Manual Operativo del Contador N 2

CONTABILIDAD DE COSTOS

PRIMERA EDICIN
ABRIL 2009
7,000 ejemplares

Luis Lujn Alburqueque

Gaceta Jurdica S.A.

PROHIBIDA SU REPRODUCCIN
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS
D.LEG. N 822

HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA

BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER
2009-04013

LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED

ISBN: 978-612-4038-16-7
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL
31501220900213

DIAGRAMACIN DE CARTULA
Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIN DE INTERIORES
Luis Briones Ramrez

G ACETA J URDICA S.A.

ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES
LIMA 18 - PER
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FAX: 241-2323
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Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.

San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Per
 Presentacin
Para saber si un negocio va segn lo planeado se requiere tener una fuente
constante de informacin que indique, precisamente, cmo va su marcha. Es por ello
que es necesario elaborar estados financieros que suministren lo requerido, como por
ejemplo el costo de ventas, en el cual, parafijarlo y adentrndonos en su composicin,
se deben tener en cuenta elementos como insumos, mano de obra, maquinaria, etc.,
los cuales son susceptibles de ser expresados numricamente.
All radica la importancia de una obra como la presente, su aporte en la cuan-
tifi cacin de uno de los elementos vitales en la estructura de un estado de ganancias
y prdidas. Analizamos cada uno de los elementos de costo, su registro, explicndo-
se los diversos mtodos que existen para controlarlos o asignarlos, describiendo los
aspectos ms relevantes de sistemas de costo particulares, tales como los costos en
actividades agrarias, de construccin, mineras y otros.
Asimismo, considerando el efecto que tiene la cuanti fi cacin del gasto del pe-
riodo en relacin con las existencias en la determinacin del resultado contable, uno
de los elementos para la determinacin de la renta neta imponible de tercera catego-
ra, se buscar vincular la normativa tributaria relacionada con el control y requisitos
exigidos para dar validez a los efectos que se generan como consecuencia de la prc-
tica contable. De esta manera, a lo largo de la obra se cita no solo la normativa legal
vigente sino tambin las opiniones emitidas por el Tribunal Fiscal en distintas resolu-
ciones, que nos permitirn entender mejor la normativa aplicable a las existencias.
Estamos seguros de que la presente obra se convertir en una fuente de cons-
tante referencia en la que el profesional contable encuentre los conceptos y temas
ms frecuentes vinculados a la contabilidad de costos, de modo que pueda satisfacer
de manera inmediata su necesidad de revisin de conceptos, los cuales han sido
explicados de forma didctica, en la que los casos prcticos contribuirn a facilitar el
entendimiento de los temas tratados.
 Captulo 1
CONTABILIDAD DE COSTOS

7
1. DEFINICIN DE CONTABILIDAD DE COSTOS
Cuando hablamos de contabilidad de costos nos referimos a una
rama de la contabilidad que se refiere a los registros e informes referidos
a productos, grupo de productos o servicios, es decir, a cualquier
actividad econmica, sin limitarse a empresas productivas o industrias;
a fi n de controlar y contabilizar los movimientos de los almacenes, verifi
car la existencia de los bienes (toma de inventarios), registrar la
produccin, determinar los costos de produccin, orientar la poltica de
precios, controlar los resultados de la actividad productiva, confeccionar
estadsticas, preparar presupuestos, etctera. Por dicha razn Gayle
Rayburn(1) seala que la contabilidad de costos identifi ca, defi ne, mide,
reporta y analiza los diversos elementos de los costos directos e
indirectos asociados con la produccin y la comercializacin de los
(1) GAYLE RAYBURN. Contabilidad y administracin de costos. 6 edicin, McGraw-Hill Interamericana Editores, Mxico. sistemas de costos al conjunto de procedimientos,
D.F. p. 4.
(2) POLIMENI, FABOZZI, ADELBERG. Contabilidad de costos: Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones
gerenciales. 3ra.
edicin McGraw-Hill Interamericana, Colombia, 1995, p. 4.
(3) Actualmente el Institute of Management Accountants.
(4) BARFIELD, RAIBORN Y KINNEY. Contabilidad de costos: Tradiciones e inovaciones. 5ta. edicin, Internacional
Thompson Editores.
Mxico, 2005, p. 5.
(5) ORTEGA PREZ DE LEN. Contabilidad de costos. 5ta. edicin. Editorial Limusa, Mxico, 1994, p. 39.
bienes y servicios; midiendo tambin el desempeo y la calidad de los
productos y la productividad.
De acuerdo con Polimeni(2), la Nacional Association of Accountants
(NAA)(3) defi ne a la contabilidad de costos en el Statement on
Management Accounting (SMA) N 2, como una tcnica o mtodo para
determinar el costo de un proyecto, proceso o producto utilizado por la
mayor parte de las entidades legales de una sociedad, o especfi
camente recomendado por un grupo autorizado de contabilidad.
Complementando lo anterior, Barfi eld(4) nos seala que este costo se
determina a travs de una asignacin directa, de una asignacin
arbitraria o de una asignacin sistemtica y racional dependiendo el
mtodo apropiado para determinar los costos. En su opinin, la
contabilidad de costos crea un puente entre la contabilidad fi nanciera y
la contabilidad administrativa, toda vez que se integra con la contabilidad
fi nanciera al suministrar informacin sobre los productos y/o servicios
para los estados fi nancieros y con la contabilidad administrativa
mediante el suministro de una parte de la informacin cuantitativa de los
costos bsicos que necesitan los administradores.
Por su parte Ortega Prez de Len(5) seala como concepto de la
contabilidad de costos moderna lo siguiente: La contabilidad de costos
industriales es un rea de la contabilidad que comprende la
predeterminacin, acumulacin, registro, distribucin, informacin,
anlisis e interpretacin de los costos de produccin, de distribucin y
de administracin. Adicionalmente, bosqueja como concepto de
tcnicas, registros e informes estructurados sobre la
base
CONTABILIDAD DE COSTOS
de la teora de la partida doble y otros principios
tcnicos, que tienen por objeto la determinacin de los
costos unitarios de produccin y el control de las
operaciones fabriles efectuadas(6).
De manera resumida el sistema de contabilidad de costos debe
cumplir tres funciones diferentes para tres tipos de necesidades; (i)
valoracin del inventario; (ii) control operativo; y (iii) administracin del
costo del producto. De esta forma, podemos conceptualizar el trmino
contabilidad de costos, como un sistema de informacin que permite
medir en trminos monetarios, los valores empleados para proveer
servicios o productos y sobre tal informacin poder analizar, evaluar y
controlar la actuacin de la gerencia en el presente, y planifi car el futuro
de la empresa. De lo anterior se puede comprender que cuando se habla

8
de sistema de costos hacemos referencia a un concepto muy amplio,
que para propsitos de esta obra solo se centrar en aquella parte
referida a la recopilacin, asignacin (que abarca el rastreo de costos
acumulados que tienen una relacin directa y el prorrateo de los costos
que tienen una relacin indirecta) y determinacin de los costos, es decir
a la medicin en trminos monetarios del valor de los bienes como
informacin a proporcionar a terceros.
Examinado dicho punto es importante tener presente que la funcin
del contador de costos en una compaa depender del tamao de esta
siendo en la gran empresa donde sus funciones adquieren un tono ms
especfi co: estructurar y mantener actualizado el plan de cuentas de la
contabilidad de costos, dirigir la obtencin de costos estndares e
histricos de todos los bienes elaborados por la fbrica, estimar,
distribuir y comparar con las cifras reales los presupuestos de las
secciones de servicios indirectos,
(6) ORTEGA PREZ DE LEN. Ob cit., p. 150.
analizando los desvos resultantes, controlar mensualmente el
(7) ATP N 4, citada por Paul Grady en: Inventario de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Estudio de atribuibles a un periodo determinado, relacionadas
Investigacin Contable N 7. Impreso en Mxico, 1971, p. 533.
relevamiento del inventario de las existencias en proceso de fabricacin.
Establecer las variaciones entre los costos reales y los costos
estndares de las reas fabriles e investigarlas, efectuar reuniones con
jefes de fbrica para analizar y discutir resultados, etctera.
2. COSTOS, UNIDAD DE COSTO Y COMPONENTES DEL
COSTO
Habiendo sealado en el punto anterior las distintas funciones que
tiene la contabilidad de costos, es conveniente precisar que a lo largo de
la obra nuestro objetivo ser el cumplimiento de la funcin de valoracin,
empezando por la acumulacin del costo que es la recopilacin de
informacin en forma organizada, para terminar con la asignacin de los
costos a una unidad de costo.
De otro lado, cuando hagamos uso en esta obra del trmino costo
haremos referencia a un concepto distinto a gasto, toda vez que cuando
se habla de gasto se hace referencia a un concepto que en su sentido
ms amplio, incluye a todos los costos vencidos que se pueden deducir
de los ingresos(7) respecto de los cuales en los estados de resultados
con frecuencia los hallaremos con distinciones entre varios tipos de
costos vencidos por medio de encabezados tales como costos, gastos o
prdidas. A continuacin, veamos algunas defi niciones que permitirn
entender mejor el concepto al cual se denomina costo y que se analizar
en los posteriores captulos:
Es el valor monetario de los recursos que se entregan o prometen
entregar, a cambio de bienes o servicios que se adquieren. GARCA
COLN, Contabilidad de Costos
Son la suma de esfuerzos y recursos que se han invertido para
producir algo. DEL RO GONZLEZ, Costos I.
Es el conjunto de pagos, obligaciones contradas, consumos,
depreciaciones, amortizaciones y aplicaciones
con las funciones de produccin, distribucin,
administracin y fi nanciamiento. ORTEGA PREZ DE LEN,
Contabilidad de costos.
CONTABILIDAD DE COSTOS
9
 De esta forma, cuando hablemos de costos siempre nos referiremos
al costo del producto, es decir, al costo inventariable o valor asignable
de un bien o servicio medido por el monto en efectivo desembolsado o
por desembolsar o por los bienes entregados a cambio, salvo que se
adicione a dicho trmino la palabra de venta con la cual se har
referencia al gasto originado por las unidades vendidas en el periodos
que se mostrar en el estado de resultados.

Costos de hacer Costos de vender

Costos de transformacin Gastos de operacin
Materiales Mano de Material Mano de Otros costos Gastos de Gastos de Gastos
directos obra directa indirecto obra indirectos administracin ventas financieros
indirecta
No se reconocen en el estado de resultados hasta que estos sean vendidos
reconocindose conjuntamente con los ingresos que generan (prrafo 34

10
 de la NIC 2: Existencias).
Nuestro objetivo en esta obra ser la
apropiada determinacin del costo de los
bienes o servicios como costo vigente y la
determinacin del costo vencido reconocido
en el estado de resultado como un gasto del
periodo.
COSTO DE UN BIEN O SERVICIO
Costo vigente Costo vencido
Un activo es un bien Costo expirado o gasto que
generar beneficios propiamente dicho que se
econmicos futuros a la reconoce en el estado de
empresa, a travs de su resultados. Se reconoce
venta. Si se trata de un cuando se produce el debien
destinado a la venta, cremento del patrimonio
mientras no se transfiera como consecuencia que
no se reconocer como no generar beneficios
gasto. econmicos futuros.
Entendido que el objeto de esta obra es
examinar los costos de un bien o servicio, es
importante sealar que no necesariamente
se utiliza como unidad de costos la unidad
del producto, as para fi jar la unidad respecto
de la cual se establecer dicho costo se
deber tomar en consideracin los
siguientes factores: la unidad de medicin, la
presentacin fi nal del producto fabricado y la
cantidad de unidades en que se ofrezca
normalmente a la venta. As, por ejemplo,
considrese que en el caso de los
productores de cigarrillos, la unidad
cualitativa sera el cigarrillo, sin embargo,
considerando que los mismos se venden en
paquetes que contienen determinado
nmero de cigarrillos, no deber utilizarse
como unidad el cigarrillo sino la caja de
cigarrillos.
11
En otras palabras la unidad de costo (o
de costeo) son los factores en funcin de los
cuales se expresan los costos, los cuales
guardan relacin con: (i) el producto
CONTABILIDAD DE COSTOS
fabricado; (ii) la unidad de venta; (iii) el
mtodo de fabricacin. Es importante
advertir que los anteriores son criterios sobre
los cules se basar el contador a efectos de
determinar la unidad de medida, como
consecuencia de lo anterior ser frecuente
que dos empresas que fabrican productos
anlogos y realizan operaciones semejantes,
empleen unidades diferentes de costos. Sin
embargo, cmo se ver ms adelante por la
actividad de algunas empresas, cuando se
trata de bienes o servicios especiales, la
unidad de medida ser la unidad, es decir, en
funcin a la orden de trabajo, toda vez que
cada trabajo o tarea se considerar como
una unidad distinta, reunindose los costos
en relacin con cada orden o tarea.
Visto lo anterior, el siguiente punto a
examinar son los elementos de costo que
integran un producto o un servicio, es decir,
sus componentes. Estos son esencialmente
tres: (i) los materiales directos que sern
transformados o empleados en la realizacin
del bien o servicio; (ii) la mano de obra
directa empleada en la produccin o en la
prestacin del servicio y (iii) los costos
indirectos de fabricacin incurridos para
efectuar la transformacin de los materiales
o la prestacin del servicio. Todo producto o
servicio tiene estos elementos en mayor o
menor medida, suministrando esta clasifi
cacin bsica la informacin necesaria para
la medicin del ingreso y la fi jacin del precio
del producto, asimismo, una vez que el
producto sea vendido o el servicio prestado,
se reconocer como gasto, permitiendo la
determinacin de la utilidad bruta de la
empresa.
COMPOSICIN DE LOS
COSTOS DE PRODUCCIN
Costos directos Costos indirectos
 Materiales directos Costos indirectos
fijos
Mano de obra directa Costos indirectos
va-
riables

Composicin de los elementos del costo (segn agrupamiento de costos)

Materiales Mano de obra directa
directos Costos
+ = Costos de transformacin
indirectos
Costo primo

Mano de obra Costos

Materiales directa indirectos Costos de
+ =
directos transformacin
Costo de conversin
Los costos directos reciben tambin el que no corresponden ni a materiales directos
nombre de costos primos, siendo la causa ni a mano de obra directa. Es decir, incluye de
esta denominacin, segn Ortega Prez conceptos tales como los materiales no dide Len(8),
el hecho de que comprende todas rectamente utilizados en la produccin, sino aquellas
partidas estrecha y directamente que son auxiliares o coadyuvantes de este vinculadas con
la fabricacin de un producto proceso, por ello se consideran como mateo la prestacin de
un servicio. El otro compo- riales indirectos, mientras que el personal de nente del costo de
produccin, la carga fa- control, inspeccin u ofi cinistas de fbrica, bril o costos indirectos
comprende todos los corresponde a la mano de obra indirecta. Los dems costos empleados
en la produccin y otros costos de produccin tambin llamados

(8) ORTEGA PREZ DE LEN. Ob. cit. p. 63.

12
en lengua castellana carga fabril, costos o
gastos generales de fabricacin, costo
indirecto de produccin y muchos otros
nombres similares o la expresin inglesa
admitida en el lenguaje de los negocios,
overhead, se clasifi can de acuerdo con su
comportamiento, tiempo y volumen de
produccin en: fi jos, variables y semifi jos o
semivariables.
El costo de conversin es la suma de los
costos de mano de obra, es decir, el valor
pagado a los recursos humanos que
intervienen en el proceso productivo ms las
incidencias sociales que ello signifi que y
otros gastos de fabricacin. Cuando este
valor corresponde a la nmina de personas
que actan directamente sobre el material,
como los carpinteros en el caso de los
muebles o el operario que imprime los libros,
se denomina mano de obra directa o trabajo
directo toda vez que las remuneraciones
pagadas corresponden a personas que
intervienen en el proceso productivo. El otro
elemento del costo en este caso es la
materia prima directa origen del proceso
productivo.
3. PROCESO PRODUCTIVO
CENTRO DE COSTOS
Un proceso productivo consiste en
transformar entradas (insumos) en salidas
(bienes y/o servicios) mediante secuencias
de actividades diseadas y ejecutadas
coordinadamente, empleando recursos
fsicos, tecnolgicos, as como, a travs de
actividades humanas que transformen los
recursos (materiales, mano de obra, etc.) en
rendimientos(9). A estos efectos, el proceso
productivo incluye acciones que ocurren en
forma planifi cada y producen un cambio o
transformacin de materiales, objetos o
sistemas, al fi nal de los cuales se obtiene un
producto. Albert Su, Francisco Gil e
Ignacio Arcusa(10) describen al proceso
CONTABILIDAD DE COSTOS
(9) Obtenido de <http://es.wikipedia.org/wiki/Proceso_Productivo>
productivo como una secuencia defi nida de
operaciones que transforma unas materias
primas y/o productos semiterminados en un
producto acabado de mayor valor.
Advirtase como lo seala Barfi eld (11) que
incluso en los servicios se presenta la
transformacin. As, por ejemplo, en el caso
de empresas de profesionales, tales como
contadores, arquitectos, abogados,
ingenieros e investigadores, convierten la
mano de obra y otros insumos en trabajos
terminados (reportes de auditora, planos de
construccin, contratos, copias heliogrfi cas
e informes de peritajes sobre propiedades,
etc.).
Insumos P Productos
r
o
c
e
s
o
Conjunto de actividades diseadas y ejecutadas
coordinadamente a travs de la cual se transforman
los insumos.
Y Dependiendo del tipo de actividad
realizada por la empresa el grado de
conversin sobre los costos directos puede
ser leve bajo, moderado o alto; es decir,
puede no requerir mayor conversin, como
en el caso de empresas comerciales, donde
solo basta tener las mercaderas en el
momento y lugar correcto; puede tener una
conversin moderada, como en el caso de
actividades de empacado y etiquetado,
donde se hacen pequeas adiciones visibles
al producto antes de su entrega, y aquellas
que conllevan una transformacin mayor
como en los casos de industrias, actividades
de construccin, agricultura, arquitectura,
minera y restaurantes.
En El Comercio(12), en un artculo titulado
Cmo disear el proceso productivo, se
seala que el diseo de este parte de la defi
nicin del bien o servicio a proveer,
manifestando que en el caso de actividades
13
(10) SUE, Albert; GIL, Francisco y ARCUSA, Ignacio. Manual prctico de diseo de sistemas productivos. Ediciones Daz
de Santos. 2004
(11) BARFIELD, RAIBORN y KINNEY. Ob. cit., p. 79.
(12) http://www.elcomercio.com.pe/EdicionImpresa/Html/2007-05-13/ImEcMiNegocio0721965.html

14
15
 o materiales estn al alcance de quien los
necesita. Ejemplos: un operador que
arma sin ayuda un equipo de msica, la
elaboracin de un plato en la cocina o el
corte de cabello, con lavado y peinado.
Tambin hay procesos que combinan
ambos modelos, como en la prestacin de
servicios o en la atencin directa al pblico.
En opinin de Lang(13) para determinar los
costos de produccin, es un requisito previo
y fundamental, dividir la organizacin en
unidades o departamentos, conocindose
estas unidades de organizacin como
centros de costos. Un centro de costos, es
una unidad o principal divisin funcional
dentro de la empresa para la cual se calculan
y acumulan los costos en forma separada,
clasifi cndose en funcin a su relacin con
la produccin de los bienes y servicios en
centros de produccin y centros de servicio.
La determinacin exacta de los centros de
costo dentro de la empresa depender, en
gran parte, de la organizacin existente
(agrupamiento de las mquinas, los
mtodos, los procesos, las operaciones, etc.
a fi n de separar las actividades con un
inters comn) y de la forma de control que
deseen establecer los ejecutivos de la fi rma,
para determinar las responsabilidades
inherentes a cada uno de ellos.
Unidad o principal divisin funcional dentro de
una empresa dentro de la cual se calculan y
acumulan los costos.
Centros de costos
Centros de produccin Centros de servicios
(13) LANY, Theodore. Manual del Contador de Costos. Tomo I. Editorial Limusa S.A. de C.V. Balderas, D.F. Mxico, 1992,
p. 145.
(14) Otro ejemplo de proceso productivo podemos verlo en la RTF N 2000-1-2006 en la que el Tribunal nos seala que
constituye un proceso de transformacin primaria de productos agrarios (agroindustria) el proceso de
deshidratacin, es decir, el secado por exposicin natural de la aceituna sobremadura.
Departamentos donde se Unidad de la empresa que
elabora propiamente el no est directamente relabien
o servicio o que con- cionada con la produccin tribuye
directamente. del bien o servicio pero que suministra
servicio a los centros de produccin.
CONTABILIDAD DE COSTOS
Veamos el siguiente ejemplo en una
empresa agroindustrial, los centros de
16
costos que pudiera tener pueden ser: acopio,
pesado, limpieza y pelado, cortado, clasifi
cado, picado, envasado, esterilizado y
encajado y rotulado. Todos los anteriores
constituiran centros de produccin. Otros
centros de costos no relacionados con la
produccin de manera directa seran
compras o logstica y limpieza las cuales se
considerarn como centros de servicios.
a) Un centro (o departamento) de
produccin corresponde a la unidad
donde se elabora un producto o parte de
este. Incluye los departamentos donde
tienen lugar los procesos de conversin o
de elaboracin, por ejemplo el
departamento de corte para la
produccin(14) de ropa o el departamento
de cosido en una empresa manufacturera
de vestimenta. Tambin puede ser un
centro de produccin el departamento de
produccin del Proceso A, B, etc. En
consecuencia, se trata de aquellas
unidades que contribuyen directamente a
la produccin de un bien o servicio e
incluyen los departamentos donde tienen
lugar los procesos de conversin o de
elaboracin, comprendiendo las
operaciones manuales y mecnicas
realizadas directamente sobre el bien o
servicio.
b) Un centro (o departamento) de
servicio corresponde a cualquier otra
unidad de la empresa, que no estn
directamente relacionados con la
produccin del bien o servicio
consistiendo su funcin en suministrar
servicios de asistencia a otros
departamentos, asignndose sus costos
a los departamentos de produccin.
Ejemplo de estos son el departamento de
energa para la fbrica, de la seccin de
mantenimiento del equipo, cafetera, etc.
CONTABILIDAD DE COSTOS
4. NORMATIVA CONTABLE Y - Obras en curso resultantes de con-
TRIBUTARIA En este sentido, esta norma suministra
una gua prctica para la determinacin de
Respecto al tema de la valoracin, ello
ese costo, as como, para el subsiguiente
resulta objeto de regulacin por la Norma
reconocimiento como un gasto del periodo,
Internacional de Contabilidad (NIC) 2:
incluyendo tambin cualquier deterioro que
Existencias, norma que tiene como objetivo
rebaje el importe en libros al valor neto
prescribir el tratamiento contable de los
realizable. De esta manera, en aplicacin del
inventarios, en especial del importe que debe
criterio de correspondencia, se coteja los
reconocerse como activo; es decir, diferido
ingresos con los gastos que lo generaron;
hasta que los ingresos correspondientes
proporcionndonos una base para decidir la
sean reconocidos. Estos costos no
fecha en que un costo no expirado o
suministran ningn benefi cio hasta que se
inventariable se convierte en un costo
venda el producto y por consiguiente, forman
expirado y se desplaza de una categora de
parte del inventario hasta la transferencia de
activo hasta una categora de gasto o
propiedad. Cuando se venden los productos,
prdida.
sus costos totales se registran como un
gasto denominado costo de los bienes No obstante lo antes sealado es
vendidos; asimismo, conforme el grado de conveniente precisar que la NIC 2:
avance se reconoce como gasto el trabajo Existencias tiene excepciones, tal como se
realizado por los servicios encomendados. muestra en el siguiente diagrama:

Excepciones respecto a la medicin:

- Productores de productos agrcolas y forestales,
Excepciones por estar reguladas en
de productos agrcolas tras la cosecha o
otras normas:
recoleccin, de minerales y de productos minera-
tratos de construccin. sectores.
- Instrumentos financieros - Intermediarios que comercian con
- Activos biolgicos relacionados materias primas cotizadas, que
con la actividad agrcola y midan sus inventarios al valor
productos agrcolas en el punto razonable menos costos de
Conforme con el prrafo 34 de la NIC 2 correspondientes ingresos de operacin. Igual el
importe en libros de los inventarios que ocurre con cualquier rebaja de valor, hasta alsean
vendidos se reconocern como gas- canzar el valor neto realizable, as como con tos del
periodo en que se reconozcan los todas las dems prdidas de inventarios.

Situaciones en las que se reconoce el

gasto por inventarios

Cuando se reconoce el
Rebajas de valor hasta Prdidas en inventarios
correspondiente ingrealcanzar el valor neto (tales como robos o por
so por la venta de los realizable (desmedro). caso fortuito).
bienes.
de cosecha o recoleccin. ventas.
Excepciones les, siempre que sean Teniendo en cuenta el hecho de que en un
medido determinado momento los costos se convertirn en
s por gastos al incluirse en el estado de resultados, con
a la NIC 2: su valor neto realizable, la consiguiente disminucin de la utilidad del
de periodo y, por lo tanto, con incidencia tributaria para
acuerdo la determinacin de la base imponible del Impuesto
Existencias con las prcticas de
a la Renta, estos se encuentran sujeto a lo que
esos

17
disponga esta Ley(15), la cual
regula aspectos tales como el
costo (costo computable),
mtodos de valuacin,
desvalorizacin, tratamiento
de las mermas o prdidas de
inventarios y control de las
existencias que sern tratados
a lo largo de la obra.
4.1. Mermas
De conformidad con el
literal c) del artculo 21 del
Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta se
entiende como merma a la
prdida fsica, en el volumen,
peso o cantidad de las
existencias, ocasionada por
causas CONTABILIDAD DE
COSTOS
inherentes a su naturaleza y al proceso productivo.
No necesariamente esta merma se reconocer
en el estado de resultados como un gasto y todo
depender del lugar donde este se origine, sin
embargo, independientemente a este hecho es
importante recalcar que cuando la Sunat lo
requiera, el contribuyente deber acreditar las
mermas mediante un informe tcnico emitido por un
profesional independiente, competente y colegiado
o por el organismo tcnico competente, el cual
deber contener por lo menos la metodologa
empleada y las pruebas realizadas; no siendo, en
caso contrario, admitida la merma como deduccin
tributaria.
Conforme con lo antes expresado debemos
considerar dos aspectos de suma importancia:
a) El tratamiento aplicable a la merma segn
donde se origine.

Proceso productivo

Anterior Posterior

Se considera como gasto. En esta fase la merma constituye un costo,

Vase el Informe 009- es decir, se incorpora dentro del costo de
Se considera como gasto. Vase:
2006/SUNAT referida a la las unidades producidas y obtenidas en
prdida fsica sufrida en el buen estado.
RTF N 3722-2-2004
traslado de productos a
referido a rotura de vidrios.
granel.
RTF N 915-5-2004: Evaporacin y fugas RTF N 6972-4-2004 referida al
RTF N 9579-4-2004: Mortalidad de pollos envase de las bebidas
embotelladas.
Es importante sealar que existiran dos cuantitativas de bienes en el proceso protipos de
mermas: (i) la merma normal que ductivo, sea por la naturaleza del bien o por es aquella
cubierta dentro del lmite sea- las caractersticas del proceso productivo, y lado en el informe
tcnico, y (ii) la merma que contablemente las mermas consideraanormal que es el exceso
al importe nor- das como normales e inevitables del negocio mal. se integran al costo del bien
o del servicio
Sobre el particular en la RTF N 6597- producido mientras que las anormales (evi5-2007,
el Tribunal Fiscal ha manifesta- tables) y las que se generan fuera del procedo que () estn
referidas a las prdidas so productivo se registran como un gasto.

(15) Texto nico Ordenado aprobado por D.S. N 179-2004-EF (08/12/2004) y modificatorias, reglamentado mediante el
D.S. N 12294-EF (21/09/1994) y modificatorias.

18
b) Requisitos que debe contener el informe
tcnico que sustente la merma
19
Sobre el particular es importante consi-
derar las siguientes opiniones vertidas por el
Tribunal Fiscal:
- RTF N 2000-1-2006: No se consider
como vlido un informe en el que no se
consignaba el nmero de la colegiatura
ni la firma del profesional.
- RTF N 1804-1-2006: El informe tcnico
de mermas debe precisar en qu consis-
ti la evaluacin realizada, e indicar en
forma espec fi ca, cules fueron las con-
diciones en que esta fue realizada y en
qu oportunidad.
 Captulo 2
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN

Costo de compra (o trans-

Balance general
formacin) o valor de ingre- so al patrimonio
Existencia
(Medicin
de entrada) Costo del bien o valor segn
frmulas de costo (Medi-
Estado de resultados cin de salida)
Costo de ventas (o
servicio)

1. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN DE EN- reconocer estos por su costo histrico,

es
TRADA decir, el precio pagado o sacrifi cio efectuado
para adquirir dichos bienes mediante la en-
Acorde con lo expresado en el prrafo trega de otros bienes y servicios en la fecha
82 del Marco Conceptual para la Preparaen que se adquiere.
cin y presentacin de la Informacin Financiera se denomina reconocimiento al Conforme
con lo establecido por el prraproceso de incorporacin en el balance o fo 10 de la NIC 2:
Existencias, dependiendo en el estado de resultados, de una partida de la forma como se
obtiene el bien, se debe que cumpla con la defi nicin de elemento aplicar uno de los
siguientes criterios:
y que cumpla con los criterios para su re- El costo de adquisicin de los inventarios
conocimiento. En este reconocimiento se comprender el precio de compra, los registra el
bien adquirido refl ejndose al aranceles de importacin y otros impuesvalor de lo que se
entrega o sacrifi ca para tos (que no sean recuperables posteriorobtener los activos. mente
por las autoridades fi scales), los
En este sentido en el caso de reconoci- transportes, el almacenamiento y otros miento de
inventarios adquiridos, llmense costos directamente atribuibles a la admercaderas,
materias primas, envases y quisicin de las mercaderas, los mateembalajes y suministros
diversos, se debern riales o los servicios.

Valor de compra
Otros costos
(16) Se consideran en este
Transporte (flete )
grupo a todo aquel costo en
que se hu-
Costo de adquisicin Seguro
biera incurrido
para dar a los
inventarios su
Tributos no reembolsables
condicin y ubicacin actuales.
Otros costos

(16) De conformidad con la opinin vertida por el Tribunal Fiscal en la RTF N 10425-3-2007 los importes pagados por
fletes solo pueden ser imputados como gasto una vez que las mercaderas sean enajenadas. En este sentido, el flete
por la adquisicin de las mercaderas para ponerlas en el lugar donde sern vendidas deber formar parte del costo
no reconocindose como gasto hasta que se produzca la enajenacin.
CONTABILIDAD DE COSTOS Diferencia de cambio: Cuando se adquiere
bienes al crdito estando el monto
adeudado expresado en una moneda
Mencin especial merecen dos conceptos extranjera o se incurre en un pasivo en
que tienen distintos tratamientos: relacin a dicha adquisicin en moneda

20
 extranjera, se generan diferencias de
cambio que de conformidad con la NIC
21: Efectos de las variaciones en los tipos
de cambio de la moneda extranjera se
deben reconocer en el estado de
ganancias y prdidas. No obstante lo
anterior, tributariamente para efectos del
Impuesto a la Renta este procedimiento
no resulta aplicable en el caso de
actualizacin de la deuda al cierre del
ejercicio conforme lo dispuesto por el
literal e) del artculo 61 de la Ley del
Impuesto a la Renta.
Acorde con la precitada norma las
diferencias de cambio originadas por
pasivos en moneda extranjera
relacionados y plenamente identifi
cables, ya sea que se encuentren en
existencia o en trnsito a la fecha del
balance general, debern afectar el valor
neto de los inventarios correspondientes
y solo cuando no sea posible identifi car
los inventarios con el pasivo en moneda
extranjera, la diferencia de cambio
deber afectar los resultados del
ejercicio.
Intereses: Generados por el fi nanciamiento
otorgado por el propio proveedor, es
decir, con pago aplazado; o por un
tercero en relacin a la adquisicin del
bien, puede ser explcito o implcito
cuando es pagado en una suma superior
al precio en condiciones normales de
pago. Conforme con el prrafo 17 de la
NIC 2 en limitadas circunstancias se
incluyen en el costo, segn lo sealado
en la NIC 23: Costo de fi nanciamiento.
De acuerdo con la NIC 23 solo podr formar
parte del costo los intereses en la medida
que los fondos que se hayan tomado
prestados especfi camente con el
propsito de obtener un activo califi cado.
A estos efectos se entiende como un
activo califi cado (precalifi cado o cualifi
cado)
a aquel que requiere necesariamente de
un periodo de tiempo sustancial antes de
estar listo para su uso o su venta. En
estas circunstancias, contablemente el
inicio de la capitalizacin de los intereses
21
como parte de los costos del activo se
genera cuando se cumple con las
siguientes condiciones: (i) se haya
incurrido en desembolsos con relacin al
activo, (ii) se haya incurrido en costos por
intereses, y (iii) se estn llevando a las
actividades necesarias para preparar al
activo para su uso deseado o para su
venta.
No obstante lo anterior, para fi nes del
Impuesto a la Renta no formar parte del
costo computable de los bienes los
intereses.
Los costos de transformacin
comprendern aquellos costos
directamente relacionados con las
unidades producidas, tales como la
mano de obra directa. Tambin
comprendern una parte, calculada
de forma sistemtica, de los costos
indirectos, variables o fi jos, en los
que se haya incurrido para
transformar la materia prima en
productos terminados.
Costos de
transformacin
Costos directos Costos indirectos
Materiales directos consu- Costos indirectos fijos:
midos y la mano de obra Aquellos que permanecen
directa incurrida (Costos relativamente constantes,
primos). con independencia del volumen de produccin.
Costos indirectos varia-bles: Aquellos que varan
directamente o casi directamente, con el
volumen de la produccin obtenida.
Los costos de un prestador de
servicios. Segn el prrafo 19 de la
NIC 2: Existencias en el caso de que
un prestador de servicios tenga
inventarios, los medir por los costos
que suponga su produccin.
Estos costos se componen
fundamentalmente de mano de obra y de
otros costos de personal directamente
involucrado en la prestacin del servicio,
 incluyendo personal de supervisin y
otros costos indirectos atribuibles. Estos
costos no incluirn mrgenes de
ganancia ni costos indirectos no
atribuibles que, a menudo, se tienen en
cuenta en los precios facturados por el
prestador de servicios.
Desembolsos excluidos del costo de los
Inventarios (Prrafo 16: Ejemplos)
efectuarse en base al costeo absorbente (17),
incluyendo todos los elementos que
conforman el costo, no aceptando los
aspectos subjetivos como es el caso de la
desvalorizacin de existencias. En funcin a
lo antes sealado, a continuacin se
expresar los distintos valores de ingreso
que considera la norma tributaria,
dependiendo de la forma como la empresa
consigue u obtiene las existencias:

Cantidades anormales de desperdicio de

materia-les, mano de obra u otros costos de
produccin.
Costos de almacenamiento, a menos que
sean necesarios en el proceso productivo,
previos a un proceso de elaboracin ulterior.
Costos indirectos de administracin que no
hayan contribuido a dar a los inventarios su
condicin y ubicacin actuales.
Costos de venta
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN

Sobre este punto del reconocimiento

inicial, la norma del Impuesto a la Renta no
se pronuncia expresamente, sin embargo,
considerando el tratamiento del gasto
generado por la enajenacin de los
productos y al hecho que la norma tributaria
no se opone al tratamiento contable,
consideramos que lo dispuesto en el artculo
11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta resulta aplicable en este punto. De
esta forma, para fi nes del Impuesto a la
Renta este utiliza el sistema de acumulacin
del costo, el cual considera que el ingreso de
los bienes al patrimonio de la empresa debe

Tipo de costo Cundo se usa? Descripcin

De adquisicin Cuando el bien ha sido La contraprestacin pagada por el bien adquirido, incrementada
adquirido por el en las mejoras incorporadas con carcter permanente y los gastos
contribuyente de incurridos con motivo de su compra, tales como: fletes, seguros,
terceros a ttulo oneroso. gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje,
comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante
con motivo de la adquisicin o enajenacin de bienes, gastos
notariales, impuestos y derechos pagados y otros gastos que
resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser
usados, enajenados o aprovechados econmicamente. En ningn
caso los intereses formarn parte del costo de adquisicin.
De produccin Cuando el bien ha sido El costo incurrido en la produccin o construccin del bien, el cual
o construccin producido, construido o comprende: los materiales directos, la mano de obra directa y los
creado por el propio costos indirectos de fabricacin(18) o construccin.
contribuyente.
(17) Esto significa que para la valuacin o medicin de las existencias no se aplica el sistema del costeo directo variable
22conformado por los costos directos reconocindose como
por la cual el costo de las existencias solo se encuentra
gasto del periodo los costos indirectos.
(18) La Primera Disposicin Final del D.S. N 134-2004-EF seal que la mentn a costos indirectos de fabricacin o
construccin a que se refiere el numeral 2 del artculo 20 de la Ley, corresponde al concepto de gastos de
produccin indirectos sealado en la Norma Internacional de Contabilidad, relacionado con las existencias.
CONTABILIDAD DE COSTOS
2. MEDICIN DE SALIDA
Sobre el particular, Meigs, Bettner y
Whittington(19) manifi estan que uno de los
aspectos ms importes es el valor por el que
se retiran las existencias, muchas veces el
activo ms importante de una empresa que
origina el gasto ms signifi cativo; sealando
la existencia de un fl ujo por el cual
inicialmente se reconocen con la informacin
recolectada y acumulada, y posteriormente
se dan de baja (retiran) a medida que los
bienes son vendidos o acumulados a una
fecha de corte. A estos efectos, la salida de
los bienes se mide mediante distintos
FRMULAS DE COSTO
(PRRAFOS 23 - 27)
mtodos o reglas que dan lugar a resultados
distintos sobretodo cuando se trata de
bienes no homogneos (no idnticos) donde
se utiliza un supuesto de fl ujo de costos que
no necesita corresponder con el movimiento
fsico real; sumamente til atendiendo que
en la prctica una compaa frecuentemente
adquiere inventarios a costos diferentes
como consecuencia de compras efectuadas
en distintas fechas o a proveedores distintos.
A continuacin se presentan las reglas
aplicables en funcin al tipo de existencia
para determinar el costo de salida de las
existencias:

Existencias que no son habitualmente inter- Existencias que son habitualmente intercamcambiables
entre s o bienes y servicios biables entre s o que no son producidos y producidos y separados para
proyectos es- separados para proyectos especficos. pecficos.

Se emplea la identificacin especfica de sus Se emplea el PEPS (LIFO) o costo promedio costos
individuales. ponderado.

No obstante lo anterior, el prrafo 21 de la NIC 2 permite el uso de sistemas de medicin de costos

siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo, tales como:
Mtodo del costo estndar.
Mtodo de los minoristas.

Como sealan Meigs, Bettner y mtodos tenemos el PEPS y el promedio. Whittington (20)
si los bienes en el inventario Este supuesto no necesita corresponder al son homogneos por
naturaleza (idnticos, movimiento fsico real de las existencias de excepto por diferencias
insignifi cantes) no la empresa, dado que cuando las existencias es necesario que el
vendedor utilice el m- son idnticas no importa cuales unidades son todo de identifi cacin
especfi ca, ms bien entregadas al cliente en una transaccin. De puede seguir la prctica
ms conveniente acuerdo con dichos autores el uso de este de utilizar un supuesto fl ujo de
costos por supuesto elimina la necesidad de identifi car el cual supone una secuencia en la
cual las separadamente cada unidad vendida y de unidades se retiran del inventario, entre
estos buscar su costo real.

(19) En Contabilidad: La base para decisiones gerenciales. 10 edicin MacGraw Hill Interamericana. Santa F de
Bogot, 1998, p. 484.
(20) Ibdem., p. 486.

23
 Debe advertirse que conforme con el adquisicin si se trata de un bien o servicio
prrafo 26 de la NIC 2: Existencias la que RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
entidad utilizar la misma frmula de costos
para todos los inventarios que tengan una
naturaleza o uso similares, pudiendo para los pueda ser identifi cable o el valor en el ltimo
inventarios con una naturaleza o uso inventario determinado conforme a ley, en
diferente estar justifi cada el uso de una funcin a alguno de los mtodos
frmula de costo diferente(21). Esto signifi ca anteriormente sealados. A mayor precisin,
que una misma entidad podra valuar los sobre esto ltimo, el numeral 4 del artculo
productos terminados al costo promedio 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto
ponderado mientras que las materias primas a la Renta establece que el valor en el ltimo
pueden medirse por el PEPS. inventario es aquel que se determina por
Frmulas y tcnicas aplicables y alguno de los mtodos de valuacin tal como
aceptadas tributariamente PEPS, promedio, inventario al detalle o
existencia bsica.
A efectos del Impuesto a la Renta, el
artculo 62 de la Ley del Impuesto a la
Renta establece que los contribuyentes 2.1. Primeras Entradas Primera
empresas o sociedades que, en razn de la Salidas (PEPS)
actividad que desarrollen, deban practicar El mtodo PEPS (o FIFO, First In First
inventario valuarn sus existencias por su Out) se basa en la suposicin de que las
costo de adquisicin o produccin adoptando primeras unidades en entrar al almacn o la
cualquiera de los siguientes mtodos (que se produccin sern las primeras en salir. Dicho
compara con los mtodos aplicables de otra forma asume que los productos en
contablemente), siempre que se apliquen los inventarios comprados o producidos
uniformemente de ejercicio en ejercicio(22): antes, sern vendidos en primer lugar y,
Aceptable Aceptable consecuentemente, que los productos que
Frmula o tcnica
contablemente tributariamente queden en existencia al fi nal del periodo
PEPS X X sern los comprados o producidos
recientemente. Razn por la cual al fi nalizar
Promedio X X el periodo contable las existencias quedan
Identificacin valuadas a los ltimos precios de costo de
X X adquisicin o produccin por lo que el
especfica
inventario fi nal que aparece en el balance
Inventario al
detalle o por X X
general quedar valuado prcticamente a
menor
costos actuales o muy cercanos a los costos
de reposicin por otra parte el costo de
Costo estndar X ventas quedar valuado a los costos del
inventario inicial y a los de las primeras
Existencias X compras del ejercicio por lo que el importe
bsicas(23) que aparecer en el estado de resultados
(21) La diferencia en la ubicacin geogrfica de las existencias (o reglas fiscales correspondientes) no es por s misma
motivo suficiente para justificar el uso de frmulas de costo diferente.
(22) Acorde con el literal g) del artculo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no podrn variar el mtodo
de valuacin de existencias sin autorizacin de Sunat y surtir efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que
se otorgue la aprobacin, previa realizacin de los ajustes que dicha entidad determine.
(23) Si bien tributariamente se estara permitiendo el uso de esta tcnica, en la prctica no sera aplicable toda vez que
contablemente la NIC 2: Existencias no la contiene.
Considerando esta situacin, a efectos ser obsoleto o no actualizado.
de la determinacin del costo de las
unidades vendidas se aplicar el costo de Una consecuencia de que el costo de
ventas se evale a precios antiguos es que

24
al enfrentarlo a los ingresos del periodo
distorsiona la utilidad pues esta queda
CONTABILIDAD DE COSTOS
sobrevaluada dado que se produce un
enfrentamiento de precios actuales con
precios antiguos y no debido, precisamente,
a un incremento en las ventas.
2.2. Promedio ponderado
Si se utiliza el mtodo o frmula del costo
promedio ponderado, el costo de cada
unidad de producto se determinar a partir
del promedio ponderado del costo de los
artculos similares, posedos al principio del
periodo, y del costo de los mismos artculos
comprados o producidos durante el mismo.
Este promedio puede calcularse
peridicamente o despus de recibir cada
envo adicional, dependiendo de las
circunstancias de la entidad. Puesto que
puede cambiar despus de cada compra se
le conoce tambin por el nombre de
promedio mvil.
De esta manera, se entiende que el
legislador en el tema del Impuesto a la Renta
seala que el mtodo del promedio puede
ser diario, mensual o anual.
En opinin de Meigs, Bettner y
Whittington una limitacin de este mtodo es
que los cambios en los costos de reposicin
corrientes del inventario quedan ocultos
porque estos costos se promedian con
costos ms antiguos. Por lo tanto, ni la
valuacin del inventario fi nal ni el costo de la
mercadera vendida refl ejarn rpidamente
cambios en el costo de reposicin corriente
de la mercadera.
2.3. Identificacin especfica
Este mtodo solo puede se utilizado
cuando los costos reales de las unidades
individuales de existencias pueden ser
determinadas fcilmente. Si se pudiera
identifi car el costo de lo que se vende se
dara salida a cada unidad a su valor
individual y particular. Para ello, las unidades
tendran que ser diferentes, con matices
25
distintivos entre s, puesto que de otra forma
la aplicacin de este sistema podra dar lugar
al manejo de resultados a travs de un
criterio subjetivo de asignacin de costos. De
esta manera, el costo de los materiales
usados y el inventario fi nal de materiales se
calcula multiplicando las unidades usadas o
disponibles por el costo especfi co de cada
unidad usada o todava disponible.
En este sentido, este tipo de medicin se
realizar sobre todo en empresas que
realizan fabricacin por rdenes o pedidos o
que tienen proyectos tales como empresas
constructoras que podrn acumular los
costos de cada proyecto u obra de manera
independiente.
2.4. Inventario al detalle
Tambin conocido como Mtodo de
minorista o mtodo de la ganancia bruta se
utiliza a menudo en el sector comercial al por
menor, para la medicin de inventarios,
cuando hay un gran nmero de artculos que
rotan velozmente, que tienen mrgenes
similares y para los cuales resulta
impracticable usar otros mtodos de clculo
de costos. Cuando se emplea este mtodo,
el costo de los inventarios se determinar
deduciendo del precio de venta del artculo
en cuestin, un porcentaje apropiado del
margen bruto. El porcentaje aplicado tendr
en cuenta la parte de los inventarios que se
han marcado por debajo de su precio de
venta original; emplendose a menudo un
porcentaje medio para cada seccin o
departamento comercial.
Se trata de una tcnica rpida y simple
para estimar el costo de la mercadera
vendida y, por ende, del valor de la existencia
disponible. Se trabaja con un porcentaje de
utilidad bruta estimada, sobre el precio de
venta, para determinar luego el valor de
costo del inventario. La aplicacin de este
mtodo est condicionada a que el
porcentaje de margen asignado
originariamente sea uniforme dentro de la
empresa, o a que los artculos con muy
diferentes mrgenes se vendan en la misma
proporcin.
 Si decimos que una empresa trabaja con
el 33% de la utilidad bruta sobre el precio de
costo a qu porcentaje equivale del precio
de venta?:
Precio de costo 100% Relacin precio de costo -
Utilidad bruta 33% Utilidad es equivalente a 33% /
Precio de venta 133% 133%
= 25%
Una de las ventajas de este mtodo es
que se pueden obtener inventarios
provisionales estimados segn el recuento
fsico.
2.5. Costos estndar
Su origen se remonta a la primera dcada
del siglo pasado, y su creacin se debe a
cuatro motivos:
Preocupacin en los cambios en las
cifras de los costos unitarios de los
productos.
No conceba que los contadores tardaran
tanto tiempo en cerrar los balances (una
vez al ao), razn por la cual no podan
planear.
Preocupacin por el elevado costo de los
sistemas.
A raz de lo anterior, no se justifi caba
invertir tanto dinero en un sistema de
costos que le proporcionara tan pocos
benefi cios. Queran disponer de una
unidad de medida que les permitiera
conocer rpidamente la efi ciencia
operativa (control).
Los costos estndar son aquellos que se
predeterminan(24) de manera cientfi ca (a
base de pruebas de ensayo) antes del
proceso productivo, los cuales sirven para
medir la actuacin real. Son lo contrario de
los costos reales, ya que estos son costos
histricos, en los cuales ya se ha incurrido,
mientras que los costos estndar son costos
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
(24) El costo estndar establece el costo unitario de los artculos procesados previamente a la fabricacin en cada uno
de los centros.
Basndose en los mtodos mas eficientes de produccin y en un volumen dado de produccin.
(25) Requiere un control presupuestal de todos los elementos que intervienen en el producto, directa o
indirectamente.
26
que se determinan con anticipacin a la
produccin, hecho con bases cientfi cas
sobre cada uno de los elementos del costo.
Determina lo que un producto debe costar,
con base en la efi ciencia de trabajo normal.
Es el nico mtodo completo para la
determinacin de los costos, es un mtodo
excluyente a pesar de que toma algunos
conceptos de los mtodos histricos: por
procesos o por rdenes, para poder hacer el
clculo y el relevamiento de los costos
reales, que despus compara con la
asignacin de acuerdo con la cdula de
costos estndar que previamente se
calcular. Conforme con la NIC 2 estos
costos se establecern a partir de niveles
normales de consumo de materias primas,
suministros, mano de obra, efi ciencia y
utilizacin de la capacidad. En este caso las
condiciones de clculo se revisarn de forma
regular y, si es preciso, se cambiarn los
estndares siempre y cuando esas
condiciones hayan variado.
Es una medida efectiva para la toma de
decisiones, de tal forma que las
desviaciones(25), en relacin con el costo
histrico, indican defi ciencias o efi ciencias;
dado que representan patrones de
comparacin para analizar y corregir los
costos histricos.
La diferencia entre el costo estndar y el
costo real se denomina variaciones, las
cuales indican el grado en que se han
logrado un determinado nivel de actuacin.
De lo anterior se advierte que el objetivo
principal del costo estndar es el control,
para lo cual es bsico estudiar el costo de
operacin de cada centro (y no el valor de de
cada producto).
CONTABILIDAD DE COSTOS
Principios bsicos:
 1) Dividir en centros independientes la
fbrica
2) Medir eficiencia de cada
mensualmente.3) Determinar el costo
unitario de cada artculo.
4) Presupuestar CIF mensuales.
5) Seleccionar mdulo de aplicacin al
producto.
6) Calcular valor estndar de la mercadera
transferida desglosada por naturaleza y por
variabilidad.
7) Inventariar P. en P. al fin de cada periodo
8) Dividir el importe total por naturaleza y por
tipo de variabilidad
9) Determinar cada mes las diferencias entre
real y presupuestado
Unin de dos tipos de estndares:
1) Fsicos: Estandarizacin de todos los
procedimientos de trabajo,
rendimiento de los materiales,
estudio de mtodos y movimientos,
etc. Son una funcin ingenieril,
acompaadas por unidades
representativas de consumo (H/H,
H/Mq., kilos, metros, etc.)
2) Monetarios: Estos estndares se
deben aplicar a los fsicos (y pueden
cambiarse cuando se crea
necesario).
Es importante aclarar que estos dos
estndares (sistemas) se deben
complementar con el organigrama.
Determinacin de las variaciones(26):
a) Materiales: La diferencia entre los
costos reales y los costos estndar se
refl ejan en dos variaciones:
Variacin de precio: Diferencia
entre el costo estndar de las
(26) El anlisis apropiado de las variaciones requiere de una cuidadosa investigacin de las
verdaderas causas.
cantidades reales y el costo real
de los materiales. La variacin
precio puede deberse a distintos
motivos, en su mayora externos
o ajenos al dominio de la
empresa. Entre los factores
externos se incluyen los cambios
de
rea
REQUISITOS:
1) Centralizar contablemente la empresa
(economa de costos).
2) Creacin de un plan de cuentas analtico.
3) Eleccin de un tipo de sistema a usar.
4) Determinacin de estndares fsicos o
especificaciones.
5) Determinar volumen de produccin estndar.
precios, escasez de suministros, etc. Una
variacin de precio de los materiales
signifi ca una fuga de utilidades
planeada. Conociendo la naturaleza de
los mismos la gerencia puede aumentar
los precios de los productos o encontrar
una fuente de recompensacin para
reducir los costos.
Frmula:
(Precio real - precio estndar) x cantidad real
Variacin de cantidad: Resulta de
emplear mayor o menor cantidad que lo
contemplado en los estndares de
materiales. Esta variacin es la diferencia
entre las cantidades reales de materiales
utilizados a precio estndar y el costo
STD. de los materiales. Una variacin
cantidad puede deberse a distintos tipos
de situaciones: (i) defi ciencia de la mano
de obra; (ii) malas especifi caciones de
ingeniera; o (iii) mquinas o
herramientas defectuosas.
Frmula:
(Cantidad real - cantidad estndar) x precio estndar
b) Mano de obra: Las variaciones
producidas en la mano de obra son:
Variacin de tarifa: Representa la
diferencia entre la tasa real y la tasa
estndar multiplicado por las horas
reales trabajadas. Estas
generalmente ocurren si se emplea
mano de obra en mayor o menor
27
 cantidad de lo estipulado para el
periodo.
Frmula:
(Tiempo real - tiempo estndar) x horas hombre real
Variacin de efi ciencia (cantidad):
Esta variacin representa la
diferencia entre las horas reales
trabajadas y las horas estndar
asignadas (para un nivel de
produccin) multiplicada por la tasa
estndar por horas.
Frmula:
tiempo
(Horas hombre real - horas hombre estndar) x
estndar
Nota: En mano de obra cuando se hable de T se
habla de tarifa que es el precio de la mano de obra,
y cuando se habla de la variacin de la eficiencia en
realidad es el procedimiento similar con la
variacin de cantidad en materiales.
c) Carga fabril: Las variaciones que se
presentan en este elemento del costo
son:
Variacin de presupuesto o gasto:
Representa la diferencia entre los
costos indirectos reales y los costos
indirectos presupuestados.
Frmula:
(Costos indirectos reales - Costos indirectos
presupuestados)
Variacin de efi ciencia: Es la
diferencia entre las horas reales y las
horas estndar trabajadas
multiplicadas por la tasa estndar de
los costos indirectos de fabricacin.
Frmula:
Cuota
(Cantidad real - Cantidad estndar) x
estndar
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
28
Variacin capacidad: Esta variacin
mide como estoy utilizando mi
capacidad de planta (es la nica
variacin que si da un resultado
positivo entonces es positiva, y
viceversa).
Frmula:
(Cantidad real. - presupuestada) x Cuota
estndar
Nota: Las dems variaciones siempre arrojan un
resultado inverso al signo que poseen. Esta regla es
valida siempre y cuando se respete el orden de los
componentes reales y estndares en las formulas
(para todas las variaciones, tanto las de carga fabril
como las de mano de obra y las de materiales).
Acorde con lo dispuesto por el ltimo
prrafo del artculo 35 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta en el transcurso
del ejercicio gravable, los deudores
tributarios podrn llevar un sistema de Costo
Estndar que se adapta a su giro, pero al
formular cualquier balance para efectos del
Impuesto, debern valorar necesariamente
sus existencias al costo real. A estos efectos
los deudores tributarios debern
proporcionar el informe y los estudios
tcnicos que sustenten la aplicacin del
sistema antes referido, cuando sean
requerido por la SUNAT.
APLICACIN PRCTICA
1. Valorizacin de la materia prima usando
como mtodo de valorizacin de
inventarios el Promedio Ponderado y el
PEPS
La empresa Azul S.A. con RUC N
20113588374, realiza el siguiente movimiento
del material A, cuya unidad de medida es
kilogramo (kg) durante el mes de abril del 2009:
El saldo inicial al 01/04/2009 de la materia
prima corresponde a 500 kg valorizada en
S/. 1,000.
El 04/04/2009 se coloca la requisicin N
251 por 10,400 kg.
El 05/04/2009 se emite nota de pedido por
la misma cantidad.
29
30
CONTABILIDAD DE COSTOS se permitir deducir como gasto el importe de
la merma que se encuentre dentro del margen
sealado en el informe tcnico debidamente
Documento de traslado, comprobante de Tipo de
Entradas Salidas Saldo final
pago, documento interno o similar operacin
Fecha Tipo Serie Nmero Cant. C.U. total Cant. C.U. total Cant. C.U. total

24/04/2008 Gua planta 503 10 300 2.00 600.00 220 2.00 440.00

240 2.80 672.00

240 2.70 648.00

30/04/2008 Ajuste merma 13 27 2.00 54.00 193 2.00 386.00

240 2.80 672.00

240 2.70 648.00

30/04/2008 Ajuste merma 13 13 2.00 26.00 180 2.00 360.00

240 2.80 672.00

240 2.70 648.00

Totales 1,350 3,060.00 690 660 1,680.00

Asiento de las prdidas normales: emitido por profesional competente. Por ende la
--------------------x--------------------- parte que sobrepase dicho lmite corresponder
65 Cargas diversas de gestin 54
a una merma anormal, la cual slo sera
deducible en la medida que cumpla con el
659 Otras cargas diversas de
criterio de causalidad dispuesto en el artculo 37
gestin
de la Ley del IR y pueda documentarse que se
6591 Prdidas normales de materia prima 24
ha incurrido excepcionalmente en la misma, por
Materias primas y auxiliares 54 x/x Por la prdida una situacin no imputable a la compaa que
normal debido a mermas, sufrida por la materia prima era inevitable.
A segn informe tcnico.
--------------------x---------------------
1.3. Comparacin de los mtodos
Asiento de las prdidas anormales: Comparacin de mtodos
--------------------x--------------------- Mtodos Costo de venta
66 Cargas excepcionales 26
669 Otras cargas Promedio ponderado 1,436.00
excepcionales PEPS 1,300.00
659.1 Prdidas anormales de
Diferencia 136.00
materia prima 24 Materia
primas y auxiliares 26 2. Aplicacin del inventario al detalle de un solo
x/x Por la prdida anormal de la producto
materia prima A. La empresa MCA es una empresa
--------------------x--------------------- comercializadora al por menor de varios
productos, respecto a uno de los bienes que
Igual como en el caso anterior, de acuerdo con comercializa Leonard, de rotacin muy rpida,
lo sealado en el Reglamento de la Ley del IR nos presenta la siguiente informacin:

31
Inventario inicial al costo S/. 30,000 y valor de deber reconocer como costo de ventas la
venta de S/. 45,000. diferencia, como se muestra a continuacin:
Las compras efectuadas en el periodo fueron de Costo de
S/. 20,000, mientras que el valor de venta de = S/. 55,000 - S/. 34,375 = S/. 20,625
estas era de S/. 35,000. ventas
Las ventas efectuadas en el periodo
--------------------x---------------------
ascendieron a S/. 25,000.
69 Costo de ventas 20,625
El inventario fi nal del periodo, valorizado a valor 691 Mercaderas
de mercado, asciende a S/. 55,000. 20 Mercaderas 20,625
Se pide determinar el costo de los bienes x/x Por el coso de las unidades
vendidos en el periodo y el monto de las vendidas en el periodo.
existencias al fi nal del periodo de acuerdo con --------------------x---------------------
la tcnica del inventario al detalle. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Solucin:
De acuerdo con el mtodo del inventario al
detalle se debe determinar el porcentaje que el 3. Aplicacin del inventario al detalle con
costo representa en el precio de venta y aplicar varios productos
el mismo al inventario fi nal para determinar el La empresa Saleproducts S.A., es una empresa
valor de costo. comercializadora al por menor de varios
Las mercaderas en existencias pueden productos, que utiliza el sistema de inventario
calcularse en cualquier momento a su precio al peridico.
por menor, restando del total disponible para la Su actividad es la compra y venta de una gran
venta, las ventas realizadas en el periodo como variedad de artculos, los cuales han sido
a continuacin se muestra: agrupados por poltica de precios en los
Precio al siguientes grupos:
Conceptos por Costo Clase Margen bruto Factor divisor
menor
A 30% 0.70
Inventario al inicio del periodo 45,000 30,000
B 25% 0.75
Compras del periodo 35,000 20,000
C 20% 0.80
Existencias disponibles para la 80,000 50,000
venta D 35% 0.65
Al fi nal del periodo se tiene la siguiente
Menos:
informacin de inventario fsico:
Clase Valor de venta S/.
Ventas del periodo -25,000
A 95,600
Inventario al final del periodo 55,000 B 134,200

Del cuadro anterior, se puede verifi car que la C 62,000

relacin o porcentaje del costo sobre las ventas
es del 62.5% (S/. 50,000 / S/. 80,000), luego
aplicando dicho porcentaje sobre el inventario fi
nal valorizado al precio de venta se obtendra
como costo estimado al fi nal del periodo el
siguiente importe:
Costo = S/. 55,000 x 0.6250 = S/. 34,375
De esta forma, habiendo reconocido las
existencias que quedan al fi nal del periodo
D 180,000
Se pide determinar el monto de las existencias
al fi nal del periodo de acuerdo con la tcnica
del inventario al detalle.
Solucin:
Aunque el mtodo es sencillo, en la prctica la
situacin es mucho ms compleja, toda vez que
se presentan varios factores a tener en cuenta,
tales como las variaciones del margen entre

32

(27) PATON W.A. En: Manual del Contador. Tomo I, Litogrfica Ingramex, S.A., D.F. Mxico,
1968, p. 458.
clases de mercaderas y entre periodos de aplicar este al inventario fi nal para cuantifi car
operacin, cambios en los precios que se el valor de costo, dado que en este caso, ya se

Art. Descripcin Unids. Precio de Total precio de Dscto. Dscto. Valor

lista lista venta
A Pamsat 18 5.60 100.80 5% 5.04 95.76
B Lanix 24 6.40 153.60 8% 12.29 141.31
C Certis 32 7.20 230.40 10% 23.04 207.36
D Dextro 30 8.00 240.00 5% 12 228.00
Total 672.43

Flete 80.00

Embalaje 32.00

Total Valor de 784.43

venta
IGV (19%) 149.04

Precio de venta 933.47

marcaron originalmente, posteriores marcas nos proporciona el factor por el cual se debe
con recargos o rebajas, los descuentos y bonifi multiplicar el inventario valorizado a precios de
caciones que se aplican a los costos de facturas venta, procederemos a determinar el costo de
y a las ventas, el transporte y otros cargos que los inventarios que quedan al cierre
se aplican a las mercaderas y discrepancias y directamente, tal como se muestra:
errores que provienen de varias causas. En
opinin de W.A. Paton(27) para que el mtodo Clase Valor de Factor Costo
suministre resultados precisos es esencial que venta
se clasifi que el costo de la mercadera, los A 95,600 0.70 66,920
CONTABILIDAD DE COSTOS B 134,200 0.75 100,650
C 62,000 0.80 49,600
valores de venta y las ventas reales, asimismo, D 180,000 0.65 117,000
que el inventario se calcule de acuerdo con los
Costo total (S/.) 334,170
distintos grupos.
4. Costo cuando se realizan compras globales
Si bien de acuerdo con el mtodo del inventario
al detalle se debe determinar el porcentaje que La empresa ABM S.A. mediante Factura N
el costo representa en el precio de venta y 001245 adquiri las siguientes mercaderas:
Se pide determinar el costo unitario de cada Se denomina compra global cuando se produce
artculo. la adquisicin de dos o ms tipos de activos por
un costo total. En estas circunstancias se
procede a asignar los costos comunes a cada
Solucin:
uno de los activos individuales en base a algn
criterio lgico tal como el valor de los bienes
adquiridos o el peso. Debemos sealar que es
normal que algunos costos se relacionen con
muchos productos heterogneos, siendo, el

Art. Descripcin V.venta % Flete Embalaje Total costo

A Pamsat 95.76 0.1424 11.39 4.56 111.71
B Lanix 141.31 0.2101 16.81 6.72 164.84
C Certis 207.36 0.3084 24.67 9.87 241.90
D Dextro 228.00 0.3391 27.13 10.85 265.98
33
Totales 672.43 1.0000 80.00 32.00 784.43
asunto primordial asignar dichos costos a los
bienes con los cuales se relacionan.
En estas circunstancias, los importes
relacionados con el transporte y el manejo de
los materiales que debe incorporarse en el
costo de los bienes adquiridos por tratarse de
costos necesarios para los bienes se
encuentren en el lugar y condiciones
necesarias para venta debern asignarse en
funcin al peso u otra base apropiada. En
nuestro caso, bajo el supuesto que la base
apropiada es el valor de venta de los bienes se
asignar un porcentaje para cada uno este en
funcin de dicho valor y luego este se aplicar
a los costos por fl ete y embalaje, tal como se
muestra a continuacin:
De acuerdo con lo anterior, la empresa por la
compra global realizada deber efectuar los
siguientes asientos:
--------------------x---------------------
60 Compras 784.43
6011 Pamsat 95.76 6012 Lanix
141.31
6013 Certis 207.36
6014 Dextro 228.00
609 Gastos vinculados
con las compras 112.00 40 Tributos por
pagar 149.04
401 Gobierno Central
4011 IGV e IPM
42 Proveedores 933.47
421 Facturas por pagar x/x Por la
compra al proveedor de distintas
mercaderas
--------------------x---------------------
20 Mercaderas 784.43
201 Pamsat 111.71
202 Lanix 164.84
203 Certis 241.90
204 Dextro 265.98
RECONOCIMIENTO Y MEDICIN

61 Variacin de existencias 784.43

611 Mercaderas
x/x Por el destino de las compras
--------------------x---------------------

34
 Costo o valor neto realizable
De conformidad con el prrafo 9 de la NIC
2 Existencias, los inventarios deben medrse
al costo o al valor neto realizable, el que
fuera menor. De esta forma, bajo el criterio,
segn el cual, los activos no deben valorarse
en libros por encima de los importes que se
espera obtener a travs de su venta o su uso,
mediante la aplicacin de la regla de costo o
valor neto realizable, si se produce cualquier
prdida en los inventarios como
consecuencia de encontrarse daado,
parcial o totalmente obsoleto o bien sus
precios de mercado han cado, se debe
reconocer la misma como un gasto.

Para cada partida de

inventario. En algunas
circunstancias
Debe considerarse: se puede agrupar partidas si-
Propsito para el que se mantienen milares o relacionadas.
los inventarios. Valor neto de realizacin:
La informacin ms fiable que se Precio estimado de venta En el caso de materias
disponga, en el momento de hacerlas (-) Costo estimado de primas y otros suministros
sobre el importe que se espera
terminacin para su uso en la
realizar.
(-) Costos necesarios para la produccin solo se rebajar
Realizar nueva evaluacin en cada
periodo posterior. venta siempre que se reduzca el
precio del bien en que se
incorpore.
De esta forma en aplicacin de la regla como la venta o la destruccin ante notario del
costo o valor neto realizable, cualquier pblico previa comunicacin a la Administrarebaja de
valor hasta alcanzar el valor neto cin Tributaria con seis das de anterioridad de realizacin
ser tratada como un gasto a la destruccin. Toda vez que se trata de del periodo. No
obstante lo anterior, este una estimacin, se encuentra limitada su gasto no es aceptado
tributariamente toda deduccin hasta la fecha en la que objetivavez que conforme con el
artculo 37 de la Ley mente se produzca la prdida (mediante, por del Impuesto a la Renta
estos se encuentran ejemplo, la destruccin), generando un actisujetos al cumplimiento de
requisitos tales vo tributario diferido de ella.

(28) En este caso la Administracin Tributaria podr designar a un funcionario para presenciar dicho acto.
(29) Tambin se seala en el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que la
Administracin Tributaria podr establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados,
tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.

35
CONTABILIDAD DE COSTOS 48 Eritrocimina 250 37.4 1,795.20
mg
42 Velocef 500 mg 28.2 1,184.40
A estos efectos, para fi nes del Impuesto
a la Renta esta prdida que se espera sufra Total prdida (S/.) 4,360.30
el bien, se defi ne como desmedro, el que,
conforme con el numeral 2 del literal c) del Ya determinada la prdida, el siguiente paso es
artculo 21 del Reglamento de la Ley del el reconocimiento de la misma en los libros de
Impuesto a la Renta, comprende toda la empresa, debiendo el contribuyente efectuar
prdida de orden cualitativo e irrecuperable los siguientes asientos:
de las existencias, hacindolas inutilizables Asiento por el reconocimiento de la prdida en
para los fi nes a los que estaba destinado. el ejercicio 2007:
--------------------x---------------------
68 Provisiones del ejercicio 4,360.30
5. Aplicacin del valor neto realizable en una
685 Desvalorizacin
empresa comercial de existencias
La empresa Mascarade S.A., es una empresa 29 Provisin para desvalorizacin
dedicada a la venta de medicamentos y luego de existencias 4,360.30
de una revisin efectuada a fi nes del ejercicio 291 Mercaderas
2007 ha detectado diversos medicamentos x/x Por el reconocimiento de
cuyo vencimiento se ha producido. Al respecto, mercaderas que ya no tienen valor.
se tiene la siguiente relacin de bienes
--------------------x---------------------
vencidos:
94 Gastos administrativos 4,360.30
Cant. Descripcin Valor unitario 946 Desvalorizacin
de existencia
25 Bactrim 15.7 79 Cargas imputables a cuentas
de costos 4,360.30
27 Amoxicilina 500 mg 36.6 794 Gastos
administrativos x/x Por el
48 Eritrocimina 250 mg 37.4 reconocimiento de mercaderas
que ya no tienen valor.
42 Velocef 500 mg 28.2 --------------------x---------------------
Se pide determinar el gasto por desvalorizacin
de existencias y su incidencia tributaria. De lo anterior se advierte que no se reduce
directamente la existencia sino que se crea una
cuenta de valuacin que se presenta
Solucin: disminuyendo esta en el balance general, a
Sobre la base de la informacin proporcionada, efectos de mostrar solo aquella parte que se
en primer lugar, lo que se tiene que hacer es puede recuperar, que en nuestro caso es nada.
determinar el importe que la empresa no espera Para efectos tributarios, acorde con lo sealado
recuperar como consecuencia del vencimiento en la RTF N 7538-2-2004, la deduccin del
de los productos que comercializa, es decir, la gasto se ejercer en el periodo de la
suma total que dejar de percibir. A destruccin.
continuacin se muestra la prdida total
estimada por los bienes en calidad de Asiento por la destruccin de las mercaderas
desmedro: vencidas en el ejercicio 2008:
--------------------x---------------------
Cant. Descripcin Valor Prdida
29 Provisin para desvalorizacin
unitario
de existencias 4,360.30
25 Bactrim 15.7 392.50 291 Mercaderas
20 Mercaderas 4,360.30
27 Amoxicilina 500 mg 36.6 988.20 209 Bienes desvalorizados
x/x Por la destruccin de los bienes vecidos.

36
--------------------x--------------------- RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
Siendo cumplido el requisito dispuesto por la
Administracin Tributaria (destruccin ante
presencia de notario y comunicacin previa a la consecuencia de un cambio en la tendencia es
Sunat) se podr dar de baja los bienes S/. 5.20 para los productos en buen estado y de
desmedrados. Advirtase que si bien en el S/. 2.60 para los productos defectuosos. El
ejercicio 2008 no se est afectando al resultado gasto estimado de venta de los productos
del periodo, la compaa podr deducir va equivale al 7% del precio de venta estimado.
declaracin jurada anual del Impuesto a la No ha habido prdidas y las unidades
Renta del ejercicio 2008 toda vez que nos defectuosas fl uyen a lo largo del proceso
encontramos ante una diferencia de carcter productivo absorbiendo todos los elementos del
temporal para efectos del citado impuesto, costo y son localizadas al fi nal de este, no
debiendo aplicarse lo dispuesto en el artculo 33 requiriendo de procesamiento adicional para
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la ser vendidas. Se estima que el costo para
Renta. terminar los productos en proceso ascender a
S/. 87,000.
6. Aplicacin del valor neto realizable en una Se pide determinar cualquier prdida por
empresa industrial deterioro.
La empresa Victory S.A. es una empresa
industrial que comercializa un nico producto X. Solucin:
Su proceso productivo comienza con la En primer lugar examinaremos las unidades
incorporacin de los materiales a la produccin trabajadas en el periodo, tal como se muestra a
al comienzo de las operaciones. continuacin:
Del periodo anterior existan en proceso 80,000 Unidades por distribuir: a)
unidades valorizadas por el monto de S/. Del periodo anterior
420,000 (S/. 175,000 en materiales, Unidades en proceso 80,000
S/. 130,000 en mano de obra y S/. 115,000 de b) Del presente periodo
carga fabril). Durante el periodo se ha incurrido Comenzadas 490,000
adicionalmente en costo de materiales la suma Total 570,000
de S/. 478,000, en mano de obra por S/.
420,000 y carga fabril por S/. 392,000. Distribucin de unidades:
Al fi nal del periodo se informa que de la Unidades en buen estado 450,000
produccin se han acabado 450,000 unidades Unidades defectuosas 12,000
en perfecto estado y existen 12,000 unidades Unidades en proceso 108,000
defectuosas. De otro lado, semiterminadas Total 570,000
quedan 108,000, las cuales se encuentran
completas en materiales y costos de conversin A continuacin determinaremos la produccin
en un 60%. equivalente, a efectos de determinar los costos
unitarios por elemento de costo:
La empresa utiliza el mtodo promedio para
valuar sus existencias y el precio estimado de
venta de los productos terminados, como
Producto en buen Producto Producto en Total
estado defectuoso proceso
Elemento En Porcentaje P.E. Porcentaje P.E. Porcentaje P.E. P.E.
proceso
Materiales 108,000 100 450,000 100 12,000 100 108,000 570,000
Mano de 108,000 100 450,000 100 12,000 60 64,800 526,800
obra
Carga fabril 108,000 100 450,000 100 12,000 60 64,800 526,800

37
Considerando lo anterior, el costo unitario por elemento de costo se determinara de la siguiente
forma:
Materia prima Mano de obra Carga fabril Total

Costo del periodo anterior 175,000 130,000 115,000 420,000

Costos del periodo 478,000 420,000 392,000 1,290,000
Costo total 653,000 550,000 507,000 1,710,000
Produccin equivalente 570,000 526,800 526,800
Costo unitario 1.145614 1.044039 0.962415

38
 Captulo 3
CONTROL DE LAS EXISTENCIAS

39
1. TIPOS DE CONTROL DE
INVENTARIO PARA FINES
CONTABLES
Existen dos tipos de sistemas de
acumulacin de costos que son empleados
por las empresas, segn su envergadura y
necesidades de informacin, que son las que
a continuacin se sealan:
a) Sistema de inventario peridico:
empleado por negocios pequeos que
utilizan sistemas manuales de
contabilidad donde al fi nal del periodo se
determina el costo de la mercadera
vendida. Este sistema provee solo
informacin limitada del costo del
producto durante el periodo y requiere de
ajustes trimestrales o al fi nal del ao
para determinar el costo de los productos
terminados y vendidos.
b) Sistema de inventario perpetuo o per-
manente: donde el registro de inventario
se efecta de manera diaria. Este
suministra mejor control y ms rpida
informacin disponible para la toma de
decisiones.
Para Meigs, Bettner y Whittington(30) en un
sistema de inventario permanente las
transacciones comerciales son
registradas a medida que ellas ocurren,
recibiendo su nombre del hecho de que
los registros son guardados
permanentemente.
La realizacin de un inventario fsico es
sumamente til y por lo general se realiza un
conteo fsico completo de las existencias
disponibles al menos una vez al ao, sobre
todo, si utiliza un sistema de inventario
perpetuo.
(30) MEIGS, BETNER y WITTINGTON. Contabilidad: La base para decisiones gerenciales. 10 edicin, DVinni Editorial.
Colombia, 1999. p. 215.
CONTABILIDAD DE COSTOS
La razn principal para este procedimiento
es ajustar los inventarios por prdidas y
asegurarse que estas queden refl ejadas en
los estados fi nancieros anuales.
2. CONTROL TRIBUTARIO
En virtud a lo establecido en el ltimo
prrafo del artculo 62 de la Ley del
Impuesto a la Renta es el reglamento de
esta norma el cual podr establecer, para los
contribuyentes, empresas o sociedades, en
funcin a sus ingresos anuales o por la
naturaleza de sus actividades, obligaciones
especiales relativas a la forma en que deben
llevar sus inventarios y contabilizar sus
costos.
Sobre el particular el artculo 35 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta estableci los siguientes
requerimientos a los contribuyentes:
En todos los casos en que los deudores
tributarios practiquen inventarios fsicos
de sus existencias, los resultados de
dichos inventarios debern estar
refrendados por el contador o persona
responsable de su ejecucin y aprobados
por el representante legal.
Refrendado por el contador o
persona responsable de su
Requisito del ejecucin. resultado
del
inventario fsico
Aprobado por el
representante legal de la
empresa.

El costo real debe acreditarse median- en las actas de inventario fsico, y que no te los
registros establecidos, las unidades se seale el procedimiento seguido no se producidas
durante el ejercicio, as como cumple con lo requerido en una metodoloel costo unitario
de los artculos que apa- ga de toma de inventarios fsicos.
rezcan en los inventarios fi nales. En funcin de los ingresos brutos anua-
En la RTF N 210-2-98 el Tribunal Fiscal les obtenidos durante el ejercicio preceseal
que al ser los inventarios aproxi- dente, se debe establecer la siguiente sepamados, las
discrepancias que se anoten racin de los contribuyentes, en tres grupos:

40
 Obligaciones en funcin a sus
ingresos brutos anuales (IBA)

IBA > 1,500 UIT 1,500 UIT >= IBA >= 500 UIT IBA < 500 UIT
(Inciso a) (Inciso b) (Inciso c)

Hasta el ejercicio 2009: Inventario permanente en No est obligado a llevar Sistema de contabilidad de costos
unidades ningn registro.
A partir del 2010:
Registro de costos,
Inventario permanente valorizado

Deben realizar un inventario

Por lo menos deben realizar un inventario fsico de sus existencias al fsico de sus existencias en
cada ejercicio. final del ejercicio.

Debe agregarse que el literal h) del ar- (ingresos superiores a 1,500 UIT) de lletculo
reglamentario seala tambin que la var el Registro permanente en unidades Administracin
Tributaria (Sunat) podr me- fsicas(31).
diante resolucin: Establecer los procedimientos a seguir
Establecer los requisitos, caractersti- para la ejecucin de la toma de invencas,
contenido, forma y condiciones en tarios fsicos en armona con las norque debern
llevarse los registros esta- mas de contabilidad referidas a tales blecidos. Esto ya lo ha
hecho la Sunat procedimientos(32).
mediante la Resolucin N 234-2006/
SUNAT (30/12/2006) cuyo artculo 13 re- 2.1. Sistema de contabilidad de costos ferido
a los requisitos y caractersticas de exigible hasta el 31/12/2009 los libros y registros
vinculados a asuntos Si bien mediante D.S. N 134-2004-EF tributarios vigente desde el
1 de enero de (05/10/2004) se dispusieron nuevas obliga-
2010. ciones formales para los contribuyentes que
Eximir a los deudores tributarios com- hubieran tenido en el ejercicio precedente
inprendidos en el inciso a) del artculo 35 gresos brutos anuales mayores a 1,500 UIT,

(31) Segn el artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N 239-2008-Sunat (31/12/2008), los contribuyentes que
se encuentren obligados a llevar el libro de inventario permanente valorizado se encuentran exceptuados de llevar
el libro de inventario permanente en unidades.
(32) En realidad no existen normas contables (a nivel privado) que establezcan el procedimiento a seguir para la
ejecucin de la toma de inventarios.
las cuales se encontraban supeditadas, de Renta. Por consiguiente, hasta el ejercicio
conformidad con la Tercera Disposicin Final 2009 resulta aplicable la obligacin que los
de la norma antes sealada, a la emisin de contribuyentes cuyos ingresos brutos
una resolucin por parte de la Sunat donde anuales en el ejercicio precedente
estableciera los requisitos, caractersticas, sobrepasarn el lmite de 1,500 UIT se
contenido, formas y condiciones de los encontrarn obligados a llevar contabilidad
registros sealados en el artculo 35 del de costos, concepto que nunca fue defi nido.
Reglamento de la Ley del Impuesto a la

41
 En este sentido, es nuestro propsito dar
algunos alcances sobre lo que podra
considerarse como tal. En principio, como se
ha sealado en la primera parte, se
entendera a la contabilidad de costos como
aquella parte de la contabilidad que tendra
entre otros propsitos la determinacin de
los costos unitarios de produccin y el control
de las operaciones fabriles efectuadas, lo
cual en trminos amplios abarcara a todo
tipo de empresas, siendo los libros, registros
o informes variados en funcin de la
naturaleza de las operaciones que cada
contribuyente realice.
En un caso donde el contribuyente no
present informacin relativa a la
contabilidad de costos y el inventario
permanente, o kardex, de materias primas
auxiliares y productos terminados, opin el
Tribunal Fiscal (RTF N 998-4-97) que
documentos tales como partes diarios de
produccin y de salidas de almacn
constituan informacin sustancial que infl
uye en la determinacin de la obligacin
tributaria.
productivo del periodo y determinar el costo
de produccin respectivo.
Se encuentra integrado por los siguientes
formatos:
a) Formato 10.1 Registro de costos Esta-
do de costo de ventas anual
b) Formato 10.2 Registro de costos Ele-
mentos del costo mensual
c) Formato 10.3 Registros de costos Es-
tado de costo de produccin valorizado
anual
Advirtase que solo respecto de este
ltimo formato, la norma establece que la
informacin podr agruparse optativamente
por proceso productivo, lnea de produccin,
producto o proyecto.
Registro de inventario permanente en
unidades(*)
Registro de inventario permanente
valorizado

(*) Exceptuado segn el art. 5 de Res N 239-2008/SUNAT

CONTROL DE LAS EXISTENCIAS

A partir del 1 de enero de 2010 con la

entrada en vigencia del artculo 13 de la
Resolucin N 234-2006/SUNAT, los
contribuyentes con ingresos superiores a
1,500 UIT debern, en funcin a lo dispuesto
por la tercera disposicin fi nal del D.S. N
1342004-EF y a la naturaleza de sus
operaciones llevar los siguientes registros:
Registro de costos
Este registro, que si bien debe realizarse
como mximo dentro de los tres (3) meses
siguientes de concluido el ejercicio gravable,
es decir respecto del ejercicio 2009 estar
listo dentro de los primeros tres meses del
ejercicio 2010, debe contener la informacin
mensual de los diferentes elementos del
costo, relacionados con el proceso

42
 Captulo 4
CUENTAS RELACIONADAS CON COSTOS
1. PLAN CONTABLE GENERAL
REVISADO
Conforme con el Plan de Cuenta
(denominado PCGR), aprobado mediante
Resolucin Conasev N 006-84-EFC
Comerciales Industriales
Mercaderas (Cuenta 20) Productos terminados (Cuenta 21)
Suministros diversos (Cuenta 26) Productos en proceso (Cuenta 23)
Existencias por recibir (Cuenta 28) Materias primas
Envases y embalajes (Cuenta 25)
Suministros diversos (Cuenta 26)
Existencias por recibir (Cuenta 28)
(03/03/1984), podemos establecer la
siguiente divisin de las cuentas:
Veamos a continuacin la descripcin y
naturaleza de cada una de las cuentas
sealadas en el cuadro anterior:
Materias primas (materiales):
Corresponde a los bienes adquiridos por
la empresa para ser transformados
mediante un proceso industrial simple o
complejo, segn las caractersticas del
producto terminado. Esta cuenta es de
naturaleza deudora y su saldo representa
el valor de las materias primas a
disposicin de la empresa.
Envases y embalajes: Los primeros son
complementos del producto que se
fabrica, que constituye la presentacin
del artculo por medio de vasijas, pomos,
botellas, cajas o similares que se vende
conjuntamente con el bien contenido en
estos. Respecto del segundo nos
encontramos ante bienes que se
emplean para resguardar los productos o
mercaderas que se comercializan y que
son objeto de transporte.
Suministros diversos: Corresponde a los
dems materiales que no son bienes que
se transforman. En este sentido, no
sufren transformaciones, que se suman a
los productos elaborados, distintos a los
envases y embalajes.
Productos terminados (elaborados): Son
los productos obtenidos luego de la fi
nalizacin del proceso productivo,
almacenados y listos para su venta. Su
saldo seala el costo de produccin de
las existencias en poder de una empresa.
Si una industria elabora una gama de
distintas lneas de artculos, obliga a
analizar esta cuenta del mayor general
en submayores auxiliares con un criterio
que atienda primordialmente a la
44
a) Cuentas referidas a las existencias que
posee la entidad, establecidas en la
Clase 2 Existencias del PCGR.
En este caso dependiendo de la naturaleza
de las actividades realizadas por la
Servicios
Suministros diversos (Cuenta 26)
Existencias por recibir (Cuenta 28)
(Cuenta 24)
empresa puede pensarse en los
siguientes tipos de existencias que
pueden tener las empresas:
separacin por lneas y no al lugar donde
los artculos se almacenan.
CONTABILIDAD DE COSTOS
Produccin en proceso (productos en
curso de elaboracin): es la cuenta del
mayor general que representa al sector
productivo. La contabilidad general, por
ejemplo, debe llenar una serie de
requisitos legales y someter su revisin a
personas ajenas a la empresa. En las
cuentas de costos, en cambio, no existen
tales formalidades y es atribucin
estrictamente interna establecer la
precisin y extensin con que han de
desglosarse. Produccin en proceso es
la cuenta principal de la contabilidad de
costos. Incluye tambin los productos
intermedios.
Existencias por recibir (mercaderas en
trnsito): es una cuenta transitoria que
mantiene registrados en suspenso los
cargos provenientes de compras de
materia prima, materiales y mercaderas
importadas que an no se recibieron,
aunque legalmente pertenecen a la fi rma
adquirente: costos anticipados,
comisiones, fl etes, seguros martimos,
etctera. Una vez lograda la tenencia de
los bienes, esta cuenta se salda contra
Almacenes de materiales. Agrupa las
subcuentas que representan bienes cuyo
ingreso a los almacenes de la empresa
no se ha realizado y que sern
destinados a la fabricacin de productos,
al consumo, mantenimiento de sus
servicios, o la venta cuando se
encuentren disponibles.
Nota: La mercaderas en poder de terceros,
es de propiedad de la empresa, por lo
 que no debe drseles de baja en libros, o mermas de produccin originados en el
toda vez que mantienen los riesgos y proceso productivo que mantiene algn
benefi cios sobre estas. En este orden de valor.
ideas, para poder controlarlas puede 23 Productos en proceso: Bienes
emplear cuentas de orden. Ejemplo de semielaborados que se encuentran en
este tipo de situaciones se da en los proceso de produccin.
contratos de consignacin de bienes.
24 Materias primas: Insumos que
b) Cuentas que acumulan los costos
intervienen directamente en los procesos
incurridos en los bienes y servicios
de fabricacin para la obtencin de los
producidos para cuyo efecto se utilizan a
productos terminados y que quedan
nivel de una clasifi cacin primaria las
incorporados en estos ltimos.
cuentas de la Clase 6: Gastos por
naturaleza donde no se efecta distingo 25 Materiales auxiliares, suministros y
alguno con los gastos propiamente repuestos: Representan materiales
dichos, y cuentas de diferentes de los insumos principales y
los suministros que intervienen en el
la Clase 9: Contabilidad analtica de
proceso de produccin. Incluye
costos.
repuestos que no califi can como activo fi
Si bien es cierto que la Clase 9: Contabilidad jo.
analtica no se encuentra regulada se
utilizan dos tipos de cuentas los costos
por distribuir y los costos por
departamentos u rdenes dependiendo
de la forma como realice el proceso
productivo la entidad.

2. PLAN CONTABLE GENERAL PARA

EMPRESAS
Considerando la norma ofi cializada el
25/10/2008, vigente desde el 01/01/2010
debemos sealar que las existencias estarn
conformadas por las siguientes partidas:
Elemento 2: activo realizable
20 Mercaderas: Bienes adquiridos que en
el caso de manufacturados ya estn
listos para su venta, o extrados de la
naturaleza sin haber sido transformados,
listos para la venta; de origen animal o
vegetal listos para la venta sin
transformarlos.
21 Productos terminados: Productos
fabricados por la empresa, obtenidos a
travs del procesamiento de productos
naturales, de origen animal o vegetal que
han sufrido algn cambio.
22 Subproductos, desechos y
desperdicios: Productos accesorios
obtenidos en la produccin de los bienes
del giro de la empresa, inclusive residuos

45
Cd. PCGR Cd. PCGE

20 Mercaderas 20 Mercaderas

201 Mercaderas Manufacturados*

202 Mercaderas de extraccin

No desarrollado 203 Mercaderas agropecuarias y pisccol

204 Inmuebles

205 Existencias de servicios

208 Otras mercaderas

209 Mercaderas desvalorizadas

21 Productos terminados 21 Productos terminados

46
26 Envases y embalajes: Bienes
complementarios para la presentacin y
comercializacin de productos.
CUENTAS RELACIONADAS CON COSTOS

27 Activos no corrientes mantenidos

para la venta
28 Existencias por recibir
29 Desvalorizacin de existencias
Confrontando ambos planes de cuentas
tenemos:

47
 Finalmente respecto a la Clase 9 al igual
que ocurra con mercaderas. Este elemento
comprende la contabilidad analtica de ex-
plotacin que muestra los costos de produc-
cin y los gastos por funcin.
Brinda informacin sobre los costos de la
actividad econmica de la empresa que es
til para la fi jacin de precios, para encontrar
una alternativa de comprar o producir, cerrar
o no un segmento, dejar de fabricar bienes,
entre otros.
La contabilidad analtica no es objeto de
regulacin legal, pero est contemplada en
las NIIF, especficamente en la NIC 1, cuan-
do se menciona que la entidad presentar un
desglose de los gastos, utilizando para ello
49
una clasificacin basada en la naturaleza de
ellos (lo que se cumple con lo que se estable-
ce en el Elemento 6 Gastos por naturaleza)
o en la funcin que cumplan dentro de la en-
tidad, dependiendo de cul proporcione una
informacin que sea fi able y relevante. Ade-
ms, se indica que las empresas que clasifi-
quen sus gastos por funcin revelarn infor-
macin adicional sobre la naturaleza de tales
gastos, que incluir al menos el importe de
los gastos por depreciacin y amortizacin y
el gasto por benefi cios a los empleados.
Se deja a criterio de las empresas el
uso de las cuentas de este elemento con
el objeto que cubran las necesidades de in-
formacin de sus gastos por funcin.
 Captulo 5
COSTOS DE IMPORTACIN
1. IMPORTACIN Y TIPOS DE
IMPORTACIN
La importacin es el rgimen aduanero
que autoriza el ingreso legal de las
mercancas provenientes del exterior, para
ser destinadas al consumo en el pas, siendo
la institucin encargada de autorizar el
ingreso de las mercancas al pas la
Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria (Sunat).
Segn el rgimen aduanero, la
importacin puede ser:
a) Importacin temporal: Es el rgimen
aduanero que permite el ingreso al pas
de determinados bienes con la
suspensin de los derechos arancelarios
de importacin, debidamente
garantizados por un plazo mximo de 12
meses desde la fecha en que se numera
la solicitud de importacin temporal. Es
importante destacar que este rgimen no
es respecto a todos los bienes, siendo las
mercaderas permitidas las siguientes:
- Material profesional, tcnico, cientfi co o
pedaggico, sus repuestos y accesorios,
destinados a ser utilizados en un trabajo
especfi co.
- Aparatos y materiales para laboratorio y
los destinados a investigacin.
- Mercancas ingresadas para su
exhibicin en eventos ofi ciales
debidamente autorizados por la entidad
competente.
- Mercancas que en calidad de muestras
son destinadas a la demostracin de un
producto para su venta en el pas.
- Material de propaganda.
- Animales vivos destinados a participar en
demostraciones, competencias o
eventos deportivos, as como los de raza
pura para reproduccin.
- Instrumentos musicales, equipos,
material tcnico, trajes y accesorios de
escena a ser utilizados por artistas,
orquestas, grupos de teatro o danza,
circos y similares.
- Vehculos destinados a tomar parte en
competencias deportivas.
- Vehculos acondicionados y equipados
para efectuar investigaciones cientfi cas,
anlisis y exploracin de suelo y superfi
cies.
51
- Diques y embarcaciones tales como
dragas, remolques y otras similares
destinadas a prestar un servicio
auxiliar.
- Embarcaciones pesqueras que
contraten en el extranjero empresas
nacionales para incremento de su
propia fl ota.
- Vehculos, embarcaciones y
aeronaves que ingresan con fi nes
tursticos.
- Vehculos que transporten por va
terrestre carga o pasajeros en trnsito
y que ingresen por las fronteras
aduaneras, no sometidos a tratados y
convenios internacionales suscritos
por el pas.
- Moldes, matrices, cliss y material de
reproduccin para uso industrial y
artes grfi cas.
CONTABILIDAD DE COSTOS
- Naves o aeronaves de bandera
extranjera, sus materiales y
repuestos, para reparacin,
mantenimiento o para su montaje
en ellas, incluyendo, de ser el
caso, accesorios y aparejos de
pesca.
- Aparatos e instrumentos de
utilizacin directa en la prestacin
de servicios.
- Maquinarias, motores,
herramientas, instrumentos,
aparatos y sus elementos o
accesorios averiados para ser
reparados en el pas.
- Equipos, maquinarias, aparatos e
instrumentos de utilizacin directa
en el proceso productivo, con
excepcin de vehculos
automviles para el transporte de
carga y pasajeros.
- Artculos que no sufran modifi
cacin ni transformacin al ser
incorporados a bienes destinados
a la exportacin y que son
necesarios para su presentacin,
conservacin y
acondicionamiento.
 - Material de embalaje, continentes,
paletas y similares.
Para ser reexportados los bienes no deben
haber sufrido modifi cacin alguna, con
excepcin de la depreciacin normal
como consecuencia de su uso.
b) Importacin defi nitiva
La importacin de mercancas es defi nitiva,
cuando previo cumplimiento de todas las
formalidades aduaneras
correspondientes, son nacionalizadas y
quedan a libre disposicin del dueo o
consignatario.
Entendindose nacionalizadas cuando se
concede el levante que es el momento en
que culmina el despacho de importacin.
A estos efectos se entiende por levante
al acto por el cual la autoridad aduanera
autoriza a los interesados a disponer
condicional o incondicionalmente(33) de
las mercancas despachadas, siempre
que se haya cumplido con las
formalidades exigidas para cada
rgimen, operacin o destino aduanero
especial.
2. QU SON LOS INCOTERMS?
La globalizacin de los mercados
internacionales ha impulsado de manera
dinmica la venta de mercancas en ms
pases y en mayores cantidades, es as
como a medida que aumenta el volumen y la
complejidad de las ventas, tambin crecen
(33) Es incondicional cuando la deuda tributaria aduanera ha sido pagada o est garantizada. En los regmenes suspensivos
o temporales, siempre es condicional.
52
las posibilidades de malentendidos y
litigios costosos cuando no se especifi
can de forma clara y precisa las
obligaciones y riesgos de las partes. En
la medida que el comercio entre pases
puede complicarse si es que el lenguaje
que se usa no tiene detrs una
concepcin homognea, los Incoterms
tienen como objetivo facilitar y restarle
riesgo a los contratos de intercambio
comercial internacional, dado que as el
vendedor y el comprador usarn (y
entendern) los mismos conceptos.
Los Incoterms son reglas oficiales de
la Cmara de Comercio Internacional (XI)
que entr en vigencia el 1 de enero del
ao 2000 para la interpretacin de
trminos comerciales de compraventa
internacional que tienen por objetivo
ofrecer una interpretacin precisa sobre
los trminos de entrega as como las
obligaciones y derechos del comprador y
vendedor que les corresponde en los
contratos de compraventa internacional.
En los negocios internacionales es de
vital importancia definir claramente las
condiciones o trminos de entrega de las
mercancas, ya que a base de ellos se
determinan:
Las obligaciones y derechos del
vendedor (exportador) y del
comprador (importador).
 La transferencia del riesgo y de la propie-
dad del vendedor al comprador.
Los costos que debe asumir cada una de
las partes.
De esta manera, los Incoterms (34) son
unos trminos utilizados internacionalmente.
Implican reglas que se usan para negociar
contratos de compraventa entre pases.
Aparecieron inicialmente en 1936, esta-
blecidos por la Cmara de Comercio Inter-
nacional (ICC, por sus siglas en ingls) y son
empleados por las empresas y personas en-
cargadas de la exportacin e importacin de
bienes y servicios, en todos los pases. Se han
modificado en seis ocasiones, siendo la ltima
actualizacin la realizada en el ao 2000.
As, por ejemplo, se puede realizar
un contrato de compraventa en el primer
punto geogrfico mencionado, con el In-
coterm EXW (en fbrica), el cual tendr
un precio determinado por el producto.
Conforme se vaya cambiando el lugar
donde se desea recibir el producto se
53
Gracias a su uso general, los Incoterms
delimitan las obligaciones de las clusulas
contractuales al momento de transar una
compraventa. Son trece las reglas (como se
puede observar en el cuadro adjunto) y con-
llevan una secuencia lgica en todo el cami-
no del comercio internacional. Los Incoterms
tambin son denominados clusulas de pre-
cios. Esto se debe a que cada una de las
reglas implica una obligacin del comprador
y vendedor distinta, lo que conlleva que se
tenga un precio por la transaccin diferente
Como se puede observar del gr fico(35),
el proceso de intercambio comercial interna-
cional comienza desde el momento en que el
producto sale de la fbrica donde se produce y
termina cuando el consumidorfi nal lo recibe.
irn aumentando los procesos, los cua-
les van a implicar costos adicionales. En
ese sentido, se puede desear tener el
producto en el ltimo lugar de destino,
para lo cual se tendra que realizar el
contrato con el Incoterm DPP (entrega
con derechos pagados).
CONTABILIDAD DE COSTOS

LA VERSIN 2000 DE LOS INCOTERMS SEGN GRUPOS

MEDIO DE
TRANSPORTE
GRUPOS INCOTERMS CARACTERSTICA PRINCIPAL
TIPO DE
VENTA

GRUPO E SALIDA
EXW En fbrica (... lugar designado) (1) VO

RINCIPAL NO PAGO
FCA Franco transportista (... lugar designado) (1) VO

FAS Franco al costado del buque (2) VO

(... puerto de carga convenido)
FOB Franco a bordo (2) VO
(... puerto de carga convenido)

RINCIPAL PAGADO
CFR Coste y flete (2) VO
(... puerto de destino convenido)
CIF Coste, seguro y flete (2) VO
(... puerto de destino convenido)

54
GRUPO F TRANSPORTE P GRUPO C CPT (1) VO

TRANSPORTE P

GRUPO D LLEGADA

(1) : (2) : (VO) :

(VD) :

55
 CIP Transporte y seguro pagado hasta (... lugar de destino (1) VO
convenido)

DAF Entrega en frontera (.....lugar convenido) (1)VO/VD

DES Entrega sobre buque (2)VD

(....puerto de destino convenido)
DEQ Entrega en muelle (2)VD
(....puerto de destino convenido)
DDU Entrega con derechos no pagados (....lugar de destino convenido) (1)VD

DDP Entrega de derechos pagados (....lugar de destino convenido) (1)VD

Solo transporte por mar, vas navegables interiores exclusivamente

COSTOS DE IMPORTACIN

3. OPORTUNIDAD DE RECONOCIMIENTO El lugar de

entrega de la mercadera.
DE LOS BIENES IMPORTADOS Quin contrata y paga el transporte
Quin contrata y paga el seguro
Como se haba sealado en el punto an-
Qu documentos tramita cada parte y su terior cada uno de los Incoterms determina:
costo.
El alcance del precio. Considerando lo anterior, veamos a con-
En qu momento y dnde se produce la tinuacin el momento donde se produce la
transferencia de riesgos sobre la merca- transferencia de los riesgos y benefi cios de
dera del vendedor hacia el comprador. los bienes importados:

GRUPOS DE LOS INCOTERMS

GRUPO E (Salida)
EXW (EX Works) En La venta es en origen.
Fbrica - El medio de transporte puede ser: martimo, areo o terrestre.
- La responsabilidad del vendedor es situar la mercanca a disposicin del comprador en
su establecimiento.
Constituye responsabilidad del importador todos los gastos y riesgos desde la puerta del
exportador hasta el lugar de destino
GRUPO F (Sin pago del transporte principal)
FCA (Free carrier) En este caso la responsabilidad del exportador es entregar la mercadera al importador, a
libre transportista travs de su entrega al transportista en el punto de embarque designado por el importador.
FAS (Free Alongside - La venta es en origen.
Ship) libre al - El medio de transporte es solo martimo.
costado del buque - La transferencia de los riesgos y gastos se produce en el muelle, al costado del buque. A
partir de dicho punto los riesgos y beneficios de los bienes es de cargo del importador.
FOB (Free On - La venta es en origen
Board) libre a - El medio de transporte es solo martimo.
bordo - El vendedor debe colocar la mercanca a bordo del buque, en el puerto de embarque
especificado en el contrato.
En este caso la transferencia de los riesgos y beneficios se produce una vez que los bienes
pasan la borda del buque en el puerto convenido
GRUPO C (con pago del transporte principal)

56
 - La venta es en origen.
- El medio de transporte es slo martimo.
- El vendedor elige el barco y paga el flete martimo hasta el puerto convenido,
la carga de la mercanca a bordo corre a cargo del vendedor. Dicho de otra
forma se produce la transferencia de riesgos y beneficios una vez que los
bienes pasan la borda del buque en el puerto convenido

CFR (Cost and

Freight) costo y flete
CIF (Cost, Insurance and
Freight) costo, seguro y flete
CONTABILIDAD DE COSTOS
La venta es en origen.
- El medio de transporte es slo martimo.
- Se aade al Incoterm CFR, la obligacin del vendedor para contratar el seguro
de las mercancas.
En cuanto a los riesgos son responsabilidad del importador en el momento en
que la mercanca traspase la borda del buque, no obstante los riesgos de
transporte estn cubiertos por una pliza de seguros que habr contratado el
exportador a beneficio del importador, quien como asegurado en caso de
prdida o deterioro de la mercanca reclamar directamente a la compaa
aseguradora.

CPT (Carriage La venta es en origen

Paid To - El medio de transporte puede ser: martimo, areo o terrestre.
transporte) - El vendedor elige al transportista y paga el flete hasta el lugar de destino acordado, pero
pagado hasta la transferencia de riesgos se produce al momento de la entrega de mercancas al
transportista.
Puede usarse en cualquier modo de transporte incluido el multimodal, en este ltimo caso
quiere decir que el riesgo se transmite del vendedor al comprador cuando es entregado al
primer transportista.
CIP (Carriage and La venta es en origen
Insurance Paid To) - El medio de transporte puede ser: martimo, areo o terrestre.
Transporte y - Semejante al Incoterm CPT, el cual aade la obligacin por parte del vendedor de
seguro pagado contratar un seguro para las mercancas.
hasta
GRUPO D (Llegada)
DAF Delivered at Frontier : Entregado en frontera o a mitad de puente
DES Delivered Ex Ship : Entrega sobre buque en puerto de destino
DEQ Delivered Ex Quay : Entrega en muelle de destino con derechos pagados
DDU Delivered Duty Unpaid : Entrega en destino con derechos no pagados
DDP Delivered Duty Paid : Entrega en Destino con Derechos Pagados
4. TRIBUTOS QUE GRAVAN LA segn la subpartida Nandina dentro del
IMPORTACIN Arancel de Aduanas.
Las mercancas sujetas al rgimen de Impuesto Selectivo al Consumo.
importacin, segn el tipo de mercancas, Impuesto General a las Ventas e
estn sujetas al pago de los siguientes Impuesto de Promocin Municipal.
tributos, determinados en la Declaracin Equivalente a la tasa del 19%, grava las
nica de Aduanas: importaciones de bienes, sin tomar en
Derechos de importacin. Estamos refi cuenta las caractersticas del sujeto que
rindonos al ad valrem que gravar las realiza la importacin. No formar parte
mercancas de acuerdo a su clasifi cacin del costo del bien importado en tanto

57
 puede ejercer el importador el derecho al
crdito fi scal, situacin en la cual
resultara recuperable el tributo.
Derecho especfi co variable.
Derechos antidumping
compensatorios.
Es importante sealar que conforme con
el numeral 3 del apndice II de la Ley de IGV
los servicios de transporte de carga que se
realicen desde el pas hacia el exterior y los
que se realicen desde el exterior hacia el
pas, as como los servicios
complementarios necesarios para llevar a
cabo dicho transporte, siempre que se
realicen en la zona primaria de aduanas (36) y
se preste en favor de un transportista de
carga internacional (D.S. N 040-2009-EF),
siendo los servicios complementarios
exonerados los siguientes:
- Remolque.
- Amarre o desamarre de boyas.
- Alquiler de amarraderos.
- Uso de rea de operaciones.
- Movilizacin de carga entre bodegas de
la nave.
- Transbordo de carga.
- Descarga o embarque de carga o de
contenedores vacos.
(36) Parte del territorio aduanero que comprende los recintos aduaneros, espacios acuticos o terrestres destinados o
autorizados para las operaciones de desembarque, embarque, movilizacin o depsito de las mercancas; las
oficinas, locales o dependencias destinadas al servicio directo de una aduana; aeropuertos, predios o caminos
habilitados y cualquier otro sitio donde se cumplen normalmente las operaciones aduaneras.
- Manipuleo de carga.
- Estiba y desestiba.
- Traccin de carga desde y hacia reas de
almacenamiento.
- Practicaje.
- Apoyo a aeronaves en tierra (rampa).
- Navegacin area en ruta.
- Aterrizaje - despegue.
- Estacionamiento de la aeronave
4.1. Antidumping
No obstante que lo hemos considerado
como un tributo, distinta es la posicin de la
Administracin Tributaria de acuerdo con el
Informe N 026-2007-SUNAT/2B00000 por
la cual tomando como base lo expresamente
sealado por el artculo 46 del Decreto
Supremo N 006-2003-PCM(37) se le confi ere
la condicin de multa y por ende no
deducibles para la determinacin del
Impuesto a la Renta bajo ningn concepto.
y
Obviamente, no coincidimos con la
posicin de la Administracin toda vez que
su nico fundamento es una norma legal que
tena una fi nalidad distinta y que no toma en
cuenta la naturaleza del pago que se efecta
por concepto de derecho antidumping ni el
hecho que la naturaleza de una multa
administrativa no coincide con el
antidumping dado que se advierte ninguna
violacin ni infraccin cometida por el sujeto
que debe cumplir con dicho pago.
APLICACIN PRCTICA
Importacin de varios productos
La empresa Fortune S.A. est realizando la
importacin de distintos bienes de su proveedor
del exterior Overseas Inc, respecto del cual ha
adquirido 4 productos bajo la modalidad FOB
COSTOS DE IMPORTACIN
segn Invoice 9479, expresados en dlares
americanos, tal como se muestra a
continuacin:
Art. Descripcin Cant. Valor FOB
A Exsac 450 5,060.00
B Exlac 550 4,895.00
C Exmix 350 3,324.00
D Exmol 280 2,964.00
Total 16,243.00
El tipo de cambio aplicable al Invoice es de S/. 2.81.
Adicionalmente se ha contratado al
transportista quien cobra US$ 1,050.00, el
seguro contratado es por US$ 815.00. El tipo
de cambio aplicable para estas operaciones es
de S/. 2.78.
De acuerdo con la DUA, el ad valrem
corresponde a US$ 2,173.86, mientras que el

58
IGV y el IPM de manera conjunta ascienden a 60 Compras 45,642.83
US$ 3,854.98. El tipo de cambio de la fecha de 604 Materias primas
pago es S/. 2.79 42 Proveedores 45,642.83
Se pide efectuar los asientos contables y la 421 Facturas por pagar
determinacin del costo de los bienes x/x Por el reconocimiento de los bie-
importados. nes que estn siendo importados.
Tipo de cambio: S/. 2.81
Solucin: --------------------x---------------------
28 Existencias por recibir 45,642.83
En el caso planteado lo primero que debemos
284 Materias primas
hacer es reconocer los bienes que sern
61 Variacin de existencias 45,642.83
nacionalizados y que se encuentran en el
puerto de embarque, para lo cual efectuaremos 614 Materias primas
los siguientes asientos: x/x Por el reconocimiento de
mercaderas que ya no tienen valor.
--------------------x--------------------- --------------------x---------------------
(37) Reglamenta normas previstas en el Acuerdo Relativo a la Aplicacin del Artculo VI del Acuerdo General sobre
Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994. Publicado en El Peruano el 11/01/2003.

59
60
61
 Captulo 6
El objetivo de todo sistema de costos es
la obtencin del costo unitario de un produc-
to o el costo de una orden de trabajo. El ca-
mino a seguir para el logro de esto consiste
en asignarles lo efectivamente desembolsa-
do para concretarlos. O sea, que el proble-
ma bsico que se debe resolver es el de la
imputacin.
1 . MATERIALES
Para Ortega Prez de Len (38) los mate-
riales representan el punto de partida de la
actividad manufacturera que constituyen los
bienes sujetos a transformacin, sin embar-
go, dentro de este concepto existe una dife-
renciacin de acuerdo con la identificacin
del material empleado respecto al bien o
servicio que se produce.
63
De lo anterior queda claro que el elemen-
to distintivo gira en torno a la identi fi cacin
o falta de identi fi cacin entre el material
utilizado y los bienes que se producen, de
acuerdo con la utilizacin que se les d a los
materiales.
Materiales directos: Constituyen el pri-
mer elemento de los costos de produccin,
estos son los materiales que realmente en-
tran en el producto que s est fabricando.
En otras palabras corresponde a los mate-
riales rastreables hasta el bien o servicio que
se produce por la simple observacin fsica.
Por lo tanto, incluira tambin a los bienes
adquiridos para la comercializacin como
envases y materiales de embalaje. Un ejem-
plo de material directo es la tela que se utili-
za en la fabricacin de ropa.
CONTABILIDAD DE COSTOS
Materiales indirectos: Son todos
aquellos materiales usados en la produccin
que no entran dentro de los materiales
directos, estos se incluyen como parte de los
costos indirectos de fabricacin.
En algunos casos aun cuando se pueda
identifi car la salida de un material con un
determinado bien en fabricacin o servicio,
materiales directos se tratan como
indirectos, y ello es as porque no resulta
conveniente o costeable desde un punto de
vista prctico. Pongamos el siguiente
CONFECCI0ONES TELY, S.A.
Ruc. 129391-9283
ejemplo, en la confeccin de ropa se
necesita para su Formato de requerimiento
de compra: fabricacin una cantidad de hilo
que forma parte del producto terminado y
tcnicamente se pudiera considerar como
material directo pero su contabilizacin
requerira conocer la cantidad empleada
para cada pieza de la produccin, lo que
recargara () el costo de la contabilizacin
de costo, pues hay un costo en el tiempo
necesario para calcular la cantidad de hilo,
tratndose de un material de poco valor, no
vale la pena tanta molestia y por lo tanto,
este tipo de material se tratara como
material indirecto e ira a formar parte de los
costos generales de fabricacin.

REQUERIMIENTO DE COMPRA

DPTO. QUE SOLICITA: PRODUCCCIN

FECHA DEL PEDIDO : 05/01/2009 FECHA DE ENTREGA: 28/01/2009

CANTIDAD UNIDAD ARTCULOS
1,500 Yardas Tela blanca 60% algodn y 40% polieres
300 Yardas Tela amarilla 60% algodon y 40% poliester
10 Rollos Hilo blanco core 40 kobav 40
2 Rollos Hilo amarillo core 40 kobav 40
70000 Unidad Botones blancos N 18
1,400 Unidad Botones amarillos N 18
1,200 Unidad Etiquetas
Elaborado por: Autorizado por: Recibido por:

Imprenta San Sebastin, Managua - Nicaragua Tel. 2833840 Fax: 2897364

La contabilizacin de los materiales se se entregan en el momento de presentar divide en
dos secciones: una solicitud aprobada de manera apro-
piada.
(i) Compra de materiales: Donde las mate-
rias primas y los suministros empleados (ii) Uso de materiales: Corresponde a la en la
produccin se solicitan mediante el salida de los materiales de acuerdo con departamento
de compras. Estos mate- los requerimientos de la planta de los riales se guardan en la
bodega de mate- materiales de acuerdo con las necesidariales, bajo el control de un
empleado y des de la produccin.

64
65
 Por el reconocimiento de la prdida no justifi --------------------x---------------------
cada:

66
66 Cargas excepcionales 126.21 24 Materias primas 4 65,107.69
668 Gastos extraordinarios 241 Material A
24 Materias primas 126.21 x/x Por la entrega a Produccin del
241 Material A material solicitado.
x/x Por la prdida sufrida. --------------------x---------------------
--------------------x--------------------- 91 Costo de produccin 465,107.69
Por el envo del material a produccin: 911 Materiales
empleados 79 Cargas
--------------------x---------------------
imputables a cuentas
61 Variacin de existencias 20,193.68 de costos 465,107.69
614 Materias primas 791 Produccin
24 Materias primas 20,193.68 x/x Por el destino de las cargas. --------------------x--------
241 Material A -------------
x/x Por la entrega a Produccin del
material solicitado.
2. Control de materiales con prdidas
--------------------x---------------------
La empresa Zoqui S.A. fabrica dos tipos de
91 Costo de produccin 20,193.68 bienes similares diferenciados por su tamao y
911 Materiales forma de presentacin. De acuerdo con el
empleados 79 Cargas Informe de Produccin el siguiente ha sido el
imputables a cuentas movimiento en los inventarios durante el
de costos 20,193.68 periodo:
791 CICC
a) Material directo: Saldo inicial 6,000 unida-
x/x Por el destino de las cargas. --------------------x--------
des con un costo de S/. 18,000. Se
-------------
adquirieron 14,000 unidades a S/. 3.5 cada
una. Se devolvi al proveedor 550
Material B: unidades. Se envo a produccin 18,200. Al
Compra 10,300 unidades importadas (asiento fi nal del periodo se tiene en almacn 1,250
resumen por la nacionalizacin de los unidades.
productos): b) Material indirecto: Saldo inicial 3,000
unidades con un costo de S/. 1,500, se
--------------------x--------------------- compraron 7,000 unidades a S/. 0.55 cada
24 Materias primas 531,273.57 una, devolvindose posteriormente 1,000
241 Exsac unidades en mal estado. Se envi a
28 Existencias por recibir 531,273.57 produccin 8,100 unidades. Al fi nal del
284 Materias primas periodo solo se halla en almacn 700
x/x Por la nacionalizacin de las unidades. Segn la naturaleza del material
existencias e ingreso al almacn. la merma normal de este equivale al 3%.
--------------------x--------------------- Se pide:
Por el traslado de los materiales a Determinar el movimiento de los inventarios,
produccin: sabiendo que la empresa aplica el mtodo
--------------------x--------------------- promedio.
61 Variacin de existencias 465,107.69 Solucin:
614 Materias primas
Con base en la informacin proporcionada el
ELEMENTOS DEL COSTO kardex valorizado correspondiente al periodo
para la empresa Zoqui S.A. sera el siguiente:

67
68
CONTABILIDAD DE COSTOS 61 Variacin de existencias 4,320
614 Materias primas
24 Materias primas 4,320
Por el envo del material a Produccin: 242 Material B

--------------------x---------------------

69
x/x Por la entrega a Produccin del
material solicitado.
--------------------x---------------------
91 Costo de produccin 4,320
911
Materiales empleados 79
Cargas imputables a cuentas
de costos
791 Produccin
x/x Por el destino de las cargas.
--------------------x---------------------
Por la diferencia en stock:
--------------------x---------------------
65 Cargas diversas de gestin 144
659 Otras cargas diversas de gestin 66
Cargas excepcionales 16
668 Cargas excepcionales
24 Materias primas
242 Material B x/x Por la
diferencia encontrada en stock de
los materiales auxiliares.
--------------------x---------------------
91 Costo de produccin 16
911 Materiales empleados
94 Gastos administrativos 144
79 Cargas imputables a cuentas
de costos
791 Produccin
x/x Por el destino de la prdida de
los materiales auxiliares por
encima del lmite.
--------------------x---------------------
2. MANO DE OBRA
(39) POLIMENI, FABOZZI, ADELBERG. Contabilidad de Costos: Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones
gerenciales. Ob. cit., p. 84.
En opinin de Polimeni, Fabozzi y
Adelberg(39) la mano de obra corresponde al
esfuerzo fsico o mental empleado en la
fabricacin de un producto, que se paga por
el empleo de los recursos humanos que en
la medida que se paga a los empleados que
trabajan en las actividades relacionadas con
la produccin representa el costo de la mano
de obra de fabricacin.
Es importante sealar que de
conformidad con la NIC 19: Benefi cios a los
empleados, en el caso especfi co de los
benefi cios a corto plazo, es decir, aquellos
que deben ser atendidos en el trmino de los
doce meses siguientes al cierre del periodo
en el cual los empelados han prestados sus
servicios; los mismos deben reconocerse
como gasto en el periodo en el cual se
prestaron los servicios a menos que otra NIC
exija o permita la inclusin de los
mencionados benefi cios en el costo de un
activo como por ejemplo ocurre con las
Existencias (NIC 2). Por ello, conforme con
el prrafo 12 de la NIC 2 deber incorporarse
como parte del costo de transformacin de
4,320
los bienes. Esto signifi ca que todos los
benefi cios que debe percibir el trabajador
debern ser considerados, entendindose
por estos no solo la remuneracin normal
sino conceptos tales como las vacaciones
gratifi caciones.
En este sentido, resulta importante para
la compaa determinar en relacin con su
fuerza laboral qu parte de esta corresponde
a produccin, qu parte a administracin y
160 qu parte a ventas para luego, catalogarlos
como mano de obra directa o indirecta.
La mano de obra es de dos tipos:
Mano de obra directa: es aquella
directamente involucrada en la
fabricacin de un producto terminado que
puede asociarse con este con facilidad y
que representa un importante costo de
160
mano de obra en la elaboracin de un
producto. El trabajo de las operadoras de
mquinas de coser en una empresa de
confeccin de ropa se considera mano de
obra directa.
Mano de obra indirecta: es aquella
involucrada en la fabricacin de un
producto que no se considera mano de
obra directa, es decir, que no se asigna
directamente a un producto, corresponde
a trabajadores que tienen a su cargo
funciones de direccin, supervisin,
asistencia y auxilio a la produccin. La
mano de obra indirecta se incluye como
parte de los costos indirectos de
fabricacin. El trabajo de un supervisor
de planta es un ejemplo de mano de obra
indirecta.
Mano de obra Mano de obra indirecta
directa
70
 Costo que se incurre Corresponde a la
en retribuir al retribucin de capataces,
personal que labora ingenieros, personal de
directamente en limpieza, inspeccin,
variar o alterar la sueldos de planeamiento
composicin de la y control de la
materia prima. produccin, almacenero,
trabajo defectuoso.
A continuacin se sealan algunas
situaciones especiales que deben tenerse en
cuenta en opinin de Polimeni, Fabbozi y
Adelberg:
Bonifi cacin por horas nocturnas o
dominicales o diferencial por turno
Debe tratarse como un costo indirecto de
fabricacin en lugar de hacerlo al trabajo
en proceso y distribuirla en todas
unidades producidas.
Bonifi cacin por sobretiempo (horas
extras)
Representa las horas de tiempo extra
multiplicadas por la tarifa de bonifi cacin.
Se le conoce a este tiempo como tiempo
y medio porque la mayor parte de las
horas se pagan a la tarifa regular ms
una bonifi cacin equivalente a la mitad
de esta. Respecto de esta, existen tres
tratamientos: (i) Puede considerarse
como una bonifi cacin por horas
nocturnas o dominicales atribuible al
fuerte volumen global de trabajo y, por
(40) BACKEY, MARTON y Otros. Contabilidad de costos: Un enfoque administrativo para la toma de decisiones. McGraw-
Hill de Mxico S.A. de C.V., Mxico, 1,983. p. 126.
tanto, debe tratarse como costo indirecto
de fabricacin, ELEMENTOS DEL COSTO
(ii) si se trata de un requerimiento de una
orden especfi ca y no de una
programacin al azar se debe cargar a la
orden especfi ca que gener el tiempo
extra, y (iii) si se genera por la
negligencia o la mano de obra inefi
ciente, debe cargarse a resultados.
Tiempo ocioso
Se genera cuando los empleados no tienen
trabajo por realizar pero se les paga por
su tiempo, por lo tanto no se relaciona
con ningn trabajo en particular. En
opinin de Backer, Jacobsen y Ramrez
Padilla(40) se puede desperdiciar el tiempo
por varias razones tales como la falta
71
temporal de trabajo por falta de pedidos,
embotellamientos, escasez de
materiales, averas de las mquinas y
organizacin defi ciente, entre otras
causas. Si su ocio es normal para el
proceso de produccin y no puede
evitarse, el costo del tiempo ocioso
podra cargarse al control de costos
indirectos de fabricacin.
El asiento normal por la mano de obra (no
afi liada a las AFP) consumida en el periodo
es el siguiente:
--------------------x---------------------
62 Cargas de personal xxx.00
622 Salarios
625 Otras cargas de personal
627 Seguridad y
previsin social
40 Tributos por pagar
401 Gobierno Central
40105 IR - Retenciones
5ta
categora 403
Contribuciones a
instituciones pblicas
41 Remuneraciones y
participaciones por pagar xxx.00
411 Remuneraciones por pagar x/x
Por el registro de la mano de obra
utilizada en la fabricacin o
produccin de ..
--------------------x---------------------
CONTABILIDAD DE COSTOS
3. CARGA FABRIL
Son todos los costos en que necesita
incurrir un centro para el logro de sus fi nes,
costos que, salvo casos de excepcin, no
pueden ser adjudicados a una orden de
trabajo o a una unidad de producto, por lo
que deben ser absorbidos por la totalidad de
la produccin. Este tercer elemento recibe
muchos nombres as se le conoce tambin
como Cargas de fbrica, Costos indirectos
de fabricacin o gastos indirectos de
fabricacin; refi rindose a costos que no
puede imputarse a un centro de costo
constituyendo en realidad un conjunto de
conceptos diversos y heterogneos que
utilizados por la empresa para la obtencin
de un volumen de unidades de productos o trabaja fsicamente en la fabricacin del
servicios prestados no pueden identifi carse producto en s, tales como los sueldos del
con estos por dos razones: (i) no es prctico, personal de supervisin y los salarios de
y (ii) el sistema de costos tiene que ser operarios que cumplen funciones
econmicamente vlido(41). indirectamente productivas como los
acarreadores, mecnicos, aceiteros, etc.
Si bien son heterogneos debido al
(auxiliares de la produccin). Incluye
hecho de que sus medidas son diferentes y
tambin cargas sociales y benefi cios
su comportamiento en el entorno de la
adicionales como ropa de trabajo, vales
produccin obedece al comportamiento del
de comida, servicios mdicos y las horas
volumen de las unidades producidas o en
hombre de mano de obra directa no
funcin al tiempo, normalmente se les
utilizada.
subclasifi ca a su vez en:
c) Otros costos indirectos de
a) Materiales indirectos: Por lo general lo fabricacin: Lo gastado en alquileres,
constituyen los bienes adquiridos para depreciaciones y amortizaciones de los
activar y mantener el proceso, es decir activos fi jos empleados en la produccin,
suministros de proceso o suministros fuerza motriz para activar el proceso, luz,
gas, vapor, seguros (proteccin de la
de mantenimiento, tales como los
integridad fsica de los bienes y personas
aceites, lubricantes, combustibles,
relacionados con el proceso productivo),
grasas, oxgeno, acetileno, rodamientos,
desgaste de herramientas,
material elctrico, implementos de
mantenimiento y reparacin para
seguridad, medicin, materiales de
mantener en ptimas condiciones de uso
materiales para la limpieza y suministros
la capacidad instalada, desperdicios,
que son necesarios para el proceso
mermas, etc.
productivo.
b) Mano de obra indirecta: Corresponde a
las retribuciones de personal que no
(41) Muchos costos indirectos de fabricacin constituyen materiales y mano de obra que tienen importancia secundaria,
aunque sea directa respecto al producto.
ELEMENTOS DEL
COSTO

Elementos del costo

72
 Materias primasMateria prima incorporada fsica o qumicamente al producto elaborado
Salarios devengados por operarios que llevan a formacin de
los produc-
Mano
de
obra
tos, que tienen intervencin directa en el producto.

Materiales indirectosMateriales que sirven para la

elaboracin de un producto pero sin formar
parte del mismo
Mano de obra De la nmina correspondiente a los altos
funciona-
rios de la fbrica, jefes de departamentos
fabriles,
indirecta
trabajadores que no
intervienen en el producto
- Renta -
Erogaciones de
- Alumbrado
herramientas
Costos deErogaciones indirectas - Fuerza -
Conservacin y produccinfabriles- Calefaccin mantenimiento
Cargas
- Reparaciones exteriores indirectas
- Edificio de la fbrica
Depreciaciones de activos fijos
- Maquinaria y equipo -
Equipo de transporte interno
- Mobiliario de las oficinas de la fbrica
Amortizacin de cargos - Gastos de instalacin de la fbrica diferidos fabriles- Gastos
de adaptacin de la fbrica
- Aplicacin de las primas de seguro pag.x antici-
Gastos fabriles paga-
pado
dos por anticipado
- Aplicacin de los impuestos pag. x anticipado

Dentro de este tipo de costos se pueden En el caso especfi co de las

incluir los costos por tiempo de preparacin
entendidos como la cantidad de tiempo y
dinero que se incurre cuando se est
abriendo o reabriendo una planta o proceso
o cuando se introduce un nuevo producto en
el mercado. Estos costos incluyen gastos por
el diseo y preparacin de las mquinas y
herramientas, capacitacin de los
trabajadores y prdidas anormales iniciales
que resultan de la falta de experiencia.
depreciaciones es importante sealar que tal
como lo manifi esta el Tribunal Fiscal en la
RTF N 06784-1-2002 para determinar el
costo de produccin debe recurrirse a la
contabilidad, especfi camente a la NIC 2 por
la cual se incluye como costo todo aquello
que sea necesario para tener el bien en las
condiciones y ubicacin actuales, incluida la
depreciacin y mantenimiento de los
inmuebles, maquinarias y equipos utilizados
en la fabricacin de los bienes, por lo que

73
nicamente se reconoce como gasto en cuenta la mayor o menor utilizacin de la
deducible del periodo la depreciacin de capacidad productiva de la empresa.
bienes no productivos.
En consecuencia, tenemos que elegir
una base de distribucin para imputar a la
produccin el total gastado en conceptos tan
diferentes. Entre las bases de distribucin(42)
ms difundidas podemos citar:
a) Horas MOD: Se trata de una medida
aplicada sobre todo en aquellas
empresas donde los trabajadores
informan el tiempo empleado en cada
obra o en cada departamento.
b) Horas-mquina (aplicable en especial
para depreciacin, energa elctrica y
CONTABILIDAD DE COSTOS
(42) Tambin reciben el nombre de coeficientes de medicin y son factores que miden la propiedad de la relacin de dos
o ms conceptos. En costos miden el rendimiento de los elementos del costo, estableciendo la productividad de los
elementos y permiten obtener datos para la toma de decisiones.
reparaciones de mquinas):
Corresponde a las horas-mquinas
empleadas en el periodo.
c) Costo primo: Se trata de la suma de la
mano de obra directa y de la materia
prima directa.
d) Unidades producidas: La unidad de
produccin puede ser el kilogramo, un
pie, una mquina, una caja, una botella,
etc.
e) Costo materia prima
f) MOD: Se basa en el valor monetario de
los pagos efectuados por el personal
correspondiente a la mano de obra
directa.
Generalmente, se elige la base ms
representativa con el concepto que
queremos distribuir, de acuerdo con la
estructura de la empresa en cuestin. Para
distribuir el mtodo ms utilizado es el criterio
del uso, que considera que el departamento,
la funcin, el artculo, o el servicio prestado
que ms se benefi cia con el costo indirecto
conjunto a distribuir debe absorber en mayor
medida su cuota parte. Se basa en el
principio de la Equidad. Por ejemplo en el
caso de alquileres se utilizara como base los
metros cuadrados. Tambin existe el criterio
de la capacidad de absorcin, que considera
que los productos o servicios que por su
valor de mercado tengan mayor margen de
benefi cio, habrn de absorber
proporcionalmente mayores costos sin tener

74
 De conformidad con los prrafos 12 y 13
de la NIC 2: Existencias en relacin con
este tercer elemento del costo de
transformacin, se clasifi ca los costos
indirectos de fabricacin en relacin con el
volumen de produccin tal como se pretende
mostrar en el siguiente grfi co:

Ejemplos: Materiales y mano de obra indirecta. Se

Costos indirectos distribuyen sobre la base del nivel real de uso de los
variables medios de produccin.
Costos
indirectos de
fabricacin
Ejemplos: Depreciacin, amortizacin, mantenimien-
Costos indirectos to de los edificios y equipos de la fbrica, as como el fijos
costo de gestin y administracin de la planta.

La importancia de esta clasifi cacin est A estos efectos, segn la NIC 2 debe teen
relacin con la distribucin de los costos nerse en cuenta lo siguiente: indirectos fi jos a los
costos de transformacin,
La cantidad de costo indirecto fi jo distri-
dado que conforme con la NIC 2 esta se basar buido a cada unidad de produccin no se
en la capacidad normal(43) de trabajo de los incrementar como consecuencia de un
medios de produccin, entendida como la pronivel bajo de produccin, ni por la exis-
duccin que se espera conseguir en circunstencia de capacidad ociosa.
tancias normales, considerando el promedio de varios ejercicios o temporadas y teniendo en
Los costos indirectos no distribuidos se cuenta la prdida de capacidad que resulta de
reconocern como gastos del periodo en las operaciones previstas de mantenimiento. que
se han incurrido.

(43) Puede usarse tambin la capacidad real de produccin pero solo en el caso que esta se aproxime a la capacidad
normal.

75
 En periodos de produccin anormalmente
alta, la cantidad de costo indirecto fi jo de
fabricacin distribuido a cada unidad se
disminuir de manera que no se valoren
las existencias por encima del costo.
3.1. Distribucin de los
indirectos
En opinin de Hansen y Mowen(44) los
costos indirectos de fabricacin no pueden
rastrearse a los objetos de costos, sea
porque no existe relacin causal o porque
existiendo el rastreo no es factible en
trminos econmicos. En estas
circunstancias, la distribucin de los costos
indirectos a los objetos de costos reciben el
nombre de asignacin, la cual se basa en la
conveniencia o en un supuesto vnculo.
a) Si la empresa no est
departamentalizada, se debe buscar
una base sobre la cual distribuir los
costos indirectos de fabricacin.
Total de los CIF
Cuota de distribucin:
Base
La base puede ser hora, hombre mensual,
nmero de horas-mquina, peso en
material consumido, etc.
ELEMENTOS DEL COSTO
b) Si la empresa est departamentalizada,
entonces tendremos en cuenta que en toda
empresa existen departamentos productivos
y departamentos de servicios (o no
productivos), los cuales no intervienen
costos directamente en el proceso productivo, pero
actan apoyando a los centros de
produccin. En esta situacin, los costos de
los departamentos auxiliares se prorratearn
entre los departamentos destinatarios de sus
servicios sobre una base lgica, debiendo
hacerse todos los esfuerzos posibles para
identifi car factores causales apropiados
(impulsores de actividad) que permitan
obtener costos de productos ms precisos.
Cuando existan impulsores de actividad que
compiten entre s, debe optarse por aquel
que aporte la relacin ms convincente. A
continuacin mostraremos las siguientes
formas de distribucin de costos indirectos
de fabricacin existentes a saber:
Distribucin primaria. Es la primera
distribucin que se realiza,
distribuyendo los costos indirectos de
planta entre los departamentos de
servicios y de produccin utilizado
para cada tipo de costo, en funcin a
una base razonable.
Costos indirectos de fabricacin

Distribucin Departamento Departamento Departamento Departamento primaria de produccin 1 de

produccin 2 de servicio 1 de servicio 2

Distribucin Departamento Departamento secundaria de produccin 1 de

produccin 2

Distribucin
Producto A Producto B
terciaria

(44) HANSEEN, Don y MOWER, Maryanne. Administracin de Costos: Contabilidad y control. Grupo GEO Impresores S.A.
de C.V., Mxico, 2003, p. 38.

76
77
78
79
 Distribucin secundaria. Consiste en la tasa adecuada para los
redistribucin de los costos de los centros departamentos productivos.
de servicios entre los de produccin, es 2. Distribucin de base no recproca
decir, una vez que los centros tiene o escalonado: Denominado tambin
acumuladas las cargas fabriles, aquellas como mtodo secuencial, los costos
cargas correspondientes a los centros de de los centros de servicios se
servicio se deben redistribuir entre los distribuyen a los centros de
Maestranza Ensamblado Acabado
Conceptos Cta. 921 Cta. 922 Cta. 923
Materiales directos 284,000.00 236,000.00 248,000.00
Mano de obra directa 216,200.00 185,600.00 192,000.00
Materiales indirectos 102,000.00 104,000.00 98,000.00
Mano de obra indirecta 72,500.00 68,400.00 70,000.00
34,000.00 32,500.00 36,000.00

Reparacin de maquinaria 22,000.00 18,000.00 20,000.00

Depreciacin de maquinaria 94,000.00 94,000.00 94,000.00
Total carga fabril 824,700.00 738,500.00 758,000.00
centros de produccin. Hay tres formas produccin y servicio, considerando
de realizar la distribucin secundaria. el que preste
1. Distribucin secundaria directa o ELEMENTOS DEL COSTO
mtodo directo: Los costos de
departamentos de servicios pueden
ser cargados directamente a los servicio al mayor nmero de centros,
centros de produccin, cada centro ya que una vez que un centro de
de servicio asigna su costo y queda servicio distribuya sus costos, no
con costo igual a cero, no tomando en vuelve a recibir costos de otros
cuenta la utilizacin que realiza un centros. Luego en forma descendente
centro de servicios de otro centro de se van reasignando hasta el ltimo de
servicio. Dicho de otra forma ignora los departamentos de servicios. A
los servicios mutuos que se prestan medida que eliminamos
los departamentos de servicios y la departamentos a travs del
reasignacin se hace utilizando una procedimiento de asignacin se ir
ajustando las proporciones de

80
servicios. Una regla bastante comn
en este mtodo es seleccionar al
departamento que presta mayor
servicio a los dems departamentos y
en caso existan empates, se elige al
departamento que tenga mayores
costos identifi cables; sin embargo,
por desgracia el mtodo es
completamente arbitrario y carece de
justifi cacin.
3. Asignacin primaria y secundaria de
los costos indirectos de fabricacin
La empresa Uriel S.A.C. es una empresa que
se dedica a la fabricacin en serie de un
Producto X que ha incurrido en los siguientes
costos durante el periodo:
a) Consumo y/o pagos de bienes y servicios
atribuibles a los departamentos de
produccin han sido los siguientes:
81
82
83
84
85
86
87
88
89
 Captulo 7
UNIDADES PERDIDAS: DESECHOS Y DESPERDICIOS
La completa utilizacin de las materias Toda vez que estas no tienen uso
primas es imposible, una condicin inevitable adicional ni valor de reventa el efecto
del proceso de produccin es la aparicin del del desperdicio en los costos es el de
desecho y desperdicio, siendo el esfuerzo de aumentar el costo unitario de
la direccin obtener el 100% de utilidad del produccin, ya que el costo total se
producto, es decir, de utilizar al mximo la distribuye entre un nmero menor de
materia prima, eliminando el desperdicio y unidades producidas, lo que signifi ca
convirtindolo en un subproducto. Pocos la absorcin en el costo de las
procesos, si es que alguno lo hace, unidades de productos terminados de
combinan los elementos del costo sin que todo el material.
haya prdidas de unidades, muchas de las
cuales son inherentes al proceso productivo En opinin de Polimeni, Fabozzi y
mismo tal como la evaporacin, las fugas, la Adeberg(47), los desperdicios que
oxidacin, etc. En otras ocasiones, los exceden lo normal deben investigarse
errores en el proceso de produccin (ya sea por parte de la gerencia, puesto que
por parte de los operarios o de las mquinas) ello indica posibles inefi ciencias en
(46) Las unidades que an no han pasado por este punto pueden estar en buen estado o defectuosas o ser
propiamente una prdida.
(47) POLIMENI, FABOZZI y ADEBERG. Contabilidad de Costos: Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones.
Ob.cit., p. 275.
ocasionan prdidas como resultado del alguna parte del proceso de
rechazo si no cumplen las normas de produccin.
calidad. CONTABILIDAD DE COSTOS
Independientemente del punto especfi
co en que se pierden, el punto de prdida
siempre se considera que es el punto de Desechos: Corresponde al
inspeccin(46). De acuerdo con la oportunidad residuo incidental procedente de
en la cual se detectan las prdidas, es decir, ciertos tipos de fabricacin, de
donde se encuentren los puntos de pequea cantidad y de un valor
inspeccin se pueden establecer los relativamente mnimo, susceptible
siguientes tipos de unidades perdidas: de recuperarse sin que requiera
a) En relacin con el material que se ningn proceso o trabajo
transforma: Corresponde a la diferencia adicional. Dicho de otra forma
de unidades de un material entre la consiste tambin en los
ubicacin y condicin anterior y la fragmentos o los remanentes del
ubicacin y condicin actual en el material que quedan despus de
proceso productivo generado por causas efectuar ciertas operaciones de
que obedecen a la naturaleza de este o fabricacin o de haberse
por la naturaleza del material terminado algunos tratamientos
propiamente dicho; es decir, solo que a diferencia del anterior,
tienen un valor monetario o de uso
en relacin al rendimiento de la materia
(puede venderse en el mercado,
prima. De acuerdo con su importancia y la
puede utilizarse como material en
utilizacin que puede hacerse de estas
las operaciones de fabricacin o
prdidas puede clasifi carse en los siguientes
puede usarse como suministro en
tipos de prdidas:
algunos departamentos de la
Desperdicio: Corresponde a la porcin o fbrica).
trozos de la materia prima bsica que se Subproductos. Productos
pierde en la fabricacin de un producto, y
recuperados del material
que no tiene ningn valor de
descartado en un proceso
recuperacin. Es importante destacar
principal con un valor bajo.
que se generan por el proceso productivo
Corresponde a los productos
mismo o por su naturaleza, siendo por lo
recuperados del material
general inevitables (en forma de vapor,
descartado en un proceso
polvo, humo, gas, recortes, aserrn,
principal o procedentes de la
virutas, etc.). Esto es lo que se conoce
fabricacin de un producto, que
normalmente con el nombre de merma.
tiene un valor econmico aunque

91
 es producido incidentalmente en venderse o utilizarse de nuevo
adicin al producto principal. como materia prima. En este caso
la prdida no solo es de material
b) En relacin con la produccin: sino tambin de mano de obra y
Corresponde a los productos que no se cargas indirectas de fabricacin
convirtieron en productos terminados en incurridos. Si la cantidad de
buen estado, pudiendo clasifi carse estas produccin estropeada durante las
prdidas en funcin a su importancia operaciones es insignifi cante y no
para la empresa en los siguientes tipos: tiene ningn valor, se carga
Produccin defectuosa: Son los directamente al proceso o al
productos imperfectos que pueden trabajo, dividiendo el costo total
ajustarse a las especifi caciones entre el nmero total de unidades
estndar, aplicndoles material terminadas. Esto es lo que
adicional o mano de obra adicional, o Polimeni, Fabozzi y Adelberg
ambas cosas a la vez, a fi n de llevarlos denominan unidades daadas o en
al punto de perfeccin deseado trminos ms simples productos
satisfaciendo los estndares de calidad con yaya.
exigidos. Los costos adicionales en los
que se debe incurrir para recuperar
estos bienes reciben el nombre de
costos de reoperacin. Es similar al
desecho, de esta forma, la prdida
suele absorberse por las unidades
buenas terminadas. Adems, el costo
del reprocesamiento es un costo del
producto o periodo, dependiendo de si
se considera que el reprocesamiento es
normal o anormal.
Si el reprocesamiento es normal y se usa un
costeo real, el costo del reprocesamiento
se aade a los costos de la produccin en
proceso del periodo actual y se asigna a
todas las unidades terminadas en buen
estado. Por el contrario, si es anormal,
los costos deben acumularse y asignarse
a una cuenta de resultados, a estos
efectos se incluyen en la cdula de
unidades equivalentes producidas.
Produccin averiada o echada a
perder: Este es el caso cuando los
materiales se estropean hasta el punto
de que es necesario sacarlos del
proceso y disponer de ellos de alguna
forma, sin trabajarlos ms, toda vez que
no pueden ya repararse o
reacondicionarse. En algunos casos
puede venderse como productos de
segunda clase, en otros solo puede
aprovecharse como desecho y

92
 UNIDADES PERDIDAS: DESECHOS Y DESPERDICIOS

TIPOS DE UNIDADES PERDIDAS EN LA PRODUCCIN

Unidades perdidas

En relacin con el material En relacin con la produccin durante el proceso

al finalizar el proceso

Unidades Unidades Unidades Unidades Unidades

perdidas por la perdidas por la defectuosas recuperables desperdiciadas naturaleza del naturaleza del
proceso material

Prdidas ms comunes
Viruta metlica aserrn de madera escoria siderrgica bagazo de caa melaza de caa afrecho
de maz cscara de cereales retazos de tela retazos de suela residuos de papel residuos de
cuero artculos con yaya artculos con defectos tcnicos, etc.
1. CONTABILIZACIN DE LAS se considere un costo del producto y
UNIDADES PERDIDAS EN RELACIN se incluye como parte del costo de las
unidades terminadas en buen estado
CON LOS MATERIALES
que resultan del proceso. De esta
Las prdidas que se generan, en el forma solo se reconoce como gasto
proceso productivo pueden ser de dos tipos: cuando el producto que absorbi su
a) Prdida normal: Es aquella que se costo se enajena.
encuentra dentro de cierto nivel de Este tratamiento se considera apropiado
tolerancia, el cual queda especifi cado porque las prdidas normales se
por el nivel de aceptacin de calidad. visualizan como costos inevitables en
b) Prdida anormal: Es aquella prdida en la produccin. En este sentido se
exceso del nivel aceptado de calidad, es aplica el mtodo de la negacin, por
decir, es aquella que rebasa los lmites el cual simplemente se excluyen las
normales y predichos de tolerancia; unidades perdidas de la cdula de
ocurriendo generalmente debido a unidades equivalentes, lo que da
errores humanos o a errores de mquina. lugar a que un nmero ms pequeo
De acuerdo con Barfi eld, Raiborn y de productos terminados que
Kinney(48) la contabilizacin de las unidades absorban los costos de produccin
prdidas depender de su clasifi cacin generados. En este sentido, se puede
como normal o anormal, tal como se seala afi rmar que los costos de las
a continuacin: unidades perdidas se distribuyen de
manera proporcional entre las
a) Prdidas normales: El mtodo tradicional unidades terminadas transferidas y
requiere que el costo de la prdida aquellas que permanecen en el
inventario de productos en proceso.
(48) Ob. cit. p. 264.

93
b) Prdidas anormales: Sin importar si los
defectos o prdidas ocurren de manera
CONTABILIDAD DE COSTOS
continua o discreta, el costo de las
prdidas anormales debe acumularse y
tratarse como una prdida del periodo en
el cual se incurrieron. El costo de las
prdidas anormales se contabiliza sobre
una base de unidades equivalentes.
Tratamiento contable de las
unidades perdidas
Obtenida en el proceso
productivo Prdida incrementa el costo de las
unidanormal des buenas (terminadas o
semiterminadas).
Prdida Se reconoce como prdida (otros anormal
gastos del periodo)
Para efectos tributarios, es importante
que las unidades perdidas se encuentren
debidamente sustentadas, toda vez que las
prdidas normales sern aceptadas mientras
que las prdidas anormales no lo sern.
Advirtase asimismo que es
indispensable contar con el informe tcnico
correspondiente y el Tribunal Fiscal en la
Resolucin N 2312-5-2004 ha manifestado
que se requiere del informe tcnico para
sustentar el retiro de materiales. En este
punto es importante destacar la RTF N
3722-2-2004, que manifi esta sobre el origen
de la merma lo siguiente:
4. De otro lado, cabe indicar que del anlisis
de la legislacin antes reseada, se infi
ere que las mermas y desmedros no
necesariamente se derivan del proceso
productivo, toda vez que se refi eren a
bienes, insumos y existencias en general,
sin distinguir si dichas existencias se
encuentran como productos en proceso o
productos terminados, criterio recogido
en reiteradas resoluciones del Tribunal
Fiscal, entre ellas, las Resoluciones Ns
199-4-2000 y 16274. Esta ltima
94
resolucin estableci: Que en el
concepto de MERMAS estn
comprendidas: la prdida de
productos en el proceso de
elaboracin y de envasado de
cerveza, la rotura de botellas llenas
dentro del almacn de la planta y en
el manipuleo de embarque del
depsito a los medios de transporte,
y las prdidas susceptibles en
operaciones que se realizan
normalmente, tales como la cerveza
envasada que no rene las
condiciones formales para su venta,
como igualdad de niveles o
contenido, etc., que se suele entregar
al personal o gratuitamente al
pblico.
Por lo expuesto se concluye que las
mermas adems de ocurrir en el
proceso productivo pueden
producirse por el manipuleo de los
bienes.
5. En el caso de autos la recurrente
comercializa bienes que por su
naturaleza son frgiles, delicados y
fcilmente quebradizos, teniendo un
mayor riesgo de rotura en su
manipuleo y/o comercializacin que
otros bienes tales como la madera,
hierro, etc., es por eso que en la
actividad productiva de la recurrente
el riesgo de la rotura de vidrios
siempre est presente como
consecuencia del manipuleo del
que son objeto desde el puerto de
embarque hasta la entrega al
consumidor fi nal al ser inherente a la
naturaleza del vidrio, por ser una
sustancia dura y a la vez frgil, que lo
hace susceptible de ser destruido
fcilmente ante una cada o golpe, o
reducido a pedazos inservibles.
Al haberse establecido que en el caso de
mermas nos encontramos ante una
prdida de orden cuantitativo, en la
cual el bien se pierde por causas
inherentes a su naturaleza, podemos
concluir que en el caso de autos, las
prdidas que ocurren por su
 naturaleza frgil propia de los vidrios
comercializados y transportados por la
recurrente desde el puerto de embarque
hasta su entrega al consumidor fi nal,
constituyen mermas.
En tal sentido, resulta improcedente la
distincin que efecta la Administracin
Tributaria entre las prdidas de vidrio
ocurridas en la produccin y las ocurridas
en el manipuleo, ya que en ambos casos
nos encontramos ante mermas. Por ello
al haberse demostrado que las mermas
tambin pueden presentarse en el
manipuleo y no habiendo
Administracin acreditado que los
porcentajes de las mermas que se
presentan en el caso de la recurrente
excedan a los que normalmente se
producen en empresas del mismo giro de
negocios, porcentaje que adems se
desprende del informe elaborado por la
Universidad de Lima, procede levantar el
reparo.
Otro aspecto tambin importante a tener
en cuenta es el efecto que tiene el
reconocimiento de la prdida de los
materiales durante el proceso productivo o
fuera de este, dado que normalmente se
atiende a la efi ciencia de los materiales
respecto del producto fi nal. Por dicha razn
se muestran en el siguiente cuadro resumen
el efecto que tienen bajo el supuesto que la
prdida es normal, es decir, dentro del
margen de tolerancia que puede aceptar la
empresa como consecuencia que su
incurrimiento es inevitable:
Originada en Afecta al costo el
proceso de los bienes productivo que se fabrican
Merma
(Normal)
Antes o des- Afecta al pus de
proce- resultado del so
productivo periodo
Para entender mejor su importancia
veamos a continuacin la relevancia de la
consideracin de las unidades perdidas en la
produccin a travs de las siguientes
situaciones vistas ante el Tribunal Fiscal:
En la RTF N 5534-5-2003 el objeto
de controversia eran las diferencias de
inventarios que la Administracin
Tributaria haba observado. Sobre el
particular la Sunat solicit a la
recurrente sustentar el destino del
UNIDADES PERDIDAS: DESECHOS Y DESPERDICIOS
esprrago no aprovechado en la
produccin, as como un faltante de
inventarios de productos terminados al
31 de diciembre de 1997, manteniendo
la una diferencia de 20,054.57 kilos de
productos terminados luego de la
revisin de la documentacin
presentada en descargo por la
recurrente. El Tribunal se manifest de
la siguiente forma:
()
Que la recurrente sostiene que la
diferencia encontrada en la produccin
de conservas de esprragos equivalente
a 20,054.57 kilos y valorizada en S/.
192,399 fue destinada a la fabricacin de
harina de esprrago por no contar con
envases apropiados y no como presume
la Administracin a la fabricacin de
conservas.
Que agrega que en el mes de octubre
de 1997 adquiri 35,418 kilos de
esprragos para destinarlos a la
elaboracin de harina de esprrago, lo
que sumado a las mermas de la
elaboracin de conservas de esprragos
(49,528 kilos) y la diferencia de inventario
determinada por la Administracin hacen
un total de 104,992.65 kilos. Teniendo en
cuenta el informe tcnico que se
presenta, para la fabricacin de 1 kilo de
harina son necesarios 23 kilos de materia
prima, por lo que del total indicado obtuvo
4,565 kilos de harina, vendiendo 4,380
kilos, segn Factura N 002-0003 y
sujetndose la diferencia a un warrant a
la orden de la referida empresa.
()
95
 Que de acuerdo con lo expuesto por este
Tribunal en la Resolucin N 0562-2-99 de
16 de junio de 1999, () si bien resulta
razonable presumir ventas o ingresos
gravados sobre aquella porcin de insumos
sobre la cual la recurrente no puede explicar
su destino, debe sealarse que, como en
toda presuncin, al momento de aplicarla, la
Administracin debe ser sumamente
96
cuidadosa y realizar particularmente en
este caso un verdadero anlisis tcnico
del proceso, el cual debe atender
necesariamente a sus circunstancias
particulares, por ejemplo, el tipo de
negocio, la tecnologa de la maquinaria
que utiliza, las mermas y desmedros
propios del giro del negocio, etc. ().
Igualmente,
UNIDADES PERDIDAS: DESECHOS Y DESPERDICIOS

97
 Que de lo sealado se infi ere que no
existe relacin entre las materias primas
utilizadas, produccin obtenida, inventarios y
ventas, tal como se muestra en el siguiente
cuadro:
Relacin Unidades (kilos)
Inventario inicial 0.00
Produccin del ejercicio 342,013.61
Ventas (268,109.27)
Inventario fi nal ( 53,849.77)
Diferencia 20,054.57
Que para determinar la diferencia, la
Administracin consider los cuadros
referidos a la produccin del ejercicio 1997,
donde se incluyen las compras de materia
prima de esprragos frescos (mediante
liquidaciones de compra), ventas nacionales
que fueron observadas y corregidas, ventas
al exterior observadas y modifi cadas, as
como los inventarios de harina de esprrago,
en los que fi guran las compras de esprrago
fresco y de desecho de esprrago, en los que
fi guran las compras de esprrago fresco y
de desecho de esprrago y la determinacin
del costo de los esprragos.
Que si bien la recurrente manifest que
los 20,054.57 kilos de faltantes de productos
en proceso fueron utilizados para la
fabricacin de harina de esprrago y no en
conservas, pues no contaba con los envases
apropiados para conservarlas, no present
documentacin que permitiera establecer
que efectivamente el faltante se explica por
el destino del insumo (esprrago) a la
produccin de harina de esprrago, lo que
pudo sustentarse, entre otros, con los partes
de produccin o cualquier otro documento
interno de la empresa.
Por su parte, en la RTF N 4651-1-2003
en relacin con las ventas omitidas
establecidas por la Administracin
proveniente de la valorizacin de las 231,825
unidades de pollo faltantes durante la fi
scalizacin. Este faltante fue el resultado de
calcular la cantidad de huevos aptos para la
incubacin, asumiendo que tal cantidad era
equivalente a la produccin de los pollos,
adicionndose a ella las compras de pollo
98
disponibles para la venta que fue comparada
con las ventas efectuadas con comprobantes
de pago. Al respecto el Tribunal seal:
Que las ventas omitidas establecidas por la
Administracin provienen de la
valorizacin de las 231,825 unidades de
pollo que estableci como faltantes
durante la fiscalizacin, resultado que
obtuvo de calcular la cantidad de huevos
aptos para la incubacin, asumiendo que
tal cantidad era equivalente a la
produccin de pollos, adicionndole a
ella las compras de pollos y deducindole
la mortandad para llegar a la cantidad de
pollos disponibles para la venta que fue
comparada con las ventas realizadas
segn comprobante de pago.
Que las diferencias entre las cifras
presentadas por la recurrente y las
calculadas por la Administracin se
explican, en primer lugar, por no haber
tomado esta la produccin de huevos
segn kardex, motivo por el cual la
estim sobre la base de la cantidad de
gallinas con que contaba, previa
deduccin de una cantidad por
mortandad, aplicndose un factor de
produccin diaria.
Que asimismo la Administracin no
reconoci por no tener sustento
documentario, la venta de huevos que
invoc la recurrente, los deshechos de
huevos previos a la incubacin y las
mermas informadas por la recurrente.
Que no obstante, la determinacin sobre
base presunta a que se refi ere el artculo
72 no puede efectuarse sin tener en
cuenta las prdidas que se verifi can en
el curso del proceso productivo, toda vez
que tiene la fi nalidad de comprobar la
produccin respecto de la cual el
contribuyente ha presentado sus
declaraciones, siendo que las
mencionadas prdidas son un fenmeno
normal que puede ser materia de
estimacin, contando con la informacin
tcnica pertinente, por lo CONTABILIDAD
DE COSTOS
 que deben incluirse al establecer la
relacin entre la cantidad de bienes que
entran a produccin y los que resultan de
ella.
Que en el presente caso, no resultaba sufi
ciente la informacin presentada por la
recurrente, motivo por el cual era de
aplicacin la ltima parte del citado
artculo 72, segn el cual en tal caso la
Administracin poda elaborar sus
propios coefi cientes, lo que obviamente
no debe ser arbitrario, sino que tambin
se debe basar en la informacin tcnica
que sea necesaria para tal fi n, lo que no
ha ocurrido en el caso de autos, pues se
ha efectuado la determinacin sobre
base presunta asumiendo que en el
proceso productivo de la recurrente
nicamente existen prdidas por
mortandad.
Que solamente cuando la Administracin,
sobre la base de la informacin tcnica
que estime necesaria, haya establecido
una relacin entre los bienes que entran
en la produccin y el producto terminado
y disponible para la venta, podr requerir
a la recurrente que sustente esa
diferencia con su documentacin
contable, para que justifi que los motivos
por los cuales en su caso hay una
diferencia entre su proceso productivo y
el proceso productivo ideal diseado por
la Administracin.
Que es preciso sealar, que no es aplicable
el artculo 141 del mencionado Cdigo
Tributario sobre prueba requerida y no
presentada en la fi scalizacin, toda vez
que en el caso concreto del artculo 72, la
omisin del contribuyente en la
presentacin de los informes sobre su
proceso productivo o la insufi ciencia de
esta informacin, habilita a la
Administracin para obtener la
informacin por su cuenta.
Que en ninguna circunstancia, la
formulacin de la razn insumo-
productos puede ser efectuada sin la
99
informacin del proceso productivo del
contribuyente, toda vez que con ello se
estara desvirtuando el sentido del
artculo 72 citado, teniendo como
resultado que siempre exista una
diferencia entre lo establecido por la
Administracin y la verdadera
produccin.
2. TRATAMIENTO DE LAS UNIDADES
PERDIDAS EN RELACIN CON LO
PRODUCIDO
De acuerdo con Polimeni, Fabozzi y
Adeberg el tratamiento de las prdidas como
resultado del proceso productivo tendr el
siguiente procedimiento segn su
naturaleza:
a) Respecto de las unidades averiadas o
daadas
Unidades que no cumplen con los
Unidades estndares que se revenden por su
daadas
valor residual o se descarta.
En el caso especfi co de una empresa
con procesos continuos de produccin
dichos autores consideran la aplicacin de
dos mtodos:
Mtodo de la negligencia
En este las unidades daadas se
consideran como si nunca hubieran sido
puestas en produccin, independientemente
de la cantidad de trabajo realizadas en ellas.
Como consecuencia de lo anterior, los
costos del periodo se asignan a menos
unidades, lo que incrementa el costo unitario
de los productos que cumplen con los
mrgenes de calidad de la empresa. Dicho
de otra forma, las unidades buenas absorben
UNIDADES PERDIDAS: DESECHOS Y DESPERDICIOS
el costo de las unidades averiadas o
daadas.
En caso de que las unidades daadas se
produzcan despus del primer
departamento, igualmente se aplica el
criterio de negacin de su existencia, sin
embargo, considerando que haban sido
transferidos de un departamento anterior en
el que haban sido califi cadas como
unidades buenas, genera que se efecte un
ajuste a la cantidad de unidades transferidas
del departamento anterior, incrementando de
esta forma el costo unitario de las unidades
transferidas del departamento anterior
absorbiendo el costo del deterioro de las
restantes unidades buenas.
La ventaja de este mtodo es su facilidad
y la desventaja es que de efectuarse
automticamente no diferencia entre
deterioro normal o anormal.
Deterioro como elemento del costo
separado
Tal como seala su nombre este mtodo
trata las unidades daadas como un
elemento del costo separado, por lo tanto
considera las unidades daadas como parte
de la produccin, requiriendo la asignacin
de costos para estas. De esta forma, en el
caso de existencia de produccin daada
normal y anormal, se podr asignar el costo
atribuible a las unidades perdidas normales
y anormales.
Bajo este mtodo, las unidades daadas
se incluyen en el clculo de la produccin
equivalente hasta el punto donde estas se
eliminan de la produccin (por lo regular en
el punto de inspeccin). Veamos el siguiente
ejemplo de lo anterior, si se descubren 500
unidades daadas en un punto en el cual la
produccin ha recorrido el 60%, donde los
costos de materiales directos y costos de
conversin se han agregado uniformemente,
la produccin equivalente por las unidades
daadas sera de 300 (500 unidades por
60%).
Si el deterioro fuese determinado
despus del primer departamento, se
considerara como parte del costo total por
deterioro los costos transferidos de las
unidades daadas adems del costo
incurrido en el departamento en el
departamento en que se determina el
deterioro.
Lo anterior se podra expresar de la
siguiente forma: a Departamento anterior:
100
Unidades daadas x costo unitario recibido b
Departamento actual:
Produccin equivalente daadas x costo
unitario
Costo total por deterioro a+b
b) Respecto de las unidades defectuosas
Unidades que no cumplen con los
Unidades estndares pero no se retiran de la
defectuosas
produccin, reprocesndose.
En este caso la empresa deber efectuar
un trabajo adicional en estos productos, los
cuales no se sacan del proceso productivo,
ni generando modifi cacin en las cantidades
y la ecuacin del fl ujo fsico, sino en el costo
de la produccin, toda vez que dependiendo
de lo que se requiera podra necesitar los
tres elementos del costo o solo los costos de
conversin. De esta forma, dependiendo si
las unidades defectuosas se encuentran en
el margen aceptable de prdidas toleradas o
no, el tratamiento ser el que sigue:
Unidades consideradas normales
Considerndose que resultan de
operaciones efi cientes se consideran los
costos incurridos en el reproceso como parte
del costo del producto. En consecuencia el
costo unitario se incrementar por el costo
que se incurra en reelaborar las unidades
defectuosas normales.
Unidades consideradas anormales
En vista que las unidades que
sobrepasan el margen tolerable de prdidas
se consideran producto de operaciones inefi
cientes, sus costos no deben incorporarse en
el costo del producto; por consiguiente, los
costos asociados con la reelaboracin de las
CONTABILIDAD DE COSTOS
unidades defectuosas se reconocern como
gasto del periodo.
En relacin con este punto debe tomarse
en consideracin la RTF N 1499-1-2002
referida entre otros temas a la venta
subvaluada de mercadera califi cada de
segunda calidad y el informe tcnico con el
que debe contar la empresa. En este caso se
puede verifi car la importancia de contar con
un documento que sustente la pretensin de
la empresa:
Que respecto del reparo por venta
subvaluada de mercadera califi cada de
segunda calidad, de autos se aprecia que en
el Ofi cio N 463-99-MITINCI/VMI/DNI y el
Informe N 006-99-MITINCI/VMI/DNI-DIA-
SDI, ofrecidos como medio probatorio por la
recurrente, el Ministerio de Industria,
Turismo, Integracin y Negociaciones
Comerciales Internacionales efectu una
visita inspectiva a su planta industrial a fi n
de emite opinin tcnica respecto al
porcentaje de artculos fi nales defectuosos
o de segunda calidad que se genera
durante su proceso productivo, en el que se
ha estimado para la recurrente que el
proceso productivo arroj un porcentaje de
3.87% el que se explica por el proceso de
calibracin manual de las inyectoras cuyo
ajuste inicial no siempre determina un
producto sin defectos;
Que si bien la recurrente cuestiona el
porcentaje determinado, a pesar de tratarse
de una prueba ofrecida por ella misma, no
ha acreditado su pretensin a fi n de
desvirtuar el anlisis efectuado por el
organismo tcnico correspondiente,
argumentando que la Administracin ha
omitido actuar la prueba ofrecida, respecto
de lo cual debe tenerse en cuenta que el
tema materia de grado no consista en
establecer la forma en que se produca la
mercadera de segunda calidad, sino el
monto de la esta;
Que considerando que la Administracin
reconoce la existencia de mercadera de
segunda calidad en los porcentajes
establecidos en particular para la recurrente
sobre la base de un estudio tcnico,
corresponde confi rmar este reparo.
101
Al respecto, la citada entidad refi ere que
el porcentaje de productos defectuosos vara
de una empresa a otra, en funcin a la
diferencia de tecnologa utilizada, el tipo y
antigedad de la maquinaria, la califi cacin
del recurso humano y las condiciones de
mercado pudiendo elevarse hasta el 5% de
la produccin; y que en el caso concreto de
la recurrente se ha estimado que el proceso
productivo arroja un porcentaje de 3.87%, el
que se explica por el proceso de calibracin
manual de las inyectoras cuyo ajuste inicial
no siempre determina un producto sin
defectos.
De otro lado, si bien la recurrente
cuestiona el porcentaje determinado, a pesar
de tratarse de una prueba ofrecida por ella
misma, no ha acreditado su pretensin a
efectos de desvirtuar el anlisis efectuado
por el organismo tcnico correspondiente,
argumentando que la Administracin ha
omitido actuar la prueba ofrecida, respecto
de lo cual debe tenerse en cuenta que el
tema materia de grado no consista en
establecer la forma en que se produca la
mercadera de segunda calidad, sino el
monto de esta, respecto del total de
produccin, y en este sentido no se ha
producido la omisin a que se contrae el
artculo 150 del Cdigo Tributario, en tanto
que se trataba de una prueba que no
resultaba pertinente.
APLICACIN PRCTICA
1. Prdidas en procesos continuos
Una empresa cuenta con tres procesos para
fabricar su nico producto, X, Y y Z generando
los siguientes datos de costos:
Proceso Proceso Proceso
Detalle
X Y Z
Inv. inicial productos en
4 10 8
proceso
- Materia prima 50% 50% 0
- Mano de obra 50% 50% 80%
- Carga fabril 20% 50% 60%
CONTABILIDAD DE COSTOS

Hoja de costo de produccin

Departamento: "X" Periodo:
Diciembre 2008

102
 Detalle Costo Costo
total unitari
o
Costo recibido del departamento anterior

Productos en proceso al .de.

Recibido del Dpto.en....

Costo total del trabajo realizado en los departamentos anteriores

Costo en este departamento

Productos en proceso al .de.

Costo de material .. 200

Costo de mano de obra. 140

Carga fabril.. 32

Costo del mes de en este departamento.

Material. 22,510 99.387

3
Mano de Obra.. 15,320 69.954
8
Carga fabril.. 8,790 39.918
6
Costo total del departamento 46,992 209.26
07
Costo acumulado del periodo 46,992 209.26
07
Produccin acabada no transferida el mes anterior.. 0.00 0.0000
Costo total acumulado 46,992 209.26
07

103
104
Terminado en el departamento

Transferido al Dpto. "Y" 210 x 209.2607 43,944.

75
No transferido 5 x 209.2607 1,046.3
0
Inventario final de productos en proceso

Costo de los departamentos anteriores

(+) Costo de este Departamento

Material 15 x 0.9 = 13.50 x 99.3873 1,341.7

3
Mano de obra 15 x 0.4 = 6.00 x 69.9548 419.73

Carga fabril 15 x 0.4 = 6.00 x 39.9186 239.49

Total de producto en proceso 2,000.9

5
Costo total acumulado 46,992.
00
Informe de cantidad de produccin: unidad de medida

Cantidad a rendir cuenta

Terminada no transferida en el periodo anterior..

En proceso al inicio del periodo.

Puesta en fabricacin durante.. Viene del dpto. 226 230
Distribucin al final del periodo:

Terminada y transferida al departamento.. 210

Terminada y no transferida.. 5

En proceso al final (avance: MP 90% MO 40% CF 40%.) 15

Produccin malograda 230

105
 UNIDADES PERDIDAS: DESECHOS Y DESPERDICIOS

Produccin equivalente

Material 215 + 13.50 = 228.50

Mano de obra 215 + 6 = 221.00

Carga fabril 215 + 6 = 221.00

Costo unitario:

Material (200 + 22,510) / 228.50 = 99.38731

Mano de obra (140 + 15,320) / 221.00 = 69.95475

Carga fabril (32 + 8,790) / 221.00 = 39.91855

Hoja de costo de produccin

Departamento: Y Periodo:
Diciembre 2008
Detalle Costo Costo
total unitario
Costo recibido del departamento anterior

Productos en proceso al .de. 2,100.00 210.000

0
Recibido del Dpto.en.... 43,944.7 209.260
5 7
Costo total del trabajo realizado en los departamentos anteriores 46,044.7 211.214
5 4
Costo en este departamento

Productos en proceso al .de.

Costo de material .. 1,200.00

106
 500.00

107
Carga fabril.. 410.00

Costo del mes de en este departamento.

Material. 48,560.0 230.157

0 5
Mano de Obra.. 20,000.0 97.2486
0
Carga fabril.. 16,400.0 79.7438
0
Costo total del departamento 87,070.0 407.149
0 9
Costo acumulado del periodo 133,114. 618.364
75 3
Produccin acabada no transferida el mes anterior..

Costo total acumulado 133,114. 618.364

75 3
Distribucin del costo

Terminado en el departamento

Transferido al Dpto. "Z" 200 x 618.3641 123,672.

82
No transferido

Inventario final de productos en proceso

3,801.86

(+) Costo de este departamento

Material 18 x 230.1573 x 0.90 3,728.55

Mano de Obra 18 x 97.2486 x 0.60 1,050.28

Carga fabril 18 x 79.7438 x 0.60 861.23

Total de producto en proceso 5,640.07

108
Costo total acumulado 133,114.
75

109
110
 UNIDADES PERDIDAS: DESECHOS Y DESPERDICIOS

Transferido al Dpto. Almacn 197 x 835.5855 = 164,610.35 167,124.35

3 x 838 = 2,514.00

No transferido 1 x 835.5855 1,671.17

Inventario final de productos en proceso

Costo de los departamentos anteriores 7 x 624.8195 4,373.74

(+) Costo de este departamento

Material

Mano de obra 7 x 150.7996 x 0.8 844.48

Carga fabril 7 x 59.9664 x 0.5 209.88

Total de producto en proceso 5,428.10

Costo total acumulado 174,223.62

1
. Sistema de costos por proceso
Mes de abril Proceso 1 Proceso 2

Unidades comenzadas 500

Unidades terminadas y 400 350

transferidas

Unidades en proceso 70 ?

Prdidas normales 10 8

Prdidas anormales ? 3

Grados de terminacin -50 -60

La empresa L & M S.A. cuenta con un sistema de acumulacin por proceso continuo. Consta de
dos (2) procesos. En el primer proceso se incorpora material al inicio y los costos de conversin
conforme avanza la produccin. En el segundo proceso no se incorpora material nuevo y el control
de calidad es al fi nal de cada proceso.
Se presenta la siguiente informacin adicional para dos periodos, abril y mayo, respecto de cada
uno de los procesos que tiene la empresa:

111
Informe de cantidad de produccin: unidad de medida

112
Cantidad a rendir cuenta

Terminada no transferida en el periodo anterior...................... 3

En proceso al inicio del periodo................. 8

Puesta en fabricacin durante.. Viene del dpto....................... 200 211

Distribucin al final del periodo:

Terminada y transferida al departamento Almacn 200

Terminada y no transferida................ 2

En proceso al final (avance: MP - MO 80% CF 50%.) 7

113
 2 211

114
Produccin equivalente

Material

Mano de obra (200 + 2 - 3) + 5.6 = 204.60

Carga fabril (200 + 2 - 3) + 3.5 = 202.50

Costo unitario:

Dptos. anteriores (128,712.82) / (206) = 624.8195

Material

Mano de obra (953.60 + 29,900) / 204.60 = 150.7996

Carga fabril (283.20 + 11,860) / 202.50 = 59.9664

115
116
117
118
119
7. Costos unitarios ajustados

Finalmente, el asiento contable por la produc-

cin obtenida en el Departamento 2 en el mes
de mayo sera el siguiente:

120
 Captulo 8
COSTOS CONJUNTOS Y SUBPRODUCTOS

Conforme con el prrafo 14 de la NIC 2: los productos comienzan a identifi carse por
Existencias, el proceso de produccin pue- separado, o cuando se complete el proceso de
dar lugar a la fabricacin simultnea de productivo. La mayora de los subproductos ms de
un producto. Este es el caso, por por su propia naturaleza, no poseen un vaejemplo, de la
produccin conjunta o de la lor signifi cativo. Cuando este sea el caso, se produccin de
productos principales juntos a medirn frecuentemente por su valor neto subproductos.
Cuando los costos de trans- realizable, deduciendo esa cantidad del cosformacin de cada
tipo de producto no sean to del producto principal no resultar diferenidentifi cables por
separado, se distribuir el te de su costo.
costo total entre los productos, utilizando ba-
ses uniformes y racionales. La distribucin El problema principal que se aborda en puede
basarse, por ejemplo, en el valor de esta seccin es la asignacin adecuada de mercado de
cada producto, ya sea como los costos a los distintos productos que reproduccin en curso,
en el momento en que sultan de este tipo de procesos.

Producto X
Materiales directos
Proceso
conjunto Producto Y
Mano de obra directa
Subproducto
Carga fabril

En este captulo se abordar el trata- con ninguno de los bienes que emanan del miento
de asignacin aplicable a los costos proceso. En opinin de Glen (49), este tipo de conjuntos,
entendidos como los factores pro- procesos, entre otras, se origina en las siductivos (materia
prima directa, la mano de guientes industrias: obra directa y la carga fabril) en los que se
Las industrias extractivas (la extraccin ha
incurrido hasta el punto de separacin, de minerales metlicos y carbn, la exobtenidos como
consecuencia que un mistraccin y refi nera de petrleo, la explomo proceso de fabricacin
a travs de una tacin forestal y la maderera, etc.). materia prima da lugar a diversos
productos,
ntimamente relacionados (interdependen- Industrias de productos agrcolas (las cia fsica
forzosa), sin poder identifi carse conservas de carnes, los productos de la

(49) A. WELSCH, Glen. Manual del Contador de Costos. Primera reimpresin. Editorial Limusa S.A. de C.V. Grupo Noriega
Editores, 1992, p. 532
CONTABILIDAD DE COSTOS

leche, las conservas vegetales, el refi na- que pueden llegar a cambiar si se modifi ca la
miento del azcar, el despite del algodn, tcnica del proceso de fabricacin. la molienda
de la semilla, etc.). Ahora bien, es importante destacar que
Industrias qumicas (la fabricacin de co- en opinin de Barfi eld, Raiborn y Kinney(51),
lorantes, solventes, preservativos, fertili- incluso en las empresas de servicios y en las
zantes, explosivos, etc). organizaciones sin fi nes de lucro se pueden incurrir en costos
conjuntos.

121
 Acorde con Ortega Prez de Len(50), El punto en el cual la produccin de un los casos de
produccin conjunta pueden proceso conjunto es identifi cable por primera subdividirse en
tres grupos principales: (i) vez recibe el nombre de punto de separacin, proporciones
variables entre los diferentes pudiendo existir en el proceso productivo, vaproductos
obtenidos conjuntamente como rios dependiendo del nmero y de los tipos es el caso de la
refi nacin del petrleo, (ii) de produccin que se elaboren. Dicho de otra proporciones fi jas
entre los productos fabri- forma es aquel momento en que los produccados, como ocurre con
la electrlisis de tos se separan y se vuelven identifi cables; la sal, que siempre originar la
obtencin traspasado este umbral cada clase de prode las mismas proporciones de cloro,
sosa ducto puede ser identifi cado individualmente custica e hidrgeno, y (iii) proporciones
fi jas y considerado independiente de los dems.

Punto de separacin Costos separables

Proceso adicional A

Hidrocarburos Procesamiento
Proceso adicional B
(materia prima) (costos conjuntos)

Proceso adicional C

1. TIPOS DE PRODUCTOS OBTENIDOS EN en un proceso conjunto que genera en

forma
LA PRODUCCIN CONJUNTA simultnea ms de una sola lnea de produc-
tos, clasifi car a los productos resultantes en
En este tipo de industrias el punto de vis- funcin de su valor, importancia relativa de ta
que prima es la importancia relativa; en sus valores de venta, tal como se muestra en este
orden de ideas, la produccin obtenida el siguiente cuadro:

(50) ORTEGA PREZ DE LEN. Contabilidad de Costos. Quinta edicin. Editorial Limusa S.A de C.V. Mxico. p. 798.
(51) BARFIELD, Jesse T.; RAIBORN, Cecily A.; KINNEY, Michael R. Contabilidad de Costos. Quinta Edicin Tradiciones e
innovaciones. Edamsa Impresiones, S.A de C.V. 2004. p. 343.
COSTOS CONJUNTOS Y SUBPRODUCTOS

Clasificacin de los productos

segn su valor relativo de ventas
Alto Bajo Mnimo Nulo o negativo

Productos conexos o Subproductos Residuos Desechos

principales
a) Productos conexos: Denominados
tambin productos principales, primarios,
conjuntos o coproductos representan dos
o ms productos separados en el curso
122
de las mismas operaciones de
fabricacin que se caracterizan por ser
los productos que tienen en forma
individual una capacidad sustancial para
 generar ingresos, valor relativamente
importante. Vienen a ser la causa
principal por la cual se emprende el
proceso productivo. En este sentido,
cuando se habla de productos conexos o
coproductos se hace referencia a dos o
ms productos principales que
representan un inters similar para la
empresa independientemente que unos
se vendan a mayor precio que otro y
originen superiores utilidades.
b) Subproductos: Son los productos
incidentales que resultan del proceso
conjunto, vendibles que sin embargo no
tienen en forma aislada valor signifi
cativo, es decir, tienen un bajo valor total
de ventas en comparacin con los
valores totales de venta de los productos
principales. Se encuentran
principalmente en las industrias de
procesos continuos, ms que en
industrias por rdenes o pedidos.
Pueden obtenerse de cualquiera de las
siguientes fuentes:
- De la clasifi cacin e inspeccin de las
materias primas con el fi n de eliminar
materiales extraos o defectuosos en
los procesos de produccin.
- De los residuos que quedan del
proceso productivo.
- Sustancias obtenidas de la purifi
cacin del producto principal.
- Sustancias extradas que no son
necesarias para la fabricacin del
producto principal.
Pueden clasifi carse desde el punto de vista
de su venta en: (i) productos que pueden
venderse en su forma original, sin erogar
ninguna cantidad adicional, y (ii) los
productos que requieren un
procesamiento adicional para poder
enajenarlos.
Es importante tener en cuenta que la
diferenciacin entre productos principales y
subproductos no es una clasifi cacin
esttica, toda vez que esta se encuentra infl
uenciada entre otras por los cambios en la
123
tecnologa, las demandas de consumidor o
factores ecolgicos, por lo tanto, puede
cambiar con el tiempo. De esta forma,
productos clasifi cados inicialmente como
coproductos pueden reclasifi carse como
subproductos o viceversa. En s, la clasifi
cacin se basa en el juicio de la gerencia de
la empresa despus de considerar los
valores relativos de venta de los productos
obtenidos.
Lo principal de una adecuada identifi
cacin del producto obtenido, en producto
principal y subproducto, est en el hecho de
que dependiendo de la naturaleza del
producto se aplicarn diferentes tcnicas de
determinacin de los costos, tal como se
ver en los siguientes puntos.
CONTABILIDAD DE COSTOS
2. CONTABILIZACIN DE LOS
SUBPRODUCTOS
Para la determinacin de los costos de
los subproductos debe considerarse distintas
circunstancias tales como la existencia de un
mercado defi nido o eventual y la existencia
de un precio de venta defi nido o incierto. Lo
anterior es sumamente relevante, por cuanto
de conformidad con el prrafo 89 del marco
conceptual, para la preparacin y
presentacin de los estados fi nancieros
resulta probable que se obtengan de los
subproductos benefi cios econmicos futuros
para la empresa y adems tenga un costo o
valor que pueda ser medido confi ablemente.
En este orden de ideas, de proceder al
reconocimiento de este tipo de bienes
deber emplearse segn el Plan Contable
General Revisado la cuenta 22:
Subproductos, desechos y desperdicios (52),
que registra los productos incidentales
obtenidos en la fabricacin de otro producto
considerado bsico de la explotacin.
Existen metodos para la contabilizacin
de los subproductos, los cuales son los
siguientes:
 Mtodos de contabilizacin de los
subproductos
Mtodo del no Mtodo del
reconocimiento reconocimiento (o no
costo) del inventario
a) No reconocimiento: Tambin conocido
como mtodo de ventas, por este mtodo
no se intenta determinar el costo del
subproducto, toda vez que no se atribuye
ningn valor a los inventarios de estos,
haciendo que el costo de los
subproductos permanezca con los
productos principales, de tal manera que
solo cuando se venden se reconoce
como ingreso el monto total recibido,
mostrndose en el estado de ganancias
y prdidas. En otras palabras, se trata de
un mtodo simple por el cual no se realiza
ningn asiento de los subproductos en el
momento de su obtencin sino,
nicamente, un asiento en el momento
de su venta. En consecuencia, por este
mtodo todos los costos se cargan a los
productos principales, siendo el menos
cientfi co pero el ms sencillo y se usa
con frecuencia en la prctica,
principalmente cuando los montos a
recibir por los subproductos no son
importantes. Por ello, a medida que
aumenta el valor de venta del
(52) De acuerdo con el Plan Contable General para Empresas, esta misma cuenta se emplear para registrar este tipo de
productos, siendo la subdivisionaria que le corresponde la cuenta 221 denominada subproductos.
(53) Ob. cit., p. 251.
124
subproducto, tambin lo hace la
necesidad de un reconocimiento en el
inventario.
No se trata de un solo mtodo sino en
realidad de dos, toda vez que en un caso
las ventas de los subproductos se
reconocern como ingresos en el periodo
en el que se realicen estas mostrndose
en un regln de otros ingresos dentro del
estado de ganancias y prdidas, mientras
que en otro caso la presentacin del
ingreso en el estado de ganancias y
prdidas se muestra conjuntamente con
las ventas del producto principal.
Una de las principales crticas de este
mtodo es que no se intenta controlar el
inventario de los subproductos, pudiendo
ser en opinin de Hansen y Mowen(53)
las prdidas por fraudes o errores un
factor importante.
b) Reconocimiento: Se le conoce como el
mtodo del valor razonable, mtodo de
produccin o mtodo de la
compensacin, por el cual se reconocen
los subproductos en el momento de su
produccin por un costo estimado
equivalente a su valor neto de mercado o
valor de realizacin, producindose una
deduccin del costo del producto
principal del periodo que se calcular
respecto del monto remanente. De esta
forma reconoce los subproductos por los
costos
 COSTOS CONJUNTOS Y SUBPRODUCTOS

subsiguientes al punto de separacin y se Conceptualmente este sera el mtodo

asignan una parte de los costos conjuntos
sobre la base de su valor neto de realizacin,
requiriendo que el valor neto de realizacin se
trate como una reduccin del costo conjunto
de produccin de los coproductos.
ms apropiado, toda vez que acopla me-
jor los ingresos y gastos, siendo usado
cuando se espera que el valor neto de
realizacin del subproducto sea significa-
tivo.

Cuando el subproducto requiere un pro- procesamiento adicional y la utilidad bruta

cesamiento adicional para su venta se utiliza
una variante, a este mtodo se le denomina
costo de reversin, por el cual para determi-
nar el costo del subproducto en el punto de
separacin al valor esperado del subproduc-
to se reduce por los costos esperados de
normal del subproducto (o por los gastos de
mercadeo y administrativos y utilidad neta).
Se denomina costo de reversin porque debe
trabajarse hacia atrs a partir de la utilidad
bruta para obtener el costo conjunto estimado
del subproducto en el punto de separacin.

125
CONTABILIDAD DE COSTOS
Sobre la importancia de estos mtodos
debe manifestarse que una empresa en un
caso de produccin de caf donde se
generaban productos residuales como el
caf descarte, el caf de segunda y el
caf sucio de escojo no reconoci ningn
costo de produccin por estos subproductos,
toda vez que no eran los productos
principales y los ingresos por su venta eran
insignifi cantes respecto de los generados
por la comercializacin del caf de
exportacin. Sin embargo, esta poltica fue
observada por la Sunat, objetando tambin
el costo del caf stocklot que es obtenido a
partir del caf de segunda y caf sucio de
escojo, los cuales son reprocesados solo
si un especialista en mezclas de caf lo
indica, luego de la supervisin y control
de calidad correspondientes. En este
contexto el Tribunal Fiscal en la RTF N
1229-2-2002 seal:
Que especfi camente, en cuanto al
reconocimiento de activos dicho marco
conceptual establece que un activo es
reconocido en el balance general cuando
es probable que fl uyan de l hacia la
empresa, benefi cios econmicos
futuros, y posea un costo o valor que
pueda ser medido confi ablemente.
Que en tal sentido, para que una
determinada partida sea reconocida en el
balance general, y de manera particular,
en el activo, es necesario que exista
certidumbre con relacin a los benefi cios
que generar a la empresa, as, en el
caso de autos, si bien los productos
residuales caf descarte, caf de
segunda y caf sucio de escojo, son
obtenidos en el proceso productivo, no
existe certidumbre respecto a su
destino, esto es, si sern vendidos,
reprocesados o desechados, por lo
que mal hara la recurrente en
reconocerles un valor que en el futuro
podra no recuperarse, debiendo en
todo caso, reconocer la totalidad del
costo incurrido en el proceso, al
producto principal, siendo correcta la
imputacin efectuada por la
recurrente;
Que sin embargo, en el caso del caf
stocklot existira un proceso adicional
para su obtencin, por lo que s deben
reconocerse los nuevos costos incurridos
para obtenerlo, al no estar referidos y ser
independientes del proceso de obtencin
del caf exportable, procediendo a
declarar nula e insubsistente la
resolucin apelada a fi n que la
Administracin recalcule el importe del
reparo, debiendo tener en cuenta que
dado que la valuacin afecta inventarios
fi nales, para el siguiente ejercicio dicha
observacin revertir en un mayor costo
de ventas y por consiguiente en un menor
Impuesto a la Renta.
APLICACIN PRCTICA
1. Mtodos de contabilizacin
de subproductos
Las cscaras de las papas son un subproducto
que se obtiene a partir del procesamiento de las
papas para la obtencin de dos productos
conjuntos: papas para freir congeladas y papas
deshidratadas. Las cscaras de las papas se
pueden vender a restaurantes, quienes las
usan para la preparacin de bocadillos. El
procesamiento adicional y los costos de ventas
asociados con tales ventas de subproductos
son de 0.30 por libra de cscaras. Durante el
mes de octubre gener y vendi 45,000 libras
de cscaras en S/. 23,850. Adems, el costo
conjunto de las papas deshidratadas y de las
papas deshidratadas alcanzaron un total de S/.
60,000 y el 80% de toda la produccin conjunta
se vendi en S/. 79,000.
Se pide:
Aplicar los mtodos de contabilizacin de los
subproductos
Solucin:
De acuerdo con la informacin proporcionada
de la empresa, se sabe que esta tiene una
produccin conjunta a partir del procesamiento
de una materia prima (la papa), respecto de la
cual se tienen dos coproductos y un
subproducto que requiere un procesamiento
adicional para su venta, tal como se grafi ca en
el siguiente esquema de su proceso productivo,
con la informacin correspondiente al mes de
mayo:
126
CONTABILIDAD DE COSTOS 211 Papas para freir
212 Papas congeladas 22
Subproductos, desechos y
21 Productos terminados 48,000 desperdicios 13,500
221 Cscara

127
x/x Por el costo de las unidades ingreso y el gasto, de conformidad con lo
vendidas en el periodo. -------------- sealado en la NIC 2:
------x--------------------- --------------------x---------------------
12 Clientes 94,010
b) Mtodo del reconocimiento
121 Facturas por cobrar
Bajo este mtodo, del costo conjunto obtenido 40 Tributos por pagar 15,010
en el primer departamento, una parte se 401 Gobierno central
asignar al subproducto y la diferencia se 4011 IGV e IPM
asignar a los coproductos: 70 Ventas 79,000
--------------------x--------------------- 702 Productos terminados
21 Productos terminados 49,650 x/x Por el reconocimiento de la
211 Papas para freir venta de una parte de los
212 Papas congeladas productos principales.
23 Productos en proceso 10,350 --------------------x---------------------
231 Cscara
71 Produccin almacenada
(o desalmacenada) 60,000 Asimismo, por los subproductos vendidos en el
711 Variacin de productos periodo se efectuara el siguiente asiento:
terminados --------------------x---------------------
712 Variacin de subproductos, 12 Clientes 28,381.50
desechos y desperdicios
121 Facturas por cobrar
x/x Por el reconocimiento de la 40 Tributos por pagar 4,531.50
produccin del periodo. El
401 Gobierno central
valor asignado al subproducto
4011 IGV e IPM
se obtiene del siguiente
70 Ventas 23,850.00
clculo: S/. 23,850- S/. 13,500
703
= 10,350.
Subproductos, desechos
--------------------x---------------------
y desperdicios
x/x Por el reconocimiento de la venta
Por los costos separables, del procesamiento
de los subproductos.
adicional de los subproductos, para ponerlos en
condiciones de su venta al subproducto se --------------------x---------------------
debern reconocer dichos costos de la
siguiente forma:
Finalmente, por el costo de las unidades
--------------------x--------------------- vendidas se efectuara el siguiente asiento:
22 Subproductos, desechos y
--------------------x---------------------
desperdicios 13,500.00
69 Costo de ventas 63,570.00
221 Cscara
692 Productos terminados
71 Produccin almacenada
693 Subproductos, desechos y
(o desalmacenada) 13,500.00
desperdicios 21 Productos terminados 39,720.00
712 Variacin de 211 Papas para freir
subproductos, desechos y 212 Papas congeladas 22
desperdicios Subproductos, desechos y
x/x Por el reconocimiento de los desperdicios 23,850.00
costos adicionales para poner
221 Cscara
el subproducto en condiciones
x/x Por el costo de las unidades vendidas
para su venta 45,000 x 0.30.
en el periodo.
--------------------x---------------------
--------------------x---------------------
Cuando se produce la enajenacin de los
2. Reconocimiento de subproductos
productos se reconoce el correspondiente

128
Nine S.A. produce una barra de caramelos de abril incluira los siguientes costos
llamada Klaus, que se vende a S/. 0.50 por adicionales:
libra. El proceso de manufactura tambin Materiales directos ....................... S/. 2,000
genera un producto conocido como Cham. Sin Mano de obra directa.................... S/. 1,500
someterlo a proceso adicional, Cham se vende Costos indirectos de fabricacin... S/. 500
a S/. 0.10 la libra. Con procesamiento adicional,
Cham puede venderse a S/. 0.30 la libra. Se pide:
Durante el mes de abril, los costos conjuntos
totales de manufactura hasta el punto de Realizar los asientos contables por el
separacin incluan los siguientes conceptos: subproducto.
Materiales directos ....................... S/. 150,000 Solucin:
Mano de obra directa.................... S/. 120,000 De acuerdo con la informacin proporcionada
Costos indirectos de fabricacin... S/. 30,000 de la empresa se sabe que esta tiene una
produccin conjunta a partir del procesamiento
La produccin de ese mes ascendi a 394,000 de una materia prima, respecto de la cual se
libras de Klaus y 30,000 libras de Cham. Para tiene un coproducto y un subproducto que
terminar el producto Cham durante el mes de requiere un procesamiento adicional para su
abril y obtener un precio de venta de S/. 0.30 la venta, tal como se grafi ca en el siguiente
libra, su proceso adicional durante el mes esquema de su proceso productivo, con la
COSTOS CONJUNTOS Y SUBPRODUCTOS informacin correspondiente al mes de mayo:

Subproducto Cham
S/. 4,000 30,000 libras
Costos
Materia conjuntos
prima S/. 300,000
Klaus
394,000 libras
En este caso sencillo, para reconocer el 23 Productos en proceso 3,000 231
subproducto, este se efectuar al valor de venta Cham
aproximado para lo cual nos pondremos en los 71 Produccin almacenada
dos supuestos: que se venda en el punto de
(o desalmacenada) 300,000
separacin o luego del procesamiento
711 Variacin de productos
adicional.
terminados
Valor de venta del subproducto luego del 712 Variacin de subproductos,
procesamiento adicional (30,000 lb x S/. 0.30) desechos y desperdicios
9,000
x/x Por el reconocimiento de la
Valor de venta del subproducto en el produccin del periodo. El valor
punto de separacin 3,000 asignado al subproducto se
obtiene del siguiente clculo:
Veamos a continuacin estas situaciones: 30,000 libras x S/. 0.10 = 3,000
a) El subproducto se vende en el punto de --------------------x---------------------
separacin CONTABILIDAD DE COSTOS
En este caso, la produccin correspondiente al
mes de abril se efectuar como sigue:
b) El subproducto se vende despus del
--------------------x---------------------
proceso adicional
21 Productos terminados 297,000 211
En este caso, la produccin correspondiente al
Klaus
mes de abril se efectuar como sigue:

129
--------------------x---------------------
21 Productos terminados 297,000 211
Klaus
23 Productos en proceso
231 Cham
71 Produccin almacenada
(o Desalmacenada)
711 Variacin de productos
terminados
712 Variacin de subproductos,
desechos y desperdicios
x/x Por el reconocimiento de la
produccin del periodo. El
valor asignado al subproducto
se obtiene del valor de venta
del bien en el punto de
separacin de los bienes.
--------------------x---------------------
Por los costos separables del procesamiento
adicional de los subproductos, para ponerlos en
condiciones de su venta al subproducto, se
debern reconocer dichos costos, de la
siguiente forma:
--------------------x---------------------
22 Subproductos, desechos y
desperdicios
221 Cscara
71 Produccin almacenada
(o desalmacenada)
712 Variacin
subproductos, desechos y
desperdicios
x/x Por el reconocimiento de la
produccin del periodo. El
valor asignado al subproducto
se obtiene del valor de venta
del bien en el punto de
separacin de los bienes.
--------------------x---------------------
3. Reconocimiento de subproductos
coproductos
En la generacin del producto X, la empresa
Chain S.A produce inevitablemente el
subproducto Y. X se produce y vende por
toneladas. Para la obtencin de una tonelada
del producto X se requiere del material A en
45% (su costo es S/. 800), B en 30% (costo de
S/. 400) y C en 25% (costo de S/. 600).
La empresa ha obtenido un contrato con el
Gobierno, por el cual debe entregar 13,500
toneladas del producto X que representa el 75%
de la produccin de la empresa.
Para la fabricacin del producto X se requieren
3,000 4 procesos:
Proceso I: se utilizan al comienzo del
300,000 proceso los ingredientes A y B, los cuales
son transferidos al proceso II sin alteracin.
Proceso II: el ingrediente A, al fi nal del
proceso II sufre una prdida de peso del 5%
por evaporacin y 10% del trabajo en
proceso restante se vende como
desperdicio a S/. 400 la tonelada, luego
pasa al proceso III.
Proceso III: al inicio de este proceso se
mezcla el material C con el resto de la
mezcla. Como consecuencia de este
proceso se pierde el 5%.
Proceso IV: el material (A-B-C) al
prepararse resulta en producto principal X
(75%) e Y (25%), aptos para la venta.
La mano de obra incurrida ha sido por
tonelada de S/.500, S/. 300, S/. 250 y S/.
450 para los Procesos I, II, III y IV;
respectivamente.
4,000 Los costos indirectos de fabricacin
ascienden a S/. 2799,916, S/. 8600,024,
S/. 6400,024 y S/. 8600,036
4,000 correspondiente a los Procesos I, II, III y IV.
de
Se pide determinar el costo del subproducto y
del producto conexo, sabiendo que el precio de
venta del subproducto es de S/. 20.
Solucin:
De acuerdo con la informacin proporcionada
se tiene que de la produccin del periodo, el
25% corresponde al subproducto y el 75% en
producto principal. En consecuencia, para
producir lo requerido en el contrato con el
y Estado se requiere comenzar la produccin de
18,000 unidades (13,500 / 0.75). Conforme con
lo anterior, se requerira para dichas unidades
la siguiente cantidad de materiales:
A: 18,000 x 45% = 8,100 unidades
B: 18,000 x 30% = 5,400 unidades
C: 18,000 x 25% = 4,500 unidades
Acorde con la informacin, el fl ujo de
informacin sera la siguiente:
130
CONTABILIDAD DE COSTOS Elemento Costo total C.U.
Transferido 44,934,568.00 3,162.061373
Proceso III

131
 Ajuste incremento -790.514926 3. CONTABILIZACIN DE LOS
PRODUCTOS CONEXOS
Ajuste de prdida 124.818442 Siendo que no es posible determinar con
Costos periodo 44,934,568.00 2,496.364889 relativa precisin el costo de los coproductos
anterior obtenidos en un mismo proceso en el que
convergen simultneamente los elementos
Costos incurridos
del costo a todos los productos principales y
en el periodo:
MOD
conexos que tienen la misma importancia; el
4,736,842.50 263.157917
costo conjunto, costo necesario y razonable,
CIF 8,600,024.00 477.779111 asignable en el punto de separacin a los
Total 58,271,434.50 3,237.301917 coproductos debe efectuarse sobre mtodos
distintos a los de los subproductos que
Proceso IV
garanticen hasta donde sea razonable que la
Elemento Costo total C.U. distribucin de los costos es lo menos
Transferido 58,271,434.50 3,237.301917
arbitraria posible, para lo cual se utilizan
bases lgicas. Fundamentalmente, existen
Costos incurridos en dos criterios generales para asignar costos a
el periodo: los coproductos, que se sealan a
MOD 8,100,000.00 450.000000 continuacin:
CIF 8,600,036.00 477.779778 a) Mtodo de las unidades fsicas.- Una
Total 74,971,470.50 4,165.081694
forma sencilla y objetiva de prorratear el
costo conjunto en el punto de separacin
De esta forma la atribucin de los costos a la
es a travs del mtodo de las unidades
produccin del periodo ser de la siguiente
fsicas (libras, toneladas, litros, galones,
forma:
pies, metros, peso atmico, unidades de
Costos conjuntos 74,971,470.50 Menos: calor, etc), asignndole a cada producto
Subproducto conjunto una proporcin del costo
4,500.00 x S/. 20 -90,000.00 conjunto en proporcin a las unidades
producidas de este. Por este mtodo los
Costo atribuible 74,881,470.50 costos conjuntos se distribuyen entre los
productos, tomando como base algn
---------------x--------------- coefi ciente fsico, para lo cual todos los
21 Productos terminados 74881,470.50 coproductos deben ser medibles a travs
211 Klaus de la misma caracterstica, por ejemplo,
23 Productos en proceso 90,000.00 toneladas (en minerales), pies lineales
231 Cham
(tablones en la industria de madera),
71 Produccin almacenada
barriles de petrleo (petroleras),
(o desalmacenada) 74971,470.50
toneladas de carne (industria del
711 Variacin de pro
procesamiento y empacado de carne).
ductos
Esto en algunos casos no es muy directo,
terminados as, por ejemplo, el petrleo y el gas
712 Variacin de natural deben convertirse al equivalente
subpro ductos, desechos y de unidades trmicas britnicas (BTU).
desperdicios Este mtodo asigna a cada producto
x/x Por el reconocimiento conjunto la misma proporcin del costo
de la produccin del
conjunto que le corresponde de las
periodo.
---------------x---------------
unidades producidas, lo cual resulta muy

132
 til cuando los productos tienen precios
de venta muy inestables y en industrias
de precios regulados que usan el costo
para determinar el precio. En este
sentido, este mtodo supone que cuesta
lo mismo cada unidad de cada uno de los
productos obtenidos a partir de una
misma materia prima.
La principal desventaja es que el mtodo
ignora la capacidad de generacin de
utilidades de los coproductos en forma
individual. De esta manera Horngreen,
Datar y Foster(54) sealan en el caso de
compaas mineras que extraen oro,
plata y plomo, que si se aplicara el
mtodo de las unidades fsicas, ello dara
como resultado que la mayor parte del
costo se asignara al plomo, el producto
que pesa ms, pero que tiene el menor
potencial de generacin de ingresos.
b) Mtodo del valor razonable de los pro-
ductos acabados.- Mtodo ms
generalizado que consiste en tomar
como base los valores relativos de
mercado de los productos fi nales, es
decir, en proporcin a sus respectivas
posibilidades de absorber los costos
conjuntos a travs de sus precios
relativos de venta. Lo principal en este
mtodo es que reconoce la capacidad
individual de cada producto para generar
ingresos a momento de la venta, de esta
forma mientras ms alto sea el valor de
mercado mayor ser la porcin del costo
conjunto que se cargar al producto.
De las numerosas medidas monetarias que
se pueden emplear para efectuar la
asignacin de los costos conjuntos a los
coproductos, destacan: el valor de ventas
en el punto de separacin, el valor neto
de realizacin en el punto de
separacin y el valor neto de
realizacin aproximado en el punto de
separacin.
Veamos este ltimo mtodo. Con
frecuencia, los coproductos no son
vendibles COSTOS CONJUNTOS Y
SUBPRODUCTOS
133
en el punto de separacin y requieren
de un proceso adicional para lograr
que los bienes sean vendibles. En
estas circunstancias, la falta de
comerciabilidad en el punto de
separacin impide que se pueda utilizar
el enfoque del valor de ventas en el punto
de separacin, requiriendo que se
calcule un valor neto de realizacin
simulado en el punto de separacin, que
se calcula sobre la base del valor de
venta total menos los costos adicionales
incurridos despus del punto de
separacin. El valor as obtenido se
emplea para distribuir los productos.
Si despus del punto de separacin se
incurre en costos adicionales, cualquier
costo despus de dicho punto se asigna
a los productos separados para los
cuales se incurri en esos costos. En
todo caso, el problema en la aplicacin
de este mtodo se produce cuando se
producen fl uctuaciones en el valor de
mercado de uno o ms de cualquiera de
los productos, dado que ello cambia
automticamente el prorrateo, aunque el
costo del periodo no sea mayor o menor
que la produccin del periodo anterior.
Mtodos de contabilizacin de los
productos principales
Mtodo del valor
Mtodo de las razonable de los unidades
fsicas
productos terminados
APLICACIN PRCTICA
1. Evaluacin de costos conjuntos
Laboratorios Unforgetable S.A a partir de un
proceso elabora tres productos A, B y C,
respecto de los cuales se tiene la siguiente
informacin para el periodo:
(54) HORNGREEN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Spikunt M. Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial.
Duodcima edicin. Pearson Educacin. Mxico, 2007, p. 570.

134
135
CONTABILIDAD DE COSTOS Finalmente, en esta alternativa se aprecia que
Solucin: el tratamiento adicional resulta recomendable
porque se produce un incremento en las
Venta sin Venta con utilidades de la compaa.
proceso proceso Diferencia
adicional adicional 2. Determinacin costo conjunto
La Empresa Industrial Quilca S.A. se dedica a
Producto B
actividades fabriles y como consecuencia de
ello tiene dos productos principales conocidos
Ventas como Y y Z, y tambin produce un
subproducto llamado M.
500,000 unidades x 2,500,000 La empresa industrial tiene cuatro (4) Dpto. de
S/. 5.00 produccin denominado reprocesamiento,
500,000 unidades x 1,125,000 101, 201 y 301. Las materias primas se
S/. 2.25 mezclan y comienzan a procesarse en el
departamento 101. Al trmino de dicho proceso
Costos adicionales -1,200,000 un 20% se convierte en subproducto y pasa al
departamento de reproceso.
1,300,000 1,125,000 -175,000 La tercera parte se traslada al departamento
201 donde se convierte en Y y el resto va al
Del resultado se advierte que no resulta Dpto. 301 en donde se produce Z.
conveniente para la compaa vender el
producto en el punto de separacin a la El procesamiento de Y en el Dpto. 201
empresa farmacutica. requiere de un lquido especial altamente voltil
y cuyo rendimiento ocasiona un incremento del
Efectuar un proceso adicional sobre el 50% de Y.
producto C
En el departamento 301 donde se procesa Z,
Sin Con se aade un reactivo que logra incrementar en
Conceptos
proceso proceso 40% la cantidad de Z.
Unidades producidas 330,000 412,500 Procesos qumicos anteriores han determinado
Precio de venta por unidad en que en los departamentos de produccin 201 y
2.00 301, se generan prdidas del 5% y 4% del total
el punto de separacin
de unidades por procesar.
Costos separables 75,000
El responsable del control de la produccin
emite un informe y seala que el grado de
Precio despus del proceso avance de los productos en proceso es 100.40
2.00 1.80
adicional y 100.75 por departamento.
Solucin: La empresa industrial considera para el
Venta sin Venta con proceso tratamiento de los costos del subproducto, el
proceso Diferencia mtodo de valor de recuperacin neto.
adicional adicional El valor de venta estimado del subproducto es
Producto C S/. 2.50 y los gastos de operacin estimados en
Ventas S/. 0.25, en el punto de separacin.
330,000 unidades x La asignacin de los costos del Dpto. 101 a los
660,000 productos principales lo efecta de acuerdo con
S/. 2.00 el valor relativo de venta neto.
150,000 unidades x
Se inicia el proceso con 120,000 Kg de
742,500 materiales.
S/. 1.80
Costos adicionales -75,000 Productos terminados
660,000 667,500 7,500 Y: 30,000 Kg
Z: 75,000 Kg

136
137
138
139
23 Productos en proceso 137,145.37 71 Produccin almacenada
231 Dpto. 201 67,063.03 desalmacenada) 693,099.98
232 Dpto 202 51,946.86 711 Variacin de productos
233 Reproceso 18,135.48 terminados

140
712 Variacin de subproductos, donde se pulverizan y se convierten en un
desechos y desperdicios x/x Por el lquido. Existe una prdida por evaporacin
reconocimiento de la produccin del igual al 10% del peso de la produccin en
periodo. buenas condiciones, la cual ocurre a medida
--------------------x-------------------- que se calientan los jugos.
Por otro lado, la cscara externa es cortada y
APLICACIN PRCTICA congelada en el Departamento de
Cristalizacin.
1. Asignacin de costos a coproductos y
subproductos El Departamento de Cortes en el periodo recibi
unas 50,000 libras.
La empresa Orange Line procesa, enlata y
vende dos productos principales de naranja: A continuacin se proporciona los costos
rebanadas de naranja y jugo de naranja. La incurridos y el porcentaje transferido a cada
cscara de la naranja se trata como un departamento:
subproducto y se vende a una empresa que se Precio de
dedica a la fabricacin de dulces. El proceso de Costos Porcentaje
Departamento venta por
produccin de Orange Line empieza en el incurridos transferido
libra
Departamento de Cortes donde se procesan las
naranjas. Las naranjas se esterilizan y la Cortes 14,000
cscara exterior se corta. Los dos productos
principales y el subproducto son reconocibles Rebanado 3,500 50% 1.00
despus del procesamiento que se realiza en el
Departamento de Cortes. Posteriormente, cada Extraccin 2,000 40% 0.50
producto se transfi ere a un departamento Cristalizacin 500 10% 0.20
separado para su procesamiento fi nal.
Se pide:
Algunas de las naranjas sin cscaras se transfi
Determinar el costo de los dos productos
eren al Departamento de Rebanado sonde son
principales y del subproducto, sabiendo que la
rebanadas y enlatadas. Cualquier jugo que se
empresa utiliza el mtodo del valor neto de
genere durante la operacin de rebanado
mercado para asignar los costos a los
COSTOS CONJUNTOS Y SUBPRODUCTOS productos principales y el subproducto al valor
neto de mercado.

se empaca dentro de las latas junto con las Solucin:

rebanadas de naranja. En primer lugar, podramos grafi car el proceso
Las naranjas restantes (ya sin cscara) se productivo como se muestra a continuacin:
envan al Departamento de Extraccin de Jugos
Dpto. Rebanado Rebanada de
S/. 3,500 naranja

Dpto. de
Naranjas
Cortes Dpto. Extraccin Jugo de naranja
50,000 lb
S/. 14,000 S/. 2,000

Dpto. Cristalizac. Subproducto:

S/. 500 cscara

141
142
 Captulo 9
El sistema de costos por proceso es un
sistema que acumula los costos de produc-
cin en cada una de las fases de este, utili-
zado cuando se fabrican productos similares
de un o unos productos que se procesan en
grandes cantidades y en forma continua a
travs de una serie de pasos de produccin.
Para estos efectos se supone que la produc-
cin consiste en unidades iguales, que re-
sultan de un mismo proceso, emplendose
la misma cantidad de material, de mano de
obra y costos indirectos de fabricacin. Se
usa este sistema de costos en industrias de
produccin ininterrumpida y repetitiva.
143
En este sistema, el objeto de costo lo
constituyen las distintas fases del proceso
productivo, acumulndose los costos en
cada uno de estos durante un lapso de tiem-
po y son traspasados de un proceso a otro,
(55)
junto con las unidades fsicas del producto ,
de manera que el costo total de produccin
se halla al fi nalizar el proceso productivo, por
efecto acumulativo secuencial.
Veamos a continuacin el siguiente grfi-
co que pretende mostrar un proceso de pro-
duccin por procesos y el flujo de costos de
cada departamento hasta la terminacin de
los productos
CONTABILIDAD DE COSTOS terminada en un departamento se convierte
en la materia prima del siguiente hasta su
acabado como producto terminado. De esta
La produccin se destina para satisfacer forma cada departamento transfi ere al
las necesidades de almacn y no la de un siguiente departamento las unidades y
cliente especfi co; en este sentido, el nfasis costos incurridos en estos.
se pone en la produccin de un periodo Por otro lado, en cada paso del proceso
dado(56) (semana, mes, ao, da, etc.). La fabril la cantidad de materiales an sin
cantidad a producir queda en manos de la transformar en poder de cada centro, se
demanda. Por ser ms conveniente, los reconoce como producto en proceso
inventarios entre procesos se consideran respecto del cual se indica el grado de
como inventarios en proceso del siguiente, desarrollo alcanzado, as como de aquellos
debiendo calcularse los distintos inventarios subproductos que no obstante encontrarse
y sumarse juntos para constituir el inventario terminados en un departamento an no han
total de trabajos en proceso. sido transferidos al siguiente.
SISTEMAS DE COSTEO EN LAS EMPRESAS En suma, resulta aplicable este sistema
COMERCIALES Y DE SERVICIO cuando los productos se manufacturan
Manufactura Servicios mediante tcnicas de produccin masiva o
procesamiento continuo sin estar sujetas a
Ensamble de Aviones Auditoras las interrupciones ni diversifi caciones, sino
Carpintera Campaas que se desarrolla en forma continua e
Juguetera publicitarias ininterrumpida mediante la afl uencia
Costeo
Mueblera constante de materiales a los procesos, que
por
Maquinaria se encuentran en un orden secuencial.
rdenes
Qumico farmacutica En opinin de Hansen y Mowen(58), este
Equipos de oficina tipo de costo se aplica tambin en
Artculos elctricos organizaciones de servicios que sean
Refinera de petrleo Cines homogneo y de produccin repetitiva, tal
Envasado de refrescos Comida como el que se producira por parte de las
Fundiciones de acero Rpida aerolneas o servicios postales de clasifi
Vidriera cacin de correspondencia. As, por ejemplo,
Costeo
Cervecera en el caso de servicios areos puede
por
Cerillera hallarse los siguientes centros de servicios:
proceso
Cemento reservaciones, emisin de boletos,
Papel documentacin de equipaje y recepcin a la
Empresas de servicios llegada.
pblicos
Requisitos del sistema:
Las empresas que utilizan este tipo de
sistema de costos se caracterizan por operar a) Clasifi car los costos de cada centro: por
en forma continua e ininterrumpida, causa funcin, por naturaleza, variabilidad, y
(56) El cierre de perodo de costos no implica la suspensin o terminacin de la produccin, esta prosigue por sus etapas.
(57) Se suele denominar como semiproductos a la produccin en buen estado que se transfiere de un proceso a otro,
dentro de una secuela de procesos consecutivos.
(58) HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Administracin de Costos: Contabilidad y Control. Grupo GEO Impresores
S.A. de C.V., Mxico, 2003, p. 166.
por la cual al fi nal de cada periodo, existen formas de asignacin al producto. Esto
en la fbrica productos semiterminados(57) en implica defi nir un proceso o
las distintas etapas de elaboracin. Por esta departamento, entendido como una
razn, los tres elementos bsicos del costo parte o una fase
se acumulan en cada departamento o centro del grupo completo de actividades por las
de costos o rea y se establecen cuentas de cuales pasa un producto en el curso de
trabajo en proceso para cada departamento, su fabricacin(59). Para estos efectos
atendiendo al hecho de que la produccin

144
 puede tomarse en cuenta actividades considerarse que una vez que se
importantes u operaciones a realizar. terminan los productos en un
b) Debitar mensualmente a cada rea con- departamento, estos requieren recibir
table los cargos asignados en MP, MO y procesos adicionales en el siguiente
CIF. Respecto de las materias primas se departamento o proceso hasta alcanzar
registran a medida que se van utilizando la terminacin, en cuyo caso se
en la produccin. En el caso especfi co traspasan al almacn para estar listos
de la mano de obra no se requiere de para su venta.
hojas de distribucin de tiempo, salvo e) Determinar las prdidas normales que
que los trabajadores realicen funciones pueden ocurrir en cada departamento por
diferentes tales como trabajar en distintos el cual se pierde.
departamentos. f) Acreditar a cada centro en forma men-
c) Inventariar las existencias en proceso de sual su producto terminado y transferido.
fabricacin al fi n de cada periodo Desventajas del sistema
mensual. Ello es consecuencia de que
Mucha variedad de artculos: da lugar a
los costos se calculan peridicamente y,
una pesada tarea administrativa.
por ende, no se determinan sino hasta el
Forma en que se calcula los costos
fi nal del periodo
promedio atenta contra la precisin.
En este punto, es importante considerar que
No permite medir efi ciencia operativa, se
se requiere de una unidad de produccin
carece de bases adecuadas para medir
que debe representar la unidad
los costos reales.
terminada, toda vez que a partir de ella
Los costos unitarios absorben inefi
se podr realizar la asignacin de los
ciencias, por lo tanto, no son
costos. Neuner y Deakin(60) sealan que
representativos de situaciones normales.
en la produccin de muchos productos se
realizan mezclas de distintos materiales; Diferencias entre los sistemas de costos
adems, las unidades de produccin por rdenes y los sistemas de costos por
terminada pueden cambiar de un proceso:
departamento a otro, por lo que siempre Por rdenes: Por proceso:
tiene que ponerse atencin a las
Objeto de costos: Objeto de costos:
unidades que estn siendo producidas. A
rdenes procesos
modo de ejemplo, dichos autores sealan
que en la produccin de helados se Produccin concreta y Produccin uniforme.
mezclan galones de leche y crema y variada.
libras (o kilos) de azcar y gelatina y Produccin por lotes. Produccin masiva
onzas de sabores para producir galones, continua.
cuartos y octavos de galn del producto Control analtico. Control global.
terminado.
Produccin flexible. Produccin rgida.
d) Armar registros idneos para poder lo-
grar que a medida un artculo pase de un Costos especficos. Costos promedios.
centro a otro y, asimismo, que el COSTOS
Costos unitarios Costos unitarios
POR PROCESOS cambiantes, calculados uniformes calculados al
al finalizar la orden de finalizar el periodo.
trabajo.
costo acumulado en un centro se transfi
era a otro centro. Al respecto, debe
(59) Opinin expresada por Lang en su Manual del Contador de Costos. Primera Reimpresin. Unin Tipogrfica Editorial
HispanoAmericana S.A. de C.V. Mxico. 1992. Pgina 461. A mayor abundamiento el citado autor seala que los
lmites de un proceso o departamento se fijan por alguno de los siguientes factores.
(60) NEUNER, John; DEAKIN III, Edward B. Contabilidad de Costos: Principios y Prctica. Tomo I. 1995. Editorial Limusa,
S.A de C.V., Grupo Noriega Editores, Mxico, D.F. p. 56.

145
CONTABILIDAD DE COSTOS

Para registrar la produccin bajo este tipo cinco pasos que a continuacin se sealade

produccin se siguen normalmente los rn, considerando la siguiente informacin: Costos

por procesos - Datos fsicos

146
 Detalle Preparacin Embote
llado
Unidades iniciadas 1,000

Unidades recibidas 1,250

Unidades de inventario inicial 2,300 300
Distribucin

Unidades terminadas y transferidas 1,250 850

Unidades terminadas y no transferidas 1,050 500
Unidades en proceso 1,000 200
Avance-material 100% 100%
Mano de obra 50% 60%
Carga fabril 50% 40%
Unidades perdidas 0 0
Total a rendir cuenta 3,300 1,550

Costos incurridos

147
148
Costo de arrastre 0 S/.
4.00
Materiales S/. 800.00 S/.
450.00
Mano de obra S/. 600.00 S/.
120.00
Carga fabril S/. 400.00 S/.
40.00
Costos del periodo

Materiales S/. 4,500.00 S/.

1,200.
00
Mano de obra S/. 1,460.00 S/.
980.00
Carga fabril S/. 950.00 S/.
640.00

relacin que muestra todas las unidades que

fl uyen a travs de un departamento durante
un cierto periodo. Veamos a continuacin el
siguiente grfi co que pretende mostrar la
produccin comenzada(61) y la justifi cacin de
Paso 1: Flujo fsico de unidades
esta al fi nal del periodo:
Este primer paso es el ms importante
porque le da seguimiento a las unidades f-
sicas de produccin, independientemente de
que estn terminadas o no y representa la
(61) La produccin procesada o comenzada corresponde a
la produccin que efectivamente ha estado
transformndose durante el periodo, independientemente
de que se concluya o no en su totalidad y que durante dicho
periodo surjan desperdicios normales o anormales.

149
150

UTT UTNT
Material 1,250 + 1,050 + (1,000
M. Obra 1,250 + 1,050 + (1,000
C. Fabril 1,250 + 1,050 + (1,000
CONTABILIDAD DE COSTOS
introducidas y acabadas en el periodo, para
calcular el costo unitario, mediante la
combinacin de los costos del inventario
inicial y los costos incurridos en el periodo,
incluyendo los costos recibidos.
PEPS o FIFO: mtodo en el cual las
unidades del inventario inicial
(semiacabadas) se mantienen separadas de
las introducidas y acabadas en el periodo, al
igual que los costos de ambos grupos de
unidades, para calcular el costo unitario del
periodo. El costo de las unidades
transferidas se compone por el costo del
inventario inicial y el costo del periodo actual.
Bajo este mtodo se supone que las
unidades en el inventario inicial de trabajo en
proceso se completa con anterioridad a las
nuevas unidades comenzadas en el periodo.
Para estos efectos el costo total de los
inventarios iniciales estara conformado por
los costos del periodo anterior ms los
costos incurridos en el periodo actual para
terminar las unidades.
Paso 3: Clculo de la produccin
terminada en trminos de unidades
equivalentes
Para determinar el costo unitario es
necesario repartir los cotos totales entre
todas las unidades trabajadas en el proceso,
para lo cual se toma en cuenta la produccin
del periodo, es decir, el total del inventario
inicial ms las unidades que comenzaron a
ser producidas durante el periodo. De esta
forma, cuando al fi nal del periodo quedan en
proceso algunos productos, se considera la
produccin en proceso como un importe
equivalente de la produccin terminada, para
lo cual se determina esta en funcin del
grado de terminacin.
151
La produccin equivalente o unidades
Unidades en proceso P.E
x 100%) = 3,300
x 50%) = 2,800
x 50%) = 2,800
equivalentes o efectivas de produccin
Produccin equivalente
corresponden a las unidades que podran
haberse producido en un periodo, dada la
cantidad de insumos que se utilizaron en la
manufactura o esfuerzo productivo invertido
en el periodo considerado.
Son los tcnicos quienes deben estimar
el grado de progreso en que se encuentran
los productos semiterminados o en proceso,
ellos deben determinar el porcentaje de
costos incurridos en dichos productos
respecto de la produccin concluida, la cual
debe efectuarse por cada elemento del
costo, ya que el progreso puede ser
completo en lo que hace a uno de los
elementos, como es el caso de los
materiales. Los porcentajes que se aplican a
cada elemento del costo no son uniformes,
as, por ejemplo, al inicio del proceso
muchas veces se consume el 100 % de la
materia prima, y lo que suele ir cambiando
son los restantes elementos del costo (que
se les suele denominar en conjunto como
costo de conversin).
El clculo efectuado por los ingenieros de
fbrica se hace una sola vez, salvo que las
condiciones de fabricacin, la estructura del
sector o los procesos cambien.
% de terminacin
P.E. = Unidades fsicas x
o grado de avance
De esta forma, el porcentaje de
terminacin o grado de avance representar
el grado de terminacin en que se halla la
materia prima, la mano de obra y la carga
fabril de cada uno de los artculos que fabrica
un centro en cada etapa de sus procesos
fabriles en un momento dado.
 En el caso planteado, se determinara
como sigue:
Un producto fabricado en un centro sin
existencias en proceso, es el caso ms
sencillo que puede presentarse. A medida
que el centro lo demande se irn debitando
los elementos del costo y se irn transfi
riendo al almacn los bienes terminados.
Cuando fi naliza el mes (o periodo de tiempo
tomado), todo el procedimiento se reduce a
dividir los costos globales acumulados en el
mes por la cantidad de unidades terminadas
y transferidas.
Indicar el grado de avance en que se
hallan las existencias es el punto
fundamental, ya que gracias a esto,
podemos establecer con cierto grado de
certeza o precisin los costos de conversin
absorbidos, ayudando tambin a relacionada de unidades equivalentes:
comprender la proporcin a que han de
elevarse los costos de la materia prima para
determinar el valor de los desperdicios
provocados en cada fase.
Paso 4: Clculo de los costos unitarios
equivalentes
Para determinar los costos unitarios hay
que repartir los costos globales entre la
produccin realizada en un mes. Los
artculos incompletos deben expresarse en
funcin de una unidad comn llamada
produccin equivalente. Esto requiere el
recuento fsico de la produccin, la cual
contendr materiales sin procesar, artculos
terminados an no transferidos, etc. y
tambin requerir conocer el grado de
avance en el proceso de produccin de cada
bien.
Por lo tanto, es necesario agrupar los
insumos por elemento del costo o por
subcuenta para prorratearlos luego en
relacin con los costos presuntos o tericos
de produccin asumidos por cada artculo.
En el primer caso, estos costos presuntos se
determinan por estimaciones empricas de
consumos de materia prima y tiempos de
mano de obra directa desglosados por
operacin; proporcionados por el sector
tcnico de la empresa.
152
Para determinar el costo unitario de cada
artculo se dividen los montos asignados a
COSTOS POR PROCESOS
cada uno en prorrateo de cargos reales por
las unidades terminadas y transferidas,
terminadas pero no transferidas y en
proceso. En el caso planteado, los costos
totales a contabilizar por elemento del costo
de produccin (Paso 2) se dividen entre el
nmero de unidades terminadas
equivalentes por elemento del costo (Paso
3). En este sentido, el siguiente paso es
determinar los costos unitarios del
departamento, para lo cual sobre la base de
la informacin proporcionada se dividiran en
forma separada los materiales directos y los
costos de conversin entre la cantidad
Costo unitario del Departamento
Material 5,300.00 / 3,300.00 = 1.60606
M. Obra 2,060.00 / 2,800.00 = 0.73571
C. Fabril 1,350.00 / 2,800.00 = 0.48214 S/. 2.82392
Paso 5: Costos totales contabilizados
Teniendo la informacin de los costos
unitarios en funcin de la produccin
equivalente, el siguiente paso es asignar a la
produccin del periodo el costo total (costo
inicial de los productos en protceso y los
costos aadidos en el periodo) de acuerdo
con los costos de los insumos utilizados. En
este sentido, el costo por unidad equivalente
se multiplica por las unidades equivalentes
de produccin:
Unidades no Unidades terminadas daadas
ltimo paso: valoracin de la
produccin del periodo
Terminadas y Terminadas y transferidas
retenidas
En trminos sencillos se obtendr de las
siguientes operaciones o clculos:
 Unidades terminadas x costo unitario
(Paso 4).
CONTABILIDAD DE COSTOS
Unidades en proceso x costo unitario
(Paso 4).
Considerando que no existe un
departamento anterior y que por lo tanto no
hay costos del departamento anterior, la
distribucin del costo a la produccin del
periodo para el Departamento A sera como
se muestra a continuacin:
Costo de unidades terminadas y transferidas (UTT)
1,250 X 2.82392 = 3,529.90
Costo de unidades terminadas y transferidas (UTNT)
1,050 X 2.82392 = 2,965.12
Costo de las unidades en proceso
Material 1,000 X 1.60606061 = 1,606.06 M.
de obra 500 X 0.7357143 = 367.86
C. Fabril 500 X 0.48214286 = 241.07 2,214.98
APLICACIN PRCTICA
1. Produccin en proceso con unidades
perdidas cuando hay puntos de inspeccin
La empresa Industrial Blsamos Intensos S.A.
se dedica a la fabricacin de talcos balsmicos,
este producto se caracteriza por su perdurable
fragancia, por lo que tiene gran aceptacin en
el mercado nacional.
La presentacin del producto es en frascos
especiales y su produccin se realiza en
grandes volmenes.
El proceso productivo comienza en el primer
Departamento de Mezclado, en el cual se
toman del almacn materiales como: talco,
carbonato de magnesio y polysorbate; los
cuales se remueven en un tanque para luego
conseguir un talco suave al tacto.
El informe del proceso mezclado indica lo
siguiente:
Al comenzar el proceso productivo se
encontr un inventario inicial del periodo
anterior equivalente a 4,200 frascos con un
grado de avance del 100% de materiales y
60% de costos de conversin, cuyos costos
totales ascienden a S/. 14,650, integrado
153
por materiales en S/. 3,900, mano de obra
por S/. 4,250 y carga fabril por S/. 6,500.
Se comenzaron inicialmente adems
44,300 unidades.
El control de calidad se realiz al 70% del
proceso productivo.
Al fi nal del periodo en este departamento
se ha concluido con 34,000 unidades,
encontrndose pendientes o
semiterminadas 10,600. La diferencia son
prdidas.
Las prdidas propias de este proceso
productivo se consideran normales si no
pasan el lmite tcnico permisible de las
unidades buenas que pasan al segundo
departamento. En el periodo las prdidas
normales equivalen a 1,700 unidades.
Los productos en proceso tienen un grado
de avance del 50% de los costos de
conversin.
En el segundo proceso llenado y envasado se
aaden materiales, como esencias y fragancias
aromticas, luego se procede al llenado de
unos frascos especiales para pasar fi nalmente
al almacn de productos terminados.
Los materiales que se agregan en este
departamento no incrementan las unidades a
producirse.
El informe para el proceso de llenado y
envasado detalla lo siguiente:
Al inicio del mes de agosto se tiene un
inventario inicial del periodo anterior
equivalente a 8,500 frascos con un grado de
avance del 100% de materiales y 70% de
costos de conversin, con S/. 5,200 de
costos anteriores (Dpto. 1, julio) S/. 2,900
de materiales y S/. 9,650 de costos de
conversin (Dpto. 2, julio). Asimismo, se
indica que se hallan 7,500 unidades como
productos en proceso al fi nal de este
periodo, las cuales tienen un grado de
avance del 100% de materiales y 80% de
costos de conversin.
Este proceso tiene una prdida inherente
admitida de 1,750 frascos.
El punto de inspeccin para este proceso se
realiza al 60%
Terminada la produccin, se encontr
dentro de los productos enviados al
almacn
154
155
156
71 Produccin almacenada terminados
(o desalmacenada) 363,507.77 713 Variacin de productos
711 Variacin de productos en proceso
157
x/x Por el reconocimiento de
produccin del periodo.
--------------------x---------------------
2. Produccin en proceso
La empresa Gunner S.A. opera una fbrica con
procesos de produccin en tres departamentos,
en la cual los materiales son aadidos en todos
los departamentos, aumentando el volumen de
la produccin. Para el periodo actual la
informacin del Departamento de Produccin
es la siguiente:
Departamento I: En proceso haba 18,000
unidades. Fueron puestos en produccin
materiales para crear 62,000 unidades
adicionales. De esta cantidad total, 70,000
unidades fueron completadas y transferidas al
Departamento II, 8,000 estaban en proceso
habindose aplicado la totalidad de materiales,
y el 20% del costo de conversin y 2,000
unidades se perdieron en la produccin.
El costo de los productos en proceso fueron S/.
12,500 de materiales, S/. 6,920 de mano de
obra y S/. 3,480 de carga fabril. Por su parte los
costos adicionales incurridos durante el periodo
Comenzadas 62,000
Unidades recibidas 0
Inventario inicial 18,000 Unidades
en proceso
TOTAL 80,000
8,000 Cargas
Unidades
perdidas
2,000
fueron materiales S/. 65,500, mano de obra S/.
43,200 y carga fabril S/. 18,000.
Departamento II: Haba en proceso 10,000
unidades. Los materiales aadidos en este
departamento aumentaron el volumen de
produccin en 20,000 unidades. De los
productos en fabricacin en este departamento,
68,000 unidades fueron completadas y
transferidas al Departamento III, 7,000 fueron
completadas pero permanecieron en el
departamento; 20,000 estaban en el proceso
de fabricacin con todos
COSTOS POR PROCESOS
la los materiales y la mitad de los costos de
conversin aplicados, y 5,000 unidades se
haban perdido en el proceso de produccin.
Los costos de los productos en proceso fueron
del Departamento I S/. 21,500, materiales S/.
16,000, mano de obra S/. 5,000, carga fabril S/.
1,000. Los costos adicionales durante el
periodo han sido por materiales S/. 98,000,
mano de obra S/. 114,000 y carga fabril S/.
50,000.
Departamento III: En proceso haban 12,000
unidades. El aumento en el volumen de
produccin debido a los materiales aadidos
fue de 20,000 unidades. Al fi nal las unidades
completadas y transferidas al almacn fueron
75,000, en proceso se encontraban 20,000 con
todos los materiales, y 25% de mano de obra y
carga fabril aplicada; habindose perdido 5,000
unidades.
El costo de los departamentos precedentes del
producto en proceso fue de S/. 63,900, del
departamento actual S/. 18,000 por materiales,
mano de obra S/. 4,000 y carga fabril S/. 2,000.
Los costos incurridos en el periodo actual por
Dpto. I
Materia prima 100%
U.T.T.
20% 70,000
Dpto.
Mano de obra II
20%
indirectas
UTNT
0
este departamento fueron S/. 134,000 por
materiales, mano de obra S/. 116,000 y carga
fabril S/. 78,000.
Se pide determinar el costo de la produccin del
periodo, considerando que las prdidas que se
producen en cada uno de los departamentos
son normales.
Solucin:
En este caso de empresa con proceso continuo,
empezaremos a desarrollarlo departamento por
departamento en funcin de la secuencia por la
cual atraviesan las materias primas hasta la
obtencin del producto que comercializa la
empresa. Para estos efectos, en primer lugar,
grafi caremos el fl ujo de produccin
correspondiente al Departamento I:
158
159
160
161
162
163
Costo al Departamento III: S/. 63,900 + S/. 333,200 = S/. sistema productivo de un solo proceso y utiliza
397,100 un sistema de costeo por procesos basado en
Unidades procesadas: 12,000 (al inicio del proceso) +
68,000 (transferido) = 80,000 el mtodo PEPS para determinar el costo de
sus productos.
Costo total Unidades Costo unitario
Las prdidas de unidades son inherentes al
397,100 80,000 4.96375 proceso de produccin, as que la
397,100 100,000 3.971 Administracin considera estas como
normales.
Ajuste (S/.) 0.99275
La inspeccin se hace cuando las unidades se
(**) Siendo que se produce una prdida durante el proceso
productivo de parte de la produccin dentro de los
encuentran en una tercera parte de avance del
parmetros normales, el efecto de este es el proceso de produccin. En este punto los
incremento del costo de las unidades buenas que materiales y los costos de conversin se
quedan, tal como se muestra a continuacin: encuentran en los mismos porcentajes de
Costo total Unidades Costo unitario terminacin.
A continuacin se presenta un resumen de los
397,100 100,000 3.971
costos incurridos durante el mes de agosto del
397,100 95,000 4.18 2007.
Ajuste (S/.) (0.209) Inventario inicial - Produccin en S/. S/.
De lo antes visto, la empresa deber efectuar proceso, 400 unidades
los siguientes asientos para refl ejar lo Materiales (1/4 terminado) 85
empleado en la produccin del periodo:
--------------------x--------------------- Costo de conversin (2/5 315 400
91 Costo de produccin 415,900 terminado)
913
Costo del periodo actual: S/.
Departamento III 79 Cargas
imputables a cuentas Materiales 11,360
de costos 415,900
Costo de conversin 29,064
x/x Por los costos incurridos en el Departamento
III. Durante dicho mes se empezaron 15,000
--------------------x--------------------- unidades, de las cuales 12,500 se transfi rieron
21 Productos terminados 621,000
a los almacenes de productos terminados y
otras 2,000 unidades quedaron an
211 Producto A
incompletas con un grado de avance de tres
23 Productos en proceso 128,100
cuartas partes en materiales y tres quintas
2331 En proceso Dpto. III
partes de costo de conversin.
71 Produccin almacenada
(o desalmacenada) 749,100 Se pide:
711 Variacin de productos El fl ujo completo del proceso productivo y
terminados la valorizacin de la produccin (asigne los
713 Variacin de productos costos de las prdidas normales sobre las
en proceso unidades fsicas).
x/x Por el reconocimiento de la
produccin en proceso al cierre del Solucin:
periodo.
--------------------x--------------------- Flujo del proceso productivo
1. Cituacin inicial
3. Produccin en proceso utilizando el mtodo MP CC
PEPS Inventario inicial PP 400 2/5
La Empresa La Costa S.A. produce un
material inorgnico utilizado en la produccin Comenzadas 15,000
de harina de pescado. La empresa maneja un Total 15,400
COSTOS POR PROCESOS

164
165
166
167
 Captulo 10
COSTOS POR RDENES
Existen producciones que se
caracterizan por tener un carcter
interrumpido, lotifi cado, diversifi cado que
responde a rdenes e instrucciones
concretas y especfi cas de producir uno o
varios artculos o un conjunto similar de
estos. Por consiguiente, en este tipo de
empresas se requiere recolectar los costos
para cada orden o lote fsicamente identifi
cable en su paso a travs de los centros de
costos de la empresa, lo cual se realiza a
travs de la emisin de una orden de
produccin especfi ca, la cual establecer
entre otras cosas la cantidad y rdenes de trabajo por el costo total de este.
caractersticas de los bienes a elaborarse, y
en la que se acumularn. En este caso, el
producto o servicio es con frecuencia una
unidad, la cual utiliza una cantidad diferente
de recursos.
Para este tipo de operaciones resulta
aplicable el sistema de costos por rdenes,
el cual acumular el costo sobre la base de
una orden que puede ser respecto de bienes
de la misma especie y caractersticas,
aunque tambin puede ser de artculos,
calidades, modelos, tamaos y colores
diversos como pudiera ocurrir en rdenes de
mltiples variedades de productos. Para
Hansen y Mowen(62), de acuerdo con su
grado de exclusividad, se estar ante un
sistema de costos por rdenes cuando se
rastree los costos de un lote y ello porque la
empresa manufactura productos nicos en
pequeos lotes.
Este sistema es el ms apropiado cuando
los productos manufacturados no son
homogneos y difi eren en cuanto a
(62) HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Administracin de costos: Contabilidad y control. Tercera Edicin.
Internacional Thomson Editores, S.A. de C.V., Mxico. 2003. p. 116.
CONTABILIDAD DE COSTOS
requerimientos de materiales y costos de
conversin, y ello es debido, a que estos se
elaboran de acuerdo con las especifi
caciones del cliente. Por esta razn, por lo
general las unidades que se producen por
orden de clientes en los lotes pueden diferir
y de hecho difi eren de las unidades
producidas en otro lote, con respecto a los
estilos, terminaciones y otras caractersticas
de las unidades. En este sentido, el costo se
acumula para cada trabajo, de tal forma que
los tres elementos del costo se acumulan de
acuerdo con los nmeros asignados a las
Ejemplo de empresas de servicios donde
se utiliza este sistema de costos seran los
referidos a los servicios mdicos y dentales,
la impresin, la fabricacin y reparacin de
automviles, la reparacin de artefactos
electrodomsticos, etc.
Aunque se pudiera pensar que en la
venta de departamentos de las mismas
dimensiones pudieran ser los costos iguales,
los compradores pueden hacer peticiones
que se ajusten a sus deseos particulares,
eligiendo diferentes tipos de opciones, tal
como el material del piso (por ejemplo,
laminado o con parquet), tipo de maylicas
para las cocina, grifera, modifi caciones en
la distribucin interna; por lo que se puede afi
rmar que para fabricar cada departamento se
incurre en costos muy diferentes para cada
uno. Y que decir, cuando en un mismo edifi
cio los departamentos son de diferentes
dimensiones o algunos son normales, otros
dplex, etc.

En opinin de Moriarty y Allen(63), las caractersticas de un entorno de costos por rdenes

son las siguientes:
Ventas/Produccin Las ventas anteceden a la produccin. La produccin se realiza respecto a una orden
especfica.
Inventario de materiales Los materiales requeridos para las rdenes se desconocen con frecuencia. Se conservan
cantidades mnimas de inventario en existencia.
Mano de obra directa Por lo general es mano de obra calificada. Los empleados deben estar capacitados para
realizar diversas tareas.
Costos indirectos de Algo bajos, la mayor parte de los costos son costos directos.
fabricacin

168
 Costeo Costos unitarios determinados en forma continua o perpetua (a medida que se termina
la orden).
Para que pueda funcionar este sistema,
resulta necesario identifi car fsicamente
cada orden de trabajo y separar sus costos
relacionados, adems de ello se requiere:
Se utilicen requisiciones de materiales
directos que sealen el nmero de orden
de trabajo especfi co.
El requerimiento de materiales es el
documento fuente que respalda cualquier
requisicin de materiales, aprobado por
el gerente de produccin o por el
supervisor del departamento. Cada
requisicin de materiales muestra el
nmero de orden de trabajo, el nmero
del departamento, las cantidades y las
descripciones de los materiales
solicitados, tambin se muestra el costo
unitario y el costo total. En este sentido,
los materiales utilizados se clasifi carn
como materiales directos que se
cargarn inmediatamente a la hoja de
costos.
En el caso de materiales indirectos, estos se
cargan a una cuenta de carga fabril o
costos indirectos de fabricacin por
departamento, para luego asignarse a
cada orden de trabajo, puesto que con
frecuencia no es prctico asignar a cada
orden de trabajo.
De lo anterior se advierte la importancia de
separar las solicitudes de materiales
directos que forman parte visible del
(63) MORIARTY, Shane; ALLEN, Carl P. Contabilidad de costos. Primera edicin. Compaa Editorial Continental, S.A. de C.V.
Mxico, 1990, p. 515.
169
producto de aquellos materiales
indirectos empleados para facilitar las
operaciones de fabricacin.
Se utilice una tarjeta de tiempo para la
mano de obra directa que sealen el
nmero de orden de trabajo especfi ca
Si bien los trabajadores cuando llegan y
cada vez que salen marcan una tarjeta
para mostrar el total de horas trabajadas
por cada da, ello no es sufi ciente y se
requiere que cada trabajador indique
diariamente la orden de trabajo en que
labor y la cantidad de horas de trabajo
en estas. Este procedimiento provee
mecnicamente el registro total de horas
trabajadas cada da por cada empleado y
suministra, una fuente confi able para el
clculo y el registro de la nmina. A
intervalos peridicos se resumen las
tarjetas de tiempo para registrar la
nmina, y las boletas de trabajo para
cargarlas al inventario de trabajo en
proceso o a control de costos indirectos
de fabricacin.
De esta forma, la mano de obra directa se
carga a cada orden de trabajo y el tiempo
acumulado que no puede identifi carse
directamente con una orden de trabajo
especfi ca califi ca como mano de obra
indirecta y se acumula a la carga fabril o
costo indirecto de fabricacin.
170
CONTABILIDAD DE COSTOS
trabajan diariamente, con excepcin de
los costos indirectos de fabricacin que
se aplican al fi nal del periodo.
Tratamiento de las unidades daadas,
defectuosas y material de desecho y
desperdicio en un sistema de costo por
rdenes
En opinin de Polimeni, Fabozzi y
Adelberg(64), el tratamiento ser el siguiente,
dependiendo del tipo de prdida producida:
a) Unidad daada, es decir, que no cumple
con los estndares de produccin que
pueden venderse por su valor residual o
que se descartan, sobre los que no se
realiza trabajo adicional, su tratamiento
depender si corresponde al nivel
mximo aceptado, como a continuacin
se desarrolla:
- La prdida normal, entendida como
inevitable y esperado de la
fabricacin, se debe tratar como parte
del producto. Para estos efectos se
suele seguir los siguientes
procedimientos: (i) se considera
como un costo indirecto de
fabricacin y se asigna a todas las
rdenes de trabajo, para lo cual se
deduce del trabajo en proceso
realizado, o (ii) se considera como
costo indirecto y se asigna a la orden
de trabajo especfi ca en que se
genere la prdida.
El primer mtodo es apropiado cuando
la gerencia considera a la prdida en
la produccin como algo inherente a
su proceso de produccin general y,
por lo tanto, se espera resulte en
todas las rdenes de trabajo. En
cambio, el segundo mtodo se aplica
cuando la gerencia espera que la
prdida se produzca solo en rdenes
de trabajo especfi cas que puedan
requerir especifi caciones ms claras.
171
(64) POLIMENI, FABOZZI ADELBERG. Ob. cit., p. 187.
- La prdida anormal entendida como
controlable por el personal y
resultado de operaciones inefi cientes
no se prev y no se considera parte
del costo de produccin. Se deduce
de la cuenta de produccin y se
reconoce como prdida del periodo
mostrndose en el estado de
resultados.
b) Unidad defectuosa, defi nida como
aquella que no cumple con los
estndares de produccin, por lo que
requiere de una reelaboracin con el fi n
de poder venderlas como unidades
buenas o mercanca defectuosa; su
tratamiento depender si son normales o
no como a continuacin se seala:
- Los importes de reelaboracin
normal, entendida como inevitable y
esperada a pesar del trabajo efi
ciente, se deben tratar como parte del
producto. Para estos efectos se suele
seguir los siguientes procedimientos:
(i) se consideran como un costo
indirecto de fabricacin y se asigna a
todas las rdenes de trabajo, para lo
cual se deduce del trabajo en proceso
realizado, o (ii) sin considerarlas para
la distribucin de total de costo
indirecto se asigna a la orden de
trabajo especfi ca en que se genera
el trabajo adicional.
- La prdida anormal entendida como
aquella parte que excede lo normal
para una produccin efi ciente no se
considera parte del costo y los
trabajos adicionales se reconocen
como gasto del periodo a mostrarse
en el estado de resultados.
c) Desecho, que corresponde a los
materiales que sobran del proceso de
produccin y que no pueden reintegrarse
a la produccin para el mismo propsito
o proceso de produccin diferentes o
 COSTOS POR RDENES

venderse a terceros por un valor menor, d) Desperdicio, materiales que sobran desdebe
tratarse en la parte normal como pus de la produccin y que no tienen uso costo indirecto
de fabricacin, asignn- adicional o valor de reventa, igual que en dose a todas las
rdenes de trabajo, los casos anteriores se consideran como sobre todo cuando no resulta
de ningn costo indirecto de fabricacin y se asigtrabajo en particular y es comn a todo
el nan a todas las rdenes de fabricacin o proceso productivo, o asignndose a una solo
a la orden de fabricacin en la que orden de trabajo especfi co. se incurri.
Cuadro resumen
Prdida Normal Anormal
Unidad daada Los costos incurridos en esas unidades se consideran costos
indirectos de fabricacin que se distribuyen entre todas las
rdenes de fabricacin o se asignan a alguna de estas.
Unidad defectuosa Los costos adicionales incurridos para el reprocesamiento se
consideran como costo indirecto de fabricacin que se Se reconoce como gasto
distribuyen entre todas las obras o se aplican a una orden del periodo.
especfica.
Desecho Se consideran como costo indirecto de fabricacin y se asignan
a todas las rdenes de fabricacin o a la orden especfica en que
Desperdicio
se incurri.
A manera de resumen a continuacin se consignadas en las tarjetas u hojas de
sealarn las caractersticas ms comunes costos de rdenes de trabajo pendientes
que se presentan en empresas que tienen de determinar su manufactura.
operaciones por rdenes: En este caso, las rdenes no terminadas
1.- Es posible y resulta prctico lotifi car y se mantienen en el inventario de productos
subdividir la produccin, de acuerdo con en proceso por el importe de costos
las necesidades de cada empresa. incurridos acumulados hasta dicho
2.- Para iniciar la produccin, es necesario momento.
emitir una orden de fabricacin, donde se
detalla el nmero de productos a
APLICACIN PRCTICA

elaborarse, y se prepara un documento 1. Costos de una Orden de Trabajo

contable distinto (por lo general una determinada
tarjeta u hoja de orden de trabajo), para Determinar los costos de fabricacin y sus
cada tarea. respectivos asientos contables para la
fabricacin de la Orden N 019-2009 para la
3.- La produccin se hace generalmente fabricacin de 500 escritorios del modelo
sobre pedidos formulados por los Excellent de la compaa Soluciones para el
clientes. negocio S.A.
4.- Existe un control ms analtico de los Se sabe que de acuerdo con los reportes de
costos. Sin embargo, para cada orden de contabilidad se han distribuido como costos
produccin siempre se establecer como indirectos de fabricacin en el periodo los
costo la suma de todos los elementos del siguientes importes:
costo. Centro de
Descripcin Importe
costos
5.- El valor del inventario de produccin en
un proceso es la suma de las cantidades 21 Maquinado 53,000

172
22 Ensamblado 62,000 24 Acabado 12,500
23 Laqueado 15,000 Total 142,500

173
174
2. Costos de ms de una orden de trabajo quedaron inconclusas el mes anterior y se
La empresa de juguetes Toys Stories S.A. al encuentra con los siguientes costos:
iniciar sus operaciones del mes de setiembre de Orden Materiales Mano de Carga fabril
2009 tiene dos rdenes de produccin que obra

175
 104 10,400 5,520 3,525 x/x Por el destino de los suministros
adquiridos.
106 12,000 6,400 4,200 --------------------x---------------------
Durante el mes sus operaciones fueron:
Teniendo en cuenta que durante el periodo se
a) Compra de suministros por S/. 3,000. El han consumido materiales, estos se deber
80% de estos fue entregado a produccin. reconocer como sigue:
b) El consumo de la materia prima en el --------------------x---------------------
periodo segn el departamento de 61 Variacin de existencias 15,000 614
produccin ha sido para la Orden N 104: Materias primas
S/. 2,000, para la Orden N 106: S/. 3,000
y para la Orden N 107: S/. 10,000. 24 Materias primas 15,000
241 Material A
c) La planilla de salarios ascendi a S/. 23,000
x/x Por el consumo de los materiales. --------------------x-
a lo que se debe agregar EsSalud (9%) y
--------------------
Senati (0.75%). La mano de obra directa se
91 Costo de produccin 15,000
aplic 5% a la Orden N 104, 10% a la
Orden N 106 y 85% a la Orden N 107. 914Orden N 104-2009 : S/. 2,000
915Orden N 106-2009 : S/. 3,000
La carga fabril del periodo asciende a S/. 916Orden N 107-2009 : S/. 10,000
7,333.34, la cual se repartir sobre la base del
79 Cargas imputables a
costo primo.
cuentas de costos 15,000 x/x Por los costos indirectos
Se terminaron las rdenes 104 y 106 al fi n del de fabricacin asignados a las rdenes Ns. 104, 105 y
periodo quedando en proceso la orden 107. 106.
--------------------x---------------------
Solucin:
De acuerdo con la informacin proporcionada Por la mano de obra directa se debern efectuar
se tiene que la empresa inicialmente adquiri los siguientes asientos:
materiales, lo que debe refl ejarse tal como se --------------------x---------------------
muestra a continuacin: 62 Variacin de existencias 25,070.00
--------------------x--------------------- 622 Salarios 23,000
60 Compras 3,000 627 Seguridad y previsin social
606 Suministros diversos 2,070
64 Tributos 172.50
40 Tributos por pagar 570 647 Cotizaciones con carcter
401 Gobierno de tributo 6471 Senati
central 4011 IGV e IPM 40 Tributos por pagar 5,232.50
403
42 Proveedores 3,570 Contribuciones a
421 Facturas por pagar instituciones pblicas
4031 Essalud 2,070.00
x/x Por los suministros adquiridos por 4032 ONP 2,990.00
la empresa en el periodo. 4033 Senati 172.50
--------------------x---------------------
41 Remuneraciones y partici-
COSTOS POR RDENES paciones por pagar 20,010.00
411 Remuneraciones por pagar x/x
Por la mano de obra directa del
--------------------x--------------------- periodo.
26 Suministros diversos 3,000 --------------------x---------------------
261 Suministro P
61 Variacin de existencias 3,000
616 Suministros diversos

176
177
178
CONTABILIDAD DE COSTOS camisas modelo intermediate,
respectivamente.
Se retira del almacn 600 metros de
Proceso Pescado Lquido Otros MOD CIF Total
Acopio 17.02 0.6608 0.8459 18.53

Limpieza y 3.2098 4.1085 7.32

eviscerado
Coccin 1.0857 1.3897 2.48

Clasificadora 0.5664 0.725 1.29

Fileteado 0.8497 1.0876 1.94

Envasado 3.21 10.06 0.5192 0.6646 14.45

Autoclaves 3.4458 4.4106 7.86

Encajado y rotulado 3.26 3.1626 4.0481 10.47

Costo Total 17.02 3.21 13.32 13.5 17.28 64.33

4. Costos indirectos de fabricacin imputados
en empresa textil con varias rdenes de
fabricacin
La empresa Forever Young S.A. no tiene
inventario inicial de productos en proceso y
durante el periodo comienza la fabricacin de
tres rdenes de Fabricacin identifi cadas con
los nmeros 016-09, 017-09 y 018-09.
Durante el periodo se realizan las siguientes
operaciones:
Se compran 3,000 metros de popelina a S/.
70 cada metro.
Se compra 1,600 metros de pimalina a S/.
50 cada metro.
Se compran 2,000 docenas de botones a
S/. 6 cada una y 300 cajas de hilo (de 20
canutos) a S/. 40 cada una.
Se compran 25 galones de aceite petrolube
a S/. 25 y 60 agujas de mquina de coser a
S/. 10 cada una.
Se inicia la produccin de la OT N 016-09
por 500 camisas, modelo quality requerido
por Excelent S.A.
Se retira del almacn 750 metros de
popelina para la Orden de Produccin N Confeccin.
016-089 segn Requerimiento de
Materiales N 03408, solicitado por el
Departamento de Corte.
Se inician las OT Ns. 017-09 y 018-09, por
400 camisas modelo superior y 100
pimalina para la OT N 017-09, segn
Requerimiento de Materiales N 037-09,
solicitado por el Departamento de Corte.
Se retira del almacn 25 cajas de hilo para
la OT N 016-09, segn requisicin de
materiales N 038-09, solicitado por el
Departamento de Confeccin.
Se retira del almacn 20 cajas de hilo para
la OT N 017-09, segn requisicin de
materiales N 039-09 solicitado por el
departamento de Confeccin.
Se retira del almacn 250 docenas de
botones y cajas de hilo para la OT N 016-
09, segn requisicin de materiales N 041-
09.
Se compran 4,000 cajas de cartn a S/. 5
cada una y 4,000 bolsas plsticas a S/. 1
cada una.
Se retira del almacn 150 metros de
popelina para la OT N 018-09 segn
Requerimiento de Materiales N 042-09
solicitado por el Departamento de Corte.
Se retira del almacn 500 cajas de cartn y
500 bolsas plsticas para la OT N 016-09,
solicitado por el Departamento de
Se consume dos galones de aceite
petrolube y dos agujas de coser en el
Departamento de Confeccin.
Se paga la planilla de salarios de acuerdo
con los departamentos que tiene la

179
empresa, siendo segn las boletas de
tiempo los costos incurridos para las OT
Ns. 016-09, 017-09 y 018-09: S/. 16,000,
S/. 8,000 y S/. 4,000, respectivamente.
Respecto de la mano de obra que no se
180
pudo identifi car a una orden especfi ca se
nos informa que por Departamento de
Corte, Confeccin y Control es la siguiente:
S/. 3,000, S/. 2,400 y S/. 1,600
respectivamente.
CONTABILIDAD DE COSTOS Distribucin del costo indirecto del
Departamento de Control
Todo el servicio fue prestado a la OT N 018-
De acuerdo con lo antes mostrado, lo primero 09 De manera resumida, el costo incurrido en
que se tendra que hacer sera distribuir los cada una de las rdenes de trabajo en el
costos indirectos de fabricacin. Sin embargo, periodo ha sido la siguiente:
antes de proceder a ello, considerando que OT OT OT
existen incluso costos que no pueden asignarse
Conceptos 016- 017- 018-09
a un departamento especfi co, primero debern
09 09
distribuirse estos (S/. 10,625) a los
departamentos productivos, como se muestra a Costo Primo 74,200 38,800 14,500
continuacin sobre la base del costo incurrido
CIF asignado de Corte 4,957 3,965 991
en cada uno:
CIF asignado de 6,364 5,091
Costo indirecto por distribuir a los Confeccin
departamentos de costos 10,625
CIF asignado de Control 8,317
Departament Porcentaj Asignaci Nuevo
Costo
o e n costo
Total (S/.) 93,838 47,856 15,491
Corte 6,36 0.33395 3,548 9,91 Los asientos que se efectuaran en el caso
5 3 planteado seran los siguientes:
Confeccin 7,35 0.38589 4,100 11,45 --------------------x---------------------
5 5 60 Compras 210,000
Control 5,34 0.28017 2,977 8,31 604 Materias primas
0 7 40 Tributos por pagar 39,900 4011 IGV e IPM
Totales (S/.) 19,06 10,625 29,68 42 Proveedores 249,900
0 5 421 Facturas por pagar x/x Por la
Habiendo efectuado esta primera asignacin, el adquisicin de 3,000 metros de
siguiente paso es asignar los costos indirectos popelina segn F/.
a las respectivas rdenes de trabajo, para lo --------------------x---------------------
cual como no se tiene otra informacin lo 24 Materias primas y auxiliares 210,000
efectuaremos considerando las unidades 241 Popelina
trabajadas en cada una de las rdenes de 61 Variacin de existencias 210,000
trabajo como se muestra a continuacin: 614 Materias
primas y auxiliares x/x Por el
Distribucin del costo indirecto del
destino de la materia prima
Departamento de Corte
adquirida.
Orden de --------------------x---------------------
Unidades Porcentaje Asignacin
Trabajo (OT) 60 Compras 80,000
OT 016-09 500 0.50000 4,957 604 Materias primas
40 Tributos por pagar 15,200 4011 IGV e IPM
OT 017-09 400 0.40000 3,965
42 Proveedores 95,200
OT 018-09 100 0.10000 991 421 Facturas por pagar x/x Por la
1,000 9,913 adquisicin de 1,600 metros de
pimalina segn F/.
Distribucin del costo indirecto del --------------------x---------------------
Departamento de Confeccin 24 Materias primas y auxiliares 80,000 241
Popelina
Orden de
Unidades Porcentaje Asignacin 61 Variacin de existencias 80,000
Trabajo (OT)
614 Materias
OT 016-09 500 0.55556 6,364 primas y auxiliares
OT 017-09 400 0.44444 5,091 x/x Por el destino de la materia prima
adquirida.
900 11,455
--------------------x---------------------

181
182
183
184
 COSTOS POR RDENES

185
distintos departamentos, cada departamento que la informacin que debe mostrarse es la por lo
general tendr una tasa diferente. real, y que si la cifra no se corrige distorsionaLa ventaja de este
sistema como se puede ra el resultado del ejercicio dado que es poco advertir est en el hecho
de que los costos in- probable que las cifras asignadas presupuesdirectos se pueden asignar a los
trabajos de tariamente igualen a los costos reales, debe manera oportuna en vez de hacerlo solo
al hacerse un ajuste, dependiendo si es mayor o fi nal del periodo, sin embargo, considerando
menor a estas.

Costos indirectos Costos reales en que Costos indirectos

=
subasignaos (sobreasignados) se incurri asignados

Del resultado anterior se puede tener: (67) Ob.cit., p. 119.

Costos indirectos subasignados o que una empresa opera bajo pedido y

subaplicados o subabsorbidos, cuando los
costos reales son superiores a los costos
indirectos asignados.
Costos indirectos sobreasignados,
sobreaplicados o aobreasorbidos, cuando
los costos reales son menores a los costos
indirectos asignados.
A efectos del ajuste a los costos reales, en
opinin de Horngreen, Datar y Foster (67),
existiran tres mtodos entre los cuales se
pueden elegir en funcin de las causas de las
diferencias y la manera en que se va a utilizar
la informacin resultante. A continuacin, una
breve descripcin de cada uno de los mtodos
o enfoques:
a) Enfoque de la tasa de asignacin ajustada:
Rehace todos los asientos de costos
indirectos de fabricacin para utilizar la tasa
de costo real en lugar de la presupuestada.
Este enfoque produce los benefi cios de
oportunidad y conveniencia del costeo
normal durante el ejercicio y la precisin del
costo histrico al fi nal del ejercicio.
b) Enfoque del prorrateo: Distribuye el costo
indirecto de fabricacin subasignado o
sobreasignado entre la produccin en
proceso, los productos terminados y el
costo de la mercadera vendida. Este
mtodo basado en los saldos fi nales se
justifi ca con frecuencia como una forma
conveniente de aproximarse a la obtencin
de resultados ms precisos.
Veamos a continuacin un ejemplo de cmo se
aplicara este mtodo. Supngase
realiza trabajo de acuerdo con las
solicitudes de su cliente. Esta empresa
tiene al fi nal del periodo una diferencia por
costos indirectos de fabricacin
subasignados por el monto de S/. 140,000.
Si los saldos fi nales de esta empresa nos
muestran que tiene productos en proceso
por el monto de S/. 45,000, productos
terminados por la suma de S/. 80,000 y
costo de ventas por el monto de S/.
1275,000 cmo se deber prorratear el
costo indirecto subasignado?
Solucin:
En primer lugar, deber quedar claro que el
hecho de haber obtenido costos indirectos
subasignados signifi ca que los costos
indirectos reales del periodo incurridos son
mayores a los determinados de acuerdo con las
cifras presupuestadas. En este orden de ideas,
de acuerdo con el enfoque del prorrateo el
monto asignado en defecto se prorratear entre
estos tres conceptos atendiendo a su
importancia como a continuacin se muestra:
Partida Monto Porcent.
Productos en 45,000 0.03
proceso
Productos 80,000 0.06
terminados
Costo de Ventas 1,275,000 0.91
TOTAL 1,400,000
Sobre la base de los anteriores resultados se
asignar el monto no asignado, modifi cndose
el valor de las partidas como se muestra a
continuacin:

186
 c) Enfoque de cancelacin contra el costo de
la mercadera vendida. De acuerdo con
este ltimo mtodo, los costos indirectos de
fabricacin sobreaplicados o subaplicados
se ajustan contra el costo de ventas del
periodo. Este caso se considera sobre todo
cuando se determina que el exceso de cos-
tos reales respecto a los costos aplicados
representa una de fi ciencia o un costo no
controlable.

187
 Captulo 11
El Sistema de Costo Basado en Activi-
dades, tambin conocido como ABC (Acti-
vity Based Costing), surgi en los aos 60
de manera incipiente y su auge se traslada a
los aos 80, debido a los incrementos en las
irrelevancias en los mtodos tradicionales de
contabilidad.
Cuando se habla de ABC se habla de
uno de los temas ms sobresalientes de la
contabilidad administrativa (68) , lo que nos
da un indicio de que el sistema de costeo ba-
sado en actividades tiene una importancia
mucho mayor a la simple asignacin de
costos, su objetivo va ms all de distribuir
costos comunes, este es medir y luego esta-
blecer el precio de los insumos empleados
por las actividades que apoyan la produccin
188
y entrega de productos y servi-cios a los
clientes. No obstante ello, dado que nues-
tro propsito es limitado a la asignacin de
costos en este captulo no ahondaremos en
este tema y solo nos referiremos al empleo
de este sistema para la asignacin del costo,
especfi camente en el modo ms preciso de
asignacin de los costos indirectos de los re-
cursos a los productos. As, en primer lugar
diremos que la diferencia que existe entre el
costeo tradicional y el ABC se puede resumir
en tres aspectos fundamentales:
1. En el costeo tradicional, se supone que
los objetos de costos consumen los recur-
sos, pero en el ABC se supone que los
objetos de costos consumen activida-
des.
CONTABILIDAD DE COSTOS
El sistema tradicional parte de la base de
que el producto es el causante del costo
y, consecuentemente, vincula todos los
costos a los productos, sea directamente,
sea a travs de los centros de costos de
todos los costos relacionados a la
produccin. Lo anterior generara un
doble error, toda vez que se
Esquema tradicional
Producto
Funcin produccin
enmascaraba en un centro de costos
consumo de factores no relacionados con
el costo (distribucin secundaria del
costo de los departamentos de servicios),
y en segundo lugar, todo el consumo de
factores de un centro de costo se
asignaba (distribucin terciaria) mediante
el empleo de una sola medida de las
varias actividades desarrolladas por el
centro de costo, siempre relacionada con
el volumen de la produccin. Dicho de
2) El costeo tradicional utiliza la asignacin
de bases por volumen fsico (nmero de
unidades), mientras que el ABC utiliza los
costs - drivers a niveles diferentes. De lo
anterior, es importante destacar que este
mtodo es de causa y efecto, rastreando
los costos de las actividades a los
productos (objeto de costo) mediante la
identifi cacin de un cost-driver
(conductor de costo) para cada actividad
y as asignar el costo de las actividades,
servicios, clientes o cualquier objeto de
costo (producto).
De esta forma, los costos se remiten al
producto bajo el supuesto que cada
elemento del producto consume los
recursos en proporcin al volumen
producido; conocindose con el nombre
de inductor (o conductor) de costos (cost-
driver), a la relacin de causalidad que se
busca entre actividad y costo. Este
conductor o inductor es lo que genera
189
otra forma, los sistemas tradicionales de
costos, basan el proceso del "costeo" en
el producto y para repartir o distribuir los
gastos se utilizan ciertas bases como el
nmero de metros o pies cuadrados de
espacio ocupado por un departamento o
su nmero de empleados. Estas bases
se usan para distribuir los gastos
indirectos entre diferentes
departamentos, tanto de servicios (o
apoyo) como productivos, por el
Esquema ABC
Producto
Consume
Actividad
Consume
Recursos
contrario, un sistema ABC facilita un
mecanismo para el establecimiento de
relaciones causales entre las actividades
y costos incurridos.
De acuerdo con el Sistema ABC, lo que
genera costos en una empresa es el
desarrollo de las actividades que lleva a
cabo para cumplir sus fi nes, lo que
puede verse expresado de la siguiente
manera:
costos, que no es lo mismo que
unidad de obra, que sera aquello por
lo que se mide la actividad y su
variabilidad, y permite transferir el
costo de la actividad al producto. Se
utilizan como direccionadores o cost-
drivers para asignar los costos
indirectos a los atributos del volumen
del producto, tales como el nmero de
horas de mano de obra directa, horas
mquina, cantidad invertida en
materiales. Estos direccionadores
no tienen en cuenta la diversidad de
productos en forma de tamao o
complejidad. Tampoco hay una
relacin directa entre volumen de
produccin y consumo de costos.
La bsqueda de los inductores es una
tarea fundamental que se realiza
paralelamente a la identifi cacin de
las actividades, que sin embargo
puede obtenerse sin difi cultad de una
 entrevista bien realizada con los actividades. Es decir, vamos a exponer el
responsables. A continuacin, algunos costeo ABC como una tcnica de
ejemplos: distribucin que alinea los costos de la
Actividad Inductor organizacin con las actividades de
operacin, permitiendo que las
Pasar pedidos El pedido actividades operativas sean identifi cadas
Recepcionar materiales La recepcin y, asignadas a los productos. En opinin
Contabilizar El apunte contable de Angela Norkiweicz(70) el ABC es un
Establecer mtodos El dossier tcnico proceso de asignacin que consta de
Realizar expediciones La expedicin dos etapas: (i) la primera asignacin
Cambiar herramentas El lote de produccin
basndose en las estadsticas de los
Planificar la produccin La orden de
accionadores, distribuyendo los costos a
Enviar ofertas a los clientes fabricacin
los fondos comunes de las actividades, y
Inspeccin de materiales La oferta
(ii) la segunda asignacin teniendo como
Mantenimiento de Nmero de
base las estadsticas de los accionadores
maquinaria recepciones
de segunda etapa, distribuyendo los
Preparacin de maquinaria Horas de
costos de las actividades a los productos.
mantenimiento
Horas de preparacin Es importante indicar que la
3) El costeo tradicional est orientado aplicacin del sistema ABC depende
segn la estructura de una organizacin principalmente de las particularidades de
mientras que el ABC est orientado hacia las diferentes empresas, siendo las
los procesos(69). siguientes las caractersticas de las
empresas en que un sistema basado en
El Sistema ABC permite tomar mejores actividades puede ser implementada:
decisiones ya sea en cuanto a: los procesos,
las actividades y, a los productos o servicios, Aquellas en las que los costos
toda vez que los mtodos tradicionales indirectos de fabricacin confi guran
asignan los costos indirectos sobre la base una parte importante de los costos
de criterios tales como la mano de obra totales.
directa, costos de materiales, ingresos u Empresas en las que se observa un
otros mtodos simples, lo cual limita la toma crecimiento, ao tras ao en sus
de decisiones importantes sobre aquellas costos indirectos.
actividades que generan valor al producto fi Empresas con alto volumen en sus
nal. costos fi jos.
COSTOS BASADOS EN ACTIVIDADES (ABC)
(69) Para realizar el anlisis de las actividades se debe comenzar por identificar los procesos y para cada proceso se
debe preparar un mapa del proceso (o un diagrama de flujo detallado) que indique cada uno de los pasos que
deben seguirse para hacer o fabricar algo. En otras palabras debe en opinin de Barfield, Rainborn y Kinney
definirse un proceso antes de intentar asociarlo con las actividades que se relacionan con este.
(70) En: Management Accounting. Abril 1994, p. 5.
No obstante lo anterior, como se ha CONTABILIDAD DE COSTOS
sealado vamos a enfocar el ABC como un
sistema de costos aplicado para el clculo
del costo de los productos, sin embargo este Empresas en las que los costos
sistema va mucho ms all, toda vez que se indirectos se vienen imputando a los
puede tambin aplicar para analizar la productos mediante una base
rentabilidad de los productos, analizar la arbitraria.
rentabilidad de los clientes o vincular al costo Empresas en las que la asignacin de
de los productos los costos totales asociados los costos indirectos a los productos
con su ciclo de vida o convertirse en individuales no resulta realmente
instrumento de clculo para la gestin por

190
 proporcional respecto al volumen de
produccin de los productos.
Empresas inmersas en un entorno de
fuerte competencia.
Las empresas en las que existen una
gran variedad de productos y de
procesos de produccin, en las que
adems los volmenes de produccin
varan sensiblemente.
Empresas con mucha diversidad de las
estructuras de apoyo, dada a los
productos.
Empresas con un nivel alto de
coincidencia de procesos o actividades
entre los productos.
Empresas en la que existe un gran
nmero de canales de distribucin y de
compradores que provocan la necesidad
de acometer actividades de ventas muy
diferenciadas.
Empresas en las que se demuestre que
existen insatisfacciones con el sistema
de costos existente.
Empresas en las que se haya escogido
como forma de competir el liderazgo de
costos.
1. ACTIVIDAD
El centro de inters del nuevo sistema de
(71) El Sistema de Costos por Actividades: Activity Based Costing (ABC). Estudios Empresariales. N 81. Revista
Cuatrimestral 1993/1. Facultad de Ciencias Econmicas y Empresariales San Sebastin. Universidad de Deusto, p.
62.
(72) BARFIELD, RAIBORN y KINNEY. Contabilidad de costos, tradiciones e innovaciones. Edamsa Impresiones, S.A. de C.V.
Quinta Edicin. 2004, p. 132.
(73) dem Ob. cit. p. 62.
costos es el conocimiento de las actividades,
cuya medicin y valoracin en trminos de
recursos consumidos y la posterior
asignacin a los productos constituye la
esencia del Sistema de Costos ABC. En este
sentido, el costo del producto estar dado
por la suma de los costos de todas las
actividades necesarias para producir el
bien o servicio, sin poner atencin en la
funcin que lo localiza.
De lo anterior, resulta importante defi nir
qu es una actividad. Segn Castell, citado
por Joaqun Oliver(71), una actividad es un
conjunto de actuaciones o de tareas que
191
tienen como objetivo la aplicacin, al
menos a corto plazo, de un aadido de
valor a un objeto, o de permitir aadir este
valor. En opinin de Barfi eld, Raiborn y
Kinney(72) una actividad se defi ne como
accin repetitiva que se desempea para
el cumplimiento de las funciones de un
negocio y, siendo extremista, se clasifi
can en aquellas que generan valor a los
productos y en aquellas que no lo
generan.
Principios en los
que se basa el
ABC
Las actividades Los productos consumen
recursos consumen actividades
Por su parte, Brimson(73) defi ne
actividad como una combinacin de
personas, tecnologa, materias primas y
entorno que produce un producto o un
servicio dados. Las actividades defi nen
lo que la empresa hace y la forma en que
lo hace, siendo importante delimitar
dnde comienza y termina una actividad.
A estos efectos Brimson establece como
regla prctica que una actividad ser
desagregada si consume, al menos, un
10% de los recursos respecto de la
actividad que ms consume.
En funcin a que la actividad
desarrollada aada o no valor, se puede
establecer la siguiente clasifi cacin:
a) Actividad sin valor aadido, que
comprende actividades que no son
absolutamente esenciales para el
objetivo del consumidor (fabricar un
producto o prestar un servicio).
b) Actividad con valor aadido,
actividad necesaria para fabricar un
 producto o prestar un servicio, por la que
el consumidor est dispuesto a soportar
su costo.
En funcin del criterio que la actividad es
parte de una cadena de clientes en la que
todas las actividades trabajan juntas, otra
clasifi cacin puede ser:
a) Actividad primaria: Contribuye
directamente al fi n bsico de una unidad
organizativa.
b) Actividad secundaria: Presta ayuda a
las actividades primarias, las cuales
tienden a ser de naturaleza
administrativa.
Por otro lado, de acuerdo con su relacin
con el producto, de acuerdo con lo expuesto
por Cooper y Kaplan(74), habra la siguiente
clasifi cacin:
a) Actividades de nivel unitario o
individual: Actividades que consumen
recursos derivados del volumen de
produccin. Se ejecutan cada vez que el
producto o servicio es desarrollado. Los
conductores de costos para este tipo de
actividades seran la cantidad de
materiales procesados (primeras
materias primas y otros materiales
directos), mano de obra directa, la
energa, las horas de mano de obra y las
horas mquina, por ejemplo.
b) Actividades de nivel lote o batches:
Estas actividades consumen costos
derivados de la organizacin de la
produccin,
(74) Ob. cit., p. 63.
COSTOS BASADOS EN ACTIVIDADES (ABC)
en los sistemas de costos tradicionales
se tratan como costos fi jos porque son
independientes al nmero de unidades
192
procesadas, sin embargo, mientras
ms actividades se demanden se
incurre en ms costos. Se ejecutan
cada vez que se produce un lote de
productos, los costos varan
proporcionalmente al nmero de
lotes, pero son constantes cualquiera
sea el nmero de unidades de
producto de cada lote, por ejemplo, la
preparacin de una mquina, el
procesamiento de un pedido.
c) Actividades de nivel de
sostenimien-to del producto: Los
costos se derivan de la mera
existencia del producto. Se ejecutan
para sostener diferentes productos de
una misma lnea. Los costos de estas
actividades son independientes del
nmero de productos de cada lote y
del nmero de lotes. Actividades
tpicas son la ingeniera, el diseo de
procesos, la calidad, la
administracin de la produccin. Los
costos identifi cables con estas
actividades tienden a crecer con el
nmero de productos en lnea.
d) Actividades de nivel de apoyo o de
so-porte de planta: Los costos
asignados tienen su origen en una
oferta de capacidad de produccin.
Son las correspondientes al
sostenimiento de la planta y del
equipo con que se fabrican los
productos, son comunes a todos los
tipos de productos. Ejemplos son la
administracin general, la direccin
industrial, la contabilidad, la
iluminacin y calefaccin de la planta,
etc. Al corresponderse con todos los
productos y no ser identifi cables sus
costos con ninguno de los niveles
anteriores, no se asignan a los
productos y se deducen de la suma
de los mrgenes de todas las lneas
de productos elaborados en un
periodo de tiempo.
 De las clases antes sealadas los dos
ltimos son fcilmente relacionados con los
productos y servicios individuales. Advirta-
se que se asignan al costo del producto solo
A-1
Donde:
A: Actividades
I: Inductores
Partiendo que dentro de una empresa
existe un gran nmero de actividades, se
debe partir de informacin recogida a tra-
vs de entrevistas, cuestionarios e infor-
macin disponible; y efectuar los siguientes
anlisis:
las de los tres primeros niveles (unitario, lote
y sostenimiento del producto). Esto se puede
interpretar mejor a travs del siguiente gr-
fi co:
A-2 A-3 A-4 A-5
Anlisis vertical: Se analizan todas las
actividades de toda la jerarqua, bien sea
en forma ascendente o descendente.
Anlisis funcional: Parecido al anlisis
anterior, pero la segmentacin se hace
por funciones y hasta que no se acaba
con el anlisis exhaustivo de una funcin
no se empieza con otra.
Anlisis en base al proceso: El funda-
mento del anlisis est en el proceso que
se analiza de principio a fin.
193
 Jerarqua de actividades del Sistema ABC
Sostenedoras del De nivel de apoyo
producto
De lotes
De nivel unitario
Para el ABC solo los costos unitarios de
lotes y de soportes de productos
deberan ser asignados a los productos,
debiendo mantenerse los gastos de nivel
de planta a nivel de planta y no
distribuirse a los productos.
2. IMPLEMENTACIN DEL SISTEMA
ABC
No debe confundirse complejidad con
facilidad de entendimiento ya que el modelo
ABC, quiz es menos simple
operativamente, pero en el fondo es ms
fcil de entender porque sus elementos
claves (actividades e inductores) constituyen
una realidad ms cercana e intuitiva que
otros empleados en otros modelos. En
cualquier caso, la complejidad del modelo
ser proporcional a la complejidad de la
organizacin donde se vaya a implantar y a
la exactitud deseada en la determinacin del
costo de los recursos consumidos. A estos
efectos el diseo del sistema de costos
deber realizarse sin perder la perspectiva
de la simplicidad y operatividad que la
empresa sea capaz de asumir.
Es posible sintetizar al mximo el sistema
(75) Si no se puede lograr determinar una causalidad es porque se est pretendiendo una excesiva minuciosidad en el
anlisis y/o no se dispone de la informacin precisa con el suficiente nivel de desagregacin.
de costos imperante en la empresa con el
modelo ABC, especialmente en aquellas
empresas de pequeo o mediano tamao
COSTOS BASADOS EN ACTIVIDADES (ABC)
con un sistema de costos por secciones
homogneas. En estos casos, una correcta
defi nicin de los centros de actividad a partir
de las secciones existentes, podra llegar a
eliminar los inconvenientes de la utilizacin
de los sistemas tradicionales, constituyendo
194
un modelo muy semejante al sistema de las
actividades y de sencilla aplicacin.
El cambio ms importante ser pasar de
secciones o centros de actividad a un nico
nivel, al diseo de actividades a diferentes
niveles (lotes, lneas de productos, etc.) y la
consiguiente identifi cacin de los inductores
correspondientes que ya no podrn ser defi
nidos a partir de las antiguas unidades de
obra.
Las fases para implantar este sistema
seran las siguientes:
Fase 1: Anlisis y determinacin de las
actividades
En esta fase se determina lo que hace
cada centro de responsabilidad y la forma en
que lo hace, que es lo que se denomina
actividad. En consecuencia, una vez hecho
el inventario de tareas y agrupadas estas
segn el concepto de actividad, se podra
establecer una tabla con todas las funciones
que desarrolla un centro y sus
correspondientes actividades.
De manera preliminar se requerira la
distribucin de los costos de cada centro de
responsabilidad entre sus actividades de
acuerdo con la informacin de que se
disponga en contabilidad y en el propio
centro de responsabilidad; lo cual debe
hacerse evitando repartos arbitrarios, siendo
en algunos casos ms prudente mientras no
se pueda conseguir informacin ms
precisa, considerar como tareas de una
actividad ms amplia aquellas actividades
que precisan de un reparto arbitrario(75).
CONTABILIDAD DE COSTOS
Fase 2: Investigacin de los inductores
de costo
El establecimiento de los inductores es la
tarea ms delicada del mtodo porque su
determinacin implica la existencia de la
relacin de causalidad. En esta fase se
pretende localizar los inductores de costos
(medida cuantitativa de los output de una
actividad) causantes del consumo de
recursos y su relacin con el output de cada
actividad, dejando de lado aquellas
actividades menores que se llevan a cabo de una medida de actividad ms precisa.
manera supletoria. De esto depende todo, Dicho de otra manera, cuando las
dado que la asignacin del costo de la personas que realizan la actividad son
actividad a los productos individuales exige ms cualifi cados y mejor pagados no se
conocer la cantidad del conductor de costo puede utilizar una simple asignacin por
de la actividad para cada producto individual. tiempo. Con el propsito de lograr una
Dentro de los cost-driver o inductores que precisin aproximada simulan un
se pueden elegir como conductores de conductor de intensidad con un enfoque
costos se tiene: de ndices ponderados.
una orden de fabricacin hay que hacer
Conductores de transaccin: Miden la un pedido o viceversa, sera indiferentes
frecuencia con que se desarrolla la considerarlas distintas o agruparlas).
actividad. Por ejemplo: el nmero de
operaciones, requisiciones, pedidos o
transacciones. Es el tipo de conductor
ms barato, pudiendo ser tambin el
menos preciso, pues supone que se
requiere la misma cantidad de recursos
cada vez que se desarrolla una actividad.
Conductores de duracin:
Representan el tiempo requerido para
desarrollar una actividad, en este sentido
implican las horas de preparacin, horas
de inspeccin y horas de mano de obra
directa, entre otras. Se emplean cuando
existe una variacin signifi cativa en el
tiempo requerido de la actividad
necesitada para diferentes output. Son
ms precisos pero son ms caros toda
vez que requiere conocer cunto tiempo
se necesita para realizar la actividad.
Este inductor considera que el tiempo es
igualmente costoso.
Conductores de intensidad o de
imputacin directa: Mediante estos se
imputan directamente los recursos
utilizados cada vez que se desarrolla una
actividad. Este inductor considera que
pueden existir ciertas circunstancias
tales como personal extra o adicional,
personal especialmente experto y gastos
que se pueden incurrir en ciertas
actividades y no en otras que requeriran
Tipos de conductores

Conductores de Conductores Conductores transaccin de duracin de intensidad

Fase 3: Determinacin de las agrupa- estas agrupndolas en lo que se denominan

ciones de actividades agrupaciones de actividades, que obedecen
a criterios tales como:
Para simplifi car el nmero de informacin, considerando las
distintas actividades que (i) Tener un mismo inductor (es decir, su varealiza una entidad, la
mayora de los Siste- riacin obedece a la misma causa).
mas de ABC fi jan un nmero relativamente (ii) Tienen inductores diferentes pero
perfecpequeo de conductores de costos195 de acti- tamente correlacionados (si pedir
matevidad. A estos efectos, determinadas todas rial y cambio de utillaje, se inducen por el las
actividades que la empresa desarrolla se nmero de pedidos y nmero de rdenes puede
llegar a una reduccin del nmero de de fabricacin y cada vez que se lanza
 Un modelo de costos ha de ser lo ms
simple posible, por lo que deber evitarse la
defi nicin de un nmero excesivo de
actividades e inductores que redundara en
una complicacin y encarecimiento del
mismo. En nuestra opinin carece de sentido
abordar planteamientos sobre el nmero
ptimo de actividades a identifi car o de
inductores a manejar ya que tampoco existe,
evidentemente, una pauta prudente al
respecto. Tambin es importante considerar
que el objetivo de un sistema de costos
adecuadamente construido no es tener el
sistema de costos ms preciso, sino con
pocas actividades y utilizando buenas
estimaciones permitir COSTOS BASADOS EN
Concepto
X Y
Unidades producidas y vendidas 18,000
calcular con relativo acierto los costos de los
procesos y de las actividades.
Fase 4: Traslado del costo de las
actividades al costo del producto
Una vez determinadas las actividades por
unidades de obra y localizado el consumo de
unidades de obra en los productos, el
siguiente paso es el traslado del costo a los
productos.
APLICACIN PRCTICA
1. Comparacin entre el mtodo ABC y el
mtodo tradicional
Una empresa fabrica tres (3) productos: X, Y y
Producto
Z Total
24,000 16,000

Costo / Unidad de material 21 20 12 1,050,000

Horas MOD / Unidad 2 3 1 124,000
Horas-mquina / Unidad 1.2 1 1.8 74,400
Costo MOD / Unidad 8 12 4 496,000
Costos indirectos 1,539,965

ACTIVIDADES (ABC) Z de los que se tiene la siguiente informacin:

Bajo el modelo del costo tradicional,

Producto
suponiendo que existe un solo proceso y que
los costos indirectos de fabricacin se imputan Concepto
X Y Z
a los productos en funcin de las horas -
mquina consumidas por cada producto en ese
Materiales 21.00 20.00 12.00
nico departamento determinara el siguiente
costo unitario por hora-mquina:
Mano de obra 8.00 12.00 4.00
Costos indirectos
Carga fabril 24.8381452 20.70 37.2572177
de fabricacin . = 1,539,965 =
20.6984543 Total de horas - mquina 74,400 Costo unitario 53.84 52.70 53.26
incurridas
Si se aplicara un anlisis de las actividades que
Conforme con lo anterior, el costo indirecto de generan el consumo de recursos en los costos
fabricacin para cada producto y el costo indirectos de fabricacin se podra tener lo
unitario para cada producto sera el siguiente: siguiente:

196
197
198
199
200
3. Comparacin del costeo ABC y el Tradicional

(31.16)

201
 Captulo 12
COSTOS ESPECIALES EN OTROS SECTORES
1. ACTIVIDAD DE CONSTRUCCIN comitente, siempre que signifi quen mayor
En primer lugar debe quedar claro lo que trabajo o aumento en el costo de las obras.
se entiende por construccin, para lo cual El comitente, a su vez, tiene derecho al
nos remitiremos en primer lugar al artculo ajuste compensatorio en caso de que dichas
1771 del Cdigo Civil que lo defi ne como el variaciones signifi quen menor trabajo o
contrato por el cual el contratista se obliga a disminucin en el costo de la obra. Dicho de
hacer una obra determinada y el comitente a otra forma, en este tipo de contrato, el precio
pagarle una retribucin. Para mejor convenido se mantendr tal cual ha sido
comprensin, tngase en cuenta que la NIC pactado y el contratista solo tiene derecho a
11 defi ne a un contrato de construccin una compensacin siempre que se cumplan
como un contrato, especfi camente dos requisitos: a) que las variaciones hayan
negociado, para la fabricacin de un activo o sido convenidas con el comitente, y b) que
un conjunto de activos, que estn signifi quen mayor trabajo o aumento en el
ntimamente relacionados entre s o son costo de la obra. Esto signifi ca que las
interdependientes en trminos de su diseo, partes acuerdan establecer un presupuesto
tecnologa y funcin, o bien en relacin con en el que se indique previamente las
su ltimo destino o utilizacin. Desde el erogaciones que implican llevar a cabo la
punto de vista de contrataciones con el obra, siendo CONTABILIDAD DE COSTOS
Estado debe considerarse adicionalmente lo
dispuesto por la Ley de Contrataciones y
Adquisiciones del Estado. incluidos, al momento de la liquidacin de la
obra, adems de los conceptos propios de
Este tipo de actividad implica la
sus honorarios, el costo de los materiales
prestacin de un servicio de obra, que es
que fueron adquiridos a su nombre.
completamente distinto al caso en el cual la
En el caso de un contrato de obra por
empresa construye departamentos, edifi cios
economa o administracin, el dueo de la
u ofi cinas; situacin en la cual no nos
obra puede dar mandato, es decir, otorgar un
encontramos ante una actividad de
acto de apoderamiento a una persona, quien
construccin sino ante una venta de
se encargar de contratar por cuenta y, en
productos; tal como queda claro en la RTF
general, a nombre de dicho dueo.
N 467-5-2003 en donde se deja en claro que
las ventas de inmuebles construidos por el
contribuyente califi can como venta de
bienes.
Para mayor precisin es importante
sealar que la actividad de construccin se
encuentra clasifi cada en la divisin 45 de la
CIIU como se muestra a continuacin:
CLASIFICACIN INDUSTRIAL INTERNACIONAL
UNIFORME
Grupo Clase Actividad de construccin
451 4510 Preparacin de terreno
452 4520 Construccin de edificios completos y
de partes de edificios; obras de
ingeniera civil
453 4530 Acondicionamiento de edificios
454 4540 Terminacin de edificios
455 4550 Alquiler de equipo de construccin y
demolicin dotado de operarios
El contrato a suma alzada (obra por
ajuste alzado) se encuentra regulado en el
artculo 1776 del Cdigo Civil, que establece
que el obligado a hacer una obra por ajuste
alzado tiene derecho a compensacin por las
variaciones convenidas por escrito con el

202
 Teniendo en cuenta la actividad particular
que realizan este tipo de empresas, dentro
de la normativa contable se ha dispuesto una
norma especfi ca para este sector, la cual
regula la contabilizacin de los contratos de
construccin en los estados fi nancieros de
los contratistas. A estos efectos en relacin
al reconocimiento con los ingresos se puede
grafi car lo normado en la referida NIC como
sigue:
Contratos de construccin que se ejecutara la obra y la manera confiable de calcular la cuanta.

Tratamiento para los ingresos

dispuesto por la NIC 11

Si el resultado no se puede estimar Si el resultado puede estimarse confiablemente (prrafo

32) confiablemente (prrafo 22)

El ingreso debe El ingreso se reconoce en referencia al estado reconocerse solo en

de realizacin de las actividades producidas por
la medida que sea contrato en la fecha de cierre. Mtodos: probable
recuperar los
costos incurridos.

Proporcin de Examen del trabajo Proporcin fsica del costos

incurridos ejecutado contrato total ejecutado

Si bien para efectos contables, la de- a un ejercicio resulta aplicable la NIC 11, tal
terminacin de los ingresos y costos de como se desprende de la RTF N 01652-
5construccin se determinan de acuerdo 2004 en la que se seala que el criterio tribucon lo
establecido en la NIC 11: Contratos tario guarda vinculacin con lo establecido de
Construccin, a efectos del Impuesto a por la NIC 11, mientras que en los contratos la Renta
se le aplica un tratamiento especial con duracin mayor a un ao se han estaen funcin de
la duracin del contrato, as blecido alternativas, tal como se muestra a cuando el contrato es
por un periodo menor continuacin:

Imputacin de rentas en
contratos de construccin
ejecuten en menos de un ejercicio Contratos de construccin que se
ejecuten en ms de un ejercicio
De conformidad con el criterio del
devengo (NIC 11). Segn RTF 01652-5-
2004 debe analizarse el contrato, a fin
de establecer el momento en que Porcentaje de El monto cobrado y por
Diferimiento hasta la ganancia cobrar menos los

203
costos la culminacin de bruta los procedimientos a que dichos incisos se
incurridos (similar a NIC 11) contraen, se imputar al ejercicio gravable en el que
la obra se concluya la obra.
Es importante agregar que en
todos los casos se llevar una COSTOS ESPECIALES EN OTROS SECTORES
cuenta especial por cada obra(76);
y que en los casos del porcentaje
de la ganancia bruta y el importe El mtodo elegido deber aplicarse
cobrado y por cobrar menos los uniformemente a todas las obras que ejecute la

31/12/07 31/12/08 31/12/09

Contrato A: Del 01/08/2007 al Contrato B: Del 01/10/2008 al 01/04/2010 son 13

01/02/2008 son 7 meses no meses lo que lo califica para aplicar diferimiento y
califica para aplicar diferimiento. reconocer la totalidad del resultado en el 2010.

En el contrato A la duracin de este es En este caso, se difi eren los resultados menor a
un ejercicio, por consiguiente resul- hasta la total culminacin de las obras. ta aplicable el
artculo 57 de la Ley del IR Los impuestos que correspondan se y, por ende, debe reconocer
los ingresos y aplicarn sobre la ganancia determilos costos de acuerdo con el criterio del
de- nada en el ejercicio comercial en que vengo, especfi camente aplicando la NIC 11, se
concluyan totalmente las obras, o toda vez que este concepto no es un con- se
recepcionen ofi cialmente, cuando cepto contable sino tributario. Por el contra- este
requisito deba recabarse segn las rio, en el caso del Contrato B, dado que este disposiciones
vigentes sobre la materia. tiene una duracin superior a un ejercicio le - Obras que se deben
terminar o se termiresulta aplicable el artculo 63 de la Ley del nen en un periodo mayor de
tres aos.
IR, pudiendo escoger por el mtodo del dife-
La utilidad ser determinada a partir del
rimiento de resultados. tercer ao, aplicando los mtodos a que
El mtodo de diferimiento de resulta- se refi eren los incisos a) y b) del artculo dos (77)
puede aplicarse en los siguientes casos: 63 LIR, previa liquidacin del avance de
- Obras que, segn contrato, deben eje- la obra por el trienio.
cutarse dentro de un plazo no mayor de Es importante considerar que de escotres aos.
ger esta opcin, que el Tribunal Fiscal ha

(76) De acuerdo con el artculo 36 del Reglamento de la Ley del IR, esta consiste en llevar el control de los costos por
cada obra, los que debern diferenciarse en las cuentas analticas de gestin. Adems, se deber diferenciar los
ingresos provenientes de cada obra.
(77) Este tratamiento resulta aplicable tambin para empresas similares, entendidas estas como las que cuentan con
proyectos de alto nivel de riesgo, a ser ejecutadas durante ms de un ejercicio gravable cuyo resultado solo es
posible definirlo razonablemente hasta finalizar el proyecto. A estos efectos, el artculo 36 del reglamento dispone
que debern solicitar a la Sunat la autorizacin correspondiente.
costos incurridos, la diferencia empresa, y no podr ser variado sin autorizacin de
que resulte en defi nitiva de la la Sunat, la que determinar a partir de qu ao podr
comparacin de la renta bruta efectuarse el cambio.
real y la establecida mediante

204
 Conforme con el Informe N
149-2007Sunat, para efectos de lo
dispuesto por el artculo 63 de la
Ley del IR, el trmino ejercicio se
refi ere a aos. Acorde con lo antes
sealado, deber evaluarse la
duracin del contrato.
Consideremos los siguientes
supuestos:

205
CONTABILIDAD DE COSTOS
sealado en la RTF N 00591-4-
2008 en un caso en que se difi
rieron ingresos y gastos del
ejercicio 1997 hasta la culminacin
de la obra en el ao 2000, ao en
que se tribut por dicha obra; que
el cmputo de la prescripcin para
la determinacin del Impuesto a la
Renta debe realizarse a partir del
ejercicio siguiente al vencimiento
de la declaracin jurada
encontrndose la empresa
constructora obligada a presentar
la documentacin necesaria sobre
el origen o procedencia de estos
con la fi nalidad de acreditar su
afectacin a la renta neta de dicho
ejercicio, aun cuando las
operaciones realizadas hayan
correspondido a un ejercicio
anterior.
Como puede advertirse,
tratndose de contratos de obra
que segn contrato deban
ejecutarse dentro de un plazo no
mayor de tres aos, resulta
relevante para determinar la
imputacin de los resultados
establecer: (i) el momento en el
que se concluyan totalmente las
obras, o (ii) la recepcin ofi cial de
estas, cuando este se requiera. En
el supuesto que se requiere la
recepcin ofi cial de esta, ser la
fecha en que se efecte la
recepcin ofi cial de la obra la que
determine la imputacin de los
resultados de esta al ejercicio en
que dicha recepcin ocurra. Por
otro lado, respecto de la deduccin
de los costos correspondientes a
las obras antes citadas incurridos
en un ejercicio posterior a la
(78) Conforme con la RTF N 8534-5-2001 resulta apropiada la utilizacin de la definicin contable del principio de lo
devengado, a efectos de establecer la oportunidad en la que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio
determinado.
entrega ofi cial de estas; debe indicarse que, en
aplicacin estricta de lo dispuesto en el artculo 57 del
TUO de la LIR, dichos costos sern deducibles en el
ejercicio en que se devenguen(78).
Cuando se producen ciertas modifi caciones
respecto al contrato original de construccin
(incrementando la duracin del contrato) que afectan
el criterio inicialmente adoptado por la entidad, el
Informe N 0822006/SUNAT ha dispuesto lo
siguiente:
Inicialmente el contrato Inicialmente el contrato tena
una duracin tena una duracin de menor a un ao
tres aos
Se puede acoger al m- Necesariamente deber todo del
diferimiento, re- liquidar en el tercer ao conocindose como
v- y optar por el plazo adilidos los pagos a cuenta cional por
alguno de los
efectuados. otros mtodos, reconocindose como vlidos los
pagos a cuenta efectuados.
APLICACIN PRCTICA
1. Ingresos en empresa constructora
La empresa Torres Blancas S.A. es una empresa que se
dedica a las actividades de construccin y en el mes de
enero de 2009 celebra un contrato para la construccin
de una planta, la cual estar terminada para fi nes del
ejercicio 2011 (duracin 3 aos). El importe pactado por
la obra es de S/. 1200,000 y se estima que los costos
ascendern a S/. 960,000.
Se sabe que el grado de avance de la obra ser del 25%
para el primer ao, del 70% para el segundo ao y 100%
al culminar la obra en el tercer ao. El porcentaje de
ganancia bruta de la obra es del 20%.
Adicionalmente, se sabe que se incrementaron en S/.
40,000 los costos relacionados con el contrato de
construccin en el tercer ao. Los importes cobrados en
cada uno de los ejercicios han sido: S/. 285,000, S/.
513,000 y S/. 702,000.
Se pide determinar el resultado contable para cada uno
de los aos en los que realiza la construccin y cmo
sera el tratamiento tributario en cada una de las
alternativas dispuestas en el artculo 63 de la Ley del IR.
206
207
CONTABILIDAD DE COSTOS
2. Ingresos en concesin otorgada a una
empresa constructora
En el mes de diciembre de 2008, VALINOR
S.A.C. particip en la licitacin para la
construccin de una carretera, adjudicndose
esta. De esta forma se fi rm el contrato en los
primeros das del mes de enero de 2009, con el
Estado, representado por el Ministerio de
Transporte y Comunicaciones, por el cual se
compromete a construir una carretera (la cual
estar lista dentro de dos aos - fi nes del
2010), que opere y se mantenga de acuerdo
con un estndar especifi cado hasta el fi nal del
ao 2018 (por ocho aos luego de construido).
Los trminos del acuerdo establecen que
cuando se produzca el deterioro del pavimento
de la carretera, que se prev ocurrir en el
octavo ao del contrato, se requerir una
inversin adicional por la suma de S/. 250,000.
contraprestacin por los servicios de
construccin equivalen al costo ms un (5%)
cinco por ciento, adems considera que el
nmero de vehculos que utilizar la carretera
permanecer constante a lo largo de la
duracin del contrato (ocho aos luego de la
conclusin de la carretera) y que recibir peajes
de S/. 400,000 en los periodos en los cuales
tiene la licencia de efectuar el cobro.
Solucin:
En primer lugar, considerando que mediante el
contrato celebrado con el Estado VALINOR
S.A.C. tiene garantizada un importe mnimo, as
como un derecho de cobrar a los usuarios, debe
reconocer dos derechos, para lo cual el importe
que recibira por la construccin de la carretera
ascendente a S/. 1050,000 (S/ 1000,000 x 5%)
se dividira en dos componentes:
(i) El derecho a recibir un monto mnimo
asegurado o garantizado (un activo fi
nanciero) por parte de la entidad estatal de
S/. 750,000 anual.

Total A. Financiero
Concepto Intangible
(a) (b), (c)
Servicio de construccin (ao 1) 1050,000 750,000 300,000
Servicio de construccin (ao 2) 1050,000 750,000 300,000
Servicios de construccin totales 2100,000 1500,000 600,000
Porcentaje atribuible 100% 71.43% 28.57%
a) Ingreso considerando la tasa del cinco como gasto los desembolsos incurridos para la por ciento
sobre el costo de construccin construccin de la carretera en el primer ao (2009), (1000,000
x 1.05 = 1050,000). tal como se muestra en el siguiente asiento:
tantes se dividen las
b) Bajo el entendido que los ingresos sern cons- --------------------x--------------------
sumas que corresponde a los dos primeros ejercicios de la
92 Costos de construccin 1000,000
construccin.
924 Carretera XYZ
c) Segn contrato el Estado garantiza la suma 10 Caja y bancos 1000,000 de S/. 1500,000 que
corresponde al 71.43% 104 Cuentas corrientes
del monto total. x/x Por el reconocimiento de los cos-
De acuerdo con el cuadro anterior en funcin tos de construccin del periodo. del criterio
de grado de avance solo reconocer --------------------x---------------------
Asimismo, el contrato contempla que VALINOR (ii) El derecho a cobrar a los clientes
S.A.C. cobre peajes a los conductores que (intangible) que debe valorizarse por el
utilicen la carretera, garantizando al operador monto que corresponda a la diferencia
(VALINOR S.A.C.) un importe mnimo de S/. entre el monto razonable total de la
1500,000 y se sabe que el inters que refl eja operacin de concesin (S/. 2100,000) y
el calendario de cobros asciende a 6.50% el valor razonable del activo fi nanciero
anual.
(S/. 1500,000).
Se estima que para la construccin de la
En este orden de ideas, lo primero que debe
carretera se requerirn desembolsos
efectuarse es la determinacin del valor
ascendentes a S/. 1000,000 para cada uno de
razonable del activo fi nanciero para procederse
los dos periodos, adems se incurrir por
a dividir la contraprestacin a recibir como se
servicios de operacin la suma de S/. 30,000
muestra en el siguiente cuadro:
anual. Valinor S.A.C. estima que la

208
Asimismo, por los derechos obtenidos tambin
deber reconocerlos de acuerdo con el grado
de avance de la construccin, por lo que deber
efectuar en el primer ejercicio (2009) los
siguientes asientos de reconocimiento de
ingreso de manera resumida:
--------------------x---------------------
34 Intangibles 300,000
341 Concesiones y derechos
70 Ventas
707 Prestacin de servicios
x/x Por el reconocimiento del
intangible incurrido en el periodo.
--------------------x---------------------
16 Cuentas por cobrar diversas 750,000
168 Otras cuentas por cobrar
70 Ventas
707 Prestacin de servicios x/x Por
el reconocimiento del activo
financiero ganado.
--------------------x---------------------
Asimismo, por el segundo ao (2010), la
empresa deber efectuar los siguientes
asientos:
--------------------x---------------------
92 Costos de construccin 1000,000
924 Carretera XYZ
10 Caja y bancos
104 Cuentas corrientes x/x Por el
reconocimiento de los costos de
construccin del periodo.
--------------------x---------------------
34 Intangibles(80) 300,000
341 Concesiones y derechos
70 Ventas
707 Prestacin de servicios
x/x Por el reconocimiento del
intangible incurrido en el periodo.
--------------------x---------------------
12 Clientes 847,500
121 Facturas por cobrar
70 Ventas
707 Prestacin de servicios
COSTOS ESPECIALES EN OTROS SECTORES
(80) Si para la realizacin de la construccin de la carretera la empresa incurriese en costos de financiamiento, la parte
proporcional (en nuestro ejemplo ascendente a 28.57%) se asignara al costo del intangible, de conformidad con la
NIC 23: Costos de Financiamiento.
77 Ingresos financieros* 97,500
779 Otros ingresos financieros x/x
Por el reconocimiento del activo
financiero ganado.
--------------------x---------------------
* Es importante destacar que siendo un activo fi
nanciero inicialmente se mide por su valor
justo, pero posteriormente se valoriza a su
costo amortizado, es decir, por el importe
300,000 inicialmente acumulado ms el inters menos
las cobranzas.
Respecto del intangible, reconocido
inicialmente, por la suma de S/. 600,000
acumulado al fi nal del ao 2010, deber
amortizarse a partir del periodo en que se
espera estar disponible para su uso por el
750,000 operador, es decir, a partir del ao 2011 por
ocho aos (tiempo que resta del contrato). En
este sentido, a partir del ejercicio 2011 se
amortizar bajo el supuesto que se emplea el
mtodo de lnea recta, asignando de manera
uniforme la suma de S/. 75,000 por ao (S/.
600,000 / 8) como se muestra en el siguiente
modelo de asiento por un periodo:
--------------------x---------------------
68 Provisiones del ejercicio 75,000
682 Amortizacin de Intangibles
39 Depreciacin y amortizacin
acumulada 75,000
394 Amortizacin acumulada x/x
1000,000
Por la amortizacin del periodo.
--------------------x---------------------
Conforme con los datos la empresa VALINOR
S.A.C. est obligada a repavimentar la
carretera como consecuencia del uso del
camino durante la etapa operacional. En este
300,000 sentido, de conformidad con la NIC 37:
Provisiones, Pasivos contingentes y Activos
Contingentes deber reconocer tal obligacin a
partir del ejercicio en que se encuentre en
operatividad la carretera (2011), registrando el
correspondiente gasto por el valor actual de
esta a la fecha del balance general, tal como se
muestra en el siguiente cuadro, asumiendo que
750,000
la obligacin es proporcional al nmero de
vehculos que ha usado el camino a esa fecha:
209
210
 COSTOS ESPECIALES EN OTROS SECTORES

Cuentas analticas de gestin del sector construccin

Cuenta Descripcin Amarre
91.02.11 Carpintera 602
91.02.12 Materiales conexos e instalaciones elctricas 602
91.02.13 Pinturas y afines 602
91.02.14 Consumibles 602
91.02.15 Equipamiento Electromecnico 602
91.02.16 Vidrio 602
91.02.17 Asfalto 602
91.02.99 Diversos 602
91.09.00 Gastos vinculados a la compra material directo 609
91.09.01 Transporte de materiales directos 609
91.09.02 Seguros de materiales directos 609
91.09.03 Derechos de importacin de materiales directos 609
91.09.09 Otros gastos vinculados a la compra de material directo 609
91.99.00 Ajuste por correccin monetaria - Grupo 91 609

92 Costos y gastos de personal

92.21.00 Costos y gastos de personal empleado

92.21.11 Sueldos 621

211
92.21.31 623

212
92.21.41 Remuneraciones en especie 624
92.21.47 FONAVI 647
92.21.50 Otras remuneraciones 625
92.21.51 Gratificaciones ordinarias 625
92.21.52 Gratificaciones extraordinarias 625
92.21.53 Prcticas de formacin juvenil 625
92.21.59 Otras remuneraciones diversas 626
92.21.61 Vacaciones 627
92.21.70 Seguridad social 627
92.21.71 IPSS-rgimen de prestaciones de salud 627
92.21.73 Seguro de vida 627
92.21.74 Seguro de asistencia mdico familiar 627
92.21.81 Remuneraciones al directorio 628
92.21.86 Compensacin por tiempo de servicios 686
92.22.00

92.22.11 Salarios 622

92.22.41 Remuneraciones en especie 624
92.22.47 Fonavi 647
92.22.50 Otras remuneraciones

92.22.51 Gratificaciones ordinarias 625

92.22.52 Gratificaciones extraordinarias 625
92.22.59 Otras remuneraciones diversas 625
CONTABILIDAD DE COSTOS

Cuentas analticas de gestin del sector construccin

Cuenta Descripcin Amarre

213
92.22.61 Vacaciones 626
92.22.70 Seguridad social

92.22.71 IPSS - rgimen de prestaciones de salud 627

92.22.72 IPSS - accidente de trabajo 627
92.22.73 Seguro de vida 627
92.22.74 Seguro de asistencia mdico-familiar 627
92.22.86 Compensacin por tiempo de servicios 686
92.29.00 Otros gastos generales de personal empleado y obrero

92.29.01 Hospedaje y alimentacin 629

92.29.02 Capacitacin y entrenamiento 629
92.29.03 Implementos de seguridad 629
92.29.09 Otras atenciones y otros gastos 629
92.99.00 Ajuste por correccin monetaria - Grupo 92

93 Subcontratos

93.33.00 Subcontratos

93.33.01 Ejecucin parcial de obra 633

93.33.02 Demolicin 633

214
93.33.03 633

215
93.33.04 Carpintera de madera 633
93.33.05 Carpintera de metlica 633
93.33.06 Albailera 633
93.33.07 Instalaciones elctricas y sanitarias 633
93.33.08 Encofrado 633
93.33.09 Acabados 633
93.33.10 Otros 633
93.99.00 Ajuste por correccin monetaria - Grupo 93

94 Costos de inmuebles, instalaciones equipos y unidades de transporte

94.06.00 Suministros

94.06.01 Combustible 606

94.06.02 Lubricantes 606
94.06.03 Grasas 606
94.06.09 606

94.07.00 Repuestos y herramientas

94.07.03 Repuestos equipos 607

94.07.04 Repuestos unidades de transporte 607
94.07.06 Repuestos equipos de cmputo 607
94.07.09 Herramientas menores 607
94.09.00 Gastos vinculados a la compra de suministros, repuestos y herramientas

94.09.01 Transporte de suministro, repuestos y herramientas 609

COSTOS ESPECIALES EN OTROS SECTORES

216
 Cuentas analticas de gestin del sector construccin
Cuenta Descripcin Amarre
94.09.02 Seguros de suministros, repuestos y herramientas 609
94.09.03 Derechos de importacin de suministros, repuestos y herramientas 609
94.09.09 Otros gastos vinculados a la compra de suministros, repuestos y herramientas 609
94.30.00 Transporte y almacenamiento

94.30.03 Transporte y almacenamiento - equipos 631

94.30.04 Transporte y almacenamiento - unidades transporte 631
94.30.05 Transporte y almacenamiento - muebles y enseres 631
94.34.00 Mantenimiento y reparaciones

94.34.02 Mantenimiento y reparaciones - instalaciones 634

94.34.03 Mantenimiento y reparaciones - equipos 634
94.34.04 Mantenimiento y reparaciones - unidades de transporte 634
94.34.05 Mantenimiento y reparaciones - muebles y enseres 634
94.35.00 Alquileres

94.35.02 Alquileres de terrenos, inmuebles e instalaciones 635

94.35.03 Alquileres de equipos de obra 635
94.35.04 Alquileres de unidades de transporte 635
94.35.06 Alquileres de equipos diversos 635
94.81.00 Depreciacin

217
94.81.02 681

218
94.81.03 Depreciacin equipos 681
94.81.04 Depreciacin unidades de transporte 681
94.81.05 Depreciacin muebles y enseres 681
94.81.92 Depreciacin inmuebles e instalaciones - leasing 681
94.81.93 Depreciacin equipos - leasing 681
94.81.94 Depreciacin unidades de transporte - leasing 681
94.81.95 Depreciacin muebles y enseres - leasing 681
94.99.00 Ajuste por correccin monetaria - Grupo 94

95 Gastos generales

95.06.01 tiles de escritorio 606

95.30.00 Movilidad y pasajes

95.30.01 Movilidad local, peaje y estacionamiento 630

95.30.02 Pasajes nacionales 630
95.30.03 630

95.31.00 Correos y telecomunicaciones

95.31.01 Correos 631

95.31.02 Telfono y fax 631
95.31.03 Cables, telegramas, radiogramas 631
95.31.04 Internet 631
95.32.00 Honorarios, comisiones y corretajes

95.32.01 Portes, mantenimiento y otras comisiones bancarias 632

CONTABILIDAD DE COSTOS

219
 Cuentas analticas de gestin del sector construccin
Cuenta Descripcin Amarre
95.32.02 Gastos notariales y de registro 632
95.32.03 Honorarios 632
95.32.04 Comisiones y corretaje 632
95.32.05 Comisiones cartas fianzas 632
95.36.00 Electricidad y agua

95.36.01 Electricidad 636

95.36.02 Agua 636
95.37.00 Publicidad, publicaciones y RR.PP.

95.37.01 Publicidad 637

95.37.02 Publicaciones 637
95.37.03 Gastos de representacin 637
95.38.00 Servicios de personal

95.38.01 Servicios de vigilancia 638

95.38.02 Servicios de limpieza 638
95.38.03 Servicios de jardinera 638
95.38.09 Otros servicios de personal 638
95.39.00 Otros servicios de terceros

95.39.01 Remuneraciones de eventuales 639

220
95.39.09 639

221
94.41.01 Impuesto a las ventas 641
95.46.01 Tributos a gobiernos locales 646
95.47.00 Cotizaciones con carcter de tributo

95.47.01 Sencico 647

95.47.02 Fonavi - contratistas 647
95.47.03 Conasev 647
95.49.01 Otros tributos o impuestos 649
95.51.01 Seguros 651
95.53.01 Suscripciones y cotizaciones gremiales 653
95.54.01 Donaciones 654
95.59.00 Gastos varios

95.59.01 Inscripcin en licitaciones (bases) 659

95.59.02 Refrigerios 659
95.59.09 Otros 659
95.82.01 682

95.83.01 Fluctuacin valores 683

95.84.01 Cuentas de cobranza dudosa 684
95.99.00 Ajuste por correccin monetaria - Grupo 95

97 Cargas financieras

97.71.00 Intereses y gastos de prstamos

97.71.01 Intereses y gastos prstamos accionistas 671

222
223
CONTABILIDAD DE COSTOS 79 Cargas imputables a cuentas de costos
x/x Por el consumo de materiales directos y otros costos en las obras
realizadas en el periodo.
910207 Tuberas 9,500 --------------------x---------------------
910207 Tuberas 30,000 2. ACTIVIDAD PESQUERA
910208 Instalaciones sanitarias Si bien tenemos el mar ms rico del
Agua-desague 25,000 mundo, la explotacin del mar est basada
910208 Instalaciones sanitarias solo en la extraccin(81). Dentro de los
Agua-desague 6,900 productos comercializados por esta actividad
910208 Instalaciones sanitarias se encuentran la harina de pescado y el
Agua- pescado fresco o congelado, siendo las
desague 29,000 910211 especies ms explotadas en el Per:
Carpintera 9,800
anchoveta, jurel, caballa y sardina. La
910211 Carpintera 15,200
demanda de harina de pescado es grande y
910211 Carpintera 10,600
creciente, toda vez que sirve de base
910212 Materiales
proteica para alimento en ganadera y
conexos e
Instal. Elct. 11,200
acuicultura, y crecer ms con la demanda
910212 Materiales conexos e de aves, carne, leche, tilapia, langostino, etc.
Instal. Elct. 8,200 El nmero de productos existentes con
910212 Materiales conexos e base en pescado es enorme y
Instal. Elct. 13,400 continuamente aparecen en el mercado
910213 Pinturas y afines 15,000
mundial productos nuevos, pudindose
910213 Pinturas y afines 4,000
agrupar en: frescos, congelados, conservas,
910213 Pinturas y afines 36,000
preservas, harina y aceites de pescado y
910216 Vidrio 36,700
otros.
910216 Vidrio 28,500
910216 Vidrio 45,200 A diferencia de otras actividades
910901 Transporte de materiales econmicas con un rgimen competitivo de
Directos 7,800 libre entrada, la pesca requiere de un marco
910901 Transporte de materiales regulatorio que limite el nmero de
Directos 4,200 operadores. La razn es el tamao limitado
910901 Transporte de materiales de los recursos marinos que no puede
Directos 6,000
soportar una
94 Costo de inmuebles,
12,650 explotacin por encima de niveles que permitan que las
instalaciones, equipos y
especies marinas se reproduzcan. A manera
unidades de transporte
943506 Alquileres de
de ejemplo podemos sealar que el Per
equipos tiene a libre disponibilidad 2,195
diversos 6,950 18,945 metros cbicos de atn para adjudicarlos en cuotas a
943506 Alquileres de las empresas pesqueras. Las cuotas
equipos diversos individuales de pesca brindan derechos de
5,700 propiedad sobre el recurso y, por lo tanto,
95 Gastos generales resuelven el problema de la propiedad
953801 Servicios de comn; permitiendo a los titulares de las
vigilancia 4,000 cuotas individuales planifi car su captura a lo
953801 Servicios de largo de la temporada de pesca. As,
vigilancia 3,200 tambin, el rgimen de acceso a la actividad
953801 Servicios de pesquera extractiva est constituido por las
vigilancia 2,800 955101 Seguros autoriza-
2,680 795,995 ciones de incremento de fl ota y los permisos
955101 Seguros 1,950 de pesca.
955101 Seguros 4,350

224
 El tema
ms
complejo
(81) La extraccin es la fase de la actividad pesquera que tiene por objeto la captura de los recursos hidrobiolgicos
mediante la pesca, la caza acutica o la recoleccin.
es el Clasificacin de la extraccin en el mbito marino
reconocimi
ento del Artesanal o menor escala (sin empleo
derecho de de embarcaciones o con embarcaciones
de hasta 32.6 m3 de capacidad de
propiedad
del recurso Comercial bodega)
Mayor escala (realizada con
y la metodologa para la
embarcaciones de 32.6 m3 de capacidad
asignacin inicial de cuotas
de bodega)
individuales, siendo
conveniente que la cuota De investigacin cientfica
sea transferible No
Deportiva
(temporalmente o defi comercial
nitivamente) puesto que De subsistencia
quien reciba cantidad insufi Conforme con el artculo 28 de la Ley General de Pesca,
ciente para operar respecto al procesamiento, es decir, a la fase de la actividad
comercialmente, en vez de pesquera destinada a utilizar los recursos hidrobiolgicos, con
protestar, tenga una salida: la fi nalidad de obtener productos elaborados y/o preservados,
desguaza o reconvierte. destacan:
Esta actividad se a) Actividad pesquera artesanal (artculo 36 de la Ley de
encuentra regulada por la Pesca). Sobre el particular, el artculo 59 del Reglamento
Ley General de Pesca, de la Ley de Pesca seala que se considera actividad
aprobada por el Decreto artesanal extractiva o procesadora, la realizada por
Ley N 25977 (22/12/92) y el personas naturales, grupos familiares o empresas
Reglamento de la Ley artesanales, COSTOS ESPECIALES EN OTROS SECTORES
General de Pesca, aprobado
por el D.S. N 012-2001-PE
(14/03/2001); sin embargo, que utilicen embarcaciones artesanales o instalaciones y
en ninguna de estas se ha tcnicas simples, con predominio del trabajo manual,
establecido un tratamiento siempre que el producto de su actividad se destine
tributario especial con benefi preferentemente al consumo humano directo.
cios para este sector. As, b) Actividad industrial, cuando se realiza empleando
mediante el Informe N 068- tcnicas, procesos y operaciones que requieran de
2005-SUNAT/2B0000 se ha maquinarias y equipos, cualquiera que sea el tipo de
concluido que respecto de la tecnologa empleada.
actividad pesquera
La industrializacin o sistema de procesamiento comprende
extractiva artesanal o
todas las actividades que tienden a la conservacin y/o
procesadora, la legislacin
transformacin del pescado y a la preservacin de sus
vigente no les ha otorgado
caractersticas como alimento, o bien como materia prima
un tratamiento tributario
de uso industrial. Si bien inicialmente todos los
especial, siendo de
procesamientos del pescado eran manuales, luego
aplicacin, en principio, las
comenzaron a aparecer mquinas y en la prctica actual,
normas generales de los
es poco frecuente encontrar plantas sin algn grado de
impuestos que conforman el
mecanizacin.
sistema tributario peruano.

225
 En la industria pesquera, existe en las Normas Internacionales de Informacin
normalmente pueden Financiera ni en las NICs, incluso la NIC 41 Agricultura seala
presentarse tres casos que en este tipo de actividad no califi ca como agricultura, toda
respecto a la compra del vez que la cosecha o recoleccin no se gestiona previamente.
pescado: A diferencia de las actividades de construccin o mineras no
(i) Que el pescado sea tienen un manual de contabilidad, debiendo adaptar las
comprado. En cuyo cuentas del Plan Contable General Revisado de acuerdo con
caso se calculan los sus necesidades. A manera de ejemplo podramos sealar
costos de materia prima que una empresa conservera podra utilizar las siguientes
de acuerdo con el precio cuentas:
fi jado por convenio para 92111 Lavado y empaquetado
especies de temporada 92112 Pre-Cocimiento
(anchoveta, caballa, 92113 Eviscerado y desmenuzado
bonito) o se estima un 9321 Envasado
precio promedio de 9322 Etiquetado y almacenado
acuerdo con los valores
con los que se est Actividad de pesca
operando en el momento
para la especie de que
se trate. Cabe precisar Extraccin Acuicultura industrial
que el Tribunal Fiscal en Acorde con las Leyes Ns 27460 y 28326
las Resoluciones N 716- (11/08/2004) le resultan aplicables algunos
2-2000 y N 599-4-2000, beneficios de la Ley N 27360 (prrafo 4.1
ha sealado que el artculo 4 y artculos 5, 6 y 8).
desgaste de aparejos no
constituye un servicio
adicional, sino la De acuerdo con la Ley General de Pesquera para realizar
depreciacin de estos la actividad pesquera resulta normal la realizacin del pago de
bienes, la cual debe permisos, licencias, destacando:
formar parte del costo de Derecho de licencia para la operacin de planta de
extraccin del pescado procesamiento de productos pesqueros (artculo 43
y, por ende, incide en la del Decreto Ley N 25977)
determinacin del costo
Respecto al pago que deber efectuarse, este tiene un costo
de ventas.
identifi cable y generar benefi cios econmicos futuros
(ii) Que el pescado sea para la empresa, por lo que deber reconocerse como un
extrado por activo que no tiene sustancia fsica. De conformidad con
embarcaciones que las Normas Internacionales de Contabilidad, especfi
son propiedad de la camente en lo indicado en el prrafo 10 de la Norma
empresa. En este caso Internacional de Contabilidad (NIC) 38 Intangibles, un
se cargan como costos activo califi car como intangible, cuando cumpla los
de materia prima los siguientes requisitos: i) identifi cabilidad, ii) existencia de
costos anuales de benefi cios econmicos futuros y iii) control sobre el
operacin de las recurso en cuestin.
embarcaciones.
Conforme con el artculo 45 del DL N 25977 las concesiones,
CONTABILIDAD DE COSTOS autorizaciones, permisos y licencias, otorgadas por el
Ministerio de la Produccin constituyen un derecho
administrativo, que permitir a la planta de la empresa
En lo que concierne al procesar los recursos extrados, sin el cual estara
tratamiento contable no prohibida dicha actividad.

226
 Siendo que el artculo 51 En efecto, el permiso de pesca para la operacin de
del Reglamento de la embarcaciones pesqueras de bandera nacional constituye
Ley General de un derecho administrativo que es otorgado por el
Pesquera seala que Ministerio de la Produccin y con su obtencin se
durante la vigencia de la permite efectuar la extraccin de los recursos
licencia, la transferencia hidrobiolgicos, sin lo cual estara prohibido, lo que se
en propiedad o cambio traducira en benefi cios econmicos que no se obtendran
de posesin del de no contar con ellos. De acuerdo con lo anterior se
establecimiento estara cumpliendo con el prrafo 17 de la NIC 38 que
industrial pesquero, indica que se dar por cumplido la generacin de benefi
conlleva la transferencia cios cuando el activo sea capaz de generar benefi cios
de dicha licencia en los traducidos en ingresos ordinarios por ventas o prestacin
mismos trminos y de servicios.
condiciones en que es Debe agregarse que conforme con el artculo 34 del
otorgada; quien tiene la Reglamento de la Ley General de Pesquera, el permiso
propiedad o posesin de de pesca es indesligable de la embarcacin a la que
la planta de corresponde. La transferencia de la propiedad o posesin
procesamiento de de las embarcaciones pesqueras de bandera nacional
productos pesqueros, durante la vigencia del permiso de pesca conlleva la
tiene el poder de obtener transferencia de dicho permiso en los mismos trminos y
los benefi cios condiciones en que se otorgaron.
econmicos futuros que
Actividad pesquera - Impuesto a la Renta
provengan de su
explotacin, para lo cual, - Licencia de operacin de una planta industrial
previamente, debern pesquera: el Informe N 0222007-SUNAT/2B0000
obtener la licencia de seala que le resulta aplicable el inciso g) del artculo 44
operacin, signifi cando del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la
a su vez, la existencia de Renta y, por ende, el pago efectuado por la adquisicin del
restriccin de dichos derecho de licencia para la operacin de planta de
benefi cios a terceras procesamiento de productos pesqueros, a opcin del
personas. contribuyente, podr amortizarse proporcionalmente en el
plazo mximo de diez (10) aos o considerarse como
Derecho de permiso de
gasto, aplicndose a los resultados del negocio en un solo
pesca para la
ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afecto
operacin de
a la generacin de rentas gravadas de la tercera categora.
embarcaciones
pesqueras de bandera - Permiso de pesca para una embarcacin: el Informe N
nacional (artculo 43 040-2007SUNAT/2B0000 seala que le resulta aplicable
del Decreto Ley N el inciso g) del artculo 44 del COSTOS ESPECIALES EN OTROS
25977) SECTORES
Igual como en el caso
anterior respecto al pago
que deber efectuarse, Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
este tiene un costo por lo tanto, el pago efectuado por la adquisicin del
identificable y generar derecho de permiso de pesca para la operacin de
beneficios econmicos embarcaciones pesqueras de bandera nacional, a opcin
futuros para la empresa, del contribuyente, podr amortizarse proporcionalmente
por lo que deber en el plazo mximo de diez (10) aos o considerarse como
reconocerse como un gasto, aplicndose a los resultados del negocio en un solo
activo que no tiene ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afecto
sustancia fsica. a la generacin de rentas gravadas de la tercera categora.

227
 En cuanto a la meses que se realizan las operaciones propias del giro del
distribucin del costo de los negocio.
bienes utilizados en la CONTABILIDAD DE COSTOS
actividad pesquera se puede
mencionar lo siguiente:

Depreciacin
APLICACIN PRCTICA
Bien Tasa anual1.mxima
Costeo en una empresa pesquera
permitida(1)
La empresa Sellfi sh S.A. se dedica a la actividad pesquera en el
Redes de pesca 25%
norte del Per y respecto del proceso productivo de pesca del mes
Otros bienes
de noviembre de 2008 se han incurrido en costos por el monto de
10%
S/. 18,000, siendo la extraccin martima de ese mes la siguiente:
del activo fijo(2)
(1) Este porcentaje mximo se Chita 1,080 kg
encuentra vigente desde el ao
2000.
Corvina 835 kg
(2) Dentro de este concepto se Lenguado 320 kg
encontraran las naves
(embarcaciones) que califican Choros 1,200 kg
como bienes inmuebles de
conformidad con el artculo Se sabe que la chita pasa por un proceso adicional de enlatado
885 del Cdigo Civil, las cuales por el cual se precalientan las latas y se aade pasta de tomate
no califican ni como edificacin para luego proceder al sellado al vaco, siendo los costos por este
ni instalacin. proceso de S/. 13,900 (materiales directos: S/. 11,300, mano de
obra directa: S/. 1,240, y carga fabril de S/. 1,360). El valor de
Teniendo en cuenta que mercado de la lata de un kilogramo de chita es de S/. 47. Se sabe
conforme con el prrafo 55 adicionalmente que al fi nalizar el proceso productivo se obtuvo
de la NIC 16: Inmuebles, una produccin terminada de 950 kilogramos, una produccin en
maquinaria y equipo, la proceso de 100 kilogramos con un grado de avance de 80% de
depreciacin no cesar una costo primo y 40% de carga fabril y una prdida de 10 kilogramos
vez iniciada esta. Cuando el ocasionado por el propio proceso del enlatado (normal).
activo est sin utilizar es Finalmente, al fi nalizar el proceso productivo en el punto de
inspeccin fi nal se registr una prdida por mal manipuleo del
importante sealar respecto
horno.
de la depreciacin de los
bienes en actividades Por otro lado, la corvina pasa por un proceso de conserva en el
pesqueras en las cuales cual en un inicio se le adiciona esprragos para luego proceder a
su enlatado, coccin y sellado al vaco. El control de calidad se
existen meses de veda que
efecta cuando se han incurrido en todos los costos. Los costos
el Informe N 187-2001-
de este proceso asciende a S/. 6,675 (materiales S/. 4,000, mano
SUNAT/ K00000 ha de obra directa S/. 1,800 y carga fabril 875). El valor de mercado
sealado que resulta vlida de la conserva envasada se estima en S/. 51, siendo la produccin
la deduccin por la del periodo la siguiente: 800 productos terminados, 22 unidades
depreciacin anual de en proceso con un grado de avance de 100% de costo primo y
bienes distintos a edifi cios y 50% carga fabril) se pierden 5 unidades, las que son normales de
construcciones, siempre que acuerdo con el proceso productivo y se pierden 8 que se
no exceda el porcentaje considera una prdida anormal.
anual mximo aceptado de El valor de mercado del lenguado es de S/. 13 y el de los choros
acuerdo con el bien de que es S/. 3. Para estos efectos, la compaa considera los choros
se trate, respecto de bienes como un subproducto, mientras que los dems productos como
del activo fi jo que debido a principales.
razones propias de la Se sabe adicionalmente que los valores de mercado contemplan
actividad productiva no son un 17% de costos adicionales ms 6% de costos operativos en
utilizados constante y todos sus productos.
permanentemente, sino Se pide determinar el costo de cada producto, considerando que
nicamente durante los el subproducto asume costo conjunto.

228
Solucin: En primer lugar examinemos grfi camente la situacin que se
presenta en el caso de la empresa Sellfi sh S.A.:
Luego de entender el proceso que siguen los continuacin las unidades producidas y su justifi
bienes que la empresa comercializa, veamos a cacin:
Chita Enlatado
1,080 Kg S/. 13,900

Costos
Pescado conjuntos Corvina Enlatado capturado S/. 18,000 835 Kg S/. 6,675

Choros Lenguado
320 Kg

229
230
231
232
CBSP Prestacin de salud 2,656.80 Seguro embarcacin 7,740.90
CBSP Pensiones 2,656.80 Seguro red 3,507.40
Mantenimiento y reparacin 5,609.20 Depreciacin casco 28,670.00
Seguro tripulacin 46.72

233
Depreciacin red 18,460.00 Total (S/.)
144,126.54
Se pide determinar el costo conjunto.
Solucin:
De acuerdo con la informacin proporcionada,
toda vez que los conceptos anteriores
constituyen erogaciones que la empresa
incurre para obtener la materia prima, el
pescado que es el insumo a efectos de realizar
las transformaciones correspondientes, estos
deben acumularse para determinar el costo.
Ahora bien, si por la forma de extraccin y el
tipo de actividad realizada por la empresa
puede efectuarse una clasifi cacin de los
pescados, en este caso nos encontraremos
ante un caso de costos conjuntos, pues
respecto de varios bienes se han incurrido en
costos que no pueden identifi carse
directamente con los bienes extrado,
procedindose como en el caso anterior. Si por
el contrario todos los bienes sern objeto del
mismo procesamiento, tal como la extraccin
de harina, el ntegro del costo de extraccin se
asignar como costo de estos.
En este caso el asiento para reconocer el costo
de extraccin sera el siguiente:
--------------------x---------------------
90 Costos de extraccin 288,047
901 Materiales 143,920
902 Mano de obra 80,092
(82) La exploracin es la actividad minera tendiente a demostrar las dimensiones, posicin, caractersticas
mineralgicas, reservas y valores de los yacimientos minerales.
(83) La explotacin es la actividad de extraccin de los minerales contenidos en un yacimiento.
903 Costos indirectos 64,034
79 Cargas imputables a cuentas
de costos 288,047
791 Costos de extraccin
x/x Por la amortizacin del periodo. --------------------x---
------------------
COSTOS ESPECIALES EN OTROS SECTORES
3. ACTIVIDAD MINERA
La minera es en el Per una actividad
muy antigua, pues se practica desde los ms
remotos tiempos, complementndose con la
metalurgia, actividad por la que se funden los
minerales para separarlos y refi narlos. La
minera es una actividad econmica por la
que se aprovechan los recursos minerales
que existen en el subsuelo, siendo
tpicamente una actividad econmica
extractiva, que tiene por fi nalidad
234
aprovechar los recursos metlicos y no
metlicos que existen en la tierra.
De conformidad con el TUO de la Ley
General de Minera (aprobado mediante
Decreto Supremo N 014-92-EM), esta
actividad se realiza a travs de la obtencin
de una concesin minera que le otorga a su
titular el derecho a la exploracin (82) y
explotacin(83) de los recursos minerales
concedidos, que se encuentren dentro de un
slido de profundidad indefi nida, limitado por
planos verticales correspondientes a los
lados de un cuadrado, rectngulo o poligonal
cerrada, cuyos vrtices estn referidos a
coordenadas Universal Transversal
Mercator (UTM), siendo la concesin minera
un inmueble distinto y separado del predio
donde se encuentre ubicada.
Dado que las industrias extractivas se
caracterizan por importantes niveles de
inversin en actividades que son altamente
inciertas, resulta importante una norma que
las regule, sin embargo las dos principales
normas IFRS para la contabilidad de los
bienes de capital - la NIC 16 sobre
Propiedad, planta y equipo, y la NIC 38 sobre
activos intangibles - excluyen las actividades
de exploracin de su alcance.
CONTABILIDAD DE COSTOS
Desde el punto de vista contable, las
empresas extractivas siguen diversas
prcticas contables a nivel mundial, estando
abocado el International Accounting
Standards Board (IASB) a desarrollar un
proyecto global para revisar los criterios
contables en distintas fases del proceso de
exploracin y evaluacin de recursos
minerales, ya sea petrleo, gas y minera. No
obstante ello, como paso inicial, el IASB
aprob, en diciembre de 2004, la NIIF 6
Exploracin y evaluacin de recursos
minerales que entr en vigor el 1 de enero de
2006 aplicable a los desembolsos realizados
con la fi nalidad de explorar y evaluar
recursos minerales. De esta manera seal
que en aquellos casos en los que se hubiera
capitalizado los costos (reconocimiento de
un activo) debera, como consecuencia de la
incertidumbre inherente a la exploracin y a
la imposibilidad de predecir los probables
benefi cios econmicos futuros, aplicar sobre
esta la NIC 36: Desvalorizacin de activos
(realizando pruebas de deterioro).
APLICACIN PRCTICA
1. Asignacin de costos conjuntos en una
empresa minera
La empresa Click S.A. localiza, extrae y procesa
mineral de hierro empleando un sistema de
costeo por procesos. Durante el periodo del
mes de abril, los costos conjuntos han
totalizado son S/. 10000,000. Con el fi n de
asignar estos costos, la gerencia reuni la
siguiente informacin adicional:

Producto Cantidad Valor de mercado despus de Costos de procesamiento Cantidad vendida

conjunto producida en proceso adicional (por libra) adicional (por libra) (en libras)
porcentaje
Hierro 35% 1.50 0.65 9,000
Zinc 25% 0.75 0.20 6,000
Plomo 40% 2.50 0.80 10,000
Productos Totales
A B C
170,000 500,000 330,000

3.50 5.00 2.00

Unidades
Precio 595,000 2,500,000 660,000
Valor realizable -1,200,000
Costo adicional
PV en el punto separacin 595,000 1,300,000 660,000 2,555,000
Ponderacin 0.2329 0.5088 0.2583

Costo asignado 349,350 763,200 387,450 1,500,000

La cantidad total producida fue de 30,000 libras.
Mediante el mtodo de valor neto realizable,
asigne los costos conjuntos a los productos
individuales.
Solucin:
En este caso sencillo se tiene que los costos de
extraccin incurridos por la empresa se deben
asignar a los productos principales o productos
conexos que la empresa obtiene de sus
actividades. En este orden de ideas, con base
en sus valores razonables, de conformidad con
la NIC 2: Existencias, se proceder a distribuir
el costo en el punto de separacin.
Determinacin de la produccin en libras:
Hierro
Costos
Materia conjuntos Zinc
prima 30,000 libras
Plomo coproducto
Sobre la base de lo anterior queda claro que
segn el mtodo del valor de realizacin de los
tres productos conexos, el costo conjunto se
asignara de la siguiente forma:
4. ACTIVIDAD AGRARIA
Es la actividad econmica en la que
participan la mayor cantidad de peruanos
que estn en condiciones de trabajar En esta
actividad el hombre utiliza dos recursos
naturales fundamentales: los suelos y el
agua, y otros insumos con semillas,
fertilizantes, insecticidas, etc. El Per posee
una gran riqueza y variedad de productos,

235
entre los cuales la papa, el esprrago, el
caf, la chirimoya, los pltanos y los mangos
ya son conocidos alrededor del mundo. El
clima de la costa peruana permite cultivar a
lo largo de todo el ao.
Desde el punto de vista contable, esta
actividad se encuentra regulada por la NIC
COSTOS ESPECIALES EN OTROS SECTORES
41 Agricultura por la cual se defi ne como
actividad agrcola comprendida dentro de los
alcances de la referida norma a la gestin
por parte de una entidad, de las
transformaciones de carcter biolgico
realizadas con los activos biolgicos, ya sea
para destinarlos para la venta, para dar lugar
a productos agrcolas o para convertirlos en
otros activos biolgicos distintos. De lo
anterior, se entiende que la actividad
agrcola como lo defi ne esta norma, cubre
una gama de actividades tal como el engorde
del ganado, la silvicultura, los cultivos de
plantas anuales o perennes, el cultivo de
huertos y plantaciones, la fl oricultura y la
acuicultura (incluyendo las piscifactoras)
pudiendo grafi carse lo anterior de la
siguiente forma:

Transformacin biolgica: Destinarlos para la venta

- Crecimiento
- Degradacin
Activo biolgico - Produccin Para dar lugar a productos (Animal vivo o planta) -
Procreacin agrcolas
(Causa de los cambios
cualitativos o cuantitaivos de
los activos biolgicos) Convertirlos en otros activos
biolgicos distintos
Caractersticas comunes de las c) Medida del cambio: Tanto el cambio
actividades catalogadas como agricultura: cualitativo (adecuacin gentica,
a) Capacidad de cambio: Tanto las plantas densidad, maduracin, cobertura grasa,
como los animales vivos son capaces de contenido proteico y fortaleza de la fi bra)
experimentar transformaciones como el cuantitativo (por ejemplo, el
biolgicas. Por ejemplo, crecimiento (un nmero de cras, peso, metros cbicos,
incremento en la cantidad o una mejora longitud o dimetro de la fi bra y nmero
de la calidad), degradacin (decremento de brotes) conseguido por la
en la cantidad o un deterioro de la transformacin biolgico es objeto de
calidad), procreacin (obtencin de medicin y control como una funcin
plantas o animales vivos adicionales) o rutinaria de la gerencia.
produccin (obtencin de productos
agrcolas).
b) Gestin del cambio: La gerencia facilita
las transformaciones biolgicas
promoviendo, o al menos estabilizando,
las condiciones necesarias para que el
proceso tenga lugar (por ejemplo, niveles
de nutricin, humedad, temperatura,
fertilidad y luminosidad).

236
 No obstante lo anterior, es importante
destacar que esta norma slo prescribe el
tratamiento contable hasta el punto de la
cosecha o recoleccin, es decir, hasta el
momento de separacin del producto
las circunstancias. Desde un punto de vista
tributario, el artculo 42 de la Ley del IR
dispone que en las explotaciones forestales
Sea imposible medir de manera fiable el valor
razonable (prrafo 30)

CONTABILIDAD DE COSTOS

leche, reses sacrifi cadas, hojas, uva, etc.) La principal novedad de esta norma del activo
biolgico del que procede, o bien (NIC 41), vigente para los estados fi nanciedel cese de los
procesos vitales de un activo ros que cubran los estados fi nancieros que biolgico. De esta
forma, la NIC no se ocu- comienzan a partir del 1 de enero de 2003, pa del procesamiento
posterior a este punto est referida al empleo del valor razonable que pueda darse sobre los
productos agrco- menos los costos estimados en el punto de las tras la recoleccin de la
cosecha. venta.

Medicin de los activos biolgicos y productos

agrcolas
(llmese lana, tronco cortado, algodn, caa, Si se refuta la presuncin en el
Presuncin que el activo biolgico se mide de manera reconocimiento inicial de activos biolgicos
fiable al valor razonable (prrafo 30) para los que no est disponible precios o
valores fijados en el mercado, se medirn
por el costo menos la depreciacin
Si se refuta la presuncin en el acumulada y cualquier prdida acumulada
reconocimiento inicial de activos biolgicos por deterioro.
para los que no est disponible precios o
valores fijados en el mercado, se medirn
por el costo menos la depreciacin
acumulada y cualquier prdida acumulada y plantacin de productos agrcolas de
por deterioro. carcter permanente que den lugar a la
depreciacin del valor del inmueble o a la
reduccin de su rendimiento econmico se
admitir una depreciacin del costo de
Es de advertir tambin que la NIC 41 no adquisicin, calculada en proporcin al
establece principios nuevos para los agotamiento sufrido. A solicitud del
terrenos relacionados con la actividad interesado, la Sunat podr autorizar la
agrcola. En lugar de ello, la empresa aplicacin de otros sistemas de depreciacin
deber aplicar sobre estos la NIC 16: referidos al valor del bien agotable, en tanto
Inmuebles, maquinarias y equipos, o la NIC sean tcnicamente justifi cable.
40: Inversin Inmobiliaria, dependiendo de
cual sea la ms apropiada de acuerdo con
Aplica la NIC 16: (i) Costo menos prdidas por
deterioro, o (ii) Importe revaluado.
Tratamiento contable del
terreno
Aplica la NIC 40: Se mide por su valor razonable
o al costo menos prdidas por deterioro

237
238
 Materias primas y auxiliares

Suministros diversos

Es importante indicar que las actividades a de-

sarrollar normalmente se pueden dividir en las
siguientes etapas:

Respecto al consumo de los insumos se debe-

r efectuar el siguiente asiento:

Materias primas y auxiliares

239
 Captulo 13
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS CON CONCEPTOS
DE COSTO
EN RELACIN CON EL COSTO
1. CUNDO EL PAGO DE UNA
REGALA ES COSTO O GASTO?
RTF N 261-1-2007
En este caso el tema en controversia
estaba referido a las regalas pagadas a una
empresa no domiciliada que para la
Administracin se cargaron indebidamente al
gasto. La no domiciliada se encargaba de dar
informacin y asistencia tcnica, know-how,
estndares, especifi caciones, procesos,
frmulas para que la empresa lo utilizara
para la fabricacin y control de productos
licenciados.
Sobre este punto el Tribunal seal que
el importe materia de reparo corresponda al
periodo de mayo de 1999 a mayo de 2000,
periodo en el cual no se realiz ninguna
actividad de produccin, motivo por el cual
este Tribunal concluy que no se poda
correlacionar el desembolso con ningn
benefi cio econmico futuro de la empresa,
es decir, no exista correlacin con
produccin realizada alguna; por lo que
resultaba correcto su reconocimiento en el
estado de ganancias y prdidas.
2. CUNDO EL PAGO DE UN FLETE
ES GASTO?
RTF N 898-4-2008
En este caso el tema en controversia
estaba referido a fl etes que en opinin de la
Administracin deban formar parte del costo
de las existencias y que el contribuyente
mand a resultados. Especfi camente, el
contribuyente haba incurrido en un costo
adicional por concepto de fl ete para poner
sus existencias en sus diferentes
establecimientos anexos para efecto de
tenerlo a disposicin de sus clientes para la
posterior venta que poda producirse, lo que
para la Administracin deba formar parte del
costo de los productos terminados.
La situacin observada tena como otro
aspecto a tener en cuenta que la empresa
comercializaba bolas de acero forjadas
tratadas tcnicamente para molienda de
minerales y se haba comprometido con
diversas empresas del sector minero a
suministrar en forma peridica y oportuna
determinado tipo de bienes para lo cual
deba mantener un almacn en la unidad
240
minera de las empresas mineras
contratantes, teniendo la obligacin de
reponer las unidades consumidas por las
empresas mineras.
El Tribunal manifest que el transporte (fl
ete) de los productos terminados entre los
almacenes de la empresa (ubicados en las
unidades mineras de las empresas
contratantes) no resulta ser un costo de
produccin, toda vez que no se modifi ca al
producto terminado evidencindose, de otro
lado, que en los casos materia de autos se
trata de una condicin del comprador
previamente pactada con la recurrente, el
colocar el producto en los almacenes
alquilados en los mismos campamentos
mineros, independientemente de si tal
concepto es facturado o no en forma
separada a la empresa minera contratante.
Es ms, seala el Tribunal que aun cuando
no se hubieren celebrado los contratos antes
descritos y dicho transporte respondiera a la
conveniencia de la recurrente de contar con
un punto cercano de abastecimiento a sus
clientes, ello evidenciara que se trata de un
CONTABILIDAD DE COSTOS
gasto inherente a una poltica de ventas que
si bien podra encarecer el producto no
puede implicar una variacin en el costo de
produccin, ms si se tiene en cuenta que los
clientes se encuentran situados en diferentes
puntos del pas como sucede en el caso de
autos. A lo que agregan que si este
transporte entre almacenes fuera
considerado como costo del producto
terminado comercializado, este se vera
incrementado para cada cliente que lo
solicite y variara conforme a la distancia
donde deba ser entregado.
Otro tema importante analizado en esta
resolucin se refi ere a la adquisicin de
barras de acero y bolsas de polipropileno
efectuadas a empresas no domiciliadas,
realizadas bajos clusulas de venta CIF y
CFR, por los cuales la empresa domiciliada
pag a los no domiciliados, adems del
costo, el transporte. Al respecto el Tribunal
manifest que de acuerdo con la Cmara de
Comercio Internacional CCI, los incoterms
tienen por fi nalidad establecer un conjunto
de reglas internacionales para la
interpretacin de los trminos comerciales
ms utilizados en las transacciones
internacionales y versan sobre un nmero de
obligaciones identifi cables impuestas por las
partes. En este sentido, los incoterms del
grupo C exigen que el vendedor contrate el
transporte, debiendo contar necesariamente
el punto hasta el que ha de pagar los costos
del transporte, no siendo el contribuyente el
usuario directo de los servicios de transporte.
3. CUNDO EL PAGO DE UN FLETE
ES GASTO?
RTF N 10425-3-2007
En este caso la Administracin haba
reparado fl etes que el contribuyente haba
registrado como gasto del periodo. Habiendo
la Administracin acreditado que los fl etes
correspondan a las mercaderas en stock,
es decir, a aquellas que an no haban, sido
vendidas; el Tribunal manifest que estos
solo pueden ser imputados contra el ingreso
de las operaciones provenientes de la
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS CON CONCEPTOS DE COSTO
enajenacin de las mercaderas una vez que como transporte, manipuleo y otros
esta se produzca.
A estos efectos, el Tribunal consider el determinado lugar o ubicacin.
criterio expuesto en la RTF N 07850-2-2005
en el caso de una empresa comercial, que
debe entenderse como costo de compra en
funcin a la NIC 2, al importe comprendido
entre otros por el costo de transporte,
manipuleo y otros directamente atribuibles a
la adquisicin de productos terminados,
materiales y servicios.
4. CUNDO LAS ADQUISICIONES DE
SERVICIOS Y PRODUCTOS
CONFORMAN EL COSTO DE UN
BIEN?
RTF N 11981-2-2007
En este caso el contribuyente haba
reconocido como gasto adquisiciones de
servicios y productos, respecto de lo cual la
Administracin considera que dado que
intervenan en el proceso productivo
debieron integrar el costo de los productos
en proceso.
Segn el artculo 20 de la Ley del IR el
costo computable de los bienes enajenados
ser el costo de adquisicin, produccin o
construccin, o en su caso, el valor de
ingreso al patrimonio. Sobre este punto el
Tribunal manifi esta en concordancia con las
Resoluciones Ns 06784-1-2002 y 01086-
12003 que si bien la normatividad impositiva
no establece lo que debe entenderse por
costo de produccin, es claro que se
encuentra referido a los importes que fueron
necesarios para la elaboracin de los bienes,
siendo pertinente recurrir a la contabilidad,
toda vez que a partir de ella se realiza la
determinacin de la renta susceptible del IR.
En este orden de ideas, en funcin a la NIC
2, aplicable en este caso, se debe incluir en
el costo todos aquellos conceptos que se
incurran para poner las existencias en su
ubicacin y condicin actuales,
considerndose no solo su costo de
adquisicin o produccin sino conceptos
necesarios para colocarlos en un
En este caso el Tribunal seal que para
que dichos desembolsos afectaran el costo
deba existir una relacin directa de estos
con los bienes producidos, situacin que no
haba demostrado la Administracin.
5. CUNDO LOS SUBPRODUCTOS
DEBEN TENER COSTO DE
PRODUCCIN?
RTF N 1229-2-2002
En este caso el reparo se origin por la
valuacin de los productos caf descarte y
el caf stocklot que fi guraban en el
inventario fi nal del ao, respecto de los
cuales el contribuyente no haba reconocido
costo alguno, habiendo imputado la totalidad
del costo de produccin al producto caf
exportable. El caf descarte es uno de los
productos residuales que se obtiene del
proceso productivo del caf de exportacin
(producto principal), mientras que el caf
stocklot se obtiene a partir del caf de
segunda y caf sucio de escojo (otros
241
productos residuales) cuando un especialista
en mezclas de caf as lo indica. Ambos
producto son controlados en kilogramos.
Al respecto debe quedar claro que este
tipo de produccin se encuentra regulado en
la NIC 2: Existencias, sin embargo, no se
establece el procedimiento a seguir respecto
a los subproductos. En este sentido, el
Tribunal analiz el marco conceptual para la
preparacin y presentacin de la informacin
fi nanciera, especfi camente el prrafo 83,
por el cual se seala que una partida deber
reconocerse cuando sea probable que algn
benefi cio econmico futuro, asociado con la
partida, fl uya hacia la empresa o de ella, y la
partida tenga un costo o valor que pueda ser
medido confi ablemente; concluyendo en
que es necesario que exista certidumbre en
relacin con los benefi cios que dicha partida
generar a la empresa.
Por consiguiente, el Tribunal seal que
no existiendo certidumbre respecto de los
subproductos o bienes residuales caf
descarte, caf segunda y caf sucio de valor de ingreso al CONTABILIDAD DE COSTOS
escojo obtenidos del proceso productivo
normal es correcto no reconocerles valor. No
obstante en el caso del caf stocklot toda
vez que existe un proceso adicional y
especfi co para la produccin de este s
debe reconocerse como costo de este tipo de
caf los costos adicionales.
6. CONFORMACIN DE UN COSTO
DE IMPORTACIN
RTF N 3159-5-2006
En este caso la Administracin repar
adquisiciones que correspondan a servicios
de fl ete, personal para descarga de
contenedores, asesoramiento aduanero,
verifi cacin de mercadera y agentes de
aduana; que fueron imputadas al gasto.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal seal
en funcin a la NIC 2 que el costo de las
existencias debe incluir todos los costos de
compra, costos de transformacin y otros
costos en que se ha incurrido para poner las
existencias en su ubicacin y condicin
actual. En este sentido concluy que estos
debieron incorporarse al costo, sin embargo,
242
agreg que deba tenerse en cuenta que si
se ha producido la venta parcial o total de
estas corresponde que se incorpore dicho
costo al costo de venta.
7. QU VALOR COMPONE EL
COSTO DE IMPORTACIN, EL DE
LA FACTURA DEL PROVEEDOR O
EL DE LA BASE IMPONIBLE
CONSIDERADA EN LA DUA?
RTF N 591-4-2002
En este caso fue materia de controversia
determinar si el costo de los materiales
importados lo constituye el precio pagado al
proveedor del exterior o el consignado por la
empresa supervisora en el certifi cado de
inspeccin (lo mismo se aplicara para el
caso de la DUA). Sobre el particular el
Tribunal Fiscal seala que a efectos del
Impuesto a la Renta, el costo computable de
los bienes se entiende por el costo de
adquisicin, produccin o, en su caso, el
patrimonio, para lo cual el importador debe
asignar a la mercadera ingresada al pas el
valor FOB consignado en su caso en la
factura emitida por el proveedor del exterior,
por corresponder dicho valor al monto que
efectivamente debe pagar el importador por
la adquisicin de la mercadera.
Finalmente, en funcin a lo sealado en
el prrafo 8 de la NIC 2 el Tribunal manifi esta
que el IGV de importacin constituye en rigor
crdito fi scal para efectos de este impuesto,
lo cual en aplicacin del artculo 69 de la Ley
del IGV imposibilita al importador de poder
optar por utilizarlo como gasto o costo para
propsito del Impuesto a la Renta.
8. QU VALOR COMPONE EL
COSTO DE IMPORTACIN, EL DE
LA FACTURA DEL PROVEEDOR
ANOTADO EN EL REGISTRO DE
COMPRAS O EL DE LA BASE
IMPONIBLE CONSIDERADA EN
LA DUA?
 RTF N 5328-5-2005
Materia de controversia fue el costo de
bienes importados respecto de los cuales el
contribuyente haba tomado el monto
asentado en su registro de compras, que era
mayor al que resultaba de sumar el que fi
guraba en las facturas comerciales de
importacin ms los derechos ad valrem.
Siendo que el contribuyente consider como
costo los importes contenidos en las DUI
(actualmente DUA) y que conforme con el
artculo 20 y el artculo 64 de la Ley del IR el
costo de estas es su costo de adquisicin
ms otros costos necesarios hasta el ingreso
de los bienes a los almacenes de la empresa;
el Tribunal seal que las normas tributarias
son coherentes con las normas contables,
especfi camente con la NIC 2 por lo que
resulta errnea la posicin del contribuyente.
9. LOS INTERESES DE UN
FINANCIAMIENTO CONFORMAN
EL COSTO DE UN ACTIVO?
RTF N 12093-4-2007
La materia de controversia fueron los
intereses de fi nanciamiento y los gastos
administrativos (registro fi scal de ventas a
plazos, gastos legales y placas) incurridos en
un contrato de compra-venta a plazos de tres
maquinarias contabilizados como gasto fi
nanciero por el contribuyente. Sobre este
punto en aplicacin del artculo 20 de la Ley
del IR se sabe que los bienes deben
reconocerse inicialmente al costo de
adquisicin el cual no incluye los intereses.
As seala adems que la NIC 2 (aqu habra
un error porque estos bienes estn
destinados a su alquiler, es decir, a su uso,
por lo tanto la NIC aplicable sera la 16)
indica que en limitadas circunstancias son
incluidos los costos fi nancieros al costo del
bien de acuerdo con lo sealado por la NIC
23.
El Tribunal seala que el artculo 41 de la
Ley del IR de aquel entonces sealaba
expresamente que del costo depreciable de
los bienes del activo fi jo se excluye los
intereses, pero se incluye los dems costos
que sean necesarios para colocar los bienes
en condiciones de ser usados. A estos
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS CON CONCEPTOS DE COSTO
efectos, considerando lo dispuesto en la RTF
N 01932-5-2004, por el cual lo considerado
en el mbito tributario coincide con lo
sealado en las normas contables, de
aplicacin supletoria a lo regulado en la
norma tributaria, el Tribunal manifi esta que
debe analizarse cada uno de los conceptos.
As, advierte que los costos de inscripcin en
el Registro Fiscal constituye una condicin
dispuesta en las clusulas del contrato para
que el vendedor entregue los vehculos, que
los desembolsos por placas constituyen una
obligacin que debe cumplir todo vehculo de
transporte automotor que circule por vas
pblicas, lo que es una condicin para ser
usado y que los gastos administrativos no
son gastos fi nancieros se concluyndose
que todos estos conceptos debieron
capitalizarse.
EN RELACIN CON EL
RECONOCIMIENTO DEL
GASTO
10. APLICACIN DEL CRITERIO DEL
DEVENGADO EN EL
RECONOCIMIENTO DE UN
COSTO DE VENTAS
RTF N 604-5-2001
En este caso la materia de controversia
estaba referida a gastos y costos deducidos
en el ejercicio 1995 y que la Administracin
considera corresponde al ejercicio 1994 ya
que si bien la cancelacin y entrega se
produjo en el ejercicio 1995 las facturas se
emitieron en 1994.
Sobre este tema el Tribunal Fiscal seal
que la NIC 18 Ingresos establece que el
criterio de lo devengado implica en el caso
de venta de productos que deben
reconocerse cuando, entre otros requisitos,
la empresa haya transferido al comprador los
riesgos signifi cativos y los benefi cios de
propiedad de los productos, y dado que se
mantena la posesin de los bienes puede afi
rmarse que los riesgos signifi cativos y los
benefi cios de propiedad no haban sido
transferidos al comprador en el ejercicio
1994. En este orden de ideas, la NIC 2
establece que cuando las existencias son
243
vendidas, su valor registrado debe
reconocerse como gasto en dicho periodo en
que es reconocido el correspondiente
ingreso, resulta correcto el gasto registrado
en el ejercicio 1995.
11. DESVALORIZACIN DE
INVENTARIOS, GASTO
REPARABLE RTF N 4842-4-
2005
En este caso la Administracin repar el
gasto por concepto de desvalorizacin de
existencias registrado por el contribuyente.
Si bien es cierto conforme con la NIC 2 si el
costo de las existencias no puede ser
recuperable corresponde reconocer un
gasto, este no es aceptado de conformidad
con la Ley del IR y solo fue aceptable el
importe correspondiente a mermas en clasifi
cado que contaba con un informe tcnico
emitido de conformidad con lo sealado en la
norma reglamentaria de la Ley del IR.
12. ES GRAVABLE LA REVERSIN
DE UNA PROVISIN POR
DESVALORIZACIN DE
INVENTARIOS?
RTF N 6604-5-2002
En este caso el tema en cuestin est
referido al reconocimiento de la deduccin
que realiza el contribuyente de un ingreso
reconocido en el ejercicio 1999 proveniente
de la reversin del gasto por desvalorizacin
de existencias (suministros) reparado en el
ejercicio 1998.
Para el Tribunal Fiscal de conformidad
con el inciso f) del artculo 44 de la Ley del
IR, este tipo de provisiones (aplicacin del
valor neto de realizacin) no es un gasto
deducible por lo que debe ser agregada por
el contribuyente va declaracin jurada. Sin
embargo, este reparo origina una diferencia
temporal que se revierte al momento del
consumo real de los suministros diversos. En
este sentido, corresponde a la
Administracin Tributaria verifi car que el
contribuyente hubiera tomado como costo el
244
monto modifi cado por aplicacin de la regla:
costo o valor neto realizable el menor.
13. LOS PRODUCTOS
DEFECTUOSOS CALIFICAN
COMO MERMA?
RTF N 199-4-2000
En este caso, la materia de discusin fue
si los productos defectuosos, es decir, que
no pasan el control de calidad que son
destruidos constituyen mermas de
produccin. Sobre el particular la recurrente
sealaba CONTABILIDAD DE COSTOS
que el control de calidad se produce durante
el proceso productivo, por lo que las
unidades que no pasan dicho control deben
considerarse como merma.
Para el Tribunal Fiscal las mermas y
desmedros no necesariamente se derivan
del proceso productivo, toda vez que se refi
eren a bienes, insumos y existencias en
general, sin distinguir si estas se encuentran
como productos en proceso o productos
terminados. As, segn dictamen de la
Resolucin del Tribunal N 16274 se
sealaba que dentro del concepto de
mermas estaba comprendida la prdida de
productos en el proceso de elaboracin y
envasado, la rotura de botellas llenas dentro
del almacn de la planta y el manipuleo de
embarque del depsito a los medios de
transporte, y las prdidas susceptibles en
operaciones que se realizan normalmente,
tales como el producto envasado que no
rene las condiciones formales para su
venta, como igualdad de niveles o contenido,
etc., que se suele entregar gratuitamente al
personal o al pblico. Posteriormente, la
Resolucin del Tribunal Fiscal N 16905
aclar que la deduccin del 3% para
prdidas y mermas previstas en la Ley N
2121 solamente era aplicable a las
operaciones de almacn y carga,
independientemente del coefi ciente de
prdida industrial.
 Visto lo anterior, el Tribunal concluye que causas inherentes a su naturaleza o como
cuando nos referimos a una merma aludimos consecuencia del proceso productivo han
a una prdida en cantidad; cuando nos sufrido un deterioro o perjuicio en su calidad,
referimos a un desmedro, a una disminucin por lo que dependiendo del dao sufrido, la
de la calidad, de manera tal que al sufrir un empresa puede optar por destruir tales
bien un desmedro la empresa puede optar bienes, originando una prdida total e
por venderla a un precio ms bajo que el irrecuperable o venderlos a un menor precio,
normal, tal como ha considerado la en cuyo caso los ingresos derivados
Resolucin del Tribunal Fiscal N 724-1-97 o disminuirn en algo la prdida reconocida.
destruirla, para lo cual debe cumplir con Finalmente, seala el Tribunal que en
acreditar ello de conformidad con la resoluciones tales como la RTF N 37222-
legislacin del Impuesto a la Renta. Esta 2004 y 199-4-2000, se ha dejado establecido
condicin se explica precisamente por el que los desmedros no necesariamente se
hecho de que si un bien sufre un desmedro derivan del proceso productivo pues se
no conlleva naturalmente a su destruccin, encuentran referidos a bienes, insumos y
sino que esta es resultado de una opcin existencias en general.
adoptada por la empresa, y el fi sco requiere En el caso en cuestin la empresa dedujo
de un elemento de certeza para como gasto una salida de mangos por
comprobarlo. En virtud de lo expuesto, los concepto de descarte, que fueron
bienes que no pasaron el control de calidad reparados por la Administracin por tratarse
no califi can como merma.
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS CON CONCEPTOS DE COSTO
14. PRINCIPIO DE CORRELACIN DE de desmedros. Sobre el particular el
INGRE- contribuyente seal que se trataba de
mangos que al no haber superado los
SOS Y GASTOS APLICABLE A procesos de seleccin ni cumplido con los
INVENTA- requisitos fi tosanitarios exigidos en el
RIOS EN CONDICIN DE mercado internacional, fueron descartados
DESMEDRO para la exportacin pero vendidos en el
mercado nacional a un precio menor al costo,
RTF N 8859-2-2007 adjuntando los comprobantes de pago
El Tribunal Fiscal seala que la merma se correspondientes que hacen referencia
defi ne como la prdida fsica en el volumen, expresa a la calidad de los bienes vendidos.
peso o cantidad de las existencias, La Administracin no obstante lo anterior no
ocasionada por causas inherentes a su acept la prdida, aduciendo que exista un
naturaleza o al proceso productivo y al costo que no haba generado ingresos.
desmedro como la prdida de orden Sobre el particular el Tribunal seal que en
cualitativo e irrecuperable de las existencias reiteradas resoluciones, entre ellas, las RTF
que las hace inutilizables para los fi nes a los Ns 0724-11997 y 07164-2-2002, se ha
que estaban destinadas. Asimismo, manifi sealado que no todo desmedro implica una
esta que de acuerdo con los principios prdida total del valor neto realizable de los
contables la prdida se efecta por su valor bienes a ser transferidos, sino solo una
neto realizable (en realidad sera un ajuste reduccin de dicho valor, pudiendo en este
para mostrar su valor neto realizable si este ltimo caso comercializarse por un menor
fuese menor al costo). precio, caso en el cual deben cumplir con
acreditar el deterioro de estos y las razones
En este orden de ideas seala el Tribunal
que justifiquen su venta a un valor menor al
que las existencias dadas de baja en la
del mercado (entindase, valor de mercado
contabilidad por desmedro (en realidad no
para unidades ptimas).
se han dado de baja, a lo sumo se muestran
con valor cero si estn totalmente
desmedradas) existen fsicamente pero por

245
15. MOMENTO PARA QUE PROCEDA
UN GASTO POR DESTRUCCIN
DE EXISTENCIAS EN CALIDAD DE
DESMEDRO
RTF N 7538-2-2004
El objeto materia de controversia en este
caso fue la deduccin como gasto de
desmedros que el contribuyente realiz en el
ejercicio 2000, habiendo notifi cado a la
Administracin Tributaria que iba a proceder
a la destruccin de los bienes, contando con
la constatacin previa del perito y del notario
pblico, no habiendo obtenido respuesta
alguna de la Sunat. Al respecto el Tribunal
Fiscal verifi ca primero que en realidad sea
un desmedro, indicando que siendo el
desmedro una prdida de orden cualitativo e
irrecuperable de las existencias, ello se
cumple en el caso de autos, por lo que le
resultar deducible cuando se destruya o
cuando se venda por menor precio. Visto lo
anterior, el Tribunal manifi esta que nuestro
legislador exige la acreditacin de la
destruccin de los bienes ante notario
pblico o juez de paz a falta de aquel,
sealando que dado que por el desmedro
ello no conlleva a su destruccin, pues puede
la empresa tener la posibilidad de utilizarlo o
venderlo, se requiere objetivamente la
realizacin de dicho acto (condicin). As,
toda vez que el contribuyente al 2002 an no
haba destruido la mercadera resulta
correcto el reparo efectuado por la
Administracin.
16. ES APLICABLE EL CONCEPTO
DE DESMEDRO A PERECIBLES?
RTF N 2684-4-2003
Materia de controversia fueron las
diferencias de peso del esprrago verde
entre lo despachado segn gua de remisin
y la cantidad efectivamente facturada, motivo
de acotacin. Para el contribuyente estas
correspondan a mermas en el proceso de
clasifi cacin, toda vez que no se venda la
totalidad de la produccin obtenida de una
chacra, sino la cantidad seleccionada que
cumple con las caractersticas prescritas por
246
su cliente para ser producto explotable; lo
cual sustenta con un informe elaborado por
ingeniero agrnomo y los cuadros que
muestran las diferencias de peso en las
entregas de su producto, as como las cartas
emitidas por esta ltima respecto al proceso
productivo. La Administracin admitiendo la
existencia de merma manifestaba que la
misma no perteneca a la recurrente en su
condicin de productor, sino que se
generaba en el proceso productivo de su
cliente.
Del resultado del requerimiento consta
que la recurrente present opinin tcnica
del Instituto Peruano del Esprrago, as
como de su cliente, el contrato de
abastecimiento de esprrago, una
descripcin del proceso esprrago verde
calidad de exportacin, as como un
diagrama de fl ujo; sealando que lo no
facturado no tiene valor comercial.
CONTABILIDAD DE COSTOS
Conforme con el Contrato de
Abastecimiento, el cliente se dedica al
procesamiento y exportacin de esprragos
frescos, siendo sus accionistas todos los
productores de esprragos, y el compromiso
de vender toda su produccin bajo las
especifi caciones de precio, calidad y forma
de pago detalladas en el contrato. Bajo la
clusula cuarta deba el vendedor entregar la
produccin diaria bajo las siguientes normas
de calidad: esprragos sin marchitar, cortado
a 22 cm, esprragos torcidos hasta un 5%
libre de pudricin, libre de suciedad y daos
de insectos, color verde con no ms de 2 cm
de blanco y esprragos sin lavar y clasifi car;
indicndose adems en la clusula quinta
que el comprador recoger la produccin
diariamente con sus vehculos y correr con
el costo del transporte hasta la planta de
procesos.
De acuerdo con la descripcin del
proceso de Esprrago Verde Fresco
Calidad de Exportacin en la etapa de la
cosecha correspondiente en la zona de
cultivo se corta los turiones marcados a una
longitud estimada de 25 cm, encargndose
el cosechador de seleccionar los turiones como retiro de bienes para efectos del IGV y
que renan buenas caractersticas y como retiro de bienes de acuerdo con el
descartando los que estn daados, artculo 31 de la Ley del IR.
colocndolos en las jabas cosecheras.
Luego estas son trasladadas a la planta de 17. MERMAS NORMALES Y
proceso o empaque, y una vez en esta cada
lote de turiones es pesado, lavado, ANORMALES RTF N 915-5-2004
desinfectado y almacenados en cmaras,
luego de lo cual se realiza la calibracin, En este caso el Tribunal Fiscal seal
seleccin y clasifi cacin por longitudes de que a diferencia de los desmedros que se
los esprragos, separando el segmento de la encuentran vinculados a la prdida de
produccin que no rene las caractersticas calidad del bien, las mermas estn referidas
comerciales exigidas por presentar daos. a las prdidas cuantitativas de bienes en el
Esta parte descartada se evaca fuera de la proceso productivo, sea por la naturaleza del
lnea de produccin por salidas laterales, bien o por las caractersticas de su proceso
destinndose al mercado local, a una productivo. Asimismo, seala que
industria como congelados o liofi lizados o contablemente las mermas consideradas
descartados defi nitivamente. como prdidas normales e inevitables del
Conforme con la recomendacin del negocio se integran al costo mientras que las
Instituto Peruano del Esprrago no es anormales (evitables) y las que se generan
recomendable la clasifi cacin y descarte en fuera del proceso productivo se registran
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS CON CONCEPTOS DE COSTO
el campo por el maltrato que sufre el como un gasto.
producto a exportar, dado que en los fundos
18. MERMAS: REQUISITOS DEL
no se cuenta con las condiciones adecuadas
como temperatura, mesas, cuchillos, INFORME TCNICO
guantes, etc.; resulta que el total vendido es
recin determinado en la planta del RTF N 2000-1-2006
comprador. Uno de los temas controvertidos fue la
diferencia de aceituna por merma por 598.34
No obstante lo anterior, el Tribunal seala
kilogramos. Para el contribuyente la
que la diferencia al tratarse de esprragos
diferencia en inventario se originaba porque
picados, de tamao reducido, deformados,
se separaba aceituna sobremadura para que
de diferente color, fl oreados y planos, entre
siga su proceso de deshidratacin natural
otros, conforme a los requerimientos de la
por exposicin al sol, para obtener una
compradora para su posterior exportacin,
aceituna seca luego de ser limpiada y
se concluye que se trata de un desmedro y
seleccionada, debiendo tenerse en cuenta
no de una merma. Al respecto la recurrente
que al tratarse de un proceso productivo de
indica que dicho desmedro o produccin defi
deshidratacin natural por exposicin natural
ciente constituye producto de desecho sin
es lgico que la aceituna fresca ingresada al
valor comercial.
proceso tenga mayor peso que la aceituna
Siendo que la diferencia es destruida por seca resultante despus del proceso. La
el comprador por encargo de la vendedora Administracin seal que los cuadros sobre
sin ms prueba que una constancia, el la metodologa utilizada en la determinacin
Tribunal seal que la destruccin de los del peso y sobre la prdida en la elaboracin
desmedros no cumpla con lo establecido en de aceituna de mesa en 1,000 kilos fueron
el artculo 21 del Reglamento de Renta, dado presentados recin en la etapa de
que deba cumplir con acreditar ella con el reclamacin.
acta correspondiente expedida por notario
En este caso el Tribunal Fiscal seal
pblico o juez de paz, a falta de este. En
que el secado de aceituna constituye un
consecuencia consider dicha diferencia
proceso de transformacin primaria de

247
productos agrarios (denominada
agroindustria) que se encuentra
estrechamente relacionado al proceso
productivo. Por consiguiente indica que
resulta aplicable el inciso f) del artculo 37 de
la LIR y el inciso c) del artculo 21 del
Reglamento, por lo que se requiere un
informe tcnico emitido por profesional
independiente u organismo tcnico, ambos
competentes, que contenga la metodologa
empleada y las pruebas realizadas; dado
que en caso contrario no se aceptar la
deduccin.
En este sentido, dado que la recurrente
solo present informe tcnico en la que el
ingeniero indica porcentajes de mermas, sin
indicar la metodologa ni pruebas realizadas,
ni consignar el nmero de colegiatura ni fi
rma del profesional se concluye que el
informe no cumple con los requisitos
exigidos que permitan sustentar la deduccin
por mermas.
19. MERMAS: CARCTER DE
PRUEBA DEL INFORME TCNICO
RTF N 397-1-2006
En cuanto al cuestionamiento de la
contribuyente al porcentaje de mermas
deducido por la Administracin, el Tribunal
manifi esta que las mermas deducibles son
aquellas que se encuentran debidamente
acreditadas en un informe tcnico emitido
por profesional u organismo tcnico
competente efectuado conforme a lo
indicado en el Reglamento, el que en tal
medida no tiene un carcter referencial sino
el carcter de prueba del porcentaje que en
dicho informe se establezca.
Que en tal orden de ideas, habiendo
deducido la Administracin los porcentajes
de merma acreditados por la recurrente
mediante informe tcnico, no cabe que esta
pretenda desconocer estos mediatizando la
validez de dichos porcentajes sobre la base
de un pretendido carcter referencial del
informe en cuestin, siendo que si la
recurrente consideraba que los resultados
que arroja el informe tcnico presentado no
eran los correctos, debi presentar un nuevo
informe que desvirtuara el primero,
248
precisando las razones tcnicas en que se
fundaba para ello, lo que no ha ocurrido en el
presente caso.
20. MERMAS Y LA PRESUNCIN DE
VENTAS POR DIFERENCIAS DE
INVENTARIO
RTF N 3744-2-2006
Durante la fi scalizacin la recurrente
argument que el queso que no embolsado
mensualmente va perdiendo peso al
producirse el secado y el raspado de los
moldes, mermas que ocurren desde el
primer mes y as sucesivamente, adjuntando
anexos donde determina los porcentajes de
mermas as como un informe tcnico de un
profesional independiente especialista en
quesos. Sin embargo, la Administracin
seal que los anexos carecan de sustento
documentario adems que no contenan fi
rma ni sello que acredite la informacin
contenida en ellos; CONTABILIDAD DE COSTOS
adems que el clculo, determinacin y
sustento de las mermas no cumplan con los
requisitos previstos en el inciso c) del artculo
21 del Reglamento de la LIR, por cuanto el
informe tcnico deba ser emitido por
profesional independiente, competente y
colegiado y que deba contener la
metodologa empleada y las pruebas
realizadas.
Respecto a las de diferencias de
inventarios, el Tribunal Fiscal seala que
para establecer la diferencia de inventario,
debe considerarse operaciones que obren
en la contabilidad de la empresa, criterio
establecido en las RTF Ns 001-5-2004 y
5495-32002. Por ello seala que en el caso
que el contribuyente hubiese efectuado el
asiento contable de la merma, se procedera
a evaluar la documentacin que sustenta
dicho registro, teniendo en cuenta que el
artculo 69 del Cdigo Tributario en relacin
con la presuncin de ventas omitidas se
determinar por diferencias de inventarios
que resulte de libros y registros contables y
documentacin respectiva, entendiendo
por este ltimo documentacin que de
manera fehaciente sustente el movimiento
de existencias sin mencionar los requisitos
que debe cumplir esta documentacin.
De esta manera bajo el supuesto de
haberse contabilizado las mermas, no poda
la Administracin desconocer el registro
porque no cumpla el informe con los
requisitos exigidos en el reglamento
relacionado a ser emitidos por un profesional
competente y colegiado, conteniendo la
metodologa empleada y las pruebas
realizadas.
En tal sentido, en los casos en que de
acuerdo con el tipo de actividad que realiza
el contribuyente resulta razonable la
existencia de mermas y esta se encuentra
contabilizada, sustentada con documentos
que acrediten de manera fehaciente la
prdida, pero estos no cumplan con los
requisitos contemplados por el Reglamento
de la LIR, para un control documentario de
existencias ser vlido considerar como
salida de bienes el volumen de mermas, no
obstante su deduccin como gasto no sea
admitida en la determinacin del Impuesto a
puede equipararse al supuesto de desmedro
(no implica una destruccin de un bien sino
su prdida de valor como consecuencia de
actividades inherentes al ciclo productivo o
de comercializacin), ni de merma (toda vez
que se trata de un evento extraordinario, que
no es inherente a su naturaleza ni a su
proceso al que es sometido el bien).
En el presente caso, como consecuencia
de un accidente de trnsito los bienes
(huevos y equipos) fueron destruidos, por lo
que si bien tcnicamente se est ante una
prdida cuantitativa (y que como tal no califi
ca como desmedro), al tratarse de un evento
de carcter extraordinario que no es
inherente a la naturaleza de los bienes ni al
proceso al que estn sometidos, no puede
califi carse como una merma.
22. IDENTIFICACIN DE UN
DESMEDRO EN LUGAR DE UNA
MERMA RTF N 00898-4-2008

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS CON CONCEPTOS DE COSTO

la Renta.
21. MERMAS Y DESMEDROS:
CONCEPTOS DISTINTOS AL DE
PRDIDAS EXTRAORDINARIAS

RTF N 1154-5-2003
En el caso de prdida de bienes (huevos
y envases) como consecuencia de un
accidente de trnsito, esta no tiene el
carcter de merma ni de desmedro. El
desmedro se concepta como un deterioro o
prdida de valor del bien, es decir, alude a
una prdida cualitativa, producto de la
naturaleza propia del bien o del proceso al
que es sometido, mientras que la merma se
trata de una prdida normal e inevitable del
negocio que se integra al costo del bien o
servicio producido.
En este sentido, la destruccin o prdida
de mercadera producto de un accidente no

249
 Uno de los temas controvertidos en este
caso se refi ere a la naturaleza de los scrap
de bolas como mermas o desmedros no
acreditados adecuadamente. Del proceso
productivo se originan dos tipos de scrap: (i)
el scrap bolas, y (ii) el scrap puntas y
colas (pequeos trozos de barras de acero
que no han llegado a tener el tamao
adecuado para ser bolas). Al respecto la
Administracin consideraba merma el scrap
puntas y colas mientras que el scrap bola es
considerado como un desmedro, mientras
que para la recurrente ambos scrap tenan la
naturaleza de merma.
El scrap se generaba por el rechazo
durante el proceso de produccin de la
materia prima adquirida utilizada en el
proceso de produccin de bolas y barras que
tienen un defecto de fbrica detectado
durante el proceso productivo. Especfi
camente en el caso del scrap bola, este se
discrimina del proceso productivo en una
etapa ya avanzada.
Conforme con el criterio expuesto en las
RTFs N 06437-5-2005 y 199-4-2000 la
merma implica una prdida en la cantidad
del bien, mientras que el desmedro es una
prdida cualitativa de existencia.
En este caso la empresa se dedicaba a
la fabricacin de bolas, las que constituyen
insumos para la industria minera u otras que
requieran procesos de molienda de
minerales. Asimismo, afi rmaba la recurrente
que el scrap se da principalmente por bolas
defectuosas que son detectadas en el
proceso y rechazadas y por pequeos trozos
de barras de acero materia prima que no
han llegado a tener el tamao adecuado
para ser bolas, generalmente estas vienen a
ser las puntas y colas de las barras de acero.
De esta manera el Tribunal adverta que la
recurrente considera que el scrap bolas
constituye una merma por el solo hecho de
que los defectos en tales existencias
(malformaciones, rajaduras y pliegues) se
originan en el proceso productivo, es decir,
antes que lleguen a tener la condicin de
productos fi nales, por lo que entenda no era
desmedro.

250
 No obstante ello, el Tribunal seala que
el desmedro es una prdida cualitativa,
entendindose que la prdida puede
producirse tanto en bienes que califi quen
como materias primas, que estn en proceso
de produccin o que sean bienes fi nales.
Consecuencia de lo anterior, el Tribunal
concluy que proceda el reparo de la
Administracin toda vez que para la
deduccin de estos la recurrente se
encontraba obligada a acreditar la
destruccin de estas ante notario pblico o
juez de paz, a falta de aqul, lo que no
ocurri.
23. EMPLEO DE LA UNIDAD DE
MEDIDA APROPIADA
RTF N 0750-5-2005
La Administracin haba encontrado
diferencias de inventarios que se deban a
que las liquidaciones de compra
correspondientes a las adquisiciones fueron
elaboradas en quintales, habiendo la
recurrente considerado que cada quintal
equivala a 55,20 kilogramos, mientras que
para la Administracin la conversin a
kilogramos deba hacerse a razn de 46
kilogramos por quintal, dado que esta ltima
equivalencia sera la unidad universal de
conversin.
Para sustentar su conversin el
contribuyente ofreci como medio la verifi
cacin de los ingresos segn sus kardex, el
cruce con las guas de remisin, as como las
notas de ingreso de la materia prima a la
planta, as como copias certifi cadas de
empresas que declaraban que las compras
en quintales equivalan a 55.20 kilogramos
por quintal.
Al respecto el Tribunal seal que debe
tenerse en cuenta que por costumbres de la
plaza es posible asumir una conversin
distinta a la equivalencia de 46 kilogramos
por quintal, como la aludida por la recurrente.
Habiendo esta adjuntado la declaracin de
otras empresas en el sentido que dicha
conversin era la utilizada en la zona de
Jan, precisa que la utilizacin de esta no
permita obtener precios de compras
251
similares al de otras zonas, no es razn para
desconocer tal conversin, toda vez que los
precios pueden variar de una plaza a otra.
CONTABILIDAD DE COSTOS
EN RELACIN CON EL
SISTEMA DE CONTABILIDAD
DE COSTOS
24. CUNDO LLEVAR UN SISTEMA
DE CONTABILIDAD DE COSTOS?
RTF N 467-5-2003
Acorde con el artculo 1771 del Cdigo
Civil por el contrato de obra el contratista se
obliga a hacer una obra determinada y el
comitente a pagarle una retribucin.
El problema en este caso est referido a
los materiales toda vez que si bien en
principio el artculo 1773 del Cdigo Civil
seala que en un contrato de obra los
materiales para la ejecucin de la obra deben
ser proporcionados por el comitente, se
admite costumbre o pacto en contrario. En
consecuencia puede ocurrir que las partes
acuerden que el contratista adquiera los
materiales a utilizarse pero a nombre del
comitente.
Para la Administracin el contrato
celebrado era de suma alzada, donde el
contratista asuma los costos y la recurrente
no poda deducirlos. Sin embargo, para la
recurrente era de administracin controlada
en la cual la contratista se obliga a llevar
adelante la obra, asumiendo la comitente el
costo de los materiales, adems del hecho
de que la contraprestacin se pacta en
funcin al costo de la obra.
Al respecto se puede apreciar en la
clusula primera del contrato (naturaleza)
que es de administracin controlada, en la
cuarta se manifi esta que el presupuesto
comprende todos los gastos para la
construccin de las obras, siendo el
contratista el encargado de negociar por
cuenta y en representacin de la comitente,
y en la quinta se indic que por conceptos de
gastos generales y administracin (direccin
tcnica administrativa y contable) la
contratista cobrar el 5% correspondiente al
costo de la obra y por concepto de utilidad
(honorarios) el 10% del costo de la obra.
Para la Administracin la recurrente
(propietario) no aportaba prueba que
demostrara que la empresa adquira los
materiales de construccin a nombre del
propietario por el hecho de no haber
sustentado con un sistema de contabilidad
de costos por obra o con los registros
valorizados de inventarios permanentes, el
valor de los gastos de materiales utilizados
en cada proyecto.
De acuerdo con el contrato, la contratista
era la encargada de la direccin tcnica,
administrativa y contable de la obra, por lo
cual cobraba un honorario, estando obligada
adems a preparar un cuadro general de
adquisicin de materiales y las fechas de
utilizacin, conjuntamente con un cuadro de
avance de obra.
De lo expuesto se aprecia que los
materiales adquiridos deban controlarse a
travs de la contratista en virtud de las
condiciones establecidas en los contratos de
administracin. En efecto, de conformidad
con las caractersticas presentadas en este
tipo de contratos, la recurrente (propietaria)
no se encontraba en condiciones de
practicar el registro de los inventarios
adquiridos en forma directa, por cuanto no
intervena en la obra y no conoca del
movimiento de los materiales propios de la
construccin. Por tanto, no puede inferirse
que la recurrente no cumpliera con llevar los
mencionados movimientos, ms an cuando
dentro del plazo probatorio present los
kardex fsicos y valorizados.
De la documentacin presentada se
aprecia que las partes acordaron un
presupuesto de obra, el cual comprenda
todos los gastos que se efecten para la
construccin de la obra, entre los que se
incluyen los trabajos y obras provisionales,
los materiales, equipos y elementos
incorporados en la obra, el costo de
transporte de materiales y herramientas,
subcontratos de obra, el uso de herramientas
e implementos, el alquiler de maquinarias y
equipos, el 5% de gastos generales y el 10%
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS CON CONCEPTOS DE COSTO
252
de utilidad y el Impuesto General a las
Ventas. Sin embargo, no se aprecia la
determinacin de los gastos ni los
comprobantes de pago emitidos por el
contratista por cada uno de estos conceptos,
adems el contratista deba facturar solo en
funcin a un porcentaje del costo directo de
la obra.
EN RELACIN CON EL TIPO
DE INGRESO
25. VENTA DE BIEN FUTURO Y LOS
COSTOS VINCULADOS
RTF N 467-5-2003
Estando ante una venta de bien futuro, a
efectos del devengo mientras que el bien
materia de la venta no exista no podra surgir
el derecho a cobro (devengo del ingreso)
pues no se habra materializado el hecho
sustancial generador de renta, en este caso
especfi co, la construccin del inmueble a
ser transferido.
Por las mismas razones, desde el punto
de vista contable, no se ha transferido al
comprador los riesgos signifi cativos y los
benefi cios de propiedad de los productos,
pues aun cuando en el contrato se pactara
que el comprador asumir el riesgo de la
cuanta y calidad del bien futuro, siempre
estar bajo condicin suspensiva referida a
que el bien llegue a tener existencia, tal como
lo estipula el artculo 1535 del Cdigo Civil.
Debe precisarse adems que si bien en
el caso que nos ocupa, poda determinarse
en forma estimada el precio de los
inmuebles, la NIC 18 plantea que deben
cumplirse todas las condiciones que hagan
posible reconocer el ingreso, entre las que se
encuentra la determinacin del costo
incurrido, lo que no sucede necesariamente
en este tipo de operaciones donde se recurre
a la elaboracin de presupuestos, los cuales
pueden modifi carse en el tiempo.
Para el caso de autos, y de acuerdo con
lo estipulado en los mencionados contratos,
el precio de venta de los inmuebles futuros,
en algunos casos fue cancelado en su
totalidad a la fi rma del contrato, y en otros
casos se pag parte del precio a la fi rma del de garanta que servir para cubrir las
contrato y el saldo en fechas posteriores penalidades e imprevistos que la
(segn el cronograma establecido), sin construccin acarree. As desde el mes de
embargo, como se ha sealado, ello no tiene abril de 2000 debido a las falencias
relevancia para efecto de determinar cundo econmicas de dichas entidades.
se deveng el ingreso. A continuacin se muestra el anexo
Respecto de ello, debe resaltarse que si donde se haba determinado las diferencias:
bien la legislacin del Impuesto a la Renta ha (ver cuadro N 1).
previsto el criterio del devengado exigible De acuerdo con el anexo, la
para la enajenacin de los bienes a plazo Administracin seal que por los meses de
(artculo 58 de la Ley), ello no es aplicable al abril a noviembre se producan diferencias
caso de autos, toda vez que se tratan de porque la recurrente no facturaba el fondo de
contratos de caractersticas muy distintas. garanta que se le retena. El contribuyente
Por otro lado, tampoco es de aplicacin adujo que por cuestiones administrativas de
el artculo 63 de la Ley del IR, dado que la la entidad contratante se le exigi facturar sin
recurrente no realiza contratos de incluir el fondo de garanta.
construccin, sino de venta de inmuebles,
pues siendo propietaria del terreno encarga
la construccin a un tercero, para luego, una
vez terminada la construccin, proceder a la
entrega de los inmuebles (departamentos, ofi
cinas, estacionamientos, etc.) totalmente
construidos y terminados a los compradores.
De lo antes expuesto, se observa que los
compradores entregaron a la recurrente
algunos montos de dinero en forma
anticipada, cuando an no se haba cumplido
con la condicin suspensiva de que los
bienes tuvieran existencia, para que la venta
sea efi caz. Por consiguiente, los montos
recibidos por la recurrente no se originaron
en ventas diferidas, sino que fueron
percibidos en calidad de anticipos o
adelantos, los cuales no deberan de afectar
los resultados del ejercicio en que se
percibieron, es decir, no deban infl uir en la
determinacin del Impuesto a la Renta de
dicho ejercicio, en estricta aplicacin del
principio de lo devengado.

26. DIFERIMIENTO DE LOS

COSTOS RTF N 5126-5-2003
En este caso el tema controvertido
estaba relacionado con el diferimiento de
ingresos, en relacin con obras contratadas
con entidades del Estado que obligan a que
las empresas contratantes constituyan un
fondo CONTABILIDAD DE COSTOS

253
 Con la verifi cacin de los contratos, En este orden de ideas, corresponde
valorizaciones y actas de recepcin de obras aplicar el criterio del devengo que en virtud
que en copia obran en los expedientes se del criterio recogido en las Resoluciones del
pudo advertir que las obras cuyos importes Tribunal Fiscal N 467-5-2003 y 85345-2001,
facturados fueron observados por la no siendo un concepto tributario resulta
Administracin, fueron iniciadas y apropiada la utilizacin de la defi nicin
terminadas dentro del ejercicio 2000; en tal contable del principio de lo devengado, a
sentido, no es de aplicacin, para el caso de efectos de establecer la oportunidad en que
autos, lo dispuesto por el artculo 63 de la deben imputarse los ingresos y los gastos a
Ley del IR, toda vez que este se encuentra un ejercicio determinado. As, conforme con
referido la explicacin establecida tanto en el marco
CUADRO N 1
Mes Ingresos Sunat Ingresos recurrente Ventas omitidas/exceso
ventas
Enero 318,458.31 318,458.31 0.00
Febrero 98,563.76 98,563.76 0.00
Marzo 259,913.80 259,913.80 0.00
Abril 132,600.05 131,029.99 1,570.06
Mayo 384,458.66 370,901.74 13,556.92
Junio 101,697.32 100,753.87 943.45
Julio 0.00 11,001.55 -11,001.55
201,312.49 200,972.39 340.10

Agosto
Setiembre 14,879.21 14,879.21 0.00
Octubre 123,991.14 115,489.56 8,501.58
Noviembre 0.00 9,821.42 -9,821.42
Diciembre 239,025.74 114,198.22 124,827.52
Total ventas omitidas 1,874,900.48 1,745,983.82 129,916.66
al reconocimiento de los resultados de las conceptual para la preparacin y
obras, cuyos importes corresponden a ms presentacin de la informacin fi nanciera
de un ejercicio gravable; sindole por lo tanto como en la NIC 1: Presentacin de Estados
aplicable el inciso a) del artculo 57 de la Ley Financieros, una empresa debe preparar la
del Impuesto a la Renta. informacin, entre otros, sobre la base

254
contable del devengado, lo que implica que
los ingresos y los costos y gastos se
reconocen cuando se ganan o se incurren y
no cuando se cobran o se pagan o
mostrndose en los libros contables y
expresndose en los estados fi nancieros a
los cuales corresponden.
NORMAS RELACIONADAS
CON LA MEDICIN DE
SALIDA
Captulo 14
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES
RELACIONADOS CON COSTOS
PRECISAN ALCANCES DE FACULTAD
OTORGADA A CONTRIBUYENTES PARA
LLEVAR SISTEMA DE COSTO ESTN-
DAR, PREVISTA EN EL ART. 35 DEL
REGLAMENTO DE LA LEY DEL
IMPUESTO A LA RENTA
DIRECTIVA N 002-2000-SUNAT
(Publicada el 11 de marzo de 2000)
Lima, 10 de marzo de 2000
Materia
Impuesto a la Renta
Objetivo
Precisar que lo dispuesto en el ltimo
prrafo del artculo 35 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, constituye una
modifi cacin en el sistema de costos y no en
los mtodos de valuacin de existencias.
Base legal
- Artculo 62 del Texto nico Ordenado de
la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
por el Decreto Supremo N 054-99-EF.
- Inciso a) y ltimo prrafo del artculo 35
del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, modifi cado por el artculo 17
del Decreto Supremo N 194-99-EF.
Analisis
4.1. El artculo 62 del Texto nico
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
dispone que los contribuyentes, empresas o
255
sociedades que, en razn de la actividad que
desarrollen, deban practicar inventario,
valuarn sus existencias por su costo de
adquisicin o produccin adoptando
cualquiera de los siguientes mtodos,
siempre que se apliquen uniformemente de
ejercicio en ejercicio:
a) Primeras entradas, primeras salidas
(PEPS).
b) Promedio diario, mensual o anual (Pon-
derado mvil)
c) Identifi cacin especfi ca.
d) Inventario al detalle o por menor.
e) Existencias bsicas.
Agrega el citado artculo que, el
reglamento podr establecer, para los
contribuyentes, empresas o sociedades, en
funcin a sus ingresos anuales o por la
naturaleza de sus actividades, obligaciones
especiales relativas a la forma en que deben
llevar sus inventarios y contabilizar sus
costos.
4.2. De otro lado, el inciso a) del artculo
35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, establece que los contribuyentes,
empresas o sociedades cuyos ingresos
brutos anuales durante el ejercicio
precedente hayan sido mayores a mil
quinientas (1500) Unidades Impositivas
Tributarias del ejercicio en curso, debern
llevar un sistema de contabilidad de costos.
Asimismo, el ltimo prrafo del citado
artculo seala que a fi n de mostrar el costo
real, las empresas debern acreditar,
mediante registros adecuados de control, las
unidades producidas durante el ejercicio, as
como el costo unitario de los artculos que
aparezcan en sus inventarios fi nales. En el
transcurso del ejercicio gravable, las
empresas podrn llevar un Sistema de Costo
Estndar que se adapte a su giro, pero al
CONTABILIDAD DE COSTOS
formular cualquier balance para efectos del
impuesto, debern necesariamente valorar
sus existencias al costo real.
Adicionalmente indica que, el
contribuyente deber proporcionar el informe
y los estudios tcnicos necesarios que
sustenten la aplicacin del sistema antes
referido, cuando sea requerido por la Sunat.
4.3. Debe tenerse en cuenta que los
mtodos de valuacin tienen como fi nalidad
valorizar las existencias a una fecha
determinada, debiendo los contribuyentes,
para efectos tributarios, aplicar los mtodos
sealados expresamente en la Ley del
Impuesto a la Renta.
En tanto, la fi nalidad de un sistema de
costos es la determinacin de los costos
unitarios de produccin o comercializacin, a
travs de la acumulacin y asignacin de los
elementos del costo.
Como puede apreciarse, existe una clara
diferencia entre los mtodos de valuacin de
existencias y un sistema de costos, razn por
la cual se puede afirmar que el hecho que un
contribuyente pueda llevar durante el
transcurso del ejercicio gravable un sistema
de costo estndar, no significa que no deba
valuar sus existencias de acuerdo con los
mtodos expresamente establecidos en el
artculo 62 del Texto nico Ordenado de la
Ley del Impuesto a la Renta.
Instruccin
Si bien el ltimo prrafo del artculo 35 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, permite que los contribuyentes
puedan llevar un Sistema de Costo Estndar,
ello no signifi ca que se hubieren modifi cado
los mtodos de valuacin de existencias
sealados taxativamente en el artculo 62 del
Texto nico Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta.
Regstrese, comunquese y publquese.
JAIME R. IBERICO
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
Superintendente una merma? Se debe tener en cuenta que
existen productos que aumentan o pierden
256
PRDIDA FSICA EN
TRASLADO DE PRODUCTOS
Sumilla
Tratndose de operaciones de
importacin de productos a granel
transportados al pas por va martima, en las
cuales existen diferencias entre la cantidad
del producto comprado y embarcado en el
exterior y recibido en el pas, considerando
que dicha diferencia detectada al momento
del desembarque corresponde a condiciones
de humedad propias del traslado se tiene
que:
La prdida fsica sufrida en productos a
granel, que corresponda a condiciones del
traslado que afectan los bienes por las
caractersticas de estos como ocurre con la
humedad propia del transporte por va
martima, califi ca como merma.
La prdida extraordinaria cubierta por
indemnizacin o seguro no es deducible para
efecto de la determinacin del Impuesto a la
Renta del importador.
El deducible del seguro que se contrate
para indemnizar al importador por la prdida
constituye un gasto contenido en el artculo
37 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta.
INFORME N 09-2006-SUNAT/2B0000
Materia
Tratndose de operaciones de
importacin de productos a granel
transportados al pas por va martima, en las
cuales existen diferencias entre la cantidad
del producto comprado y embarcado en el
exterior y recibido en el pas, es decir,
normalmente se recibe menos producto del
que se compra, se formulan las siguientes
consultas:
La diferencia entre el producto a granel
embarcado en el extranjero y el producto a
granel desembarcado en Per, constituye
peso dependiendo de la humedad del lugar
en que se encuentren. Qu tratamiento
tributario se debe brindar a la diferencia entre
el producto a granel embarcado en el exterior
y el desembarcado en el Per, tomando en
cuenta que existe un seguro que indemniza
al importador por las cantidades de producto
a granel que se puedan perder entre el
embarque y desembarque del mismo?
De existir un faltante al momento del
desembarque, existe un seguro que, previo
al pago de un deducible, indemniza al
importador por una determinada cantidad de
dinero. Constituye gasto el deducible del
seguro?
Base legal
Texto nico Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta, aprobado mediante
Decreto Supremo N 179-2004-EF,
publicado el 08/12/2004 y norma modifi
catoria (en adelante, TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta).
Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, aprobado mediante Decreto Supremo
N 122-94-EF, publicado el 21/09/1994, y
normas modifi catorias (en adelante, el
Reglamento).
Anlisis
A fi n de proceder al anlisis de la primera
consulta, se parte de la premisa que la
diferencia detectada al momento del
desembarque corresponde a condiciones de
humedad propias del traslado.
Ahora bien, el artculo 37 del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta, dispone que a
fi n de establecer la renta neta de tercera
categora se deducir de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente, as como los vinculados
a la generacin de ganancias de capital, en
tanto la deduccin no est expresamente
prohibida
En tal sentido, de acuerdo con el inciso f)
del referido artculo, son deducibles, las
depreciaciones por desgaste u corresponde a eventos extraordinarios.
obsolescencia de los bienes del activo fi jo y
las mermas y desmedros de existencias
debidamente acreditadas de acuerdo a
257
normas establecidas en los artculos
siguientes de la misma Ley.
Por su parte, el inciso c) del artculo 21
del Reglamento establece que para la
deduccin de las mermas y desmedros de
existencias dispuesta en el inciso f) del
artculo 37 de la Ley, se entiende por:
Merma: prdida fsica, en el volumen,
peso o cantidad de las existencias,
ocasionada por causas inherentes a su
naturaleza o al proceso productivo.
Desmedro: prdida de orden cualitativo e
irrecuperable de las existencias,
hacindolas inutilizables para los fi nes a
los que estaban destinados.
En ese sentido, en la medida que la
prdida fsica sufrida por los productos a
granel corresponda a condiciones del
traslado que afectan los bienes por las
caractersticas de estos, como ocurre con la
humedad propia del transporte por va
martima, dicha prdida califi car como una
merma. Cabe mencionar que conforme al
citado inciso, cuando la Sunat lo requiera, el
contribuyente deber acreditar las mermas
mediante un informe tcnico emitido por un
profesional independiente, competente y
colegiado o por el organismo tcnico
competente. Dicho informe deber contener
por lo menos la metodologa empleada y las
pruebas realizadas. En caso contrario, no se
admitir la deduccin.
De otro lado, debe evaluarse cada
situacin en particular a fi n de establecer si
el aumento de peso como consecuencia de
la humedad ocasiona un benefi cio o una
prdida cualitativa en el producto. En este
ltimo caso tal situacin podra califi car
como desmedro de existencias, sin perjuicio
de la acreditacin ante la Sunat conforme a
las normas sealadas en el Reglamento.
En relacin con la segunda consulta, se
parte de la premisa que la diferencia en el
producto a granel determinada al momento
del desembarque y cubierta por el seguro,
As, el inciso d) del citado artculo 37,
dispone que tambin son deducibles las
prdidas extraordinarias sufridas por caso
fortuito CONTABILIDAD DE COSTOS
o fuerza mayor en los bienes productores de
renta gravada o por delitos cometidos en
perjuicio del contribuyente por sus
dependientes o terceros, en la parte que
tales prdidas no resulten cubiertas por
indemnizaciones o seguros y siempre que se
haya probado judicialmente el hecho
delictuoso o que se acredite que es intil
ejercitar la accin judicial correspondiente.
Ahora bien, de acuerdo con el TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta, la prdida
extraordinaria es deducible, en la parte que
no resulte cubierta por indemnizaciones o
seguros.
En tal sentido, en la medida que dicha
prdida extraordinaria se encuentra cubierta
por indemnizaciones o seguros, esta no es
deducible para efecto de la determinacin
del Impuesto a la Renta del importador.
Respecto a la tercera consulta, partimos
de la premisa que la indemnizacin
entregada al importador no conlleva la
reposicin del activo.
En ese sentido, como se indicara, el
citado artculo 37 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta consagra la
deducibilidad de todos los gastos necesarios
para la produccin de rentas y el
mantenimiento de la fuente y los vinculados
con la generacin de ganancias de capital,
salvo disposicin legal que contenga alguna
prohibicin. Toda vez que no existe norma
que contenga alguna limitacin a la
deduccin como gasto del deducible del
contrato de seguro, este concepto podr
restarse de la renta bruta al amparo del
mencionado artculo 37.
Conclusiones
Partiendo de las premisas planteadas en
el presente informe se concluye lo siguiente:
1. La prdida fsica sufrida en productos
a granel, que corresponda a condiciones del
traslado que afectan los bienes por las
caractersticas de estos como ocurre con la
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
258
humedad propia del transporte por va
martima, califi ca como merma.
La prdida extraordinaria cubierta por
indemnizacin o seguro no es deducible para
efecto de la determinacin del Impuesto a la
Renta del importador.
El deducible del contrato de seguro
constituye un gasto contenido en el artculo
37 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta.
Lima, 11 de enero del 2006
Original fi rmado por
CLARA ROSSANA URTEAGA
GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurdico
ACREDITACIN DE LOS
DESMEDROS
Sumilla
1. Para que proceda la deduccin de
los desmedros deben ser acreditados con la
destruccin de los bienes, segn el
procedimiento establecido en el inciso c) del
artculo 21 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta. A la fecha, no existe
norma jurdica alguna que haya aprobado un
procedimiento distinto al sealado.
2. Tratndose de bienes que habiendo
sufrido una prdida cualitativa e
irrecuperable, hacindolos inutilizables para
los fi nes a los que estaban destinados, son
enajenados por el contribuyente, en
aplicacin del artculo 20 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta, el costo de estos
bienes podr ser deducido.
3. No existe la obligacin de reintegrar
el crdito fi scal en los casos de bienes que
hayan sufrido desmedros pero que hayan
sido enajenados porque no se habra
producido los supuestos contemplados en el
artculo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC.
INFORME N 290-2003-SUNAT/2B0000
Materia
Se formulan las siguientes consultas:
1. Para que proceda la deduccin de la
utilidad tributaria de los desmedros sean
econmicos o fsicos, debern ser fi n de establecer la renta neta de tercera
destruidos como lo establece el inciso c)
del artculo 21 del Reglamento del
Impuesto a la Renta?
2. Existe algn procedimiento alternativo o
complementario al sealado por el inciso
c) del artculo 21 del Reglamento del
Impuesto a la Renta, para permitir la
deduccin de la utilidad tributaria de los
desmedros, sean fsicos o econmicos?
3. Se permitira deducir el costo de las
existencias o productos terminados en
calidad de desmedros, si estos ltimos
fueran vendidos (desmedros no
destruidos) a su valor neto realizable?
Asimismo, procedera reintegrar el
crdito fi scal del Impuesto General a las
Ventas? Base legal
- Texto nico Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta, aprobado por el
Decreto Supremo N 054-99-EF
(publicado el 14/04/1999), y normas
modifi catorias (en adelante, TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta).
- Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, aprobado por el Decreto Supremo
N 122-94-EF (publicado el 21/09/1994) y
normas modifi catorias (en adelante,
Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta).
- Texto nico Ordenado de la Ley del
Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo,
aprobado mediante Decreto Supremo N
055-99-EF (publicado el 15/04/1999), y
normas modifi catorias (en adelante,
TUO de la Ley del IGV e ISC).
- Reglamento de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo, aprobado
mediante Decreto Supremo N 029-94-
EF (publicado el 29/03/1994), cuyo Ttulo
I fue sustituido por el Decreto Supremo
N 136-96-EF (publicado el 31/12/1996),
y normas modifi catorias (en adelante,
Reglamento de la Ley del IGV e ISC).
Anlisis
259
1. El inciso f) del artculo 37 del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta, seala que a
categora, se deducir de la renta bruta las
depreciaciones por desgaste u
obsolescencia de los bienes del activo fi jo y
las mermas y desmedros de existencias
debidamente acreditados.
A su vez, el inciso c) del artculo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, seala que se entiende por desmedro
a la prdida de orden cualitativo e
irrecuperable de las existencias, hacindolas
inutilizables a los fi nes a los que estaban
destinados.
Asimismo, el referido inciso seala que,
tratndose de desmedros de existencias, la
Sunat aceptar como prueba la destruccin
de las existencias efectuadas ante el Notario
Pblico o Juez de Paz, a falta de aquel,
siempre que comunique previamente a la
Sunat en un plazo no menor a 6 das hbiles
anteriores a la fecha en que se llevar a cabo
la destruccin de los mencionados bienes.
Dicha entidad podr designar a un
funcionario para presenciar tal acto; tambin
podr establecer procedimientos alternativos
o complementarios a los indicados, tomando
en consideracin la naturaleza de las
existencias o la actividad de la empresa.
Como se puede apreciar de estas
normas, la legislacin del Impuesto a la
Renta prev que los desmedros de los
bienes que conforman las existencias
puedan ser deducidos para hallar la renta
neta de tercera categora, siendo necesario
para que la prdida se considere como un
desmedro que sea irreversible y que
imposibilite la realizacin de los fi nes para
los cuales tales bienes fueron producidos o
adquiridos.
Ahora bien, para que proceda la
deduccin de la prdida por concepto de
desmedros, es necesaria la acreditacin
correspondiente. Para tal efecto, la norma
reglamentaria establece que la destruccin
de las existencias debe ser efectuada ante
CONTABILIDAD DE COSTOS
notario pblico o, en su defecto, ante Juez de
Paz, previa comunicacin a la Sunat con no
menos de seis das hbiles de anticipacin a
la fecha de la destruccin.
Cabe sealar que si bien la norma
autoriza a la Sunat a establecer
procedimientos alternativos o e insumos en caso de desaparicin,
complementarios al indicado en el
Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, a la fecha no existe norma jurdica
alguna que haya aprobado un procedimiento
distinto.
2. Por otra parte, el segundo prrafo del
artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta, dispone que la renta bruta
proveniente de la enajenacin de bienes est
dada por la diferencia existente entre el
ingreso neto total proveniente de dichas
operaciones y el costo computable de los
bienes enajenados(1).
En consecuencia, si el contribuyente,
tratndose de bienes que habiendo sufrido
una prdida cualitativa e irrecuperable,
hacindolos inutilizables para los fi nes a los
que estaban destinados, decide enajenar
dichos bienes, en aplicacin de la norma
antes citada el costo de estos bienes podr
ser deducido.
Por otro lado, el artculo 22 del TUO de la
Ley del IGV e ISC seala, entre otros, que la
desaparicin, destruccin o prdida de
bienes cuya adquisicin gener un crdito fi
scal, as como la de bienes terminados en
cuya elaboracin se hayan utilizado bienes e
insumos cuya adquisicin tambin gener
crdito fi scal, determina la prdida del
mismo.
Adicionalmente, indica que se excluye de
la obligacin del reintegro, entre otros casos
citados expresamente, a las mermas y
desmedros debidamente acreditados.
mermas y desmedros se acreditarn de
conformidad con lo dispuesto en las normas
que regulan el Impuesto a la Renta.
De las normas glosadas fl uye que, como
regla general, es necesario restituir el crdito
fi scal generado en la adquisicin de bienes
destruccin o prdida de los mismos. Sin
embargo, tratndose de bienes que hubieran
sufrido desmedros, pero no hubieran sido
materia de destruccin sino ms bien de
enajenacin, no procede el reintegro del
crdito fi scal porque no se habra producido
los supuestos contemplados en el artculo 22
del TUO de la Ley del IGV e ISC.
Conclusiones
1. Para que proceda la deduccin de
los desmedros deben ser acreditados con la
destruccin de los bienes, segn el
procedimiento establecido en el inciso c) del
artculo 21 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta. A la fecha, no existe
norma jurdica alguna que haya aprobado un
procedimiento distinto al sealado.
2. Tratndose de bienes que habiendo
sufrido una prdida cualitativa e
irrecuperable, hacindolos inutilizables para
los fi nes a los que estaban destinados, son
enajenados por el contribuyente, en
aplicacin del artculo 20 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta, el costo de estos
bienes podr ser deducido.
3. No existe la obligacin de reintegrar
el crdito fi scal en los casos de bienes que
hayan sufrido desmedros pero que hayan
sido enajenados porque no se habra
producido los supuestos contemplados en el
artculo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC.
Lima, 27 de octubre de 2003 Original
fi rmado por:

Complementariamente, el sexto prrafo Clara Urteaga Goldstein

del numeral 4 del artculo 6 del Reglamento Intendente Nacional Jurdico
de la Ley de IGV y ISC seala que las
(1) Debe tenerse en cuenta que el artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta seala que en los casos de ventas,
aportes de bienes y dems transferencias de propiedad a cualquier ttulo, as como prestacin de servicios y
cualquier otro tipo de transaccin, el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del
impuesto, ser el de mercado.
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS

260

NORMAS RELACIONADAS CON
COSTOS EN IMPORTACIN
Sumilla
Los derechos antidumping constituyen
multas de carcter administrativo que
establece la Comisin de Dumping y
Subsidios del Indecopi.
Los derechos antidumping no forman
parte del costo de adquisicin del bien, a que
se refi ere el numeral 1) del artculo 20 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Los derechos antidumping no son
deducibles como gasto para la
determinacin de la renta imponible de
tercera categora.
Los derechos antidumping no forman
parte de la base imponible en la importacin
de bienes, a que se refi ere el inciso e) del
artculo 13 del TUO de la Ley del IGV.
INFORME N 026-2007-SUNAT/2B0000
Materia
Se formulan las siguientes consultas:
1. Para efectos de la determinacin
de las obligaciones tributarias de los
contribuyentes, al momento de establecer el
tratamiento de los derechos antidumping, se
debe recoger y atribuir la naturaleza jurdica
que el artculo 46 del Decreto Supremo N
0062003-PCM les ha conferido?
2. Para efectos del Impuesto a la
Renta, el pago por derechos antidumping es
deducible como costo a efecto de determinar
este impuesto, de acuerdo a lo dispuesto en
el artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta, o por el contrario, no es deducible
de acuerdo a lo establecido en el inciso c) del
artculo 44 del mismo texto legal, por
constituir un gasto no deducible?
3. Para efectos del Impuesto General
a las Ventas, el pago de los derechos
antidumping por la importacin de bienes
debe ser incorporado dentro de la base
imponible de este impuesto ya que estara
enmarcado dentro del trmino derechos a
los que hace referencia el inciso a) del
261
artculo 13 del TUO de la Ley del IGV, o por
el contrario, al ser una sancin administrativa
no se encuentra encuadrada dentro del tal
supuesto? Base legal
Texto nico Ordenado de la Ley General
de Aduanas, aprobado por el Decreto
Supremo N 129-2004-EF, publicado el
12/09/2004, y normas modifi catorias (en
adelante, TUO de la Ley General de
Aduanas).
Normas para evitar y corregir las
distorsiones de la competencia en el
mercado generadas por el dumping y
los subsidios, Decreto Supremo N 133-
91-EF, publicado el 13/06/1991, y
normas modifi catorias (en adelante,
Decreto Supremo N 133-91-EF).
Reglamento de las normas previstas en
el Acuerdo Relativo a la Aplicacin del
artculo VI del Acuerdo General sobre
Aranceles Aduaneros y Comercio de
1994, el Acuerdo sobre Subvenciones y
Medidas Compensatorias y en el
Acuerdo sobre Agricultura, Decreto
Supremo N 006-2003-PCM, publicado el
11/01/2003 (en adelante, Decreto
Supremo N 06-2003-PCM).
Reglamento para la Valoracin de
Mercancas segn el Acuerdo sobre
Valoracin en Aduana de la Organizacin
Mundial de Comercio, aprobado por el
Decreto Supremo N 186-99-EF,
publicado el 29/12/1999, y normas modifi
catorias (en adelante, Reglamento para
la Valoracin de Mercancas).
Texto nico Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta, aprobado por el
Decreto Supremo N 179-2004-EF,
publicado el 08/12/2004, y normas modifi
catorias (en adelante, TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta).
Texto nico Ordenado de la Ley del
Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo,
aprobado por el Decreto Supremo N
055-99-EF, CONTABILIDAD DE COSTOS
 publicado el 15/04/1999, y normas modifi
catorias (en adelante, TUO de la Ley del
IGV).
Anlisis
1. En relacin con la primera consulta,
entendemos que la misma se encuentra
orientada a determinar cul es la naturaleza
jurdica de los derechos antidumping.
Al respecto, cabe sealar que el artculo
18 del TUO de la Ley General de Aduanas
establece que la deuda tributaria est
constituida por los derechos arancelarios y
dems tributos y cuando corresponda por las
multas e intereses.
Por su parte, el artculo 55 del Decreto
Supremo N 006-2003-PCM (aplicable a los
pases miembros de la OMC), establece que
Aduanas Sunat es competente para
efectuar el cobro de los derechos
antidumping y compensatorios establecidos
por la Comisin de Dumping y Subsidios del
Instituto Nacional de Defensa de la
Competencia y de la Proteccin de la
Propiedad Intelectual (Indecopi). A su vez, el
artculo 46 del citado decreto supremo
dispone que los derechos antidumping y
compensatorios tienen la condicin de multa
y no constituyen en forma alguna tributo.
En el mismo sentido, el artculo 9 del
Decreto Supremo N 133-91-EF, aplicable a
los pases que no son miembros de la OMC,
seala que los derechos antidumping tienen
la condicin de detracciones compensatorias
para evitar daos a la economa del pas y no
constituyen en forma alguna tributo.
Asimismo, en mrito a la primera
disposicin complementaria del Decreto
Supremo N 006-2003-PCM, el tratamiento
de multa de los derechos antidumping,
dispuesto por el artculo 46, tambin es
aplicable para los derechos antidumping
aplicados por los pases que no son
miembros de la OMC, regulados por el
Decreto Supremo N 13391-EF
(2) COSSIO JARA, Fernando. Comentarios a la Ley General de Aduanas. CIF-ADUANAS, Edicin 2001, p. 189.
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
262
Ahora bien, el Glosario de Trminos
Aduaneros del TUO de la Ley General de
Aduanas defi ne a la multa, dentro del mbito
aduanero, como la sancin pecuniaria que
se impone a los responsables de
infracciones administrativas aduaneras que
importen violacin de normas aduaneras,
entendindose por tal a aquellas acciones u
omisiones que importen violacin de las
normas aduaneras(2).
Como puede apreciarse, los derechos
antidumping constituyen multas que
establece la Comisin de Dumping y
Subsidios del Indecopi, cuando comprueba
que existe distorsiones generadas en el
mercado por las prcticas de dumping.
En tal sentido, dichos derechos
antidumping no se encuentran incluidos
dentro de la defi nicin de multa establecida
en el Glosario de Trminos Aduaneros, al no
haberse verifi cado la violacin de normas
aduaneras y, por tanto, no forman parte del
concepto de deuda tributaria aduanera.
2. Con respecto a la segunda consulta, se
entiende que la misma comprende a su vez
las siguientes interrogantes:
a. Si el pago por derechos antidumping
forma parte del costo de adquisicin de
los bienes, a que se refi ere el artculo 20
del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta; o,
b. Si el pago por derechos antidumping no
puede ser deducible como gasto, de
acuerdo a lo establecido en el inciso c)
del artculo 44 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta.
En cuanto a la primera interrogante del
presente numeral, cabe sealar que el
artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta establece que la renta bruta est
constituida por el conjunto de ingresos
afectos al impuesto que se obtenga en el
ejercicio gravable.
El segundo prrafo del citado artculo,
agrega que, cuando tales ingresos
provengan de la enajenacin de bienes, la
renta bruta estar dada por la diferencia
existente entre el ingreso neto total
proveniente de dichas operaciones y el costo
computable de los bienes enajenados.
Por su parte, el quinto prrafo del artculo
en mencin, dispone que por costo
computable de los bienes enajenados, se
entender el costo de adquisicin,
produccin o construccin, o, en su caso, el
valor de ingreso al patrimonio o valor en el
ltimo inventario determinado conforme a
Ley, ajustados de acuerdo a las normas de
ajuste por infl acin con incidencia tributaria.
As, el numeral 1) del mismo artculo
seala que para efectos de lo dispuesto en el
prrafo anterior, se entiende por costo de
adquisicin: la contraprestacin pagada por
el bien adquirido, incrementada en las
mejoras incorporadas con carcter
permanente y los gastos incurridos con
motivo de su compra tales como: fl etes,
seguros, gastos de despacho, derechos
aduaneros, instalacin, montaje, comisiones
normales, incluyendo las pagadas por el
enajenante con motivo de la adquisicin o
enajenacin de bienes, gastos notariales,
impuestos y derechos pagados por el
enajenante y otros gastos que resulten
necesarios para colocar a los bienes en
condiciones de ser usados, enajenados o
aprovechados econmicamente. La norma
agrega que en ningn caso los intereses
formarn parte del costo de adquisicin.
Ahora bien, el numeral 11 de la Norma
Internacional de Contabilidad (NIC) 2 que
defi ne los Costos de Adquisicin,
establece que el costo de adquisicin de los
inventarios comprender el precio de
compra, los aranceles de importacin y otros
impuestos (que no sean recuperables
posteriormente de las autoridades fi scales),
los transportes, el almacenamiento y otros
costos directamente atribuibles a la
263
adquisicin de las mercaderas, los
materiales o los servicios. Los descuentos
comerciales, las rebajas y otras partidas
similares se deducirn para determinar el
costo de adquisicin.
En tal sentido, atendiendo a lo expresado
en el numeral 1 del rubro anlisis del
presente informe, segn el cual los derechos
antidumping constituyen multas de carcter
administrativo que establece la Comisin de
Dumping y Subsidios del Indecopi, puede
concluirse que los citados derechos no
forman parte del costo de adquisicin del
bien, a que se refi ere el numeral 1) del
artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta. En efecto, dado que los derechos
antidumping tienen naturaleza de multa
administrativa impuesta por el Indecopi, no
constituye contraprestacin pagada por el
bien materia de adquisicin ni gasto
necesario para colocar el bien en
condiciones de ser usado, enajenado o
aprovechado econmicamente.
Respecto a la interrogante b) del
presente numeral, cabe indicar que el
artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta seala que, a fi n de establecer la
renta neta de tercera categora se deducir
de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, as como
los vinculados con la generacin de
ganancias de capital, en tanto la deduccin
no est expresamente prohibida por dicho
TUO.
Por su parte, el inciso c) del artculo 44
del mencionado TUO dispone que no son
deducibles para la determinacin de la renta
imponible de tercera categora, las multas,
recargos, intereses moratorios previstos en
el Cdigo Tributario y, en general, sanciones
aplicadas por el Sector Pblico nacional.
Debe tenerse en cuenta que las multas y
sanciones aplicadas por el Sector Pblico
nacional respecto de las cuales no procede
la deduccin para la determinacin de la
renta imponible de tercera categora, son
aquellas que corresponden ser aplicadas en
virtud a lo dispuesto en una norma legal.
CONTABILIDAD DE COSTOS su exportacin al pas de importacin
Asimismo, al valor de transaccin se debe
adicionar cuando corresponda: las
As pues, teniendo en cuenta que los comisiones y gastos de corretaje, salvo las
derechos antidumping constituyen multas comisiones de compra; los costos de los
administrativas establecidas por la Comisin envases o embalajes y gastos de embalajes;
de Dumping y Subsidios del Indecopi, el cual las prestaciones a cargo del comprador,
es un organismo del Sector Pblico cnones y derechos de licencia; los
nacional(3), dicho concepto no es deducible productos ulteriores que reviertan al
como gasto para la determinacin de la renta vendedor; y los costos del transporte, seguro
imponible de tercera categora. y gastos conexos hasta el lugar de
importacin.
3. En lo que concierne a la tercera
consulta, entendemos que la misma tiene De otro lado, como se seal
por fi nalidad establecer si, para efecto del anteriormente, los derechos antidumping no
Impuesto General a las Ventas, los derechos tienen naturaleza de derechos ni impuestos
antidumping forman parte de la base que afecten la importacin.
imponible por la importacin de bienes a que Como puede observarse, los derechos
se refi ere el inciso e) del artculo 13 del TUO antidumping no forman parte del valor en
de la Ley del IGV. aduanas ni tampoco son derechos e
impuestos que afecten la importacin y, por
Sobre el particular, cabe sealar que el ende, no se incluyen dentro de la base
inciso e) del artculo 13 del TUO de la Ley del imponible en la importacin de bienes, a que
IGV establece que, en las importaciones, la se refi ere el inciso e) del artculo 13 del TUO
base imponible est constituida por el valor de la Ley del IGV.
en aduanas determinado con arreglo a la
Conclusiones
legislacin pertinente, ms los derechos e
impuestos que afecten la importacin con Los derechos antidumping constituyen
excepcin del Impuesto General a las multas de carcter administrativo que
Ventas. establece la Comisin de Dumping y
Ahora bien, de acuerdo con el Subsidios del Indecopi.
Reglamento para la valoracin de Los derechos antidumping no forman
mercancas, el valor en aduana se determina parte del costo de adquisicin del bien, a que
de conformidad con los procedimientos y se refi ere el numeral 1) del artculo 20 del
mtodos del acuerdo del valor de la OMC(4). TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
En ese sentido, de conformidad con el Los derechos antidumping no son
primer mtodo de valoracin, el valor en deducibles como gasto para la
aduana es el valor de transaccin, es decir, determinacin de la renta imponible de
el precio realmente pagado o por pagar por tercera categora.
las mercancas cuando estas se venden para
(3) El artculo 1 del Reglamento de Organizacin y Funciones del Indecopi, aprobado por el Decreto Supremo N 077-
2005-PCM, publicado el 12/10/2005, establece que el Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la
Proteccin de la Propiedad Intelectual Indecopi es un organismo pblico descentralizado adscrito a la
Presidencia del Consejo de Ministros, que cuenta con autonoma tcnica, econmica, presupuestal y administrativa.
(4) Mediante Decisin 571 del 15/12/2003, se aprobaron las normas para determinar el valor en aduanas de las
mercancas importadas y se dispuso que los mtodos para determinar el valor son:
Primer mtodo: Valor de transaccin de las mercancas importadas.
Segundo mtodo: Valor de transaccin de mercancas idnticas.
Tercer mtodo: Valor de transaccin de mercancas similares.
Cuarto mtodo: Mtodo de valor deductivo.
Quinto mtodo: Mtodo del valor reconstruido.
Sexto mtodo: Mtodo del ltimo recurso.

264
Cabe indicar que la valoracin de las mercancas importadas, generalmente, se realizan por el primer mtodo, debindose
recurrir sucesivamente a los siguientes mtodos cuando no se pueda determinar el valor por el primero.
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
Los derechos antidumping no forman
parte de la base imponible en la importacin enajenados, se entender el costo de
de bienes, a que se refi ere el inciso e) del adquisicin, produccin o construccin o, en
artculo 13 del TUO de la Ley del IGV.
Lima, 05 de febrero de 2007
ORIGINAL FIRMADO POR
Clara Urteaga Goldstein
Intendente Nacional Jurdico
NORMAS RELACIONADAS CON 979,
EL IMPUESTO A LA RENTA
TEXTO NICO ORDENADO DE LA
LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
DECRETO SUPREMO N 179-2004-EF
(Publicado el 8 de diciembre de 2004)
(Partes pertinentes)
CAPTULO V
DE LA RENTA BRUTA
(31) Artculo 20.- La renta bruta est
constituida por el conjunto de ingresos
afectos al impuesto que se obtenga en el
ejercicio gravable.
Cuando tales ingresos provengan de la
enajenacin de bienes, la renta bruta estar
dada por la diferencia existente entre el
ingreso neto total proveniente de dichas
operaciones y el costo computable de los
bienes enajenados.
Si se trata de bienes depreciables o
amortizables, a efectos de la determinacin
del impuesto, el costo computable se
disminuir en el importe de las
depreciaciones o amortizaciones que
hubiera correspondido aplicar de acuerdo a
lo dispuesto por esta Ley.
El ingreso neto total resultante de la
enajenacin de bienes se establecer
deduciendo del ingreso bruto las
devoluciones, bonifi caciones, descuentos y
conceptos similares que respondan a las
costumbres de la plaza.
Por costo computable de los bienes
su caso, el valor de ingreso al patrimonio o
valor en el ltimo inventario determinado
conforme a Ley, ajustados de acuerdo a las
normas de ajuste por infl acin con incidencia
tributaria, segn corresponda.
(Quinto prrafo del artculo 20 sustituido
por el artculo 2 del Decreto Legislativo N
publicado el 15 de marzo de 2007,
vigente a partir del 1 de enero de 2008).
TEXTO ANTERIOR
Por costo computable de los bienes enajenados, se
entender el costo de adquisicin, produccin o
construccin o, en su caso, el valor de ingreso al
patrimonio o valor en el ltimo inventario
determinado conforme a Ley, ajustados de acuerdo
a las normas de ajuste por inflacin con incidencia
tributaria.
Para efectos de lo dispuesto en el prrafo
anterior, entindase por:
1) Costo de adquisicin: la
contraprestacin pagada por el bien
adquirido, incrementada en las mejoras
incorporadas con carcter permanente y los
gastos incurridos con motivo de su compra
tales como: fl etes, seguros, gastos de
despacho, derechos aduaneros, instalacin,
montaje, comisiones normales, incluyendo
las pagadas por el enajenante con motivo de
la adquisicin o enajenacin de bienes,
gastos notariales, impuestos y derechos
pagados por el enajenante y otros gastos
que resulten necesarios para colocar a los
bienes en condiciones de ser usados,
enajenados o aprovechados
econmicamente. En ningn caso los
intereses formarn parte del costo de
adquisicin.
2) Costo de produccin o
construccin: El costo incurrido en la
produccin o construccin del bien, el cual
comprende: los materiales directos
265
utilizados, la mano de obra directa y los
costos indirectos de fabricacin o de Economa y Finanzas en base a
construccin.
3) Valor de ingreso al patrimonio: el
valor que corresponde al valor de mercado
de CONTABILIDAD DE COSTOS
acuerdo a lo establecido en la presente Ley,
salvo lo dispuesto en el siguiente artculo.
(31) Artculo sustituido por el artculo
13 del Decreto Legislativo N 945,
publicado el 23 de diciembre de 2003.
(Ver el artculo 2 del Decreto
Legislativo N 979, publicado el 15 de
marzo de 2007, el que entrar en vigencia
a partir del 1 de enero de 2008, el cual
sustituye el quinto prrafo del artculo 20
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
(32) Artculo 21.- Tratndose de la
enajenacin, redencin o rescate cuando
corresponda, el costo computable se
determinar en la forma establecida a
continuacin:
21.1 Para el caso de inmuebles:
a) Si el inmueble ha sido adquirido por una
persona natural, sucesin indivisa o
sociedad conyugal que opt por tributar
como tal, se tendr en cuenta lo
siguiente:
a.1 Si la adquisicin es a ttulo oneroso,
el costo computable ser el valor de
adquisicin o construccin reajustado
por los ndices de correccin
monetaria que establece el Ministerio
de Economa y Finanzas en base a
los ndices de Precios al por Mayor
proporcionados por el Instituto
Nacional de Estadstica e Informtica
(INEI).
a.2 Si la adquisicin es a ttulo gratuito, el
costo computable estar dado por el
valor de ingreso al patrimonio,
entendindose por tal el que resulta
de aplicar las normas de autoavalo
para el Impuesto Predial, reajustado
por los ndices de correccin
266
monetaria que establece el Ministerio
los ndices de Precios al por Mayor
proporcionados por el Instituto
Nacional de Estadstica e Informtica
(INEI), salvo prueba en contrario
constituida por contrato de fecha
cierta inscrito en Registros Pblicos y
otros que seale el reglamento.
b) Si el inmueble ha sido adquirido median-
te contrato de arrendamiento fi nanciero
o retroarrendamiento fi nanciero o
leaseback, celebrado por una persona
natural, sucesin indivisa o sociedad
conyugal que opt tributar como tal, que
no genere rentas de tercera categora, el
costo computable para el arrendatario
ser el de adquisicin, correspondiente a
la opcin de compra, incrementado en los
importes por amortizacin del capital,
mejoras incorporadas con carcter
permanente y otros gastos relacionados,
reajustados por los ndices de correccin
monetaria que establece el Ministerio de
Economa y Finanzas en base a los
ndices de Precios al por Mayor
proporcionados por el Instituto Nacional
de Estadstica e Informtica (INEI).
c) Si el inmueble ha sido adquirido median-
te contrato de arrendamiento fi nanciero
o retroarrendamiento fi nanciero o
leaseback, celebrado por una persona
jurdica antes del 1 de enero de 2001, el
costo computable para el arrendatario
ser el correspondiente a la opcin de
compra, incrementado en las mejoras de
carcter permanente y los gastos que se
mencionan en el inciso 1) del artculo 20
de la presente ley.
Cuando los contratos de arrendamiento fi
nanciero correspondan a una fecha
posterior, el costo computable para el
arrendatario ser el costo de adquisicin,
disminuido en la depreciacin.
21.2 Acciones y participaciones:
a) Si hubieren sido adquiridas a titulo one-
roso, el costo computable ser el costo
de adquisicin.
b) Si hubieren sido adquiridas a titulo gratui- El costo computable ser el costo de
to por causa de muerte o por actos entre adquisicin disminuido en las amortizaciones
vivos, el costo computable ser el valor que correspondan de acuerdo a Ley.
de ingreso al patrimonio, determinado de 21.5 Reposicin de bienes del activo fi jo
acuerdo a las siguientes normas:
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
1) Acciones: cuando se coticen en el Tratndose del caso a que se refi ere el
mercado burstil, el valor de ingreso inciso b) del artculo 3, el costo computable
al patrimonio estar dado por el valor es el que corresponda al bien repuesto,
de la ltima cotizacin en Bolsa a la agregndosele nicamente el importe
fecha de adquisicin; en su defecto, adicional invertido por la empresa si es que
ser su valor nominal. el costo de reposicin excede el monto de la
indemnizacin recibida.
2) Participaciones: el valor de ingreso al
patrimonio ser igual a su valor (32) Artculo sustituido por el artculo
nominal. 14 del Decreto Legislativo N 945,
publicado el 23 de diciembre de 2003.
c) Acciones recibidas y participaciones re- (Ver Resolucin Ministerial N
conocidas por capitalizacin de utilidades 0312005-EF/15, publicado el 29/01/2005,
y reservas por reexpresin del capital, vigente desde el 30/01/2005).
como consecuencia del ajuste integral, el
costo computable ser su valor nominal. Artculo 62.- Los contribuyentes,
empresas o sociedades que, en razn de la
Tratndose de acciones de una sociedad,
actividad que desarrollen, deban practicar
todas con iguales derechos, que fueron
inventario, valuarn sus existencias por su
adquiridas o recibidas por el
costo de adquisicin o produccin adoptando
contribuyente en diversas formas u
cualquiera de los siguientes mtodos,
oportunidades, el costo computable
siempre que se apliquen uniformemente de
estar dado por el costo promedio de las
ejercicio en ejercicio:
mismas.
d) Acciones y participaciones recibidas a) Primeras entradas, primeras salidas
como resultado de la capitalizacin de (PEPS).
deudas en un proceso de b) Promedio diario, mensual o anual (Pon-
reestructuracin al amparo de la Ley de derado o mviL).
Reestructuracin Patrimonial, el costo c) Identifi cacin especfi ca.
computable ser igual a cero si el crdito d) Inventario al detalle o por menor.
hubiera sido totalmente provisionado y
castigado conforme a lo dispuesto en el e) Existencias bsicas.
numeral 3 del literal g) del artculo 21 del El reglamento podr establecer, para los
Reglamento de la Ley del Impuesto a la contribuyentes, empresas o sociedades, en
Renta. En su defecto, tales acciones o funcin a sus ingresos anuales o por la
participaciones tendrn en conjunto naturaleza de sus actividades, obligaciones
como costo computable, el valor no especiales relativas a la forma en que deben
provisionado del crdito que se llevar sus inventarios y contabilizar sus
capitaliza. 21.3 Otros valores mobiliarios costos.
El costo computable ser el costo de Artculo 63.- Las empresas de
adquisicin. construccin o similares, que ejecuten
contratos de obra cuyos resultados
21.4 Intangibles
correspondan a ms de un (1) ejercicio
gravable podrn acogerse a uno de los

267
siguientes mtodos, sin perjuicio de los
pagos a cuenta a que se encuentren
obligados, en la forma que establezca el
Reglamento:
a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta
bruta que resulte de aplicar sobre los
importes cobrados por cada obra,
durante el ejercicio comercial, el
porcentaje de ganancia bruta calculado
para el total de la respectiva obra;
CONTABILIDAD DE COSTOS
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta
bruta que se establezca deduciendo del
importe cobrado o por cobrar por los
trabajos ejecutados en cada obra durante
el ejercicio comercial, los costos
correspondientes a tales trabajos; o,
c) Diferir los resultados hasta la total termi-
nacin de las obras, cuando estas, segn
contrato, deban ejecutarse dentro de un
plazo no mayor de tres (3) aos, en cuyo
caso los impuestos que correspondan se
aplicarn sobre la ganancia as
determinada, en el ejercicio comercial en
que se concluyan las obras, o se
recepcionen ofi cialmente, cuando este
requisito deba recabarse segn las
disposiciones vigentes sobre la materia.
En caso que la obra se deba terminar o
se termine en plazo mayor de tres (3)
aos, la utilidad ser determinada a partir
del tercer ao conforme a la liquidacin
del avance de la obra por el trienio y, a
partir del cuarto ao, siguiendo los
mtodos a que se refi eren los incisos a)
y b) de este artculo.
(Inciso c) del artculo 36 sustituido por el
artculo 8 del Decreto Legislativo N
979, publicado el 15 de marzo de 2007,
vigente a partir del 1 de enero de 2008).
TEXTO ANTERIOR
c) (96) Diferir los resultados hasta la total
terminacin de las obras, cuando estas, segn
contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo
no mayor de tres (3) aos, en cuyo caso los
impuestos que correspondan se aplicarn sobre
la ganancia as determinada, en el ejercicio
comercial en que se concluyan las obras, o se
recepcionen oficialmente, cuando este
requisito deba recabarse segn las
disposiciones vigentes sobre la materia. En caso
que la obra se deba terminar o se termine en
plazo mayor de tres (3) aos, la utilidad ser
determinada a partir del tercer ao, siguiendo
los mtodos a que se refieren los incisos a) y b)
de este artculo, previa liquidacin del avance
de la obra por el trienio.
(96) Inciso sustituido por el artculo 37 del
Decreto Legislativo N 945, publicado el 23
de diciembre de 2003.
En todos los casos se llevar una cuenta
especial por cada obra.
En los casos de los incisos a) y b) la
diferencia que resulte en defi nitiva de la
comparacin de la renta bruta real y la
establecida mediante los procedimientos a
que dichos incisos se contraen, se imputar
al ejercicio gravable en el que se concluya la
obra.
El mtodo que se adopte, segn lo
dispuesto en este artculo, deber aplicarse
uniformemente a todas las obras que ejecute
la empresa, y no podr ser variado sin
autorizacin de la Sunat, la que determinar
a partir de qu ao podr efectuarse el
cambio.
Tratndose de bonos dados en pago a
los contratistas de obras de edifi caciones,
pistas, veredas, obras sanitarias y elctricas
del Sector Pblico nacional, dichos
contratistas incluirn, para los efectos del
cmputo de la renta, solo aquella parte de los
mencionados bonos que sea realizada
durante el correspondiente ejercicio. Se
encuentran comprendidos en la regla antes
mencionada en este prrafo, los Bonos de
Fomento Hipotecario adquiridos por
contratistas o industriales de materiales de
construccin directamente del Banco de la
Vivienda del Per con motivo de la ejecucin
de proyectos de vivienda econmica
mediante el sistema de coparticipacin a que
se refi ere el artculo 11 del Decreto Ley N
17863.
268
 Artculo 64.- Para los efectos de esta ley,
el valor que el importador asigne a las
mercaderas y productos importados no
podr ser mayor que el precio ex fbrica en
el lugar de origen ms los gastos hasta
puerto peruano, en la forma que establezca
el reglamento, teniendo en cuenta la
naturaleza de los bienes importados y la
modalidad de la operacin. Si el importador
asignara un valor mayor a las mercaderas y
productos, la diferencia se considerar, salvo
prueba en contrario, como renta gravable de
aquel.
Asimismo, para los efectos de esta ley,
el valor asignado a las mercaderas o
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
productos que sean exportados, no podr
ser inferior a su valor real, entendindose
por tal el vigente en el mercado de consumo
menos los gastos, en la forma que
establezca el reglamento, teniendo en
cuenta los productos exportados y la
modalidad de la operacin. Si el exportador
asignara un valor inferior al indicado, la
diferencia, salvo prueba en contrario, ser
tratada como renta gravable de aquel.
(97) Las disposiciones sealadas en los 2. El valor de ingreso al patrimonio se aplica
prrafos precedentes sern de aplicacin en
aquellos casos en los que no exista
vinculacin entre las partes intervinientes en
las operaciones de importacin o
exportacin. De verifi carse tal vinculacin,
ser de aplicacin lo dispuesto por el
numeral 4) del artculo 32 de esta ley.
(97) Prrafo incorporado por el artculo
38 del Decreto Legislativo N 945,
publicado el 23 de diciembre de 2003.
REGLAMENTO DE LA LEY DEL
IMPUESTO A LA RENTA
DECRETO SUPREMO N 122-94-EF
(Partes pertinentes)
CAPTULO V
DE LA RENTA BRUTA Artculo
11.- Costo computable
a) Costo computable de bienes enajena-
dos
En el caso de la enajenacin de bienes o
transferencia de propiedad a cualquier ttulo,
el costo computable ser el costo de
adquisicin o el costo de produccin o
construccin o el valor de ingreso al
patrimonio o el valor en el ltimo inventario,
segn corresponda.
Para estos efectos se tendr en cuenta lo
siguiente:
1. Existe costo de adquisicin, cuando el
bien ha sido adquirido por el
contribuyente de terceros, a ttulo
oneroso.
Tratndose de bienes muebles adquiridos
mediante contrato de arrendamiento fi
nanciero o retroarrendamiento fi nanciero
o leaseback celebrado por una persona
natural, sucesin indivisa o sociedad
conyugal que opt por tributar como tal y
personas jurdicas, el costo computable
se regir por lo dispuesto en los literales
b) y c) del inciso 21.1. del artculo 21 de
la Ley, segn corresponda.
en los siguientes casos:
(i) Cuando el bien ha sido adquirido por
el contribuyente de terceros, a ttulo
gratuito o a precio no determinado.
(ii) Cuando el bien ha sido adquirido con
motivo de una reorganizacin de
empresas.
El valor de autoavalo para determinar el
costo computable de los inmuebles
adquiridos a ttulo gratuito, a que se refi
ere el literal a.2. del inciso a) del numeral
21.1 del artculo 21 de la Ley, es el
correspondiente al ao de adquisicin del
bien. Se entiende por autoavalo a la
base imponible sobre la cual se calcula el
Impuesto Predial de conformidad con las
disposiciones contenidas en la Ley de
Tributacin Municipal.
269
Para efectos de lo dispuesto en la ltima
parte del literal a.2. del inciso a) del
numeral 21.1 del artculo 21 de la Ley, los
contribuyentes podrn considerar como
valor de ingreso al patrimonio, al valor del
predio que fi gure en cualquier
documento pblico, documento privado
de fecha cierta o cualquier otro
documento fehaciente, a criterio de la
Administracin Tributaria.
El costo computable de los bienes
adquiridos a ttulo gratuito por una
empresa, segn lo establecido en el
inciso g) del artculo 1, ser el valor de
mercado de tales bienes, salvo lo
dispuesto por el literal b) del inciso 21.2
del artculo 21 de la Ley.
CONTABILIDAD DE COSTOS
En el caso de activos adquiridos con motivo
de una reorganizacin de sociedades o
empresas, segn la modalidad prevista
en el numeral 1) del artculo 104 de la
Ley, se considerar como valor de
ingreso al patrimonio el valor revaluado
de dichos activos
3. Existe costo de produccin o modalidad prevista en el numeral 1) del
construccin, cuando el bien ha sido
producido, construido o creado por el
propio contribuyente.
Para determinar el costo computable de los
terrenos o las edifi caciones cuyo
proceso de habilitacin o construccin,
respectivamente, se hubiera efectuado
en varios ejercicios, se utilizar el
siguiente procedimiento:
(i) Se establecer el costo agregado en
cada uno de dichos ejercicios.
(ii) Se multiplicar el costo de cada
ejercicio por el factor de ajuste o
reajuste correspondiente al ao en
que se incurri en dicho costo.
(iii) Se sumar el costo y el ajuste o
reajuste correspondiente a cada
ejercicio.
270
Tratndose de intangibles producidos
por el contribuyente o adquiridos a
ttulo gratuito, el costo computable
ser el costo de produccin o el valor
de ingreso al patrimonio,
respectivamente.
4. Valor en el ltimo inventario: cuando el
costo del bien se determine por alguno de
los mtodos de valuacin previstos en los
incisos a), b), d) y e) del artculo 62 de la
Ley.
b) constituirn parte del costo compu-
table o se incrementan a l, los siguientes
conceptos:
1. Las mejoras incorporadas con carcter
permanente, de ser el caso.
2. Los gastos de demolicin, en su caso.
3. Las diferencias de cambio que afecten el
valor neto de los inventarios
correspondientes o el costo del activo, de
acuerdo con lo previsto en los incisos e)
y f) del artculo 61 de la Ley, de ser el
caso.
4. Los incrementos por revaluacin de
activos, en el caso de la reorganizacin
de sociedades o empresas segn la
artculo 104 de la Ley.
5. Los ajustes o reajustes correspondientes
a los bienes enajenados, de acuerdo a
las siguientes normas:
(i) Los contribuyentes obligados a
aplicar las normas de ajuste por infl
acin con incidencia tributaria,
efectuarn el ajuste hasta el 31 de
diciembre del ejercicio gravable
anterior a la fecha en que se realiza el
ajuste y segn lo establecido por las
mencionadas normas.
(ii) Las personas naturales, sucesiones
indivisas o sociedades conyugales
que optaron por tributar como tales,
perceptoras o no de rentas de tercera
categora, que no se encuentren
obligadas a aplicar las normas de
ajuste por infl acin con incidencia
tributaria, efectuarn el reajuste del
 costo de los bienes inmuebles
gravados con el Impuesto, va
declaracin jurada del Impuesto,
multiplicando el costo de los referidos
bienes por los ndices de correccin
monetaria correspondientes al ao de
adquisicin, construccin o ingreso al
patrimonio del inmueble.
Los referidos ndices sern fi jados
anualmente por resolucin ministerial
de Economa y Finanzas, la cual ser
publicada dentro del primer mes de
cada ejercicio gravable.
Los reajustes se aplican tambin a las
mejoras de acuerdo a los ndices que
correspondan a la fecha en que se
realizaron.
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
c) En el caso de enajenacin de bienes a
plazos cuyas cuotas convenidas para el
pago comprendan ms de un ejercicio
gravable, que sea realizada por una persona
natural, una sucesin indivisa o una
sociedad conyugal que opt por tributar
como tal y que percibe rentas de segunda
categora o por sujetos no domiciliados, el
costo computable de los bienes enajenados
que corresponda a cada ejercicio, se
determinar de acuerdo al siguiente
procedimiento:
1. Se dividir el ingreso percibido en el
citado ejercicio por concepto de la
enajenacin, entre los ingresos totales
provenientes de la misma.
2. El coefi ciente obtenido en el numeral
anterior ser redondeado considerando
cuatro (4) decimales y se multiplicar por
el costo computable del bien enajenado.
d) En el caso de enajenacin de bienes a
plazos, cuyas cuotas convenidas para el
pago sean exigibles en un plazo mayor a un
(1) ao a partir de la fecha de la enajenacin
y que sea realizada por una persona que
percibe rentas de tercera categora, el costo
computable de los bienes enajenados que
271
corresponda a cada ejercicio, se determinar
de acuerdo al siguiente procedimiento:
1. Se dividir el ingreso exigible en el citado
ejercicio por concepto de la enajenacin,
entre los ingresos totales provenientes de
la misma.
2. El coefi ciente obtenido en el numeral
anterior ser redondeado considerando
cuatro (4) decimales y se multiplicar por
el costo computable del bien enajenado.
e) Normas supletorias
Para la determinacin del costo
computable de los bienes o servicios, se
tendrn en cuenta supletoriamente las
normas que regulan el ajuste por infl acin
con incidencia tributaria, las Normas
Internacionales de Contabilidad y los
principios de contabilidad generalmente
aceptados, en tanto no se opongan a lo
dispuesto en la Ley y en este Reglamento.
(Artculo sustituido por el artculo 6 del
Decreto Supremo N 134-2004-EF,
publicado el 05/10/2004 y vigente a partir
del 06/10/2004).
TEXTO ANTERIOR
Artculo 11.- DETERMINACIN DEL COSTO COMPU-
TABLE
La determinacin del costo computable en los casos
de enajenacin a que se refiere el artculo 21 de la
Ley se sujeta a las siguientes normas: Costo
computable de inmuebles
a) Los ndices de correccin monetaria sern fijados
anualmente por resolucin ministerial de
Economa y Finanzas tomando en cuenta el ao
de adquisicin del inmueble. Dicha resolucin
ser publicada dentro del primer mes del
ejercicio gravable siguiente.
b) El valor de adquisicin incluye las mejoras realiza-
das con posterioridad a la fecha de adquisicin
del inmueble y los gastos de demolicin en su
caso. Para tales mejoras y gastos se aplican los
ndices de correccin monetaria que
corresponden a la fecha en que se realizaron.
c) El valor de autoavalo para determinar el costo
com-putable de los inmuebles adquiridos a ttulo
 gratuito, a que se refiere el inciso b) del primer
prrafo del artculo 21 de la Ley, ser el
considerado por el transferente en la primera
declaracin jurada del Impuesto Predial o del
impuesto equivalente. A dicho valor se le
aplicarn los ndices de correccin monetaria
fijados para los inmuebles adquiridos en el ao al
que corresponde tal declaracin.
d) Tratndose de terrenos o edificaciones cuyo
proceso de habilitacin o construccin se hubiera
efectuado en varios ejercicios, el costo
computable ser fijado sumando los costos
establecidos al cierre de cada uno de dichos
ejercicios, reajustados por el ndice de correccin
monetaria correspondiente. Costo computable
de acciones y participaciones
e) El valor de la ltima cotizacin en Bolsa a que se
refiere el numeral 1) del inciso b) del segundo
prrafo del artculo 21 de la Ley estar dado por
el valor de cotizacin promedio de apertura y
cierre en la referida Bolsa.
f) En el caso de enajenacin de acciones
provenientes de reexpresin y de la capitalizacin
de reservas por reexpresin del capital, estas
tendrn como costo computable el valor nominal
de las mismas, solo cuando es efectuada por
personas naturales y empresas no incluidas en el
mbito de aplicacin del Decreto Legislativo 797
ni autorizadas a llevar contabilidad en moneda
extranjera. En este caso y en concordancia con el
ltimo prrafo del artculo 20 de la Ley no son
deducibles las prdidas que se originen por la
venta de dichas acciones y participaciones.
CONTABILIDAD DE COSTOS
Artculo 35.- Inventarios y contabilidad
de costos
Los deudores tributarios debern llevar
sus inventarios y contabilizar sus costos de
acuerdo a las siguientes normas:
a. Cuando sus ingresos brutos anuales du-
rante el ejercicio precedente hayan sido
mayores a mil quinientas (1,500)
unidades impositivas tributarias del
ejercicio en curso, debern llevar un
sistema de contabilidad de costos, cuya
informacin deber ser registrada en los
siguientes registros: Registro de Costos,
Registro de Inventario Permanente en
272
Unidades Fsicas y Registro de Inventario
Permanente Valorizado.
b. Cuando sus ingresos brutos anuales du-
rante el ejercicio precedente hayan sido
mayores o iguales a quinientas (500)
unidades impositivas tributarias y
menores o iguales a mil quinientas
(1,500) unidades impositivas tributarias
del ejercicio en curso, solo debern llevar
un Registro de Inventario Permanente en
Unidades Fsicas.
c. Cuando sus ingresos brutos anuales du-
rante el ejercicio precedente hayan sido
inferiores a quinientas (500) unidades
impositivas tributarias del ejercicio en
curso, solo debern realizar inventarios
fsicos de sus existencias al fi nal del
ejercicio.
d. Tratndose de los deudores tributarios
comprendidos en los incisos precedentes
a) y b), adicionalmente debern realizar,
por lo menos, un inventario fsico de sus
existencias en cada ejercicio.
e. Debern contabilizar en un Registro de
Costos, en cuentas separadas, los
elementos constitutivos del costo de
produccin por cada etapa del proceso
productivo. Dichos elementos son los
comprendidos en la Norma Internacional
de Contabilidad correspondiente, tales
como: materiales directos, mano de obra
directa y gastos de produccin indirectos.
f. Aquellos que deben llevar un sistema de
contabilidad de costos basado en
registros de inventario permanente en
unidades fsicas o valorizados o los que
sin estar obligados opten por llevarlo
regularmente, podrn deducir prdidas
por faltantes de inventario, en cualquier
fecha dentro del ejercicio, siempre que
los inventarios fsicos y su valorizacin
hayan sido aprobados por los
responsables de su ejecucin y adems
cumplan con lo dispuesto en el segundo
prrafo del inciso c) del artculo 21 del
Reglamento.
g. No podrn variar el mtodo de valuacin
de existencias sin autorizacin de la
Sunat y surtir efectos a partir del
 ejercicio siguiente a aquel en que se
otorgue la aprobacin, previa realizacin
de los ajustes que dicha entidad
determine.
h. La Sunat mediante resolucin de superin-
tendencia podr:
i. Establecer los requisitos, caracters-
ticas, contenido, forma y condiciones en
que deber llevarse los registros
establecidos en el presente artculo.
ii. Eximir a los deudores tributarios com-
prendidos en el inciso a) del presente
artculo, de llevar el Registro de
Inventario Permanente en Unidades
Fsicas.
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON COSTOS
273
iii. Establecer los procedimientos a se-
guir para la ejecucin de la toma de
inventarios fsicos en armona con las
normas de contabilidad referidas a
tales procedimientos.
En todos los casos en que los deudores
tributarios practiquen inventarios fsicos de
sus existencias, los resultados de dichos
inventarios debern ser refrendados por el
contador o persona responsable de su
ejecucin y aprobados por el representante
legal.
A fi n de mostrar el costo real, los
deudores tributarios debern acreditar,
mediante los registros establecidos en el
presente
artculo, las unidades producidas durante el
ejercicio, as como el costo unitario de los
artculos que aparezcan en los inventarios fi
nales.
En el transcurso del ejercicio gravable, los
deudores tributarios podrn llevar un sistema de
costo estndar que se adapte a su giro, pero al
formular cualquier balance para efectos del
impuesto, debern necesariamente valorar sus
existencias al costo real. Los deudores
tributarios debern proporcionar el informe y los
estudios tcnicos necesarios que sustenten la
aplicacin del sistema antes referido, cuando
sea requerido por la Sunat.
(Artculo sustituido por el artculo 22 del
Decreto Supremo N 134-2004-EF, publicado
el 05/10/2004 y vigente a partir del
06/10/2004).
TEXTO ANTERIOR
Artculo 35.- INVENTARIOS Y CONTABlLlDAD DE
COSTOS
Los contribuyentes, empresas o sociedades debern
llevar sus inventarios y contabilizar sus costos de acuerdo
a las siguientes normas:
a) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el
ejercicio precedente hayan sido mayores a mil
quinientas (1,500) unidades impositivas tributarias del
ejercicio en curso, debern llevar un sistema de
contabilidad de costos.
b) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el
ejercicio precedente hayan sido de quinientas (500)
unidades impositivas tributarias hasta mil quinientas
(1,500) unidades impositivas tributarias del ejercicio
en curso, estn eximidos de la obligacin de llevar
registros valorizados de inventario permanente,
debiendo en todo caso llevar un registro permanente
en unidades.
c) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejer-
cicio precedente hayan sido inferiores a quinientas
(500) unidades impositlvas tributarias del ejercicio en
curso, estn eximidos de la obligacin de llevar
registros de inventario permanente, pero debern
practicar inventarios fsicos de sus existencias al final
del ejercicio. En este caso, los resultados de los
inventarios fsicos debern ser aprobados por los
responsables de su ejecucin.
CONTABILIDAD DE COSTOS
(3) Inciso incorporado por el artculo 17 del
Decreto Supremo N 194-99-EF, publicado el
31 de diciembre de 1999. -
274
(1) d) Aquellos que deben llevar un sistema de
contabilidad de costos basado en registros de
inventario permanente o los que sin estar obligados
opten por llevarlo regularmente, podrn deducir
prdidas por faltantes de inventario, en cualquier
fecha dentro del ejercicio, siempre que los
inventarios fsicos y su valorizacin hayan sido
aprobados por los responsables de su ejecucin y
adems cumplan con lo dispuesto en el segundo
prrafo del inciso c) del artculo 21 del Reglamento.
(1) Inciso sustituido por el artculo 16 del Decreto
Supremo N 194-99-EF, publicado el 31 de
diciembre de 1999.
TEXTO ANTERIOR
d) Aquellos que deben llevar un sistema de
contabilidad de costos basado en registros
de inventario permanente o los que sin estar
obligados opten por llevarlo regularmente,
podrn deducir prdidas por faltantes de
inventario, en cualquier fecha dentro del
ejercicio, siempre que los inventarios fsicos
y su valorizacin hayan sido aprobados por
los responsables de su ejecucin.
e) No podrn variar el mtodo de valuacin de
existencias sin autorizacin de la Sunat y surtir
efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en
que se otorgue la aprobacin, previa realizacin
de los ajustes que dicha entidad determine.
(2) f) Debern contabilizar en cuentas separadas los
elementos constitutivos del costo de produccin.
Dichos elementos son los comprendidos en la
Norma Internacional de Contabilidad
correspondiente, tales como: materia prima, mano
de obra y gastos de fabricacin fijos y variables.
(2) Inciso sustituido por el artculo 16 del Decreto
Supremo N 194-99-EF, publicado el 31 de
diciembre de 1999.
TEXTO ANTERIOR
f) La Sunat podr establecer los requisitos que
debern contener los registros de control de
existencias y los procedimientos a seguir para la
ejecucin de la toma de inventarios fsicos en
armona con las normas de contabilidad
referidas a tales registros y procedimientos.
(3) g) La Sunat podr establecer los requisitos
que debern contener los registros de control
de existencias y los procedimientos a seguir
para la ejecucin de la toma de inventarios
fsicos, en armona con las normas de
contabilidad referidas a tales registros y
procedimientos.
 (4) A fin de mostrar el costo real, las empresas
debern acreditar, mediante registros adecuados
de control, las unidades producidas durante el
ejercicio, as como el costo unitario de los artculos
que aparezcan en sus inventarios finales. En el
transcurso del ejercicio gravable, las empresas
podrn llevar un Sistema de Costo Estndar que se
adapte a su giro, pero al formular cualquier balance
para efectos del impuesto, debern
necesariamente valorar sus existencias al costo
real. El contribuyente deber proporcionar el
informe y los estudios tcnicos necesarios que
sustenten la aplicacin del sistema antes referido,
cuando sea requerido por la Sunat.
(4) Prrafo incorporado por el artculo 17 del
Decre to Supremo N 194-99-EF, publicado el 31 de
diciembre de 1999.
de cabecera los sealados en el literal i)
y ii).
b. Contener el registro de las operaciones:
(i) En orden cronolgico o correlativo,
salvo que por norma especial se
establezca un orden predeterminado.
(ii) De manera legible, sin espacios ni
lneas en blanco, interpolaciones,
enmendaduras, ni seales de haber
sido alteradas.
(iii) Utilizando el Plan Contable General
Revisado vigente en el pas, a cuyo
efecto emplearn cuentas contables
desagregadas a nivel de:

(iii.1) Tres (3) dgitos como mnimo,

LIBROS Y REGISTROS
CONTABLES
RESOLUCIN N 234-2006/SUNAT
(Partes pertinentes)
Artculo 6.- Forma de llevado
Los libros y registros vinculados a
asuntos tributarios que los deudores
tributarios se encuentran obligados a llevar,
debern:
a. Contar con los siguientes datos de cabe-
cera:
(i) Denominacin del libro o registro.
(ii) Periodo y/o ejercicio al que
corresponde la informacin
registrada.
(iii) Nmero de RUC del deudor tributario,
apellidos y nombres, denominacin
y/o razn social de este.
Tratndose de libros o registros llevados en
forma manual, bastar con incluir estos
datos en el primer folio de cada periodo o
ejercicio.
Asimismo, respecto del Libro de Ingresos y
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
Gastos, bastar con incluir como datos
para los deudores tributarios
que en el ejercicio anterior
hayan obtenido ingresos
brutos hasta cien (100) UIT; y,
(iii.2) Cuatro (4) dgitos como
mnimo, para los deudores
tributarios que en el ejercicio
anterior hayan obtenido
ingresos brutos mayores a
cien (100) UIT.
La utilizacin del Plan Contable General
Revisado no ser de aplicacin en
aquellos casos en que, por norma
especial, los deudores tributarios se
encuentren obligados a emplear un
Plan Contable, Manual de
Contabilidad u otro similar distinto, en
cuyo caso debern utilizar estos
ltimos.
(iv) Totalizando sus importes por cada
folio, columna o cuenta contable
hasta obtener el total general del
periodo o ejercicio gravable, segn
corresponda.
A tal efecto, los totales acumulados en
cada folio, sern trasladados al folio
siguiente precedidos de la frase
VAN. En la primera lnea del folio

275
 siguiente se registrar el total
acumulado del folio anterior
precedido de la frase VIENEN.
Culminado el periodo o ejercicio
gravable, se realizar el
correspondiente cierre registrando el
total general.
De no realizarse operaciones en un
determinado periodo o ejercicio
gravable, se registrar la leyenda
SIN OPERACIONES en el folio
correspondiente.
Lo dispuesto en el presente inciso (iv) no
ser exigible a los libros o registros
que se lleven utilizando hojas sueltas
o continuas. En ese caso, la
totalizacin se efectuar fi nalizado el
periodo o ejercicio.
(v) En moneda nacional y en castellano,
salvo las excepciones previstas por el
Cdigo Tributario.
c. Incluir los registros o asientos de ajuste,
reclasifi cacin o rectifi cacin que
correspondan.
d. Contener folios originales, no admitin-
dose la adhesin de hojas o folios, salvo
disposicin legal en contrario.
e. Tratndose del Libro de Inventarios y Ba-
lances, deber ser fi rmado al cierre de
cada periodo o ejercicio gravable, segn
corresponda, por el deudor tributario o su
representante legal, as como por el
contador pblico colegiado o el contador
Mercantil responsables de su
elaboracin.
Lo dispuesto en el presente artculo, no
ser de aplicacin para:
i) El Libro de Actas de la Empresa Indivi-
dual de Responsabilidad Limitada,
regulado en la Ley de la EIRL.
ii) El Libro de Actas de la Junta General de
Accionistas, regulado en la Ley General
de Sociedades.
iii) El Libro de Actas del Directorio, regulado
en la Ley General de Sociedades.
276
iv) El Libro de Matrcula de Acciones, regu-
lado en la Ley General de Sociedades.
v) El Libro de Planillas, regulado por el De-
creto Supremo N 001-98-TR y normas
modifi catorias,
Artculo 7.- De la modifi cacin de la
denominacin o razn social de los
deudores tributarios y su incidencia en
los libros y registros vinculados a asuntos
tributarios
Todo deudor tributario que modifi que su
denominacin o razn social deber
comunicar a la Sunat dicho cambio,
conforme lo establecido en la Resolucin de
Superintendencia N 210-2004/SUNAT y
normas modifi catorias, y podr optar por:
a. Continuar utilizando los libros y regis-tros
vinculados a asuntos tributarios con la
denominacin o razn social anterior
hasta que se terminen, para registrar las
operaciones siguientes al acuerdo de
modifi cacin de denominacin o razn
social. En este caso, se deber consignar
adicionalmente mediante algn medio
mecanizado, computarizado o un sello
legible, la nueva denominacin o razn
social, sin superponerse a la anterior.
b. Abrir nuevos libros y registros vinculados
a asuntos tributarios. En este caso, para
solicitar al notario o juez de paz letrado la
legalizacin de los libros y registros u
hojas sueltas o continuas con la nueva
denominacin o razn social, deber
acreditarse haber cerrado los libros y
registros u hojas sueltas o continuas no
utilizados que fueron legalizados con la
anterior denominacin o razn social.
Artculo 13.-
9. Registro de Consignaciones
9.1 Se incluir como datos de cabecera
adicionales a los contemplados en el literal
a) del artculo 6, la siguiente informacin:
(i) Nombre del bien.
(ii) Descripcin.
CONTABILIDAD DE COSTOS
(iii) Cdigo.
(iv) Unidad de medida (segn tabla 6).
9.2 Deber anotarse lo siguiente:
a) Para el consignador:
(i) Fecha de emisin de la gua de remisin
referida en el inciso (iii) o del
comprobante de pago referido en el
inciso (iv).
(ii) El tipo de documento emitido por el
consignador, en una columna separada
(segn tabla 10).
(iii) Serie y nmero de la gua de remisin,
emitida por el consignador, con la que se
entregan los bienes al consignatario o se
reciben los bienes no vendidos por el
consignatario.
(iv) Serie y nmero del comprobante de pago
emitido por el consignador una vez
perfeccionada la venta de bienes por
parte del consignatario; en este caso,
deber anotarse en la columna sealada
para el inciso (iii), la serie y el nmero de
la gua de remisin con la que se
remitieron los referidos bienes al
consignatario.
(v) Fecha de entrega o de devolucin del
bien, de ocurrir esta.
(vi) Tipo de documento de identidad del
consignatario.
(vii)Nmero de RUC del consignatario o del
documento de identidad.
(viii) Apellidos y nombres, denominacin
o razn social del consignatario.
(ix) Cantidad de bienes entregados en
consignacin.
(x) Cantidad de bienes devueltos por el
consignatario.
(xi) Cantidad de bienes vendidos.
(xii)Saldo de los bienes en consignacin, de
acuerdo a las cantidades anotadas en las
columnas sealadas para los incisos
(ix), (x) y (xi).
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
277
A tal efecto, se deber emplear el
Formato 9.1: Registro de consignaciones -
para el consignador.
b) Para el consignatario:
(i) Fecha de recepcin, devolucin o venta
del bien.
(ii) Fecha de emisin de la gua de remisin
referida en el inciso (iv) o del
comprobante de pago referido en el
inciso (v).
(iii) El tipo de documento emitido por el
consignador o por el consignatario
(segn tabla 10), de ser el caso, en una
columna separada.
(iv) Serie y nmero de la gua de remisin,
emitida por el consignador, con la que se
reciben los bienes o se devuelven al
consignador los bienes no vendidos.
(v) Serie y nmero del comprobante de
pago emitido por el consignatario por la
venta de los bienes recibidos en
consignacin; en este caso, deber
anotarse en la columna sealada para el
inciso (iii), la serie y el nmero de la gua
de remisin con la que recibi los
referidos bienes del consignador.
(vi) Nmero de RUC del consignador.
(vii) Apellidos y nombres, denominacin o
razn social del consignador.
(viii)Cantidad de bienes recibidos en
consignacin.
(ix) Cantidad de bienes devueltos al
consignador.
(x) Cantidad de bienes vendidos por el
consignatario.
(xi) Saldo de los bienes en consignacin, de
acuerdo a las cantidades anotadas en
las columnas sealadas para los incisos
(viii), (ix) y (x).
A tal efecto, se deber emplear el
Formato 9.2: Registro de consignaciones -
para el consignatario.
10. Registro de Costos
10.1 El Registro de Costos debe
contener la informacin mensual de los
diferentes elementos del costo, segn las
normas tributarias, relacionados con el
proceso productivo del periodo y que
determinan el costo de produccin
respectivo.
10.2 El Registro de Costos estar
integrado por los siguientes formatos:
a) Formato 10.1: Registro de costos - esta-
do de costo de ventas anual.
b) Formato 10.2: Registro de costos - ele-
mentos del costo mensual.
c) Formato 10.3: Registro de costos - es-
tado de costo de produccin valorizado
anual.
10.3 La informacin mnima a ser
consignada en cada formato, ser la
siguiente:
a) Formato 10.1: Registro de costos - esta-
do de costo de ventas anual
(i) El costo del inventario inicial de
productos terminados contable.
(ii) El costo de produccin de productos
terminados contable.
(iii) El costo de los productos terminados
disponibles para la venta contable.
(iv) El costo de inventario fi nal de
productos terminados contable.
(v) Ajustes diversos contables.
(vi) Determinacin del Costo de Ventas
Contable.
b) Formato 10.2: Registro de costos - ele-
mentos del costo mensual
(i) Costo de materiales y suministros
directos.
(ii) Costo de la mano de obra directa.
(iii) Otros costos directos.
(iv) Gastos de produccin indirectos:
(iv.1) Materiales y suministros
indirectos.
(iv.2) Mano de obra indirecta.
(iv.3) Otros gastos de produccin
indirectos.
278
(v) Total consumo en la produccin.
(vi) Costo total por cada elemento del
costo.
c) Formato 10.3: Registro de costos - es-
tado de costo de produccin valorizado
anual
(i) Costo de materiales y suministros
directos.
(ii) Costo de la mano de obra directa.
(iii) Otros costos directos.
(iv) Gastos de produccin indirectos:
(iv.1) Materiales y suministros indirectos.
(iv.2) Mano de obra indirecta.
(iv.3) Otros gastos de produccin
indirectos.(v) Total consumo en la
produccin.
(vi) Inventario inicial de productos en
proceso.
(vii) Inventario fi nal de productos en
proceso.
(viii) Costo de produccin.
(ix) Costo total anual por cada elemento
del costo.
La informacin del presente formato podr
agruparse optativamente por proceso
productivo, lnea de produccin, producto
o proyecto.
11. Registro de Huspedes
Se deber incluir la informacin solicitada
en el inciso p) del artculo 3 del Decreto
Supremo N 029-2004-MINCETUR, as
como en el artculo 10 de la Resolucin de
Superintendencia N 093-2002/SUNAT y
norma modifi catoria.
12. Registro de Inventario
Permanente en Unidades
Fsicas
 12.1 Se deber registrar mensualmente
en el Formato 12.1: Registro del inventario
CONTABILIDAD DE COSTOS
permanente en unidades fsicas - detalle del
inventario permanente en unidades fsicas
toda la informacin, por cada tipo de
existencia, proveniente de la entrada y salida
fsica de las mismas en cada almacn.
12.2 En el formato se deber incluir
como datos de cabecera, adicionales a los
contemplados en el literal a) del artculo 6, la
siguiente informacin:
a) Informacin del establecimiento donde
se ubican las existencias.
b) Cdigo de la existencia.
c) Tipo de existencia (segn tabla 5).
d) Descripcin de la existencia.
e) Cdigo de la unidad de medida (segn
tabla 6).
12.3 Se deber incluir la siguiente
informacin mnima:
a) Fecha de emisin del documento de tras-
lado, comprobante de pago, documento
interno o similar.
b) Tipo de documento de traslado, compro-
bante de pago, documento interno o
similar (segn tabla 10).
c) Nmero de serie del documento de tras-
lado, comprobante de pago, documento
interno o similar.
d) Nmero del documento de traslado, com-
probante de pago, documento interno o
similar.
e) Tipo de operacin (segn tabla 12).
f) Entradas en unidades, adicionalmente
considerar en esta columna la
informacin del saldo inicial.
g) Salidas en unidades.
h) Saldo fi nal en unidades.
i) Totales.
13. Registro de Inventario Permanente
Valorizado
279
13.1 Se deber registrar mensualmente
en el Formato 13.1: Registro de inventario
permanente valorizado - detalle del
inventario valorizado toda la informacin,
por cada tipo de existencia, proveniente de la
entrada y salida al almacn y sustentada en
comprobantes de pago y/o documentos.
13.2 En el formato, se deber incluir
como dato de cabecera, adicional a los
contemplados en el literal a) del artculo 6, la
siguiente informacin:
a) Informacin del establecimiento donde
se ubican las existencias.
b) Cdigo de la existencia.
c) Tipo de existencia (segn tabla 5).
d) Descripcin de la existencia.
e) Cdigo de la unidad de medida (segn
tabla 6).
f) Mtodo de valuacin de existencias
aplicado.
13.3 Se deber incluir la siguiente
informacin mnima:
a) Fecha de emisin del documento de tras-
lado, comprobante de pago, documento
interno o similar.
b) Tipo de documento de traslado, compro-
bante de pago, documento interno o
similar (segn tabla 10).
c) Nmero de serie del documento de tras-
lado, comprobante de pago, documento
interno o similar.
d) Nmero del documento de traslado,
compro-bante de pago, documento
interno o similar.
e) Tipo de operacin (segn tabla 12).
f) Entradas:
(i) Cantidad.
(ii) Costo unitario.
(iii) Costo Total.
Adicionalmente se deber considerar en
esta columna la informacin del saldo
inicial.
g) Salidas:
 (iv) Cantidad.
(v) Costo unitario.
(vi) Costo total.
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
PLAZOS DE ATRASO DE LOS LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS
Libro o registro vinculado a
Cdigo asuntos tributarios
1 Libro Caja y Bancos
2
Libro de Inventarios y
3
Balances
h) Saldo fi nal:
(i) Cantidad.
(ii) Costo unitario.
(iii) Costo total.
i) Totales.
Tratndose de deudores tributarios que
lleven sus libros y registros vinculados a
asuntos tributarios en hojas sueltas o
contnuas, podrn registrar un resumen
diario de las operaciones de entrada o salida
de existencias del almacn, siempre que
lleven un sistema de control computarizado
que mantenga la informacin detallada y que
permita efectuar la verifi cacin de cada
entrada o salida del almacn, con su
correspondiente documento sustentatorio.
DISPOSICIONES
Mximo atraso Acto o circunstancia que determina el inicio del
permitido plazo para el mximo atraso permitido
Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel
en que se realizaron las operaciones relacionadas
Tres (3) meses
con el ingreso o salida del efectivo o equivalente del
efectivo.
Tratndose de deudores tributarios que obtengan
rentas de segunda categora: desde el primer da
hbil del mes siguiente a aquel en que se cobre, se
obtenga el ingreso o se haya puesto a disposicin la
Diez (10) das renta.
hbiles
Tratndose de deudores tributarios que obtengan
rentas de cuarta categora: desde el primer da hbil
del mes siguiente a aquel en que se emita el
comprobante de pago.
Tratndose de deudores tributarios pertenecientes al Rgimen General
del Impuesto a la Renta:
Tres (3) Desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio
meses(*) gravable.
Tratndose de deudores tributarios pertenecientes al Rgimen Especial
del Impuesto a la Renta:
Diez (10) das Desde el da hbil siguiente al del cierre del mes o del
hbiles ejercicio gravable, segn el anexo del que se trate.
COMPLEMENTARIAS
FINALES
Sptima.- De los formatos y tablas
Los modelos de los formatos y las tablas
mencionadas en el artculo 13, se
encuentran
anexados en la presente resolucin. Sin
perjuicio del registro de la informacin
mnima establecida en la presente
resolucin, la utilizacin de los formatos que
debe contener cada libro y registro vinculado
a asuntos tributarios es obligatoria, excepto,
cuando los libros o registros son llevados
mediante hojas sueltas o continuas.
Los deudores tributarios no obligados a
incluir determinada informacin en un libro o
280
registro podrn optar por no incorporar en el
formato del libro o registro relacionado con
dicha informacin, las columnas en donde se
deban consignar la referida informacin.
Octava.- La presente resolucin entrar
en vigencia a partir del 1 de enero de 2007,
salvo lo dispuesto en los artculos 12 y 13,
CONTABILIDAD DE COSTOS
los cuales entrarn en vigencia el 1 de enero
de 2009.
(Octava disposicin complementaria fi
nal sustituida por el artculo nico de la
Resolucin de Superintendencia N
2302007/SUNAT, publicada el 15/12/2007 y
vigente a partir del 16/12/2007).

Libro de
Retenciones incisos Desde el primer da hbil del mes
4 e) y f) del articulo 34 Diez (10) das hbiles siguiente a aquel en que se realice el
de la ley del pago.
Impuesto a la Renta
Desde el primer da hbil del mes
5 Libro Diario Tres (3) meses
siguiente de realizadas las operaciones.
Desde el primer da hbil del mes
6 Libro Mayor Tres (3) meses
siguiente de realizadas las operaciones.
7 Registro de activos Tres (3) meses Desde el da hbil siguiente al cierre del
fijos ejercicio gravable.
Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes
8 Registro de Compras siguiente a aquel en que se recepcione el
comprobante de pago respectivo.
Registro de Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes
9 Consignaciones siguiente a aquel en que se recepcione el
comprobante de pago respectivo.
1 Registro de Costos Tres (3) meses Desde el da hbil siguiente al cierre del
0 ejercicio gravable.
Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes
1 Registro de
siguiente a aquel en que se emita el
1 Huspedes
comprobante de pago respectivo.
Registro de Desde el primer da hbil del mes
1 Inventario siguiente de realizadas las operaciones
Un (1) mes (**)
2 Permanente en relacionadas con la entrada o salida de
Unidades Fsicas bienes.

281
 Registro de
Inventario
Permanente
Valorizado

1
3

282
 Registro de Ventas e Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes
1
Ingresos siguiente a aquel en que se emita el
4
comprobante de pago respectivo.
Registro de Ventas
e Ingresos - artculo Desde el primer da hbil del mes
1
23 Resolucin de Diez (10) das hbiles siguiente a aquel en que se emita el
5
Superintendencia comprobante de pago respectivo.
N 266-2004/Sunat
Desde el primer da hbil del mes
1 Registro del rgimen siguiente a aquel en que se emita el
Diez (10) das hbiles
6 de percepciones documento que sustenta las
transacciones realizadas con los clientes.
retenciones Desde el primer da hbil del mes
siguiente a aquel en que se recepcione o
1 emita, segn corresponda, el documento
Diez (10) das hbiles que sustenta las transacciones realizadas
7
con los proveedores.

Diez (10) das hbiles Desde la fecha de ingreso o desde la fecha

1
Registro IVAP del retiro de los bienes del molino, segn
8
corresponda.
Registro(s)
auxiliar(es) de
adquisiciones - Desde el primer da hbil del mes
1
artculo 8 Diez (10) das hbiles siguiente a aquel en que se recepcione el
9
Resolucin de comprobante de pago respectivo.
Superintendencia
N 022-98/SUNAT
Registro(s)
auxiliar(es) de
adquisiciones -
Desde el primer da hbil del mes
2 inciso a) primer
Diez (10) das hbiles siguiente a aquel en que se recepcione el
0 prrafo artculo 5
comprobante de pago respectivo.
resolucin de
superintendencia
N 021-99/SUNAT
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON COSTOS

Registro(s) auxiliar(es)
de adquisiciones -
inciso a) primer
prrafo artculo 5 Diez (10) das Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en
21
Resolucin de hbiles que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
Superintendencia N
142-2001/
SUNAT
Registro(s) auxiliar(es)
de adquisiciones -
inciso c) primer
prrafo artculo 5 Diez (10) das Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en
22
Resolucin de hbiles que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
Superintendencia N
256-2004/
SUNAT

283
 Registro(s) auxiliar(es)
de adquisiciones -
inciso a) primer
prrafo artculo 5 Diez (10) das Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en
23
Resolucin de hbiles que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
Superintendencia N
257-2004/
SUNAT
Registro(s) auxiliar(es)
de adquisiciones -
inciso c) primer
prrafo artculo 5 Diez (10) das Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en
24
Resolucin de hbiles que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
Superintendencia N
258-2004/
SUNAT
Registro(s) auxiliar(es)
de adquisiciones -
inciso a) primer
prrafo artculo 5 Diez (10) das Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en
25
Resolucin de hbiles que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
Superintendencia N
259-2004/
SUNAT
(*) Tratndose de deudores tributarios que en el ejercicio anterior hayan obtenido ingresos brutos menores a 100
unidades impositivas tributarias, y que hayan optado por llevar el Libro de Inventarios y Balances de acuerdo con
lo establecido por la Resolucin de Superintendencia N 071-2004/SUNAT (salvo lo referido al Anexo 3 Control
mensual de la cuenta 10 Caja y Bancos, Anexo 5 Control mensual de los bienes del activo fijo propios y "Anexo
6-Control mensual de los bienes del activo fijo de terceros"; segn corresponda), debern registrar sus operaciones
con un atraso no mayor a diez (10) das hbiles contados desde el da hbil siguiente al del cierre del mes o ejercicio
gravable, segn el anexo del que se trate.
(**) Si el contribuyente elabora un balance para modificar el coeficiente o porcentaje aplicable al clculo de los pagos a
cuenta del rgimen general del Impuesto a la Renta, deber tener registradas las operaciones que lo sustenten con
un atraso no mayor a sesenta (60) das calendario contados desde el primer da del mes siguiente a enero o junio,
segn corresponda.
CONTABILIDAD DE COSTOS
TEXTO NICO ORDENADO DEL
CDIGO TRIBUTARIO
DECRETO SUPREMO N 135-99-EF a. Sus libros, registros y/o documentos que
(Publicado el 19 de agosto de 1999) sustenten la contabilidad y/o que se
(Partes pertinentes) encuentren relacionados con hechos
susceptibles de generar obligaciones
Artculo 62.- Facultad de fi scalizacin tributarias, los mismos que debern ser
La facultad de fi scalizacin de la llevados de acuerdo con las normas
Administracin Tributaria se ejerce en forma correspondientes.
discrecional, de acuerdo a lo establecido en b. Su documentacin relacionada con he-
el ltimo prrafo de la Norma IV del Ttulo chos suceptibles de generar obligaciones
Preliminar. tributarias en el supuesto de deudores
El ejercicio de la funcin fi scalizadora tributarios que de acuerdo a las normas
incluye la inspeccin, investigacin y el legales no se encuentren obligados a
control del cumplimiento de obligaciones llevar contabilidad.
tributarias, incluso de aquellos sujetos que c. Sus documentos y correspondencia co-
gocen de inafectacin, exoneracin o benefi mercial relacionada con hechos
cios tributarios. Para tal efecto, dispone de susceptibles de generar obligaciones
las siguientes facultades discrecionales: tributarias.
1. Exigir a los deudores tributarios la Solo en el caso que, por razones
exhibicin y/o presentacin de: debidamente justifi cadas, el deudor
tributario requiera un trmino para dicha

284
exhibicin, la Administracin Tributaria de computacin para la realizacin de
deber otorgarle un plazo no menor de dos tareas de auditora tributaria, cuando se
(2) das hbiles. hallaren bajo fi scalizacin o verifi cacin.
Tambin podr exigir la presentacin de La Administracin Tributaria podr
informes y anlisis relacionados con hechos establecer las caractersticas que debern
susceptibles de generar obligaciones reunir los registros de informacin bsica
tributarias en la forma y condiciones almacenable en los archivos magnticos u
requeridas, para lo cual la Administracin otros medios de almacenamiento de
Tributaria deber otorgar un plazo que no informacin. Asimismo, sealar los datos
podr ser menor de tres (3) das hbiles. que obligatoriamente debern registrarse, la
2. En los casos que los deudores informacin inicial por parte de los deudores
tributarios o terceros registren sus tributarios y terceros, as como la forma y
operaciones contables mediante sistemas de plazos en que debern cumplirse las
procesamiento electrnico de datos o obligaciones dispuestas en este numeral.
sistemas de microarchivos, la Administracin 3. Requerir a terceros informaciones y
Tributaria podr exigir: exhibicin y/o presentacin de sus libros,
a. Copia de la totalidad o parte de los so- registros, documentos, emisin y uso de
portes portadores de microformas tarjetas de crdito o afi nes y
gravadas o de los soportes magnticos u correspondencia comercial relacionada con
otros medios de almacenamiento de hechos que determinen tributacin, en la
informacin utilizados en sus forma y condiciones solicitadas, para lo cual
aplicaciones que incluyan datos la Administracin Tributaria deber otorgar
vinculados con la materia imponible, un plazo que no podr ser menor de tres (3)
debiendo suministrar a la Administracin das hbiles.
Tributaria los instrumentos materiales a Esta facultad incluye la de requerir la
este efecto, los que les sern restituidos informacin destinada a identifi car a los
a la conclusin de la fi scalizacin o verifi clientes o consumidores del tercero.
cacin
4. Solicitar la comparecencia de los
En caso el deudor tributario no cuente con deudores tributarios o terceros para que
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
los elementos necesarios para proporcionen la informacin que se estime
proporcionar la copia antes mencionada necesaria, otorgando un plazo no menor de
la Administracin Tributaria, previa cinco (5) dias hbiles, ms el trmino de la
autorizacin del sujeto fi scalizado, podr distancia de ser el caso. Las manifestaciones
hacer uso de los equipos informticos, obtenidas en virtud de la citada facultad
programas y utilitarios que estime debern ser valoradas por los rganos
convenientes para dicho fi n. competentes en los procedimientos
b. Informacin o documentacin relacio- tributarios.
nada con el equipamiento informtico La citacin deber contener como datos
incluyendo programas fuente, diseo y mnimos, el objeto y asunto de esta, la identifi
programacin utilizados y de las cacin del deudor tributario o tercero, la
aplicaciones implantadas, ya sea que el fecha y hora en que deber concurrir a las ofi
procesamiento se desarrolle en equipos cinas de la Administracin Tributaria, la
propios o alquilados o, que el servicio sea direccin de esta ltima y el fundamento y/o
prestado por un tercero. disposicin legal respectivos.
c. El uso de equipo tcnico de recuperacin 5. Efectuar tomas de inventario de
visual de microformas y de equipamiento bienes o controlar su ejecucin, efectuar la

285
comprobacin fsica, su valuacin y registro;
as como practicar arqueos de caja, valores
y documentos, y control de ingresos.
Las actuaciones indicadas sern
ejecutadas en forma inmediata con ocasin
de la intervencin.
6. Cuando la Administracin Tributaria
presuma la existencia de evasin tributaria,
podr inmovilizar los libros, archivos,
documentos, registros en general y bienes,
de cualquier naturaleza, por un periodo no
mayor de cinco (5) das hbiles, prorrogables
por otro igual.
Tratndose de la Sunat, el plazo de
inmovilizacin ser de diez (10) das hbiles,
prorrogables por un plazo igual. Mediante
resolucin de superintendencia la prrroga
podr otorgarse por un plazo mximo de
sesenta (60) das hbiles.
La Administracin Tributaria dispondr lo
necesario para la custodia de aquello que
haya sido inmovilizado.
7. Cuando la Administracin Tributaria
presuma la existencia de evasin tributaria,
podr practicar incautaciones de libros,
archivos, documentos, registros en general y
bienes, de cualquier naturaleza, incluidos
programas informticos y archivos en
soporte magntico o similares, que guarden
relacin con la realizacin de hechos
susceptibles de generar obligaciones
tributarias, por un plazo que no podr
exceder de cuarenta y cinco (45) das
hbiles, prorrogables por quince (15) das
hbiles.
La Administracin Tributaria proceder a
la incautacin previa autorizacin judicial.
Para tal efecto, la solicitud de la
Administracin ser motivada y deber ser
resuelta por cualquier juez especializado en
lo penal, en el trmino de veinticuatro (24)
horas, sin correr traslado a la otra parte.
La Administracin Tributaria a solicitud
del administrado deber proporcionar copias
simples, autenticadas por fedatario, de la
documentacin incautada que este indique,
en tanto esta no haya sido puesta a
disposicin del Ministerio Pblico. Asimismo,
286
la Administracin Tributaria dispondr lo
necesario para la custodia de aquello que
haya sido incautado.
Al trmino de los cuarenta y cinco (45)
das hbiles o al vencimiento de la prrroga,
se proceder a la devolucin de lo incautado
con excepcin de aquella documentacin
que hubiera sido incluida en la denuncia
formulada dentro de los mismos plazos antes
mencionados.
Tratndose de bienes, al trmino del
plazo o al vencimiento de la prrroga a que
se refi ere el prrafo anterior, la
Administracin Tributaria comunicar al
deudor tributario a fi n de que proceda a
recogerlos en el plazo de diez (10) dias
hbiles contados a partir del da siguiente de
efectuada la notifi cacin de la comunicacin
antes mencionada, bajo apercibimiento de
que los bienes incautados caigan en
abandono. Transcurrido el mencionado
plazo; el abandono se producir sin el
requisito previo de emisin de resolucin
administrativa alguna. Ser de aplicacin, en
lo pertinente, las reglas referidas al
abandono contenidas en el artculo 184.
En el caso de libros, archivos,
documentos, registros en general y soportes
magnticos u otros medios de
almacenamiento de informacin, si el
interesado no se apersona para efectuar el
retiro respectivo, la Administracin Tributaria
conservar la documentacin durante el
plazo de prescripcin de los tributos.
Transcurrido este podr proceder a la
destruccin de dichos documentos.
CONTABILIDAD DE COSTOS
8. Practicar inspecciones en los
locales ocupados, bajo cualquier ttulo, por
los deudores tributarios, as como en los
medios de transporte.
Para realizar las inspecciones cuando los
locales estuvieren cerrados o cuando se
trate de domicilios particulares, ser
necesario solicitar autorizacin judicial, la
que debe ser resuelta en forma inmediata y
otorgndose el plazo necesario para su
cumplimiento sin correr traslado a la otra
parte.
La actuacin indicada ser ejecutada en
forma inmediata con ocasin de la
intervencin.
En el acto de inspeccin la
Administracin Tributaria podr tomar
declaraciones al deudor tributario, a su
representante o a los terceros que se
encuentren en los locales o medios de
transporte inspeccionados.
12. Requerir a las entidades pblicas o
privadas para que informen o comprueben el
cumplimiento de obligaciones tributarias de
los sujetos sometidos al mbito de su
competencia o con los cuales realizan
operaciones, bajo responsabilidad.
Las entidades a las que hace referencia
el prrafo anterior, estn obligadas a
proporcionar la informacin requerida en la
forma, plazos y condiciones que la Sunat
establezca.

9. Requerir el auxilio de la fuerza La informacin obtenida por la

pblica para el desempeo de sus funciones, Administracin Tributaria no podr ser
que ser prestado de inmediato bajo divulgada a terceros, bajo responsabilidad
responsabilidad. del funcionario responsable.

10. Solicitar informacin a las empresas 13. Solicitar a terceros informaciones

del sistema fi nanciero sobre: tcnicas o peritajes.

a. Operaciones pasivas con sus clientes, en 14. Dictar las medidas para erradicar la
el caso de aquellos deudores tributarios evasin tributaria.
sujetos a fi scalizacin, incluidos los 15. Evaluar las solicitudes presentadas
sujetos con los que estos guarden y otorgar, en su caso, las autorizaciones
relacin y que se encuentren vinculados respectivas en funcin a los antecedentes
a los hechos investigados. La y/o al comportamiento tributario del deudor
informacin sobre dichas operaciones tributario.
deber ser requerida por el juez a 16. La Sunat podr autorizar los libros
solicitud de la Administracin Tributaria. de actas, los libros y registros contables u
La solicitud deber ser motivada y otros libros y registros exigidos por las leyes,
resuelta en el trmino de setenta y dos reglamentos o resolucin de
(72) horas, bajo responsabilidad. Dicha superintendencia, vinculados a asuntos
informacin ser proporcionada en la tributarios.
forma y condiciones que seale la
Administracin Tributaria, dentro de los El procedimiento para su autorizacin
diez (10) das hbiles de notifi cada la ser establecido por la Sunat mediante
resolucin judicial, pudindose resolucin de superintendencia. A tal efecto,
excepcionalmente prorrogar por un plazo podr delegarse en terceros la legalizacin
igual cuando medie causa justifi cada, a de los libros y registros antes mencionados.
criterio del juez. Asimismo, la Sunat mediante resolucin
b. Las dems operaciones con sus clientes, de superintendencia sealar los requisitos,
las mismas que debern ser formas, condiciones y dems aspectos en
proporcionadas en la forma, plazos y que debern ser llevados los libros y
condiciones que seale la Administracin registros mencionados en el primer prrafo,
Tributaria. salvo en el caso del libro de actas, as como
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
11. Investigar los hechos que confi establecer los plazos mximos de atraso en
guran infracciones tributarias, asegurando los que debern registrar sus operaciones.
los medios de prueba e identifi cando al Tratndose de los libros y registros a que
infractor. se refi ere el primer prrafo del presente

287
numeral, la Sunat establecer los deudores
tributarios obligados a llevarlos de manera
electrnica as como los requisitos, formas,
plazos, condiciones y dems aspectos en
que estos sern autorizados, almacenados,
archivados y conservados, as como los
plazos mximos de atraso de los referidos
libros.
(Numeral 16 del segundo prrafo del
artculo 62 sustituido por el artculo 14 del
Decreto Legislativo N 981, publicado el
15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1
de abril de 2007).
(Ver la dcimo tercera disposicin
complementaria fi nal del Decreto
Legislativo N 981, publicado el 15 de
marzo de 2007, vigente a partir del 1 de
abril de 2007, mediante la cual se
establece que las normas reglamentarias
y complementarias que regulen el
procedimiento de fi scalizacin, se
aprobarn mediante decreto supremo en
un plazo de sesenta (60) das hbiles).
(Ver la primera disposicin
complementaria transitoria del Decreto
Legislativo N 981, publicado el 15 de
marzo de 2007, vigente a partir del 1 de
abril de 2007, mediante la cual se
establece que las disposiciones del
presente decreto legislativo referidas a la
compensacin, facultades de fi
scalizacin, notifi caciones, nulidad de
actos, procedimiento de cobranza
coactiva, reclamaciones, solicitudes no
contenciosas y comiso se aplicarn
inmediatamente a los procedimientos que
a la fecha de vigencia del presente decreto
legislativo se encuentren en trmite, sin
perjuicio de lo establecido en la siguiente
disposicin).
(Ver la cuarta disposicin
complementaria transitoria del decreto
legislativo N 981, publicado el 15 de
marzo de 2007, vigente a partir del 1 de
abril de 2007, mediante la cual se regulan
temas referidos al plazo fi scalizacin).
288
(Ver la fe de erratas del Decreto
Legislativo N 981, publicada el 27 de
marzo de 2007).
TEXTO ANTERIOR
16. La Sunat podr autorizar los libros de
actas, los libros y registros contables u otros libros y
registros exigidos por las leyes, reglamentos o
resolucin de superintendencia, vinculados a
asuntos tributarios. El procedimiento para su
autorizacin ser establecidos por la Sunat
mediante resolucin de superintendencia. A tal
efecto, podr delegarse en terceros la legalizacin
de los libros y registros antes mencionados.
Asimismo, la Sunat mediante resolucin de
superintendencia sealar los requisitos, formas,
condiciones y dems aspectos en que debern ser
llevados los libros y registros mencionados en el
primer prrafo, as como establecer los plazos
mximos de atraso en los que debern registrar sus
operaciones.
17. Colocar sellos, carteles y letreros ofi
ciales, precintos, cintas, seales y dems
medios utilizados o distribuidos por la
Administracin Tributaria con motivo de la
ejecucin o aplicacin de las sanciones o en
el ejercicio de las funciones que le han sido
establecidas por las normas legales, en la
forma, plazos y condiciones que esta
establezca.
18. Exigir a los deudores tributarios que
designen, en un plazo de quince (15) das
hbiles contados a partir del da siguiente de
la notifi cacin del primer requerimiento en el
que se les solicite la sustentacin de reparos
hallados como consecuencia de la aplicacin
de las normas de precios de transferencia,
hasta dos (2) representantes, con el fi n de
tener acceso a la informacin de los terceros
independientes utilizados como
comparables por la Administracin
Tributaria. El requerimiento deber dejar
expresa constancia de la aplicacin de las
normas de precios de transferencia.
Los deudores tributarios que sean
personas naturales podrn tener acceso
directo a la informacin a la que se refi ere el
prrafo anterior.
La informacin a que se refi ere este
inciso no comprende secretos industriales,
diseos industriales, modelos de utilidad,
patentes de invencin y cualquier otro
elemento de la propiedad industrial
protegidos por la ley de la materia. Tampoco
comprende informacin CONTABILIDAD DE
COSTOS
confi dencial relacionada con procesos de
produccin y/o comercializacin.
La Administracin Tributaria, al facilitar el
acceso a la informacin a que se refi ere este
numeral no podr identifi car la razn o
denominacin social ni el RUC, de ser el
caso, que corresponde al tercero
comparable.
La designacin de los representantes o la
comunicacin de la persona natural que
tendr acceso directo a la informacin a que
se refi ere este numeral, deber hacerse
obligatoriamente por escrito ante la
Administracin Tributaria.
Los representantes o el deudor tributario
que sea persona natural tendrn un plazo de
cuarenta y cinco (45) das hbiles, contados
desde la fecha de presentacin del escrito al
que se refi ere el prrafo anterior, para
efectuar la revisin de la informacin.
Los representantes o el deudor tributario
que sea persona natural no podrn sustraer
o fotocopiar informacin alguna, debindose
limitar a la toma de notas y apuntes.
19. Supervisar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias realizadas por los
deudores tributarios en lugares pblicos a
travs de grabaciones de video.
La informacin obtenida por la
Administracin Tributaria en el ejercicio de
esta facultad no podr ser divulgada a
terceros, bajo responsabilidad.
Para conceder los plazos establecidos en
este artculo, la Administracin tendr en
cuenta la oportunidad en que solicita la
informacin o exhibicin, y las caractersticas
de las mismas.
Ninguna persona o entidad, pblica o
privada, puede negarse a suministrar a la
Administracin Tributaria la informacin que
289
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
esta solicite para determinar la situacin
econmica o fi nanciera de los deudores
tributarios.
(Artculo 62 sustituido por el artculo
27 del Decreto Legislativo N 953,
publicado el 5 de febrero de 2004 y vigente
a partir del 6 de febrero de 2004)
Artculo 62 a. Plazo de fi scalizacin
1. Plazo e inicio del cmputo: El
procedimiento de fi scalizacin que lleve a
cabo la Administracin Tributaria debe
efectuarse en un plazo de un (1) ao,
computado a partir de la fecha en que el
deudor tributario entregue la totalidad de la
informacin y/o documentacin que fuera
solicitada por la Administracin Tributaria, en
el primer requerimiento notifi cado en
ejercicio de su facultad de fi scalizacin. De
presentarse la informacin y/o
documentacin solicitada parcialmente no se
tendr por entregada hasta que se complete
la misma.
2. Prrroga: Excepcionalmente dicho
plazo podr prorrogarse por uno adicional
cuando:
a. Exista complejidad de la fi scalizacin,
debido al elevado volumen de
operaciones del deudor tributario,
dispersin geogrfi ca de sus
actividades, complejidad del proceso
productivo, entre otras circunstancias.
b. Exista ocultamiento de ingresos o ventas
u otros hechos que determinen indicios
de evasin fi scal.
c. Cuando el deudor tributario sea parte de
un grupo empresarial o forme parte de un
contrato de colaboracin empresarial y
otras formas asociativas.
3. Excepciones al plazo: El plazo
sealado en el presente artculo no es
aplicable en el caso de fi scalizaciones
efectuadas por aplicacin de las normas de
precios de transferencia.
4. Efectos del plazo: Un vez
transcurrido el plazo para el procedimiento
de fi scalizacin a que se refi ere el presente
artculo no se podr notifi car al deudor
tributario otro acto de la Administracin
Tributaria en el que se le requiera
informacin y/o documentacin adicional a la
solicitada durante el plazo del referido
procedimiento por el tributo y periodo materia
del procedimiento, sin perjuicio de los dems
actos o informacin que la Administracin
Tributaria pueda realizar o recibir de terceros
o de la informacin que esta pueda elaborar.
5. Vencimiento del plazo: El
vencimiento del plazo establecido en el
presente artculo tiene como efecto que la
Administracin Tributaria no podr requerir al
contribuyente mayor informacin de la
solicitada en el plazo a que se refi ere el
presente artculo; sin perjuicio de que luego
de transcurrido este pueda notifi car los actos
a que se refi ere el primer prrafo del artculo
75, dentro del plazo de prescripcin para la
determinacin de la deuda.
6. Suspensin del plazo: El plazo se
suspende:
a. Durante la tramitacin de las pericias.
b. Durante el lapso que transcurra desde
que la Administracin Tributaria solicite
informacin a autoridades de otros
pases hasta que dicha informacin se
remita.
c. Durante el plazo en que por causas de
fuerza mayor la Administracin Tributaria
interrumpa sus actividades.
d. Durante el lapso en que el deudor tribu-
tario incumpla con la entrega de la
informacin solicitada por la
Administracin Tributaria.
e. Durante el plazo de las prrrogas solici-
tadas por el deudor tributario.
f. Durante el plazo de cualquier proceso
judicial cuando lo que en l se resuelva
resulta indispensable para la
determinacin de la obligacin tributaria
o la prosecucin del procedimiento de fi
scalizacin, o cuando ordena la
suspensin de la fi scalizacin.
g. Durante el plazo en que otras entidades
de la Administracin Pblica o privada no
proporcionen la informacin vinculada al
290
procedimiento de fi scalizacin que
solicite la Administracin Tributaria.
(Ver la dcimo tercera disposicin
complementaria fi nal del Decreto
Legislativo N 981, publicado el 15 de
marzo de 2007, vigente a partir del 1 de
abril de 2007, mediante la cual se
establece que las normas reglamentarias
y complementarias que regulen el
procedimiento de fi scalizacin, se
aprobarn mediante decreto supremo en
un plazo de sesenta (60) das hbiles).
(Artculo 62 A incorporado por el
artculo 15 del Decreto Legislativo N 981,
publicado el 15 de marzo de 2007, vigente
a partir del 1 de abril de 2007).
Artculo 63.- Determinacin de la
obligacion tributaria sobre base cierta y
presunta
Durante el periodo de prescripcin, la
Administracin Tributaria podr determinar la
obligacin tributaria considerando las bases
siguientes:
1. Base cierta: tomando en cuenta los
elementos existentes que permitan conocer
en forma directa el hecho generador de la
obligacin tributaria y la cuanta de la misma.
2. Base presunta: en mrito a los
hechos y circunstancias que, por relacin
normal con el hecho generador de la
obligacin tributaria, permitan establecer la
existencia y cuanta de la obligacin.
Artculo 6.- Supuestos para aplicar la
determinacion sobre base presunta
La Administracin Tributaria podr utilizar
directamente los procedimientos de
determinacin sobre base presunta, cuando:
1. El deudor tributario no haya
presentado las declaraciones, dentro del
plazo en que la Administracin se lo hubiere
requerido.
2. La declaracin presentada o la
documentacin sustentatoria o
complementaria ofreciera dudas respecto a
su veracidad o exactitud, o no incluya los
requisitos y datos exigidos; o cuando
existiere dudas sobre la determinacin o
cumplimiento que haya efectuado el deudor
tributario.
3. El deudor tributario requerido en
forma expresa por la Administracin
Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros,
registros CONTABILIDAD DE COSTOS
y/o documentos que sustenten la
contabilidad, y/o que se encuentren
relacionados con hechos generadores de
obligaciones tributarias, en las ofi cinas fi
scales o ante los funcionarios autorizados,
no lo haga dentro del plazo sealado por la
Administracin en el requerimiento en el cual
se hubieran solicitado por primera vez.
Asimismo, cuando el deudor tributario no
obligado a llevar contabilidad sea requerido
en forma expresa a presentar y/o exhibir
documentos relacionados con hechos
generadores de obligaciones tributarias, en
las ofi cinas fi scales o ante los funcionarios
autorizados, no lo haga dentro del referido
plazo.
4. El deudor tributario oculte activos,
rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o
egresos falsos.
5. Se verifi quen discrepancias u
omisiones entre el contenido de los
comprobantes de pago y los libros y registros
de contabilidad, del deudor tributario o de
terceros.
6. Se detecte el no otorgamiento de
los comprobantes de pago que
correspondan por las ventas o ingresos
realizados o cuando estos sean otorgados
sin los requisitos de Ley.
7. Se verifi que la falta de inscripcin
del deudor tributario ante la Administracin
Tributaria.
8. El deudor tributario omita llevar los
libros de contabilidad, otros libros o registros
exigidos por las Leyes, reglamentos o por
resolucin de superintendencia de la Sunat,
o llevando los mismos, no se encuentren
legalizados o se lleven con un atraso mayor
al permitido por las normas legales. Dicha
291
omisin o atraso incluye a los sistemas,
programas, soportes portadores de
microformas grabadas, soportes magnticos
y dems antecedentes computarizados de
contabilidad que sustituyan a los referidos
libros o registros.
9. No se exhiba libros y/o registros
contables u otros libros o registros exigidos
por las leyes, reglamentos o por resolucin
de superintendencia de la Sunat aduciendo
la prdida, destruccin por siniestro, asaltos
y otros.
10. Se detecte la remisin o transporte
de bienes sin el comprobante de pago, gua
de remisin y/u otro documento previsto en
las normas para sustentar la remisin o
transporte, o con documentos que no renen
los requisitos y caractersticas para ser
considerados comprobantes de pago o guas
de remisin, u otro documento que carezca
de validez.
(Numeral 10 sustituido por el artculo
28 del Decreto Legislativo N 953,
publicado el 5 de febrero de 2004 y vigente
a partir del 6 de febrero de 2004).
TEXTO ANTERIOR
10. Se detecte la remisin de bienes sin el
comprobante de pago, gua de remisin y/u otro
documento previsto en las normas para sustentar la
remisin, o con documentos que no renen los
requisitos y caractersticas para ser considerados
comprobantes de pago o guas de remisin, u otro
documento que carezca de validez.
11. El deudor tributario haya tenido la
condicin de no habido, en los periodos que
se establezcan mediante decreto supremo.
(Ver el Decreto Supremo N 041-
2006EF, publicado el 12 de abril de 2006
que entrar en vigencia junto con la
resolucin de superintendencia que
regule lo dispuesto en el numeral 4.6 del
artculo 4 del referido decreto).
12. Se detecte el transporte terrestre
pblico nacional de pasajeros sin el
correspondiente manifi esto de pasajeros
sealado en las normas sobre la materia.
 13. Se verifi que que el deudor tributario
que explota juegos de mquinas
tragamonedas utiliza un nmero diferente de
mquinas tragamonedas al autorizado; usa
modalidades de juego, modelos de
mquinas tragamonedas o programas de
juego no autorizados o no registrados;
explota mquinas tragamonedas con
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
caractersticas tcnicas no autorizadas;
utilice fi chas o medios de juego no
autorizados; as como cuando se verifi que
que la informacin declarada ante la
autoridad competente difi ere de la
proporcionada a la Administracin Tributaria
o que no cumple con la implementacin del
sistema computarizado de interconexin en
tiempo real dispuesto por las normas que
regulan la actividad de juegos de casinos y
mquinas tragamonedas.
Las autorizaciones a las que se hace
referencia en el presente numeral, son
aquellas otorgadas por la autoridad
competente conforme a lo dispuesto en las
normas que regulan la actividad de juegos de
casino y mquinas tragamonedas.
(Numeral 13 del artculo 64 sustituido
por el artculo 16 del Decreto Legislativo
N 981, publicado el 15 de marzo de 2007,
vigente a partir del 1 de abril de 2007).
(Ver la fe de erratas del Decreto
Legislativo N 981, publicada el 27 de
marzo de 2007).
TEXTO ANTERIOR
13. Las normas tributarias lo establezcan de
manera expresa.
14. El deudor tributario omiti declarar
y/o registrar a uno o ms trabajadores por los
tributos vinculados a las contribuciones
sociales o por renta de quinta categora.
(Numeral 14 del artculo 64 incorporado
por el artculo 16 del Decreto Legislativo N
981, publicado el 15 de marzo de 2007,
vigente a partir del 1 de abril de 2007).
15. Las normas tributarias lo
establezcan de manera expresa.
(Numeral 15 del artculo 64 incorporado
por el artculo 16 del Decreto Legislativo N
981, publicado el 15 de marzo de 2007,
vigente a partir del 1 de abril de 2007).
Las presunciones a que se refi ere el
artculo 6 solo admiten prueba en contrario
respecto de la veracidad de los hechos
contenidos en el presente artculo.
(Artculo 64 sustituido por el artculo 1
del Decreto Legislativo N 941, publicado
el 20 de diciembre de 2003 y vigente a
partir del 1 de enero de 2004)
Artculo 64.-SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETER-
MINACION SOBRE BASE PRESUNTA
La Administracin Tributaria podr utilizar
directamente los procedimientos de determinacin
sobre base presunta, cuando:
1. El deudor tributario no haya presentado las
declaraciones dentro del plazo en que la
Administracin se lo hubiere requerido.
2. La declaracin presentada o la documentacin
complementaria ofreciera dudas respecto a su
veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos
y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre
la determinacin o cumplimiento que haya
efectuado el deudor tributario.
3. El deudor tributario requerido en forma expresa
por la Administracin Tributaria a presentar y/o
exhibir sus libros, registros y/o documentos que
sustenten la contabilidad, no lo haga dentro del
trmino sealado por la Administracin.
4. El deudor tributario oculte activos, rentas,
ingresos, bienes, o consigne pasivos o gastos
falsos que impliquen la anulacin o reduccin
de la base imponible.
5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el
contenido de los comprobantes de pago y los
registros contables del deudor tributario o de
terceros.
6. Se detecte el no otorgamiento de los
comprobantes de pago que correspondan por
292
 las ventas o ingresos realizados o el
otorgamiento sin los requisitos de Ley.
7. Se verifique la falta de inscripcin del deudor
tributario ante la Administracin Tributaria.
8. Sus libros y/o registros contables, manuales o
computarizados, no se encuentren legalizados
de acuerdo a las normas legales.
9. No se exhiba libros y registros contables
aduciendo la prdida, destruccin por siniestro,
asaltos y otros.
10. Las normas tributarias lo establezcan de manera
expresa.
Las presunciones a que se refiere el artculo 65 solo
admiten prueba en contrario respecto de la
veracidad de los hechos contenidos en el presente
artculo.
Artculo 65.- Presunciones
La Administracin Tributaria podr
practicar la determinacin en base, entre
otras, a las siguientes presunciones:
CONTABILIDAD DE COSTOS
1. Presuncin de ventas o ingresos por
omisiones en el registro de ventas o libro
de ingresos, o en su defecto, en las
declaraciones juradas, cuando no se
presente y/o no se exhiba dicho registro
y/o libro.
2. Presuncin de ventas o ingresos por
omisiones en el Registro de Compras, o
en su defecto, en las declaraciones
juradas, cuando no se presente y/o no se
exhiba dicho registro.
3. Presuncin de ingresos omitidos por
ventas, servicios u operaciones
gravadas, por diferencia entre los montos
registrados o declarados por el
contribuyente y los estimados por la
Administracin Tributaria por control
directo.
4. Presuncin de ventas o compras
omitidas por diferencia entre los bienes
registrados y los inventarios.
5. Presuncin de ventas o ingresos omitidos
por patrimonio no declarado o no
registrado.
293
6. Presuncin de ventas o ingresos omitidos
por diferencias en cuentas abiertas en
empresas del sistema fi nanciero.
7. Presuncin de ventas o ingresos omitidos
cuando no exista relacin entre los
insumos utilizados, produccin obtenida,
inventarios, ventas y prestaciones de
servicios.
8. Presuncin de ventas o ingresos en caso
de omisos.
9. Presuncin de ventas o ingresos omitidos
por la existencia de saldos negativos en
el fl ujo de ingresos y egresos de efectivo
y/o cuentas bancarias.
10. Presuncin de renta neta y/o ventas
omitidas mediante la aplicacin de coefi
cientes econmicos tributarios.
11. Presuncin de ingresos omitidos y/o
operaciones gravadas omitidas en la
explotacin de juegos de mquinas
tragamonedas.
(Numeral 11 del artculo 65 sustituido
por el artculo 17 del Decreto Legislativo
N 981, publicado el 15 de marzo de 2007,
vigente a partir del 1 de abril de 2007).
TEXTO ANTERIOR
11. Otras previstas por leyes especiales.
12. Presuncin de remuneraciones por
omisin de declarar y/o registrar a uno o
ms trabajadores.
(Numeral 12 del artculo 65
incorporado por el artculo 17 del Decreto
Legislativo N 981, publicado el 15 de
marzo de 2007, vigente a partir del 1 de
abril de 2007).
13. Otras previstas por leyes especiales.
(Numeral 13 del artculo 65
incorporado por el artculo 17 del Decreto
Legislativo N 981, publicado el 15 de
marzo de 2007, vigente a partir del 1 de
abril de 2007).
La aplicacin de las presunciones ser
considerada para efecto de los tributos que
constituyen el Sistema Tributario Nacional y
ser susceptible de la aplicacin de las
multas establecidas en la Tabla de
Infracciones Tributarias y Sanciones.
(Artculo 65 sustituido por el artculo 2
del Decreto Legislativo N 941, publicado
el 20 de diciembre de 2003 y vigente a
partir del 1 de enero de 2004)
TEXTO ANTERIOR Artculo 65.- PRESUNCIONES
La Administracin Tributaria podr practicar la
determinacin en base, entre otras, a las siguientes
presunciones:
1. Presuncin de ventas o ingresos por omisiones
en el registro de ventas o ingresos.
2. Presuncin de ventas o ingresos por omisiones
en el registro de compras.
3. Presuncin de ingresos omitidos por ventas,
servicios u operaciones gravadas, por diferencia
entre los montos registrados o declarados por el
contribuyente y los estimados por la
Administracin Tributaria por control directo.
4. Presuncin de ventas o compras omitidas por
diferencia entre los bienes registrados y los
inventarios.
5. Presuncin de ingresos gravados omitidos por
patrimonio no declarado.
6. Presuncin de ingresos omitidos por diferencias
en cuentas bancarias.
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
7. Presuncin de ingresos omitidos cuando no En caso que el deudor tributario no tenga
exista relacin entre los insumos utilizados,
produccin obtenida, inventarios y ventas.
La aplicacin de las presunciones ser considerada proporcional a los meses comprendidos
para efecto de los tributos que constituyen el
Sistema Tributario Nacional y ser susceptible de la
aplicacin de las multas establecidas en la Tabla de
Infracciones Tributarias y Sanciones.
La omisin de ingresos o ventas determinada de
acuerdo a las presunciones para efecto del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo
al Consumo, no dar derecho a cmputo de crdito
fiscal alguno.
Artculo 65-A.- efectos en la aplicacin
de presunciones
La determinacin sobre base presunta
que se efecte al amparo de la legislacin
tributaria tendr los siguientes efectos, salvo
en aquellos casos en los que el
procedimiento de presuncin contenga una
forma de imputacin de ventas, ingresos o
remuneraciones presuntas que sea distinta:
(Encabezado del artculo 65 A
sustituido por el artculo 18 del Decreto
Legislativo N 981, publicado el 15 de
marzo de 2007, vigente a partir del 1 de
abril de 2007).
TEXTO ANTERIOR
La determinacin sobre base presunta que se
efecte al amparo de la legislacin tributaria tendr
los siguientes efectos, salvo en aquellos casos en los
que el procedimiento de presuncin contenga una
forma de imputacin de ventas o ingresos presuntos
que sea distinta:
a) Para efectos del Impuesto General a las
Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo, las ventas o ingresos
determinados incrementarn las ventas o
ingresos declarados, registrados o
comprobados en cada uno de los meses
comprendidos en el requerimiento en
forma proporcional a las ventas o
ingresos declarados o registrados.
ventas o ingresos declarados o
registrados, la atribucin ser en forma
en el requerimiento.
En estos casos la omisin de ventas o
ingresos no dar derecho a cmputo de
crdito fi scal alguno.
b) Tratndose de deudores tributarios que
perciban exclusivamente renta de tercera
categora del Impuesto a la Renta, las
ventas o ingresos determinados se
considerarn como renta neta de tercera
categora del ejercicio a que
corresponda.
No proceder la deduccin del costo
computable para efecto del Impuesto a la
Renta. Excepcionalmente en el caso de
la presuncin a que se refi eren los
numerales 2. y 8. del artculo 65 se
deducir el costo de las compras no
294
 registradas o no declaradas, de ser el
caso.
La determinacin de las ventas o ingresos
considerados como rentas presuntas de
la tercera categora del Impuesto a la
Renta a la que se refi ere este inciso, se
considerarn ventas o ingresos omitidos
para efectos del Impuesto General a las
Ventas o Impuesto Selectivo al
Consumo, de acuerdo a lo siguiente:
(i) Cuando el contribuyente realizara
exclusivamente operaciones
exoneradas y/o inafectas con el
Impuesto General a las Ventas o
Impuesto Selectivo al Consumo, no
se computarn efectos en dichos
impuestos.
(ii) Cuando el contribuyente realizara
junto con operaciones gravadas
operaciones exoneradas y/o
inafectas con el Impuesto General a
las Ventas o Impuesto Selectivo al
Consumo, se presumir que se han
realizado operaciones gravadas.
(iii) Cuando el contribuyente realizara
operaciones de exportacin, se
presumir que se han realizado
operaciones internas gravadas.
Tratndose de deudores tributarios que
perciban rentas de primera y/o segunda
y/o cuarta y/o quinta categora y a su vez
perciban rentas netas de fuente
extranjera, los ingresos determinados
formarn parte de la renta neta global.
CONTABILIDAD DE COSTOS
Tratndose de deudores tributarios que
perciban rentas de primera y/o segunda
y/o cuarta y/o quinta categora, y/o rentas
de fuente extranjera, y a su vez,
obtengan rentas de tercera categora, las
ventas o ingresos determinados se
considerarn como renta neta de la
tercera categora. Es de aplicacin lo
dispuesto en el segundo prrafo del
inciso b) de este artculo, cuando
corresponda.
295
Tratndose de deudores tributarios que
explotan juegos de mquinas
tragamonedas, para efectos del
Impuesto a la Renta, los ingresos
determinados se considerarn como
renta neta de la tercera categora.
(Inciso b) del artculo 65 A sustituido por
el artculo 18 del Decreto Legislativo N
981, publicado el 15 de marzo de 2007,
vigente a partir del 1 de abril de 2007).
TEXTO ANTERIOR
b) Tratndose de deudores tributarios que
perciban exclusivamente rentas de tercera
categora del Impuesto a la Renta, las ventas o
ingresos determinados se considerarn como renta
neta de tercera categora del ejercicio a que
corresponda.
No proceder la deduccin del costo computable
para efecto del Impuesto a la Renta.
Excepcionalmente, en el caso de la presuncin a
que se refieren los incisos 2) y 8) del artculo 65 se
deducir el costo de las compras no registradas o
no declaradas, de ser el caso. La determinacin de
las ventas o ingresos considerados como rentas
presuntas de la tercera categora del Impuesto a la
Renta a la que se refiere este inciso, se
consideraran ventas o ingresos omitidos para
efectos del Impuesto General a las Ventas o
Impuesto Selectivo al Consumo, de acuerdo a lo
siguiente:
(i) Cuando el contribuyente realizara
exclusivamente operaciones exoneradas y/o
inafectas con el Impuesto General a las Ventas
o Impuesto Selectivo al Consumo, no se
computarn efectos en dichos Impuestos.
(ii) Cuando el contribuyente realizara junto con
operaciones gravadas operaciones exoneradas
y/o inafectas con el Impuesto General a las
Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo, se
presumir que se han realizado operaciones
gravadas.
(iii) Cuando el contribuyente realizara
operaciones de exportacin, se presumir que se
han realizado operaciones internas gravadas.
Tratndose de deudores tributarios que perciban
rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta
categora y a su vez perciban rentas netas de fuente
extranjera, los ingresos determinados formaran
parte de la renta neta global.
Tratndose de deudores tributarios que perciban
rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta
 categora, y/o rentas de fuente extranjera, y a su
vez, obtengan rentas de tercera categora, las
ventas o ingresos determinados se considerarn
como renta neta de la tercera categora. Es de
aplicacin lo dispuesto en el segundo prrafo del
inciso b) de este artculo, cuando corresponda.
c) La aplicacin de las presunciones no tie-
ne efectos para la determinacin de los
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
de tercera categora.
En el caso de contribuyentes que,
producto de la aplicacin de las
presunciones, deban incluirse en el Rgimen
General de conformidad a lo normado en el
Impuesto a la Renta, se proceder de
acuerdo a lo sealado en los incisos a) al e)
del presente artculo.
(Artculo 65-A incorporado por el
artculo 3 del Decreto Legislativo N 941,
publicado el 20 de diciembre de 2003 y
vigente a partir del 1 de enero de 2004)

d) Para efectos del Rgimen Especial del Artculo 66.- presuncin de ventas o
Im-puesto a la Renta, las ventas o ingresos por omisiones en el Registro de
ingresos determinados incrementarn, Ventas o libro de ingresos, o en su
para la determinacin del Impuesto a la defecto, en las declaraciones juradas,
Renta, del Impuesto General a las Ventas cuando no se presente y/o no se exhiba
e Impuesto Selectivo al Consumo, dicho registro y/o libro
cuando corresponda, las ventas o Cuando en el registro de ventas o libro de
ingresos declarados, registrados o ingresos, dentro de los doce (12) meses
comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento, se
comprendidos en el requerimiento en compruebe omisiones en no menos de
forma proporcional a las ventas o cuatro (4) meses consecutivos o no
ingresos declarados o registrados. consecutivos, que en total sean iguales o
En caso que el deudor tributario no tenga mayores al diez por ciento (10%) de las
ventas o ingresos declarados, ventas o ingresos en esos meses, se
registrados o comprobados, la atribucin incrementar las ventas o ingresos
ser en forma proporcional a los meses registrados o declarados en los meses
comprendidos en el requerimiento. restantes, en el porcentaje de omisiones
constatadas, sin perjuicio de acotar las
Para efectos de la determinacin sealada
omisiones halladas.
en el presente inciso ser de aplicacin,
en lo que fuera pertinente, lo dispuesto En aquellos casos que el deudor
en el segundo prrafo del inciso b) del tributario no cumpla con presentar y/o exhibir
presente artculo. el registro de ventas o libro de ingresos, el
monto de las ventas o ingresos omitidos se
e) Para efectos del Nuevo Rgimen nico
determinar comparando el total de ventas o
Simplifi cado, se aplicarn las normas
ingresos mensuales comprobados por la
que regulan dicho rgimen.
Administracin a travs de la informacin
f) Para el caso del Impuesto a los Juegos obtenida de terceros y el monto de las ventas
de Casino y Mquinas Tragamonedas, o ingresos declarados por el deudor tributario
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
los ingresos determinados sobre base en dichos meses. De la comparacin antes
presunta constituyen el Ingreso Neto descrita, deber comprobarse omisiones en
Mensual. no menos de cuatro (4) meses consecutivos
(Inciso f) del artculo 65 A incorporado por o no consecutivos que en total sean iguales
el artculo 18 del Decreto Legislativo N 981, o mayores a diez por ciento (10%) de las
publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a ventas o ingresos declarados en esos
partir del 1 de abril de 2007). meses, incrementndose las ventas e
ingresos declarados en los meses restantes

296
en el porcentaje de las omisiones
constatadas, sin perjuicio de acotar las
omisiones halladas.
Tambin se podr aplicar el
procedimiento sealado en los prrafos
anteriores a:
1) Los contribuyentes con menos de
un ao de haber iniciado sus operaciones,
siempre que en los meses comprendidos en
el requerimiento se constate omisiones en no
menos de cuatro (4) meses consecutivos o
no consecutivos que en total sean iguales o
mayores al diez por ciento (10%) de las
ventas o ingresos de dichos meses.
2) Los contribuyentes que perciban
rentas de la cuarta categora del Impuesto a
la Renta.
El porcentaje de omisiones comprobadas
que se atribuye a los meses restantes de
acuerdo con los prrafos anteriores, ser
calculado considerando solamente los cuatro
(4) meses en los que se comprobaron las
omisiones de mayor monto. Dicho porcentaje
se aplicar al resto de meses en los que no
se encontraron omisiones.
En ningn caso, en los meses en que se
hallaron omisiones, podrn estas ser
inferiores al importe que resulte de aplicar el
porcentaje a que se refi ere el prrafo
anterior a las ventas o ingresos registrados o
declarados, segn corresponda.
(Artculo 66 sustituido por el artculo 4 del
Decreto Legislativo N 941, publicado el 20
de diciembre de 2003 y vigente a partir del 1
de enero de 2004).
TEXTO ANTERIOR Artculo 66.- PRESUNCIN DE
VENTAS O INGRESOS POR OMISIONES EN EL
REGISTRO DE VENTAS O INGRESOS
Cuando en el registro de ventas o ingresos, dentro de
los doce (12) meses comprendidos en el
requerimiento, se compruebe omisiones en cuatro
(4) meses consecutivos o no consecutivos, que en
total sean iguales
CONTABILIDAD DE COSTOS
o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o
ingresos en esos meses, se incrementar las ventas
297
o ingresos declarados o registrados en los meses
restantes, en el porcentaje de omisiones
constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones
halladas.
Tambin se podr aplicar el procedimiento sealado
en el prrafo anterior a los contribuyentes con
menos de un ao de haber iniciado sus operaciones,
siempre que en los meses comprendidos en el
requerimiento se constate omisiones en cuatro
meses consecutivos o no consecutivos que en total
sean iguales o mayores al diez (10%) de las ventas o
ingresos de dichos meses. Para efecto del Impuesto
a la Renta el incremento y las omisiones halladas se
considerarn renta neta de cada ejercicio
comprendido en el requerimiento; y para efecto de
los Impuestos General a las Ventas y Selectivo al
Consumo de ser el caso, se incrementar la base
imponible declarada o registrada de cada uno de los
meses comprendidos en el requerimiento conforme
al procedimiento sealado en el presente artculo.
No proceder la deduccin del costo computable
para efecto del Impuesto a la Renta.
Artculo 67.- presuncin de ventas o
ingresos por omisiones en el Registro de
Compras, o en su defecto, en las
declaraciones juradas, cuando no se
presente y/o no se exhiba dicho registro
Cuando en el registro de compras o
proveedores, dentro de los doce (12) meses
comprendidos en el requerimiento se
compruebe omisiones en no menos de
cuatro (4) meses consecutivos o no
consecutivos, se incrementarn las ventas o
ingresos registrados o declarados en los
meses comprendidos en el requerimiento, de
acuerdo a lo siguiente:
(Encabezado del primer prrafo
sustituido por el artculo 29 del Decreto
Legislativo N 953, publicado el 5 de febrero
de 2004 y vigente a partir del 6 de febrero de
2004).
TEXTO ANTERIOR
Cuando en el registro de compras o proveedores,
dentro de los doce (12) meses comprendidos en el
requerimiento se compruebe omisiones en no
menos de cuatro (4) meses consecutivos o no
consecutivos, se incrementarn las ventas o ingresos
registrados en los meses comprendidos en el
requerimiento, de acuerdo a lo siguiente:
a) Cuando el total de las omisiones
comprobadas sean iguales o mayores al
diez por ciento (10%) de las compras de
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
dichos meses, se incrementar las
ventas o ingresos registrados o
declarados en los meses comprendidos
en el requerimiento en el porcentaje de
las omisiones constatadas. El monto del
incremento de las ventas en los meses
en que se hallaron omisiones no podr
ser inferior al que resulte de aplicar a las
compras omitidas el ndice calculado en
base al margen de utilidad bruta. Dicho
margen ser obtenido de la Declaracin
Jurada Anual del Impuesto a la Renta del
ltimo ejercicio gravable que hubiere sido
materia de presentacin, o en base a los
obtenidos de las Declaraciones Juradas
Anuales del Impuesto a la Renta de otras
empresas o negocios de giro y/o
actividad similar, debindose tomar en
todos los casos, el ndice que resulte
mayor.
(Primer prrafo del literal a) sustituido
por el artculo 29 del Decreto Legislativo
N 953, publicado el 5 de febrero de 2004
y vigente a partir del 6 de febrero de 2004).
TEXTO ANTERIOR
a) Cuando el total de las omisiones comprobadas
sean iguales o mayores al diez por ciento (10%)
de las compras de dichos meses, se
incrementar las ventas o ingresos registrados
en los meses comprendidos en el requerimiento
en el porcentaje de las omisiones constatadas. El
monto del incremento de las ventas en los
meses en que se hallaron omisiones no podr ser
inferior al que resulte de aplicar a las compras
omitidas el ndice calculado en base al margen
de utilidad bruta. Dicho margen ser obtenido
de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la
Renta del ltimo ejercicio gravable que hubiere
sido materia de presentacin, o en base a los
obtenidos de las Declaraciones Juradas Anuales
del Impuesto a la Renta de otras empresas o
negocios de giro y/o actividad similar,
debindose tomar en todos los casos, el ndice
que resulte mayor.
298
Si el contribuyente no hubiera presentado
ninguna Declaracin Jurada Anual del
Impuesto a la Renta, el ndice ser
obtenido en base a las Declaraciones
Juradas Anuales del Impuesto a la Renta
de otras empresas o negocios de giro y/o
actividad similar.
El porcentaje de omisiones constatadas que
se atribuye en los meses restantes de
acuerdo con el primer prrafo del
presente inciso, ser calculado
considerando solamente los cuatro (4)
meses en los que se comprobaron las
omisiones de mayor monto. Dicho
porcentaje se aplicar al resto de meses
en los que se encontraron omisiones.
b) Cuando el total de las omisiones
compro-badas sean menores al diez por
ciento (10%) de las compras, el monto
del incremento de las ventas o ingresos
en los meses en que se hallaron
omisiones no podr ser inferior al que
resulte de aplicar a las compras omitidas
el ndice calculado en base al margen de
utilidad bruta. Dicho margen ser
obtenido de la Declaracin Jurada Anual
del Impuesto a la Renta del ltimo
ejercicio gravable que hubiere sido
materia de presentacin, o en base a los
obtenidos de las Declaraciones Juradas
Anuales del Impuesto a la Renta de
otras empresas o negocios de giro y/o
actividad similar, debindose tomar en
todos los casos, el ndice que resulte
mayor.
Si el contribuyente no hubiera presentado
ninguna Declaracin Jurada Anual del
Impuesto a la Renta, el ndice ser
obtenido en base a las Declaraciones
Juradas Anuales del Impuesto a la Renta
de otras empresas o negocios de giro y/o
actividad similar.
En aquellos casos en que el deudor
tributario no cumpla con presentar y/o exhibir
el Registro de Compras, el monto de
compras omitidas se determinar
comparando el monto de las compras
mensuales declaradas por el deudor
tributario y el total de compras mensuales
comprobadas por la Administracin a travs
de la informacin obtenida por terceros en
dichos meses. El porcentaje de omisiones
mencionado en los incisos a) y b) del
presente artculo se obtendr, en este caso,
de la relacin de las compras omitidas
determinadas por la Administracin
Tributaria por comprobacin mediante el
procedimiento antes citado, entre el monto
de las compras declaradas en dichos meses.
Tambin se podr aplicar cualesquiera
de los procedimientos descritos en los
incisos anteriores, en el caso de
contribuyentes con menos de un ao de
haber iniciado sus operaciones, siempre que
en los meses comprendidos en el
requerimiento se constate omisiones en no
menos de cuatro (4) meses consecutivos o
no consecutivos.
(Artculo 67 sustituido por el artculo 5
del Decreto Legislativo N 941, publicado
el 20 de diciembre de 2003 y vigente a
partir del 1 de enero de 2004)
Artculo 67.- PRESUNCIN DE VENTAS O
INGRESOS POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE
COMPRAS
Cuando en el registro de compras o proveedores,
dentro de los doce (12) meses comprendidos en el
requerimiento se compruebe omisiones en cuatro
(4) meses consecutivos o no consecutivos que en
total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%)
de las compras de dichos meses, se incrementar las
ventas o ingresos declarados o registrados en los
meses comprendidos en el requerimiento en el
porcentaje de las omisiones constatadas. El monto
del incremento de las ventas en los meses en que se
hallaron omisiones no podr ser inferior al que
resulte de adicionar a las compras omitidas el
porcentaje normal de utilidad bruta que surja de la
contabilidad para esos meses. Tambin se podr
aplicar el procedimiento sealado en el prrafo
anterior, en el caso de contribuyentes con menos de
un ao de haber iniciado sus operaciones, siempre
que en los meses comprendidos en el
requerimiento se constate omisiones en cuatro
meses consecutivos o no consecutivos que en total
sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de
las compras en dichos meses.
Para efecto del Impuesto a la Renta el incremento
determinado se considerar renta neta de cada
ejercicio comprendido en el requerimiento;
pudiendo deducirse nicamente el costo de las
compras no registradas. Para efecto de los
Impuestos General a las Ventas y Selectivo al
Consumo de ser el caso, se incrementar la base
imponible declarada o registrada de cada uno de los
meses comprendidos en el requerimiento conforme
al procedimiento sealado en el presente artculo.
CONTABILIDAD DE COSTOS
Artculo 67-A.- Presuncin de ventas o
ingresos en caso de omisos
Cuando la Administracin Tributaria
compruebe, a travs de la informacin
obtenida de terceros o del propio deudor
tributario, que habiendo realizado
operaciones gravadas, el deudor tributario es
omiso a la presentacin de las declaraciones
juradas por los periodos tributarios en que se
realizaron dichas operaciones, o presenta
dichas declaraciones pero consigna como
base imponible de ventas, ingresos o
compras afectos el monto de cero, o no
consigna cifra alguna, se presumir la
existencia de ventas o ingresos gravados,
cuando adicionalmente se constate que:
(i) El deudor tributario no se encuentra
inscrito en los Registros de la
Administracin Tributaria; o
(ii) El deudor tributario est inscrito en los
Registros de la Administracin Tributaria,
pero no exhibe y/o no presenta su
registro de ventas y/o compras.
Tratndose de ventas o ingresos
omitidos, se imputarn como ventas o
ingresos omitidos al resto de meses del
ejercicio en que no se encontraron las
omisiones, un importe equivalente al
promedio que resulte de relacionar las
ventas o ingresos que correspondan a los
cuatro (4) meses de mayor omisin hallada
entre cuatro (4) sin perjuicio de acotar las
omisiones halladas. En ningn caso las
omisiones halladas podrn ser inferiores al
299
importe del promedio obtenido a que se refi faltantes de inventario, bienes transferidos
ere este prrafo. cuyas ventas han sido omitidas de registrar
Tratndose de compras omitidas, se en el ao inmediato anterior a la toma de
imputarn como ventas o ingresos en los inventario; y en el de sobrantes de inventario,
meses en los cuales se hallaron las bienes cuyas compras y ventas han sido
omisiones, el monto que resulte de adicionar omitidas de registrar en el ao inmediato
a las compras halladas el margen de utilidad anterior a la toma de inventario.
bruta. Dicho margen se obtendr de la La diferencia de inventario a que se refi
comparacin de la informacin que arroja la ere el prrafo anterior se establecer en
ltima declaracin jurada anual del Impuesto relacin al saldo inicial al primero de enero
a la Renta del ltimo ejercicio gravable que del ejercicio en el que se realiza la toma de
hubiera sido materia de presentacin del inventario.
contribuyente o la obtenida de las
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
Declaraciones Juradas Anuales del El monto de las ventas omitidas, en el
Impuesto a la Renta de otros negocios de caso de faltantes, se determinar
giro y/o actividad similar del ltimo ejercicio multiplicando el nmero de unidades
gravable vencido. Si el contribuyente fuera faltantes por el valor de venta promedio del
omiso a la presentacin de la Declaracin ao inmediato anterior. Para determinar el
Jurada Anual del Impuesto a la Renta, el valor de venta promedio del ao inmediato
monto que se adicionar ser el porcentaje anterior, se tomar en cuenta el valor de
de utilidad bruta promedio obtenido de las venta unitario del ltimo comprobante de
declaraciones juradas anuales que pago emitido en cada mes o, en su defecto,
corresponda a empresas o negocios de giro el ltimo comprobante de pago que
y/o actividad similar. corresponda a dicho mes que haya sido
En ningn caso las ventas omitidas materia de exhibicin y/o presentacin.
podrn ser inferiores al importe del promedio En caso exista ms de una serie
que resulte de relacionar las ventas autorizada de comprobantes de pago se
determinadas que correspondan a los cuatro tomar en cuenta lo siguiente:
(4) meses de mayor omisin hallada entre i) Determinar la fecha en que se emiti el
cuatro (4). ltimo comprobante de pago en el mes.
(Artculo 67-A incorporado por el ii) Determinar cuales son las series autori-
artculo 6 del Decreto Legislativo N 941, zadas por las que se emitieron
publicado el 20 de diciembre de 2003 y comprobantes de pago en dicha fecha.
vigente a partir del 1 de enero de 2004)
iii) Se tomar en cuenta el ltimo compro-
Artculo 69.- Presuncin de ventas o bante de pago que corresponda a la
compras omitidas por diferencia entre los ltima serie autorizada en la fecha
bienes registrados y los inventarios establecida en el inciso i).
Las presunciones por diferencias de El monto de ventas omitidas, en el caso
inventarios se determinarn utilizando de sobrantes, se determinar aplicando un
cualquiera de los siguientes procedimientos: coefi ciente al costo del sobrante
69.1. Inventario Fsico determinado. El monto de las ventas
omitidas no podr ser inferior al costo del
La diferencia entre la existencia de
sobrante determinado conforme a lo
bienes que aparezcan en los libros y
dispuesto en la presente presuncin.
registros y la que resulte de los inventarios
comprobados y valuados por la Para determinar el costo del sobrante se
Administracin, representa, en el caso de multiplicar las unidades sobrantes por el

300
valor de compra promedio del ao inmediato
anterior.
Para determinar el valor de compra
promedio del ao inmediato anterior se
tomar en cuenta el valor de compra unitario
del ltimo comprobante de pago de compra
obtenido en cada mes o, en su defecto, el
ltimo comprobante de pago de compra que
corresponda a dicho mes que haya sido
materia de exhibicin y/o presentacin.
Cuando se trate de bienes que no cuenten
con comprobantes de compras del ejercicio
en mencin, se tomar el ltimo
comprobante de pago por la adquisicin de
dicho bien, o en su defecto, se aplicar el
valor de mercado del referido bien.
El coefi ciente se calcular conforme a lo
siguiente:
a) En los casos en que el contribuyente se
encuentre obligado a llevar un sistema de
contabilidad de costos, conforme a lo
sealado en el Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, el coefi ciente
resultar de dividir las ventas declaradas
o registradas correspondientes al ao
inmediato anterior a la toma de inventario
entre el promedio de los inventarios
valorizados mensuales del citado ao.
b) En los dems casos, inclusive en aque-
llos en que encontrndose obligado el
contribuyente a llevar contabilidad de
costos no cumple con dicha obligacin o
llevndola se encuentra atrasada a la
fecha de toma de inventario, el coefi
ciente resultar de dividir las ventas
declaradas o registradas entre el valor de
las existencias fi nales del ao, obtenidas
de los libros y registros contables del ao
inmediato anterior a la toma de inventario
o, en su defecto, las obtenidas de la
Declaracin Jurada Anual del Impuesto a
la Renta del ltimo ejercicio gravable
vencido.
En el caso de diferencias de inventarios
de lneas de comercializacin nuevas,
iniciadas en el ao en que se efecta la
comprobacin, se considerarn las
diferencias como ventas omitidas en el
periodo comprendido entre la fecha del
301
ingreso de la primera existencia y el mes
anterior al de la comprobacin por la
Administracin. Para determinar las ventas
omitidas se seguir el procedimiento de los
faltantes o sobrantes, segn corresponda,
empleando en estos casos valores de venta
que correspondan a los meses del periodo
en que se efecta la comprobacin. En el
caso de sobrantes, el coefi ciente resultar
de dividir las ventas declaradas o registradas
de dicho periodo entre el valor de las
existencias determinadas por el
contribuyente, o en su defecto, por la
Administracin Tributaria, a la fecha de la
toma de inventario, mientras que para
determinar el costo del sobrante se tomar
en cuenta el valor de compra unitario del
ltimo comprobante de pago de compra
obtenido CONTABILIDAD DE COSTOS
por el contribuyente a la fecha de la toma de
inventario.
69.2. Inventario por Valorizacin
En el caso que por causa imputable al
deudor tributario, no se pueda determinar la
diferencia de inventarios, de conformidad
con el procedimiento establecido en el inciso
anterior, la Administracin Tributaria estar
facultada a determinar dicha diferencia en
forma valorizada tomando para ello los
valores del propio contribuyente, segn el
siguiente procedimiento:
a) Al valor del inventario comprobado y
valuado por la Administracin, se le
adicionar el costo de los bienes
vendidos y se le deducir el valor de las
compras efectuadas en el periodo
comprendido entre la fecha de toma del
inventario fsico realizado por la
Administracin y el primero de enero del
ejercicio en que se realiza la toma de
inventario.
Para efectuar la valuacin de los bienes se
tomar en cuenta el valor de adquisicin
del ltimo comprobante de pago de
compra del ejercicio anterior a la toma de
inventario o, en su defecto, el que haya
sido materia de exhibicin y/o
 presentacin de dicho ejercicio. Solo se
tomar el valor de compra promedio en el
caso que existiera ms de un
comprobante de pago de la misma fecha
por sus ltimas compras correspondiente
al ejercicio anterior a la toma del
inventario.
Tratndose de bienes de nuevas lneas de
comercializacin implementadas en el
ejercicio de la toma de inventario se
tomar el primer comprobante de pago
de compra de dichos bienes, o en su
defecto, el que haya sido materia de
presentacin y/o exhibicin de dicho
ejercicio. Solo se tomar el valor de
compra promedio en el caso que existiera
ms de un comprobante de pago de la
misma fecha por sus ltimas compras
correspondiente al ejercicio anterior a la
toma del inventario.
Para determinar el costo de los bienes
vendidos, se deducir del valor de venta
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
el margen de utilidad bruta que fi gure en
la declaracin jurada anual del Impuesto
a la Renta del ejercicio anterior a aquel
en el cual se realice la toma de inventario
por parte de la Administracin, o en su
defecto, de la declaracin jurada anual
del Impuesto a la Renta del ltimo
ejercicio gravable vencido. De no contar
con esta informacin se tomar el
margen de utilidad bruta de empresas
similares.
b) El valor determinado en el inciso anterior
representa el inventario determinado por
la Administracin, el cual comparado con
el valor del inventario que se encuentre
registrado en los libros y registros del
deudor tributario, determinar la
existencia de diferencias de inventario
por valorizacin.
La diferencia de inventario a que se refi ere
el prrafo anterior se establecer en
relacin al saldo inicial al primero de
enero del ejercicio en el que se realiza la
toma de inventario.
302
c) A efectos de determinar el monto de ven-
tas o ingresos omitidos se adicionar al
valor de la diferencia de inventario, el
margen de utilidad bruta a que se refi ere
el cuarto prrafo del inciso a) del
presente numeral.
d) Cuando la Administracin determine di-
ferencias de inventarios por valorizacin
presumir la existencia de ventas que
han sido omitidas, en cuyo caso sern
atribuidas al ao inmediato anterior a la
toma de inventario. 69.3. Inventario
Documentario
Cuando la Administracin determine
diferencias de inventario que resulten de las
verifi caciones efectuadas con sus libros y
registros contables y documentacin
respectiva, se presumirn ventas omitidas,
en cuyo caso sern atribuidas al periodo
requerido en que se encuentran tales
diferencias.
La diferencia de inventario a que se refi
ere el prrafo anterior se establecer al 31 de
diciembre del periodo en el que se
encuentren las diferencias.
Las ventas omitidas se determinarn
multiplicando el nmero de unidades que
constituyen la diferencia hallada por el valor
de venta promedio del periodo requerido.
Para determinar el valor de venta promedio
del periodo requerido se tomar en cuenta el
valor de venta unitario del ltimo
comprobante de pago emitido en cada mes
o, en su defecto, el ltimo comprobante de
pago que corresponda a dicho mes que haya
sido materia de exhibicin y/o presentacin.
En caso exista ms de una serie
autorizada de comprobantes de pago se
tomar en cuenta lo siguiente:
i) Determinar la fecha en que se emiti el
ltimo comprobante de pago en el mes.
ii) Determinar cules son las series autori-
zadas por las que se emitieron
comprobantes de pago en dicha fecha.
iii) Se tomar en cuenta el ltimo compro-
bante de pago que corresponda a la
ltima serie autorizada en la fecha
establecida en el inciso i).
Resultan aplicables para los tres tipos de
inventarios antes descritos las siguientes
disposiciones:
a) En caso de diferencias de inventario, fal-
tantes o sobrantes de bienes cuya venta
est exonerada del Impuesto General a
las Ventas, el procedimiento ser
aplicable para efecto del Impuesto a la
Renta.
b) La Administracin Tributaria asumir una
cantidad o un valor de cero, cuando no
presente el libro de inventarios y
balances o cuando en dicho libro, que
contenga los inventarios iniciales al
primero de enero o fi nales al 31 de
diciembre, que sirven para hallar las
diferencias de inventarios a que se refi
eren los incisos anteriores, no se
encuentre registrada cifra alguna.
c) Los valores de venta y/o compra de los
comprobantes de pago que se utilicen
para la valorizacin de las diferencias de
inventarios a que se refi eren los incisos
anteriores, estarn ajustados en todos
los casos a las reglas de valor de
mercado previstas en la Ley del Impuesto
a la Renta.
(Artculo 69 sustituido por el artculo 8
del Decreto Legislativo N 941, publicado
el 20 de diciembre de 2003 y vigente a
partir del 1 de enero de 2004)
TEXTO ANTERIOR
Artculo 69.- PRESUNCIN DE VENTAS OMITIDAS
POR DIFERENCIA ENTRE LOS BIENES REGISTRADOS
Y LOS INVENTARIOS
La diferencia entre la existencia de bienes que
aparezcan en los libros y registros y la que resulte
de los inventarios comprobados y valuados por la
Administracin, representa, en el caso de faltantes
de inventario, bienes transferidos cuyas ventas han
sido omitidas de registrar en el ao inmediato
anterior; y en el de sobrantes de inventario, bienes
303
cuyas compras y ventas han sido omitidas de
registrar en el ao inmediato anterior.
El monto de las ventas omitidas, en el caso de
faltantes, se determinar multiplicando el nmero
de unidades faltantes por el valor de venta
promedio del ao inmediato anterior. Para
determinar el valor de venta promedio del ao
inmediato anterior, se tomar en cuenta el valor de
venta unitario que figure en el ltimo comprobante
de venta de cada mes.
El monto de ventas omitidas, en el caso de
sobrantes, se determinar aplicando un coeficiente
al costo del sobrante determinado. Para determinar
el costo del sobrante se multiplicar las unidades
sobrantes por el valor de compra promedio.
Para el clculo del valor de compra promedio se
tomar en cuenta el valor de compra unitario que
figure en el ltimo comprobante de compra de cada
mes. El coeficiente resultar de dividir las ventas
declaradas o registradas, entre el promedio de los
inventarios valorizados mensuales finales del ao a
que se refiere el primer prrafo del presente
artculo.
En el caso de diferencias de inventarios de lneas de
comercializacin nuevas, iniciadas en el ao en que
se efecta la comprobacin, se considerarn las
diferencias como ventas omitidas en el periodo
comprendido entre la fecha del ingreso de la
primera existencia y el mes anterior al de la
comprobacin por la Administracin. Para
determinar las ventas omitidas se seguir el
procedimiento de los faltantes o sobrantes, segn
corresponda, empleando en estos casos valores de
venta y de compra que correspondan a los meses
del periodo en que se efecta la comprobacin. En
el caso de
CONTABILIDAD DE COSTOS
sobrantes, el coeficiente resultar de dividir las
ventas de dicho periodo entre el promedio de los
inventarios valorizados mensuales finales
correspondiente a este periodo.
Las diferencias de signos de control visible entre lo
registrado por el deudor tributario y lo
comprobado por la Administracin Tributaria se
considerar como venta omitida de los bienes que
estn obligados a circular con dicho valor; para
estos casos se aplicar el mismo procedimiento de
los prrafos anteriores. Cuando la Administracin
determine diferencias de inventario que resulte de
las verificaciones efectuadas con sus libros y
registros contables y documentacin respectiva, se
 presumirn ventas omitidas, en cuyo caso sern requerido en que se encuentran tales
atribuidas al periodo requerido en que se diferencias.
encuentran tales diferencias. Las ventas omitidas
se determinarn multiplicando el nmero de
Las ventas o ingresos omitidos se
unidades que constituyen la diferencia hallada por determinarn multiplicando el nmero de
el valor de venta promedio del periodo requerido. unidades o prestaciones que constituyen la
Para determinar el valor de venta promedio del diferencia por el valor de venta promedio del
periodo requerido se tomar en cuenta el valor de periodo requerido. Para determinar el valor
venta que figure en el ltimo comprobante de pago de venta promedio del periodo requerido se
emitido por el contribuyente en cada mes tomar en cuenta el valor de venta unitario
correspondiente a dicho periodo. del ltimo comprobante de pago emitido en
En caso de diferencias de inventario, faltantes o cada mes o en su defecto el ltimo
sobrantes de bienes cuya venta est exonerada del comprobante de pago que corresponda a
Impuesto General a las Ventas, el procedimiento dicho mes que haya sido materia de
ser aplicable para efecto del Impuesto a la Renta. exhibicin y/o presentacin.
Para efectos del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, de ser el caso, las En caso exista ms de una serie
ventas omitidas incrementarn la base imponible autorizada de comprobantes de pago se
en la misma proporcin a las ventas declaradas o tomar en cuenta lo siguiente:
registradas en cada uno de los meses del ao i) Determinar la fecha en que se emiti el
calendario respectivo. El impuesto bruto ltimo comprobante de pago en el mes.
determinado en estas condiciones no generar
ningn crdito fiscal. ii) Determinar cules son las series autori-
Para efecto del Impuesto a la Renta las ventas zadas por las que se emitieron
omitidas se considerarn renta neta. comprobantes de pago en dicha fecha.
iii) Se tomar en cuenta el ltimo compro-
Artculo 72.- Presuncin de ventas o bante de pago que corresponda a la
ingresos omitidos cuando no exista ltima serie autorizada en la fecha
relacin entre los insumos utilizados, establecida en el inciso i) .
produccin obtenida, inventarios, ventas
A fi n de determinar las unidades
y prestaciones de servicios
producidas o servicios que se prestan, la
A fi n de determinar las ventas o ingresos Administracin Tributaria podr solicitar
omitidos, la Administracin Tributaria informes tcnicos, fi chas tcnicas y anlisis
considerar las adquisiciones de materias detallados sobre los insumos utilizados y
primas y auxiliares, envases y embalajes, sobre el procedimiento de transformacin del
suministros diversos, entre otros, utilizados propio deudor tributario los que servirn para
en la elaboracin de los productos hallar los coefi cientes de produccin.
terminados o en la prestacin de los
En los casos que por causas imputables
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
servicios que realice el deudor tributario. al deudor tributario no se pueda determinar
Cuando la Administracin Tributaria los coefi cientes de produccin, o la
determine diferencias como resultado de la informacin proporcionada no fuere sufi
comparacin de las unidades producidas o ciente, la Administracin Tributaria podr
prestaciones registradas por el deudor elaborar sus propios ndices, porcentajes o
tributario con las unidades producidas o coefi cientes necesarios para determinar la
prestaciones determinadas por la produccin de bienes o prestacin de
Administracin, se presumir la existencia de servicios, pudiendo recurrir a informes
ventas o ingresos omitidos del periodo tcnicos de entidades competentes o de
peritos profesionales.

304
 Asimismo, la Administracin Tributaria
para la aplicacin de esta presuncin podr
utilizar una de las materias primas o envases
o embalajes o suministros diversos u otro
insumo utilizado en la elaboracin de los
productos terminados o de los servicios
prestados, en la medida que dicho insumo
permita identifi car el producto producido o el
servicio prestado por el deudor tributario o
que dicho insumo sea necesario para
concluir el producto terminado o para prestar
el servicio.
Para efectos de este procedimiento
resultar aplicable la metodologa y reglas de
valorizacin previstas en el artculo 69,
cuando corresponda.
(Artculo 72 sustituido por el artculo
11 del Decreto Legislativo N 941,
publicado el 20 de diciembre de 2003 y
vigente a partir del 1 de enero de 2004)
Artculo 72-B.- Presuncin de renta
neta y/o ventas omitidas mediante la
aplicacin de coefi cientes econmicos
tributarios
La Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria - Sunat podr
determinar la renta neta y/o ventas omitidas
segn sea el caso, mediante la aplicacin de
coefi cientes econmicos tributarios.
Esta presuncin ser de aplicacin a las
empresas que desarrollen actividades
generadoras de rentas de tercera categora,
as como a las sociedades y entidades a que
se refi ere el ltimo prrafo del artculo 14 de
la Ley del Impuesto a la Renta. En este
ltimo caso, la renta que se determine por
aplicacin de los citados coefi cientes ser
atribuida a los socios, contratantes o partes
integrantes.
Los coefi cientes sern aprobados por
Resolucin Ministerial del Sector Economa
y Finanzas para cada ejercicio gravable,
previa opinin tcnica de la
Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria - Sunat.
El monto de la Renta Neta omitida ser la
diferencia del monto de la Renta Neta
presunta calculada conforme lo dispuesto en
305
el prrafo siguiente menos la Renta Neta
declarada por el deudor tributario en el
ejercicio materia del requerimiento.
Para el clculo del monto de la Renta
Neta presunta del ejercicio materia del
requerimiento, se aplicar el coefi ciente
econmico tributario respectivo, a la suma de
los montos consignados por el deudor
tributario en su Declaracin Jurada Anual del
Impuesto a la Renta por los conceptos que
son deducibles de acuerdo a las normas
legales que regulan el Impuesto a la Renta.
Para el caso de las adiciones y deducciones,
solo se considerar el importe negativo que
pudiera resultar de la diferencia de ambos
conceptos.
Para la determinacin de las ventas o
ingresos omitidos, al valor agregado
obtenido en los prrafos siguientes, se le
deducir el valor agregado que se calcule de
las Declaraciones Juradas mensuales
presentadas por el deudor tributario en los
periodos materia del requerimiento, el mismo
que resulta de sumar el total de las ventas o
ingresos gravados ms el total de las
exportaciones menos el total de las
adquisiciones con derecho a crdito fi scal
declarados, constituyendo dicha diferencia
ventas o ingresos omitidos de todos los
periodos comprendidos en el requerimiento.
Se considerar que el valor agregado
calculado es igual a cero cuando el total de
las ventas o ingresos gravados ms el total
de las exportaciones menos el total de las
adquisiciones con derecho a crdito fi scal
declarados por el deudor tributario sea
menor a cero.
Para la obtencin del valor agregado de
los periodos comprendidos en el
requerimiento, se aplicar el coefi ciente
econmico tributario respectivo a la
sumatoria del total de adquisiciones con
derecho a crdito fi scal CONTABILIDAD DE
COSTOS
que hubiere consignado el deudor tributario
en las Declaraciones Juradas mensuales del
Impuesto General a las Ventas de los
periodos antes indicados.
De existir adquisiciones destinadas a
operaciones gravadas y no gravadas, para
efectos de determinar el total de
adquisiciones con derecho a crdito fi scal,
se dividir el total del crdito fi scal de las
adquisiciones destinadas a operaciones
gravadas y no gravadas declarado en los
periodos materia de requerimiento entre el
resultado de dividir la sumatoria de tasa del
Impuesto General a las Ventas ms el
Impuesto de Promocin Municipal, entre
100. El monto obtenido de esta manera se
adicionar a las adquisiciones destinadas a
operaciones gravadas exclusivamente.
(Prrafo sustituido por el artculo 30
del Decreto Legislativo N 953, publicado
el 5 de febrero de 2004 y vigente a partir
del 6 de febrero de 2004).
En caso de existir ms de una tasa del
Impuesto General a las Ventas, se tomar la
tasa mayor.
Las ventas o ingresos omitidos
determinados conforme a lo dispuesto en el
presente artculo, para efectos del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo, incrementarn las ventas o
ingresos declarados en cada uno de los
meses comprendidos en el requerimiento en
forma proporcional a las ventas o ingresos
declarados.
En estos casos la omisin de ventas o
ingresos no dar derecho a cmputo de
crdito fi scal alguno.
(Artculo 72-B incorporado por el
artculo 12 del Decreto Legislativo N 941,
publicado el 20 de diciembre de 2003 y
vigente a partir del 1 de enero de 2004).
Artculo 87.- Obligaciones de los
administrados
Los administrados estn obligados a
facilitar las labores de fi scalizacin y
determinacin que realice la Administracin
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON
COSTOS
Tributaria y en especial debern:
1. Inscribirse en los registros de la
Administracin Tributaria aportando todos
los datos necesarios y actualizando los
mismos en la forma y dentro de los plazos
establecidos por las normas pertinentes.
Asimismo debern cambiar el domicilio fi
scal en los casos previstos en el artculo 11.
2. Acreditar la inscripcin cuando la
Administracin Tributaria lo requiera y
consignar el nmero de identifi cacin o
inscripcin en los documentos respectivos,
siempre que las normas tributarias lo exijan.
3. Emitir y/u otorgar, con los requisitos
formales legalmente establecidos y en los
casos previstos por las normas legales, los
comprobantes de pago o los documentos
complementarios a estos. Asimismo deber
portarlos cuando las normas legales as lo
establezcan.
4. Llevar los libros de contabilidad u
otros libros y registros exigidos por las leyes,
reglamentos o por Resolucin de
Superintendencia de la SUNAT; o los
sistemas, programas, soportes portadores
de microformas grabadas, soportes
magnticos y dems antecedentes
computarizados de contabilidad que los
sustituyan, registrando las actividades u
operaciones que se vinculen con la
tributacin conforme a lo establecido en las
normas pertinentes.
Los libros y registros deben ser llevados
en castellano y expresados en moneda
nacional; salvo que se trate de
contribuyentes que reciban y/o efecten
inversin extranjera directa en moneda
extranjera, de acuerdo a los requisitos que
se establezcan mediante Decreto Supremo
refrendado por el Ministro de Economa y
Finanzas, y que al efecto contraten con el
Estado, en cuyo caso podrn llevar la
contabilidad en dlares de los Estados
Unidos de Amrica, considerando lo
siguiente:
a. La presentacin de la declaracin y el
pago de los tributos, as como el de las
306
 sanciones relacionadas con el
incumplimiento de las obligaciones
tributarias correspondientes, se
realizarn en moneda nacional. Para tal
efecto, mediante decreto supremo se
establecer el procedimiento aplicable.
b. Para la aplicacin de saldos a favor ge-
nerados en periodos anteriores se
tomarn en cuenta los saldos declarados
en moneda nacional.
Asimismo, en todos los casos las
resoluciones de determinacin, rdenes de
pago y resoluciones de multa u otro
documento que notifi que la Administracin
Tributaria, sern emitidos en moneda
nacional.
Igualmente el deudor tributario deber
indicar a la Sunat el lugar donde se llevan los
mencionados libros, registros, sistemas,
programas, soportes portadores de
microformas grabadas, soportes magnticos
u otros medios de almacenamiento e
informacin y dems antecedentes
electrnicos que sustenten la contabilidad;
en la forma, plazos y condiciones que esta
establezca.
5. Permitir el control por la
Administracin Tributaria, as como
presentar o exhibir, en las ofi cinas fi scales
o ante los funcionarios autorizados, segn
seale la Administracin, las declaraciones,
informes, libros de actas, registros y libros
contables y dems documentos relacionados
con hechos suceptibles de generar
obligaciones tributarias, en la forma, plazos y
condiciones que le sean requeridos, as
como formular las aclaraciones que le sean
solicitadas.
Esta obligacin incluye la de proporcionar
los datos necesarios para conocer los
programas y los archivos en medios
magnticos o de cualquier otra naturaleza;
as como la de proporcionar o facilitar la
obtencin de copias de las declaraciones,
informes, libros de actas, registros y libros
contables y dems documentos relacionados
con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias, las mismas que
debern ser refrendadas por el sujeto fi
307
scalizado o, de ser el caso, su representante
legal.
6. Proporcionar a la Administracin
Tributaria la informacin que esta requiera, o
la que ordenen las normas tributarias, sobre
las actividades del deudor tributario o de
terceros con los que guarden relacin, de
acuerdo a la forma, plazos y condiciones
establecidas.
7. Conservar los libros y registros,
llevados en sistema manual, mecanizado o
electrnico , as como los documentos y
antecedentes de las operaciones o
situaciones que constituyan hechos
susceptibles de generar obligaciones
tributarias o que estn relacionadas con
ellas, mientras el tributo no est prescrito.
El deudor tributario deber comunicar a
la Administracin Tributaria, en un plazo de
quince (15) das hbiles, la prdida,
destruccin por siniestro, asaltos y otros, de
los libros, registros, documentos y
antecedentes mencionados en el prrafo
anterior.
El plazo para rehacer los libros y registros
ser fijado por Sunat mediante Resolucin
de Superintendencia, sin perjuicio de la
facultad de la Administracin Tributaria para
aplicar los procedimientos de determinacin
sobre base presunta a que se refiere el
artculo 64 .
8. Mantener en condiciones de
operacin los sistemas o programas
electrnicos, soportes magnticos y otros
medios de almacenamiento de informacin
utilizados en sus aplicaciones que incluyan
datos vinculados con la materia imponible,
por el plazo de prescripcin del tributo;
debiendo comunicar a la Administracin
Tributaria cualquier hecho que impida
cumplir con dicha obligacin a efectos de
que la misma evale dicha situacin.
La comunicacin a que se refi ere el
prrafo anterior deber realizarse en el plazo
de quince (15) das hbiles de ocurrido el
hecho.
9. Concurrir a las ofi cinas de la
Administracin Tributaria cuando su
presencia sea requerida por esta para el 10. En caso de tener la calidad de
esclarecimiento de hechos vinculados a remitente, entregar el comprobante de pago
obligaciones tributarias. o

308
gua de remisin correspondiente de acuer-
do a las normas sobre la materia para que el
traslado de los bienes se realice.
11. Sustentar la posesin de los bienes,
mediante los comprobantes de pago que
permitan sustentar costo o gasto, que acre-
diten su adquisicin y/u otro documento pre-
visto por las normas para sustentar la pose-
sin, cuando la Administracin Tributaria lo
requiera.
12 . Guardar absoluta reserva de la in -
formacin a la que hayan tenido acceso,
relacionada a terceros independientes uti-
lizados como comparables por la Adminis-
tracin Tributaria, como consecuencia de
la aplicacin de las normas de precios de
transferencia.
Esta obligacin conlleva la prohibicin de
divulgar, bajo cualquier forma, o usar, sea
en provecho propio o de terceros, la infor-
macin a que se re fi ere el prrafo anterior
y es extensible a los representantes que se
designen al amparo del numeral 18 del ar-
tculo 62.
309
13. Permitir la instalacin de los sistemas
informticos, equipos u otros medios utiliza-
dos para el control tributario proporcionados
por SUNAT con las condiciones o caracters-
ticas tcnicas establecidas por esta.
14. Comunicar a la Sunat si tienen en su
poder bienes, valores y fondos, depsitos,
custodia y otros, as como los derechos de
crdito cuyos titulares sean aquellos deudo-
res en cobranza coactiva que la Sunat les
indique. Para dicho efecto mediante Reso-
lucin de Superintendencia se designar a
los sujetos obligados a proporcionar dicha
informacin, as como la forma, plazo y con-
diciones en que deben cumplirla.
(Numeral 14 del artculo 87 incorpo -
rado por el artculo 22 del Decreto Legis-
lativo N 981, publicado el 15 de marzo
de 2007, vigente a partir del 1 de abril de
2007).
(Artculo 87 sustituido por el artculo
37 del Decreto Legislativo N 953 publi -
cado el 5 de febrero de 2004 y vigente a
partir del 6 de febrero de 2004).
 ndice General

Presentacin ........................................................................................................... 5
Captulo 1: Contabilidad de costos ...................................................................... 7
Captulo 2 Reconocimiento y medicin ............................................................... 17
Captulo 3 Control de las existencias .................................................................. 35
Captulo 4 Cuentas relacionadas con costos ...................................................... 39
Captulo 5 Costos de importacin ....................................................................... 45
Captulo 6 Elementos del costo .......................................................................... 55
Captulo 7 Unidades perdidas: desechos y desperdicios ................................... 81
Captulo 8 Costos conjuntos y subproductos ...................................................... 101
Captulo 9 Costos por procesos .......................................................................... 123
Captulo 10 Costos por rdenes ........................................................................... 145
Captulo 11 Costos Basados en Actividades (ABC).............................................. 165
Captulo 12 Costos especiales en otros sectores ................................................. 179
Captulo 13 Resoluciones del Tribunal Fiscal relacionadas con conceptos de
costo .................................................................................................. 207
Captulo 14 Informes y consultas institucionales relacionados con costos........... 221
ndice general ........................................................................................................... 271

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