente el hecho de que el decreto sea de los llamados "de necesidad y urgencia". En
efecto, aun cuando en el caso "Peralta" esta Corte reconoci la validez de una norma de ese tipo, ponderando la imposibilidad
del Congreso para remediar una situacin de grave riesgo social, ya en esa oportunidad se seal que "en materia econmica,
las inquietudes de los constituyentes se asentaron en temas como la obligada participacin del Poder Legislativo en la
imposicin de contribuciones (art. 67, inc. 2), "consustanciada con la forma republicana de 'gobierno' (consid. 22). Se adelant
de tal modo una conclusin que se deriva directamente del principio de legalidad en materia impositiva, cual es la limitacin
constitucional infranqueable que supone esa materia para los decretos referidos, aun cuando se reconozca su validez respecto
de otras materias y en las especialsimas circunstancias que precedieron el dictado del dec. 36/90.

Esa conclusin, por otra parte, resulta ahora corroborada por la Constitucin Nacional, toda vez que si bien su art. 99
expresamente contempla entre las atribuciones del Poder Ejecutivo la de dictar decretos de necesidad y urgencia, prohbe el
ejercicio de tal facultad extraordinaria --entre otras-- en materia tributaria (inc. 3).

15. Que sin perjuicio de lo expuesto cabe advertir que los motivos que impulsaron el dictado de los decs. 2736/91 y 949/92 no se
exhiben como respuesta a una situacin de grave riesgo social que hiciera necesario el dictado de medidas sbitas como las
que aqu se tratan. Es ms, no se ha puesto en evidencia que las medidas impugnadas obedezcan a factores que comprometan
el desarrollo econmico del Estado. Sus argumentos, antes bien, reposan en la actividad de fomento de la cinematografa y la
necesidad de proveer de recursos con ese fin (V.145.XXIV "Video Cable Comunicacin S.A. c. Instituto Nacional de
Cinematografa s/ varios", fallo del 27 de abril de 1993), sobre cuya conveniencia o inconveniencia no corresponde a esta Corte
juzgar.

Ms all de sealar que es en todo caso al Congreso a quien le compete la eventual decisin poltica que entraa la creacin de
un impuesto con aquella finalidad, con arreglo a nuestro sistema constitucional de divisin funcional del poder, debe advertirse
que el objetivo perseguido por las normas aqu cuestionadas, marca una diferencia sustancial con la situacin ponderada en el
citado caso "Peralta". Baste con recordar que all se hizo alusin al "descalabro econmico generalizado", el aseguramiento de
la continuidad y supervivencia de la unin nacional (consids. 33 a 35), para advertir que soluciones adoptadas frente a tales
extremos no pueden ser sin ms trasladadas a otros de caractersticas por cierto diversas, en los que no se encuentren en juego
valores semejantes. No se trata de desconocer facultades legislativas respecto de la materia sobre la que versan las normas
impugnadas, ni siquiera de orden excepcional mas el tribunal no advierte en ello situacin alguna de riesgo social frente a la cual
fuera menester adoptar medidas sbitas, cuya eficacia no sea concebible por medios distintos de los arbitrados (causa "Peralta",
consid. 25).

16. Que, en tales condiciones, la ulterior remisin de los decretos impugnados al Congreso, dispuesta en el art. 6 del 2736/91 y
en el 32 del 949/92, no satisface el claro requerimiento constitucional de que sea ese rgano, y no otro, quien decida qu
impuestos se crearn y quines debern pagarlos. Tampoco lo satisfacera, por similares razones, la alegada consideracin que
el Congreso habra realizado de la incidencia del impuesto creado por los decretos en el clculo de los recursos y gastos del
Instituto Nacional de Cinematografa al aprobar el presupuesto para el ao 1993. En efecto, no puede razonablemente atribuirse
a dicho clculo un sentido convalidatorio, ajeno a las finalidades de una ley presupuestaria, lo cual no importa abrir juicio sobre
los efectos que una verdadera ratificacin congresional hubiera podido tener respecto de la validez de esas normas.

17. Que, por tanto, la intimacin impugnada por la actora rene los recaudos que de conformidad con el art. 1 de la ley 16.986
habilitan la procedencia de la accin de amparo, en la medida en que se sustenta en normas cuya inconstitucionalidad aparece
manifiesta al momento de dictar la sentencia.

Por ello, se declara improcedente el recurso extraordinario en los aspectos tratados en los consids. 4 a 7; se lo declara
formalmente procedente en los tpicos tratados en los consids. 8 y sigtes. y se confirma la sentencia de fs. 58/63. Con Costas.
-- Eduardo Molin O'Connor (en disidencia parcial). -- Carlos S. Fayt. -- Augusto C. Belluscio (segn su voto). -- Guillermo A. F.
Lpez. -- Antonio Boggiano (segn su voto). -- Enrique S. Petracchi (segn su voto). -- Gustavo A. Bossert (segn su voto).

Voto de los doctores Petracchi y Bossert:

Considerando: 1. Que la sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al confirmar la
decisin de la instancia anterior que haba hecho lugar a la accin de amparo, declar la inconstitucionalidad de los decs.
2736/91 y 949/92 y anul la intimacin efectuada al actor en aplicacin de esas normas. Contra ese pronunciamiento la
Procuracin del Tesoro de la Nacin interpuso recurso extraordinario, que fue concedido.

2. Que el tribunal a quo estim en primer lugar que el plazo del art. 2, inc. e, de la ley 16.986, no era obstculo para la
procedencia de la accin, puesto que la intimacin de fs. 2 constitua el acto de autoridad --dictado en aplicacin de las normas
impugnadas-- que afectaba concretamente los derechos del actor. Asimismo, y en atencin a que el litigio no versaba sobre la
repeticin de un impuesto consider insustancial el agravio relativo a la falta de legitimacin del actor, quien resultaba
directamente obligado a satisfacer una carga pblica, aun cuando pudiese trasladar la repercusin econmica del impuesto al
locatario o adquirente del video. La cmara descart tambin la objecin atinente a la existencia de otras vas idneas para
dilucidar la controversia, pues entendi que la manifiesta inconstitucionalidad de la atribucin ejercida por la administracin
determinaba que la cuestin pudiese decidirse como de puro derecho, sin necesidad de mayor debate ni de produccin de
pruebas y que, en este caso dilatar la decisin sobre los graves temas sustanciales involucrados contrariaba la finalidad de la
accin de amparo y desvirtuaba su eficacia. En segundo lugar, y en cuanto al fondo, el a quo juzg que el acto de autoridad
nacional estaba viciado de nulidad pues era aplicacin de normas que vulneraban de manera absoluta el principio de legalidad
tributaria. El Poder Ejecutivo haba detrado para s una atribucin que la Constitucin Nacional reservaba de modo exclusivo al
Congreso de la Nacin, circunstancia que no admita excepcin ni siquiera cuando se invocasen razones de necesidad y
urgencia.
3. Que la Procuracin del Tesoro de la Nacin reclama la apertura del recurso extraordinario por vicio de arbitrariedad de
sentencia y por cuestin federal tpica, por cuanto la sentencia ha declarado la invalidez constitucional de los decs. 2736/91 y
949/92 (art. 14, inc. 1, ley 48). Desde la primera de las perspectivas anunciadas el apelante cuestion: a) el modo de computar
el plazo previsto en el art. 2, inc. e de la ley 16.986; b) la idoneidad de la va procesal elegida; c) la omisin de cuestiones
conducentes que le fueron oportunamente propuestas al a quo, como lo son, los propios actos de la actora que configuraran un
sometimiento voluntario al rgimen impugnado; d) la legitimacin de la demandante para promover el amparo que dedujo.

En lo referente al segundo orden de agravios, el recurrente justifica el dictado de los decretos citados por las razones de
necesidad y urgencia que se sealan en los considerandos de esas normas. Agrega que una interpretacin dinmica de los
principios constitucionales permite colegir que es vlida la competencia ejercida por el Poder Ejecutivo, mxime cuando, como
en el caso se cumplirn los requisitos fijados por este tribunal en el precedente "Peralta" (Fallos: 313:1513), sobre el particular
seala que, con relacin a los decretos impugnados, se dio cuenta de ellos al Congreso de la Nacin quien --por otra parte-- los
habra convalidado con el dictado de la ley 24.191 de Presupuesto Nacional.

4. Que con relacin a los agravios reseados en el primer prrafo del considerando precedente, el recurso resulta improcedente.

En efecto, en cuanto al punto de partida del plazo de 15 das, que establece el art. 2 inc. e), de la ley 16.986, debe recordarse
que se trata de una cuestin de ndole procesal que, aunque regida por una ley federal, no autoriza --en principio-- la
intervencin de esta Corte por la va excepcional utilizada (Fallos: 310:2937; 312:1332, entre muchos otros). En el caso, no
corresponde apartarse del sealado principio --a efectos de considerar el inicio del plazo de 15 das citado-- pues el a quo pudo
razonablemente entender que "el acto [de autoridad pblica que, en forma actual o inminente, lesione...] fue ejecutado" (arts. 1
y 2; inc. e) con la intimacin efectuada por la demandada mediante el acta de fs. 2 y no --en cambio-- con el mero dictado de
las normas generales en las cuales la intimacin tuvo sustento.

Las circunstancias fcticas del "sub examine" difieren totalmente de las tenidas en cuenta por este tribunal al dictar sentencia en
Fallos: 307:1054 y fundan suficientemente el razonamiento del a quo, ms all de su acierto o error.

5. Que, asimismo, en cuanto a la alegada existencia de otras vas procesales aptas que haran improcedente el amparo, cabe
sealar que la mencionada existencia no es postulable en abstracto sino que depende --en cada caso-- de la situacin concreta
de cada demandante, cuya evaluacin, como es obvio, es propia del tribunal de grado.

Desde esta ptica, los argumentos de orden fctico y procesal que el apelante formula, no tienen entidad suficiente para refutar
los fundamentos del a quo ni para dilatar el control de constitucionalidad que constituye la primera y principal misin de esta
Corte.

6. Que, por otra parte, en cuanto a la invocada omisin de aplicar la doctrina de los propios actos en que habra incurrido el a
quo, corresponde indicar que de las constancias de la causa no se desprende con nitidez que la actora haya efectuado actos de
acatamiento voluntario a las facultades tributarias ejercidas por el Poder Ejecutivo.

As, ni la inscripcin por parte de la actora en el registro que ordena crear el art. 4 del dec. 2736/91 --instrumentado por la res.
38/92 del Instituto Nacional de Cinematografa--, ni el nico pago del impuesto que parece haber efectuado aqulla, en las
condiciones que expone a fs. 55, traducen una clara voluntad de someterse a las normas impugnadas en el "sub lite". Por el
contrario, dichos actos revelan --ms bien-- la intencin de no quedar marginada del circuito de comercializacin de videos.

En tales condiciones, el hecho de que el a quo no haya abordado expresamente el punto, no convierte en arbitrario el
pronunciamiento, puesto que entre las facultades del tribunal de grado se encuentra la de seleccionar los agravios que tratar
pudiendo omitir la consideracin de aquellos que repute inconducentes.

7. Que, por fin, en lo concerniente a la alegada falta de legitimacin de la actora, que el apelante sustenta en la circunstancia de
que aqulla no es la obligada al pago, tampoco el agravio puede prosperar. En efecto, el sistema previsto en los decretos
impugnados, emplaza al titular del video club como agente de percepcin y, por ende, lo somete a una serie de obligaciones
cuyo incumplimiento acarrea sanciones legales. Lo expuesto, por s solo, evidencia el inters jurdico de la actora en hacer caer
el rgimen cuestionado.

8. Que en lo referente al tema de fondo propuesto ante el tribunal, es decir, la validez constitucional de los decs. del Poder
Ejecutivo 2736/91 y 949/92, mediante los cuales se extiende el impuesto creado por el inc. a) del art. 24 de la ley 17.741, a la
venta o locacin de videogramas, el recurso es procedente. Efectivamente, ha sido cuestionada la compatibilidad de las citadas
normas federales con la Constitucin Nacional y la decisin del a quo fue contraria a la validez de aqullas (art. 14, inc. 1, ley
48).

9. Que mediante el dictado de la ley 17.741 de fomento de la actividad cinematogrfica nacional, se estableci --en lo que
interesa-- un "...impuesto equivalente al 10 % del precio bsico de toda localidad o boleto entregado gratuita u onerosamente
para presenciar espectculos cinematogrficos en todo el pas, y cualquiera sea el mbito donde se efecten. Los empresarios o
entidades exhibidoras adicionarn este impuesto al precio bsico de cada localidad..." (art. 24, inc. a).

Por su parte, el dec. 2736/91 dispuso en su art. 1: "El impuesto establecido por el inc. a) del art. 24 de la ley 17.741, se aplicar
adems: a) A la venta o locacin de todo videograma grabado, destinado a su exhibicin pblica o privada, cualquiera fuere su
gnero. Los editores, distribuidores y video clubes que efecten tales operaciones, adicionarn en concepto de dicho tributo un
10 % al precio bsico de cada venta o locacin...".
Por ltimo, el dec. 949/92, en su art. 3 sustituy el art. 1 antes transcripto, por el siguiente: "...El impuesto establecido por el
inc. a) del art. 24 de la ley 17.741 se aplicar adems, a) A la venta o locacin de todo tipo de videograma grabado destinado a
su exhibicin pblica o privada, cualquiera fuera su gnero...".

10. Que esta Corte, con referencia a las facultades tributarias que surgen de nuestra Constitucin Nacional, ha expresado en un
precedente paradigmtico:

"Que los principios y preceptos constitucionales --de la Nacin y de la Provincia-- son categricos en cuanto prohben a otro
poder que el legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas y as el art. 17 de la Carta Fundamental de la
Repblica dice que: 'Slo el Congreso Nacional impone las contribuciones que se expresan en el art. 4; y el art. 67 en sus incs.
1 y 2 ratifica esa norma...".

"Que dichos preceptos cuya antigua filiacin se encuentra en los Estatutos Ingleses de 'Tallagro non Concedendo', ao 34 del
Reinado de Eduardo I-1306 (art. 1) de 'Derechos concedidos por Carlos 1'-, ao 1628; y 'Bill de Derechos' de Guillermo y Mara,
ao 1688, art. 4; asimismo pueden referirse a las Costumbres, Pragmticas y Cdigos Espaoles de los Siglos XIV y XV (confr.
Martnez Marina, 'Teora de las Cortes', t. II, Caps. XXX, XXXI, XXXII y XXXIII). En Estados Unidos y entre nosotros se considera
de la esencia del gobierno representativo la exclusiva facultad legislativa para levantar impuestos y fijar los gastos del Estado".

"Que esta Corte Suprema, en su constante jurisprudencia, precis en forma inconfundible ese concepto de la letra y el espritu
de las instituciones argentinas y en el fallo del t. 155, p. 290 resumi esa jurisprudencia diciendo: 'Que entre los principios
generales que predominan en el rgimen representativo republicano de gobierno, ninguno existe ms esencial a su naturaleza y
objeto, que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear las contribuciones necesarias para la existencia del
Estado. Nada exterioriza ms la posesin de la plena soberana que el ejercicio de aquella facultad ya que la libre disposicin de
lo propio, tanto en lo particular como en lo pblico, es el rasgo ms saliente de la libertad civil'. Todas las constituciones se
ajustan a este rgimen entregando a los Congresos o Legislaturas este privilegio exclusivo, pues, como lo ensea Cooley: 'en
todo Estado soberano el Poder Legislativo es el depositario de la mayor suma de poder y es, a la vez, el representante ms
inmediato de la soberana'" (Fallos: 182:411 --La Ley, 13-102--).

11. Que en el mismo orden de ideas, el tribunal resolvi que "de acuerdo a bien sentados principios de derecho pblico, ninguna
carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposicin legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos
constitucionales, esto es, vlidamente creada por el nico poder del Estado investido de tales atribuciones --arts. 4, 17, 44 y 67,
Constitucin Nacional--" (Fallos: 248:482).

Tambin esta Corte ha dicho, con relacin al principio de reserva de la ley tributaria, que ste es de rango constitucional y propio
del estado de derecho y que nicamente admite que una norma jurdica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se
considera imponible y que constituir la posterior causa de la obligacin tributaria. No puede ser soslayado aunque se invoquen
"pautas de poltica fijadas por las autoridades econmicas" y la existencia "de un estado de calamidad econmica interna",
debido a que nuestro sistema constitucional supone un Estado cuyas potestades son limitadas y se hallan sujetas al deslinde de
competencias fijado por la Ley Fundamental, predispuesto para garantizar una estabilidad calculable entre gobernantes y
gobernados (Fallos: 294:152, consid. 18 --La Ley, 1976-B, 176--).

Por fin, en fecha reciente, el tribunal ha reconocido una vez ms el origen constitucional del principio de reserva o legalidad que
rige en el mbito tributario al reiterar, con cita expresa, la doctrina de Fallos: 248:482 ya transcripta (sentencia del 14 de octubre
de 1993, dictada en los autos E.35.XXIV "Eves Argentina S.A. s/ recurso de apelacin-IVA", consids. 9, 10 y 11).

12. Que a la luz de la jurisprudencia reseada y las ideas rectoras que la informan, resulta palmaria la inconstitucionalidad de los
decretos del Poder Ejecutivo Nacional impugnados en el "sub lite", por cuanto la creacin de todo tributo requiere que l emane
del Poder Legislativo.

A ello no obsta el hecho de que en los considerandos del dec. 2736/91 se invoquen razones de "necesidad y urgencia". Aun
cuando se admitiera que la Constitucin Nacional en su redaccin anterior a la reforma de 1994 otorg implcitamente
legitimidad a reglamentos de tal naturaleza, lo cierto es que ni en tal hiptesis los decretos de necesidad y urgencia seran
idneos para crear tributos, ante el modo categrico con que ha sido plasmado en la Carta Magna el principio de legalidad
tributaria, cuyos rasgos surgen de la jurisprudencia citada.

La sealada reserva de facultades al Poder Legislativo en materia tributaria fue ratificada en la reciente reforma de la
Constitucin Nacional, ya que si bien se incorpor al nuevo texto del art. 99 la potestad del Poder Ejecutivo para emitir "decretos
de necesidad y urgencia", se estableci la prohibicin del ejercicio de tal facultad extraordinaria cuando se trate de normas que
regulen materia tributaria.

13. Que no empece a lo antedicho la sancin de la ley de presupuesto 24.191, invocada por el apelante, puesto que de ella no
surge ni expresa ni implcitamente la voluntad del legislador de imponer un tributo como el aqu cuestionado.

Por ello, se declara improcedente el recurso extraordinario en los aspectos tratados en los consids. 4 a 7; se lo declara
formalmente procedente en los tpicos tratados en los consids. 8 y sigtes. y se confirma la sentencia de fs. 58/63. Con costas.
-- Enrique S. Petracchi. -- Gustavo A. Bossert.

Voto del doctor Belluscio:

Considerando: 1. Que la sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al confirmar lo
resuelto en la instancia anterior, admiti la accin de amparo interpuesta contra el Instituto Nacional de Cinematografa, declar
la inconstitucionalidad de los decs. 2736/91 y 949/92 y estableci la nulidad de la intimacin efectuada por esa entidad en
aplicacin de las normas consideradas de manifiesta ilegalidad. Contra ese pronunciamiento, la Procuracin del Tesoro de la
Nacin dedujo el recurso extraordinario federal, que fue concedido por el auto de fs. 142.

2. Que el tribunal a quo estim en primer lugar que el plazo del art. 2, inc. e), de la ley 16.986, no era obstculo para la
procedencia de la accin, puesto que la intimacin de fs. 2, constitua el acto de autoridad --dictado en aplicacin de las normas
impugnadas-- que afectaba concretamente los derechos del actor. Asimismo, y en atencin a que el litigio no versaba sobre la
repeticin de un impuesto, consider insustancial el agravio relativo a la falta de legitimacin del actor, quien resultaba
directamente obligado a satisfacer una carga pblica, aun cuando pudiese trasladar la repercusin econmica del impuesto al
locatario o adquirente del video. La cmara descart tambin la objecin atinente a la existencia de otras vas idneas para
dilucidar la controversia, pues entendi que la manifiesta inconstitucionalidad de la atribucin ejercida por la administracin
determinaba que la cuestin pudiese decidirse como de puro derecho, sin necesidad de mayor debate ni de produccin de
pruebas y que en este caso, dilatar la decisin sobre los graves temas sustanciales involucrados contrariaba la finalidad de la
accin de amparo y desvirtuaba su eficacia. En segundo lugar, y en cuanto al fondo, el a quo juzg que el acto de autoridad
nacional estaba viciado de nulidad pues era aplicacin de normas que vulneraban de manera absoluta el principio de legalidad
tributaria. El Poder Ejecutivo haba detrado para s una atribucin que la Constitucin Nacional reservaba de modo exclusivo al
Congreso de la Nacin, circunstancia que no admita excepcin ni siquiera cuando se invocasen razones de necesidad y
urgencia.

3. Que la Procuracin del Tesoro de la Nacin reclama la apertura del recurso extraordinario por vicio de arbitrariedad de
sentencia y por cuestin federal tpica, por cuanto la sentencia ha declarado la invalidez constitucional de los decs. 2736/91 y
949/92 (art. 14, inc. 1, ley 48). Concretamente, y en lo concerniente a la procedencia de la va elegida, el apelante aduce que la
cmara ha prescindido de la ley y que ha omitido cuestiones conducentes que le fueron oportunamente propuestas, como los
propios actos del contribuyente que, a su juicio, configuraran una conducta de sometimiento al rgimen que obstara al progreso
de la pretensin. En cuanto a la inconstitucionalidad de los decretos, el recurrente justifica su dictado por las razones de
necesidad y urgencia que se seala en los considerandos de las normas. Agrega que una interpretacin dinmica de los
principios constitucionales permite colegir la validez de la competencia ejercida por el Poder Ejecutivo, mxime cuando, como en
el caso, se cumplen los requisitos fijados por este tribunal en el precedente "Peralta" (Fallos: 313:1513) y se ha "dado cuenta" al
Congreso de la Nacin rgano que con su silencio y con el dictado de la ley 24.191 ha convalidado definitivamente la imposicin
del tributo cuestionado.

4. Que el orden en que el recurrente propone sus agravios no responde a la lgica de la argumentacin que corresponde
desarrollar, habida cuenta de que el obvio carcter iuspublicista de la institucin y su valor instrumental, es decir, el de
instrumento gil, eficaz y expeditivo para asegurar la vigencia cierta de los derechos constitucionales, obliga a centrar el examen
en la conducta estatal que en "forma actual o inminente, lesione, restrinja, altere o amenace con arbitrariedad o ilegalidad
manifiesta" derechos que la Constitucin Nacional consagra en favor del actor. Precisamente, las cuestiones de orden procesal
que el apelante reitera como fundamento del vicio de arbitrariedad, son construcciones tcnicas que el legislador ha previsto
para preservar los derechos esenciales que gozan de reconocimiento constitucional y no pueden ser interpretados de modo de
desvirtuar los fines de la Ley Suprema. En este orden de ideas, esta Corte ha subrayado con especial nfasis que "es preciso
evitar que el juego de los procedimientos ordinarios torne ilusoria la efectividad de las garantas constitucionales" (Fallos;
239:459; 241:291; 307:2174 consid. 10 --La Ley, 89-532; 92-632; 1986-A, 3--).

Por lo dems, corresponde sealar que de las constancias del expediente no se desprende que el contribuyente haya efectuado
actos de acatamiento voluntario a las facultades tributarias ejercidas por el rgano ejecutivo que puedan ser entendidos como
una tcita renuncia al cuestionamiento ulterior de la norma. Con anterioridad a la reforma constitucional de 1994, se ha sealado
que ni el inc. d), "in fine", ni el inc. e) del art. 2 de la ley 16.986, pueden constituir una valla infranqueable a la tarea judicial de
estudiar la concordancia del acto impugnado con la Constitucin Nacional. Mxime si se considera que con la accin incoada no
se enjuicia un acto nico del pasado sino una ilegalidad continuada, sin solucin de continuidad, originada tiempo antes de
recurrir a la justicia, pero mantenida al momento de promover la accin y tambin en el tiempo siguiente (dictamen del
Procurador General subrogante compartido por este tribunal en Fallos: 307:2174). Ese criterio resulta confirmado por los nuevos
textos constitucionales, que autorizan expresamente a los jueces a declarar la inconstitucionalidad de las normas fundantes del
acto o la omisin lesiva (art. 43, prr. 1, in fine).

En suma: mediante la accin de amparo el actor se resiste al pago de un impuesto creado por los decs. 2736/91 y 949/92,
normas que fijan la base imponible, la alcuota correspondiente y erigen al Instituto Nacional de Cinematografa como "juez
administrativo" y autoridad de fiscalizacin y control. Los argumentos de orden procesal que el recurrente reitera en el captulo V
de su presentacin no tienen entidad suficiente para refutar los fundamentos del a quo ni para dilatar el control de
constitucionalidad que constituye la primera y principal misin de este tribunal. Si bien este amparo se halla regido por la ley
16.986, cabe destacar que la reforma constitucional --en la norma antes citada-- ratifica la importancia primordial que el orden
jurdico otorga a los instrumentos idneos para restablecer el goce pleno de los derechos y garantas reconocidos por la
Constitucin, los tratados y las leyes.

5. Que los considerandos del dec. 2736/91 expresan: "Que la crisis terminal del cine nacional amenaza con la desaparicin
inminente de un medio interno y de un representante externo de nuestra cultura nacional, a cuyo florecimiento contribuyen los
pases desarrollados del mundo, realidad angustiosa sta que ya no puede esperar el tiempo que demandara la sancin de una
ley por el Honorable Congreso de la Nacin que le pusiera remedio..." "Que lo expuesto califica como urgente la situacin
descripta, requiriendo inexcusablemente la adopcin en forma inmediata de las soluciones de fondo tendientes a impedir los
graves perjuicios que acarrearan una mayor demora en su implementacin".

Por su parte, el memorial del recurrente expresa claramente que estamos en presencia de reglamentos de necesidad y
urgencia, cuya invalidez ha sido declarada por el a quo en razn de haber incurrido en una interpretacin estrictamente esttica
de las disposiciones constitucionales, que prescinde de la concepcin dinmica adoptada recientemente por este tribunal en la
causa "Peralta".

6. Que los decretos en cuestin fueron dictados con anterioridad a la reforma constitucional de 1994 que incorpor la facultad
excepcional y limitada del Presidente de la Nacin de dictar decretos por razones de necesidad y urgencia (art. 99, inc. 3, prr.
3), por lo que el control de su constitucionalidad debe hacerse segn las normas fundamentales vigentes al tiempo de la
aplicacin de las disposiciones impugnadas por manifiesta ilegalidad.

7. Que nuestro sistema constitucional tiene su fuente originaria en la Constitucin de los Estados Unidos de Norteamrica --es
decir, una constitucin rgida que adopta el principio del constitucionalismo liberal clsico de la divisin de poderes-- y reposa en
la independencia de un Poder Legislativo, un Poder Ejecutivo presidencial y un Poder Judicial que ejerce el control de
constitucionalidad.

Por el contrario, los sistemas de gobierno de origen parlamentario establecen un lazo racional de equilibrio entre la asamblea
--que genera el gobierno desde su seno y puede desplazarlo en caso de prdida de confianza-- y el gobierno, que puede asumir
en forma ms o menos limitada y excepcional una porcin de la competencia propia del parlamento.

8. Que no puede ignorarse esta dependencia en ocasin del estudio de la regulacin que los decretos de necesidad y urgencia
han recibido en los textos constitucionales europeos.

Por ejemplo, el art. 77 de la Constitucin italiana del 1 de enero de 1948 establece: "No podr el Gobierno, sin delegacin de las
Cmaras, dictar decretos que tengan fuerza de ley ordinaria. Cuando en casos extraordinarios de necesidad y urgencia el
Gobierno adopte, bajo su responsabilidad, medidas provisorias con fuerza de ley, deber presentarlas el mismo da para su
conversin a las Cmaras que, incluso si se hallan disueltas, sern debidamente convocadas y se reunirn con tal objeto dentro
de los cinco das siguientes. Los decretos perdern eficacia desde el principio si no fueren convertidos en ley dentro de los
sesenta das de su publicacin...".

Tambin el art. 86 de la Constitucin espaola del 31 de octubre de 1978 dice: "1. En caso de extraordinaria y urgente
necesidad, el Gobierno podr dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarn la forma de decretos-leyes y que no
podrn afectar al ordenamiento de las instituciones bsicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos
regulados en el ttulo primero, al rgimen de las comunidades autnomas, ni al derecho electoral general. 2. Los decretos-leyes
debern ser inmediatamente sometidos a debate y votacin de totalidad del Congreso de los Diputados, convocado al efecto si
no estuviere reunido, en el plazo de los treinta das siguientes a su promulgacin. El Congreso habr de pronunciarse
expresamente dentro de dicho plazo sobre su convalidacin o derogacin, para lo cual el Reglamento establecer un
procedimiento especial y sumario...".

En ambos casos el contrapeso de esta posibilidad del Poder Ejecutivo de detraer para s --en ciertas condiciones excepcionales
que l mismo define-- una porcin de la competencia confiada al parlamento, reside en el principio bsico del rgimen
parlamentarista, a saber, la responsabilidad del gobierno ante la asamblea, que puede constitucionalmente obligarlo a dimitir.
Ello es as incluso en el supuesto de la monarqua parlamentaria espaola, en donde la persona del Rey es inviolable y no est
sujeta a responsabilidad (art. 56, inc. 3); el principio no pierde vigencia pues los decretos que emite el Rey son acordados en
Consejo de Ministros y es el gobierno, que debe refrendar sus actos (art. 64), el que responde polticamente ante las Cortes,
goza de la facultad del art. 86 y puede ser destituido en caso de que el Congreso le niegue su confianza (art. 114, Constitucin
espaola).

9. Que las prerrogativas excepcionales otorgadas al presidente por el art. 16 de la Constitucin francesa de la V Repblica (J.O.
del 5 de octubre de 1958 y reforma introducida al art. 6 en 1962), no desvirtan sino que corroboran las conclusiones
precedentes.

Establece el art. 16: "Cuando las instituciones de la Repblica, la independencia de la Nacin, la integridad de su territorio o el
cumplimiento de sus compromisos internacionales estn amenazados de una manera grave e inmediata, y el funcionamiento
regular de los poderes pblicos constitucionales est interrumpido, el presidente de la Repblica tomar las medidas exigidas
por tales circunstancias, previa consulta oficial con el Primer Ministro, los presidentes de las asambleas y el Consejo
Constitucional. Informar de ello a la Nacin por medio de un mensaje. Estas medidas debern estar inspiradas en la voluntad
de asegurar a los poderes pblicos constitucionales, con la menor dilacin, los medios de cumplir su misin. El Consejo
Constitucional ser consultado a este respecto. El Parlamento se reunir de pleno derecho. La Asamblea Nacional no podr ser
disuelta durante el ejercicio de poderes excepcionales".

A partir de 1962 el Presidente de la Repblica es legitimado por el sufragio universal al igual que la asamblea y ello ha
fortalecido su papel en el ejercicio del poder pblico. Es independiente por su origen del gobierno, con el que, sin embargo,
ejerce en comn el poder de legislar por va de decretos de necesidad y urgencia o delegados (arts. 16 y 38, Constitucin). Slo
el gobierno es responsable ante la Asamblea Nacional y se mantiene con su voto de confianza (arts. 49 y 50). Por su parte,
nicamente el presidente tiene, con ciertos lmites, la facultad de disolver la Asamblea Nacional (art. 12).
En este nuevo equilibrio en donde el parlamento parece haber perdido fuerza frente a la figura presidencial, la reglamentacin
de las atribuciones excepcionales del jefe del ejecutivo mediante un texto explcito de entidad constitucional representa una
limitacin y no una extensin respecto de lo que fue la prctica constitucional francesa bajo la vigencia de la ley del 25 de
febrero de 1875, en pocas en que --por la responsabilidad del jefe del estado ante las dos cmaras, en cuyo seno era elegido--,
no haba necesidad de someter el decreto al control parlamentario en un plazo determinado ni exista una delimitacin previa en
cuanto a la materia (Gouet Ivon, "La question constitutionnelle des prtendus dcretslois", Dalloz, Pars, 1932).

10. Que la Constitucin de los Estados Unidos, por el contrario no prev que el presidente se atribuya la funcin de emitir
decretos legislativos.

Sin embargo, la actuacin del Poder Ejecutivo como rgano preeminente se vio favorecida por la crisis de 1929 y por la
emergencia de la segunda guerra mundial. Sobre la cuestin en debate, el pensamiento de la Corte Suprema norteamericana es
que a falta de una delegacin expresa, la aptitud del Poder Ejecutivo para ejercer por s facultades legislativas es limitada.
Incluso durante la guerra de Corea, la Corte descalific constitucionalmente una medida presidencial que detraa para s una
zona de competencia del Congreso. Al considerar si la decisin unilateral del presidente Truman (executive orden 10340, 17 Fed
Reg. 3139. Corwin Edward, "La Constitucin de los Estados Unidos y su significado actual", Ed. Fraterna S.A., 1987, p. 260,
nota 34) de incautar las fbricas de acero para evitar una huelga nacional e incrementar la produccin invada la esfera del
legislativo, la Corte Suprema explic que los poderes del presidente se limitaban a los razonablemente implcitos en la
Constitucin o en las leyes del Congreso. Al no encontrar ninguna autorizacin dentro de la Constitucin o en las leyes para tal
accin, la Corte fall que el presidente haba excedido sus facultades y haba invadido el mbito de la legislatura ("Youngstown
Sheet & Tube Co. v. Sawyer", 343 U.S. 579-1952).

El fundamento del juez Black, que expres la opinin de la Corte --cont con el respaldo de otros cuatro miembros-- fue simple y
evidente: la Constitucin ha dado el Poder Legislativo al Congreso y ha dado al Ejecutivo otros poderes, que no incluyen
precisamente el de legislar; en atencin a que la intervencin de las plantas siderrgicas constitua el ejercicio de una facultad
comprendida en las funciones propias del Congreso, la medida exceda la autoridad del presidente y era constitucionalmente
nula (a menos que el Congreso hubiese delegado tal facultad, hiptesis que no se configuraba en el caso) (Rehnquist, William
H., "The Supreme Court, how it was, how it is", William Morrow and Co. Inc. New York, 1987, captulos 2 y 3, especialmente p.
93).

11. Que los ejemplos precedentes apoyan la afirmacin de que el espritu y la letra del texto constitucional argentino vigente con
anterioridad a la reforma de 1994 --inspirado en el modelo norteamericano--, no admita la validez del dictado por el presidente
de la Nacin de decretos-leyes que invadieran reas de competencia legislativa. Como se fundar ms adelante, tampoco el
texto del art. 99 de la Constitucin Nacional reformada da legitimidad a los decs. 2736/91 y 949/92.

12. Que en el "sub lite" no se trata de atribuciones ejercidas por el Poder Ejecutivo en un supuesto de silencio de la Constitucin,
sino precisamente en una materia en la que el poder constituyente se ha expresado claramente en el sentido de atribuir una
exclusiva y excluyente competencia al Poder Legislativo. "Slo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art.
4" (art. 17, Constitucin Nacional) "A la Cmara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre
contribuciones..." (art. 44, texto vigente con anterioridad a la reforma; art. 52, Ley Fundamental).

Afirmaba Juan Bautista Alberdi: "El poder de crear, de manejar y de invertir el Tesoro pblico, es el resumen de todos los
poderes, la funcin ms ardua de la soberana nacional. En la formacin del tesoro pblico puede ser saqueado el pas,
desconocida la propiedad privada y hollada la seguridad personal; en la eleccin y cantidad de los gastos puede ser dilapidada
la riqueza pblica embrutecido, oprimido, degradado el pas" (Obras completas, ed. 1886, t. IV, "Sistema econmico y rentstico
de la Confederacin Argentina segn su Constitucin de 1853", parte tercera, captulo V, p. 434).

Si bien el poder impositivo hace a la soberana de una Nacin, son conceptos que se encuentran en distintos planos pues la
soberana se ejerce en el poder constituyente y el poder impositivo es uno de los tantos poderes constituidos que se hallan
subordinados a la Constitucin. Y la Ley Suprema de la Nacin consagra el principio de legalidad fiscal, esto es que la creacin
de los tributos --impuestos, contribuciones especiales o tasas-- es una atribucin exclusiva del Poder Legislativo --Congreso
Nacional, legislatura provincial o por va de delegacin, cuerpo deliberativo municipal--; por lo que el poder administrador no
puede recaudar ninguna contribucin que no haya sido creada por acto legislativo formal.

Destaca Joaqun V. Gonzlez que el "ms importante de los caracteres de este poder de imposicin es el ser exclusivo del
Poder Legislativo, como representante ms inmediato de la soberana del pueblo" ("Manual de la Constitucin Argentina",
Buenos Aires, 1897, N 429, p. 463). Incumbe al Poder Judicial, al juzgar los casos que se le planteen, apreciar si los tributos
satisfacen el requisito de legalidad y, en caso contrario, declarar su inconstitucionalidad por falta de causa jurdica.

13. Que en modo alguno la doctrina nacional que es citada en los considerandos del decreto 2736/91 avala el ejercicio de las
atribuciones que aqu se controvierten.

Las ideas de Joaqun V. Gonzlez sobre el principio de legalidad tributaria que se citan en el considerando precendente son de
una claridad irrefutable y, por lo dems, en cuanto a los reglamentos generales que invaden la esfera legislativa, el pensamiento
del insigne jurista se completa con lo siguiente: "... entonces, la ulterior aprobacin de sus decretos por el Congreso da a estos
el carcter y fuerza de leyes" ("Manual de la Constitucin Argentina", p. 583, Buenos Aires, 1897).

Por su parte Rafael Bielsa (Derecho Constitucional, 2da. ed., 1954) expresa que el llamado decreto-ley slo puede justificarse
por la necesidad sbita de proveer a una funcin de inmediata ejecucin; si no hay necesidad o urgencia y el Poder Ejecutivo
considera til establecer una norma, l debe limitarse a presentar un proyecto de ley o a solicitar autorizacin legislativa, la que
solamente puede darse en forma de ley. Si hubiera tal circunstancia de necesidad o urgencia, el decreto debe disponer
expresamente la sumisin al Congreso para su aprobacin. Si falta esa disposicin, incluida en su texto, el decreto es nulo por
incompetencia del Poder Ejecutivo ya que esa extralimitacin lo hace inconstitucional (ps. 534/535).

14. Que resulta significativo que en los casos de Fallos: 11:405 y 23:257 (tambin citados en los considerandos del dec.
2736/91), los actos de naturaleza legislativa del rgano ejecutivo haban sido, al tiempo de juzgamiento, convalidados por el
Congreso de la Nacin.

Los ejemplos que registra la historia de nuestra organizacin constitucional sobre casos en los que el Poder Ejecutivo dispuso
sobre materias propias del Congreso, revelan que aqul someti las normas dictadas por razones de urgencia a la ratificacin
del rgano constitucionalmente competente. As, el decreto del 8 de junio de 1854, de creacin de las mensajeras nacionales,
fue ratificado por ley 52 del 2 de octubre de 1855; el decreto del 15 de enero de 1856 fue ratificado por ley 63 del 16 de junio de
1856; el decreto del 12 de abril de 1857 dio lugar a la ley 109 del 29 de junio de 1857; el decreto del 25 de enero de 1858 sobre
derechos de importacin para el aguardiente de caa, dio lugar a la ley 188 del 15 de setiembre de 1858; los decretos del 5, 7 y
9 de marzo de 1891 dictados por el presidente Carlos Pellegrini fueron convalidados por ley 2782; el decreto del 22 de marzo de
1915 mencionado por Rafael Bielsa en la obra citada en el considerando precedente (ps. 534 y 537) fue ratificado por ley 9665.
Por su parte, el decreto del 31 de mayo de 1861, que afectaba gravemente el derecho de propiedad --dispuso que en las
Aduanas de la Repblica no se recibiran en pago de derechos los libramientos, bonos, billetes de tesorera ni ningn
documento del gobierno de los que antes se utilizaban a tales efectos-- caus tal clamor en la opinin pblica y en el Congreso
--ver resea en Silva, "El Poder Legislativo de la Nacin Argentina", t. V, 1943, p. 876-- que el Poder Ejecutivo lo dej sin efecto
y lo sustituy por otro del 2 de junio de 1861, que deca en su art. 1: "Represntese al soberano Congreso Legislativo Federal,
el estado de escasez de fondos del tesoro nacional, y el estado y circunstancias que rodean al Poder Ejecutivo, para que se
digne arbitrar los recursos necesarios" (ver resea en el captulo V del dictamen del Procurador General en la causa publicada
en Fallos: 312:555).

En el caso publicado en Fallos: 2:88, esta Corte desestim la apertura de un recurso extraordinario en el cual se cuestionaba la
falta de aplicacin por el a quo de un decreto-ley del presidente Mitre del 19 de noviembre de 1862. Dijo en esa oportunidad este
tribunal: "... este decreto ... no ha recibido la sancin del Congreso, y no puede por consiguiente ser considerado ley de la
Nacin, respecto de aquellas disposiciones que no se contienen en los Tratados que en l se recuerdan, como implcitamente se
reconoce en su artculo final, en el cual se manda someterlo oportunamente a la consideracin del Congreso para lo que hubiere
lugar" (consid. 2).

Los casos que han sido citados --que no involucraron el principio de legalidad tributaria-- no pueden servir de justificacin
histrica de una prctica ilegtima, toda vez que se evit el control de constitucionalidad a travs de una rpida ratificacin por el
Congreso mediante la sancin de una ley en sentido formal y material.

En este orden de ideas, es irrelevante la sancin de la ley de presupuesto 24.191, que invoca el recurrente, pues --sin que sea
necesario entrar en otras consideraciones-- de ella no surge la voluntad del Congreso de imponer un tributo como el que se
cuestiona en autos, lo cual obsta a toda argumentacin.

15. Que cabe concluir que la Constitucin Nacional, en su redaccin anterior a la reforma de 1994, no legitim el dictado de
decretos que, invocando razones de necesidad y urgencia, detrayeran competencias propias del Congreso. Menos an puede
admitirse tal facultad en el caso "sub examine" en que el Poder Ejecutivo ha pretendido hacer uso de supuestas atribuciones
para crear tributos, en abierta violacin al principio de legalidad tributaria, celosamente protegido en la jurisprudencia del tribunal
(Fallos: 182:411; 248:482; 294:152).

16. Que las conclusiones anteriormente expuestas han venido a ser confirmadas por la reforma constitucional de 1994, ya que el
nuevo art. 99, inc. 3, prr. 2, establece en trminos categricos que "el Poder Ejecutivo no podr en ningn caso bajo pena de
nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carcter legislativo".

Cierto es que los prrafos siguientes regulan el dictado de decretos de necesidad y urgencia, mas con tres requisitos: 1) que
circunstancias excepcionales hagan imposible seguir los trmites ordinarios previstos en la Constitucin para la sancin de las
leyes; 2) que no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el rgimen de los partidos polticos; 3) que
se siga un procedimiento especial en el dictado del decreto y en su sometimiento a la consideracin del Congreso. Por tanto,
aun en esos supuestos de extrema excepcionalidad al principio de no ejercicio de atribuciones legislativas por el Poder
Ejecutivo, se ha mantenido el de legalidad tributaria vulnerado en los decretos puestos en cuestin. De ah que dichos decretos
habran sido constitucionalmente invlidos aun en el caso de haber sido dictados despus de la vigencia de la reforma.

17. Que, finalmente, la voluntad legislativa que se ha plasmado en la creacin del impuesto contemplado en el art. 24, inc. b, de
la ley de fomento de la cinematografa nacional --redaccin dada segn el art. 11, ley 24.377, publicada el 19 de octubre de
1994--, no tiene incidencia alguna en las conclusiones a que se ha arribado atinentes a la inconstitucionalidad de los decs.
2736/91 y 949/92. En efecto, por una parte, la ley no podra crear retroactivamente un tributo sin afectar el art. 17 de la
Constitucin; por otro, los nuevos textos constitucionales han definido que la nulidad de las disposiciones de carcter legislativo
dictadas por el Poder Ejecutivo es "absoluta e insanable" (art. 99, inc. 3, prr. 2 de la Carta Magna).

18. Que las consideraciones precedentes son fundamento suficiente para declarar la inconstitucionalidad de los decs. 2736/91 y
949/92 y la ilegalidad manifiesta de los actos que el instituto demandado ha concretado respecto del actor con sustento en las
normas viciadas.
Por ello, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario slo en cuanto a la cuestin federal tpica involucrada y se
confirma el fallo de fs. 58/63. Con costas. -- Augusto C. Belluscio.

Voto del doctor Boggiano:

Considerando: 1. Que contra la sentencia de la sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal que confirm la de primera instancia que haba hecho lugar a la accin de amparo, declarando la inconstitucionalidad de
los decs. 2736/91 y 949/92 y anulando la intimacin al actor por haber sido realizada en aplicacin de esas normas, la
Procuracin del Tesoro de la Nacin interpuso recurso extraordinario, que fue concedido.

2. Que la apelante formula un conjunto de agravios relativos a la procedencia formal de la accin de amparo. Respecto de ellos,
y sin perjuicio del anlisis de cada uno que se har seguidamente, el recurso extraordinario es improcedente, pues remiten a la
consideracin de cuestiones de hecho y prueba y derecho procesal, ajenas por su naturaleza al marco de esta instancia, sin que
se advierta la arbitrariedad alegada. Por otra parte, en cuanto al fondo se agravia de la inconstitucionalidad declarada por la
cmara y sostiene que no existe en autos la ilegalidad manifiesta requerida como requisito de fondo para la procedencia del
amparo por el art. 1 de la ley 16.986. Respecto de esta queja el recurso procede, pues existe cuestin federal en los trminos
del art. 14 inc. 1 de la ley 48, ya que ha sido cuestionada la validez de normas de carcter federal --los decs. 2736/91 y
949/92-- y la decisin fue contraria a aqulla.

3. Que, en consecuencia, los agravios referentes a la interpretacin del art. 2, inc. e) de la ley 16.986 no pueden prosperar de
conformidad con la jurisprudencia segn la cual las cuestiones de orden procesal, aun regidas por leyes federales, no autorizan
la intervencin de esta Corte por la va del recurso extraordinario, sin que en el caso corresponda hacer excepcin a tal principio
pues la cuestin fue resuelta por la cmara sobre la base de una inteligencia posible de aquel precepto. No obstante, los
contenidos del debate y de las opiniones volcadas en este acuerdo tornan aconsejable elucidar los fundamentos de esta
conclusin.

4. Que el tribunal cuya sentencia fue objeto de apelacin ante esta Corte, resolvi al respecto que: "el plazo para interponer el
amparo debe computarse desde la intimacin al actor, puesto que, en esa oportunidad, se concret el real perjuicio que ahora se
pretende evitar" (confr. el consid. III). El inc. e) del art. 2 de la ley de amparo establece que la accin no ser admisible cuando:
"la demanda no hubiese sido presentada dentro de los quince das hbiles a partir de la fecha en que el acto fue ejecutado o
debi producirse".

5. Que esta Corte sostuvo que el resguardo del derecho de defensa exige que el plazo se cuente a partir del momento en que el
interesado pudo objetivamente conocer la ley impugnada, que no es otro que el de su publicacin (Fallos: 307:1054). De
acuerdo con dicho criterio, pareciera "prima facie" que el amparo no podra prosperar, puesto que, como destaca el voto
disidente del fallo apelado, cuando la demanda fue interpuesta ya haban transcurrido varios meses desde la publicacin de los
decretos cuestionados. Ms an, el demandante no slo haba podido objetivamente conocerlos, sino que adems lo haba
hecho efectivamente, pues se inscribi en el registro creado en cumplimiento de sus disposiciones, con una antelacin tambin
superior a los 15 das respecto de la presentacin de la demanda. Todo ello conducira, a criterio del apelante, a la
descalificacin de la sentencia apelada por arbitrariedad.

6. Que, sin embargo, la cmara ha realizado una interpretacin posible de la norma en cuestin que, adems, no
necesariamente se contradice con lo resuelto por esta Corte en Fallos: 307:1054. Ello es as, pues el amparo fue reconocido
contra todo acto que, en forma actual o inminente, lesione, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta,
derechos tutelados por la Constitucin, los tratados y las leyes (art. 43, Constitucin Nacional y 1, ley 16.986). La cmara pudo,
por lo tanto, entender vlidamente que lo que en forma actual lesion los derechos del actor fue el acto del Instituto Nacional de
Cinematografa por el cual se lo intim a regularizar su situacin, bajo apercibimiento de aplicacin de las penalidades previstas
en la legislacin vigente, y que a ese acto se refiere tambin el inc. e) del art. 2 de la ley, cuando ordena que el plazo de 15 das
se cuente "a partir de la fecha en que el acto fue ejecutado o debi producirse" (confr. tambin lo decidido por la sala IV de la
Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en la causa V.94.XXVI "Video Club Sabbas c.
Instituto Nacional de Cinematografa", considerando IV del voto de la mayora. Lo cual no enerva de por s la consiguiente
impugnacin de los decs. 2736/91 y 949/92, en la medida en que la intimacin constituye un acto de aplicacin de ellos.

7. Que es razonable afirmar, entonces, que en la economa de la ley de amparo existe una distincin entre acto y norma en la
cual se sustenta el acto. Sin perjuicio de lo actualmente dispuesto por el art. 43 de la Constitucin, el inc. d) del art. 2 de la ley
de amparo es claro en este sentido cuando declara que la accin no ser admisible si la determinacin de la eventual invalidez
del acto requiriese la declaracin de inconstitucionalidad de leyes, decretos u ordenanzas. Y la diferenciacin referida ha sido
tambin tenida en cuenta en la sancin de la reforma constitucional pues, segn el citado art. 43, "En el caso, el juez podr
declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisin lesiva".

En relacin al "sub lite", una cosa es el acto de intimacin al video club, y otra los decretos en virtud de los cuales aqul se llev
a cabo.

8. Que cabe concluir, por todo ello, que no es arbitraria la sentencia apelada en cuanto interpret que el inc. e) del art. 2 se
refiere al acto de intimacin y que a partir de su acaecimiento debe contarse el plazo en l establecido.

9. Que lo expuesto no supone excluir la posibilidad de interpretar que, en la medida en que la vigencia de los decs. 2736/91 y
949/92 habra constituido ya de por s un acto --de alcance general-- que lesionaba en forma aunque no actual, s inminente
(confr. Fallos: 313:344, consid. 13), los derechos del actor, ste podra haber interpuesto su demanda con antelacin al acto de
intimacin, en cuyo caso el plazo de 15 das debera haberse contado desde la publicacin de las normas, con arreglo a lo
resuelto en Fallos: 307:1054. Esta inteligencia del inc. e) del art. 2 es, por otra parte, la que mejor resguarda el derecho
constitucional de defensa en juicio para cuyo ms efectivo servicio se reglament por ley la garanta reconocida por esta Corte a
partir del clebre caso Siri y actualmente tutelada por la Constitucin formal (art. 43).

10. Que, por las razones manifestadas, el modo en que se resuelve este punto no importa contradiccin con lo decidido en
Fallos: 307:1054; sobre todo si se tienen en cuenta las particularidades en las que se inscribi ese pronunciamiento. Se trataba
de la impugnacin, por la va del amparo, de la ley 23.115 que determin que a partir de su promulgacin quedaran anuladas de
pleno derecho todas las denominadas confirmaciones de profesores universitarios y los beneficios de la estabilidad en el cargo
obtenido por aplicacin de una ley del gobierno de facto. El tribunal consider arbitraria la sentencia de cmara que haba
computado el trmino del art. 2, inc. e) desde la promulgacin de la norma y sostuvo que el derecho de defensa del interesado
"exige que el plazo se cuente a partir del momento en que aqul pudo objetivamente conocer la ley 23.115, que no es otro que el
de su publicacin" (consid. 4 "in fine"). En tales condiciones, el criterio que ahora se pretende esgrimir para rechazar la accin
de amparo, fue sostenido con la finalidad contraria, en un caso en el que slo se impugnaba un acto de alcance general de
efectos aparentemente automticos. Todo ello entraa relevantes diferencias que impiden la mecnica aplicacin al presente de
la regla sobre cuya base se resolvi el caso registrado en Fallos: 307:1054.

11. Que cabe examinar otros agravios del recurrente dirigidos a cuestionar la procedencia de la accin de amparo que
impediran, a su criterio, el tratamiento de la cuestin de fondo. Respecto de los referentes a la existencia de otras vas y a la
legitimacin de la demandante en orden a lo dispuesto por el art. 5 de la ley 16.986 no refutan todos y cada uno de los
argumentos del fallo apelado, por lo que el recurso extraordinario es improcedente respecto de ellos.

12. Que el agravio relativo al sometimiento voluntario de la actora al rgimen de los decretos que pretende impugnar, en razn
de haberse inscripto en el registro instituido por uno de stos y de haber ingresado una cuota del gravamen, tampoco puede
prosperar, pues la determinacin de la voluntariedad de dicho sometimiento remite, en el "sub lite", a circunstancias fcticas
cuya ponderacin excede el marco de esta instancia, de conformidad con la jurisprudencia segn la cual las cuestiones de
hecho y prueba son, en principio, ajenas al recurso extraordinario.

13. Que la referida distincin entre acto y norma en que se sustenta remite a una limitacin que podra ser gravitante para el
caso. Tiene dicho esta Corte que "si el acto u omisin se sustentan en una norma general --ley, decreto, ordenanza, etc.-- no
exhiben, como regla, arbitrariedad o ilegalidad notorias" (Fallos: 306:1253 --La Ley, 1985-B, 210--, p. 1263). Y, en consonancia
con ello, el art. 2, inc. d de la ley 16.986 establece que el amparo es inadmisible cuando la determinacin de la eventual
invalidez del acto requiriese la declaracin de inconstitucionalidad de leyes, decretos u ordenanzas. No obstante, el tribunal ha
resuelto hacer excepcin a esa regla y declara la inconstitucionalidad de ese tipo de normas en casos en que ellas suponan una
palmaria violacin de derechos o garantas constitucionales (Fallos: 267:215 y 306:400 --La Ley, 126-293; 1984-C, 183-- voto de
la mayora y voto concurrente de los jueces Belluscio y Petracchi). Y, en otras oportunidades, analiz la constitucionalidad de
normas generales en procesos de amparo, concluyendo que las que sustentaban el acto impugnado no entraaban una patente
violacin de garantas constitucionales (Fallos: 306:1253 y 307:747, entre otros). As en el caso "Peralta" se afirm que "el art.
2, inc. d de la ley 16.986 halla su quicio constitucional en tanto se admita el debate de inconstitucionalidad en el mbito del
proceso de amparo, cuando en el momento de dictar sentencia se pudiese establecer si las disposiciones impugnadas resultan
o no clara, palmaria o manifiestamente violatorias de las garantas constitucionales que este remedio tiende a proteger" (del
consid. 13). Esta consolidada jurisprudencia fue acogida por la reciente reforma de la Constitucin Nacional (confr. el art. 43
citado).

En tales condiciones, nada impide el anlisis de la validez de los decretos en los cuales se sustenta el acto impugnado ni su
eventual declaracin de inconstitucionalidad. En efecto, el tribunal cuenta actualmente con los elementos de juicio necesarios y
suficientes para llevar a cabo dicho cometido, sin que se observen razones para dilatar la resolucin de un problema que excede
el marco de un planteo patrimonial del actor, pues afecta esencialmente los derechos de todos los habitantes de la Nacin dado
que involucra la preservacin de las instituciones fundamentales de la Repblica.

14. Que corresponde abordar, entonces, el agravio de fondo planteado por el recurrente, relativo a la validez constitucional de
los decs. 2736/91 y 949/92. Sobre este tema, la cmara afirm que la materia tributaria est reservada al Congreso en forma
exclusiva, por lo cual no es posible justificar que el Poder Ejecutivo se arrogue facultades legislativas como lo hizo mediante el
dictado de los decretos impugnados. Agreg que el respeto del principio constitucional de reserva de la ley tributaria no admite
excepcin ni siquiera dentro de un criterio amplio sobre la validez de los reglamentos de urgencia.

15. Que el Subprocurador del Tesoro de la Nacin sostiene en el recurso extraordinario que la cmara realiz una interpretacin
esttica de la Constitucin ya que, si bien considera cierto que sta reserva al Congreso la creacin de los tributos, no existiran
razones para exceptuar esta materia de la doctrina general sobre los reglamentos de urgencia. De acuerdo con ella, y con los
alcances que, a criterio del apelante, le asign este tribunal en el caso "Peralta", los decretos impugnados seran vlidos, ya que
la necesidad y urgencia invocadas permitiran omitir los procedimientos que la Constitucin prev para circunstancias normales.
Agrega que, en razn de que el Poder Ejecutivo dio cuenta de lo actuado al Congreso, la validez de los decretos se halla
asegurada a tenor de lo resuelto por esta Corte en la causa R.210.XXIV "Rossi Cibils, Miguel A. y otros s/ accin de amparo",
sentencia del 8 de setiembre de 1992. Ms aun, afirma, el Congreso no se limit a una aquiescencia silenciosa sino que,
mediante actos suyos posteriores, ratific la validez de las normas. Argumenta que ello ocurri mediante la sancin de la ley
24.191, de presupuesto nacional, correspondiente al ejercicio del ao 1993, que contempl la incidencia del tributo creado por
los decretos de marras en el clculo de los recursos y gastos del Instituto Nacional de Cinematografa.
16. Que el apelante considera que el dictado de los decs. 2736/91 y 949/92 se realiz respetando los requisitos de validez
impuestos por la doctrina y la jurisprudencia a los reglamentos de urgencia. En este sentido, entiende que los decretos apuntan
a salvaguardar la vigencia de los importantes valores culturales que subyacen a la actividad cinematogrfica ya que, de lo
contrario, ocurriran "gravsimas consecuencias, peores an que las calamidades naturales o econmicas, pues estas dos
ltimas pueden ser superadas y revertidas mientras que la prdida cultural es irreversible". Afirma que el "inters vital para la
comunidad y el Estado" que entraa la subsistencia de la cinematografa nacional "se encontraba, al momento del dictado de los
decretos cuestionados, en serio riesgo de extincin". Explica que ello era consecuencia de que dicha actividad se financiaba
mediante el impuesto creado por la ley 17.741 (art. 24 inc. a), aplicable slo respecto de salas de cine; y dado que stas habran
sido desplazadas por otros medios tecnolgicos de difusin, la recaudacin del tributo cay notablemente. Entonces, contina,
para paliar dicha situacin de emergencia el Poder Ejecutivo no tuvo ms remedio que dictar los decs. 2736/91 y 949/92, y
extender el hecho imponible de aquel tributo a otras actividades audiovisuales que conformaran un todo inescindible con la
cinematogrfica propiamente dicha. Destaca que las vas legislativas normales no eran aptas para erradicar la crisis aludida, que
requera soluciones urgentes. Por otra parte, seala que el exiguo porcentaje de la alcuota prevista en los decretos asegura la
razonabilidad de la restriccin patrimonial que ellos significan. Adems, explica, que: 'el impuesto se adiciona al precio,
resultando pagado en definitiva por el que alquila el videograma, no surgiendo dao para quien lo arrienda como locador ... No
es irrazonable por otra parte que la difusin del cine nacional sea financiada por espectadores de pelculas, pues de tal manera
se obtiene una financiacin genuina que no requiere de fondos del Tesoro Nacional ...". Por ltimo, en lo referente, al lmite
temporal de vigencia de las normas afirma que: "la duracin de los decretos en cuestionamiento est obviamente limitada hasta
la desaparicin de las causas que los originaron, esto es, hasta la extincin de la situacin de crisis terminal que afecta a la
cinematografa ... extincin que no puede preverse de antemano en cuanto a su poca de produccin". Por ello considera
cumplido, respecto de los decretos impugnados, el recaudo de duracin limitada.

17. Que la actora, al contestar el recurso extraordinario, hace suyas las argumentaciones de la cmara y agrega que no existe
en el caso de los decretos impugnados la emergencia alegada y que, en realidad, se estara encubriendo la conveniencia bajo el
manto de la urgencia. Expresa que el propio Poder Ejecutivo reconoci en los considerandos del dec. 2736/91 que gestion sin
xito un proyecto de ley sobre la materia, y entiende que, ante el fracaso de la gestin, ha optado por un camino alternativo que
viola la divisin de poderes prevista en la Constitucin. Aade que, si bien no discute la trascendencia cultural del cine nacional,
los intereses protegidos por los decretos del Poder Ejecutivo no son generales, sino individuales: los de los productores,
directores y distribuidores de pelculas nacionales. Considera, en relacin al invocado precedente "Rossi Cibils", que l no
guarda relacin con el caso de autos, pues se refiere a una cuestin de contenido estrictamente poltico, mientras que la aqu
tratada es de carcter tributario.

18. Que la demandante sostiene tambin que, contrariamente a lo argido por la Procuracin del Tesoro de la Nacin, el
Congreso no ha ratificado en modo alguno los decretos cuestionados. Afirma que la ley 24.191 ni siquiera alude a aquellas
normas al referirse al presupuesto del Instituto Nacional de Cinematografa. Argumenta que de todas maneras jams podra
considerarse al clculo de los recursos de este ente como un acto normativo de ratificacin de normas del Poder Ejecutivo. Cita
en su apoyo el art. 20 de la ley 24.156, de Administracin Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Pblico Nacional,
que establece, en lo pertinente, que: "Las disposiciones generales constituyen las normas complementarias a la presente ley
que regirn para cada ejercicio financiero. Contendrn normas que se relacionen directa y exclusivamente con la aprobacin,
ejecucin y evaluacin del presupuesto del que forman parte. En consecuencia, no podrn contener disposiciones de carcter
permanente, no podrn reformar o derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos".

19. Que el art. 1 del dec. 2736/91, modificado por el dec. 949/92, establece que: "El impuesto establecido por el inc. a) del art.
24 de la ley 17.741 se aplicar adems: a) A la venta o locacin de todo tipo de videograma grabado destinado a su exhibicin
pblica o privada, cualquiera fuera su gnero; b) A la exhibicin de todo tipo de pelculas, cualquiera fuera su gnero, a travs de
los canales de televisin abierta o por cable y en los video-bares y/o en todo otro local en los que la misma se realice por
cualquier medio".

A su vez, el art. 24 de la ley 17.741 determina que: "El Fondo de Fomento Cinematogrfico, cuya administracin estar a cargo
del Instituto Nacional de Cinematografa, se integrar: a) Por un impuesto equivalente al 10 % del precio bsico de toda
localidad o boleto entregado gratuita u onerosamente para presenciar espectculos cinematogrficos en todo el pas, y
cualquiera sea el mbito donde se efecten. Los empresarios o entidades exhibidoras adicionarn este impuesto al precio
bsico de cada localidad. La aplicacin, percepcin y fiscalizacin de este impuesto estar a cargo del Instituto Nacional de
Cinematografa, el que establecer la forma y el plazo en que los responsables debern ingresarlo, as como las normas de
liquidacin y multas por omisin o defraudacin".

20. Que de las normas transcriptas surge con claridad que el Poder Ejecutivo, mediante un decreto, ha extendido el hecho
imponible creado por una ley a otra situacin fctica que es distinta y nueva, aun cuando guarda relacin con el primero, pues
ambos se vinculan con la actividad cinematogrfica, bien que de modo diverso. Los considerandos del dec. 2736/91 expresan
que: "La crisis terminal del cine nacional amenaza con la desaparicin inminente de un medio interno y de un representante
externo de nuestra cultura nacional, a cuyo florecimiento contribuyen los pases desarrollados del mundo, realidad angustiosa
sta que ya no puede esperar el tiempo que demandara la sancin de una ley por el Honorable Congreso de la Nacin que le
pusiera remedio ... lo expuesto califica como urgente la situacin descripta, requiriendo inexcusablemente la adopcin, en forma
inmediata, de las soluciones de fondo tendientes a impedir los graves perjuicios que acarreara una mayor demora en su
implementacin". Adems, al recurrir la sentencia apelada, el Subprocurador del Tesoro de la Nacin invoc la decisin de este
tribunal en la causa "Peralta".
21. Que, sin embargo, no concurrieron al momento del dictado de los decretos impugnados --que tuvo lugar con anterioridad a la
reciente reforma de la Constitucin Nacional-- las excepcionales circunstancias que la mayora de esta Corte tuvo en mira al
decidir ese caso, como, por ejemplo, el descalabro econmico generalizado y el aseguramiento de la continuidad y
supervivencia de la unin nacional (consid. 35). Por el contrario, la situacin actual de la cinematografa nacional no constituye
una situacin de grave riesgo social, que el Congreso no pueda remediar por los cauces ordinarios que la Constitucin prev. Y
la mera conveniencia de que por un mecanismo ms eficaz se consigna un objetivo de gobierno en modo alguno justifica la
franca violacin de la separacin de poderes que supone la asuncin por parte de uno de ellos de competencias que sin lugar a
dudas le pertenecen a otro (confr. la diferencia con la situacin resuelta en el caso C.802.XXIV "Cocchia, Jorge Daniel c. Estado
nacional y otro s/ accin de amparo", sentencia del 2 de diciembre de 1993 --La Ley, 1994-B, 643--).

22. Que, por otra parte, en la misma sentencia "Peralta" el tribunal aclar que: "en materia econmica, las inquietudes de los
constituyentes se asentaron en temas como la obligada participacin del Poder Legislativo en la imposicin de contribuciones
(art. 67, inc. 2), consustanciada con la forma republicana de 'gobierno'" (consid. 22). Dicha conclusin deriva directamente del
principio de legalidad en materia impositiva. Ausentes, entonces, la necesidad y la urgencia invocadas por el Poder Ejecutivo,
cabe analizar la validez de los decretos impugnados a la luz de la jurisprudencia de esta Corte referente a dicho principio.

23. Que, en fecha reciente, confirmando una tradicional lnea de su jurisprudencia, esta Corte resolvi un caso que guarda cierta
similitud con el presente (E.35.XXIV. "Eves Argentina S.A. s/ recurso de apelacin IVA", sentencia del 14 de octubre de 1993).
Se juzgaron all los alcances del dec. 499/74, respecto de la ley 20.631 --t.o. 1977--. Esta, en su art. 3, inc. d), estableci que
las locaciones y prestaciones de ciertos servicios indicados en una planilla anexa se encontraban alcanzadas por el impuesto al
valor agregado y en el 4 precis que eran sujetos pasivos del impuesto los locadores de cosas, obras o servicios, cuando la
locacin estuviera gravada. El art. 7 del dec. 499/74, por su parte, pretendi aclarar que los sujetos pasivos aludidos por la ley
abarcaban tanto a quienes prestasen directamente los servicios gravados por aqulla cuanto a los que actuasen como
intermediarios, siempre que lo hicieran a nombre propio. El tribunal entendi que esta norma constitua un avance sobre las
previsiones de la ley entonces vigente. Fund dicha conclusin en que, cuando el legislador consider pertinente gravar la
actividad de intermediacin, lo seal expresamente (confr. los incs. b y c, art. 4, ley 20.631, t.o. 1977), y que recin con el
dictado de la ley 23.871 los servicios de intermediacin quedaron alcanzados por el impuesto al valor agregado (art. 3, inc. e,
punto 20, apart. h). Decidi, consecuentemente, que la inconstitucionalidad del decreto haba sido bien declarada por la cmara.
Consider, a mayor abundamiento, que cualquier extensin analgica, aun por va reglamentaria, de los supuestos
taxativamente previstos en la ley se exhiba en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo y que ninguna carga
tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposicin legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos
constitucionales, esto es vlidamente creada por el nico poder del Estado investido de tales atribuciones, de conformidad con
los arts. 4, 17, 44 y 67 de la Constitucin Nacional (de los consids. 9 y 10, con cita de Fallos: 312:912 --y sus referencias-- y
248:482; en la misma lnea se ubican los pronunciamientos de Fallos: 155:290; 180:384 --La Ley, 10-819--; 183:19; 294:152 --La
Ley, 1976-B, 176--; 303:245; 305:134 --La Ley, 1984-A, 350-- y M.130.XXIII "Multicambio S.A. s/ recurso de apelacin",
sentencia del 1 de junio de 1993 --La Ley, 1993-D, 447--, entre muchos otros).

24. Que con arreglo a lo resuelto en la mencionada causa "Eves" y a los fallos que la antecedieron, no es compatible con
nuestro rgimen constitucional el dec. 2736/91, con las modificaciones introducidas por el 949/92, en cuanto crea un hecho
imponible distinto del instituido por la ley 17.741, sin que la circunstancia de su recproca vinculacin o parecido permita obviar
los alcances del principio de legalidad. Ello acarrea tambin la consiguiente invalidez del acto impugnado en esta causa,
mediante el cual se intim a la actora a ingresar el tributo.

25. Que, en tales condiciones, la ulterior remisin de los decretos impugnados al Congreso, dispuesta en el art. 6 del dec.
2736/91 y en el 32 del 949/92, no satisface el claro requerimiento constitucional de que sea ese rgano, y no otro, quien decida
qu impuestos se crearn y quines debern pagarlos. Tampoco lo satisfara, por similares razones, la alegada consideracin
que el Congreso habra realizado de la incidencia del impuesto creado por los decretos en el clculo de los recursos y gastos del
Instituto Nacional de Cinematografa al aprobar el presupuesto para el ao 1993. En efecto, no puede razonablemente atribuirse
a dicho clculo un sentido convalidatorio, ajeno a las finalidades de una ley presupuestaria, lo cual no importa abrir juicio sobre
los efectos que hubiera podido tener respecto de la validez de esas normas su ratificacin por parte del Congreso. Esta
inteligencia es, por otra parte, la que mejor se compadece con la ratio del art. 20 de la ley 24.156, de Administracin Financiera
--aplicable al ejercicio 1993 en razn de lo dispuesto en su art. 133-- que establece que las disposiciones generales de la ley de
presupuesto "no podrn reformar y derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos".

26. Que la manera en que se resuelve esta causa no importa juzgar sobre la conveniencia o inconveniencia de financiar el cine
nacional mediante un tributo de las caractersticas del que pretendi crear el Poder Ejecutivo ya que, como repetidas veces se
ha sostenido, no compete a los jueces valorar la oportunidad, el mrito o el acierto de las decisiones de los otros poderes.
Supone, s, una reafirmacin de que es en todo caso al Congreso a quien le compete la eventual decisin poltica que entraa la
creacin de un impuesto con aquella finalidad, con arreglo a nuestro sistema constitucional de divisin funcional del poder.
Decisin que, cabe sealarlo, fue tomada por ese rgano durante la tramitacin de este pleito, mediante la sancin de la ley
24.377.

27. Que, en tales condiciones, la intimacin impugnada por la actora rene los recaudos que de conformidad con el art. 1 de la
ley 16.986 habilitan la procedencia de la accin de amparo, en la medida en que se sustenta en normas cuya
inconstitucionalidad aparece manifiesta al momento de dictar la sentencia.
Por ello, se hace lugar al recurso extraordinario con el alcance consignado y se confirma la sentencia apelada. Con costas. --
Antonio Boggiano.

Disidencia parcial del doctor Molin O'Connor:

Considerando: 1. Que la sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirm, por
mayora, la sentencia de primera instancia que al admitir la accin de amparo interpuesta contra el Instituto Nacional de
Cinematografa, declar la inconstitucionalidad de los decs. 2736/91 y 949/92, por los que se dispuso una contribucin con
destino al Instituto Nacional de Cinematografa.

2. Que para arribar a ese resultado desestim los planteos referentes a la extemporaneidad del plazo previsto para la
interposicin de la demanda, a la vez que rechaz los relativos a la invocada falta de legitimacin y la existencia de otras vas.
En cuanto al fondo de la cuestin sostuvo que los decs. 2736/91 y 949/92 crean impuestos, determinan los sujetos obligados al
pago, fijan la base imponible y la alcuota correspondiente, modifican la ley 17.741 en lo que atae a las facultades de
inspeccin y verificacin, tipifican infracciones y sanciones, erigiendo de tal modo al Instituto Nacional de Cinematografa en juez
administrativo con facultades de control y fiscalizacin.

Sobre dicha base seal que la solucin de la controversia pasa por la pertinente aplicacin del principio de legalidad tributaria y
la reserva constitucional de ley formal para la imposicin de tributos, imposibles de obviarse mediante los mecanismos de
decretos de necesidad y urgencia.

3. Que contra lo as resuelto la Procuracin del Tesoro de la Nacin dedujo el recurso extraordinario de fs. 68/99, afirmando
sobre la tacha de arbitrariedad en el tratamiento de los siguientes tpicos: a) la cuestin atinente al cmputo del plazo para
interponer el amparo; b) la idoneidad de la va elegida, a la luz de otros remedios aptos para la tutela de los derechos que se
dicen comprometidos; c) lo relativo a los actos propios de la actora. Expresa que la accionante, al inscribirse en los registros del
organismo demandado y depositar los importes de impuestos percibidos en el mes de abril de 1992, convalid, con tales
conductas, la legalidad de las normas que ahora ataca; d) el aspecto de la legitimacin. Afirma que la actora accion por estimar
conculcados sus derechos de trabajar y ejercer industria lcita y que nunca consider como agravio la imposicin de una
presunta carga pblica, tal como lo menciona el fallo en recurso; e) los derechos federales que dicen afectados. Manifiesta al
respecto que la posibilidad de adicionar el impuesto al precio que percibe el actor pone de relieve que aqul no recae sobre su
patrimonio, y que su traslacin despeja todo reproche con sustento en los derechos invocados. Expresa que resulta irrelevante
que el actor acte como responsable de deuda ajena, "pues la responsabilidad devendr en exigible una vez que el mismo
perciba los montos de los obligados al pago, los locatarios o adquirentes". Agrega que tampoco existe afectacin del derecho de
trabajar y ejercer industria lcita y que dicha alegacin "exiga probar, cuando menos, el efecto de reduccin de locaciones que
resultara del traslado del impuesto a los precios".

Desde otra perspectiva sostiene que al declarar la inconstitucionalidad de los decretos en materia, la cmara ha efectuado una
interpretacin estrictamente esttica de las disposiciones constitucionales, prescindiendo de una concepcin dinmica, a la luz
de lo sentado por la Corte en el caso "Peralta" (Fallos: 313:1513). Expresa que aun cuando es cierto que en materia de
impuestos la Constitucin dispuso la competencia exclusiva del Congreso Nacional en lo atinente a la creacin de ellos, ello no
obsta, dentro de la dinmica que predica, a la aplicacin de los "reglamentos de urgencia"; en los cuales se prescinde,
precisamente por el hecho de la urgencia, de la formacin de las leyes en el sentido constitucional puro. Tales reglamentos,
destaca, son vlidos si se cumplen los requisitos que la Corte ha establecido en el aludido caso "Peralta"; a saber: a) la
existencia de una situacin de emergencia que imponga al Estado el deber de amparar intereses vitales de la comunidad; b) que
la ley tenga por finalidad proteger intereses generales y no individuales; c) que concurra el requisito de razonabilidad y d) que su
duracin sea limitada al tiempo indispensable para que desaparezcan las causas que originan la situacin de emergencia.

Sin perjuicio de ello sostiene, con sustento en el fallo dictado por esta Corte en la causa R.210.XXIV "Rossi Cibils, Miguel Angel
y otros s/accin de amparo", del 8 de setiembre de 1992, que corresponda tener en consideracin que el Poder Legislativo no
era ajeno a la medida "en virtud de habrsele dado cuenta del decreto del Poder Ejecutivo...

El silencio del Congreso importaba una actitud convalidatoria de la decisin del poder poltico". Aade que, en el mismo orden
de ideas corresponde conceptualizar a "la sancin de leyes posteriores que implican la ratificacin del reglamento de necesidad
y urgencia, por lo que la llamada aquiescencia silenciosa no constituira exclusivamente en el silencio, sino en actos positivos
posteriores que conduzcan a la conclusin de la ratificacin".

En funcin de ello, y respecto de los decs. 2736/91 y 949/92 seala que el Congreso Nacional aprob la ley 24.191, de
presupuesto nacional, correspondiente al ejercicio del ao 1993 (B.O. 30/12/92), en cuyo art. 47 se detallan en las planillas
anexas al captulo III los importes determinados en los arts. 1 y 2 de la ley citada, contemplndose en el art. 3 los gastos de
financiamiento de los organismos descentralizados. Puntualiza que, dentro de los organismos de tal carcter figura el Instituto
Nacional de Cinematografa (art. 1, ley 17.741), "en cuyo presupuesto de gastos y recursos se contempl expresamente la
incidencia de la recaudacin derivada del impuesto del art. 24 inc. a) de la ley 17.741 y su aplicacin conforme los decs. 2736/91
y 949/92. Dicho clculo de recursos del organismo mencionado, constituye un expreso acto normativo del Poder Legislativo
convalidatorio del tributo, y de la importancia que reviste la ley de presupuesto".

4. Que una de las cuestiones a dilucidar consiste en determinar si en el caso se encuentran reunidos los extremos que
posibiliten acceder a la va del remedio excepcional del amparo establecido en la ley 16.986; examen ste que, por su
naturaleza y carcter hermenutico, constituye cuestin federal suficiente a los efectos del recurso extraordinario
--independientemente de la configurada por encontrarse controvertida en la causa la interpretacin de normas federales como lo
son las contenidas en los decs. 2736/91 y 949/92--, sin que obste a ello la ndole procesal de algunos de los preceptos en juego,
desde que la controversia suscitada excede el mero inters de las partes involucradas e interesa a la comunidad ntegramente
considerada, por los valores comprometidos (Fallos: 257:132).

5. Que en funcin de dicho cometido cuadra significar que aun cuando en el art. 2, inc. e) de la ley 16.986 se contempla la
inadmisibilidad del amparo en aquellos supuestos en que la demanda no hubiese sido presentada dentro de los quince das
hbiles a partir de la fecha en que el acto fue ejecutado o debi producirse y que en el fallo recurrido se advierten divergencias
acerca del punto de partida del referido cmputo, en tanto la mayora consider que el plazo de impugnacin comienza a correr
desde que se dict el acto de aplicacin (en el caso la intimacin al responsable) y la minora desde el momento en que se
public la norma cuestionada, lo cierto es que, en el caso, la debida conclusin no pasa por la prevalencia de meras
disposiciones de naturaleza procesal respecto de nada menos que la Constitucin Nacional.

En tal sentido esta Corte tiene sentado, que "la supremaca de la Constitucin no se ha de considerar subordinada a las leyes
ordinarias ... Estas leyes y las construcciones tcnicas edificadas sobre ellas, tienen solamente un valor relativo, esto es,
presuponen las reservas necesarias para que su aplicacin no menoscabe o ponga en peligro los fines esenciales de la Ley
Suprema. Todas las construcciones tcnicas, todas las doctrinas generales no impuestas por la Constitucin, valen en la Corte
slo 'en principio', salvo la Constitucin misma, que ella s, y slo ella, vale absolutamente" ("Peralta", consid. 7 y su cita).

En armona con tales principios, esta Corte subray con especial nfasis, que es preciso evitar que el juego de los
procedimientos ordinarios torne ilusoria la efectividad de las garantas constitucionales (Fallos: 239:459; 241:291 y 307:2174).

Por lo dems, cabe advertir que el escollo que importa el art. 2 inc. e), de la ley 16.986, en cuanto impone la necesidad de
presentar la demanda de amparo dentro de los quince das hbiles a partir de la fecha en que el acto fue ejecutado o debi
producirse, no es insalvable en la medida en que con la accin incoada se enjuicia una ilegalidad continuada, sin solucin de
continuidad, originada, es verdad, tiempo antes de recurrir a la justicia, pero mantenida al momento de accionar y tambin en el
tiempo siguiente. No es un hecho nico, ya pasado, cuyo juzgamiento tardo comprometa la seguridad jurdica ni un hecho
consentido tcitamente, ni de aquellos que en virtud de su ndole deben plantearse en acciones ordinarias (confr. dictamen del
Procurador General subrogante en Fallos: 307:2174).

6. Que procede, a esta altura, el tratamiento del reparo formulado por la recurrente acerca del comportamiento seguido por la
accionante con relacin al cumplimiento de obligaciones impuestas en la norma que ahora se ataca. En rigor de verdad, el
planteo as formulado se exhibe como formando parte de la doctrina de los actos propios y tiende a significar el acatamiento, sin
reserva alguna, de la norma impugnada y sus actos de aplicacin.

Sin embargo, la regla del sometimiento a la norma, plasmada jurisprudencialmente en los antecedentes de Fallos: 297:40 (La
Ley, 1977-C, 232); 299:373; 300:51; 302:1264, entre otros, requiere que medie un cumplimiento voluntario; de modo tal que
pueda entenderse como una renuncia al cuestionamiento ulterior de la norma (conf. voto en disidencia del juez Molin O'Connor
en Fallos: 314:1175, consid. 10).

7. Que en el "sub examine" no se advierten las mentadas caractersticas de voluntariedad, acatamiento y renuncia tcita de
impugnacin, desde que la posibilidad de no inscribirse en los registros creados por la res. 52/92 del Instituto Nacional de
Cinematografa, dictado a raz del decreto de marras, no implica consentir el ingreso de la gabela all prevista. Por el contrario, la
falta de dicha inscripcin expondra al actor a una insostenible posicin en el mercado, desde que, en virtud de lo dispuesto en el
art. 5 del dec. 949/92 se encuentran exentas las operaciones de venta o locacin de videogramas, cuando las mismas sean
efectuadas "entre personas inscriptas en los registros del Instituto Nacional de Cinematografa como editor, distribuidor de
videogramas grabados o titular de videoclubes"; por lo que debera afrontar la adquisicin del material en condiciones
desventajosas de competitividad.

Que a igual conclusin cabe arribar en lo referente al supuesto sometimiento voluntario al rgimen, en virtud de haberse
ingresado una cuota del impuesto. Ello as, en razn de que si bien la actora reconoce haber depositado la cuota de mayo de
1992, en tanto que el ente accionado expresa que el nico ingreso tuvo lugar en abril de ese mismo ao, "sin formular reserva ni
protesta alguna ante dichas circunstancias", lo cierto es que, dentro de ese marco contradictorio, no se encuentra
acabadamente demostrado cundo ni cmo tuvo lugar el ingreso de la nica cuota, de modo tal que resulta insostenible la
afirmacin de que se deposit el tributo sin reserva o protesta alguna.

8. Que en lo concerniente a la existencia de otras vas aptas para la tutela de los derechos reclamados, cuadra sealar que el
impedimento resultante --que reposa en las previsiones del inc. a) del art. 2 de la ley de amparo-- se presenta con
caractersticas netamente procesales, lo que permite su remocin con sustento en las consideraciones expuestas en el consid.
5 ut supra; fundamentalmente, en lo que atae a la prevalencia de los preceptos constitucionales por sobre el derecho adjetivo
contenido en normas ordinarias.

9. Que tampoco puede prosperar el argumento relativo a una supuesta falta de legitimacin, sustentado en que la actora cuenta
con la posibilidad de adicionar el tributo al precio que percibe; habida cuenta que el inters legtimo que abona su reclamo
emana de la carga que le viene impuesta personalmente, cuyo incumplimiento le acarreara una serie de consecuencias que
afectan y restringen su esfera jurdica individual y que la tornan sujeto pasivo de graves sanciones.

10. Que descartadas las objeciones precedentemente examinadas, respecto de la tacha de inconstitucionalidad de los decs.
2736/91 y 949/92, cabe advertir que la propia recurrente ha precisado que aqullos pertenecen a la categora de normas
denominadas de "necesidad y urgencia".
 11. Que en tales condiciones no existen bices para que esta Corte valore la calificacin de excepcionalidad y urgencia
--mtodo, por otra parte, reconocido por esta Corte en el precedente "Peralta"; lo que no implica un juicio de valor acerca del
mrito, oportunidad o conveniencia de la medida, sino que deviene imprescindible para admitir o rechazar la circunstancia
habilitante del ejercicio de la funcin legislativa por parte del Poder Ejecutivo. Es que el "estudio de facultades como las aqu
ejercidas por parte del Poder Ejecutivo, guarda estrecha relacin con el principio de la llamada 'divisin de poderes', que se
vincula con el proceso de constitucionalismo de los Estados y el desarrollo de la forma representativa de gobierno. Es una
categora histrica: fue un instrumento de lucha poltica contra el absolutismo y de consolidacin de un tipo histrico de forma
poltica" (fallo citado, consid. 17).

12. Que con arreglo a lo expuesto cuadra advertir, con prioridad a toda consideracin, que esta Corte tiene reconocido que, "en
materia econmica, las inquietudes de los constituyentes se asentaron en temas como la obligada participacin del Poder
Legislativo en la imposicin de contribuciones (art. 67, inc. 2), consustanciada con la forma republicana de 'gobierno'" (fallo
citado, consid. 22, prr. final).

Adems, el art. 17 de la Constitucin Nacional consagra la exclusividad expresa del Congreso de la Nacin en lo atinente al
ejercicio de facultades legislativas para imponer las contribuciones aludidas en el art. 4 de la Carta Magna. Dichas limitaciones
constitucionales, cabe consignarlo, se exhiben como corolario de un largo proceso histrico de consolidacin del sistema
republicano y traducen el principio de legalidad, que impide admitir la exigibilidad de un tributo en supuestos que no estn
contemplados en la ley, como reiteradamente lo ha sostenido esta Corte: "El cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es una
exaccin, o un despojo que viola el derecho de propiedad reconocido en el art. 17 de la Constitucin Nacional" (Fallos: 180:384;
183:19, entre muchos).

Ms recientemente se precis que el "principio de reserva de la ley tributaria, de rango constitucional y propio del estado de
derecho, nicamente admite que una norma jurdica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considera
imponible y que constituir la posterior causa de la obligacin tributaria, por ms que se motive la resolucin adoptada en
genricas 'pautas de polticas fijadas por las autoridades econmicas' y la existencia de 'un estado de calamidad econmica
interna', debido a que dicho sistema supone un Estado cuyas potestades son limitadas y se hallan sujetas en ese deslinde de
competencias fijadas en la Constitucin, predispuesto para garantizar una estabilidad calculable entre gobernantes y
gobernados" (Fallos: 294:152).

13. Que sin perjuicio de lo expuesto cabe advertir, a mayor abundamiento, que los motivos que impulsaron el dictado de los
decs. 2736/91 y 949/92 no se exhiben como respuesta a una situacin de grave riesgo social que hiciera necesario el dictado de
medidas sbitas como las examinadas en "Peralta" (Fallos: 313:1513). Es ms, no se ha puesto en evidencia que las medidas
impugnadas obedezcan a los graves trastornos econmico sociales tenidos en consideracin al resolver en el precedente
aludido. Sus argumentos, antes bien reposan en la actividad de fomento de la cinematografa y la necesidad de proveer de
recursos con ese fin (V.145.XXIV "Video Cable Comunicacin S.A. c. Instituto Nacional de Cinematografa s/ varios", sentencia
del 27 de abril de 1993).

Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario y se confirma el pronunciamiento apelado; con costas. -- Eduardo
Molin O'Connor.

Cmara Nacional de Apelaciones en lo Civil, sala F

Evete S. A. c. Ciudad Autnoma de Buenos Aires 03/04/2000

Publicado en: LA LEY 2000-E , 394 DJ 2000-3 , 105

Cita online: AR/JUR/4372/2000

Voces
Sumarios
1. 1 - . - Corresponde rechazar la pretensin de la Comuna de cobrar retroactivamente las diferencias resultantes del
revalo de contribuciones correspondientes a perodos cancelados - en el caso el error en la valuacin inicial del
inmueble deriv de su propia conducta, el contribuyente no obr de mala fe, ni ejecut modificacin alguna que
debiera denunciar -, toda vez que tal conducta implica desconocer los efectos extintivos de los pagos efectuados por
el contribuyente.

2. 2 - . - Los pagos efectuados por el contribuyente - en el caso de la Comuna reclama retroactivamente las diferencias
de las contribuciones en funcin del revalo dispuesto - tuvieron efectos liberatorios, reconocindose de esta forma el
derecho incorporado a su patrimonio que goza de proteccin constitucional en su condicin de derecho adquirido.
 3. 3 - .- El principio de irretroactividad debe ser aplicado en materia tributaria no obstante el carcter de orden pblico de
las normas que imperan en dicha materia, regla que podr modificarse a condicin de no afectarse derechos
protegidos por garantas constitucionales.

4. 4 - .- Los magistrados deben mantener el ejercicio del poder tributario dentro de los lmites de la garanta de
razonabilidad que resguarda al contribuyente frente a los posibles desbordes de la autoridad pblica, forjando un
equilibrio que rehuye los preconceptos y va construyndose en cada caso, segn las circunstancias.

5. 5 - .- El principio de seguridad jurdica - menoscabado en el caso si prosperara la conducta de la Comuna en cuanto

al desconocimiento de los efectos extintivos de los pagos efectuados por el contribuyente, reclamando diferencias
resultantes del revalo inmobiliario - tiene jerarqua constitucional.

TEXTO COMPLETO:

Buenos Aires, abril 3 de 2000.

La doctora Highton de Nolasco dijo:

I. El juez de primera instancia en sentencia dictada a fs. 195/198 hizo lugar a la demanda deducida por Evete S.A. contra el
Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y declar la inaplicabilidad en la especie de la disposicin de la Comuna que dispuso
revaluar con efecto retroactivo el inmueble sito en ..., Planta Baja, Unidad N 1, de esta Ciudad de Buenos Aires. Impuso las
costas a la parte demandada vencida.

Apel esa decisin la accionada, quien expres agravios a fs. 207/216, los que fueron contestados a fs. 219/224. A fs. 226 obra
el dictamen del fiscal de Cmara.

II. La actora promueve estas actuaciones con el objeto de que se declare la inconstitucionalidad e inaplicabilidad de la medida
del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires que dispuso modificar con una retroactividad de cinco aos el avalo del inmueble
de su propiedad sito en ..., Planta baja, Unidad 1 de esta Capital Federal, Partida Matriz ...; y en consecuencia, la pretensin de
la Comuna de cobrar en forma retroactiva las diferencias resultantes de la modificacin en el estado de empadronamiento del
inmueble respecto de la contribucin de alumbrado, barrido y limpieza, territorial, pavimentos y aceras, ley 23.514.

No se cuestiona en estas actuaciones la nueva valuacin adjudicada al inmueble para el futuro, sino slo la pretensin de la
demandada en cuanto al cobro retroactivo de tributos correspondientes a perodos ya cancelados.

III. El magistrado al admitir la demanda entendi que en el caso el contribuyente no incurri en error ni actu de mala fe, sino
que procedi ajustado a derecho. Destaca que tampoco se realizaron en el inmueble modificaciones posteriores que pudieran
inducir a error a la Comuna, habiendo sta incurrido en uno al categorizarlo errneamente, pretender ahora, subsanar el
perjuicio fiscal a travs de una revaluacin retroactiva.

Seala el a quo que de aceptarse el error en la tasacin practicada por el fisco una vez exigido y satisfecho el tributo por parte
del contribuyente, se creara una situacin de incertidumbre y una grave perturbacin en las transacciones inmobiliarias, toda
vez que nunca se sabra si se adeudan impuestos de contribucin directa. Cita precedentes de la Corte Suprema de justicia de
la Nacin respecto al efecto liberatorio del pago en materia fiscal y de ah concluye que corresponde declarar la
inconstitucionalidad de la pretensin de la accionada y la inaplicabilidad en la especie de la medida que afecta al inmueble
propiedad de la actora.

IV. En primer trmino, se queja la demandada del error que el sentenciante atribuye a su parte y dice que tal como qued
trabada la litis, la causa de la adecuacin del empadronamiento de la propiedad no le es imputable. Seala que tal extremo
resulta de la documental acompaada, que dicho documento no fue meditado suficientemente por el jugador, que la parte actora
no produjo prueba alguna tendiente a desvirtuar el acto administrativo emanado de la Comuna - que en su carcter de tal goza
de presuncin de legitimidad - y que de este modo incumpli lo dispuesto por el art. 377 del Cd. Procesal. Refiere que la actora
tampoco intent demostrar que el error no le resultaba imputable, pese a que de la nota agregada surge que fue el contribuyente
el que no present la declaracin jurada pertinente a los fines tributarios, y que no habindose demostrado que su parte obrara
con culpa, corresponde el rechazo de la accin intentada. Sostiene que de admitirse la decisin judicial adoptada se permitira a
los contribuyentes no declarar la forma en que construyen sus inmuebles y se evitara que el fisco cobre la diferencia resultante
entre lo debido y lo efectivamente abonado.

Se agravia la quejosa en torno a la retroactividad del acto y dice que en el caso no hay ninguna norma que se aplique en forma
retroactiva, sino que al ser modificada la valuacin de la propiedad teniendo en cuenta la normativa vigente a la fecha de
incorporacin del edificio al padrn, se realizaron los ajustes correspondientes y se efectu el reclamo de la diferencia adeudada
en funcin de la mayor valuacin fijada. Seala que el impuesto que se encontraba determinado no se ajustaba a la realidad
constructiva de la propiedad por lo que no fue abonado en forma correcta. Dice que en el caso deben aplicarse normas de
derecho pblico, especficamente las ordenanzas fiscales y tarifaras que rigen la materia. Cita lo dispuesto por los arts. 175 y
179 de la ordenanza fiscal del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires segn texto ordenado de 1998 (t.o.1998) e indica que
para los perodos cuestionados los preceptos aplicables prevn a fin de la revisin de las valuaciones tanto el error de la
Comuna como el del contribuyente. Reitera que en modo alguno qued demostrado que el error en los registros resulte
imputable a su parte y que la liquidacin resultante de la revisin vendra a sanear la liquidacin primitiva viciada por un error de
hecho. Manifiesta que de admitirse lo contrario se configurara un enriquecimiento sin causa en cabeza del contribuyente que no
abon lo que le corresponda de acuerdo a la realidad constructiva de su propiedad, y consiguientemente, un empobrecimiento
del fisco que no podra reclamar el cobro de las sumas que legtimamente le corresponden.

Formula tambin consideraciones en cuanto al efecto cancelatorio del pago y dice que en el caso los pagos efectuados no
fueron totales sino parciales (debido a que las liquidaciones se practicaron en base a una valuacin menor), por lo que la
obligacin en cabeza de la actora no se encuentra cancelada. Respecto a la norma que resulta aplicable (de carcter
administrativista y tributario) indica que es vlido que el fisco rectifique los errores que podran presentarse en las valuaciones, y
en consecuencia, calcule las diferencias y reclame su pago; por lo que la obligacin tributaria no puede considerarse extinguida
(art. 48, ordenanza fiscal, segn t.o. 1998). Asimismo y suponiendo la aplicacin de normas de carcter civil ( art. 505 " in fine" ,
Cd. Civil) dice que no cualquier pago produce la liberacin del deudor sino aqul que resulte exacto, en tanto que el efecto
liberatorio slo se otorga en los supuestos que el pago tenga correlacin con la real obligacin existente.

Por otra parte, seala la recurrente que los precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin mencionados en el fallo
atacado (" Bernasconi" y " Guerrero de Louge" -La Ley, 1998-F, 329; I, 1999-1342-) no resultan aplicables a la cuestin, puesto
que en dichas causas los errores u omisiones justificantes del revalo resultaron imputables a la administracin comunal y en
tales circunstancias, el eventual error del rgano recaudador no puede perjudicar al contribuyente. Dice que toda vez que la
diferencia reclamada resulta de la propia conducta del contribuyente, ste no puede alegar su propia torpeza, ni invocar el efecto
extintivo de los pagos efectuados. En consecuencia, solicita la revocatoria del fallo recurrido y el rechazo de la
insconstitucionalidad planteada por la actora.

V. Cita el juzgador en su fallo que al contestar la demanda el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires refiere que la circunstancia
que diera lugar al reclamo de las diferencias se motiv en la adecuacin de empadronamiento del inmueble, sealando ms
adelante en su conteste que todo ello se desprende del informe tcnico expedido por la Direccin de Empadronamiento
Inmobiliario que se adjunta a fs. 89/90.

La demandada considera que dicho informe no fue suficientemente merituado por el a quo y que del mismo resultara que el
error que motivara la recategorizacin y consiguiente revaluacin de la propiedad, sera imputable al mismo contribuyente y no a
la Comuna.

Entiendo que al respecto no asiste razn a la quejosa.

En la fundamentacin tcnica expedida con motivo de la adecuacin de empadronamiento se deja constancia que la correccin
y modificacin de las superficies y categoras de los registros de empadronamiento asignados originalmente de oficio, se llev a
cabo con la documentacin consistente en el plano de mensura particular y divisin por el rgimen de propiedad horizontal -
caracterstica MH-727-65 - ; informndose tambin que esa primitiva incorporacin al padrn se debi a que el contribuyente no
present la declaracin jurada de finalizacin de obra a los efectos tributarios. Se tuvo en cuenta conjuntamente con el plano y la
divisin, el informe de inspeccin elaborado por la empresa concesionaria de las tareas de relevamiento catastral, del que surge
que se trata de un edificio desarrollado en 17 niveles, ms stano, destinado a vivienda multifamiliar, local comercial y cocheras,
constituido por 28 unidades funcionales y portera. Las unidades funcionales son tipo semipisos con palier privado, amplia
recepcin, estar, comedor, toilette, cocina con comedor diario, estar ntimo, dos baos, tres dormitorios uno de ellos en suite, dos
habitaciones de servicio, bao de servicio, calefaccin central, llegada de ascensor principal y de servicio perfectamente
diferenciadas, aberturas grandes, cortinas barrio y carpintera de madera para lustrar.

Se hace saber que al efectuarse la verificacin se detectaron las diferencias entre la realidad y los registros existentes en el
padrn y que dichos aspectos debieron surgir de la declaracin que no fuera presentada por el contribuyente.

Ahora bien y no obstante lo expuesto, no se especifica cuales son las citadas diferencias, surgiendo solamente del informe de
inspeccin una descripcin de las caractersticas del edificio y especialmente de sus unidades funcionales.

Por otra parte, la ordenanza tarifara del ao 1979 - cuya aplicacin corresponde al caso de acuerdo al informe tcnico - es la
ordenanza 34.689 del 2/ 1/79 y no la 34.746 del 2/2/79 (como errneamente se indica), El art. 7" contiene la clasificacin de las
construcciones a los efectos de la determinacin de las contribuciones y del informe expedido resulta que en la unidades con
destino vivienda multifamiliar se modific la categora para pasar de la " C" - buena - a la " B" - muy buena -, en tanto que el local
de negocio no cambi de categora correspondindole la " C" - buena -.

A tenor de lo dispuesto en la ordenanza tarifara citada a los negocios de categora " C" les corresponde la siguiente descripcin:
Vidrieras importantes, locales de altura comn, cielorrasos aplicados o suspendidos. Pisos granticos o parquet, cermicos o
losas. Muros revocados y pintados, Instalacin de calefaccin, servicios sanitarios. Estructura de hormign armado o cabriadas
de hierro y techo de chapas. Como puede observarse, del informe producido no surge siquiera la inspeccin al local de la actora
ubicado en la planta baja del edificio y de los registros de empadronamiento (el originario y el vigente) no surgen modificaciones
ni en los metrajes de superficie cubierta, ni en los destinos constructivos, ni en el estado, slo el cambio de categora del
inmueble en materia de vivienda multifamiliar precedentemente citado.

Es francamente relevante que la unidad de la actora es justamente el local de comercio respecto de] cual ni siquiera se cambi
la categora pues contina con la categora " C" .

Por otra parte, est firme y consentido el decisorio en cuanto llega la conclusin de no haber existida modificaciones en la cosa.

La nueva valuacin de la unidad funcional de la actora se corresponde, de acuerdo al porcentaje fiscal que tiene asignado, a la
nueva valuacin del inmueble, y dicha valuacin surge de una recategorizacin de las viviendas de acuerdo a las caractersticas
del inmueble.

No puede imputarse la falta al contribuyente cuando se tuvo en cuenta a los fines de la modificacin documentacin presentada
en forma oportuna (plano de mensura particular y la divisin por el rgimen. de propiedad horizontal), dado que la Comuna ya
contaba con lo " gratificado" en el plano para registral en forma correcta el empadronamiento, y las diferencias aqu
cuestionadas no provienen de nuevas construcciones, ni de mejoras efectuadas en la propiedad que la valoricen y cuya
denuncia fuera omitida por e. contribuyente, sino que el reclamo responde a un nuevo empadronamiento y al cambio de una de
las categoras asignadas originariamente.

Como bien dice el sentenciante, el contribuyente obr de buena fe y no incurri en error, procediendo ajustado a derecho, y fue
la propia Municipalidad la que incurri en error al categorizar incorrectamente la propiedad y, en consecuencia, comparto lo
decidido en cuanto a que dicho error no puede ser dispensado en la especie en los trminos de los arts. 92:y 929 del Cd. Civil.

VI. En cuanto a la aplicacin de las normas de derecho privado y contestando con ello otro de los agravios de la demandada, he
de sealar que no se desconoce lo dispuesto por las normas de derecho pblico tributario y el contenido de los artculos de la
ordenanza fiscal (t.o. 1997), decreto 268 (Ciudad de Buenos Aires), arts. 47, 172, 176 y 180. Especialmente aquellos que se
refieren a la posibilidad de revisin de las valuaciones (art. 172) mediando obras pblicas o privadas que beneficien la zona (inc.
l" ) ; po: modificacin parcelaria y por construccin, amplicin ...o cualquier clase de transformacin en el edificio ( inc.2" ), y en
caso de comprobarse error u omisin (inc. 3" ). Pero cabe destacar que sobre el particular nuestro Mximo Tribunal expres que
si las normas de la ordenanza fiscal permiten que las valuaciones efectuadas sean " revistas" cuando media " error" , pero no se
explcita que debe entenderse por error - ni tampoco lo hace otra norma del ordenamiento tributario local - es razonable que la
tarea ch interpretacin, que conlleva la aplicacin de toda norma, requiera alguna clase de definicin jurdica de aqul trmino,
puesto que las palabras son signo: " arbitrarios" que tienen una significacin no natural, asignada por una convencin (CS,
noviembre 12 998, " Guerrero de Louge, Susana Ernestina Teresa y otro c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, ED, 182
541 ).

En el caso, y ante la ausencia de una definicin en el derecho tributario, el juzgador recurri a los principios generales del
derecho privado, y tanto en esa interpretacin como en las relativas al efecto extintivo del pago se tuvieron en cuenta principios
superiores de raigambre constitucional. Nuestra Corte Suprema de Justicia tambin ha sostenido que el principio de la seguridad
jurdica - que se vera claramente menoscabada de prosperar la tesis de la Comuna en cuanto al desconocimiento de los efectos
extintivos de los pagos efectuados por el contribuyente - tiene jerarqua constitucional (Fallos 220:5; 251:78; 317:218 - consid. 9
-, entre otros) (CS, noviembre 12-1998, " Bernasconi S.A. c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires" , ED, 182-539).

VII. Seala tambin la quejosa que los precedentes " Bernasconi" y " Guerrero de Louge " no deben ser aplicados en esta
cuestin, pero en ello tampoco le asiste razn. Como anteriormente sostuviera, el error en la inicial valuacin del inmueble
deviene de la propia conducta de la administracin; y tanto en aquellos casos como en ste, qued demostrado que el
contribuyente no obr de mala fe, ni ejecut modificacin alguna en la propiedad que debiera denunciar, efectu oportunamente
el pago de los tributos de conformidad a las liquidaciones practicadas (ver las constancias de pago glosadas a fs. 158/173) y
slo discute por medio de la accin intentada, el ejercicio de la potestad comunal de requerir en base a nuevas valuaciones el
pago de diferencias tributarias con efecto retroactivo.

De ah que comparto el criterio de la decisin judicial recurrida en base a los fallos mencionados - tanto los de la Corte Suprema
de Justicia como los de la sala " D" de esta Excma. Cmara Civil - en lo tocante a la consideracin de las cuestiones relativas al
efecto cancelatorio del pago especialmente en materia tributaria y al principio de irretroactividad de la ley.

En cuanto a este ltimo aspecto, tambin carece de razn lo argumentado por la recurrente, referente a que no debe
confundirse la retroactividad de la norma con los efectos retroactivos del acto administrativo, toda vez que el origen del revalo
inmobiliario se remonta al dec. 2107/92, del 12/8/92 - citado por la propia demandada en su condicin de norma aplicable - por
el que el entonces intendente de la ciudad de Buenos Aires dispuso que se practicara la liquidacin de las diferencias en las
contribuciones de alumbrado, barrido y limpieza, territorial y de pavimentos y aceras y ley 23.514 por la modificacin en el
estado de empadronamiento de los inmuebles (art. 1 ). No obstante lo sostenido por la Comuna en el sentido que al modificarse
las valuaciones, stas se ajustaron a la realidad constructiva del inmueble, los pagos hechos oportunamente por la actora
-tratndose de tributos instantneos (CNCiv., sala D, L. 28.728/93, 22/10/97)- han tenido efecto cancelatorio, quedando el
deudor librado de su obligacin, y ello no es ms que reconocer que un derecho se incorpora a su patrimonio gozando de la
proteccin constitucional consagrada en el art. 17 de nuestra Constitucin Nacional.

El principio de irretroactividad establecido en el art. 3 del Cd. Civil debe ser tambin aplicado en materia tributaria no obstante
el carcter de orden pblico de las normas que imperan en dicha materia, y esta regla general podr ser modificada por el
legislador en algunas circunstancias a condicin de que no se afecten derechos protegidos por garantas constitucionales. As lo
 establece el artculo mencionado aunque resulta obvio que el lmite hubiera existido sin esta mencin por el principio de
supremaca de la Constitucin (Ferreira Rubio en Bueres Highton, " Cdigo Civil y normas complementarias. Anlisis doctrinario
y jurisprudencial" , Ed. Hammurabi, Buenos Aires, 1995, t. 1, art. 3 , p. 9 )

Al respecto ha sostenido la Corte Suprema de Justicia que el legislador o el juez, en sus respectivas esferas, podrn establecer
o resolver que la ley nueva destruya o modifique un nuevo inters, una simple facultad o un derecho en expectativa ya existente,
pero no se encuentran facultados para arrebatar o alterar un derecho patrimonial adquirido al amparo de la legislacin anterior,
pues en este caso el principio de la no retroactividad deja de ser una norma infraconstitucional para confundirse con la garanta
de la inviolabilidad de la propiedad reconocida por la Ley Suprema. Para que exista un derecho adquirido, y por lo tanto se
encuentre vedada la aplicacin de la nueva ley, es necesario que su titular haya cumplido -bajo la vigencia de la norma
derogada o modificada- todas las condiciones sustanciales y los requisitos formales previstos en una ley para ser titular del
derecho de que se trate (CS,12/9/96, Francisco Costa e Hijos Agropecuaria c. Buenos Aires, ED 170-147 - La Ley, 1998-A, 480
40.164-S - ) (conf., CNCiv., sala L, R. 53.541, del 21/9/98 y R. 53.850, 20/11/98.)

En cuestiones como las aqu tratadas, conviene recordar que los magistrados -y as ha sido puntualizado por nuestro Mximo
Tribunal- deben mantener el ejercicio del poder tributario dentro de los lmites de la garanta de razonabilidad que resguarda al
contribuyente frente a los posibles desbordes de la autoridad pblica ( Fallos 318:791), forjando un equilibrio que rehye los
preconceptos y va construyndose en cada caso, segn las circunstancias (Caputi, Mara Claudia, " El revalo inmobiliario y los
alcances y lmites de las atribuciones fiscales de la Ciudad de Buenos Aires" , La Ley, 1998-E, 488). En consecuencia, por las
razones de hecho y derecho expuestas, propongo desestimar las quejas de la demandada y confirmar el fallo recurrido en
cuanto declara la inaplicabilidad de la disposicin comunal que manda a revaluar retroactivamente el inmueble propiedad de la
actora.

En definitiva y si mi voto es compartido, propongo en consecuencia la confirmacin de la sentencia en todo lo que decide y fuera
materia de agravios. Las costas de alzada se imponen a la parte demandada en atencin a la suerte de los agravios (art. 68,
Cd. Procesal)

Por anlogas razones a las aducidas por la vocal preopinante, los doctores Posse Saguier y Burnichn votaron en el mismo
sentido a la cuestin propuesta.

Por lo que resulta de la votacin que instruye el acuerdo que antecede, se confirma la sentencia en todo lo que decide y fuera
materia de agravios. Las costas de alzada se imponen a la parte demandada (art. 68, Cd. Procesal). - Elena I. Highton de
Nolasco. - Fernando Posse Saguier. - Ricardo L. Burnichn.

Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Busso, Ana Masotti De, Y otros c. Buenos Aires, La Provincia s. inconstitucionalidad del
Adicional Al Impuesto Inmobiliario 07/04/1947

Cita Fallos Corte: 207:270

Cita online: AR/JUR/9/1947

Voces
Sumarios
1. 1 - El adicional establecido por la ley de contribucin territorial de la Provincia de Buenos Aires n 4204 es violatorio
de los arts. 4 y 16 de la Constitucin Nacional en cuanto se cobra a los condminos atendiendo al valor total del
inmueble con prescindencia del valor de la parte ideal perteneciente a cada uno de ellos.

TEXTO COMPLETO:

DICTAMEN DEL PROCURADOR GENERAL

Suprema Corte:

Conforme lo establece la providencia de fs. 16 vta., se ha comprobado suficientemente en estos autos tratarse de un caso de
jurisdiccin originaria de la Corte.

Versa el pleito sobre la tacha de inconstitucionalidad que oponen los actores al art. 1, inc. 5 de la ley n 4204 de la Prov. de Bs.
Aires, que grava con impuesto adicional del tres por mil a los inmuebles cuya valuacin est comprendida entre 1.000.000 y
2.000.000 de pesos. Los actores poseen un campo en condominio, cuyo avalo total (1.158.500) est comprendido entre ambos
mrgenes; pero sostienen que fue violatorio del precepto constitucional de igualdad exigirles impuesto sobre un valor de
conjunto que excede en mucho el monto de la parte correspondiente a cada condmino. Uno de ellos es propietario de tres
sptimos de dicho campo, y los otros cuatro actores de un sptimo cada uno, porcin esta ltima que no alcanza al mnimo
fijado por dicha ley para que el gravamen comience a ser exigible (300.000). La propietaria de los tres sptimos restantes alega
asimismo que, con arreglo a doctrina de V.E., an cuando su porcin excede el lmite mnimo, nada debi exigrsele. Como
consecuencia, los cinco actores exigen les devuelva el fisco provincial lo cobrado.

Por lo que se refiere a la constitucionalidad de aplicar el gravamen sobre el valor total, prescindiendo de que ese valor pertenece
a cinco propietarios distintos, nada pudiera agregar ahora a lo dicho por V.E. en 187:586. Unicamente adeudan el impuesto los
propietarios; y ante el categrico informe de fs. 57, ninguna duda cabe de que el inmueble en cuestin pertenece a cinco dueos
con porciones inequvocamente definidas, circunstancia que ni siquiera mediaba en el caso resuelto por V.E. al que acabo de
aludir. Dedcese de ah que la Prov. de Bs. Aires deber devolver lo cobrado a los cuatro propietarios cuya porcin no
alcanzaba, por su avalo, al mnimo legal.

En cuanto a la propietaria de tres sptimos del campo, la situacin en distinta, pues si no la tasa del tres por mil, siempre le
alcanzara algn impuesto. Slo tiene entonces el derecho de exigir se le devuelva lo que se le cobr de ms, al fijarse dicha
cuota sobre el valor total del campo. Todo ello, siempre que a juicio de V.E. la protesta de los interesados se hubiera producido
en forma y trmino, cuestin de hecho ajena a mi dictamen.- Bs. Aires, noviembre 12 de 1945.- Juan Alvarez.

FALLO DE LA CORTE SUPREMA

Bs. Aires, 7 de abril de 1947.

Y vistos los autos: "Busso, Ana Masotti de, y otros v. Bs. Aires, la Provincia sobre inconstitucionalidad del adicional al impuesto
inmobiliario -ley 4204-", de los que resulta:

Que D. Manuel J. Cruz, en representacin de Da. Ana Masotti de Busso, de Da. Ana Mara Magdalena Busso de Costa, de D.
Eduardo Bernardo Busso, de Da. Rufina Isabel Busso de Busso y de D. Guillermo Edmundo Busso, demanda a la Prov. de Bs.
Aires por repeticin de la suma pagada por sus mandantes indebidamente y bajo protesta en concepto de adicional al impuesto
inmobiliario segn lo establecido por la ley local n 4204, por los aos 1943 y 1944, con respecto al inmueble inscripto en la
partida n 200 del Registro del Partido de Rivadavia.

Manifiesta que por escritura firmada el 25 de agosto de 1932 ante el escribano de la ciudad de Avellaneda D. J. J. Burlet, se
adjudic en condominio a los actores un campo situado en el partido de Rivadavia, Prov. de Bs. Aires, compuesto de 4.581 Hs.,
98 ., 65 c., en la proporcin de 3/7 partes a Da. Ana Masotti de Busso y de 1/7 parte a cada uno de los dems condminos. El
ttulo de propiedad fue inscripto el 31 del mes y ao citados en el Registro de la Propiedad de La Plata bajo el n 93, Registro de
Rivadavia. Por escritura firmada el 1 de noviembre de 1939 ante el escribano D. Mariano N. Alfaro, los condminos vendieron
una fraccin de 35 ha., 13 a., 40 c., 04dm2., quedando propietarios en condominio, en la proporcin antes indicada, de una
superficie de 4.546 ha., 85 a., 25 c. El inmueble est inscripto a nombre de los actores en la Dir. Gral. de Rentas de la Provincia
en el Registro 88, Rivadavia, bajo el n 200, y su valuacin fiscal asciende a 1.158.500 pesos m/n., segn resulta de las boletas
acompaadas con la demanda.

Conforme a la ley provincial n 4204, vigente para los aos 1943 y 1944, los bienes races de propiedad particular estn
gravados con un impuesto inmobiliario fijo del 6 y una contribucin de caminos del 1, a lo que se agrega un adicional para los
inmuebles cuya valuacin exceda de $ 300.000 m/n., con una escala progresiva del 1 al 5. A los inmuebles con valuaciones
comprendidas entre un milln y dos millones de pesos aplcase un adicional del 3.

La provincia demandada cobr a los actores el impuesto inmobiliario de 1943 y 1944 aplicando el adicional del 3 sobre la
valuacin total de $ 1.158.500 m/n., como si el inmueble perteneciera a un solo dueo. Aqullos tuvieron que pagar, pues, la
suma de pesos 3.475,50 m/n. por cada uno de dichos aos. Lo hicieron bajo protesta por medio de telegramas colacionados de
los que acompaan copia, con los cuales se formaron los expedientes administrativos nms. 57.743/43 y 77.136/44 de la
Direccin General de Rentas, e impugnaron el art. 1 de la ley 4204 "como violatorio del principio de la igualdad (art. 16 de la
Const. Nacional) en cuanto grava de modo igual situaciones diferentes, equiparando un bien en condominio a un bien de
propiedad exclusiva de una persona" y dejaron a salvo el derecho para entablar la accin de repeticin correspondiente.

El impuesto debe fundarse en los principios fundamentales de la "generalidad", conforme al cual ningn individuo que
pertenezca al consorcio poltico y goce de los beneficios que proporciona debe ser eximido de las cargas, y de la "uniformidad",
que exige que cada individuo contribuya en proporcin gradual de su condicin econmica. Esos principios se concretan en la
norma general del art. 16 de la Const. Nacional que establece la igualdad como base de los impuestos y las cargas pblicas. En
cuanto a las contribuciones directas, los arts. 4 y 67, inc. 2, de la Const. Nacional complementan la norma mencionada
exigiendo el requisito de la "proporcionalidad", que se refiere a la esencia del gravamen y no a la poblacin del pas.

El art. 1, inc. 5, de la ley 4204, tal como ha sido aplicado en el caso de autos, es violatorio de los principios enunciados puesto
que se ha cobrado el impuesto sin tener en cuenta que la capacidad contributiva de cada condmino no puede medirse por el
valor total del condominio del cual participa, sino nicamente por la porcin que en l le corresponde. As lo ha declarado la
Corte Suprema en el caso "Mndez y otros v. Prov. de Crdoba" -Fallos: 187, 586- y anlogos principios han inspirado las
decisiones recadas con respecto al impuesto a la herencia cuando no se ha tomado en cuenta el monto de la hijuela sino el
total del acervo hereditario con el resultado de aplicar diferente gravamen a hijuelas del mismo valor.

La tesis expuesta ha sido, por lo dems, admitida por los poderes Legislativo y Ejecutivo de la Provincia al establecer en el art.
9 de la ley 4834, de impuesto al latifundio que "cuando el inmueble pertenezca a varios propietarios, y uno, dos o ms
condminos residan en el extranjero, el impuesto adicional a que se refiere el art. 3 (ausentismo), deber pagarse por cada uno
de los condminos ausentes dividindose el valor imponible en la proporcin correspondiente y aplicndose sobre la parte que
resulte, la escala que fija el art. 1". Y si bien la ley no contempla expresamente el caso de los condminos residentes en el pas,
el P. E. considerando que "al referirse en sus artculos 1, 2 y 7 a inmuebles de propiedad de una misma persona o de un mismo
contribuyente, deja librada a la interpretacin del P. E. aquellos casos en que establecida la proporcin correspondiente entre la
superficie de dichos inmuebles y el nmero de titulares del dominio, no aparece excedido el lmite fijado a los efectos del
gravamen, en uso de sus facultades constitucionales de reglamentacin decret que para determinar el impuesto en el caso de
los inmuebles de sociedades cuyos componentes tengan un parentesco consanguneo o afn en primer grado o sobre aquellos
que pertenezcan en condominio a personas que tengan el mismo parentesco, debern observarse las siguientes reglas: a) se
dividir la superficie de la propiedad o conjunto de propiedades por el nmero de socios o condminos, procedindose a liquidar
el impuesto que corresponda cuando resulten parciales de 10.000 hectreas o ms; c) el lmite de superficie gravado se
considerar para cada socio o condmino, como una propiedad independiente, asignndosele la valuacin global resultante del
valor promedial de las hectreas empadronadas en el catastro financiero, determinndose la tasa del art. 1 en relacin a la
superficie que se obtenga en cada caso, (art. 11 Dec. Reg. n 20.811 de fecha 17 de diciembre de 1942)". Posteriormente, por
decretos del 29 de diciembre de 1942 y del 31 de agosto de 1943, manteniendo el criterio para liquidar el impuesto y "para evitar
una evidente e injusta desigualdad", ampli el concepto de familia, incluyendo parientes de un grado ms lejano.

El Fiscal de Estado tambin ha sostenido, en dictmenes ampliamente fundados, que la liquidacin del impuesto debe hacerse
por persona, con relacin a cada socio o condmino, dividiendo a ese efecto la superficie por el nmero de socios o
condminos y aplicando a cada uno la proporcin que le corresponda, para evitar que en igualdad de condiciones dos personas
paguen impuestos diferentes.

La ley 4834 y el art. 1, inc. 5, de la ley 4204 tienen el mismo fundamento econmico y social, por lo que es inadmisible que
sean aplicadas con criterios diferentes.

En conclusin, como lo reconoce la provincia demandada en cuanto al impuesto sobre los latifundios, el gravamen establecido
por el art. 1, inc. 5, de la ley 4204 en la forma como ha sido aplicado a los actores es violatorio del principio constitucional de la
igualdad; por lo que procede la repeticin con intereses y costas.

Conforme a la jurisprudencia de la Corte Suprema, la inconstitucionalidad del impuesto trae aparejado el derecho a la repeticin
de todo lo pagado en concepto del mismo; de modo que la provincia debe ser condenada a devolver a los actores $ 6.951 m/n.
Mas si el Tribunal entendiera que no debe procederse as, sino a reajustar la liquidacin del impuesto de acuerdo a la tesis
sustentada en la demanda, el monto de sta ascendera a $ 5.958 m/n. segn el clculo que hacen los actores.

Que a fs. 21 D. Roberto A. Sol, en representacin de la Prov. de Bs. Aires, solicita el rechazo de la demanda, con costas.
Despus de referirse, en sntesis, a la pretensin de los actores, manifiesta que por no haber recibido los antecedentes
administrativos niega todos y cada uno de los hechos invocados en la demanda y desconoce la autenticidad de las copias de los
telegramas de protesta.

Por otra parte, niega que exista la violacin del principio de la igualdad invocada por los actores. No se trata de un impuesto
"personal", caso en el cual la tesis de los actores sera inobjetable, sino "real", segn la terminologa de Wagner, suplementario o
accesorio de la contribucin territorial, que es un gravamen directo a la cosa, a la propiedad inmueble. No se relaciona, por
consiguiente, con la situacin del contribuyente segn su renta o fortuna considerada globalmente, subjetivamente sino con su
situacin de fortuna objetivamente considerada, con abstraccin del individuo. Esa distincin es formulada por la mayora de los
autores -Jze entre ellos-. El fundamento del impuesto y del derecho de imposicin, en el sentido de factor al que se vincula el
gravamen, es en este caso el inmueble; de manera que es indiferente que exista o no condominio. Por lo dems, la forma en
que esa institucin ha sido legislada por el Cd. Civ., aproximndolo al contrato de sociedad, y estableciendo que las cargas
reales que graven la cosa obligan a cada uno de los condminos por el todo de la deuda (art. 2689) confirma el punto de vista
de la provincia.

Por otra parte, siendo facultad privativa de las provincias la creacin e imposicin de gravmenes, es inadmisible la
subordinacin de aqullas a las instituciones del derecho civil, que son extraas al derecho administrativo y fiscal. As resulta del
fallo de la Corte Suprema publicado en el t. 152, pg. 42 de la coleccin respectiva.

En cuanto al principio de la igualdad, ste no resulta violado desde que el gravamen no responde a distingos arbitrarios y se
aplica del mismo modo a todos los contribuyentes que se hallen en la misma condicin. Nada se opone a que la provincia
establezca el impuesto de referencia definiendo la materia u objeto del mismo con prescindencia del nmero de titulares del bien
afectado. La prescindencia de esta circunstancia no es arbitraria, ya que est impuesta por la naturaleza del gravamen y por los
principios que dentro de la legislacin civil definen el condominio. El fallo invocado por los actores es inaplicable al caso de autos
porque en aquel caso, si bien el objeto gravado era un inmueble, el fundamento del impuesto se hallaba constitudo por una
circunstancia personal, subjetiva: la radicacin de los titulares del dominio fuera del pas, que no media en el presente.

Por ello, el representante de la provincia, solicita el rechazo de la demanda, con costas a los actores.

Que abierto el juicio a prueba, prodjose la que indica el certificado de fs. 64, alegaron las partes, dictamin a fs. 85 el Sr.
Procurador General y dictse a fs. 86 la providencia de autos para definitiva.

Considerando:
Que reconocida la existencia y autenticidad de las protestas en el alegato de fs. 82 slo ha de considerarse lo que en el mismo
se alega sobre su extemporaneidad. Pero la objecin se debe desechar porque la protesta efectuada el 2 de enero con respecto
a un pago hecho el 29 de diciembre de 1943, -la que se hizo el 1 de junio de 1944 referente al pago del da anterior es
indiscutiblemente oportuna-, cumple satisfactoriamente con los fines a que estaba destinada, -poner con oportunidad en
conocimiento de las autoridades la disconformidad de los contribuyentes para que con respecto a ese ingreso se tomen las
providencias necesarias-, (Fallos: 182, 218; 183, 356) si se tiene en cuenta la poca del ao en que se la realiz y el breve
tiempo hbil transcurrido desde el pago.

Que la contribucin territorial se mide por el valor de la propiedad inmobiliaria en razn de la cual se lo establece, pero el objeto
del gravamen no es el inmueble considerado en s mismo sino la capacidad tributaria que comporta el ser alguien -persona de
existencia visible o persona jurdica- propietario de l, esto es titular de la riqueza que dicho inmueble constituye. De la
igualdad, que es la base del impuesto (art. 16 de la Constitucin) no se puede juzgar adecuadamente si ante todo no se
considera la condicin de las personas que lo soportan en orden al carcter y magnitud de la riqueza tenida en vista por el
gravamen. La relacin del impuesto territorial con el inmueble que constituye su materia debe subordinarse, en consecuencia, a
los principios que rigen su relacin con el contribuyente.

Que uno de esos principios es el de que a igual capacidad tributaria, con respecto a la misma especie de riqueza el impuesto
debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes.

Que ello sentado, trtase de saber si una contribucin territorial cuyo porciento se grada en relacin al valor total del inmueble,
con prescindencia de que pertenezca a varios en condominio y de que, por consiguiente, la porcin de la que cada uno es
propietario vale menos, se conforma con las premisas que se acaban de enunciar.

Que en el art. 2673 del Cd. Civ., retomando lo anticipado en el art. 2508, se define el condominio como "el derecho real de
propiedad que pertenece a varias personas por una parte indivisa, sobre una cosa mueble o inmueble". De esta definicin, tanto
como de todas las disposiciones subsiguientes del Cdigo sobre este derecho real, sguese ser el titular de un condominio
propietario de la parte indivisa del mismo modo, con anlogas atribuciones, en la mismas forma de relacin con la cosa -en
cuanto ello sea compatible con la naturaleza del condominio- que el dueo nico y exclusivo (art. 2676 del Cd. Civ.). Por ello la
relacin de los condminos entre s y con la cosa tenida en condominio es fundamentalmente distinta de la que existe entre los
socios y entre stos y los bienes sociales, sea cual fuere la clase de sociedad de que se trate, puesto que como se expresa en
el art. 1703 del Cd. Civ. en trminos que enuncian el principio rector de dichas relaciones para toda especie de asociacin, "los
bienes aportados por los socios se juzgan transferidos en propiedad a la sociedad, siempre que no conste manifiestamente que
los socios le transfirieron slo el uso o goce de ellos". Esta diferencia entre la relacin de los socios con los bienes
pertenecientes a la sociedad por ellos constituda y la que tienen los condminos con las cosas posedas en condominio, es
puesta de relieve por la ley de un modo singular en el rgimen de la administracin de la cosa comn, -para los casos en que su
uso, goce o posesin en comn es imposible-, cuando dispone que al condmino que ejerciere la administracin se le aplicarn
"las disposiciones sobre el mandato y no las disposiciones sobre el socio administrador" (art. 2701 del Cd. Civ.). El inmueble
perteneciente a una sociedad tiene, pues, un solo dueo, que es la sociedad, sea cual fuere el nmero de los socios; su unidad
fsica coincide con la unidad jurdica del dominio ejercido sobre l, mientras que el inmueble en condominio tiene tantos dueos
como condminos, es decir, que est integrado por tantas partes como porciones ideales de cada uno de estos ltimos, dado
que "cada condmino goza, respecto de su parte indivisa, de los derechos inherentes a la propiedad, compatibles con la
naturaleza de ella", y hasta "puede ejercerlos sin el consentimiento de los dems propietarios" (Cd. Civ., art. 2676). Y como a la
contribucin territorial la paga el dueo del inmueble en cuanto tal, si el inmueble es de la sociedad es a esa unidad de dominio y
no al nmero de socios que ha de atenderse.

Que por ello, gravar al condmino de un inmueble con un porciento correspondiente a su valor total importa regular dicho
impuesto en consideracin a lo que podra llamarse la integridad material del bien, con prescindencia de la realidad jurdica del
dominio que a ese bien se refiere. Con lo cual se da la incongruencia de que, para expresarlo en nmeros sencillos, quien slo
es dueo de 100 soporte un impuesto calculado con el porciento de una riqueza de 1.000. Esa magnitud del impuesto carece,
en su caso, de razn de ser. En efecto, no se la da el hecho de que el inmueble considerado en su material integridad valga
1.000, pues este propietario est obligado al pago del impuesto porque en cuanto propietario tiene una capacidad de contribuir
que se mide por la riqueza que su dominio representa, y si el objeto de su dominio -su porcin indivisa- vale 100, cobrarle con el
mismo criterio que al propietario de lo que vale 1.000 porque esa parte indivisa lo es de un todo que tiene este ltimo valor
importa, como se acaba de expresar, agravar su carga sin razn suficiente, dado que la influencia posible que en el valor de la
porcin de riqueza de la que este contribuyente es propietario, tenga el hecho de ser parte integrante de una propiedad que
vale, para seguir con el ejemplo, diez veces ms, se traduce en el valor asignado a su parte, pues se lo calcula dividiendo el
valor del inmueble tomado en su integridad por el nmero de sus condminos. Este trato diferencial no tiene entonces ms
razn de ser que la de contemplar el impuesto un derecho de propiedad que recae junto con el de otros sobre un mismo
inmueble. Pero como este derecho es de idntica naturaleza al que tiene el propietario nico y exclusivo de un bien de la misma
especie que valga lo mismo que la porcin indivisa, el trato diferencial carece de esa justa igualdad que la Constitucin llama
"equidad" en su art. 4 y resulta ser un acto de hostilidad al condominio. La ley provincial en cuestin agrava la condicin de
ciertos contribuyentes slo en razn de que son dueos de la propiedad inmueble que constituye la materia del gravamen de
uno de los modos como segn la ley civil se lo puede ser. Con lo cual, al colocar a estos condminos en condiciones de
inferioridad -en cuanto contribuyentes- por ser condminos, la provincia toma indirecta ingerencia en una materia cuya
legislacin es privativa del Congreso Nacional (art. 67, inc. 11, de la Constitucin).
Que esta ingerencia es ilegtima no slo del punto de vista formal, por tratarse de una materia sobre la que no pueden legislar
las provincias, sino tambin del substancial porque si bien la ley civil promueve la disolucin de los condominios en que sean
parte los menores bajo tutela (art. 436 del Cd. Civ.) y facilita la divisin de todos los dems al acordar a un condmino el
derecho de pedirla en cualquier tiempo, salvo los casos de indivisin forzosa (art. 2692), de ello no se sigue que el condominio
sea una institucin poco compatible con el espritu de nuestro derecho civil, porque con lo primero no se combate el condominio
sino que se resguarda la independencia de la administracin de los bienes de menores que no estn bajo patria potestad; y lo
segundo es slo una modalidad del rgimen del condominio en nuestro Cd. Civ., contrapesada, por lo dems, por todas las
disposiciones del mismo referentes a la indivisin forzosa. Adems, a una institucin positivamente establecida en la ley, no se la
puede considerar incompatible con el espritu de esta ltima que se expresa precisamente en las instituciones sancionadas por
ella.

Que en cuanto a lo dispuesto por el art. 2689, segn el cual "en las cargas reales que gravan la cosa, como la hipoteca, cada
uno de los condminos est obligado por el todo de la deuda", no se sigue de ello consecuencia ninguna en orden a la validez
del impuesto en cuestin, pues aunque las "cargas reales" de que all se trata comprendieran a los impuestos, -no obstante
tratar de ellos el mismo Cdigo en el captulo de los privilegios con independencia de los bienes en vista de los cuales se los
haya establecido, ya que a ningn impuesto le acuerda privilegio especial sobre los bienes aludidos (arts. 3879 y conc.), esa
solidaridad no modifica en lo ms mnimo la condicin esencial del condmino en cuanto dueo de su parte ideal. Esa relacin
suya con ciertas obligaciones del todo no hacen que, en cuanto condmino, sea titular o poseedor de otra riqueza que la
representada por el valor de su cuota parte. Y es a la medida en que la participacin en un condominio comporta capacidad
tributaria y no a cualesquiera de las obligaciones anejas a la condicin de condmino, a lo que debe entenderse en la
determinacin equitativa de un impuesto.

Que respecto a la presumible finalidad social del adicional en cuestin, ha de distinguirse ante todo el problema que respecto a
su validez constitucional puede plantearse segn se lo considere en s mismo o se lo examine en el modo de recaer sobre los
propietarios del inmueble en vista del cual se lo establece. Lo primero no es cuestionado en autos, ni lo hubiera podido ser con
xito en cuanto comporta agravacin del gravamen determinada por la extensin y valor del inmueble considerado en su
integridad fsica, pues no cabe duda, -y esta Corte as lo ha reconocido reiteradamente-, que tiene razn de ser el
establecimiento de distintas categoras de bienes, segn su valor y su extensin, con distinta magnitud de gravamen, puesto que
la distincin corresponde a diversas capacidades contributivas. Pero otra es la cuestin cuando dichas categoras se establecen
atendiendo slo a la unidad material del inmueble con prescindencia de que, por tratarse de un condominio, al valor del bien as
considerado no corresponde la capacidad tributaria de cada uno de los dueos. En esa relacin est la raz de la justicia,
-equidad e igualdad- de un impuesto, y por eso nada puede proponerse el Estado mediante un sistema impositivo si comporta
lesin de esa raz. Y es patente, segn qued explicado en los considerandos anteriores, que lo comporta el hecho de imponer a
los condminos el pago de la contribucin con un porciento que no corresponde al valor de su parte ideal (Conf. doctrina de
Fallos: 184, 592 y 187, 586).

Que si bien es jurisprudencia de esta Corte Suprema que la devolucin de lo pagado es un efecto necesario de la declaracin de
inconstitucionalidad del respectivo gravamen, en el presente caso median las circunstancias de que la parte actora ha
manifestado en la demanda (fs. 13 vta. in fine y 14) expresa conformidad con la restitucin de la diferencia entre lo pagado y lo
que se le pudo cobrar vlidamente y de que la liquidacin que al objeto formula a fs. 14 por la suma de $ 5.958 m/n. no ha sido
impugnada por la parte contraria y es, adems, exacta. Es patente que en esas condiciones slo procede hacer lugar a la
demanda por dicha cantidad.

Por tanto y de acuerdo con lo dictaminado por el seor Procurador General se declara que el adicional establecido por la ley de
contribucin territorial de la Provincia de Buenos Aires n 4204 es violatorio de los arts. 4 y 16 de la Const. Nacional en cuanto
se cobra a los condminos atendiendo al valor total del inmueble con prescindencia del valor de la parte ideal perteneciente a
cada uno de ellos. Y se dispone que la Provincia de Buenos Aires debe devolver a los actores, en el plazo de noventa das, la
cantidad de pesos cinco mil novecientos cincuenta y ocho moneda nacional, con intereses al tipo de los que cobra el Banco de
la Nacin Argentina a partir de la fecha de la notificacin de la demanda. Sin costas.

Antonio Sagarna (En disidencia).

-B. A. Nazar Anchorena.- F. Ramos Meja.- T. D. Casares.

Disidencia del Sr. Ministro Decano Dr. D. Antonio Sagarna

Por los fundamentos expuestos, en discrepancia, en los casos de Aramayo y Mndez contra la Provincia de Crdoba,
semejantes al presente (Fallos: 184, 582 y 187, 586) se desestima la demanda. Con costas.

Antonio Sagarna.
Corte Suprema de Justicia de la Nacin
Rectificaciones Rivadavia S.A. c. A.F.I.P. s/ordinario
12/07/2011
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Fecha: 12/07/2011

Partes: Rectificaciones Rivadavia S.A. c. A.F.I.P. s/ordinario

Cita Fallos Corte: 334:875

Cita online: AR/JUR/33448/2011

Hechos
La sentencia de Cmara confirm la decisin de grado que, al revocar las resoluciones administrativas
impugnadas, hizo lugar a la extincin por compensacin del impuesto sobre los bienes personales
acciones o participaciones societarias mediante la utilizacin de los saldos de libre disponibilidad
generados en el impuesto al valor agregado. Disconforme, el Fisco Nacional interpuso recurso
extraordinario. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin confirm el pronunciamiento apelado.
Sumarios
1.
o Voces
 1 - La compensacin del impuesto sobre los bienes personales de la sociedad actora mediante la
utilizacin de los saldos de libre disponibilidad generados en el impuesto al valor agregado
procede, toda vez que el saldo acreedor pertenece a la reclamante como contribuyente en el
impuesto al valor agregado y el deudor tambin le pertenece como responsable del gravamen
que se pretende compensar acciones o participaciones societarias, verificndose as la
requerida identidad entre los sujetos tributarios. (Del dictamen de la Procuradora Fiscal que la
Corte, por mayora, hace suyo).

2.
o Voces

2 - A los fines de la compensacin del impuesto sobre los bienes personales acciones o
participaciones societarias mediante la utilizacin de los saldos de libre disponibilidad
generados en el impuesto al valor agregado, resulta irrelevante que el titular del crdito y el
pasivo en un caso sea "responsable" y en el otro "contribuyente", pues todo tributo pagado en
exceso sigue siendo parte del derecho de propiedad del contribuyente y, por ende, puede
disponer de l para la cancelacin de otras obligaciones tributarias o su transferencia a terceros.
(Del dictamen de la Procuradora Fiscal que la Corte, por mayora, hace suyo).

3.
o Voces

3 - La compensacin de deudas tributarias -en el caso, del impuesto sobre los bienes personales
mediante la utilizacin de los saldos de libre disponibilidad generados en el impuesto al valor
agregado- procede, pues el art. 1 de la resolucin general (DGI) 2.542 y el art. 1 de su similar
(AFIP) 1.658, de idntica redaccin, permiten solicitar el instituto a todos los responsables, sin
distinguir como pretende el organismo recaudador recurrente entre "responsable sustituto y
"responsable por deuda ajena, razn por la cual no corresponde al intrprete efectuar diferencia
alguna en virtud del adagio ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus. (Del dictamen
de la Procuradora Fiscal que la Corte, por mayora, hace suyo).

4.
o Voces

4 - El titular del crdito fiscal por saldos de libre disponibilidad generados en su favor en el
impuesto al valor agregado es un sujeto distinto a aquel sobre el que recae el impuesto sobre
los bienes personales los titulares de acciones de esa sociedad, no resultando correcta la
compensacin del gravamen ltimo con el saldo del primero, en tanto ello vulnerara uno de los
presupuestos esenciales del instituto de la compensacin: la calidad recproca de acreedor y
deudor. (Del voto en disidencia de la Doctora Highton de Nolasco).

Suprema Corte:

-I-

A fs. 134/137, la Cmara Federal de Apelaciones de Comodoro Rivadavia confirm la sentencia de la instancia anterior que, al revocar las
resoluciones administrativas impugnadas, haba hecho lugar a la extincin por compensacin del impuesto sobre los bienes personales
acciones o participaciones societarias de los aos 2002 y 2003 mediante la utilizacin de los saldos de libre disponibilidad generados en el
impuesto al valor agregado en agosto de 2003 y junio de 2004.

Para as decidir, rese la evolucin del impuesto sobre los bienes personales hasta el momento en que en virtud de la ley 25.585, se dispuso
el ingreso del gravamen por las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550, cuyos titulares sean
personas fsicas o sucesiones indivisas, el cual deba ser liquidado y abonado por esas, sociedades con carcter de pago nico o definitivo.

Destac que la resolucin general (AFIP) 1.497, emitida como consecuencia de esta reforma, calific a esas sociedades como responsables
sustitutos, al establecer los requisitos y plazos para el ingreso del tributo.
En tal sentido, record que la resolucin general (DGI) 2542, del ao 1985, estableca que la compensacin de las obligaciones fiscales poda
ser solicitada tanto por los contribuyentes como por los responsables, en redaccin que luego fue mantenida por su reemplazante, la
resolucin general (AFIP) 1658. De all concluy que a los responsables no les estaba sedada la posibilidad de requerir la compensacin.

En esta inteligencia, concluy, la inclusin de los sustitutos como responsables por deuda ajena en el art. 6, inc. g), de la ley 11.683 (texto
segn ley 26.044) carece de relevancia para denegar la compensacin pedida, pues el accionante ha asumido todas las obligaciones termales
y materiales del sustituido, ocupando el lugar del deudor principal. Agreg que, a todos los efectos legales, se genera una sola relacin
tributaria entre el Fisco y el sustituto, condicin que a los efectos de la materia en trato permite concluir en la identidad de sujeto que
requieren las normas reglamentarias para la compensacin en debate.

-II-

Disconforme, el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario de fs. 142/156, concedido a fs. 163.

Seal que la controversia gira en torno a dos cuestiones: determinar si la actora debe ser considerada como responsable sustituto o
responsable por deuda ajena y desbrozado ello, si la demandante est en condiciones de solicitar la compensacin.

Manifest que el art. 1 de la resolucin general (DGI) 2542 requiere, para que proceda la extincin de una deuda mediante compensacin,
de la identidad entre los sujetos tributarios, esto es que el titular pasivo de una deuda impositiva debe, a la vez, ser titular activo de un crdito
contra el Fisco. Indic que ello no ocurre en la especie, pues las sociedades comerciales sujetos activos del crdito de libre disponibilidad en
el impuesto al valor agregado no son los sujetos pasivos del impuesto sobre los bienes personales por las acciones y participaciones
societarias, sino que lo son sus integrantes.

A continuacin cuestion su propia resolucin general (DGI) 2542, en cuanto habilita tanto a los contribuyentes como a los responsables para
solicitar la compensacin de sus obligaciones fiscales, pues consider que lo ha hecho de una manera redundante, debido a una deficiente
tcnica normativa, que en modo alguno ha de interpretarse en el sentido de que permita la compensacin entre dbitos y crditos fiscales a
quienes no son contribuyentes directos o sujetos pasivos del impuesto.

Neg que la actora tenga el carcter de responsable sustituto del impuesto sobre los bienes personales, pues la nica norma que lo califica
en tal sentido es su propia resolucin general (AFIP) 1497 y, por imperativo del principio de reserva de ley, un sujeto de tal carcter no puede
ser instituido por una norma de jerarqua inferior.

En sintona con ello, indic que la ley 25.585 nicamente oblig a las sociedades a liquidar e ingresar el impuesto sobre los bienes personales
de sus integrantes, pero ni explcita ni implcitamente instituy a las primeras como responsables sustitutos de los segundos.

-III-

Considero que el recurso extraordinario deducido es formalmente procedente, pues se ha cuestionado la inteligencia otorgada por el superior
tribunal de la causa a normas federales y la decisin definitiva ha sido contraria al derecho fundado en ellas (art. 14, inc. 3, ley 48).

-IV-

Liminarmente, corresponde poner de relieve que no se ha discutido en autos el carcter de libre disponibilidad de los saldos a favor declarados
por la actora en el impuesto al valor agregado, ni tampoco la aptitud legal de stos para ser compensados con el impuesto sobre los bienes
personales, a diferencia de lo ocurrido en Fallos: 312:1239 y 322:2189, respectivamente.

Por el contrario, la materia en debate se circunscribe nicamente a determinar si Rectificaciones Rivadavia S.A., en su carcter de
responsable del impuesto sobre los bienes personales acciones o participaciones societarias de sus accionistas, puede cumplir esta
obligacin mediante el empleo de los saldos de libre disponibilidad generados como contribuyente en el impuesto al valor agregado.

Desde esta perspectiva, estimo que resulta inoficiosa la distincin que plantea el Fisco Nacional entre responsable sustituto y responsable
por deuda ajena, a la luz de lo dispuesto por las resoluciones generales (DGI) 2542 y (AFIP) 1658. Vigentes durante los perodos de la litis.

En efecto, tanto el art. 1 de la resolucin general (DGI) 2542, como el art. 1 de su similar (AFIP) 1658, de idntica redaccin, establecen:
Los contribuyentes o responsables podrn solicitar la compensacin de sus obligaciones fiscales determinadas y exigibles con saldos a su
favor aun cuando stos correspondan a distintos tributos de conformidad con el rgimen que se establece en la presente resolucin general.
Dicha compensacin proceder en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un mismo sujeto y siempre que la autoricen las
normas que rigen las gravmenes de que se trate (bastardilla agregada).

De lo transcripto se desprende, sin hesitacin, que los citados reglamentos permiten solicitar la compensacin a todos los responsables, sin
distinguir como pretende la recurrente entre sustituto y por deuda ajena, razn por la cual no corresponde al intrprete efectuar
diferencia alguna, pues, segn conocido adagio, ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (Fallos: 331:2453 y su cita).

La mencin indiscriminada de los responsables, entonces, no puede ser entendida como una redaccin descuidada o desafortunada del
rgano emisor de la reglamentacin, cuya inconsecuencia o falta de previsin no cabe suponer (Fallos: 315:1922: 322:2189), postura que
merece aun mayor rechazo cuando es la propia demandada quien ha dictado la norma general que ahora pretende desconocer y a la que
califica como viciada por una deficiente tcnica legislativa.

Por otra parte, opino que no debe soslayarse en el anlisis que todo tributo pagado en exceso por un contribuyente sigue siendo parte de su
derecho de propiedad y, por ende, ste puede disponer de l para la cancelacin de otras obligaciones tributarias o para su transferencia a
terceros. Todo ello sujeto a una razonable reglamentacin (arts. 14 y 28 de la Constitucin Nacional) que, en el caso, est dada por los arts.
27, 28, 29 y ccdtes. de la ley 11.683 (Fallos: 304:1833 y 1848: 305:287; 308:1950: 312:1239 y 324:1848), a los cuales no parece oponerse la
interpretacin de las normas reglamentarias realizada por la Cmara.

-V-

Sentado lo anterior, observo que tambin se cumple con lo exigido por la segunda parte del art. 1 de las resoluciones generales (DGI) 2542 y
(AFIP) 1658, esto es, que tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un mismo sujeto.
En efecto, el saldo acreedor pertenece a Rectificaciones Rvadavia S.A. como contribuyente en el impuesto al valor agregado y el deudor
tambin le pertenece, como responsable del impuesto sobre los bienes personales acciones o participaciones societarias.

Se verifica as la requerida identidad entre los sujetos tributarios, esto es, que el titular pasivo de la deuda impositiva sea, simultneamente, el
titular activo de un crdito contra el Fisco, sin que, por los fundamentos ya desarrollados en el prrafo anterior, resulte relevante que un caso
lo sea como responsable y en el otro como contribuyente.

Es que, por la forma como el legislador ha redactado el artculo sin nmero a continuacin del art. 25 de la ley 23.966 (texto segn su similar
25.585), resulta innegable que Rectificaciones Rivadavia S.A. es el nico que queda obligado frente al Fisco por el tributo que correspondera
a sus accionistas o participantes en su capital, el cual deber abonar con carcter de pago nico y definitivo, sin perjuicio del eventual
reintegro de los importes abonados que pueda luego intentar contra ellos, el que podr o no practicarse incluso reteniendo o ejecutando
directamente los bienes que dieron origen al pago, siendo esto ltimo, obviamente, una cuestin entre particulares ajena, en principio, al
Fisco Nacional.

-VI-

Por lo hasta aqu expuesto, opino que corresponde declarar formalmente admisible el recurso extraordinario de fs. 142/156 y confirmar la
sentencia apelada en cuanto pudo ser materia de aqul.

Buenos Aires, 2 de diciembre de 2009. Laura M. Monti.

Buenos aires, 12 de julio de 2011.

Considerando:

Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen de la seora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son
compartidos por el Tribunal y a los que corresponde remitirse por motivos de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la seora Procuradora Fiscal, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario y
se confirma la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios, con costas. Notifquese y devulvase. Ricardo Luis Lorenzetti. Elena
I. Highton de Nolasco (en disidencia). Carlos S. Fayt. Enrique Santiago Petracchi. Juan Carlos Maqueda. E. Ral Zaffaroni.
Carmen M. Argibay.

Disidencia de la seora vicepresidenta doctora doa Elena I. Highton de Nolasco:

Considerando:

1) Que en lo relativo a lo resuelto por el a quo, a las quejas formuladas por el Fisco Nacional y a la admisibilidad del recurso extraordinario
interpuesto, el Tribunal comparte y hace suyo lo expuesto en los captulos I a III del dictamen de la seora Procuradora Fiscal que antecede,
a los cuales se remite.

2) Que la ley 11.683 admite la compensacin como modo de extincin de las obligaciones tributarias, previendo que ella puede practicarse
de oficio por el organismo fiscal o bien a requerimiento del contribuyente, conforme a lo que se desprende de lo dispuesto por los arts. 28 y
29 (t.o. 1998, cuyos contenidos son coincidentes con los de los arts. 34 y 35 del t.o. 1978).

Ello ha sido as reconocido por la doctrina de esta Corte (conf. Fallos: 312:1239 y sus citas del considerando 4).

3) Que, en fecha ms reciente, en alusin al art. 35 de la citada ley 11.683 t.o. 1978, como antes se dijo, anlogo al art. 29 del t.o. 1998
que autoriza al Fisco a compensar los saldos acreedores de los contribuyentes con las deudas o saldos deudores por impuestos, el Tribunal
reafirm expresamente la vigencia del criterio adoptado en el precedente de Fallos: 285:44, segn el cual, dicha disposicin no significa
apartarse de los presupuestos elementales que el Cdigo Civil establece para que sea posible la compensacin entre quienes renen la calidad
de acreedor y deudor recprocamente.

4) Que, entre tales presupuestos elementales, el codificador ha previsto que, para ser posible la compensacin de obligaciones, la aludida
calidad recproca de acreedor y deudor debe concurrir en cada uno de los sujetos involucrados por derecho propio (conf. art. 818 del Cdigo
Civil).

5) Que, con sujecin a tales principios, corresponde sealar que la carga tributaria resultante de la aplicacin de la norma incorporada en el
artculo, sin nmero, a continuacin del art. 25 de la ley 23.966 (texto segn ley 25.585), tiene como exclusivos destinatarios sujetos
pasivos del impuesto sobre los bienes personales, a los titulares de acciones o participaciones societarias, sin que la individualizacin de la
respectiva sociedad como la encargada de liquidar e ingresar el gravamen con absoluta independencia del modo en que ella pueda resultar
calificada, altere esa conclusin (conf. doc. Fallos: 332:1531, voto en disidencia de la jueza Highton de Nolasco).

6) Que, por su parte, tanto el art. 1 de la resolucin general (D.G.I.) 2542, como el art. 1 de su similar (AFIP) 1658, de idntica redaccin,
establecen: Los contribuyentes o responsables podrn solicitar la compensacin de su obligaciones fiscales determinadas y exigibles con
saldos a su favor aun cuando stos correspondan a distintos tributos de conformidad con el rgimen que se establece en la presente
resolucin general. Dicha compensacin proceder en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un mismo sujeto y siempre que la
autoricen las normas que rigen los gravmenes de que se trata.

7) Que ms all de la jerarqua de estas disposiciones advirtase al respecto que ellas no podran alterar previsiones de carcter sustancial
contenidas en normas de rango superior, lo cierto es que de su texto, contrariamente a lo sostenido por la seora Procuradora Fiscal, no se
desprende autorizacin alguna para solicitar una compensacin en los trminos pretendidos por la aqu actora.

En efecto, sin perjuicio que de su primera parte no cabe sino interpretar que la referencia a sus obligaciones fiscales alude a las que
corresponden a cada uno de los sujetos nombrados; esto es, a las de los contribuyentes y a las de los responsables, respectivamente
resultando indiferente, se reitera, cualquier calificacin con respecto a estos ltimos, las cuales pueden ser compensadas con saldos a su
favor, es decir, con los que tienen a su vez cada uno de ellos a ttulo propio la formulacin expresa e inequvoca de tal exigencia que
surge de la parte final del texto al establecer que Dicha compensacin proceder en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un
mismo sujeto....
8) Que, en esas condiciones, toda vez que el titular del crdito fiscal aqu invocado saldos de libre disponibilidad generados en su favor por
la sociedad actora en el impuesto al valor agregado es un sujeto distinto a aquel sobre el que recae el impuesto sobre los bienes personales
los titulares de acciones de esa sociedad, no resulta correcta la conclusin a la que llegaron los tribunales de las anteriores instancias en
tanto ella vulnera uno de los presupuestos esenciales del instituto de la compensacin.

Por ello, oda la seora Procuradora Fiscal, se revoca la sentencia apelada y se rechaza la demanda. Las costas de todas las instancias se
imponen en el orden causado en razn de lo novedoso de la cuestin debatida (arts. 68, segunda parte, y 279 del Cdigo Procesal Civil y
Comercial de la Nacin). Notifquese y, oportunamente, devulvase. Elena I. Highton de Nolasco.

Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Empresa Distribuidora Norte S.A. (Edenor) c. Provincia de Buenos Aires
23/11/2010
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Fecha: 23/11/2010

Partes: Empresa Distribuidora Norte S.A. (Edenor) c. Provincia de Buenos Aires

Cita Fallos Corte: 333:2159

Cita online: AR/JUR/75709/2010

Hechos
Una empresa concesionaria de la prestacin del servicio pblico nacional de electricidad dedujo, en
instancia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, accin declarativa de certeza contra la
Provincia de Buenos Aires, a los fines de que se disipe el estado de incertidumbre que le genera el
dictado de la disposicin normativa serie B 70/02 por parte de la Direccin de Rentas de la Provincia de
Buenos Aires, en cuanto impide compensar la contribucin nica sustitutiva prevista en reemplazo de
los gravmenes provinciales y municipales en los arts. 19 y 20 del decreto 714/92 y en el decreto
1795/92, modificado por el decreto 2449/92, con sumas que el Estado provincial le adeuda por la
prestacin del servicio de energa elctrica. El mximo Tribunal de la Nacin hizo lugar a la accin y
declarando la inconstitucionalidad de la disposicin impugnada.
Sumarios
1.
o Jur Vinculada

o Voces

1 - Corresponde declarar la inconstitucionalidad de la disposicin normativa serie B 70/02 de la

Direccin de Rentas de la Provincia de Buenos Aires en cuanto impide a la empresa
concesionaria de la prestacin del servicio pblico nacional de electricidad actora compensar la
contribucin nica sustitutiva prevista en el contrato de concesin arts. 19 y 20 del decreto
714/92, con las sumas que el Estado provincial le adeuda por la prestacin del servicio de
energa elctrica, pues, en virtud de la preeminencia del ordenamiento federal sobre el local en
el caso de la distribucin de electricidad de acuerdo con el sistema adoptado por la Constitucin
y el marco regulatorio dictado en su consecuencia por el cual, es dable concluir que ese Estado
local carece de facultades para excluir, como lo hace por medio de la disposicin normativa
cuestionada, la compensacin que se intenta.

2.
o Voces

2 - La disposicin normativa serie B 70/02 de la Direccin de Rentas de la Provincia de Buenos

Aires, al establecer un procedimiento formal de pago de la contribucin nica fijada para las
empresas elctricas sin prever la forma de compensacin nica sustitutiva prevista en el
contrato de concesin arts. 19 y 20 del decreto 714/92, la excluye, e inhabilita a la
demandante a efectuarla, sin reparar en las normas de jerarqua superior que regulan su
aplicacin, las que no pueden verse enervadas por aqulla, ni en el singular carcter de la
 relacin jurdica que se desenvuelve entre el Estado y la distribuidora, sujeta al derecho
administrativo.

3.
o Voces

3 - As como la Provincia de Buenos Aires demandada debi someterse al rgimen de

exenciones previstas para las empresas prestatarias del servicio pblico de electricidad en el
decreto 714/02 art. 21 y a la sustitucin de sus tributos locales por la contribucin creada al
efecto art. 20, corresponde que reconozca la primaca del sistema de percepcin all
implementado, en tanto son aspectos propios e inescindibles del rgimen tributario instituido en
el marco regulatorio federal, y ello no importa menoscabo de las potestades tributarias de los
estados provinciales, desde que stos no pueden dificultar o interferir en el ejercicio, por parte
de la Nacin, de los poderes que le delegaron para el logro de propsitos de inters general.

Dictamen de la Procuracin General de la Nacin:

Suprema Corte:

-I-

A fs. 48/64, Empresa Distribuidora Norte S.A. (en adelante, Edenor) promovi demanda declarativa de certeza contra la Provincia de Buenos
Aires, en los trminos del art. 322 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin (CPCCN).

Explic que se encuentra en una situacin de incertidumbre motivada por el dictado de la disposicin normativa serie "B" 70/02 de la
Direccin de Rentas de la Provincia de Buenos Aires, del 5 de noviembre de 2002, en tanto le impide compensar la contribucin nica
sustitutiva prevista en los arts. 19 y 20 del decreto 714/92 con sumas que el Estado provincial le adeuda por la prestacin del servicio de
energa elctrica.

Afirm que el conflicto generado por normas provinciales contrarias al rgimen federal que regula la prestacin del servicio concesionado ya
fue resuelto por V.E. en la causa "Empresa Distribuidora Sur S.A. (EDESUR) el Buenos Aires, Provincia de s/ accin declarativa" (sentencia del
26 de octubre de 1999), a favor de la preeminencia de la normativa federal.

Por otra parte, sostuvo que los argumentos del Fisco local en torno a que la compensacin establecida por las normas citadas no resulta
aplicable en razn de su incompatibilidad con lo dispuesto por el art. 81 del Cdigo Fiscal de la Provincia, que slo la admite entre tributos,
carece de fundamento, ya que este ltimo est dirigido a regular la cancelacin de los que l crea y no es aplicable a la contribucin nica
establecida para las empresas elctricas por las normas federales.

Por ello, solicit que se revoque la disposicin cuestionada y se ordene a la demandada aceptar dichas compensaciones.

Por ltimo, requiri el dictado de una medida cautelar de no innovar y la intervencin del Estado Nacional como tercero, en los trminos del
art. 94 del CPCCN.

-II-

Efectuada dicha citacin, el Estado Nacional la respondi a fs. 77/88.

Sostuvo que tanto el decreto 714/92 como el contrato de concesin evidencian el propsito del concedente del servicio pblico de distribucin
de electricidad de establecer un nico impuesto a cargo de Edenor S.A. en la Provincia de Buenos Aires y, a la vez, permitir su pago mediante
compensacin con deudas que, por suministro de energa elctrica, registrara la Provincia.

En mrito a ello, sostuvo que la pretensin de la autoridad provincial vulnera el principio contenido en el art. 31 de la Constitucin Nacional,
puesto que avanza sobre prerrogativas propias del orden federal, como es la organizacin de la prestacin de un servicio pblico.

Agreg que el decreto 714/92 implica el legtimo ejercicio reglamentario de las estipulaciones contenidas en las leyes 14.772 y 15.336, por lo
que las disposiciones referidas al nico impuesto a que se encuentra obligada Edenor en el mbito de la Provincia de Buenos Aires y a su
compensacin, poseen aquella naturaleza, adems de contractual.

-III-

A fs. 117/119, la Provincia de Buenos Aires contest la demanda y solicit su rechazo.

En primer trmino, neg la existencia de un estado de incertidumbre que habilite la procedencia formal de la accin intentada.

Seguidamente, manifest que la Direccin de Rentas slo ha indicado a Edenor la forma en que deber hacer efectivo el nico tributo
provincial a su cargo (establecido por el decreto 714/92) y elimin el instituto de la compensacin.

Tambin afirm que disponer el medio de cancelacin de las obligaciones fiscales es una facultad reservada a la autoridad de aplicacin, incita
en los poderes propios de la Provincia que no han sido delegados a la Nacin (art. 121 de la Constitucin Nacional) y que, de acuerdo con lo
previsto por el art. 81 del Cdigo Fiscal, la compensacin procede de oficio o a pedido del contribuyente, slo en el caso de obligaciones
impositivas, sin alcanzar a las deudas generadas por la prestacin de servicios.
Por ltimo, sostuvo que el fallo de la Corte en la causa "Empresa Distribuidora Sur S.A. (EDESUR) c/ Buenos Aires, Provincia de s/ accin
declarativa" no es aplicable al sub examine, en tanto aqul decidi la improcedencia del reclamo fiscal con relacin al impuesto inmobiliario y a
los automotores, pero no se expidi sobre la forma en que el tributo sustitutivo deba ser satisfecho, ya que tal cuestin quedaba reservada a
la jurisdiccin provincial y, en particular, a la Direccin Provincial de Rentas, por expresa voluntad del legislador (arts. 1, 8, 34 y ss, 72 y ss.,
81 y cc. del Cdigo Fiscal, t.o. 1999).

-IV-

Pienso que la cuestin debatida en el sub examine corresponde a la competencia originaria de la Corte en virtud de los fundamentos
expuestos por este Ministerio Pblico el 7 de octubre de 2003, en la causa E.95, L.XXXIX "Empresa Distribuidora Norte S.A. (EDENOR) e/
Buenos Aires, Provincia de s/ accin declarativa de certeza incidente 1", a los cuales me remito en cuanto fueren aplicables.

-V-

Ante todo, cabe recordar que la declaracin de certeza, en tanto no tenga carcter simplemente consultivo, no importe una indagacin
meramente especulativa y responda a un "caso" que busque precaver los efectos de un acto en ciernes, al que se atribuye ilegitimidad y
lesin al rgimen federal, constituye causa en los trminos de la Ley Fundamental (Fallos: 308:2569; 311:421, entre otros).

As las cosas, entiendo que ha mediado una actividad explcita de la Direccin Provincial de Rentas, dirigida a regular la percepcin del
impuesto nico a cargo de la actora y obtener su cobro en esas nuevas condiciones (conf. fs. 8/12 y 39). Tales disposiciones la sumieron en
un "estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance y modalidad de una relacin jurdica", entendindose por tal a aquella que es
"concreta" al momento de dictarse el fallo (v. Fallos: 310:606 y 311:421).

En tales condiciones, considero que se encuentran reunidos la totalidad de los recaudos fijados por el art. 322 para la procedencia de la accin
intentada.

-VI-

Por la forma en que ha quedado planteada la litis, el thema decidendum estriba en determinar si la decisin de la Provincia de Buenos Aires
respecto de la forma en que la concesionaria deber hacer efectivo el tributo provincial a su cargo, se encuentra en pugna con las
disposiciones federales que le permiten compensar su importe con las deudas que, por suministro de energa elctrica, registre aquella y, en
consecuencia, vulnera el art. 31 de la Constitucin Nacional, o si por el contrario, la Provincia se ha limitado a ejercer facultades impositivas
originarias que no han sido delegadas a la Nacin.

Inveteradamente ha sostenido V.E. que es facultad de las provincias darse leyes y ordenanzas de impuestos y, en general, todas las que
juzguen conducentes a su bienestar y prosperidad, sin ms limitaciones que las enumeradas en el artculo 108 hoy art. 126 de la
Constitucin; siendo la creacin de impuestos, eleccin de objetos imponibles y formalidades de percepcin, de su propio resorte, puesto que
entre los derechos que hacen a su autonoma es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas sin intervencin de autoridad extraa
(Fallos: 7:373; 105:273; 114:282; 137:212; 150:419; 235:571, entre muchos otros), pero tambin ha expresado que tales facultades ceden
cuando la Constitucin otorga al Congreso Nacional, en trminos expresos, un poder exclusivo, o si el ejercicio de idnticos poderes ha sido
expresamente prohibido a las provincias, o cuando hay una absoluta y directa incompatibilidad en el ejercicio de ellos por estas ltimas
(Fallos: 3:131; 302:1181; 320:619, entre otros).

Desde esta perspectiva, es oportuno recordar que una ya arraigada doctrina ha establecido que lo atinente al rgimen de la energa elctrica
se inscribe en un marco de regulacin federal incorporado al concepto abarcativo que supone la interpretacin del art. 75, inc. 13, de la
Constitucin (Fallos: 320:1302; 322:2624; 325:723).

En tal sentido, las finalidades de la legislacin nacional energtica han contemplado, a lo largo de su evolucin, diversos sistemas de
tratamiento impositivo. Entre ellos, en lo que aqu interesa, el rgimen implementado por las leyes 14.772; 15.336 y los decretos 12.588/60;
1247/92 y 714/92 para los servicios pblicos de electricidad prestados en la Capital Federal y en varios partidos de la Provincia de Buenos
Aires, mereci un especial anlisis de V.E. en Fallos: 322:2624.

El citado precedente valor que, por la primera de esas leyes (14.722), se haba declarado la jurisdiccin nacional de los servicios pblicos de
electricidad prestados en la Capital Federal y en varios partidos de la Provincia de Buenos Aires y se haba establecido que su prestacin por
parte de Servicios Elctricos del Gran Buenos Aires S.A. (SEGBA S.A.), organismo creado al efecto (art. 3 y 4), se llevara a cabo respetando
los poderes locales en todo aquello que fuera compatible con la jurisdiccin tcnica y econmica que corresponde al Estado Nacional (art. 5).
En esa inteligencia, el art. 8 de la citada ley declaraba exentos de impuestos a ciertos actos, sin perjuicio de admitir que "las actividades de la
nueva sociedad, se ajustarn a las disposiciones impositivas en vigor o que se dicten en el futuro".

Por su parte, record all el Tribunal su tradicional interpretacin de la ley 15.336, en cuanto reconoce, en el mbito de la jurisdiccin nacional
que consagra, que las obras e instalaciones de generacin, transformacin y transmisin de energa elctrica "no pueden ser gravadas con
impuestos y contribuciones, o sujeta a medidas de legislacin local, que restrinjan o dificulten su libre produccin y circulacin con la
limitacin atinente a las tasas retributivas por servicios y mejoras de orden local" (art. 12).

Para finalizar, correctamente afirm V.E. que sucesivos decretos, como el 12.588/60 o el 1247/62, ratificaron estos conceptos. El primero,
referido a la reglamentacin de los arts. 1 y 5 de la ley 14.772, estableca en "concepto de nico impuesto o gravamen municipal sobre los
bienes y actividades de las empresas en cuestin una participacin del 6 ", sobre las ventas de corriente elctrica. La decisin se fund
teniendo "en mira el respeto de los derechos de los municipios interesados que pudieran imponerse a las actividades de ambas prestatarias y
que gravitaran sobre las tarifas de los servicios pblicos a su cargo". Tal propsito obedeca a la conveniencia de "unificar los regmenes
tributarios de orden local".

En cuanto al 1247/62, dictado en el marco especfico del convenio entre el Poder Ejecutivo y SEGBA, record la exencin prevista en el art. 12
de la ley 15.336 ya citado y agreg en el punto IV que SEGBA S.A. abonara anualmente al Fisco de la Provincia de Buenos Aires "en concepto
de nico impuesto y contribucin por sus actividades como prestataria del servicio pblico de electricidad en jurisdiccin de dicha Provincia el
6 sobre sus entradas brutas recaudadas en esa jurisdiccin por las ventas de energa elctrica dentro de la misma, con las excepciones
previstas en la seccin III del presente artculo".

En tales condiciones, asever el Tribunal, la enumeracin de la legislacin nacional indica que el Congreso ha ejercitado sus facultades sobre
la materia de manera compatible con los preceptos constitucionales, que lo autorizan para proveer lo conducente a la prosperidad del pas, al
adelanto y bienestar de todas las provincias mediante "leyes protectoras de estos fines" (conf. inc. 18 del art. 75), al establecer un sistema de
exenciones complementado con un rgimen que, sin desconocer facultades impositivas provinciales, tiene alcances que obedecen, segn los
considerandos del decreto 12.588/60, al propsito "de mantener la unidad tarifaria en todas las jurisdicciones territoriales a que corresponden
los servicios pblicos de que se trata". Seria, en suma, un comportamiento acorde al principio que sostiene que quien tiene el deber de
procurar determinado fin tiene el derecho de disponer los medios para su logro efectivo (Fallos: 304:1186).

En ese contexto, pienso que deben estudiarse los alcances del decreto 714/92, en el que funda su pretensin la actora y que encuentra
apoyo, segn sus considerandos, en las atribuciones del Gobierno Nacional conferidas por las leyes 14.722, 15.336 y 24.065.

El art. 34, inc. b), del anexo II del contrato de concesin (aprobado por art. 9 del decreto 714/92, del cual forma parte integrante) establece
el sistema de compensacin de deudas por suministro de energa elctrica a la Provincia con la contribucin nica del seis por mil (6),
regula los plazos para realizarla as como aquellos dentro de los cuales el estado local puede verificar su exactitud y, por ltimo, establece que
las divergencias sern resueltas en forma irrecurrible por la Secretara de Energa Elctrica si las partes interesadas no hubieren optado por
someterla a decisin judicial mediante el ejercicio de las acciones pertinentes (cfr. fs. 36/37).

Es mi postura que el precepto as descripto se inscribe como una ms entre aquellas decisiones que el Estado Nacional clasifica, en el mbito
energtico legal, como demostrativas de la determinacin de los medios apropiados para lograr los fines de inters nacional en la materia y
cuya validez constitucional V.E. ha reconocido en sucesivos precedentes (Fallos: 325:723; Y. 40, L. XXXV, Yacilec S.A. c/ Corrientes, Provincia
de s/ accin declarativa", sentencia del 15/06/2004).

La debida sujecin de la demandada a sus preceptos y, ms especficamente, al rgimen fiscal consagrado en la ley 14.722 y sus normas
complementarias, resulta an reforzada en el sub iudice por los considerandos del decreto 714/92, cuando recuerdan que el art. 5 de aqulla
"determina como criterio de relacin entre el poder local y el nacional el respeto de aqul en todo lo que sea compatible con la jurisdiccin
tcnica y econmica que corresponde al Estado Nacional" (subrayado, agregado). Sobre tal base, entiendo que vlidamente el Estado
Nacional pudo implementar el mecanismo de compensacin aqu debatido para cancelar la contribucin nica que debe abonar la actora, an
cuando cabe admitirlo ello implique regular las modalidades de percepcin de un tributo local, resorte en principio propio de cada una de
esos estamentos.

Ello es as, puesto que si bien es cierto, tal como ha sealado la Corte, que todo aquello que involucre el peligro de limitar las autonomas
provinciales ha de instrumentarse con la prudencia necesaria para evitar el cercenamiento de los poderes no delegados, no lo es menos que el
ejercicio por parle de la Nacin de las facultades conferidas por el art. 75, inc. 18, de la Constitucin Nacional no puede ser enervado por
aqullas, so pena de convertir en ilusorios los propsitos y objetivos de las citadas facultades que radican en la necesidad de procurar
eficazmente el bien comn de la Nacin toda, en el que necesariamente se encuentran engarzadas y del cual participan las provincias (v.
Fallos: 305:1847).

En el sub examine es evidente, a mi modo de ver, que la regulacin del servicio pblico de electricidad por parte de la autoridad nacional es el
inters primordial que debe ser atendido por virtud de la esencia misma de la Constitucin, condensada en el principio de supremaca
consagrado en el art. 31. En tal sentido, lo que debe quedar muy en claro es que la Nacin no acta como poder concedente del servicio
pblico de que se trata en virtud de una gracia o permiso revocable de la Provincia, sino en el ejercicio de su competencia y de un derecho
que es nsito a su personalidad constitucional, en cumplimiento de sus fines especficos y con prescindencia de lo que sobre el particular
pudiera opinar la autoridad provincial (Fallos: 305:1547)

Por ello, las facultades provinciales no pueden amparar una conducta que interfiera en la satisfaccin de un inters pblico nacional (Fallos:
263:437), ni justifiquen la prescindencia de la solidaridad requerida por el destino comn de la Nacin toda (Fallos: 270:11). El sistema federal
importa asignacin de competencias a las jurisdicciones federal y provincial; ello no implica subordinacin de los estados provinciales al
gobierno central, pero s coordinacin de esfuerzos y funciones dirigidos al bien comn general, tarea en la que ambos han de colaborar, para
la consecucin eficaz de aquel fin.

-VII-

En virtud de lo hasta aqu expuesto, opino que corresponde hacer lugar a la demanda y declarar la inconstitucionalidad de la disposicin
normativa serie "B" N 70/02, emanada de la Direccin Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires el 5 de noviembre de 2002.
Buenos Aires, 3 de octubre de 2005. Ricardo O. Bausset.

Buenos Aires, 23 de noviembre de 2010

Vistos los autos "Empresa Distribuidora Norte S.A. (Edenor) c/ Buenos Aires, Provincia de s/ accin declarativa de certeza", de los que

Resulta:

I) A fs. 48/64, la Empresa Distribuidora Norte S.A. EDENOR S.A. en su condicin de concesionaria de la prestacin del servicio pblico
nacional de electricidad, deduce accin declarativa de certeza en los trminos del artculo 322 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la
Nacin, contra la Provincia de Buenos Aires, a fin de que se disipe el estado de incertidumbre que le genera, segn dice, el dictado de la
disposicin normativa serie B 70/02, del 5 de noviembre de 2002, por parte de la Direccin de Rentas de la Provincia de Buenos Aires.

Cuestiona esa disposicin en cuanto impide compensar la contribucin nica sustitutiva prevista en reemplazo de los gravmenes
provinciales y municipales en los artculos 19 y 20 del decreto 714/92 y en el decreto 1795/92, modificado por el decreto 2449/92, con
sumas que el Estado provincial le adeuda por la prestacin del servicio de energa elctrica. Sostiene que esa norma local exterioriza un
criterio incompatible con el rgimen federal, en tanto contradice expresamente esas normas que prevn y reglamentan tal compensacin.

Afirma que ese proceder invade las atribuciones del gobierno federal para regular en forma privativa el rgimen de electricidad e interfiere con
la poltica nacional en la materia (conf. ley 24.065).

Despus de fundar la competencia originaria del Tribunal y la procedencia de la accin de certeza que introduce, explica los alcances del
marco regulatorio del mercado elctrico compuesto por las leyes 14.772, 15.336, 23.969 y 24.065 y el decreto 1398/92. Examina los artculos
19 y 20 del decreto 714/92, en tanto fijan un nico impuesto y contribucin a ingresar a los municipios por parte de las empresas EDESUR
S.A. y EDENOR S.A. y, en particular, el artculo 34 del contrato de concesin contenido en el anexo III, que regula el sistema de compensacin
que aqu se discute.
Se agravia porque considera improcedente el criterio de la Provincia de Buenos Aires, plasmado en la disposicin normativa cuya validez
impugna, frente a las normas arriba enunciadas. Arguye que el conflicto generado por normas provinciales contrarias al rgimen federal que
regula la prestacin del servicio concesionado ya fue resuelto por la Corte en la causa E.53. XXXII "Empresa Distribuidora Sur S.A. (EDESUR
S.A.) c/ Buenos Aires, Provincia de s/ accin declarativa", pronunciamiento del 26 de octubre de 1999, en favor de la preeminencia de la
normativa federal.

Se agravia tambin porque el Fisco local sostiene que la compensacin establecida en las normas federales que rigen el rgimen tributario de
las concesionarias del servicio no resulta aplicable al caso en razn de su incompatibilidad con lo dispuesto en el Cdigo Fiscal provincial (t.o.
1999), que en su artculo 81 slo admite la compensacin entre tributos.

Todo ello se revela, a su entender, en violacin del principio de supremaca contemplado en el artculo 31 de la Constitucin Nacional, como
as tambin de lo establecido en los artculos 7, 17, 18, 19, 28, 33 y 75, incisos 10, 13, 18 y 30 de la Ley Fundamental.

Por esa razn solicita que se revoque la disposicin impugnada y se ordene a la provincia demandada aceptar las compensaciones en
cuestin.

Por ltimo, requiere el dictado de una medida cautelar de no innovar y la citacin como tercero del Estado Nacional, en los trminos del
artculo 94 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin.

II) A fs. 77/88, se presenta el Estado Nacional y contesta la citacin como tercero ordenada a fs. 71, ante el pedido efectuado por la actora.

Al coincidir en lo sustancial con la posicin esgrimida por la empresa, seala que el decreto 714/92 implica el legtimo ejercicio por parte del
Poder Ejecutivo Nacional de las potestades reglamentarias de las leyes 14.772 y 15.336, por lo que las disposiciones referidas al nico
impuesto y contribucin del que es sujeto obligado la demandante en la jurisdiccin de la Provincia de Buenos Aires as como el sistema de
compensacin tienen primariamente ese carcter reglamentario adems de contractual.

Advierte, en cambio, que no son de aplicacin al caso de autos las normas locales que se opongan a la normativa federal en materia de
distribucin de energa, por lo que la disposicin en crisis resulta inconstitucional pues no admite la compensacin como medio de cancelacin
de la obligacin tributaria, que el instrumento federal contempla. Aduce que la eliminacin de la compensacin a ese fin vulnera principios
constitucionales y altera el desarrollo regular del contrato de concesin. Recuerda que el Tribunal en Fallos: 322:2625 ha establecido que las
normas federales que regulan cuestiones como la que aqu se trata excluyen la aplicacin de las normas locales cuando estas ltimas resulten
incompatibles con el rgimen federal.

Concluye, as, en que la norma impugnada carece de fundamento. III) A fs. 117/119, la Provincia de Buenos Aires contesta la demanda y
solicita su rechazo, con costas.

Frente a la accin intentada, sostiene que no se advierte de qu manera el Fisco local interfiere, por medio de la disposicin normativa serie B
70/02, con la actividad de la empresa.

Explica que esa norma establece que el ingreso del tributo creado por los artculos 19 y 20 de los decretos del Poder Ejecutivo Nacional
714/92 y 1795/92 (modificado por el decreto 2449/92), respectivamente, se regir por sus disposiciones. A su vez destaca que por su artculo
7, se fija el modo en que el gravamen deber ser ingresado mensualmente, y que la norma no prev el instituto de la compensacin "sino
que ms bien lo excluye al establecer un procedimiento formal y concreto para el pago".

Dice que ese instituto como medio de extincin de la obligacin fiscal procede excepcionalmente y, en tal sentido, argumenta que la
compensacin de que se trata se encontrara prohibida por el art. 823, inciso 1 del Cdigo Civil, pues -se tratara en la especie de una
contribucin directa contribucin nica sustitutiva de impuestos y las clusulas del contrato de concesin no podran interpretarse en
forma contraria a aqul.

Sostiene que la compensacin queda reservada a la autoridad de aplicacin, nsita en los poderes propios de la provincia que no han sido
delegados a la Nacin (art. 121 de la Constitucin Nacional), y que, de acuerdo con lo previsto por el artculo 81 del Cdigo Fiscal, la provincia
puede proceder de oficio o bien, el contribuyente ser quien solicite la compensacin "nicamente en el caso de obligaciones impositivas, lo
que huelga sealar no comprende las deudas generadas por la prestacin de servicios".

Por ltimo, observa la inaplicabilidad al caso del precedente in re "Edesur", dado que all se decidi la improcedencia del reclamo fiscal con
relacin al impuesto inmobiliario y reitera que no existe delegacin alguna en cabeza del Poder Ejecutivo para regular los mecanismos de
cancelacin del nico tributo establecido en estos supuestos. IV) A fs. 122 vta., se declara la cuestin de puro derecho.

V) A fs. 62/63, del incidente sobre medida cautelar obra el dictamen del seor Procurador General de la Nacin acerca de la competencia del
Tribunal.

Considerando:

1) Que de conformidad con lo dictaminado por el seor Procurador General de la Nacin, el presente juicio corresponde a la competencia
originaria de esta Corte en virtud de lo dispuesto en los artculos 116 y 117 de la Constitucin Nacional.

2) Que la demanda intentada por la va de una accin declarativa de certeza resulta compatible con las exigencias del artculo 322 del Cdigo
Procesal Civil y Comercial de la Nacin y de la jurisprudencia del Tribunal (Fallos: 307:1379; 310:606; 316:2855; 318:2374 y otros), en tanto
ha mediado una actividad explcita de la Direccin Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires, dirigida a regular la percepcin del
impuesto a cargo de la actora y obtener su cobro bajo esas nuevas condiciones (v. fs. 8/12, 39, 93/98 y 104).

3) Que la cuestin en debate requiere determinar si la empresa distribuidora de energa elctrica EDENOR S.A. puede aplicar el mecanismo
de compensacin previsto en el artculo 34 del contrato de concesin, aprobado por el decreto 714/92, entre la contribucin sustitutiva de
tributos provinciales que fijan los artculos 19 y 20 del referido decreto (fs. 19/25) y que se debe abonar al Estado provincial en tal concepto, y
las sumas que ste le adeuda por el suministro de energa elctrica.

4) Que, en tal sentido, como bien destaca el seor Procurador Fiscal subrogante en su dictamen de fs. 127/130 (v. acpite VI), ello exige
interpretar si el criterio de la Provincia de Buenos Aires, con relacin a la modalidad bajo la cual la empresa demandante debe hacer efectiva
la contribucin que le corresponde, se encuentra en pugna con las disposiciones de naturaleza federal que le permiten a la distribuidora
compensar ese monto con las deudas que por la prestacin del servicio de electricidad, mantiene el Estado local, y en consecuencia vulnera el
artculo 31 de la Constitucin Nacional.

O bien, si por el contrario la provincia demandada se ha limitado a ejercer sus facultades impositivas originarias, que incluyen las formalidades
de percepcin del impuesto, que no han sido delegadas a la Nacin.

5) Que en la causa E.53.XXXII. "Empresa Distribuidora Sur S.A. (EDESUR S.A.) c/ Buenos Aires, Provincia de s/ accin declarativa" (Fallos:
322:2624), el Tribunal seal que una ya arraigada doctrina ha establecido que lo atinente al rgimen de la energa elctrica se inscribe en un
marco de regulacin federal incorporado al concepto abarcativo que supone la interpretacin del artculo 75, inc. 13, de la Constitucin. En
esa ocasin record que en Fallos: 320:1302, considerando 5, se afirm que en "esa inteligencia el Congreso dict las leyes 15.336 y 24.065
y as lo admite la propia demandada al reconocer que es competencia de aqul dictar la legislacin destinada a planificar, establecer pautas
generales y ordenar la poltica energtica". Esas facultades continuaba el fallo inspiran el rgimen legal vigente y a "la luz de tales
principios es que debe resolverse si el rgimen impositivo provincial, aplicado como lo hace la provincia demandada, pone en crisis ese
rgimen federal".

6) Que, la legislacin nacional sobre energa elctrica ha contemplado a lo largo de su desarrollo diversos sistemas de tratamiento impositivo
sin perder de vista los fines del servicio pblico que regula.

As, por la ley 14.772, se declar la jurisdiccin nacional de los servicios pblicos de electricidad prestados en la Capital Federal y en varios
partidos de la Provincia de Buenos Aires y se estableci que esa prestacin por parte de SEGBA S.A. organismo creado al efecto (artculos 3
y 4) se llevara a cabo respetando los poderes locales en todo aquello que fuera compatible con la jurisdiccin tcnica y econmica que
corresponda al Estado Nacional (artculo 5). En esa inteligencia, el artculo 8, de la citada ley declaraba exentos de impuestos ciertos actos
sin perjuicio de admitir que "las actividades de la nueva sociedad, se ajustarn a las disposiciones impositivas en vigor o que se dicten en el
futuro".

Por su parte, la ley 15.336 reconoci, en el mbito de la jurisdiccin nacional que consagra, que las obras e instalaciones de generacin,
transformacin y transmisin de energa elctrica "no pueden ser gravadas con impuestos y contribuciones, o sujetas a medidas de legislacin
local que restrinjan o dificulten su libre produccin y circulacin con la limitacin atinente a las tasas retributivas por servicios y mejoras de
orden local" (art. 12).

A su vez, sucesivos decretos, tales como el 12.588/60 o el 1247/62 ratificaron esos conceptos con el propsito de "unificar los regmenes
tributarios de orden local" (Fallos: 322: 2624).

7) Que los antecedentes normativos relacionados indican que el Congreso ha ejercido sus facultades sobre la materia de manera compatible
con los preceptos constitucionales que lo autorizan para "proveer lo conducente a la prosperidad del -8- pas, al adelanto y bienestar de todas
las provincias mediante leyes protectoras de estos fines" (conf. inc. 18 del art. 75), al establecer un rgimen tributario que, sin desconocer
facultades impositivas provinciales, tiene alcances que obedecen, segn los considerandos del decreto 12.588/60, al propsito "de mantener la
unidad tarifaria en todas las jurisdicciones territoriales a que corresponden los servicios pblicos de que se trata".

8) Que, asimismo, cabe poner de resalto que en las causas registradas en Fallos: 305:1847; 322:1781; 325:723; 327: 2369, y ms
recientemente in re "Yacylec S.A. c/ Corrientes, Provincia de s/ accin declarativa" (Fallos: 329:358), esta Corte ha ratificado el criterio segn
el cual el rgimen de energa elctrica se inscribe en el marco de la regulacin federal (v. B.195.XXXVI "Buenos Aires, Provincia de c/ EDENOR
S.A. s/ remocin de electroductos", Fallos: 330:4564).

9) Que en ese contexto de validacin cabe examinar los alcances del decreto 714/92, del 28 de abril de 1992, el que dispuso la ejecucin de
la privatizacin de la actividad de distribucin y comercializacin a cargo hasta entonces de Servicios Elctricos del Gran Buenos Aires S.A.
(SEGBA).

Esta norma, en la que la empresa actora funda su pretensin, encuentra apoyo en las atribuciones del gobierno nacional conferidas por las
leyes 14.772, 15.336 y 24.065. La sujecin a dicho marco legal y, ms especficamente, al rgimen fiscal consagrado en la aludida ley 14.772
y sus normas complementarias se discierne del texto del considerando cuarto del decreto sub examine, en tanto sostiene: "Que el artculo 5
de la citada ley determina como criterio de relacin entre el poder local y el nacional el respeto de aqul en todo lo que sea compatible con la
jurisdiccin tcnica y econmica que corresponde al Estado Nacional".

A su vez y en lo que aqu interesa, los considerandos quinto y sexto del referido decreto indican "Que la citada norma [ley 14.772] establece
que la reglamentacin a dictar por el Poder Ejecutivo Nacional deber reconocer el porcentaje que sobre las entradas brutas del concesionario
corresponde asignar a cada municipio".

"Que as lo hizo en su momento dicho poder al dictar el Decreto 12.588 del 13 de octubre de 1960".

Estas pautas, ya enunciadas en el precedente de Fallos: 322:2624, considerando 5, proporcionan el criterio con el que debe interpretarse la
cuestin trada a juicio.

10) Que, en esa inteligencia, el art. 19 del decreto 714/92 fija "...en el seis por ciento (6%) de las entradas brutas recaudadas por EDENOR
S.A. y EDESUR S.A. por venta de energa elctrica dentro de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, y los municipios de la provincia de
Buenos Aires en cuya jurisdiccin presten el servicio pblico de distribucin y comercializacin, la participacin que las citadas empresas
abonarn mensualmente a los referidos municipios en los trminos del artculo 5 de la ley 14.772. Dicha participacin tendr el concepto de
nico impuesto y contribucin, tanto de ndole fiscal como en lo referente al uso del dominio pblico municipal, exceptundose para su
cmputo las entradas por venta de energa a los ferrocarriles, as como por suministro de energa elctrica para alumbrado pblico y/o
prestacin de este ltimo servicio en caso de acordarse esta ltima". "En cumplimiento de lo dispuesto en el prrafo precedente, EDENOR S.A.
y EDESUR S.A. liquidarn, dentro de los diez (10) das de vencido cada mes calendario, la diferencia entre el importe de la contribucin del
seis por ciento (6%) y el de las eventuales deudas por servicios o suministros prestados por cualquier concepto a la respectiva municipalidad.
El pago -10- correspondiente de la suma resultante de tal compensacin por EDENOR S.A. y EDESUR S.A. o el Municipio, segn
correspondiera, ser efectuado dentro de los diez (10) das corridos a partir del plazo establecido para compensar". "Tal rgimen tributario se
completa con lo dispuesto en el art. 20 del decreto en estudio, que dispone que las empresas nacidas de la privatizacin del servicio abonarn
a la Provincia de Buenos Aires, en concepto de nico impuesto y contribucin, tanto de ndole fiscal como en lo referente al uso del dominio
pblico provincial, por sus actividades como prestatarias del servicio pblico de distribucin y comercializacin en jurisdiccin de dicha
provincia, el seis por mil (6) de sus entradas brutas recaudadas por las ventas de energa elctrica en esa jurisdiccin".
11) Que, asimismo, por el recordado decreto 714/92, anexo III, se aprobaron los trminos y condiciones del contrato de concesin celebrado
bajo un rgimen de naturaleza federal, entre el Estado Nacional (la concedente) por una parte y la empresa distribuidora Norte -EDENOR S.A.-
(la distribuidora), por la otra, y cuyo objeto consiste en otorgar en concesin a favor de la distribuidora la prestacin en forma exclusiva del
servicio pblico en el rea definida en el contrato (art. 1).

El artculo 34, dispone en su ltima parte que: "El sistema de compensacin de deuda por suministro de energa elctrica y la contribucin
nica del seis por mil (6), operar en forma mensual. El plazo para llevar a cabo dicha compensacin ser de 10 das corridos contados a
partir del vencimiento del plazo establecido para compensar" (v. copia del contrato, partes pertinentes a fs. 36/38).

Prev as un mecanismo de compensacin mensual de los importes facturados por suministro de energa elctrica con la contribucin del 6.

12) Que, ahora bien, a fin de considerar el caso de la compensacin que aqu se discute cabe observar que el Estado provincial opone a la
aplicacin de ese instituto, la interpretacin de dos preceptos normativos de diversa fuente.

En efecto, por un lado, la disposicin normativa impugnada que segn el considerando octavo viene a reglamentar los artculos 19 y 20 del
decreto 714/92 indica con referencia al aludido medio de extincin de las obligaciones que, conforme el ordenamiento tributario provincial,
el instituto de la compensacin se encuentra contemplado exclusivamente con relacin a la concurrencia recproca de saldos deudores y
acreedores de gravmenes, extremo que impide la aplicacin de otro mecanismo compensatorio tal como el del artculo 34 del contrato. En
ese sentido, el artculo 81 del Cdigo Fiscal (t.o. 1999), dispone que: "La autoridad de aplicacin deber compensar, de oficio o a pedido de
los contribuyentes, los saldos acreedores, cualquiera sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores
de gravmenes declarados por los contribuyentes o responsables o determinados por la autoridad de aplicacin, comenzando por los ms
remotos, salvo excepcin de prescripcin y aunque se refieran a distintas obligaciones impositivas". (v. considerandos quinto y sexto de la
disposicin normativa serie B 70/ 02, a fs. 8/12).

Por otra parte, la representacin provincial sostiene a fs. 118, que la compensacin de que se trata se encontrara prohibida por el artculo
823, inciso 1 del Cdigo Civil, pues se tratara en la especie de una contribucin directa (contribucin nica sustitutiva de impuestos), y las
clusulas del contrato de concesin no podran interpretarse en forma contraria a aqul (v. tambin la opinin del Fisco a fs. 99/102).

13) Que con respecto a la primera cuestin, el Fisco local desconoce el rgimen de compensacin establecido en el artculo 34 del contrato de
concesin, aprobado por el mismo -12- decreto 714/92, sobre la base de su alegada incompatibilidad con el instituto compensatorio provincial
reglado en el citado artculo 81 del Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (t.o. 1999) (v. fs. 101 vta.).

Por cierto, ese cuerpo normativo se dirige a regular la compensacin de los diferentes tributos de un mismo contribuyente por l declarados o
determinados por el organismo fiscal, en el mbito de validez propio del derecho tributario; situacin sta bien distinta a la modalidad especial
de compensacin que se plantea en el contrato de concesin, celebrado bajo un rgimen federal en el marco jurdico energtico. De all que,
la disposicin normativa impugnada, al establecer un procedimiento formal de pago de la contribucin nica fijada para las empresas
elctricas sin prever la forma de compensacin sub examine, en definitiva la excluye e inhabilita a la demandante a efectuarla, sin reparar en
las normas de jerarqua superior que regulan su aplicacin, las que no pueden verse enervadas por aqulla, ni en el singular carcter de la
relacin jurdica que se desenvuelve entre el Estado y la distribuidora, sujeta al derecho administrativo. Al respecto, cabe poner de resalto que
la concesin consiste en la transferencia al sujeto privado de una esfera de actuacin originariamente administrativa, es decir, pblica, por lo
que resulta as constitutiva de derechos y sometida a controles especficos.

Por lo dems, el Tribunal ha sostenido que todo servicio pblico reconoce un titular, pero nada ms que uno: el Estado o poder concedente,
que tan slo delega la prestacin. El servicio, pues, se halla bajo la inspeccin y el control de ese poder concedente, con exclusin de toda
voluntad extraa, lo cual resulta comprensible o, ms bien, inevitable, por cuanto dentro de la coordinacin armnica de intereses entre
concedente o titular y concesionario o delegado no cabe la intromisin de otra autoridad soberana (Fallos: 316:2865, considerando
6, y B.195. XXXVI "Buenos Aires, Provincia de c/ EDENOR S.A. s/ remocin de electroductos", pronunciamiento del 23 de octubre de 2007).

14) Que con relacin a la segunda cuestin, corresponde examinar si lo dispuesto en el art. 823, inciso 1, del Cdigo Civil cierra toda
posibilidad de dar curso a la compensacin de marras.

Al considerar el punto, cabe poner de resalto que es un principio bsico de la hermenutica atender, en la interpretacin de las leyes, al
contexto general de ellas y a los fines que las informan (causa "Outon", Fallos: 267:215). As, la tarea de interpretacin y aplicacin de las
leyes requiere no aislar cada artculo y cada ley slo por su fin inmediato y concreto, sino que todas han de entenderse teniendo en cuenta los
fines de las dems y dirigidas a colaborar en su ordenada estructuracin; de lo contrario las disposiciones imperativas estaran sujetas o a
merced de cualquier artificio dirigido a soslayarlas, en perjuicio de quien se tuvo en mira proteger (Fallos: 294:223 y 304:1340).

De acuerdo a esta regla interpretativa es dable sostener que el decreto 714/92 que aprueba el rgimen tcnico de la concesin se fund
en las leyes 14.772, 15.336 y 24.065, de tal suerte que sus disposiciones integran el marco energtico federal, al que se le ha reconocido
primaca en este campo en mrito a la conveniencia que el sistema demuestra, segn se ha referido en los considerandos 8 y 9 precedentes
(conf. doctrina de Fallos: 327:2369).

En tal sentido, conforme al principio segn el cual quien tiene el deber de procurar determinado fin tiene el derecho de disponer los medios
para su logro efectivo, y habida cuenta que los objetivos enunciados en el Prembulo y los deberes- facultades establecidos en el art. 75, inc.
18, de la -14- Constitucin Nacional tienen razn de causa final y mvil principal del Gobierno Federal, no cabe sino concluir que ste no
puede ser enervado en el ejercicio de esos poderes delegados, en tanto se mantenga en los lmites razonables de los mismos conforme a las
circunstancias (Fallos: 312:1437 y 327:5012).

En estas condiciones, la conducta de las autoridades nacionales, al establecer en el marco sealado el sistema compensatorio para las
empresas prestatarias del servicio pblico de electricidad debe ser entendida en el contexto del reconocimiento por el Tribunal del principio
enunciado (Fallos: 322:2624; 325:723 y 327:2369).

15) Que, en tales condiciones, este rgimen especfico no encuentra bice en la normativa del Cdigo Civil, en tanto el precepto invocado (art.
823, inc. 1) instituye el principio de no compensacin de las obligaciones tributarias en beneficio del Fisco, de modo que el Estado se
encuentra facultado para modificar este criterio y establecer excepciones atendiendo a razones de conveniencia pblica (p. ej. art. 35 de la ley
11.683). En efecto, con el principio citado el legislador ha querido evitar entorpecimientos en el ingreso de fondos a las arcas pblicas, ya que
con stos debe abonar los gastos irrogados por la atencin de necesidades colectivas, entre las que se encuentran las funciones y servicios
pblicos. Lejos de comprometer el financiamiento y la continuidad de tales servicios, el mecanismo de compensacin que invoca el accionante
tiende a asegurar la regularidad de su prestacin al impedir la posible interrupcin del suministro elctrico en los edificios pblicos.

16) Que, en este orden de ideas, as como la provincia demandada debi someterse al rgimen de exenciones previstas en el decreto 714/02
(art. 21) y a la sustitucin de sus tributos locales por la contribucin creada al efecto (art. 20), corresponde que reconozca la primaca del
sistema de percepcin all implementado, en tanto son aspectos propios e inescindibles del rgimen tributario instituido en el marco
regulatorio federal. Ello no importa menoscabo de las potestades tributarias de los estados provinciales, desde que stos no pueden dificultar
o interferir en el ejercicio, por parte de la Nacin, de los poderes que le delegaron para el logro de propsitos de inters general (doctrina de
Fallos: 297:236). Cierto es que los poderes de las provincias son originarios e indefinidos (art. 121 de la Constitucin Nacional), en tanto que
los delegados a la Nacin son definidos y expresos; pero no lo es menos que estos ltimos no constituyen meras declaraciones tericas, sino
que necesariamente han de considerarse munidos de todos los medios y posibilidades de instrumentacin indispensables para la consecucin
real y efectiva de los fines para los cuales se instituyeron tales poderes, en tanto stos se usen conforme a los principios de su institucin. De
no ser as, aquellos poderes resultaran ilusorios y condenados al fracaso por las mismas provincias que los otorgaron (Fallos: 329:2975).

17) Que en mrito a lo expuesto y a la preeminencia del ordenamiento federal sobre el local en el caso de la distribucin de electricidad de
acuerdo con el sistema adoptado por la Constitucin y el marco regulatorio dictado en su consecuencia no parece posible admitir la pretensin
fiscal de la Provincia de Buenos Aires. En consecuencia, y dentro del complejo marco normativo ya recordado, existen razones suficientes para
concluir que ese Estado local carece de facultades para excluir, como lo hace por medio de la disposicin normativa cuestionada, la
compensacin que se intenta, por lo que esa norma debe ser privada de validez en virtud del principio de supremaca federal contenido el
artculo 31 de la Constitucin Nacional (Fallos: 323:1705).

Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por el seor Procurador Fiscal subrogante, se resuelve: Hacer lugar a la -16- demanda y
declarar la inconstitucionalidad de la disposicin normativa serie B 70/02, de la Direccin de Rentas de la Provincia de Buenos Aires, del 5 de
noviembre de 2002, en cuanto impide a EDENOR S.A. compensar la contribucin nica sustitutiva prevista en los artculos 19 y 20, del decreto
714/92, con las sumas que el Estado provincial le adeuda por la prestacin del servicio de energa elctrica. Con costas (artculo 68 del Cdigo
Procesal Civil y Comercial de la Nacin), con excepcin de las correspondientes a la intervencin del Estado Nacional, que se distribuyen por
su orden (artculo 1 del decreto 1204/01). Ricardo Luis Lorenzetti. Elena I. Highton de Nolasco. Carlos S. Fayt. Enrique Santiago
Petracchi. Juan Carlos Maqueda. Carmen M. Argibay.

Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires

Fisco de la Provincia de Buenos Aires c. Escudero, Jorge Roberto
14/07/2010
Tribunal: Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires

Fecha: 14/07/2010

Partes: Fisco de la Provincia de Buenos Aires c. Escudero, Jorge Roberto

Cita online: AR/JUR/36309/2010

Sumarios
1.
o Jur Vinculada

o Voces

1 - Por aplicacin de la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en el

precedente Filcrosa, debe concluirse que los fiscos provinciales o municipales no se
encuentran facultados para fijar un plazo de prescripcin del cobro de una obligacin fiscal
excediendo el plazo quinquenal previsto en el art. 4027 inc. 3 del Cdigo Civil.

2.
o Voces

2 - El art. 132 del Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires en cuanto establece plazos de
prescripcin escalonados que van desde los diez aos hasta los cinco segn sea el ejercicio
fiscal durante el cual haya nacido la accin del fisco para exigir el pago de las obligaciones
fiscales, sienta bases para una discriminacin incompatible con el principio de igualdad porque
coloca en situacin ms ventajosa a algunos deudores del Fisco que a otros. (Del voto del Dr.
Negri)

La Plata, julio 14 de 2010.

Antecedentes
La Cmara de Apelacin en lo Civil y Comercial del Departamento Judicial de Azul modific parcialmente la sentencia de primera instancia,
declarando la prescripcin del crdito reclamado por los perodos comprendidos hasta el ao 1992 inclusive (fs. 143/152 vta.).

Se interpuso, por la parte actora, recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley (fs. 165/182).

Dictada la providencia de autos y encontrndose la causa en estado de pronunciar sentencia, la Suprema Corte resolvi plantear y votar la
siguiente cuestin:

Es fundado el recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley?

Votacin

A la cuestin planteada, la seora Jueza doctora Kogan dijo:

1. La Cmara de Apelacin modific parcialmente el fallo de origen, declarando la prescripcin de la deuda impositiva reclamada por los
perodos comprendidos hasta el ao 1992 inclusive (fs. 143/152 vta.).

Bas su decisin en que el ahora demandado, heredero de la obligada al pago, es continuador de la persona de la causante, por lo que recibe
el derecho a la prescripcin de la misma forma que aqulla lo hubiera obtenido, incluso con relacin a los efectos derivados de los actos
suspensivos o interruptivos. De esta manera desestim el agravio por el cual pretende computar el plazo de la prescripcin desde la
comparencia a los autos (fs. 146 vta. /147 vta.).

Asimismo, consider que el expediente administrativo y el reconocimiento de deuda no configuran causales interruptivas del trmino de la
prescripcin (fs. 147 vta. /149).

Por ltimo, hizo aplicacin de la doctrina legal de esta Corte (causas C. 81.253, C. 81.410, C. 82.121 y C. 84.445), en virtud de la cual
corresponde dar preeminencia al plazo de prescripcin liberatoria de cinco aos establecido en el art. 4027 inc. 3 del Cdigo Civil, por sobre
cualquier disposicin normativa provincial o municipal (fs. 149 vta.).

En razn de ello, juzg que las deudas fiscales vencidas con anterioridad al ao 1992 inclusive, se hallan prescriptas (fs. 150).

2. Contra este pronunciamiento, se alza el Fisco provincial mediante recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley, en el que denuncia la
infraccin de los arts. 132 y 133 del Cdigo Fiscal; 171 de la Constitucin provincial; 75 inc. 12, 121 y 123 de la Constitucin nacional (fs.
165/182).

Alega que la sentencia impugnada se remiti a los fallos de este Tribunal, sin dar fundamentos propios, en violacin del sistema de divisin de
poderes (fs. 169).

Dice que la doctrina legal invocada por la Cmara se asienta en el criterio sentado por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en el caso
"Filcrosa", cuya vigencia pone en duda ante la modificacin de la composicin del alto Tribunal (fs. 170/171), por lo que estima que debe
realizarse una "nueva lectura" de la cuestin, siguiendo las pautas interpretativas fijadas en la causa "Barreto".

Ms adelante da distintos argumentos a favor de la validez de los preceptos fiscales (fs. 172 vta./181).

3. El recurso no puede prosperar.

En las causas C. 81.253, C. 82.121, C. 82.282, C. 84.445, C. 84.976 y C. 87.124 (sent. del 30-V-2007), adher al voto del doctor Soria, quien
expuso los siguientes fundamentos que transcribo:

"El tema central del recurso en tratamiento fue objeto de una reciente decisin por parte de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, in re
"Recurso de hecho deducido por Abel Alexis Latendorf (Sndico) en la causa Filcrosa S.A. s/quiebra. Incidente de verificacin de Municipalidad
de Avellaneda" (sent. de fecha 30-IX-2003)".

"a. En el citado precedente, el sentenciante de grado haba decidido que la prescripcin de los tributos municipales se rega por las normas
locales, descartando la aplicacin del art. 4027 inc. 3 del Cdigo Civil, al considerar que la potestad tributaria era local. Pero la Corte nacional
descalific tal pronunciamiento".

"b. En su sentencia, el alto tribunal federal, ratificando precedentes (Fallos 175:300; 176:115; 193:157; 203:274; 284:319; 285:209;
320:1344; cfr. considerando 5), puntualiz que las normas provinciales que reglamentaban la prescripcin en forma contraria a lo dispuesto
en el Cdigo Civil eran invlidas, afirmando que el mentado instituto no es propio del derecho pblico local y encuadra en la clusula del art.
75 inc. 12 de la Constitucin nacional. De all que el poder de instaurar un rgimen destinado a comprender la generalidad de las acciones
susceptibles de extinguirse por esa va sea materia confiada al legislador nacional (considerando 6)".

"c. Ponder que la regulacin de los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores corresponda a la ley de fondo,
estando vedado a las provincias -y a los municipios- dictar reglas incompatibles con las consagradas por los Cdigos de fondo, ya que, al
haber conferido a la Nacin la potestad de dictarlos, han debido admitir la prevalencia de las leyes del Congreso y la necesaria limitacin de no
dictar normas que las contradigan (doct. de Fallos 176:115; 226:727; 235:571; 275:254; 311:1795; 320:1344; considerando 9)".

"d. Si bien tuvo presente que la potestad fiscal que asiste a las provincias es una de las bases sobre las que se sustenta su autonoma
-inconcebible si no pudieran stas contar con los medios materiales que les permitieran autoabastecerse-, el lmite a esas facultades viene
dado por la exigencia de que la legislacin dictada en su consecuencia no restrinja derechos acordados por normas de carcter nacional,
mediante las que se establece en todo el pas un rgimen nico de extincin de las obligaciones (considerandos 11 y 14)".

"2. Teniendo en cuenta que en el sub lite los fundamentos que sustentaron la descalificacin constitucional de la norma debatida (art. 119,
Cdigo Fiscal) resultan contestes con el reseado pronunciamiento de la Corte nacional, habida cuenta de la analoga de las situaciones
ventiladas en ambas causas, no advirtiendo tampoco un caso de excepcin como el puntualizado en el considerando 14 in fine del voto de la
minora en el citado precedente "Filcrosa", elementales razones de economa procesal y seguridad jurdica (doct. C.S.J.N., Fallos 307:1094;
312:2007; 318:2103; 320:1660), me llevan a sostener que los agravios del Fisco recurrente no deben tener acogida, debiendo confirmarse, en
consecuencia, el pronunciamiento impugnado".
4. El caso de autos presenta similares cuestiones y circunstancias a las all analizadas (fs. 4, 5/6, 94/95 vta. y 139/152 vta.), por lo que a la
luz de las razones expuestas por mi distinguido colega, que resultan plenamente aplicables en la especie, no advierto la configuracin de las
violaciones legales y constitucionales denunciadas por el recurrente (art. 279, C.P.C.C.).

Sin perjuicio de ello, dejo sealado que en cuanto a la vulneracin de la garanta consagrada en el art. 171 de la Constitucin provincial, esta
Corte tiene dicho que la omisin de fundamentacin de un fallo debe repararse por va del recurso extraordinario de nulidad, siendo el tema
ajeno al de inaplicabilidad de ley (conf. causas Ac. 32.770, sent. del 7-VIII-1984, "Acuerdos y Sentencias", 1984-I-381; Ac. 34.004, sent. del
11-VI-1985, "Acuerdos y Sentencias", 1985-II-87; Ac. 43.846, sent. del 7-V-1991, "Acuerdos y Sentencias", 1991-I-665; Ac. 70.973, sent. del
9-V-2001; Ac. 84.581, sent. del 7-IX-2005; C. 95.527, sent. del 31-X-2007).

5. Siendo suficientes las consideraciones indicadas para rechazar el recurso interpuesto (art. 279 cit.), doy mi voto por la negativa.

A la cuestin planteada, el seor Juez doctor Genoud dijo:

Adhiero al voto de la doctora Kogan.

En la materia referida a la prescripcin de las acciones de los Fiscos provinciales o municipales para determinar y exigir el pago de los tributos
locales, como sabemos, la Corte federal tuvo oportunidad de pronunciarse en la causa in re "Filcrosa S.A. s/quiebra. Incidente de verificacin
de Municipalidad de Avellaneda" (sent. del 30-IX-2003) determinando, en esencia, que: a) Resulta inadmisible que la Municipalidad haya
regulado el trmino de la prescripcin del cobro de una obligacin fiscal excediendo el plazo quinquenal previsto por el art. 4027 inc. 3 del
Cdigo Civil; b) En tal caso, la Municipalidad en cuestin, estara reglando aspectos de derecho comn, tan vedados a ella como a la Provincia
de la cual forma parte, dado que los Estados locales habran resignado en favor de la Nacin la regulacin del rgimen general de las
obligaciones, conforme lo preceptuado por el art. 75 inc. 12 de la Constitucin nacional; c) La prescripcin liberatoria constituye una de las
facetas principales del rgimen de las obligaciones, el cual est regulado por el rgimen de fondo del Cdigo Civil y -por tanto- resultaran
invlidas las legislaciones provinciales (o municipales) contrapuestas a tal ordenamiento, o -dicho de otro modo- que excedan el referido plazo
de cinco aos.

El fallo, cuyos principios recojo y reproduzco, reedita una antigua discusin dada entre los enrolados en la tesis iusprivatista y aquellos otros
que adhieren a la posicin iuspublicista en la relacin habida entre el derecho comn y el tributario. O sea entre aqullos que apoyan la
proyeccin del derecho comn contenido en los Cdigos de fondo por sobre los ordenamientos locales, sirvindose para ello de la
interpretacin del art. 75 inc. 12 de la Constitucin nacional; y los que, por el contrario, sostienen la validez de los ordenamientos locales
fiscales sin injerencia determinante de los Cdigos de fondo (derecho comn), fundado en el carcter autnomo del derecho tributario,
principio que erigen a modo de basilar apoyndose en ciertos datos que consideran incontrastables: a) las instituciones que integran el
derecho tributario tienen naturaleza propia que deriva del poder tributario; b) las relaciones que vinculan al Fisco con los contribuyentes son
de derecho pblico; c) la fuente de las obligaciones en derecho civil y en derecho tributario es distinta (la voluntad de las partes o la ley en el
primero y el poder coactivo del Estado en el segundo); d) las normas de derecho civil y de derecho tributario actan frecuentemente en
mbitos diferentes y persiguen objetivos distintos (de esto se deriva que el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las
reglas que estime lcitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las categoras o figuras del derecho
privado, siempre que stas no se vean afectadas en la esfera que les es propia); e) las figuras del derecho civil actan en las relaciones de las
personas entre s o con terceros, en tanto que los principios del derecho fiscal rigen solamente en orden al propsito impositivo del Estado, lo
que quiere decir que aqullas y stos imperan en zonas que no son confundibles ni necesariamente subordinables las unas a las otras; f) el
derecho tributario no se atiene a los conceptos del derecho privado (las leyes impositivas pueden tratar del mismo modo situaciones
diferentes segn el Cdigo Civil y viceversa); g) en caso de silencio de la ley tributaria no hay que recurrir necesariamente a los principios del
derecho privado, ya que sus fines pueden ser opuestos a aqul; h) el derecho tributario tiene mtodos propios de interpretacin que deben
atender al fin de la ley y a su significacin econmica (Spisso Rodolfo R., Prescripcin de los tributos en la Ciudad de Buenos Aires, La Ley,
2002-E-887).

Dichas posiciones antagnicas en la materia han encontrado -segn lo referido- una postura concreta de la Corte federal, direccionada a dar
preeminencia al derecho comn por sobre las legislaciones locales que procuraban, a su vez, lograr esa misma preeminencia en la materia.

Cuestin reeditada con postura definida del mximo Tribunal federal en sucesivos pronunciamientos posteriores a Filcrosa (vgr. causas B.
879.XXXVI, Bruno, Juan Carlos c. Buenos Aires, Provincia de. Accin de inconstitucionalidad, sent. del 6-X-2009; M. 377.XXXVII,
Municipalidad de Resistencia contra Lubricom S.R.L. Ejecucin fiscal", sent. del 8-IX-2009).

Por lo tanto, hallando dirimida la cuestin por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, elementales razones de celeridad y economa
procesal me llevan a seguir aquel camino trazado, por cuanto los fundamentos que sustentaron en la instancia de origen la invalidez del art.
119 del Cdigo Fiscal, estn dados en la misma lnea demarcada por el fallo del mximo Tribunal nacional.

Voto por la negativa.

A la cuestin planteada, el seor Juez doctor Soria dijo:

Adhiero al voto de la doctora Kogan, quien ha tenido la deferencia de transcribir mi postura en las causas citadas.

Con el alcance indicado, voto por la negativa.

A la cuestin planteada, el seor Juez doctor Negri dijo:

1. Reiteradamente he sostenido que los jueces deben, aun de oficio, declarar la inconstitucionalidad de las normas que en su aplicacin
concreta padezcan dicho vicio ya que el tema de la congruencia constitucional se les plantea antes y ms all de cualquier propuesta de
inconstitucionalidad formulada por las partes (conf. causas L. 52.220, sent. del 10-VIII-1993 y L. 51.550, sent. del 22-XI-1994, entre muchas
otras).

2. En la causa C. 81.253 (sent. del 30-V-2007), luego de un renovado anlisis del art. 119 del Cdigo Fiscal (ahora art. 131, t.o. resol.
120/2004), adopt una solucin contraria a la que ha sostenido esta Corte en casos similares al presente, ya expresada en la causa Ac.
81.520, "Fisco s/incidente de revisin en Rincn de Torres s/ concurso" (sent. del 5-XI-2003).

As es que parte de la cuestin se centra en torno a la potestad de la autoridad provincial para legislar en materia de prescripcin tributaria.
Al respecto dije que no poda entenderse que al reservarse las provincias la facultad de determinar hechos imponibles y establecer tributos
sobre esa base, se haya reservado tambin la potestad de regular otros aspectos que hacen a la obligacin fiscal y que pertenecen a la
regulacin general de las obligaciones.

Ello no slo en virtud de la prelacin que el art. 31 de la Constitucin nacional acuerda a las leyes nacionales en materia sustantiva (art. 75
inc. 12, Const. nac.) sino tambin porque entiendo que el art. 131 del Cdigo Fiscal sienta las bases para una discriminacin incompatible con
el principio de igualdad (art. 16, Const. nac.).

Con relacin al primero de los aspectos sealados estimo de inters hacer referencia a la ubicacin del instituto de la prescripcin liberatoria
en el Cdigo Civil, puesto que al determinar la modificacin sustancial de un derecho por el transcurso del tiempo y la inaccin del titular, si
bien predicable de toda clase de derechos privados de ndole patrimonial, el instituto que nos ocupa, posee clara insercin en el marco jurdico
obligacional.

Por tratarse entonces la cuestin bajo examen de un aspecto sustancial de la relacin entre acreedores y deudores, compete al legislador
nacional su regulacin con exclusin de otra norma provincial que se oponga a su con-tenido (arts. 31 y 75 inc. 12, Const. nac.).

Es pues en ese marco que juzgo correcta la aplicacin del art. 4027 inc. 3 del Cdigo Civil en tanto prev una prescripcin abreviada para todo
lo que debe pagarse por aos o por plazos peridicos ms breves; tal el caso del impuesto a los ingresos brutos que el deudor debe afrontar
con sus recursos ordinarios.

Entiendo que la abreviacin tiende a evitar que la inactividad del acreedor ocasione trastornos econmicos al deudor como consecuencia de la
acumulacin de un nmero crecido de cuotas, fundamento perfectamente aplicable al caso de autos.

Desde otra perspectiva, no es un dato menor que la legislacin provincial haya variado en ms de una oportunidad en lo que concierne al
plazo de prescripcin en materia tributaria. En la ley 9204 ese plazo era de cinco aos luego con la ley 10.857 (publicada B.O., 22-XII-1989)
fue duplicado. En la actualidad y desde el ao 1996 -mediante ley 11.808 (publicada B.O., 10-VII-1996)- el plazo en cuestin es nuevamente
el quinquenal.

Sin embargo, el art. 132 del Cdigo Fiscal -a diferencia del 131 que prev el transcurso de cinco aos para considerar operada la prescripcin-
establece plazos prescriptivos "escalonados" que van desde los 10 aos hasta los cinco segn sea el ejercicio fiscal durante el cual haya
nacido la accin de la autoridad de aplicacin para exigir el pago de las obligaciones fiscales.

De ese modo, sin que se verifiquen circunstancias que as lo justifiquen, la ley coloca en situacin considerablemente ms ventajosa a algunos
deudores del Fisco que a otros. Advirtase que a ms prolongada inactividad del Estado recaudador al momento de sancionarse la ley que
redujo el plazo en cuestin (1996) mayores perjuicios al deudor por la acumulacin peridica de cuotas y por aplicacin de plazos
prescriptivos ms extensos. Por el contrario, quienes incumplieron sus obligaciones fiscales en tiempos ms prximos a la sancin de la ley
que estableci el plazo quinquenal de prescripcin se benefician con l o bien con plazos inferiores a los diez aos (ver del 2do. al 6to.
prrafos del art. 119 del Cd. Fiscal). Entiendo -en definitiva- que la situacin descripta no sortea con xito el anlisis de razonabilidad que
exige el control de la garanta de igualdad.

Adems, como ya fuera expresado en sentido similar por la Corte Suprema nacional (in re "Obras Sanitarias de la Nacin c. Colombo,
Aquilino", sent. del 11-XII-1990), no se advierte la imposibilidad del ente recaudador de obrar con adecuada diligencia dentro de un plazo -no
breve- de cinco aos, en el marco del auxilio que proveen los sistemas informticos a la hora de detectar la nmina de deudores a fin de
promover las acciones legales correspondientes.

3. Por las razones expuestas, soy de la opinin de confirmar la sentencia de grado que siguiendo la doctrina legal de esta Corte, no aplic el
rgimen del Cdigo Fiscal en tanto establece plazos de prescripcin de la obligacin tributaria superiores a cinco aos, ello por infraccin de
los arts. 1, 10 y 31 de la Constitucin provincial y 16, 31, 75 inc. 12, 121 y concordantes de su par nacional.

Doy mi voto por la negativa.

A la cuestin planteada, el seor Juez doctor Hitters dijo:

1. Adhiero al voto de la doctora Kogan.

2. En lo atinente al planteo recursivo vinculado con la constitucionalidad del art. 131 del Cdigo Fiscal, advierto que la suscripcin del criterio
de mi colega es fundada en razones de economa procesal, atento que -como dije a partir de la causa C. 84.976 (sent. del 30-V-2007)- he
decidido plegarme a la doctrina de la Corte Suprema de la Nacin in re "Municipalidad de Avellaneda. Incidente de verif. en: Filcrosa S.A.
s/quiebra" (sent. del 30-IX-2003), dejando a salvo mi opinin discrepante con la sustentada por dicho cuerpo jurisdiccional.

Remito, en cuanto a la salvedad indicada, a los fundamentos expresados en la causa Ac. 77.892 (sent. del 11-VII-2001).

3. Destaco igualmente que -sin perjuicio de otras consideraciones- carece de asidero el planteo trado por el recurrente (v. fs. 170/172) para
enervar la eficacia del citado precedente de la Corte federal in re "Filcrosa", argumentando que el mismo fue dictado con una integracin de
dicho Tribunal diversa a la vigente.

Basta para descartar dicha afirmacin con advertir que la postura all asumida, segn la cual el legislador local carece de facultades para
reglamentar el plazo extintivo de las obligaciones tributarias, ha sido ratificada en posteriores pronunciamientos del Tribunal cimero (v. C.S.N.
in re "Barreyro", Fallos 327:2631; "Verdini, Edgardo Ulises c/Instituto de Seguridad Social de Neuqun", sent. del 19-VIII-2004, Fallos
327:3187; d., sent. del 26-III-2009 in re "Recurso de hecho deducido por Casa Casmma S.R.L. en la causa Casa Casmma S.R.L. s/concurso
preventivo s/incidente de verificacin tarda (promovido por Municipalidad de La Matanza)", C.2374.XLII; d., sent. del 8-IX-2009, in re
"Municipalidad de Resistencia c/Lubricom S.R.L. s/ejecucin fiscal", M.377.XXXVII).

He dicho en reiteradas oportunidades que, a mi juicio, la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin tiene efectos, tanto en los
temas federales como en aqullos que no lo son, de vinculacin hacia los tribunales inferiores. En el primer caso (como ocurre en el sub lite)
por tratarse del intrprete ltimo y ms genuino de nuestra Carta fundamental; en el segundo, vincula moralmente sobre la base de los
principios de celeridad y economa procesal (conf. causas C. 96.804, sent. del 15-VII-2009; C. 85.246, sent. del 3-III-2010; C. 104.727, sent.
del 17-III-2010, etc.).

Voto por la negativa.

Con lo que termin el acuerdo, dictndose la siguiente

Sentencia

Por lo expuesto en el acuerdo que antecede, se rechaza el recurso extraordinario interpuesto; con costas (arts. 68 y 289, C.P.C.C.).

Notifquese y devulvase. Hilda Kogan. Hector Negri. Daniel Fernando Soria. Juan Carlos Hitters. Luis Esteban Genoud. Carlos
E. Camps.

Cmara de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo de San Martn

Fisco de la Provincia de Buenos Aires c. Dacar S.A. y otro s/apremio
18/11/2011
Tribunal: Cmara de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo de San Martn

Fecha: 18/11/2011

Partes: Fisco de la Provincia de Buenos Aires c. Dacar S.A. y otro s/apremio

Cita online: AR/JUR/76967/2011

Hechos
Una sociedad y sus directores opusieron las excepciones de inhabilidad de ttulo y de prescripcin en la
ejecucin fiscal iniciada por el Fisco de la Provincia de Buenos Aires, las cuales fueron desestimadas por
el juez de grado. Interpuesto recurso de apelacin, la Cmara confirm la resolucin cuestionada.
Sumarios
1.
o Voces

1 - Resulta improcedente la excepcin de inhabilitad de ttulo opuesta por una sociedad en la

ejecucin fiscal iniciada por el Fisco de la Provincia de Buenos Aires a fin de percibir las sumas
adeudadas en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos, toda vez que el cambio de la
denominacin social de la sociedad, con anterioridad al libramiento del ttulo ejecutivo, no incide
en la debida individualizacin del legitimado pasivo, atento que no se trata de dos personas
jurdicas diferentes, sino de una misma entidad que resulta titular de los crditos y obligaciones
asumidas con el nombre societario anterior.

2.
o Voces

2 - La excepcin de inhabilidad de ttulo opuesta por una sociedad y sus directores en la

ejecucin fiscal promovida por el Fisco de la Provincia de Buenos Aires, sustentada en la falta de
produccin o, eventualmente, de la notificacin de la reliquidacin ordenada por el Tribunal
Fiscal de Apelaciones provincial, debe ser rechazada, pues los responsables tuvieron
oportunidad procesal de expresar sus cuestionamientos a la reliquidacin practicada por el ente
recaudador y ninguna manifestacin realizaron, tornando insustancial el vicio alegado.

3.
o Jur Vinculada

o Voces

3 - Es inadmisible la excepcin de inhabilidad de ttulo opuesta por el presidente y el

vicepresidente de una sociedad en la ejecucin fiscal iniciada por el Fisco de la Provincia de
Buenos Aires por las sumas adeudadas en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos,
pues si bien aqullos alegaron que no desempearon sus cargos durante la totalidad de los
perodos reclamados, dicho planteo implica discutir el origen de la causa, cuestin vedada en el
proceso de apremio, mxime si se tiene en cuenta que no se evidencia, ni los responsables
 alegan, haber recurrido la decisin del Tribunal Fiscal que estableci su responsabilidad
solidaria.

4.
o Voces

4 - Corresponde rechazar el planteo de prescripcin opuesto por una sociedad contra la

ejecucin fiscal promovida por el Fisco de la Provincia de Buenos Aires respecto de las sumas
adeudadas en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos, pues el reconocimiento de la
deuda, a travs del acogimiento del contribuyente a sucesivas moratorias, junto con la
aplicacin del plazo prescriptivo quinquenal, lleva a concluir que los perodos ms antiguos
reclamados no se encontraban prescriptos al momento de la vigencia del Art. 48 de la ley
12.397, que dispuso la novacin de la deuda.

5.
o Jur Vinculada

o Voces

5 - Atento a la periodicidad de la obligacin correspondiente al Impuesto sobre los Ingresos

Pblicos, el Art. 157 del Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires deviene constitucional,
pues al regular un plazo prescriptivo quinquenal, no discrepa, en lo sustancial, con la
prescripcin contenida en el Art. 4027 inc. 3 del Cdigo Civil que fija idntico plazo.

. San Martn, noviembre 18 de 2011.

Se ajusta a derecho la sentencia apelada?

El doctor Saulquin dijo:

1) Preliminarmente, cabe reparar en que los recursos planteados contra al decisorio de grado resultan admisibles desde el plano formal, en
tanto, han sido interpuestos, en escritos fundados, contra la sentencia por la cual se resuelve desestimar las excepciones mandando llevar
adelante la ejecucin, dentro del plazo legalmente previsto (ver cdulas, fs. 985, 989, 993 y cargos, fs. 1008 vta., 1016 y 1024).

2) Sentado ello, en orden a un adecuado anlisis de la materia que ser objeto de pronunciamiento en esta instancia, indicar que los
recursos que se plantean contra la sentencia por la cual, desestimndose las excepciones de inhabilidad de ttulo y prescripcin, se manda a
llevar adelante la ejecucin, contienen los agravios que se identifican a continuacin:

2.1. Recurso de la firma ejecutada Dacar S.A.:

(i) Rechazo de la defensa de inhabilidad de ttulo en razn de que:

a. La defensa se sustent en las formas extrnsecas del ttulo, al no haberse individualizado correctamente en aqul la denominacin de la
sociedad cuya deuda se pretende ejecutar; siendo que el cambio de nombre social oper con anterioridad a la fecha de ttulo ejecutivo que
sustenta estas actuaciones.

b. El crdito que se ejecuta desatiende la circunstancia que el TFAPBA haya ordenado practicar una reliquidacin que en el caso de autos no
se produjo o eventualmente no le fue notificada; agregando que el domicilio constituido a los efectos del trmite determinativo desplaza al
domicilio fiscal.

(ii)Rechazo de la defensa de prescripcin opuesta, en tanto, por aplicacin de las normas del Cdigo Civil reguladoras de aqul instituto al
resultar constitucionalmente inaplicables las disposiciones del Cdigo Fiscal local sobre ese tpico, y las constancias documentales
agregadas a la causa, habra transcurrido, en la especie, el plazo quinquenal, inclusive, respecto del ltimo de los perodos que se ejecutan.

2.2. Recursos de los co-ejecutados Berenstein y Majevsky, de idntico tenor que en primer orden adhieren a los trminos de la apelacin
deducida por la firma ejecutada:

(i) rechazo de la defensa de inhabilidad de titulo, en razn de que:

a. el decisorio apelado confirm la responsabilidad solidaria e ilimitada de su parte sin considerar que ambos no fueron presidente y vice de la
firma en cuestin, durante la totalidad los perodos involucrados; circunstancia que, alegan, fue puesta en conocimiento en el trmite del
expediente administrativo trado a estas actuaciones.

b. reiteran la crtica que formula el representante de la sociedad ejecutada, en torno a la falta de reliquidacin ordenada por el TFPBA o su
eventual falta de notificacin; agregando que el domicilio constituido a los efectos del trmite determinativo desplaza al domicilio fiscal.
3) Efectuada la sntesis de los agravios, y en atencin al contenido de los mismos en particular, el que corresponde al rechazo de la
inhabilidad de ttulo, entiendo necesario traer a colacin ciertos conceptos en torno al marco procesal en cual se desenvuelven estas
actuaciones, que esta alzada en causas similares, ya ha tenido oportunidad de expresar.

Al ventilarse la presente controversia tiene lugar en el marco de un proceso de apremio, regulado por la ley 13406, cabe tener presente que
"conforme al diseo establecido por el legislador, a fin de que el Estado perciba sin mayores dilaciones las sumas que se le adeudan,
destinadas a fines de utilidad general (Ac. 34.218, 17XII1985; Ac. 72.785, sent. de 13III2002), el juicio de apremio consiste en un proceso
sumarsimo con inocultables limitaciones en el espacio cognoscitivo. Su rgido espacio de debate quedara impropiamente desbordado si
cupiera suspender el proceso a la espera de la resolucin de una redargucin de falsedad del ttulo (art. 6, ltima parte, dec. ley 9122/1978
hoy art. 9 inc. d ley 13.406). La ejecucin fiscal, entonces, no admite la discusin relativa al procedimiento administrativo antecedente o al
acierto de la determinacin tributaria as como cualquier otro extremo concerniente a la creacin del ttulo, pues todos esos aspectos remiten
al origen del crdito ejecutado (art. 6, cit.)" (cfr. SCBA Ac. 90.299, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Cabanas, Ral Alberto.
Apremio" del 240506 y en sentido similar SCBA Ac. 34.218, 17/12/85; Ac. 49.561, 31/05/94; Ac. 72.785, 13/03/02, voto del Dr. De Lazzari
Ac., Ac.49561 S 31/5/94; Ac.72785 S 13-3-02, entre otros, y esta Cmara en la causa n 688/06 "Fisco de la Pcia. de Bs. As. c/Di Domnica
Flix Antonio s/apremio" del 23/6/06 y causa N 668/2006, "Fisco de la Pcia. De Bs. As. c/De Santis Jos Mara s/apremio" del 10/8/06; causa
N 1966/10 "Fisco de la Provincia de Buenos Aires C/Markarian Luca y otros/Apremio" del 08/04/10; entre otros).

Adicionalmente, tngase presente que el art. 9 inc. c) de la ley 13.406 prev que: "...Las nicas excepciones oponibles en este procedimiento
son las siguientes...: c) Inhabilidad del ttulo ejecutivo, la cual deber fundarse nicamente sobre las formas extrnsecas. En ningn caso los
jueces admitirn en este proceso controversias sobre el origen del crdito ejecutado o legitimidad de la causa. Las formas extrnsecas a las
que se refiere este inciso son exclusivamente la identificacin del legitimado pasivo, la firma del funcionario autorizado, el lugar y fecha de
creacin, la existencia de la suma total del crdito o de sumas parciales y la identificacin del tributo adeudado...".

Coincidentemente, el art. 141 del Cdigo Fiscal, en sentido similar, en su segundo prrafo (incorporado por la ley 13244), expresamente prev
que: "Las formas extrnsecas a las que se refiere el inciso b) del Artculo 6 de la Ley 9.122, son exclusivamente la identificacin del legitimado
pasivo, la firma del funcionario autorizado, la indicacin de lugar y fecha de creacin y el monto total del crdito".

En este contexto, si bien las limitaciones establecidas en la norma transcripta no pueden llevar al juzgador al extremo de admitir una condena
fundada en una deuda inexistente, cuando la inexistencia de la deuda resulta en forma manifiesta de las constancias del expediente pues lo
contrario importara privilegiar un excesivo rigor formal con grave menoscabo de garantas constitucionales (cfrm. dictamen de la
Procuracin General, al que remiti la CSJN in re F. 1133. XLI; RHE "Fisco Nacional Direccin General Impositiva c/Transportes 9 de Julio S.A."
del 5/02/08 y conf. esta alzada en la causa n 287/2005 caratulada "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Thermec S.R.L. s/apremio del
9/12/05, N 1474/08, caratulada "Fisco de la Pcia. de Buenos Aires c/Binda, Mara del Carmen s/apremio" del 13/02/09, causa n 1710/09,
"Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Barindelli, Carmen Edith s/apremio provincial" del 3/09/09 y n 1699/09, "Fisco de la Provincia de
Buenos Aires c/Conditi, Mara Celia s/apremio provincial" del 15/10/09, entre otras) no observo que en la especie exista una manifiesta
inexistencia de deuda que sustente el planteo defensivo por los motivos que expresan tanto de la firma accionada como los co ejecutados
Berenstein y Majevsky. Ni, tampoco, que el ttulo adolezca de vicios extrnsecos que lo invaliden en los trminos de las normas apuntadas.

4) En primer orden, corresponde desestimar la crtica que se formula contra el rechazo de la inhabilidad de titulo que plantea la sociedad
ejecutada, en base al cambio de su denominacin social con anterioridad al libramiento del ttulo.

En efecto, no se pone en tela de juicio en autos que tanto Dacar Audio Video Hogar S.A. y Tagras S.A. resultan ser una misma y nica
sociedad, sobre la cual ha operado una mutacin de denominacin de la primera a la segunda; que no incide, en definitiva, en la debida
individualizacin del legitimado pasivo.

En efecto, la modificacin de la razn social que expresa el apoderado de la demandada no supone encontrarnos frente a personas jurdicas
diferentes, sino simplemente se trata de un cambio de denominacin o razn social de una misma entidad que resulta titular de los crditos y
obligaciones asumidas con el nombre societario anterior. Vase que, a fs. 532 se agrega copia del testimonio de acta de asamblea ordinaria
de accionistas de Dacar Audio Video y Hogar S.A. del 17/1/01, en donde se indica "bajo la denominacin "Tagras S.A." contina girando en
plaza la sociedad que se constituyera bajo la denominacin "Dacar Audio Video y hogar S.A"... tras breve deliberacin resulta aprobado por
unanimidad". A fs. 533, por su parte, se agrega la constancia de Inspeccin General de Justicia que da cuenta de la realizacin del cambio de
denominacin apuntado.

Por lo cual, frente a este contexto, es improcedente la excepcin articulada, en base a esta argumentacin, so pena de una interpretacin que
privilegie un excesivo rigor formal que frustre los derechos en el caso, crditos tributarios cuyo ejercicio se intenta en los presentes
actuados (arg. a contrario sensu Cc0002 Ql 1689 Rsd-35-98 S Fecha: 16/03/1998 Juez: Manzi (sd) Cartula: Banco Tornquist S.A. c/Garca
Mnica Mabel s/Cobro Ejecutivo Mag. Votantes: Reidel - Manzi - Cassanello).

5) Seguidamente, tampoco puede ser atendida la crtica contra la inhabilidad de ttulo sustentada la falta de produccin o eventualmente
de notificacin de la re-liquidacin que fuera ordenada por el Tribunal Fiscal de Apelaciones provincial, al pronunciarse frente al recurso de
apelacin articulado por la firma y los responsables solidarios aqu ejecutados, contra la resolucin determinativa (ver fs. 768 vta. punto 3 de
la parte resolutiva).

Por un lado, cabe recordar que, en principio, la ejecucin fiscal no admite la discusin relativa al procedimiento administrativo antecedente o
al acierto de la determinacin tributaria as como cualquier otro extremo concerniente a la creacin del ttulo, pues todos esos aspectos
remiten al origen del crdito ejecutado (SCBA, Ac 90299 S 24-5-2006, Juez SORIA (SD) Caratula "Fisco de la Provincia de Buenos Aires
c/Cabanas, Ral Alberto s/Apremio").

Pero por otro lado, si bien se observa que, como alegan dichas partes, no se le fue notificada la re-liquidacin a la firma en su domicilio
constituido (ver fs. 905/906 vta. 908/909 vta.) y no surge que se haya practicado aqulla diligencia en relacin a los responsables solidarios
(ver que a fs. 932/928 se les comunica ltimo aviso de deudas, previo a la ejecucin por va de apremio, consignando la totalidad de las
sumas adeudadas en una planilla), no puede soslayarse que:

(i) A fs. 146 la magistrada, proveyendo a fs. 139/144 recurso de reposicin con apelacin en subsidio articulado contra la desestimacin
de la prueba informativa ofrecida por la parte ejecutada, ver fs. 135, si bien en el punto 1) deneg ambos recursos por ser irrecurribles las
providencias sobre produccin y sustanciacin de pruebas, a rengln seguido, dispuso, por las facultades que le acuerda el art. 36 inc. 2 CPCC
y 46 CCA, librar oficio a ARBA para que remita al juzgado en el plazo de 10 das el expediente administrativo n 2306.350.187/1995;
(ii)Librados y diligenciados los oficios pertinentes (fs. 169/173) fueron recibidas dichas actuaciones administrativas, agregndose las mismas;
corriendo adems, la a quo, traslado a las partes de tales expedientes por el trmino de cinco das, cfr. art. 150 por remisin del art. 25 de la
ley 13406, reservando las mismas en Secretara.

(iii)Frente a dicho traslado, ninguna de las partes formul apreciacin alguna en torno a la documental trada por la a quo como medida para
mejor proveer, limitndose la actora a fs. 954 a solicitar el dictado de sentencia.

Tales extremos acontecidos en el expediente judicial, determinan la suerte adversa del agravio en tratamiento. Ello, toda vez que por el
resultado de la medida para mejor proveer ordenada por la Jueza a quo, y la posibilidad que las partes tuvieron de expedirse en relacin a las
actuaciones administrativas en cuestin, se torna insustancial el vicio alegado en la conformacin del ttulo, en tanto tuvieron los recurrentes
oportunidad procesal de expresar sus cuestionamientos a la mentada re- liquidacin y ninguna manifestacin realizaron (arg. arts. 172 CPCC,
aplicable cfr. art. 25 Ley 13.406).

6) Sentado ello, tampoco puede tener andamiento el agravio que vierten los co-ejecutados Berenstein y Majevsky, al insistir con la
inhabilidad del ttulo de autos, basada en que ambos no fueron presidente y vice de la firma en cuestin, durante la totalidad los perodos
reclamados en autos; circunstancia que, alegan, fue puesta en conocimiento en el trmite del expediente administrativo trado a estas
actuaciones.

Por un lado, esta alzada ha considerado que planteos anlogos al aqu analizado, importa discutir el origen de la deuda, es decir la causa (cfr.
esta alzada causa N 2.601/11, caratulada "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/M.G.C. SRL y otro/a s/Apremio Provincial" del 27/6/11), lo
cual, en principio se encuentra vedado en virtud del estrecho mbito de discusin que determinan las normas legales vigentes, que resultan el
marco legal obligatorio para los jueces en esta materia.

Ello, sin perjuicio que los accionados podrn discutir la causa o existencia de la deuda en un juicio ordinario posterior al presente, tal como lo
autoriza el art. 551 del CPCC, con posibilidad de amplitud de prueba y debate.

No obstante, no puede pasar desapercibido el hecho que no se evidencia, ni los mentados recurrentes siquiera alegan, haber recurrido la
decisin del Tribunal Fiscal de Apelaciones de fecha 25/4/07 por la cual se ha establecido su responsabilidad solidaria (en los trminos de los
consid. VI y VII del decisorio citado, fs. 763/768 vta.); siendo que el TFAPBA, nicamente ha delimitado la responsabilidad solidaria de
Berenstein y Majevsky a partir del 26/6/96, pero en relacin al monto de la multa, lo cual, a su vez, no ha sido cuestionado en este proceso.
Por estas consideraciones, procede desestimar el agravio en tratamiento.

7) Por ltimo resta abordar el rechazo de la defensa de prescripcin opuesta por la firma, a la cual adhieren los co-ejecutados Berenstein y
Majevsky.

8) En lo que resulta til para la solucin del litigio, en lo que concierne al planteo prescriptivo, indicar que de las constancias aportadas
Expediente administrativo 2306-350187 y del presente proceso surge que:

1. A fs. 178 se agrega acta de inspeccin de la ex DPR sobre Dacar Audio - Video Hogar S.A. de fecha 5/4/95 para que presente DDJJ,
anticipos y comprobante de pagos correspondientes a los perodos 1993/1995 de IIBB.

2. A fs. 179 surge cdula de intimacin dirigida a la mentada firma, de fecha 20/4/95, en orden a que cumpla con la exhibicin de los
documentos aludidos anteriormente, bajo apercibimiento de apremio.

3. A fs. 196 se agrega intimacin de fecha 10/9/98 dirigida a Dacar Audio Video Hogar S.A. por la cual la Direccin de Fiscalizacin de la DPR
Morn, le requiri que acompae diversos comprobantes de pago, DDLL, Libros de IVA, inscripciones, certificado de habilitacin municipal,
contrato social, acta de designacin de autoridades, etc. Surge, en la foja siguiente, constancia del envo de la intimacin antedicha, por
Correo Argentino, con imposicin en fecha 15/9/98.

4. Se adjuntan actas de comprobacin manuscrita labradas a la firma de marras, de fechas 21/9/98, 25/9/98 y del 18/11/98, en la cual se le
requiere y luego recibe a la firma determinada documentacin relevante a efectos tributarios (fs. 198/199 y 202vta.). A fs. 204/227 corre
agregada los mentados documentos aportados por la firma denunciada. A fs. 228/230/231/232/233 se agregan nuevas actas de
comprobacin labradas en el domicilio fiscal de la empresa, en fechas 25/11/98, 3/12/98, 30/12/98, 6/1/99. Lo propio, a fs. 269 (acta de
comprobacin de fecha 18/3/99), entre otras.

5. A fs. 511 se agrega vista de diferencias dirigida a Dacar Audio Video y Hogar S.A. por la cual se determinan, con fecha 24/2/02, sumas a
favor del fisco en diversas posiciones del impuesto sobre los ingresos brutos: 7/92 a 4/93; 7/93 a 12/94; 2/95 a 6/97; 8/97; 11/97 a 1/00 y
3/00 a 12/01 por un total acumulado de $ 374.813,25, y una diferencia a favor del contribuyente de $ 47,14 (02/00). A fs. 513, se agrega el
acta de notificacin de las mentadas diferencias de fecha 24/5/02.

6. A fs. 514 se agrega informe final de la inspeccin, del 14/6/02, de cuyo contenido surge el saldo histrico a favor del fisco antes
mencionado que ajustado a la fecha de dicha actuacin arroja un total de $ 1.903.795,59; indicndose adems que la conducta del
contribuyente constitua omisin de tributo siendo pasible de la sancin del art. 52 CF. Surge del informe que transcurri al momento de su
produccin el plazo para que el contribuyente presente descargo, sin que lo hubiera presentado; por lo que corresponda girar las actuaciones
a la Regin competente para que dicte el acto pertinente cfr. art. 89 CF.

7. A fs. 518/523 vta. se dict resolucin de inicio de procedimiento determinativo y sumarial n 59/03, defecha 2/5/03, correspondiente a la
firma accionada. En sus "vistos" se expone que la inspeccin verific los perodos 1992/2001, sobre base cierta por informacin suministrada
por la firma control de ingresos entre libros contables, DDJJ de impuesto a las ganancias y su comparacin con IVA, balances comerciales,
etc.. Se expresaron las alcuotas aplicables a cada perodo verificado y las posiciones con saldo a favor del fisco antes enunciada; siendo que
la firma no expres su conformidad o no con el ajuste practicado.

En sus considerandos se indicaron los datos de la sociedad, as los nombres de su presidente y vice aqu ejecutados, el detalle de actas de
comprobacin e inspecciones, las alcuotas aplicadas; resendose adems que, sobre los perodos en cuestin, se le restaron los pagos
efectuados, estimando los acogimientos a moratorias y/o planes de facilidades de pago por parte de la accionada.

En la parte resolutoria se resuelve declarar iniciado el procedimiento determinativo y sumarial, por las diferencias que se determinan en la
suma de $ 374.813,24, instruir el sumario por aplicacin de arts. 59 y 60 CF, se declarar la responsabilidad solidaridad de los Sres. Berenstein
y Majevsky por la totalidad del monto reclamado y las sanciones tributarias a aplicarse.
8. A fs. 530/531 Dacar Audio Video y Hogar se presenta en sede de la Direccin de Rentas, en fecha 30/5/03, rechazando el ajuste practicado
por carecer de causa indicando que, una vez notificados los responsables solidarios, habra de presentar su defensa y pruebas en debida
forma. A fs. 532/534 se agrega testimonio de asamblea y constancia de IGJ -del 14/5/03- que dan cuenta del cambio de nombre social de la
ejecutada por Tagras S.A.

9. A fs. 536 y vta se adjunta resolucin de cierre de procedimiento determinativo y sumarial de fecha 5/12/03.

10. A fs. 537/543 vta. se agrega resolucin de determinativa y sumarial n 655 del 5/12/03, por la cual, haciendo mrito de los antecedentes
reseados en los puntos anteriores, se resuelve determinar y establecer las obligaciones fiscales de la firma Dacar Audio Video y Hogar S.A.
en la suma total de $ 374.813,24 por diversas posiciones de los perodos fiscales 1992 a 2001; con ms una multa del 50% por omisin de
tributos art. 52 CF. Se estableci adems la responsabilidad solidaria de Carina Gabriela Berenstein de Majevsky y Daro Fabin
Majevsky.

Por su parte, le fue requerido el pago de la suma determinada en el plazo de quince das hbiles administrativos (art. 6).

A fs. 544 se agrega el formulario nico de notificacin dirigido a Dacar Audio Video y Hogar S.A. en donde consta que el 5/12/03 la firma fue
anoticiada de las resoluciones de cierre del procedimiento sumarial y determinativas antes enunciadas.

A fs. 545/546 se adjuntan sobre con constancias de acuse de recibo del correo argentino y con destinatario "Daro Fabin Majevsky", remitido
por encomienda. Ambos acuses lucen que el sobre no fue entregado y que fue devuelto por plazo vencido. A fs. 547/554 se observa copia
autenticada de la resolucin determinativa y sumarial n 655 y de la cierre del procedimiento determinativo n 654, que seran el contenido
del mentado sobre.

A fs. 555 se agrega sobre a nombre de Carina Berenstein de Majevsky con idnticos acuses a los de fs. 545/546; agregndose a fs. 556/563 el
contenido de las mismas resoluciones recin apuntadas.

11. A fs. 566/588 se adjunta el recurso de apelacin planteado el 30/12/03, por el presidente de Dacar Audio Video y Hogar S.A. contra la
resolucin determinativa n 655. En el mismo:

(i) efecta un racconto de las actuaciones administrativas;

(ii) plantea la nulidad de la resolucin condenatoria, por falta de causa del acto en cuestin, en lo que refiere a la aplicacin de la sancin
tributaria;

(iii) plantea la prescripcin de los perodos reclamados, destacando que las posiciones que pretende el fisco van de julio de 1992 a diciembre
de 2001; que entre el primer requerimiento de fecha 15/9/98 y la determinacin de oficio notificada a su parte el 5/12/03, se reclaman IIBB
de hace ms de 10 aos; que, segn el propio CF, art. 119, la prescripcin aplicable a las deudas con posterioridad al 1.1.96 es quinquenal y
que en consecuencia los perodos reclamados y comprendidos entre julio de 1992 y diciembre de 1995 han prescripto el 1.1.01; que para los
perodos restantes cabe aplicar la prescripcin quinquenal, por lo cual, los perodos comprendidos entre enero de 1996 y diciembre de 1998 se
hallan prescriptos, siendo que su parte no fue nunca intimada de pago en relacin al impuesto, no habiendo entonces suspensiones ni
interrupciones del mentado plazo; que se proyecta, en la especie, el precedente de la CSJN "Filcrosa" que determina al art. 4027 inc. 3 como
aplicable a la prescripcin de tributos;

(iv) sostiene la inexactitud de los ajustes practicados, toda vez que la DPR no habra considerado las retenciones efectuadas por las ventas
realizadas con tarjeta de crdito y diversos agravios en relacin a los considerandos del acto administrativo que apela;

12. A fs. 590/611 y con fecha 30/12/03 apela la resolucin n 655 Carina Gabriela Berenstein de Majevsky, considerando nulo dicho acto por
falta de causa. Seguidamente, cuestiona, con los fundamentos y jurisprudencia que resea, que la DPR la haya declarado responsable
solidaria de la deuda determinada a la empresa "Dacar" por haber sido vice directora de la misma, considerando arbitraria esa tesitura.

13. A fs. 612/632 obra el recurso de apelacin interpuesto por Daro Fabin Majevsky contra la resolucin n 655, presentado tambin
el 30/12/03, cuyo contenido luce similar al de fs. 590/611.

14. A fs. 643, con fecha 19/1/04 fueron elevadas las actuaciones al Tribunal Fiscal de Apelacin provincial, siendo recibidas las actuaciones el
27/2/04 (fs. 644 vta.).

15. A fs. 646 el presidente de Dacar Audio y Video S.A. solicita, en fecha 24/5/04, que se les conceda un plazo ampliatorio para hacerle valer
sus derechos; a lo cual el TFAPBA impuls el trmite de la causa, con fecha 14/7/05 (fs. 657). El 13/9/05 le fue requerido, en sede del
TFAPBA, el pago del bono previsional (fs. 660). A fs. 666 (10/11/05) se dio traslado de los recursos de apelacin a la Representacin Fiscal, la
cual contest los mismos, exponiendo su postura sobre la determinacin cuestionada a fs. 667/672 (con fecha 13/12/05).

16. A fs. 675, el TFAPBA, el 13/2/06, dispuso tener por contestado el traslado conferido y desestimar la prueba ofrecida por la firma
recurrente. A fs. 678, el 31/5/06, el TFAPBA requiri a la parte apelante que acompae copia certificada del acta de asamblea de fs. 478/479.
A fs. 683, con fecha 23/6/06, los letrados de la parte apelante renunciaron a su patrocinio; por lo cual, a fs. 685, con fecha 30/6/06 fueron
aqullos intimados a que se hagan representar por contador pblico o abogado de la matrcula.

A fs. 692, el 19/7/06, frente al resultado negativo de las cartas documento remitidas por el tribunal fiscal (fs. 686/691), dispuso remitir nuevas
comunicaciones a los interesados en otros domicilios.

A fs. 700, con fecha 4/10/06 los letrados renunciantes, reasumieron el patrocinio letrado de los recurrentes.

A fs. 702, con fecha 4/10/06, el presidente de la firma de marras comunic el cambio de denominacin de Dacar Audio Video y Hogar S.A. a
Tagras S.A., adjuntando a fs. 703/707 las constancias documentales pertinentes.

A fs. 755, con fecha 21/11/06, el TFAPBA agreg informacin fs. 718/754 proveniente del sistema de la DPR que da cuenta de la situacin
impositiva del contribuyente en relacin a moratorias y planes de acogimiento.

17. A fs. 718 (545 de la foliatura del TFAPBA) se adjunta planilla indicativa del acogimiento a moratorias del contribuyente segn Resolucin
DPR n 655 del 5/12/03, en donde se consignan los siguientes acogimientos a moratorias:
(i) Al rgimen de regularizacin Imp. Ley 11253; fecha de acogimiento: Septiembre de 1992, perodos incluidos: 1992, 1 a 6; 1994 moratorias
cadas, en donde pag 16 de las 36 cuotas, con fecha de ltimo pago 17/2/94;

(ii) A la establecida por Decreto 1523/94; fecha de acogimiento Agosto 1994; perodos incluidos: 1992 10 a 12; 1993 1 a 4 y 8 a 12; 1994
moratoria cada; plan de pagos en el que pag las 12 cuotas correspondiente a 1992;

(iii) Al rgimen de facilidades de pago del entonces art. 79 CF, en fecha 11/1/96, por los perodos (i) 1992 10 a 12, (ii) 1993 1 a 4, 6 a 9, 11 y
12; (iii) 1994 1 a 12 y (iv) 1995 1 a 10, en un plan de 30 cuotas, de las cuales pago 6, siendo la ltima fecha de pago el 10/1/96;

(iv) Al rgimen de consolidacin de deudas Ley 11808, en fecha 20/12/96; por perodos 1993 1 a 4 y 6 a 12; 1994 1 a 12 y; 1996 1 a 8 por 48
cuotas de las cuales pag 32, siendo la ltima fecha de pago el 22/12/00.

(v) Al rgimen del decreto 3943/96, con fecha de acogimiento 17/06/97; por los perodos 1996, 2 a 8; por 12 cuotas que fueron canceladas
en su totalidad;

(vi) Al rgimen de regularizacin de deudas Ley 12233, con fecha de acogimiento 31/5/99; con perodos incluidos 1996, 9 a 12; 1997 1 a 8 y
12; 1998 1 a 12; 1999 1 a 4; con 29 cuotas pagos de 48; fecha de ltimo pago el 11/10/01.

18. A fs. 763/768 vta. se agrega la decisin del TFPBA, de fecha 25/4/07, por la cual, frente a los recursos planteados por "Dacar" y los
responsables solidarios de la deuda que le fue determinada a la primera, resolvi: (i) hacer lugar parcialmente al recurso de apelacin
interpuesto por Dacar Audio Video y Hogar S.A. y por los declarados responsables solidarios Sra. Carina Gabriela Berenstein de Majevsky y
Daro Fabian Majevsky contra la resolucin alternativa; (ii) declarada novadas y exigibles nicamente todas las obligaciones fiscales incluidas
en los regmenes de regularizacin impositiva contenidas en los acogimientos realizados a partir del 11/1/96, conforme lo expuesto en el
considerando IV de la decisin; y confirmando su vez la determinacin impositiva por los perodos fiscales 2000 y 2001; (iii) disponer que la
Direccin Provincial de Rentas practique nueva liquidacin en consideracin los pagos efectuados por la recurrente y que dan cuenta los
acogimientos que se consigna en el considerando del acto recurrido (fs. 394) a partir del efectuado el 1/11/96; (iv) reducir la multa impuesta
por el artculo 2 de la resolucin apelada al 25% de las diferencias, que en su caso resultaren a favor del Fisco; 5) declarar que la
responsabilidad solidaria con relacin al monto de la multa lo es a partir del 26/06/96.

Al tratar, en el considerando IV, el plante prescripcin, el TFAPBA indaga preliminarmente se las deudas reclamadas en autos se encuentran
prescriptas o si fueron objeto de novacin conforme los trminos de la ley 12.397 art. 48.

Y, en tal sentido, afirma que la deuda que se discute en autos qued novada nicamente con relacin a los perodos incluidos en los
acogimientos realizados por los contribuyentes que se efectuaron a partir del 11/1/96 (cfr. Plan de facilidades, fs. 545 y Res. determinativa fs.
394 pto. 3).

Ello, se agrega en el voto, "en razn de que por los propios acogimientos, que implican el reconocimiento expreso de la deuda, y de
conformidad a lo normado por el artculo 134 inc. 1 prrafo 2 CF, se inicia un nuevo perodo de prescripcin a partir del 1 de enero del ao
siguiente al que se hubiere efectuado la presentacin, por tanto el caso ms lejana en el tiempo sin prescribir resulta efectuado mediante
presentacin del 11/1/96, cuyo cmputo se hubiera iniciado el 01/01/97, as entonces a la fecha que establece la ley 12.397 (01/01/00) como
para efectuarse la novacin de obligaciones reconocidas mediante regmenes de regularizacin, las referidas supra fueron novadas ya que no
se encontraban prescriptas (hecho que debi ocurrir el 1/1/02 sino hubieran sido alcanzadas por los efectos de la novacin). En orden a lo
expuesto se concluye que se inici un nuevo plazo quinquenal de prescripcin a partir del 1/1/2000 y en razn de que la resolucin
determinativo se dict el 5/12/03 y su notificacin se efectu el 5/12/03 (fs. 398) deviene ajustado derecho establecer que la totalidad de las
posiciones incluidas en la presentacin efectuada el 11/1/96 y todas las posteriores a esta no han sufrido los efectos de la prescripcin
liberatoria, por haber sido reconocidas, siendo en consecuencia novadas. Por lo tanto el agravio ha de tener acogida parcial".

19. A fs. 773, con fecha 8/5/07, fueron notificados "Dacar" y los responsables solidarios Berenstein y Majevsky de la resolucin recin
mencionada (fs. 773/774).

20. A fs. 736 y vta. se agrega acta de comprobacin del 24/9/07 en la cual se indica que agentes de la DPR concurrieron al domicilio fiscal de
"Dacar" pretendiendo notificar diferencias rectificativas de diversos perodos; y que, frente a no encontrarse el contribuyente, se entreg al
resolucin "en sobre en mano", cfr. art. 136 inc. b. CF, quedando la firma notificada.

21. A fs. 737 y vta. se agrega informe final del Depto. de Fiscalizacin Morn de la DPR, en el cual se indica haber realizado el ajuste
efectuado a "Dacar". En el mismo se expresa que: "conforme lo ordenado por el Excmo. Tribunal Fiscal de Apelacin, se practic nueva
liquidacin incorporando los pagos correspondientes a los perodos 3/00, 4/00, 6/01, 7/01, 8/01, 9/01, 10/01, 11/01 y 12/01 que surgen de
las constancias obrantes en Base de Datos"; "Asimismo, es preciso informar, que de acuerdo a lo dispuesto en el punto 2) del decisorio de fs.
595, se consideraron exigibles las obligaciones fiscales incluidas en los regmenes de regularizacin contenidas en los acogimientos realizados
a partir 11/1/96, considerandos que los perodos incluidos en el rgimen de facilidades de pago, art. 79, fueron anulados por su incorporacin
al rgimen de consolidacin de deudas ley 11808".

22. A fs. 918, el 11/10/07 el Depto. de Recursos y Representacin Fiscal emite informe sealando que: "habindose re-liquidado el reclamo de
autos de conformidad a lo ordenado por el Exmo. Tribunal Fiscal de Apelacin en pronunciamiento de fs. 590/595, de acuerdo a constancias
de fs. 672/700 y 702/730, se giran las presentes a los fines de la urgente intimacin de pago a los responsables de autos, emitindose de
corresponder el pertinente ttulo ejecutivo (art. 95 del Cdigo Fiscal). Cabe consignar que existen indicios vehementes de que la firma de
tratas ha cesado en sus actividades (fs. 736) por lo que deviene necesario dirigir las acciones hacia los Sres. Daro Fabin Majevsky y Carina
Gabriela Berenstein de Majevsky cuyo domicilio real actuante es Avda. Rivadavia 18451 piso 11 A, de la localidad y partido de Morn,
conforme constancias que se adjuntan".

23. A fs. 919 se adjunta ltimo aviso previo a la ejecucin por apremio notificado a Dacar S.A. el 29/10/07; y a fs. 923 y 927 tambin constan
dichos ltimos avisos dirigido a Carina Berenstein de Majevsky y Daro Majevsky, respectivamente, notificados por art. 136 inc. b CF, a dichos
responsables solidarios, el 29/10/07. Todos ellos, acompaados de las correspondientes liquidaciones con saldos a favor del Fisco por los
perodos 10/1992 a 12/2001.

24. A fs. 933/945 se agrega el ttulo ejecutivo 336.758 y sus respectivos anexos, emitido el 23/11/07.

25. A fs. 18 del expediente judicial surge el cargo de inicio de la demanda, que da cuenta que sta ltima fue presentada el 20/12/07.
9) Efectuado el relato de los antecedentes necesarios para el tratamiento de la prescripcin, resulta relevante, en el curso de anlisis y
propuesta a ser realizados, dejar dilucidados ciertos puntos vinculados a la materia que aqu nos ocupa.

9.1.) Por un lado, y en cuanto es materia de agravio, se debe abordar el plazo de prescripcin aplicable, en tanto es materia de
cuestionamiento la determinacin de este punto en funcin de las previsiones del cdigo fiscal provincial; al sostener la parte ejecutada su
inconstitucionalidad, a lo largo de sus presentaciones en sede administrativa y judicial.

Sobre este aspecto cabe reparar en que el art. 157 CF dispone que "Prescriben por el transcurso de cinco (5) aos las acciones y poderes de
la Autoridad de Aplicacin de determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas por este Cdigo, y de aplicar y hacer efectivas las
multas y clausuras en l previstas, en el caso de contribuyentes y responsables inscriptos como tambin en el de sujetos pasivos no inscriptos
que regularicen espontneamente su situacin. Prescribe por el transcurso de cinco (5) aos la accin de repeticin de gravmenes y sus
accesorios a que se refiere el artculo 122. Los trminos de prescripcin quinquenal establecidos en el presente artculo, comenzarn a correr
para las obligaciones fiscales que se devenguen a partir del 1 de enero de 1996".

En cuanto a la inconstitucionalidad de dicha normativa planteada por los recurrentes, si bien coincido en que los magistrados deben realizar
por mandato constitucional el correspondiente test de constitucionalidad al ser llamados a entender (cfr. art. 57 CP), tal examen no puede
realizarse sin tener en cuenta las pautas informadoras generales de los procesos e institutos involucrados en los casos concretos
y, fundamentalmente, sin reparar en las constancias de la causa.

En este sentido, es atendible afirmar que el debate constitucional de las normas fiscales es procedente en los procesos de apremio, teniendo
en cuenta la limitacin cognoscitiva propia de estos juicios, en las que la admisibilidad de este tipo de defensas depende de que el tema
constitucional sea susceptible de resolverse con las constancias del expediente o sin necesidad de mayores despliegues probatorios (cfr. esta
Cmara en causa N 1724/09, "Fisco de la Pcia. de Buenos Aires c/Leroux, Sandra Eleonora s/Apremio", del 15/12/09, y causa N 2197/10
caratulada "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/David y Leonardo Abbasse S.H. s/Apremio provincial" de 11/11/10).

En tal entendimiento se ha pronunciado esta Cmara en diversas causas, entre las que resulta pertinente citar "Fisco de la Provincia de
Buenos Aires c/Gutirrez, Zulema Aurora s/Apremio" (causa n 1299/08), del 18/7/08, "Fisco de la Pcia. de Buenos Aires c/Ramrez Contreras,
Yovana s/apremio" (causa n 1364/08) del 25/7/08, entre muchas otras.

Efectuadas estas aclaraciones, considero que la inconstitucionalidad de las normas del cdigo fiscal reguladoras de la prescripcin, cuya
declaracin se inst en la instancia de origen y no mereci favorable acogimiento, debe ser aqu desestimada. Ello, toda vez que en virtud de
la normativa reseada -en una interpretacin integradora- y en atencin a lo que surge de las constancias de la causa, no puede sostenerse la
inconstitucionalidad del art. 157 del C. Fiscal al modo pretendido por los ejecutados.

En efecto, en el reducido marco de conocimiento del proceso de apremio, entiendo que la accin ejecutiva tramitada tiene fuente en una
conducta imputable a la sociedad demandada y a sus responsables solidarios en su carcter de contribuyente de impuesto sobre los
ingresos brutos que dio origen a los pertinentes ttulos ejecutivos.

Para las obligaciones del contribuyente de este caso, el Cdigo Fiscal regula un plazo prescriptivo quinquenal (art. 157 del C. Fiscal, antes
transcripto) que no discrepa, en lo sustancial, con la prescripcin contenida en el artculo 4027 inciso 3 del Cdigo Civil que fija idntico plazo;
teniendo en cuenta que la sociedad aqu demandada deba efectuar los pagos aqu reclamados en forma mensual.

El art. 4027 inc.3 se halla previsto para todo lo que deba pagarse por aos, o plazos peridicos ms cortos, estableciendo, reitero, un trmino
idntico al de la normativa local para el contribuyente en tratamiento -cinco aos-.

En cuanto al alcance del art. 4027 inc. 3 del C. Civil a este caso, debe repararse que el art. 182 del Cdigo Fiscal estipula el ao calendario
como perodo fiscal del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, as como tambin que el gravamen se ingresa mediante anticipos mensuales.

La periodicidad de la obligacin surge evidente de la normativa transcripta; por lo cual concluyo que, en supuestos como el de autos, el
Cdigo Fiscal no luce inconstitucional, pues se halla en consonancia con las disposiciones del Cdigo Civil en materia de prescripcin. Es que,
el art. 157 del Cdigo Fiscal, no contradice la doctrina que emerge del fallo "Filcrosa" que sustancialmente indica que corresponde invalidar
las legislaciones provinciales que reglamenten la prescripcin en forma contraria a lo dispuesto en el Cdigo Civil, como as tampoco de los
fallos "Casa Casmma SRL", del 26/3/09, "Municipalidad de Resistencia c/Lubricom SRL s/Ej. Fiscal", del 8/9/09, "Bruno Juan C. c Pcia. de Bs.
As.", del 6/10/09 de la CSJN, y SCBA causa C81253, del 30/5/07, pues para exigir el tributo prev un plazo uniforme de cinco aos, en igual
sentido que el artculo 4027 inciso 3 del Cdigo Civil.

Es dable recordar en este punto que mientras la norma local no presenta incuestionables rasgos de inconstitucionalidad (en los trminos de la
doctrina de los fallos indicados), la interpretacin de la ley debe conducir a su armonizacin con el ordenamiento jurdico restante y con los
principios y garantas de la Constitucin Nacional y Provincial (cfr. Fallos 209:337; 224:423; 226:688; 262:168; 255:192; 297:142; 301:460).

En dicho contexto, la interpretacin de una norma, debe ser sistemtica, razn por la cual no puede contrariar las bases y principios en los
que se funda el sistema jurdico. Es decir, las normas jerrquicamente subordinadas deben interpretarse, en cuanto sea posible, sin violencia,
de modo que no excedan los gneros legales. Es que, el orden jerrquico de normas impone una disciplina de pensamiento al intrprete al
indicarle un orden de prelacin, que no puede desconocerse en la tarea de interpretacin (en este sentido, esta Cmara in re: "Fisco c/Cintolo
Hnos.", expte. 829/06, I. 26-XII-2006).

Por otra parte, la inconsecuencia o la falta de previsin jams se suponen en el legislador, por lo cual se impone preferir la inteligencia que de
mejor manera armonice las normas en juego, antes que otra que las haga irreconciliables entre s (cfr. Fallos 281:146). Es sta, tambin, la
doctrina de la SCBA, que ha sostenido que en atencin a la presuncin de coherencia que reina en el sistema normativo, la interpretacin
debe efectuarse de manera que los preceptos armonicen entre s y, no de modo que se produzcan choques, pugnas o exclusiones entre ellos
(conf. SCBA, Ac. 46992, sentencia del 15/03/94; 47812, sent. del 31/08/93; esta Cmara in re: "Comper", expte. 22/2004).

Ello as, toda vez que la declaracin de inconstitucionalidad de las normas comporta un acto de suma gravedad que debe ser considerado
como ultima ratio del orden jurdico (cfr. SCBA, doct. Causas: L. 45582, sent. De 2-IV-1991, entre muchas otras y CSJN, doct. Fallos, 260:153;
286:76; 288:325; 300:241 y 1087; 301:1062; 302:457 y 1147; 303:1708 y 324:920, entre muchos otros).

Y, en tanto, la declaracin de inconstitucionalidad de una norma es la ltima ratio del orden jurdico, para su procedencia se requiere que el
interesado demuestre acabadamente de qu manera la norma cuestionada contrara la Constitucin causndole de ese modo un agravio. Para
que pueda ser atendido un planteo de tal ndole, debe tener slido desarrollo argumental y contar con fundamentos que se apoyen en las
probanzas de la causa (cfr. arg. SCBA, P 82445 S 22-6-2005).

Es que, el examen de constitucionalidad no puede circunscribirse a la literalidad de la norma, con prescindencia de las constancias del
proceso.

Por su parte, entiendo oportuno aclarar que el presente caso presenta aristas distintivas de un precedente anterior en que tomara
intervencin este Tribunal, y que refera a la excepcin de prescripcin interpuesta por un agente de recaudacin (causa N 1724/09,
caratulada "Fisco de la Pcia. de Buenos Aires c/Leroux, Sandra Eleonora s/Apremio", del 15/12/09). Ello, en tanto en aqul precedente el
agente era escribano, por un impuesto diferente -de sellos- con regulacin normativa especfica en especial, el inicio del cmputo de la
prescripcin tiene como base la exteriorizacin del tributo, con un plazo mximo de 10 aos (arts. 159, 4 y 5 prrafo, del Cdigo Fiscal);
sumado a las particularidades que presentan las actuaciones administrativas iniciadas por la D.P.R. (hoy ARBA) en ambos casos, en tanto en
este precedente a diferencia del mencionado no se configur la presencia de una defraudacin fiscal (art. 54 del Cdigo Fiscal).

9.2.) Dilucidado este primer aspecto, corresponde analizar si han verificado, en la especie, supuestos interruptivos de la prescripcin en curso.

Los perodos que se ejecutan en autos son los siguientes: de 1992: 10/92 a 12/92; de 1993: 01/93 a 04/93 y 06/93 a 12/93; de 1994:
01/1994 a 12/1994; de 1995: 02/1995 a 12/1995; de 1996: 01/96 a 12/96; de 1997: 01/97 a 06/97 y 8/97 a 12/97; 1998: 1 a 12/98; 1999: 1
a 12/99; 2000: 1/00 y 3/00 a 12/00; 2001: 1 a 12/01.

Aqu entran a jugar, como observara el TFPBA, dos hechos que no pueden ser soslayados al computar la prescripcin en la especie.

a) Por un lado, los sucesivos reconocimientos de deuda por acogimiento a moratorias que surgen de la planilla obrante a fs. 718 reseada en
el considerando 8 punto 17.

Cabe reparar en que el art. 160 del CF establece que: "La prescripcin de las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicacin para
determinar las obligaciones fiscales y exigir el pago de las mismas se interrumpir: 1) Por el reconocimiento expreso o tcito de la obligacin
impositiva por parte del contribuyente o responsable; lo cual no trae aparejada discordancia alguna en relacin al Cdigo Civil al igual, y por
los fundamentos vertidos al tratar lo atinente al plazo de prescripcin, cfr. consid. 9 1) en tanto, su art. 3989 prev: "La prescripcin es
interrumpida por el reconocimiento, expreso o tcito, que el deudor o el poseedor hace del derecho de aquel contra quien prescriba". No se
presenta, en este caso, el supuesto de interrupcin cuya inconstitucionalidad ha sido declarada por la SCBA C 99094, en autos "Fisco c. Fadra"
del 14/7/10.

Adicionalmente, tngase presente que la solicitud de ingreso a un plan de moratoria tributaria implica el reconocimiento, por parte del que la
realiza, de la deuda por aportes que ha omitido pagar en tiempo oportuno (arg. cfr. CSJN Morganti, Ins Mercedes s/reconocimiento de
servicios, del 29/11/88, en www.infojus.gov.ar, entre otras).

Efectuadas estas consideraciones, destaco que, de la planilla de fs. 718, surge que la actora, acogindose a sucesivas moratorias/planes de
facilidades, ha reconocido posiciones en ingresos brutos que van desde el 1/92 al 4/99.

Asimismo, como enfatizara, por un lado, el TFPBA en el considerando IV de su decisorio, con el acogimiento al plan de facilidades conforme al
entonces art. 79 CF, la actora interrumpi el curso de la prescripcin de las perodos adeudados hasta la posicin 10 de 1995, reiniciando el
plazo de cinco aos aplicable, en la especie, a partir del 1/1/97.

Aclaro que este nuevo punto de partida que se considera en la especie, no resulta desapartado de la doctrina de esta alzada, sostenida en
precedente anlogo causa N 2197/10 caratulado "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/David y Leonardo Abbasse S.H. s/Apremio
provincial".

En tal precedente, con transcripcin del entonces art. 133 CF hoy 159 CF el tribunal consider que no adverta bice constitucional ni
irrazonabilidad en aplicar la pauta fijada en dicha previsin al reparar en que el perodo fiscal del impuesto en cuestin es el ao calendario
(art. 182 del Cd. Fiscal y Villegas, Hctor B., Curso de finanzas Pblicas y Derecho Financiero, Ed. Depalma, ed. 2001) y en que el Tribunal
Superior Provincial no se ha expedido invalidando la norma cfr. arts. 25 y 3956 del Cdigo Civil y, en similar sentido, esta Cmara en causa N
1338/08, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Chieffa Hermelinda Mara s/apremio", del 25/7/08).

b) El segundo aspecto en torno a la interrupcin del plazo prescriptivo se vincula con la aplicacin del art. 48 de la ley 12397 que, a su vez,
fuera tenido en cuenta en el anlisis del decisorio del TFPBA (consid. IV), y cuyos trminos referir ms adelante.

Si bien no vincula lo all resuelto y sus fundamentos al criterio que en esta sede pueda sostenerse, lo cierto es que los efectos de esta
disposicin fueron introducidos por el TFPBA, en el anlisis de la prescripcin y no ha sido siquiera puesto en tela de juicio, ni cuestionada en
su razonabilidad y/o constitucionalidad por parte de los excepcionantes al plantear sus defensas en esta sede. Ms an, al plantear la
excepcin de prescripcin respecto de los perodos adeudados al 1/01/00, lo hace teniendo por novados los perodos en funcin de dicha
normativa (ver fs. 52 vta., 68 vta. y 88 vta.).

En esas condiciones, si bien se he adherido a la vigencia del principio iura novit curia en materia de prescripcin (sent. def. de causas n
2197, 1435 y 1724, entre otras), lo cierto "los alcances de dicho principio no permiten alterar los trminos de la litis, acordando al actor lo que
no pidi en su demanda o reconociendo defensas que el accionado no hizo valer en su responde, desde que de proceder as se caera en una
arbitrariedad, excedindose los lmites de la actividad jurisdiccional violndose el principio de defensa en juicio, tanto como el de congruencia"
(art.18, Constitucin Nacional; 163 inc.6, Cdigo Procesal) (cfr. CC0201 LP 95777 RSD-239-1 S 25-9-2001, Juez Marroco (SD) Pitaluga,
Alfredo Roberto c/Concesionaria Fiat Aut. Ancona Trianco S.A. s/Daos y perjuicios). Ello, teniendo en cuenta adems que la SCBA no se ha
pronunciado en torno a la validez constitucional de dicho dispositivo (ver SCBA causa C. 93.765, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra
Vargas, Juan Carlos Ricardo. Apremio" del 3/3/10)

Por lo cual, la novacin dispuesta por el art. 48 de la ley 12397, en este caso en particular, no puede pasar inadvertida en el cmputo de la
prescripcin, en los trminos que paso a describir.

La norma en cuestin establece novacin de todas las obligaciones tributarias adeudadas, no prescriptas al 1 de enero del ao 2000,
correspondientes a los gravmenes cuya Autoridad de Aplicacin sea la Direccin Provincial de Rentas. Estipula que la novacin implicar la
consolidacin de la deuda en un nico monto, liquidado al 31 de diciembre de 1999 de conformidad al procedimiento previsto en el artculo
50, y comprender las deudas por impuestos liquidados por la Autoridad de Aplicacin y las declaradas por el contribuyente, incluidas las
reconocidas mediante regmenes de regularizacin.

Con este hito normativo corresponde hilvanar el nuevo cmputo de la prescripcin a partir del 1/1/97 por los fundamentos expresados en el
considerando 92 a por los perodos ms antiguos que se reclaman en estos autos: 10 a 12/1992, 1 a 4, 6 a 9 y 11 a 12/1993; 1 a 12/1994;
y 1 a 10/1995 (cfr. plan de facilidades al que se acogiera la firma ejecutada el 11/1/96). Aclaro que de las posiciones en ingresos brutos que
se reclaman en autos, no entraron en dicha moratoria: 10/1993 y 11 y 12/1995;

Ergo: el mentado reconocimiento de deuda junto con la aplicacin del plazo quinquenal (cfr. consid. 9.1) lleva a concluir, necesariamente que
los perodos ms antiguos aqu reclamados con la salvedad recin efectuada no se encontraban prescriptos al momento de vigencia de la
ley 12397, art. 48. Y que, en consecuencia, junto con las restantes posiciones posteriores a las comprendidas en aqul plan 1/96 a 12/99,
tuvieron como dies a quo del plazo prescriptivo de cinco aos el da 1/1/00 (cfr. art. 48 ley 12397).

Este criterio se sostiene sin recurrir a los trminos del art. 158 CF ex 119 CF, que establece plazos de prescripcin escalonados en relacin
a parte de los perodos aqu reclamados, y cuya inconstitucionalidad ha sido declarada por la SCBA (SCBA, Ac 81253 S 30-5-2007, Juez Negri
(MA), C 102213 S 14-7-2010, Juez Kogan (MA).

9.3.) Establecido el 1/1/00 como la fecha del inicio del cmputo de la prescripcin por la deuda ms antigua de las posiciones aqu
reclamadas, resta indagar en la verificacin de otros hechos que determinen la suspensin del plazo quinquenal, teniendo en miras que el
ltimo hecho interruptivo computable es la interposicin de la demanda de autos el 20/12/07 (fs. 18).

Y aqu se debe tener en consideracin que el Cdigo Fiscal, en este aspecto, estipula en su art. 161 que:

"Se suspender por un (1) ao el curso de la prescripcin de las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicacin en los supuestos que
siguen:

a) Desde la fecha de intimacin administrativa de pago de tributos determinados, cierta o presuntivamente, con relacin a la acciones y
poderes fiscales para exigir el pago intimado.

Cuando mediare recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de Apelacin o recurso de reconsideracin ante el Director Ejecutivo de la
Agencia de Recaudacin de la Provincia de Buenos Aires, la suspensin, hasta el importe del tributo liquidado, se prolongar hasta noventa
(90) das despus de notificada la sentencia del mismo que declara su incompetencia, o determine el tributo, o apruebe la liquidacin
practicada en su consecuencia, o, en su caso, que rechace el recurso presentado contra la determinacin de oficio" (los subrayados son
propios).

De los antecedentes reseados supra corresponde identificar que, por un lado, con fecha 5/12/03 fue anoticiada Dacar Audio Video y Hogar
S.A. de la resolucin determinativa por la cual se le exigi el pago de los tributos objeto de autos (ver fs. 544), rigiendo, a partir de ese
entonces la suspensin de un ao, en relacin a la firma (art. 161 a) CF, primer prrafo). Por su parte, en virtud del recurso de apelacin
planteado por la firma, la suspensin all iniciada respecto de la misma, se extendi en los trminos del segundo prrafo del art. 161 CF inc.
a), hasta noventa (90) das despus de notificada el 8/5/07 (fs. 773).

Todo lo cual, teniendo en cuenta la fecha de interposicin de la demanda (20/12/07, fs. 18), depara que, con las salvedades que expondr
ms adelante, la deuda aqu reclamada no se encontraba prescripta, en relacin a Dacar Audio Video y Hogar S.A.

En cuanto a los responsables solidarios, no corresponde adoptar una solucin distinta acorde a las constancias de la causa reseadas en el
considerando 8), sin perjuicio de la diferencia que paso a sealar.

En efecto, si bien no puede considerarse que la notificacin de la determinacin (Resolucin n 655) haya sido practicada a los responsables
solidarios en forma fehaciente, toda vez que las constancias de fs. 545/554, dan cuenta que se habra hecho por va de carta o encomienda
certificada (SCBA, B 52218 S 29-4-1997, Juez Laborde (SD) "Cooperativa Halcon Vivienda Ltda. c/Provincia de Buenos Aires (Direccin Prov.
Rentas) s/Demanda contencioso administrativa", AyS 1997 II, 479") lo cual impide acordarle efecto suspensivo lo cierto es que, el
30/12/03 es decir, a los pocos das de que s fuera debidamente notificada la firma (lo cual sucedi el 5/12/03) Carina Berenstein de
Majevsky y Daro Fabin Majevsky interpusieron recurso de apelacin contra el mentado acto determinativo, tornando proyectables sobre la
prescripcin los trminos del segundo prrafo del art. 161 CF inc. a).

En suma, la prescripcin iniciada el 1/01/00 (cfr. art. 48 ley 12397) se vi aqu suspendida por la interposicin del recurso por ambos co-
ejecutados el 30/12/03; situacin que se extendi hasta los 90 das posteriores al da en que le notificaran la decisin del TFAPBA (el
8/05/07). En consecuencia, tampoco al momento de interposicin de la demanda (el 20/12/07) haban transcurrido cinco aos desde el dies a
quo computable para el caso en relacin a las posiciones ms antiguas (1/01/00).

A mayor abundamiento tampoco observo que existan bices constitucionales en torno a las causales de suspensin que aqu tengo en cuenta,
teniendo en cuenta que, como sealara, la declaracin de inconstitucionalidad de las normas comporta un acto de suma gravedad que debe
ser considerado como ultima ratio del orden jurdico (cfr. SCBA, doct. Causas: L. 45582, sent. De 2-IV-1991, entre muchas otras y CSJN, doct.
Fallos, 260:153; 286:76; 288:325; 300:241 y 1087; 301:1062; 302:457 y 1147; 303:1708 y 324:920, entre muchos otros).

Por un lado, el supuesto el primer prrafo del art. 161 a) del CF no discrepa en su contenido con el art. 3986 del Cciv. en cuanto estipula que
"La prescripcin liberatoria se suspende, por una sola vez, por la constitucin en mora del deudor, efectuada en forma autntica. Esta
suspensin slo tendr efecto durante un ao o el menor trmino que pudiere corresponder a la prescripcin de la accin". Ello, siendo que
adems, el acto determinativo notificado, en la especie en forma fehaciente, incluye una intimacin a pagar una suma de dinero en concepto
de los tributos adeudados (ver art. 6 fs. 561 vta.) y suspenden la prescripcin por idntico plazo, la norma local y la de fondo.

Por su parte, en torno al supuesto del segundo prrafo del art. 161 inc. a) del CF es dable considerar que, en virtud del efecto suspensivo que
el art. 117 de ese ordenamiento le otorga al recurso de apelacin, media imposibilidad para el acreedor tributario de iniciar judicialmente el
cobro de su crdito. En esas condiciones, el crdito no puede ser jurdicamente exigible mientras no se emita el decisorio del TFPBA,
amalgamndose el supuesto de la norma local, con la tlesis del art. 3980 Cciv dispensa de la prescripcin, el cual, no se encuentra
limitado a las "dificultades o imposibilidades de hecho" sino tambin a las de derecho (cfr. Pizarro - Vallespinos, Instituciones de Derecho
Privado, Ed. Hammurabi, Tomo 3, p. 733).
10) Por todo lo expuesto, entiendo que la deuda aqu reclamada no se encuentra prescripta, con la nica excepcin del perodo 10/1993 que
no fue "interrumpido" al no haber ingresado en el plan de facilidades cfr. ex art. 79 CF (con fecha de acogimiento el 11/1/96), segn fs. 718,
ni en ninguno de las otras moratorias que all se indican; y que, al momento de vigencia del art. 48 de la ley 12397 ya haba transcurrido el
plazo quinquenal.

No sucede lo mismo respecto de los perodos 11 y 12/95, toda vez que, en los trminos del art. 48 ley 12397, independientemente de no
haber sido incluidos en regmenes de regularizacin (fs. 718), no haba transcurrido a su respecto el mentado plazo al 1/1/00, tomando como
dies a quo, an el 1/1/96 (cfr. art. 159 y 182 CF).

11) Por todo lo expuesto propongo:

(i) desestimar los recursos los recursos, confirmando la sentencia, en cuanto los ejecutados se agraviaron del rechazo de las excepciones de
inhabilidad de ttulo opuestas por los motivos alegados, confirmando la sentencia a ese respecto;

(ii) desestimar los recursos planteados, en la medida que fue materia de agravio por los ejecutados el rechazo total de la excepcin de
prescripcin, con la siguiente salvedad: revocar la sentencia apelada, en cuanto desestim la excepcin inclusive respecto de la posicin 10/93
de ingresos brutos de la parte ejecutada;

(iii) por el resultado del pleito, imponer las costas a la parte ejecutada en su condicin de vencida (art. 25 ley 13408, 68 CPCC 51 2 CCA);

(iv) diferir la regulacin de honorarios para el momento procesal oportuno (art. 31 ley 8904). ASI VOTO.

Los doctores Echarri y Bezzi adhieren a la solucin y fundamentos dados por el Sr. Juez Jorge Augusto Saulquin.

En virtud del resultado del acuerdo que antecede, este tribunal resuelve: (i) desestimar los recursos los recursos, confirmando la sentencia, en
cuanto los ejecutados se agraviaron del rechazo de las excepciones de inhabilidad de ttulo opuestas por los motivos alegados, confirmando la
sentencia a ese respecto; (ii) desestimar los recursos planteados, en la medida que fue materia de agravio por los ejecutados el rechazo total
de la excepcin de prescripcin, con la siguiente salvedad: revocar la sentencia apelada, en cuanto desestim la excepcin inclusive respecto
de la posicin 10/93 de ingresos brutos de la parte ejecutada; (iii) por el resultado del pleito, imponer las costas a la parte ejecutada en su
condicin de vencida (art. 25 ley 13408, 68 CPCC 51 2 CCA); (iv) diferir la regulacin de honorarios para el momento procesal oportuno (art.
31 ley 8904). Regstrese, notifquese y oportunamente devulvase. Jorge A. Saulquin. Hugo J. Echarri. Ana M. Bezzi.

Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Fisco Nacional Administracin Federal de Ingresos Pblicos Direccin General Impositiva c.
Instituto de Fomento Agropecuario e Industrial Instituto de Fomento Agropecuario eIndustrial
18/10/2011
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Fecha: 18/10/2011

Partes: Fisco Nacional Administracin Federal de Ingresos Pblicos Direccin General Impositiva c. Instituto de Fomento
Agropecuario e Industrial Instituto de Fomento Agropecuario eIndustrial

Cita online: AR/JUR/63519/2011

Hechos
El juez Federal rechaz la excepcin de inhabilidad de ttulo opuesta por el Instituto de Fomento
Agropecuario e Industrial ante la ejecucin fiscal iniciada por el Fisco Nacional a fin de obtener el cobro
de una suma de dinero que se le adeudara en concepto de impuesto al valor agregado y de impuestos
internos, pero no declar la ejecucin forzosa. Asimismo, dispuso que el crdito reconocido se cancele
mediante el sistema de consolidacin. Contra esa sentencia, el organismo fiscal y la ejecutada
interpusieron sendos recursos extraordinarios, cuya denegacin origin la queja del primero. La Corte
Suprema de Justicia de la Nacin, por mayora, desestim el remedio procesal.
Sumarios
1.
o Voces

1 - Si el recurso extraordinario, cuya denegacin dio lugar a la queja, no se dirige contra una
sentencia dictada por el superior tribunal de la causa -requisito exigido por el art. 14 de la ley
48- corresponde desestimar la presentacin directa.

2.
o Voces
 2 - Es ajustada a derecho la sentencia que si bien no orden que se llevara adelante la
ejecucin del crdito reconocido, derivado de deudas impositivas del instituto de fomento
agropecuario, dispuso que sea cobrado mediante el sistema de consolidacin, toda vez que no
existe impedimento alguno para que el Fisco Nacional reclamante inicie el proceso de ejecucin
fiscal con el objeto de obtener la recaudacin de los gravmenes en tiempo breve garantizando,
al mismo tiempo, el derecho de defensa del ejecutado. (Del dictamen de la Procuradora Fiscal
que los Doctores Petracchi y Maqueda hacen suyo en su voto en disidencia).

3.
o Voces

3 - Respecto de la ley 25.344, la consolidacin de las obligaciones alcanzadas por su art. 13

como en el caso opera de pleno derecho despus del reconocimiento firme de la deuda, en
sede judicial o administrativa, y, como consecuencia de ello, se produce la novacin de la
obligacin original y de cualquiera de sus accesorios, por lo que slo subsisten para el acreedor
los derechos derivados de la consolidacin que la misma ley establece: exigir el pago en efectivo
en los plazos fijados por ella o la entrega de los bonos que correspondan, imponiendo que el
interesado se someta a las disposiciones de la ley y a los mecanismos administrativos previstos
en ella y su reglamentacin a fin de percibir los crditos que le son reconocidos. (Del dictamen
de la Procuradora Fiscal que los Doctores Petracchi y Maqueda hacen suyo en su voto en
disidencia).

4.
o Voces

4 - A los fines del recurso extraordinario federal, debe reputarse como definitiva la sentencia
que declar que no es posible la ejecucin forzosa del patrimonio del instituto de fomento
agropecuario demandado sin colisionar con las normas que regulan de otro modo la forma de
cobro, pues, todo intento ulterior del Fisco Nacional de obtener la acreencia reclamada podr
ser repelido por la ejecutada con invocacin de lo all resuelto. (Del dictamen de la Procuradora
Fiscal que los Doctores Petracchi y Maqueda hacen suyo en su voto en disidencia).

5.
o Voces

5 - Dado que la sentencia apelada proviene de un juzgado de primera instancia, ste reviste el
carcter de superior tribunal de la causa a efectos del art. 14 de la ley 48, pues, lo resuelto es
inapelable en las instancias ordinarias de acuerdo con lo establecido por el art. 92 de la ley
11.683, con la modificacin introducida por la ley 23.658. (Del dictamen de la Procuradora Fiscal
que los Doctores Petracchi y Maqueda hacen suyo en su voto en disidencia).

Suprema Corte:

I. A fs. 95/96 de los autos principales (a los que me referir en adelante) el titular del Juzgado Federal de Primera Instancia de Posadas
rechaz la excepcin de inhabilidad de ttulo opuesta por el Instituto de Fomento Agropecuario e Industrial ante la ejecucin fiscal iniciada por
el Fisco Nacional a fin de obtener el cobro de una suma de dinero que se le adeudara en concepto de impuesto al valor agregado y de
impuestos internos. Asimismo, hizo lugar al planteo fundado en el art. 24 de la ley nacional 25.344 y en la ley provincial 3726 y el decreto
150/01. En consecuencia; dispuso que el crdito reconocido en autos se cancele mediante el sistema de consolidacin previsto en la
normativa mencionada.

Para as decidir, consider en lo que aqu interesa que no se puede mandar llevar adelante la ejecucin forzosa contra la empresa
demandada sin colisionar de plano con las normas que regulan de distinto modo la forma de cobro de la deuda, pues la razn del sistema de
consolidacin es la de ordenar y organizar el cobro de las acreencias contra el Estado, el cual debe guardar reciprocidad de conducta respecto
de los Estados provinciales, a quienes ha querido asegurar igual tratamiento mediante la invitacin contenida por el art. 24 de la ley 25.344,
importando para l igual sometimiento al sistema de consolidacin cuando revista en relacin a ellos la calidad de acreedor, a fin de no ir
contra sus propios actos.
II. Disconformes con este pronunciamiento, tanto la actora como la ejecutada interpusieron sendos recursos extraordinarios (v. fs. 121/133 y
137/154, respectivamente), cuya denegacin dio origen a la queja en examen presentada solamente por la primera.

En lo sustancial, aduce la AFIP que la sentencia apelada omiti mandar llevar adelante la ejecucin (art. 92 de la ley 11.683), lo que impide
continuar el procedimiento y obtener la liquidacin aprobada que requiere para cobrar su acreencia. Asimismo, seala que no se tuvo en
cuenta que en autos no existe constancia alguna de que la demandada hubiera emitido los bonos de consolidacin y destaca la contradiccin
con el principio de jerarqua de las normas, que impide que se opongan al Estado Nacional leyes contrarias de carcter provincial, mxime
cuando se trata de la percepcin de tributos.

Por otra parte, sostiene que la demandada no queda comprendida en el rgimen de consolidacin, pues est organizada como entidad
autrquica, con personalidad jurdica y patrimonio propio resultante de los ingresos que obtiene de su propia operatoria.

III. Si bien en principio las resoluciones dictadas en procesos de ejecucin fiscal no renen el carcter de sentencia definitiva a los fines del
recurso previsto por el art. 14 de la ley 48, debido a la posibilidad que asiste a las partes de plantear nuevamente el tema, ya sea por el Fisco
librando nueva boleta de deuda o, por el ejecutado, mediante la va de repeticin (Fallos: 311:1724), cabe dejar de lado dicha regla cuando el
asunto fue decidido de manera tal que frustra todo replanteo ulterior en un juicio ordinario (Fallos: 322:571; 329:2152, entre otros). Es mi
parecer que en el sub examine se encuentra configurado dicho extremo y, por ello, debe reputarse como definitiva la sentencia de fs. 95/96,
pues el a quo declar que no es posible la ejecucin forzosa del patrimonio de la demandada sin colisionar con las normas que regulan, de
otro modo la forma de cobro, motivo por el cual todo intento ulterior del Fisco Nacional de obtener el cobro que aqu reclama podr ser
repelido por la ejecutada con invocacin de lo resuelto en estos autos.

Por otra parte, aunque la sentencia apelada proviene de un juzgado de primera instancia, ste reviste el carcter de superior tribunal de la
causa a los fines del art. 14 de la ley 48, pues lo resuelto es inapelable en las instancias ordinarias de acuerdo con lo establecido por el art. 92
de la ley 11.683 t.o. 1998, con la modificacin introducida por la ley 23.658 (Fallos: 321:3199).

IV. Ante todo, corresponde sealar en lo que aqu interesa que el juez interviniente hizo lugar al planteo formulado por la ejecutada con
fundamento en el art. 24 de la ley 25.344, en la ley local 3726 y el decreto reglamentario 150/01 y determin que no cabe ordenar la
ejecucin forzosa cuando se trata de obligaciones que quedan comprendidas en el rgimen de consolidacin de deudas, que prev una forma
especial de cancelacin. En virtud de ello, si bien no orden que se llevara adelante la ejecucin, dispuso que el crdito reconocido en la
presente ejecucin sea cobrado mediante el sistema de consolidacin....

Estimo que tales consideraciones resultan ajustadas a derecho, toda vez que no existe impedimento alguno para que la actora inicie el
proceso de ejecucin fiscal con el objeto de obtener la recaudacin de los gravmenes en tiempo breve garantizando, al mismo tiempo, el
derecho de defensa del ejecutado.

Sin embargo, en el sub lite debe tenerse presente la particular situacin en que se encuentra el organismo local demandado pues, al haber
adherido la Provincia de Misiones al rgimen de consolidacin nacional mediante la ley 3726, ello importa que la cancelacin de la deuda
reclamada debe efectuarse siguiendo los procedimientos previstos por aquella normativa especfica, que inviste de carcter declarativo a las
sentencias que condenan a pagar sumas de dinero.

En este orden de ideas, entiendo que la circunstancia de que la decisin apelada hubiera omitido mandar que se lleve adelante la ejecucin
carece de la relevancia que le asigna el apelante, puesto que, al margen de que no requiere el empleo de formalidad alguna, la sentencia aqu
dictada ha cumplido la finalidad de poner en conocimiento del deudor el monto por el que la ejecucin prospera lo que permitir practicar
en su oportunidad la liquidacin correspondiente y contiene una decisin expresa, positiva y precisa de todas las pretensiones con arreglo a
la accin deducida, contrariamente a lo afirmado por el recurrente. Por lo dems, cabe recodar que V.E. ha dicho que la sentencia que manda
llevar adelante la ejecucin se denomina 'sentencia de remate (art. 551 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin) por razones
meramente histricas pero que no comporta per se actos precautorios ni actos coactivos sobre el patrimonio del deudor (Fallos: 324: 1648,
considerando 11) y, en la especie, la nica medida coercitiva que se adopt pese a estar vedada se dej sin efecto, pues el embargo fue
levantado.

Habida cuenta de lo expuesto y de que las partes no han alegado ni demostrado la realizacin de trmite alguno tendiente a solucionar el
conflicto por otros mecanismos institucionales, estimo que resulta razonable lo dispuesto por el a qua en el sentido de que el crdito
reconocido en autos debe ser cobrado mediante el procedimiento que prev la ley local 3726 y su decreto reglamentario. En efecto, V.E. tiene
dicho respecto de la ley 25.344 que la consolidacin de las obligaciones alcanzadas por su art. 13 opera de pleno derecho despus del
reconocimiento firme de la deuda, en sede judicial o administrativa.

Como consecuencia de ello, se produce la novacin de la obligacin original y de cualquiera de sus accesorios, por lo que slo subsisten para
el acreedor los derechos derivados de la consolidacin que la misma ley establece: exigir el pago en efectivo en los plazos fijados por ella o la
entrega de los bonos que correspondan (Fallos: 322:1421; 327:4749, entre otros). Esta circunstancia impone que el interesado se someta a
las disposiciones de la ley y a los mecanismos administrativos previstos en ella y su reglamentacin a fin de percibir los crditos que le son
reconocidos (Fallos: 317:739).

Por otra parte, pienso que es inadmisible el argumento relativo a que la falta de emisin de bonos de consolidacin cotizables en bolsa impide
oponer la normativa de emergencia, toda vez que se trata de una cuestin de hecho y prueba que debi ser alegada y demostrada ante el
juez de la causa, extremo que impide su revisin en esta instancia extraordinaria.

Finalmente, cabe sealar que la circunstancia de que el instituto ejecutado constituya una entidad autrquica no modifica la solucin que se
propugna, toda vez que el art. 1 de la ley 3726 de la Provincia de Misiones incluye expresamente a las entidades de esa ndole, sin efectuar
distincin alguna segn la actividad que desarrolle, al igual que la legislacin nacional, motivo por el cual admitir el agravio que la actora
esgrime al respecto importara el desconocimiento del texto legal.

En tales condiciones, estimo que resulta aplicable al sub lite lo resuelto por V.E. en el sentido de que la AFIP, despus del reconocimiento
firme de la deuda en sede judicial deber ajustar su proceder a las disposiciones de la ley de consolidacin provincial y a los mecanismos
administrativos previstos en ese cuerpo legal, en tanto no impongan al acreedor mayores restricciones que las establecidas por la ley nacional
a la que la provincia ha adherido (v. Fallos: 319:2931; 320:1243 y sentencia del 10 de abril de 2007, in re E. 276, L. XL, Estado Nacional SE.
DRO.NAR el Misiones, Provincia de si proceso de ejecucin).
V. Opino, por tanto, que corresponde declarar que la queja interpuesta es formalmente admisible y confirmar la sentencia apelada en los
trminos antes expresados.

Buenos Aires, 23 de abril de 2009. Laura M. Monti

Buenos Aires, 18 de octubre de 2011.

Vistos los autos: Recurso de hecho deducido por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos en la causa Fisco Nacional Administracin
Federal de Ingresos Pblicos Direccin General Impositiva c/ Instituto de Fomento Agropecuario e Industrial, para decidir sobre su
procedencia.

Considerando:

Que el recurso extraordinario, cuya denegacin dio lugar a la presente queja, no se dirige contra una sentencia dictada por el superior tribunal
de la causa, requisito exigido por el art. 14 de la ley 48 (conf. causa A.1604.XLII y otros Administracin Federal de Ingresos Pblicos c/
Administracin General de Obras Sanitarias s/ ejecucin fiscal, sentencia del 24 de junio de 2008 y sus citas punto III del dictamen de la
seora Procuradora Fiscal, al cual se remite).

Por ello, oda la seora Procuradora Fiscal, se desestima la queja. Notifquese y, oportunamente, archvese. Devulvanse las actuaciones
principales al tribunal de origen. Ricardo Luis Lorenzetti Elena I. Highton de Nolasco Carlos S. Fayt Enrique Santiago Petracchi (en
disidencia) Juan Carlos Maqueda (en disidencia) E. Ral Zaffaroni.

Disidencia de los doctores Enrique Santiago Petracchi y Juan Carlos Maqueda

Considerando:

Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen de la seora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son
compartidos por el Tribunal, y a los que corresponde remitirse en razn de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la seora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara formalmente procedente el
recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada en los trminos indicados en el aludido dictamen. Con costas. Agrguese la queja al
principal notifquese y devulvase. Enrique Santiago Petracchi Juan Carlos Maqueda.

Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico, sala A

Maycar S.A.
21/07/2006
Tribunal: Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico, sala A

Fecha: 21/07/2006

Partes: Maycar S.A.

Cita online: AR/JUR/4168/2006

Hechos
Funcionarios de la A.F.I.P solicitaron una orden de allanamiento en los trminos del art. 21 de la ley
24.769, y manifestaron expresamente que esa presentacin no constitua una denuncia. El juez de
instruccin cit a los funcionarios a ratificar y dio traslado al fiscal. La defensa plante la nulidad del
requerimiento de instruccin por considerar que no contena una descripcin circunstanciada de los
hechos imputados. El juez de instruccin no hizo lugar al planteo formulado. La Cmara confirm el fallo
apelado.
Sumarios
1.
o Jur Vinculada

o Voces

1 - Corresponde rechazar la nulidad del requerimiento de instruccin planteada en virtud de la

supuesta omisin de indicar los hechos por los cuales aqul se habra formulado pues, aun
cuando pudiera sostenerse que el fiscal omiti efectuar la relacin circunstanciada que exige el
art. 188 inc. 2 del Cd. Procesal Penal de la Nacin, no se trata de alguno de los casos en que
est prevista la sancin de nulidad, encontrndose vedada cualquier declaracin de invalidez
conforme a lo establecido en el artculo 166 del citado ordenamiento procesal (del voto del
doctor Hendler)
 2.
o Jur Vinculada

o Voces

2 - Debe estarse a la validez del requerimiento de instruccin formulado pues, si bien la

utilizacin de una metfora de uso en el lenguaje coloquial como "compras en negro" no es la
ms apropiada para requerir la instruccin de un proceso, ella resulta indicativa de hechos de
fraude en perjuicio del fisco. (Del voto del doctor Hendler)

3.
o Jur Vinculada

o Voces

3 - El acto por el cual el fiscal requiere al juez la instruccin de una causa no prev sancin
alguna para el caso de inobservancia, ello en razn de que la imputacin contenida en tal
requerimiento, no puede estar provista del mismo grado de certeza y precisin exigido en una
acusacin (del voto del doctor Repetto)

4.
o Jur Vinculada

o Voces

4 - Es nulo el requerimiento de instruccin que se limita a transcribir los argumentos utilizados

por el Fisco para fundar la peticin de una orden de allanamiento, sin indicar si en el caso
concreto se intent evadir algn tributo, el perodo fiscal en que ello habra ocurrido, la
maniobra presuntamente delictiva ni cul sera su magnitud econmica ya que, el acto
impugnado no cumple con los requisitos mnimos establecidos en el art. 188 del Cd. Procesal
Penal de la Nacin (del voto en disidencia del doctor Bonzn)

5.
o Jur Vinculada

o Voces

5 - Las exigencias del art. 188 del Cd. Procesal Penal de la Nacin se refieren tanto a la
descripcin de los hechos como a su eventual adecuacin tpica, sin embargo ello no importa la
necesidad de calificar legalmente los hechos denunciados en el marco del requerimiento de
instruccin, sino en la obligacin de definir con un grado mnimo de precisin por qu delito se
est solicitando la instruccin del sumario (del voto en disidencia del doctor Bonzn)

6.
o Jur Vinculada

o Voces

6 - La simple negativa del contribuyente a exhibir sus registros y libros no puede considerarse
suficiente para la procedencia de las medidas previstas en el art. 21 de la ley 24.769 (Adla,
LVII-A, 55), sino que en esos casos corresponde actuar de acuerdo a lo establecido en el art. 35
de la ley 11.683 (Adla, LVIII-C, 2969), evitando de ese modo la utilizacin abusiva de una va
procesal que posee naturaleza excepcional (del voto en disidencia del doctor Bonzn)

7.
o Jur Vinculada
 o Voces

7 - La posibilidad de requerir las medidas del art. 21 de la ley 24.769 (Adla, LVII-A, 55) debe
estar basada en la existencia de motivos para presumir que en algn lugar existen elementos de
juicio probablemente relacionados con la presunta comisin de un delito tributario determinado
(del voto en disidencia del doctor Bonzn)

8.
o Voces

8 - Si frente a la deficiente descripcin de los hechos efectuada en el requerimiento de

instruccin, el juez pretende definir la imputacin mediante la realizacin de diversas diligencias,
ello resulta contrario al principio "ne procedat iudex ex officio" regulado en el art. 195 del Cd.
Procesal Penal de la Nacin (del voto en disidencia del doctor Bonzn)

2 Instancia. Buenos Aires, julio 21 de 2006.

El doctor Bonzn dijo:

Que lo resuelto por el a quo se funda en que el requerimiento fiscal obrante a fs. 29/36 de los autos principales, trados ad effectum videndi,
proporciona especificaciones que resultan suficientes y eficaces a los fines de delimitar los hechos objeto del proceso. Se funda, adems en la
inexistencia de afectacin a las garantas constitucionales del debido proceso y la defensa en juicio (art. 18 de la Constitucin Nacional).

Que los abogados defensores de los imputados Pochinki y Zangara se agravian de lo resuelto en tanto consideran que la resolucin del a quo
intenta salvar irregularidades que contradicen las normas que regulan la promocin y el ejercicio de la accin penal por parte del
representante del Ministerio Pblico, as como aquellas que establecen los requisitos que debe contener el requerimiento fiscal (conf. arts. 5,
65, 167, incs. 1 y 3 y 188, 3 prr., inc. 2 del Cd. Procesal Penal de la Nacin).

Que estas actuaciones tienen su origen en la presentacin efectuada por funcionarios de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (art.
21 de la Ley Penal Tributaria), en la que se solicita se libren rdenes de allanamiento de varios domicilios, que perteneceran a las sucursales
de la firma Maycar S.A., as como de sus distintos proveedores, toda vez que en dichas dependencias podra existir documentacin contable y
extracontable de inters que la sociedad annima no habra aportado voluntariamente ante distintos y reiterados requerimientos formulados
por el ente recaudador.

Que, a consecuencia de dicha solicitud, el juez de primera instancia cit a los funcionarios del organismo recaudador para ratificar "una
denuncia" y con posterioridad dio traslado al representante del Ministerio Pblico a los fines del primer prrafo del art. 180 del cdigo adjetivo,
cuando debi limitar su actuacin al examen sobre la viabilidad de los allanamientos solicitados y la existencia de las razones de urgencia
invocadas para la adopcin de esas medidas, toda vez que los propios funcionarios de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos
expresamente manifestaron en su pedido de allanamientos que esa presentacin no constitua una denuncia.

Que el art. 21 de la ley 24.769 prev la posibilidad de que el organismo recaudador solicite al juez penal competente determinadas medidas,
con anterioridad al inicio de la instruccin. Se trata de un procedimiento cautelar excepcional mediante el cual se intenta obtener, o bien
resguardar, elementos de juicio relacionados con la posible comisin de un delito tributario (conf. sala A, Registros 322/03 "NN / Medidas
Precautorias", entre otros).

Que la posibilidad de requerir las medidas del art. 21 de la ley 24.769 debe estar basada en la existencia de motivos para presumir que en
algn lugar existen elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisin de algn delito tributario determinado. Esos
motivos deben poseer algn grado de consistencia, verosimilitud y determinacin.

Que la simple negativa del contribuyente a exhibir sus registros, libros y dems papeles no puede considerarse suficiente para la procedencia
de la medida. En esos casos, corresponde actuar de acuerdo a lo previsto en el art. 35 de la ley 11.683, evitando la utilizacin abusiva de una
va procesal que posee naturaleza excepcional.

Que, en el desempeo de sus funciones de fiscalizacin y verificacin del cumplimiento de las distintas obligaciones tributarias de los
contribuyentes, el organismo fiscal cuenta con amplias facultades de acuerdo a lo previsto en el citado art. 35. En tal sentido, puede citar al
contribuyente, exigir la presentacin de comprobantes y justificativos, inspeccionar libros, anotaciones, papeles y documentos, requerir el
auxilio de la fuerza pblica y recabar rdenes de allanamiento del juez competente, entre otras atribuciones.

Que, no obstante ello, en la prctica, los funcionarios del ente recaudador utilizan la va del art. 21 de manera abusiva, prescindiendo
absolutamente de las alternativas previas contempladas por el art. 35 de ley de procedimiento fiscal. As hacen un uso inadecuado de la
norma penal tributaria mediante presentaciones fundadas, en la mayora de los casos, en meras conjeturas sin relevancia jurdico penal.

Que de la lectura del legajo surge que tanto el juez como el fiscal omitieron, errneamente, en mi opinin, circunscribir su actuacin al
examen sobre la razonabilidad y oportunidad de los allanamientos solicitados. Por el contrario, entendieron que estaban ante la denuncia de
un delito tributario y actuaron en consecuencia: el juez citando a ratificar una denuncia que no era tal y el fiscal requeriendo la instruccin por
hechos que no fueron denunciados como alguno de los delitos de la ley 24.769.

Que ese requerimiento fiscal se limita a transcribir los argumentos que fueron utilizados por el organismo de recaudacin para fundar la
peticin de medidas precautorias. Se trata de una descripcin imprecisa y genrica de hechos pero no de una hiptesis fctica con algn tipo
de significado jurdico.
Que de ese requerimiento impugnado no puede deducirse si a travs de las actividades de la sociedad annima se intent evadir algn
impuesto, el perodo fiscal en que ello habra ocurrido, en qu consistira la maniobra presuntamente delictiva y, menos an cul seria su
magnitud econmica.

Que las exigencias del art. 188 del Cd. Procesal Penal de la Nacin se refieren tanto a la descripcin de hechos como de su eventual
adecuacin tpica. Esto no se traduce en la necesidad de calificar legalmente los hechos denunciados en el marco del requerimiento fiscal, sino
en la obligacin de definir con un grado mnimo de precisin por cul de los delitos previstos por la ley 24.769 se est solicitando la instruccin
del sumario.

Que las deficiencias en la descripcin de los hechos a los que debi ceirse la investigacin se traducen en la ineficacia de aquella exigencia
que en materia procesal penal se conoce como imputacin.

Que una imputacin correctamente formulada es la condicin de posibilidad para el ejercicio de la defensa en juicio. En consecuencia, no
puede reposar en una atribucin ms o menos vaga, en un relato impreciso de la accin u omisin que se pone a cargo del imputado y,
mucho menos, en la invocacin de una abstraccin carente de contenido, tal como el nombre de una infraccin.

Que el incumplimiento de los requisitos mnimos establecidos en art. 188 del Cd. Procesal Penal afecta a uno de los presupuestos esenciales
de la garanta de defensa en juicio consagrada por la Constitucin Nacional (art. 18) y por los Pactos y Convenciones de Derechos Humanos
(cfr. artculos 8 de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos y 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos)
incorporados a la Constitucin Nacional a travs del art. 75, inc. 22: el derecho a contradecir.

Que, por consiguiente, asiste razn a los abogados defensores de los imputados Pochinki y Zangara. La requisitoria fiscal de fs. 1/13 en tanto
no contiene una relacin mnima, concreta y circunstanciada del hecho imputado con indicacin del lugar, modo y tiempo de ejecucin, afecta
el ejercicio de defensa de los recurrentes y conduce a la anulacin de la resolucin dictada en violacin a las normas constitucionales antes
citadas (art. 168 del Cd. Procesal Penal de la Nacin).

Que esa violacin no puede quedar subsanada, tal como lo pretende el seor fiscal, mediante la presentacin de uno de los imputados en los
trminos del art. 73 del Cd. Procesal Penal de la Nacin. Las explicaciones genricas, all brindadas, no pueden, por s mismas, ser
consideradas como manifestaciones de descargo de una imputacin penal concreta.

Que, por otra parte, esa falencia en la descripcin de los hechos ocasion una afectacin al principio "ne procedat iudex ex officio"
positivizado a travs del art. 195 del Cd. Procesal Penal de la Nacin y derivado de la garanta del debido proceso legal. Ello as, por cuanto
frente a la incierta situacin procesal el juez a quo, mediante distintas diligencias, pretendi suplir el dficit del dictamen fiscal, definiendo lo
que luego sera objeto de este sumario: un supuesto "circuito marginal de compra y venta de mercadera".

Que ese supuesto circuito marginal de operaciones, en especial el referido a las ventas en negro, no fue mencionado por el fiscal cuando
requiri la instruccin. Tal como lo seala la defensa esa hiptesis apareci, en el expediente, recin un ao despus de esa requisitoria, a raz
de la determinacin de oficio practicada con relacin al Impuesto al Valor Agregado y a las Ganancias. Tampoco fueron objeto de la
requisitoria, ni siquiera indiciariamente, los impuestos, perodos y montos por los que el a quo indag a los imputados Pochinki y Zangara.

Que esas circunstancias evidencian una intervencin del juez a quo en franca contradiccin con las garantas procesales que establecen la
intervencin del acusador pblico en el procedimiento penal (art. 5 y 167 inc. 2 del Cd. Procesal Penal de la Nacin).

Que, por los fundamentos expuestos, considero que corresponde declarar la nulidad del requerimiento fiscal de instruccin obrante a fs. 29/36
y de todos los actos consecutivos que de l dependan, conforme lo establecen los arts. 168 y 172 del Cd. Procesal Penal de la Nacin.

El doctor Repetto dijo:

Que la anulacin pretendida por los abogados defensores de los imputados Carlos Benjamn Pochinki y Oscar A. Zangara se basa en la
deficiente descripcin de los hechos atribuidos a sus defendidos mediante el requerimiento fiscal, y en la violacin de las garantas del debido
proceso legal y la defensa en juicio.

Que el seor juez a quo no hizo lugar a esos planteos. Consider que del legajo no surge ninguna inobservancia a la exigencia prevista por el
inciso 2 del art. 188 del Cd. Procesal Penal que pudiese haber ocasionado la afectacin a la garanta constitucional de la defensa en juicio
as como tampoco del principio "ne procedat iudex ex officio".

Que la ley procesal establece que el requerimiento fiscal de instruccin debe contener una relacin circunstanciada del hecho y, si fuera
posible, la indicacin de las circunstancias del lugar, tiempo y modo de ejecucin (conf. art. 188, inc.2 del Cd. Procesal Penal de la Nacin).

Que de una lectura del relato de los antecedentes que surgen de la presentacin de los funcionarios del organismo recaudador, obrante a fs.
1/13, as como de la requisitoria fiscal se advierte, claramente, que el hecho presuntamente delictivo que constituye el objeto de este sumario
es la supuesta evasin impositiva, por parte de los responsables de la firma Maycar S.A. mediante operaciones en negro y la utilizacin de
documentacin apcrifa a fin de reducir indebidamente la carga impositiva.

Que, en este sentido, los denunciantes y el Ministerio Pblico Fiscal sealaron determinadas circunstancias por las cuales se sustentara la
consideracin de la existencia de una hiptesis delictiva determinada, al menos indiciariamente.

Que esa descripcin, ms all del acierto o desacierto, contiene especificaciones que se ajustan a las previsiones exigidas por el art. 188 del
cdigo adjetivo.

Que, adems, la ley establece que nicamente son nulos los actos que no hubieran observado las disposiciones expresamente prescriptas bajo
esa sancin (conf. art. 166 del Cd. Procesal Penal de la Nacin).

Que el acto por el que el acusador requiri al juez la instruccin, no prev sancin alguna para el caso de inobservancia. Ello se explica en que
la imputacin contenida en este tipo de requisitoria, as como en la denuncia previa, no puede estar provista del mismo grado de certeza y
precisin como las exigidas en una acusacin.

Que, generalmente, cuando se inicia el procedimiento penal, se conoce poco acerca del comportamiento y su autor. Ese conocimiento se va
perfeccionando a medida que transcurren los actos del proceso. En ese sentido, la instruccin del sumario es una investigacin preparatoria
en la cual se fija y construye, paulatinamente, un objeto procesal que puede estar sujeto a transformaciones, pero que debe quedar
precisamente delimitado al momento de requerir la elevacin de la causa a juicio.

Que, sin perjuicio de ello, corresponde comprobar si, en el caso, ese requerimiento dificult o impidi el ejercicio del derecho de defensa que
asiste, constitucionalmente, a cada uno de los imputados y, en consecuencia, determinar si el tribunal debe declarar la nulidad por
inobservancia de las disposiciones concernientes a intervencin, asistencia y representacin del imputado (conf. art. 167, inc. 3 y 168 del
Cd. Procesal Penal de la Nacin).

Que, de las constancias incorporadas al legajo, surge con claridad que los imputados Pochinki y Zangara han tenido la oportunidad de
intervenir en el procedimiento y, sobre todo, la posibilidad de llevar a cabo todas las actividades necesarias para rechazar la persecucin penal
contra ellos dirigida. En ese orden, han hecho uso del derecho a ser odos, a contradecir y a valorar la prueba en su contra.

Que, por otra parte, el agravio fundado en la supuesta violacin del principio ne procedat iudex ex officio, tampoco puede prosperar. De
ningn modo puede entenderse que la actividad jurisdiccional haya suplido la intervencin de la parte acusadora, circunscribiendo la hiptesis
delictiva de este proceso. Las medidas adoptadas por el a quo no excedieron los lmites fijados por el seor fiscal al momento de requerir la
instruccin.

Que la participacin del acusador en el procedimiento penal se refiere a la necesidad de su intervencin en el proceso con el fin de posibilitar,
por un lado, la defensa del imputado y, por otro, la imparcialidad del juzgador.

Que, por el contrario, esa participacin no supone la imposibilidad de que el juzgador practique las diligencias sumariales que considere
pertinentes y tiles, tales como convocar a prestar declaracin a un testigo o bien resolver un pedido de exencin de prisin.

Que, por ltimo, en relacin a la imposicin de costas, teniendo en cuenta que el accionar de la defensa se desarroll en base a una
conviccin razonable acerca de la procedencia de las nulidades planteadas, corresponde eximir del pago de costas a las partes vencidas en
esta incidencia (conf. art. 531 del Cd. Procesal Penal de la Nacin).

Que, por los motivos expuestos, lo resuelto por el juez se ajusta a derecho y entiendo que debe confirmarse la resolucin apelada, sin costas.

El doctor Hendler dijo:

Que la nulidad cuya declaracin se demanda es la del requerimiento de instruccin deducido por el agente fiscal que representa al ministerio
pblico. Se sustenta en la supuesta omisin de indicar los hechos por los que se formul el requerimiento y se basa en la invocada
transgresin a la norma que sanciona la inobservancia de disposiciones concernientes al nombramiento, capacidad o constitucin del juez o
representante del ministerio fiscal. Se basa tambin en el derecho de defensa en juicio que se dice afectado y en el resguardo del principio del
debido proceso que se afirma igualmente transgredido por la actuacin oficiosa del juez a cargo de la instruccin.

Que la presentacin que obra de fs. 29 a fs. 37 de los autos principales, suscrita por el representante del ministerio pblico, refiere la
realizacin de maniobras que llama de "compras en negro" llevadas a cabo por una sociedad comercial a la que atribuye tambin haber
simulado la destruccin de documentos as como haber efectuado ventas con ocultacin de la verdadera condicin de los compradores,
sealando asimismo que esas maniobras tenan el propsito de "reducir la carga impositiva".

Que si bien la utilizacin de una metfora de uso en el lenguaje coloquial como "compras en negro" no es la ms apropiada para recabar la
instruccin de un proceso, resulta de todos modos claramente indicativa de hechos de fraude en perjuicio del fisco. La afirmacin del
propsito de reducir la carga impositiva, es igualmente indicativa de lo que la Ley Penal Tributaria designa como evasin de tributos.

Que, por otra parte, la ley procesal, al fijar los requisitos que debe contener un requerimiento de instruccin, contempla expresamente la
hiptesis de que fuera imposible indicar las circunstancias de lugar, tiempo y modo de ejecucin del hecho (conf. art. 188 inc. 2 del Cd.
Procesal Penal).

Que, de todos modos, an en caso en que pudiera sostenerse que se omiti la relacin circunstanciada que esa misma norma exige, no se
trata de alguno de los casos en que est prevista la sancin de nulidad y se encuentra vedada, por consiguiente, cualquier declaracin de
invalidez de conformidad con lo que establece el art. 166 del Cd. Procesal mencionado.

Que esa especie de declaraciones estn lejos de constituir la nica va que cabe emplear para hacer valer los resguardos y garantas de rango
constitucional que el apelante invoca. Menos an cuando lo que se pretende es anular una peticin dirigida al juez a quien incumbe admitirla o
desecharla. Es necesario distinguir entre la inadmisibilidad, la desestimacin y la nulidad segn est sealado en la doctrina de los autores de
Derecho Procesal Penal (conf. Carlos Creus "Invalidez de los actos procesales penales", Buenos Aires, 1992, pp 113/122).

Que, por lo dems, no se advierte que la supuesta omisin de que se trata hubiera podido derivar en alguna afectacin al derecho de defensa
en juicio. Ese derecho puede ejercerse en todas las instancias de un proceso, an antes de que exista una formal acusacin o de que se abra
el debate oral y pblico. En las instancias previas al juicio es decir durante la instruccin est previsto que el imputado debe ser invitado a
manifestar lo que crea conveniente en su descargo y tiene derecho a dictar su declaracin en ese sentido y a hacer que sta conste fielmente
(conf. art. 299 del Cd. Procesal Penal). Est previsto igualmente que esa invitacin debe serle efectuada despus de informarlo
detalladamente de los cargos en su contra (conf. art. 298 del mismo cdigo).

Que si bien asiste razn a los apelantes en que esos resguardos no pueden entenderse suficientemente cumplidos con las manifestaciones
voluntarias que efectuaron antes de contar con esa informacin, en el caso de autos consta que finalmente se cumplieron los requisitos en
cuestin y se les dio oportunidad de manifestarse (ver actas de fs. 1484/1490 y fs. 1674/1680 de los autos principales).

Que la demora incurrida en ese cumplimiento que tuvo lugar con posterioridad al planteo del incidente de nulidad obedece a una viciosa
prctica de los jueces a cargo de la instruccin que, de todos modos, en este caso, no tuvo consecuencias en la medida en que, en todo ese
tiempo, no se adopt ninguna medida gravosa para los imputados ni se les impuso ninguna restriccin Mas an cuando la determinacin
adoptada por el juez despus de escucharlos fue declarar que no exista mrito para procesarlos. No hay razn, por ende, para disponer
ninguna anulacin aunque s resulta apropiado eximirlos de las costas de la incidencia.

Que tampoco cabe entender que el juez hubiera obrado oficiosamente al poner de manifiesto los cargos en las actas de fs. 1484/1490 y fs.
1674/1680. Las indicaciones hechas en esa ocasin, aunque no estaban puntualizadas en el requerimiento originario del ministerio pblico,
son simples precisiones sobre las circunstancias de tiempo de los hechos y dan cuenta de la magnitud econmica de las obligaciones
alcanzadas por las maniobras descriptas en dicho requerimiento.

Que, por todas esas razones, concuerdo con lo que propicia el doctor Repetto.

Por lo que, por mayora, se resuelve: Confirmar la resolucin apelada. Sin costas. Edmundo S. Hendler. Nicanor M. P. Repetto. Juan C.
Bozn.

Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala V

Administracin Fed. de Ingresos Pblicos c. Moto Speed S.R.L.
24/08/2005
Tribunal: Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala V

Fecha: 24/08/2005

Partes: Administracin Fed. de Ingresos Pblicos c. Moto Speed S.R.L.

Cita online: AR/JUR/3554/2005

Sumarios
1.
o Voces

1 - Aun cuando no se haya autorizado el secuestro de la documentacin de la firma

inspeccionada, cabe hacer lugar al pedido formulado por la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos tendiente a que se permita al funcionario designado extraer fotocopias de los
elementos contables y extracontables sujetos a inspeccin, al momento de llevarse a cabo el
allanamiento decretado en los trminos del art. 35 inc. e de la ley 11.683 (t.o. 1998) (Adla,
LVIII-C, 2969) y con la supervisin de personal de la empresa demandada.

2 Instancia. - Buenos Aires, agosto 24 de 2005.

Considerando: I. Que la Sra. Juez en la resolucin recurrida decreta, bajo responsabilidad de la actora y en los trminos del art. 35, inc. e), de
la ley 11.683, el allanamiento de los inmuebles ubicados en la calle Lima 131, piso 12, dpto. "B" y en la Avenida de Mayo 950, 5 piso,
limitado al domicilio ubicado del lado derecho a una reja que franquea el piso y que corresponde a la Mensajera Clase A, as como de todas
las dependencias a las que se pueda acceder desde el interior del mismo.

A los fines indicados determina que el procedimiento se diligenciar por intermedio del seor Oficial de Justicia de la zona que corresponda, y
dentro del horario de 7:00 y 20:00 horas (art. 152, prrafo 3), del Cdigo Procesal), y la medida ordenada faculta a inspeccionar libros,
anotaciones, papeles y documentos escritos o procesados por computadora de responsables o terceros que puedan registrar o comprobar las
negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas al impuesto a las ganancias, al impuesto al valor agregado y a los recursos de la
seguridad social referidos exclusivamente a la empresa. Tambin se faculta al funcionario actuante a requerir el auxilio de la fuerza pblica
para penetrar en los referidos domicilios comerciales para hacer cesar el entorpecimiento de sus funciones por parte de terceros.

Luego de determinar las dems medidas propias del procedimiento, considera que no corresponde hacer lugar, por improcedente, al secuestro
solicitado, pues ste slo rige en materia de delitos.

II. Que la parte actora en su memorial de agravios cuestiona la decisin de la instancia anterior, en cuanto a que: a) la Sra. Juez se declar
incompetente decretar el allanamiento en el domicilio denunciado en la localidad de Florida, Provincia de Buenos Aires, por considerar que en
el caso es competente el Juez Federal con competencia territorial en la dicha localidad, b) que sea revisada la intervencin del oficial de
justicia de la zona que corresponda, designando en su caso a los Oficiales de Justicia propuestos, y c) teniendo en cuenta que no se ha
autorizado el secuestro de la documentacin de la firma, a fin de garantizar el resguardo de la prueba colectada, la posibilidad de que los
funcionarios llamados a intervenir cuenten con la facultad de extraer fotocopias de los elementos contables y extracontables sujetos a
inspeccin.

III. Que en orden a la primera de las cuestiones planteadas por el apelante, concerniente a la incompetencia decretada por la Sra. Juez en el
segundo prrafo del Considerando I, corresponde tener aqu por reproducido, en homenaje a la brevedad, lo dictaminado a su respecto por el
Sr. Fiscal General a fs. 300. Por consiguiente, corresponde revocar la incompetencia declarada y, por ende, la orden de allanamiento tambin
se debe decretar en el domicilio ubicado en la calle Pringles 3645, Florida, Provincia de Buenos Aires, y que responde al domicilio del estudio
contable de la firma demandada. As se decide.

IV. En lo atinente a la designacin del Oficial de Justicia por cuyo intermedio se debe llevar a cabo el procedimiento relativo a la orden de
allanamiento, se debe consignar que lo alegado por la parte actora en su memorial de agravios merece ser atendido, pues es claro que los
funcionarios de la Divisin Fiscalizacin n 3 de la Direccin Regional Centro -quin llev a la fiscalizacin que sirvi de antecedente al pedido
solicitado y ordenado por la Sra. Juez (ver fs. 10/22)-, resultan ser ms idneos para el cumplimiento de la medida ordenada que cualquier
otro oficial de justicia que no pertenezca al cuerpo de funcionarios dependientes de la Direccin General Impositiva.

En estas condiciones, corresponde hacer lugar a la queja formulada a dichos fines, debiendo la Sra. Juez proveer lo peticionado por la parte
actora a fs. 292, cuarto prrafo y quinto prrafo. As se decide.

V. Que la queja dirigida a solicitar, en orden a no disponerse el secuestro de la documentacin, que se autorice a extraer fotocopias de los
elementos contables y extracontables sujetos a inspeccin, tambin se debe aceptar. En efecto, teniendo en cuenta todo el procedimiento
realizado en sede administrativa y que fuera relatado por la Sra. Juez en la decisin apelada (ver Considerando III y IV), en verdad median
razones que justifican resguardar el derecho de la AFIP en el allanamiento dispuesto. Por ello, corresponde autorizar al funcionario designado
que extraiga, al momento de llevarse a cabo la medida, y con la supervisin de personal de la firma demandada, las fotocopias que considere
pertinentes y sujetas a inspeccin. Tambin as de decide.

Se deja constancia que se encuentra vacante el cargo de un Vocal de la Sala.

Regstrese, notifquese -al Sr. Fiscal General en su despacho-, y devulvase; sirviendo la presente de atenta nota de envo. - Pablo Gallegos
Fedriani. - Luis C. Otero.

Cmara Federal de Apelaciones de San Martn, sala I

Biturn, Horacio Andrs s/clausura preventiva
09/09/2011
Tribunal: Cmara Federal de Apelaciones de San Martn, sala I

Fecha: 09/09/2011

Partes: Biturn, Horacio Andrs s/clausura preventiva

Cita online: AR/JUR/47821/2011

Hechos
La Cmara confirm la sentencia de grado que haba declarado la inconstitucionalidad del art. 35, inc. f
de la ley 11.683, en cuanto confera a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos la potestad de
clausurar preventivamente un establecimiento comercial en caso de que un funcionario autorizado
constatara la configuracin de determinadas infracciones previstas en la norma.
Sumarios
1.
o Voces

1 - Es inconstitucional el art. 35, inc. f de la ley 11.683, en cuanto confiere a la AFIP la potestad
de clausurar preventivamente un establecimiento comercial en caso de que un funcionario
autorizado constate la configuracin de determinadas infracciones previstas en la norma, sin la
necesidad de intervencin judicial previa, en tanto violenta los principios de divisin de poderes,
tutela judicial efectiva y defensa en juicio, al permitir que las objeciones y defensas se articulen
recin cuando la limitacin impuesta por el rgano administrativo ya se encuentra en plena
ejecucin.

. San Martn, septiembre 9 de 2011.

Vistos Y considerando:

I. Llegan las presentes actuaciones a estudio del Tribunal, en virtud del recurso de apelacin interpuesto por el Ministerio Pblico Fiscal contra
el auto que declar la inconstitucionalidad del art. 35, inc. f, de la ley 11.683 en cuanto confiere a la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos (AFIP) la potestad de clausurar preventivamente un establecimiento comercial en caso de que un funcionario autorizado constate la
configuracin de determinadas infracciones previstas por la norma citada.

Se agravi el recurrente resaltando que este tipo de declaraciones son de ultima ratio. Por otro lado, entendi que las facultades otorgadas a
la AFIP no afectan los principios de inocencia y debido proceso, ya que el procedimiento cuestionado permite la clausura preventiva del
establecimiento con noticia inmediata al juez, por un perodo de tiempo determinado.

As, destac que las facultades de control y verificacin que confiere la ley al referido organismo resultaran desvirtuadas en el caso de carecer
del poder coactivo otorgado. De ese modo entendi que no existe una irrazonable aplicacin del instituto de la clausura que amerite su
declaracin de inconstitucionalidad, sino que los argumentos esgrimidos se circunscriben a cuestionar la naturaleza de la clausura
preventiva.
Por su parte, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos adhiri al remedio procesal intentado, destacando que la finalidad de la clausura
preventiva es evitar que se contine consumando la contravencin, funcionando como una medida cautelar que interrumpe el efecto
antijurdico de la infraccin. En este orden de ideas, resalt que la medida cuestionada contempla una instancia administrativa y jurisdiccional
indefectible, a diferencia de la sancin de clausura donde el segundo tramo depende de la voluntad del recurrente, por lo que de manera
alguna se violara el derecho de defensa.

Por otro lado, seal que existen figuras dentro del ordenamiento jurdico que permiten el ejercicio del poder de polica, delegado a distintos
organismos, sin que ello vulnere garanta constitucional alguna, sino que se utiliza en proteccin del bien comn.

II. En primer lugar debe destacarse que no se encuentra en tela de juicio el ejercicio del poder de polica por parte de entes estatales a fin de
fiscalizar las acciones que -de continuar- produciran situaciones de extrema gravedad; sin embargo ste debe guardar proporcin con los
fines perseguidos por el legislador.

La Corte Suprema de Justicia de la Nacin en diferentes momentos se enrol en doctrinas restrictivas o amplias al respecto, entendiendo ya
desde 1922 (Fallos: 136:161) que el Estado poda limitar los derechos de los habitantes cuando se encontraba en riesgo la moral, la salud, la
seguridad pblica y los intereses econmicos de la comunidad. En 1934 (Fallos: 172:21) se reconoci claramente esta potestad, indicando que
no es la emergencia quien la crea, sino que sta le brinda al Estado la ocasin de ejercerlo, incluso para atacar las consecuencias de la
desocupacin (conf., asimismo, Fallos: 247:121).

En la interpretacin de una teora amplia sobre estos poderes, el Alto Tribunal marc un lmite, aclarando que los derechos y las actividades
pueden reglamentarse o limitarse, pero no prohibirse en su totalidad y debiendo hallarse el ejercicio del poder de polica sujeto a un control
judicial efectivo (Fallos: 269:393).

Por otro lado, es de la propia Carta Magna de donde surgen esos principios limitantes: el de libertad o reserva, de legalidad, de igualdad de
trato y oportunidades y de razonabilidad.

En el mbito de los tratados internacionales, el art. 26 de la Convencin Americana de Derechos Humanos obliga a los Estados a adoptar las
vas necesarias para lograr la plena efectividad de los derechos que se derivan de las normas econmicas, sociales, sobre educacin, ciencia y
cultura. Por su parte el art. 4 del Pacto Internacional de Derechos Econmicos, Sociales y Culturales, establece que los Estados pueden
someter los derechos all garantizados nicamente a limitaciones determinadas por la ley, slo en la medida en que sean compatibles con la
naturaleza de ellos y con el exclusivo objeto de promover el bienestar general de la sociedad democrtica.

III. En el presente caso se advierte que la norma cuya constitucionalidad se debate, aparece cuestionada desde su creacin.

En el mensaje del Poder Ejecutivo sobre el proyecto de ley se resalt que se trataba de una medida preventiva de clausura para los casos en
que la prosecucin de la actividad del responsable implique un riesgo inminente de incrementar el perjuicio fiscal derivado de su accin,
repercutiendo tambin sobre los dems contribuyentes, en cuanto ella importa una violacin flagrante a las reglas de la libre competencia
(conf. La ley online.com.ar, antecedentes parlamentarios de la ley 24.765, del 12 de noviembre de 1996).

No obstante ello, en las observaciones al dictamen de comisin, Patricia Bullrich el 4 de diciembre de 1996, destac que esta discrecionalidad
al funcionario genera el riesgo de fomentar el ejercicio abusivo de las atribuciones, la irrazonabilidad en la decisin de clausuras preventivas y
la arbitrariedad en la evaluacin de los antecedentes del contribuyente... Esto implicara la asuncin de responsabilidades del Estado por el
hecho de sus dependientes.

Por su parte, Jos Cafferata Nores destac que en el proyecto la clausura est pensada como una sancin, no como una medida cautelar.
Continu diciendo: el procedimiento posterior a la clausura preventiva ... revela, una vez ms, el propsito de utilizar, desnaturalizndolas,
las medidas procesales precautorias, como sanciones inmediatas y anticipadas. Cuando la Direccin General Impositiva quiera, comunicar la
clausura al juez que podr levantarla o mantenerla hasta que se regularice la situacin (Conf. laleyonline.com.ar, antecedentes
parlamentarios de la ley 24.765, 1ra y 2da observacin al dictamen de comisin).

Adems, numerosa jurisprudencia ha entendido que la clausura constituye una sancin de carcter penal (causa Yu Jian s/inf. Ley 11.683,
rta. 24-05-99, Juzg. Pen. Econmico n3, Cmara Federal de Mar del Plata, expte. N 2383 Afip DGI c/ Sodio s/ clausura preventiva, rta.
18/04/00, entre otras). De all que la adherente recalcara que no es ese el sentido de la facultad admitida en el art. 35, inc. f, de la ley
11.683.

Sin embargo cabe expresar que, aun reconociendo que pudiera tratarse de una medida cautelar, su utilizacin debe efectuarse dentro de
determinados parmetros de razonabilidad a fin de resguardar las garantas que fija la Carta Magna.

Al respecto, debe especialmente tenerse en cuenta que este tipo de medidas procuran impedir que la ejecucin de un acto torne abstracto
cualquier intento de discusin posterior. Se requiere la presencia de elementos de urgencia y perjuicio grave que ameriten el remedio, de
manera que se debe evaluar y ponderar en el caso concreto el dao a la comunidad y aquel que se ocasiona al titular del derecho que se
restringe.

Ya ha sostenido el Tribunal la importancia del proceso cautelar y del anlisis que all se efecta, que no se debe confundir con el fondo de la
cuestin.

Ello requiere un ejercicio puntual de la prudencia a fin de no pasar los lmites de las vas precautorias, de modo que no se vulnere el derecho
de defensa.

En esa tramitacin, ser el juez quien tratar de minimizar los costos de esa decisin, la que podr ser revisada.

Por otro lado, no puede soslayarse que aun en el mbito administrativo la legislacin positiva nacional reconoce el derecho al debido proceso
adjetivo; as el art. 1, inc. f, de la ley 19.549 asegura el derecho de los interesados al debido proceso adjetivo, que comprende la
posibilidad: ... de exponer las razones de sus pretensiones y defensas antes de la emisin de actos que se refieran a sus derechos subjetivos o
intereses legtimos, interponer recursos y hacerse patrocinar y representar profesionalmente.

El derecho a la tutela judicial efectiva en la materia ha sido reconocido por numerosos instrumentos internacionales. Cabe sealar que la
Convencin Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San Jos de Costa Rica) hizo expresa referencia al mbito tributario: Toda
persona tiene derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente
e imparcial, establecido con anterioridad por la ley en la sustanciacin de cualquier acusacin penal formulada contra ella o para la
determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter. De all se desprende que todo aquel
sobre quien pese una imputacin, debe poder ejercer su descargo con las debidas garantas.

En ese mismo sentido se expresa la Declaracin Universal de los Derechos del Hombre (art 8): Toda persona tiene derecho a un recurso
efectivo, ante los tribunales nacionales competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la
constitucin o por la ley.

Ha sealado la doctrina que el derecho tributario es una rama del derecho pblico con significativas inferencias en la propiedad y el ejercicio
de la actividad econmica, por lo tanto, es en ese mbito donde el fortalecimiento de la funcin judicial debe primar, a fin de evitar perjuicios
de suma gravedad.

En este entendimiento, cabe resaltar que la norma bajo anlisis otorga la facultad a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos de
disponer la clausura preventiva cuando se dan las circunstancias del art. 35, inc. f. En tal caso deber ser comunicada de inmediato al juez
federal... para que ste, previa audiencia con el responsable resuelva dejarla sin efecto en razn de no comprobarse los extremos requeridos
por el artculo 35, inciso f); o mantenerla hasta tanto el responsable regularice la situacin que origin la medida preventiva (art. 75 de la ley
11.683).

De ese modo, se dispone la medida restrictiva sin intervencin judicial previa.

Sobre este punto, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin al analizar la validez de la facultad del organismo recaudador de disponer y trabar
unilateralmente medidas cautelares (embargo) contenida en la misma ley (art. 92), seal que: si bien se ha admitido que, en pos de
adecuar el citado principio a las necesidades de la vida cotidiana, en ciertas oportunidades y bajo estrictas condiciones el Poder Ejecutivo u
organismos de la administracin realicen funciones jurisdiccionales, ello ha sido bajo la condicin de que tal ejercicio no implique un total
desposeimiento de atribuciones en perjuicio del Poder Judicial, pues lo contrario implicara autorizar la supresin o, cuanto menos, la omisin
del principio de divisin de poderes, sin cuya vigencia la forma republicana de gobierno queda sin base que la sustente y, en consecuencia, la
funciones estatales resultan potencialmente desquiciadas con el consiguiente desamparo de las libertades humanas (conf. Fallos: 247:646
Fernndez Arias). Es que, en definitiva, no debe perderse de vista que la disposicin constitucional que niega al Presidente de la Repblica el
ejercicio de funciones judiciales o el derecho de conocer en causas pendientes o de restablecer las fenecidas responde al propsito de poner a
cubierto a los habitantes de los abusos del gobierno y al de marcar la lnea divisoria de los tres poderes que lo integran (Fallos: 149:175)...
Que esta participacin menor e irrelevante que se reserva a los jueces en los procesos de ejecucin no slo violenta el principio constitucional
de la divisin de poderes sino que adems desconoce los ms elementales fundamentos del principio de la tutela judicial efectiva y de la
defensa en juicio consagrados tanto en el art. 18 de la Constitucin Nacional como en los Pactos internacionales incorporados con tal jerarqua
en el inc. 22 de su art. 75... A tal conclusin es posible arribar a poco de que se observe que, de acuerdo con el sistema implementado en la
normativa cuestionada tanto la verificacin de la concurrencia de los requisitos especficos para la procedencia de las medidas cautelares
verosimilitud del derecho y peligro en la demora- como la evaluacin de su proporcionalidad de acuerdo a las circunstancias fcticas de la
causa no son realizadas por un tercero imparcial sino por la propia acreedora, que no tiene obligacin de aguardar la conformidad del juez
para avanzar sobre el patrimonio del deudor (Fallos: 333:935).

Que el citado precedente deviene aplicable al caso toda vez que la norma aqu cuestionada, aun entendida como medida cautelar, contiene las
mismas deficiencias que las sealadas por el Alto Tribunal en el fallo referido.

En efecto, el artculo 35, inciso f de la ley 11.683, al otorgar a los funcionarios de la AFIP la potestad para clausurar unilateralmente un
establecimiento comercial, sin necesidad de esperar siquiera la conformidad del juez, tampoco se adecua a los principios y garantas
constitucionales antes mencionados, mxime cuando la intervencin que la norma asigna al magistrado es posterior, estando la medida en
plena ejecucin.

Es decir, en el plano fctico las objeciones y defensas podrn articularse cuando ya se sufre la limitacin impuesta por el rgano
administrativo, pudiendo en algn caso de extrema demora tornarse abstractas por la misma limitacin temporal contemplada en la ley. Es el
ejercicio postergado de los derechos, el que produce una concreta vulneracin de las garantas reconocidas en la Carta Magna.

IV. A mayor abundamiento, es de sealar que en el caso de autos, la diligencia que culmin con la cautelar cuestionada se llev a cabo el 11
de mayo a las 11,15 hs, en un local denominado ..., local ... del predio Ferial Peatonal ..., donde la empleada que atenda el lugar no pudo dar
respuesta a ninguno de los requerimientos de los inspectores que, frente a tal circunstancia, dispusieron clausurar preventivamente el
establecimiento, dejando constancia que se hizo saber al Juzgado Federal en lo Criminal y Correccional n 2, Secretara n 6 de Morn, que
fij audiencia al responsable del local, para el da siguiente a las 08:00 hs.

Al concurrir a sede judicial, el titular del comercio Horacio Andrs Biturn acompa la constancia de opcin del rgimen simplificado de
donde surge la fecha de inicio de monotributo el 01/01/1999 y la constancia de pago del 25/4-/1; tambin explic el motivo por el cual no
tena las facturas en el lugar y acompa una.

Se advierte claramente que los inspectores, ante la ausencia de conocimiento de la empleada del local, asumieron la falta de inscripcin del
titular como contribuyente y sin constatar antecedentes procedieron a la clausura preventiva, la que, si bien fue revocada por el magistrado,
se extendi por aproximadamente 24 hs.

Con lo expuesto resulta evidente el perjuicio que en el caso concreto produjo la postergacin de la intervencin judicial prevista en la norma,
toda vez que la medida impuesta tuvo que ser soportada por el contribuyente, sin una previa revisin judicial y antes de poder ser sometido a
un proceso administrativo como consecuencia de la constatacin de la infraccin por la que eventualmente podra caber la imposicin de una
sancin.

Todo ello, demuestra la clara vulneracin a las garantas y derechos constitucionales antes reseados.

As las cosas, el Tribunal resuelve:

Confirmar -por los fundamentos aqu expresados- el auto apelado, en todo cuanto fuera materia de agravio.

Regstrese, notifquese y devulvase. Juan Manuel Culotta. Hugo Rodolfo Fossati. Jorge Eduardo Barral.

Corte Suprema de Justicia de la Nacin

El Brujo SRL el EN - MO Economa - AFIP - DGA resol. 485/2005 c. Direccin General de Aduanas.
04/09/2012
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Fecha: 04/09/2012

Partes: El Brujo SRL el EN - MO Economa - AFIP - DGA resol. 485/2005 c. Direccin General de Aduanas.

Cita online: AR/JUR/44386/2012

Hechos
La Cmara confirm la sentencia por la cual se declar la inconstitucionalidad de la resolucin del MEyP
485/2005, por la cual se estableci un procedimiento para el seguimiento y control de las importaciones
de juguetes consistente en una licencia no automtica certificado de importacin de juguetes para el
libramiento a plaza de la mercadera en las operaciones para consumo. La DGA interpuso recurso
extraordinario. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin revoc la sentencia apelada.
Sumarios
1.
o Voces

1 - La sentencia que declar la inconstitucionalidad de la resolucin del MEyP 485/05, por la que
se estableci un procedimiento para el seguimiento y control de las importaciones de juguetes
consistente en una licencia no automtica certificado de importacin en operaciones para
consumo, es arbitraria, pues a esos fines, el a quo consider que el procedimiento era de muy
extensa duracin y sostuvo que era un obstculo para la importacin y una carga irrazonable sin
dar argumentos suficientes para sostener esas afirmaciones (del dictamen de la Procuradora
Fiscal que la Corte hace suyo).

2.
o Voces

2 - Es formalmente admisible el recurso extraordinario si se ha puesto en tela de juicio la validez

e inteligencia de una norma federal en el caso, la resolucin MEyP 485/2005 y la decisin
definitiva del superior de la causa es contraria al derecho que el apelante sustent en ella (del
dictamen de la Procuradora Fiscal que la Corte hace suyo).

El Brujo SRL c. EN - M Economa - AFIP-DGA - Resol. 485/05 s/direccin general de aduanas

S.C., E 45, L.XLVI

(Recurso Extraordinario)

Suprema Corte:

-I-

A fs. 256/265, la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (sala III) confirm la sentencia por la cual se haba
declarado la inconstitucionalidad de la resolucin del Ministerio de Economa y Produccin 485/05.

El acto impugnado se fund en diversos convenios internacionales que cita, como el Acuerdo sobre Procedimientos para el Trmite de
Licencias de Importacin que establece que en los casos que se consideren debidamente justificados, la gestin de las solicitudes de
destinacin de importacin definitiva para consumo pueden quedar sujetas a la tramitacin anticipada de licencias previas de importacin de
carcter automtico y no automtico.

En sus considerandos se explic que en algunos productos del sector juguetes se haban detectado cambios significativos en los flujos de
comercio cuyo comportamiento resultaba conveniente evaluar, para luego sostener que por ello, era necesario el establecimiento de un
procedimiento de verificacin previo al libramiento a plaza de dichas mercaderas con el objeto de efectuar el seguimiento y el control de las
importaciones.
Con ese fin, se instrument como procedimiento para el seguimiento y control de las importaciones una licencia no automtica consistente en
la exigencia del "certificado de importacin de juguetes" (CU) para el libramiento a plaza de la mercadera en las operaciones de
importaciones definitivas para consumo.

Opin la Cmara que la obtencin del CU contradeca las intenciones de los firmantes de los acuerdos internacionales citados y que, adems,
ocasionaba una demora injustificada en el libramiento a plaza de la mercadera, lo que fund en la gran cantidad de litigios que gener la
medida atacada y en la irrazonabilidad de la solicitud de un nuevo documento al encontrarse ya cumplidas las exigencias esenciales de
seguridad de conformidad con lo establecido en otra resolucin ministerial.

-II-

Disconforme, la Direccin General de Aduanas interpuso el recurso extraordinario de fs. 267/278, contestado a fs. 281/288, que fue concedido
por encontrarse controvertida la interpretacin de una norma federal (fs. 290 y vta.).

El recurrente esgrime los siguientes agravios: a) no existe vicio en la finalidad en la resolucin impugnada; b) la resolucin goza de presuncin
de legitimidad; c) el acto cumple con el requisito de legalidad y por ello con el elemento causa; d) no se trata de una barrera paraarancelaria
sino de una herramienta estadstica con funciones de control de trfico internacional de mercaderas.

-III-

A mi modo de ver, el recurso es formalmente admisible pues se ha puesto en tela de juicio la validez e inteligencia de una norma federal, la
resolucin M. E. y P. 485/05, y la decisin definitiva del superior de la causa es contraria al derecho que el apelante sustent en ella (art. 14
de la ley 48). Adems, al versar la causa sobre la inteligencia de normas federales, V.E. no se encuentra limitada por los argumentos del
tribunal apelado o de las partes, sino que le incumbe efectuar una declaracin sobre el punto disputado.

En cuanto al fondo, adelanto mi opinin en el sentido de admitir los agravios del apelante.

En el marco de la Accesin de la Repblica Argentina al Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT), aprobada por la
17.799 y del Acta Final de Marrakech, aprobada por la ley 24.425 (GATT de 1994), se inscribe el Acuerdo sobre Procedimientos para el
Trmite de Licencias de Importacin que prev el derecho de cada pas a imponer licencias no automticas para establecer restricciones
cuantitativas a las importaciones.

Sobre esa base, mediante la resolucin MEyP 485/05 se estableci un procedimiento de licencias no automticas de importacin para el
consumo por el cual se exigi a los importadores de juguetes la obtencin del CIJ.

Los requisitos all establecidos no aparecen, en principio, cmo de dificultosa produccin: identificacin del importador, caracterizacin de la
mercadera a importar, su descripcin tcnica y comercial, su valor FOB total, el valor en, moneda de origen y en dlares estadounidenses, la
cantidad de unidades, el peso, la identificacin del pas de origen y de procedencia y, en consecuencia, no se advierte, en este aspecto, la
irrazonabilidad del acto.

Adems, el fundamento de su dictado radica, como se explic, en la deteccin de cambios, significativos en el flujo comercial de los productos
del sector juguetes y su finalidad es la de efectuar el seguimiento y control de las importaciones de dicho rubro.

Sin embargo, la cmara consider que el procedimiento para obtener el CU era de muy extensa duracin, sin explicar las razones de esa
afirmacin. Tampoco dio argumento suficiente para sostener que el nuevo instrumento constitua un obstculo para la importacin o que se
trataba del cumplimiento de una carga irrazonable que deba cumplir quien desarrolla la actividad importadora. Aun as, declar la
inconstitucionalidad de la medida.

En mi criterio, sustentar tal drstica solucin como lo hace el tribunal apelado en el perjuicio que supuestamente le irrogara a la actora el
llevar a cabo un trmite para la obtencin del certificado, resulta absolutamente arbitrario. Ello es as, toda vez que aparece como dogmtico
el fallo de la cmara, cuando reiteradamente tiene dicho el Tribunal que la declaracin de inconstitucionalidad de una norma implica un acto
de suma gravedad institucional, de manera que debe ser considerada como ultima ratio del orden jurdico; (Fallos: 302:457) y que es preciso
poner de resalto que est a cargo de quien invoca una irrazonabilidad su alegacin y prueba (confr. Fallos: 247:121).

En tales condiciones, observo, que las afirmaciones de la sentencia recurrida, enderezadas a sostener la impugnacin de inconstitucionalidad
que efecta, resultan meras alegaciones sobre los supuestos perjuicios qu experimentara la actora como consecuencia de las tareas de
verificacin a las que s debe someter, producidos mediante una reglamentacin que tilda de irrazonable. Sin embargo, la demandante no
aport ni, por lo tanto, el tribunal evalu, elementos probatorios concretos sobre tales extremos, razn por la cual sus argumentos resultan,
en la mejor de las hiptesis, meramente conjeturales.

As, el demandante no ha trado mencionado ninguna constancia que permita evaluar la desproporcin de la exigencia de obtener el CU, por lo
cual no demostr la irrazonabilidad de la reglamentacin impugnada.

Tampoco lo ha hecho en lo que respecta a su derecho a trabajar y ejercer industria lcita, desde el momento en que no ha intentado acreditar
de qu manera se ve impedido el ejercicio de su actividad comercial por el deber de control impuesto, o aunque ms no fuere, esbozar las
dificultades, lesivas y concretas, que le irrogara la reglamentacin bajo examen.

-IV-

Opino, entonces, que corresponde revocar la sentencia en cuanto fue materia de recurso extraordinario.

Buenos Aires, 24 de agosto de 2010. Laura M. Monti.

E. 45. XLVI.

El Brujo S.R.L. c. EN - M Economa - AFIP DGA resol. 485/05 c. Direccin General de Aduanas.
Buenos Aires, 4 de septiembre de 2012.

Vistos los autos: "El Brujo S.R.L. c. EN - M Economa - AFIP DGA -resol. 485/05 c. Direccin General de Aduanas".

Considerando:

Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen de la seora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son
compartidos por el Tribunal, y a los que corresponde remitirse en razn de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la seora Procuradora Fiscal, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario, se
revoca la sentencia apelada y se rechaza la demanda. Con costas. Notifquese y devulvase. Elena I. Highton de Nolasco. Juan Carlos
Maqueda. Enrique S. Petracchi. E. Ral Zaffaroni.

Juzgado Federal Nro. 4 de Mar del Plata

A., E. A. y otra c. AFIP s/amparo
07/08/2012
Tribunal: Juzgado Federal Nro. 4 de Mar del Plata

Fecha: 07/08/2012

Partes: A., E. A. y otra c. AFIP s/amparo

Cita online: AR/JUR/37158/2012

Hechos
La sentencia admiti la accin de amparo deducida por una pareja contra la AFIP, a fin de que otorgue
la correspondiente autorizacin para adquirir la cantidad de dlares estadounidenses necesaria para
cubrir parte de la operacin de compra de su vivienda nica.
Sumarios
1.
o Jur Vinculada

o Voces

1 - La AFIP deber otorgar autorizacin a los amparistas para adquirir las sumas necesarias de
divisa extranjera para cubrir parte de la operacin de compra de su vivienda nica, pues la
decisin de la administracin de impedirles realizar la operacin cambiaria bajo el nico
fundamento de ser inconsistentes es arbitraria, dado que, valindose de diversos artilugios,
impidi que aqullos pudieran, en los hechos, gozar del derecho constitucional a la vivienda
digna.

2.
o Voces

2 - La imposibilidad, en los hechos, de comprar de divisas establecida mediante numerosas

Comunicaciones del BCRA y Resoluciones de la AFIP es un prohibicin arbitraria, porque no
existe norma jurdica formal o material que la establezca; discriminatoria, en tanto realiza
distinciones sin fundamentos fcticos o legales frente a situaciones, prima facie, iguales; y
discrecional, dado que, en la prctica, el contribuyente nunca sabe los motivos exactos por los
cuales se lo considera sin suficiente capacidad econmica para celebrar la operacin.

3.
o Voces

3 - La Comunicacin A 5318 del BCRA, en cuanto suspendi la compra de divisas extranjeras

para atesoramiento personal, es arbitraria, pues no especifica plazo de duracin alguno, no
posibilidad de prrroga, por lo que significa, en los hechos, una prohibicin encubierta que
atenta contra el art. 19 de la Constitucin Nacional.
. Mar del Plata, 7 de agosto de 2012.

Autos Y Vistos:

Estos caratulados A., E. A. y otra c/ AFIP s/amparo Expediente N 8368, de trmite por ante este Juzgado Federal N 4, Secretara ad-hoc,
trados a despacho a los fines de dictar sentencia definitiva y de los que:

Resulta:

I) Que a fs. 12/16 se presentan E. A. A. y M. L. B., por su propio derecho y con patrocinio letrado, promoviendo accin de amparo en los
trminos del artculos 43 de la Constitucin Nacional contra la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP), a fin de que la misma
otorgue la correspondiente autorizacin o bien se abstenga de restringirle la compra de dlares estadounidenses diecisis mil (U$S16.000),
destinados a cubrir parte de la operacin de compra de su vivienda nica.

Relatan los antecedentes del caso, indicando su deseo de comprar un inmueble sito en Sierra de los Padres valuado en la suma de U$S86.000,
contando a tal fin con un crdito pre-acordado del Banco de la Nacin Argentina por la suma de $310.000, ahorros personales y con la suma
de $18.400 producto de un prstamo personal.

Manifiestan que la martillera les trasmiti que el vendedor slo aceptara dlares y que habiendo efectuado la pertinente consulta a la AFIP va
Internet, fueron considerados inconsistentes pese a probar con distintos montos. Sealan que el 02 de junio del corriente present una
multinota ante la AFIP explicando su situacin, donde se les informo extraoficialmente que la orden era no autorizar la compra de divisa
extranjera por ninguna cantidad ni circunstancia.

Consideran vulnerados los arts. 14 y 19 de nuestra Carta Magna, que constituyen la piedra angular del sistema liberal adoptado y son la
expresin y consagracin del respeto a la libertad y dignidad de la persona, el art. 14 bis en lo atinente a la proteccin de la familia y el
acceso a vivienda digna, y el art. 17 en cuanto al derecho de la propiedad.

Entiende que la restriccin de la AFIP no es fundada en ley ni suficientemente explicitada, desconocindose los parmetros que utiliza. Plantea
la inconstitucionalidad de la Resolucin General 3210/11.

Ofrece prueba, funda en derecho, peticiona el dictado de una medida cautelar y solicita que oportunamente se haga lugar a la accin de
amparo, con costas.

II) Que a fs. 30/56 se presenta la Administracin Federal de Ingresos Publicos Direccin General Impositiva (AFIP/DGI) a travs de letrado
apoderado, contestando el informe circunstanciado requerido.

Precisa que todas las manifestaciones de los actores son dogmticas carentes de sustento probatorio. Cumple con el imperativo legal de negar
en forma particular los hechos all expresados.

Destaca que los amparistas no agotaron la va administrativa previa, prevista en la RG AFIP N 3212 complementaria de la RG AFIP N 3210,
sino que se limitaron a presentar la multinota F.206 y sin dejar pasar siquiera tres das hbiles, procedieron a instar la presente accin de
amparo, sin presentar pronto despacho alguno ni valerse de los dems recursos administrativos.

Alega la necesidad de una mayor amplitud probatoria que excede el marco del amparo, ya que para destruir la presuncin de legitimidad de
que gozan legalmente los actos administrativos tributarios, se requiere una amplitud de prueba y debate que resulta ajena a esta instancia.
Cita fallos en apoyo a su postura.

Sostiene que lo pretendido importa una cuestin que reviste gravedad institucional en los trminos acuados por la Corte Suprema de Justicia
de la Nacin, en tanto el cuestionamiento del accionar del Fisco se traducira en un menoscabo de sus facultades, que tienden a optimizar el
control fiscal y contribuir a la lucha contra el lavado de dinero.

Afirma que no existe ningn acto ilegitimo que le sea imputable y que la RG 3210 se encuentra dentro de la esfera de sus atribuciones, no
encontrndose vulnerado los principios de razonabilidad, igualdad, no discriminacin y el derecho de propiedad.

Detalla los antecedentes y fundamentos del rgimen legal aplicable, trascribiendo al efecto la Comunicacin A 5239 del Banco Central de la
Repblica Argentina, la Resolucin General N 3210 y sus complementarias. Explica en que consiste el secreto fiscal y que el sistema se nutre
de datos, los cuales surgen de las declaraciones presentadas por los propios contribuyentes.

Cita jurisprudencia que considera aplicable, introduce el caso federal y peticiona que oportunamente se dicte sentencia rechazando la accin,
pero dejando subsistente el ejercicio de las acciones o recursos que puedan corresponderles con independencia del amparo.

III) A fs. 58/82 la demandada denuncia hecho nuevo, poniendo de resalto que la autoridad competente en materia de regulacin cambiaria
(BCRA) mediante la Comunicacin A 5318 ha dispuesto suspender la compra de dlares para atesoramiento, razn por la cual la AFIP carece
de injerencia al respecto y de legitimacin pasiva, tomando la cuestin en abstracta, ms aun cuando el supuesto de autos no encuadra en el
apartado 3.2 de la referida comunicacin, que regula taxativamente la compra de moneda extranjera para adquisicin de vivienda con crdito
hipotecario.

IV) Es as que a fs. 83 quedan estos obrados en condiciones de dictar el pronunciamiento definitivo, por lo que se llama autos para dictar
sentencia, providencia que a la fecha se encuentra firme y consentida.

Y Considerando: I) Que mediante la presente accin de amparo instaurada por E. A. A. y M. L. B, contra la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos (AFIP), se persigue obtener la correspondiente autorizacin o el cese de la restriccin a la compra de dlares estadounidenses
diecisis mil (U$S16.000), destinados a cubrir parte de una operacin de compraventa inmobiliaria.

Preliminarmente, en tomo a la excepcin de falta de legitimacin pasiva deducida por el accionado, cabe recordar que esta accin de corte
netamente constitucional tiene como fin primordial la tutela de una manera urgente e inmediata de los derechos y garantas reconocidos por
la Constitucin, los Tratados y las Leyes (art. 43 CN y art. 1 Ley 16.986). Constituyendo una herramienta fundamental de nuestro
ordenamiento jurdico para que toda persona pueda obtener sin demora alguna una pronta normalizacin de los derechos lesionados o
amenazados por un acto u omisin de la autoridad pblica o de particulares.
De ah que entiendo que las cuestiones procesales como la planteada por la demandada resultan tributarias de dichos fundamentos y no
al revs.

Es que es funcin indeclinable de los jueces el resolver las causas sometidas a su conocimiento, teniendo como norte el asegurar la efectiva
vigencia de la Constitucin Nacional, sin que puedan desligarse de este esencial deber, so pretexto de limitaciones de ndole procesal. Esto es
especialmente as, si se tiene en cuenta que las normas de ese carcter deben enderezarse a lograr tal efectiva vigencia y no a turbarla
(Fallos: 313; 1513).

Mxime teniendo en cuenta que la judicatura no puede caer en excesos rituales manifiestos (CSJN, Colalillo, Domingo c. Ca. de Seguros
Espaa y Ro de la Plata, Fallos: 238:550), como as tambin los principios de economa y celeridad procesal.

En esa sintona, la propia ley 16.986, que regula el rgimen del amparo en el orden nacional, veda a las partes la articulacin de cuestiones de
competencia, excepciones previas e incidentes.

Consecuentemente, considero improcedente la defensa esgrimida por la AFIP, quien pretende sustraerse del conocimiento del presente, pese
a formar parte activamente de este proceso de reforma cambiara, ya sea dictando normas sobre la materia o implementando las directrices
brindadas por el BCRA.

Asimismo, si bien la demandada niega las circunstancia de hecho planteadas por los amparistas, su conducta resulta auto contradictoria en
virtud de que simultneamente pone de manifiesto la multinota presentada por los mismos, cuyo contenido no fue oportunamente negado,
como as tampoco ofreci prueba a fin de desacreditar la documental acompaada en la accin, no requirindose en consecuencia, la
produccin de ningn otra prueba, deviniendo por ello, la cuestin controvertida en un planteamiento de derecho y no sobre los hechos.

II) Adentrndome al fondo de la cuestin, tenemos que la presente accin de amparo se enmarca en el contexto del complejo y cambiante
plexo normativo dictado recientemente en nuestro pas que, a travs de un gran nmero de Comunicaciones del Banco Central de la Repblica
Argentina y Resoluciones de la Administracin Federal Publica, vino a modificar en forma sustancial la regulacin del Mercado Libre Cambios,
como as tambin los controles fiscales en la materia.

Conjunto normativo que da tras das va sufriendo nuevas reformas y cada una de las cuales no puede ser omitida, toda vez que las decisiones
en los juicios de amparo deben atenerse a la situacin existente al momento de dictadas (Fallos: 298:33; 301:693; 310:670 y 2246; 311:870 y
1810; 312;555 y 891, entre muchos otros), como as tambin a las modificaciones introducidas sobre las diversas normas objeto de esta litis,
en tanto configuran circunstancias sobrevinientes de las que no es posible prescindir (Fallos: 308:1489; 312:555; 315:123, 326:417),

Coincido plenamente con el principio de que al Poder Judicial le est vedado ingresar en el anlisis de la oportunidad, mrito y conveniencia
de las decisiones polticas, como as tambin con el principio de presuncin de legalidad de los actos administrativos (art. 12 ley 19.549).

As tambin lo ha sostenido la Excma. Cmara Federal de Apelaciones local, recientemente en los autos Duran Julio c. AFIP s/amparo
(sentencia del 02.07.12 registrada al T 28 F 5547), donde se discuta el mismo rgimen legal que nos ocupa, afirmando que ...esta Alzada
participa de la corriente doctrinaria y jurisprudencia elaborada en torno a las facultades del Poder Judicial para el control de los actos de los
otros Poderes del Estado, regulados por la CN, en el sentido de que no se puede relegar el control de constitucionalidad sobre la legalidad de
tales actos y su sometimiento al artculo 28 CN, en punto a la razonabilidad de los mismos para evitar que incurran en arbitrariedad; lo que no
implica que se pueda analizar so pretexto de ello razones de oportunidad, merito o conveniencia de los actos administrativos. Y es en ese
marco limitativo, impuesto por el principio republicano de la divisin de poderes, que se examinara la cuestin trada a juzgamiento....

Entiendo que los Jueces, en determinados supuestos y dadas ciertas condiciones, deben poner coto a situaciones que denoten un ejercicio
arbitrario del poder legtimo que ostenta la Administracin, siempre y cuando sus decisiones resulten irrazonables, arbitrarias y atentatorias
del bien comn de la Nacin o de derechos y garantas amparadas por la Carta Magna.

Sobre el punto, nuestro Mximo Tribunal tambin seal que no resulta competencia del Poder Judicial pronunciarse sobre la eficacia o
ineficacia de las leyes bajo su concepto puramente econmico o financiero, apreciando si stas pueden ser benficas o perjudiciales para el
pas (Fallos: 150:89; 332:1572), Ni tampoco juzgar el mrito de las polticas econmicas decididas por otros poderes del Estado, sino ponerles
un lmite cuando violan la Constitucin (Fallos: 332:1572), declarando si repugnan o no a los principios y garantas contenidos en la misma.

Siempre, teniendo presente que, en el Sistema Constitucional Argentino, no hay derechos absolutos y todos estn subordinados a las leyes
que reglamentan su ejercicio, en la medida que no se altere o restringa su esencia.

III) Ahora bien, el proceso de trasformacin de las reglas cambiarlas que motiva esta contienda y que se acentu a pasos agigantados en
estos ltimos meses, tuvo sus comienzos a mediados del ao 2010 con la Comunicacin A 5085 que endureci las normas relativas a la
formacin de activos externos de residentes creando un rgimen de control especial para la compra de billetes y divisas en moneda
extranjera que superen la suma de U$S 250.000 en el ao calendario, entre otras medidas. Controles que fueron extremados a fines del ao
2011 mediante la Comunicacin A 5236 (ver Fernndez Madero Nicols, La presin sobre el dlar. Nuevo paquete de medidas econmico-
financieras dictado por el Gobierno Nacional, La Ley Online).

A su turno, en el mes de Octubre del ao 2011 la Comunicacin A 5239 introdujo una importante reforma en el sistema vigente y estableci
que las entidades autorizadas a operar en cambios debern consultar y registrar todas las operaciones de venta de moneda extranjera a
realizar con sus clientes alcanzados por el Programa de Consulta de Operaciones Cambiarias implementado por la AFIP a travs de la
Resolucin General 3210/11, que indicara si la operacin resulta valida o con inconsistencias. Y en los casos de venta de moneda
extranjera ya sean divisas o billetes, por conceptos de formacin de activos externos de residentes sin obligacin de una aplicacin posterior
especfica, comprendidos en el punto 4 del anexo a la Comunicacin A 5236, las entidades aludidas solo podrn dar acceso al mercado local
de cambios a las operaciones con clientes que obtengan la validacin en el sistema mencionado.

A su vez, fij excepciones expresas al rgimen de consultas instaurado y aclar que el requisito de validacin en el sistema no ser de
aplicacin para las ventas de cambio que se realicen por otros conceptos que no correspondan a la formacin de activos externos sin la
aplicacin a un destino especfico, sin perjuicio de la verificacin de las restantes normas cambiarias aplicables.

Por su parte, la citada RG 3210 de la AFIP dispuso la forma de implementacin del sistema aludido, precisando que a los fines fiscales las
entidades autorizadas a operar en cambio por el Banco Central de la Repblica Argentina debern consultar y registrar, el importe en pesos
del total de las operaciones de venta en moneda extranjera divisas o billetes en todas sus modalidades, cualquiera fuere su finalidad o
destino (arts. 1 y 2). Y que la evaluacin se efectuara en tiempo real, sobre los datos ingresados y emitir la respuesta correspondiente de
acuerdo con la informacin obrante en las bases de datos del Organismo. Siendo complementada por la Resolucin General 3212/11 que
regul el trmite administrativo a seguir en los supuestos de inconsistencias.

Con el correr de los das, se fueron agregando nuevas excepciones al rgimen previsto por la Comunicacin 5239 (Comunicaciones A 5240,
5241, 5242), que fueron compiladas en la Comunicacin A 5245. Se continu, delimitando las ventas en concepto de turismo y viajes
(Comunicacin A 5261), y fijando normas en materia de egresos de divisas (Comunicacin A 5264 y 5295) y compra venta de valores
(Comunicacin A 5314/12). Asimismo se regul los retiros de moneda extranjera con el uso de tarjetas de dbito locales desde cajeros
automticos ubicados en el exterior (Comunicacin A 5294).

En el nterin, en Mayo del 2012, la AFIP dict la Resolucin General 3333/12 que instauro un rgimen de informacin previo a fin de atender
gastos en concepto de viajes al exterior, por razones de salud, estudios, congresos, conferencias, gestiones comerciales, deportes, actividades
culturales, actividades cientficas y/o turismo.

Del juego armnico de las citadas disposiciones del Banco Central de la Repblica Argentina y de la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos, vemos que se puso en manos de un rgano netamente recaudador (ver Decreto 618/1997, Leyes 11.683, 22.091, 22.415 y 24.447)
la facultad de controlar la operaciones de venta de moneda extranjera, en los casos expresamente enumerados. Quien mediante la
informacin obrante en las bases de datos propias, validaba o no la operacin. Teniendo como supuesta finalidad la optimizacin del control
fiscal y la lucha contra el lavado de dinero.

Segn la terminologa empleada por las propias comunicaciones y resoluciones transcriptas, pareca que nos encontrbamos frente a un
sistema de control creado exclusivamente a los fines fiscales, que solo buscaba cotejar la capacidad econmica del solicitante con los registros
internos de la Administracin y de esta manera evitar el lavado de dinero, evasiones impositivas o en su caso activar todo el aparato estatuido
por las leyes 11.683 y 24.769. Previndose inclusive una trmite administrativo para demostrar la verdadera capacidad econmica del
contribuyente para adquirir las divisas en el mercado formal, en los casos de inconsistencias.

Sin embargo, con el correr de los das, la realidad del mercado de cambios argentino nos ense un panorama totalmente distinto.

Lo que llevo a la distinguida magistrada Dra. Carolina Pandolfi, titular del Juzgado Federal N 1 de la ciudad de Neuqun, a sealar que
constituira un hecho de pblico y notorio conocimiento, al que se puede acceder mediante la simple lectura de cualquier medio informativo,
que el sistema ideado para afianzar los controles fiscales, vendra siendo utilizado como herramienta de control cambiario, es decir, con fines
distintos de aquellos para los cuales fue implementado (Cfr. autos M, C. M c/ Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP) y otro
s/accin de amparo; 12.06. 2012).

En rigor de la verdad, ocurri que, en un primer momento, la AFIP autorizaba ciertas operaciones y otras no, con el transcurso de los das y
las sucesivas modificaciones, en la prctica se fue reduciendo paulatinamente el lmite permitido para la compra de divisas extranjeras para
ahorro y regulando y restringiendo las ventas en otros supuestos especficamente delimitados por la normativa. Hasta llegar al punto de una
virtual denegacin a todas las operaciones de atesoramiento bajo el fundamento de inconsistencias, por carecer supuestamente el
interesado de suficiente capacidad econmica para llevar adelante la operatoria. No validndose inclusive la venta ni de montos totalmente
irrisorios.

Esta tendencia tambin se vio reflejada en las diversas modificaciones que atraves la pgina de web de la propia AFIP, creada por la citada
Resolucin General 3210/11.

En la citada, durante el mes junio del 2012, se elimin la opcin compra de dlares para ahorro, dejando subsistente la opcin viajes,
compra de inmuebles y otros destinos (vehculo automotor, motovehculos, maquinaria agrcola, maquinaria industrial, aeronave,
embarcacin, instrumental mdico, equipamiento cientfico, laboratorio). A los pocos das se volvi a permitir dicha operatoria, al sumar la
opcin otros no especificados, pero con la novedad que los pedidos de autorizacin ya no eran respondidos automticamente bajo el rotulo
de inconsistencias, sino todo lo contrario, los mismos quedaban en estudio, pero con la particularidad que la AFIP no emita
pronunciamiento alguno pese al transcurso de los das, quedando el pedido sin resolverse (Diario La Nacin, Publicaciones del 15, 16, 19 y 20
de Junio y 03 de Julio del 2012, fuentes: http://www.lanacion.com.ar/1482313-la-afip-elimino-la-opcion-de-comprar-dolares-para-ahorro;
http://www.lanacion.com.ar/1482471-la-afip-puso-otro-obstaculo; http://www. lanacion.com.ar/1483357-cepo-al-dolar-la-afip-ahora-vuelve-a-
permitir-la-opcion-de-ahorro-de-la-divisa; http://www.lanacion.com.ar/1483528-la-afip-ahora-deja-anotarse-para-comprar-divisas;
http://www.lanacion.com.ar/1487320-cepo-al-dolar-la-afip-no-apruebalos-pedidos-de-ahorro-de-la-divisa).

Todo este intrincado marco normativo, en ese momento, implic en los hechos una prohibicin arbitraria, discriminatoria y discrecional a la
compra de divisas o billetes extranjeros. Constituyendo una burla a los derechos de los habitantes de nuestro pas.

Arbitraria, por que no exista una norma jurdica en sentido material o formal, emitida por la autoridad competente en la materia, que
establezca una expresa prohibicin en ese sentido, violndose manifiestamente el art. 19 de la Constitucin Nacional, en tanto nadie puede
ser obligado hacer lo que la ley no manda, ni privado de lo que ley no prohbe.

Discriminatoria, en cuanto frente a situaciones prima facie iguales, como sera la de cualquier habitante de la Repblica Argentina que intenta
adquirir moneda extranjera, la legislacin que estableci las restricciones al mercado cambiario hacia distinciones sin fundamentos fcticos ni
legales alguno, segn se tratare de adquirir una casa, un auto, una embarcacin, maquinaria, viajar o simplemente ahorro, entre muchos
otros. Ello, en franca contraposicin al derecho de igualdad consagrado en el art. 16 de ley fundamental.

Y discrecional, porque el mayor inconveniente de este rgimen de inconsistencias fue que en la prctica el contribuyente nunca saba cules
eran los motivos exactos por los cuales la AFIP lo consideraba sin suficiente capacidad econmica para celebrar la operatoria de compra de
divisas. Es decir, que el interesado deba conformarse con una simple leyenda que apareca en el sistema informtico implementado por la
AFIP, sin recibir ningn otro tipo de informacin al respecto y en franca violacin a su derecho de defensa.

Ms aun, cuando la legislacin creadora del Programa de Consulta de Operaciones Cambiaras no consagra ningn tipo de parmetro a tener
en cuenta o a respetar por parte del Organismo, para emitir su pronunciamiento, validando o no la operacin. Limitndose solamente a indicar
de manera genrica que se valdr de la informacin existente en sus bases de datos. Cuya conformacin, obviamente tampoco es conocida
por los interesados.

Y es justamente en este mbito de la actividad administrativa, donde la motivacin se hace ms necesaria, ya que el carcter discrecional de
las facultades involucradas no puede constituir un justificativo de la conducta arbitraria, puesto que es precisamente la razonabilidad con que
se ejercen tales facultades el principio que otorga validez a los actos de los rganos del Estado y que permite a los jueces, ante planteos
concretos de la parte interesada, verificar el cumplimiento de dicha exigencia (Fallos 305:1489; 306: 126),

Dentro de ese orden de ideas, tampoco debemos olvidar que el control que ejerce la AFIP es siempre ex post y no ex ante.

Luego de ese arduo recorrido normativo, a principios del mes de Julio el Banco Central de la Repblica Argentina volvi a dictar otra
importante y nueva normativa en materia cambiaria, ms precisamente la Comunicacin A 5318 (levemente modificada por la reciente
Comunicacin A 5330), a fin de seguir delimitando la legislacin cambiaria en materia de egresos de divisas y la compra de moneda
extranjera para la aplicacin a destinos especficos.

De esa forma, dispuso expresamente la suspensin de la vigencia de las normas contenidas en el punto 4.2. del anexo a la Comunicacin A
5236, que regulaban el acceso al mercado local de cambios para la formacin de activos externos de residentes, sin la obligacin de una
aplicacin posterior especifica. En otras palabras, suspendi la compra de divisas extranjeras para atesoramiento personal. Y especific, que
las personas fsicas podrn hasta el 31 de Octubre de 2012 inclusive, acceder al mercado local de cambios para la compra de billetes en
moneda extranjera por los montos correspondientes a crditos hipotecarios que no sean de corto plazo, para la compra de vivienda y que
estn preacordados a la fecha de emisin de la presente por las entidades financieras locales, y en la medida que los fondos adquiridos sean
aplicados en forma simultnea al pago de la compra de vivienda.

Dicha suspensin, tambin se encuentra teida de arbitrariedad en tanto suspende sine die la compra de divisas para atesoramiento personal,
sin especificar plazo de duracin alguno, ni posibilidad de prrroga, estableciendo en consecuencia, en los hechos, una prohibicin encubierta
que atenta contra el art. 19 de la CN. Ello, sin perjuicio que el Banco Central tiene facultades y competencias para subsanar, modificar o
completar la deficiente normativa.

No expidindome en este caso por no ser parte del thema decidendum la cuestin relativa a la legalidad de la actuacin del BCRA, en cuanto
si la delegacin de facultades propias del Poder Legislativo recae sobre el mismo en forma directa o deber ser a travs del PEN.

Cabe agregar, que el 03 de Agosto la AFIP ha dictado la Resolucin General N 3356 que, sin perjuicio que recin entra en vigencia el 13 de
Agosto del corriente, resulta oportuno referenciarla ya que deviene otra muestra de las sucesivas modificaciones que diariamente sufre la
materia, pero siempre bajo la misma premisa, es decir, manteniendo un regulacin sumamente vaga y ambigua que a la postre se constituye
en una herramienta ms de la Administracin, para continuar actuando en forma discrecional y contraria a derecho.

La Corte ha dicho que: ...Cuando las disposiciones de una ley, decreto u ordenanza resulten claramente violatorias de alguno de los
mencionados derechos, la existencia de reglamentacin no puede constituir obstculo para que se restablezcan de inmediato a la persona en
el goce de la garanta fundamental vulnerada, porque de otro modo bastara que la autoridad recurriera al procedimiento de proceder su acto
u omisin arbitrarios de una norma previa por mas inconstitucional que ste fuese para frustrar la posibilidad de obtener en sede judicial
una oportuna restitucin en el ejercicio del derecho esencial conculcado...Esta doctrina, corresponde subrayarlo muy especialmente, ha sido
enunciada por el Tribunal con un inequvoco sustento constitucional, no obstante que haya encontrado motivo en la interpretacin y aplicacin
de la ley 16.986. En efecto, el amparo procura una proteccin expeditiva y rpida que emana directamente de la Constitucin (Conf. Kot,
Fallos: 241:291, 298) (LA LEY, 92-632), por manera que no podra recibir, por va reglamentaria, un lmite que destruyera la esencia mismo de
la institucin, cuando sta requiere que se alcance la cima de la funcin judicial, como es el control de la constitucionalidad de normas
infraconstitucionales... (CSJN, Comunidad Indgena Eben Ezer c. Provincia de Salta Ministerio de Empleo y la Produccin s/amparo,
30.09.08, C.2124. XLI).

IV) En el caso que nos ocupa, los amparistas pretenden obtener autorizacin a los fines de poder adquirir un inmueble sito en Sierra de los
Padres valuado en la suma de U$S 86.000, contando a tal fin con ahorros personales, un crdito hipotecario para vivienda pre-acordado
denominado Nacin Casa Propia del Banco de la Nacin Argentina por la suma de $310.000 (con fecha de acuerdo del 22 de Mayo del 2012
y que en original luce glosado a fs. 2) y con la suma de $18.400 producto de un prstamo personal otorgado por Telefnica Mviles Argentina
S.A. a uno de ellos y cuyo contrato tambin se encuentra anexado a las presentes actuaciones (ver fs. 10/11).

Quedando fehacientemente demostrado en autos, que a tales efectos, los accionantes instaron los carriles legales previstos en la normativa
cambiarla referenciada ut supra.

As, a fs. 3 y 4 tenemos impresiones de la pgina web oficial de la AFIP, de distintas fechas (30/05/12 y 05/06/12) donde surge la calificacin
de inconsistentes de ambos actores, por presentar insuficiente capacidad econmica para realizar la operacin cambiaria ingresada, pese
haber intentado con montos irrisorios de U$S 500 y U$S 1000 respectivamente.

Asimismo, a fs. 5 obra copia de la presentacin de la correspondiente Multinota ante la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, con fecha
de recepcin 07 de Junio del 2012, donde se explica detalladamente el origen de la totalidad de los fondos y el motivo del pedido de
autorizacin, adjuntndose copia de los recibos de sueldo, del preacuerdo del mutuo hipotecario y del mutuo personal.

Sin embargo, a la fecha de este decisorio y habiendo transcurrido ms de dos meses desde el pedido de autorizacin, no surge de las
presentes actuaciones ni de los dichos vertidos por la propia AFIP a lo largo de la litis (ver informe circunstanciado de fs. 30/56 y hecho nuevo
denunciado a fs. 79/82), que los accionantes hayan recibido una respuesta fundada a su reclamo. Muy por el contrario su pedido nunca fue
contestado en sede administrativa y en autos solamente existen enunciaciones genricas que no abordan en lo absoluto y conforme a derecho
la situacin particular de los accionantes. Configurndose claramente una va de hecho de la Administracin que la magistratura no puede
avalar.

El hecho administrativo en s es una actividad neutra, no es en principio legtima ni ilegitima, a menos que se trate de vas de hechos
administrativas que comporten un obrar manifiestamente prohibido y lesivo al orden jurdico. En el cumplimiento de las actividades propias
de la funcin administrativa, tambin se presentan este tipo de acontecimientos. Pero en este caso a la prescindencia del procedimiento legal
en dicha actuaciones se le suma una lesin a los derechos constitucionalmente garantidos. Ese desapego al orden jurdico administrativo se
puede originar en la inobservancia del procedimiento para ejecutar el acto que le dara sustento o por la carencia de tal acto, de modo que
falta el elemento que asegure que la actividad administrativa ha tenido oportunidad de ajustarse a derecho. Debe provocar, o tener la
virtualidad de hacerlo, un agravio a los derechos individuales, en todo su espectro, teniendo en cuenta la amplitud de la proteccin que le
dispensa la Constitucin (arts. 14, 16, 18, 19, 33, 36, 42, 75 inc. 22) (Conf. Dromi Roberto, Derecho Administrativo, 9 Edicin Actualizada,
2001).
Ntese que nos encontramos ante un supuesto de adquisicin de divisas extranjeras para la compraventa de un inmueble destinado a
vivienda y cuya autorizacin fue denegada bajo el nico fundamento de inconsistente. Negativa que fue emitida por el Programa de
Consulta de Operaciones Cambiaras y que ni siquiera cumple con los requisitos propios de un acto administrativo.

Un acto administrativo para ser considerado tal, debe satisfacer los requisitos esenciales previstos por la ley 19.549, a saber: a) dictado por
autoridad competente; b) sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el derecho aplicable; c) el objeto debe ser
cierto y fsica y jurdicamente posible; d) cumplir con los procedimientos esenciales y sustanciales previstos al efecto; e) deber ser motivado;
f) cumplir con la finalidad que resulte de las normas que otorgan las facultades pertinentes del rgano emisor, sin poder perseguir
encubiertamente otros fines, pblicos o privados (art. 7).

Adems, debe ser escrito y contener la firma de la autoridad que lo emite, solo excepcionalmente podr utilizarse una forma distinta (art. 8
ley 19.549).

Consecuentemente, al no existir un acto administrativo propiamente dicho en los trminos de la 19.549, no resiste mayor anlisis la defensa
de previo agotamiento de la va administrativa planteada por la AFIP. Aunque, en el sub examine, los actores instaron la misma con la
presentacin de la correspondiente multinota, sin obtener respuesta alguna a su reclamo.

De lo expuesto, vemos que se han configurado vas de hecho de la Administracin, quien no solo omiti dictar un acto debidamente fundado
violndose los derechos de los administrados, sino que tambin con su actuar le est vedando a los amparistas en forma arbitraria el acceso al
mercado cambiario a los fines de adquirir una vivienda digna, futuro asiento de su hogar.

El acceso a la vivienda digna constituye un derecho consagrado constitucionalmente en el art. 14 bis. A su vez, resulta una obligacin para el
Estado Nacional, quien por imperio del inc. 19 del art. 75 de la CN debe disear polticas pblicas para garantizar su acceso, proveyendo lo
conducente para el desarrollo humano y el progreso econmico con justicia social. No pudindose restringir o menoscabar su acceso.

Entiendo que se evidencia en autos un obrar por dems arbitrario de la Administracin, quien valindose de diversos artilugios, en los hechos,
impide que los amparistas puedan gozar plenamente de sus derechos, todo lo cual torna procedente la presente accin de amparo.

Cuando la va de hecho de la Administracin trae aparejada la violacin de un derecho constitucional, el amparo aparece como el
procedimiento adecuado para restaurar el derecho conculcado. Esta afirmacin se apoya no slo en la naturaleza del derecho violado, sino
tambin en la ilegitimidad manifiesta del proceder de la Administracin, la cual puede ser determinada en el estrecho marco cognoscitivo del
amparo (Conf. Al Joaqun Salgado Alejandro Cesar Verdaguer, Juicio de Amparo y Accin de Inconstitucionalidad, Editorial Astrea).

V) En ese mismo orden de ideas, no caben dudas que todas estas falencias apuntadas, repercuten gravemente en el derecho de defensa del
contribuyente, que como es sabido tiene raigambre constitucional (art. 18 CN). Resultando absolutamente arbitraria e ilegtima la negativa
genrica que el interesado es inconsistente por carecer de capacidad econmica suficiente para realizar la operacin y violatoria de su derecho
de defensa.

La garanta de defensa en juicio es, desde luego, aplicable al procedimiento administrativo, dada la naturaleza profundamente axiolgica y
fundamental de este principio constitucional, cuya plena vigencia es la base esencial del goce de los restantes derechos individuales. Por lo
dems, este principio tiene su fundamento en el derecho natural (Conf. Cita de Tomas Hutchinson en Ley Nacional de Procedimientos
Administrativos. Ley 19.549, Comentada, Anotada y Concordada, Editorial Astrea).

Asimismo, considero que tambin se encuentran comprometidos los derechos de los usuarios y consumidores, que gozan de la proteccin
brindada por los artculos 42 y 43 de la Constitucin Nacional. El texto constitucional contiene una referencia especfica a los mismos,
consagrando la proteccin de su salud, seguridad e intereses econmicos, a una informacin adecuada y veraz, a la libertad de eleccin y a
condiciones de trato equitativo y digno, e imponiendo a las autoridades la proteccin de esos derechos.

Dicho razonamiento, encuentra sustento no solo en los derechos constitucionales aludidos sino tambin en el principio de tutela judicial
efectiva, que refuerza tal proteccin y resulta fundamental para la prestacin de un adecuado servicio de justicia.

Y en la seguridad jurdica, que tiene su fuente en la Constitucin Nacional en el art. 31 referido al orden normativo, y en el 76 de prohibicin
de la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administracin o de emergencia publica, con plazo fijado
para su ejercicio y dentro de las bases de la delegacin que el congreso establezca (art. 99, inc. 3). Que a su vez est asegurada por una
justicia independiente (arts. 108, 109, 114, 116, 117, 99 inc. 4 y 120) y por los principios de razonabilidad y racionalizacin. Este ltimo, es
una opcin entre el bien-estar general y el malestar comn, por el acoso del reglamentarismo y del burocratismo. La eficacia de la
Administracin hace a la seguridad jurdica. De lo contrario, aquella se convierte en un ruinosa mquina de impedir solo fiel al cdigo del
fracaso que dice: no se puede; en caso de duda, abstenerse; si es urgente, esperar; siempre es ms prudente no hacer nada. Hoy es un
reto al rito dar batalla por la eficacia del Estado (Conf. Dromi Roberto, en obra citada).

Por todos los fundamentos vertidos, corresponde hacer lugar a la presente accin de amparo, declarando en este caso en particular la
inaplicabilidad de las restricciones a las operaciones cambiarlas, sin perjuicio de los controles fiscales en la materia.

Consecuentemente, la demandada deber otorgar inmediatamente la correspondiente autorizacin para la adquisicin de las sumas
necesarias, de la divisa extranjera, para la adquisicin del inmueble objeto de autos, ello siempre y cuando se encuentre regularizada la
situacin fiscal de los amparistas. En caso de no ser as, deber emitir resolucin debidamente fundada y conforme a derecho en ese sentido,
en tiempo real o en el trmino de un (1) da hbil si la complejidad del caso as lo exigiere, explicitando los motivos de su pronunciamiento y
los parmetros empleados. Bajo apercibimiento de pasar los antecedentes a la justicia penal en caso de desobediencia.

Sin perjuicio de ello, en cumplimiento de la obligacin legal que pesa sobre todo magistrado, deber remitirse copia certificada de los autos de
marras a sede penal federal, con motivo de la posible comisin de delitos que surgieren de las presentes actuaciones, tales como abuso de
autoridad y violacin de los deberes de funcionario pblico. A tal efecto por Secretaria debern extraerse las fotocopias pertinentes
debidamente certificadas, librndose el respectivo oficio a los fines ordenados.

VI) Como colofn de lo expuesto, estimo menester destacar que recientemente la Administracin ha dado una nueva muestra de las
reiteradas vas de hecho en las que est incurriendo en materia de restricciones cambiarias. Ya que desde el 31 de Julio del corriente, en los
casos de viajes al exterior por turismo, trabajo, actividades acadmicas, etc., a travs de acciones ilegtimas y arbitrarias volvi a cercenar los
derechos de los ciudadanos que tenan validada la adquisicin de divisas por el monto discrecional que fijaba el organismo, negando
simultneamente a travs de las entidades financieras o cambiarias la aplicacin de su propia autorizacin, circunstancia de pblico y notorio
conocimiento, conforme registros periodsticos de esas fechas, radiales, televisivos, grficos, etc. Donde se recogieron diversos testimonios de
las personas que padecieron esas circunstancias y que fueron identificados con nombre y apellido. Constituyendo dicha prctica una conducta
impresa de cinismo, impropio de la actuacin estatal y que se encuentra fehacientemente acreditado con las pruebas aludidas. Todo ello sin
norma jurdica alguna que lo permita y ms an, sin brindar ningn tipo de explicacin o informacin pblica, advirtiendo a los ciudadanos
afectados por esta prctica dual e irrazonable del organismo, rayana en la mala praxis gubernativa o administrativa, hechos que en ningn
momento fueron desmentidos por la AFIP.

VII) En cuanto al orden de las costas, no caben dudas que las mismas debern ser soportadas por la demandada, toda vez que la misma
formo parte activa y determinantemente de este proceso arbitrario, ya sea dictando normas sobre la materia o implementando las directrices
brindadas por el BCRA. Y a travs de las vas de hecho referenciadas precedentemente, dio motivo a la interposicin de la presente accin de
amparo.

Por todo ello, con fundamento en la legislacin, doctrina y jurisprudencia indicada, es que, fallo:

I) Hacer lugar a la accin de amparo instaurada por E. A. A. y M. L. B., CONTRA LA Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP).

II) Declarar para este caso en particular, la inaplicabilidad de las restricciones a las operaciones cambiarlas, sin perjuicio de los controles
fiscales en la materia.

III) Ordenar a la demandada que otorgue inmediatamente la correspondiente autorizacin para la adquisicin de las sumas necesarias, de la
divisa extranjera, para la adquisicin del inmueble objeto de autos, ello siempre y cuando se encuentre regularizada la situacin fiscal de los
amparistas. En caso de no ser as, deber emitir resolucin debidamente fundada y conforme a derecho en ese sentido, en tiempo real o en el
trmino de un (1) da hbil si la complejidad del caso as lo exigiere, explicitando los motivos de su pronunciamiento y los parmetros
empleados.

IV) Remitir copia certificada de los autos de marras a sede penal federal, conforme considerando VI). A tales efectos, extriganse por
secretaria las copias pertinentes y lbrese oficio de estilo.

V) Imponer las costas a la demandada (art. 68 CPCCN).

VI) Regstrese, notifiquese por secretaria con habilitacin de das y horas inhbiles y oportunamente archvese.

Corte de Distrito de Nueva York, Estados Unidos

Urban, Horst W. c. Repblica Argentina
30/12/2003
Voces
ACCION DE CLASE ~ DERECHO COMPARADO ~ DEUDA EXTERNA ~ DEUDA PUBLICA ~ INTERESES DIFUSOS
~ JURISPRUDENCIA EXTRANJERA ~ LEGITIMACION ACTIVA ~ TITULOS PUBLICOS
Tribunal: Corte de Distrito de Nueva York, Estados Unidos
Fecha: 30/12/2003
Partes: Urban, Horst W. c. Repblica Argentina
Publicado en: LA LEY 2004-B , 218, con nota de Douglas R. Elespe; LLP 2004 , 714, con nota de Douglas
R. Elespe ;
Cita Online: AR/JUR/3647/2003
Hechos
Un empresario alemn, en su carcter de tenedor de dos series de ttulos de la deuda pblica
afectados por el "default" de la Repblica Argentina, formul un pedido de tratamiento como accin
de clase ante la Corte de Distrito de Nueva York, EE.UU., el que fue concedido por dicho tribunal.
Sumarios
1. 1 - Debe concederse el pedido de tratamiento como accin de clase del reclamo formulado
por un tenedor de ttulos de la deuda pblica comprendidos en el "default" de la Repblica
Argentina, si la accin requiere poca discusin, la clase propuesta -en el caso, relacionada a
dos series de bonos- es suficientemente numerosa, la cuestin sobre hechos y derecho de la
que depende la obligacin es comn a todos los miembros de la clase -trminos contractuales
aplicables a todos los bonos-, no existen razones para dudar que el actor pueda actuar como
un representante adecuado de la clase y sus abogados tienen registrada experiencia en litigios
comparables.
 2. 2 - Es admisible el pedido de tratamiento como accin de clase del reclamo formulado por un
tenedor de ttulos pblicos afectados por el "default" de la Repblica Argentina, si las
cuestiones de hechos y derecho comn a los miembros de la clase propuesta -propietarios de
dos series de bonos que los hayan adquirido antes de la iniciacin de la accin y los conserven
al momento de la sentencia definitiva- predominan sobre otras cuestiones que slo se aplican
a sus miembros individuales, siendo la va escogida superior a otros mtodos disponibles para
la resolucin justa y eficiente de la controversia.

3. 3 - Una vez concedido el pedido de tratamiento, como accin de clase, del reclamo formulado
por un tenedor de ttulos pblicos afectados por el "default" de la Repblica Argentina, debe
notificarse a los miembros de la clase propuesta -propietarios de dos series de bonos que los
hayan adquirido antes de la iniciacin de la accin y los conserven al momento de la sentencia
definitiva-, a fin de que puedan "optar por escindirse", e intimarlos para que se manifiesten
afirmativamente y presenten reclamos -presupuesto necesario para el dictado de la
sentencia-, acelerando el procedimiento lo ms posible con el fin de llegar a una
determinacin definitiva sobre los sujetos que integran la clase.

TEXTO COMPLETO:
(*) La Corte encuentra que las cuestiones de hechos y derecho comn a los miembros de la clase
predominan sobre cuestiones aplicables slo a los miembros individuales, y que una accin de clase es
superior a otros mtodos disponibles para la resolucin justa y eficiente de la controversia. Los temas
pertinentes a las conclusiones, incluyen: (A) el inters de los miembros de una clase de controlar
individualmente la continuacin o defensa de acciones separadas; (B) la magnitud y naturaleza de
cualquier litigio ya iniciado contra o por algn miembro de la clase; (C) el deseo o la falta de dicho
deseo de concentrar en litigio de reclamos en dicho foro en particular; (D) las dificultades tpicas a
presentarse en la administracin de la accin de clase.
Nueva York, diciembre 30 de 2003.
1. Este es un pedido para certificar una accin de clase. La demandada, la Repblica Argentina, se
opone a dicho pedido. El pedido es concedido.
Este es el segundo petitorio para obtener aprobacin para dar el tratamiento como accin de clase. En
la primera mocin existan demandantes adicionales, y ellos buscaban representar a tenedores de 68
series de bonos argentinos pagaderos en seis monedas diferentes. La mocin fue denegada en una
resolucin fechada mayo 12 de 2003. La Corte sostuvo que la clase propuesta era demasiado amplia,
demasiado diversificada, y definida muy vagamente como para que exista una accin de clase
manejable.
Debera tomarse nota que en otra accin de clase, "Applestein v. Repblica Argentina" (02 Civ. 4124)
se deneg el tratamiento de accin de clase en una resolucin tambin fechada mayo 12 de 2003.
Entre otras cosas el reclamo en esa accin no defina suficientemente bien cuntas series de bonos
iban a estar involucradas en la accin.
El nuevo pedido de accin de clase en el caso "Urban".
El reclamo de accin de clase enmendado nombra a un demandante como el representante de la clase.
Este demandante es una compaa alemana, de propiedad de Horst Urban, un empresario alemn. El
demandante es el propietario de los bonos de dos series:
Bonos de la Repblica Argentina, emitidos en enero 30 de 1997, vencimiento enero 30 de 2017, con
intereses al 11 3/8 anual.
Bonos de la Repblica Argentina emitidos en abril 7 de 1999, con vencimiento en abril 7 de 2017, con
intereses al 11 3/4 anual.
El actor es propietario de U$S1.000.000 en bonos de la primera serie y U$S145.000 en bonos de la
segunda serie.
Adjunto al reclamo se encuentran los prospectos por las dos series de los bonos. El prospecto por la
primera serie muestra que involucra bonos por valor nominal de U$S2.000.000.000. El prospecto de la
segunda serie muestra que involucra bonos por valor nominal de U$S1.500.000.000.
El reclamo define la clase propuesta como todas las personas quienes, el 22 de julio de 2002 o con
anterioridad (la fecha en que se present la accin), adquirieron bonos de sendas series y que poseen
los bonos en forma continuada hasta la fecha de "cualquier sentencia en cuanto a deuda" en la accin.
El reclamo expresa que miembros de la clase son tan numerosos que solidarizar en un litisconsorcio de
todos los miembros sera impracticable, a pesar que el nmero exacto de los miembros de clase es
desconocido para el actor al presente.
Existen afirmaciones respecto a la moratoria de diciembre de 2001 en las obligaciones surgidas de los
bonos, declarada por la Repblica. Tambin hay afirmaciones respecto al consentimiento jurisdiccional
en la Ciudad de Nueva York, la aplicabilidad de las leyes del Estado de Nueva York, y la renuncia a la
inmunidad soberana, dichas afirmaciones se basan en el Acuerdo de Representacin Fiscal ("Fiscal
Agency Agreement") del 19 de octubre de 1994, adjunto al reclamo.
Discusin
La Repblica se opone al nuevo pedido de accin de clase, como lo hizo con anterioridad en este caso
y el pedido en Applestein. La Repblica argumenta que el tratamiento de accin de clase debera ser
denegado a pesar de haberse delimitado la clase propuesta a tenedores de solamente dos series de
bonos en dlares. La Repblica expresa preocupacin sobre el hecho de que una vez que se conceda el
tratamiento de accin de clase en una accin habr una "corrida" de propuestas para acciones de
clase, las que como mnimo sern eventualmente inmanejables. La Repblica recalca que existen un
total de 140 series de bonos argentinos. La Repblica argumenta que la nica manera realmente
efectiva para resolver la crisis de la deuda soberana, como la presentada aqu, es a travs de la
reestructuracin voluntaria de deuda. La Repblica sostiene que en la medida en que los litigios
individuales de los bonistas (alguno de los cuales estn pendientes de tratamiento en esta corte) se
expande a una o ms acciones de clase, esto servir como un desincentivo para participar en el
esfuerzo para reestructurar la deuda e interferir en dicho esfuerzo.
2. Fuera de esas objeciones amplias, la Repblica presenta algunos temas detallados sobre la
administracin de la accin de clase propuesta, incluyendo lo que cree resulta ser una falta de va
apropiada para notificar a todos los miembros de la clase.
Todos estos temas ameritan seria consideracin. Adicionalmente, se le ha ocurrido a la Corte, como se
ha discutido con el letrado en la audiencia respecto al petitorio, que mientras la definicin de clase
ms restringida pueda ser necesaria para propsitos de administracin, existe cierta anomala en
conceder tratamiento de accin de clase a una pequea fraccin del universo de todos aquellos que
padecen el "default" (incumplimiento) de los bonos Argentinos.
Habiendo sopesado estas variadas consideraciones, la Corte ha determinado que el actor en este caso
ha propuesto una accin de clase que respeta el derecho aplicable, y que sera inapropiado el denegar
al actor y a la clase propuesta el beneficio de dicha ley.
La Corte tiene ante s ciertas acciones en que bonistas individuales estn sosteniendo sus derechos
legales. Estas acciones estn siendo procesadas, como debe ser, legalmente. Desde el punto de vista
de la Corte, no existe fundamento para resolver que una clase de accin adecuadamente definida, no
debe ser similarmente aceptada por la Corte siguiendo con las normas que rigen las acciones de clase.
Resulta claro que esta accin cumple con los requisitos de la "Fed. R. Civ. P. 23" y requiere poca
discusin. La clase es suficientemente numerosa como para darle tratamiento de accin de clase. La
cuestin sobre hechos y derecho de la que depende la obligacin es comn a todos los miembros de la
clase, dado que la obligacin depende de los trminos contractuales aplicables a todos los bonos. El
actor, al ser un bonista, tiene reclamos tpicos de aquellos de una clase en virtud de estar sujeto a los
mismos trminos contractuales. No existe razn para dudar que el actor puede actuar como un
representante adecuado, y sus abogados tienen registrada experiencia en litigios comparables.
Lo que se ha dicho cubre los requisitos de la Rule 23 (a). Respecto a la Rule 23 (b), la Corte necesita
encontrar, adicionalmente a lo requerido bajo la 23 (a), que una de las tres condiciones alternativas se
encuentra satisfecha. La parte relevante de la regla 23 (b) aplicable al presente caso es la regla (b)
(*), que provee que el tratamiento de acciones de clase es apropiado cuando:
3. Es claro que las cuestiones de derecho y hecho comn a los miembros de la clase predominan sobre
las cuestiones individuales. Como ya se ha descripto, todas las cuestiones relacionadas con las
obligaciones son comunes. Cuestiones sobre el tipo de soluciones tambin sern comunes. Los
restantes temas individuales sobre el "quantum" de la solucin pueden ser resueltos indudablemente
con el procesamiento de los reclamos, los que no necesitan ser indebidamente complejos. En cuanto a
la superioridad de la accin de clase respecto a otros procedimientos, la corte toma nota sobre lo
siguiente. Como se ha indicado anteriormente, ciertos bonistas prefieren presentar sus propias
acciones individuales, y lo han hecho. Pero para aquellos que desean ser parte de la accin de clase
propuesta, es razonable para ellos creer que la misma es preferible para ellos que llevar a cabo
acciones individuales. Para aquellos que no desean ser parte de la accin de clase, tendrn la
oportunidad de optar.
Lo dicho hasta ac resuelve los puntos (A) y (B). En cuanto al punto (C), no hay seguramente nada
deseable en tener reclamos de los miembros de la clase propuesta dispersos en derredor de diferentes
cortes.
En referencia al punto (D), la Corte no ve que vaya a existir ninguna dificultad particular en su
manejo, ahora que la clase ha sido definida como relacionada a dos series de bonos. Al menos,
pareciera que no existen dificultades superiores a las que se producen en otras acciones de clase
importantes. La Corte no concuerda con la Repblica en el sentido de que la notificacin resultar en
una dificultad insuperable. A pesar de que vaya a ser necesario hacerlo por intermedio de una
institucin o incluso ms de una institucin, para llegar a los bonistas, esto se logra para efectuar
pagos de intereses, y lo mismo debera ser cierto para notificar la accin.
Como se ha hecho notar con anterioridad, la quejosa propone que la clase debera consistir de todas
las personas que, antes o al 22 de julio de 2002 (la fecha en que se comenz la accin), compraron
bonos de cualquiera de las dos series y que mantienen continuadamente los bonos hasta la fecha de
"sentencia sobre la deuda" en esta accin. Esta es una definicin razonable, sujeta a una aclaracin.
La referencia debera hacerse respecto al "juicio o sentencia definitiva" en vez de a una sentencia
meramente sobre la deuda.
La Repblica alega que la clase es demasiada fluida porque los bonos son comprados y vendidos en el
mercado secundario. Pero no hay razn para creer que esas compras y ventas afectaran una porcin
sustancial de los bonos que se incluiran en la accin de clase. En cualquier caso, las personas que
compran o venden los bonos luego del 22 de julio del 2002 no seran parte de la clase, y no existira
una gran dificultad par determinar quienes por lo tanto se encuentran descalificados.
La Corte desea agregar el siguiente comentario en cuanto a cmo proseguir la accin. La Corte debe
bajo la Rule 23 (c)(2), notificar a los miembros de la clase, ofrecindoles la oportunidad de "optar por
escindirse". Pero la Corte tambin tiene la discrecin bajo la Rule 23 (d) de intimar a los miembros de
las clases a manifestarse afirmativamente y "presentar reclamos". De hecho, la necesidad de hacer
esto en algn tiempo apropiado es obvia porque no se puede dictar sentencia sin que previamente se
hayan presentado tales reclamos. Sera la intencin de la Corte en este caso acelerar el procedimiento
de reclamo lo mximo posible, con el fin de llegar a una determinacin definitiva sobre quin est
participando en la accin de clase. Por un lado, es deseable con el fin de proveer informacin a
quienes estn negociando la reestructuracin sobre quin ha elegido la va del litigio por accin de
clase y quin no.
Conclusin
4. El pedido de tratamiento de accin de clase es concedido. La clase consistir en tenedores de bonos
de la serie en dlares U$S2.000.000.000 y U$S1.500.000.000 descriptas arriba, quienes compraron los
bonos con anterioridad al 22 de julio del 2002 y que han mantenido en forma continua dichos bonos
hasta la fecha de sentencia definitiva en esta accin.
As se ha ordenado. - J. Griesa.
De Islas Caymn a Londres, pasando por Nueva York: Fondos buitres contra el Estado
Argentino
Pulvirenti, Orlando D.

Publicado en: Sup. Adm. 2011 (agosto) , 19 LA LEY 2011-D , 448

Fallo Comentado: Suprema Corte de Justicia del Reino Unido ~ 2011-07-06 ~ NML Capital Limited
(Appellant) c. Republic ofArgentina (Respondent)
Voces

Una inversora dedicada a la compra de bonos en default, el Juez Thomas P. Griesa y la Corte Suprema
del Reino Unido dan origen a un interesante cambio de posturas y criterios, respecto de la posibilidad de
ejecutar una sentencia dictada por el Juez de Nueva York ante los Tribunales Britnicos contra el Estado
argentino. Las dificultades que presenta el caso se evidencian no slo en la compleja operatoria financiera
que causa el mismo, sino en la propia circunstancia de que tres instancias de tribunales ingleses, debieran
intervenir para dirimir la procedencia de la accin intentada.

Veamos, en primera instancia David Steel J. acuerda el derecho de la empresa NML Capital Limited - la
que adquiriese a precio reducido respecto de su valor nominal ttulos argentinos en default- a ejecutar la
sentencia dictada por el juez neoyorkino rechazando la defensa argentina referida a la inmunidad de
jurisdiccin. La segunda instancia, considerando la normativa contemplada en el procedimiento ingls
hace lugar a la oposicin de nuestro Pas, revocando esa decisin. Finalmente en el caso en comentario,
el mximo tribunal de las Islas Britnicas, deja sin efecto el fallo anterior y ordena notificar la ejecucin.

El ltimo veredicto presenta como aspectos ms destacables, por un lado un interesante anlisis respecto
de la evolucin que tuvo la teora de la inmunidad de los Estados en el derecho ingls y por otro lado, un
enjundioso estudio con relacin al alcance que corresponde darle al exequtur. All se discuti si tan slo
deben revisarse los aspectos formales y procedimentales de la sentencia extranjera o si se debe ingresar
al negocio causal de fondo para determinar o no, la procedencia de la accin.

Sobre esta ltima cuestin, el Considerando 54), brinda las claves de lo que entiende la Justicia Britnica
es aplicable a la ejecucin de una sentencia extranjera. Por una parte requiere que conforme rezan los
artculos 2 a 11 del Acta de 1978 sobre Inmunidad de Jurisdiccin de ese Pas, la Corte extranjera en la
que se dicta la sentencia hubiese tenido jurisdiccin aplicando las reglas del Reino Unido all previstas
(bsicamente que el Estado demandado haya dispensado la defensa o que se trate lo juzgado de una
operacin comercial) y por otra parte, que no haya en territorio britnico inmunidad de jurisdiccin del
Estado contra los bienes sobre los que se procura la ejecucin, es decir que no se traten de propiedad
soberana o que sean bienes a ser utilizados con fines comerciales.

Respecto de los bonos en s, en los considerandos 58) y 59) la Corte deja en claro que medi en la
emisin de esos ttulos y en las condiciones en ellos expresados, una autorizacin por parte del Estado
argentino para que se ejecutara no slo en los Estados Unidos sino en terceros pases.

Y en el Considerando 62) con un criterio eminentemente realista y prctico, plantea lo acaecido, al sealar
que sin duda "los responsables -de la emisin de los bonos- estaban ansiosos en hacer a los ttulos tan
atractivos como fuese posible"(1). Ello implic entre otras condiciones de emisin, la declinacin de
mltiples instancias defensivas y la prdida de jurisdiccin para los tribunales nacionales. Este dato que el
Juez britnico expresa sin ambigedades, es un hecho innegable. Es sabido que en pos de satisfacer
necesidades de financiamiento y en muchos casos adhiriendo a argumentos ampliamente publicitados
que sostenan que no exista otra forma de obtener capitales extranjeros -de los que da cuenta
particularmente la dcada de 1990- que conceder lo que ellos pedan, no slo se pactaron y celebraron
infinidad de clusulas que cedan competencia a Tribunales Arbitrales -los que debieron ser defendidos
por gestiones ulteriores (2)- sino que tambin se relajaron y renunciaron a las defensas frente a la
agresin patrimonial en jurisdicciones extranjeras.

Despejado que el procedimiento habilitado es la ejecucin de una sentencia extranjera, dictada por un
Juez que tena competencia en virtud de la propia atribucin que las condiciones de emisin del ttulo le
asignaban, quedaba por determinar si en esas mismas clusulas o en los principios generales del derecho
internacional, estaba expedita la agresin a los bienes argentinos ubicados en el Reino Unido.

Ingresa entonces el Tribunal ingls en los aspectos que hacen a la teora de la inmunidad de jurisdiccin y
consecuentemente a uno de los temas centrales del derecho internacional pblico. El anlisis sobre este
punto, no difiere demasiado al que hubiese realizado un magistrado argentino. En efecto, en muchos de
sus aspectos el criterio adoptado es equivalente al mantenido por la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin en la causa "Manauta"(3). Y ello no es sino acompasarse a la evolucin que se ha dado en el
derecho comparado (4) y en el derecho internacional (5), donde con base en la cada vez mayor
intromisin del Estado en la esfera del comercio, se gener un desdoblamiento entre los actos de imperio
(o iure imperii) y actos de gestin (o iure gestionis). Adopta as la Corte inglesa una distincin entre el
obrar del Estado como poder pblico y como persona de derecho privado, sean dichos actos civiles o
comerciales; por la que los Estados extranjeros puedan someterse a la jurisdiccin de otros Estados.

La conclusin del Tribunal al habilitar as la jurisdiccin britnica en la ejecucin, si bien no resulta

favorable a los intereses nacionales y a la denodada tarea de defensa de los letrados que representan al
Pas, sin embargo difcilmente pueda ser reprochada. En sus lneas no se trasunta sino una tesitura muy
similar a la que ha adherido el propio Estado argentino al dictar la Ley 24.488 sobre Inmunidad de
Jurisdiccin; no queda sino reprochar a aquellos que tomaron penosas decisiones en el pasado,
desprendindose de las consecuencias ulteriores que tendran sus actos, algo de lo que por cierto, pecan
muchas veces quienes gobiernan.

(1) Traduccin libre del autor del original en ingls.

(2) Las notas de dos ex Procuradores del Tesoro de la Nacin, son particularmente ilustrativas sobre el
particular. Rosatti, Horacio, Los tratados bilaterales de inversin, el arbitraje internacional obligatorio y el
sistema constitucional argentino, LA LEY 2003-F, 1283-Derecho Constitucional - Doctrinas Esenciales
Tomo I, 771; Guglielmino, Osvaldo C, Los contratos administrativos y el arbitraje, Sup. Adm. 2010 (agosto),
p. 115.

(3) CSJN, 22-XII-1994 (LA LEY, 1995-D, 210). Ver para ampliar, Scotti, Luciana Beatriz, Excepciones a la
inmunidad jurisdiccional de los estados extranjeros, LA LEY, 16-IX-2010. Tambin FELDSTEIN DE
CARDENAS, Sara L. y SCOTTI, Luciana B., "La doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en
materia de inmunidad de los Estados extranjeros ante los tribunales argentinos en cuestiones de ndole
laboral", en Derecho del trabajo y derecho de la seguridad social. Normas laborales, decisiones judiciales
y estudios. Serie normativa N 7, Tribunal Supremo de Justicia, ISBN 980-6487-93-1. SIN 1856-6375, pp.
313 - 340, 848 pginas. Editor Fernando Parra Aranguren, Caracas, Venezuela, 2006.

(4) La tesis restringida o relativa de la inmunidad de los Estados ha sido receptada en Estados Unidos
(1976), Reino Unido (1978), Singapur (1979), Sudfrica (1981), Pakistn (1981), Australia (1985), Canad
(1982), Argentina (1995), entre otros Estados.

(5) Convencin Europea sobre jurisdiccin de los Estados (1972) y Convencin de Naciones Unidas sobre
Inmunidades Jurisdiccionales de los Estados y de sus bienes, Asamblea General (02-XII-2004) que an no
ha entrado en vigencia.
 Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal,
sala V
Claren Corporation c. E.N. - A.R.T. (517/518 C.P.C.C.C. Exequatur) 30/12/2010

Publicado en: La Ley Online

Cita online: AR/JUR/96745/2010

Voces
Hechos
El Juez de grado rechaz la accin interpuesta por una corporacin a fin que se reconozca la eficacia de
la sentencia dictada por un Juez de Estados Unidos de Amrica, que conden al Estado Argentino a
pagar a aquella las obligaciones asumidas por este en virtud de los Bonos Externos Globales 2017. La
actora apel dicho decisorio. La Cmara confirma el fallo recurrido.
Sumarios
1. 1 - Es improcedente reconocer eficacia a la sentencia extranjera que conden al Estado Argentino a pagar a una
empresa las obligaciones asumidas en virtud de los Bonos Externos Globales 2017, puesto que no satisface el
requisito establecido en el art. 517, inc. 4 del Cd. Procesal Civil y Comercial, referido a que la resolucin cuyo
exequtur se demanda no debe afectar los principios del orden pblico internos, dentro de los que se ubican las
sucesivas leyes que ordenaron el diferimiento del pago de los ttulos de deuda emitidos a raz de la situacin de
emergencia econmica. (Del voto del Dr. Alemany)

2. 2 - No puede reconocerse eficacia a la sentencia extranjera que conden al Estado Argentino a pagar a una empresa
las obligaciones asumidas en virtud de los Bonos Externos Globales 2017, pues una solucin contraria colocara a
cierto tipo de acreedores en una posicin ms ventajosa que otros, que han asumido las consecuencias del proceso
de reestructuracin de deudas del Estado, aceptando el canje de sus bonos o bien se encuentran a la expectativa de
su cancelacin. (Del voto del Dr. Treacy)

3. 3 - Debe reconocerse validez a la sentencia extranjera que conden al Estado Argentino a pagar a una empresa las
obligaciones asumidas en virtud de los Bonos Externos Globales 2017, pues no puede admitirse que su ejecucin
afecte el orden pblico en los trminos del art. 517, inc. 4 del Cd. Procesal Civil y Comercial, debido a la crisis
econmica vivida el en pas en los aos 2001 y 2002, ello si se tienen en consideracin los arts. 19 y 20 de la ley
24.624, que establecen la inembargabilidad de determinados bienes pblicos y el rgimen de pago de las condenas
al Estado. (Del voto en disidencia del Dr. Gallegos Fedriani)

TEXTO COMPLETO:

2 Instancia. Buenos Aires, 30 de diciembre de 2010.

Visto y considerando:

El Sr. Juez de Cmara, doctor Pablo Gallegos Fedriani dijo:

I.- Que 195/199 y vta. el Sr. Juez de la anterior instancia rechaz la demanda interpuesta por Claren Corporation a fin de que se
reconozca la eficacia de la sentencia dictada por el Sr. Juez Thomas Griesa en el Distrito Sur de Nueva York, Estados Unidos de
America el 12 de diciembre de 2007, la que ordena al Estado de la Repblica. Argentina a pagar a la actora las obligaciones
asumidas por ste en virtud de los Bonos Externos Globales 2017. Impuso las costas en el orden causado.

El a quo resolvi de tal manera en el entendimiento de que la sentencia extranjera desconoci el principio de inmunidad
soberana respecto del Estado Argentino, lo que tornaba imposible el reconocimiento pretendido de acuerdo a lo establecido en
el art. 517, inc. 4) por carecer aquel tribunal de jurisdiccin internacional. En tal sentido, juzg que el acto por el cual el Estado
Nacional difiri el pago de la deuda y reestructur la misma fue un acto soberano que no admite la prrroga de la jurisdiccin, lo
que lo haca colisionar con lo receptado en el art. 517 inc. 4) por afectar la inmunidad de jurisdiccin de la Nacin integrante de
los principios del orden pblico.

II.- Que contra dicha sentencia apel la parte actora a fs. 205 y expres agravios a fs. 269/292, los que fueron contestados por
su contraria a fs. 294/312.

La actora se agravi por cuanto sostuvo que la Argentina se haba sometido voluntariamente y consentido a la jurisdiccin del
juez extranjero en el mismo proceso, que consinti su sentencia al no apelarla y que la prrroga de jurisdiccin a favor de los
tribunales de Nueva York est estipulada en las condiciones de emisin de los ttulos. Remarc que el referido fallo solo declar
su derecho a cobrar y que el mismo no afecta ni interfiere con el diferimiento de pagos como as tampoco excede lo previsto por
el art. 7 de la Ley N 3952.

Para sustentar que el anlisis efectuado por el a quo respecto de la jurisdiccin no tiene fundamento legal cit jurisprudencia, la
teora restrictiva de la inmunidad y apel a la aplicacin de los art. 1215 y 1216 del Cdigo Civil de la Nacin.

Sostuvo que no hay ninguna norma ni principio que se oponga al reconocimiento de la sentencia y que el proceso de exequatur
no implica revisar el juicio.

Por otra parte seal que la sentencia apelada era contradictoria al afirmar que no se discuta la naturaleza jurdica de los
contratos o de la emisin, venta y cumplimiento de los ttulos y luego aseverar que la cesacin de pagos constituye un acto de
gobierno

Asegur que el a quo resolvi extrapetita y que resulta contradictorio entender el acto de cesacin de pago como un acto
soberano cuando se reconoci y el mismo a quo entendi que el acto de celebracin del contrato mediante el cual Claren
Corporation haba comprado los Bonos Externos Globales 2017 era un acto de comercio. En el mismo sentido dijo que de
acuerdo a la Procuracin del Tesoro de la Nacin el acto de comercio y la renuncia a la inmunidad incluyen al cumplimiento de
los trminos por parte de la Argentina.

Arguy que en el caso de la Argentina no existe un conflicto entre gestin y soberana porque las sentencias que condenan al
Estado estn sometidas a un rgimen de cumplimiento que preserva la satisfaccin por parte del Estado de sus deberes como
tal, refirindose, en particular a los art. 7 de la Ley N 3952 y al art. 22 de la Ley 23982. Al respecto seal que no hay ninguna
ley que establezca el diferimiento de la obligacin de "pagar" sentencias extranjeras.

Agreg que la condena extranjera a cumplir con la sentencia no implica ninguna afectacin a la soberana de la Repblica
Argentina y que la referida no desconoce el principio de inmunidad soberana de la Argentina al haber sido sta prorrogada. Para
sustentar tal argumento se refiere a los decretos N 1161/94; 338/96 y 1573/96 y del comportamiento de la propia demandada.
Resalt que el diferimiento del pago de la deuda no puede enervar el oportuno sometimiento a la jurisdiccin extranjera.

Respecto al diferimiento seal que ste no desconoce las sentencias extranjeras y que es insuficiente para rechazar el
reconocimiento de la sentencia extranjera por la que la Argentina se someti a la aplicacin del derecho de Nueva York.
Asimismo, y subsidiariamente, cuestion la falta de anlisis del a quo respecto de la inconstitucionalidad pretendida del
diferimiento.

Indic que el a quo reabri el caso que ya haba sido fallado al evaluar hechos y circunstancias que a l no le correspondan
atento a la pretensin exteriorizada en la presentacin de la demanda.

Se agravi tambin por cuanto entendi que el modo en que resolvi el a quo y la negacin del reconocimiento de la sentencia
dictada por el seor Juez Thomas Griesa afectan la garanta a la propiedad consagrada en el art. 14 de la Constitucin
Nacional.

Cuestion los desiguales resultados de los litigios nacionales, que condenan al Estado a cumplir con su obligacin, ms all de
la ejecucin de la misma en comparacin a lo resuelto en primera instancia.

Que, entonces, la cuestin primera a dilucidar es si corresponde hacer lugar a la inmunidad reconocida por el juez de la anterior
instancia, puesto que, de no prosperar el tratamiento de este agravio los dems devendran abstractos.

Por un lado, en el presente caso, la jurisdiccin por parte de la Argentina fue especfica y expresamente prorrogada a travs de
los decretos 1161/94 y 338/96, que dispusieron la emisin de bonos y sus trminos, de los cules pretende el cobro Claren
Corporation. A mayor abundamiento el sometimiento voluntario del Estado a la jurisdiccin interna de otro es una de las
excepciones previstas en el "Proyecto de artculos sobre las inmunidades jurisdiccionales del Estado y de sus bienes" de la
Comisin de Derecho Internacional (art. 7).

El decreto 1161/94 en su artculo 4 autoriza la prrroga de jurisdiccin y "la renuncia a oponer la defensa de inmunidad
soberana, debiendo preservarse la inembargabilidad" el destacado me pertenece con respecto a ciertos bienes.

Posteriormente la norma citada fue modificada por el decreto 338/96, que incorpor a la prrroga de jurisdiccin los extremos
previstos por los arts. 19 y 20 de la ley 24.624. El primero establece, en lo que aqu interesa, la inembargabilidad de los fondos,
valores y medios de financiamiento "afectados a la ejecucin presupuestaria del Sector Pblico". Por su parte el art. 20
estableci que las condenas al Estado Nacional al pago de una suma de dinero sern satisfechas "dentro de las autorizaciones
para efectuar gastos contenidas en el Presupuesto General de la Administracin Nacional, sin perjuicio del mantenimiento del
rgimen establecido en la Ley N 23.982"
Sin perjuicio de lo expuesto, no surge de las actuaciones agregadas en autos que el Estado argentino hubiera opuesto la
defensa de inmunidad ante la justicia del Estado de Nueva York, lo que imposibilita que se le reconozca en esta instancia de
conformidad con el principio procesal de preclusin.

Como corolario cabe citar la teora de los actos propios como aplicable al caso. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha
sostenido en reiteradas ocasiones que el sometimiento voluntario a un rgimen jurdico, sin reserva expresa, determina la
improcedencia de, su impugnacin posterior con base constitucional (Fallos 285:410; 293:221; 294:220).

As, entonces, corresponde reconocer la prrroga de jurisdiccin efectuada por la Repblica Argentina.

IV.- Que, por otra parte se ha postulado la doctrina de la inmunidad en razn de la soberana de los estados en el mbito del
derecho internacional.

La inmunidad es un instituto propio de la esfera del derecho internacional pblico originada en el principio de soberana de los
estados (par in parem non habet imperium). En un primer momento se la recept como absoluta y posteriormente la doctrina
evolucion en la inmunidad relativa.

La primera tesis implicaba la imposibilidad absoluta de someter a un estado extranjero a la jurisdiccin interna de otro estado. La
segunda, por su parte, postul la distincin entre los iure gestionis e iure imperii, los actos de comercio o gestin y los actos de
imperio. En los primeros el estado acta como un sujeto privado, y en razn de tales circunstancias es que el principio de
inmunidad cede, pudiendo ser juzgado el estado ante los tribunales de otro, puesto que no acta en razn de su soberana,
mientras que en los actos de imperio se mantiene la inmunidad del estado.

Tales distinciones han sido receptadas no slo por nuestro ms Alto Tribunal in re "Manauta, Juan J. y otros c. Embajada de la
Federacin Rusa" (LA LEY, 1995-D, 210) entre tantos otros y posteriormente por la ley 24.488, sino tambin
internacionalmente, en el "Proyecto de artculos sobre inmunidades jurisdiccionales del Estado y de sus bienes" de la Comisin
de Derecho Internacional (CDI), como as tambin, por ejemplo, la Convencin Europea en materia de jurisdiccin de los
Estados (1972) y la "Foreign Sovereign Immunities Act" de los Estados Unidos de 1976.

Cabra analizar, entonces, si la emisin de los Bonos Globales 2017 fue un iure imperi o un iure gestionii y si, en el caso de ser
un acto de imperio, ste impide el juzgamiento por un tribunal forneo, al colisionar con la jurisdiccin prorrogada
oportunamente.

En primer lugar, el dictamen de la Procuracin del Tesoro de la Nacin 004/97 del 30/1/97, respecto de la emisin de los bonos
que autorizara el decreto 1161/94, sostuvo que "la formalizacin, otorgamiento y cumplimiento de los Contratos y la emisin y
venta de los Ttulos y el cumplimiento de los trminos de los mismos por parte de la Repblica constituyen actos privados y
comerciales", extremo por el cual ni el Estado ni sus bienes salvo los que expresamente se exceptan en la resolucin
gozan de inmunidad de jurisdiccin ni de ejecucin. Dicho dictamen no fue en momento alguno impugnado ni desvirtuado por
ninguna de las partes del proceso.

Por otra parte podra pensarse que el fin del emprstito pblico buscaba satisfacer las necesidades pblicas, correspondiendo a
las funciones inherentes del Estado argentino como tal, gozando, en consecuencia, de la inmunidad de los actos de imperio.
Ahora bien, la finalidad o el propsito no resulta suficiente para determinar si un acto de un Estado es de gestin o de imperio
por cuanto siempre podr alegarse que, ms prximo o ms lejano, el ltimo fin de un acto ejecutado por el Estado, sea ste de
imperio o de gestin, es uno que responde a los intereses que debe satisfacer; por ello se torna necesario analizar la naturaleza
del acto, reconocida en el citado proyecto de la C.D.I., como el criterio principal a los fines de determinar el carcter mercantil del
acto.

En cuanto a la naturaleza del emprstito pblico, cabe remitir a lo sostenido por la Dra. Estela B. Sacristn en su artculo
"Naturaleza contractual del emprstito pblico", publicado el 29/9/10 en la revista "El Derecho": la naturaleza contractual del
emprstito pblico surge, por un lado, del art. 39 de la Ley 11.672 que regula sobre la negociacin de los emprstitos,
equiparndolos con los contratos atento a la imposibilidad de "negociar algo con uno mismo o sin que medie mutuo juego de
voluntades".

Por otra parte, y continuando con el razonamiento de la citada autora, el art. 66 de la ley 24.156 establece las obligaciones que
se derivan de las operaciones de crdito pblico y alude a cualquier otra "entidad contratante" lo que indicara que las
obligaciones antes referidas estaran comprendidas en el mbito contractual.

Tal tesitura tambin ha sido recogida por Marienhoff en su "Tratado de derecho administrativo", 3 ed., Buenos Aires, Abeledo-
Perrot, 1983, t. III-B, pgs. 666/671, aunque restringindolo al emprstito voluntario atento a que la adquisicin de los ttulos del
emprstito por parte del particular importa la aceptacin simultnea indispensable para que la expresin unilateral de voluntad
del Estado tenga y produzca efectos y, en consecuencia, el perfeccionamiento del contrato de emprstito pblico. Seala
tambin que los "sucesivos adquirientes de los ttulos, obtenidos por traspaso de stos, quedan siempre colocados dentro de la
originaria relacin contractual"

Ello as no cabe sino concluir que la emisin de ttulos que autorizara el decreto 1161/94 fue un acto de gestin y que por su
naturaleza no se encuentra amparado por la defensa de inmunidad propia de aquellos actos que se ejecutan en razn de la
soberana del Estado.
V.- Que, entonces, corresponde ahora analizar si procede el reconocimiento de la sentencia extranjera en estos autos a la luz
del art. 517 del C.P.C.C.N. y para ello resulta necesario examinar cul es la naturaleza del exequtur.

El art. 517 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin prev la conversin en ttulo ejecutorio de una sentencia dictada
por un tribunal extranjero, para lo que requiere que la sentencia cuya ejecucin se pretende tenga autoridad de cosa juzgada en
el Estado en que se pronunci, que cuente con todas las exigencias necesarias para que se la considere como tal en el lugar en
que fue dictada y que emane de un tribunal competente. Tambin exige que se haya garantizado la debida defensa de la parte
demandada, que "no afecte los principios de orden pblico del derecho argentino" y que la sentencia no sea incompatible con
otra pronunciada con anterioridad o simultneamente por un tribunal argentino.

De acuerdo a la doctrina mayoritaria, la sentencia extranjera necesita del exequtur, es decir, de "la autorizacin para la
ejecucin" (Morello, Fassi Lanza, Sosa, Barinzoni, "Cdigos Procesales" tomo VII-1, p. 99) "fuente de la conversin de la
sentencia extranjera en ttulo ejecutorio argentino" (conf. Colombo en "Cdigo Procesal", 4ta. Ed. P. 22).

El juicio de exequtur, seala Chiovenda, "consta de un elemento sustancial y otro formal; sustancialmente declara condiciones
del reconocimiento; formalmente, pronuncia el reconocimiento que acepta el acto del poder extranjero como acto del poder
interno: lo nacionaliza" (Chiovenda, "Instituciones", Tomo II, p. 49). En el mismo sentido Carnelutti sostiene que "el exequtur no
es exactamente un procedimiento de ejecucin sino un equivalente jurisdiccional, que no implica ejecucin sino un equivalente
jurisdiccional" (su obra "Sistema", Tomo I, p. 183).

Por su parte el Dr. Sents Melendo sostuvo que "Una vez concedido el exequatur, la sentencia extranjera se ejecutora como
nacional y le sern aplicables los preceptos que regulan la ejecucin de sta; pero hasta que ello ocurre, no se trata de saber
cmo se ejecuta, sino si se ejecuta; o, en trminos generales, si se le puede conceder el valor de tal sentencia como a una
nacional" Sents Melendo, Santiago, "La sentencia extranjera (exequatur)", pgs. 135/136 Ediciones Jurdicas Europa-America,
Buenos Aires, Lans, Repblica Argentina, marzo 1958. En su misma obra seal que el conocimiento en un exequtur no tiene
por objeto "la relacin sustancial" sobre la que se pronunci el juez extranjero.

De tal forma corresponde considerar si en lo sustancial estn dadas las condiciones del reconocimiento (competencia y
aplicacin de las normas y procedimientos contenidos en las normas de emisin de los bonos que el tenedor pretende cobrar) y
desde lo formal comprobados aqullos extremos declarar ese acto jurisdiccional extranjero como ttulo ejecutorio argentino.
En otras palabras, si puede nacionalizarse el fallo dictado por el Dr. Griesa.

De lo expuesto surge que debe verificarse la existencia de los requisitos exigidos por al art. 517, esto es a) si el juez extranjero
era competente; b) si la parte demandada fue personalmente citada y si se le garantiz su derecho de defensa, c) si la sentencia
rene los requisitos necesarios para ser considerada como tal en el lugar; d) si la sentencia afecta el orden pblico argentino y
e) si la sentencia resulta incompatible con otra dictada anterior o simultneamente por un tribunal nacional.

La jurisdiccin haba sido oportunamente prorrogada conforme se expuso en el considerando III de la presente, por lo que fue
dictada por un rgano competente y, es ms, no fue apelado, lo que hizo que tomara el carcter de cosa juzgada. Por su parte la
demandada fue fehacientemente notificada, tuvo oportunidad de exponer sus defensas y no se afect la garanta del debido
proceso ni se pretendi su afectacin por ninguna de las partes.

Finalmente cabe evaluar si afecta algn principio de orden pblico y si es incompatible a alguna sentencia dictada simultnea o
anteriormente por un tribunal de esta nacin.

En ese sentido lo que debe analizarse a diferencia de cmo lo hizo el juez a quo es si el negocio jurdico de que se trata
contraviene o atenta contra los principios del orden pblico de derecho nacional.

El Sr. Juez de la anterior instancia no se expidi sobre la posible "conversin" de la sentencia extranjera en nacional sino sobre
la procedencia de la ejecucin del crdito que emana de los bonos cuyo derecho a ser pagados fue reconocido en el extranjero,
siendo esta materia una cuestin propia del juez que intervenga en la ejecucin de la sentencia convalidada por el exequtur. No
es objeto de la litis el anlisis sobre la procedencia y materializacin del cobro ejecutivo del crdito reconocido por el juez
extranjero; incluso de los memoriales presentados por la aqu actora surge que tal no es su pretensin. No resulta
sobreabundante citar nuevamente al Dr. Sents Melendo, quien en su obra ya mencionada, criticaba justamente la ubicacin de
los artculos que refieren al exequatur junto a los que tratan las ejecuciones de las sentencias. En este sentido no se observa
cmo podra verse afectado el orden pblico.

A modo de corolario, atento a lo manifestado por el Ministerio de Economa en su contestacin de agravios y en sus diversas
presentaciones y a lo expuesto por el juez a quo, debe analizarse si el pago de los bonos esto es, si la ejecucin de la
sentencia, la que slo ocurrira una vez convalidado el fallo extranjero y lo que, nuevamente, no es objeto de anlisis en el caso
de autos puede afectar el orden pblico.

En primer lugar debe destacarse que no se ha expresado especficamente cul sera la afectacin pretendida.

Se ha argumentado que el pago de la sentencia que aqu se busca reconocer como local podra afectar el orden pblico atento a
la ya conocida y reconocida situacin de crisis en diversos rdenes que vivi la Argentina en los aos 2001 y 2002 (conf.
C.S.J.N. in re: "Galli, Hugo Gabriel y otro c/ PEN ley 25.561 dtos. 1570/01 y 214/02 s/ amparo sobre ley 25.561", entre
tantos otros). Para revertir tal argumento basta remitirse a los art. 19 y 20 de la Ley 24.624, ya mencionada ut supra: los citados
prevn la inembargabilidad de determinados bienes pblicos y establecen el rgimen de pago de las condenas al Estado
Nacional en lo que al decreto 1161/94, por lo que el reconocimiento del derecho del aqu actor al pago de la deuda que tiene el
Estado argentino para con l en razn de los ttulos de deuda pblica Bonos Globales 2017 no afectaran, en virtud a estas
normas, el orden pblico aludido en el inc. 4 del art. 517 del C.P.C.C.N.

Igualmente cabe remitirse a lo dispuesto por el art. 22 de la Ley 23.982, en la que se establece la obligacin del Poder Ejecutivo
nacional de comunicar al Congreso, en lo que aqu interesa, producto de un reconocimiento judicial, como lo sera en el caso y
al art. 75 inc. 7 de la Constitucin Nacional que faculta al Congreso de la Nacin el arreglo de la deuda de la Nacin. Por lo que
tampoco se advierte, ante el eventual reconocimiento del derecho del aqu actor a cobrar las sumas que el Estado Argentino le
adeuda en virtud de los Bonos Globales 2017 y atento al sistema previsto por nuestro ordenamiento normativo para el trmite y
procedimiento del pago de la deuda, la afectacin del orden pblico.

Como corolario cabe hacer tambin, un anlisis de la cuestin a la luz de los precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin "Galli, Hugo Gabriel y otro c/ PEN ley 25.561 dtos. 1570/01 y 214/02 s/ amparo sobre ley 25.561", sentencia del
5/4/2005 y "Rabolini, German Adolfo c/ EN M Economa Resol 73/02 s/ Amparo ley 16986" del 8/6/10.

En el precedente "Galli" se reconocieron a las medidas adoptadas por el gobierno argentino como vlidas respecto a la
pesificacin de los ttulos de deuda pblica establecida por el decreto 471/02 atento a que se mantena dentro de los lmites de
la garanta de la razonabilidad lo que supone que los actos respondan a un fin pblico y a circunstancias justificantes, que
guarden una proporcionalidad entre el medio empleado y el fin perseguido y que carezcan de iniquidad manifiesta. Por su parte
en el fallo "Rabolini" la Corte Suprema de Justicia de la Nacin entendi que a los ttulos emitidos en virtud del decreto 1161/94
les resultaba aplicable lo resuelto en "Galli".

As las cosas ni an en el caso en que la presente implicara la ejecucin inmediata de la sentencia extranjera podra afectarse el
orden pblico del derecho argentino.

VI.- Que debe entonces precisarse que lo que este voto propone, y no es sino la funcin del anlisis del exequtur, es la validez
de una sentencia dictada en territorio extranjero para ser cumplida en territorio nacional.

Ello implica que debe aclararse en debida forma que no se pretende con este reconocimiento un ttulo ejecutivo que exceda el
que tiene cualquier acreedor nacional o extranjero contra el Estado Nacional respecto al cobro de la deuda libre y
soberanamente contrada por el Estado.

En otros trminos, lo que aqu se expresa y ya ha sido expuesto por la Corte Suprema en el caso "Galli", es que el exequtur
presentado es ttulo suficiente como para considerarse acreedor del Estado Nacional, quien a travs del poder legislativo
determinar la forma de pago de la deuda.

Si quisiera hacerse una comparacin con la legislacin local no se esta abriendo aqu una ejecucin que debera tramitar como
un juicio ejecutivo contra el Estado Nacional (lo que resulta procesalmente incoherente), sino que se esta preparando la va, es
decir, reconociendo el ttulo que oportunamente deber seguir los trmites y figuras que el Congreso Nacional exija para su
cobro para todo crdito incluido en iguales circunstancias.

Lo contrario sera reconocer que el Estado Nacional a travs de uno de sus poderes (el poder judicial) desconoce sus
"engagements" internacionales y presupone con la venia del propio poder judicial, que se encuentra fuera del orden jurdico
internacional y del principio axial, en trminos kelsenianos, del pacta sunt servanda.

VII.- Que ante los agravios vertidos subsidiariamente por la parte actora respecto del diferimiento del pago de la deuda de los
ttulos de deuda pblica tambin cabe remitirse al precedente "Galli" y, en consecuencia, desestimar los agravios.

Por todo lo expuesto cabe concluir que debe reconocerse la sentencia dictada en la jurisdiccin extranjera como procedente en
virtud del art. 517 del C.P.C.C.N. en los trminos de los precedentes "Galli" y "Rabolini", por lo que se hace lugar a los agravios
vertidos por Claren Corporation y se revoca la sentencia de la instancia anterior, con costas en el orden causado atento a la
dificultad de la materia (arg. art. 68 C.P.C.C.N.), todo lo cual as voto.

El Sr. Juez de Cmara, doctor Guillermo F. Treacy dijo:

I.- Que en cuanto al relato de los antecedentes de la causa me remito al voto que antecede.

II.- Que la cuestin central que plantean los agravios expresados por la actora a fojas 269/292 obligan a determinar si la
sentencia extranjera cuyo reconocimiento se pretende satisface el requisito previsto en el inciso 4) artculo 517 del Cdigo
Procesal Civil y Comercial de la Nacin, que exige que la sentencia dictada por un tribunal extranjero "no afecte los principios de
orden pblico del derecho argentino". El juez a quo, aunque consider que en el caso se verificaban los restantes recaudos
previstos en el artculo 517 citado, estim que la sentencia extranjera afectaba la inmunidad de jurisdiccin del Estado nacional,
en tanto el acto por el cual se difiri el pago de la deuda y se la reestructur fue un acto soberano que no admite la prrroga de
jurisdiccin. En consecuencia, deneg el reconocimiento ("exequatur") a dicho acto jurisdiccional, dictado con fecha 12 de
diciembre de 2007 por el Tribunal de Distrito de Estados Unidos para el Distrito Sur de Nueva York (v. sentencia a fs. 21/22 y
traduccin pblica obrante a fs. 26/27).

A los fines de una mayor claridad, cabe sealar que no es materia de controversia en autos que estn cumplidos los requisitos
de los incisos 1) (sentencia con autoridad de cosa juzgada en el Estado de origen, emanada de tribunal competente segn las
normas argentinas de jurisdiccin internacional y que sea consecuencia de una accin personal o de una accin real sobre un
bien mueble); 2) (que la demandada hubiera sido personalmente citada y se haya garantizado su defensa); 3) (que la sentencia
rena los requisitos para ser considerada tal en el lugar en que hubiere sido dictada y que cumpla las condiciones de
autenticidad exigidas por la ley nacional); y 5) (que la sentencia no sea incompatible con otra pronunciada con anterioridad o
simultneamente por un tribunal argentino) del artculo 517 del CPCCN.

III.- Que a fin de establecer la pertinencia de reconocer eficacia a la sentencia extranjera a que se refieren estos autos, cabe
recordar que la legislacin procesal aplicable exige la comprobacin de determinados requisitos, con lo cual se posibilita, previa
concesin del exequatur, su conversin en ttulos ejecutorios y la consiguiente ejecucin dentro del territorio nacional, o
simplemente para que se los reconozca como actos dotados de autoridad de cosa juzgada (v. Palacio, Lino Enrique, Derecho
Procesal Civil, Tomo VII, Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1994, pg. 313). Precisando este concepto, seala Palacio que el
exequatur es "la declaracin en cuya virtud se acuerda a aqullas la misma eficacia que revisten las sentencias dictadas por los
jueces nacionales. Ese trmite preparatorio se halla constituido por un breve proceso de conocimiento cuyo objeto no es la
relacin jurdica substancial litigiosa sino la sentencia extranjera, a cuyo respecto slo se trata de comprobar si rene los
requisitos a los cuales el ordenamiento interno supedita sus efectos ejecutivos" (Palacio, op. cit., pgs. 315/316). Morello seala
que "no cualquier sentencia o laudo puede ingresar en territorio nacional, sin ser sometido a revisin alguna y pretender ser
ejecutado por el mero hecho de haber sido dictado por un tribunal de otro pas. El fundamento ltimo del exequatur radica en la
defensa del orden pblico mediante la constatacin previa de que la sentencia rene los requisitos formales y sustanciales
establecidos por el ordenamiento del Estado al cual se solicita su admisin" (Morello, Augusto M. Gonzlez Campaa,
Germn, "Exequatur. Vigencia en defensa del orden pblico nacional" en Morello, Augusto Mario (dir.), Acceso al derecho
procesal civil, Volumen 2, Buenos Aires, Librera Editora Platense Lajouane, 2007, pg. 1509; v. esp. pg. 1518, ...).

Como se ha visto, en relacin con la sentencia extranjera a la que se refieren estos autos, el nico punto controvertido es si ella
satisface el recaudo previsto en el artculo 517 inciso 4) del CPCCN, es decir, si ella afecta (o no) los principios de orden pblico
del derecho argentino. Cabe agregar que el otorgamiento del exequatur permitira al solicitante ejecutar tal sentencia, del mismo
modo que si hubiera sido dictada por un tribunal nacional.

Corresponde aadir que el fin ltimo de este proceso abreviado es lograr la ejecucin por los tribunales nacionales de la
sentencia extranjera. Desde este punto de vista, la sentencia as reconocida es ejecutable del mismo modo que si hubiera sido
dictada por un tribunal nacional. En la etapa ejecutoria (esto es, una vez reconocida la sentencia extranjera) "estar vedada al
ejecutado la posibilidad de hacer valer la ausencia de los requisitos mencionados por el artculo 517 [del CPCCN], pues tal
alegacin debi formularla durante la sustanciacin del pedido de exequatur" (Palacio, op. cit., Tomo VII, pg. 329). Por lo tanto,
aparece como inexacta la afirmacin de la recurrente en el sentido de que "no se ha pedido la ejecucin de sentencia extranjera,
que slo proceder a posteriori si se dispusiere la ejecucin como si fuera una sentencia dictada por un tribunal argentino y, en
tal caso, en la forma y con el alcance establecido para ellas (conf. art. 518 CPCC, in fine), que en el caso de las sentencias
contra la Nacin deber seguirse el procedimiento especial establecido al efecto" (fs. 1/1vta.; ...). En efecto, con arreglo a lo
expuesto, si la sentencia extranjera es reconocida por un tribunal argentino, ella tiene vocacin de ser ejecutada. Precisamente,
por ello corresponde al tribunal nacional verificar, en atencin a la defensa expresada por el Estado Nacional, si se verifican los
recaudos del artculo 517 del CPCCN, ya que, de hacerse lugar al reconocimiento, se debern aplicar las reglas
correspondientes a la ejecucin de sentencias contra el Estado Nacional, sin excepciones, y sin posibilidad de alegar la
ausencia de requisitos previstos en el citado artculo 517.

III.1.- A fin de examinar los agravios expresados por la sociedad actora, corresponde abordar las implicancias desde el punto de
vista conceptual de los "principios de orden pblico del derecho argentino", a que alude la norma procesal mencionada en su
inciso 4.

No est en discusin que el Estado argentino, al emitir los bonos cuya falta de pago dio lugar a la litis en los tribunales
extranjeros, renunci a su inmunidad de jurisdiccin, sometindose a los tribunales y leyes del estado de Nueva York. No
corresponde ahora ingresar a examinar acerca de la naturaleza de los actos de emisin de deuda y su caracterizacin como iure
imperii o iure gestionis, pues ms all de la calificacin que pudiera corresponderles, lo cierto es que la Repblica Argentina ha
haba renunciado a su inmunidad soberana en oportunidad de la emisin de los ttulos de la deuda pblica en poder de la
sociedad actora. Slo cabe sealar que, sin perjuicio de la postura de los tribunales norteamericanos en esta materia (en
particular, en el caso "Republic of Argentina et al. v. Weltover Inc. et 504 US 607 [1992]), que niegan que la emisin de deuda
pblica sea un acto iure imperii, la cuestin no est exenta de controversia. As, cierta doctrina argentina, cuyos antecedentes se
remontan a la doctrina Drago, ha sostenido que la emisin de deuda pblica constituye una obligacin unilateral del Estado,
regida por el derecho pblico (v.gr. Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho Financiero, Tomo II, Buenos Aires, Depalma, 1984,
pg. 1027 y ss.). Ms modernamente, Zuppi ha sealado antecedentes norteamericanos resueltos en sentido diverso al decidido
en "Weltover" y postula que la reprogramacin unilateral de las deudas constituye un acto iure imperii, y no de naturaleza
comercial, habida cuenta de su naturaleza y propsito (Zuppi, Alberto Luis, "La inmunidad soberana de los Estados y la emisin
de deuda pblica", LL 1992-D-1118). Otros autores se inclinan por la tesis contractualista, donde los vnculos estn regidos
primordialmente por el derecho pblico (Marienhoff, Miguel S., Tratado de Derecho Administrativo, Tomo III-B, Buenos Aires,
Abeledo-Perrot, 1998, pgs. 675 y ss.).

Lo cierto es que, aun admitiendo que la conducta estatal juzgada por el tribunal extranjero pueda ser considerada iure gestionis,
la sentencia emitida por ste est sujeta al control de los recaudos previstos en el antes citado artculo 517 del CPCCN y, en lo
que aqu interesa, a la compatibilidad con los principios de orden pblico del derecho argentino. Ello es as, aun en casos de
naturaleza civil o comercial, en que las partes son particulares que se rigen por el derecho privado. La nocin de orden pblico
puede operar, especialmente en esos casos, como un "impedimento legal a la aplicacin del derecho extranjero, cuando ste
resulta lesivo al espritu de la legislacin foral". Se ha sealado que "el orden pblico se convierte en "vlvula" reguladora de la
importacin de la legislacin fornea, defendiendo los intereses permanentes del ordenamiento jurdico del magistrado" (Pardo,
Alberto Juan, Derecho Internacional Privado. Parte General, Buenos Aires, Abaco, 1976, pg. 330). Tal criterio es tambin
extensible a los casos en que los tribunales locales deben reconocer una sentencia extranjera, que ha aplicado el derecho
correspondiente a su jurisdiccin.

Al caracterizar el orden pblico, los autores coinciden en advertir que se trata de un estndar jurdico, de contornos imprecisos y
variables, que se erigen como un impedimento para la aplicacin del derecho extranjero. Goldschmidt se inclina por la posicin
que concibe el orden pblico como un conjunto de principios que subyacen a las disposiciones legales y se remite a las
conclusiones del Sptimo congreso Hispano-Luso-Americano de Derecho Internacional (de 1969), que alude a "los principios
fundamentales que rigen la solucin [del caso] en el ordenamiento jurdico nacional" (v. Goldsclunidt, Werner, Derecho
Internacional Privado (basado en la teora trialista del mundo jurdico), Buenos Aires, El Derecho, 1970, pgs. 164/166, 170-
171). Otros autores sealan que el orden pblico internacional "sugiere un conjunto de principios que interesan a toda la
comunidad de los Estados y debiera ser preservado por un Tribunal internacional", y se aloja en el artculo 14 del Cdigo Civil (v.
Kaller de Orchansky, Berta, Manual de Derecho Internacional Privado, Buenos Aires, Plus Ultra, 1984, pg. 138). Pardo entiende
que se trata de un conjunto de principios establecidos en defensa de la poltica legislativa foral, que se encuentran en estado
subyacente y surgen como freno al derecho extranjero que pueda distorsionarlo (Pardo, op. cit., pg. 332; Morello Gonzlez
Campaa, op. cit., pg. 1520).

III.2.- Sin que ello importe postular una revisin au fond de la sentencia extranjera, al estilo de la que hasta poco despus de
mediados del siglo pasado se preconizaba en la jurisprudencia francesa, la presente causa obliga a un control mnimo
tendiente a examinar si la sentencia cuyo exequatur se solicita resulta compatible con los principios de orden pblico del
derecho argentino.

En tales condiciones no corresponde abrir juicio acerca del hecho de que en la sentencia extranjera cuyo reconocimiento se
pretende se ha considerado que los actos de emisin de deuda pblica eran iure gestionis, y que la Argentina ha renunciado a
su inmunidad soberana. Sin embargo, se debe adelantar que en el caso existen principios de orden pblico que obstan al
reconocimiento de tal sentencia en el mbito local en la forma en que ha sido dictada. Ello exige establecer cules son esos
principios y de qu modo pueden interferir en el reconocimiento de la decisin jurisdiccional extranjera.

IV.- Que en la tarea de identificar los principios de orden pblico que podran obstar al reconocimiento que aqu se pretende,
resulta legtimo acudir a principios del derecho de gentes. Este criterio permite dar un sustento objetivo la excepcin de orden
pblico, que de otro modo podra ser objetada por convertirse en un recurso sencillo al arbitrio de los tribunales para hacer
prevalecer las propias leyes materiales del Estado (v. en tal sentido, la crtica de Miaja de la Muela, Adolfo, Derecho
Internacional Privado, Torno I, Madrid, Ediciones Atlas, 1972, pg. 382). En efecto, la sentencia de que se trata no slo se opone
a los principios de orden pblico del derecho argentino, sino, muy especialmente, como se ver seguidamente, a principios de
derecho de gentes que cuentan con reconocimiento por la comunidad de las naciones.

IV.1.- En este orden de consideraciones, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha admitido la existencia de un principio de
derecho internacional que "permitira excepcionar al Estado de responsabilidad internacional por suspensin o modificacin en
todo o en parte del servicio de la deuda externa, en caso de que sea forzado a ello por razones de necesidad financiera
impostergable", remitindose en este aspecto al dictamen emitido por el Procurador General de la Nacin en el caso "Brunicardi"
(Fallos 319:2886, considerando 16). En el apartado VII de ese dictamen se examin la evolucin de la responsabilidad
internacional financiera de los Estados, tomando en cuenta antecedentes de la ex Sociedad de las Naciones y de la Comisin de
Derecho Internacional de Naciones Unidas. En relacin con estos ltimos, se refiri, entre otros, al proyecto del Relator Especial
Roberto Ago que, sobre la base de la prctica de los estados, la jurisprudencia internacional y la doctrina, se refiri a
circunstancias que excluyen la ilicitud de un hecho del Estado aunque no est en conformidad con el derecho internacional,
como la fuerza mayor, el caso fortuito y el estado de necesidad. Tambin hizo referencia a fallos de la Corte Permanente de
Justicia Internacional coherentes con dicho principio.

Resulta asimismo pertinente para el caso de autos la distincin, recordada en el dictamen del Procurador General de la Nacin
recado en esa causa, entre obligaciones que el Estado contrae voluntariamente con una persona determinada y los emprstitos
pblicos, contrados mediante la emisin de bonos o ttulos al portador que las personas privadas adquieren libremente en el
mercado financiero o burstil y as tambin se transfieren, de modo que en estas ltimas la persona del acreedor no est
identificada sino que constituye una multitud dispersa de personas, incierta y variante, que se disemina por diversos pases. Esta
distincin entre obligaciones contractuales y deudas pblicas con emisin de ttulos ha sido presentada en conferencias
internacionales y reconocida por la doctrina (v. dictamen citado). Esta distincin se explica en razn de que, en las deudas
pblicas, "el no cumplimiento de la obligacin podr justificarse por una real y honesta incapacidad financiera, que deber
merecer la consideracin de los acreedores, no slo porque el Gobierno extranjero, al contraer su emprstito, no entr en
relaciones directas con ellos, sino tambin especialmente, porque ellos, cuando adquirieron los ttulos de tal emprstito, deban
conocer los riesgos consiguientes de tal negocio", situacin que no se verifica en relacin con las obligaciones contractuales, ya
que all "el gobierno, como si fuese un particular, entr en relaciones directas con personas ciertas, conocidas y stas confiaron
en la palabra empeada" (v. dictamen mencionado y sus citas).

En su actual composicin la Corte Suprema de Justicia de la Nacin tuvo oportunidad de volver sobre estos principios en el
precedente "Galli" (Fallos 328:690). Aunque el caso se refera a ttulos de deuda regidos por la ley argentina (comprendidos en
el rgimen del Decreto N 471/2002, que es ajeno a la situacin de autos), el Alto Tribunal formul consideraciones ms
generales acerca del impacto de la emergencia econmica declarada por el Congreso y el proceso de reestructuracin de la
deuda pblica. En coincidencia con el dictamen del Procurador General de la Nacin, estim en relacin con la crisis de fines de
2001 que exista una situacin de emergencia, que ella fue "producto de la crisis econmica de mayor gravedad que ha sufrido
la Repblica Argentina a lo largo de su historia, al menos desde su organizacin nacional a mediados del siglo XIX" (v.
considerando 8 del voto de los Dres. Maqueda y Highton de Nolasco). Al respecto, record, con cita del ya recordado
precedente "Brunicardi" (Fallos 319:2886), los principios del derecho de gentes, receptados en esa jurisprudencia, en materia de
suspensin total o parcial del pago de servicios de la deuda externa, en caso de existir una necesidad financiera impostergable
(pargrafo VI del dictamen de la Procuracin General al que adhiri la Corte). Por su parte, los ministros Maqueda y Highton de
Nolasco, tambin researon antecedentes jurisprudenciales y doctrinarios del Derecho Internacional, conforme a los cuales
puede sostenerse la vigencia del principio segn el cual ningn Estado puede ser obligado al cumplimiento de acuerdos que
superen su capacidad de pago (v. considerando 11; asimismo, v. considerando 13 del voto de los ministros Zaffaroni y
Lorenzetti).

Tales consideraciones son insoslayables a la hora de determinar si el pronunciamiento extranjero, tal como ha sido dictado,
vulnera principios de orden pblico del derecho argentino.

IV.2.- Como argumento corroborante de esta prctica de los Estados, cabe mencionar que en diversos pases europeos se niega
reconocimiento a sentencias extranjeras cuando los actos estatales juzgados en extraa jurisdiccin (y que fueron considerados
iure gestionis por el tribunal extranjero) son considerados actos jure imperii, a criterio de los tribunales del estado condenado. En
general, se ha detectado una tendencia en la prctica de Estados europeos, a considerar que las sentencias extranjeras
referidas a controversias originadas por la actuacin del Estado en ejercicio de una funcin gubernamental no son susceptibles
de reconocimiento. A ttulo de ejemplo, los tribunales alemanes negaron reconocimiento a una sentencia griega de 2000, que
tramit en los tribunales civiles de este ltimo pas, que condenaba al Estado alemn a pagar reparaciones a familiares de
vctimas de una masacre realizada por soldados de la Waffen-SS en el pueblo de Distomo en 1944, por no tratarse de una
materia civil o comercial, sino de actos iure imperii (v. Baumgartner, Samuel P., "How well do U.S. judgments fare in Europe?",
The George Washington International Law Review, vol. 40, pg. 173, especialmente pgs. 194/198). Ello permite, en
coincidencia con lo expuesto en el considerando IV.1, afirmar la tendencia en la prctica general en el sentido de que las
sentencias sobre materias propias del derecho pblico son generalmente insusceptibles de reconocimiento en los pases
europeos (Baumgartner, art. cit., pg. 195).

IV.3.- Conviene hacer ahora una resea de las normas dictadas por el Estado argentino, en las que subyacen principios de
orden pblico como los recordados en el considerando IV.1.

En primer lugar, debe sealarse que el Estado nacional dict una serie de disposiciones que implicaron una modificacin en los
compromisos asumidos, en relacin con la deuda pblica emitida. En efecto, los bonos a los que se refiere el pronunciamiento
extranjero se vieron alcanzados por la grave situacin de emergencia pblica, que implic la suspensin de los pagos y la
apertura de un proceso de reestructuracin de la deuda pblica argentina. Ello alcanz a todos los bonos emitidos por el Estado,
tanto regidos por la ley argentina como por la ley extranjera.

Cabe recordar que por Ley N 25.561 (de 2002) el Congreso declar la emergencia pblica en materia social, econmica,
administrativa, financiera y cambiaria, delegando en el Poder Ejecutivo el dictado de normas tendientes a conjurar la grave
situacin de crisis, dentro de los lineamientos all establecidos. Ese mismo ao el Poder Legislativo autoriz al Poder Ejecutivo,
a travs del Ministerio de Economa, a iniciar las gestiones para reestructurar la deuda pblica en los trminos del artculo 65 de
la Ley N 24.156, a fin de adecuar los servicios de la misma a las posibilidades de pago del Gobierno Nacional en el mediano y
largo plazo (art. 61 de la Ley N 25.565).

Esta autorizacin se mantuvo en las leyes de presupuesto de los aos subsiguientes (art. 71 de la Ley N 25.725; art. 62 de la
Ley N 25.827; art. 49 de la Ley N 25.967; art. 43 de la Ley N 26.078; art. 59 de la Ley N 26.198; art. 55 de la Ley N 26.337;
art. 55 de la Ley N 26.422; y art. 51 de la Ley N 26.546).

Para el ao 2004, la ley de presupuesto correspondiente (N 25.827) dispuso diferir los pagos de los servicios de la deuda
pblica del Gobierno Nacional, contrada originalmente con anterioridad al 31 de diciembre de 2001, o en virtud de normas
dictadas antes de esa fecha, hasta que el Poder Ejecutivo declarara finalizada su reestructuracin (art. 59) y contempl diversas
excepciones (art. 60). Del mismo modo, los artculos 46 y 47 de la Ley N 25.967 regulaban esta cuestin para el ejercicio 2005.
Este criterio (diferimiento del pago de los servicios y excepciones a casos puntualmente previstos) tambin aparece consagrada
en las leyes de presupuesto correspondientes a los ejercicios 2006 (arts. 40 y 41 de la Ley N 26.078), 2007 (arts. 56 y 57 de la
Ley N 26.198), 2008 (arts. 52 y 53 de la Ley N 26.337), 2009 (arts. 52 y 53 de la Ley N 26.422) y 2010 (arts. 49 de la Ley N
26.546; en este caso, ya no se prevn excepciones). De este modo, ya sea en virtud de normas de rango legal (decretos de
necesidad y urgencia ratificados por el Congreso) o de leyes, el pago de los servicios de la deuda pblica sigue diferido hasta
que culmine el proceso de reestructuracin de sta.

Cabe advertir que en el caso de los ttulos no regidos por la ley argentina, adems de ser aplicables las disposiciones previstas
en las leyes de presupuesto mencionadas precedentemente (que explcitamente prevean el diferimiento de los pagos), se
estableci en su oportunidad un procedimiento de canje nacional e internacional a travs del Decreto N 1735/2004. Respecto
de los ttulos que no hubieran ingresado en esa operatoria, la Ley N 26.017 previ el temperamento a seguir. Finalmente, la Ley
N 26.547 suspendi algunas disposiciones de esta ltima, previendo asimismo un nuevo marco para la reestructuracin de la
deuda representada por los ttulos pblicos que eran elegibles para la operatoria de canje ya concluida establecida en el
citado Decreto N 1735/2004. Cabe aadir, como la ms reciente etapa en el proceso de reestructuracin de la deuda, el
Decreto N 563/2010 (BO 29/04/2010), por el que se prevn los trminos y condiciones para una nueva operacin de canje de
los ttulos representativos de la deuda pblica nacional e internacional, en la que pueden presentarse los tenedores de ttulos
elegibles que no hubiesen sido presentados en la operatoria del citado Decreto N 1735/2004.

El conjunto normativo descripto tiene fundamentos constitucionales incuestionables. En "Galli", la Corte Suprema sostuvo que se
encuentra dentro de las facultades del Congreso de la Nacin "arreglar el pago de la deuda interior y exterior de la Nacin" (art.
75 inc. 7 CN) y "[a]probar el presupuesto general de gastos y clculo de recursos de la Administracin nacional" (art. 75 inc. 8
CN). Mediante el dictado de tales normas el Congreso de la Nacin ejerci sus facultades, tanto en forma directa (al disponer la
suspensin de los pagos) como en forma indirecta (al autorizar al Poder Ejecutivo a realizar las operaciones pertinentes para la
reestructuracin de la deuda pblica).

Las normas reseadas forman parte del conjunto de disposiciones dictadas por el Estado Nacional, como consecuencia de la
emergencia pblica reconocida por el Congreso a travs de la Ley N 25.561. Tales normas constituyen un reflejo del principio
del derecho de gentes a que se hizo referencia en el considerando IV.1 como integrante de los principios del orden pblico del
derecho argentino.

IV.4.- En esta lnea de consideraciones, a fin de valorar la incidencia de los principios de orden pblico que pueden interferir con
el reconocimiento de la sentencia extranjera, resulta pertinente advertir que la situacin de emergencia que motiv el dictado de
las normas antes mencionadas ha sido equiparada a una quiebra. En el precedente "Galli", el Procurador General de la Nacin
cit, a propsito de dos laudos arbitrales dictados en 1869, la opinin de dos expertos (los profesores La Pradelle y Politis), en el
sentido de parangonar la situacin de los Estados que no pueden hacer frente a sus obligaciones con la de un particular que se
quiebra o arruina, sealando que no haba razn para tratar al Estado, en tales condiciones, con ms rigor que a los
particulares. Aadi el Procurador General de la Nacin que "cuando el Estado quiebra o no puede hacer frente a sus
compromisos la solucin no difiere de la del orden de los negocios privados: se arregla mediante quitas o esperas, o ambas a
la vez. Simplemente que, para llegar a ellas, no se adoptan las herramientas que proporcionan las leyes comunes de
bancarrotas, sino que se utilizan instrumentos propios de derecho financiero" (v. apartado VI del dictamen citado, remitindose al
apartado VII del dictamen en el caso "Brunicardi"). Este criterio aparece tambin en el voto de los ministros Maqueda y Highton
de Nolasco (considerando 11).

Ya con anterioridad la Corte Suprema haba acudido al smil entre la situacin del Estado y la de un deudor fallido, al referirse a
la historia legislativa de la Ley N 23.982 (Fallos 317:779, considerando 8). En esa oportunidad record el debate legislativo, al
sostenerse que "la postergacin del pago de la deuda se impona como condicin necesaria no slo para preservar en lo
inmediato el desenvolvimiento organizado de nuestra sociedad, sino tambin para permitir una administracin racional de los
recursos destinados a satisfacer la deuda pblica acumulada".

En tal contexto, y ms all de las distancias con un proceso falencial, no es difcil considerar que el proceso de reestructuracin
de la deuda pblica en curso persigue objetivos semejantes a los de un concurso de acreedores, en el que debe primar,
razonablemente, la igualdad de trato entre todos ellos. Tal principio (pars conditio creditorum) constituye uno de los principios del
orden pblico del derecho argentino, que subyace a la legislacin concursal y que, indirectamente, se irradia a situaciones como
las de autos.

En el presente caso, de manera en cierto modo semejante a la del caso "Galli", la parte actora pretende "mantener inclume su
derecho al cobro de los servicios en su integridad, plazos y moneda de origen, con olvido de que (...) se estaba ante una
situacin de crisis e impotencia financiera del Estado que, como tal, deba encontrar respuesta en una solucin ordenada que
contemplara a la totalidad de los acreedores, procurando asignar a ellos un trato razonablemente equitativo, ya que en casos de
insolvencia no son adecuadas decisiones que agotan su mira en un nico acreedor o grupo de acreedores, a sabiendas de que
a los restantes de igual calidad y con crditos de igual naturaleza no podra otorgrseles precisamente por la incapacidad de
pago el mismo tratamiento" (considerando 16 del voto de los ministros Maqueda y Highton de Nolasco; lo destacado no est en
el original).

Examinada a la luz del principio de igualdad, la sentencia cuyo reconocimiento se pretende colocara a cierto tipo de acreedores
en una posicin ms ventajosa que otros, que han asumido las consecuencias del proceso de reestructuracin de la deuda,
aceptando el canje de sus bonos o bien se encuentran a la expectativa de su cancelacin con arreglo al procedimiento que se
fije de conformidad con las directrices que establezca el Congreso.

V.- Que en consecuencia, y sin abrir juicio acerca de la validez de la renuncia de la inmunidad soberana realizada por Argentina
o de la calificacin de los actos de emisin de deuda soberana como iure gestionis, debe concluirse que, cualquiera fuera la
ejecutabilidad de la sentencia extranjera en el foro en que se dict, ella no resulta ejecutable por los tribunales locales, por entrar
en contradiccin con los principios de orden pblico del derecho argentino.

Goldschmidt, en un trabajo relativo a controversias entre Estados y firmas privadas extranjeras, tuvo ocasin de referirse al
requisito de compatibilidad de la sentencia extranjera con el orden pblico, en el caso de una condena contra el Estado
argentino o contra una empresa estatal. Al respecto, seal que tal requisito "significa [...] que la sentencia extranjera no debe
infringir ninguna de las disposiciones del derecho pblico argentino referente al fondo de la controversia. En otras palabras la
sentencia extranjera slo puede contar con su homologacin por los tribunales argentinos, si cumple ntegramente con la
aplicacin del Derecho Constitucional y Administrativo argentino [...]" (v. Goldschmidt, Werner, "Enfoque tridimensional de las
transacciones celebradas entre Estados y firmas pblicas y firmas privadas extranjeras. 2) Enfoque normolgico", La Ley 1976-
B-576).
En el caso, los principios del derecho de gentes antes recordados, relacionados con los lmites en la capacidad de pago de los
Estados en situacin de crisis severa, y el principio de igualdad de trato de todos los acreedores constituyen claros indicadores
de que la sentencia extranjera no puede ser reconocida. Ello, en tanto vulnera principios de derecho pblico recogidos por la
legislacin argentina, del cual emanan las normas antes reseadas, que procuraron establecer, ante una grave situacin de
emergencia, un mecanismo compatible con el tratamiento igualitario de los acreedores. El reconocimiento de la sentencia
extranjera importara brindar, ante una misma situacin jurdica, un trato de privilegio a ciertos acreedores ubicados en igualdad
de circunstancias que otros, ya que la consecuencia pretendida sera la ejecucin de la sentencia en contradiccin con la
voluntad del Congreso o con normas dictadas por el Poder Ejecutivo en consonancia con aqulla, de conformidad con lo
expuesto en el considerando IV.3.

VI.- Que en mrito a las consideraciones precedentes, corresponde rechazar el recurso de apelacin deducido por la actora y
confirmar la sentencia apelada. En consecuencia, resulta procedente desestimar el reconocimiento de la sentencia extranjera
por no satisfacer el requisito previsto en el artculo 517 inciso 4) del CPCCN. Las costas deben ser soportadas en el orden
causado, en atencin a la novedad y complejidad de las cuestiones planteadas (art. 68 segundo prrafo del CPCCN).

As Voto.

El Sr. Juez de Cmara, doctor Jorge Federico Alemany dijo:

I- Que el juez de primera instancia rechaz la demanda de exequatur interpuesta por Claren Corporation con relacin a la
sentencia dictada en su favor el 12 de diciembre de 2007 por el juez del Distrito Sur de Nueva York, mediante la cual la
Repblica Argentina fue condenada a pagar 7.507.089 dlares correspondientes al capital y los intereses vencidos de los ttulos
presentados por la demandante (Bonos Globales 1997-2017).

Como fundamento, y en cuanto interesa, seal que en el caso no se haba cumplido el requisito previsto en el artculo 517,
inciso 4, del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, de conformidad con el cual la sentencia dictada por el tribunal
extranjero no debe afectar "los principios del orden pblico del derecho argentino". En tal sentido expres que, despus de la
sancin de la ley 25.561, mediante la cual se declar la emergencia pblica, en el artculo 6 de la ley 25.565 el Congreso de la
Nacin instruy al Poder Ejecutivo para que iniciara el proceso de reestructuracin de la deuda y lo autoriz para diferir el pago
de los vencimientos respectivos (disposicin que reiterada en el artculo 7 de la ley 25.725). Adems, en el artculo 59 de la ley
25.827 se orden que "el diferimiento de los pagos de los servicios de la deuda pblica del gobierno nacional, contrada
originalmente con anterioridad al 31 de diciembre de 2001, o en virtud de normas dictadas antes de esa fecha, hasta que el
Poder Ejecutivo nacional declare la finalizacin del proceso de reestructuracin de la misma", precepto que fue reiterado en el
artculo 46 de la ley 25.967, y en las leyes de presupuesto posteriores (cfr. leyes 26.078, artculos 40 al 43; 26.198, artculos 56 y
57; 26.337, artculos 52 al 55; 26.422, artculos 52, 53 y 55; y 26.546, artculo 49).

El magistrado sostuvo que, al tiempo de emitir y colocar los bonos en cuestin, la Repblica Argentina haba prorrogado
vlidamente la jurisdiccin en el tribunal extranjero ante el cual haba tramitado el juicio que concluy con la sentencia cuyo
reconocimiento pretende el demandante. Agreg que, sin embargo, con posterioridad y despus de haber declarado la
emergencia pblica, el Congreso de la Nacin haba sancionado las leyes ya citadas, en las cuales haba dispuesto diferir el
pago de los ttulos hasta tanto concluyera el proceso de renegociacin de la deuda pblica. Seal que tales normas, que
integran el orden pblico argentino, impiden que la sentencia extranjera tenga las condiciones necesarias para ser ejecutada en
el pas.

II- Que contra esa decisin, el demandante apel y expres agravios a fs. 269/292, los que fueron contestados a fs. 294/312. En
cuanto interesa, sostiene que en el juicio de exequatur su parte solamente pretende el reconocimiento de la validez de la
sentencia extranjera, pero no su ejecucin. Al respecto expresa que esa sentencia extranjera "... impone un mandato a cumplir,
Claren pide que se reconozca la existencia de ese mandato" como si se tratara del contenido propio de una sentencia de un
tribunal argentino, "... ms no ha intentado su ejecucin...". Por tal motivo, afirma que ese reconocimiento no colisiona con las
leyes argentinas que imponen el diferimiento del pago (cfr. fs. 275/275vta.). Al mismo tiempo sostiene que, una vez reconocida la
validez de esa sentencia, ella quedar equiparada a la emanada de un tribunal argentino; por lo que ser susceptible de
ejecucin en los trminos previstos en el artculo 22 de la ley 23.982, en el que se dispone que el Poder Ejecutivo deber
comunicar al Congreso de la Nacin todos los reconocimientos judiciales firmes que carezcan de crditos presupuestarios para
su cancelacin, y que "el acreedor estar legitimado para solicitar la ejecucin judicial de su crdito a partir de la clausura del
perodo de sesiones ordinario del Congreso de la Nacin en el que debera haberse tratado la ley de presupuesto que
contuviese el crdito presupuestario respectivo" (cfr., adems, Fallos 322:3122).

Entiende que esta ltima circunstancia no compromete el "orden pblico argentino" al que se refiere el artculo 517, inciso 4, del
Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, porque el procedimiento previsto en el artculo 22 de la ley 23.982 preserva
adecuadamente la atencin de las erogaciones previstas en el presupuesto general de la Nacin (cfr. artculos 131 a 136 de la
ley 11.672). Destaca que en los actos y contratos al amparo del cual fueron emitidos y colocados los bonos en cuestin, la
Repblica Argentina renunci de manera expresa a su inmunidad soberana, tanto respecto de la jurisdiccin como de la
ejecucin. A tal efecto, se incluy una clusula mediante la cual se estableci que "toda sentencia de los Tribunales Estaduales y
Federales con asiento en la ciudad de Nueva York de los Estados Unidos de Amrica contra la Repblica Argentina que
satisfaga los requerimientos de los artculos 517 a 519 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin puede ser ejecutada
en los tribunales de la Repblica Argentina de acuerdo con las leyes argentinas", debindose tener en cuenta los trminos de la
ley 3.952 y la ley 23.982, particularmente el artculo 22, y la ley 11.672 (texto ordenado de 1996), en particular el artculo 67 (cfr.
fs. 281vta. y 282). Observa adems que, de conformidad con la doctrina del caso "Republic of Argentina. v. Weltover, Inc." (504
U.S. 607), la emisin y colocacin de los bonos constituy una actividad comercial anloga a la de un particular, es decir, un acto
de gestin (iure gestionis). Por tales motivos sostiene que la Repblica Argentina no puede ampararse en la defensa de que sus
leyes posteriores, modificatorias de las condiciones de emisin de los ttulos y mediante las cuales se orden el diferimiento,
constituyen actos de un estado soberano (iure imperii) con virtualidad para privar de carcter ejecutorio a la sentencia materia
del exequatur, pues no resulta concebible que el proceso tramitado en el extranjero sea escindido excluyendo de l a la etapa de
la ejecucin de la sentencia que le puso fin a ese pleito, que tambin est alcanzada por la clusula de renuncia a la inmunidad
de jurisdiccin y de ejecucin. En distinto orden de ideas, sostiene que el diferimiento "sine die", es decir, por tiempo
indeterminado, es inconstitucional en virtud de afecta sustancialmente su derecho de propiedad y, por otra parte, impone un
tratamiento desigual entre quienes demandan al Estado ante los tribunales nacionales (y pueden obtener la ejecucin de la
condena por la va del artculo 22 de la ley 23.982), y quienes lo demandan ante los tribunales extranjeros, a quienes se les
niega el reconocimiento del carcter ejecutorio de las sentencias.

III- Que en el incidente de pago de la tasa de justicia suscitado en este mismo expediente se expres que en el artculo 517 del
Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin se establece que "las sentencias de tribunales extranjeros tendrn fuerza
ejecutoria en los trminos de los tratados celebrados con el pas de que provengan. Cuando no hubiese tratados, sern
ejecutables si concurriesen los siguientes requisitos...". En esa oportunidad se aclar que el juicio de exequatur, tal como est
regulado en ese cdigo, se refiere al examen de las condiciones necesarias para conceder a una sentencia que tiene autoridad
de cosa juzgada en el extranjero, tal como ha sido dictada y sin modificar su contenido propio, la fuerza ejecutiva que le falta en
el pas en cuyo territorio se pide la ejecucin; pues el Estado necesita asegurarse que ella es vlida y no contiene ningn
precepto que lesione su soberana. La tesis segn la cual el juicio de exequatur constituye un juicio de conocimiento cuyo objeto
est limitado a la admisin o denegacin de la validez de esa sentencia, separado y distinto del juicio de ejecucin, constituye
esencialmente una elaboracin de la doctrina (cfr. Santiago Sents Melendo: "La Sentencia Extanjera Exequatur". Ediciones
Jurdicas Europa Amrica. Buenos Aires, 1958; pgina 135). Sobre la base de un precepto de derecho positivo distinto, el juicio
de reconocimiento de las sentencias extranjeras se impone a todo aqul que "quiera hacerlas valer", frmula que sucedi a la
anterior que hablaba de "dar fuerza ejecutiva" (cfr. Salvatore Satta: "Manual de Derecho Procesal Civil"; Ediciones Jurdicas
Europa Amrica, Buenos Aires, 1972. Volumen II, pg. 274, "...quien quiere reconocer una sentencia propone en sustancia la
misma demanda que habra propuesto en primer grado al juez italiano, si no hubiese existido el precedente juicio ante el juez
extranjero; o al menos quiere obtener por esta va el mismo resultado jurisdiccional..."). En cambio, la frmula del Cdigo
Procesal Civil y Comercial de la Nacin se refiere al juicio de exequatur como al procedimiento judicial necesario para darle
"fuerza ejecutoria" y carcter de "ejecutable", de modo que la sentencia que se dicte en ese juicio no crea la sentencia extranjera
sino que la declara capaz de adquirir eficacia y de ser ejecutada en la mismas condiciones que una sentencia nacional (cfr.
expediente n 17.774/09 "Claren Corporation Inc Tasa de Justicia c/ EN (artculos 517 y 518 CPCC Exequatur) s/ varios", del
24/11/09). Al respecto, cabe tener presente que el demandante afirma que no pretende la ejecucin en ste juicio, pero tambin
dice que, una vez reconocida la validez de la sentencia extranjera en la jurisdiccin argentina, ella ser susceptible de ser
ejecutada en las condiciones previstas en el artculo 22 de la ley 23.982, de conformidad con la cual el Poder Ejecutivo debe
solicitar al Congreso de la Nacin la inclusin de la partida presupuestaria necesaria para atender a su pago, y el acreedor
estar legitimado para promover la ejecucin forzosa una vez cumplidos los plazos establecidos en ese artculo sin que la deuda
haya sido cancelada.

IV- Que, en condiciones normales u ordinarias, una vez reconocida en el juicio de exequatur la validez de la sentencia extranjera
que condena al pago de una suma de dinero, ella constituye ttulo suficiente para su ejecucin forzosa por medio de los
procedimientos generales o especiales fijados a tal efecto. Sin embargo, y en virtud de lo dispuesto en las leyes de presupuesto
mencionadas, y adems, en el decreto 1735 del 2004 y en la ley 26.017, modificada por la ley 26.547, con relacin al proceso de
reestructuracin y renegociacin de la deuda, al diferimiento de su pago, y al canje voluntario por nuevos ttulos, la sentencia
extranjera en la que se condena a la Repblica Argentina al pago del capital e intereses de los Bonos Globales 1997-2017, no
es susceptible de ejecucin.

V- Que al respecto cabe tener presente que en las leyes referidas el Congreso dispuso el "diferimiento" del pago de los ttulos de
la deuda hasta que finalizara el proceso de reestructuracin de la deuda pblica contrada originalmente con anterioridad al 31
de diciembre de 2001. En el artculo 59 de la ley 26.198, 55 de la ley 26.337 y en el artculo 55 de la ley 25.422, se estableci
que los servicios de la deuda pblica correspondientes a los ttulos comprendidos en el rgimen de la ley 26.017 estn incluidos
en ese diferimiento, que tambin alcanza a los pronunciamientos judiciales firmes emitidos contra las disposiciones de la ley
25.561, el decreto 471 del 8 de marzo de 2002, y sus normas complementaras; preceptos que fueron reiterados en las leyes de
presupuesto posteriores. Al respecto cabe sealar que en la causa T.186.XLIV. "Tonelli, Pablo Gabriel y otro c /P.E.N. ley
25.561 Dtos. 1570/01 214/02 s/amparo sobre ley 25.561", por remisin a los fundamentos del dictamen de la Procuradora
Fiscal, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin convalid la resolucin de esta Cmara que haba ordenado el diferimiento y la
consiguiente suspensin del proceso de ejecucin de la sentencia en que se haba condenado al Estado Nacional al pago del
capital correspondiente a los ttulos de la deuda respectivos. Por otra parte, en el artculo 3 de la ley 26.017 se dispuso
"Prohbese al Estado nacional efectuar cualquier tipo de transaccin judicial, extrajudicial o privada, respecto de los bonos a que
refiere el artculo 1 de la presente ley"; y en los artculos 3 y 5 de la ley 26.547 se estableci la prohibicin de ofrecer a los
acreedores que hubieran iniciado acciones judiciales o de otro tipo condiciones ms favorables que a aquellos que no lo
hubieran hecho. En tal sentido, resta aadir que en la causa "Nez, Fulgencio Francisco c/P.E.N. ley 25.561 Dtos. 1570 214/02
(Bonos) s/amparo sobre ley 25.561", del 30/11/10. (considerando VII del voto de la mayora de esta Sala), entre otras, se
researon las diversas propuestas formuladas para dar solucin a las crisis de la deuda pblica soberana y en particular, de la
deuda argentina, que exiga renegociar 152 clases de bonos, emitidos en siete monedas distintas y regidas por las leyes de
ocho jurisdicciones diferentes. Entre ellas se destacaron los procedimientos de espera forzosa, y la necesidad de establecer un
estatuto internacional que asigne a la mayora de los acreedores el poder de negociar con el pas deudor e, inclusive, la
aplicacin del Capitulo 9 de la ley norteamericana de bancarrotas (cfr. Randall Dodd "Sovereign Debt Restructuring". The
Financer, Vol. 9, Nos 1-4, 2002. CRS Report for Congress: "Argentina"s Sovereign Debt Restructuring", October 19, 2004.
Congresssional Research Service. The Library of Congress. J. F. Hornbeck, Order Code 32637).

Por razones de brevedad, cabe remitirse a lo expuesto en esa oportunidad para justificar la razonabilidad del "diferimiento" de
los pagos de la deuda instrumentada mediante los ttulos pblicos regidos por la ley extranjera a los que se refiere el artculo 1,
inciso e), del decreto 410/02, por el trmino en que razonablemente se lleve a cabo el proceso de reestructuracin y
renegociacin.

VI- Que, por otra parte, no es exacto que la decisin apelada coloca a quienes demandan al Estado argentino ante los tribunales
extranjeros en una situacin desigual con respecto a quienes lo demandan ante los tribunales del pas, en virtud de que
solamente stos ltimos podran obtener la ejecucin forzosa de las sentencias por medio del procedimiento previsto en el
artculo 22 de la ley 23.982. Lo determinante es la fecha en que fue contrada la obligacin. Al respecto, en primer lugar es
necesario aclarar que, por medio de la ley 25.344 se impuso la "consolidacin forzosa" de la deuda pblica y el pago en los
bonos emitidos para cancelarla a todos los acreedores y demandantes del Estado por obligaciones de causa o ttulo anterior al 1
de enero de 2000; que recibieron el pago en ttulos de esa especie. Por otra parte, por medio de la ley 25.561 y el decreto
471/02, los acreedores que reclamaron el pago de los diversos ttulos de la deuda pblica recibieron el pago en pesos, y a la
relacin de cambio establecida en ese decreto (cfr. Fallos 328:690), de la que fueron excluidos los ttulos regidos por leyes
extranjeras. De manera general, y en virtud de las leyes, decretos y resoluciones dictadas como consecuencia de la situacin de
emergencia declarada en ley 25.561, todos los acreedores que se haban convertido en tales en las mismas fechas en que lo
hizo el demandante, o en fechas aproximadas, experimentaron restricciones considerables en sus derechos. La situacin
calificada como desigual en todo caso se presenta con respecto a los acreedores que demanden al Estado Nacional, ante los
tribunales argentinos o los extranjeros, por el pago de obligaciones de causa o ttulo anterior, o bien posterior a las medidas de
emergencia adoptadas por el Congreso de la Nacin para conjurar la crisis.

VII- Que, en distinto orden de ideas, es del cas sealar que la serie de leyes que ordenaron y mantuvieron el diferimiento del
pago de los ttulos constituyen actos soberanos de la Repblica Argentina, fundados en la gravsima situacin de emergencia de
la que se da cuenta en Fallos 328:690, entre otros, y en la crisis de la deuda. Esas leyes fueron dictadas despus de que,
durante los aos 90", la Repblica Argentina hubiera aceptado la clusula de prrroga de la jurisdiccin que invoca el
demandante, basada en el artculo 4 del decreto 1161/94. Al respecto, en Fallos 319:2886, considerando 17, segundo prrafo,
se expres que los tribunales argentinos se hallan inmediatamente obligados por las normas imperativas que emanan de la
voluntad soberana del Estado del que reciben su jurisdiccin.

VIII- Que en tal sentido, cabe sealar que ningn acto estatal previo, ya sea una ley, una reglamentacin administrativa o un
contrato, pueden ser entendidos con el alcance de que un estado soberano renuncia de manera irremediable a la posibilidad de
legislar sobre las graves situaciones de emergencia que puedan suscitarse en el futuro. La reserva de los atributos esenciales
del poder soberano est implcita en los contratos como un principio necesario del ordenamiento legal. Por ello, no es lgico
suponer que, al dar aprobacin a las condiciones de emisin de los Bonos Globales 1997-2017 y consentir la prrroga de la
jurisdiccin, el Estado renunci a la atribucin de sancionar la legislacin subsiguiente que reputara necesaria para resolver la
crisis del endeudamiento. As, en la nueva clusula de prrroga de jurisdiccin contenida en el artculo 3 del decreto 1735/04 se
aclara expresamente que "La Repblica Argentina no renuncia a inmunidad alguna respecto de la ejecucin de sentencias que
deriven de las clusulas de prrroga de jurisdiccin, inclusive respecto de los bienes que se detallan a continuacin:... f) Los
fondos, valores y dems medios de financiamiento afectados a la ejecucin presupuestaria del Sector Pblico, ya sea que se
trate de dinero en efectivo, depsitos en cuentas bancarias, ttulos, valores emitidos, obligaciones de terceros en cartera y en
general cualquier otro medio de pago que sea utilizado para atender las erogaciones previstas en el Presupuesto General de la
Nacin.

IX- Que, en consecuencia, con posterioridad a la aceptacin de la clusula genrica de renuncia a la inmunidad de jurisdiccin y
de ejecucin que invoca el apelante a fs. 281vta. y 282, fundada en artculo 4 del decreto 1161/94), la Repblica Argentina se
someti a una clusula diversa, con respecto a los tenedores de los ttulos que aceptaran el canje de la deuda. En esa nueva
clusula se excluye la posibilidad de ejecutar, entre otros bienes, a los fondos, valores, y medios de pago afectados a la
ejecucin del presupuesto nacional a los que se refiere el artculo 131 de la ley 11.672. La aclaracin es pertinente porque el
demandante sostiene que la clusula de renuncia a la inmunidad inicial, que es la invocada por su parte, le da el derecho de
ejecutar la sentencia en los trminos del artculo 22 de la ley 23.982, segn el cual una vez agotado el procedimiento previo se
legitima al acreedor para ejecutar de manera forzosa la sentencia y embargar los fondos pblicos destinados a solventar las
erogaciones previstas en la ley de presupuesto (cfr. artculo 4 del decreto 1161/94, y artculo 3 del decreto 1735/04).

X- Que, en suma, la tesis del apelante se funda en que el juicio de exequatur tiene por objeto el reconocimiento de la sentencia
extranjera, pero no tiene relacin con su ejecucin. Pero, tal como se expres en el considerando 3 del presente fallo, en el
artculo 517 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin se establece cuando tales sentencias tienen "fuerza ejecutoria" y
son "ejecutables. Adems, afirma que, de acuerdo con la clusula de renuncia a la inmunidad de ejecucin, su parte tiene
derecho a ejecutar la sentencia, de acuerdo con el procedimiento previsto en el artculo 22 de la ley 23.982, contra los fondos
destinados a la ejecucin del presupuesto. Sin embargo, mediante las sucesivas leyes ya mencionadas se dispuso el
diferimiento, es decir, un plazo indeterminado de espera, hasta que concluya el proceso de renegociacin de la deuda. Adems,
como se dijo, en el artculo 3 de la ley 26.017 se prohibi, al Estado nacional cualquier tipo de transaccin con respecto de los
bonos elegibles para el canje; y en la ley 26.547 se prohibi ofrecer a los acreedores que hubieran iniciado acciones judiciales
 condiciones ms favorables que a aquellos que no lo hubieran hecho. Tales preceptos integran el orden pblico argentino,
porque constituyen derecho imperativo e inderogable, en la medida en que slo con arreglo a ellos resulta posible obtener, en el
pas, el pago de los ttulos. Al sancionarlas, el Congreso de la Nacin ha procurado asegurar la marcha regular de la
administracin del Estado y, al mismo tiempo, conjurar las consecuencias de la crisis de la que el apelante pretende que se lo
considere inmune. En virtud de ello cabe concluir que en el caso no se ha cumplido con el requisito establecido en el artculo
517, inciso 4, del Cdigo Procesal Civil y Comercial. Lo expuesto no obsta a que el Estado nacional tome nota de la existencia
de la sentencia y del reclamo, y lo tenga en cuenta a los fines previstos en las leyes que ordenan el proceso de reestructuracin
y renegociacin de la deuda.

XI.- Que las razones expuestas en los pargrafos que anteceden concuerdan con los fundamentos sustanciales del voto que
antecede, con relacin a que las sucesivas leyes que ordenaron el diferimiento del pago de los ttulos de la deuda forman parte
del orden pblico argentino y, por ello, en la especie no se satisface el requisito establecido en el artculo 517, inciso 4, del
Cdigo Procesal Civil y Comercial, de conformidad con el cual la sentencia cuyo exequatur se demanda no debe afectar los
principios del orden pblico argentino (cfr. Fallos 305:2218; 312:1058; 329:478).

Por ello, corresponde: 1) Rechazar el recurso de apelacin y confirmar la resolucin apelada en cuanto ha sido materia de
agravios 2) Imponer las costas en el orden causado en virtud del carcter novedoso de la cuestin planteada (artculo 68
segunda parte del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin). As Voto.

En virtud del resultado que informa el Acuerdo que antecede, por mayora, se Resuelve: rechazar el recurso de apelacin
deducido por la actora y confirmar la sentencia de fs. 195/199 vta. e imponer las costas en el orden causado (arg. art. 68
C.P.C.C.N.).

Regstrese, notifquese y devulvase. Pablo Gallegos Fedriani. Guillermo F. Treacy. Jorge Federico Alemany.

Corte de Apelaciones de Rancagua

Morrison Miller, Lowell c. Fisco de Chile 04/12/2006

Publicado en: La Ley Online

Cita online: AR/JUR/10933/2006

Voces
Sumarios
1. 1 - El art. 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en cuanto prev una presuncin de existencia de utilidades afectas
al tributo, contra el contribuyente que no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos o
inversiones, resulta inaplicable a los extranjeros no residentes en Chile, salvo que previamente se demuestre que
stos tienen fuentes de ingreso en dicho pas.

TEXTO COMPLETO:

Rancagua, diciembre 4 de 2006.

Rol. N 454-2006.

Carcter de contribuyente; Extranjero no residente en el pas.

El artculo 3 del decreto ley 824 nos dice que las personas no residentes en Chile estn sujetas a impuesto slo por las rentas
cuya fuente est en el pas por la cual es ilegal aplicarle la norma del artculo 70 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta

Que el artculo 70 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, contiene una presuncin de existencia de utilidades afectas al tributo,
contra el contribuyente que no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos o inversiones. Sin embargo, esa
presuncin simplemente legal constituye una inversin de la carga ordinaria de la prueba y, por tanto, debe entenderse
excepcional y de interpretacin restrictiva, destinada nicamente a quienes tengan el carcter de contribuyentes. El artculo 8
N 5 del Cdigo Tributario define a los contribuyentes como las personas afectadas por impuestos. Por otro lado, el artculo 3
del decreto ley 824 nos dice que las personas no residentes en Chile estn sujetas a impuesto slo por las rentas cuya fuente
est en el pas, regla que se extiende por tres aos a los extranjeros que constituyen residencia o domicilio en Chile. Siendo as,
parece claro que la presuncin del artculo 70 no puede aplicarse a estas personas, a menos que previamente se demuestre
que tienen fuentes de ingreso en Chile. De otro modo queda en duda si son contribuyentes o no, y en principio debe entenderse
que no lo son, porque esa es la regla general para tales extranjeros. Que entonces lo que sucede es que el reclamante no
cumple con la condicin elemental y previa de ser contribuyente, a la luz del significado que da a ese trmino el artculo 8 N 5
del Cdigo Tributario, y de la regla del artculo 3 de la Ley de la Renta, razn por la cual es ilegal aplicarle la norma del artculo
70 del mismo cuerpo normativo, lo que basta para acoger el reclamo y anular la liquidacin.

TRIBUTARIA

Rancagua, cuatro de diciembre de dos mil seis.

Vistos:

Se reproduce la sentencia apelada, con excepcin de sus fundamentos tercero a duodcimo, que se eliminan.

Y teniendo en su lugar y adems presente:

1.- Que son hechos de la causa, expresamente aceptados en su alegato ante estrados por el apoderado del Fisco, que el
reclamante es un ciudadano extranjero, nacional de los Estados Unidos de Amrica, avecindado en Chile desde el 16 de octubre
de 1999. Esto, adems, se acredita con el certificado de Polica Internacional de fs. 13, la copia de pasaporte corriente de fs. 7 a
10, el certificado de permanencia definitiva corriente en copia a fs. 11 y la copia de la cdula de identidad que rola a fs. 12, la
cual da cuenta, por aadidura, de que el apelante tiene a la fecha ochenta aos de edad, y al iniciar su residencia en Chile
contaba con setenta y dos aos. Asimismo, es un hecho no debatido que las dos inversiones cuestionadas se efectuaron antes
de cumplirse tres aos de comenzar la residencia del extranjero en Chile.

2.- Que sin perjuicio de que el Fisco admitiera en forma verbal y expresa, como se dijo, que el reclamante inicia su residencia en
Chile en octubre de 1999, es preciso advertir que en todo caso, dada la prueba de autos, para fines tributarios no pudo iniciarla
antes, porque en ningn ao previo permaneci en el pas ms de seis meses, ni tampoco estuvo antes en Chile un lapso total
de seis meses dentro de dos aos tributarios consecutivos, ya que en los aos tributarios 1996 y 1997, en que s ingres al pas,
no alcanz a completar ese plazo, y luego no reingres sino hasta el ao tributario subsiguiente. En verdad, estrictamente
hablando, la residencia para fines tributarios la inici el 16 de abril de 2000, cuando cumpli seis meses ininterrumpidamente en
nuestro pas.

3.- Que siendo as, el problema a resolver aqu no es de hecho, sino de derecho. En efecto; el Fisco nos dice que el reclamante
no justific el dinero con que realiz dos inversiones determinadas y, por consiguiente, le aplica la presuncin del artculo 70 del
Cdigo Tributario y liquida un impuesto. La defensa del apelante, en cambio, sostiene, e intenta probar, que sus rentas
provenan del extranjero, y en verdad consigue construir una poderosa presuncin al respecto, la que se analizar luego y slo a
mayor abundamiento pues, como se adelantara, lo que decide la cuestin es un punto jurdico.

4.- Que el artculo 70 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, contiene una presuncin de existencia de utilidades afectas al tributo,
contra el contribuyente que no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos o inversiones. Sin embargo, esa
presuncin simplemente legal constituye una inversin de la carga ordinaria de la prueba y, por tanto, debe entenderse
excepcional y de interpretacin restrictiva, destinada nicamente a quienes tengan el carcter de contribuyentes. El artculo 8
N 5 del Cdigo Tributario define a los contribuyentes como las personas afectadas por impuestos. Por otro lado, el artculo 3
del decreto ley 824 nos dice que las personas no residentes en Chile estn sujetas a impuesto slo por las rentas cuya fuente
est en el pas, regla que se extiende por tres aos a los extranjeros que constituyen residencia o domicilio en Chile. Siendo as,
parece claro que la presuncin del artculo 70 no puede aplicarse a estas personas, a menos que previamente se demuestre
que tienen fuentes de ingreso en Chile. De otro modo queda en duda si son contribuyentes o no, y en principio debe entenderse
que no lo son, porque esa es la regla general para tales extranjeros.

5.- Que entonces lo que sucede es que el reclamante no cumple con la condicin elemental y previa de ser contribuyente, a la
luz del significado que da a ese trmino el artculo 8 N 5 del Cdigo Tributario, y de la regla del artculo 3 de la Ley de la
Renta, razn por la cual es ilegal aplicarle la norma del artculo 70 del mismo cuerpo normativo, lo que basta para acoger el
reclamo y anular la liquidacin.

6.- Que en todo caso, si alterando todas las normas de interpretacin admitiramos que la presuncin del artculo 70 fuera
aplicable y en cambio la regla del artculo 3 - tanto en su inciso primero como en el segundo- de la Ley de la Renta exigiera,
para eximir de la calidad de contribuyente, probar que la fuente de ingresos est en el extranjero "cuestin inadmisible, porque
es excepcional que esos extranjeros tributen y por ende seran los supuestos de esa excepcin lo que cabra demostrar- en
autos s s e acredit que los ingresos del reclamante, y por tanto los fondos con que financi ambas inversiones, procedan de
los Estados Unidos de Amrica.

7.- Que el propio abogado del Fisco admiti en estrados que surge una presuncin en tal sentido, en favor del reclamante, pero
le rest gravedad como para producir plena prueba. La presuncin, sin embargo, es particularmente precisa y grave, porque se
deriva de hechos contundentes y porque est refrendada por otros medios, segn se dir.

8.- Que en efecto, el reclamante no slo es un ciudadano extranjero, sino que comienza a residir en Chile cuando pasa ya de los
setenta aos de edad, como se dijo, contando con fondos cuantiosos previos a su ingreso a esta Repblica, como lo
demuestran los documentos de fs. 33 a 36 y lo declaran los testigos Miriam Quiroga, Yorka Quiroga y Miguel Angel Alvarez, dos
de los cuales dicen, por aadidura, que el apelante es ingeniero y haba jubilado luego de largos aos de trabajo en una gran
empresa en su pas; el que, como sabemos, es la principal economa del orbe y encabeza la nmina de las naciones
desarrolladas, por lo que no cabe dudar de que el profesional as pensionado haya contado con ahorros importantes. Adems de
 lo claro de esos testimonios y de lo verosmil que parecen, ocurre que las dos inversiones que se le cuestionan las realiza antes
de cumplir seis meses viviendo en Chile, de forma tal que ni siquiera era todava residente para fines tributarios y a todo evento
distaba mucho de cumplir los tres aos requeridos para tributar. Es claro que de esas circunstancias conocidas surge de
inmediato y como obvia conclusin, el que los dineros con que compr el inmueble y los que aport a la sociedad, provienen de
sus ingresos habidos en los Estados Unidos de Amrica. Establecida esa presuncin, cabe constatar que no hay un solo
antecedente en la causa que permita desvirtuarla, pues no se indica siquiera, y mucho menos se prueba de contrario, que este
anciano extranjero hubiere establecido alguna industria o arte en Chile, de donde pudiera generarse utilidad. Por lo dems es en
extremo improbable que en un lapso tan breve se generara lucro tal, sin dejar rastro ninguno, lo que por s mismo es
demostrativo de la precisin y de la gravedad que se atribuye la presuncin.

9.- Que la prueba de que hablamos se reafirma con la documental de fs. 37 a 50, porque si bien se trata de dineros colocados
en cuentas de una tercero, su titular depuso en el juicio, dicindonos que se trata de depsitos que efectu el reclamante, desde
su pas. Respecto de dichas sumas, nos advierte el Fisco que en todo caso aparecen retiradas tiempo antes de las inversiones y
los saldos no alcanzaran para justificar el gasto. Pero lo cierto es que si esos documentos no bastan para demostrar por s
solos que las precisas sumas usadas en las dos inversiones que se cuestionan, corresponden al dinero remitido a esas cuentas
de la Sra. Quiroga, desde de los Estados Unidos de Amrica, s acreditan suficientemente que el apelante tena montos
cuantiosos de dinero en su pas de origen, antes de llegar a Chile, y que traslad paulatinamente fondos desde su patria hasta
nuestro pas, cuando comenz a planificar residir aqu y, por ende, se trata de prueba que reafirma la presuncin antes descrita
y le confiere, si es que no la tena por s misma como cree esta Corte, la precisin y la gravedad que el Fisco echa en falta, lo
que tambin y por aadidura hace el peritaje decretado y practicado en segunda instancia, de forma que todo conduce conferir a
aquella presuncin el carcter de plena prueba, a la luz de lo prevenido por el artculo 426 inciso segundo, del Cdigo de
Procedimiento Civil.

10.- Que entonces, sea porque la presuncin del artculo 70 de la Ley de la Renta aqu no se aplica y el recurrente no tiene la
calidad de contribuyente "como entiende la Corte- o bien sea porque an si se aplicara aquella, ha quedado desvirtuada al
probarse, mediante presuncin judicial suficiente, el origen extranjero de los fondos y, en cualquiera de los dos casos, por regir a
plenitud la norma del artculo 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, la liquidacin era por completo improcedente. Y visto adems
lo dispuesto por los artculos 139 y 143 del Cdigo Tributario, se revoca en lo apelado la resolucin de diecisiete de marzo de
dos mil seis, corriente de fs. 115 a 118, y en su lugar se declara que se acoge ntegramente el reclamo presentado por don
Lowell Morrison Miller en contra de la liquidacin N 203 de 28 de julio de 2004, la cual es dejada sin efecto. Regstrese y
devulvase. Redaccin del Ministro Sr. Mera. Rol N 454-2006.

Suprema Corte de Estados Unidos

Pasquantino, David B.; Pasquantino, Carl J. y Hilts, Arthur c. Estados Unidos de Amrica
26/04/2005

Publicado en: LA LEY 09/01/2006 , 1 con nota de Ezequiel A. Camerini; Ral Fratatoni LA LEY 2006-A , 404 con nota de Ezequiel
A. Camerini; Ral Fratatoni RDM 2005-4 , 83 con nota de Ezequiel A. Camerini; Ral Fratatoni IMP 2005-23 , 3013

Cita online: AR/JUR/2366/2005

Voces
Hechos
Los demandados fueron condenados por el Tribunal del Distrito de Maryland por fraude electrnico para
evadir impuestos de importacin de alcohol canadienses. Los actores apelaron con el fundamento de que
la acusacin no mencionaba un delito de fraude electrnico. El Tribunal de Apelaciones inicialmente
revoc el fallo, pero al revisar la causa en pleno, se la confirm. Se otorg el "certiorari" para resolver si
un plan para cometer fraude contra un gobierno extranjero por ingresos fiscales viola la ley de fraude
electrnico. La Corte confirm la condena.
Sumarios
1. 1 - Un plan de fraude contra un gobierno extranjero por ingresos fiscales -en el caso, los actores fueron acusados y
condenados por fraude electrnico federal por haber armado un plan para contrabandear grandes cantidades de
alcohol hacia el Canad desde los Estados Unidos utilizando las lneas telefnicas de este ltimo pas- contraviene la
ley de fraude electrnico, dado que el art. 1343 penaliza dicho plan, y esa interpretacin de la ley de fraude
electrnico no va en contra de la ley de ingresos del "Common Law".

2. 2 - La conducta de los actores, consistente en armar un plan para evadir impuestos de importacin de alcohol
canadienses utilizando lneas telefnicas estadounidenses, cae dentro de los trminos literales de la ley de fraude
electrnico, dado que el objeto del plan era privar a Canad de sus ingresos fiscales, en los cuales tiene un inters
 econmico directo, que constituye dinero legalmente exigible, es decir, "bienes"; y era tambin la de aparentar ante
los oficiales canadienses que no tenan bienes para declarar, lo que implica fraude por representaciones.

3. 3 - La ley de fraude electrnico no es contraria a la ley de ingresos del "Common Law", dado que la accin contra los
actores por fraude electrnico federal, por haber armado un plan para contrabandear grandes cantidades de alcohol
hacia el Canad desde los Estados Unidos empleando las lneas telefnicas estadounidenses, fue entablada por un
soberano nacional, lo cual hace aplicable la ley penal nacional, independientemente de la prohibicin de aplicar la ley
penal extranjera, y tiene por objeto primario la disuasin y castigo de la conducta fraudulenta, inters regulatorio
nacional completamente independiente de la aplicacin del derecho extranjero.

4. 4 - Es viable la accin penal entablada ante un fraude electrnico federal, por haber armado un plan para
contrabandear grandes cantidades de alcohol hacia el Canad desde los Estados Unidos utilizando las lneas
telefnicas estadounidenses, dado que no contradice los propsitos de la norma de ingresos del "Common Law",
consistentes en evitar la evaluacin judicial de las sanciones establecidas por poltica de otros soberanos, dado que
fue iniciada por el Poder Ejecutivo, lo cual presupone una evaluacin del impacto de aqulla en las relaciones
internacionales con Canad y la conclusin de que no generar friccin internacional.

5. 5 - Los tribunales de los Estados Unidos tienen competencia para entender en una accin penal entablada ante un
fraude electrnico federal consistente en un plan para contrabandear grandes cantidades de alcohol hacia el Canad
desde los Estados Unidos, empleando lneas telefnicas estadounidenses, sin que por ello se acuerde a la ley de
fraude electrnico efecto extraterritorial, dado que los actores utilizaban los cableados interestaduales para cometer
fraude fiscal y el delito estuvo completo en el momento en que llevaron adelante la operacin dentro de los Estados
Unidos.

6. 6 - La ley de fraude electrnico de los Estados Unidos no puede aplicarse para juzgar hechos que impliquen evasin
de las leyes de ingresos de estados extranjeros, pues ello implica una extensin de la jurisdiccin que no se
encuentra dentro del alcance de los fraudes previstos en el art. 1343 de la citada normativa (del voto en disidencia del
juez Ginsburg, con el que concuerda el juez Breyer).

7. 7 - La accin penal entablada por Estados Unidos ante un fraude electrnico federal consistente en un plan para
contrabandear grandes cantidades de alcohol hacia el Canad desde los Estados Unidos, empleando lneas
telefnicas estadounidenses, da efecto extraterritorial a la ley de fraude electrnico, dado que, en la actualidad,
Canad no cuenta con una ley recproca que penalice el contrabando a los Estados Unidos, la cual es condicin para
la aplicacin penal de las leyes aduaneras de una nacin extranjera (del voto en disidencia del juez Ginsburg, con el
que concuerda el juez Breyer).

TEXTO COMPLETO:

Estados Unidos de Amrica, abril 26 de 2005.

Antecedentes: Los demandados fueron condenados, en el Tribunal del Distrito de Maryland, Juez Frederick Motz, de fraude
electrnico, en relacin con el esquema para evadir los impuestos de importacin de alcohol canadienses. El Tribunal de
Apelaciones inicialmente revoc, pero al revisar la causa en pleno, se confirm. Se otorg el "certiorari".

Fallo: El Juez Thomas de la Corte Suprema sostuvo que:

(1) el derecho de Canad de cobrar el impuesto sobre el consumo del alcohol importado constitua un "bien" dentro del
significado de la ley de fraude electrnico, y

(2) la iniciacin de acciones no estaba prohibida por la regla de ingresos del sistema de "common law".

El Juez Ginsburg disinti y present su voto con el cual el Juez Breyer concord, y con el cual los jueces Sacalia y Souter
concordaron en parte.
Telecomunicaciones

El derecho de Canad de cobrar el impuesto sobre el consumo de alcohol importado, del cual fue privado por el plan de
contrabando del demandado, era un "bien" segn el significado de la ley federal de fraude electrnico.

Telecomunicaciones

El ocultamiento rutinario del alcohol importado por parte de los demandados ante los oficiales canadienses y la falta de
declaracin de dichos bienes en los formularios de aduana constituy un "plan o engao para defraudar" a Canad de los
ingresos de impuestos de importacin, segn el significado de la ley federal de fraude electrnico.

Leyes

Las leyes que invaden el "common law" se deben leer con la presuncin de que favorece la retencin de los principios bien
establecidos y familiares, excepto cuando sea evidente un propsito contrario.

Telecomunicaciones

La ley de ingresos del "common law", que prohbe a los tribunales aplicar las leyes impositivas del estado soberano extranjero,
no impeda la iniciacin de acciones por fraude electrnico de los demandados que estaban involucrados en un plan de
contrabando para evadir las leyes de importacin de alcohol; cualquier aplicacin resultante de la ley de ingresos extranjera fue
una mera consecuencia colateral del inters independiente del gobierno de penar la conducta criminal nacional fraudulenta.

Telecomunicaciones

La aplicacin de la ley de fraude electrnico a los demandados que estaban involucrados en un plan de contrabando para evitar
los impuestos de importacin canadienses no conceda inapropiadamente el efecto extraterritorial por ley. El delito estuvo
completo cuando los demandados llevaron a cabo su plan, con la intencin de defraudar a Canad de sus ingresos fiscales,
dentro de los Estados Unidos.

El resumen del caso no constituye una parte del fallo de la Corte pero ha sido preparado por el estengrafo del tribunal para la
comodidad del lector.

Los actores realizaron un plan para el contrabando de grandes cantidades de alcohol a Canad desde Estados Unidos para
evadir la gran carga impositiva de importacin de alcohol. Se los conden por violacin de la ley de fraude electrnico por
hacerlo. Dicha ley prohbe que el uso de cables interestaduales se constituya en "cualquier plan o artificio para defraudar, u
obtener dinero o bienes por medio de engaos". El Cuarto Circuito confirm sus condenas, rechazando el argumento de los
actores de que la iniciacin de acciones en su contra contravena la norma de ingresos del "common law", que prohbe a los
tribunales aplicar sus leyes impositivas de soberanos extranjeros. El Cuarto Circuito tambin sostuvo que el derecho de Canad
de recibir ingresos fiscales se constitua en "dinero o bienes" dentro del significado del artculo 1343.

Se sostiene que: un plan de fraude al gobierno extranjero de los ingresos fiscales viola la ley de fraude electrnico federal.

(a) Los trminos planos del artculo 1343 penalizan los planes como los de los actores. Su operacin de contrabando satisface
los dos elementos del artculo 1343 que estn en disputa aqu. En primer lugar, el derecho de Canad al impuesto al consumo
no cobrado sobre el alcohol importado a Canad es un "bien" dentro del significado de la ley. Dicho derecho da facultades para
cobrar dinero de los actores, cuya posesin sea "algo de valor" para el Gobierno Canadiense. "MacNally v. United States".
Dichos derechos valiosos son "bienes", como se aplica normalmente dicho trmino. En segundo lugar, el argumento de los
actores era un "plan o artificio de fraude" a Canad de sus derechos valiosos a los ingresos fiscales, ya que los actores con
frecuencia ocultaban el alcohol importado de los oficiales canadienses y no declaraban dichos bienes en los formularios de
aduana. Ver "Durland v. United States".

(b) La interpretacin precedente del art. 1343 no va en contra de la norma de ingresos del "common law".

(1) Basarse en el canon de interpretacin de que "las leyes que invaden el "common law" ... debern leerse con una presuncin
de que favorecen la retencin de principios familiares y establecidos hace un largo tiempo, excepto cuando sea evidente un
propsito legal en contrario.", "United States v. Texas". Los actores argumentan que, para evitar la lectura de que el artculo 1343
va en contra de la norma de ingresos, la Corte debera interpretar el lenguaje establecido por ley aplicable de otra forma para
exceptuar los fraudes dirigidos a evadir los impuestos extranjeros. Si el art. 1343 va en contra de la norma de ingresos depende
de si la lectura de dicha ley en la accin entra en conflicto con un principio de la norma de ingresos bien establecido. Ver "United
States v. Craft". Por lo tanto, antes de concluir que el Congreso intentaba exceptuar este proceso del amplio alcance del art.
1343, la Corte debe interpretar que la norma de ingresos claramente prohiba dicho proceso desde 1952, el ao en que el
Congreso sancion la ley de fraude electrnico. Ver "Neder v. United States".

(2) Ninguna causa de "common law" resuelta desde 1952 estableci claramente que la norma de ingresos prohiba a los
Estados Unidos iniciar accin contra un plan fraudulento para evadir impuestos extranjeros.

(i) La norma de ingresos ha sido tratada hace tiempo como el corolario de la regla de que "los tribunales de ningn pas ejecutan
las leyes penales de otro." En principio, fue tomada como tal en las causas que prohiban la aplicacin de responsabilidades
impositivas de un soberano en los tribunales de otro soberano, como los juicios para aplicar las sentencias fiscales. Los
fundamentos de la norma de ingresos en estas causas muestran que, como su ncleo, prohben el cobro de las obligaciones
fiscales de las naciones extranjeras. El presente proceso es diferente a los ejemplos clsicos de acciones tradicionalmente
prohibidas por la norma de ingresos. No es un juicio que recupera una responsabilidad de impuestos extranjera, sino que es un
proceso penal iniciado por los estados Unidos para penar la conducta penal nacional.

(ii) Las causas que aplican la norma de ingresos para prohibir la aplicacin indirecta de las leyes de ingresos extranjeras, a
diferencia del cobro directo de una obligacin fiscal, no pueden soportar el peso que los actores ponen sobre ellas. Muchas de
las mismas fueron resueltas despus de que el Congreso aprobara la ley de fraude electrnico. Otras provienen de tribunales
extranjeros. Y, de manera significativa, ninguna involucraba un soberano nacional que actuaba de acuerdo con la autoridad
otorgada por ley penal para aplicar la ley penal del soberano. Asimismo, ninguna de las causas del actor prohiba una accin
que tenga como objeto primario la disuasin y penalizacin de la conducta fraudulenta, un inters regulatorio nacional sustancial
completamente independiente de la aplicacin del impuesto extranjero. El principal objeto de la accin en cada una de ellas era
el cobro del dinero que pagara los reclamos impositivos extranjeros. La ausencia de dicho objeto aqu significa que la relacin
entre este proceso y el cobro del impuesto extranjero es incidental y atenuado en el mejor de los casos. Por lo tanto, no puede
decirse si el Congreso en 1952 hubiera considerado esta accin dentro de la norma de ingresos. Los actores responden de
manera no persuasiva que la recuperacin de los impuestos es de hecho el objeto de este juicio ya que se requiere la restitucin
de los ingresos fiscales de Canad en virtud de la "Mandatory Victims Restitution Act of 1996" [Ley de Restitucin Obligatoria de
las Vctimas del ao 1996]. Si la restitucin es obligatoria no es relevante aqu ya que el art. 1343 adelanta el inters
independiente del Gobierno de penar la conducta criminal nacional fraudulenta. En dicho caso, si otorgar la restitucin a los
soberanos extranjeros fuera contrario a la norma de ingresos, la resolucin apropiada sera interpretar la ltima ley de restitucin
aprobada para no permitir dicho otorgamiento, ms que asumir que derog el art. 1343 como se aplica al presente proceso.

(iii) Igual de ineficaz es el argumento de los actores de que las primeras causas de "common law" ingls que sostenan que
contratos inaplicables realizados para evadir las leyes de ingresos de otras naciones demuestran que la aplicacin "indirecta" de
dichas leyes est en el mismo ncleo de la norma de ingresos, ms que en sus mrgenes. Dichas primeras causas fueron
conducidas por un inters de aminorar la alteracin comercial causada por las altas tarifas. Para mediados del siglo veinte, sin
embargo, dicho razonamiento fue suplantado, y los tribunales comenzaron a aplicar la norma de ingresos a las obligaciones
fiscales sobre la fortaleza de la analoga entre las leyes de ingresos de un pas y sus leyes penales. Como las primeras causas
inglesas se basaban en un fundamento diferente de aquel en el cual se basaba la norma de ingresos, decan poco acerca de la
ley de fraude electrnico que va en contra de la norma de ingresos en su forma de mediados del siglo veinte.

(iv) El proceso penal de los actores "aplica" la ley de ingresos canadiense en un sentido atenuado, pero no en un sentido que
claramente contravenga la norma de ingresos. Dicha norma nunca prescribi la aplicacin de la ley de ingresos extranjera. Por
ejemplo, al mismo tiempo que estaban aplicando contratos nacionales que tenan el propsito de violar la ley de ingresos
extranjera, los tribunales ingleses tambin consideraban nulos los contratos extranjeros que no tenan las estampillas fiscales
requeridas en virtud de la ley de ingresos extranjera. La lnea que traza la norma de ingresos entre "aplicacin" permisible e
inadmisible de la ley de ingresos por lo tanto ha sido siempre poco clara. La incertidumbre persisti en las causas
estadounidenses, las cuales demostraron que el alcance con el cual la norma de ingresos prohiba el reconocimiento indirecto
de las leyes de ingresos extranjeros qued indeterminado 1952.

(3) Los razonamientos tradicionales para la norma de ingresos no sugeran explcitamente que prohiba este proceso. En primer
lugar, este proceso presenta muy poco riesgo de causar el mal principal contra el cual la norma de ingresos fue ideada
tradicionalmente para proteger: la evaluacin judicial de las polticas de ingresos de los soberanos extranjeros. La presente
accin fue iniciada por el Ejecutivo, "el nico rgano del gobierno federal en el campo de las relaciones internacionales", "United
States v. Curtiss-Wright Export Corp". Aunque un proceso como el presente requiere que un tribunal reconozca la ley extranjera
para determinar si el demandado viol la ley estadounidense, se puede asumir que al elegir iniciar accin, el Ejecutivo ha
evaluado el impacto que esto puede tener en la relacin de dicha nacin con Canad, y ha concluido que presenta muy poco
peligro de causar friccin internacional. El argumento ms amplio de los actores de que la norma de ingresos evita dar vigencia
nacional a las decisiones polticas sensibles y controvertidas contenidas en las leyes de ingresos extranjeras preocupa un poco
a la Corte. El presente proceso, si es autorizado por la ley de fraude electrnico, contiene la eleccin de poltica de dos ramas
polticas de Gobierno, el Congreso y el Ejecutivo, para liberar los cables interestaduales de uso fraudulento, sin importar el
objeto del fraude. Dicha lectura del art. 1343 da vigencia a la que se considera opcin de poltica y por lo tanto, no presenta un
riesgo de avanzar sobre las polticas canadienses de manera ilegtima. Finalmente, la afirmacin de los actores de que los
tribunales no tienen la competencia para examinar la validez de los esquemas de impuestos extranjeros no familiares no es
persuasivo aqu. La ley extranjera no presentaba una complejidad inmanejable en esta causa, y la Norme Federal de
Procedimiento Penal brinda a los tribunales federales medios suficientes para resolver cualquier tema de derecho extranjero que
pueda surgir en las acciones de fraude electrnico.

(4) La interpretacin de la Corte no da al art. 1343 un efecto extraterritorial. El delito de los actores se complet en el momento
en que llevaron adelante su plan intentando cometer fraude contra Canad de los ingresos fiscales dentro de Estados Unidos.
Ver "Durland". Por lo tanto, slo la conducta nacional est en debate aqu. En cualquier caso, como el art. 1343 pena los fraudes
realizados en el "comercio interestadual o extranjero", no es una ley que involucre slo las cuestiones nacionales.

El juez Thomas comunic el fallo de la Corte con el cual los jueces Rehnquist,Stevens, O'Connor y Kennedy concordaron. El
juez Ginsburg present un voto en disidencia, al cual se unieron el juez Breyer, y al cual se unieron los jueces Scalia y Souter en
las Partes II y III.

El juez Thomas comunic el voto de la Corte.

Segn el sistema de "common law", la norma de ingresos generalmente prohiba a los tribunales aplicar las leyes impositivas de
soberanos extranjeros. La cuestin que se presenta en esta causa es si un plan de fraude contra un gobierno extranjero de los
ingresos fiscales contraviene la ley de fraude electrnico. Como los trminos planos del art. 1343 penalizan dicho plan, y como
esta interpretacin de la ley de fraude electrnico no va en contra de la ley de ingresos del "common law", nosotros sostenemos
que s lo hace.

I. Los actores Carl J. Pasquantino, David B. Pasquantino y Arthur Hilts fueron acusados formalmente y condenados de fraude
electrnico federal por armar un plan para contrabandear grandes cantidades de alcohol hacia Canad desde Estados Unidos.
De acuerdo con las pruebas presentadas en juicio, los Pasquantino, mientras se encontraban en Nueva York, ordenaban alcohol
por telfono a negocios de paquetes de descuento en Maryland. Emplearon a Hilts y otros para transportar el alcohol al lmite
canadiense, sin pagar los impuestos de consumo requeridos. Los conductores evitaban pagar impuestos ocultando el alcohol en
sus vehculos y sin declarar los bienes a los funcionarios de aduana canadiense. Durante el tiempo de la operacin de
contrabando de los actores, entre 1996 y 2000, Canad grav fuertemente la importacin de bebidas alcohlicas. Las pruebas
no controvertidas en juicio mostraron que los impuestos canadienses exigibles en ese momento sobre el alcohol comprado en
los Estados Unidos y transportado a Canad donde estaban aproximadamente al doble del precio de compra del alcohol.

Antes del juicio, los actores intentaron desestimar la acusacin con el fundamento de que no mencionaba ningn delito
electrnico. Las leyes de fraude electrnico prohben el uso de cables interestaduales para llevar a cabo "cualquier plan o
artificio para cometer fraude, u obtener dinero o bienes por medios, representaciones o promesas engaosas o fraudulentas."
Los actores sostuvieron que el Gobierno no tena suficiente inters en aplicar las leyes de ingresos de Canad, y por lo tanto,
que no haban cometido fraude electrnico.

Los actores apelaron a sus condenas al Tribunal de Apelaciones de los Estados Unidos para el Cuarto Circuito, declarando
nuevamente que la acusacin no mencionaba un delito de fraude electrnico. Argumentaron que su accin contravena la norma
de ingresos del "common law", ya que requera al tribunal que tenga conocimiento de las leyes de ingresos de Canad. Con la
disidencia del Juez Hamilton, los jueces que entendan en la causa acordaron y revocaron las condenas. Los actores tambin
argumentaron que el derecho de Canad de cobrarles impuestos no era "ni dinero ni bienes" segn el significado de la ley de
fraude electrnico, pero el panel rechaz de manera unnime dicho argumento.

El Tribunal de Apelaciones accedi a una revisin con el tribunal en pleno, dej sin efecto la decisin de los jueces, y confirm
las condenas de los actores. Concluy que la regla de ingresos del "common law", ms que prohibir cualquier reconocimiento de
la ley de ingresos extranjera, simplemente permita a los tribunales negarse a aplicar las sentencias fiscales de las naciones
extranjeras, y por lo tanto no impeda al gobierno que inicie accin contra los actores. El Tribunal de Apelaciones sostuvo
tambin que el derecho de Canad de recibir ingresos fiscales era "dinero o bienes" segn el significado de la ley de fraude
electrnico.

Otorgamos un "certiorari" para resolver un conflicto en el Tribunal de Apelaciones sobre si un plan para cometer fraude contra un
gobierno extranjero por ingresos fiscales viola la ley de fraude electrnico. "Comparar United States v. Boots" (que sostiene que
un plan para cometer fraude contra una nacin extranjera de ingresos fiscales no viola la ley de fraude electrnico), con "United
States v. Trapilo" (que sostiene que un plan para cometer fraude contra una nacin extranjera de ingresos fiscales viola la ley de
fraude electrnico). Estamos de acuerdo con el Tribunal de Apelaciones en que s la contraviene y por lo tanto confirmamos el
fallo que consta debajo.

No expresamos una opinin sobre la cuestin relacionada de si un gobierno extranjero, segn las infracciones anteriores de
fraude electrnico o por correo, puede iniciar una accin civil en virtud de la "Racketeer Influenced and Corrupt Organizations
Act" [Ley de Organizaciones Corruptas e Influidas por la Extorsin] por un plan para un fraude de sus impuestos. Ver "Attorney
General of Canada v. R.J. Reynolds Tobacco Holdings, Inc." (que sostiene que el Gobierno de Canad no puede iniciar un juicio
civil por la contravencin de la Ley RICO para recuperar por un plan para cometer fraude contra sus impuestos); "Republic of
Honduras v. Philip Morris Cos." (lo mismo con respecto a otros gobiernos extranjeros).

II. Primero consideramos si la conducta de los actores cae dentro de los trminos literales de la ley de fraude electrnico. La ley
prohbe la utilizacin de cables interestaduales para llevar a cabo "un plan o artificio para defraudar, o para obtener dinero o
bienes por medios, representaciones o promesas engaosas o fraudulentas". Dos elementos de este delito, y los nicos dos que
los actores discuten en este caso, son que el demandado se haya involucrado en un "plan o artificio para cometer fraude", ibd.,
y que el "objeto de cometer fraude ... sea '(dinero o) bienes' en las manos de las vctimas" "Cleveland v. United States". La
operacin de contrabando del actor satisface ambos elementos.

Aunque en el caso "Cleveland" se interpret el trmino "bienes" en la ley de fraude por correo, hemos interpretado un lenguaje
idntico en las leyes de fraude electrnico y por correo en la misma materia. Ver "Neder v. United States" ('esquema o artificio
para el fraude'); "Carpenter v. United States", ("plan o artificio para cometer fraude"; "dinero o bienes").

Tomando el ltimo elemento en primer lugar, el derecho de Canad a los impuestos de consumo de alcohol no cobrados
importados a Canad son "bienes" en sus manos. Este derecho permite cobrar dinero a los actores, cuya posesin es "algo de
valor" para el Gobierno de Canad. "Mc Nally v. United States". Estos derechos valiosos son "bienes" en el sentido en que dicho
trmino se emplea comnmente. Ver "Leocal v. Ashcroft". "Cuando se interpreta una ley, debemos darles a las palabras su
significado comn y natural"; Black's Law Dictionary 1382 (ed. 1951) (definiendo que "bienes" se "extiende a toda especie de
derecho e inters valioso"). Si los actores hubieran cumplido con esta obligacin legal, hubieran pagado dinero a Canad. La
evasin impositiva de los actores priv a Canad de dicho dinero, infligiendo un dao econmico como si hubieran malversado
fondos del tesoro canadiense. El objeto del plan de los actores era privar a Canad de dinero legalmente exigible, y su plan
tena como objeto la privacin de "bienes" de Canad.

El derecho comn del fraude confirma esta caracterizacin del derecho de Canad a los impuestos sobre el consumo. El
derecho de recibir dinero como forma de pago ha sido considerado hace tiempo como una especie de bien. Ver 3 W. Blackstone,
"Commentaries on the Laws of England". En congruencia con este concepto, el fraude en el "common law" inclua un plan para
privar a una vctima de su derecho al dinero. Por ejemplo, un deudor que oculta sus bienes al cancelar las deudas con sus
acreedores comete fraude en virtud del "common law". 1 J. Story, "Equity Jurisprudence" 378; "Chesterfield v. Janssen"; 28
Eng. Rep. 82, 2 Ves. Sen. 125; 1 S. Rapalje & R. Lawrence, "A Dictionary of American and English Law 546" (1883). Eso tena
sentido dada la equivalencia econmica entre el dinero en mano y el dinero legalmente exigible. El hecho de que la vctima de
fraude sea el Gobierno, en vez de una parte privada, no reduce el dao.

Nuestra conclusin de que el derecho a los ingresos fiscales sea un bien en manos de Canad, contrariamente a los
argumentos de los actores, es congruente con "Cleveland". En ese caso, el demandado, Cleveland, haba obtenido una licencia
de "video poker" realizando declaraciones falsas en su solicitud de licencia. Se sostuvo que el inters del Estado por una licencia
de "video poker" no emitida no se constitua como un "bien", ya que el inters en la eleccin de los licenciantes era "'puramente
regulatorio'" y "no poda ser econmico". Tambin notamos que "el Gobierno en ningn lugar alegaba que Cleveland cometi
fraude contra el estado por el dinero al cual el Estado tena derecho por ley."

Cleveland es diferente a este caso. A diferencia del inters del estado de asignar una licencia de "video poker" a los solicitantes
particulares, el derecho de Canad a los ingresos fiscales es un inters "econmico" directo. En "Cleveland" no se sugiri que el
demandado intentara privar al Estado de ningn dinero en virtud de la licencia; en realidad lo contrario, "no se puso en tela de
juicio que la sociedad del demandado haya pagado al Estado de Luisiana su parte correspondiente de ingresos". Aqu, por
contraste, el Gobierno aleg y prob que el plan de los actores apuntaban a privar a Canad del dinero al cual tena derecho por
ley. Canad difcilmente podra tener un inters ms "econmico" que aquel en el recibo de los ingresos fiscales. Por lo tanto, el
fallo "Cleveland" es congruente con nuestra conclusin de que el derecho de Canad es un "bien" en el sentido en que dicha
palabra es utilizada en la ley de fraude electrnico.

Con respecto al segundo elemento en cuestin aqu, el argumento de los actores era un "plan o artificio para cometer fraude"
contra Canad de sus derechos valiosos de ingresos fiscales. Las pruebas mostraron que los actores con frecuencia ocultaban
alcohol importado ante los oficiales canadienses y no declaraban dichos bienes en formularios de aduanas. Mediante esta
conducta, aparentaban ante dichos oficiales que sus conductores no tenan bienes para declarar. Esto, entonces, era un plan
"designado para cometer fraude por representaciones", "Durland v. United States", y por lo tanto un "plan o artificio para cometer
fraude" contra Canad por los impuestos exigibles sobre los bienes de contrabando.

Ni la ley anticontrabando ni los tratados de fiscales estadounidenses, ver "Attorney General of Canada v. R.J. Reynolds Tobacco
Holdings, Inc.", nos convencen de que el plan de los actores cae fuera de los trminos de la ley de fraude electrnico. A
diferencia de los tratados y la ley anticontrabando, la ley de fraude electrnico pena el uso fraudulento de cables nacionales, sea
que dicha conducta constituya contrabando, ocurra a bordo de un buque o evada los impuestos extranjeros. Ver post, art. 1786,
n. 9 (Juez Ginsburg, voto disidente) (resaltando que la ley anticontrabando no se aplica a este proceso). Los actores seran
igualmente responsables si hubieran utilizado cables entre estados para cometer fraude contra Canad no de los impuestos
exigibles, sino del dinero del tesoro canadiense. La ley de fraude electrnico "se aplica sin diferenciacin" a estas nuevas
categoras de fraude. "Clark v. Martinez". "Dar a estas mismas palabras un significado diferente para cada categora sera
inventar una ley ms que interpretarla". Por lo tanto nos negamos a "interpretar esta ley penal de manera ms estrecha de lo
que est escrita."

El artculo 546 establece lo siguiente: "Cualquier individuo que posea en todo o en parte cualquier buque de los Estados Unidos
que emplee, o participe, o permita el empleo de dicho buque con el propsito de pasar de contrabando, intentar o ayudar a
pasar de contrabando mercaderas a un territorio de cualquier gobierno extranjero en violacin de las leyes vigentes en dicho
territorio, si en virtud de las leyes de dicho gobierno extranjero se da una pena o confiscacin por violacin de las leyes de los
Estados Unidos que respetan los ingresos de aduana, y cualquier ciudadano o individuo con domicilio, o cualquier sociedad
constituida en los Estados Unidos, controlada o participando sustancialmente en el control de cualquier buque, directa o
indirectamente, ya sea a travs de la propiedad de acciones corporativas o de otra forma, y que permite el empleo de dicho
buque para cualquier propsito, y cualquier individuo encontrado, o que haya estado a bordo de dicho buque empleado de esa
forma y que participe o ayude para dicho propsito, ser multado por esta razn o condenados a prisin por no ms de dos
aos, o ambos."

Luego se considera el argumento de la norma de ingresos de los actores. Los actores argumentan que, para evitar leer el
artculo 1343 para atentar contra la norma de ingresos de "common law", debemos interpretar que las palabras de la ley de
fraude electrnico aplicables de otro modo para evitar los fraudes que apuntan a evadir los impuestos extranjeros. Su argumento
se basa en el canon de interpretacin de que "las leyes que invaden el "common law" ... deben leerse con la presuncin de que
favorecen la retencin de los principios familiares y establecidos hace tiempo, excepto cuando se haga evidente un propsito en
contrario." "United States v. Texas". Sin embargo, esta presuncin no es una prohibicin a una interpretacin que entre en
conflicto con una norma del "common law" si la ley " 'habla directamente' a la cuestin tratada por el "common law".

Si la ley de fraude electrnico va en contra de la norma de ingresos del "common law" depende, a su vez, de si la lectura del art.
1343 para alcanzar este proceso entra en conflicto con una norma de ingresos bien establecida. Clarificamos esta restriccin
sobre la aplicacin del canon de falta de oposicin en "United Sates v. Craft". La cuestin en el caso "Craft" era si el derecho real
del locatario estaba exento de un gravamen de impuesto federal. Interpretamos que la ley del gravamen del impuesto federal
alcanza dicho derecho real, a pesar de la tensin entre esa interpretacin y la norma de "common law" de que los bienes
gananciales tienen inmunidad de gravmenes, ya que esta "norma del "common law" no estaba tan establecida con respecto a
la aplicacin de un gravamen del derecho federal que debemos asumir que el Congreso consider el impacto de su sancin
sobre la cuestin que est ahora frente a nosotros." Por ello, tambin aqu, antes de que podamos concluir que el Congreso
tena la intencin de exceptuar al proceso actual del amplio alcance de la ley de fraude electrnico, debemos considerar que la
norma de ingresos del "common law" claramente prohiba dicho proceso. Examinamos que el estado del "common law" desde
1952, el ao en que el Congreso sancion la ley de fraude electrnico. Ver "Neder v. United States".

Ver tambin "United States v. Texas" (que requiere que la ley "'se refiera directamente' a la cuestin tratada por el "common
law"); "Astoria Fed. Sav. & Loan Assn. v. Soliminio" ( declarando que esta presuncin es aplicable "donde un principio de
"common law" est bien establecido"); "United States v. Turley" ( que niega la interpretacin del trmino " 'robado' en una ley
penal federal de acuerdo con el "common law" ya que el trmino "no tena un significado aceptado en el "common law").

Estos principios nos convencen de que se requiere mucho ms que la conclusin resumida de que es "inevitablemente obvio ...
que este proceso implique directamente a la norma de ingresos" y que este proceso se trate 'principalmente de aplicar el
derecho canadiense," para demostrar que el principio de una norma de ingresos establecida firmemente desde 1952 prohbe
este proceso. Esa tarea requiere una investigacin de la jurisprudencia de la norma de ingresos del "common law"; una
investigacin que el desacuerdo no asume.

La ley de fraude electrnico va en contra del principio de la norma de ingresos establecida. No sabemos de ningn caso de la
norma de ingresos del "common law" que se haya fallado 1952 sosteniendo o implicando claramente que la norma de ingresos
prohiba a los Estados Unidos iniciar acciones por un esquema fraudulento para evadir los impuestos extranjeros. Los
razonamientos tradicionales para la norma de ingresos, asimismo, no sugieren llanamente que se haya extendido de manera tan
lenta. A su vez consideramos estos dos puntos.

En primer lugar debemos considerar la jurisprudencia de la norma de ingresos del "common law" segn su existencia en 1952,
el ao en que el Congreso sancion el artculo 1343. Hasta fines del siglo 19 y comienzos del siglo 20, los tribunales han tratado
a la norma de ingresos del "common law" como un corolario de la norma de que, como lo mencion el Ministro Presidente de la
Corte Marshall, "los tribunales de ningn pas ejecutan las leyes penales de otro." La norma contra la aplicacin de las leyes
penales extranjeras, a su vez, sigui el principio de "common law" de que los delitos slo podan ser tratados judicialmente en el
pas donde fueron cometidos. La base para inferir la norma de ingresos de la norma contra la aplicacin penal extranjera era una
analoga entre las leyes de ingresos extranjeros y las leyes penales. Ver "Wisconsin v. Pelican Ins. Co".

Los tribunales en principio pensaron que dicha interferencia en una lnea de casos que prohiban la aplicacin de
responsabilidades impositivas de un soberano en los tribunales de otro soberano, como un litigio para aplicar una sentencia de
tribunales fiscales. La base para inferir la norma de ingresos en estas causas muestra que, como su ncleo, prohiba el cobro de
las obligaciones impositivas de las naciones extranjeras. De manera no sorprendente, por lo general se entiende que la norma
de ingresos prohbe el cobro de reclamos de impuestos extranjeros. Ver "Escrito de los Actores 16" ( notando que "la aplicacin
ms directa de la norma de ingresos surge cuando un soberano extranjero intenta demandar directamente por su propio derecho
para aplicar una sentencia fiscal en los tribunales de otra nacin").

Ver "Colorado v. Harbeck"; "Maryland v. Turner", "Detrior v. Proctor"; "Moore v. Mitchell" (Juez L. Hand, voto concurrente);
"Arkansas v. Bowen".

Ver tambin "Her Majesty the Queen v. Gilbertson" (que establece que la norma de ingresos como excepcin a la regla de que
un estado aplica sentencias extranjeras, citando inter alia, casos previos a 1952); "Peter Buchanan Ltd. v. McVey" (citando los
casos ingleses de la norma de ingresos donde "se establece que los tribunales de nuestro pas no aplicarn reclamos de
ingresos de un pas extranjero en un juicio iniciado con ese propsito por una autoridad pblica extranjera"); "Leflar 219"
(mencionando a la norma de ingresos como una prohibicin sobre las "acciones fuera del estado para el cobro de ingresos);
"Moore, supra, at 603" (Juez L. Hand, concurrente) (caracterizando la norma de ingresos como una excepcin a la regla de que
una "responsabilidad que surge en virtud de la ley de un estado extranjero ser reconocida por los tribunales de otro estado.";
Harbeck, supra, at 85, 133 N.E., at 360 (que establece que la norma de ingresos "impide a un estado actuar como cobrador de
los impuestos para un estado hermano"); confrntese "Restatement Third of Foreign Relations Law of the United States art. 483"
(1986) ([Tercer] Restatement de la Ley de Relaciones Extranjeras de los Estados Unidos) (que expresa que la norma no
requiere, sino que permite, que los tribunales rechazen la aplicacin de sentencias de impuestos extranjeros).

El presente proceso es diferente a los ejemplos clsicos de acciones tradicionalmente prohibidas por la norma de ingresos. No
es un litigio que recupere una obligacin fiscal extranjera, como un juicio para aplicar una sentencia. Esta accin penal iniciada
por los Estados Unidos en su capacidad soberana de penar la conducta criminal nacional. Sin embargo, los actores argumentan
que la jurisprudencia de la norma de ingresos del "common law" desde 1952 prohiba dichas acciones. An as, los casos de
normas de ingresos no establecen dicha propuesta, mucho menos claramente.

Los actores deben primero comparar la accin presente para varios casos que han aplicado la norma de ingresos para prohibir
la aplicacin indirecta de las leyes de ingresos extranjeros, en comparacin con el cobro directo de una obligacin fiscal. Por
ejemplo, ellos citan un fallo de un tribunal irlands que sostiene que un liquidador privado no podra recuperar los bienes
ilcitamente distribuidos y se mud a Irlanda por un director corporativo, ya que la recuperacin satisfara las obligaciones
fiscales escocesas de la compaa. Los procedimientos de liquidacin en Escocia eran cobrar la deuda de ingresos", porque si
el liquidador ganaba, "cada moneda recuperada despus de pagar ciertos costos... podran ser reclamada por el Servicio de
Ingresos Escocs". De acuerdo con el tribunal de Buchnan, " en cada caso la sustancia del reclamo debe estudiarse, y si luego
parece que es un juicio real iniciado con el propsito de cobrar las deudas de un ingreso extranjero debe rechazarse."

Los actores tambin citaron "QRS 1 Aps v. Frandsem", (sosteniendo que un liquidador no tena derecho a recuperar los fondos
corporativos necesarios para pagar los impuestos extranjeros); Stringam v. Dubois, (rechazando el juicio por el ejecutor de un
testamento para requerir la venta de los bienes inmuebles en Canad para que paguen impuestos estadounidenses); "Banco Do
Brasil, S.A. v. A.C. Israel Commodity Co." (que rechaza el juicio por la instrumentalidad de Brasil de recuperarse de una
conspiracin para evadir sus normas de cambio extranjero); "United States v. Harden" (que sostiene que una sentencia
estipulada para pagar impuestos estadounidenses no era aplicable en los tribunales canadienses); "Attorney General for Canada
v. Schulze" (que rechaza la aplicacin de la sentencia para el pago de la tasa judicial, donde los costos fueron incurridos por un
estado extranjero al defender la legalidad de su prdida de los bienes del demandado como pena por la infraccin de decomiso
de los bienes del demandado como pena por infraccin de las leyes de ingresos); "Indian and General Investment Trust, Ltd. v.
Borax Consolidated Ltd." (que sostiene que un deudor extranjero no tena derecho de deducir el impuesto a las ganancias
estadounidenses de sus pagos de intereses sobre los prstamos exigibles en Inglaterra).

"Buchanan" y los otros casos en los cuales los actores confan no pueden soportar el peso que los actores ponen en ellos.
Muchos de ellos se resolvieron despus de 1952, muy tarde como para que el Congreso que aprob la ley de fraude electrnico
se haya basado en ellos. Otros provienen de tribunales extranjeros. Haciendo esas inferencias en relacin con la intencin del
Congreso de dichas citas extranjeras es arriesgado, como lo ilustran varios de los casos de los actores.

Por ejemplo, en "Government of India v. Taylor", caso en el cual los actores se basaron fuertemente, la aplicacin por parte de
los tribunales de la norma de ingresos se basaba en parte en un fundamento peculiar para el derecho estadounidense, es decir,
que una Ley del Parlamento haba excluido las sentencias fiscales de una ley que estableca la aplicacin de las sentencias
extranjeras. La Ley demostr que la norma de ingresos "pareca haber sido reconocida por el Parlamento". "Id, at 506"; ver
tambin "Borax", "supra, at 549" (que sostuvo que un deudor privado no tena derecho a deducir el impuesto a los ingresos
estadounidenses de sus pagos de inters sobre un prstamo, en parte porque "exista una Ley del Parlamento expresa que
permita el pago a las autoridades del Impuesto a las Ganancias Ingls como cumplimiento slo con ese alcance de la deuda
que una persona tiene con respecto al inters anual hacia otra, mientras "no exista otra Ley del Parlamento que permita que el
pago del impuesto a las ganancias a otro pas sea considerado como un cumplimiento"); "Schulze", "supra, at 5" ( que sostiene
que un estado extranjero no podra recuperar los costos judiciales incurridos para defender la legalidad de una ejecucin fiscal,
en parte ya que "en nuestro derecho (es decir, escocs), los gastos de una accin siempre han sido considerados como un mero
accesorio o incidente del reclamo principal"): Asimismo, como se explica ms adelante, las caractersticas peculiares del sistema
estadounidense de separacin de poderes gener algunas dudas sobre la nocin de que la norma de ingresos prohiba estas
acciones.

Lo que es ms importante, ninguno de estos casos establece claramente que la regla de ingresos prohba este tipo de acciones.
Ninguno involucraba a un soberano nacional que actuaba de acuerdo con la autoridad conferida por una ley penal. La diferencia
es significativa. Una accin por un soberano nacional hace aplicable la ley penal propia del soberano. Una prohibicin sobre la
aplicacin de la ley penal extranjera no impide claramente al Gobierno aplicar una ley penal nacional. Dicha extensin, segn
nuestro conocimiento, no tiene precedentes en la larga historia de, ya sea la regla de ingresos o la regla contra la aplicacin de
leyes penales.

Asimismo, ninguno de los casos de los actores (con la excepcin discutible de "Banco do Brasil, S.A. v. A.C. Israel Commodity
Co." prohiba una accin que tuviera como objeto primario la disuasin y castigo de la conducta fraudulenta, un importante
inters regulatorio nacional completamente independiente de aplicacin del derecho extranjero. El objeto principal de la accin
en cada uno de los casos era la recoleccin de dinero que pagara los reclamos de impuestos extranjeros. La ausencia de dicho
objeto en esta accin significa que la conexin entre esta accin y el cobro de impuestos extranjeros es incidental y atenuada en
el mejor de los casos, transformndola en una accin en la cual "todo el objeto del juicio es cobrar el impuesto por el ingreso
extranjero". "Buchanan", "supra, at 529". Tambin esos tribunales que desde 1952 haban extendido la norma de ingresos ms
all de su prohibicin principal no haban afrontado un caso cercanamente anlogo a ste y por ello no podemos decir con
certeza razonable si el Congreso en 1952 hubiese considerado esta accin dentro de la norma de ingresos.

Los actores responden que la recuperacin de impuestos es, de hecho, el objeto de este litigio, ya que la restitucin de los
ingresos por impuestos perdidos a Canad se requiere en virtud de la "Mandatory Victims Restitution Act of 1996" (Ley de
Restitucin Obligatoria de Vctimas). No creemos que importe si la disposicin de restitucin es obligatoria en esta accin. Sin
embargo, la ley de fraude electrnico adelanta el inters independiente del gobierno federal de sancionar la conducta
independiente nacional fraudulenta, una caracterstica importante ausente en todos los casos de normas de ingresos de los
actores. El propsito de otorgar la restitucin en esta accin no es cobrar un impuesto extranjero, sino asignar un castigo
apropiado para dicha conducta.

Ver "18 USCA 3663" ("Esta seccin se aplicar en todos los procedimientos de sentencia para condenas de ... un delito contra
la propiedad por este cargo ... incluyendo cualquier delito cometido por fraude o engao").

En cualquier caso, todo conflicto entre la restitucin obligatoria y la norma de ingresos no cambiara nuestro fallo hoy. Si otorgar
la restitucin a los soberanos extranjeros fuera contrario a la norma de ingresos, la resolucin apropiada sera interpretar la
"Mandatory Victims Resitution Act" como que no permite dichas concesiones, ms que asumir que Esta ltima implcitamente iba
en contra del art. 1343 en su aplicacin a los fraudes contra los soberanos extranjeros.
Ya no estamos persuadidos por una segunda lnea de causas en las cuales se basan los actores. Los actores comparan el
presente caso con los primeros casos de "common law" ingls de los cuales deriv originalmente la norma de ingresos. Dichos
casos involucraban al derecho contractual, y sostenan que los contratos firmados con el propsito de evadir las leyes de
ingresos de otras naciones eran aplicables, sin importar la norma contra la aplicacin de contratos con fines ilcitos. Ver
"Boucher v. Lawson"; "Planche v. Fletcher". Los actores argumentan que estos casos demuestran que la aplicacin "indirecta" de
las leyes de ingresos est en el mismo ncleo de la norma de ingresos del "common law", ms que en sus mrgenes.

El argumento no es eficaz. Para mediados del siglo veinte, la norma de ingresos se haba desarrollado como doctrina muy
diferente de su forma original. Los primeros casos de la norma de ingresos estuvieron conducidos por el inters de reducir la
disrupcin comercial causada por las altas tarifas del da. Como explicara Lord Hardwicke, si los contratos que apuntaban a
eludir las leyes de ingresos extranjeros fueran aplicables, "cortaran todos los beneficios de dicho comercio de este reino, lo que
tendra muy malas consecuencias para la rama principal y las ms beneficiosas de nuestro comercio." Sin embargo, para el siglo
veinte, ese razonamiento de la norma de ingresos ya haba sido suplantado. Para ese entonces, como hemos explicado, los
tribunales han comenzado a aplicar la norma de ingresos a las obligaciones fiscales sobre la fortaleza de la analoga entre las
leyes de ingresos del pas y las leyes penales, reemplazando el razonamiento original de promocin del comercio para la norma.
"Dodge, Breaking the Public Law Taboo; Buchanan", 1955 A.C. at 522-524, 528-529. Los primeros casos ingleses se basan en
muchos puntos diferentes de los que la norma de ingresos vino a fundamentarse. Por lo tanto dicen muy poco acerca de si la ley
de fraude electrnico va en contra de la norma de ingresos segn como era a mediados del siglo veinte.

Otorgado, esta accin penal "aplica" la ley de ingresos canadienses en un sentido atenuado, pero no en un sentido que se
opondra claramente a la norma de ingresos. Desde sus primeros das, la norma de ingresos nunca proscribi toda aplicacin de
la ley de ingresos extranjera. Por ejemplo, al mismo tiempo que estaban aplicando los contratos nacionales que tenan el
propsito de violar la ley de ingresos extranjera, los tribunales ingleses tambin consideraron nulo los contratos extranjeros que
no tenan las estampillas fiscales requeridas en virtud de la ley de ingresos extranjera. Ver "Alves v. Hodgson"; "Clegg v. Levy".
Como la accin actual, los casos que anulan contratos extranjeros en virtud de la ley extranjera sin duda "aplicaron" la ley de
ingresos extranjera en el sentido de que alentaba el pago de impuestos extranjeros; y an as caan fuera del alcance de la
norma de ingresos. La lnea que traza la norma de ingresos entre "aplicacin" no permisible y permisible de la ley de ingresos
extranjera por lo tanto, nunca ha sido clara.

La incertidumbre persisti en los tribunales estadounidenses que reconocan la norma de ingresos. En una de las primeras
apariciones de la norma de ingresos en Amrica, la Corte Suprema de New Hampshire inici una accin que requera el
reconocimiento extensivo de las leyes de ingresos de un estado hermano. "Henry v. Sargeant". En dicha causa, el actor
demand por daos, alegando que un selectman (concejal) de Vermont le haba gravado un impuesto ilegal. El tribunal resolvi
que la norma de ingresos no prohiba la accin, aunque el juicio requera que el tribunal aplique las leyes de ingresos de
Vermont.

Del mismo modo, en "in re" "Hollins", el tribunal sostuvo que un albacea del estado poda pagar impuestos extranjeros exigibles
sobre el acervo hereditario del causante con bienes del acervo, sin importar el argumento del legatario de que la norma de
ingresos prohiba la autorizacin de dichos pagos. El tribunal explicaba:

"Aunque es indudable que este tribunal no ayudar a un gobierno extranjero en la aplicacin de las leyes de ingresos
extranjeros, no se negar a dirigir una administracin de esa parte de un acervo hereditario dentro de la jurisdiccin meramente
porque dicha direccin resultara en la aplicacin de dichas normas de ingresos."

Estos casos demuestran que el alcance con el cual la norma de ingresos prohiba el reconocimiento de las leyes de ingresos
extranjeros era indeterminado desde 1952. Siguiendo con el razonamiento de "in re" "Hollins", por ejemplo, el Congreso podra
haber considerado que los tribunales aplicaran la ley de fraude electrnico, an cuando al hacerlo puedan incidentalmente
reconocer la ley de ingresos canadiense. La incertidumbre destaca que "la aplicacin indirecta es ... ms fcil de describir que
de definir," y "a veces es difcil trazar la lnea entre un tema que involucra el mero reconocimiento de una ley extranjera y la
aplicacin indirecta de la misma. An cuando la accin actual sea anloga a los casos de aplicacin indirecta en los que se
basan los actores, dichos casos no presentan una norma lo suficientemente bien establecida para estrechar la ley de fraude
electrnico en el contexto de un proceso penal.

Habiendo concluido que la jurisprudencia de la norma de ingresos no es una prohibicin clara para este proceso, luego
consideramos si los propsitos de la norma de ingresos, como se articulan en las autoridades relevantes, sugieren lo contrario.
Pero no lo hacen.

En primer lugar, esta accin presenta poco riesgo de causar un mal que la norma de ingresos intenta prevenir: la evaluacin
judicial de las sanciones establecidas por poltica de otros soberanos. Ver, por ej., "Moore v. Mitchell". Como lo expres el Juez
Hand, permitir a los tribunales que apliquen las leyes de ingresos de otro pas se consideraba como una cuestin delicada
"cuando se relaciona con el estado extranjero y sus propios ciudadanos ... Pasar sobre las disposiciones para el orden pblico
de otro estado es, o en algn sentido debera estar, ms all de las facultades de un tribunal; involucra las relaciones entre los
estados en s mismos, en las cuales los tribunales no tienen competencia, y que se encargan a otras autoridades."

La presente accin genera poco riesgo de causar una friccin internacional a travs de la evaluacin judicial de las polticas de
soberanos extranjeros. La presente accin fue iniciada por el Ejecutivo para aplicar una ley aprobada por el Congreso. En
nuestro sistema de gobierno, el Ejecutivo es "el nico rgano del gobierno federal en el campo de las relaciones
internacionales", "United States v. Curtiss- Wright Export Corp", y tiene amplia autoridad y competencia para administrar "las
relaciones entre el estado extranjero y sus propios ciudadanos" y evitar "avergonzar a sus vecinos"; "Moore", "supra, at 604" ( J.
L. Hand, voto concurrente); ver tambin "Chicago & Southern Air Lines, Inc v. Waterman S.S. Corp". Es verdad que una accin
como esta requiere que un tribunal reconozca que la ley extranjera determina si el demandado viol la ley estadounidense. Pero
podemos asumir que mediante la eleccin de iniciar esta accin, el Ejecutivo haba evaluado el impacto de esta accin en las
relaciones de la Nacin con Canad, y ha concluido que presenta muy poco riesgo de causar friccin internacional. No
conocemos un tribunal que se rija por el sistema de "common law" que haya aplicado la norma de ingresos para prohibir una
accin acompaada por dicha garanta, y ni los actores ni el disentimiento nos dirige a ninguna de ellas. De hecho, el mayor
riesgo se basara en nuestro juicio de que la accin est prohibida por cuestiones de poltica extranjera que animan la norma de
ingresos, cuestiones que no tenemos "ni aptitud, facilidades ni responsabilidad" para evaluar.

De manera ms amplia, los actores argumentan que la norma de ingresos evita dar un efecto nacional a las decisiones de
poltica sensibles y controvertidas plasmadas en las leyes de ingresos extranjeros, sin importar si los tribunales necesitan dictar
sentencia sobre dichas leyes. Ver "Banco Nacional de Cuba v. Sabbatino" (J. White, voto disidente) ("Los tribunales por lo
general se niegan a aplicar las leyes de ingresos y penales de un estado extranjero, ya que ningn pas tiene la obligacin de
promover los intereses gubernamentales de un soberano extranjero"). Esto nos preocupa poco aqu. La presente accin, si se
autoriza la ley de fraude electrnico, plasma la eleccin de poltica de las dos ramas polticas de nuestro Gobierno, el Congreso
y el Ejecutivo, para liberar los cableados interestaduales del uso fraudulento, sin importar el objeto del fraude. Dicha lectura de la
ley de fraude electrnico da efecto a aquellas que se considera eleccin de poltica. Por lo tanto, no presenta ningn riesgo de
avanzar sobre las polticas de Canad de manera ilegtima.

An as un razonamiento final de la norma de ingresos con la que insisten los actores es la cuestin de si los tribunales no
tienen la competencia para examinar la vigencia de los marcos impositivos extranjeros. El derecho extranjero, por supuesto, no
presentaba una complejidad inmanejable en este caso. El tribunal de distrito tena frente a l un testimonio no controvertido de
un testigo del gobierno que declaraba que el marco de los actores apuntaba a violar la ley impositiva canadiense.

Sin embargo, la Norma Federal de Procedimiento Penal apuntaba a la preocupacin de los actores estableciendo un
procedimiento para interpretar la ley extranjera que mejora aquellos disponibles por el "common law". Especficamente, permite
a un tribunal, al decidir temas de derecho extranjero, considerar "cualquier material o fuente, incluyendo el testimonio, sin
consideracin de las Normas Federales de Pruebas." Por contraste, los procedimientos del "common law" para tratar con el
derecho extranjero, aquellos disponibles para los tribunales que formularon la norma de ingresos eran ms complicados. Ver
"Notas del Comit Asesor" ( que resaltan que la norma mejora en los procedimientos para probar la ley extranjera). La Norma
26.1 da a los tribunales federales suficientes medios como para resolver los temas de derecho extranjero incidentales que
pueden encontrar en las acciones de fraude electrnico.

Finalmente, nuestra interpretacin de la ley de fraude electrnico no le da un "efecto extraterritorial". Los actores utilizaban los
cableados interestaduales para llevar adelante un plan para cometer fraude contra un soberano extranjero por ingresos fiscales.
Su delito estuvo completo en el momento que llevaron adelante el plan dentro de los Estados Unidos; "la ley de fraude
electrnico pena dichos planes, no el xito de los mismos". "United States v. Pierece"; ver "Durland" ("El hecho importante es la
intencin y el propsito"). Este elemento nacional de la conducta de los actores es lo que el gobierno est penando en esta
accin, no menos que cuando inicia accin contra un plan para cometer fraude contra un individuo o una compaa extranjera, o
un gobierno extranjero que acta como participante del mercado. "Verpost", at 1785, n. 8 (Juez Ginsburg, voto disidente)
( relatando que dichas acciones de individuos extranjeros, compaas, y gobiernos son aplicaciones nacionales de la ley de
fraude electrnico). En cualquier caso, la ley de fraude electrnico pena los fraudes cometidos "en el comercio interestadual o
extranjero", entonces esta seguramente no es una ley en la cual el Congreso slo tena "cuestiones nacionales en mente."
"Small v. United States".

Como un indicio de la novedad del argumento disidente de "extraterritorialidad", se destaca que este argumento no se presion
ni se pas por debajo y surgi slo como un pensamiento posterior en el escrito de contestacin, privando al gobierno de la
posibilidad de responder.

Aquellos en disidencia sostienen que un plan para cometer fraude contra una compaa o un individuo extranjero "no
necesariamente depende de una determinacin del derecho extranjero" y por lo tanto " es de un orden diferente". "Post", "at 178,
n. 8" (opinin del J. Ginsburg). Esto no es as. Muchos de dichos planes necesariamente requerirn la interpretacin del derecho
extranjero. Sin la prueba del derecho extranjero, es imposible decir si el plan tena el propsito de privar a la compaa o
individuo extranjero de los intereses de bienes valiosos segn lo define el derecho extranjero. Ver supra, "United States v.
Pierce". El hecho de que una accin pueda involucrar la ley de ingresos extranjera, ms que otro tipo de ley extranjera, es
relevante para saber si dicha accin atenta contra la norma de ingresos, no si es "extraterritorial".

Puede parecer un uso extrao de los recursos del Gobierno federal para proteger a un ciudadano de los Estados Unidos para
iniciar accin contra un ciudadano estadounidense por ingresar por contrabando de alcohol barato a Canad. Pero el amplio
texto de la ley de fraude electrnico le autoriza a hacerlo y ningn canon de interpretacin reglamentaria nos permite leer la ley
de forma ms estrecha. Se confirma el fallo del Tribunal de Apelaciones.

Los actores argumentan en una nota al pie que sus fallos deberan dejarse sin efecto en virtud de "Blakely v. Washington". Los
actores no presentaron este reclamo frente ante el Tribunal de Apelaciones o en su solicitud de certiorari. Por lo tanto nos
negamos a tratar con este tema. Ver, por ej., "Lpez v. Davis" (donde se rechaza el tratamiento de "una cuestin... que no haya
surgido ni se haya resuelto ms abajo, o presentado en la solicitud de certiorari"); "Whitfield v. United States" (que confirma las
condenas federales a pesar de la imposicin de las mejoras de las sentencias; ver "Escrito de Actores").
As se falla.

El Juez Ginsburg, con el cual el Juez Breyer concurre, y los Jueces Scalia y el Juez Souter concurre en las Partes II y III, en
disidencia.

La presente causa tiene que ver con la extensin de la ley "del fraude electrnico" a un escenario extraterritorial en una parte
significativa: el Gobierno invoc la ley para alcanzar un plan para ingresar por contrabando alcohol desde los Estados Unidos
hacia Canad y as privar a Canad de los ingresos exigibles en virtud de los impuestos aduaneros y las leyes fiscales. Nada se
dice sobre su aplicacin a la actividad que culmina ms all de nuestras fronteras, la ley prohbe "cualquier plan" para cometer
fraude que emplee en su realizacin la comunicacin a travs de cableado interestadual o internacional. Una regla de
antecedentes relevante, conocida como la norma de ingresos del "common law", prohbe que el juicio en un pas aplique las
leyes fiscales de otro pas.

El plan en cuestin involucra el alcohol comprado a los vendedores de descuento en Maryland, transportado en camin a Nueva
York, y luego se ingresan por contrabando a Canad para evadir el impuesto alto sobre el alcohol. Los demandados debajo, y
los actores aqu, fueron acusados en virtud del art. 1343 de delinear un plan "para cometer fraude contra los gobiernos de
Canad y la Provincia de Ontario" de los impuestos sobre el consumo y ingresos fiscales en relacin con la importacin y la
venta de alcohol." Cada uno de los seis reclamos en cuestin se bas en seis llamadas telefnicas entre Nueva York y Maryland.

El gobierno ofreci la declaracin de un funcionario de la aduana canadiense en juicio de que si el alcohol se comprara por
US$56 por caja en los Estados Unidos, el impuesto canadiense sera aproximadamente $100 por caja.

La Corte considera que la ley de fraude electrnico trae ante nuestros tribunales, por va de los actores, reclamos de que las
leyes de ingresos de otra nacin se han evadido. La norma del "common law" no se interpone, instruye la Corte, ya que dicha
norma no tiene aplicacin alguna a las acciones penales en virtud de la ley de fraude electrnico.

Desde un punto de vista personal, como lo expresaron los actores, "Escrito de Contestacin 17-19", la Corte ha atribuido un
alcance exorbitante de la ley de fraude electrnico, sin atender al reconocimiento repetido de que "el Congreso legisla contra el
trasfondo de la presuncin contra la extraterritorialidad."

Ver "EEOC v. Aarabian American Oil Co."; "Small V. United States" (La Corte ha "adoptado la presuncin jurdica de que el
Congreso generalmente intenta que sus leyes tengan una aplicacin nacional, no extraterritorial."); Escrito de Contestacin 17,
n. 23 ("La presente accin da claramente el efecto de extraterritorial a la ley de fraude electrnico en el sentido de que 'las
acciones en Canad se entienden de manera ms natural como el ncleo del fraude alegado de los actores." (citando "Sosa v.
Alvarez- Machain"). Es notable que, cuando el Congreso explcitamente se expidi sobre el tema del contrabando internacional,
estableci la aplicacin penal de las leyes aduaneras de una nacin extranjera slo cuando dicha nacin tiene una ley recproca
que penaliza el contrabando a Estados Unidos. En la actualidad, Canad no cuenta con dicha ley recproca.

El hecho de que los actores se basen en la presuncin contra la aplicacin extraterritorial de las leyes sancionadas con las
preocupaciones nacionales en mente no era slo un pensamiento posterior. La presuncin se caracteriz explcitamente en el
escrito de contestacin de los actores. Ver "Escrito de Contestacin 17-19", y n. 23 (observando, "inter alia", que la presuncin
contra la extraterritorialidad es "especialmente real cuando la responsabilidad penal est en juego"); Ver tambin "Escrito de los
Actores 40", n. 46. Ambas partes nos solicitan que determinemos el alcance del artculo 1343, y la presuncin contra la
extraterritorialidad es una gua a la interpretacin del tipo que los tribunales generan para discernir el significado de un texto
legislativo. Asimismo, las respuestas del gobierno a los argumentos de la norma de ingresos coinciden con la posicin del
gobierno sobre la presuncin contra la extraterritorialidad. Comparar el "Escrito para Estados Unidos 22-26", con "Transcripcin
de Alegatos 35", 46-47 (respondiendo a las preguntas acerca de la extraterritorialidad, el letrado para el gobierno afirm que el
Congreso dej a discrecin del Ejecutivo la determinacin de si "la aplicacin de los sistemas fiscales (extranjeros)" son
apropiados).

De primordial importancia en este sentido, el cobro de impuestos internacionalmente es un rea en la cual dominan los tratados.
Ver "Attorney General of Canada v. R.J. Reynolds Tobacco Holdings, Inc." (haciendo referencia a los tratados fiscales de los
cuales Estados Unidos es una parte). Existe un tratado entre Estados Unidos y Canad en relacin con el cobro de impuestos,
pero esa decisin requiere la certificacin por la nacin que grava los impuestos de que dichos impuestos adeudados han sido
"finalmente determinados". Ver Protocolo que reforma la convencin con respecto a los impuestos sobre los ingresos y el capital,
26 de septiembre, 1980, S. Treaty Doc. No. 104-4, 2030 UNTS 236, Art. 15, p. 2 (con fecha de entrada en vigencia el 9 de
noviembre de 1995) (de aqu en adelante Protocolo). Asimismo, el tratado no es aplicable a los individuos, como los actores en
la presente causa, que son ciudadanos de los Estados Unidos al momento de incurrir en la responsabilidad fiscal.

La decisin novedosa actual es mucho ms conflictiva debido a que no toma en consideracin el inters principal de Canad en
el tema en cuestin. Los ciudadanos de los Estados Unidos que han cometido violaciones penales de la ley fiscal canadiense
puede extraditarse para ir a juicio en Canad. Los tribunales canadienses estn mejor posicionados para decidir "si, y en qu
medida, los demandados han cometido fraude contra los gobiernos de Canad y Ontario por los ingresos fiscales debidos segn
sus propias leyes soberanas de consumo." (Juez Gregory, voto en disidencia).

De hecho, todos los demandados han sido acusados en Canad por no informar el impuesto al consumo y la posesin de
bebidas alcohlicas ilegalmente importadas (Juez Gregory, voto en disidencia), pero Canad no ha pedido su extradicin, ver
"Transcripcin de Alegatos 12-13", 30.
La iniciacin de acciones por parte del gobierno de David Pasquantino, Carl Pasquantino y Arthur Hilts por fraude electrnico se
bas en las leyes fiscales y de aduanas canadienses. La ley de fraude electrnico requiere al gobierno que alegue y pruebe que
los demandados estuvieron involucrados en un plan para cometer fraude contra una vctima, en este caso, el gobierno
canadiense, por bienes o dinero. Ver ante, at 1772 (que describe a Canad como la "vctima" de un plan que tiene "como objeto
la privacin de los bienes de Canad). Para establecer la naturaleza fraudulenta del plan del demandado y el derecho del
gobierno canadiense al dinero retenido por los demandados, Estados Unidos ofreci pruebas en juicio de que Canad grava
impuestos a la importacin de alcohol, y que los demandados intentaban evadir dichos impuestos. Las condenas de los
demandados por fraude electrnico por lo tanto result de, y no se podra haber obtenido sin prueba de, su intencin de violar
las leyes de ingresos canadienses. Ver "United States v. Pierce" ("Si no existiera un impuesto canadiense, los demandados no
seran ms culpables de fraude electrnico de lo que hubiesen sido si hubiesen utilizado los cables "para contrabandear alcohol
a la ciudad de Nueva York "en el creencia sincera pero errnea de que Nueva York impone un impuesto sobre dichos ...
embarques.").

La dependencia de los Estados Unidos de las leyes aduaneras y fiscales sigui estando en juicio. Los Pautas para Sentencias
de los Estados Unidos ordenaron que los demandados sean sentenciados sobre la base de, entre otras cosas, el monto por el
cual los demandados cometieron fraude contra el gobierno canadiense. Ver "United States Sentencing Commission", Manual de
Pautas 2F1.1(b)(1) (Nov. 2000). Del mismo modo, el Tribunal de Distrito calcul el nmero de casos de alcohol ingresados de
contrabando a Canad y el monto adicional de impuestos a la importacin evadidos por los demandados. El tribunal concluy
que los Pasquantinos evadieron $2.5 millones en impuestos canadienses, y Hilts, ms de $1.1 millones. Los resultantes
aumentos en el nivel de delitos trajeron aparejadas sentencias ms largas para los demandados. Como lo expres el Juez
Gregory en disentimiento ms adelante, el hecho de que "gran cantidad de sentencias de los demandados estaban
relacionadas, no con el delito de fraude electrnico estadounidense, sino con el delito canadiense de evasin de impuestos"
muestra que "este caso se trataba principalmente de aplicar leyes canadienses."

La manera casual en la que el gobierno y el tribunal de distrito llegaron a estos totales quita mrito a la afirmacin de que "la ley
extranjera, por supuesto, no presentaba una complejidad inmanejable en este caso." Al hacer su recomendacin de sentencias
al tribunal, el gobierno no ofreca evidencia de la tasa con la cual Canad grava impuestos sobre las importaciones de alcohol, o
cita como referencia cualquier disposicin de las leyes canadienses. En cambio, se basaba en el testimonio en juicio de un
oficial de informacin de la Aduana canadiense, que dedujo, en base a su experiencia en el trabajo en la frontera, que los
impuestos canadienses por caja de alcohol de en U$S56 sera aproximadamente U$S100. El oficial de Aduana no se ofreci
como perito y "el Tribunal de Distrito nunca determin si los clculos eran precisos segn la ley canadiense." (Juez Gregory, voto
en disidencia). Por lo tanto, si la ley no presentaba complejidad en esta causa, no era porque las partes y el tribunal pudieran
fcilmente interpretar y aplicar la ley canadiense, sino ms bien porque el gobierno y el tribunal no hicieron un intento serio de
hacerlo. Que no se haya hecho un esfuerzo en este caso, en contraposicin de la obligacin compartida del gobierno y el
tribunal de garantizar que los clculos que posiblemente afecten la sentencia de un demandado sea tan precisa como sea
posible es "profundamente problemtico" y sugiere que el gobierno no estaba preparado para tratar de lidiar con los detalles de
las leyes de ingresos extranjeros.

Se puede notar que las sentencias de los actores se mejoraron sobre la base de investigacin de hechos, en violacin de la
Sexta Enmienda. Ver "United States v. Booker" (Juez Stevens, a favor de la Corte); ver tambin "Blakely v. Washington". A pesar
de la confirmacin de la Corte de sus condenas, por lo tanto, los actores tendrn derecho a una nueva sentencia. Ver Booker
(Juez Breyer para la Corte). La Corte se niega a hacer referencia a la solicitud de los demandados para que se dicte una nueva
sentencia, expresando que "los actores no presentaron este reclamo ante el Tribunal de Apelaciones o en su solicitud de
certiorari." Esta omisin no fue culpa de los demandados, sin embargo, como la solicitud en este caso se present y otorg
mucho antes de que la Corte resolviera la causa "Blakely". Los actores por eso recurrieron a "Blakely" apenas les fue posible: en
su exposicin de mritos. La norma de que no se consideran temas que no se incluyeron en la peticin es prudencial, no de
competencia, ver "Izumi Seimitsu Kogyo Kabushiki Kaisha v. U.S. Philips Corp.", y una devolucin del expediente al tribunal
inferior en la cuestin de "Blakely- Booker" no perjudicara al gobierno ni requerira a la corte que profundice temas complejos no
aprobados ms abajo.

Interpretando ampliamente el texto de la ley de fraude electrnico, que prohbe "cualquier plan o artificio para cometer fraude, o
por obtener dinero o bienes por medio de ... pretensiones fraudulentas," la Corte hoy sostiene el despliegue del gobierno del
artculo 1343 esencialmente para aplicar la ley de impuestos extranjera. La Corte varias veces ha observado que la ley de fraude
electrnico tiene un amplio alcance, extendindose a "todo aquello que ha sido diseado para cometer fraude por
representaciones sobre el pasado o presente, o sugerencias y promesas con respecto al futuro." "Durland v. United States". Sin
embargo, la Corte tambin ha reconocido que la lectura incauta de la ley podra expandir drsticamente el alcance de la ley
penal federal, y nos hemos negado a aplicar la proscripcin de manera exhorbitante. Ver "McNally v. United States" (negndose
a interpretar 18 U.S.C. art. 1341, la ley de fraude por correo, para alcanzar la corrupcin en el gobierno local, mencionando:
"consideramos que el artculo 1341 como limitada en alcance a la proteccin de los derechos de propiedad. Si el Congreso
quisiera seguir adelante, debe hablar ms claramente de lo que ha hecho.); ver tambin "Cleveland v. United States", (que
sostiene que el artculo 1341 no alcanza a los planes para realizar falsas declaraciones en una solicitud de licencia estadual, en
parte debido a la resistencia a "aprobar una arrolladora expansin de la jurisdiccin y competencia penal federal en ausencia de
una declaracin clara del Congreso").

Vale la pena aclarar que, segn la interpretacin de la Corte, los fiscales federales podran recurrir a las leyes de fraude
electrnico y por correo para extenderse a los planes que apuntan a evadir no slo los impuestos extranjeros, sino tambin los
impuestos estaduales y locales.
Interpretar que el artculo 1343 trae aparejadas violaciones de las leyes de ingresos extranjeros, la Corte ignora la ausencia de
algn elemento que marque la intencin del Congreso de dar a dicha ley un efecto extraterriorial extraordinario. "Es un principio
de larga data del derecho estadounidense," (Aramco) que el Congreso, en gran parte de sus tareas legislativas, "est
principalmente preocupada por las condiciones nacionales", ibd. (citando "Foley Bros., Inc v. Filardo") Ver tambin Small,
(interpretando la frase "condenado en un tribunal", a la luz de la "nocin del sentido comn" de que el Congreso por lo general
intenta que las leyes tengan slo una aplicacin nacional (citando "Smith v. United States"). En ausencia de una declaracin
clara de la "intencin afirmativa del Congreso", "Benz v. Compaa Naviera Hidalgo S.A.", esta Corte generalmente no interpreta
que dicha ley alcance a la conducta que es "la preocupacin principal de un pas extranjero", "Foley Bros"; confrntese "F.
Hoffman - La Roche Ltd. v. Empagran S.A." (haciendo referencia a la presuncin de que "los legisladores toman en
consideracin los intereses soberanos legtimos de otras naciones cuando redactan las leyes estadounidenses").

No interpreto, dentro del alcance de los fraudes del artculo 1343 cometidos "en el comercio interestadual o extranjero", la
intencin del Congreso de dar al artculo 1343 un efecto extraterritorial. La Corte ha sostenido en repetidas ocasiones que la
aplicacin expresa de la ley a los actos cometidos en el comercio extranjero no indica en s misma un diseo por parte del
congreso que de a la ley un efecto extraterritorial. Ver "Aramco".

El artculo 1343, que no contiene una referencia a la ley extranjera como un elemento del delito nacional del fraude electrnico,
contrasta con las leyes penales federales que marcan el camino de los tribunales en este sentido. Ver, por ej. 18 U.S.C. art.
1956 (c)(1) ( los demandados deben saber que la operacin involucraba el producido de la actividad "que constituya delito grave
en virtud de la ley estadual, federal o extranjera"); 16 U.S.C. art. 3372(a) (2)(A) (que prohbe la importacin de vida silvestre que
haya sido "tomada, poseda, transportada, o vendida en violacin de cualquier ley extranjera"). Dichas leyes indican que el
Congreso, que tiene la nica autoridad de determinar el alcance extraterritorial de las leyes nacionales es totalmente capaz de
comunicar su eleccin de poltica al Ejecutivo y los tribunales. No asumira a partir del silencio legislativo que el Congreso dej el
tema a la discrecin del Ejecutivo.

La aplicacin del 18 U.S.C. art. 1343 a los esquemas para cometer fraude contra un individuo o empresa extranjera, o hasta un
organismo de gobierno extranjero que acta como participante del mercado, es de un orden diferente, y no depende
necesariamente de una determinacin de la ley extranjera. Como observ el Tribunal de Apelaciones en "United States v. Boots",
sosteniendo la condena de fraude electrnico de un demandado en una causa como la que se presenta aqu "ascendera
funcionalmente a la aplicacin penal de las leyes fiscales y aduaneras canadienses". Ver tambin ibd. (notando que los
tribunales "aplicarn las sentencias civiles no fiscales a no ser que interfieran el debido proceso, o las consideraciones de
poltica pblica jurisdiccionales o fundamentales (que citan "Restatement (Third) of Foreign Relations Law of United States, art
483 ([Tercer] Restatement" de la Ley de Relaciones Extranjeras de los Estados Unidos), y Reporter's Notes, n 1 (1986), pero
"nuestros tribunales por lo general se niegan a aplicar las leyes de ingresos y penales de un estado extranjero, ya que ningn
pas est obligado a promover los intereses gubernamentales de un soberano extranjero (citando Banco Nacional de Cuba v.
Sabbatino) (Juez White, voto en disidencia).

La presuncin contra la extraterritorialidad, que gua a los tribunales en ausencia de la direccin del Congreso, provee una
amplia causa para concluir que el artculo 1343 no se extiende al plan inmediato. Asimismo, en relacin con las leyes aduaneras
y fiscales extranjeras, queda poco espacio para la duda acerca de la perspectiva general del Congreso: el Congreso ha indicado
activamente, a travs de legislacin nacional y tratados, que tiene la intencin de "limitar estrictamente los parmetros de
cualquier ayuda provista" a las naciones extranjeras. "Attorney General of Canada v. R.J. Reynolds Tobacco Holdings, Inc."; ver
tambin "United States v. Boots" ("Los juicios de poltica nacional extranjera podran verse socavados si los tribunales federales
dieran un efecto general a las acciones de fraude electrnico por violar las leyes de ingresos de cualquier pas.").

En primer lugar, el Congreso ha sancionado una ley especfica que pena los delitos del gnero de los cometidos por los
demandados en la presente causa. El 18 U.S.C. art. 546 prohbe transportar bienes "dentro del territorio de un pas extranjero en
violacin de las leyes all vigentes." Sin embargo, la aplicacin del artculo 546 se ve expresamente condicionada por la sancin
por parte del gobierno extranjero de legislacin recproca que prohbe el contrabando a Estados Unidos. Ver ibd. (la prohibicin
es aplicable "si en virtud de las leyes de dicho gobierno extranjero se impone alguna sancin por violacin de las leyes de los
Estados Unidos de Amrica que respetan los ingresos aduaneros"). La limitacin de reciprocidad refleja una determinacin
legislativa de que dicho pas no debera proveer a otras naciones mayor asistencia para la aplicacin de la que proveen a los
Estados Unidos. La limitacin tambin alcanza a la discrecin del gobierno sobre las leyes de qu nacin aplicar, evitando as la
aparicin de una extralimitacin procesal. Ver 305 F. 3d 291, 297, n. 9 (Juez Gregory) "Dnde trazamos la lnea sobre las leyes
de qu pases ayudaremos a aplicar?), revocacin y nueva audiencia en pleno otorgada (2003). Lo que es ms importante an,
Canad no tiene una ley que sancione el contrabando a Estados Unidos, haciendo inaplicable el artculo 546 a los esquemas
que se asemejan a aqul en cuestin aqu.

Los requisitos del artculo 546 de que un buque haya sido utilizado para transportar los bienes al pas extranjero haran que el
artculo 546 sea inaplicable a la conducta de estos demandados en cualquier caso.

En segundo lugar, Estados Unidos y Canad han negociado, y el senado ha ratificado, un tratado fiscal amplio, en el cual las
dos naciones se comprometen a proveer ayuda en el cobro con respecto a los reclamos fiscales del otro. Lo que es ms
importante an, el Protocolo no requiere que cada nacin interprete o calcule la responsabilidad en virtud de las leyes fiscales de
los dems; slo se aplica a los reclamos fiscales que se han adjudicado completa y finalmente en virtud de la ley de la nacin
solicitante. Asimismo, el protocolo prohbe la ayuda en el cobro contra un ciudadano o compaa del "estado requerido". Estas
disposiciones impediran a Canad la obtencin de la ayuda de Estados Unidos en la aplicacin de sus reclamos contra los
 Pasquantinos y los Hilts. No sera conveniente asumir que el Congreso haya entendido que en virtud del art. 1343 se deba
proveer la ayuda que los Estados Unidos, en el juzgamiento de la poltica exterior considerada de ambas ramas polticas, se ha
negado a prometer.

Complementando el principio de que los tribunales por lo general debieran esperar la instruccin del congreso antes de dar a
nuestras leyes un empuje extraterritorial, la norma del "common law" sostiene que una nacin por lo general no aplica las leyes
fiscales de otro. Ver "Banco Nacional de Chile v Sabbatino" (J. Whie, disidente) (notando que "nuestros tribunales por lo general
se niegan a aplicar las leyes de ingresos y penales de un estado extranjero"); confrntese con "Milwaukee County v. M.E. White
Co." El gobierno argumenta, y la Corte acepta, que las acciones por fraude electrnico nacional debido a violaciones de la ley de
impuestos extranjeros no involucran a la norma de ingresos ya que el tribunal, aunque debe "reconocer la ley de ingresos
extranjera para determinar si el demandado viol la ley estadounidense", slo necesita "aplicar" la ley extranjera "en un sentido
atenuado". Sin embargo, como se discute ms arriba, puede argumentarse que la conducta del demandado cay dentro del
alcance del artculo 1343 slo porque su propsito de evadir las leyes aduaneras y fiscales canadienses; fuera de ese propsito,
ningn otro aspecto de su conducta fue criminal en este pas. "Boots 80 F.3d, at 587" ( "Sostener la condena de los demandados
segn el artculo 1343 ascendera a la aplicacin penal de las leyes fiscales y aduaneras canadienses.") Es para m
inevitablemente obvio, por lo tanto, que la presente accin involucra directamente la norma de ingresos. Es igualmente claro que
el Congreso no tena la intencin de desplazar dicha norma, sancionando el artculo 1343.

La aplicacin de la "Mandatory Victims Restitution Act of 1996" a los delitos de fraude electrnico es corroborativa. El artculo
3663A es aplicable a "todos los delitos contra la propiedad" y ordena que "sin perjuicio de cualquier otra disposicin legal ... el
tribunal ordenar que el demandado resarza a la vctima del delito". Sin embargo, el gobierno reconoce que "no inst al tribunal
de distrito a que ordenara el resarcimiento en la presente causa sobre la teora de que no era 'apropiado ... ya que la vctima es
un gobierno extranjero y la prdida proviene de las leyes fiscales del gobierno extranjero.'" Escrito para los Estados Unidos 19-
20 (citando una Carta del Procurador de los Estados Unidos S. Schenning al Juez Presidente de Distrito Motz, 16 de febrero,
2001, App. 106). El gobierno ahora desautoriza esta concesin. Transcripcin de Alegatos 36 ( Mientras que "el que inicia la
accin s reconoci que la restitucin no se orden de manera apropiada", es de hecho "la posicin de los Estados Unidos ...
que la restitucin en virtud de la ley obligatoria debera ordenarse y que no infringe la norma de ingresos."). Sin embargo, el
mero hecho de que el gobierno efectivamente haya invitado al Tribunal de Distrito a que reviera la ley de restitucin por la
preocupacin de la norma de ingresos es revelador. Demuestra adems que la lectura ms amplia del gobierno del artculo 1343
garantiza la desaprobacin de esta Corte.

Cualquier tensin entre el artculo 3663A y la ley de fraude electrnico, sugiere el Gobierno y acepta la Corte, se subsanara si la
Corte interpretara que el artculo 3663A excluyera la restitucin que podra encontrar un problema con la norma de ingresos. Sin
embargo, el Congreso ha expresado con notable claridad una poltica de restitucin obligatoria en todas las acciones de fraude
electrnico. Por contraste, el Congreso fue "bastante ambiguo" en relacin con el alcance del artculo 1343 de los planes para
evadir impuestos extranjeros. La "Mandatory Victims Restitution Act", desde un punto de vista propio, es un indicador ms de
que "el Congreso ... no ven a los impuestos extranjeros como un objeto de un plan para cometer fraude," y yo interpretara el
artculo 1343 de ese modo.

Finalmente, la norma de los asesores poco severos contra la adopcin de la interpretacin del artculo 1343. Es una "cuestin
cercana" si la prohibicin de la ley de fraude electrnico de "cualquier plan .. para cometer fraude" incluye planes dirigidos
solamente a defraudar a los gobiernos extranjeros por los ingresos fiscales. Hace tiempo que sostenemos que, cuando nos
enfrentamos a "dos lecturas racionales de la ley penal, una ms severa que la otra, elegiremos la ms severa slo cuando el
Congreso se ha expedido en un lenguaje claro y definido." Mac Nally, 483 U.S., at 359-360, 107 S.Ct. 2875; ver United States v.
Universal C.I.T. Credit Corp.

La gua interpretativa es particularmente apropiada en el presente caso. El fraude electrnico es un delito conexo en virtud de la
"Racketeer Influenced and Corrupt Organizations Act" (RICO) y la ley de lavado de dinero. Ver "Cleveland". El descubrimiento de
que una conducta particular constituye fraude electrnico expone por lo tanto a ciertos demandados a las sanciones penales y
monetarias establecidas en la RICO y la ley de lavado de dinero.

Por las razones expuestas, se sostiene que el artculo 1343 no se extiende a los planes para evadir las leyes aduaneras y
fiscales extranjeras. Por lo tanto, revocara la sentencia del Tribunal de Apelaciones. - Thomas. - Rehnquist. - Stevens. -
O'Connor. - Kennedy. - Ginsburg. - Breyer. - Scalia y Souter. - Paul D. Clement (Procurador General, Abogado Designado). -
Christopher A. Wray (Fiscal General Adjunto). - Michael R. Dreeben (Viceprocurador General). - Irving L. Gornstein (Asistente del
Procurador General). - Kirby A. Heller (Abogada, Ministerio de Justicia, Washington, D.C.).

Cmara de Apelaciones y Garantas en lo Penal de Mar del Plata, en pleno

Cigarrera San Martn S.A. (Osvaldo Rizzo) 01/03/2010
Publicado en: LLBA 2010 (abril) , 257, con nota de Nstor Osvaldo Losa; IMP
2010-6, 209 - LA LEY 10/05/2010 , 10, con nota de Rodolfo R. Spisso; Sup. Penal
2010 (junio), 76 - LA LEY 2010-C , 327, con nota de Rodolfo R. Spisso; LA LEY
2010-C, 688 - DJ 01/09/2010, 2416 -
Cita online: AR/JUR/237/2010
Voces

Hechos
El juez correccional confirm la condena de 4 das de clausura impuesta por A.R.B.A a una sociedad. Se
interpuso recurso de apelacin. La Cmara en pleno declar que el derecho a la doble instancia es
aplicable en los procesos contravencionales.
Sumarios
1. 1 - Resulta admisible el recurso de apelacin deducido contra el pronunciamiento del juez
correccional que confirm la sancin de clausura impuesta a una sociedad por A.R.B.A, ya que el
derecho a la doble instancia es aplicable en los procesos contravencionales.

2. 2 - El plazo de interposicin del recurso de apelacin dirigido contra la sentencia del juez
correccional que confirm la sancin de clausura impuesta por A.R.B.A, es de 20 das, pues se
trata de una sentencia definitiva en los trminos del art. 441 2 prrafo del Cdigo de
Procedimiento Penal de la Provincia de Buenos Aires, y porque dicha extensin es la que mejor
protege el derecho de defensa en juicio.

3. 3 - Las sentencias dictadas por los jueces correccionales respecto de faltas o contravenciones
municipales o administrativas no son pasibles de recurso de apelacin, desde que la aplicacin
de la garanta de la doble instancia se haya supeditada a la existencia de un fallo dictado contra
persona "inculpada de delito" o "declarada culpable de un delito". (Del voto en disidencia de los
Dres. Paolini y Poggetto)

4. 4 - Es inadmisible el recurso de apelacin interpuesto contra la sentencia del juez correccional

dictada en materia contravencional, pues debe considerarse suficientemente salvaguardada la
garanta de la doble instancia con la oportunidad que se concede al afectado de recurrir tales
decisiones ante un rgano judicial por va ordinaria, lo cual le asegura un contralor judicial
suficiente de esas decisiones previas. (Del voto en disidencia del Dr. Fernndez Daguerre)

Abrir Jurisprudencia y Doctrina Vinculada

TEXTO COMPLETO:

Mar del Plata, marzo 1 de 2010.

Cuestin: Corresponde la convocatoria a acuerdo plenario, en una situacin como la de autos? En su

caso, resulta admisible el recurso de apelacin contra el fallo del juez en lo correccional en los procesos
contravencionales? Y de ser as, cul es el plazo de interposicin del recurso?

A la cuestin planteada el seor juez Paolini dijo:

Indico en primer lugar, que no me alberga dudas con relacin a que, mediante la disposicin de los arts.
451, 494 y concordantes del CPP, en lo concerniente a la regulacin de los recursos de Casacin ante el
Tribunal Provincial respectivo, e Inaplicabilidad de Ley por ante la SCJBA, los mismos actan con la
originaria, esencial y valedera funcin unificadora de las decisiones de todos los Tribunales de la Provincia
de Buenos Aires, aparejando ello, de cumplirse verdaderamente con dicho objetivo, la ansiada seguridad
jurdica.

Represe que desde antao el fundamento del recurso de inaplicabilidad de ley ha sido la violacin a la
doctrina de la Suprema Corte, equiparndola a la misma ley. De hecho dicho recurso ha tendido a
procurar mantener la unidad en la jurisprudencia, por lo que ello se frustrara si los tribunales inferiores, se
apartasen de dichos criterios e insistiesen en adoptar resoluciones que indefectiblemente sern casadas.

Pero an cuando se plantee la inconstitucionalidad del fallo plenario, la doctrina sentada por el mismo
entiendo que debe ser acatada por los jueces y por las Salas de la Cmara conforme surge del art. 37 inc.
"f" de la ley 5827 debido al efecto vinculante de la misma, sin perjuicio de que el caso particular sobre el
que se adopte resolucin en base a lo decidido en el plenario, sea recurrido primero en casacin y luego
llegar a la Suprema Corte de Justicia de La Provincia de Buenos Aires por Inaplicabilidad de Ley, siendo
por ende, la doctrina sentada, pasible de ser casada y sustituida por otra diferente emanada del Alto
Tribunal Provincial, y la que en definitiva siente la doctrina legal en cuestin.

Es facultad legal de las Cmaras convocar y decidir en acuerdo plenario los temas de derecho que
juzguen necesarios, pero tal facultad debe ejercerse con la debida prudencia y sin perjuicio de las
disposiciones que sobre el recurso de inaplicabilidad de ley contiene la Constitucin, por lo que si el tema
a resolver en plenario ha sido objeto ya de decisin por la Corte en otras oportunidades, no tiene objeto su
convocatoria a la luz de lo expresamente previsto por el art. 35 inc. e) de la ley 5827 (SCJBA, Ac. 50.611,
14-12-1993).

En ese sentido, y ya por el ao 1993 la Suprema Corte de la Provincia advirti mediante Ac. 43.223 sobre
el deber moral que deben tener los tribunales inferiores de avocarse en el conocimiento de la doctrina
legal del Superior, la que entiendo indefectiblemente como la emergente de los fallos emanados por la
SCJBA y la CSJN en sentido coincidente sobre una misma cuestin.

Es como consecuencia de lo antedicho, que el tema en cuestin radica precisamente en lo atinente a si

las sentencias dictadas por los jueces correccionales respecto de faltas o contravenciones municipales o
administrativas, son pasibles de recurso de apelacin, ello conforme a la nueva redaccin del Cdigo de
Procedimiento Penal en sus arts. 439 y 441 (introducida por la ley 13.812).

Discrepar con aquellos que entienden que la convocatoria de un acuerdo plenario no est sometida a otro
requisito que la existencia de resoluciones divergentes para un mismo caso entre distintas Salas o
Cmaras, sin que para nada incida en el deber convocante y resolutivo la prevencin de un posible fallo
(unnime o mayoritario) que contradiga la doctrina legal de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia
de Buenos Aires y menos an del Alto Tribunal Nacional.

Remontndome en el tiempo, en el plenario n 15 de esta Cmara de Apelaciones en lo Penal, con una

integracin totalmente dismil a la actual, se ha mencionado con ajustada claridad en el fallo de la minora,
que no corresponde convocar a plenario si uno de sus posibles resultados contradice la doctrina legal de
la Suprema Corte de la Provincia que es obligatoria para los Tribunales de grado. Si el objeto de los
plenarios es unificar la interpretacin que los Jueces de Cmara realizan de un texto legal, y la Suprema
Corte cumple idntica funcin respecto de todas las Cmaras de la Provincia, no debera correrse el
riesgo de arribar a la fijacin de un criterio contrario al sostenido por el Alto Tribunal. Esto resultara
incongruente, desordenado con el ordenamiento jurdico vigente en la Provincia y violara la obligacin
antedicha de respeto a la doctrina legal de la Excma. Suprema Corte de Justicia de la Provincia de
Buenos Aires (del voto de la Dra. Ramos Fondeville).

La obligatoriedad de la interpretacin legal producto del acuerdo plenario lo es sin perjuicio de las
disposiciones que sobre le recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley contiene la Constitucin, lo que
-en buen romance- no es otra cosa que un claro lmite a esa obligatoriedad. En otros trminos, es
obligatorio mientras la Suprema Corte no tenga resolucin en contrario (SCBA, Ac. 85.319, I 6-10-2004 y
92.695, S 8-3-2007).
No se desconoce que las citas jurisprudenciales indicadas en su mayora fueron dictadas por el Alto
Tribunal Provincial cuando no haba sido creado y puesto en funcionamiento el Tribunal de Casacin, pero
ello no empece a que este ltimo tenga entre sus fines inmediatos el de empezar a unificar la doctrina
legal aplicable a cada caso, tarea que en definitiva recae sobre el primero de los mencionados, mediante
los recursos extraordinarios previstos.

Por otro lado, y con el mayor respeto que me merecen los colegas de la Sala convocante a plenario,
advierto que dicha convocatoria adolece de fundamentacin, no solo por la falta de indicacin de las
cuestiones a plantearse, sino adems porque los fallos divergentes a los que se hace referencia a fs. 32
no resultan ser tales, ello en el sentido de que las Salas integrantes de esta Cmara departamental, a
excepcin de la que integro, si bien se han expedido en alguna oportunidad sobre el tema en cuestin, no
lo han hecho con posterioridad a la reforma introducida por la ley 13.943.

Pero asimismo, y sin ir mas lejos, es dable remitirse a los precedentes jurisprudenciales tanto de la SCJBA
como as tambin de la CSJN sobre este tpico, los que entre otros se encuentran sealados por la Sala
III que integro, en el marco de la causa N 15.829 "Ramata S.R.L. s/Apelacin", entre otras, donde se
plasman las razones del rechazo.

Al respecto como se indicara en el fallo antes referido y con el voto del Dr. Poggetto, se sostuvo que "la
garanta constitucional a la doble instancia judicial, establecida por los arts. 14.5 del Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Polticos y 8.2.h) de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos, se
corresponde a procedimientos de enjuiciamiento de atribucin de responsabilidad con imposicin de
sanciones comprendidos en la ley penal. Y en esa direccin la Corte Federal ha resuelto: "...el derecho de
recurrir el fallo ante un juez o tribunal superior, previsto en el art. 8, inc. 2, ap. h, de la Convencin
Americana sobre Derechos Humanos y art. 14, inc. 5, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y
Polticos (que tienen jerarqua constitucional segn el art. 75, inc. 22 de la Constitucin Nacional), se halla
supeditado a la existencia de un fallo dictado contra persona "inculpada de delito" o "declarada culpable
de un delito" (Fallos 323:1787 y 325:2711 y en la causa A. 421, L. XL, "Auchn Argentina S.A. s/inf. Art. 9
Ley 22.802", sent. Del 7 de septiembre de 2004). De lo expuesto se desprende que resulta ajena dicha
aplicacin al mbito de los pronunciamientos de condena que se originen en imputaciones de faltas,
contravenciones o infracciones administrativas (CSJN, causa B.199.XXXVII Recurso de hecho "Butyl S.A.
s/Infraccin ley 16.463" n 4525). Y se dijo que en la rbita administrativa la garanta del derecho de
defensa en juicio en la faz recursiva est regulado por la posibilidad de una revisin judicial ulterior (Fallos
247:646; 253:483; 284:150; etc.); es decir donde el rgimen aplicable le otorga al afectado la oportunidad
de ocurrir ante un rgano judicial por va ordinaria, asegurndole de tal modo un control judicial suficiente
(SCJBA, P.86.954 "M.,J. Recurso de casacin"; Ac. 89.297, I, 4-II-2004); entendindolo as, a que el
justiciable tenga la posibilidad de defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanando del
Estado que afecte sus derechos (Corte Interamericana de Derechos Humanos, sentencia 31 de enero de
2001, "Caso del Tribunal Constitucional", prrafos 69 y 70), resultando con ello aplicable entonces que el
art. 18 de la C.N. exige que siempre exista una instancia judicial donde, al revisarse lo resuelto por
aquellos organismos administrativos, siga rigiendo el cardinal principio de que la decisin final
corresponde al Poder Judicial (CSJN Recurso de hecho deducido por Poggio, Marta del Campo de y
otros en causa "Fernndez Arias, Elena y otros c/ Poggio, Jos (Sucesin)" 19/09/60, Fallos 247:652),
como claramente ya se ha dado en auto con la intervencin del Sr. Juez en lo Correccional. Caso contrario
significara que las faltas o procedimientos administrativos cuenten con el mismo marco impugnativo que
los propios delitos, situacin sta que provocara que dichos procedimientos posean ms instancias
revisoras que los ltimos (y hasta el absurdo de tratar un recurso de apelacin contra el decisorio
originado en un anterior recurso de apelacin).

"Si bien la defensa impugna una sentencia condenatoria de un Juez Correccional (art. 454 inc. 1 del CPP),
la misma ha sido dictada por dicho rgano en el marco de la competencia especfica que, como alzada y
en virtud de los recursos de apelacin y nulidad, le confieren las Leyes 11.430 y 8.751, sin que tal
atribucin pueda ser extendida en forma oblicua y por va de aplicacin subsidiaria (slo viable ante la
ausencia de previsin), a otros rganos en virtud de recursos no regulados por las normas especiales ni
contemplados en nuestra Carta Magna Provincial..." (TC0002 LP 3053 RSD-1054-00 S7-12-2000).
Adems, entenderlo de otra manera significara desconocer lisa y llanamente los regimenes especiales
como los de faltas municipales, procedimientos administrativos, fiscales, etc., previstos en los artculos 5 y
123 de la Constitucin Nacional y 190, 192 y concordantes de su similar provincial; y Dto. Ley 8.751/77.

Tampoco corresponde asimilar el procedimiento en base a considerar la supuesta naturaleza penal de la

sancin, porque an as, ello no implicara simultneamente el reconocimiento de naturaleza delictiva a la
infraccin que le da origen, requisito ste que resulta sine qua non para la aplicacin de los instrumentos
internacionales invocados precedentemente receptados por la Corte Federal 'in re' "Auchn" en cuanto
sostuvo que el derecho a recurrir la resolucin ante un tribunal superior se halla supeditado a la existencia
de un fallo final dictado contra persona "inculpada de delito", por lo que resultan ajenas a su mbito
resoluciones judiciales que condenen o absuelvan con motivo de la imputacin de faltas, contravenciones
o infracciones administrativas.

Por todo lo expuesto voto estos primeros aspectos de la cuestin en abordaje por la negativa.

En fin, para el hipottico caso de que los votos que me preceden arrojaran un resultado distinto al
postulado, debo indicar que al encontrarnos ante una sentencia definitiva en los trminos del art. 441
segundo prrafo del CPP, corresponde que se aplique el plazo de 20 das para la interposicin del recurso
apelacin.

A la misma cuestin planteada el seor juez Madina dijo:

Ingresando al anlisis del caso bajo examen, debo aclarar que por razones de economa procesal dar
tratamiento a las tres cuestiones planteadas bajo una nica lnea argumental, dado que subyace en las
mismas un nico asunto e hilo conductor entre ambas que se circunscribe a la determinacin de los
alcances de la garanta constitucional de la doble instancia dentro del proceso contranvencional.

Llega a conocimiento de esta judicatura el recurso de apelacin deducido por el Presidente de la razn
social "Cigarrera San Martn S. A." Osvaldo Rizzo, con el patrocinio letrado de la Dra. Mara A.
Hermandiger Pastori, contra el decisorio del titular del Juzgado en lo Correccional N 5 Dptal. (fs. 70/2
vta.) que deniega al mismo dicha va de impugnacin respecto de su pronunciamiento que confirma la
condena de cuatro (4) das de clausura oportunamente impuesto a dicha sociedad por la Agencia de
Recaudacin de la Provincia de Buenos Aires.

La defensa entiende que la no previsin expresa en el art. 439 del CPP de la procedencia del recurso de
apelacin contra decisorios provenientes de magistrados correccionales que revisan resoluciones
administrativas de ndole contravencional no debe impedir que se garantice la doble instancia judicial por
ante estos estrados.

Asimismo alega que el plazo aplicable para la interposicin del recurso cuya procedencia sostiene es de
veinte (20) das y no de cinco (5) como lo ha interpretado el Sr. Juez de Grado por entender que este
ltimo trmino perjudica al imputado por cuanto restringe el derecho de defensa de su cliente.

Por ltimo cita un precedente "Durazzi Javier N. S/Apelacin" (Expdte. 11.612, sent. del 14/08/2007) de la
Sala Primera, en el cual se admiti la viabilidad del recurso de apelacin ante un caso similar al aqu
examinado.

Sobre el particular la Sala Segunda que integro con anterioridad a la reforma introducida al cdigo de
fondo por la ley 13.943 fijo en autos "Sava, Gustavo S/Recurso de Queja" (causa n 11.856, LR/07
Reg.285) y "Distriver S.A. y Ot. S/Apelacin" (causa n 13.245, LR/08 Reg.) como criterio en la materia
que la doble instancia prescripta por el Art. 8 C.A.D.H. debe agotarse en sede jurisdiccional, pero no ante
la Cmara de Garantas Dptal., sino ante el Tribunal de Casacin Provincial por que consideramos que el
decisorio del juez contravencional revesta el carcter de sentencia condenatoria en los trminos del art.
454 inc. 1 del CPP.

Luego de la reseada modificacin legislativa esta judicatura se avoc sin objecin alguna al tratamiento
de las apelaciones incoadas contra sentencias de Juzgados Correccionales que revisaban decisiones de
jueces de faltas comunales (causa n 15.340 "Goransky Federico s/Infrac. Ley 11.430" LS/09 Reg. 40;
causa n 15.431 "Freiz Esteban E. s/Apelacin" LS/09, Reg. 25, entre otras).
En el inicio del desarrollo de mi postura debo anticipar mi disidencia con mi colega preopinante Dr. Ral
Paolini, por que si bien los recursos de casacin e inaplicabilidad de ley regulados en los arts. 451, 494 y
concordantes de la ritual, tienen como finalidad unificar la interpretacin y los alcances de cuestiones
jurdicas sometidas a su conocimiento en todos los tribunales de la provincia de Buenos Aires, en la
cuestin que ha provocado la convocatoria a este plenario, el anlisis recae sobre la extensin de la
garanta constitucional de la doble instancia prevista en los arts. 14.5 del Pacto Internacional de Derechos
Civiles y Polticos y 8.2.h) de la Convencin Americana de Derechos Humanos conf. Art. 75 inc. 22 C.N.-
y dicha interpretacin corresponde en primera y exclusiva instancia a la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin y consecuentemente los criterios que al respecto pueda fijar la misma constituyen la doctrina legal
aplicable sobre el particular por cuanto estamos frente aquello que dicho Alto Tribunal de la Nacin ha
denominado "cuestin federal" (Arts. 75 inc. 12 y 116 Const. Nac.).

En ese orden de ideas la doctrina aplicable al caso surgir de los pronunciamientos emanado de la Corte
Suprema de Justicia en ejercicio del control de constitucionalidad y convencionalidad que le cabe al
respecto, por tratarse el caso bajo examen de una cuestin inmersa en tratado de derecho humano de
jerarqua constitucional en la cual los rganos del Poder Judicial deben ejercer no slo un control de
constitucionalidad sino tambin "de convencionalidad" ex officio entre las normas internas y la Convencin
Americana, evidentemente en el marco de sus respectivas competencias y de las regulaciones procesales
correspondientes (CorteIDH, "Aguado Alfaro y otros vs. Per", sentencia de 24 de noviembre de 2006).

En razn de lo expuesto dicha jurisprudencia no solo sera vinculante para el fuero de excepcin sino
tambin para las Supremas Judicaturas Provinciales y sus tribunales inferiores, con lo cual no se configura
la argida contradiccin sino un estricto respeto a la nueva organizacin constitucional del poder
jurisdiccional impuesta a partir de la ltima reforma de nuestra carta ao 1994- (arts. 1, 28, 30 y 75 inc.
22 Const. Nac.), con la consecuente readecuacin jurisprudencial a partir de una interpretacin legal
surgida del respeto de estos nuevos parmetros.

En este sentido es oportuno tener en cuenta que "la reforma constitucional argentina de 1994 ha conferido
jerarqua constitucional a varios tratados, declaraciones y pactos internacional de derechos humanos,
entre ellos la Convencin Americana de Derechos Humanos. La jerarqua constitucional precitada ha sido
establecida por voluntad expresa del constituyente "en las condiciones de su vigencia" (Arts. 75 inc. 22,
prrafo 2 de la Constitucin Nacional), esto es, tal como la mencionada Convencin rige en el mbito
internacional y considerando particularmente su efectiva aplicacin jurisprudencial por los tribunales
internacionales competentes para su interpretacin y aplicacin".

"De ah que la aludida jurisprudencia deba servir de gua para la interpretacin de los preceptos
convencionales en la medida en que el Estado Argentino reconoci la competencia de la Corte
Interamericana para conocer en todos los casos relativos a la interpretacin y aplicacin de la Convencin
Americana (cfr. Arts. 75 C.N., 62 y 64 de la C.A.D.H. y 2 Ley 23.054; C.S.J.N. 07/04/95 "Giroldi, Horacio
D. y Ot. s/Rec. de casacin", LA LEY, 1995-D, 463)".

Ello sin olvidar que la interpretacin vlida de una norma debe cuidar que la inteligencia que le asigne el
juzgador no pueda llevar a la prdida de un derecho (CSJN, Fallos: 310:397; 312:1484) en consonancia
con el principio "pro homine" que impone privilegiar aquella hermenutica legal que ms derechos acuerde
al ser humano frente al poder estatal (CSJN, causa n 28/05 "Acosta, Alejandro E. S/infraccin art. 14
"primer prrafo" Ley 23.737).

En la lgica expuesta creo que es aplicable la doctrina sentada por la Corte Nacional en "Marchal, Juan
s/Apelacin" (CSJN, M. 1771. XL, 10/04/2007) es decir, estamos frente a un supuesto de interpretacin de
los alcances de una norma federal que origina una cuestin de esa naturaleza (Voto de la Mayora), y la
misma debe ser debe ser analizada a la luz de la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos
Humanos (Voto Dres. Zaffaroni y Fayt).

Asimismo y ante un procedimiento administrativo de ndole sancionatorio el alto Tribunal Federal garantiz
al imputado la doble instancia judicial en la ptica que la misma constituye un instrumento que garantiza la
operatividad del doble conforme prescripta por el art. 8 punto 2 C.A.D.H. (CSJN in re "Romero Cacharane"
2004/03/09), y es esa hermenutica un norte interpretativo a seguir en el caso bajo examen.
Por lo tanto es dable recordar que el sealado Tribunal Continental a dicho que "...si bien el art. 8 de la
Convencin Americana se titula "Garantas Judiciales", su aplicacin no se limita a los recursos judiciales
en sentido estricto "sino el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales" a
efectos de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del
Estado que pueda afectar sus derechos...", y agreg "...que a pesar de que el citado artculo no especifica
garantas mnimas en materias que conciernen a la determinacin de los derechos y obligaciones de
orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter, el elenco de garantas mnimas establecido en el
numeral 2 del mismo precepto se aplica tambin a esos rdenes y, por ende, en ese tipo de materias el
individuo tiene tambin el derecho, en general, al debido proceso que se aplica en materia penal..." (Caso
"Tribunal Constitucional vs. Per" C.I.D.H. 31/01/2001).

Es por ello que me aparto de la doctrina fijada por la Suprema Corte Estadual en causa P.86.954 "M.J.-
Recurso de Casacin" segn la cual la doble instancia jurisdiccional no es aplicable a los procedimientos
contravencionales, en los que la defensa en juicio queda garantizada con la sola posibilidad de una ulterior
revisin judicial, sustentada ella en los precedentes "Auchn Argentina S.A. s/infrac. Art. 9 Ley 22.802"
(07/12/04) y "Butyl S.A. s/Infraccin Ley 16.463. Recurso de Hecho" (causa 4525 B.199 XXXVII) de la
Corte Federal bajo su anterior integracin.

Por los fundamentos que anteceden, estimo que en procesos contravencionales debe garantizrsele al
imputado la doble instancia jurisdiccional que ha de consumarse ante estos estrados, debindose
interpretar con este alcance el art. 21 inc. 1 CPP en consonancia con los arts. 14.5 del Pacto Internacional
de Derechos Civiles y Polticos y 8.2.h) de la Convencin Americana de Derechos Humanos conf. Art. 75
inc. 22 C.N-.

Como complemento de la interpretacin propuesta y su consecuente solucin debo concluir que debe
otorgrsele al inculpado el plazo de veinte (20) das para la interposicin del recurso de apelacin y no de
cinco (5) das como lo ha resuelto el "a-quo", por entender que estamos en presencia de una sentencia
definitiva en los trminos prescriptos por el art. 441 "prrafo 2do." del CPP y por que dicha extensin
protege en forma mas acabada el derecho de defensa en juicio que se pretende garantizar en la rbita
contravencional.

As lo voto.

A LA misma cuestin planteada el seor juez Poggetto dijo:

Con fecha 1 de octubre del corriente recib a travs de la Secretara de la Presidencia los presentes autos
a fin que, en mi carcter de vocal integrante de esta Cmara emitiera en tercer turno el voto
correspondiente al plenario convocado por la Sala I en los autos "Cigarrera San Martn s/Recurso de
queja".

Tomado formal conocimiento del auto de la Sala convocante de fecha 24 de agosto de 2009, no se
desprende de all el o los puntos jurdicos en conflicto, ni se informa cuales son los fallos de las distintas
salas sobre el mismo que resultan encontrados.

Por ello, y no obstante los dos votos de los colegas que me precedieron, entenda que previamente a
continuar con el trmite de votacin, existan cuestiones que deban aclararse y sanearse, por lo que
solicit su suspensin, toda vez que, adems de lo antes expuesto, al no haberse realizado la reunin
plenaria previa, tampoco se haban establecido las cuestiones que deban plantearse a votar.

Vase que el primer colega, Dr. Paolini, debi formular las cuestiones que a su entender deban votarse
(incluso si corresponde convocar a plenario atento antecedentes de la CSJN sobre el caso), circunstancia
ella que poda acarrear que los Magistrados que continuramos en el orden las compartiramos, o por el
contrario, consideramos que fueran otras, produciendo incertidumbre en el alcance de los votos.

En segundo lugar, tambin se adverta que al no haberse informado los precedentes distintos que
motivaran la convocatoria (se encuentran acompaados informalmente copias de resoluciones
"Antecedentes" c.12.399 "Redondo S.R.L. s/Apelacin" de fecha 19/11/2007 Sala I; c. 13.245 "Distriver
S.A. y ot. s/Apelacin" sin fecha del mes de marzo de 2008 de Sala II; y c. 15.829 "Ramata S.R.L.
s/Apelacin" de fecha 13/8/09 de Sala III), el segundo votante, Dr. Madina, sustenta su posicin en
resoluciones de la Sala II, desconocidos por el primer votante al emitir su opinin y posteriores al
antecedente informado por la Secretaria de Presidencia (c.15.340 "Goransky, Federico s/Infraccin ley
11.430", LS/09 Reg. 40 de fecha 6/8/2009 ; c.15.431 "Freiz, Esteban. s/Apelacin" LS/09, reg. 25, de fecha
21/5/2009). El mismo problema ocurri en el plenario "Ordez" (vase puntos 1 y 2 del voto del Dr.
Riquert).

Por lo expuesto, solicit que se suspendiera el trmite del presente plenario, se convoque a acuerdo
donde se establezcan concretamente los motivos jurdicos a tratar, se informe por Secretara de
Presidencia todos los fallos divergentes sobre el o los puntos a tratar y, finalmente se acuerden las
cuestiones a votar por los integrantes de la Cmara.

De ello, recib contestacin del Sr. Presidente, donde expuso que los temas se haban planteado en una
reunin, que las cuestiones a votar se haban establecido y que los antecedentes son los que se
adjuntaron para consideracin de los votantes.

Por lo tanto, sin haberse podido sanear la cuestin planteada, pasar a emitir mi opinin tomando las
cuestiones expuestas por el Dr. Paolini, y los antecedentes que se han informado por Presidencia, como lo
menciona el Dr. Madina en su voto.

En primer trmino doy aqu por reproducido mi voto en autos "Ramata S.R.L. s/Apelacin" de fecha 13 de
agosto de 2009, c. 15.829 de Sala III de esta Cmara, y que transcribiera el Dr. Paolini.

El criterio all sealado, es conteste con el sustentado por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin in re
"Butyl S.A. s/infraccin ley 16.463", de fecha 16/10/02 y "Auchn Argentina S.A. s/Inf. art. 9 ley 22.802", de
fecha 7/9/04, vigente a la fecha y por ende doctrina legal aplicable (ello aunque resulte de la anterior
integracin de los miembros de la Corte Federal, y que la actual podra cambiar conforme se desprende
de uno de los votos en causa "Marchal, Juan s/Apelacin" M.1771, XL, de fecha 10/04/07 como se
desprende del voto del Dr. Madina).

En ese sentido la Corte Federal ha resuelto: "...el derecho de recurrir el fallo ante un juez o tribunal
superior, previsto en el art. 8, inc. 2, ap. h, de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos y art.
14, inc.5, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos (que tienen jerarqua constitucional segn
el art. 75, inc. 22 de la Constitucin Nacional), se halla supeditado a la existencia de un fallo dictado contra
persona "inculpada de delito" o "declarada culpable de un delito" ( Fallos 323:1787 y 325:2711 y en la
causa A. 421, L. XL, "Auchn Argentina S.A. s/inf. Art. 9 Ley 22.802").

Por ello, el llamado a plenario es improcedente, porque la cuestin no est originada en una divergencia
de criterios de las Salas de esta Cmara no resueltos por rganos jurisdiccionales superiores (por el
contrario no slo los precedentes de la CSJN antes sealados, sino tambin en el mismo sentido la
Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, recientemente in re P86.954 "Marchal J.
s/Rec. de casacin", de fecha 25/3/09).

As la primera cuestin est contestada, no slo en cuanto a que no resulta admisible un recurso de
apelacin contra la sentencia de un juez correccional que ha intervenido en grado de apelacin contra una
sentencia de un juez de faltas municipal, sino tambin respecto a la procedencia del plenario en este caso
concreto. Esto ltimo porque puede ocasionar lamentablemente que se llegue, por mayora, a obtener un
criterio contrario al vigente de la SCJBA y an de la CSJN.

Los Magistrados que no compartan dicha posicin jurdica pueden mantenerlo o, como correspondera,
dejar a salvo su opinin personal y resolver conforme a la doctrina legal aplicable.

De lo que estoy convencido, pues choca contra el espritu del fallo plenario, es que convocarlo en las
particulares circunstancias de este caso, puede resultar una ilegtima imposicin de posicionamiento a los
Magistrados que votemos as si resultramos minora.

En lo que respecta a la cuestin del trmino de interposicin del recurso, adhiero al voto del Dr. Paolini.

A la misma cuestin planteada el seor juez Fernndez Daguerre dijo:

En primer lugar debo decir que comparto el criterio que ha dejado sentado el Dr. Paolini en cuanto a la
inconveniencia de convocar a un acuerdo plenario respecto de un tema en el que la Suprema Corte de
Justicia de la Provincia de Buenos Aires y anteriormente la Corte Suprema Nacional, han fijado posicin.

Pese a ello, paso a expedirme respecto del punto central de controversia, esto es, en lo que atae a la
admisibilidad del recurso de apelacin contra la sentencia definitiva del Juez en lo Correccional dictada en
materia contravencional, y me remito a la postura adoptada por la Sala III que integro en autos "RAMATA
S.R.L. s/apelacin", de fecha 13 de agosto de 2009, en la cual se resolvi rechazar un recurso de tales
caractersticas por reputarlo inadmisible.

A lo all sostenido me parece importante agregar que a mi juicio no debera limitarse la consideracin del
punto a un argumento interpretativo de corte literal respecto de lo normado por el artculo 8, inciso 2,
apartado h de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos y el artculo 14, inciso 5, del Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Polticos, ambos de jerarqua constitucional de conformidad con lo
establecido por el artculo 75, inciso 22, segunda parte, de la Constitucin Nacional, que parecen
circunscribir el derecho a la doble instancia judicial a la persona "inculpada de un delito" o "declarada
culpable de un delito". Ello as por cuanto si se admite que la diferencia entre delitos y contravenciones es
meramente cuantitativa y no cualitativa, y que en el marco de los procesos en los que se evala la
imposicin de sanciones por faltas o contravenciones resultan de aplicacin las garantas constitucionales
en materia penal en sentido amplio, el mentado argumento literal no parece decisivo.

Tengo la certeza de que ninguno de los Jueces en lo Correccional competentes para revisar dichas
resoluciones tolerara -como no lo ha hecho el suscripto en su paso por esa funcin- que el procedimiento
administrativo conculcara garantas del infraccionado como el de ser odo previo a la decisin, de que se
le brinden amplias posibilidades de ofrecer y producir prueba y que no se le invierta la carga de la misma
-por citar ejemplos de pretensiones de la administracin que me ha tocado revisar- pero ello no me lleva a
entender que es parte de esa garanta que otra instancia revise lo actuado primero por el rgano
administrativo y luego por la Justicia Correccional, como pretende el fundado voto del Dr. Madina, muchas
de cuyas citas comparto aunque me llevan a distinta solucin.

S, en cambio, me parece crucial que la diversidad de bienes e intereses jurdicos comprometidos en el

caso de los procesos contravencionales y en el de aquellos en los que se investiga la comisin de ilcitos
comprendidos en la ley penal en sentido estricto torna impropio identificar el alcance de tales garantas en
ambos supuestos (cf. voto del Dr. Negri en causa P. 86.954 de la SCJBA, "M.J. s/Recurso de Casacin",
25 de marzo de 2009).

En particular, si no se controvierte la constitucionalidad de que en las faltas o procesos administrativos sea

un rgano de la administracin el que puede imponer una sancin, tal como lo prevn los procesos
legalmente reglados en supuestos como los que motivan el presente plenario, debera considerarse
suficientemente salvaguardada la garanta de la doble instancia con la oportunidad que se concede al
afectado de recurrir tales decisiones ante un rgano judicial por va ordinaria, lo cual le asegura un
contralor judicial suficiente de esas decisiones previas. Lo contrario importara en los hechos conferir ms
instancias revisoras en este tipo de procesos que en las causas penales, en las que slo se prev una
decisin originaria -en este caso judicial- y una nica instancia de revisin judicial ordinaria -ante las
Cmaras de Apelacin si la decisin originaria es de un Juez en lo Correccional o ante el Tribunal de
Casacin Provincial, si la decisin originaria es de un Tribunal en lo Criminal-.

Es por ello que voto en el sentido de declarar la inadmisibilidad de la apelacin planteada ante esta
instancia.

A la misma cuestin planteada el seor juez Dominella dijo:

Habiendo estudiado los fundamentos que cimientan, respectivamente, la opinin de los colegas que me
preceden en el orden de votacin, me adhiero a la vertida por el Dr. Marcelo M. Madina, por compartir
enteramente sus conclusiones.

Slo me permitir agregar que no encuentro un valladar para sustentar la postura a la que me pliego, la
opinin de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires explicita in re "M.J. s/Rec. de
Casacin" (P. 86.954, del 25/03/09), dado que en definitiva se trata de una interpretacin sobre normas
emergentes del bloque constitucional, que concede una mayor garanta a los justiciables.

As lo voto.

A la misma cuestin planteada el seor juez Riquer dijo:

1. Por compartir los fundamentos que informan el voto del Dr. Marcelo A. Madina, adhiero a ste, siendo
esta mi sincera y razonada conviccin.

2. Slo me permitir un breve agregado atendiendo al cuestionamiento que se ha formulado, acerca de la

necesidad de la convocatoria del presente plenario, por algunos de los distinguidos colegas que me
precedieron, an cuando en principio bastara en lneas generales la remisin a la regla del inc. B) del art.
37 de la LOPJ (t.o. Ley 12060).

Con voto del suscripto (que doy por aqu reproducido en homenaje a la brevedad) y adhesin del Dr.
Laborde, en fecha 14/08/07, en resolucin recada en causa N 11.612 del registro de la Sala 3, "Durazzi",
atendiendo la doctrina jurisprudencial emanada del ms Alto Tribunal nacional in re "Marchal" (M. 1771 XL,
sentencia del 10/04/07), se vino resolviendo la cuestin trada a plenario en el sentido propiciado en el
voto del Dr. Madina, criterio reiterado poco despus por la Sala 1, en este caso en compaa del Dr.
Favarotto, en la causa N 12.339, "Redondo" (resol. del 19/11/07, Reg. N 57 S), y por la Sala 2 en los
precedentes del ao siguiente ya individualizados por quien votara en segundo trmino. Con nueva
integracin, la Sala 3 en casos como "Ramata" (causa 15.829, Reg. N 47 S, resol. del 13/08/09), se
expidi en sentido contrario a la pacfica interpretacin acerca de la procedencia del recurso de apelacin
en las causas contravencionales.

No puedo menos que coincidir con el votante inicial en la bsica idea de que la convocatoria a plenario
debe estar presidida de prudencia, nota que invariablemente ha caracterizado a esta Cmara (basta como
prueba advertir que en toda su historia apenas se ha celebrado una escasa veintena) y que no ha sido, en
mi modesta opinin, abandonada en este caso.

No es necesario reproducir aqu el extenso segmento de su presentacin que el incidentista dedica a

mostrar la situacin de grave inseguridad jurdica generada en orden a las vas recursivas en la materia.
Menos an cuando ello se enfatiza a partir del ltimo fallo sealado que fija un criterio que, en los hechos,
importa que uno de cada tres recurrentes de sentencias correccionales en temas contravencionales,
segn su suerte en el sorteo, no obtendr revisin de lo resuelto en los Juzgados Correccionales por ante
esta Alzada.

En estos trminos, lejos de tratarse de la imposicin de posicionamientos (cf. el tercer votante), no se pasa
aqu de la sencilla bsqueda de seguridad jurdica para los justiciables de este departamento judicial en
los trminos expuestos.

3. Cierto que ello no es una fcil tarea ya que muchas de las tradicionales miradas acerca de la
articulacin de nuestros sistemas judiciales en un Estado organizado bajo la forma representativa,
republicana y federal de gobierno (CN, art. 1) deben ser revisadas atendiendo a las significativas reformas
normativas producidas a mediados de la dcada de los noventa. Por ej., a la luz del art. 27 de la
Convencin de Viena ccte.: arts. 1,2 y 28 CADH, aquella forma de gobierno no exime de
responsabilidad por los compromisos contrados bajo excusa de regulaciones internas provinciales (y de
all la necesidad de afinar la lectura de los alcances intrasistmicos en el llamado "bloque de
constitucionalidad" de las reglas de autonoma provincial, arts. 5, 31, 122 y 123, CN). En lo atinente al
caso (control de convencionalidad), esto ya ha sido bien expuesto por el Dr. Madina y enfatizado, con
brevedad, por el Dr. Dominella, sin que medie rplica puntual.

Se trata de un aspecto que ya haba sido advertido tempranamente por autores como el Dr. Zaffaroni
antes de incorporarse a la CSJN, cuando resaltaba que si bien la incorporacin de nuestro pas al
derecho internacional de los Derechos Humanos lo fue en la dcada del ochenta, es recin a partir de la
reforma constitucional de 1994 que las previsiones del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos
o de la Convencin Interamericana de Derechos Humanos, entre otras, son ahora letra de la Constitucin
Nacional y, por lo tanto, se requiere una elaboracin jurdica que precise su sentido y alcance como
derecho vigente (en su trabajo "Los objetivos del sistema penitenciario y las normas constitucionales",
publ. en AA.VV. "El Derecho Penal Hoy. Homenaje al Prof. David Baign", Julio B.J. Maier-Alberto M.
Binder (comps.), Editores del Puerto, Buenos Aires, 1996, pgs. 115/129).

Es precisamente, adems, en lo que singularmente viene fijando novedosas lneas de interpretacin el

mximo tribunal federal. No puede soslayarse la existencia de un grupo de casos en los que, an cuando
refirindose a la problemtica del sistema penitenciario, lo cierto es que la Corte Suprema nacional ha
adoptado medidas que van desde la exhortacin a los poderes pblicos locales para la adecuacin de sus
reglas internas a estndares mnimos internacionales, hasta el establecimiento de ciertas medidas de
control sobre el cumplimiento de las directivas, que modifican la perspectiva de anlisis de relacin interna
histrico. Pueden citarse, entre otras, las causas "Recurso de hecho deducido por el Centro de Estudios
Legales y Sociales en la causa Verbitsky, Horacio s/habeas corpus" (fallo del 03/05/2005, publ. en:
"elDial.com", AA29AF), y "Lavado, Diego Jorge y otros c/ Mendoza, Provincia de y otro s/accin
declarativa de certeza" (L. 733. XLII, fallo del 06/09/2006, publ. en "elDial.com", AA37A9).

As lo voto.

A la misma cuestin planteada el seor juez Fortunato dijo:

El fundado voto del Dr. Madina es el que se adapta a la cuestin planteada tenindose en cuenta la
interpretacin que ha dado la Corte Interamericana al art. 8 de la Convencin Americana, respecto del
captulo "Garantas Judiciales".

Sin nimo de abundar en los argumentos ya explicitados por el distinguido colega, a los que adhiero, es
dable destacar que la interpretacin de encasillar a los pronunciamientos judiciales que condenan o
absuelvan con motivo de la imputacin de faltas, contravenciones o infracciones administrativas,
considerndolos fuera de la garanta de la doble instancia judicial, no parece advertir, en mi humilde
opinin, que implica casi siempre un ejercicio de la coercin penal estatal.

Vase a simple ttulo de ejemplo que la Ley 8031 establece como sancin, entre otras, la de arresto, que
no deja de ser una pena de prisin, aunque algunos autores afirmen que slo existe una diferencia
cuantitativa en la intensidad de la sancin.

Binder, con lucidez, destaca dos ideas respecto a la naturaleza de las contravenciones o faltas: "...a) que
la legislacin contravencional o de "faltas" implica casi siempre un ejercicio de la coercin penal y b) que,
en la medida en que unas y otras estn mucho ms cerca de la vida social normal, los resguardos
constitucionales frente al ejercicio de la accin penal no deben disminuir sino, al contrario, aumentar, ya
que las posibilidades de captar arbitrariamente acciones socialmente aceptadas o correctas es mucho
mayor".

Y en otro prrafo que comparto, advierte, "que debe quedar claro... que cuando hablamos de
contravenciones o faltas hablamos generalmente de coercin penal, y, por lo tanto, de poltica criminal.
Por esa razn, todo el sistema de garantas no solo debe ser aplicado a esta rea de la poltica criminal,
sino que tal aplicacin se har con mayor cuidado an porque, como se ha sealado, es mucho ms
susceptible de distorsin y, adems, se halla mucho ms cerca del comn de la vida social y de la
intangible esfera de las acciones privadas de los hombres" (Conf. "Introduccin al derecho procesal penal"
Ad-Hoc, Bs. As. 1999, pgs. 89/90).

Slo resta agregar que comparto tambin lo aseverado por mi colega Dr. Dominella, en cuanto a la
interpretacin del fallo de la Suprema Corte de Justicia de la Pcia. de Bs. As. "M.J. s/Rec. de Casacin" (P.
86.954, del 25/03/09), en lo referente al llamado "bloque constitucional" derecho vigente a partir de la
reforma de la Constitucin Nacional de 1994 en el que se incorporan los Instrumentos internacionales, que
aseguran el ejercicio de ms derechos frente al Poder estatal, como lo sealara el Dr. Madina en el voto
que adhiero.

Finalmente la postura que adopto respecto de la temtica aqu tratada, "doble instancia judicial" se ha
volcado en resoluciones suscriptas por los integrantes de sta Sala II, cf. causa n 15.431 "Freiz, Esteban
Eduardo s/apelacin", 21/05/09 y causa n 15.340 "Goransky, Federico s/infraccin Ley 11.430", del
06/08/09, entre otras).
As lo voto por ser mi sincera conviccin.

A la misma cuestin planteada el seor juez Favarotto dijo:

1. Como punto de partida, corresponde asentar que el derecho de los justiciables al recurso es una
exteriorizacin en del derecho de defensa en juicio de la persona y de los derechos (CN, art. 18).

Cualquier interpretacin que tienda a ceir o cercenar el uso de los medios impugnativos previstos por el
legislador ordinario corre, en consecuencia, con un doble riesgo: por un lado, el de infraccionar la genrica
vigencia del derecho de defensa (CN, art. 18); por otro, el de agraviar la especfica efectividad del derecho
de recurrir el fallo -"a fortiori", si fuera condenatorio- ante un juez o tribunal superior (CN, art. 75 n 22;
PIDCyP: art. 14 n 5; CADH: art. 8, n 2, letra "h").

A todo evento, rigen los principios hermenuticos de buena fe "pro homine", segn los cuales "los textos
constitucionales e internacionales que consagran derechos deben interpretarse de buena fe y, en caso de
duda, conforme a la clusula pro homine. Si bien se trata de otra inferencia del principio republicano y de
aplicacin de las normas de derecho internacional pblico, la fuerza del argumento se vea menguada por
la carencia de una disposicin expresa y por la apelacin a la tesis del doble derecho. Esta limitacin fue
eliminada con la incorporacin del inc. 22 del art. 75 CN" (cfr. Zaffaroni, Eugenio Ral Alagia, Alejandro
- Slokar, Alejandro en "Derecho Penal. Parte General", 2 edic., edit. Ediar, Bs. As. 2002, pg. 134).

Menos dudas todava ofrece la solucin que vengo a propiciar con mi voto cuando, en cumplimiento de su
funcin nomofilctica, la propia Corte Suprema de Justicia de la Nacin se ha expedido sobre el punto,
acordando una mayor amplitud protectiva de tales derechos de los litigantes. As, al expedirse en el caso
"Marchal, Juan H. s/apelacin" (sent. del 10/04/2007; Fallos: 330:1427), la Corte ha considerado:

"...5) Que de esta manera, al resolver con estricto apego a las limitaciones establecidas por el
ordenamiento adjetivo local, el a quo omiti examinar y resolver la cuestin constitucional que haba sido
planteada oportunamente en la instancia casatoria y que estaba claramente involucrada en el caso, como
lo era la de determinar si el art. 8.2.h de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos resultaba o
no aplicable al caso de autos.

6) Que, en tales condiciones, el pronunciamiento apelado incurri en un excesivo rigor formal que frustr
el debido control jurisdiccional del efectivo cumplimiento de los derechos reconocidos por la Convencin,
por lo que corresponde su descalificacin como acto judicial vlido, sin que esto implique emitir juicio
sobre el fondo del asunto..."

Si bien la Suprema Corte de Justicia provincial ha prohijado criterios restrictivos sobre la materia (P.
86.954, "M., J. s/recurso de casacin", sent. del 25/03/2009), el relegamiento de su doctrina aparece
holgadamente justificado cuando, en la especie, tales precedentes colisionan con las directrices
jurisprudenciales de la Corte Federal, la que ha entendido que "...los jueces tienen el deber de conformar
sus decisiones a las de este Tribunal, ya que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales
inferiores que se apartan de sus precedentes sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar las
posiciones sustentadas en ellos, dado que aqul reviste el carcter de intrprete de la Constitucin
Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia..." (CSJN, "Balbuena, Csar Anbal", sent. del
17/11/1981, Fallos: 303:1769; "Roln Zappa, Vctor Francisco", sent. del 25/08/1988, Fallos: 311:1644;
e/o) (LA LEY, 1986-E, 151).

2. Con estos agregados, en suma, adhiero en toda su extensin al voto del Dr. Marcelo Madina y a las
complementarias aportaciones de los jueces Dominella, Riquert y Fortunato.

Tal es mi voto.

A la misma cuestin planteada el seor juez Vias dijo:

Tratndose, la cuestin aqu debatida, del derecho constitucional y humanitario derivado de la defensa en
juicio, a obtener el doble conforme o doble instancia, esto es el reexamen por otro organismo jurisdiccional
de una sentencia de condena dictada por un juzgado correccional (conf. CN, 18 y 75 inc. 22; P.I.D.C.y P.
ley 23.313- 14.5 y C.A.D.H.-ley 23.054- 8.2, inc. "h"), atribuido a un presunto infractor contravencional, es
decir, a un sujeto sobre quien se ejerce el poder punitivo del Estado, no guardo la menor duda que la
 jurisprudencia que debe prevalecer, como posible doctrina legal vinculante para los organismos
jurisdiccionales del pas, es la que emerge de la Corte Suprema de Justicia Nacional.

Ello as, porque es exclusivamente ste Mximo Tribunal a quien compete, en ltima instancia, la custodia
de las garantas y derechos reconocidos por la Constitucin Nacional y los Tratados Internacionales (CN,
116), que por imperio del art. 75 inc. 22 de la primera, integran con ste el bloque monoltico de
constitucionalidad (CN, 31).

Con sta nica reflexin y por compartir todos sus fundamentos, ms los aditamentos efectuados en sus
votos por los colegas Dominella, Riquert, Fortunato y Favarotto, adhiero al sufragio emitido por el juez
Marcelo A. Madina, al ser esta mi conviccin razonada y sincera.

Con lo que finaliz el presente acuerdo plenario, en mrito a cuyos fundamentos, y de conformidad con lo
previsto en la Ley Orgnica del Poder Judicial (n 5.827 y sus modificatorias), el tribunal, por mayora de
opiniones, resuelve: 1) declarar que corresponde en autos la convocatoria a acuerdo y fallo plenario
(LOPJ, 37 letra "b"); 2) declarar que el derecho a la doble instancia es aplicable incluso en los procesos
contravencionales (CN, 18 y 75 n 22: PIDCyP: 14.5; CADH: 8.2.h); y 3) declarar que el plazo para la
interposicin del recurso, en tales casos, es el de veinte das (CPP, 441 2 prrafo).

Regstrese. Notifquese y oportunamente vuelvan los autos al acuerdo para su tratamiento. Walter Jorge
Fernando Dominella. Juan Manuel Fernndez Daguerre. Esteban Ignacio Vias. Marcelo Augusto
Madina. Marcelo Alfredo Riquert. Reinaldo Fortunato. Ral Alberto Paolini. Pablo Martn Poggetto.
Ricardo Silvio Favarotto.

Carrefour Argentina. Recurso de queja

PARTE/S: Carrefour Argentina. Recurso de queja
TRIBUNAL: Sup. Corte Just. Bs. As.
SALA: -
FECHA: 13/02/2008

En la Ciudad de La Plata, a 13 de febrero de 2008, habindose establecido, de conformidad con lo

dispuesto en el Acuerdo 2078, que deber observarse el siguiente orden de votacin: doctores De Lzzari,
Negri, Pettigiani, Genoud, se renen los seores jueces de la Suprema Corte de Justicia en acuerdo ordinario
para pronunciar sentencia definitiva en la causa P. 97.268, "Carrefour Argentina. Recurso de queja".
Antecedentes
La Sala II de la Cmara de Apelacin y Garantas en lo Penal del Departamento Judicial de La Plata
rechaz la queja interpuesta por el letrado apoderado de Carrefour Argentina contra la denegatoria del
recurso de apelacin deducido contra el pronunciamiento del Juzgado de Transicin N 1 de La Plata que
rechaz el recurso de revisin respecto de la sancin de clausura dictada por la Direccin Provincial de
Rentas.
El letrado apoderado de Carrefour Argentina interpuso recurso extraordinario de inconstitucionalidad.
Dictada la providencia de autos y hallndose la causa en estado de pronunciar sentencia, la Suprema
Corte decidi plantear y votar las siguientes cuestiones:
1 Corresponde declarar abstracto el tratamiento del recurso extraordinario de inconstitucionalidad
interpuesto?
Caso negativo:
2 Es fundado?
Votacin
A la primera cuestin planteada, el doctor De Lzzari dijo:
1) 1. El 5 de agosto de 2005, el titular del Juzgado de Transicin N 1 de La Plata rechaz -en lo que
importa- el recurso de revisin deducido por el apoderado de Carrefour Argentina (fs. 1482/1490 del
principal) contra la resolucin (DPR) 1474 que dispuso la clausura por el trmino de tres das del
establecimiento sito en el camino General Belgrano e/514 y 517 de la Ciudad de La Plata (fs. 1564/1565,
ib.).
2. Frente al recurso de apelacin impetrado contra el rechazo de la revisin (fs. 1567/1571 vta.), el
seor juez de grado desestim la va impugnativa "por improcedente" (fs. 1572/1573, ib.).
3. El 27 de octubre de 2005, la Sala II de la Cmara de Apelacin y Garantas en lo Penal de La Plata
rechaz la queja interpuesta (fs. 1/9 vta. de la presente incidencia) contra la denegatoria del recurso de
apelacin referido en el punto anterior (arts. 310 y concs. del CPP -L. 3589 y sus modif.; 3 de la L. 12059 y
67 del CF - fs. 14 y vta.).
4. Contra dicho pronunciamiento, el letrado representante de Carrefour Argentina dedujo recurso
extraordinario de inconstitucionalidad (por nulidad) -fs. 17/27- sosteniendo que la Cmara omiti tratar
cuestiones esenciales sometidas a su consideracin y que el pronunciamiento carece de "fundamentacin
legal suficiente y pertinente" (fs. 17).
5. Por Presidencia se llamaron autos para resolver el da 8 de mayo de 2007 (fs. 39), providencia que se
encuentra firme (fs. 41 y vta.).
6. Posteriormente, el recurrente se present y acompa un precedente de la Corte Federal que -segn
sus dichos- resultara aplicable al "sub lite" (fs. 42/48 vta.).
2) A travs de su recurso el impugnante pretende -en definitiva- que la Cmara examine como tribunal
de alzada y en grado de apelacin, la pretensin original del recurso de revisin en donde solicit que, en
funcin del principio de la ley penal ms benigna, se declare la aplicacin de la ley 13045 al caso en cuanto
prev -en las condiciones all establecidas- la reduccin de la sancin de clausura a un da (ver fs.
1482/1490 del principal).
3) Ahora bien, de las propias manifestaciones del recurrente (ver el recurso de revisin -fs. 1482/1490
del ppal.- y el recurso extraordinario en tratamiento -fs. 17/27 de esta incidencia-), as como de los anexos
documentales acompaados por el letrado (ver fs. 1490/1561 del ppal. y el sobre acollarado a la presente
-"documentacin"-), se desprende que:
i] Por resolucin (DPR) 1474 le aplic a Carrefour Argentina (suc. La Plata) una sancin administrativa
de tres das de clausura.
ii] El 20 de febrero de 2003 se cumpli un da de clausura.
iii] Los das 11 y 12 de agosto de 2005 se complet la ejecucin de la sancin.
4) As las cosas, sin perjuicio de otras consideraciones que pudieran formularse, resulta abstracto el
tratamiento del recurso interpuesto que persegua en ltima instancia -por va de la anulacin del fallo de la
Cmara y la reasignacin de competencia apelada- que la penalidad de clausura se reduzca de pleno
derecho a un da.
Resulta un recaudo comn a todos los recursos, que al momento de recurrir se tenga un inters directo
vigente pues a la Corte -como a todos los tribunales- le est vedado expedirse en abstracto (doctr. art. 359,
CPP -segn L. 3589 y sus modif.-).
Es inmanente a la jurisdiccin, como poder deber emanado de la soberana del Estado, el dirimir
conflictos de intereses, por lo que la inexistencia de stos le impide expedirse a los rganos jurisdiccionales
cualquiera sea su grado, pues de lo contrario y aunque se lo hiciera con el mejor de los propsitos, al fijar
pautas de conducta en abstracto se estara tomando el rol del legislador.
En autos, al momento de presentarse este recurso extraordinario (11 de noviembre de 2005; ver fs. 27)
ya se haba completado el cumplimiento de los tres das de la clausura originaria (ver la propia atestacin del
recurrente a fs. 20, lt. prr., y vta.), y el impugnante, ms all de la alegacin de que "[e]l presente
recurso no es una mera indagacin acadmica" (fs. 20 vta.), no aporta razones que permitan explicar un
inters directo vigente de su representado frente a la consumada ejecucin de la sancin.
Esta Suprema Corte ha dicho en numerosas oportunidades que su competencia est dada por la medida
del recurso con que se llega hasta ella. Esto no es sino la aplicacin del antiguo brocrdico "tantum
devolutum quantum apellatum", que implica considerar al agravio como la medida del recurso de la misma
manera que el inters lo es respecto de la accin (P. 58.026 - 15/12/1998; mis votos en causas Ac. 77.121 -
27/12/2001 y L. 80.574 - 5/11/2003; e.o.).
De acuerdo a esto, la funcin de este Tribunal se halla restringida a la queja trada y ello determina los
lmites del mbito de su competencia, no pudiendo ingresarse en la consideracin de una cuestin no
planteada por el recurrente ni suplirse sus argumentaciones (conf. L. 80.574 cit.).
Y si en el "sub lite" la queja exclusivamente propende a que en definitiva se disminuya en dos tercios
una sancin administrativa (ver fs. 20 vta., prr. 4) que ya fue ejecutoriada, resulta ocioso el avocamiento
del reclamo en el marco competencial as delimitado.
 5) Por lo expuesto y no tratndose el presente de la resolucin de un caso vigente, considero que debe
declararse abstracto el tratamiento del recurso extraordinario de nulidad deducido a fojas 17/27 (doct. art.
359 cit.).
Voto por la afirmativa.
Los doctores Negri, Pettigiani y Genoud, por los mismos fundamentos del doctor de Lzzari, votaron la
primera cuestin planteada tambin por la afirmativa.
A la segunda cuestin planteada, el doctor De Lzzari dijo:
Conforme el resultado arribado al tratar la cuestin anterior, no corresponde abordar la presente. As lo
voto.
Los doctores Negri, Pettigiani y Genoud, por los mismos fundamentos del doctor De Lzzari, votaron la
segunda cuestin planteada en igual sentido.
Con lo que termin el acuerdo, dictndose la siguiente sentencia:
Por lo expuesto en el Acuerdo que antecede, se resuelve declarar abstracto el tratamiento del recurso
extraordinario de inconstitucionalidad interpuesto (doctr. art. 359, CPP -segn L. 3589 y sus modif.-).
Regstrese, notifquese y devulvase.
De Lzzari - Negri - Pettigiani - Genoud
Texto Completo

Larrosa, Adolfo Osvaldo c/ARBA s/pretensin anulatoria - otros juicios

PARTE/S: Larrosa, Adolfo Osvaldo c/ARBA s/pretensin anulatoria - otros juicios
TRIBUNAL: Juzg. Cont. Adm. La Plata - N 2
SALA: -
FECHA: 12/08/2010

La Plata, 12 de agosto de 2010.-

AUTOS Y VISTOS:
El recurso de reposicin interpuesto (fs. 70/79);
Y CONSIDERANDO:
1) Que el seor Adolfo Osvaldo Larrosa, por su propio derecho, interpone recurso de reposicin contra
el pronunciamiento interlocutorio de fecha 14 de julio de 2010, mediante el cual se declar la incompetencia
de este Juzgado para conocer y decidir la presente causa, ordenndose su elevacin a la Excelentsima
Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de La Plata, en virtud de lo normado por el artculo
5 de la ley n 13.405.
Seala que dicha norma es inconstitucional en virtud de violar la garanta que tutela la doble instancia
ordinaria y judicial para la determinacin de las obligaciones de tipo fiscal y el principio de igualdad y de
razonabilidad de las leyes.
Manifiesta que el planteo de inconstitucionalidad deducido en el escrito de demanda debi ser tratado
por este Juzgado, con carcter previo a la declaracin de incompetencia.
Destaca que los procesos tendientes a la determinacin de las obligaciones fiscales de los
contribuyentes y las disposiciones procesales de derecho interno que establezcan los Estados partes, deben
respetar la doble instancia que debe ser ordinaria y judicial, en virtud de lo prescripto por el artculo 8
incisos 1 y 2 de la Convencin Americana de Derechos Humanos y de esta forma alega lo interpret la
Corte Interamericana de Derechos Humanos que es quien establece la correcta hermenutica de los
mandatos que integran la Convencin.
Atento a ello, solicita que este Juzgado declare la inconstitucionalidad del artculo 2 de la ley 12.074,
modificado por el artculo 5 de la ley 13.405, porque el mismo viola una de las garantas mnimas tuteladas
por el artculo 8.2 inciso "h" del Pacto de San Jos de Costa Rica, garanta aduce que se aplica a los procesos
tendientes a determinar las obligaciones civiles, laborales, fiscales o de cualquier otro carcter.
2) Preliminarmente corresponde dejar sentado, que la declaracin de inconstitucionalidad de una
norma -como es el caso de autos- mediante la cual atribuye competencia a un determinado rgano judicial,
le corresponde a ese rgano especfico declarar la inconstitucionalidad planteada ( art. 5 de la ley n
13.405).
 3) Sin perjuicio de ello, cabe sealar que la Excelentsima Cmara de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo de este Departamento Judicial, en casos anlogos al sub judice, ha declarado la
inconstitucionalidad de oficio del artculo 5de la ley n 13.405 por transgredir los artculos 16 de la
Constitucin Nacional, 11, 15, 160 y 166 de la Constitucin de la Provincia y remitir al curso de las
pretensiones del Cdigo Contencioso Administrativo ( ley 12.008), el trmite de la impugnacin deducida en
la causa, enviando la causa para su sorteo a la Receptora General de Expedientes, entre todos los juzgados
de primera instancia en lo contencioso administrativo (conf. arts. 1, 2 inc.1, 12, 13, 14, 16, 18 y concs. del
C.C.A.) (conf. causas "Cimet", res. del 28-XII-2006; 3944 "Villarroel", res. del 1-XI-2007; 4901 "Ferder",
res. del 7-XI-2008, entre otras).
Que razones de celeridad y economa procesal, me imponen acatar los pronunciamientos de la
Excelentsima Cmara, ya que es deber de los jueces "vigilar para que en la tramitacin de la causa se
procure la mayor economa procesal" (art. 34, inc. 5, ap. "e", C.P.C.C.).
Por ello,
RESUELVO:
1) Hacer lugar al recurso de revocatoria interpuesto a fojas 70/79, radicar las presentes actuaciones
ante este Juzgado a mi cargo y proseguir con el trmite de las mismas, de conformidad con los fundamentos
expuestos ut supra (arts. 53 y concs. del C.C.A.; 34, inc. 5, ap. "e", C.P.C.C.C.; C.A.L.P. doctr. causas
"Cimet", res. del 28-XII-2006; 3944 "Villarroel", res. del 1-XI-2007; 4901 "Ferder", res. del 7-XI-2008, entre
otras).
2) Tinese al peticionante, por presentado, por parte, en el carcter invocado, y por constituido el
domicilio legal indicado. Por cumplido con lo dispuesto por los arts. 3 de la ley 8480 y 13 de la ley 6716
(decreto 4771/95, t.o. 1996).
3) Previo a todo trmite, deber el peticionante acompaar copia del escrito de demanda, a fin de
formar en expediente por separado el beneficio de litigar sin gastos solicitado.
4) Asimismo con carcter previo, deber acompaar la liquidacin de la deuda tributaria efectuada por
el organismo administrativo demandado y las pruebas relativas a su capacidad econmica, tal como alega
que acompaar en el acpite IV) del escrito de demanda, a fin de resolver la excepcin de pago previo
solicitada en dicho acpite.
5) Tngase presente las autorizaciones conferidas en el acpite X) del escrito de demanda.
Regstrese y notifquese.

Ana Cristina Logar

Juez

Cmara Federal de Apelaciones de Rosario, sala B

AFIP-DGI s/orden de Allanamiento Art. 21 - Ley 24.769 (Pereyra AlbertoEnrique y ots. - Ppal.
307/11) s/incidente de nulidad presentado por Dr. Amadeo
04/12/2012
Tribunal: Cmara Federal de Apelaciones de Rosario, sala B

Fecha: 04/12/2012

Partes: AFIP-DGI s/orden de Allanamiento Art. 21 - Ley 24.769 (Pereyra AlbertoEnrique y ots. - Ppal. 307/11) s/incidente de nulidad
presentado por Dr. Amadeo

Cita online: AR/JUR/68995/2012

Hechos
El juez a quo declar la nulidad parcial del allanamiento practicado por funcionarios de la AFIP y
Gendarmera en las dependencias destinadas a vestuario del personal, por ser un domicilio lindero e
independiente del local comercial para el que estaban habilitados a allanar. Apelada dicha decisin, la
Cmara resolvi revocarla.
Sumarios
1.
o Voces
 1 - El allanamiento y secuestro de documentacin practicados por funcionarios de la AFIP y
Gendarmera en las dependencias destinadas a vestuario del personal ubicado en la planta
alta del local comercial allanado, resulta plenamente vlido, pues teniendo en cuenta que
dicho lote no se encuentra sometido a propiedad horizontal, que carece de autonoma
inmobiliaria, que se halla comprendido en el plano de catastro del local comercial, y que no se
han presentado recibos de impuestos independientes, se encuentra acreditado que se trata
de una nica unidad inmueble.

2.
o Voces

2 - La registracin catastral del domicilio allanado no resulta un requisito especficamente

exigido por el ordenamiento procesal como una condicin de validez de una orden y la
consecuente prctica de un registro domiciliario, pues la normativa de forma art. 224 del
Cdigo Procesal Penal de la Nacinexige que aquellos autos procesales se vinculen a un
determinado lugar, sin que se prevean medios especficos para que aquella determinacin
tenga lugar.

Rosario, 4 de diciembre de 2012.

Visto, en Acuerdo de la Sala "B", el expediente n 4739-P "AFIP-DGI s/ Orden de Allanamiento Art. 21 - Ley 24.769 (Pereyra Alberto Enrique y
ots. - Ppal. 307/11) s/ Incidente de Nulidad presentado por Dr. Amadeo", (N 450/11 del Juzgado Federal n 4 de Rosario), del que resulta
que:

Vienen los autos a conocimiento del Tribunal en virtud de los recursos de apelacin deducidos por el Fiscal Federal N 3 Subrogante (fs.
105/106) y por la AFIP-DGI en su carcter de querellante (fs. 109/116) contra la resolucin n 176/12 (fs. 102/103) en cuanto declar la
nulidad parcial del allanamiento practicado por la Seccin Rosario de Gendarmera Nacional con la colaboracin de personal de la Direccin
Regional Rosario II de la AFIP-DGI que fuera realizado en las dependencias destinadas a "vestuario del personal" a las que se accede a travs
de una puerta de chapa ubicada en calle Paraguay a aproximadamente 25 metros al norte de su interseccin con Av. Pellegrini y a las que les
correspondera la numeracin catastral 1674 de la primera de las arterias indicadas.

Elevados los autos a la Alzada, se dispuso la intervencin de la Sala "B" (fs. 123), el Fiscal General mantuvo el recurso (fs. 124) y, celebrada
audiencia en los trminos del art. 454 CPPN, present memorial escrito (fs. 153/155), lo que tambin hicieron la defensa (fs. 136/144) y la
parte querellante (fs. 145/152), con lo que la causa qued en estado de resolver (fs. 156).

El Dr. Bello dijo:

1) Al interponer el recurso, los apelantes enuncian los motivos en que fundan sus apelaciones contra el auto dictado, que desarrollan en sus
respectivos informes ante esta Alzada. A) En tal sentido, el representante del Ministerio Pblico Fiscal expresa que el domicilio fiscal de la
firma allanada, segn fuera denunciado ante la AFIP-DGI, es el de calle Pellegrini n 1510 de Rosario, con entrada tambin por calle Paraguay
n 1696 de Rosario. Que al diligenciar la orden de registro, el personal actuante dej expresa constancia en el acta que la encartada del local,
Norma Furln, les manifest que sobre el ingreso de calle Paraguay n 1696 de "figuracin en el mandato judicial y cuya numeracin catastral
no es visible, tiene como objetivo el vestuario del personal de empleados del local gastronmico, encontrndose en la planta alta del local..."
(acta de fs. 50/51).

Siendo ello as sostiene el apelante- teniendo en cuenta la obligacin del contribuyente de denunciar su domicilio fiscal, la circunstancia de no
contar con numeracin catastral visible, sumado a que fue la propia encargada del local gastronmico la que indic a qu ingreso le
corresponda la altura catastral n 1696 de calle Paraguay, el personal actuante concluye- dio debido acatamiento a la orden de allanamiento
en cuestin, por lo que entiende que debe revocarse la resolucin impugnada.

B) Por su parte, la parte querellante se agravia de la resolucin con base en los siguientes motivos: 1. Extemporaneidad del planteo de
nulidad, por entender que no tratndose el presente de un proceso instructorio ni plenario, sino cautelar, el plazo para deducir incidentes es el
previsto en el art. 161 del CPPN, esto es, tres das desde la notificacin o conocimiento del acto, y siendo que ello ocurri en fecha
13/09/2011, el incidente interpuesto el 13/10/11 no debi ser admitido.

2. Improcedencia del incidente, al considerar que el procedimiento previsto por el art. 21 de la ley 24.769 es estrictamente cautelar y no
contradictorio, que se agota con la concesin o denegacin de la medida, por lo que no debi darse trmite al incidente con intervencin de
sujetos extraos al trmite cautelar. 3. Falta de legitimacin por parte de Armando Bossus, en su calidad de Socio Gerente de "Autnticas
Carnes Argentinas SRL" para peticionar la nulidad en cuestin, toda vez que si aduce que el domicilio allanado no corresponde a su morada
particular ni al domicilio fiscal de la firma, carecera de toda legitimacin para peticionar la nulidad de lo all actuado.

4. Errnea aplicacin del concepto de "domicilio". En este sentido, expone la apelante que el a quo interpreta en la resolucin impugnada que
la dependencia correspondiente al "vestuario del personal" ubicado en la planta alta del local de "La Estancia", con ingreso por la calle
Paraguay luego determinada como- n 1674, constituye un domicilio ajeno y extrao con relacin a aquel para el cual se libr la orden de
allanamiento, partiendo para ello de una errnea consideracin del concepto jurdico de "domicilio" objeto del allanamiento.

As, entiende que se mal interpreta en la resolucin recurrida que el "inmueble" que se identifica en el pedido con slo dos de sus ingresos
Pellegrini n 1510 y Paraguay n 1696- se agota en una porcin de la morada en el local de planta baja- sin considerar la totalidad e
integridad de las dependencias del mismo, siendo lo relevante para determinarlo dice-, no tanto la numeracin catastral del ingreso, sino la
dependencia funcional existente entre las distintas partes de un mismo y nico conjunto edilicio identificado de alguna manera en la orden.

Sostiene que la planta alta en cuestin no es un domicilio autnomo sino nicamente una dependencia ms del local de "La Estancia" contra
la que se librara la orden de allanamiento, lo que no queda desvirtuado por la colocacin de una puerta de chapa de acceso independiente,
toda vez que afirma- no se trata de otra parcela catastral, no difiere topogrficamente, no fue alquilado como un local distinto, ni existe una
subdivisin propiedad horizontal entre ambas plantas de la misma y nica parcela, todo lo cual se encuentra demostrado.

5. Errnea apreciacin de los hechos y constancias de la causa respecto de la unicidad del domicilio objeto del procedimiento, sobre la base
de considerar que la prueba arrimada obligada a concluir que las dependencias de planta alta a las que se accede por la puerta de chapa sita
en Paraguay n 1674 respecto de las cuales se declarara la nulidad de lo actuado- no son autnomas, sino que corresponden a un todo,
como dependencias funcionales de un mismo y nico inmueble en conjunto con las de la planta baja, con ingreso por Av. Pellegrini n 1510 y
por calle Paraguay n 1696.

Expresa que las oficinas que durante el procedimiento se sindicaran como "vestuario del personal" de la parrilla y que Bossus contrariando lo
que emerge de los propios planos de catastro- pretende que se reconozcan como inmueble lindero, no son ms que el altillo del local
gastronmico y, como tal, carente de autonoma inmobiliaria. Por todo ello, entiende que lo resuelto en el auto atacado, en tanto se considera
que el "vestuario del personal" sera un inmueble distinto del indicado en la orden de allanamiento, resulta desajustado a las constancias
arrimadas por lo que debe ser revocado.

6. Relevancia de la habilitacin en forma expresa y voluntaria de quien se dice ofendido para acceder a las dependencias de planta alta, en
tanto como surge del acta procedimental labrada- fue la propia atendiente quien indic al personal de AFIP-DGI la existencia de esa oficina
en el piso superior, quien inicialmente identific el ingreso al altillo con el consignado en la orden de allanamiento (Paraguay n 1696) y
condujo a los funcionarios al mismo, abri y franque el ingreso, permitiendo en todo momento la realizacin de las tareas impositivas
cumplidas. Destaca que mucho ms tarde, por consejo de terceros brindados telefnicamente, en contradiccin con sus anteriores dichos,
expres esta encargada que las dependencias no correspondan al domicilio en cuestin.

Agrega que las tareas cumplidas bien pudieron haberse realizado, aun si no por va de allanamiento, por la va de una inspeccin ordinaria
consentida por la atendiente, y que no es exacto hablar de "secuestro" de la documentacin, cuando la misma fue entregada
espontneamente por la seora Furln.

7. Improcedencia de la nulidad peticionada por la misma parte que contribuy a su existencia, en tanto quien provoc el entuerto fue el
propio allanado, que identific e indic como correspondiente al domicilio consignado en la orden el ingreso de calle Paraguay por el que se
accede al altillo del local, lo que configura la situacin prevista en el art. 169 CPPN a contrario sensu- que impide el planteo de nulidades a
aquellas partes "que hubieren contribuido a causarlas".

Mantiene cuestin federal y formula reservas de recurrir ante Tribunales Superiores.

2) Conforme surge del expediente principal al que accede este incidente de nulidad que se tiene a la vista- en la orden de allanamiento n
2295 (fs. 39) se individualiz el domicilio a registrar como aquel "sito en Av. Pellegrini 1510 de Rosario, con ingreso tambin por calle
Paraguay 1696 de esta ciudad, correspondiente al domicilio fiscal de Autnticas Carnes Argentinas SRL", donde funciona el local comercial
gastronmico conocido como "La Estancia".

Consta en el acta de procedimiento labrada en oportunidad de diligenciar tal manda judicial en fecha 13/09/2011: que los preventores fueron
atendidos por la encargada del local, llamada Norma Furln; que no fue necesario el uso de la fuerza pblica en razn de que la misma
accedi en forma voluntaria a prestar colaboracin en todo lo que se le requiri para llevar a cabo la medida; que por manifestaciones de la
antes nombrada, el ingreso de calle Paraguay n 1696, consignado en la orden y cuya numeracin catastral no es visible, tiene como destino
u objetivo de uso el de vestuario del personal de empleados del local gastronmico, encontrndose en la planta alta del local y que Furln
procedi a su apertura en forma voluntaria, permitiendo el ingreso a los preventores; que all se encontr documentacin y elementos
informatizados de inters para la causa, que fueron secuestrados; y finalmente, que una vez finalizado el procedimiento, Norma Furln
manifest, previo contacto telefnico, que el domicilio allanado por calle Paraguay no corresponda a la numeracin 1696, aunque no tena en
ese acto ninguna documentacin donde constara tal circunstancia (fs. 50/51 del citado expediente).

Con posterioridad, en fecha 13/10/2011, Armando Pablo Bossus, en su carcter de Socio Gerente de "Autnticas Carnes Argentinas SRL"
formul el planteo de nulidad que dio lugar a la formacin del presente incidente (fs. 1/5).

Sustanciado, contestaron vista la AFIP-DGI con actuaciones adjuntas- (fs. 11/83) y el fiscal (fs. 95/96); con ello, el juez a quo dict la
resolucin venida en apelacin (fs. 102/103).

3) De la lectura del planteo nulificante, de las actuaciones acompaadas y del auto recurrido, se advierte que el representante de la firma
allanada considera que los preventores habran actuado en exceso de las facultades que les fueron conferidas en la orden de registro, toda
vez que considera que la dependencia que fuera identificada como "vestuario del personal", que no tena numeracin catastral visible y fuera
luego sindicada como ubicada en el n 1674 de calle Paraguay, es un domicilio lindero, independiente del local comercial para el que estaban
habilitados a allanar, habiendo ingresado y secuestrado documentacin que se hallaba en una morada distinta a la que haba sido dirigida la
orden judicial.

Por su parte, la AFIP-DGI sostiene por los argumentos que expone y segn documentacin que adjunta- que las dependencias ubicadas en la
planta alta del local comercial en cuestin que fueron identificadas por Bossus con su ingreso en el n 1674 de calle Paraguay- resultan parte
del mismo y nico inmueble al que se ingresa por calle Paraguay n 1696 y Pellegrini n 1510 de esta ciudad.

El juez a quo ponder, en el auto atacado, que de acuerdo a las actuaciones agregadas a la causa, el sector destinado a "vestuario del
personal" "...resultara completamente independiente al local allanado y al que se tendra acceso a travs de una puerta de chapa ubicada
sobre calle Paraguay a aproximadamente unos 25 metros de su interseccin con Av. Pellegrini y al que, luego se determin, correspondera la
numeracin catastral 1674 de la primera de tales arterias..." y concluy en consecuencia que "...el planteo nulificante debe prosperar..., ya
que resulta claro que el personal policial y del fisco que llev a cabo la citada medida actu en exceso de las facultades que les fueron
conferidas en la orden de allanamiento registrada bajo el n 2295 de fecha 13/09/11, ingresando a un domicilio distinto para el que estaban
habilitados a hacerlo..." (fs. 102 vta.).
4) Previo a analizar el acierto o no de lo resuelto en el auto impugnado a la luz de los agravios expuestos por el recurrente, conviene
adelantar que la registracin catastral del domicilio allanado no resulta un requisito especficamente exigido por el ordenamiento procesal
como una condicin de validez de una orden y la consecuente prctica de un registro domiciliario, siendo que por la normativa de forma se
exige que aquellos autos procesales se vinculen a un "determinado lugar" (art. 224 del CPPN) sin que se prevean medios especficos para que
aquella determinacin tenga lugar.

En tal sentido, debe estarse a las constancias y antecedentes de cada caso para establecer el preciso lugar cuyo registro se hubiera dispuesto,
en funcin de su determinacin como unidad habitacional.

Al respecto, para definir qu lugares accesorios integran el domicilio, sostiene Manzini que son aquellos que si bien no participan de la morada
estn naturalmente unidos en servicio, complemento o actividades de la misma naturaleza (Manzini, Vincenzo, "Trattato di Diritto Penale
Italiano", t. VIII, p. 687, 1933-1939).

En ese orden de ideas, el punto central de la cuestin venida en apelacin consistira en dilucidar si el sitio en donde ingresaron los
preventores (planta alta del local comercial, identificado como "vestuario del personal") se encuentra comprendido o abarcado en el domicilio
allanado concepto de domicilio como unidad funcional- o se trata de moradas independientes e inconexas.

5) De las actuaciones agregadas a la causa por el incidentista, se desprende que:

A) La numeracin oficial correspondiente a la puerta de ingreso a la finca ubicada en la calle Paraguay esquina Av. Pellegrini cuyo eje se
encuentra a los 27,85 metros de la esquina de la calle Pellegrini hacia el Norte con frente al Este es el n 1674, segn certificacin de la
Direccin General de Topografa y Catastro de la Municipalidad de Rosario (prueba presentada por la defensa fs. 3-, que se encuentra
reservada en Secretara).

B) A cuatro metros de esa puerta hacia el Sur, es decir entre la esquina mencionada y la puerta de Paraguay n 1674, existe otra puerta con
frente al Este- vidriada con marco de madera, que constituye el "otro ingreso" a la Parrilla "La Estancia" consignado en la orden de
allanamiento como Paraguay n 1696, segn constatacin notarial efectuada por el escribano Marcelo Groisman, extendida en escritura
pblica N 170 (prueba presentada por la defensa fs. 3 vta.-, que se encuentra reservada en Secretara).

C) La puerta de chapa de Paraguay n 1674 conduce a una dependencia lindera integrada por un vestuario para empleados, un bao y una
oficina administrativa, sin acceso peatonal a la Parrilla "La Estancia", segn la constatacin notarial antes referida. 6) Por su parte, la
presentacin efectuada por la AFIP- DGI apunta a acreditar que:

A) La constancia acompaada por Bossus no consiste en una "certificacin catastral" (que son emitidas por el Servicio de Catastro e
Informacin Territorial SCIT- de la Administracin Provincial de Impuesto API- y acreditan la situacin topogrfica y territorial de una
parcela inmobiliaria conforme registraciones anteriores al pedido de certificado) sino que se trata de un "certificado de numeracin oficial",
que es el documento emitido por la Municipalidad de Rosario en el acto mismo de solicitar la asignacin de un nmero nuevo.

En tal orden de ideas, expresa la representante del Fisco que "todo propietario que realice una puerta nueva, o no registrada, en su inmueble,
puede presentarse en la Municipalidad adjuntando croquis con el detalle del ingreso (a cuntos metros se encuentra) y dems datos de la
parcela (Seccin, manzana y grfico) y obtiene en el mismo momento la asignacin de una numeracin para esa puerta en particular", y que
no habiendo acompaado el impugnante constancia de alguna solicitud de dicha numeracin oficial para esa puerta con anterioridad a la
fecha del formulario que presenta (28/09/2011), cabe concluir dice- que antes de dicha fecha tal numeracin (N 1674) no haba sido
asignada (fs. 72 vta.).

B) La diversa numeracin de uno y otro ingreso de la finca no excluye que ambas puertas pudieran corresponder al mismo inmueble, por
existir una unidad funcional estructural y jurdica del mismo que hizo concluir que se trataba de una nica propiedad (refiere al ejemplo
asimilable de lo que ocurre en la mayora de las viviendas donde la numeracin correspondiente al portn de la cochera difiera de la puerta
principal), y asevera que la omisin de mencionar en la orden de allanamiento uno de los ingresos el de la numeracin 1674- no impide que
el registro comprendiera la totalidad de las dependencias del inmueble (identificado en la orden con ingreso por Pellegrini n 1510 y Paraguay
n1696), en tanto se trataba de una nica propiedad.

En este sentido, con base en jurisprudencia que cita, expresa que ninguna incidencia tiene el hecho de la diversa numeracin de los ingresos
a un inmueble, en tanto y en cuanto dichas dependencias correspondan a la misma finca y no se trate de moradas diversas o autnoma.

C) Las dependencias de planta alta a las que se accede por la puerta ahora indicada con la numeracin 1674 no son autnomas segn lo
afirmado por la representante del Fisco- sino que corresponden a un todo, como dependencias funcionales, de un mismo y nico inmueble en
conjunto con las de la planta baja con ingreso por Av. Pellegrini n 1510 y Paraguay n 1696- en base a las constancias que adjunta
(Actuacin n 11662-963-2011) que as lo demostraran, de las que surge que:

1. La parcela correspondiente a la finca de Av. Pellegrini n 1510 y Paraguay n 1696 es la identificada como "Seccin 1, Manzana 289, Lote
(Grfico) 17", que destaca- es la misma a la que corresponde la puerta en cuestin (n 1674 de calle Paraguay) segn el certificado de
numeracin oficial presentado por el impugnante, consignados en el extremo superior derecho del formulario.

2. Como se observa en el plano oficial registrado en Catastro Municipal de la Manzana 289 (fs. 13), el Lote 17 comienza en la interseccin
noroeste de Pellegrini y Paraguay y se prolonga por Paraguay hacia el norte 28,50 metros, con lo cual, la aludida puerta, que segn el
incidentista se encuentra a los 27,85 metros de tal interseccin hacia el norte, se halla comprendida dentro del mencionado lote.

3. El mencionado lote no est sometido a propiedad horizontal alguna, lo que surge del plano antes referido (fs. 13) y del informe de la
Seccin Catastro Municipal (fs. 29/30), donde, consultada por la parcela correspondiente a la finca de calle Paraguay n 1696, la reparticin
informa los datos de la misma y, en el rubro "Tipo Dominio", no consigna que exista sometimiento a rgimen de propiedad horizontal.

4. La partida inmobiliaria correspondiente al registro catastral "Seccin 1, Manzana 289, Lote (Grfico) 17" de Pellegrini n 1510 / Paraguay n
1696 es la N 160301222381 (fs. 30), la que es inmediatamente consecutiva a la partida inmobiliaria correspondiente a la finca de Paraguay
n 1672 partida n 160301222380- (fs. 50) sin que entre ambas exista alguna otra correspondiente al ingreso n 1674, por lo que no existe
un inmueble entre Paraguay n 1696 y su lindero n 1672, quedando el ingreso n 1674 incluido en la partida n 160301222381.
5. La partida antes aludida comprende una finca con una superficie de terreno de 469,93 metros cuadrados y una superficie edificada de 555
metros cuadrados (fs. 20), de donde surge una diferencia de 86 metros cuadrados (lo edificado supera el metraje de terreno) que
correspondera lgicamente a la edificacin de la planta alta; esto es, las oficinas con ingreso por la puerta ahora identificada como n 1674.

Ello surge asimismo de las bases del Organismo en que se encuentra declarada la locacin del inmueble en cuestin por su locador, Luis
Carlos Capra, con los siguientes datos: superficie del terreno 469,93 metros cuadrados, superficie edificada 555 metros cuadrados (fs. 21/24),
lo que implica la existencia de dos plantas en la misma propiedad.

6. Las fotografas adjuntas reflejan que la edificacin de la planta alta tiene su salida a la azotea del local de planta baja (fs. 58), de lo que se
desprende, segn el Fisco, que las oficinas de la planta alta carecen de autonoma inmobiliaria respecto del local comercial, en tanto la nica
posibilidad de considerar que una dependencia ubicada materialmente en el techo de otra configurara una finca distinta sera que las unidades
se encontraran sometidas al Rgimen de Propiedad Horizontal (Ley 13.512), lo que no ocurre ni ha sido demostrado en el caso en anlisis.

7. A la misma estructura edilicia y jurdica se suma que, entre el local de planta baja y las oficinas de planta alta, existe una unidad funcional
que impide considerarlas dependencias autnomas, lo que se encontrara demostrado segn explica el dicente- por el hecho de que "...sobre
el fondo del local de planta baja considerando frente aquel por Pellegrini- se accede a los bajos de dichas oficinas por una puerta en madera
de quebracho al fondo del local, disimulada como decoracin rstica, que da directamente a la altura de la numeracin cuestionada, espacio
que actualmente se encuentra obstruido al ser utilizado como depsito de envases vacos de bebidas gaseosas (a efectos de cuya
constatacin sugiero aqu la inspeccin judicial del recinto); la existencia de un pasadizo de objetos y comunicacin entre ambas plantas y
que, tal como lo indicara la propia atendiente (empleada de la firma, Srta. Luciana Buccella, cuya testimonial dejo aqu ofrecida, junto con la
del funcionario actuante Osvaldo Ibarra), se realiz a fin de evitar tener que descender y subir para enviarse llaves, dinero, papeles y, en
definitiva comunicarse, entre una dependencia y otra en forma directamente perpendicular entre la parte trasera del local de planta baja con
la oficina ubicada en los altos.

Falsamente pretende el impugnante hacer creer que se trata de un mero canal de ventilacin, pues de qu ventilacin puede hablarse
cuando dicha canal no tiene ni hacia arriba, ni hacia abajo, comunicacin alguna ni siquiera ulterior- con el exterior, sino que se despacha
lisa y llanamente junto al escritorio de la PC de la Planta Alta?... su propia fisonoma amn de las afirmaciones de la empleada indicada- dan
cuenta de que no se trata de un canal de ventilacin, sino de un pasadizo de cosas y objetos entre moradores de un mismo y nico
inmueble.

Pasadizo, canal o conducto que, por lo dems, tampoco resultara admisible ni jurdica ni estructuralmente entre fundos distintos" (v.
fotografas a fs. 59, 60 y 61).

Y luego "...Los interruptores de las cmaras frigorficas del local gastronmico de la planta baja se encuentran precisamente en la planta alta
(sobre el punto dejo aqu ofrecida inspeccin judicial del lugar para su constatacin)... La fachada del local por calle Paraguay... [presenta]
una misma, continua, nica e ininterrumpida lnea arquitectnica en todos sus aspectos (lnea de retiro de edificacin, pared exterior
estructural nica y sin trabazones, mampostera, toldos, pintura, etc.) que denotan la continuidad de la fachada desde la ochava con calle
Pellegrini extendindose hacia el norte hasta pasando la puerta en cuestin y que se dice numerada como 1674, esto es el primer lindero
apreciable del local es el vecino ingreso -N 1672, claramente diferenciado, con una lnea de edificacin que sobresale a la acera, en otro
material, con diferente altura, etc...." (v. fotografas a fs. 55, 56 y 57) (cita de fs. 76vta/77vta.).

8. No se han presentado recibos de impuestos independientes para el n 1674 de calle Paraguay (inmobiliario, TGI, etc.) ni contratos de
locacin diversos para las dependencias de planta alta y baja, respectivamente, del inmueble.

7) Se repara que no se han provedo en la anterior instancia, las diligencias (inspeccin judicial y testimoniales) ofrecidas por los
representantes de la AFIP-DGI a fin de ratificar o rectificar las apreciaciones edilicias aludidas en el apartado C)7. del Considerando
precedente.

Sin perjuicio de la mayor precisin que ello podra haber arrojado a la cuestin, entiendo que las pruebas indicadas por esa parte resultan
suficientes para concluir que el predio descripto constituye una universalidad de hecho y de derecho, siendo que el local comercial con
ingreso por Av. Pellegrini n 1510 y calle Paraguay n 1696 de esta ciudad- y la dependencia a la que se accede por la puerta de calle
Paraguay n 1674, numeracin oficial determinada por la Municipalidad en fecha 28/09/2011 segn certificacin reservada en Secretara, que
se tiene a la vista-, esto es, con posterioridad al registro domiciliario practicado en autos en fecha 13/09/2011 (fs. 50/51 del expediente
principal), no constituyen moradas independientes y autnomas a la luz de las probanzas arrimadas por el organismo recaudador.

Por tanto, considerando que se encuentra acreditado que en el caso particular se trata de una nica unidad inmueble con una especifica
finalidad comercial gastronmica, deviene innecesario analizar los restantes agravios expuestos por el apelante, toda vez que dicha
circunstancia resulta suficiente para concluir sobre la validez del registro domiciliario practicado y el secuestro all producido, por lo que
propicio revocar el auto impugnado en cuanto declar la nulidad parcial del allanamiento practicado por la Seccin Rosario de Gendarmera
Nacional con la colaboracin de personal de la Direccin Regional Rosario II de la AFIP-DGI que fuera realizado en las dependencias
destinadas a "vestuario del personal" de la Parrilla "La Estancia", a las que se accede a travs de una puerta ubicada en calle Paraguay a
aproximadamente 25 metros al norte de su interseccin con Av. Pellegrini y a las que les correspondera la numeracin catastral 1674 de la
primera de las arterias indicadas. As voto.

El Dr. Toledo adhiri a los fundamentos y conclusiones del voto precedente.

Atento al resultado del Acuerdo que antecede, se resuelve:

Revocar la resolucin n 176/12 (fs. 102/103) en cuanto declar la nulidad parcial del allanamiento practicado por la Seccin Rosario de
Gendarmera Nacional con la colaboracin de personal de la Direccin Regional Rosario II de la AFIP-DGI que fuera realizado en las
dependencias destinadas a "vestuario del personal" de la Parrilla "La Estancia" a las que se accede a travs de una puerta ubicada en calle
Paraguay a aproximadamente 25 metros al norte de su interseccin con Av. Pellegrini y a las que les correspondera la numeracin catastral
1674 de la primera de las arterias indicadas. Insrtese, hgase saber y, oportunamente, devulvanse los autos al Juzgado de origen. No
participa del Acuerdo la Dra. Vidal por encontrarse ausente de la jurisdiccin por cumplir funciones oficiales inherentes a su cargo de
Presidente de esta Cmara Federal. (expte. n 4739-P). Edgardo Bello. Jos Guillermo Toledo.