Imposto de Renda das Empresas: guia prático

Hiromi Higuchi
Imposto
de Renda das
Empresas
Interpretao e prtica
Atualizado at 15-02-2017
IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS
Interpretao e Prtica
Este livro foi escrito com o objetivo de facilitar o trabalho dos contribuintes
e dos profissionais diretamente ligados legislao do Imposto de Renda,
da CSLL, de PIS/PASEP e da COFINS.
O conhecimento de toda a legislao do Imposto de Renda e das contri-
buies administradas pela Secretaria da Receita Federal fundamental
para o exato cumprimento das obrigaes tributrias.
O acompanhamento da legislao torna-se difcil em razo das constantes
alteraes de leis e atos administrativos.
O livro est fundamentado em leis, decretos, atos administrativos e
decises dos Conselhos de Contribuintes, CSRF e Tribunais Judicirios.
Dividido em 61 Captulos, tratando de assuntos especficos como controla-
das e coligadas no exterior, preos de transferncia, participaes societ-
rias, incorporao, fuso e ciso, remessas para o exterior, COFINS,
CSLL, PIS, etc.
Essencialmente prtico, o livro apresenta exemplos com clculos e
lanamentos contbeis, o que facilita o entendimento das matrias.
NOTA SOBRE O AUTOR
HIROMI HIGUCHI graduado em Cincias Contbeis e Atuariais pela

Faculdade de Cincias Econmicas de So Paulo e tambm em Direito
pelas Faculdades Metropolitanas Unidas. Agente Fiscal da Receita
Federal aposentado.
APLICAO
Texto de consulta para contadores, auditores, economistas, advogados e

administradores.
IMPOSTO DE RENDA
DAS EMPRESAS
INTERPRETAO E PRTICA
HIROMI HIGUCHI
IMPOSTO DE RENDA
DAS EMPRESAS
INTERPRETAO E PRTICA
Atualizado at 15-02-2017
Todos os Direitos Reservados proibida a reproduo total ou parcial,
de qualquer forma ou por qualquer meio. A violao dos direitos de autor
(Lei n 9.610/98) crime estabelecido pelo artigo 184 do Cdigo Penal.
SUMRIO
ABREVIATURAS UTILIZADAS, 24
1 A CRISE ECONMICA BRASILEIRA, 25
RELAO ENTRE DVIDA PBLICA E PIB, 25
EMPRSTIMOS AO BNDES, 26
MANUTENO DE RESERVA CAMBIAL VULTOSA, 26
JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO, 27
IR DE PESSOAS FSICAS, 27
REPATRIAO DE BENS NO EXTERIOR - LEI 13.254, 28
2 LUCRO REAL, TRIMESTRAL OU ANUAL, 29
LUCRO REAL TRIMESTRAL, 29
LUCRO REAL ANUAL - ANTECIPAO MENSAL, 30
SUSPENSO OU REDUO DO IMPOSTO, 32
DEDUO DO IMPOSTO DE RENDA E CSLL RETIDOS, 33
FALTA DE PAGAMENTO MENSAL DO IRPJ E CSLL, 34
COMPENSAO DE ESTIMATIVA MENSAL PAGA A MAIOR, 35
SALDO DEVEDOR OU CREDOR DE IRPJ E CSLL, 36
REGIME DE RECONHECIMENTO DA RECEITA, 37
PREJUZO FISCAL E BASE NEGATIVA DA CSLL, 37
CRDITO PRESUMIDO DE IRPJ E CSLL, 37
REINTEGRA, 38
REMUNERAO DOS ADMINISTRADORES, 39
PROPAGANDA ELEITORAL GRATUITA, 40
DEDUO, DO IMPOSTO DEVIDO, DE INCENTIVOS FISCAIS, 40
INCENTIVOS FISCAIS DOS PROJETOS AUDIOVISUAIS, 42
DOAO OU PATROCNIO PARA PROJETOS CULTURAIS, 43
FUNDO DOS DIREITOS DA CRIANA E DO ADOLESCENTE, 44
FUNDO NACIONAL DO IDOSO, 44
PRONON E PRONAS/PCD, 44
VALE-CULTURA, 45
ISENO E REDUO DO IMPOSTO DE RENDA, 45
VENDAS ATRAVS DE FILIAIS DAS EMPRESAS NAS REAS DE SUDAM E SUDENE, 47
LUCRO CONTBIL TRIBUTRIO E LUCRO CONTBIL SOCIETRIO, 49
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR SOBRE SERVIOS, 49
6 IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS
3 LUCRO PRESUMIDO, 51
MOMENTO DE OPO PELO LUCRO PRESUMIDO, 53
REDARF PARA MUDANA DE FORMA DE TRIBUTAO, 54
REGIME DE RECONHECIMENTO DE RECEITAS, 54
RECEITAS FINANCEIRAS NO LUCRO PRESUMIDO, 55
BASE DE CLCULO DO IMPOSTO DE RENDA, 55
ADIES BASE DE CLCULO, 67
LUCRO PRESUMIDO DE SERVIOS COM 16%, 68
CONCESSIONRIA DE SERVIOS PBLICOS, 68
GANHO DE CAPITAL, 69
ALQUOTA DO IMPOSTO DE RENDA E DO ADICIONAL, 69
CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO, 70
CLCULO DO IMPOSTO E DA CONTRIBUIO, 71
IR RETIDO NO EXTERIOR SOBRE SERVIOS PRESTADOS, 71
DISTRIBUIO DE LUCROS AOS SCIOS, 72
DEDUES DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO, 73
OMISSO DE RECEITAS, 73
CONTABILIDADE NO LUCRO PRESUMIDO, 74
AVALIAO A VALOR PRESENTE OU JUSTO, 75
OBRIGAES ACESSRIAS, 75
MUDANA DE REGIME TRIBUTRIO, 75
4 PESSOAS JURDICAS NO SIMPLES NACIONAL, 78
COMIT GESTOR DO SIMPLES NACIONAL, 79
ESCOLHA DO REGIME DE TRIBUTAO DE IRPJ, 79
OPO PELO SIMPLES NACIONAL, 81
PESSOAS JURDICAS EXCLUDAS DA OPO, 81
ABRANGNCIA DOS IMPOSTOS E DAS CONTRIBUIES, 83
REGIME DE COMPETNCIA OU CAIXA, 84
BASE DE CLCULO DO TRIBUTO, 84
ALQUOTAS APLICVEIS, 84
COMRCIO DE VECULOS USADOS, 89
TABELAS DE ALQUOTAS, 92
COMPENSAO DE TRIBUTOS RECOLHIDOS NO SIMPLES, 99
IR FONTE SOBRE SERVIOS PRESTADOS, 99
GANHOS DE CAPITAL NA ALIENAO DE ATIVOS, 100
DISTRIBUIO DE LUCROS, 101
PROCESSO ADMINISTRATIVO E JUDICIAL, 101
ACRSCIMOS LEGAIS APLICVEIS, 102
INSCRIO NO SIMPLES NACIONAL E BAIXA, 102
EXCLUSO DO SIMPLES NACIONAL, 103
OBRIGAES ACESSRIAS, 104
MICROEMPREENDEDOR INDIVIDUAL-MEI, 104
5 LUCRO ARBITRADO, 105
ESCRITURAO IMPRESTVEL, 106
EXTRAVIO OU DESTRUIO DE LIVROS OU DOCUMENTOS, 107
GLOSA QUASE TOTAL DE CUSTOS E DESPESAS, 108
ARBITRAMENTO PELO CONTRIBUINTE, 108
RECEITA BRUTA CONHECIDA, 108
RECEITA BRUTA NO CONHECIDA, 110
GANHOS DE CAPITAL E DEMAIS RECEITAS E RENDIMENTOS, 110
DISTRIBUIO DE LUCRO ARBITRADO, 111
LUCRO ARBITRADO PELO FISCO, 112
SUMRIO 7
6 EQUIPARAO DA PESSOA FSICA JURDICA, 113

EQUIPARAO DECORRENTE DE OPERAO IMOBILIRIA, 115
INCORPORAO DE PRDIO EM CONDOMNIO, DE DIREITO, 116
INCORPORAO DE PRDIO EM CONDOMNIO, DE FATO, 117
LOTEAMENTO DE TERRENO URBANO, 117
LOTEAMENTO, DE DIREITO, 118
LOTEAMENTO, DE FATO, 118
DESMEMBRAMENTO DE IMVEL RURAL, 119
AQUISIO E ALIENAO, 119
RESULTADOS DA EMPRESA INDIVIDUAL, 119
TRMINO DA EQUIPARAO, 120
EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDADE LIMITADA - EIRELI, 120
7 JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO, 122
CLCULO DOS JUROS, 123
DEDUTIBILIDADE DOS JUROS, 124
BALANO OU BALANCETE DE REDUO OU SUSPENSO, 125
PAGAMENTO DE IMPOSTO DE RENDA, 125
JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO DE SCIO NO JAPO, 126
CONTABILIZAO DOS JUROS, 127
PAGAMENTO OU CRDITO DOS JUROS, 129
JUROS PAGOS PARA PESSOA JURDICA, 129
8 LUCROS DE FILIAL, COLIGADA OU CONTROLADA NO EXTERIOR, 130
LUCROS, 131
CONTROLADAS, 131
COLIGADAS EM PARASOS FISCAIS, 134
COLIGADAS EM DEMAIS PASES, 134
PASES COM ACORDO PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAO DE RENDA, 135
PASES SEM ACORDO SOBRE TRIBUTAO DE RENDA, 137
PREJUZO CONTBIL DA CONTROLADA OU COLIGADA, 137
CLCULO DO IMPOSTO DE RENDA, 138
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR NO COMPENSADO NO ANO, 139
SERVIOS PRESTADOS DIRETAMENTE NO EXTERIOR, 141
RESULTADO DE EQUIVALNCIA PATRIMONIAL, 141
VARIAO CAMBIAL DE INVESTIMENTO NO EXTERIOR, 142
NORMAS DA LEGISLAO, 144
TRIBUTAO PELO LUCRO REAL, 145
ALIENAO DE PARTICIPAO SOCIETRIA, 145
9 PREOS DE TRANSFERNCIAS PARA OU DO EXTERIOR, 146
PARASOS FISCAIS, 147
REGIMES FISCAIS PRIVILEGIADOS, 150
PESSOAS VINCULADAS, 150
IMPORTAO DO EXTERIOR, 150
MTODO DOS PREOS INDEPENDENTES COMPARADOS - PIC, 152
MTODO DO PREO DE REVENDA MENOS LUCRO - PRL, 152
MTODO DO CUSTO DE PRODUO MAIS LUCRO - CPL, 152
MTODO DO PREO SOB COTAO NA IMPORTAO - PCI, 152
AJUSTE CONTBIL DO EXCESSO, 153
RECEITAS DE EXPORTAO PARA O EXTERIOR, 154
MTODO CAP, 154
MTODO PECEX, 155
EXPORTAO INDIRETA, 157
DESPESAS E RECEITAS DE JUROS, 158
CUSTOS E DESPESAS NO DEDUTVEIS, 160
SIMILARIDADE E ELEMENTOS COMPLEMENTARES DE PROVA, 161

CONQUISTA DE NOVOS MERCADOS, 161
REDUO DE IMPACTO CAMBIAL, 161
OPERAES ATPICAS, 162
ALTERAO DE PERCENTUAIS, 162
DISPENSA DE COMPROVAO, 162
MARGEM DE DIVERGNCIA, 163
SIMPLIFICAO DA APURAO DOS MTODOS, 163
EXECUO DE SERVIOS NO BRASIL, 163
10 OBRIGAES ACESSRIAS DIPJ, DCTF, DACON, ETC, 166
CNPJ, 166
PERODO-BASE DA DECLARAO, 166
PRIMEIRO PERODO BASE, 167
ALQUOTA DO IMPOSTO DE RENDA E ADICIONAL, 167
COMPENSAO DO IMPOSTO RETIDO NA FONTE OU PAGO, 167
COMPENSAO DE IMPOSTO PAGO A MAIOR NO ANO-CALENDRIO, 169
PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA, 170
PREENCHIMENTO E ENTREGA DA DECLARAO, 170
ENTREGA DE DIPJ FORA DO PRAZO FIXADO, 170
OBSERVNCIA DAS INSTRUES DA RECEITA FEDERAL, 171
FALNCIA OU LIQUIDAO EXTRAJUDICIAL, 171
EMPRESAS ESTRANGEIRAS DE TRANSPORTES, 172
RETIFICAO DE DECLARAO, 172
LALUR, 174
INFORMAO DOS TRIBUTOS NAS NOTAS FISCAIS, 174
DCTF - DECLARAO DE DBITOS E CRDITOS TRIBUTRIOS FEDERAIS, 175
DACON - DEMONSTRATIVO DE APURAO DE CONTRIBUIES SOCIAIS, 176
DECLARAO DE ATIVIDADES IMOBILIRIAS - DIMOB, 176
DMED - DECLARAO DE SERVIOS MDICOS, 176
DECLARAO DE BENEFCIOS FISCAIS (DBF), 177
DECLARAO DE OPERAES COM CARTES DE CRDITO - DECRED, 177
PREVIDNCIA COMPLEMENTAR E SEGURADORAS, 177
OPERAES FINANCEIRAS DE INTERESSE DA RECEITA FEDERAL, 177
INFORMAES AO COAF, 177
MULTAS EXORBITANTES OU ABSURDAS, 178
11 CONDOMNIOS DE EDIFCIOS, 180
INSCRIO NO CNPJ, 180
DECLARAO DE RENDIMENTOS, 180
RESPONSABILIDADE PELA RETENO DE TRIBUTOS, 180
RECEITAS DA LOCAO DE PARTES COMUNS, 181
CONSTRUO DE PRDIOS EM CONDOMNIO, 182
12 EMPRESAS AGROPASTORIS, 183
ATIVIDADE RURAL, 183
RECEITA DE ARRENDAMENTO, 184
DEPRECIAO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO, 185
INVENTRIO ANUAL DE REBANHO DE ANIMAIS, 186
PREJUZO FISCAL E BASE NEGATIVA DE CSLL, 188
CONTRIBUIO PARA O PIS E A COFINS, 190
VENDAS ATRAVS DE COOPERATIVAS, 190
EQUIPARAO DE PESSOA FSICA JURDICA, 191
VENDA DE IMVEL RURAL, 191
FUNDO DE LIQUIDEZ PARA GARANTIA DE FINANCIAMENTO, 192
SUMRIO 9
13 SOCIEDADES COOPERATIVAS, 193

ATOS COOPERATIVOS, 194
COOPERATIVAS DE TRABALHO, 195
COOPERATIVAS DE TRABALHO MDICO, 196
COOPERATIVAS DE CRDITOS, 196
COOPERATIVAS DE CONSUMO, 197
RESULTADOS DE ATOS COOPERATIVOS E NO COOPERATIVOS, 198
DESPESAS NO DEDUTVEIS, 198
VENDA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE, 199
RENDIMENTOS E GANHOS DE APLICAES FINANCEIRAS, 200
LIMITES DE INCIDNCIA DO IRPJ E CSLL, 201
COMPENSAO DE PREJUZO FISCAL, 201
RETORNO OU SOBRA, 202
DESCARACTERIZAO DAS COOPERATIVAS, 202
COOPERATIVAS DE PRODUO INDUSTRIAL, 203
CSLL, 204
PIS/PASEP, 205
COFINS, 206
RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DE PIS E COFINS, 211
14 SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAO E CONSRCIOS, 212
RETROCESSO DA LEGISLAO DA SCP, 212
LEGISLAO TRIBUTRIA APLICVEL, 213
TRIBUTAO DOS RESULTADOS, 213
COM MAIS DE UM SCIO OSTENSIVO NA SCP, 214
TRIBUTAO DOS LUCROS DISTRIBUDOS, 214
RECURSOS APLICADOS NA SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAO SCP, 215
CISO OU INCORPORAO, 215
CONSEQNCIAS DA EXTINO DA CORREO MONETRIA DO BALANO, 215
CONSRCIOS DE SOCIEDADES, 216
15 ESCRITURAO COMERCIAL E FISCAL, 221
ESCRITURAO FISCAL DIGITAL, 221
AUTENTICAO DE LIVROS OU FICHAS, 222
FORMA DE ESCRITURAO, 223
ARQUIVOS MAGNTICOS, 225
UTILIZAO DE CDIGOS E ABREVIATURAS, 226
SUCESSO, 226
EXTRAVIO DE LIVROS OU FICHAS, 226
GUARDA DE LIVROS, FICHAS E DOCUMENTOS, 227
DOCUMENTOS MICROFILMADOS, 227
EMISSOR DE CUPOM FISCAL, 228
RESULTADO SOCIETRIO E RESULTADO TRIBUTRIO, 229
16 RECEITAS, CUSTOS E DESPESAS REGIMES DE RECONHECIMENTO, 230
CONCEITO DE RECEITA BRUTA E RECEITA LQUIDA, 230
ICMS E ICMS SUBSTITUIO, 231
CUSTO DE PRODUO DOS BENS E SERVIOS, 231
RECONHECIMENTO DE RECEITAS, 231
AQUISIO DE CLIENTELA, 233
INDENIZAO JUDICIAL E DESPESAS RECUPERADAS, 234
VENDA PARA ENTREGA FUTURA, 234
PERMUTA OU TROCA DE BENS OU SERVIOS, 235
EXISTNCIA DE CONDIO SUSPENSIVA, 235
RECEITAS RECEBIDAS ANTECIPADAMENTE, 236
RECEITAS DE TERCEIROS, 237
ATO COOPERATIVO, 238
COMISSO DE REPRESENTANTE COMERCIAL, 238
OBSERVNCIA DO REGIME DE COMPETNCIA, 238

COBRANA DE IMPOSTO OU DIFERENA, 239
EXEMPLO, 240
REVERSO DE PROVISO INDEDUTVEL, 241
POSTERGAO DE IMPOSTO APURADO PELO FISCO, 241
POSTERGAO DE TRIBUTO A PARTIR DE 01-01-96, 242
COBRANA DE MULTAS E JUROS DE MORA, 243
DESPESAS INCORRIDAS, 243
VARIAES MONETRIAS ATIVAS E PASSIVAS, 244
VARIAES CAMBIAIS ATIVAS E PASSIVAS, 244
RECEITAS DE EXPORTAO, 246
FACTORING, 247
CESSO DE CRDITO, 248
DESGIO NA AQUISIO DE CRDITOS, 249
MERCADO DE LIQUIDAO FUTURA, 250
DESPESAS FINANCEIRAS DE HOLDING PURA, 250
PARCERIA PBLICO-PRIVADA, 250
AJUSTE A VALOR PRESENTE, 251
AVALIAO A VALOR JUSTO, 254
CONCESSIONRIAS DE SERVIOS PBLICOS, 256
PAGAMENTO BASEADO EM AES, 257
17 MERCADORIAS, MATRIAS-PRIMAS E PRODUTOS CUSTOS E AVALIAES, 258
AVALIAO DE ESTOQUES DE MERCADORIAS E MATRIAS-PRIMAS, 258
AVALIAO ESPECFICA, 261
IMPORTAO DE MERCADORIAS E MATRIAS-PRIMAS, 261
AVALIAO DE ESTOQUES DE PRODUTOS ACABADOS E EM FABRICAO, 262
AVALIAO DOS ESTOQUES PELO CUSTO ARBITRADO, 265
MATRIZ E FILIAIS, 266
AVALIAO PELO PREO DE MERCADO, 266
PRODUTOS AGRCOLAS, 267
ESTOQUES DE LIVROS, 267
SUBAVALIAO DE ESTOQUES, 268
SUPERAVALIAO DE ESTOQUES, 268
QUEBRAS E PERDAS DE ESTOQUES, 269
COMPRAS COM NOTAS FISCAIS INIDNEAS, 270
18 RECEITAS TRIBUTVEIS E NO TRIBUTVEIS, 271
INDENIZAO DE SEGURO, 271
INDENIZAES REPARATRIAS DE DANOS PATRIMONIAIS, 271
DESAPROPRIAO POR INTERESSE SOCIAL, 272
RECEBIMENTOS NO FINAL DO CONTRATO DE CONCESSO, 272
RENOVAO ANTECIPADA DA CONCESSO, 273
RECUPERAO DE TRIBUTOS, CUSTOS E DESPESAS, 274
VALORES RECEBIDOS POR EXIGIR NOTA FISCAL, 275
ATIVIDADE ILCITA, 275
DOAES E SUBVENES RECEBIDAS, 275
REDUO OU DEVOLUO DE ICMS, 278
INOVAR - AUTO, 279
CRDITO PRESUMIDO DE PIS, COFINS E ICMS, 279
GIO NA EMISSO DE AES, 280
PREJUZO FISCAL ADQUIRIDO COM DESGIO, 281
LUCRO NA VENDA DE AES EM TESOURARIA, 281
TDA TTULOS DA DVIDA AGRRIA, 281
19 DESPESAS OU PERDAS DEDUTVEIS E NO DEDUTVEIS, 283
DESPESAS DE SERVIOS PRESTADOS, 284
SUMRIO 11
DESPESAS COM VECULOS E VIAGENS, 284

CONTRAPRESTAO DE LEASING, 285
DESPESAS COM TRANSPORTE, 286
TRANSPORTE RODOVIRIO DE CARGAS, 286
DESPESAS DE VIAGENS, 286
VIAGENS AO EXTERIOR, 287
CONTRIBUIES E DOAES, 288
BRINDES, 289
PERDO DE DVIDA, 289
DESPESAS DE RELAES PBLICAS, 289
COMPROVAO COM RECIBOS, 290
DESPESAS FINANCEIRAS, 290
DEDUTIBILIDADE DAS PERDAS COM HEDGE, 291
DESPESAS PLURIANUAIS, 293
INOVAO TECNOLGICA, 293
RATEIO DE DESPESAS ADMINISTRATIVAS, 294
CONDENAES JUDICIAIS, 296
LOCAO DE BENS, 296
DESPESAS MDICAS, ODONTOLGICAS, FARMACUTICAS E SOCIAIS, 297
COMPLEMENTAO DE PROVENTOS DE APOSENTADORIA, 297
DESPESAS COM PREVIDNCIA PRIVADA, 297
CARTES DE CRDITO, 298
COMISSO DE AGENTES NO EXTERIOR, 298
COMISSES E ASSESSORIA, 299
PAGAMENTOS A SOCIEDADE CIVIL VINCULADA, 300
DOCUMENTOS INIDNEOS, 301
PRMIOS DE SEGURO DE VIDA, 301
INDENIZAO POR ACIDENTE DE TRNSITO, 302
MULTAS CONTRATUAIS, 302
DESPESAS EM NOME DE TERCEIROS, 302
FURTO E APROPRIAO INDBITA, 302
PREJUZO NA VENDA DE AES EM TESOURARIA, 303
PREJUZO NA ALIENAO DE AES, TTULOS E QUOTAS DE CAPITAL, 303
FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAES EM INFRA-ESTRUTURA-FIP-IE, 304
PARTICIPAES DE SCIOS E ADMINISTRADORES, 304
PARTICIPAES DE DEBNTURES NOS LUCROS, 304
PARTICIPAES DE EMPREGADOS NOS LUCROS, 304
PAGAMENTOS POR MERA LIBERALIDADE, 305
OUTRAS DESPESAS, 305
PROVISES, 306
20 CONTRATOS A LONGO E A CURTO PRAZOS, 307
PRODUO EM CURTO PRAZO, 308
PRODUO EM LONGO PRAZO, 309
CRITRIOS DE APROPRIAO DE RECEITAS, 310
APROPRIAO DA RECEITA COM BASE NO CUSTO ORADO, 312
APROPRIAO DA RECEITA COM BASE NO LAUDO TCNICO, 314
APROPRIAO DE CUSTOS INCORRIDOS, 315
DIFERIMENTO DE LUCROS, 316
SUBEMPREITADA, 320
ATUALIZAO MONETRIA DE CRDITOS, 321
TRIBUTAO COM BASE NO LUCRO PRESUMIDO, 321
21 ARRENDAMENTO MERCANTIL DE BENS, 323
PRTICA DE ARRENDAMENTO MERCANTIL, 323
MODALIDADES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL, 324
OBJETO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL, 325

ARRENDATRIA, 326
CONTRATOS DE ARRENDAMENTO MERCANTIL, 326
PRAZOS MNIMOS DE CONTRATOS, 327
VALOR DAS CONTRAPRESTAES, 327
OPO DE COMPRA, 328
VALOR RESIDUAL DO BEM, 329
OPERAES DE LEASE BACK, 329
CONTABILIZAO DOS BENS E SUA DEPRECIAO, 330
BENFEITORIAS EM BEM ARRENDADO, 331
CESSO DE CONTRATOS, 332
DESCARACTERIZAO DO ARRENDAMENTO MERCANTIL, 332
DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS, 335
ARRENDAMENTO MERCANTIL NO SUJEITO LEI 6.099, 335
22 DESPESAS OU CUSTOS AMORTIZVEIS E NO AMORTIZVEIS, 337
CONSTRUES E BENFEITORIAS EM IMVEIS DE TERCEIROS, 338
CUSTO DE AQUISIO DE DIREITOS DE USO, 342
CUSTO DE AQUISIO OU DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARE, 343
DESPESAS PR-OPERACIONAIS E PR-INDUSTRIAIS, 343
23 DEPRECIAO DE BENS, 346
BENS DEPRECIVEIS, 347
PLANTAS FRUTFERAS, 348
TAXA ANUAL DE DEPRECIAO, 348
EXCLUSO DO ENCARGO NO LALUR, 349
GERADORES DE ENERGIA ELTRICA, 351
MICRORREGIES DA SUDENE E SUDAM, 351
INCENTIVO INOVAO TECNOLGICA, 351
FABRICANTES DE VECULOS E AUTOPEAS, 352
VECULOS PARA TRANSPORTE DE MERCADORIAS, VAGES, LOCOMOTIVAS ETC., 352
FABRICANTES DE BENS DE CAPITAL, 352
DEPRECIAO DE BENS ADQUIRIDOS ENTRE 16-09-12 E 31-12-12, 352
HOTELARIA, 353
FORMAS, MOLDES E FACAS PARA CALADOS, 353
BENS ADQUIRIDOS USADOS, 353
BAIXA DE PARTES E PEAS SUBSTITUDAS, 354
DEPRECIAO ACELERADA EM FUNO DO TURNO DE OPERAO, 355
EMPRESAS DE ARRENDAMENTO MERCANTIL, 356
DEPRECIAO DE BENS ATIVADOS PELO FISCO, 356
DEPRECIAO NA MUDANA DE LUCRO PRESUMIDO PARA LUCRO REAL, 357
24 REMUNERAES OU BENEFCIOS INDIRETOS, 358
DEDUTIBILIDADE NA PESSOA JURDICA, 359
TRATAMENTO DOS BENEFCIOS INDIRETOS NAS PESSOAS FSICAS, 361
TRIBUTAO EXCLUSIVA NA FONTE DE BENEFCIOS INDIRETOS, 362
BENEFCIOS INDIRETOS DOS ASSALARIADOS EM GERAL, 363
25 PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRDITOS, 364
VALOR POR OPERAO, 365
EMPRESA FALIDA, EM LIQUIDAO EXTRAJUDICIAL OU CONCORDATRIA, 366
DBITOS DE CONTROLADORA, CONTROLADA, COLIGADA OU INTERLIGADA E PODER PBLICO, 368
REGISTRO CONTBIL DAS PERDAS, 368
PRAZO PARA REGISTRAR A PERDA DE CRDITOS, 369
ENCARGOS FINANCEIROS DE CRDITOS VENCIDOS, 369
ABATIMENTOS CONCEDIDOS NA LIQUIDAO DE CRDITOS, 369
26 PROVISO PARA FRIAS, 371
VALOR DA PROVISO, 372
SUMRIO 13
INSTITUIES FINANCEIRAS, 373

PROVISO PARA LICENA-PRMIO, 374
27 TRIBUTOS E MULTAS DEDUTIBILIDADE, 375
IMPOSTO DE RENDA, 376
ADIO DA CSLL NA APURAO DO LUCRO REAL, 376
TRIBUTOS PAGOS NA AQUISIO DE BENS DO ATIVO PERMANENTE, 377
FGTS, 378
FUNRURAL, 379
BENEFCIO FISCAL DE ICMS, 379
ASSUNO DO NUS DE ISS, 379
CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS DOS SCIOS, 380
MULTAS POR INFRAES FISCAIS, 380
JUROS E MULTAS MORATRIAS PROVISIONADOS, 380
CONTABILIZAO DO TRIBUTO CONTESTADO, 381
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA, 382
IRPJ, CSLL, PIS E COFINS LANADOS DE OFCIO, 383
MULTAS POR INFRAO DE LEI NO TRIBUTRIA, 384
28 ROYALTIES E DESPESAS DE ASSISTNCIA, 385
DESPESAS NECESSRIAS, 385
APLICAO DE CAPITAL, 385
DEDUTIBILLDADE DE ROYALTIES, 386
PAGAMENTOS NO DEDUTVEIS, 386
LIMITES DE DEDUO, 387
REVOGAO DA PORTARIA N 436/58, 389
AVERBAO NO INPI, 391
PORTARIA NO 436/58, 392
MARCAS E SMBOLOS, 394
ASSISTNCIA TCNICA, ADMINISTRATIVA E SEMELHANTES, 394
DIREITOS AUTORAIS, 395
PROGRAMAS DE COMPUTADOR, 395
DESPESAS DE FRANQUIA, 396
29 DESPESAS DE PROPAGANDA, 398
COMPROVANTES FORNECIDOS PELAS AGNCIAS DE PROPAGANDA, 399
RATEIO DE DESPESAS, 400
DISTRIBUIO DE PRMIOS, 401
PROMOO DE VENDAS, 401
OUTRAS FORMAS DE PROPAGANDA, 402
DESPESAS INDEDUTVEIS, 402
30 PARTICIPAES SOCIETRIAS, 403
EQUIVALNCIA PATRIMONIAL, 403
INVESTIMENTOS EM COLIGADAS E CONTROLADAS, 404
INSTITUIES FINANCEIRAS E COMPANHIAS ABERTAS, 405
INVESTIMENTOS AVALIADOS PELO CUSTO DE AQUISIO, 405
INVESTIMENTOS AVALIVEIS PELO VALOR DO PATRIMNIO LQUIDO, 406
RESULTADOS NO REALIZADOS, 407
AJUSTE EM CADA PERODO DE APURAO, 408
AVALIAO DO INVESTIMENTO EM BALANO INTERMEDIRIO, 409
VALOR DE PATRIMNIO NEGATIVO, 409
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE, 410
EQUIVALNCIA PATRIMONIAL SOBRE CAPITAL NO INTEGRALIZADO, 411
GANHO OU PERDA DE CAPITAL, 411
AJUSTE NA ALIENAO, 412
AMORTIZAO DO GIO OU DESGIO, 412
ALTERAO NO PERCENTUAL DE PARTICIPAO, 413
COLIGADA OU CONTROLADA NO EXTERIOR, 414

CONSTITUIO DE HOLDING, 414
INTEGRALIZAO DE CAPITAL COM BENS, 416
31 ALIENAO OU BAIXA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE, 418
DIFERIMENTO DA TRIBUTAO, 418
GANHOS EM DESAPROPRIAO, 419
PERMUTA DE BENS IMVEIS, 421
ALIENAO DE BENS PARA EMPRESAS DO GRUPO, 422
BAIXA POR OBSOLESCNCIA, 424
32 DISTRIBUIO DISFARADA DE LUCROS, 425
SCIO E ACIONISTA, 426
ADMINISTRADOR, 426
PARENTES, 427
ALIENAO DE BENS, 427
PROVA DO VALOR DE MERCADO, 429
AQUISIO DE BENS, 429
PERDA DE SINAL OU DEPSITO, 431
TRANSFERNCIA DE DIREITO, 431
EMPRSTIMO DE DINHEIRO, 431
PAGAMENTO DE ALUGUIS, ROYALTIES OU ASSISTNCIA TCNICA, 432
NEGCIO DE FAVORECIMENTO, 432
EXCLUSO DA PRESUNO, 433
SCIO OU ACIONISTA CONTROLADOR, 433
RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA, 434
LANAMENTO DE IMPOSTO E MULTA, 435
LUCRO PRESUMIDO, 435
33 ALIMENTAO DO TRABALHADOR, 436
DEDUO DO IMPOSTO DEVIDO, 436
BENEFCIO FISCAL CUMULATIVO, 437
FORMAS DE APLICAO DE RECURSOS, 437
CUPOM-VALE, 438
CUSTO MXIMO DE CADA REFEIO, 438
PARTICIPAO DO TRABALHADOR, 439
CLCULO DO BENEFCIO FISCAL, 440
EXCEDENTE TRANSFERVEL, 440
34 COMPENSAO DE PREJUZOS, 441
EFEITOS DA COMPENSAO SUPERIOR A 30%, 442
POSTERGAO DE DESPESA OU ANTECIPAO DE RECEITA, 442
PREJUZOS NO OPERACIONAIS, 443
COMPENSAO COM RESERVAS, 443
PREJUZO CONTBIL ASSUMIDO PELOS SCIOS, 444
FUSO, INCORPORAO E CISO, 444
VENDA DE PREJUZO FISCAL, 446
TRANSFORMAO, 446
MODIFICAO DO CONTROLE SOCIETRIO E DA ATIVIDADE, 448
MUDANA NO REGIME TRIBUTRIO, 448
COMPENSAO NO PROCESSO FISCAL, 449
RETIFICAO DE DECLARAO, 449
ALTERAO DE PREJUZO FISCAL PELO FISCO, 450
PREJUZO FISCAL DA ATIVIDADE ISENTA, 452
CRDITO TRIBUTRIO PARA DEDUO FUTURA, 453
INSTRUO CVM N 371 DE 27-06-02, 456
PESSOAS JURDICAS INATIVAS OU EM LIQUIDAO, 457
SUMRIO 15
35 PESSOAS JURDICAS E ENTIDADES IMUNES E ISENTAS, 458

TEMPLOS DE QUALQUER CULTO, 459
ENTIDADES ISENTAS, 459
ENTIDADES ESPORTIVAS PROFISSIONAIS, 461
DESVIRTUAMENTO DA ATIVIDADE, 462
INSTITUIES DE EDUCAO, 463
UNIVERSIDADE PARA TODOS - PROUNI, 465
INSTITUIES DE ASSISTNCIA SOCIAL, 465
ENTIDADE FILANTRPICA OU DE UTILIDADE PBLICA, 466
RENDIMENTOS DE APLICAES FINANCEIRAS, 467
RECEITAS DE ALUGUIS, 468
PIS/PASEP, 468
COFINS, 469
CSLL, 473
ENTIDADES DOMICILIADAS NO EXTERIOR, 473
SUSPENSO DE ISENO OU IMUNIDADE, 474
36 INCORPORAO, FUSO E CISO DE SOCIEDADES, 476
VALOR DE INCORPORAO, FUSO OU CISO, 477
EXEMPLO DE INCORPORAO, 478
CISO DE EMPRESAS, 479
PARTICIPAO ANTERIOR NO CAPITAL DA INCORPORADA, 479
AMORTIZAO DE GIO NA INCORPORAO, FUSO OU CISO, 485
CONTROLADA INCORPORA A CONTROLADORA, 486
MAIS-VALIA NA INCORPORAO, FUSO OU CISO, 486
GANHO POR COMPRA VANTAJOSA, 487
AVALIAO A VALOR JUSTO NA SUCEDIDA, 487
OUTROS VALORES DIFERIDOS, 488
SUCESSO DE DIREITOS E OBRIGAES, 488
TRANSFORMAO, 489
APURAO DO RESULTADO DA INCORPORADA OU CINDIDA, 489
ENTREGA DE DECLARAO E PAGAMENTO DE TRIBUTOS, 490
PERODO DE APURAO DA INCORPORADORA, 490
DIFERENA DE TRIBUTO APURADA PELO FISCO, 491
INCORPORAO OU FUSO QUE AUMENTA A PARTICIPAO DE SCIO, 492
37 COMPRA E VENDA, INCORPORAO E LOTEAMENTO DE IMVEIS, 493
DETERMINAO DO CUSTO, 494
CUSTOS FINANCEIROS, 494
CUSTO ORADO, 495
RECONHECIMENTO DE RECEITAS, 496
BASE DE CLCULO DE PIS/PASEP E COFINS, 497
JUROS CONTRATADOS, 497
PERMUTA COM UNIDADES A CONSTRUIR, 498
COMPANHIAS ABERTAS, 501
EXECUO DE LOTEAMENTO EM TERRENO ALHEIO, 503
REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAO DA LEI N 10.931, 504
REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAO DA LEI N 12.715, 505
FUNDOS DE INVESTIMENTO IMOBILIRIO, 506
ESTOQUE DE IMVEIS, 507
TRIBUTAO PELO LUCRO PRESUMIDO, 508
TRIBUTAO PELO LUCRO ARBITRADO, 510
38 AUMENTO OU REDUO DE CAPITAL, 511
AUMENTO DE CAPITAL EM DINHEIRO, 511
AUMENTO DE CAPITAL EM BENS, 511
INTEGRALIZAO DE CAPITAL COM KNOW HOW, 513
INTEGRALIZAO DE CAPITAL COM AES DE OUTRA EMPRESA, 513

AUMENTO DE CAPITAL COM IMVEIS, 514
AUMENTO DE CAPITAL COM RESERVAS, 514
CAPITAL ESTRANGEIRO, 515
REDUO DE CAPITAL PARA RESTITUIO AOS SCIOS, 516
REDUO DE CAPITAL COM PAGAMENTO EM BENS, 516
39 DISTRIBUIO DE LUCROS OU DIVIDENDOS, 518
DISTRIBUIO DE LUCROS NO PROPORCIONAL AO CAPITAL, 518
DISTRIBUIO DE LUCROS AOS SCIOS DE SERVIOS, 519
PESSOAS JURDICAS DEVEDORAS DE TRIBUTOS E CONTRIBUIES, 521
NO PODE DISTRIBUIR, 524
LUCRO COM TRIBUTAO DIFERIDA, 524
40 IMPOSTO DE RENDA NA FONTE, 526
PRMIOS DISTRIBUDOS EM DINHEIRO OU BENS, 526
ISENES, 530
DEDUES, 531
DEPENDENTES, 531
PENSO ALIMENTCIA, 531
VRIOS PAGAMENTOS NO MS, 532
PAGAMENTOS ACUMULADOS, 532
TABELA PARA CLCULO DO IMPOSTO, 534
TRANSPORTE DE CARGAS E PASSAGEIROS, 535
NO RESIDENTES NO BRASIL, 535
BOLSAS DE ESTUDO E ESTGIOS, 535
DANOS MORAIS, 536
ESTADOS E MUNICPIOS, 536
RENDIMENTOS PAGOS POR DECISO DA JUSTIA FEDERAL, 537
TRIBUTAO EXCLUSIVA NA FONTE, 538
41 RENDIMENTOS DO TRABALHO ASSALARIADO, 539
INCIDNCIA, 539
CESTA BSICA, 540
RENDIMENTOS ISENTOS, 541
DIRIAS PARA ALIMENTAO E POUSADA, 545
VERBA DE UTILIZAO DE VECULO PRPRIO, 546
SERVIOS MDICOS, HOSPITALARES E DENTRIOS, 546
FRIAS E ABONO PECUNIRIO, 547
FRIAS INDENIZADAS E ABONO PECUNIRIO DE FRIAS, 547
PROGRAMA DE DEMISSO INCENTIVADA, 548
LICENA-PRMIO NO GOZADA, 550
HORAS EXTRAS TRABALHADAS, 550
13 SALRIO, 551
PARTICIPAO NOS LUCROS, 552
VALES OU ADIANTAMENTOS, 552
EMPRSTIMOS SEM ENCARGOS, 553
DEDUES PARA BASE DE CLCULO, 553
PAGAMENTO BASEADO EM AES, 553
42 SERVIOS PRESTADOS POR PESSOAS JURDICAS, 554
PAGOS POR RGOS PBLICOS FEDERAIS, 554
ENGENHARIA, 555
MEDICINA, 555
PLANOS DE SADE E DE ODONTOLOGIA, 556
RECRUTAMENTO E SELEO DE PESSOAL, 556
PROGRAMAO, 556
LIMPEZA E CONSERVAO, 557
SUMRIO 17
SEGURANA E VIGILNCIA, 557

LOCAO DE MO-DE-OBRA, 558
EXISTNCIA DE VNCULO ENTRE SOCIEDADES, 558
DISPENSA DE RETENO, 558
COOPERATIVAS DE TRABALHO, 559
FACTORING E SERVIOS SEMELHANTES, 559
RETENO DE CSLL, PIS E COFINS, 559
43 COMISSO DE INTERMEDIAO, 561
RESPONSABILIDADE PELO RECOLHIMENTO, 561
BASE DE CLCULO, 562
COMISSO DE REPRESENTANTE COMERCIAL, 562
NO-INCIDNCIA DO IMPOSTO, 562
44 SERVIOS DE PROPAGANDA E PUBLICIDADE, 564
BASE DE CLCULO, 564
RECOLHIMENTO DO IMPOSTO, 565
DIRF ANUAL, DCTF E INFORME DE RENDIMENTOS, 565
45 ALUGUIS DE IMVEIS, 567
FATO GERADOR DO IMPOSTO, 567
RECUPERAO DE DESPESAS, 567
IMVEL DO CASAL, 568
IMVEL PERTENCENTE A MAIS DE UMA PESSOA, 569
IMVEL COMERCIAL OU RESIDENCIAL, 569
IMVEL RURAL, 569
IMVEL LOCADO EM NOME DO SCIO, 570
IMVEL DE SCIO, 570
PAGAMENTO POR INTERMDIO DA ADMINISTRADORA, 571
ALUGUIS DE IMVEIS PELO SISTEMA POOL, 571
BENEFICIRIOS RESIDENTES NO EXTERIOR, 572
46 O MTUO E A TRIBUTAO, 573
DEDUTIBILIDADE DOS JUROS, 573
TRIBUTAO DAS RECEITAS DE JUROS, 577
RETENO DO IMPOSTO DE RENDA, 578
CONTABILIZAO DOS JUROS, 578
MTUO ENTRE PESSOAS FSICAS, 579
EMPRSTIMOS DE AES E TTULOS MOBILIRIOS, 580
47 REMESSAS AO EXTERIOR, 581
ALQUOTAS DO IMPOSTO, 583
TRANSPORTADOR AUTNOMO RESIDENTE NO PARAGUAI, 585
REGISTRO E MANUTENO DE MARCAS E PATENTES, 585
CONVENO PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAO, 585
CONVENO SOBRE ASSISTNCIA MTUA EM MATRIA TRIBUTRIA, 589
DECLARAO PAS - A - PAS, 589
INTERCMBIO DE INFORMAES COM ESTADOS UNIDOS, 589
APLICAES FINANCEIRAS DE RENDA FIXA, 589
PASES COM RECIPROCIDADE DE TRATAMENTO, 592
ESTRANGEIROS COM VISTO TEMPORRIO OU PERMANENTE, 593
ISENES E NO-INCIDNCIAS, 594
REMESSA AO EXTERIOR DE VALORES HAVIDOS POR HERANA OU DOAO, 596
COMPETIES ESPORTIVAS NO EXTERIOR, 596
REMESSAS AO EXTERIOR PARA FINS CULTURAIS, 597
ROYALTIES, 597
SERVIOS PRESTADOS POR RESIDENTES NO EXTERIOR, 598
ASSINATURA DE PERIDICOS ELETRNICOS, 599
ASSISTNCIA TCNICA E SERVIOS TCNICOS, 599

INTEGRALIZAO DE CAPITAL COM KNOW HOW, 601
RESIDENTES EM PARASOS FISCAIS, 602
PRMIOS DE RESSEGUROS CEDIDOS, 603
OPERADORAS DE TELECOMUNICAES, 603
COMISSES DE AGENTES NO EXTERIOR, 604
FINANCIAMENTOS PARA EXPORTAES, 605
PROMOO DE PRODUTOS BRASILEIROS NO EXTERIOR, 605
PROMOO DE TURISMO, 607
OUTRAS DESPESAS NO EXTERIOR COM EXPORTAO, 607
JUROS SOBRE EMPRSTIMOS E TTULOS LANADOS NO EXTERIOR, 608
OBRAS AUDIOVISUAIS ESTRANGEIRAS, 608
PESSOAS JURDICAS DE DIREITO PBLICO, 610
REMESSAS POR PESSOAS JURDICAS ISENTAS, 611
MANUTENO DE ESCRITRIO NO EXTERIOR, 611
CAPITAL ESTRANGEIRO NAS EMPRESAS BRASILEIRAS, 612
RETORNO DE CAPITAL ESTRANGEIRO, 613
INVESTIMENTO ESTRANGEIRO EM MOEDA BRASILEIRA, 615
GANHO DE CAPITAL NA ALIENAO DE BENS, 616
GANHO DE CAPITAL DE RESIDENTE NO JAPO, 617
FRETES INTERNACIONAIS, 618
ARRENDAMENTO MERCANTIL, 618
FRETES, ALUGUIS E ARRENDAMENTOS DE AERONAVES E EMBARCAES, 619
PROGRAMAS DE COMPUTADOR, 620
HEDGE CONTRA VARIAES DE TAXAS DE JUROS, 621
BENS DE BRASILEIROS NO EXTERIOR, 622
RECURSOS DE EXPORTAO MANTIDOS NO EXTERIOR, 623
INFORMAES SOBRE OPERAES COM DOMICILIADOS NO EXTERIOR., 623
48 REMESSAS DE JUROS PELA COMPRA DE BENS A PRAZO, 625
ALQUOTA DO IMPOSTO, 626
ISENO E IMUNIDADE, 627
49 DISPOSIES COMUNS RETENAO NA FONTE, 628
REAJUSTE DE RENDIMENTOS, 628
BENEFICIRIA PESSOA FSICA, 630
BENEFICIRIA PESSOA JURDICA, 630
RECOLHIMENTO DO IMPOSTO PELO BENEFICIRIO DOS RENDIMENTOS, 631
BENEFICIRIAS RESIDENTES NO EXTERIOR, 632
ATUALIZAO MONETRIA DE RENDIMENTOS, 632
ISENO E IMUNIDADE, 633
RESPONSABILIDADE PELA RETENO DO IMPOSTO, 633
FALTA DE RETENO DO IMPOSTO, 634
RENDIMENTOS PAGOS EM DECISO JUDICIAL, 637
INFORME DE RENDIMENTOS E DO IMPOSTO RETIDO, 639
DISPENSA DE RETENO E RECOLHIMENTO, 640
RECEBIMENTOS DE RGOS PBLICOS FEDERAIS, 640
RETENO INDEVIDA DE TRIBUTOS NA FONTE, 641
50 PENALIDADES E ACRSCIMOS LEGAIS, 642
JUROS E MULTAS DE MORA, 642
JUROS DE MORA PELA TAXA SELIC, 644
DENNCIA ESPONTNEA, 645
MULTA DE OFCIO PROPORCIONAL AO TRIBUTO, 647
MULTA DE OFCIO ISOLADA, 649
TRIBUTOS E CONTRIBUIES DECLARADOS, 651
SUMRIO 19
REDUES DA MULTA DE OFCIO, 651

INFRAES SOBRE DIPJ, DIRF, DCTF, DACON E DECLARAO SIMPLIFICADA, 652
NO PRESTAR INFORMAES OU ESCLARECIMENTOS, 653
EMPRESA FALIDA, EM CONCORDATA OU LIQUIDAO EXTRA-JUDICIAL, 653
RESPONSABILIDADE POR SUCESSO, 654
PESSOA JURDICA DE DIREITO PBLICO, 655
REPRESENTAO DIPLOMTICA OU CONSULAR ESTRANGEIRA, 656
51 OMISSO DE RECEITAS DAS PESSOAS JURDICAS, 657
PASSIVO FICTCIO, 658
VENDA FICTCIA, 660
SUPRIMENTOS DE CAIXA, 660
INTEGRALIZAO DE CAPITAL, 661
DEPSITOS BANCRIOS NO COMPROVADOS, 662
RECEBIMENTOS COM CARTES DE CRDITO E DBITO, 664
LIQUIDAO DE DBITOS DE SCIOS, 664
COMPRAS E PAGAMENTOS NO CONTABILIZADOS, 664
CONTAGEM DE COMPRAS E VENDAS, 666
AUDITORIA DA PRODUO, 666
QUEBRAS E PERDAS, 667
SUBAVALIAO DE ESTOQUES, 667
DIFERENA NOS ESTOQUES DE EMBALAGENS, 668
PRTICA DE PREOS DIFERENCIADOS, 668
RECEITA DECLARADA PARA EFEITO DE LOCAO, 669
RECEITA ARBITRADA POR AMOSTRAGEM, 669
IMVEL CEDIDO AO SCIO, 669
PROVA EMPRESTADA, 670
CUSTOS E DESPESAS, 670
52 EVASO E ELISO FISCAL, 671
GIO NA EMISSO DE AES, 673
GIO COM FUNDAMENTO NA RENTABILIDADE FUTURA, 675
COMPENSAO DE PREJUZO FISCAL NA INCORPORAO, 676
TRANSFERNCIA DE BENS DE PESSOA JURDICA PARA SCIOS, 677
TRIBUTAO PELO LUCRO PRESUMIDO, 679
53 CONTENCIOSO FISCAL, 681
REGIMENTO DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL, 681
PROCEDIMENTOS DA FISCALIZAO, 681
MOVIMENTAO DE PROCESSOS ADMINISTRATIVOS, 683
LANAMENTO E AVISO DE COBRANA, 683
INTIMAO PARA PRESTAR ESCLARECIMENTOS, 685
ATOS E TERMOS PROCESSUAIS EM FORMA ELETRNICA, 685
DA INTIMAO E CITAO, 686
PLURALIDADE DE SUJEITOS PASSIVOS SOBRE MESMA OBRIGAO, 690
LANAMENTO DE VRIOS TRIBUTOS, 690
ERRO NA ELEIO DO SUJEITO PASSIVO, 690
EXISTNCIA DE PREJUZO FISCAL, 692
ERROS CONTIDOS NA DECLARAO DE RENDIMENTOS, 692
ARROLAMENTO DE BENS NA AO FISCALIZADORA, 693
APRESENTAO DE IMPUGNAO, 695
IMPUGNAO ASSINADA PELO CONTADOR SEM PROCURAO, 696
APRECIAO DE INTEMPESTIVIDADE, 696
JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTNCIA, 697
ENTREGA DE PROVA DOCUMENTAL, 699
REMESSAS DE DOCUMENTOS PELO CORREIO, 700
PRAZO PARA RECURSO, 700
NULIDADE DE DECISO OU DE LANAMENTO, 701

ALTERAO DE LANAMENTO NO JULGAMENTO, 702
CERCEAMENTO DE DEFESA, 702
CONTRA-RAZES DA PFN, 703
JULGAMENTO EM SEGUNDA INSTNCIA, 703
CMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS, 705
RECURSO HIERRQUICO, 706
APRECIAO DA DECISO ADMINISTRATIVA PELO JUDICIRIO, 707
PAGAMENTO TOTAL OU PARCIAL, 708
ADMINISTRATIVO E JUDICIRIO, 708
JUDICIRIO ASSESSORADO POR PFN, 711
ADVOGADO PARITRIO NO CARF, 712
JUIZADOS ESPECIAIS FEDERAIS, 712
SUSPENSO DO CRDITO TRIBUTRIO, 713
LANAMENTO DE TRIBUTO COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA, 713
EFEITOS DAS DECISES JUDICIAIS, 716
SMULAS VINCULANTES DO STF, 718
MULTIPLICIDADE DE RECURSOS EM IDNTICA QUESTO, 719
COISA JULGADA, 720
AO RESCISRIA, 721
DISPENSA DE RECURSOS EM AES JUDICIAIS, 722
IMUNIDADE, 722
CONSTITUCIONALIDADE, 723
LEI SUSPENSA POR RESOLUO DO SENADO FEDERAL, 725
LEGITIMIDADE ATIVA E PASSIVA, 726
PROCESSO REFLEXO OU DECORRENTE, 727
PRAZOS, 728
DECADNCIA PARA LANAR IMPOSTOS E CONTRIBUIES, 729
TRIBUTOS DECLARADOS NA DIPJ OU DCTF, 734
DECADNCIA PARA LANAR MULTA ISOLADA, 735
PRESCRIO DE DBITOS, 735
CONTAGEM DO PRAZO PRESCRICIONAL DE TRIBUTOS DECLARADOS NA DCTF, 737
PRESCRIO INTERCORRENTE NA EXECUO FISCAL, 738
DEPSITOS PARA GARANTIA OU ARROLAMENTO DE BENS, 739
DEPSITO PARA SUSPENDER A EXIGIBILIDADE, 740
TRANSFERNCIA DE DEPSITO PARA TESOURO NACIONAL, 741
JUROS SELIC SOBRE DEPSITO EM DINHEIRO, 742
FIANA BANCRIA, 742
MEDIDA CAUTELAR FISCAL, 743
CRIME DE SONEGAO FISCAL, 743
DEPOSITRIO INFIEL, 748
VIGNCIA E APLICAO DA LEGISLAO, 750
MEDIDAS PROVISRIAS, 752
EFEITOS JURDICOS DA MP NO CONVERTIDA EM LEI, 754
HIERARQUIA NA LEGISLAO, 755
SIGILO BANCRIO, 755
INFORMAES SOBRE MOVIMENTAO FINANCEIRA, 758
REVISO DE OFCIO DE CRDITOS TRIBUTRIOS, 758
54 O INSTITUTO DA CONSULTA, 759
LEGISLAO QUE REGE A CONSULTA, 760
APRESENTAO DA CONSULTA, 761
EFEITOS DA CONSULTA FORMULADA, 761
COMPETNCIA PARA SOLUO DE CONSULTA, 762
EFEITOS DA SOLUO DE CONSULTA E DE DIVERGNCIA, 762
SUMRIO 21
PRAZO DECADENCIAL NA EXISTNCIA DE CONSULTA FORMULADA, 763

INTERPRETAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA, 763
55 RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA DOS SCIOS, SUCESSORES OU TERCEIROS, 766
RESPONSABILIDADE DOS SCIOS E EX-SCIOS, 766
RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES, 770
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS, 772
RESPONSABILIDADE NA CISO, 772
MULTA PUNITIVA, 772
56 TRIBUTOS COBRANA PARCELAMENTO PROVA DE QUITAAO, 774
PRAZOS DE PAGAMENTO DE TRIBUTOS, 774
DOCUMENTO DE ARRECADAO, 774
RECOLHIMENTO CENTRALIZADO DE TRIBUTOS, 775
DISPENSA DE RECOLHIMENTO, 775
IMPUTAO NO PAGAMENTO A MENOR, 776
CADASTRO INFORMATIVO CADIN, 777
INSCRIO EM DVIDA ATIVA E EXECUO FISCAL, 777
PROTESTO DE CERTIDO DE DVIDA ATIVA DA UNIO, 779
COBRANA DA DVIDA ATIVA ATRAVS DE INSTITUIES FINANCEIRAS, 779
EXECUO FISCAL, 779
BENS IMPENHORVEIS, 780
FRAUDE EXECUO, 781
PREFERNCIA DO CRDITO TRIBUTRIO, 781
PARCELAMENTO DE DBITOS, 782
SUSTAO DA COBRANA JUDICIAL, 783
PROVA DA INEXISTNCIA DE DBITO, 784
57 COMPENSAO OU RESTITUIO DE TRIBUTO PAGO A MAIOR OU INDEVIDAMENTE, 786
RESTITUIO, RESSARCIMENTO E COMPENSAO, 786
COMPENSAO DE TRIBUTOS E CONTRIBUIES, 787
DISPENSA DE RECURSO DE OFCIO, 791
MULTA SOBRE COMPENSAO NO HOMOLOGADA, 791
BENEFICIRIO COM DBITOS TRIBUTRIOS, 791
COMPENSAO COM TTULOS DA DVIDA PBLICA FEDERAL, 791
PRECATRIOS JUDICIAIS PENDENTES, 792
COMPENSAO COM CRDITOS DE TDA, 792
OPO PELA VIA JUDICIAL, 792
COMPETNCIA DAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS, 794
ALTERAO DO VALOR A COMPENSAR, 794
TRANSFERNCIA DO ENCARGO FINANCEIRO, 795
PRAZO PARA PEDIR RESTITUIO OU COMPENSAO, 795
PRAZO PARA RESTITUIO OU COMPENSAO DE IRPJ E CSLL, 797
PRAZO PARA O FISCO VERIFICAR A LEGITIMIDADE DO CRDITO, 799
RECOLHIMENTO INDEVIDO OU A MAIOR QUE O DEVIDO, 799
CRDITO LQUIDO E CERTO, 800
IMPUTAO NA COMPENSAO, 801
JUROS SELIC NA COMPENSAO, 801
RECONHECIMENTO DO TRIBUTO RESTITUDO OU COMPENSADO, 805
RESTITUIO COM CRDITO EM CONTA BANCRIA, 805
58 CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE OS LUCROS, 807
COISA JULGADA EM MATRIA TRIBUTRIA, 808
ALQUOTAS E BASES DE CLCULO DIFERENCIADAS, 809
BASE DE CLCULO DA CONTRIBUIO, 809
CUSTOS E DESPESAS INDEDUTVEIS, 810
TRIBUTOS E CONTRIBUIES COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA, 811
AJUSTE DO VALOR DE PATRIMNIO LQUIDO, 811
RESERVA DE REAVALIAO, 811

AMORTIZAO CONTBIL DO GIO OU DESGIO, 812
PROVISES NO DEDUTVEIS, 812
FORNECIMENTO PARA ENTIDADES PBLICAS, 813
RECEITA DE EXPORTAO PARA O EXTERIOR, 814
ALQUOTAS, 814
CRDITO DE CSLL, 816
BASE DE CLCULO NEGATIVA, 816
LUCRO PRESUMIDO OU ARBITRADO, 817
COOPERATIVAS, 817
PESSOAS JURDICAS SEM FINS DE LUCRO, 817
59 PIS E COFINS, 818
PIS/PASEP, 818
CONSTITUCIONALIDADE, 819
BASE DE CLCULO DA LEI N 9.718, 820
CONTRIBUINTES, 821
IMUNIDADE, 821
COFINS NO-CUMULATIVA DA LEI N 10.833, 822
PESSOAS JURDICAS E RECEITAS EXCLUDAS DO REGIME, 822
ALIENAO DE PARTICIPAO SOCIETRIA, 825
ATIVIDADE DE VIGILNCIA, 825
BASE DE CLCULO DA COFINS NO-CUMULATIVA, 826
ALQUOTAS DE RECOLHIMENTO, 828
CRDITO DE COFINS NO-CUMULATIVA, 828
CUSTOS E DESPESAS QUE NO GERAM CRDITO, 846
ALQUOTAS PARA CRDITOS, 847
ESTORNO DE CRDITO, 847
UTILIZAO DO CRDITO, 848
JUROS SELIC SOBRE OS CRDITOS DE PIS E COFINS, 850
RECEITAS FINANCEIRAS, 851
ITAIPU BINACIONAL, 852
ISENES, 852
SUBSTITUIO TRIBUTRIA OU ALQUOTA CONCENTRADA, 853
ALQUOTAS ZERO DE PIS E COFINS, 853
SUSPENSO DE PIS E COFINS, 856
VENDA DE MEDICAMENTOS PELAS FARMCIAS DE MANIPULAO, 857
EXPORTAO DE MERCADORIAS E SERVIOS, 858
HSPEDES DE HOTELARIA DOMICILIADOS NO EXTERIOR, 861
PESSOA JURDICA PREPONDERANTEMENTE EXPORTADORA, 862
VENDAS PARA A ZF DE MANAUS, 863
PESSOAS JURDICAS ESTABELECIDAS NA ZF DE MANAUS, 864
CRDITO PRESUMIDO DE PIS, COFINS, IPI E ICMS, 866
CONCEITOS DE FATURAMENTO, RECEITA BRUTA E RECEITA, 870
BONIFICAES CONCEDIDAS EM MERCADORIA, 871
VENDAS A PRAZO COM DESTAQUE DE ENCARGOS FINANCEIROS, 872
VENDAS CANCELADAS, 872
VASILHAMES RETORNVEIS, 873
RECEITA NO RECEBIDA, 874
PERMUTA DE BENS OU SERVIOS, 874
INTEGRALIZAO DE CAPITAL COM MERCADORIAS, 875
SUBVENES E DOAES PBLICAS, 875
TRIBUTOS RECUPERADOS, 876
PIS E COFINS NA CESSO DE CRDITOS DE ICMS, 877
SUMRIO 23

AGNCIAS DE PUBLICIDADE E PROPAGANDA, 879
LOCADORAS DE MO DE OBRA, 880
EMPRESAS DE FACTORING, 881
CUSTOS E DESPESAS RECUPERADOS, 882
REEMBOLSO DE DESPESAS, 882
RATEIO DE CUSTOS E DESPESAS, 883
INDENIZAO POR DANOS PATRIMONIAIS, 883
REGIME DE APROPRIAO DAS RECEITAS, 884
RECEITAS DE CONTRATOS A LONGO PRAZO, 885
FATURAMENTO PARA ENTREGA FUTURA, 886
ICMS E ICMS SUBSTITUIO NA BASE DE CLCULO, 886
CONTRIBUIO AO INSS SOBRE RECEITA, 892
INSTITUIES DO SISTEMA FINANCEIRO, 892
CORRETORAS DE TTULOS E VALORES MOBILIRIOS, 894
CORRETORAS DE SEGUROS, 894
OPERADORAS DE PLANOS DE SADE, 895
COOPERATIVAS, 896
PESSOAS JURDICAS SEM FINS LUCRATIVOS, 896
ATIVIDADE IMOBILIRIA, 896
LUCRO PRESUMIDO, 896
MUDANA DO REGIME DE TRIBUTAO DE PIS E COFINS, 897
VENDA DE CIGARROS, 899
LIVROS, JORNAIS E REVISTAS, 900
RECEITAS TRANSFERIDAS PARA TERCEIROS, 901
RECEITAS DE TERCEIROS, 902
SERVIOS DE TELEFONIA E ENERGIA ELTRICA, 903
DEMANDA CONTRATADA DE ENERGIA, 903
CONTRATOS COM RGOS PBLICOS OU SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA, 903
PRESTAO DE SERVIOS PARA EMPRESAS DO GRUPO, 904
PIS E COFINS NO REPORTO, 905
EMPRESAS ESTRANGEIRAS DE TRANSPORTE AREO, 906
TRANSPORTE INTERNACIONAL DE CARGAS E PASSAGEIROS, 906
RETENO DE CSLL, PIS E COFINS, 907
PIS SOBRE FOLHA DE PAGAMENTO, 911
60 PIS E COFINS NA IMPORTAO DE BENS E SERVIOS, 912
IMPORTAO DE BENS, 912
IMPORTAO DE SERVIOS, 918
BENEFCIOS FISCAIS DO REPES, 921
BENEFCIOS FISCAIS DO RECAP, 921
BASE DE CLCULO, 921
CRDITOS DE PIS E COFINS, 922
EMPRESAS TRIBUTADAS PELO LUCRO PRESUMIDO, 923
61 CONTRIBUIO DE INTERVENO NO DOMNIO ECONMICO (CIDE), 924
TRANSFERNCIA DE TECNOLOGIA, 925
ROYALTIES, 926
PARTICIPAO DOS ESTADOS E MUNICPIOS, 927
ISENES E ALQUOTAS ZERO, 927
BASE DE CLCULO, 928
BASE DE CLCULO DA CIDE NA ASSUNO DO IRRF, 928
CRDITO DE CONTRIBUIO (CIDE), 930
CIDE SOBRE COMBUSTVEIS, 930
ABREVIATURAS UTILIZADAS
CF Constituio Federal
EC Emenda Constitucional
LC Lei Complementar
Dec. Decreto Presidencial
RIR/99 Regulamento do Imposto de Renda de 1999
DOU Dirio Oficial da Unio
DJU Dirio da Justia da Unio
Port. Portaria do Ministro da Fazenda
IN Instruo Normativa da SRF
PN Parecer Normativo da CST
ADN Ato Declaratrio Normativo da SRF
AD Ato Declatrio da SRF
ADI Ato Declaratrio Interpretativo
ADE Ato Declaratrio Executivo
Ac. ou ac. Acrdo
CTN Cdigo Tributrio Nacional
STF Supremo Tribunal Federal
STJ Superior Tribunal de Justia
TRF Tribunal Regional Federal
RE Recurso Extraordinrio (STF)
REsp Recurso Especial (STJ)
Cosit. Coordenao-Geral do Sistema de Tributao
RF Regio Fiscal
CSRF Cmara Superior de Recursos Fiscais (Administrativo)
C.C. Conselho de Contribuintes
PGFN Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
CVM Comisso de Valores Mobilirios
BC Banco Central do Brasil
MP Medida Provisria
A CRISE ECONMICA BRASILEIRA
1
Provavelmente esta 41 edio ser a ltima deste livro. A interrupo no pela
crise econmica mas por idade do autor que em 1965 foi nomeado fiscal do imposto
de renda pelo presidente Castelo Branco.
A atual crise econmica brasileira a pior de todas as crises econmicas sofridas
pelo Brasil at hoje. Dificilmente sair dessa crise sem calote do governo federal nos
prximos cinco anos. A principal causa a enorme dvida pblica federal contrada a
partir de 2003.
RELAO ENTRE DVIDA PBLICA E PIB

A maioria dos economistas brasileiros de renome diz que o percentual de 65% de
dvida pblica brasileira em relao ao PIB (2015) no preocupante. Como
fundamento citam pases do primeiro mundo como Reino Unido, Alemanha, Estados
Unidos, Japo, etc., em que a relao percentual entre dvida e PIB ultrapassa 100%
como nos Estados Unidos e Japo.
O equvoco nas comparaes internacionais no levar em considerao os juros
pagos em cada pas. Naqueles pases, os juros anuais so entre zero e dois por
cento, chegando a ser at negativo, enquanto no Brasil, em 2015, chegou a 14,25%.
Nos pases do primeiro mundo a inflao anual insignificante.
Em 2015, o estoque da dvida pblica federal chegou a mais de dois trilhes e
setecentos bilhes de reais. A maioria remunerada com juros Selic. Aplicando juros
de 14,25% sobre o estoque da dvida, o valor dos juros do ano de 2015 foi de aproxi-
madamente de 400 bilhes de reais. Como a arrecadao de tributos federais no
chega a um trilho e quinhentos bilhes de reais, o pagamento de juros ter que ser
feito com nova emisso de ttulos, com aumento da dvida pblica.
Em menos de cinco anos a dvida pblica federal ultrapassar quatro trilhes de
reais porque a cada ms h aumento de 3%. Quando chegar esse momento a nica
sada o governo federal dar calote nas aplicaes financeiras lastreadas em ttulos
federais. Foi uma irresponsabilidade porque o governo Itamar deixou com apenas
sessenta bilhes de reais de dvida pblica. A dvida cresceu enormemente nos
governos de 2003 a 2014. O verdadeiro culpado foi o governo de 2003 a 2010 mas a
responsabilidade est recaindo sobre o governo de 2011 a 2014.
O Jornal Valor Econmico de 14-09-15 publicou os percentuais de dvidas pblicas
em relao ao PIB de 40 pases. Em 2007 o Brasil tinha 57% de dvida em relao ao
PIB, enquanto em 2014 esse percentual era de 65%. Isso significa que em 2007 a
dvida pblica era superior a dois trilhes de reais. A dvida cresceu brutalmente no
governo de 2003 a 2010.

O Jornal O Estado de So Paulo publicou, no dia 29-09-15, que a dvida pblica
federal em agosto chegou a R$ 2,686 trilhes, com aumento de 3,16%.
A famlia que endivida para consumir e o pas que faz benesses como bolsa famlia
e minha casa minha vida com endividamento tm futuro sombrio como est ocorrendo
no Brasil.
EMPRSTIMOS AO BNDES
Na edio de 2011 deste livro que saiu em fevereiro, na pgina 32, escrevi sob o
ttulo: Emprstimos subsidiados ao BNDES, o seguinte:
O DOU tem publicado atos de concesso de emprstimos com juros subsidiados
pela Unio ao BNDES para financiamento de empresas. A MP n 487, de 2010,
fixou em R$ 124 bilhes o valor total dos financiamentos subvencionados mas
depois vieram outros atos. A Resoluo BC n 3.851, de 29-04-10, fixou as taxas
de juros para os emprstimos subsidiados, a maioria com juros de 4,5% ao ano.
Os emprstimos com juros subsidiados so para poucas empresas. Sem critrio
rgido de concesso de emprstimos subsidiados, o perigo gerar corrupo.
A Unio capta recursos pagando juros pela taxa Selic e empresta para o BNDES
com taxa de juros menor, at abaixo da TJLP. Essa diferena de vrios bilhes de
reais coberta com arrecadao de tributos. Com isso, o subsdio de juros pago
pela populao em geral, com maior nus para os pobres porque no Brasil a maior
tributao sobre receitas de vendas de mercadorias.
Como os emprstimos com juros subsidiados so de longo prazo, de oito a dez
anos, a lei deveria proibir as empresas de distriburem os lucros at o valor dos
juros subsidiados em cada ano, ou seja, diferena entre os juros subsidiados e os
juros sem subsdios do BNDES, com deduo de IRPJ e CSLL. Isso porque no
tem sentido os juros subsidiados pagos pela populao brasileira serem
embolsados pelos scios ou acionistas das empresas.
Nos anos de 2011 a 2014 mais emprstimos subsidiados foram concedidos pelo
BNDES, com dinheiro do governo federal, inclusive para grandes empresas adquirirem
empresas no exterior, gerando empregos l em vez de no Brasil.
A CPI do BNDES de 2015 deveria ter apurado e informado a populao brasileira
o valor dos repasses feitos anualmente pelo governo federal para o banco. Certamente,
para viabilizar os repasses de centenas de bilhes de reais, o governo teve que emitir
ttulos pagando juros Selic, com aumento da dvida pblica. Quem arcou com o prejuzo
pela diferena de juros entre Selic e juros de longo prazo? Certamente o prejuzo foi
arcado pelos contribuintes de impostos. O nico objetivo da CPI aparecer na mdia.
O Jornal Valor Econmico de 22-09-15 noticiou dizendo que o tesouro perde R$
38 bilhes com crdito subsidiado do BNDES.
MANUTENO DE RESERVA CAMBIAL VULTOSA

O governo gaba dizendo que tem reserva cambial superior a 350 bilhes de dla-
res. Certamente, para a compra de moedas estrangeiras o governo teve que emitir
A CRISE ECONMICA BRASILEIRA 27
ttulos sujeitos a juros Selic. Se isso aconteceu, a manuteno de reserva cambial

superior ao necessrio provoca enorme prejuzo com elevao da dvida federal. Isso
porque a valorizao do dlar como ocorreu em 2015 rara e os juros da reserva
cambial quase zero. Por outro lado, parte da reserva est comprometida com swap
para empresas brasileiras endividadas em dlar.
JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO

A extino da deduo de JCP ou a elevao da alquota do imposto de renda na
fonte de 15% para 18% (MP n 694 de 2015) pode desestimular a capitalizao de
empresas de capital fechado, substituindo por emprstimos. Como aquela MP no foi
convertida em lei at 31-12-15, o aumento do imposto no aplicvel em 2016, na
forma do art. 62, 2, da CF.
As empresas de capital fechado, controladas por uma ou duas pessoas fsicas,
podem distribuir, anualmente, a totalidade dos lucros isentos de imposto de renda
mediante crdito para os scios. Esses crditos so transferidos para emprstimos
(mtuos) mediante contrato escrito com remunerao de juros pela taxa Selic, como
autoriza o art. 591 do Cdigo Civil, para pagamento ou crdito somente no vencimento
do mtuo, em prazo superior a 720 dias, sujeitos ao imposto exclusivamente na fonte
alquota de 15%, na forma da Lei n 11.033 de 2004. As empresas tero economia
de tributos de 19% (34% - 15%).
Os juros sobre o capital prprio so calculados mediante aplicao da taxa de
longo prazo sobre o patrimnio lquido. Essa taxa no chega a 50% da taxa Selic de
14,25% em 2015. As pessoas fsicas muturias continuam com o direito de receber os
juros sobre o capital prprio, alm dos juros de mtuo. A MP n 694, de 2015, limitou
os juros sobre o capital a 5% por ano. Essa limitao no aplicvel em 2016.
IR DE PESSOAS FSICAS
No ajuste fiscal o governo pretendia aumentar a alquota mxima do imposto de
renda das pessoas fsicas mas os congressistas foram contra. Esse imposto, no Brasil,
bastante injusto porque a maior parte da arrecadao suportada pelos assalariados
que no tm como fugir.
Os milhes de pequenos comerciantes sobrevivem custa de omisso de receitas
de impossvel detectao e punio pelas fiscalizaes federal e estaduais.
As pessoas fsicas prestadoras de servios constituem empresas tributadas pelo
lucro presumido ou no Simples Nacional. Essa ltima tributao, por absurdo, pode
ser feita at pelas prestadoras de servios de profisses regulamentadas, inclusive
com firma individual na forma de EIRELI.
Quantas pessoas fsicas, como artistas e apresentadores de televiso, tm atravs
de pessoa jurdica somente uma fonte pagadora, tratando-se de vnculo empregatcio
disfarado.
Com argumento de desburocratizao, projeto de lei quer aumentar o limite mximo
de receita bruta para enquadramento em Simples Nacional de R$ 3.600.000,00 para
R$ 14.400.000,00, ainda que o atual limite seja o maior do mundo em tributao
simplificada. Parece at que a raposa est tomando conta do galinheiro.
A legislao do imposto de renda da pessoa fsica prejudica a baixa renda e bene-

ficia a alta renda. O limite de iseno muito baixo e a alquota mxima a menor do
mundo. A alquota mxima nos pases desenvolvidos bem superior a 30%, chegando
a mais de 50% como no Japo. As dedues com instruo, contribuio previdncia
complementar, contribuio ao INSS do empregador domstico, etc, no beneficia a
baixa renda.
REPATRIAO DE BENS NO EXTERIOR - LEI 13.254

O governo pretende conceder anistia parcial para domiciliados no Brasil que pos-
suem bens patrimoniais no exterior, no declarados para a Receita Federal. Fala-se
na arrecadao de centenas de bilhes de reais com imposto e multa.
A maioria dos bens possudos no exterior tem mais de seis anos de aquisio.
Para efeitos tributrios esto atingidos pela decadncia. Os possuidores tero que
provar que foram adquiridos h mais de seis anos. A prova fcil para imveis,
participao societria e depsitos bancrios sem movimentao.
Os rendimentos auferidos h mais de seis anos, ainda que sejam por fraude,
esto atingidos pela decadncia na forma do CTN. O STF editou a Smula Vinculante
n 24 dizendo que no se tipifica crime material contra a ordem tributria antes do
lanamento definitivo do tributo, que ocorre quando no for cabvel qualquer recurso
na fase administrativa.
Se o imposto no for possvel de ser lanado por decadncia, no cabvel o
processo criminal. Com isso, a maioria dos possuidores de bens no exterior h mais
de seis anos no vo aderir semi-anistia. A infrao pela falta de comunicao ao
Banco Central continua.
LUCRO REAL
2 TRIMESTRAL OU ANUAL
As pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real podero determinar o lucro com
base em balano anual levantado no dia 31 de dezembro ou mediante levantamento
de balancetes trimestrais na forma da Lei no 9.430/96. A pessoa jurdica que se enqua-
drar em qualquer dos incisos do art. 14 da Lei no 9.718/98 ter que, obrigatoriamente,
ser tributada com base no lucro real. Para as demais pessoas jurdicas, a tributao
pelo lucro real uma opo.
LUCRO REAL TRIMESTRAL

O art. 1o da Lei no 9.430/96 substituiu a apurao do lucro real mensal pelo trimes-
tral e foi manchete na imprensa dizendo que o imposto de renda das empresas foi
simplificado. A propalada simplificao no existe, porque as empresas bem adminis-
tradas no vinham apurando o lucro real mensal e no vo apurar o lucro real trimestral.
O lucro real mensal ou trimestral no traz uma s vantagem, mas traz muitas desvan-
tagens, como a da limitao na compensao dos prejuzos fiscais e a possibilidade
de cometer mais infraes fiscais.
No lucro real trimestral, o lucro do trimestre anterior no pode ser compensado
com o prejuzo fiscal de trimestres seguintes, ainda que dentro do mesmo ano-calen-
drio. O prejuzo fiscal de um trimestre s poder reduzir at o limite de 30% do lucro
real dos trimestres seguintes.
No lucro real anual, a empresa poder compensar integralmente os prejuzos com
lucros apurados dentro do mesmo ano-calendrio. Assim, o lucro de janeiro poder
ser compensado com o prejuzo de fevereiro ou dezembro e o lucro de maro poder
ser compensado com o prejuzo de qualquer ms.
A partir de 01-01-98, as empresas que optarem pelo lucro real trimestral esto
dispensadas do pagamento estimado do imposto de renda e da contribuio social
sobre o lucro referentes s operaes de janeiro e fevereiro. O art. 8o da Lei no 9.430/
96 disposio transitria aplicvel s para o ano-calendrio de 1997.
O imposto e a contribuio a pagar, apurados em cada trimestre, podero ser
pagos em quota nica no ms seguinte ao trimestre, sem qualquer acrscimo, ou em
trs quotas mensais com juros pela taxa SELIC at o ms anterior ao do pagamento
e de 1% nesse ms. Com isso, se o saldo do imposto devido sobre o lucro do primeiro
trimestre for pago em quota nica no ms de abril, a empresa no ter pagamentos
em maio e junho.
Se os pagamentos forem efetuados em trs quotas, o pagamento de abril no ter

qualquer acrscimo, o de maio ter acrscimo de juros de 1% e o de junho ter acrs-
cimo de juros SELIC do ms de maio mais 1% de junho, como determina o art. 5o da
Lei no 9.430/96.
O adicional do imposto de renda passou a incidir sobre a parcela do lucro real,
presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante da multiplicao de R$ 20.000
pelo nmero de meses que compem o perodo de apurao do resultado. No lucro
real trimestral, o limite de iseno ser de R$ 60.000, enquanto no anual ser de R$
240.000. Com a alterao, o adicional poder ser maior na apurao trimestral porque
se a empresa tiver, por exemplo, R$ 50.000 de lucro no 1o trimestre e R$ 80.000 no
segundo trimestre, o adicional alquota de 10% incidir sobre R$ 20.000, no po-
dendo deduzir a insuficincia de R$ 10.000 no 1o trimestre.
LUCRO REAL ANUAL - ANTECIPAO MENSAL

As pessoas jurdicas que optarem pela apurao do lucro real anual tero que
pagar, mensalmente, o imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro calcula-
dos por estimativa. O imposto e a contribuio sobre as operaes do ms tero que
ser pagos at o ltimo dia til do ms seguinte. A alquota do imposto de renda conti-
nua em 15% e a do adicional em 10%, mas o pagamento do adicional ter que ser
feito mensalmente sobre a parcela do lucro estimado que exceder R$ 20.000.
A base de clculo do imposto de renda a ser pago mensalmente o resultado do
somatrio de um percentual aplicado sobre a receita bruta do ms, acrescido de ganhos
de capital, demais receitas e resultados positivos, excetuados os rendimentos ou ganhos
tributados como de aplicaes financeiras. Os percentuais aplicveis sobre a receita
bruta variam de acordo com a atividade da pessoa jurdica e constam do art. 15 da Lei
no 9.249/95.
Os percentuais aplicveis sobre a receita bruta, na determinao da base de cl-
culo do imposto de renda, so iguais tanto para o pagamento do imposto estimado
mensal das pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real anual como para a
tributao pelo lucro presumido. Com isso, os leitores devem consultar o captulo de
Lucro Presumido onde esto citadas as decises da Receita Federal.
O IPI no compe a receita bruta e desta sero excludas as vendas canceladas,
as devolues de vendas e os descontos incondicionais concedidos. Desconto incon-
dicional aquele concedido independente de condio como prazo de pagamento.
No caso de atividades diversificadas ser aplicado o percentual correspondente a
cada atividade. Assim, se a pessoa jurdica teve receita da venda de mercadorias e
comisso de intermediao, sobre a primeira ser aplicado o percentual de 8% en-
quanto para a receita de comisso ser aplicado o percentual de 32%.
O art. 3o, 7o, da IN no 93/97 dispe que sobre as receitas auferidas nas atividades
de loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e venda de imveis construdos ou
adquiridos para revenda ser aplicado o percentual de 8%, considerando como receita
bruta o montante efetivamente recebido, relativo s unidades imobilirias vendidas.
As receitas provenientes de atividade incentivada no comporo a base de clculo
de imposto, na proporo do benefcio a que a pessoa jurdica, submetida ao regime
de tributao com base no lucro real, fizer jus. Assim, a pessoa jurdica instalada na
LUCRO REAL TRIMESTRAL OU ANUAL 31
regio da SUDENE ou SUDAM com iseno de 100% sobre o lucro da explorao,

no incluir na base de clculo do imposto de renda a receita bruta da atividade incen-
tivada. Se a empresa tiver direito reduo de 50% do imposto, na base de clculo
ser excluda a metade da receita bruta da atividade incentivada.
A base de clculo da CSLL, para pagamento mensal estimado, foi alterada pelos
arts. 29 e 30 da Lei n 9.430, de 1996. A partir de 01-01-97, a base de clculo da
contribuio estimada ser o somatrio do resultado da aplicao de 12% sobre a
receita bruta, com os ganhos de capital, dos rendimentos e ganhos de aplicaes
financeiras e das demais receitas e resultados positivos.
A partir de 01-09-03, a base de clculo da CSLL das pessoas jurdicas com ativi-
dade de que trata o inciso III do 1 do art. 15 da Lei n 9.249, de 1995, ou seja,
prestadoras de servios, ser determinada pela aplicao do percentual de 32% (art.
22 da Lei n 10.684, de 2003).
Uma empresa comercial ou industrial que tiver, em determinado ms, receita bruta
da venda de mercadorias de R$ 1.000.000, ganho na venda de bem do ativo perma-
nente de R$ 5.000 e rendimentos de aplicaes financeiras de R$ 3.000 apurar o
imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro estimado do seguinte modo:
Imposto de renda e adicional:

R$ 1.000.000 x 8%= ......................................................... 80.000
Ganho de capital ................................................................ 5.000
Soma ................................................................................. 85.000
Imposto de renda: 85.000 x 15% = R$ 12.750
Adicional: 65.000 x 10% = R$ 6.500
Contribuio social sobre o lucro:

R$ 1.000.000 x 12%= ........................................................ 120.000
Ganho de capital ................................................................ 5.000
Rendimentos financeiros ................................................... 3.000
Soma ................................................................................. 128.000
Contribuio: R$ 128.000 x 9% = R$ 11.520
Os rendimentos e os ganhos de aplicaes financeiras que tiverem imposto de

renda retido na fonte ou pago em separado no compem a base de clculo do im-
posto estimado, mas os que no foram tributados devero ser includos. A IN no 11, de
21-02-96, manda acrescer base de clculo as variaes monetrias ativas, que
passaram a ser receitas financeiras pelo art. 9o da Lei no 9.718/98.
O art. 9o da Lei no 9.718/98 dispe que as variaes monetrias dos direitos de
crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio ou de ndices
ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual sero consideradas, para
efeitos da legislao do imposto de renda, da contribuio social sobre o lucro lquido,
da contribuio ao PIS/PASEP e da COFINS, como receitas ou despesas financeiras,
conforme o caso.
No pagamento do imposto de renda mensal, a pessoa jurdica poder deduzir o
imposto retido na fonte sobre receitas, rendimentos ou ganhos computados na apura-
o do imposto estimado. O imposto retido sobre rendimentos de aplicaes financeiras
somente poder ser deduzido na declarao. A empresa poder deduzir os incentivos

fiscais de que trata o art. 34 da Lei no 8.981/95, com nova redao dada pela Lei no
9.065/95, observados os limites fixados na Lei no 9.532/97 e MP no 2.189-49/01.
O CARF decidiu que os rendimentos obtidos em operaes de mtuo realizadas
entre pessoas jurdicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas devem
ser acrescidos receita bruta para clculo da base de incidncia das estimativas
mensais (ac. n 1801-00.265/2010 no DOU de 25-04-11).
A partir de 01-01-04 o mtuo de dinheiro entre empresas controladas, coligadas
ou interligadas equiparado aplicao financeira de renda fixa pelo art. 730 do RIR/
99 e tais rendimentos por terem reteno na fonte no entram na base de clculo do
imposto de antecipao mensal, conforme art. 225, 1, do RIR/99.
SUSPENSO OU REDUO DO IMPOSTO

O art. 35 da Lei no 8.981/95, com nova redao dada pela Lei no 9.065/95, dispe
que a pessoa jurdica poder suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido
em cada ms, desde que demonstre, atravs de balanos ou balancetes mensais,
que o valor acumulado j pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calcula-
do com base no lucro real do perodo em curso. A suspenso ou reduo do paga-
mento aplicvel inclusive sobre o imposto do ms de janeiro. Assim, se no ms de
janeiro a empresa teve prejuzo fiscal, no h imposto a ser recolhido.
A faculdade de suspender ou reduzir o pagamento, a partir de 01-01-97, foi mantida
pelo art. 2o da Lei no 9.430/96. Essa faculdade aplica-se, em qualquer ms, para as
pessoas jurdicas que vo apresentar a declarao de rendimentos com base no lucro
real anual.
O balano ou balancete de suspenso ou reduo do imposto ter que compreen-
der sempre o perodo entre 1o de janeiro e a data da apurao do lucro. Assim, a
pessoa jurdica pagou o imposto dos meses de janeiro, fevereiro e maro com base
na receita bruta e em 30 de abril levantou o balano. O lucro real desse balano ter
que compreender o perodo de 1o de janeiro a 30 de abril.
O imposto de renda e o adicional calculados com base no lucro real daquele perodo
sero comparados com o imposto e o adicional pagos sobre operaes dos meses de
janeiro, fevereiro e maro. Se a soma dos pagamentos efetuados for maior que o im-
posto devido apurado com base no balano, a empresa no ter que pagar o imposto
relativo s operaes de abril. Se o imposto sobre o lucro apurado no balano ou balancete
for um pouco maior, a empresa dever pagar a diferena. O cdigo de pagamentos
dever ser sempre o de pagamento estimado.
No balano ou balancete de suspenso ou reduo de pagamento, o limite de
iseno do adicional corresponder ao resultado da multiplicao do limite mensal de
R$ 20.000 pelo nmero de meses que compem o perodo desde janeiro at o ms
do balano ou balancete. Assim, o limite de iseno do adicional no balano de sus-
penso em 30 de abril ser de R$ 80.000.
O balano de abril no serve para suspender ou reduzir o pagamento relativo ao
ms de maio. A empresa ter que levantar novo balano ou balancete compreen-
dendo o perodo de 1o de janeiro a 31 de maio e o imposto e adicional devidos so
comparados com o imposto e adicional pagos nos meses de janeiro a abril.
Para efeito de comparao, considera-se imposto devido o resultado da aplicao

da alquota do imposto sobre o lucro real, acrescido do adicional, e deduzido, quando
for o caso, dos incentivos fiscais de deduo e de iseno ou reduo. Considera-se
imposto de renda pago, a soma dos valores correspondentes ao imposto de renda:
a) pago mensalmente;
b) retido na fonte sobre receitas ou rendimentos computados na determinao
do lucro real do perodo;
c) pago sobre os ganhos lquidos de renda varivel;
d) pago a maior ou indevidamente em anos-calendrio anteriores.
Se o IRPJ e a CSLL mensal de 31 de dezembro (ms de encerramento do perodo de
apurao anual) for pago com base no balano ou balancete, no h saldo devedor a ser
pago em maro. Qualquer pagamento feito aps o ms de janeiro ter acrscimos legais.
O balano ou balancete de suspenso ou reduo de pagamento do imposto ter
que ser transcrito no livro Dirio at a data fixada para pagamento do imposto do
respectivo ms (art. 12, 5o, da IN no 93/97). A Instruo no esclarece, mas o livro
Dirio no precisa estar registrado no rgo competente por impossibilidade prtica
para a maioria das empresas.
No lucro real trimestral, a escriturao do livro de inventrio obrigatrio ao final
de cada trimestre porque esse lucro definitivo como ocorre no balano de 31 de
dezembro para o lucro real anual. No lucro real anual, em caso de suspenso ou
reduo de imposto mensal, o 3 do art. 12 da IN n 93, de 24-12-97, dispensa a
escriturao do livro de inventrio. Se a pessoa jurdica possuir registro permanente
de estoques, o 4 permite que o confronto entre a contagem fsica e a escritural seja
feito s no balano de 31 de dezembro. Os saldos de estoques do registro permanente,
apurados no final de cada ms, servem para apurao do lucro real mensal.
DEDUO DO IMPOSTO DE RENDA E CSLL RETIDOS

O art. 229 do RIR/99 dispe que para efeito de pagamento mensal, a pessoa
jurdica poder deduzir do imposto apurado no ms, o imposto pago ou retido na fonte
sobre as receitas que integraram a base de clculo.
Quando a pessoa jurdica paga a antecipao mensal com base no balano ou
balancete, todas as receitas e ganhos de capital integraram a base de clculo do
imposto de renda e da base de clculo da CSLL. Com isso, o imposto de renda e a
CSLL retidos na fonte, qualquer que seja a modalidade de incidncia, podem ser
deduzidos nos pagamentos mensais.
Na antecipao mensal com base na receita bruta, o 1 do art. 225 do RIR/99
dispe que os rendimentos tributados pertinentes s aplicaes financeiras de renda
fixa e renda varivel no so adicionados base de clculo do imposto de renda
mensal. Com isso, os rendimentos de aplicaes financeiras tributados na fonte no
entram na base de clculo do imposto de renda mensal e conseqentemente o imposto
retido no poder ser deduzido no pagamento mensal.
Com exceo do imposto retido sobre rendimentos de aplicaes financeiras,
qualquer outra incidncia de imposto na fonte pode ser deduzido na apurao do
recolhimento mensal porque os rendimentos ou ganhos entram na base de clculo.
Na base de clculo da antecipao mensal da CSLL entram todos os rendimentos

que sofreram reteno na fonte, no h exceo. Com isso todos os valores retidos
de CSLL podem ser deduzidos na apurao do recolhimento mensal.
FALTA DE PAGAMENTO MENSAL DO IRPJ E CSLL

A pessoa jurdica que optar pelo lucro real anual ter que pagar, mensalmente, o
IRPJ e a CSLL calculados pela forma estimada ou com base no balancete, de que
tratam os arts. 222 e 230 do RIR/99. Se a empresa no demonstrar, atravs de balano
ou balancete mensal, a apurao de prejuzo fiscal e base negativa da CSLL, a falta
de pagamento mensal sujeitar multa isolada lanada de ofcio, ainda que tenha
apurado prejuzo fiscal ou base negativa da CSLL ao final do ano-calendrio (art. 44,
1, IV, da Lei n 9.430/96).
O art. 14 da Lei n 11.488, de 2007, deu nova redao ao art. 44 da Lei n 9.430, de
1996, e reduziu a multa de ofcio isolada por falta de antecipao mensal para 50%.
Essa reduo aplicvel retroativamente para os processos no definitivamente
julgados.
Multa isolada na falta de estimativa mensal. A maioria das decises do CARF
tem decidido que aps o encerramento do ano-calendrio, a base de clculo para efeito
de aplicao da multa isolada tem como limite os saldos de IRPJ e CSLL a pagar na
declarao de ajuste, no sendo cabvel a sua imposio no valor que exceder a este
(ac. 1803-00.539 no DOU de 16-05-11, 1103-00.200 no DOU de 31-12-10, 1401-00.297
e 1202-00.344 no DOU de 14-03-11, 1402-00.239 no DOU de 18-05-11 etc.).
Uma minoria dos acrdos tem decidido que cabvel a aplicao da multa de
lanamento de ofcio exigida isoladamente pela falta de recolhimento das estimativas
mensais do IRPJ, mesmo que apurado prejuzo fiscal ao final do ano-calendrio (ac.
1202-00.468 no DOU de 21-06-11,1301-00.412 no DOU de 29-07-11,1801-00.402 no
DOU de 29-08-11 ).
Smula n 82 da CSRF no vinculante (DOU de 14-12-12). O enunciado da
smula diz: aps o encerramento do ano-calendrio, incabvel lanamento de ofcio
de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas no recolhidas.
Multa isolada concomitante com a multa de ofcio proporcional. A maioria dos
acrdos do CARF tem decidido que no cabe a aplicao concomitante da multa de
ofcio incidente sobre o IRPJ e a CSLL apurados, e da multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, quando calculadas sobre os mesmos valores, apurados
em procedimento fiscal (ac. 1402-00.377 no DOU de 16-05-11,1103-00.304 no DOU
de 19-04-11,1803-00.822 no DOU de 19-05-11, 1201-00.358 no DOU de 27-04-11,
1301-00.143 no DOU de 02-09-11 etc.).
Uma minoria dos acrdos tem decidido que cabvel a multa isolada, por falta de
recolhimento das antecipaes mensais, concomitante com aplicao da multa de
ofcio proporcional ao valor do IRPJ ou da CSLL (ac. 1401-00.443 no DOU de 21-06
11 e 1802-00.610 no DOU de 14-03-11, 1301-00.408 no DOU de 29-07-11, 1401
00.483 no DOU de 11-08-11 etc).
O STJ decidiu que no pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a
multa de ofcio por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exerccio e
tambm por falta de antecipao sob a forma estimada (REsp 1.496.354-PR no DJe
de 24-03-15).
Falta de transcrio no Dirio de balanos ou balancetes. O CARF decidiu
que a falta de transcrio no livro Dirio de balanos ou balancetes, em poca prevista,
mas apresentado sem contrariedade em suas substncias, aliado as declaraes
entregues, no autoriza, a exigncia da multa isolada sobre as supostas estimativas
mensais (ac. n 1805-00.012/2009 no DOU de 15-04-11 e 1103-00.277/2010 no DOU
de 19-04-11).
Smula CARF n 93 no DOU de 18-12-13: A falta de transcrio dos balanos ou
balancetes de suspenso ou reduo no livro dirio no justifica a cobrana da multa
isolada prevista no art. 44 da Lei n 9.430, de 1996, quando o sujeito passivo apresenta
escriturao contbil e fiscal suficiente para comprovar a suspenso ou reduo da
estimativa.
COMPENSAO DE ESTIMATIVA MENSAL PAGA A MAIOR

O 1 Conselho de Contribuintes vinha corretamente decidindo que os pagamen-
tos de estimativa mensal feitos a maior, no se caracterizam como indevidos, sendo
obrigatoriamente deduzidos na declarao de ajuste anual do ano-calendrio (ac. n
101-96.044 no DOU de 13-07-07, 108-08.872 no DOU de 19-07-07 e 107-08.989 no
DOU de 31-08-07).
O CARF tem decidido em inmeros acrdos que somente so dedutveis do IRPJ
apurado no ajuste anual as estimativas pagas em conformidade com a lei. O pagamento
a maior de estimativa caracteriza indbito na data de seu recolhimento e, com o acrs-
cimo de juros taxa SELlC, acumulados a partir do ms subseqente ao do recolhimento
indevido, pode ser compensado, mediante apresentao de DCOMP (ac. ns 1801-
00.489,1801-00.484,1401-00.420 e 1801-00.481 no DOU de 19-05-11, 1202-00.465 no
DOU 16-05-11, 1201-00.403 e 404 no DOU de 21-06-11,1103-00.230 no DOU de 31-
12-10,1101-00.366 no DOU de 29-07-11,1801-00598 no DOU de 02-09-11 etc).
As decises contrariam a lei e so absurdas por criarem burocracia nos controles
da Receita Federal. Os valores do DARF de recolhimento por estimativa deixam de
ser confiveis na apurao do saldo positivo ou negativo de IRPJ e CSLL nas
declaraes de ajuste anual. A deciso contrariar a lei ou no ter base em lei so duas
coisas distintas. Ser que o lobby influiu nas decises por serem as recorrentes grandes
empresas do ramo de petrleo, celular, instituio financeira etc.?
Se uma empresa paga as estimativas de janeiro a abril com base na receita bruta
e no ms de maio, ao levantar balancete, verifica que o IRPJ e a CSLL pagos nos
quatro meses maior que o devido em maio, apurado no balancete, os pagamentos
foram feitos de acordo com a lei. Neste caso os pagamentos so considerados a
maior, no se tratando de pagamentos indevidos.
Afirmar que as estimativas pagas a maior no podem ser deduzidas na declarao
de ajuste anual em 31 de dezembro afirmativa infeliz que contraria a lei. Pagamento
a maior no sinnimo de pagamento indevido. Ocorre pagamento indevido quando
usa cdigo de outro tributo para pagar antecipao de IRPJ. Neste caso no possvel
deduzir na declarao de ajuste anual, salvo retificao de DARF. O pagamento de
COFINS na venda de ativo permanente indevido, no se tratando de pagamento a
maior.
Se o pagamento a maior de estimativas mensais for restituvel ou compensvel

antes do trmino do ano-calendrio, o mesmo seria aplicvel para o imposto de renda
retido na fonte. Assim, uma empresa com prejuzo fiscal no balancete de 30 de junho,
todo o imposto retido no primeiro semestre seria compensvel ou restituvel a partir de
julho, acrescido de juros Selic. Mas o CARF tem decidido que o imposto retido s
pode ser deduzido na declarao de ajuste anual (ac. ns 1805-00.013 e 1805-00.009
no DOU de 15-04-11).
Em algumas decises, o CARF tem dito que o valor recolhido a maior a ttulo de
estimativa, o excesso no pode ser deduzido na declarao de ajuste anual e que a
vedao de instrues normativas para reconhecer a restituio de estimativa paga a
maior torna referidas instrues ilegais quando a ilegalidade das decises do CARF.
Para dar provimento aos recursos das empresas na compensao de estimativas
antes de 31 de dezembro, o CARF tem dito eficcia retroativa da IN n 900 de 2008.
Nessa Instruo no h autorizao para compensar estimativas pagas a maior sem
compor saldo negativo de IRPJ ou CSLL.
O acerto est com a deciso do CARF dizendo que os valores recolhidos a ttulo
de estimativa devem ser levados declarao de ajuste anual, sendo possvel ao
contribuinte, verificando o pagamento em montante superior ao devido no exerccio
de apurao, pugnar pela restituio do saldo negativo. Os recolhimentos por estima-
tiva no so, por si s, passveis de restituio ou compensao (ac. ns 1805-00.035
no DOU de 15-04-11, 1402-00.274 no DOU de 18-05-11 e 1803-00.717, 718 e 726 no
DOU de 14-07-11,1801-00.378 no DOU de 29-08-11).
smula diz: pagamento indevido ou a maior a ttulo de estimativa caracteriza indbito
na data de seu recolhimento, sendo passvel de restituio ou compensao.
lamentvel que a CSRF cometa tal equvoco, se no for presso de grandes empresas.
O STJ tem decidido que no incide a taxa Selic sobre valores referentes ao reco-
lhimento antecipado, por estimativa, do IRPJ, com base no art. 2 da Lei n 9.430, de
1996, por no configurar pagamento indevido (REsp 611.628-SC, REsp 492.865-RS
e AgRg no AREsp 205.566-CE).
SALDO DEVEDOR OU CREDOR DE IRPJ E CSLL

O art. 6 da Lei n 9.430, de 1996, na redao do art. 20 da Lei n 12.844, de 2013,
dispe que o saldo do imposto apurado em 31 de dezembro receber o seguinte
tratamento:
I - se positivo, ser pago em quota nica, at o ltimo dia til do ms de maro

do ano subseqente, com acrscimo de juros Selic a partir de fevereiro e de
1% no ms do pagamento; ou
II - se negativo, poder ser objeto de restituio ou de compensao.
Aquele inciso II foi omisso mas a compensao ou pedido de restituio podero

ser requeridos a partir de janeiro, como a Receita Federal j vinha admitindo pelo AD
n 3 de 07-01-2000, apesar de contrariar a redao anterior da lei.
No caso de apurao trimestral de lucro real ou presumido, a compensao poder
ser requerida a partir do ms seguinte ao da apurao do saldo credor, como autoriza

o ADN n 31 de 27-10-99.
REGIME DE RECONHECIMENTO DA RECEITA

O art. 251 do RIR/99 dispe que a pessoa jurdica sujeita tributao com base no
lucro real deve manter escriturao com observncia das leis comerciais e fiscais
enquanto o 1o do art. 274 dispe que o lucro lquido do perodo-base dever ser
apurado com observncia das disposies da Lei no 6.404/76. O 1 o do art. 187 da
Lei no 6.404/76, por sua vez, dispe o seguinte:
1o Na determinao do resultado de exerccio sero computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da
sua realizao em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspon-
dentes a essas receitas e rendimentos.
Note-se que a legislao do imposto de renda adota o regime de competncia para
tributao dos resultados das empresas. Com isso, se no tiver uma disposio expres-
sa em sentido contrrio, as receitas, os rendimentos e ganhos tero que ser reconheci-
dos pelo regime de competncia, isto , independente de recebimento em dinheiro.
PREJUZO FISCAL E BASE NEGATIVA DA CSLL

A partir de 01-01-96, a compensao do prejuzo fiscal e da base negativa da
contribuio social sobre o lucro esto disciplinadas, respectivamente, pelos arts. 15 e
16 da Lei no 9.065/95. Em ambas as compensaes a base de clculo dos tributos
no poder ser reduzida em mais de 30%. No caso de imposto de renda, se o lucro
real antes da compensao de R$ 100.000, a compensao de prejuzo fiscal no
poder exceder R$ 30.000.
Em relao aos prejuzos fiscais e s bases negativas da CSLL de anos-calendrio
anteriores no h diferena entre o lucro real trimestral e o balano ou balancete de
suspenso ou reduo de pagamento. Ambas as formas de apurao tero que ob-
servar o limite de 30% na compensao. A diferena surge nos prejuzos fiscais do
ano-calendrio em curso.
A pessoa jurdica que paga o imposto de renda com base no lucro real trimestral,
se apurou prejuzo fiscal no ms de maro, a compensao com lucro real dos trimes-
tres seguintes no poder reduzir o lucro em mais de 30%.
A pessoa jurdica que paga mensalmente o imposto de renda pelo clculo estimado,
no balano ou balancete de suspenso ou no balano anual em 31 de dezembro,
poder compensar integralmente os prejuzos fiscais e as bases negativas da CSLL de
determinados meses do ano-calendrio com os lucros de outros meses do mesmo ano.
CRDITO PRESUMIDO DE IRPJ E CSLL

A Lei n 12.838, de 2013 criou para as instituies financeiras e demais instituies
autorizadas a funcionar pelo Banco Central, exceto cooperativas de crdito e adminis-
tradoras de consrcio, crdito presumido de IRPJ e CSLL calculado sobre provises

para crditos de liquidao duvidosa, em cada ano-calendrio, quando apresentarem
de forma cumulativa:
I - crditos decorrentes de diferenas temporrias oriundos de provises para
crditos de liquidao duvidosa, existentes no ano-calendrio anterior; e
II - prejuzo fiscal apurado no ano-calendrio anterior.
O crdito presumido ser apurado pela aplicao da frmula constante do 2 do
art. 2 da lei, a partir do ano-calendrio com incio em janeiro de 2014. Poucas institui-
es financeiras tero o crdito presumido porque uma das condies ter apurado
prejuzo fiscal no ano-calendrio anterior.
A contrapartida do crdito presumido entra na apurao do lucro real e base de
clculo da CSLL mas pode ser compensado com prejuzo fiscal e base negativa da
CSLL. No tributvel pelo PIS e pela COFINS porque as instituies financeiras esto
no regime cumulativo. O Governo no vai restituir o crdito presumido porque ser
compensado com dbitos tributrios ou no. Isso indica que a lei teve endereo certo.
A frmula matemtica para apurar o crdito presumido indica que o prejuzo fiscal
do ano-calendrio anterior precisa ser muito grande para ter crdito positivo. O prejuzo
fiscal dividido pelo capital mais reservas e o resultado ser multiplicado pela proviso.
O crdito presumido tem como limite o prejuzo fiscal do ano anterior.
A instituio financeira que apurar crdito presumido no pagar o IRPJ e a CSLL
porque ser compensado com o prejuzo fiscal. O Governo no vai pagar nada porque
o crdito ser compensado com dbitos tributrios ou no.
A IN n 1.457, de 10-03-14, disciplinou a apurao, o ressarcimento em espcie e
a deduo de ofcio do crdito presumido de que trata a Lei n 12.838 de 2013. Aquele
crdito presumido um favorecimento absurdo mas alguns tributaristas, por equvoco,
entendem ser justo por recuperar IRPJ e CSLL pagos nas provises indedutveis
adicionadas no Lalur. No h pagamento antecipado de tributos porque as adies
apenas anulam as despesas indedutveis que reduziram o lucro contbil.
O jornal Valor Econmico em matria publicada em 12-03-14 cometeu o equvoco
ao dizer que a Receita Federal regulamentou a possibilidade de devolver aos bancos,
em determinadas situaes, tributos cobrados sobre provises constitudas para cobrir
o risco de inadimplncia de tomadores de emprstimos.
REINTEGRA
O art. 21 da Lei n 13.043, de 2014, reinstituiu o REINTEGRA que tem por objetivo
devolver parcial ou integralmente o resduo tributrio remanescente na cadeia de
produo de bens exportados. O Reintegra ser permitido na exportao de bem que
cumulativamente:
I - tenha sido industrializado no Pas;
II - esteja classificado em cdigo da TIPI e relacionado em ato do Poder
Executivo;
III - tenha custo total de insumos importados no superior ao limite percentual
de exportao fixado pelo Poder Executivo.
O Decreto n 8.415, de 27-02-15, sofreu alterao com o Decreto n 8.543, de 21-

10-15. O crdito sobre a receita auferida na exportao ser de:
I - 1% entre 01-03-15 e 30-11-15;
II - 0,1% entre 01-12-15 e 31-12-16;
III - 2% entre 01-01-17 e 31-12-17; e
IV - 3% entre 01-01-18 e 31-12-18.
O crdito pode ser utilizado na compensao de dbitos tributrios federais pr-
prios ou ser ressarcido em espcie.
A lei dispe que o valor do crdito apurado no ser computado na base de clculo
de PIS, COFINS, IRPJ e CSLL. O resduo tributrio foi computado como deduo na
apurao de IRPJ e CSLL. Se o crdito apurado no for computado na determinao
de IRPJ e CSLL, o crdito passa a ser subsdio do governo.
O Reintegra no se aplica Empresa Comercial Exportadora. No caso de
industrializao por encomenda, somente a empresa encomendante poder usufruir
do Reintegra.
REMUNERAO DOS ADMINISTRADORES

O art. 88, XIII, da Lei no 9.430/96 revogou os arts. 29 e 30 do Decreto-lei no 2.341/87
que fixavam os limites de dedutibilidade, respectivamente, das remuneraes dos
administradores e dos conselheiros fiscais ou consultivos das empresas. A revogao
se justifica por dois motivos: primeiro porque a distribuio de lucros tem iseno do
imposto de renda na fonte e na declarao do beneficirio. O segundo motivo que
sobre a remunerao dos administradores incide a contribuio previdenciria de 20%.
A existncia de limites de dedutibilidade tornava muito onerosa a remunerao
dos administradores que no so scios ou acionistas das empresas. Mesmo com a
revogao dos limites de dedutibilidade das remuneraes, os administradores scios
devem optar por remunerao menos onerosa. Os juros sobre o patrimnio lquido
a remunerao menos onerosa porque tm incidncia s do imposto de renda na
fonte de 15% e so dedutveis tambm para a contribuio social sobre o lucro.
As empresas no sujeitas ao adicional de 10% do imposto de renda e que no
tiverem juros sobre o capital prprio devem remunerar os scios administradores em
forma de lucros porque pagam a CSLL de 9% e o imposto de renda de 15%, perfazen-
do 24%. A remunerao a ttulo de pr-labore paga a contribuio previdenciria de
20% e o imposto de renda da pessoa fsica de 27,5%, totalizando 47,5%.
A retirada como lucro e no como pr-labore mais vantajosa tambm para as
empresas sujeitas ao adicional do imposto de renda. Sobre o lucro lquido de R$
100.000 antes da contribuio social sobre o lucro, o scio receber R$ 66.000 de
lucro apurado do seguinte modo:
Lucro antes da CSLL ......................................................... 100.000
CSLL de 9% ...................................................................... 9.000
Lucro antes do IR .............................................................. 91.000
IR e adicional de 25% ........................................................ 25.000
Lucro lquido distribuvel .................................................... 66.000
Se o scio receber como remunerao pr-labore, sobre R$ 100.000 pagar R$

27.500 de imposto de renda na fonte e na declarao, restando o lquido de R$ 72.500,
mas a empresa ter que pagar a contribuio previdenciria de R$ 20.000. Isso de-
monstra que o nus tributrio menor quando pago a ttulo de lucros porque a contribui-
o social sobre o lucro, o imposto de renda e o adicional totalizam 34%, enquanto se
pago a ttulo de pr-labore o total do imposto de renda e da contribuio previdenciria
ser de 47,5%.
PROPAGANDA ELEITORAL GRATUITA

A Lei n 9.504, de 1997, que estabeleceu normas para as eleies dispe em seu
art. 99 que as emissoras de rdio e televiso tero direito a compensao fiscal pela
cedncia do horrio gratuito previsto nessa lei. O Decreto n 7.791, de 17-08-12, regu-
lamentou a lei dispondo sobre a apurao do valor da compensao fiscal.
A excluso poder ser feita na apurao do lucro lquido, na determinao do
lucro real e, tambm, no recolhimento mensal. As empresas tributadas pelo lucro
presumido, tambm, podero deduzir na apurao da base de clculo do imposto de
renda. As empresas concessionrias de servios pblicos de telecomunicaes,
obrigadas ao trfego gratuito de sinais de televiso e rdio tambm podero fazer as
excluses.
A compensao fiscal pela veiculao das propagandas eleitoral e partidria gra-
tuitas no se aplica para efeitos de apurao de base de clculo da CSLL (Soluo de
Consulta COSIT n 1 no DOU de 16-03-05)
Os valores deduzidos pelas emissoras de rdio e televiso, na determinao do
lucro real, a ttulo de ressarcimento fiscal pela propaganda eleitoral gratuita, so vulto-
sos. A Receita Federal no tem a mnima condio de fiscalizar a exatido das exclu-
ses. A populao, alm de ter que suportar a chatice do horrio eleitoral, paga a
conta atravs de menor arrecadao do imposto de renda.
DEDUO, DO IMPOSTO DEVIDO, DE INCENTIVOS FISCAIS

Os incentivos fiscais dedutveis do imposto de renda devido pelas pessoas jurdicas
foram alterados pela Lei no 9.532/97 e Medida Provisria no 2.189-49/01, com vigncia
a partir de 01-01-98. O art. 10 da Lei no 9.532/97 dispe que do imposto apurado com
base no lucro arbitrado ou no lucro presumido no ser permitida qualquer deduo a
ttulo de incentivo fiscal. Com isso, os incentivos fiscais dedutveis do imposto de
renda s podem ser utilizados pelas empresas tributadas com base no lucro real.
Os limites individuais e globais de deduo do imposto de renda devido pelas
empresas tributadas com base no lucro real sofreram redues. A partir de 01-01-98
foi extinta a deduo do incentivo fiscal a ttulo de Vale-Transporte, mantida a dedu-
o dos pagamentos como despesas operacionais.
H incentivos fiscais que podem ser deduzidos dos pagamentos mensais obriga-
trios enquanto outros somente podem ser deduzidos na declarao de rendimentos:
I - dedutveis nos pagamentos mensais e na declarao (art. 34 da Lei n 8.981,
de 1995, e art. 1 da Lei n 9.065, de 1995):
a) PAT Programa de Alimentao do Trabalhador;

b) doao para fundo da criana;
c) atividade cultural;
d) atividade audiovisual;
e) fundo do idoso.
II - dedutveis na declarao anual:
a) PDTI e PDTA.
Os arts. 5o e 6o da Lei no 9.532/97, com a redao dada pelo art. 10 da MP no
2.189-49/01 alteraram os limites individuais e globais das dedues de incentivos
fiscais, como segue:
I - deduo isolada limitada a 1%:
Desporto - Lei n 11.438, de 2006, Lei n 11.472, de 2007, e Decreto n
6.180, de 2007
Fundo da criana e do idoso
Pronon
Pronas/PCD
Vale-cultura
II - deduo isolada limitada a 4%:
PAT - Lei n 6.321, de 1976
Cultura - Lei n 8.313, de 1991
PDTI e PDTA - art. 25 da Lei n 11.196, de 2005
III - deduo global limitada a 4%:
1 grupo:
PAT - Lei n 6.321, de 1976
PDTI e PDTA - art. 25 da Lei n 11.196, de 2005
2 grupo:
Cultura - Lei n 8.313, de 1991
Audiovisual - Lei n 8.685, de 1993, art. 44 da MP n 2.228, de 2001, Lei n
11.437, de 2006 e Decreto n 6.304, de 2007.
A deduo global ficou dividida em dois grupos. Com isso, a empresa poder, por
exemplo, deduzir do imposto de renda devido no ms ou na declarao 4% do incentivo
fiscal de PAT e mais 4% do incentivo da atividade cultural ou 3% de audiovisual e ainda os
outros incentivos que no esto nos limites globais tais como doao para fundo da criana.
Continuam em vigor os limites individuais de deduo dos seguintes incentivos fiscais:
a) audiovisual 3% fixado pela Lei no 9.323 de 05-12-96;
b) fundo da criana e do idoso 1% fixado pelo Decreto no 794, de 05-04-93 e
Lei n 12.213/10.
A Lei n 8.313, de 1991, que instituiu o Programa Nacional de Apoio Cultura -
PRONAC, foi regulamentada pelo Decreto n 5.761, de 27-04-06, que tem 55 artigos.
A MP n 2.228, de 2001, que estabeleceu a Poltica Nacional do Cinema e criou a
ANCINE, instituiu benefcios fiscais na aquisio de quotas dos FUNCINES at o ano-
calendrio de 2010. O art. 7 da Lei n 11.437, de 2006, prorrogou at o ano-calend-
rio de 2016, inclusive, a deduo do imposto de renda nas aquisies de cotas dos
Funcines. A deduo est limitada a 3% do imposto devido e dever observar o limite

global do inciso II do art. 6 da Lei n 9.532, de 1997.
A Lei n 11.437, de 2006, prorrogou at o exerccio de 2010, inclusive, a deduo
do imposto de renda devido pelos investimentos em obras audiovisuais de que trata o
art. 1 da Lei n 8.685, de 1993, e at 2016, inclusive, pelos patrocnios produo de
obras cinematogrficas brasileiras de produo independente.
Os arts. 12 e 13 da Lei n 12.375, de 2010, prorrogou at o exerccio de 2016 as
dedues previstas no art. 1 da Lei n 8.685 de 1993.
A IN n 267, de 23-12-02, disciplinou os clculos e as dedues dos incentivos
fiscais relativos a Programa de Alimentao do trabalhador, fundos dos Direitos da
Criana e do Adolescente, Atividades Culturais e Artsticas, Atividade Audiovisual, Fun-
dos de Financiamento da Indstria Cinematogrfica Nacional e PDTI e PDTA.
Licena-maternidade. A pessoa jurdica tributada com base no lucro real poder
deduzir do imposto devido, em cada perodo de apurao, o total da remunerao
integral da empregada pago nos 60 (sessenta) dias de prorrogao de sua licena-
maternidade, vedada a deduo como despesa operacional (art. 5 da Lei n 11.770,
de 2008). A prorrogao garantida empregada da pessoa jurdica que aderir ao
Programa Empresa Cidad.
A Lei foi regulamentada pelo Decreto n 7.052, de 2009, e a aplicao do Programa
foi disciplinada pela IN n 991 de 21-01-10. A adeso da pessoa jurdica ao Programa
facultativa. No caso de adeso a pessoa jurdica poder deduzir o valor integral do
salrio pago, nos dois meses, do valor do IRPJ calculado alquota de 15%. O art.
543 do RIR/99 no permite qualquer deduo do adicional de 10%.
O salrio pago nos 60 dias de prorrogao no despesa dedutvel e com isso, no
caso de prejuzo fiscal, a empresa ser penalizada porque a deduo do imposto no
poder ser utilizada nos perodos de apurao seguintes. A empresa que tem adicional
do IR ser prejudicada
INCENTIVOS FISCAIS DOS PROJETOS AUDIOVISUAIS

Na poca da entrega de declaraes de rendas das pessoas jurdicas surgem
indagaes quanto possibilidade ou no de efetuar aplicaes em projetos
audiovisuais, nos meses que antecedem a entrega da DIPJ, e gozar do benefcio
fiscal da deduo do imposto de renda devido do perodo de apurao findo.
A soluo de consulta no 155 da 7a RF (DOU de 18-09-01) diz que a partir de
janeiro de 1996, com a vigncia da IN no 62, de 21-12-95, que deu nova redao aos
artigos 1o e 2o da IN no 56, de 18-07-94, no mais possvel a deduo, na declarao
de rendimentos, de valores relativos aplicao de recursos em projetos audiovisuais
que sejam feitos aps o encerramento do ano-base correspondente, como expressa-
mente era autorizado pela antiga redao do 1o do art. 2o da IN no 56, de 1994.
O art. 28 da IN n 267, de 23-12-02, dispe que no caso de apurao trimestral, a
deduo corresponder somente ao valor dos investimentos efetuados na atividade
audiovisual dentro do respectivo trimestre de apurao. No caso de pessoas jurdicas
que efetuarem os recolhimentos mensais por estimativa, o valor investido poder ser
deduzido do imposto devido no ms em que foi aplicado, podendo o excedente ser
deduzido nos meses subseqentes at dezembro do mesmo ano-calendrio. Com
isso fica evidente que a aplicao feita em janeiro ou fevereiro de 2007 no poder
deduzir o IRPJ do ano-calendrio de 2006.
As pessoas jurdicas no podero deduzir o valor do patrocnio produo de
obras cinematogrficas brasileiras de produo independente para fins de determinao
do lucro real e da base da CSLL (art. 9 da Lei n 11.437, de 2006).
DOAO OU PATROCNIO PARA PROJETOS CULTURAIS

A Lei n 8.313, de 1991, restabeleceu os benefcios fiscais que existiam na Lei n
7.505, de 1986, para projetos culturais. Aquela lei sofreu vrias alteraes, entre as
quais pela Lei n 9.874 de 1999.
As doaes ou patrocnios podem ser feitos com base no art. 18 ou 26 da Lei n
8.313 de 1991. O valor da doao ou patrocnio com base no art. 18 poder ser
integralmente deduzido do IRPJ alquota de 15% mas despesa indedutvel na
apurao do IRPJ e da CSLL.
Na doao ou patrocnio com base no art. 26, o valor da doao ou patrocnio,
alm de ser despesa dedutvel na apurao do IRPJ e da CSLL, poder ser deduzido
diretamente do IRPJ alquota de 15% em relao :
I - 40% do valor da doao;
II - 30% do valor do patrocnio.
No h vantagem financeira nas doaes ou patrocnios com base no art. 18 ou
26. Com base no art. 18, se o valor da doao for inteiramente deduzido do IRPJ
alquota de 15%, o valor da doao indedutvel ser igual ao valor da deduo do
imposto, no tendo vantagem ou desvantagem financeira.
Na doao com base no art. 26 sempre h desvantagem financeira, ainda que os
40% da doao sejam inteiramente deduzidos do IRPJ alquota de 15%. A despesa
sendo dedutvel economiza 34% de IRPJ e CSLL mais 40% da deduo do imposto,
totalizando 74% do valor da doao.
O CARF decidiu, por unanimidade, que a indedutibilidade das despesas com pa-
trocnio a projetos culturais no mbito do PRONAC estabelecida pelo art. 18 da Lei n
8.313, de 1991, no se estende determinao da base de clculo da CSLL. As
interpretaes lgica, teleolgica e sistemtica chancelam essa exegese (ac. 1103-
00.463 no DOU de 19-10-11).
A deciso equivocada porque quando a lei dispe que as pessoas jurdicas
tributadas com base no lucro real no podero deduzir o valor da doao ou do
patrocnio como despesa operacional est dizendo que a despesa no necessria
atividade e manuteno da fonte produtora de receitas. Se a despesa no
necessria, a indedutibilidade aplica-se para o IRPJ e a CSLL.
Se a doao ou o patrocnio fosse dedutvel para a CSLL, a empresa teria ganho
financeiro de 9%, alm da deduo integral da despesa com o IRPJ.
A parcela deduzida diretamente do IRPJ no poder constituir despesa operacional
porque contabilizada na conta de proviso do imposto. O art. 543 do RIR/99 dispe
que o valor do adicional de 10% ser recolhido integralmente como receita da Unio,
no sendo permitidas quaisquer dedues.
FUNDO DOS DIREITOS DA CRIANA E DO ADOLESCENTE

O art. 260 da Lei n 8.069, de 1990, na redao dada pelo art. 87 da Lei n 12.594,
de 2012, dispe que os contribuintes podero efetuar doaes aos Fundos dos Direitos
da Criana e do Adolescente nacional, distrital, estaduais ou municipais, devidamente
comprovadas, sendo essas integralmente deduzidas do imposto de renda, obedecidos
os seguintes limites:
I - 1% do imposto sobre a renda devido apurado pelas pessoas jurdicas
tributadas com base no lucro real; e
II - 6% do imposto sobre a renda apurado pelas pessoas fsicas na Declarao
de Ajuste Anual, observado o disposto no art. 22 da Lei n 9.532, de 1997.
O 5 daquele artigo dispe que:
I - a deduo no poder recair sobre o adicional do imposto de renda;
II - ser considerada isoladamente, no se submetendo a limite em conjunto
com outras dedues do imposto;
III - no poder ser computada como despesa operacional na apurao do lucro
real.
A doao poder ser deduzida do imposto devido mensalmente e no ajuste anual,
para as pessoas jurdicas que apuram o imposto anualmente. A doao dever ser
efetuada dentro do perodo a que se refere a apurao do imposto. A indedutibilidade
da doao penaliza a empresa que tiver prejuzo fiscal ou pequeno lucro.
FUNDO NACIONAL DO IDOSO

A Lei n 12.213, de 2010, que instituiu o Fundo Nacional do Idoso, dispe no art. 3
que a pessoa jurdica poder deduzir do imposto de renda devido, em cada perodo
de apurao, o total das doaes feitas aos Fundos Nacional, Estaduais ou Municipais
do Idoso devidamente comprovadas, vedada a deduo como despesa operacional.
A empresa no tem nenhum benefcio fiscal mas poder ser penalizada pela par-
cela da doao que ultrapassar o limite de 1% de IRPJ devido alquota de 15% ou
quando tiver prejuzo fiscal no perodo porque a despesa no dedutvel na apurao
de IRPJ e CSLL.
O pargrafo nico do art. 3 da Lei n 12.213, de 2010, na redao do art. 88 da Lei
n 12.594, de 2012, dispe que a deduo no poder ultrapassar 1% do imposto de
renda devido. O adicional do imposto no compe a base de clculo da deduo.
PRONON E PRONAS/PCD
A Lei n 12.715, de 2012, instituiu o PRONON (Programa Nacional de Apoio
Ateno Oncolgica) que tem a finalidade de captar recursos para a preveno e o
combate ao cncer e o PRONAS/PCD (Programa Nacional de Apoio Ateno da
Sade da Pessoa com Deficincia) que tem a finalidade de captar recursos destinados
a estimular e desenvolver a preveno e a reabilitao de pessoa com deficincia.
O art. 4 permite que a pessoa jurdica doadora ou patrocinadora, tributada pelo
lucro real, nos anos-calendrio de 2013 a 2016, poder deduzir do IRPJ devido o valor
total das doaes e dos patrocnios, vedada a deduo como despesa operacional.
Na nova redao do art. 4 dada pela Lei n 13.169 de 2015, o benefcio da deduo
do IRPJ foi prorrogado at o ano-calendrio de 2021.
O limite mximo de deduo do imposto de renda foi vetado no art. 4 da Lei n
12.715, de 2012, e art. 13 da Lei n 12.794, de 2013. O Decreto n 7.988, de 2013, que
regulamentou os dois benefcios fiscais limitou, sem base em lei, em um por cento a
deduo do imposto para as pessoas jurdicas. Esse limite constava na MP n 582, de
2012, que no foi convertida em lei.
O art. 28 da Lei n 12.844, de 2013, limitou em 1% do imposto de renda devido em
cada perodo de apurao trimestral ou anual em relao aos dois benefcios fiscais,
excludo o adicional do imposto.
VALE-CULTURA
A Lei n 12.761, de 2012, instituiu o vale-cultura a ser distribudo ao trabalhador
com vnculo empregatcio que perceba at cinco salrios mnimos mensais.
At o ano-calendrio de 2016 inclusive, a pessoa jurdica poder deduzir do im-
posto de renda calculado alquota de 15% os gastos com o vale-cultura, limitada a
1% do imposto devido. A despesa indedutvel na apurao da CSLL.
O Decreto n 8.084, de 26-08-13, regulamentou a Lei n 12.761, de 2012, que
instituiu o benefcio fiscal do vale-cultura.
ISENO E REDUO DO IMPOSTO DE RENDA

A MP no 2.156-5, de 24-08-01, extinguiu a Superintendncia do Desenvolvimento
do Nordeste (SUDENE) e em seu lugar criou a Agncia de Desenvolvimento do Nor-
deste (ADENE), que gerir o novo Fundo de Desenvolvimento do Nordeste.
A MP no 2.157-5, de 24-08-01, extinguiu a Superintendncia do Desenvolvimento
da Amaznia (SUDAM) e em seu lugar criou a Agncia de Desenvolvimento da Ama-
znia (ADA), que gerir o novo Fundo de Desenvolvimento da Amaznia.
O Decreto n 4.253, de 31-05-02, aprovou o Regulamento do Fundo de Desenvol-
vimento do Nordeste, gerido pela ADENE, e o Decreto n 4.254, de 31-05-02, aprovou
o Regulamento do Fundo de Desenvolvimento da Amaznia, gerido pela ADA.
O art. 3o da Lei no 9.532/97 extinguiu o benefcio fiscal da iseno do imposto de
renda das empresas localizadas nas regies das extintas SUDENE e SUDAM, pas-
sando a ser de reduo do imposto com percentuais decrescentes at o ano de 2013.
O art 2o daquela lei reduziu os percentuais de reduo do imposto de renda das em-
presas localizadas naquelas duas regies at extino em 2013.
A Lei n 12.859, de 2013, dispe que ficam extintos, a partir de 01-01-24, os bene-
fcios fiscais do art. 1 da MP n 2.199-14, de 2001, e art. 77 da Lei n 9.532 de 1997.
O art. 2o da MP no 2.199-14, de 24-08-01, extinguiu, a partir de 01-01-01, o bene-
fcio fiscal de reduo do imposto de renda e adicionais no restituveis das empresas
localizadas nas regies das extintas SUDENE e SUDAM. Ficam fora da extino os
empreendimentos dos setores da economia que venham a ser considerados, pelo
Poder Executivo, prioritrios para o desenvolvimento regional, e para os que tm sede
na rea de jurisdio da Zona Franca de Manaus.

O art. 69 da Lei n 12.715, de 2012, deu nova redao aos arts. 1 e 3 da MP n
2.199-14, de 2001, prorrogando at 31-12-18 o prazo para protocolizao de projetos
nas reas de SUDAM e SUDENE, com direito reduo de 75% de imposto de renda
e adicional calculados com base no lucro da explorao.
O art. 10 da Lei n 12.995, de 2014, deu nova redao ao 3 do art. 1 da MP n
2.199-14, de 2001, dispondo que o prazo de fruio do benefcio fiscal ser de dez
anos, contado a partir do ano-calendrio de incio de sua fruio.
O Decreto n 4.212, de 26-04-02, definiu os setores da economia prioritrios para
o desenvolvimento regional, nas reas de atuao da extinta SUDAM e o Decreto n
4.213, de 26-04-02, definiu os setores da economia prioritrios para o desenvolvimen-
to regional, nas reas de atuao da extinta SUDENE.
A iseno ou percentual de reduo da poca, conforme o caso, est assegurada
para os empreendimentos anteriores s alteraes, na forma do art. 178 do CTN,
porque o benefcio fiscal foi concedido por prazo certo e em funo de condies.
A IN n 267, de 23-12-12, aprovou as normas para o reconhecimento, pela Receita
Federal, do direito reduo do imposto sobre a renda das pessoas jurdicas e adicio-
nais no restituveis apurado sobre o lucro da explorao, nas reas de atuao das
extintas SUDAM e SUDENE.
A DRJ de Manaus decidiu a favor da empresa e o 1 o C.C. confirmou pelo Ac. no
101-93.553/01 (DOU de 11-10-01), dizendo que a incorporadora que adquire empre-
sa sediada na rea de atuao da SUDAM e detentora de benefcios fiscais no s
assume todas as obrigaes da incorporada, mas tambm seus direitos, sendo o
marco para o incio da fruio dos benefcios fiscais a data da protocolizao do pedi-
do junto autarquia.
A LC n 124, de 03-01-07, recriou a SUDAM (Superintendncia do Desenvolvimento
da Amaznia) enquanto a LC n 125, de 03-01-07, recriou a SUDENE (Superintendncia
do Desenvolvimento do Nordeste).
O Decreto n 6.539, de 18-08-08, dispe sobre a reduo de 75% do IRPJ e
adicional das empresas instaladas nas regies da SUDAM e SUDENE at 31-12-13.
A Portaria n 283, de 04-07-13, do Ministrio da Integrao Nacional consolidou o
Regulamento dos Incentivos Fiscais das Regies da Amaznia e do Nordeste admi-
nistrados pela SUDAM e SUDENE.
O Decreto-lei n 1.106, de 1970, instituiu o Programa de Integrao Nacional,
enquanto o Decreto-lei n 1.179, de 1971, instituiu o PROTERRA. Do valor deduzido
do IRPJ e destinado aos fundos FINOR e FINAM, o primeiro fica com 30% e o segundo
com 20%. O art. 1 da Lei n 12.995, de 2014, prorrogou a vigncia das duas dedues
at dezembro de 2017.
O art. 2 da Lei n 12.995, de 2014, prorrogou at dezembro de 2017 a opo pela
aplicao do imposto de renda nos fundos FINOR e FINAM, em favor de projetos
aprovados e em processo de implantao at 02-05-01
Pessoas Jurdicas beneficirias do PADIS. O art. 4 da Lei n 11.484, de 2007,
reduziu em 100% as alquotas do imposto de renda e adicional incidentes sobre o
lucro da explorao decorrente da venda dos dispositivos referidos nos incisos I e II do
art. 2 daquela lei (eletrnicos semicondutores e mostradores de informao). A reduo
das alquotas aplica-se tambm para as receitas decorrentes da venda de projeto
(design).
Os projetos com benefcios fiscais do PADIS podero ser apresentados at 31-07-
2020 (art. 12 da Lei n 13.169 de 2015).
Adeso ao Prouni. O art. 8 da Lei n 11.096, de 2005, concede iseno de IRPJ,
CSLL, PIS e COFINS para as instituies de ensino superior que aderirem ao PROUNI
(Programa Universidade para Todos). A partir de 13-09-13 a Lei foi disciplinada pela
IN n 1.394 de 12-09-13. A parcela do lucro isenta de IRPJ calculada com base no
lucro da explorao. O art 7 da Instruo manda calcular a iseno excluindo o adicional
de 10% do imposto.
Em todas as isenes com base no lucro da explorao, o adicional no devido
porque no se trata de deduo do imposto. O 4 do art. 3 da Lei n 9.249, de 1995,
dispe que o valor do adicional ser recolhido integralmente, no sendo permitidas
quaisquer dedues. Com isso, essa vedao no se aplica para a iseno. A IN n
1.417, de 06-12-13, corrigiu o equvoco.
VENDAS ATRAVS DE FILIAIS DAS EMPRESAS NAS REAS DE

SUDAM E SUDENE
A legislao do imposto de renda concede os benefcios fiscais de iseno e redu-
o do imposto sobre o lucro das pessoas jurdicas estabelecidas nas reas das ex-
tintas SUDAM e SUDENE. Inmeras empresas tm dvida quanto ao gozo ou no do
benefcio fiscal sobre as mercadorias produzidas nas duas reas mas vendidas pelas
filiais localizadas fora das reas de iseno ou reduo do imposto.
Vrias Solues de Consultas da Receita Federal tm sido publicadas no DOU,
entre as quais as de n 6 da 2 RF no DOU de 12-08-97, n 8 da 2 RF no DOU de 05-
06-98, n 9 da 2 RF no DOU de 18-02-00, 141 da 6 RF no DOU de 17-10-01 e n 89
da 8 RF no DOU de 17-05-99. A Soluo de Consulta n 8 da 2 RF diz:
A iseno do imposto de renda prevista na legislao vigente beneficia apenas
os estabelecimentos instalados na rea da SUDAM, devendo ser apurados sepa-
radamente os resultados das filiais localizadas fora da zona de liberalidade, valen-
do observar, ademais, que a transferncia de produtos de um estabelecimento
para outro da mesma empresa, no caracterizando compra e venda, ensejar a
atribuio de valor comercial aos mesmos, com base na legislao do IPI, atravs
da integrao da norma tributria.
A Soluo de Consulta n 89 da 8 RF, publicada no DOU de 17-05-99, diz o seguinte:
A iseno ou reduo do imposto sobre a renda aplicada ao lucro da explorao
na rea da SUDENE beneficia to-somente os estabelecimentos nessa rea insta-
lados e calculada sobre o efetivo lucro da explorao correspondente. Uma vez
que a transferncia de produtos de um estabelecimento para outro, da mesma
empresa, no caracteriza uma operao de compra e venda, admitido socorrer-
se da integrao de norma tributria, de sorte a viabilizar o incentivo concedido.
As Solues de Consultas, ao afirmarem que a transferncia de produtos de um
estabelecimento para outro da mesma empresa, no caracterizando compra e venda,
ensejar a atribuio de valor comercial aos mesmos, com base na legislao do IPI,
atravs da integrao da norma tributria, do a entender que o valor da transferncia

para a filial ser computado como receita da matriz na determinao da base de
clculo da iseno ou reduo do imposto. A ltima ementa transcrita d nfase a
esse entendimento ao dizer: de sorte a viabilizar o incentivo concedido.
No encontra qualquer base legal a pretenso de considerar o valor da transfe-
rncia de produto da matriz para filial na determinao do benefcio fiscal de iseno
e reduo do imposto. Esse benefcio fiscal calculado com base no lucro de explo-
rao. O art. 544 do RIR/99 dispe que considera-se lucro da explorao o lucro
lquido do perodo de apurao, antes de deduzida a proviso para o imposto de
renda, ajustado pela excluso de valores dos incisos I, II e III.
Os arts. 549 e 557 do RIR/99 dispem que se a pessoa jurdica titular de empreen-
dimento beneficiado mantiver, tambm, atividades fora da rea de atuao da SUDENE/
SUDAM, far destacar, em sua contabilidade, com clareza e exatido, os elementos
de que se compem as operaes e resultados no alcanados pela reduo ou
iseno do imposto.
No caso de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurdica no oferecer
condies para apurao do lucro por atividade ou estabelecimento, este poder ser
determinado com base na relao entre as receitas lquidas das atividades incentiva-
das e a receita lquida total, ou seja, a legislao permite segregar os lucros pela regra
da proporcionalidade com base nas receitas lquidas.
Note-se que na determinao da parcela do lucro da explorao beneficiada com
incentivo fiscal de iseno ou reduo do imposto de renda no se leva em considera-
o o valor de transferncia dos produtos para estabelecimento filial. Na segregao da
parcela do lucro da explorao de cada atividade ou estabelecimento atravs de escri-
turao contbil so levados em considerao as receitas, os custos e as despesas. Na
segregao de lucro mediante aplicao da regra da proporcionalidade so levadas em
considerao as receitas lquidas de cada atividade ou estabelecimento e a receita
lquida total. O preo de transferncia de produtos para a filial no considerado.
Aquelas duas formas de segregao das parcelas de lucro da explorao das diver-
sas atividades ou diversos estabelecimentos foram esclarecidas pelo PN n 49/79. Tan-
to pela segregao contbil como pela regra da proporcionalidade so tomados os
valores das receitas lquidas, sem considerar os preos de transferncia para filiais.
A Receita Federal decidiu na Soluo de Consulta n 15, de 14-05-02, publicada
no DOU de 25-06-02, o seguinte:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurdica IRPJ
Ementa: Remessa para armazm geral. Faturamento na rea incentivada.
A receita proveniente da venda de produtos feita por empresa situada na rea
de atuao da extinta SUDAM, beneficiria de incentivo fiscal do imposto de ren-
da calculado sobre o lucro da explorao, ser considerada resultado do estabe-
lecimento incentivado, ainda que a mercadoria tenha sido previamente enviada
para armazenagem em Armazm Geral localizada em outro Estado. Quando do
envio para o Armazm Geral, a nota fiscal de remessa consignar o preo corren-
te das mercadorias no mercado atacadista da praa do remetente.
No caso de venda de produto anteriormente remetido para armazm geral o
faturamento feito pelo estabelecimento da empresa remetente, situado na rea in-
centivada, fazendo jus ao benefcio fiscal de iseno ou reduo do imposto de renda.

Esse procedimento no seria possvel na remessa de produto para filial.
O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 101.92.501/99 (DOU de 16-03-99):
A iseno do Imposto de Renda e Adicionais no Restituveis, de que trata o
Decreto-lei n 288, de 1967, tem por base o lucro da explorao, integrando este
as receitas obtidas pelos empreendimentos instalados na rea de atuao da
SUDAM, ainda que suas vendas venham a ser promovidas diretamente atravs
de estabelecimentos, da mesma pessoa jurdica, instalados fora da Amaznia
Legal. Recurso voluntrio conhecido e provido por unanimidade.
No clculo do lucro da explorao, base de clculo dos incentivos a que fazem jus
as empresas instaladas na rea da SUDAM, integram, no s as vendas feitas pela
unidade produtora, mas aquelas recebidas provenientes de vendas efetuadas atravs
de filiais situadas fora da rea coberta pelo benefcio (ac. n 103-21.153/2003 no DOU
de 12-08-03).
LUCRO CONTBIL TRIBUTRIO E LUCRO CONTBIL SOCIETRIO

O art. 177 da Lei n 6.404, de 1976, dispunham nos 2 e 7:
2 As disposies da lei tributria ou de legislao especial sobre atividade
que constitui o objeto da companhia que conduzam utilizao de mtodos ou
critrios contbeis diferentes ou elaborao de outras demonstraes financeiras
no elidem a obrigao de elaborar, para todos os fins desta Lei, demonstraes
financeiras em consonncia com o disposto no caput deste artigo e devero ser
alternativamente observadas mediante registros de ajustes.
7 Os lanamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonizao
de normas contbeis, nos termos do 2 deste artigo, e as demonstraes e
apuraes com eles elaboradas no podero ser base de incidncia de impostos
e contribuies nem ter quaisquer outros efeitos tributrios.
A Lei n 11.941, de 2009, revogou aquele 7 e o 2 recebeu nova redao pelo
art. 37 dispondo:
2 A companhia observar exclusivamente em livros ou registros auxiliares,
sem qualquer modificao da escriturao mercantil e das demonstraes
reguladas nesta Lei, as disposies da lei tributria, ou de legislao especial
sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem
a utilizao de mtodos ou critrios contbeis diferentes ou determinem registros,
lanamentos ou ajustes ou a elaborao de outras demonstraes financeiras.
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR SOBRE SERVIOS

A Soluo de Consulta n 471 da 8 RF (DOU de 29-01-10) diz que a pessoa
jurdica poder compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre receitas
decorrentes da prestao de servios efetuada diretamente, computados no lucro
real, at o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre referidas receitas de
prestao de servios.
Quando o art. 15 da Lei n 9.430, de 1996, veio dispor que a pessoa jurdica
domiciliada no Brasil que auferir, de fonte no exterior, receita decorrente da prestao
de servios efetuada diretamente poder compensar o imposto pago no pas de
domiclio da pessoa fsica ou jurdica contratante, observado o disposto no art. 26
da Lei n 9.249, de 1995, no est se referindo ao limite de compensao.
No caso de servio prestado diretamente para residente no exterior no possvel
apurar o valor do imposto de renda devido no Brasil sobre aquela receita porque os
custos no so apurados em separado. O servio prestado pode at ter dado lucro
negativo mas a compensao do imposto est assegurada. Com isso, o nico limite
possvel o resultado da aplicao da alquota de 25% sobre o valor da receita da
prestao de servios.
3 LUCRO PRESUMIDO
de 2013, dispe que a pessoa jurdica cuja receita bruta total no ano-calendrio anterior
tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 ou a R$ 6.500.000,00 multiplicado
pelo nmero de meses de atividade do ano-calendrio anterior, quando inferior a doze
meses, poder optar pelo regime de tributao com base no lucro presumido. Aqueles
limites valem para as opes a partir do ano-calendrio de 2014.
A opo pelo lucro presumido s poder ser feita pela pessoa jurdica que no se
enquadrar em nenhum dos impedimentos enumerados no art. 14 da Lei no 9.718/98.
No podem optar pelo regime de tributao com base no lucro presumido as pessoas
jurdicas:
I - cuja receita total, no ano-calendrio anterior, seja superior a R$ 78.000.000,
ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a doze meses;
II - cujas atividades sejam de instituies financeiras ou equiparadas;
III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
IV - que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais
relativos iseno ou reduo do imposto;
V - que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal
pelo regime de estimativa, inclusive mediante balano ou balancete de sus-
penso ou reduo de imposto;
VI - cuja atividade seja de factoring.;
VII - que explorem as atividades de securitizao de crditos imobilirios, finan-
ceiros e do agronegcio (art. 22 da Lei n 12.249 de 2010). Essa alterao
aplicvel a partir de 01-01-11 na forma do 2 do art. 62 da Constituio.
O art. 4o da Lei no 9.964/00 dispe que as pessoas jurdicas de que tratam os incisos
I, III, IV e V do art. 14 da Lei no 9.718/98 podero optar, durante o perodo em que
submetidas ao REFIS, pelo regime de tributao com base no lucro presumido. Isso
significa que enquanto estiver pagando o parcelamento de tributos de acordo com o
Programa REFIS, a pessoa jurdica poder optar pelo lucro presumido, ainda que:
I - a receita total do ano-calendrio anterior tenha sido superior a R$ 78.000.000,00;
II - tenha lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
III - usufrua de benefcio fiscal de iseno ou reduo de imposto sobre o lucro;
IV - no decorrer do ano-calendrio, tenha efetuado pagamento mensal pelo regi-
me de estimativa.
O limite de R$ 78.000.000 refere-se receita total do ano-calendrio anterior. A

Receita Federal tem esclarecido em seus manuais de orientao que integram a re-
ceita total:
a) a receita bruta auferida na atividade objeto da pessoa jurdica (venda de mer-
cadorias ou produtos ou da prestao de servios etc.);
b) as receitas de quaisquer outras fontes no relacionadas diretamente com os
objetivos sociais da pessoa jurdica;
c) os ganhos de capital;
d) os ganhos lquidos obtidos em operaes de renda varivel;
e) os rendimentos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa;
f) os rendimentos decorrentes de participaes societrias.
A lei diz receita total e no receita bruta total. As duas expresses so totalmente
diferentes. Na receita total esto compreendidas a receita bruta, outras receitas
operacionais e as receitas no operacionais, alm dos ganhos de capital.
O livro de Perguntas e Respostas editado pela Receita Federal em 2007 diz que
para efeito da verificao do limite, considera-se como receita bruta total o produto da
venda de bens nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o
resultado auferido nas operaes de conta alheia, acrescidos das demais receitas,
tais como, rendimentos de aplicaes financeiras (renda fixa e varivel), receita de
locao de imveis, descontos ativos, variaes monetrias ativas, juros recebidos
como remunerao do capital prprio etc. e dos ganhos de capital.
Na resposta, a Receita Federal considera a expresso receita total como sinnima
de receita bruta total. A resposta leva a concluir que a contrapartida do ajuste da
equivalncia patrimonial e os lucros e dividendos de participaes societrias compem
a base de clculo do limite para opo pelo lucro presumido.
A partir de 01-01-99, as empresas que tm por objeto social os imveis no esto
impedidas de serem tributadas pelo lucro presumido. O 7o do art. 3o da IN no 93/97
dispe que s receitas auferidas nas atividades de loteamento de terrenos, incorporao
imobiliria e venda de imveis construdos ou adquiridos para revenda ser aplicado o
percentual de 8%. Com isso, a empresa que tiver loteamento de terreno com pequeno
custo ter economia de imposto de renda e contribuio social sobre o lucro. Para efeito
de imposto de renda, 8% da receita da venda de imveis constituir o lucro tributvel.
A deciso no 68 da 7a Regio Fiscal, publicada no DOU de 26-07-00, em resposta
a uma consulta de contribuinte, diz o seguinte: A empresa que recebe receitas oriundas
de pessoas domiciliadas no exterior, como remunerao por servios prestados, est
obrigada apurao de resultado pela sistemtica do lucro real. Como base legal
foram citados o art. 246, III do RIR/99, e art. 1o da IN no 38/96.
O ADI SRF no 5, de 31-10-01, esclarece que a hiptese de obrigatoriedade de
tributao com base no lucro real prevista no inciso III do art. 14 da Lei no 9.718, de
1998, no se aplica pessoa jurdica que auferir receita da exportao de mercadorias
e da prestao direta de servios no exterior. No se considera prestao direta de
servios a realizada no exterior por intermdio de filiais, sucursais, agncias, repre-
sentaes, coligadas, controladas e outras unidades descentralizadas da pessoa jur-
dica que lhes sejam assemelhadas. Com isso, o entendimento da deciso no 68 da 7a
RF fica sem efeito.
LUCRO PRESUMIDO 53
Factoring. O PN n 5 (DOU de 11-04-14) diz, na ementa, que esto obrigadas ao

regime de tributao do lucro real as pessoas jurdicas que explorem a atividade de
compras de direitos creditrios, ainda que se destinem formao de lastro de valores
mobilirios (securitizao).
Em relao natureza de receitas e ao regime de apropriao de receitas de
factoring, vide o captulo Receitas, Custos e Despesas - Regime de Reconhecimento.
MOMENTO DE OPO PELO LUCRO PRESUMIDO

O 1o do art. 13 da Lei no 9.718/98 dispe que a opo pela tributao com base
no lucro presumido ser definitiva em relao a todo o ano-calendrio. Com isso, est
revogada a faculdade prevista no art. 26, 3o, da Lei no 9.430/96 para mudar a opo
de lucro presumido para lucro real trimestral ou anual, no curso do ano-calendrio ou
por ocasio da entrega da declarao de informaes.
A faculdade de mudar a opo de regime tributrio no tinha sentido porque s
prejudicava a arrecadao de tributos. A mudana de opo de lucro presumido para
lucro real s ocorria quando a base de clculo do imposto era menor no lucro real.
Nenhuma empresa mudava de opo para pagar mais tributo. Alm do prejuzo na
arrecadao, a mudana de opo prejudicava o controle de conta corrente pela dife-
rena de cdigo de recolhimento.
O 1 do art. 26 da Lei n 9.430, de 1996, dispe que a opo pela tributao com
base no lucro presumido ser manifestada com o pagamento da primeira ou nica
quota do imposto devido correspondente ao primeiro perodo de apurao de cada
ano-calendrio (art. 516, 4, do RIR/99).
A lei elegeu o momento da opo pelo lucro presumido no ato do pagamento da
primeira ou nica quota do imposto de renda. A data do pagamento de outros tributos
ou contribuies no o momento da opo. Para as empresas j existentes, o mo-
mento da opo poder ser o ltimo dia til de abril ou dentro dos cinco anos. Se a
empresa no pagou nenhuma quota do imposto de renda e nem entregou a DIPJ, o
prazo de opo de cinco anos.
Apesar do momento da opo ser o pagamento do imposto de renda, as empre-
sas devem recolher o PIS e a COFINS no ms de fevereiro sobre os fatos geradores
de janeiro com os cdigos do regime de tributao do imposto de renda a ser escolhi-
do. Essa preocupao no existia antes da instituio do regime no-cumulativo de
PIS e COFINS porque os cdigos dessas contribuies eram as mesmas tanto para
lucro presumido como para o real.
O recolhimento de PIS e COFINS com os cdigos do regime no-cumulativo sig-
nifica que a empresa est no lucro real mas nem sempre o recolhimento das contribui-
es com os cdigos do regime cumulativo significa que a empresa est no lucro
presumido. Isso porque inmeras receitas operacionais continuam no regime cumu-
lativo independente do regime de tributao do imposto de renda.
Aquela vedao no deve ser aplicada para mudar os cdigos de recolhimentos
de PIS e COFINS do regime cumulativo para o no-cumulativo ou deste para aquele
por no se tratar de mudana do regime de tributao do imposto de renda. Trata-se
de erro de fato que pode ocorrer no recolhimento do prprio imposto de renda. Assim,
se a empresa optou pelo lucro presumido e recolheu o imposto de renda dos 1 e 2
trimestres com o cdigo de lucro presumido e no 3 trimestre, por engano, recolheu o

imposto com o cdigo do lucro real, evidente que pode fazer o REDARF para mudar
o cdigo para o de lucro presumido.
REDARF PARA MUDANA DE FORMA DE TRIBUTAO

A legislao em vigor no permite mudar a forma de tributao de lucro presumido
para lucro real ou desta para aquela forma. A opo exercida no primeiro pagamento
do imposto de renda ou da CSLL em cada perodo de apurao definitiva. Inmeras
empresas procuram fazer o REDARF, isto , retificao do cdigo de pagamento de
tributo para viabilizar a mudana da forma de tributao.
A IN n 672, de 30-08-06, que disciplinou a retificao de erros no preenchimento
de DARF, dispe em seu art. 11 que sero indeferidos os pedidos de retificao que
versem sobre alterao de cdigo de receita que corresponda mudana no regime
de tributao do IRPJ, quando contrariar o disposto na legislao especfica.
REGIME DE RECONHECIMENTO DE RECEITAS

O 2o do art. 36 da IN no 93, de 24-12-97, dispunha que o lucro presumido ser
determinado pelo regime de competncia. O art. 37 daquela Instruo excetuava da
regra os rendimentos auferidos em aplicaes de renda fixa e os ganhos lquidos
auferidos em aplicaes de renda varivel que eram acrescidos base de clculo do
lucro presumido por ocasio da alienao, resgate ou cesso do ttulo ou aplicao.
A IN no 104, de 24-08-98, veio permitir a adoo do critrio de reconhecer as receitas
das vendas de bens e servios ou da prestao de servios, com pagamento a prazo
ou em parcelas, na medida dos recebimentos, ou seja, regime de caixa, para as pessoas
jurdicas optantes pela tributao com base no lucro presumido. Com isso, a empresa,
ao vender uma mercadoria para recebimento em dez prestaes mensais, determinar
a base de clculo para pagamento do imposto de renda, da CSLL, da contribuio ao
PIS/PASEP e da COFINS, s com a receita efetivamente recebida no trimestre.
A apurao dos tributos pelo regime de caixa que facultativa poder ser adotada
tanto pelas pessoas jurdicas que mantm s o livro caixa como pelas que mantm a
escriturao contbil. As empresas que mantm s o livro caixa devero observar o
seguinte:
I - emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da concluso do
servio;
II - indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder
cada recebimento.
As pessoas jurdicas que mantiverem escriturao contbil devero controlar os
recebimentos de suas receitas em conta especfica, na qual, em cada lanamento,
ser indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento.
As pessoas jurdicas submetidas ao regime de tributao com base no lucro presu-
mido somente podero adotar o regime de caixa, para fins de incidncia da contribuio
para o PIS/PASEP e da COFINS, na hiptese de adotar o mesmo critrio em relao
ao imposto de renda das pessoas jurdicas e da CSLL (art. 20 da MP no 2.158-35/01).
LUCRO PRESUMIDO 55
A IN n 345, de 28-07-03, disciplinou os ajustes a serem efetuados na mudana do

regime de reconhecimento de receitas, de caixa para competncia, por opo ou
obrigatoriedade.
RECEITAS FINANCEIRAS NO LUCRO PRESUMIDO

Os rendimentos de aplicaes financeiras em fundos de investimentos passaram
a ser tributados na fonte, semestralmente ou no resgate se ocorrer antes, pela Lei n
11.033, de 2004. O art. 732 do RIR/99 dispe que o imposto de renda sobre os
rendimentos de aplicaes financeiras em renda fixa ser retido por ocasio do
pagamento dos rendimentos ou da alienao do ttulo ou da aplicao.
Os rendimentos de aplicaes em fundos de investimentos em renda fixa so
creditados diariamente nas contas dos investimentos. Os rendimentos creditados esto
disponveis incondicionalmente na forma do art. 43 do CTN. Com isso, seja no regime
de competncia ou de caixa, os rendimentos creditados no trimestre teriam que ser
includos na base de clculo do IRPJ e CSLL. A melhor soluo, todavia, incluir, no
trimestre, os rendimentos correspondentes ao imposto de renda retido na fonte.
BASE DE CLCULO DO IMPOSTO DE RENDA

A base de clculo do imposto de renda das empresas tributadas pelo lucro presumi-
do, em cada trimestre, ser determinada mediante aplicao de percentuais fixados no
art. 15 da Lei n 9.249/95, de acordo com a atividade da pessoa jurdica, sobre a receita
bruta auferida no trimestre, sendo o resultado acrescido de outras receitas, rendimentos
e ganhos de capital na forma do art. 25 da Lei n 9.430/96. Com isso os rendimentos e
ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa e de renda varivel
tambm compem a base de clculo do imposto de renda trimestral. O imposto retido
na fonte ou pago separadamente considerado como antecipao do devido no trimestre.
O art. 15 da Lei n 9.249, de 1995, na redao dada pela Lei n 12.973, de 2014,
dispe que a base de clculo do imposto, em cada ms, ser determinada mediante
a aplicao do percentual de 8% sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado
o disposto no art. 12 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, deduzida das devolues,
vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuzo do
disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei n 8.981 de 1995.
Os coeficientes fixados pelo art. 15 da Lei n 9.249/95 para aplicao sobre a
receita bruta da atividade so os seguintes:
I - 1,6% na revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool
etlico carburante e gs natural;
II - 8% na venda de mercadorias e produtos;
III - 8% na prestao de servios de transporte de cargas;
IV - 8% na prestao de servios hospitalares;
V - 8% na venda de imveis das empresas com esse objeto social (art. 3, 7,
da IN n 93/97);
VI - 8% nas indstrias grficas;
VII - 8% na construo civil por empreitada com emprego de materiais;
VIII - 16% na prestao de servios de transportes, exceto de cargas;
IX - 16% na prestao de servios em geral pelas pessoas jurdicas com recei-

ta bruta anual de at R$ 120.000, exceto de servios hospitalares, trans-
portes e profisses regulamentadas (art. 40 da Lei n 9.250/950);
X - 32% para as atividades de:
a) prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares;
b) intermediao de negcios;
c) administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de
qualquer natureza;
d) factoring; e
e) prestao de servios de construo, recuperao, reforma, ampliao ou
melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato de concesso de
servio pblico.
Os rendimentos de aplicaes financeiras e as receitas e os ganhos de capital,
no decorrentes da atividade operacional da pessoa jurdica, so includos na base
de clculo do IRPJ, sem aplicao dos percentuais de presuno de lucro, isto , o
valor j a base de clculo do imposto.
Revenda de veculos usados. No captulo de pessoas jurdicas no Simples Na-
cional, comrcio de veculos usados, esto citados a legislao, os atos administrativos
e as decises da Receita Federal e de rgos julgadores.
Na tributao pelo lucro presumido, no DOU de 28-03-12 esto publicados vrios
acrdos do CARF, como o de n 1802-00.957, dizendo que tal como ocorre nas
operaes de consignao por comisso, atualmente tratado no art. 693 do Cdigo
Civil como contrato de comisso, para as pessoas jurdicas tipificadas no art. 5 da Lei
n 9.716, de 1998, a receita bruta, para fins de determinao das bases de clculo
presumidas do IRPJ e da CSLL, a comisso recebida pelo comissrio, assim
entendida a diferena entre o valor pelo qual o veculo usado foi alienado e o seu
custo de aquisio. Sobre essa diferena aplica-se o percentual de 32% na
determinao da base de clculo do imposto de renda.
smula diz: na revenda de veculos automotores usados, de que trata o art. 5 da Lei
n 9.716, de 1998, aplica-se o coeficiente de determinao do lucro presumido de
32% sobre a receita bruta, correspondente diferena entre o valor de aquisio e o
de revenda desses veculos.
Combustveis. O percentual de 1,6% sobre a receita da venda de combustvel
derivado de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural aplicvel exclusivamen-
te na revenda para consumidor final. inaplicvel na venda para o comerciante vare-
jista, cujo percentual aplicvel de 8%.
Servios hospitalares. A Receita Federal tem cometido uma seqncia de equ-
vocos em relao fixao de percentuais sobre a receita, na determinao da base
de clculo do IRPJ e da CSLL, das empresas de servios mdicos tributadas pelo
lucro presumido.
O primeiro equvoco ocorreu com o art. 23 da IN n 306, de 2003, que alargou
absurdamente o conceito de servios hospitalares para aplicao do percentual de
8% sobre a receita bruta na determinao do lucro presumido. Aquela Instruo que
foi expedida exclusivamente para regular a reteno de tributos pelos rgos pblicos
federais e o seu art. 29 dispor que o art. 23 alcana somente a reteno na fonte, no
LUCRO PRESUMIDO 57
alterando a aplicao dos percentuais de presuno para efeito de apurao da base

de clculo do IRPJ estabelecidos no art. 15 da Lei n 9.249, de 1995, as solues de
consultas, com base no art. 23, passaram a admitir o percentual de 8% para inmeros
servios mdicos que nada tinham de servios hospitalares.
A IN n 480, de 15-12-04, que substituiu a de n 306, de 2003, restringiu absurda-
mente o conceito de servios hospitalares, ao dispor no seu art. 27 que so conside-
rados servios hospitalares somente aqueles prestados por estabelecimentos hospi-
talares que possuam pelo menos cinco leitos para internao de pacientes, que ga-
rantam um atendimento bsico de diagnstico e tratamento, com equipe clnica orga-
nizada e com prova de admisso e assistncia permanente prestada por mdicos,
que possuam servios de enfermagem e atendimento teraputico direto ao paciente,
durante 24 horas, com disponibilidade de servios de laboratrios e radiologia, servi-
os de cirurgia e/ou parto, bem como registros mdicos organizados para a rpida
observao e acompanhamento dos casos.
As condies impostas pela IN n 480, de 2004, tornaram impossveis de serem
cumpridas pela maioria dos estabelecimentos de pequenas cidades do interior brasi-
leiro. O art. 27 daquela Instruo recebeu nova redao com a IN n 539, de 25-04-05,
abrandando as condies para enquadramento no conceito de servios hospitalares.
O art. 32 dessa Instruo veio dispor que o conceito de servios hospitalares do art. 27
aplica-se para fins de determinao da base de clculo do IRPJ.
O art. 27 da IN n 480, de 15-12-04, que tinha sido alterado pela IN n 539, de
2005, foi novamente alterado pela IN n 791, de 10-12-07, recebendo novos conceitos
de servios hospitalares.
Por incrvel que parea, em todas as solues de consultas envolvendo o conceito
de servios hospitalares, a Receita Federal cita como base legal o ADI n 18, de 23-
10-03, onde diz que:
No sero considerados servios hospitalares, ainda que com o concurso de
auxiliares ou colaboradores, quando forem prestados exclusivamente pelos sci-
os da empresa.
Como pode citar como base legal um ato normativo totalmente ilegal? Em que lei
est dito que no so servios hospitalares os servios mdicos prestados exclusiva-
mente pelos scios da empresa? O ato normativo foi redigido por pessoa que s
pensa em termos de grandes cidades, ignorando as milhares de pequenas cidades
brasileiras onde h somente um, dois ou trs mdicos que mantm hospital modesto
com alguns leitos e pequenas cirurgias.
A Receita Federal expediu o ADI n 19, de 07-12-07, onde dispe que para efeito
de enquadramento no conceito de servios hospitalares, a que se refere o art. 15, 1,
inciso III, alnea a, da Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995, os estabelecimentos
assistnciais de sade devem dispor de estrutura material e de pessoal destinada a
atender a internao de pacientes, garantir atendimento bsico de diagnstico e trata-
mento, com equipe clnica organizada e com prova de admisso e assistncia
permanente prestada por mdicos, possuir servios de enfermagem e atendimento
teraputico direto ao paciente, durante 24 horas, com disponibilidade de servios de
laboratrio e radiologia, servios de cirurgia e/ou parto, bem como registros mdicos
organizados para a rpida observao e acompanhamento dos casos.
Diz ainda que so tambm considerados servios hospitalares os servios pr-

hospitalares, prestados na rea de urgncia, realizados por meio de UTI mvel,
instaladas em ambulncias de suporte avanado (Tipo D) ou em aeronave de suporte
mdico (Tipo E), bem como os servios de emergncias mdicas, realizados por
meio de UTI mvel, instaladas em ambulncias classificadas nos Tipos A, B, C e
F, que possuam mdicos e equipamentos que possibilitem oferecer ao paciente
suporte avanado de vida. A IN n 791, de 10-12-07, alterou a redao do art. 27 da IN
n 480, de 2004.
O funcionrio que redigiu o ato normativo, certamente, no conhece o Brasil em
que nos milhares de municpios h mdicas casas de sade que no tm condies
de atender todos os requisitos exigidos. A Receita Federal no consegue solucionar a
definio de servios hospitalares para efeito de IRPJ e CSLL.
Cada Regio Fiscal soluciona as consultas da sua maneira. Dezenas de solues
de consultas, publicadas no DOU, enquadram como servios hospitalares uma
sociedade civil terceirizada, que funciona dentro de hospital s para tirar radiografia
ou exame de laboratrios. A deciso equivocada porque est utilizando as instalaes
e os equipamentos de outra pessoa jurdica para atender os requisitos de servios
hospitalares. O ADI um ato normativo aplicvel para todos os contribuintes e enquadra-
se no disposto no 12 do art. 48 da Lei n 9.430, de 1996, isto , altera o entendimento
ou a interpretao de leis pela administrao da Receita Federal. Com isso, todas as
solues de consultas expedidas anteriormente que contrariarem a nova orientao
ficam sem efeito a partir de 10-12-07, data em que o ADI n 19, de 07-12-07 foi publicado.
A Soluo de Consulta COSIT n 245 (DOU de 20-10-14), que tem efeito de ato
normativo, decidiu que corresponde a 32% da receita bruta o lucro presumido de IRPJ
na prestao de servios de radiologia, com utilizao de ambiente de terceiro, por
pessoa jurdica no organizada, de fato e de direito, sob a forma de sociedade
empresria. A deciso pode causar dvida como se a prestao de servios de
radiologia estar sendo feita por pessoa fsica dentro de hospital.
Servios mdicos com 8% de IRPJ e 12% de CSLL. A COSIT vem solucionando
as consultas dizendo que aplica 8% para clculo do lucro presumido para IRPJ e 12%
para a CSLL, para diversas atividades mdicas. As decises publicadas a partir de 17-
09-13 tm efeito vinculante no mbito da Receita Federal, ou seja, tm efeito de ato
normativo. O DOU tem publicado as seguintes decises:
data n natureza de servios
10-01-14 7 laboratorial, diagnstico por imagem
10-03-14 55 fisioterapia e terapia ocupacional
02-04-14 38 fonoaudiologia etc.
04-04-14 47 hemodinmica
09-06-14 ADI 4 tomografia etc.
17-06-14 150 diagnstico por imagem
02-07-14 168 regime de hospital-dia
O art. 4 da IN n 1.515, de 2014, na redao da IN n 1.556, de 2015, relaciona os
servios mdicos que podem aplicar 8% na apurao da base de clculo do imposto
de renda no lucro presumido.
LUCRO PRESUMIDO 59
normativo, diz que a utilizao de 8% para apurao de IRPJ no lucro presumido, em

relao aos servios hospitalares, a prestadora deve ser organizada sob a forma de
sociedade empresria e deve atender s normas da Anvisa.
Medicina veterinria. A Soluo de Consulta COSIT n 107 (DOU de 13-02-17),
que tem efeito de ato normativo, decidiu que no se enquadram como servios
hospitalares, para fins de utilizao do percentual de 8% sobre a receita bruta na
determinao da base de clculo presumida do IRPJ, os servios prestados
relacionados medicina veterinria.
Vendas de imveis. Quando a receita da atividade da pessoa jurdica no se
enquadrar em nenhum dos incisos I, II ou III do art. 15 da Lei n 9.249, de 26-12-95, o
percentual aplicvel para a receita bruta ser de 8% fixado no caput desse artigo.
Com isso, sobre a receita da venda de estoques de imveis das empresas com ativi-
dade de incorporao de prdios, loteamento de terrenos ou compra e venda de im-
veis, aplicvel o percentual de 8%. Esse percentual no aplicvel sobre a receita
da venda de imveis do ativo permanente.
Os coeficientes aplicveis sobre a receita bruta para presuno do lucro da ativi-
dade so iguais tanto no pagamento das antecipaes mensais como no lucro
presumido. Na antecipao do imposto mensal o 7 do art. 3 da IN 93, de 1997,
fixou em 8% sobre a receita da venda de imveis. O CARF, tambm, mandou aplicar
o percentual de 8% sobre a receita da venda de imveis no lucro presumido (ac. 1102-
00.453 no DOU de 19-10-11).
Indstria grfica. Na apurao do lucro presumido das indstrias grficas, houve
poca em que o entendimento da Receita Federal era no sentido de aplicar o coefici-
ente de 8% sobre a receita bruta que tivesse incidncia de ICMS e 32% sobre a
receita que tivesse incidncia de ISS.
A partir de 1997, quando a Lei n 9.430/96 reformulou o processo administrativo
da consulta, as inmeras decises prolatadas, pelas vrias Regies Fiscais da Recei-
ta Federal, em consultas formuladas pelas empresas grficas quanto aplicao de
percentuais na determinao do lucro presumido, a questo ficou pacificada com o
entendimento seguinte:
I - na confeco de produtos mediante o fornecimento de materiais pelo
encomendante, aplica-se o coeficiente de 32%;
II - na confeco de produtos com insumos adquiridos pela prpria grfica, seja
fabricao por iniciativa prpria, seja por encomenda de terceiros, aplica-se
o percentual de 8%.
A Receita Federal expediu o revogado ADN n 18, de 27-09-00, onde definiu o
percentual a ser aplicado na determinao do lucro presumido na atividade grfica,
dizendo:
I - a atividade grfica pode configurar-se como industrial, comercial ou de pres-
tao de servios. Consideram-se como prestao de servios as opera-
es realizadas por encomenda, nos termos do art. 5, V, c/c art. 7, II, do
Decreto n 2.637, de 1998.
II - a alquota aplicvel, na apurao do lucro presumido, ser de 8%, quando
atuar nas reas comercial e industrial, sendo aplicada a de 32% na hiptese
de prestao de servios com ou sem fornecimento de material.
Aquele ato normativo, apesar de dispor sobre o lucro presumido, era aplicvel
tambm no clculo do imposto estimado mensal das empresas tributadas pelo lucro
real anual, porque os percentuais esto baseados no mesmo artigo de lei. Na prtica,
no h aplicao do percentual de 32% porque a grfica, para ser considerada
prestao de servios pela legislao de IPI, ter que enquadrar-se no inciso V do art.
5 e inciso II do art. 7 do Decreto n 2.637, de 25-06-98, respectivamente, redigidos:
Art. 5. No se considera industrializao:
I - .....................
V - O preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usurio, na
residncia do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja
preponderante o trabalho profissional.
Art. 7. Para efeitos do art. 5.:
I - .....................
II - nos casos dos seus incisos IV e V:
a) oficina o estabelecimento que empregar, no mximo, cinco operrios e,
caso utilize fora motriz, no dispuser de potncia superior a cinco quilowatts;
b) trabalho preponderante o que contribuir no preparo do produto, para forma-
o de seu valor, a ttulo de mo-de-obra, no mnimo com sessenta por cento.
As grficas que se enquadrarem nas condies do inciso V do art. 5 e inciso II do
art. 7 do Decreto n 2.637, de 1998, podero optar pelo Simples Nacional. Com isso,
pelas regras do revogado ADN n 18, de 2000, no havia grfica sujeita ao percentual
de 32% na determinao da base de clculo do IRPJ e CSLL, tanto para lucro presumido
como para o recolhimento mensal estimado.
normativo, diz que a receita obtida pela impresso grfica, por encomenda de terceiros,
sujeita-se ao percentual de 8% para apurao da base de clculo do IRPJ pela
sistemtica do lucro presumido.
O revogado ADI n 20, de 13-12-07, dispunha que para fins da apurao do IRPJ
e da base de clculo da CSLL, considera-se prestao de servios as operaes de
industrializao por encomenda quando na composio do custo total dos insumos
do produto industrializado por encomenda houver a preponderncia dos custos dos
insumos fornecidos pelo encomendante. Aquele ato normativo era aplicvel para clculo
do IRPJ mensal no lucro real anual, no lucro presumido e, tambm, para a escolha da
tabela das alquotas no Simples Nacional.
O ADI n 20 provocou aumento da carga tributria para a maioria das operaes
de industrializao por encomenda. Para a maioria das operaes de industrializao
por encomenda que, pela legislao de IPI e ICMS, considerada de natureza industrial,
estando no campo de incidncia daqueles tributos, a alterao somente poderia ser
feita por lei na forma do art. 150 da CF. As atividades de estamparia, tinturaria,
niquelao, tecelagem etc. so tpicas operaes de industrializao, no consideradas
como de servios.
O ADI n 26, de 26-04-08, revogou o ADI n 20, de 2007, e passou a dispor que
para fins de apurao das bases de clculo do IRPJ e da CSLL, consideram-se
industrializao as operaes definidas no art. 4 do Decreto n 4.544, de 2002,
observadas as disposies do art. 5 c/c o art. 7 do referido decreto.
LUCRO PRESUMIDO 61
Aquele Decreto que trata de IPI, no art. 4 define as operaes consideradas de

industrializao e no art. 5 as operaes no consideradas de industrializao. O art.
7 restringe as operaes no consideradas de industrializao do art. 5. A operao
para no ser considerada industrializao, a lei condiciona que o preparo do produto,
por encomenda direta do consumidor ou usurio, em oficina, seja preponderante o
trabalho profissional, ou seja, no mnimo com 60%. Oficina o estabelecimento que
empregar, no mximo, cinco operrios e fora motriz no superior a cinco quilowatts.
Com a definio do ADI n 26, de 2008, dificilmente uma operao de
industrializao por encomenda ser enquadrada como prestao de servios. Com
o novo entendimento considerada operao industrial, ainda que a empresa
encomendante fornea a totalidade dos insumos.
Industrializao por encomenda. Vide comentrios sobre ADI n 26, de 26-04-
08, no item indstria grfica.
Recapeamento e reforma de pneumticos. O ADI n 14 (DOU de 22-12-16)
define, nas operaes de recapeamento e reforma de pneumticos usados, quando
considerada industrializao e quando prestao de servios. No primeiro caso
aplica 8% e no segundo 32% na apurao da base de clculo do imposto de renda.
A Soluo de Comsulta COSIT n 115 (DOU de13-02-17), que tem efeito de ato
normativo, decidiu que para fins de apurao da base de clculo do IRPJ no regime
do lucro presumido, aplica-se o percentual de 32% sobre as receitas decorrentes da
atividade de recauchutagem de pneumticos mediante encomenda do usurio final.
Construo por empreitada. A Soluo de Consulta COSIT n 8 (DOU de 02-04-
14), que tem efeito de ato normativo, diz que s receitas decorrentes da prestao de
servios de construo civil somente se aplicam os percentuais de presuno de 8%
para o IRPJ e de 12% para a CSLL na hiptese de contratao por empreitada na
modalidade total, com fornecimento, pelo empreiteiro, de todos os materiais
indispensveis execuo da obra, sendo tais materiais incorporados a esta.
normativo, decidiu que o percentual de presuno a ser aplicado para determinao
da base de clculo de IRPJ e CSLL nos pagamentos por estimativa para as atividades
de prestao de servios de construo, recuperao, reforma, ampliao ou melho-
ramentos de infraestrutura, vinculados a contratos de concesso de servios pblicos,
independente do emprego parcial ou total de materiais, ser de 32%. totalmente
absurda a deciso.
A Soluo de Consulta n 4 da 2 RF (DOU de 25-03-03) definiu que a atividade de
terraplenagem se insere no ramo da construo civil e configura mera prestao de
servios sem emprego de materiais. Assim sendo, o percentual a ser aplicado sobre a
receita bruta dela decorrente para apurao da base de clculo do lucro presumido
de 32%, podendo ser reduzido para 16% quando o valor da receita bruta anual no
ultrapassar R$ 120.000,00.
A deciso no nos parece correta porque a Receita Federal h dcadas vem
considerando a terraplenagem equiparada ao servio de transporte de cargas para
efeitos da legislao do imposto de renda. No livro de Perguntas e Respostas (Pes-
soa Fsica) editado pela Receita Federal em 2003, na questo 175 est dito:
P. Como devem ser tributados os rendimentos oriundos da prestao de servios
efetuados com a utilizao de veculos, inclusive transporte de passageiros e de

cargas?
R. Esses rendimentos, bem como aqueles referentes a fretes e carretos, aos pres-
tados com tratores, mquinas de terraplenagem, colheitadeiras e semelhantes,
barcos, chatas, carros, camionetas, caminhes, avies, etc., podem ser conside-
rados como de pessoa fsica ou jurdica.
A resposta admite a deduo de 60% do valor total do rendimento, independente
de comprovao, quando os servios de transporte de cargas ou equiparados forem
prestados por pessoas fsicas. Com isso, a pessoa fsica que presta os servios de
terraplenagem tem direito de deduzir 60% do rendimento bruto para determinar o
rendimento tributvel como se fosse servios de transporte de cargas.
Quando os servios de terraplenagem forem prestados por pessoa jurdica, o tra-
tamento tributrio igual, isto , as receitas da prestao de servios de terraplenagem
so consideradas de transporte de cargas para aplicao do percentual de 8% sobre
a receita bruta na determinao do lucro presumido.
Perfurao de poos de gua. A Soluo de Consulta COSIT n 129 (DOU de
21-09-16), que tem efeito de ato normativo, diz que o servio de perfurao de poos
de gua considerado como servio de construo civil. Somente em relao s
receitas decorrentes da construo por empreitada na modalidade total, com
fornecimento, pelo empreiteiro, de todos os materiais a serem incorporados obra,
poder ser utilizado o percentual de 8% na determinao da base de clculo do IRPJ
no lucro presumido.
Locao de mo-de-obra. Inmeras pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presu-
mido consideram como receita da locao de mo-de-obra somente o valor recebido a
ttulo de comisso ou administrao, no considerando como receitas os valores cobra-
dos a ttulo de reembolso de salrios, encargos previdencirios e trabalhistas etc.
O DOU de 30-10-98 publicou a deciso n 198 da 7 RF dizendo que a base de
clculo do IRPJ, PIS/PASEP e COFINS das empresas de trabalho temporrio a
parcela recebida a ttulo de comisso pela prestao de servios de intermediao. A
deciso no tem base legal e decorreu de equvoco de enfoque.
A pessoa jurdica que fornece mo-de-obra temporria no pratica intermediao
e nem recebe comisso. Isso porque os trabalhadores so seus empregados, assu-
mindo todos os encargos trabalhistas e previdencirios e riscos de futuro
questionamento dos empregados. O faturamento engloba o custo da mo-de-obra
locada e a parcela do lucro. O desdobramento em duas faturas, uma denominada
reembolso de custos e outra com o nome de comisso, no dispensa a apropriao
das duas faturas como receita tributvel.
As vrias Regies Fiscais da Receita Federal vem solucionando as consultas
dizendo que os valores referentes aos salrios e aos encargos sociais e trabalhistas
constantes na nota fiscal de prestao de servios de locao de mo-de-obra com-
pem a base de clculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS (Solues de Consultas ns 13
da 7 RF no DOU de 12-03-02, 89 da 6 RF no DOU de 25-06-03, 58 da 8 RF no DOU
de 07-05-03 e 303 da 8 RF no DOU de 04-12-02). Vide captulo de COFINS.
Guindastes, guinchos e assemelhados. O ADI n 11, de 05-07-07, definiu os
percentuais aplicveis receita bruta da prestao de servios de guindastes, guinchos
e assemelhados para clculo do lucro presumido como segue:
LUCRO PRESUMIDO 63
I - 8% quando as atividades executadas por esses equipamentos sejam

obrigatoriamente parte integrante de contrato de transporte e a receita seja
auferida exclusivamente em funo do servio de transporte contratado;
II - 32% quando decorrente da prestao de servios que no integram contrato
de transporte ou da locao daqueles equipamentos.
A deciso absurda ao mandar aplicar 32% na presuno de lucro presumido
sobre as receitas com servios de guindastes, guinchos e assemelhados, quando na
pessoa fsica esses servios so considerados como de transporte. O pargrafo nico
do art. 9 da Lei n 7.713, de 1988, dispe que o percentual referido no item I deste
artigo aplica-se tambm sobre o rendimento bruto da prestao de servios com trator,
mquinas de terraplenagem, colheitadeira e assemelhados. Essa definio aplic-
vel para as pessoas fsicas e jurdicas.
Coleta e transporte de lixo. O ADI n 5, de 27-08-13, dispe que a pessoa jurdica
tributada pelo lucro presumido apurar a base de clculo do IRPJ e da CSLL mediante
aplicao do percentual de 32% sobre a receita auferida na prestao de servios de
coleta, transporte e compactao de resduos slidos (lixo), ainda que nelas esteja
envolvido o transporte dos resduos gerados ou coletados at aterros sanitrios.
A deciso absurda porque tanto a coleta como o transporte de lixo so servios
de transporte de cargas, muitas vezes com percurso de dezenas de quilmetros. Em
vez de ADI deveria ser ADA, ou seja, Ato Declaratrio Arrecadatrio.
A IN n 1.556, de 31-03-15, manda aplicar 32% sobre a receita de coleta e trans-
porte de resduos at aterros sanitrios ou local de descarte, na apurao da base de
clculo do lucro presumido. A finalidade arrecadao porque a deciso absurda.
Transporte de valores. O servio de transporte de valores tem por principal obje-
tivo a segurana dos bens transportados, razo pela qual as receitas dele decorrentes
sujeitam-se ao coeficiente de 32% para presuno do lucro (ac. 1402-00-610 no DOU
de 18-10-11).
O PN n 176, de 1971, definiu que o transporte de numerrios, cheques, docu-
mentos e outros valores, para os efeitos do imposto de renda, no se configura como
fretes e carretos em geral.
Representao comercial. A Soluo de Consulta COSIT n 200 (DOU de 19-
08-15), que tem efeito de ato normativo, decidiu que para fins de determinao do
lucro presumido, deve ser aplicado o percentual de 32% sobre a receita bruta decorrente
da prestao de servios de representao comercial autnoma.
Agncia de publicidade. A Delegacia de Julgamento deu provimento
impugnao e o 1 C.C. confirmou a deciso dizendo que para fins de apurao do
lucro presumido, considera-se receita bruta apenas os honorrios cobrados sobre a
produo ou veiculao de peas publicitrias ou sobre os demais servios prestados
pela agncia, no cabendo o lanamento, a ttulo de omisso de receitas, dos valores
de servios comprovadamente pagos a terceiros, constantes das notas fiscais emitidas
pelo contribuinte (ac. n 108-09.264/2007 no DOU de 19-07-07). Vide item de Agncias
de Publicidade e Propaganda no Captulo de COFINS.
Na base de clculo de IRPJ e CSLL no computado o preo dos servios e
suprimentos externos, reembolsado pelo cliente agncia, nos limites e termos
contratuais (Soluo de Consulta n 53 da 8 RF no DOU de 06-04-09).
Fornecimento de gua tratada. O DOU de 15-12-99 publicou a deciso n 276
da 7 RF da Receita Federal onde diz que as receitas brutas de prestao de servios

de fornecimento de gua tratada e conseqente coleta e tratamento de esgotos - cuja
remunerao se d mediante cobrana de taxa individualizada do usurio - auferidas
por subconcessionria de servio pblico, esto sujeitas ao percentual de 32% (trinta
e dois por cento) para fins de base de clculo do imposto de renda devido por estima-
tiva, adotado, no caso, o regime de tributao com base no lucro real.
A deciso cometeu o equvoco de considerar o fornecimento de gua como presta-
o de servios quando, na realidade, fornecimento de mercadoria, tanto que em
alguns estados foi cogitada a idia de cobrar o ICMS. A gua bem corpreo, nunca
prestao de servios para efeitos tributrios.
No fornecimento de gua utilizado o termo prestao de servios sob o argumento
de que a gua distribuda gratuitamente, sendo cobrado exclusivamente o servio
de tratamento e distribuio. Na presuno de lucro, para efeito da base de clculo do
imposto de renda, vale a essncia da operao e no a denominao. Assim, a em-
presa de odontologia no pode emitir nota fiscal de venda de materiais e dizer que o
tratamento dentrio gratuito para aplicar o percentual de 8% e no de 32%.
O 1 C.C. decidiu que o fornecimento de gua tratada, encanada, em domiclio,
no configura prestao de servios em geral, devendo ser tributada pelo imposto de
renda de pessoa jurdica, quando eleita a modalidade de tributao pelo lucro presu-
mido, mediante a utilizao do percentual de 8% como base de clculo (ac. n 105-
13.747/02 no DOU de 22-08-02).
O STF negou seguimento ao RE n 450.496-1/RJ (DJ de 10-08-05) em que o Esta-
do do Rio de Janeiro pretendia cobrar ICMS sobre gua distribuda pela concessionria
de servio pblico, dizendo necessrio o exame de normas infraconstitucionais, de
competncia do STJ. O Tribunal de Justia do Estado decidiu que o art. 46 do Cdigo de
guas impede a alienao das guas pblicas, ainda que parcial, o que as exclui da
espcie mercadoria do gnero bens, por no terem sido produzidas ou adquiridas
pelo distribuidor. Entendemos que aquele art. 46 tem outra finalidade. A partir de 2006,
todo grande consumidor de gua ter que pagar pela quantidade captada.
A deciso do STF que impede a cobrana de ICMS sobre gua tratada canalizada
no altera a classificao de bem para servios. O Ministro Luiz Fux considerou que a
gua tratada um bem pblico e no mercadoria. Dois ministros entenderam que os
Estados poderiam cobrar o ICMS (RE 607056/RJ em repercusso geral).
Nos municpios em que h os servios de tratamento de esgotos, o valor cobrado
a esse ttulo de servios, ainda que cobrado na mesma conta de fornecimento de
gua tratada. Com isso, no lucro presumido aplica o percentual de 32% na apurao
da base de clculo do IRPJ em relao aos servios.
Concessionrias de rodovias. O ADN n 16, de 18-09-00, e o Parecer COSIT n
29, de 07-07-00, incrivelmente, confirmaram o percentual de 32% da deciso n 276
da 7 RF. No mesmo ADN foi definido que as receitas brutas decorrentes da explora-
o de rodovia mediante cobrana de preo dos usurios, envolvendo execuo de
servios de conservao, manuteno, melhoramentos para adequao de capaci-
dade e segurana de trnsito, operao, monitorao, assistncia aos usurios e
outros definidos em contratos, atos de concesso ou de permisso ou em normas
oficiais por concessionria ou subconcessionria de servio pblico, esto sujeitas ao
percentual de 32% para fins de se apurar a base de clculo estimada do IRPJ, pelos
LUCRO PRESUMIDO 65
regimes de tributao com base no lucro real ou presumido.

A concluso do ADN incorreta porque a explorao de rodovia mediante concesso
tem a mesma natureza de empreitada de conservao de rodovia paga pelo poder pbli-
co. O fato de cobrar pedgio dos usurios no muda o percentual de presuno de lucro.
Todos os materiais para conservao da rodovia so por conta da concessionria. Com
isso, o percentual aplicvel de 8% na forma do ADN n 6, de 13-01-97.
A natureza da atividade de construo ou conservao de rodovias de servios,
mas o ADN n 6/97 manda aplicar o percentual de 8% quando houver emprego de
materiais porque a margem de lucro menor. As concessionrias de rodovias empre-
gam materiais na manuteno tanto quanto as empreiteiras.
Nenhuma concessionria de fornecimento de gua tratada ou de rodovias com
cobranas de preos dos usurios tem margem de lucro de 32%. Esse ato normativo
veio tumultuar o critrio de fixar os percentuais na determinao da base de clculo do
imposto de renda mensal estimado e de lucro presumido.
Na determinao do lucro presumido, a deciso n 45 da 9 RF (DOU de 09-08-
00) permite aplicar o percentual de 8% sobre a receita do conjunto de atividades de
perfurao, tubulao e instalao de equipamentos para poos artesianos, desde
que seja por empreitada, com utilizao de materiais prprios. Na conservao de
estradas o percentual de material aplicado em relao receita bruta muito maior
que na perfurao de poos artesianos.
Reembolsos de custos e despesas. A Soluo de Consulta n 191 da 8 RF
(DOU de 27-08-04) diz que o valor das despesas (txi, hospedagens, refeies, com-
bustveis, ligaes telefnicas, de viagens etc) de responsabilidade da empresa con-
tratada, reembolsadas pela empresa contratante, compem o valor da receita auferida
pela empresa contratada, mesmo quando assumidas em contrato.
A consulta versou sobre a base de clculo do imposto de renda na fonte, mas se
as despesas reembolsadas so receitas para esse imposto, a deciso vale para o
IRPJ, a CSLL, o PIS e a COFINS. A soluo correta, ainda que o reembolso de
despesas e custos esteja previsto em contrato. As despesas e os custos inerentes da
prestadora de servios no so reembolsos, ainda que estejam previstos em contrato.
Os exageros ocorrem porque se os reembolsos de despesas e custos no fossem
considerados receitas da prestadora de servios tributada pelo lucro presumido, a
carga tributria ficaria diminuda. Os contratos passariam a incluir, como reembolsos,
at salrios e encargos sociais dos empregados.
Algumas despesas como as de passagens areas, em vez de serem pagas pela
prestadora de servios e reembolsadas, a tomadora poderia pagar sem que o valor entre
na base de clculo do lucro presumido. Isso poder ser adotado pelas empresas de
advocacia, consultoria, auditoria etc. que fazem constantes viagens a servio de clientes.
Receitas de aluguis. O art. 15 da Lei n 9.249, de 1995, dispe que a base de
clculo do imposto de renda ser determinada mediante a aplicao do percentual de
32% sobre a receita bruta auferida na atividade de locao ou cesso de bens im-
veis, mveis e direitos de qualquer natureza.
No caso de pessoa jurdica que tenha como atividade a locao de bens imveis,
a base de clculo do imposto e do adicional, em cada trimestre, ser determinada
mediante a aplicao do percentual de 32% (Soluo de Consulta n 300 da 8 RF no
DOU de 20-03-01).
Se no contrato social ou estatuto no tiver a locao de imveis como objeto da

atividade, a receita de aluguis ser adicionada base de clculo do imposto, sem
aplicao do percentual de 32%. O art. 15 da Lei n 9.249, de 1995, est se referindo
aplicao dos percentuais sobre a receita bruta. A receita de aluguis de pessoa
jurdica sem a atividade de locao de imveis no receita bruta mas trata-se de
outras receitas do art. 25 da Lei n 9.430, de 1996.
A Soluo de Consulta n 169 da 10 RF (DOU de 15-10-01) definiu que a pessoa
jurdica que exera exclusivamente a atividade de locao de bens imveis prprios,
cuja receita bruta anual seja de at R$ 120.000,00, poder usufruir do coeficiente de
presuno de 16% para fins de determinar o lucro presumido. O estranho que a
locao de bens no se enquadra como prestao de servios.
Descontos obtidos. O desconto obtido pode ser de duas modalidades. Quando
a pessoa jurdica adquire ttulo ou aplicao financeira com desconto ou desgio,
essa parcela receita tributvel porque h ingresso de novos recursos na empresa.
Se adquire por R$ 80,00 um ttulo de R$ 100,00 a empresa ter a receita de R$ 20,00.
Na obteno de desconto no pagamento de fornecedores a empresa no tem
receita. O desconto obtido no receita mas representa reduo de custo ou despe-
sa. A pessoa jurdica tributada com base no lucro real no paga o imposto de renda
sobre o desconto obtido no pagamento de duplicata porque anulado pelo custo
maior escriturado na compra de matria-prima ou mercadoria. O desconto obtido no
pagamento de fornecedores no representa receita na empresa tributada pelo lucro
presumido, no sendo tributvel.
O 1 C.C., pelo ac. n 107-08.373/2005 (DOU de 31-08-06), por unanimidade de votos,
deu provimento ao recurso de ofcio dizendo que os descontos obtidos no pagamento de
dbitos com fornecedores devem ser adicionados base de clculo do lucro arbitrado.
A deciso totalmente equivocada. O acerto est com a Delegacia de Julgamento
que deu provimento impugnao. O desconto obtido no pagamento de fornecedor
no est sujeito ao pagamento de IRPJ e da CSLL, seja no regime de tributao pelo
lucro arbitrado, presumido ou real. No lucro real, o desconto obtido includo na base de
clculo do IRPJ e da CSLL para anular o custo maior da mercadoria, matria-prima ou
da despesa mas isso no significa que est pagando tributo sobre o desconto obtido.
No lucro presumido ou arbitrado, o valor do desconto obtido no pagamento de fornecedor
no receita auferida e muito menos receita financeira como afirma a ementa do acrdo.
A Soluo de Consulta n 12 da 5 RF (DOU de 25-04-13) diz que a receita decor-
rente de desconto no pagamento do ICMS deve ser acrescida a base de clculo de
IRPJ e CSLL da empresa tributada pelo lucro presumido. A deciso absurda por no
ser receita nova e o ICMS no foi reduzido na apurao do IRPJ e da CSLL.
Custos, despesas e tributos. A tributao pelo lucro presumido como o nome j
diz, a lei, por presuno legal, fixa o lucro tributvel sobre a receita de cada atividade.
Para a atividade de venda de mercadorias, o art. 15 da Lei n 9.249, de 1995, fixou o
percentual de 8%, isto , para cada R$ 100,00 de receita a lei presumiu que o lucro
tributvel de R$ 8,00. A diferena de R$ 92,00 representa o custo da mercadoria
vendida, todas as despesas gerais e todos os tributos incidentes, exceto o IRPJ.
O Jornal Valor de 13-08-08 noticiou que o TRF da 5 Regio assegurou a excluso
do ICMS da base de clculo do IRPJ e da CSLL. A notcia diz que a deciso til para
as pequenas e mdias empresas, que recolhem o IR pelo regime do lucro presumido,
LUCRO PRESUMIDO 67
no qual no so deduzidas as despesas da base de clculo, nem mesmo as tributrias.

O entendimento totalmente equivocado como ficou provado no exemplo dado.
O STJ tem decidido que no regime de lucro presumido, o ICMS compe a base de
clculo do IRPJ e da CSLL (AgRg no REsp 1.393.280-RN, REsp 1.312.024-RS e
AgRg no REsp 1.423.160-RS).
Crdito presumido de IPI para ressarcimento de PIS e COFINS. O STJ decidiu,
no REsp 1.611.110-RS - DJe de 12-08-16, que o crdito presumido de IPI do art. 1 da
Lei n 9.363, de 1996, no compe a base de clculo do IRPJ e da CSLL no regime de
tributao pelo lucro presumido.
A deciso correta porque no lucro presumido no h crdito de PIS e COFINS
sobre matrias-primas consumidas na produo de bens exportados. Com isso, o
crdito presumido representa o estorno das duas contribuies, no sendo novas
receitas.
ADIES BASE DE CLCULO

As variaes monetrias ativas decorrentes de atualizao dos direitos de crdi-
tos em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio
legal ou contratual sero consideradas, para efeitos da legislao do imposto de ren-
da, como receitas financeiras (art. 9o da Lei no 9.718/98). So variaes monetrias
ativas as atualizaes decorrentes de crditos de mtuo, tributos a serem restitudos,
crditos em moeda estrangeira etc.
A ementa do ac. n 101-95.443/2006 do 1 CC (DOU de 14-06-06) diz que de
acordo com o art. 53 da Lei n 9.430/96, os custos ou despesas recuperados no so
adicionados ao lucro presumido se comprovado que no foram deduzidos em perodo
anterior tributado pelo lucro real ou se se referirem a perodo tributado pelo lucro
presumido ou arbitrado. O recurso voluntrio foi provido por unanimidade de votos.
A deciso correta porque o art. 53 da Lei n 9.430, de 1996, dispe que os
valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no
recebimento de crditos, devero ser adicionados ao lucro presumido ou arbitrado
para determinao do imposto de renda, salvo se o contribuinte comprovar no os ter
deduzido em perodo anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributao
com base no lucro real ou que se refiram a perodo no qual tenha se submetido ao
regime de tributao com base no lucro presumido ou arbitrado.
Os custos e as despesas recuperados pelas pessoas jurdicas tributadas pelo
lucro real entram na apurao do IRPJ e da CSLL mas isso no significa que aqueles
valores esto sendo tributados. A incluso na base de clculo somente para anular
a diminuio de lucro contbil em perodo anterior quando os custos e as despesas
foram contabilizados.
Nas empresas tributadas pelo lucro presumido no ocorreu diminuio de IRPJ e
CSLL no perodo em que os custos e as despesas foram apropriados. Com isso, no
perodo em que tais valores forem recuperados no h que falar em incluso na base
de clculo do imposto.
O ganho na alienao de bens do ativo permanente compor a base de clculo do
imposto de renda trimestral. O art. 17 da Lei no 9.249/95 dispe que para os fins da
apurao do ganho de capital, as pessoas jurdicas no tributadas com base no lucro
real observaro os seguintes procedimentos:

I - tratando-se de bens e direitos cuja aquisio tenha ocorrido at o final de
1995, o custo de aquisio poder ser corrigido monetariamente at 31 de
dezembro desse ano, tomando-se por base o valor da UFIR vigente em 01-
01-96, no se lhe aplicando qualquer correo monetria a partir dessa data;
II - tratando-se de bens e direitos adquiridos aps 31-12-95, ao custo de aquisi-
o dos bens e direitos no ser atribuda qualquer correo monetria.
Na apurao do ganho de capital de pessoa jurdica tributada pelo lucro presumi-
do, os valores acrescidos em virtude de reavaliao somente podero ser computa-
dos como parte integrante dos custos de aquisio dos bens e direitos se a empresa
comprovar que os valores acrescidos foram computados na determinao da base de
clculo do imposto de renda (art. 52 da Lei no 9.430/96).
Desconto no pagamento de ICMS. A 5 RF decidiu que a receita decorrente de
desconto no pagamento do ICMS devido obtido em funo de programa de incentivo
fiscal do Estado deve ser acrescida base de clculo de IRPJ e CSLL apurada com
base no lucro presumido (Soluo de Consulta n 34 no DOU de 20-09-12).
A deciso no correta porque o ICMS devido na venda da mercadoria no reduziu
a base de clculo dos dois tributos. Com isso, o desconto no pagamento, tambm,
no deve sofrer a tributao no lucro presumido. No lucro real a receita de desconto
apenas anula a despesa anterior, no ocorrendo tributao.
LUCRO PRESUMIDO DE SERVIOS COM 16%

O art. 519 do RIR/99 que fixa os percentuais para determinao do lucro presumi-
do, dispe em seu 4 que a base de clculo trimestral das pessoas jurdicas
prestadoras de servios em geral cuja receita bruta anual seja de at R$ 120.000,00,
ser determinada mediante a aplicao do percentual de 16% sobre a receita bruta
auferida no perodo de apurao.
O 5 diz que o disposto no pargrafo anterior no se aplica s pessoas jurdicas
que prestam servios hospitalares e de transporte, bem como s sociedades
prestadoras de servios de profisses legalmente regulamentadas.
CONCESSIONRIA DE SERVIOS PBLICOS

O art. 44 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que no caso de contratos de concesso
de servios pblicos, a receita reconhecida pela construo, recuperao, reforma,
ampliao ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangvel
representativo de direito de explorao, no integrar a base de clculo do imposto
sobre a renda, quando se tratar de imposto sobre a renda apurado com base do lucro
presumido ou arbitrado.
Aquele art. 44 ao dizer receita reconhecida vai gerar interpretaes divergentes
porque no se trata de receita computvel no resultado. A contrapartida do ativo
intangvel deve ser caixa que pagou os gastos.
As empresas que fazem tratamento de gua de pequenas cidades podem ser
tributadas pelo lucro presumido. Os investimentos feitos para captao e tratamento
LUCRO PRESUMIDO 69
de gua so contabilizados no ativo intangvel, amortizvel no prazo de concesso, e

no no ativo imobilizado porque so em terreno de terceiros, que no final da concesso
so revertidos para o poder concedente. A receita da concessionria vem dos
consumidores ou usurios dos servios.
GANHO DE CAPITAL
O 1 do art. 25 da Lei n 9.430, de 1996, acrescido pela Lei n 12.973, de 2014,
dispe que o ganho de capital nas alienaes de investimento, imobilizado e intangveis
das pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido corresponder diferena
positiva entre o valor da alienao e o respectivo valor contbil.
Os ganhos decorrentes de avaliao de ativo ou passivo com base no valor justo
no integraro a base de clculo do imposto, no momento em que forem apurados.
Esses ganhos ou perdas no so considerados como parte integrante do valor contbil
para clculo do imposto. A avaliao de bens do ativo a valor justo equivale revogada
reavaliao de bens do ativo.
O art. 7 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que para fins de determinao do
ganho de capital da pessoa jurdica tributada pelo lucro presumido vedado o computo
de qualquer parcela a ttulo de encargos associados a emprstimos contrados,
especificamente ou no, para financiar a aquisio, construo ou produo de bens
classificados como propriedade para investimentos, ativo imobilizado ou ativo intangvel,
registrados como custos do ativo.
Aquela determinao absurda porque tributa ganho inexistente. No lucro real os
encargos financeiros escriturados como custo do bem entram na apurao do ganho
na forma do 1 do art. 17 do Decreto-lei n 1.598 de 1977.
Inmeras empresas tributadas pelo lucro presumido no fazem a depreciao de
bens do ativo imobilizado. Na mudana de tributao de lucro presumido para real, o
PN n 33, de 1978, esclarece que quando no houver registros contbeis, o balano
de abertura dever tomar o custo dos bens do ativo imobilizado e dos investimentos,
considerando como utilizadas as quotas de depreciao, amortizao e exausto.
Esse entendimento foi aplicado pelo 1 CC no ac. n 108-07.986/2004 no DOU de 30-
12-04 e pode ser aplicado na apurao do valor contbil do bem na alienao.
normativo, decidiu que a pessoa jurdica tributada pelo lucro presumido que alienar
bem classificvel no ativo no circulante dever determinar o ganho de capital
considerando como custo ou valor contbil o custo de aquisio diminudo dos encargos
de depreciao correspondente a esse perodo de apurao.
ALQUOTA DO IMPOSTO DE RENDA E DO ADICIONAL

A alquota do imposto de renda das pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real,
presumido ou arbitrado, de 15% que ser aplicada sobre a base de clculo. O 1o do
art. 3o da Lei no 9.249/95, com nova redao dada pelo art. 4o da Lei no 9.430/96, dispe
que a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante da
multiplicao de R$ 20.000 pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao,
sujeita-se incidncia de adicional do imposto de renda alquota de 10%. Com isso, a
partir de 01-01-98, as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido tero
que apurar o adicional em cada perodo trimestral e efetuar o recolhimento. O adicional
incidir sobre a parcela do lucro que exceder ao valor de R$ 60.000,00 no trimestre.
CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO

O art. 20 da Lei n 9.249, de 1995, na redao dada pela lei n 12.973, de 2014,
dispe que a base de clculo da CSLL devida pelas pessoas jurdicas que efetuarem
o pagamento mensal ou trimestral, corresponder a 12% sobre a receita bruta definida
pelo art. 12 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, auferida no perodo, deduzida das
devolues, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, exceto
para as pessoas jurdicas que exeram as atividades a que se refere o inciso III do
1 do art. 15, cujo percentual corresponder a 32%. A lei que apura a base de clculo
da CSLL no lucro presumido a mesma da antecipao mensal no lucro real.
O caput do art. 15 da Lei n 9.249/95 regra geral, aplicvel tanto para as ativida-
des comerciais e industriais como para as prestadoras de servios. As atividades
constantes do 1 so as excees. No seu inciso III somente esto as atividades,
cujo percentual para determinao da base de clculo do IRPJ de 32%. Logo, as
atividades de construo por empreitada que aplicam materiais prprios e que utili-
zam o percentual de 8% na apurao da base de clculo do IRPJ esto enquadradas
no caput do art. 15 da Lei n 9.249/95. Com isso, o percentual aplicvel na determina-
o da base de clculo da CSLL de 12%.
Se as empresas prestadoras de servios que empregam materiais por sua conta
e responsabilidade esto enquadradas no caput do art. 15 da Lei n 9.249/95, para
determinao da base de clculo do imposto de renda, essas empresas no esto
enquadradas no inciso III do 1 do art. 15 dessa lei. Com isso, o percentual aplicvel
na determinao da base de clculo da CSLL continuar sendo o de 12%. Esse en-
tendimento aplicvel, tambm, para outras atividades em que o lucro presumido
determinado pela aplicao do percentual de 8% sobre a receita bruta como ocorre
com as empresas de servios hospitalares.
As pessoas jurdicas que tiverem receita bruta proveniente do exerccio de mais
de uma atividade, a base, de calculo da CSLL ser apurada mediante aplicao do
percentual de 32% sobre a receita bruta da atividade enquadrada no inciso III do 1
do art. 15 da Lei n 9.249/95 e de 12% sobre a receita bruta das demais atividades.
A Soluo de Consulta n 173 da 6 RF (DOU de 05-12-03) definiu que as receitas
relativas s atividades de incorporao, construo e venda de imveis e execuo
de obras de engenharia civil com emprego de materiais, esto sujeitas ao percentual
de 12% na determinao da base de clculo da CSLL no lucro presumido e no reco-
lhimento por estimativa com base na receita bruta.
Relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-03, a alquota da
CSLL, instituda pela Lei n 7.689/88, ser de 9% (art. 37 da Lei n 10.637/02). A vigncia
do adicional de 1% era at 31-12-2002. Com isso, o nus tributrio continua o mesmo.
LUCRO PRESUMIDO 71
CLCULO DO IMPOSTO E DA CONTRIBUIO

A partir de 01-01-99, a opo exercida por uma das formas de tributao (lucro
real trimestral, lucro real anual ou lucro presumido) mediante o pagamento da primei-
ra quota ou quota nica do imposto de renda definitiva para todo o ano-calendrio.
vedada a mudana de opo no decorrer do ano ou no ato de entrega da declarao.
Com isso, a pessoa jurdica que optar pelo lucro presumido dever apurar o imposto
de renda e a contribuio social sobre o lucro por perodos trimestrais.
Vamos calcular o imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro de uma
empresa comercial ou industrial com as seguintes receitas, rendimentos e ganhos de
capital no trimestre de janeiro a maro:
Receita bruta da venda de mercadorias .............. 800.000
Ganho na venda de imobilizado .......................... 6.000
Rendimentos financeiros de renda fixa ............... 13.000
Base de clculo do imposto:
R$ 800.000 x 8% ................................................ 64.000
Ganho de capital ................................................. 6.000
Rendimentos financeiros .................................... 13.000
Soma .................................................................. 83.000
Imposto e adicional:
R$ 83.000 x 15% ................................................ 12.450
R$ 23.000 x 10% ................................................ 2.300
Imposto devido ................................................... 14.750
Imposto retido na fonte ....................................... 2.925
Imposto a pagar .................................................. 11.825
Base de clculo da contribuio:
R$ 800.000 x 12% .............................................. 96.000
Ganho de capital ................................................. 6.000
Rendimentos Financeiros ................................... 13.000
Soma .................................................................. 115.000
Contribuio a pagar:
R$ 115.000 x 9% ................................................ 10.350
IR RETIDO NO EXTERIOR SOBRE SERVIOS PRESTADOS
A Soluo de Consulta n 429 da 10 RF (DOU de 24-01-05) diz que a pessoa
jurdica optante pelo lucro presumido no pode deduzir do imposto de renda apurado
o imposto incidente no exterior sobre as receitas decorrentes da prestao de servi-
os efetuada diretamente, por falta de previso legal.
Entendemos que a deciso incorreta porque o art. 15 da Lei n 9.430, de 27-12-
96, dispe que a pessoa jurdica domiciliada no Brasil que auferir, de fonte no exterior,
receita decorrente da prestao de servios efetuada diretamente poder compensar
o imposto pago no pas de domiclio da pessoa fsica ou jurdica contratante, observa-
do o disposto no art. 26 da Lei n 9.249, de 26-12-95. A consulta de servios que se
enquadram exatamente nas condies da Lei e com isso a compensao do imposto
de renda pago no exterior est assegurada.
A lei, ao mandar observar o art. 26 da Lei n 9.249, de 1995, est se referindo ao

limite mximo de compensao, o documento comprobatrio e a taxa cambial a ser
utilizada na converso para a moeda brasileira. A parte do art. 26 onde diz lucros, rendi-
mentos e ganhos de capital computados no lucro real, no se aplica para as receitas de
servios prestados diretamente de que trata a consulta porque esses servios no se
enquadram como lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior.
A Receita Federal esclareceu atravs do ADI n 5, de 31-10-01, que a prestao
direta de servios ao exterior no impede a tributao pelo lucro presumido porque
no se enquadra como lucros, rendimentos ou ganhos de capital, auferidos no exterior.
A COSIT decidiu, na Soluo de Divergncia n 8 (DOU de 05-08-14), que tem
efeito de ato normativo, que a pessoa jurdica optante do lucro presumido no pode
compensar o imposto de renda retido na prestao de servios diretamente ao exterior
em pas sem acordo ou conveno. A deciso contraria o art. 15 da Lei n 9.430 de
1996. A deciso reformada estava correta.
DISTRIBUIO DE LUCROS AOS SCIOS

O art. 10 da Lei no 9.249/95 dispe que os lucros ou dividendos calculados com
base nos resultados apurados a partir do ms de janeiro de 1996, pagos ou creditados
pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado,
no ficaro sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte, nem integraro a base
de clculo do imposto de renda do beneficirio, pessoa fsica ou jurdica, domiciliada
no Pas ou no exterior.
O 2 do art. 141 da IN n 1.515, de 24-11-14, dispe que no caso de pessoa
jurdica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, poder ser distribudo,
sem incidncia de imposto:
I - o valor da base de clculo do imposto, diminuda de todos os impostos e
contribuies a que estiver sujeita a pessoa jurdica;
II - a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no item
I, desde que a empresa demonstre, atravs de escriturao contbil feita
com observncia da lei comercial, que o lucro efetivo maior que o
determinado segundo as normas para apurao da base de clculo do
imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado.
A distribuio de lucros isentos de impostos, ainda que apurados atravs da escri-
turao contbil, s possvel aps o encerramento do trimestre correspondente.
O art. 692 do RIR/99 dispe que os lucros ou dividendos calculados com base nos
resultados apurados a partir do ms de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas
pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real ou arbitrado a pessoa fsica ou
jurdica, domiciliada no exterior, no esto sujeitos incidncia do imposto de renda.
A omisso da palavra presumido naquele artigo indevida porque o RIR de 1999
posterior Lei n 9.718, de 1998, que permite a opo pelo lucro presumido das
pessoas jurdicas que tenham scios ou acionistas residentes no exterior e o art. 10
da Lei n 9.249, de 1995, expressamente concede iseno do imposto de renda, na
distribuio de lucros pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real,
presumido ou arbitrado, inclusive para beneficirio residente no exterior.
LUCRO PRESUMIDO 73
DEDUES DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO

A pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido poder deduzir, do im-
posto de renda apurado no trimestre, o imposto de renda pago ou retido na fonte
sobre receitas que integram a base de clculo correspondente. A partir de 01-01-97, o
imposto na fonte sobre os rendimentos de aplicaes financeiras e sobre os juros de
capital prprio passou a ser retido a ttulo de antecipao.
Se o imposto de renda pago ou retido na fonte for maior que o imposto devido no
trimestre, o saldo credor poder ser utilizado para compensar com o imposto devido
nos trimestres seguintes, mediante apresentao de PER/DCOMP.
A partir de 01-01-98, as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido no
podero efetuar qualquer deduo a ttulo de incentivo fiscal do imposto de renda
devido (art. 10 da Lei no 9.532/97).
OMISSO DE RECEITAS
O art. 24 da Lei no 9.249/95 alterou a tributao da receita omitida pelas pessoas
jurdicas. O valor do imposto de renda e do adicional, bem como da contribuio social
sobre o lucro ser determinado de acordo com o regime de tributao a que estiver
submetida a pessoa jurdica no perodo-base a que corresponder a omisso.
No caso de pessoa jurdica com atividades diversificadas tributadas com base no
lucro presumido, no sendo possvel a identificao da atividade a que se refere a
receita omitida, esta ser adicionada quela a que corresponder o percentual mais
elevado. A empresa comercial tributada pelo lucro presumido, por exemplo, omitiu a
receita da venda de mercadorias no valor de R$ 100.000. Nesta hiptese, o imposto
de renda alquota de 15% e o adicional de 10%, se for o caso, sero calculados
sobre o lucro presumido de R$ 8.000 porque o percentual de presuno do lucro na
venda de mercadorias de 8%.
A contribuio social sobre o lucro alquota de 9% incidir sobre 12% de R$
100.000. O valor da receita omitida compor a base de clculo para o lanamento de
ofcio da contribuio ao PIS/PASEP e COFINS. Se for produto industrial sujeito ao
IPI, este imposto tambm ser cobrado por lanamento de ofcio. O 3o do art. 24 que
mandava aplicar a multa de 300% foi revogado pelo art. 88 da Lei no 9.430/96.
O critrio de apurar os montantes dos tributos a serem lanados de ofcio sobre a
receita omitida pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido, intro-
duzido pelo art. 24 da Lei no 9.249/95, incentiva a prtica da sonegao fiscal. A multa
de ofcio de 75% fica reduzida para 37,5%, quando paga no prazo de 30 dias, e o
contribuinte no fica sujeito ao processo criminal. A penalidade nfima diante da
possibilidade remota da omisso de receita ser detectada.
O fato de os assentamentos do contribuinte, optante pela tributao com base no
lucro presumido, apontarem pagamentos em valor excedente s disponibilidades do
mesmo perodo revela omisso de receita, se no for esclarecida a origem dos recur-
sos utilizados, decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-79.438/89 (DOU de 05-06-90). No mes-
mo sentido os Ac. nos 101-78.333/89 (DOU de 29-08-89), 102-23.925/89 (DOU de 25-
05-90), 102-24.106/89 (DOU de 13-07-90) e 105-3.748/89 (DOU de 14-09-90).
A partir de 01-01-93, as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido devero
escriturar o livro Caixa ou manter escriturao contbil. Em ambas as hipteses, se o
valor do pagamento exceder o dos rendimentos, a conta caixa apresentar saldo

credor que indcio de omisso de receitas.
CONTABILIDADE NO LUCRO PRESUMIDO

O art. 527 do RIR/99 dispe que a pessoa jurdica habilitada opo pelo regime
de tributao com base no lucro presumido dever manter escriturao contbil nos
termos da legislao comercial. O seu pargrafo nico dispensa a escriturao contbil
desde que mantenha livro Caixa, no qual dever estar escriturado toda movimentao
financeira, inclusive a bancria.
A dispensa de escriturao contbil exclusivamente para os efeitos fiscais. Isso por-
que o art. 1.179 e seguintes do Cdigo Civil obrigam o empresrio e a sociedade empresria
a manter e seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou no, com base na escritura-
o uniforme de seus livros, em correspondncia com a documentao respectiva, e a
levantar anualmente o balano patrimonial e o de resultado econmico. A escriturao
dispensada para o empresrio rural e ao pequeno empresrio definido por lei.
A falta de escriturao contbil nos casos exigidos poder causar problemas em
eventual decretao de falncia porque poder ser caracterizada como fraudulenta. A
manuteno da escriturao contbil necessria para que os scios da empresa se
beneficiem da iseno do imposto de renda sobre os lucros distribudos.
O art. 258 do RIR/99 dispe que obrigatrio o uso de livro Dirio, encadernado
com folhas numeradas seguidamente, em que sero lanados, dia a dia, diretamente
ou por reproduo, os atos ou operaes da atividade, ou que modifiquem ou possam
vir a modificar a situao patrimonial da pessoa jurdica. O seu 1 dispe que admi-
te-se a escriturao resumida no Dirio, por totais que no excedam ao perodo de
um ms, relativamente a contas cujas operaes sejam numerosas ou realizadas fora
da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares para registro
individuado e conservados os documentos que permitam sua perfeita verificao.
Com base naquele art. 258, a fiscalizao tem arbitrado o lucro de empresas que
procedem a escriturao do livro Dirio, por partidas mensais, sem o respaldo de
assentamento em livros auxiliares autenticados. Aquele dispositivo legal no aplicvel
para as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido porque est nos captulos
que disciplinam a tributao com base no lucro real. Esse o entendimento do 1 C.C.
Mesmo na tributao pelo lucro real o 1 C. C. tem decidido que improcede o
abandono da escrita e o conseqente arbitramento do lucro ao fundamento de que a
escriturao do Dirio feita de forma global em partidas mensais, quando a prova
acostada aos autos nos d conta de que, embora realizados no final de cada ms, os
lanamentos contbeis so feitos a dbito e a crdito, com destaque, documento a
documento, operao a operao, indicao de nmeros de cheques, com existncia
de balancetes analticos, permitindo a identificao da conta utilizada no lanamento,
com sua nomenclatura (ac. n 101-92.946/2000 no DOU de 14-03-2000).
grande o nmero de sociedades civis prestadoras de servios que tem, em cada
ms, menos de dez notas fiscais de servios emitidas e menos de dez tipos de despe-
sas. Como a funo da escriturao contbil das empresas tributadas pelo lucro pre-
sumido a apurao do lucro distribuvel com iseno do imposto de renda e no a de
apurar o lucro sujeito ao IRPJ e CSLL, no h irregularidade na escriturao por
LUCRO PRESUMIDO 75
partidas mensais, desde que as operaes estejam lanadas dia por dia.
AVALIAO A VALOR PRESENTE OU JUSTO

Em diversos artigos da Lei n 12.973, de 2014, constam os procedimentos a serem
seguidos pelas empresas tributadas pelo lucro presumido em relao aos ajustes a
valor justo ou presente. O art. 16 dispe que na mudana de regime de tributao de
lucro presumido para real dever incluir na apurao do lucro presumido os ganhos
decorrentes de avaliao a valor justo que faam parte do valor contbil. O seu 1
permite o diferimento da tributao no novo regime.
A avaliao a valor justo ou presente no tem nenhum efeito tributrio nas empresas
tributadas pelo lucro presumido porque o imposto pago com base nas receitas. As
duas avaliaes, alm da burocracia que cria na contabilidade, muito oneroso pela
necessidade de contratar especialistas. O empresrio que fizer os dois ajustes merece
ser chamado de idiota.
OBRIGAES ACESSRIAS
A pessoa jurdica que optar pela tributao com base no lucro presumido no
precisar, obrigatoriamente, manter a escriturao contbil nos termos da legislao
comercial, desde que escriture os recebimentos e os pagamentos ocorridos em cada
ms no livro Caixa (art. 45 da Lei no 8.981/95). Essa desobrigao de escriturar o livro
Dirio s tem efeitos fiscais, no valendo para fins de concordata ou falncia.
A pessoa jurdica dever escriturar, ao trmino de cada ano-calendrio, o livro Re-
gistro de Inventrio. Esse livro mais para as empresas comerciais e industriais, porque
as empresas prestadoras de servios dificilmente tm estoques a serem registrados.
As pessoas jurdicas em geral tm, ainda, a obrigao acessria de manter em
boa guarda e ordem, enquanto no decorrido o prazo decadencial, todos os livros de
escriturao obrigatrios pelas legislaes fiscal e comercial, bem como os documen-
tos que serviram de base para a escriturao. A outra obrigao acessria a de
apresentar anualmente a declarao de informaes DIPJ.
A partir do ano-calendrio iniciado em janeiro de 2014, as empresas tributadas
pelo lucro presumido ou arbitrado tero que possuir escriturao fiscal digital do imposto
de renda e da CSLL (IN n 1.353 de 30-04-13).
MUDANA DE REGIME TRIBUTRIO

Ocorrendo a mudana de regime tributrio, de lucro presumido para lucro real, a
pessoa jurdica que no manteve escriturao contbil fica obrigada a realizar levan-
tamento patrimonial no dia 1o de janeiro seguinte ao do ltimo perodo-base em que
foi tributada com base no lucro presumido, a fim de proceder a balano de abertura e
iniciar a escriturao contbil.
O levantamento patrimonial dever incluir todos os bens do ativo, o patrimnio
lquido e as obrigaes. No ativo devero ser inventariados o dinheiro em caixa e em
bancos, as mercadorias, os produtos, as matrias-primas, as duplicatas a receber, os
bens do ativo permanente etc. No passivo devero ser arroladas todas as obrigaes
e no patrimnio lquido o capital registrado.

As mercadorias e matrias-primas das empresas que no possuem controle per-
manente de estoques devero ser inventariadas pelos custos das ltimas aquisies.
No podem fazer as avaliaes pelos preos de mercado porque por esse critrio
estar majorando o custo das futuras vendas.
As empresas industriais que no possuem custo integrado devero avaliar os
produtos acabados em 70% do maior preo de venda do ano anterior. Os produtos em
elaborao podero ser avaliados em 56% do maior preo de venda do produto aca-
bado no ano anterior.
Quando no houver registros contbeis, o balano de abertura dever tomar, de
acordo com o PN no 33/78, o custo dos bens do ativo imobilizado e dos investimentos,
bem como o valor do capital social, corrigidos monetariamente at 31-12-95.
O contribuinte dever considerar como utilizadas as cotas de depreciao, amor-
tizao e exausto, corrigidas, que seriam cabveis nos exerccios anteriores quele
em que realizar o balano de abertura, como se nesses anos estivessem sujeitas
tributao com base no lucro real.
O balano de abertura poder apresentar o total do Ativo maior do que a soma do
Capital registrado mais o Passivo Exigvel ou aquele ser menor do que estes. No
primeiro caso o mais correto seria registrar a diferena como crditos do titular ou
scios da empresa, enquanto na segunda hiptese ser registrada como prejuzo.
O PN no 15/77 declara que a diferena a maior entre o lucro presumido ou o
arbitrado e o patrimnio lquido demonstrado em balano de abertura de empresa
individual considera-se em poder da empresa e pode ser utilizada para aumento de
capital sem incidncia de imposto na pessoa jurdica ou fsica, desde que tal diferena
no seja conseqncia da atribuio incorreta de valores menores na composio da
base para aplicao dos coeficientes de presuno ou de arbitramento.
O parecer declara a no-incidncia do imposto sobre a diferena positiva entre a
soma dos valores do ativo menos a soma do capital registrado e do passivo exigvel
somente na hiptese de aumento do capital com utilizao daquela diferena. Silen-
cia quanto incidncia ou no do tributo em caso de ser, o valor correspondente
diferena, entregue ao titular ou scios da empresa.
Ocorrendo a hiptese de o balano patrimonial levantado apresentar prejuzo,
este no ser compensvel com o lucro real de vez que somente o prejuzo apurado
no regime de tributao pelo lucro real compensvel.
Pode ocorrer de a pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido tenha
que mudar para o lucro real no decorrer do ano-calendrio. Isso ocorre, por exemplo,
quando a pessoa jurdica tenham rendimento ou ganho no exterior ou constitua filial
ou controlada no exterior. O ADI SRF no 5, de 31-10-01, dispe o seguinte:
Art. 2o A pessoa jurdica que houver pago o imposto com base no lucro presumi-
do e que, em relao ao mesmo ano-calendrio, incorrer em situao de
obrigatoriedade de apurao pelo lucro real por ter auferido lucros, rendimentos
ou ganhos de capital oriundos do exterior, dever apurar o IRPJ e a CSLL sob o
regime de apurao pelo lucro real trimestral a partir, inclusive, do trimestre da
ocorrncia do fato.
LUCRO PRESUMIDO 77
Fica esclarecido que a mudana compulsria da forma de tributao de lucro

presumido para lucro real no retroage a 1o de janeiro. Se retroagisse, era meio para
mudar de opo no caso de grande prejuzo fiscal no decorrer do ano-calendrio.
De lucro real para lucro presumido. O art. 54 da Lei n 9.430, de 1996, na
redao dada pela Lei n 12.973, de 2014, dispe que a pessoa jurdica que, at o
ano-calendrio anterior, houver sido tributada com base no lucro real dever adicionar
base de clculo do imposto de renda, correspondente ao primeiro perodo de apurao
no qual houver optado pela tributao com base no lucro presumido ou for tributada
com base no lucro arbitrado, os saldos dos valores cuja tributao havia diferido,
independentemente da necessidade de controle no Lalur.
O DOU de 25-11-09 publicou oito Solues de Consultas da 7 RF, como a de n
112, dizendo que a sociedade empresria de gerao de energia eltrica, caso no
obrigada sistemtica de apurao pelo lucro real, ao optar pelo lucro presumido,
dever adicionar base de clculo do referido imposto, a diferena entre a depreciao
contbil (ANEEL) e a depreciao fiscal, controlada na parte B do LALUR.
O art. 54 da Lei n 9.430, de 1996, no faz distino, mas no caso de depreciao
incentivada controlada na parte B do LALUR, a adio na mudana de lucro real para
presumido injusta porque no se trata de receita com tributao diferida. Se permanecesse
no lucro real, a adio apenas anula a depreciao na contabilidade, no havendo tributao.
Mudana do regime de caixa para competncia. A IN n 345, de 28-07-03,
disciplinou o tratamento tributrio aplicvel na hiptese de mudana do regime de
reconhecimento das receitas em funo do recebimento para o regime de competncia.
4 PESSOAS JURDICAS
NO SIMPLES NACIONAL
A LC n 123, de 2006, alterada pelas LC ns 127, de 2007, 128, de 2008, 133, de

2009, 139, de 2011, e 147, de 2014, instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e
da Empresa de Pequeno Porte, que passou a ser conhecido como Simples Nacional,
com vigncia a partir de 01-07-07, quando foi revogada a Lei n 9.317, de 1996, que
instituiu o Simples Federal.
A pessoa jurdica no Simples Nacional enquadrada como microempresa quando
a receita bruta do ano-calendrio no ultrapassar R$ 360.000,00 e como empresa de
pequeno porte entre aquele limite e R$ 3.600.000,00. As receitas decorrentes de
exportao de mercadorias ou servios para o exterior tem limite adicional de receita
bruta at o valor de R$ 3.600.000,00. Com isso, a empresa no Simples Nacional pode
ter receita bruta de venda no mercado interno de R$ 3.600.000,00 e mais R$
3.600.000,00 de exportao (art. 3, 14, da LC n 123 de 2006).
A microempresa que no ano-calendrio, exceder o limite de receita bruta de R$
360.000,00 passa, no ano-calendrio seguinte, automaticamente, condio de em-
presa de pequeno porte. A empresa de pequeno porte que, no ano-calendrio, no
ultrapassar o limite de receita bruta de R$ 360.000,00 passa, no ano-calendrio
seguinte, automaticamente, condio de microempresa. Com isso no h
necessidade de requerimento ou comunicao.
Na distribuio da arrecadao a maior fatia fica com o INSS. Isso significa que, a
contribuio ao INSS das empresas no Simples Nacional passou a incidir sobre a
receita, com pagamento pelas empresas que no tm nenhum empregado.
LC n 155 de 2016. Essa LC alterou a LC n 123, de 2016, em relao ao limite de
receita bruta, atividades vedadas para Simples Nacional, alquotas de tributao, etc.
etc., mas cuja vigncia ser a partir de 01-01-18.
A pessoa jurdica no Simples Nacional enquadrada como microempresa quando
a receita bruta do ano-calendrio no ultrapassar R$ 360.000,00 e como empresa de
pequeno porte entre aquele limite e R$ 4.800.000,00. As receitas decorrentes de ex-
portao de mercadorias ou servios para o exterior tem limite adicional de receita
bruta at o valor de R$ 4.800.000,00. Com isso, a empresa no Simples Nacional pode
ter receita bruta de venda no mercado interno de R$ 4.800.000,00 e mais R$
4.800.000,00 de exportao (art. 3, 14, da LC n 123 de 2006).
A microempresa que no ano-calendrio, exceder o limite de receita bruta de R$
360.000,00 passa, no ano-calendrio seguinte, automaticamente, condio de em-
presa de pequeno porte. A empresa de pequeno porte que, no ano-calendrio, no
PESSOAS JURDICAS NO SIMPLES NACIONAL 79
ultrapassar o limite de receita bruta de R$ 360.000,00 passa, no ano-calendrio

seguinte, automaticamente, condio de microempresa. Com isso no h
necessidade de requerimento ou comunicao.
COMIT GESTOR DO SIMPLES NACIONAL

A LC n 123, de 2006, que instituiu o regime de tributao para as pessoas jurdicas
optantes pelo Simples Nacional concedeu atribuies excessivas para o Comit Gestor
expedir as instrues que so feitas atravs de Resoluo.
A Resoluo n 94, de 29-11-11, editada com 141 artigos e que teve vrias
alteraes, foi publicada a alterao com a Resoluo n 117, de 02-12-14, com trs
pginas no DOU de 05-12-14. Isso no ocorre em pas do primeiro mundo.
ESCOLHA DO REGIME DE TRIBUTAO DE IRPJ

As pessoas jurdicas em geral com fins econmicos podem ser tributadas com base
no lucro real, presumido, arbitrado ou no Simples Nacional. Qualquer pessoa jurdica,
por menor que seja, pode optar pela tributao com base no lucro real. A tributao com
base no lucro presumido ou a opo pelo Simples Nacional nem sempre possvel em
razo do montante de receita bruta, atividade ou condio da pessoa jurdica.
O administrador da empresa ter que escolher o regime de tributao menos
oneroso em termos de tributos e de burocracia. A escolha no possvel para a pessoa
jurdica que estiver enquadrada como de tributao obrigatria pelo lucro real. Nem
sempre a opo pelo Simples Nacional mais vantajosa do que a tributao pelo
lucro presumido ou lucro real. Nos clculos comparativos devem ser levados em
considerao o IRPJ, a CSLL, o PIS, a COFINS, o IPI, ICMS, ISS e a contribuio
patronal para o INSS.
A tributao pelo lucro presumido mais vantajosa nas atividades em que h
imunidade, iseno ou alquota zero de tributos ou cobrana concentrada em operao
anterior, seja de tributos federais ou de ICMS.
Venda de livros. A receita da venda de livros tem imunidade de ICMS e iseno
de PIS e COFINS. Com isso, no lucro presumido a carga tributria mxima sobre a
receita ser de: IRPJ alquota de 15% e adicional de 10% sobre 8%, ou seja, 2%;
CSLL alquota de 9% sobre 12%, ou seja, 1,08%, no total de 3,08%. No Simples
Nacional a alquota mxima pode chegar a 11,61%. A diferena grande que com-
pensa pagar a contribuio patronal ao INSS. O adicional de IRPJ s incide sobre o
lucro superior a R$ 60.000,00 no trimestre.
Receitas imunes. A Soluo de Divergncia COSIT n 21 (DOU de 03-10-13)
definiu que na apurao do valor de tributos deve ser observada a imunidade relativa
a livros, jornais, peridicos e papel destinado a sua impresso. Essa deciso passou
a valer como ato normativo aplicvel para todas as empresas no Simples Nacional, na
forma dos arts. 9 e 32 da IN n 1.396 de 16-09-13. Com isso, na aplicao da tabela
ser excludo o percentual relativo ao ICMS. A receita de exportao de servios
imune de PIS, COFINS e ISS, sendo aplicvel aquela deciso.
Varejistas de combustveis. Em razo do limite da receita bruta a maioria das
empresas revendedoras de combustveis no pode optar pelo Simples Nacional. A
opo pelo Simples Nacional muito mais onerosa porque no aproveita a alquota
zero de PIS e COFINS e cobrana concentrada de ICMS e reduo na base de clculo
do IRPJ. No lucro presumido a empresa paga IRPJ de 0,24% (15% de 1,6%) e CSLL
de 1,08% (9% de 12%). No Simples Nacional a alquota mxima chega a 11,61%.
Comrcio com pequena margem de lucro. Em algumas atividades comerciais
com pequena margem de lucro, a tributao pelo lucro real pode ser menos onerosa
que a opo pelo lucro presumido ou Simples Nacional. Isso ocorre, por exemplo,
quando as mercadorias revendidas so totalmente importadas diretamente. Pelo lucro
presumido paga PIS e COFINS de 9,25% na importao, sem direito a crdito desse
valor, e paga PIS e COFINS de 3,65% sobre a receita de venda. No lucro real paga
PIS e COFINS de 9,25% na venda mas tem crdito de 9,25% das contribuies pagas
na importao das mercadorias. No Simples Nacional, tambm, paga PIS e COFINS
de 9,25% na importao, sem direito a crditos.
Substituio tributria. Substituio tributria, incidncia monofsica ou alquota
concentrada difere apenas no nome mas o efeito econmico igual. O efeito econmico
danoso quando a empresa comercial varejista optante do Simples Nacional. Neste
caso ocorre dupla incidncia do tributo, seja ICMS, PIS ou COFINS.
A dupla incidncia ocorre porque a empresa fabricante, ao vender produto para a
empresa varejista, paga ICMS, PIS e COFINS sobre a receita da venda e paga, tambm,
o ICMS, o PIS e a COFINS sobre a provvel receita da venda da empresa verejista. A
empresa varejista inscrita no Simples Nacional, ao vender a mercadoria, paga
novamente o ICMS, o PIS e a COFINS porque na tabela do anexo I esto sendo
cobrados aqueles trs tributos.
A substituio tributria e a incidncia monofsica ou alquota concentrada so
institutos jurdicos distintos. Na substituio tributria o contribuinte substitudo tem
legitimidade ativa para requerer a restituio de pagamento a maior ou indevido o que
no acontece na incidncia monofsica. Do ponto de vista econmico, na incidncia
monofsica est ocorrendo substituio tributria.
Na legislao de PIS e COFINS no existe substituio tributria mas somente
incidncia monofsica ou alquota concentrada. Quando a LC n 70, de 1991, instituiu a
COFINS, o seu art. 4 adotou a substituio tributria na cobrana daquela contribuio
sobre a venda de combustveis carburantes mas que no est mais em vigor.
A LC n 70, de 1991, que instituiu a COFINS, dispunha no seu art. 4 que a
distribuidora de derivados de petrleo e lcool hidratado para fins carburantes estava
sujeita ao recolhimento da COFINS incidente sobre suas prprias vendas e, tambm,
a COFINS da revendedora varejista calculada sobre a tabela fixada pelo Governo,
cobrada extra-fatura.
Naquela poca o combustvel tinha preo mximo de venda fixado pelo Governo
e a COFINS das varejistas era recolhida pelas distribuidoras com base na tabela. Por
causa da concorrncia, a maioria das varejistas vendia o combustvel com preo menor
que o da tabela. Inmeras varejistas entraram com ao judicial de repetio da
diferena paga a mais e o STJ decidia que o substituto tributrio, em sofrendo o nus
da imposio fiscal, tem interesse em agir e legitimidade ativa. Na incidncia monofsica
a varejista no tem legitimidade ativa.
Cabeleireiro, barbeiro etc. Os valores repassados aos profissionais de que trata
a Lei n 12.592, de 2012, contratados por meio de parceria, no integraro a receita
bruta da empresa contratante para fins de tributao, cabendo a reteno e o

recolhimento dos tributos devidos pelo contratado (Lei n 13.352 de 2016 e LC n 155
de 2016).
Clculo dos tributos pelo programa da Receita Federal. O 12 do art. 18 da
LC n 123, de 2006, na redao da LC n 147, de 2014, dispe:
12. Na apurao do montante devido no ms relativo a cada tributo, para o
contribuinte que apure receitas mencionadas nos incisos I a III e V do 4-A deste
artigo, sero consideradas as redues relativas aos tributos j recolhidos, ou sobre
os quais tenha havido tributao monofsica, iseno, reduo ou, no caso do ISS,
que o valor tenha sido objeto de reteno ou seja devido diretamente ao municpio.
O programa da Receita Federal faz discriminao sem base legal. Exclui o ICMS
quando h imunidade mas no exclui quando iseno. No exclui quando h iseno
ou reduo alquota zero de PIS e COFINS. Na revenda de mercadorias exclui a
receita quando o ICMS por substituio tributria ou tributao monofsica mas no
aplica o mesmo para PIS e COFINS.
normativo, diz que na revenda de mercadorias sujeitas tributao concentrada em
uma nica etapa (monofsica), tem direito reduo do valor a ser recolhido na forma
do Simples Nacional. O Programa de 2015 no permitiu aquela reduo para PIS e
COFINS.
Excesso de burocracia. Com o aumento de burocracia na tributao pelo lucro
presumido, tais como apresentao de DCTF, escriturao digital de PIS e COFINS e
escriturao fiscal digital de IRPJ e CSLL, a escolha desse regime de tributao em
vez de Simples Nacional, pode no ser a melhor opo, ainda que a tributao seja
menor. A multa por descumprimento daquelas obrigaes acessrias enorme.
OPO PELO SIMPLES NACIONAL

Os procedimentos para inscrio de pessoa jurdica como Simples Nacional esto
disciplinados nos arts. 4 e seguintes da LC n 123, de 2006, na redao atual da LC
n 147 de 2014.
Todos os anos, para pagar os tributos no Simples Nacional sobre as operaes de
novembro que vence no dia 20 de dezembro, o programa da Receita Federal s emite
o documento aps a escolha da forma de tributao do ano seguinte. absurdo
porque a escolha da opo termina no ltimo dia de janeiro seguinte. Ser que o
rgo no tem mais pessoas de bom senso?
Prova de opo. O CARF decidiu que comprovada a inteno de o contribuinte
aderir ao Simples, sua adeso deve ser reconhecida ainda que no a tenha exercido
pelo meio apto. (ac. 1201-00.458 no DOU de 08-08-11, 1801-00.278 no DOU de 22-
02-11, 1401-00.519, 1801-00.637 e 1803-00.801 no DOU de 02-09-11).
PESSOAS JURDICAS EXCLUDAS DA OPO

O art. 17 da LC n 123, de 2006, veda a opo ao Simples Nacional nas seguintes
hipteses:
I - explore atividade de factoring;

II - tenha scio domiciliado no exterior;
III - de cujo capital participe entidade da administrao pblica, direta ou indireta,
federal, estadual ou municipal;
IV - revogado;
V - possua dbito com o INSS, ou com as fazendas federal, estadual ou
municipal, cuja exigibilidade no esteja suspensa;
VI - preste servios de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros,
exceto;
VII - seja geradora, transmissora, distribuidora ou comercializadora de energia
eltrica;
VIII - exera atividade de importao ou fabricao de automveis e motocicletas;
IX - exera atividade de importao de combustveis;
X - produo ou venda no atacado de:
a) cigarros, cigarrilhas, charutos, filtros para cigarros, armas de fogo,
munio, plvoras, explosivos e detonadores;
b) bebidas a seguir descritas:
1 - alcolicas;
2 - cervejas sem lcool;
XI - revogado;
XII - realize cesso ou locao de mo-de-obra;
XIII - revogado;
XIV - dedique ao loteamento e incorporao de imveis;
XV - realize locao de imveis prprias, exceto quando se referir a prestao
de servios tributados pelo ISS;
XVI - com ausncia de inscrio ou com irregularidade em cadastro fiscal federal,
estadual ou municipal, quando exigvel.
O 1 daquele art. 17 dispe que as vedaes previstas neste artigo no se
aplicam s pessoas jurdicas que se dediquem exclusivamente s atividades referidas
nos 5-B a 5-E do art. 18 desta LC, ou as exeram em conjunto com outras atividades
no vedadas.
O art. 3 da LC n 123, de 2006, limita em R$ 3.600.000,00 o valor da receita bruta
anual para opo ao Simples Nacional. O seu 4 veda a opo nas seguintes hipteses:
I - de cujo capital participe outra pessoa jurdica;
II - seja filial, sucursal, agncia ou representao, no Pas, de pessoa jurdica
com sede no exterior;
III - de cujo capital participe pessoa fsica com firma individual ou seja scia de
empresa no Simples Nacional, desde que a receita bruta global ultrapasse
R$ 3.600.000,00 no ano-calendrio;
IV - cujo titular ou scio participe com mais de 10% do capital de outra empresa
no inscrita no Simples Nacional, desde que a receita bruta global ultrapasse
R$ 3.600.000,00 no ano-calendrio;
V - cujo scio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurdica
com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse R$
3.600.000,00;
VI - constituda sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;

VII -participe do capital de outra pessoa jurdica;
VIII -
exera atividade de instituio financeira;
IX - seja resultante ou remanescente de ciso ou qualquer outra forma de
desmenbramento de pessoa jurdica ocorrido nos cinco ltimos anos-
calendrio;
X - constituda sob a forma de sociedade por aes;
XI - cujos titulares ou scios guardem, cumulativamente, com o contratante do
servio, relao de pessoalidade, subordinao e habitualidade.
Para evitar que empregado assalariado constitua empresa no Simples Nacional,
a lei deveria dispor que se mais de 90% da receita bruta do ano-calendrio decorrer
de uma s fonte pagadora, a tributao ser pelo lucro arbitrado.
smula diz: vedada a aplicao retroativa de lei que admite atividade anteriormente
impeditiva ao ingresso na sistemtica do Simples.
Cesso ou locao de mo-de-obra. Quando a empresa detentora de mo-de-
obra dirige os trabalhos, trata-se de prestao de servios. A Soluo de Consulta
COSIT n 64 (DOU de 08-04-15) decidiu que o exerccio de atividade relativa aviao
agrcola, tratando-se de prestao de servio decorrente de atividade de natureza
tcnica, possibilita a opo pelo Simples Nacional a partir do ano-calendrio de 2015.
A deciso no considerou como cesso de mo-de-obra porque o avio dirigido por
detentor de mo-de-obra.
Quando a empresa tomadora dos servios dirige os trabalhos, trata-se de cesso
de mo-de-obra. A Soluo de Consulta COSIT n 57 (DOU de 08-04-15) decidiu que
os servios de portaria e de zeladoria so prestados mediante cesso de mo-de-
obra, vedados aos optantes pelo Simples Nacional. Esses servios so dirigidos
exclusivamente pela empresa tomadora. A deciso diz que os servios de portaria e
zeladoria no se confundem com vigilncia, limpeza ou conservao.
vedada a opo pelo Simples Nacional pelas pessoas jurdicas que prestem
servios de portaria por cesso de mo de obra (ADI n 7 de 10-06-15).
Transporte intermunicipal e interestadual de passageiros. A Soluo de Con-
sulta COSIT n 26 (DOU de 25-01-17), que tem efeito de ato normativo, decidiu que a
partir de 01-01-15 pode optar pelo Simples Nacional a atividade de servios de
transporte intermunicipal e interestadual de passageiros.
ABRANGNCIA DOS IMPOSTOS E DAS CONTRIBUIES

A pessoa jurdica optante pelo Simples Nacional ter que recolher mensalmente,
em documento nico de arrecadao, os seguintes impostos e contribuies (art. 13
da LC n 123, de 2006):
I - IRPJ;
II - IPI;
III - CSLL;
IV - COFINS;
V- PIS/Pasep;
VI - INSS patronal (tem exceo em alguns tipos de servios);

VII - ICMS (tem exceo);
VIII - ISS (tem exceo).
No esto compreendidos no documento nico de arrecadao o IOF, o imposto
de importao, o imposto de exportao, o ITR, o IR sobre aplicaes financeiras de
renda fixa e varivel, o IR sobre ganho na alienao de bens do ativo permanente, a
CPMF, a contribuio para o FGTS, a contribuio ao INSS a cargo do trabalhador, o
IR retido de terceiros, o PIS/Pasep, a COFINS e o IPI incidentes na importao de
bens e servios e o ICMS, o ISS e a contribuio ao INSS listados nas excees.
O imposto de renda sobre rendimentos e ganhos de aplicaes financeiras de
renda fixa ou varivel e sobre o ganho de capital na alienao de bens do ativo
permanente de incidncia exclusiva e definitiva.
REGIME DE COMPETNCIA OU CAIXA

O 3 do art. 18 da LC n 123, de 2006, permite calcular os tributos sobre a receita
recebida no ms, sendo essa opo irretratvel para todo o ano-calendrio, na forma
regulamentada pelo Comit Gestor. A Resoluo n 94, de 2011, regulamentou a forma
opcional de apurar os tributos devidos pelo regime de caixa.
BASE DE CLCULO DO TRIBUTO

A LC n 123, de 2006, dispe que sobre a receita bruta auferida no ms incidir a
alquota determinada conforme a atividade da empresa. Para isso, os 4 e 4-A do
art. 18 manda destacar as receitas das diversas atividades para aplicao das alquotas
das tabelas prprias.
Agncias de propaganda e publicidade. A Soluo de Consulta COSIT n 151
(DOU de 25-06-15), que tem efeito de ato normativo, diz que a tributao das agncias
de propaganda e publicidade optante pelo Simples Nacional deve ocorrer sobre a
receita bruta, inexistindo dispositivo legal que autorize a excluso de custos para sua
obteno.
As agncias de publicidade contratam servios de terceiros como fotogrficos,
fotolitos, servios grficos, etc., por conta e ordem dos anunciantes na forma contratual.
Esses valores reembolsados no so receitas das agncias porque no so seus
custos. A Receita Federal tem decidido que aqueles valores reembolsados no entram
na base de clculo de IRPJ e CSLL das empresas tributadas pelo lucro presumido. No
simples nacional diferente?
ALQUOTAS APLICVEIS
Na determinao do valor devido mensalmente, a empresa dever considerar
separadamente as receitas brutas por atividade de revenda de mercadorias adquiridas,
mercadorias industrializadas pela empresa e receitas de servios. Para a receita da
revenda de mercadorias ser aplicada a alquota do Anexo I (comrcio), para a indstria
o Anexo II, para os servios o Anexo III, IV, V ou VI, conforme a atividade.
O art. 18 da LC n 123, de 2006, teve acrscimos dos 5-A at 5-I. O 5-B

desse art. 18 dispe que sem prejuzo do disposto no 1 do art. 17 desta LC, sero
tributadas na forma do Anexo III desta LC as seguintes atividades de prestao de
servios;
I - creche, pr-escola e estabelecimento de ensino fundamental, escolas
tcnicas, profissionais e de ensino mdio, de lnguas estrangeiras, de artes,
cursos tcnicos de pilotagem, preparatrios para concursos, gerenciais e
escolas livres, exceto as previstas nos incisos II e III do 5-D deste artigo;
II - agncia terceirizada de correios;
III - agncia de viagem e turismo;
IV - centro de formao de condutores de veculos automotores de transporte
terrestre de passageiros e de carga;
V - agncia lotrica;
VI - servios de instalao, de reparos e de manuteno em geral, bem como de
usinagem, solda, tratamento e revestimento em metais;
VII - transporte municipal de passageiros;
VIII - escritrios de servios contbeis, observado o disposto nos 22-B e 22-C
deste artigo;
IX - produes cinematogrficas, audiovisuais, artes cnicas etc.;
X - fisioterapia;
XI - corretagem de seguros.
O 5-C dispe que sero tributadas na forma do anexo IV as seguintes atividades
de prestao de servios:
I - construo de imveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob forma
de subempreitada, execuo de projetos e servios de paisagismo, bem
como decorao de interiores;
II - servios de vigilncia, limpeza ou conservao;
III - servios advocatcios.
As empresas dessas trs atividades tero que recolher em separado a contribuio
patronal ao INSS que no est includa no simples Nacional.
O 5-D do art. 18 dispe que sero tributadas na forma do anexo V as seguintes
atividades de prestao de servios:
I - administrao e locao de imveis de terceiros;
II - academias de dana, de capoeira, de ioga e de artes marciais;
III - academias de atividades fsicas, desportivas, de natao e escolas de
esportes;
IV - elaborao de programas de computadores, inclusive jogos eletrnicos, desde
que desenvolvidos em estabelecimentos do optante;
V - licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de computao;
VI - planejamento, confeco, manuteno e atualizao de pginas eletrnicas,
desde que realizados em estabelecimento do optante;
VII - (revogado)
VIII - (revogado)
IX - empresas montadoras de estandes para feiras;
X - laboratrios de anlises clnicas ou de patologia clnica;

XI - servios de tomografia, diagnsticos mdicos por imagem, registros grficos
e mtodos ticos, bem como ressonncia magntica;
XII - servios de prtese em geral.
O 5-E do art. 18 dispe que as atividades de prestao de servios de
comunicao e de transportes interestadual e intermunicipal de cargas e de transportes
autorizados no inciso VI do art. 17, inclusive na modalidade fluvial, sero tributadas na
forma do anexo III, deduzida a parcela correspondente ao ISS e acrescida a parcela
do ICMS prevista no Anexo I.
O 5-F do art. 18 dispe que as atividades de prestao de servios referidas no
2 do art. 17, ou seja, outros servios que no tenham sido objeto de vedao expressa
neste artigo, sero tributadas na forma do anexo III, salvo se, para algumas dessas
atividades, houver previso expressa de tributao na forma dos Anexos IV, V ou VI.
O 5-I do art. 18 dispe que as seguintes atividades de prestao de servios
sero tributadas na forma do anexo VI:
I - medicina, inclusive laboratorial e enfermagem;
II - medicina veterinria;
III - odontologia;
IV - psicologia, psicanlise, terapia ocupacional, acupuntura, podologia,
fonoaudiologia, clnicas de nutrio e de vacinao e bancos de leite;
V - servios de comissria, de despachantes, de traduo e de interpretao;
VI - arquitetura, engenharia, medio, cartografia, topografia, geologia, geodsia,
testes, suporte e anlises tcnicas e tecnolgicas, pesquisa, design, desenho
e agronomia;
VII - representao comercial e demais atividades de intermediao de negcios
e servios de terceiros;
VIII - percia, leilo e avaliao;
IX - auditoria, economia, consultoria, gesto, organizao, controle e
administrao;
X - jornalismo e publicidade;
XI - agenciamento, exceto de mo de obra;
XII - outras atividades do setor de servios que tenham por finalidade a prestao
de servios decorrentes do exerccio de atividade intelectual, de natureza
tcnica, cientfica, desportiva, artstica ou cultural, que constitua profisso
regulamentada ou no, desde que no sujeitas tributao na forma dos
anexos III, IV ou V desta Lei Complementar.
O atual programa de clculo do Simples Nacional permite excluir o imposto imune
como ICMS na venda de livros, mas no permite excluir os tributos com iseno de
PIS e COFINS na venda de livros.
normativo, diz que para apurao do valor devido pelas empresas optantes pelo Simples
Nacional, sobre a parcela das receitas sujeitas a imunidade, sero desconsiderados
os percentuais dos tributos sobre os quais recaia a respectiva imunidade, como o
ICMS na venda de livros, jornais e peridicos.
A deciso diz que a opo pelo Simples Nacional incompatvel com a utilizao
de qualquer outro benefcio ou tratamento fiscal diferenciado ou mais favorecido tais
como suspenso, iseno ou alquota zero, salvo os casos expressamente previstos
na legislao. A deciso no tem base legal. Vide ainda a Soluo de Consulta COSIT
n 51 no DOU de 10-03-14.
Os governos estaduais passaram a cobrar o ICMS pelo regime de substituio
tributria para inmeros produtos e mercadorias, ou seja, o fabricante recolhe o ICMS
devido pelo distribuidor e varejista. A maioria das pequenas empresas verejistas que
esto no Simples Nacional pagam novamente o ICMS porque o documento de paga-
mento emitido automaticamente pela Internet sem excluso do ICMS. Com isso
ocorre dupla incidncia de ICMS nas vendas das empresas no Simples Nacional.
A legislao do Simples Nacional, ainda que permitisse excluir, do clculo do ICMS
a ser pago, a receita da venda no regime de substituio tributria do ICMS, o custo
burocrtico da separao das receitas de vendas sujeitas daquelas no sujeitas
substituio tributria do ICMS seria maior que o valor da reduo do imposto.
No ICMS monofsico, a lei superestima a margem de lucro do varejista que, mesmo
vendendo a mercadoria por preo menor, no tem direito de restituio. Como o
judicirio tem decidido que a substituio tributria constitucional, o ICMS ficou
descaracterizado como imposto no cumulativo. Em outros pases o IVA cobrado na
ltima operao enquanto o Brasil cobra o ICMS na primeira operao.
Se o valor da receita bruta auferida durante o ano-calendrio ultrapassar o limite
de R$ 300.000,00 multiplicados pelo nmero de meses do perodo de atividade, a
parcela excedente ficar sujeita s alquotas mximas previstas no Anexo de cada
atividade, acrescidas de 20% (art. 18, 16, da LC n 123, de 2006).
Os arts. 18, 19 e 20 da LC n 123, de 2006, trazem maiores complicadores aos
Estados ou Municpios em que a lei adotar limite de receita bruta do ICMS ou ISS em
valor inferior a R$ 360.000,00.
Farmcias de manipulao. O ADI n 7, de 23-06-06, definiu que o exerccio da
atividade de farmcia de manipulao pode optar pelo Simples, uma vez que no se
trata de prestao de servios, mas sim de atividade comercial.
normativo, definiu que a atividade de farmcia de manipulao tributada na forma
do Anexo I da LC n 123, de 2006, ou seja, como atividade comercial.
Atividade grfica. A Soluo de Consulta COSIT n 68 (DOU de 11-02-14), que
tem efeito de ato normativo, diz que em regra geral, a atividade grfica para fins de
incidncia do IPI considerada uma operao de transformao, ou seja, industrial e,
como tal, tributada pelo Anexo II da LC n 123 de 2006. Caso ela seja sujeita,
simultaneamente, incidncia do IPI e do ISS (o chamado servio de industrializao),
suas receitas devero ser tributadas pelo anexo II, com os ajustes previstos no art. 18,
5-G, e art. 79-D, da LC n 123 de 2006.
Usinagem, soldagem, tratamento e revestimento de metais. O ADI n 7 (DOU
de 30-12-13) definiu a aplicao das alquotas para aquelas atividades, conforme
sejam exclusivamente industriais, industriais e prestao de servios ou prestao de
servios sem industrializao.
Servios de pintura predial e instalao ou manuteno de elevadores,
escadas rolantes etc. O ADI n 8 (DOU de 02-01-14) dispe sobre a forma de tributao
das empresas prestadoras daqueles servios.

Instalao, manuteno e reparao de elevadores, escadas e esteiras
rolantes. O ADI n 3 (DOU de 09-06-14) esclarece que aqueles servios so tributados
na forma do Anexo III da LC n 123 de 2006. Caso a empresa seja contratada para
construir imvel ou executar obra de engenharia em que os servios de instalao de
elevadores, escadas e esteiras rolantes faam parte do contrato, essas receitas sero
tributadas na forma do anexo IV da LC.
Imunizao e controle de pragas urbanas. Os servios de imunizao e controle
de pragas urbanas tais como dedetizao, desratizao, descupinizao e similares
so considerados como de limpeza e conservao, tributados pelo Anexo IV (Soluo
de Consulta COSIT n 275 no DOU de 14-10-14, que tem efeito de ato normativo).
Indstria com intensa mo-de-obra. Algumas empresas industriais com receita
bruta superior ao limite do Simples Nacional e que utilizam muita mo-de-obra
encontram sada para no pagar a contribuio patronal ao INSS. Isso poder ser
feito constituindo outra empresa industrial em nome de cnjuge ou filho. A empresa
que tem muitos funcionrios faz opo pelo Simples Nacional e industrializa por
encomenda da outra empresa que fornece a totalidade dos insumos. A outra empresa
que tem receita grande opta pelo lucro presumido porque a tributao de IRPJ, CSLL,
PIS e COFINS no chega a 7%.
Com a definio do ADI n 26, de 26-04-08, a receita bruta da empresa executante
da encomenda, optante do Simples Nacional, ser tributada na forma do Anexo II
(indstria), sem pagamento da contribuio patronal ao INSS em separado.
Agncias de turismo. A COSIT decidiu, na Soluo de Divergncia n 3 (DOU de
09-05-12), que para fim de clculo da receita bruta no Simples Nacional, a receita
auferida por agncia de Turismo por meio de intermediao de negcios relativos a
atividade turstica, prestados por conta e em nome de terceiros, ser o correspondente
comisso ou ao adicional percebido em razo da intermediao de servios tursticos.
A deciso diz que caso o servio seja prestado pela prpria agncia de turismo ou
em seu nome, sua receita bruta incluir a totalidade dos valores auferidos de seus
clientes. Em qualquer das hipteses, permitida apenas a deduo das vendas
canceladas e dos descontos incondicionais concedidos.
No caso de agncia de turismo operar em seu nome, a deciso no permite deduzir
nem o valor das passagens areas adquiridas em nome de cada cliente. Isso porque
a agncia est tendo um ganho nessa operao.
normativo, diz que pode optar pelo Simples Nacional a empresa que exera as
atividades inerentes a agncia de viagens e turismo, nas quais se inclui a prestao
de servio de transporte turstico com frota prpria, nos termos da Lei n 11.771, de
2008, independente de esse transporte ocorrer dentro de um municpio, entre
municpios ou entre estados.
Compra e venda de imveis. A Soluo de Consulta COSIT n 39 (DOU de 26-
01-17), que tem efeito de ato normativo, decidiu que para optantes pelo Simples
Nacional, a atividade econmica de compra e venda de imveis prprios (cdigo CNAE
6810-2-01) tributada pelo anexo I (comrcio).
COMRCIO DE VECULOS USADOS

No Brasil h milhares de empresas com atividade de compra e venda de veculos
usados, a maioria com receita bruta enquadrvel no Simples Nacional. No passado, o
fisco federal e o estadual costumavam fazer levantamentos de estoques de veculos
existentes na loja, na data da fiscalizao, e consideravam omisso de receita em
relao aos veculos sem comprovao da origem.
Os comerciantes adquirem os veculos mediante endosso do certificado em branco,
isto , sem data e sem o nome do comprador. Essa prtica para evitar o pagamento
de tributos federais e o ICMS estadual e, tambm, para evitar a duplicidade das
despesas de transferncia do veculo. O vendedor que endossa o certificado em branco
est sujeito ao pagamento das multas de trnsito e responder criminalmente por
atropelamentos.
O lobby das empresas revendedoras de veculos usados conseguiu introduzir na
Lei n 9.716, de 1998, o desastrado art. 5 com a seguinte redao:
Art. 5 - As pessoas jurdicas que tenham como objeto social, declarado em
seus atos constitutivos, a compra e venda de veculos automotores podero
equiparar, para efeitos tributrios, como operao de consignao, as operaes
de venda de veculos usados, adquiridos para revenda, bem assim dos recebidos
como parte do preo da venda de veculos novos ou usados.
Pargrafo nico. Os veculos usados, referidos neste artigo, sero objeto de
Nota Fiscal de Entrada e, quando da venda, de Nota Fiscal de Sada, sujeitando-
se ao respectivo regime fiscal aplicvel as operaes de consignao.
O art. 2 da IN n 152, de 16-12-98, dispe que na determinao da base de clculo
do IRPJ e da CSLL, pagos por estimativa, e de PIS e COFINS ser apurado segundo o
regime aplicvel s operaes de consignao. Diz ainda que ser computada a diferena
entre o valor pelo qual o veculo usado houver sido alienado, constante da nota fiscal de
venda, e o seu custo de aquisio, constante da nota fiscal de entrada.
Aquela forma de apurar a base de clculo dos tributos no tem amparo em lei e a
pessoa que redigiu o ato normativo desconhece as operaes de consignao. O
dicionrio de Aurlio Buarque de Holanda ensina que consignao ato de consignar
e que consignar confiar, enviar (mercadorias) a algum para que as negocie. Nos
cursos de contabilidade ensinado a efetuar os lanamentos contbeis das
mercadorias enviadas em consignao.
A revogada Parte Primeira do Cdigo Comercial dispunha sobre o mandato
mercantil nos artigos 140 a 164 e a comisso mercantil nos artigos 165 a 190. O atual
Cdigo Civil trata da consignao com o nome de contrato estimatrio nos arts. 534 a
537, enquanto o contrato de comisso est regulado nos arts. 693 a 709 que no
tinham dispositivos correspondentes no Cdigo de 1916.
A remessa em consignao das mercadorias pode ocorrer em duas modalidades.
A primeira quando o consignante remete as mercadorias em consignao, para o
consignatrio. Quando aparece o comprador, o consignatrio faz a venda em seu
prprio nome enquanto o consignante faz a venda daquela mercadoria para o
consignatrio. Com isso ocorrem duas vendas. a modalidade usada nas vendas de
livros, revistas, jornais etc. As sobras no vendidas so devolvidas ao consignante. A
base de clculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS o valor total da nota fiscal, tanto da
empresa consignante como da consignatria.
A segunda modalidade a remessa em consignao das mercadorias em que o
consignatrio recebe uma comisso pela venda. A venda feita em nome do
consignante. Neste caso aplica o contrato de comisso regulado pelos arts. 693 a 709
do Cdigo Civil. Essa modalidade de consignao pouco usada.
Nas operaes de comrcio com veculos usados, a Receita Federal tem solucionado
as consultas como a maioria sendo atravs de consignao por comisso quando de
fato no . Na determinao do lucro presumido, a Soluo de Consulta n 100 da 9
RF (DOU de 06-07-01) diz que aplica-se o percentual de 32% sobre a diferena apurada
entre o preo de venda de veculos usados e o respectivo custo de aquisio. No
mesmo sentido a Soluo de Consulta n 344 da 10 RF no DOU de 23-11-04.
O DOU de 07-05-09 publicou nove Solues de Consultas da 9 RF, como a de n
110, dizendo que a venda de veculos em consignao, mediante contrato de comisso
ou contrato estimatrio, feita em nome prprio. Por esse motivo, no constitui mera
intermediao de negcios, de sorte que no vedada aos optantes pelo Simples
Nacional. O contrato de comisso (arts. 693 a 709 do Cdigo Civil) tem por objeto um
servio do comissrio. Neste caso, a receita bruta (base de clculo) a comisso
tributada pelo Anexo III da LC n 123, de 2006.
Se a venda de mercadoria feita em nome prprio do comissrio, como afirma a
deciso, a emisso de nota fiscal ou fatura de venda ter que ser do comissrio. Ento,
como reconhecer somente a diferena entre os preos de compra e venda como receita
bruta? Para ser comisso, a nota fiscal de venda no pode ser emitida pelo comissrio.
normativo, decidiu que a receita bruta decorrente do exerccio da atividade de compra
e venda de veculos usados nas operaes de conta prpria tributada pelo Anexo I
(comrcio) no Simples Nacional. Nesse caso, inaplicvel a equiparao do art. 5 da
Lei n 9.716, de 1998, e a receita bruta o produto da venda de veculos usados,
excludos apenas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.
A Soluo de Divergncia n 9 (DOU de 03-09-07) expedida pela COSIT, ao cuidar
da base de clculo de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, nas operaes de compra e venda
de jornais, revistas e peridicos em consignao, diz que deve ser tomada a receita
bruta total.
As empresas que publicam jornais e revistas trabalham com vendas em consignao
porque o pagamento sob a forma de comisso implicaria na reteno do imposto de
renda e implicaria na vedao de opo para o regime de Simples Federal e Simples
Nacional. Nas vendas em consignao surgem duas operaes de vendas quando a
empresa consignatria vende a mercadoria porque ocorre, tambm, a venda de
consignante para a consignatria. Nas vendas em consignao a consignatria no
pode deduzir o custo de aquisio de jornais e revistas na apurao da base de clculo
de PIS e COFINS, como permite equivocadamente o art. 10 da IN n 247, de 2002.
O 2 CC., julgando recurso de uma distribuidora de publicaes, por unanimidade
de votos negou provimento, pelo ac. n 201-78.093/2004 (DOU de 14-06-05), dizendo:
a classificao das operaes como consignao mercantil requer a observncia dos
seguintes requisitos:
a) que o pagamento efetuado pelo consignatrio ocorra somente aps efetiva

comercializao das mercadorias;
b) que no contrato entre consignante e consignatrio exista previso de devoluo
ao consignante das mercadorias que eventualmente no forem vendidas;
c) que o registro contbil das operaes ocorra sob designao de mercadorias
consignadas.
No acrdo est dito que tendo o recorrente reconhecido como receita prpria em
seus livros contbeis a totalidade do produto de suas vendas, tais valores integram a
base de clculo da COFINS. Como a recorrente uma distribuidora de publicaes, a
remessa em consignao no foi na modalidade de consignao por comisso. A
base de clculo da COFINS da consignatria a totalidade da receita da venda que
foi feita em seu nome.
Incidncia de ICMS ou ISS. O STJ tem decidido que incide ISS e no o ICMS na
intermediao de venda de automveis usados, por meio de contratos de consignao.
A deciso contrasta com a realidade. Na maioria dos casos, quando a pessoa fsica
troca carro por mais novo, o velho entra como parte do pagamento mas o certificado
assinado sem data e nome do adquirente. Com isso, a empresa comprou o veculo,
no sendo mera intermediao, ainda que o veculo seja transferido diretamente para
novo comprador, para evitar duplo pagamento das despesas de transferncia.
Comrcio de embarcaes. O DOU de 13-04-10 publicou quatro Solues de
Consultas da 8 RF como a de n 134, onde diz que as embarcaes no so
consideradas veculos automotores para fins da legislao do imposto de renda da
pessoa jurdica e, portanto, a compra e venda desses bens usados no pode ser
equiparada, para efeitos tributrios, s operaes de consignao.
Por no serem consideradas veculos automotores, as vendas de embarcaes
usadas no se equiparam, para fins de apurao da base de clculo do IRPJ e da
CSLL, s operaes de consignao (Soluo de Consulta n 58 da COSIT no DOU
de 10-03-14).
Aeronaves usadas. As operaes de venda de aeronaves usadas, adquiridas
para revenda, no podero ser equiparadas, para efeitos tributrios, a operaes de
consignao (Soluo de Consulta COSIT n 56 no DOU de 13-04-15).
Tanto no comrcio de embarcaes como de aeronaves usadas as Solues de
Consultas da COSIT so desastradas porque, pelo Cdigo Civil qualquer mercadoria
usada pode ser comercializada pelo sistema de consignao.
TABELAS DE ALQUOTAS
ANEXO I DA LEI COMPLEMENTAR N 123, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2006

(vigncia: 01/01/2012)
Alquotas e Partilha do Simples Nacional Comrcio
Receita Bruta em 12 meses ALQUOTA IRPJ CSLL COFINS PIS/ CPP ICMS
(em R$) PASEP
At 180.000,00 4,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25%

De 180.000,01 a 360.000,00 5,47% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86%
De 360.000,01 a 540.000,00 6,84% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33%
De 540.000,01 a 720.000,00 7,54% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56%
De 720.000,01 a 900.000,00 7,60% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58%
De 900.000,01 a 1.080.000,00 8,28% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82%
De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 8,36% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84%
De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 8,45% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87%
De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 9,03% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07%
De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 9,12% 0,43% 0,43% 1,26% 0,30% 3,60% 3,10%
De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 9,95% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38%
De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 10,04% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41%
De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 10,13% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45%
De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 10,23% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48%
De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 10,32% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51%
De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 11,23% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82%
De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 11,32% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85%
De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 11,42% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88%
De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 11,51% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91%
De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 11,61% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95%
ANEXO II DA LEI COMPLEMENTAR N 123, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2006

(vigncia: 01/01/2012)
Alquotas e Partilha do Simples Nacional Indstria
Receita Bruta em 12 meses ALQUOTA IRPJ CSLL COFINS PIS/ CPP ICMS IPI
(em R$) PASEP
At 180.000,00 4,50% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25% 0,50%

De 180.000,01 a 360.000,00 5,97% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86% 0,50%
De 360.000,01 a 540.000,00 7,34% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33% 0,50%
De 540.000,01 a 720.000,00 8,04% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56% 0,50%
De 720.000,01 a 900.000,00 8,10% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58% 0,50%
De 900.000,01 a 1.080.000,00 8,78% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82% 0,50%
De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 8,86% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84% 0,50%
De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 8,95% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87% 0,50%.
De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 9,53% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07% 0,50%
De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 9,62% 0,42% 0,42% 1,26% 0,30% 3,62% 3,10% 0,50%
De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 10,45% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38% 0,50%
De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 10,54% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41% 0,50%
De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 10,63% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45% 0,50%
De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 10,73% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48% 0,50%
De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 10,82% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51% 0,50%
De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 11,73% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82% 0,50%
De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 11,82% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85% 0,50%
De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 11,92% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88% 0,50%
De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 12,01% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91% 0,50%
De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 12,11% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95% 0,50%
ANEXO III DA LEI COMPLEMENTAR N 123, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2006

(vigncia: 01/01/2012)
Alquotas e Partilha do Simples Nacional - Receitas de Locao de Bens Mveis e

de Prestao de Servios no relacionados nos 5-C e 5-D do art. 18 desta Lei
Complementar.
Receita Bruta em 12 meses ALQUOTA IRPJ CSLL COFINS PIS/ CPP ISS
(em R$) PASEP
At 180.000,00 6,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 4,00% 2,00%

De 180.000,01 a 360.000,00 8,21% 0,00% 0,00% 1,42% 0,00% 4,00% 2,79%
De 360.000,01 a 540.000,00 10,26% 0,48% 0,43% 1,43% 0,35% 4,07% 3,50%
De 540.000,01 a 720.000,00 11,31% 0,53% 0,53% 1,56% 0,38% 4,47% 3,84%
De 720.000,01 a 900.000,00 11,40% 0,53% 0,52% 1,58% 0,38% 4,52% 3,87%
De 900.000,01 a 1.080.000,00 12,42% 0,57% 0,57% 1,73% 0,40% 4,92% 4,23%
De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 12,54% 0,59% 0,56% 1,74% 0,42% 4,97% 4,26%
De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 12,68% 0,59% 0,57% 1,76% 0,42% 5,03% 4,31%
De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 13,55% 0,63% 0,61% 1,88% 0,45% 5,37% 4,61%
De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 13,68% 0,63% 0,64% 1,89% 0,45% 5,42% 4,65%
De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 14,93% 0,69% 0,69% 2,07% 0,50% 5,98% 5,00%
De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 15,06% 0,69% 0,69% 2,09% 0,50% 6,09% 5,00%
De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 15,20% 0,71% 0,70% 2,10% 0,50% 6,19% 5,00%
De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 15,35% 0,71% 0,70% 2,13% 0,51% 6,30% 5,00%
De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 15,48% 0,72% 0,70% 2,15% 0,51% 6,40% 5,00%
De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 16,85% 0,78% 0,76% 2,34% 0,56% 7,41% 5,00%
De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 16,98% 0,78% 0,78% 2,36% 0,56% 7,50% 5,00%
De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 17,13% 0,80% 0,79% 2,37% 0,57% 7,60% 5,00%
De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 17,27% 0,80% 0,79% 2,40% 0,57% 7,71% 5.00%
De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 17,42% 0,81% 0,79% 2,42% 0,57% 7,83% 5,00%
ANEXO IV DA LEI COMPLEMENTAR N 123, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2006

(vigncia: 01/01/2012)
Alquotas e Partilha do Simples Nacional - Receitas decorrentes da prestao de

servios relacionados no 5-C do art. 18 desta Lei Complementar.
Receita Bruta em 12 meses ALQUOTA IRPJ CSLL COFINS PIS/ ISS

(em R$) PASEP
At 180.000,00 4,50% 0,00% 1,22% 1,28% 0,00% 2,00%

De 180.000,01 a 360.000,00 6,54% 0,00% 1,84% 1,91% 0,00% 2,79%
De 360.000,01 a 540.000,00 7,70% 0,16% 1,85% 1,95% 0,24% 3,50%
De 540.000,01 a 720.000,00 8,49% 0,52% 1,87% 1,99% 0,27% 3,84%
De 720.000,01 a 900.000,00 8,97% 0,89% 1,89% 2,03% 0,29% 3,87%
De 900.000,01 a 1.080.000,00 9,78% 1,25% 1,91% 2,07% 0,32% 4,23%
De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 10,26% 1,62% 1,93% 2,11% 0,34% 4,26%
De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 10,76% 2,00% 1,95% 2,15% 0,35% 4,31%
De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 11,51% 2,37% 1,97% 2,19% 0,37% 4,61%
De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 12,00% 2,74% 2,00% 2,23% 0,38% 4,65%
De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 12,80% 3,12% 2,01% 2,27% 0,40% 5,00%
De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 13,25% 3,49% 2,03% 2,31% 0,42% 5,00%
De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 13,70% 3,86% 2,05% 2,35% 0,44% 5,00%
De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 14,15% 4,23% 2,07% 2,39% 0,46% 5,00%
De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 14,60% 4,60% 2,10% 2,43% 0,47% 5,00%
De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 15,05% 4,90% 2,19% 2,47% 0,49% 5,00%
De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 15,50% 5,21% 2,27% 2,51% 0,51% 5,00%
De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 15,95% 5,51% 2,36% 2,55% 0,53% 5,00%
De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 16,40% 5,81% 2,45% 2,59% 0,55% 5,00%
De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 16,85% 6,12% 2,53% 2,63% 0,57% 5,00%
ANEXO V DA LEI COMPLEMENTAR N 123, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2006

(vigncia: 01/01/2012)
Alquotas e Partilha do Simples Nacional - Receitas decorrentes da prestao de
servios relacionados no 5-D do art. 18 da Lei Complementar.
1) Ser apurada a relao (r) conforme abaixo:
Folha de Salrios includos encargos (em 12 meses)
(r) =
Receita Bruta (em 12 meses)
2) Nas hipteses em que (r) corresponda aos intervalos centesimais da Tabela V-
A, onde < significa menor que, > significa maior que, =< significa igual ou menor
que e >= significa maior ou igual que, as alquotas do Simples Nacional relativas ao
IRPJ, PIS/Pasep, Cofins e CPP correspondero ao seguinte:
TABELA V-A
Receita Bruta em 12 meses (r) < 0,10 0,10=< (r) 0,15=< (r) 0,20=< (r) 0,25=< (r) 0,30=< (r) 0,35=< (r) (r) >=
(em R$) e e e e e e 0,40
(r) <0,15 (r) < 0,20 (r) <0,25 (r) < 0,30 (t) < 0,35 (r) < 0,40
At 180.000,00 17,50% 15,70% 13,70% 11,82% 10,47% 9,97% 8,80% 8,00%
De 180.000,01 a 360.000,00 17,52% 15,75% 13,90% 12,60% 12,33% 10,72% 9,10% 8,48%
De 360.000,01 a 540.000,00 17,55% 15,95% 14,20% 12,90% 12,64% 11, 11% 9,58% 9,03%
De 540.000,01 a 720.000,00 17,95% 16,70% 15,00% 13,70% 13,45% 12,00% 10,56% 9,34%
De 720.000,01 a 900.000,00 18,15% 16,95% 15,30% 14,03% 13,53% 12,40% 11,04% 10,06%
De 900.000,01 a 1.080.000,00 18,45% 17,20% 15,40% 14,10% 13,60% 12,60% 11,60% 10,60%
De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 18,55% 17,30% 15,50% 14,11% 13,68% 12,68% 11,68% 10,68%
De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 18,62% 17,32% 15,60% 14,12% 13,69% 12,69% 11,69% 10,69%
De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 18,72% 17,42% 15,70% 14,13% 14,08% 13,08% 12,08% 11,08%
De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 18,86% 17,56% 15,80% 14,14% 14,09% 13,09% 12,09% 11,09%
De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 18,96% 17,66% 15,90% 14,49% 14,45% 13,61% 12,78% 11,87%
De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 19,06% 17,76% 16,00% 14,67% 14,64% 13,89% 13,15% 12,28%
De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 19,26% 17,96% 16,20% 14,86% 14,82% 14,17% 13,51 % 12,68%
De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 19,56% 18,30% 16,50% 15,46% 15,18% 14,61 % 14,04% 13,26%
De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 20,70% 19,30% 17,45% 16,24% 16,00% 15,52% 15,03% 14,29%
De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 21,20% 20,00% 18,20% 16,91% 16,72% 16,32% 15,93% 15,23%
De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 21,70% 20,50% 18,70% 17,40% 17,13% 16,82% 16,38% 16,17%
De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 22,20% 20,90% 19,10% 17,80% 17,55% 17,22% 16,82% 16,51%
De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 22,50% 21,30% 19,50% 18,20% 17,97% 17,44% 17,21% 16,94%
De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 22,90% 21,80% 20,00% 18,60% 18,40% 17,85% 17,60% 17,18%
3) Somar-se- a alquota do Simples Nacional relativa ao IRPJ, PIS/Pasep, CSLL,

Cofins e CPP apurada na forma acima a parcela correspondente ao ISS prevista no
Anexo IV.
4) A partilha das receitas relativas ao IRPJ, PIS/Pasep, CSLL, Cofins e CPP arre-
cadadas na forma deste Anexo ser realizada com base nos parmetros definidos na
Tabela V-B , onde:
(I) = pontos percentuais da partilha destinada CPP;
(J) = pontos percentuais da partilha destinada ao IRPJ, calculados aps o resulta-
do do fator (I);
(K) = pontos percentuais da partilha destinada CSLL, calculados aps o resulta-
do dos fatores (I) e (J);
(L) = pontos percentuais da partilha destinada Cofins, calculados aps o resulta-
do dos fatores (I), (J) e (K);
(M) = pontos percentuais da partilha destinada contribuio para o PIS/Pasep,
calculados aps os resultados dos fatores (I), (J), (K) e (L);
(I) + (J) + (K) + (L) + (M) = 100
(N) = relao (r) dividida por 0,004, limitando-se o resultado a 100;
(P) = 0,1 dividido pela relao (r), limitando-se o resultado a 1.
TABELA V-B
Receita Bruta em 12 meses CPP IRPJ CSLL COFINS PIS/PASEP

(em R$)
I J K L M
At 180.000,00 NX0,9 0,75X (100 - I) X P 0,25 X (100 - I) X P 0,75 X (100 - I - J - K) 100 - I - J - K - L
De 180.000,01 a 360.000,00 N x0,875 0,75 X (100 - I) X P 0,25 X (100 - I) X P 0,75 X (100 - I - J - K) 100 - I- J- K - L
De 360.000,01 a 540.000,00 N x0,85 0,75 X (100 - I) X P 0,25 X (100 - I) X P 0,75 X (100 - I - J - K) 100 -I- J - K - L
De 540.000,01 a 720.000,00 N x0,825 0,75 X (100 - I ) XP 0,25 X (100 - I) X P 0,75 X (100 - I - J - K) 100- I - J - K - L
De 720.000,01 a 900.000,00 N x0,8 0,75 X (100 - I) X P 0,25 X (100 - I) X P 0,75 X (100 - I - J - K) 100 - I - J - K - L
De 900.000,01 a 1.080.000,00 N x0,775 0,75 X (100 - I) X P 0,25 X (100 - I) X P 0,75 X (100 - I - J - K) 100 - I - J - K-L
De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 N x0,75 0,75 X (100 - I) X P 0,25 X (100 - I) X P 0,75 X (100 - I - J - K) 100 - I - J - K - L
De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 N x0,7 0,75 X (100- I) X P 0,25 X (100 - I) X P 0,75 X (100 - I - J - K) 100 - I - J - K- L
De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 N x0,65 0,75 X (100 - I)X P 0, 25 X (100 - I) X P 0,75 X (100 - I - J - K) 100 - I - J - K - L
De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 N x0,625 0,75 X (100-I) X P 0,25 X (100 - I ) X P 0,75 X (100 - I - J - K) 100 - I - J- K - L
De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 N x0,6 0,75 X (100 - I) XP 0,25 X (100 - I) X P 0,75 X (100 - I - J - K) 100 - I - J - K - L
De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 N x0,575 0,75 X (100- I) XP 0,25 X (100 - I) X P 0,75 X (100 - I - J - K) 100 - I - J - K - L
De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 N x0,55 0,75 X (100 - I) XP 0,25 X (100 - I ) X P 0,75 X (100 - I - J - K) 100 - I - J - K - L
De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 N x0,525 0,75 X (100 - I) XP 0,25 X (100 - I ) X P 0,75 X (100 - I - J - K) 100 - I - J - K - L
De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 N x0,5 0,75 X (100 - I) X P 0,25 X (100 - I ) X P 0,75 X (100 - I - J - K) 100 - I - J - K - L
De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 N x0,475 0,75 X (100 - I) XP 0,25 X (100 - I) X P 0,75 X (100 - I - J - K) 100 - I - J - K - L
De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 N x0,425 0,75 X (100 - I) X P 0,25 X (100 - I) XP 0,75 X 100 - I - J - K) 100 - I - J - K - L
TABELA VI
Receita Bruta em 12 meses Alquota IRPJ, PIS/Pasep, ISS

(em R$) CSLL, Cofins e CPP
At 180.000,00 16,93% 14,93% 2,00%
De 180.000,01 a 360.000,00 17,72% 14,93% 2,79%
De 360.000,01 a 540.000,00 18,43% 14,93% 3,50%
De 540.000,01 a 720.000,00 18,77% 14,93% 3,84%
De 720.000,01 a 900.000,00 19,04% 15,17% 3,87%
De 900.000,01 a 1.080.000,00 19,94% 15,71% 4,23%
De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 20,34% 16,08% 4,26%
De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 20,66% 16,35% 4,31%
De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 21,17% 16,56% 4,61%
De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 21,38% 16,73% 4,65%
De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 21,86% 16,86% 5,00%
De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 21,97% 16,97% 5,00%
De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 22,06% 17,06% 5,00%
De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 22,14% 17,14% 5,00%
De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 22,21% 17,21% 5,00%
De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 22,21% 17,21% 5,00%
De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 22,32% 17,32% 5,00%
De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 22,37% 17,37% 5,00%
De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 22,41% 17,41% 5,00%
De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 22,45% 17,45% 5,00%

COMPENSAO DE TRIBUTOS RECOLHIDOS NO SIMPLES

A fiscalizao da Receita Federal, ao mudar do regime de tributao do Simples
Federal para lucro presumido ou arbitrado, em lanamento de ofcio, no deduz os
valores recolhidos no Simples sob alegao de no ter previso legal.
O 1 C.C. tem dado provimento aos recursos voluntrios para compensar os valores
recolhidos no Simples com os apurados ex-ofcio no regime de lucro presumido ou
arbitrado (ac. ns 103-24.414/2008 no DOU de 03-09-08 e 101-96.690/2008 no DOU
de 08-08-08).
A compensao de valores recolhidos no regime de Simples Nacional, com o
valor apurado pela Receita Federal na mudana para lucro presumido ou arbitrado,
complexa porque houve participao de estados e municpios na receita tributria.
Smula n 76 da CSRF no vinculante (DOU de 14-12-12) . O enunciado da
smula diz: na determinao dos valores a serem lanados de ofcio para cada tributo,
aps a excluso do Simples, devem ser deduzidos eventuais recolhimentos da mesma
natureza efetuados nessa sistemtica, observando-se os percentuais previstos em lei
sobre o montante pago de forma unificada. Com isso IRPJ compensa com IRPJ,
COFINS com COFINS etc.
Dbitos declarados na DASN. A recomendao n 2, de 01-09-08, do Comit
Gestor esclareceu que os dbitos relativos aos impostos e contribuies resultantes
das informaes prestadas na Declarao Anual do Simples Nacional (DASN)
encontram-se devidamente constitudos, no sendo cabvel lanamento de ofcio por
parte das administraes tributrias federal, estaduais e municipais. Os lanamentos
fiscais a serem efetuados abrangero somente os valores no constantes da DASN.
O 1 do art. 25 da LC n 123, de 2006, acrescido pela LC n 128, de 2008, dispe
que a declarao nica simplificada entregue Receita Federal constitui confisso de
dvida e instrumento hbil para exigncia dos tributos no recolhidos.
IR FONTE SOBRE SERVIOS PRESTADOS

As pessoas jurdicas optantes pelo Simples Nacional, por recolherem os impostos
e as contribuies em nico documento de arrecadao emitido pela Receita Federal,
no tm como compensar o imposto de renda retido na fonte. Por essa razo no
esto sujeitas reteno do imposto sobre as receitas decorrentes de servios
prestados.
Est dispensada de reteno do imposto de renda na fonte sobre as importncias
pagas ou creditadas a pessoa jurdica inscrita no Simples Nacional (IN n 765 de 02-
08-07). A dispensa no se aplica aos rendimentos ou ganhos lquidos auferidos em
aplicaes de renda fixa ou varivel.
A IN n 765, de 2007, dispensa a reteno de IR, PIS, COFINS e CSLL sobre
pagamentos efetuados pelos rgos pblicos federais, inclusive sociedade de economia
mista, de que trata o art. 64 da Lei n 9.430, de 1996. Aquela Instruo dispensa,
tambm, a reteno de CSLL, PIS e COFINS sobre os pagamentos efetuados, por
pessoa jurdica para a optante do Simples Nacional, a ttulo de servios prestados de
que trata o art. 30 da Lei n 10.833, de 2003.
Rendimentos de aplicaes financeiras ou ganho de capital. Tratando-se de

pessoas jurdicas optantes pelo Simples Nacional, o imposto de renda retido na fonte
sobre rendimentos de aplicaes financeiras de tributao exclusiva na fonte. O
imposto pago sobre ganho de capital de renda varivel ou alienao de bens do ativo
permanente, tambm, de tributao exclusiva.
Reteno da contribuio para o INSS. O STJ editou a Smula n 425 dizendo
que a reteno da contribuio para a seguridade social pelo tomador do servio no
se aplica s empresas optantes pelo Simples.
GANHOS DE CAPITAL NA ALIENAO DE ATIVOS

O art. 13 da LC n 123, de 2006, dispe que o recolhimento mensal de tributos em
documento nico de arrecadao no exclui a incidncia do imposto de renda relativo
aos ganhos de capital auferidos na alienao de bens do ativo permanente, em relao
aos quais ser observada a legislao aplicvel s demais pessoas jurdicas. Essa
redao final um equvoco.
O ganho de capital na alienao de bens do ativo permanente auferido pelas
empresas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado compe a base de
clculo do IRPJ. Isso no ocorre com as empresas no Simples Nacional que devem
pagar o imposto de renda de forma definitiva como era no Simples Federal, no tendo
incidncia da CSLL como ocorre na legislao aplicvel para as demais pessoas jurdicas.
A LC n 123, de 2006, foi omissa ao no fixar a alquota para pagamento do imposto
de renda e no fixar prazo para o seu recolhimento. O Comit Gestor no tem
competncia nem para fixar o prazo de recolhimento mas o 3 do art. 5 da Resoluo
n 4, de 30-05-07, dispunha que a tributao do ganho de capital ser definitiva mediante
a incidncia da alquota de 15% sobre a diferena positiva entre o valor de alienao
e o custo de aquisio diminudo da depreciao, amortizao ou exausto acumulada,
ainda que a microempresa e a empresa de pequeno porte no mantenham escriturao
contbil desses lanamentos.
O art. 17 da Lei n 9.249, de 1995, dispe que para os fins de apurao do ganho
de capital, as pessoas fsicas e as pessoas jurdicas no tributadas com base no lucro
real observaro os seguintes procedimentos:
I - tratando-se de bens e direitos cuja aquisio tenha ocorrido at o final de
1995, o custo de aquisio poder ser corrigido monetariamente at 31 de
dezembro desse ano, tomando-se por base o valor da UFIR vigente em 01-
01-96, no se lhe aplicando qualquer correo monetria a partir dessa data;
II - tratando-se de bens e direitos adquiridos aps 31-12-95, ao custo de aquisio
dos bens e direitos no ser atribuda qualquer correo monetria.
O art. 2 da Lei n 13.259, de 16-03-16, alterou a tributao do ganho de capital,
auferido pelas empresas no Simples Nacional, na alienao de bens e direitos do
ativo no circulante. O imposto de renda passou a incidir pelas seguintes alquotas:
I - 15% sobre a parcela dos ganhos que no ultrapassar cinco milhes de reais;
II - 17,5% sobre a parcela dos ganhos que exceder aquele valor at dez milhes
de reais;
III - 20% sobre o excedente daquele valor at trinta milhes de reais;

IV - 22,5% sobre a parcela dos ganhos que exceder trinta milhes de reais.
Dificilmente uma empresa no Simples Nacional tem ganho de capital acima de
cinco milhes de reais. O aumento de imposto ser aplicvel a partir de 01-01-17 na
forma do art. 62, 2, da CF. O ganho apurado pela diferena entre o valor da
alienao e o custo de aquisio menos depreciao, ainda que a empresa no
mantenha a contabilidade.
O ADI n 3, de 27-04-16, confirmou que as novas alquotas sero aplicveis a
partir de 01-01-17.
DISTRIBUIO DE LUCROS
Consideram-se isentos do imposto de renda, na fonte e na declarao de ajuste
do beneficirio, os valores efetivamente pagos ou distribudos ao titular ou scio da
empresa no SIMPLES Nacional, salvo os que corresponderem a pr-labore, aluguis
ou servios prestados (art. 14 da LC n 123, de 2006).
A pessoa jurdica que mantiver escriturao contbil com observncia da legislao
comercial e tributria poder distribuir, com iseno do imposto, o lucro apurado na
contabilidade. Se a empresa no tiver escriturao contbil, a iseno na distribuio de
lucros est limitada ao valor resultante da aplicao dos percentuais para determinao
do lucro presumido, de que trata o art. 15 da Lei n 9.249, de 1995, sobre a receita bruta
mensal ou anual, subtrado o valor devido a ttulo de SIMPLES Nacional.
O art. 6, 1, da Resoluo n 4, de 2007, alterado pela Resoluo n 14, de 23-
07-07, mudou a base de clculo do lucro isento na distribuio da LC e manda subtrair
somente o valor do IRPJ devido no Simples Nacional em vez de valor devido a ttulo
de Simples Nacional.
Sobre a receita da venda de mercadorias ou produtos de sua fabricao, o art. 15
da Lei n 9.249, de 1995, manda aplicar o percentual de 8%, enquanto na prestao
de servios os percentuais variam de 8% a 32%. Assim, se a receita bruta da venda de
mercadorias durante o ano-calendrio foi de R$ 300.000,00 o lucro isento de tributao
na distribuio aos scios de R$ 24.000,00 menos o valor pago a ttulo de IRPJ.
As empresas optantes pelo Simples Nacional podero, opcionalmente, adotar
contabilidade simplificada para os registros e controles das operaes realizadas,
conforme regulamentao do Comit Gestor (art. 27 da LC n 123, de 2006).
A manuteno da escriturao contbil representa custo maior a ser pago para os
profissionais da rea. Com isso as empresas preferem no declarar a parcela da
receita a ser consumida pelos scios. mais uma burocracia criada pela lei do Simples
Nacional. A distribuio de lucro anual, por exemplo, de at R$ 50.000,00 no deveria
estar condicionada manuteno de escriturao contbil.
PROCESSO ADMINISTRATIVO E JUDICIAL

O art. 39 da LC n 123, de 2006, dispe que o contencioso administrativo relativo
ao Simples Nacional ser de competncia do rgo julgador integrante da estrutura
administrativa do ente federativo que efetuar o lanamento, o indeferimento da opo
ou a excluso de ofcio, observados os dispositivos legais atinentes aos processos
administrativos fiscais desse ente. o caos.

As consultas relativas ao SIMPLES Nacional sero solucionadas pela Receita
Federal, salvo quando se referirem a tributos e contribuies de competncia estadual
ou municipal, que sero solucionadas conforme a respectiva competncia tributria, na
forma disciplinada pelo Comit Gestor (art. 40 da LC n 123, de 2006).
O art. 41 da LC n 123, de 2006, dispe que os processos judiciais relativos a
tributos e contribuies abrangidos pelo SIMPLES Nacional sero ajuizados na Justi-
a federal e a Unio ser representada em juzo pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional. Os crditos tributrios sero apurados, inscritos em Dvida Ativa da Unio e
cobrados judicialmente pela PGFN.
ACRSCIMOS LEGAIS APLICVEIS

O art. 35 da LC n 123, de 2006, dispe que aplicam-se aos impostos e contribui-
es devidos pelas empresas optantes do SIMPLES Nacional, as normas relativas
aos juros e multa de mora e de ofcio previstas para o imposto de renda, inclusive,
quando for o caso, em relao ao ICMS e ao ISS.
A falta de comunicao, quando obrigatria, da excluso da pessoa jurdica do
SIMPLES Nacional, nos prazos fixados, sujeitar na multa correspondente a 10% do
total dos impostos e contribuies devidos na forma de SIMPLES Nacional no ms
que anteceder o incio dos efeitos da excluso, no inferior a R$ 200,00.
A falta de apresentao da Declarao Simplificada da Pessoa Jurdica, no prazo
fixado, ou que a apresentar com incorrees ou omisses ficar sujeita a multa de:
I - 2% ao ms-calendrio ou frao, incidente sobre os tributos informados na
declarao, ainda que integralmente pagos, no caso de falta de entrega ou
entrega aps o prazo, limitada a 20% mas de valor mnimo de R$ 200,00;
II - R$ 100,00 para cada grupo de dez informaes incorretas ou omitidas.
A multa tem a reduo de 50% quando a declarao for apresentada aps o pra-
zo, mas antes de qualquer procedimento de ofcio. Se a declarao for apresentada
no prazo de intimao, a reduo da multa ser de 25%.
INSCRIO NO SIMPLES NACIONAL E BAIXA

O art. 4 da LC n 123, de 2006, dispe que na elaborao de normas de sua
competncia, os rgos e entidades envolvidos na abertura e fechamento de empre-
sas, dos trs mbitos de governo, devero considerar a unicidade do processo de
registro e de legalizao de empresrios e de pessoas jurdicas, para evitar a duplicidade
de exigncias. Os arts. 5 a 11 restringem as exigncias pelos rgos envolvidos na
abertura e fechamento de empresas enquadrveis no SIMPLES Nacional.
A opo pelo SIMPLES Nacional dar-se- na forma estabelecida em ato do Comi-
t Gestor, sendo irretratvel para todo o ano-calendrio. Para efeito de enquadramento
no SIMPLES Nacional como microempresa ou empresa de pequeno porte ser con-
siderada a receita bruta do ano-calendrio anterior ao da opo. A opo dever ser
realizada no ms de janeiro, at o ltimo dia til, produzindo efeitos a partir desse ms
inclusive. Sero consideradas inscritas no SIMPLES Nacional as optantes pelo SIM-
PLES da Lei n 9.317, de 1996 (art. 16 da Lc n 123, de 2006).

Responsabilidade dos scios e administradores na baixa. O art. 9 da LC n
123, de 2006, na redao da LC n 147, de 2014, permite extinguir a pessoa jurdica
inscrita no Simples Nacional independente da regularidade tributria, previdenciria
ou trabalhista, sem prejuzo da responsabilidade dos scios, titulares ou administradores
por obrigaes apuradas antes ou aps o ato de extino. Dispe ainda que a solicitao
de baixa da pessoa jurdica importa responsabilidade solidria dos titulares, scios e
administradores no perodo da ocorrncia dos respectivos fatos geradores.
O CTN tem hierarquia de LC que pelo art. 135 os scios ou administradores
respondem pessoalmente pelas obrigaes tributrias quando resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infrao de lei. As LC ns. 123 e 147 tm a
mesma hierarquia do CTN. Com isso, muda a responsabilidade tributria dos scios
ou administradores na extino da pessoa jurdica no Simples Nacional porque ser
automtica no pedido de baixa.
EXCLUSO DO SIMPLES NACIONAL

A excluso do SIMPLES Nacional ser feita de ofcio ou a pedido da empresa optante.
O art. 28 da LC n 123, de 2006, dispe que as regras e o modo de excluso do SIM-
PLES Nacional sero regulamentados pelo Comit Gestor. Certamente muitos atos
desse rgo sero ilegais por contrariar a lei federal de Processo Administrativo Fiscal.
O art. 29 elenca as hipteses de excluso de ofcio do SIMPLES Nacional. A
excluso de ofcio produzir efeitos a partir do prprio ms em que incorrida a causa
da excluso. O art. 30 tambm dispe sobre os efeitos das excluses
A LC n 127, de 2007, acrescentou dois incisos de excluso de ofcio ao art. 29 da LC
n 123, de 2006. O seu 1 dispe que a excluso produzir efeitos a partir do prprio ms
em que incorridas, impedindo a opo pelo regime pelos prximos trs anos. A Resoluo
n 15, de 23-07-07, do Comit Gestor elenca sete datas diferentes de efeitos da excluso.
smula diz: a possibilidade de discusso administrativa do ADE de excluso do Simples
no impede o lanamento de ofcio dos crditos tributrios devidos em face da excluso.
Alterao de dados no CNPJ. A alterao de dados no CNPJ equivaler comu-
nicao obrigatria de excluso do Simples Nacional nas seguintes hipteses (art. 30,
3, da LC n 123 de 2006):
I- alterao de natureza jurdica para sociedade annima, sociedade empresria
em comandita por aes, sociedade em conta de participao ou
estabelecimento, no Brasil, de sociedade estrangeira;
II - incluso de atividade econmica vedada opo pelo Simples Nacional;
III - incluso de scio pessoa jurdica;
IV - incluso de scio domiciliado no exterior;
V - ciso parcial; ou
VI - extino da empresa.
OBRIGAES ACESSRIAS
A microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional
dever apresentar anualmente Secretaria da Receita Federal declarao nica e
simplificada de informaes socioeconmicas e fiscais, que dever ser disponibilizada
aos rgos de fiscalizao tributria e previdenciria, observados prazo e modelo
aprovados pelo CGSN e observado o disposto no 15-A do art. 18 (art. 25 da LC n
123 de 2006).
O art. 26 dispe sobre a obrigao das empresas optantes pelo SIMPLES Nacio-
nal de emitir documento fiscal de venda ou prestao de servio, de acordo com as
instrues expedidas pelo Comit Gestor.
O art. 27 permite para empresas optantes pelo SIMPLES Nacional adotar contabi-
lidade simplificada para os registros e controles das operaes realizadas, conforme
regulamentao do Comit Gestor.
MICROEMPREENDEDOR INDIVIDUAL-MEI
O art. 18-A da LC n 123, de 2006, dispe que considera-se MEI o empresrio
individual a que se refere o art. 966 do CC que tenha auferido receita bruta no ano-
calendrio anterior de at R$ 60.000,00 e que esteja no Simples Nacional.
O MEI poder optar pelo recolhimento de impostos e contribuies abrangidos
pelo Simples Nacional em valores fixos mensais, independente da receita bruta por
ele auferida no ms. A lei impede o recolhimento mensal em valores fixos em quatro
casos, entre eles quando contrata empregado.
5 LUCRO ARBITRADO
As pessoas jurdicas com fins lucrativos esto sujeitas ao pagamento do imposto

de renda por um dos seguintes regimes:
I - lucro real;
II - lucro presumido;
III - lucro arbitrado;
IV - SIMPLES.
A tributao com base no lucro real pode ser por opo ou por obrigao. As
pessoas jurdicas no enquadradas no art. 14 da Lei no 9.718/98 podem optar pela
tributao com base no lucro presumido mas, por opo, podem ser tributadas com
base no lucro real. As empresas enquadradas naquele artigo esto compulsoriamen-
te obrigadas ao regime de tributao pelo lucro real.
A tributao pelo lucro real, seja por opo ou por obrigao, requer a manuten-
o da escriturao de livros comerciais e fiscais na forma determinada por lei. No
basta, todavia, s a manuteno da escriturao na forma das leis comerciais e fiscais
se a pessoa jurdica no mantiver a documentao que embasou a escriturao. O
art. 47 da Lei no 8.981/95 enumera as hipteses em que o lucro da pessoa jurdica
ser arbitrado. Entre as hipteses esto (art. 530 do RIR/99):
I - escriturao imprestvel;
II - no-apresentao de livros comerciais e fiscais;
III - no-apresentao de arquivos ou sistemas de escriturao de que tratam os
arts. 11 a 13 da Lei no 8.218/91 (revogado pelo art. 18 da Lei no 9.718/98);
IV - no-apresentao de livro ou fichas de Razo;
V - no escriturar ou no apresentar os livros ou registros auxiliares de que
tratam o 2 do art. 177 da Lei n 6.404, de 1976, e 2 do art. 8 do Decreto-
lei n 1.598, de 1977.
O 1 C.C. tem mantido o arbitramento de lucro efetivado pelo fisco por falta de
apresentao de livros, documentos ou fichas de razo, quando a fiscalizada foi vri-
as vezes intimada para apresentao. No aceito o afastamento do arbitramento
com a apresentao de livros e documentos aps a lavratura do auto de infrao por
inexistir lanamento condicional. Vide os ac. ns 101-95.360/2006 e 101-95.460/2006
no DOU de 22-09-06.
ESCRITURAO IMPRESTVEL
Com o avano do sistema de escriturao contbil eletrnico e pela instituio de
outros tributos como PIS e COFINS, os casos de arbitramento de lucros diminuram
sensivelmente. A diminuio se deve, tambm, ao aumento do limite da receita bruta
para opo pelo lucro presumido.
A falta de escriturao de depsitos bancrios ou mesmo de contas correntes
bancrias no so suficientes para sustentar a desclassificao da escriturao contbil
e o conseqente arbitramento dos lucros (ac. n 101-96.160/2007 no DOU de 28-09-
07). A Delegacia de Julgamento deu provimento impugnao, confirmada pelo 1
C.C.. No mesmo sentido o ac. n 101-96.161/2007 no DOU de 26-03-08.
O 1 C.C. decidiu que o arbitramento de lucro mediante desclassificao da escrita
contbil uma medida extrema a ser adotada na impossibilidade de apurao da
base de clculo do imposto. Quando as receitas omitidas podem ser identificadas e
quantificadas no servem como fundamento para o arbitramento de lucro (ac. n 101-
94.227/2003 no DOU de 05-08-03).
A fiscalizao da Receita Federal, com base no art. 258 e seu 1 do RIR/99, tem
arbitrado o lucro das empresas que procedem escriturao do livro Dirio, por partidas
mensais, sem o respaldo de assentamentos em livros auxiliares autenticados.
O 1 C.C. tem decidido que estando os lanamentos contbeis individualizados,
apenas com indicao de data nica do final do ms, no caracteriza registros em
partidas mensais, de forma a dar imprestabilidade escriturao e motivar o
arbitramento dos lucros (ac. n 103-22.409/2006 no DOU de 06-06-06).
Improcede o abandono da escrita e o conseqente arbitramento do lucro ao
fundamento de que a escriturao do Dirio feita de forma global em partidas mensais,
quando a prova acostada aos autos nos d conta de que, embora realizados no final
de cada ms, os lanamentos contbeis so feitos a dbito e a crdito, com destaque,
documento a documento, operao a operao, indicao de nmeros de cheques,
com existncia de balancetes analticos, permitindo a identificao da conta utilizada
no lanamento, com sua nomenclatura (ac. no 101-92.946/00 do 1o C.C. no DOU de
14-03-00).
A maioria das empresas comerciais e industriais faz a escriturao contbil das
vendas de cada dia com base no registro do livro de sadas das mercadorias, exigido
pela legislao estadual. As grandes empresas que emitem centenas de cheques por
dia adotam o livro para registro de cheques emitidos e a escriturao contbil feita
com base no total do dia. Nestes casos, os livros auxiliares devem estar autenticados
no rgo de registro, no registro de comrcio sendo empresa comercial. A falta de
registro poder resultar em arbitramento de lucro.
O 1o C.C. tem decidido que a ausncia de registro das incluses e excluses no
livro LALUR, quando elas tenham sido postas em relevo na declarao de rendimen-
tos, irregularidade formal sanvel que, por isso mesmo, torna-se insuficiente para
justificar o arbitramento dos lucros. Vide os ac. 101-78.882/89 no DOU de 07-11-89,
101-83.727/92 no DOU de 08-03-95 e 108-03.928/97 no DOU de 27-05-97.
O 1o C.C. tem decidido, tambm, que no constitui motivo para arbitramento do
lucro a simples falta de autenticao do livro Dirio ou a autenticao do livro aps a
data da entrega da declarao de rendimentos da pessoa jurdica do correspondente
LUCRO ARBITRADO 107
exerccio financeiro. Vide os ac. 105-6.018/91 no DOU de 21-01-92, 105-5.030/90 no

DOU de 22-02-91 e 103-10.805/90 no DOU de 18-03-91.
EXTRAVIO OU DESTRUIO DE LIVROS OU DOCUMENTOS

O Decreto-lei no 486, de 03-03-69, que dispe sobre a escriturao de livros mer-
cantis, diz em seu art. 10 o seguinte:
Art. 10. Ocorrendo extravio, deteriorao ou destruio de livros, fichas, docu-
mentos ou papis de interesse da escriturao, o comerciante far publicar em
jornal de grande circulao do local de seu estabelecimento aviso concernente ao
fato e deste dar minuciosa informao, dentro de quarenta e oito horas, ao rgo
competente do Registro do Comrcio.
O 1o do art. 264 do RIR/99 determina que a cpia da comunicao do extravio ou
destruio de livro ou documentos, remetida ao Registro do Comrcio, seja encami-
nhada ao rgo local da Receita Federal. Essa determinao no est no art. 10 do
Decreto-lei no 486/69. A maioria das empresas, certamente, no est fazendo publica-
o em jornal e nem comunicao ao Registro de Comrcio ou Receita Federal. No
passado, a comunicao era necessria porque o Registro de Comrcio s autentica-
va novo livro mediante exibio do anterior.
O 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que no d causa a arbitramento de
lucros a falta de apresentao de livros e documentos em que se assentava a escritu-
rao, em virtude de incndio superveniente apresentao das declaraes de ren-
dimentos, que destruiu a referida documentao, no comprovada a existncia de
culpa da empresa no sinistro e, tampouco, inexatides ou vcios nas declaraes de
rendimentos prestadas. Vide os ac. 101-81.145/91 no DOU de 05-06-91,102-26.637/
91 no DOU de 22-05-92, 105-7.359/93 no DOU de 23-10-96 e 108-04.731/97 no DOU
de 05-03-98.
Tratando-se de destruio de livros e documentos por inundao, o 1o C.C. tem
decidido que a falta de comprovao da destruio total ou a no-demonstrao da
inevitabilidade dos efeitos da inundao enseja a tributao com base no lucro arbitra-
do. Vide os ac. 103-07.598/86 no DOU de 24-05-88, 104-6.476/89 no DOU de 28-05-
91 e 104-8.759/91 no DOU de 14-09-92. No caso de incndio ou inundao, a empre-
sa deve fazer boletim de ocorrncia em unidade do Corpo de Bombeiros. importan-
te demonstrar que a destruio ocorreu por caso fortuito ou de fora maior, sem culpa
do contribuinte.
O art. 39 da Lei no 9.430/96 dispe que a perda ou extravio dos livros ou documen-
tos implica arbitramento dos valores das operaes a que se referiam, para clculo
dos tributos sobre elas incidentes na forma da legislao especfica, salvo se, feita a
comunicao no prazo de trinta dias da data da ocorrncia do fato, for possvel a
reconstituio da escriturao.
Smula CARF n 96 no DOU de 18-12-13: A falta de apresentao de livros e
documentos da escriturao no justifica, por si s, o agravamento da multa de ofcio,
quando essa omisso motivou o arbitramento dos lucros.
GLOSA QUASE TOTAL DE CUSTOS E DESPESAS

Quando a fiscalizao glosa a quase totalidade dos custos e das despesas
operacionais e mantm a tributao com base no lucro real, as Delegacias de
Julgamento tm dado provimento para as impugnaes e o 1 C.C., por unanimidade
de votos, tem negado provimento aos recursos de ofcio. Vide os ac. ns. 101-95.900/
2006 no DOU de 12-03-07, 103-21.494/2004 no DOU de 02-03-04, 105-14.187/2003
no DOU de 23-10-2003, 108-08.823/2006 no DOU de 28-12-06 e 108-08.184/2005 no
DOU de 07-12-06.
ARBITRAMENTO PELO CONTRIBUINTE

Na vigncia do art. 41 da Lei n 8.383, de 1991, a tributao com base no lucro
arbitrado somente era admitida em caso de lanamento de ofcio. Com isso, o
arbitramento do lucro era de competncia exclusiva do fisco. O revogado 2 do art.
21 da Lei n 8.541, de 1992, veio dispor que excepcionalmente, nos casos fortuitos ou
de fora maior, como definido na lei civil e devidamente comprovados, a pessoa jurdica
poder calcular o imposto sobre a renda com base no lucro arbitrado.
O 1 do art. 47 da Lei n 8.981, de 1995, dispe que quando conhecida a receita
bruta, o contribuinte poder efetuar o pagamento do imposto de renda correspondente
com base no lucro arbitrado. O art. 531 do RIR/99 dispe que quando conhecida a
receita bruta e desde que ocorridas as hipteses do artigo anterior, o contribuinte
poder efetuar o pagamento do imposto correspondente com base no lucro arbitrado.
O lucro arbitrado, ainda que conhecida a receita bruta, no uma opo pura e
simples do contribuinte como ocorre com a opo pelo lucro presumido. Alm de ter
receita bruta conhecida, indispensvel a ocorrncia de fora maior como no manter
escriturao contbil na forma da lei ou esta ser imprestvel.
O pargrafo de uma lei no pode ser interpretado isoladamente porque est
vinculado ao caput do artigo. Assim, os 1 e 2 do art. 47 da Lei n 8.981, de 1995,
tero que ser interpretados em conjunto com o caput. Com isso, se a pessoa jurdica
possui escriturao contbil regular e apresenta a DIPJ com base no lucro arbitrado,
o fisco no obrigado a aceit-la.
RECEITA BRUTA CONHECIDA

A partir do perodo-base iniciado em 01-01-95, os arts. 48 a 55 da Lei no 8.981, de
20-01-95, regularam inteiramente a matria sobre o lucro arbitrado. O art. 48 fixou
vrios percentuais aplicveis sobre a receita bruta conhecida para determinao do
lucro arbitrado, conforme a atividade da pessoa jurdica. Esses percentuais s vigora-
ram durante o ano de 1995 porque a partir de 01-01-96 vigora o art. 16 da Lei no 9.249,
de 26-12-95 onde dispe:
Art. 16. O lucro arbitrado das pessoas jurdicas ser determinado mediante a
aplicao, sobre a receita bruta, quando conhecida, dos percentuais fixados no
art. 15, acrescidos de vinte por cento.
Pargrafo nico. No caso das instituies a que se refere o inciso III do art. 36
da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, o percentual para determinao do lucro
LUCRO ARBITRADO 109
arbitrado ser de quarenta e cinco por cento.

Os percentuais fixados no art. 15 da Lei no 9.249/95 so os seguintes:
I - 8 % venda de mercadorias e produtos e servios hospitalares;
II - 1,6% revenda, para consumo, de combustveis derivados de petrleo, l-
cool etlico carburante e gs natural;
III - 16% prestao de servios de transporte, exceto o de carga que 8%;
IV - 32 % prestao de demais servios.
No arbitramento de lucro de empresa comercial ou industrial, por exemplo, ser
aplicado o percentual de 9,6% sobre a receita bruta, que corresponde a 8% mais 20%
de 8%, conforme dispe o art. 16 da Lei no 9.249/95. Se for uma sociedade civil de
profisso regulamentada, o percentual aplicvel sobre a receita bruta ser de 38,4%
que o resultado de 32% mais 20% de 32%.
O art. 534 do RIR/99 dispe que as pessoas jurdicas que se dedicarem venda
de imveis construdos ou adquiridos para revenda, ao loteamento de terrenos e
incorporao de prdios em condomnio tero seus lucros arbitrados, deduzindo-se
da receita bruta trimestral o custo do imvel devidamente comprovado.
Aquele artigo que tem matriz legal no art. 49 da Lei no 8.981/95 encontra-se revo-
gado pelo art. 16 da Lei no 9.249/95 que regulou inteiramente a determinao do lucro
arbitrado quando a receita bruta conhecida, dispondo:
Art. 16. O lucro arbitrado das pessoas jurdicas ser determinado mediante a
aplicao, sobre a receita bruta, quando conhecida, dos percentuais fixados no
art. 15, acrescidos de 20%.
O lucro sobre as vendas de imveis, para efeito de pagamento do imposto de
renda mensal estimado ou de lucro presumido determinado mediante aplicao do
coeficiente de 8% sobre a receita bruta. Com isso, para o lucro arbitrado aplica-se
9,6% (8% + 1,6%). Isso demonstra que o art. 534 foi inserido indevidamente no RIR/99.
O art. 3o da IN no 93, de 24-12-97, ao disciplinar a aplicao dos percentuais fixados
no art. 15 da Lei no 9.249/95, dispe em seu 7o que s receitas auferidas nas ativida-
des de loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e venda de imveis construdos
ou adquiridos para revenda ser aplicado o percentual de 8% a que se refere o 1 o
deste artigo. Com isso, no arbitramento do lucro dessas empresas, o percentual a ser
aplicado ser de 9,6%, conforme determina o art. 16 da Lei no 9.249/95.
O art. 16 da Lei no 9.249/95 regulou inteiramente a matria para determinao do
lucro arbitrado quando a receita da atividade da pessoa jurdica conhecida. Com
isso, o art. 49 da Lei no 8.981/95 est revogado na forma do 1o do art. 2o da Lei de
Introduo ao Cdigo Civil.
O art. 49 da Lei no 8.981/95, ao determinar a apurao do lucro arbitrado pela dife-
rena entre o valor da venda de unidade imobiliria menos o custo comprovado, no se
tratava de critrio de apurao do lucro arbitrado. O lucro arbitrado deve decorrer da
presuno legal, fato que no ocorria com aquele dispositivo legal. Uma incorporadora
de prdios, por exemplo, que tivesse toda documentao destruda por incndio, o lucro
arbitrado seria a prpria receita bruta porque no teria como comprovar qualquer custo,
inclusive o custo da frao ideal do terreno. Isso no presumir o lucro dessa atividade.
O art. 27 da Lei no 9.430/96 que dispe sobre a determinao do lucro arbitrado a
partir de 01-01-97 cita o art. 16 da Lei no 9.249/95, nos casos de receita bruta conhe-
cida, e o art. 51 da Lei no 8.981/95, nos casos de receita bruta no conhecida. No foi
citado o art. 49 da Lei no 8.981/95.
RECEITA BRUTA NO CONHECIDA

O art. 51 da Lei no 8.981/95 dispe que o lucro arbitrado das pessoas jurdicas,
quando no conhecida a receita bruta, ser determinado atravs de procedimento de
ofcio, mediante a utilizao de uma das alternativas de clculo enumeradas. So oito
alternativas que podem ser o lucro real do ltimo perodo em que a empresa manteve
a escriturao, soma dos ativos, patrimnio lquido, compras de mercadorias, folha de
pagamentos, valor de aluguel etc.
Se o fisco eleger o valor do aluguel devido como alternativa para determinar o
lucro arbitrado, considerar como lucro tributvel 0,9 do valor do aluguel. Assim, por
exemplo, se o aluguel mensal for de R$ 5.000,00, o lucro arbitrado do ms correspon-
der a 0,9 daquele valor, isto , R$ 4.500,00.
Smula CARF n 97 no DOU de 18-12-13: O arbitramento do lucro em procedi-
mento de ofcio pode ser efetuado mediante a utilizao de qualquer uma das alterna-
tivas de clculo enumeradas no art. 51 da Lei n 8.981, de 1995, quando no conhecida
a receita bruta.
GANHOS DE CAPITAL E DEMAIS RECEITAS E RENDIMENTOS

O art. 27 da Lei n 9.430, de 1996, na redao da Lei n 12.973, de 2014, dispe
que o lucro arbitrado ser o montante determinado pela soma das seguintes parcelas:
I - o valor resultante da aplicao dos percentuais de que trata o art. 16 da Lei
n 9.249, de 1995, sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-lei n
1.598, de 1977, auferida no perodo de apurao, deduzida das devolues
e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos; e
II - os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos lquidos auferidos em
aplicaes financeiras, as demais receitas, os resultados positivos decorrentes
de receitas no abrangidas pelo inciso I, com os respectivos valores
decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do art. 183
da Lei n 6.404, de 1976, e demais valores determinados nesta Lei, auferidos
naquele mesmo perodo.
A redao do inciso I poder levar a equvoco de interpretao porque o art. 15 da
Lei n 9.430, de 1996, fixa os percentuais aplicveis sobre a receita bruta, enquanto o
art. 16 da Lei n 9.249, de 1995, manda acrescer 20% aos percentuais para
arbitramento.
Aquele art. 27 recebeu vrios pargrafos com a alterao da Lei n 12.973 de 2014.
O ganho de capital nas aplicaes de investimentos, imobilizados e intangveis
corresponder diferena positiva entre o valor da alienao e o respectivo valor
contbil.
Quando a receita bruta no for conhecida, os 1 o e 2o daquele artigo mandam
apurar o lucro arbitrado mediante aplicao das alternativas previstas no art. 51 da Lei
LUCRO ARBITRADO 111
no 8.981/95, em substituio a regra do inciso I.

Para apurao do ganho de capital na alienao de bens do ativo permanente, as
pessoas jurdicas podero corrigir monetariamente os seus custos at 31-12-95, com
base na UFIR vigente em 01-01-96. A partir dessa data os custos dos bens no tero
qualquer correo monetria (art. 17 da Lei no 9.249/95).
Os rendimentos e os ganhos de capital decorrentes de aplicaes financeiras de
renda fixa e renda varivel so computados no clculo do imposto de renda trimestral. O
imposto de renda retido na fonte ou pago em separado considerado como de anteci-
pao. O mesmo ocorre com as receitas de juros sobre o capital prprio.
A apurao do imposto de renda com base no lucro arbitrado abranger todos os
trimestres do ano-calendrio, assegurada a tributao com base no lucro real relati-
vamente aos trimestres no submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurdica dispuser
de escriturao exigida pela legislao comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos
perodos no abrangidos por aquela modalidade de tributao (art. 46 da IN no 93/97).

A base de clculo da CSLL das pessoas jurdicas tributadas pelo lucro arbitrado
est disciplinada pelo art. 29 da Lei n 9.430, de 1996, alterada pela Lei n 12.973, de
2014, e pelos arts. 20 da Lei n 9.249, de 1995, e 55 da Lei n 8.981, de 1995. A base
de clculo corresponde soma dos seguintes valores:
I - 12% da receita bruta;
II - os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos lquidos auferidos em
aplicaes financeiras, as demais receitas, os resultados positivos decorrentes
de receitas no abrangidas pelo inciso I, com os respectivos valores
decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do art. 183
da Lei n 6.404, de 1976, e demais valores determinados nesta Lei, auferidos
no perodo.
A base de clculo da CSLL das pessoas jurdicas que exeram as atividades de
prestao de servios a que se refere o inciso III do 1 do art. 15 da Lei n 9.249/95
corresponder a 32% da receita bruta (art. 22 da Lei n 10.684/2003).
Quando a receita bruta no for conhecida, o art. 55 da Lei no 8.981/95 dispe que
o lucro arbitrado para incidncia do imposto de renda constituir tambm base de
clculo da contribuio social sobre o lucro.
DISTRIBUIO DE LUCRO ARBITRADO

A distribuio de lucros apurados a partir de 01-01-96, tanto pelas pessoas jurdi-
cas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, no est sujeita ao
imposto de renda na fonte ou na declarao de rendimentos do beneficirio (art. 10 da
Lei no 9.249/95).
O art. 51 da IN no 11, de 21-02-96, e o art. 48 da IN no 93, de 24-12-97, dispem que
os lucros distribudos esto isentos do imposto de renda, desde que a empresa de-
monstre atravs de escriturao contbil feita com observncia da lei comercial, que o
lucro efetivo maior que o determinado segundo as normas para apurao da base de
clculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado.
A pessoa jurdica que, para usufruir da iseno do imposto de renda na distribui-
o, demonstrar atravs de escriturao contbil que o lucro efetivo maior que o
lucro arbitrado poder ter sua tributao mudada para lucro real. O 1o C.C. tem
reiteradamente decidido que o arbitramento de lucro no condicional mas definitivo.
Nem por isso, o fisco est impedido de efetuar a reviso de lanamento do imposto no
prazo decadencial de cinco anos, mormente quando a iniciativa do arbitramento foi do
contribuinte, visto tratar-se de lanamento por homologao.
LUCRO ARBITRADO PELO FISCO

O art. 538 do RIR/99 dispe que o arbitramento do lucro no exclui a aplicao
das penalidades cabveis. Isso significa que o arbitramento de lucro uma forma ou
regime de tributao, no constituindo em penalidade. Com isso, se a iniciativa do
arbitramento for do fisco, sobre o imposto de renda devido ser aplicada a multa de
ofcio de 75% ou 150% prevista no art. 44 da Lei no 9.430/96.
O 1 C.C. decidiu que este Colegiado tem reiteradamente decidido que lanamen-
tos calados na glosa pura e simples dos totais das contas de custos ou despesas
operacionais no renem os necessrios requisitos de liquidez e certeza. A resistn-
cia do contribuinte em apresentar comprovantes de custos ou despesas deve ser
enfrentada com as ferramentas legais disponveis, entre elas o arbitramento dos lu-
cros e o agravamento da penalidade por descumprimento do dever geral de se sub-
meter auditoria fiscal (ac. n 107-08.308/2005 no DOU de 05-04-06). Neste proces-
so a Delegacia de Julgamento tinha dado provimento impugnao e o 1 C.C. con-
firmou a deciso. Pelo ac. n 108-08.184/2005 (DOU de 07-12-06) foi negado provi-
mento ao recurso de ofcio em caso idntico.
6 EQUIPARAO DA PESSOA
FSICA JURDICA
O conceito de pessoas jurdicas encontra-se no Cdigo Civil a partir do artigo 40.

As pessoas jurdicas de direito privado so necessariamente constitudas sob a forma
de sociedades. A firma individual equiparada pessoa jurdica uma criao do direi-
to tributrio. Na legislao do imposto de renda, alm da firma individual constituda
juridicamente no registro de comrcio, h previso de pessoa fsica equiparar pes-
soa jurdica pela prtica de alguns atos.
O art. 150 do RIR/99 dispe que as empresas individuais, para os efeitos do im-
posto de renda, so equiparadas s pessoas jurdicas. O seu 1 o dispe que so
empresas individuais:
I - as firmas individuais;
II - as pessoas fsicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissional-
mente, qualquer atividade econmica de natureza civil ou comercial, com o
fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou servios;
III - as pessoas fsicas que promoverem a incorporao de prdios em condo-
mnio ou loteamento de terrenos.
O 2o do art. 150 elenca as profisses ou atividades cujo exerccio ou explorao
no equipara a pessoa fsica pessoa jurdica, desde que feita individualmente.
Quando a explorao habitual de atividade econmica com a finalidade de lucro
tiver natureza comercial, a equiparao de pessoa fsica a jurdica ocorre nitidamente,
no havendo divergncia de entendimentos. Assim, todo feirante que explora a ativi-
dade em nome individual, comprando e vendendo produtos agrcolas, est equipara-
do pessoa jurdica, ainda que no esteja inscrito como firma individual no registro de
comrcio. O mesmo ocorre com o vendedor ambulante conhecido como marreteiro.
A mesma nitidez de equiparao no ocorre na explorao habitual de atividade
econmica de natureza civil. A Receita Federal faz distino entre prestao de servios
e venda de servios, ou seja, na prestao de servios a execuo feita pelo prprio
contratante enquanto na venda de servios a execuo feita por outros profissionais.
Assim, se uma pessoa fsica tem dois caminhes e contrata um motorista para dirigir um
dos veculos, a equiparao ocorre. O mesmo acontece se um contador exerce a profis-
so em seu nome pessoal e contrata outros contadores ou tcnicos em contabilidade.
A divergncia de entendimento ocorre na transformao de produtos agrcolas
pelo prprio agricultor. A Receita Federal definiu atravs do ADN no 18/78 que o con-
ceito de transformao de produtos agrcolas e pecurios, previsto no art. 38, alnea c
do RIR/75, no alcana produtos industrializados tpicos do setor secundrio da econo-

mia, ainda que obtidos com matria-prima exclusivamente da propriedade explorada;
por conseqncia, no integra o rendimento bruto da atividade rural o resultado de
atividades de fabricao de leos essenciais, de aguardente e de outras bebidas alcoli-
cas. A pessoa fsica fabricante de tais produtos equipara-se empresa individual,
para efeitos da legislao do imposto de renda.
O art. 58 do RIR/99 dispe que considera-se atividade rural a transformao de
produtos decorrentes da atividade rural, sem que sejam alteradas a composio e as
caractersticas do produto in natura, feita pelo prprio agricultor ou criador, com equipa-
mentos e utenslios usualmente empregados nas atividades rurais, utilizando exclusi-
vamente matria-prima produzida na rea rural explorada, tais como a pasteurizao
e o acondicionamento do leite, assim como o mel e o suco de laranja, acondicionados
em embalagem de apresentao.
Se a receita da venda de suco de laranja acondicionado em embalagem de apre-
sentao receita da atividade rural, no h como a receita da venda de caf e arroz
descascado no ser da atividade rural. A 4a Cmara do 1o C.C., todavia, tem decidido
pelos ac. nos 104-10.996/93 e 104-10.994/93 no DOU de 18-09-96, 104-11.135/94 no
DOU de 24-09-96 e 104-10.995/93 no DOU de 27-09-96, o seguinte:
O beneficiamento do arroz em casca, inclusive com a obteno de outro produto,
ainda que realizado em propriedade agrcola e com matria-prima da mesma prova-
da a existncia de uma atividade industrial no pode ter o seu lucro tributado de
forma favorecida na pessoa fsica do proprietrio do imvel e equiparao ex lege da
pessoa fsica a pessoa jurdica, art. 97, 1o letra b do RIR/80. Recurso no provido.
A 6a Cmara do 1o C.C. decidiu pelo ac. no 106-06.824/94, no DOU de 14-04-97,
que no provado que o beneficiamento de arroz/abate de animais gere produtos di-
versos, no se caracteriza industrializao, sendo tais atividades essenciais para co-
locao de produtos no mercado em seu estado natural, improcedente a equiparao
a pessoa jurdica. Recurso provido.
O STJ decidiu no REsp 206.631-RS (DJU de 01-07-99) o seguinte: Operao de
descasque do arroz Ausncia de processo industrial. A operao, feita pelo prprio
produtor, de descasque do arroz e separao dos subprodutos, tais como farelo, can-
jica e canjico, no representa processo industrial. Com isso, o produtor (pessoa fsi-
ca) no se transforma em pessoa jurdica (empresa individual), tendo sua atividade
encaixada no art. 38 do RIR.
A IN no 83, de 11-10-01, que dispe sobre a tributao dos resultados da atividade
rural das pessoas fsicas, no inciso VI do art. 2o, considera como atividade rural a
transformao de produtos decorrentes da atividade rural, sem que sejam alteradas
as caractersticas do produto in natura, feita pelo prprio agricultor ou criador, com
equipamentos e utenslios usualmente empregados nas atividades rurais, utilizando
exclusivamente matria-prima produzida na rea rural explorada, tais como:
a) beneficiamento de produtos agrcolas:

1. descasque de arroz e de outros produtos semelhantes;
2. debulha de milho;
3. conservas de frutas;
EQUIPARAO DA PESSOA FSICA JURDICA 115
b) transformao de produtos agrcolas:

1. moagem de trigo e de milho;
2. moagem de cana-de-acar para produo de acar mascavo, melado,
rapadura,
3. gros em farinha ou farelo;
c) transformao de produtos zootcnicos:
1. produo de mel acondicionado em embalagem de apresentao,
2. laticnio (pasteurizao e acondicionamento de leite; transformao de leite
em queijo, manteiga e requeijo);
3. produo de sucos de frutas acondicionados em embalagem de apresentao;
4. produo de adubos orgnicos;
d) transformao de produtos florestais:
1. produo de carvo vegetal;
2. produo de lenha com rvores da propriedade rural;
3. venda de pinheiros e madeira de rvores plantadas na propriedade rural;
e) produo de embries de rebanho em geral, alevinos e girinos, em propriedade
rural, independentemente de sua destinao (reproduo ou comercializao).
O art. 3o da IN no 257/02 enumera as receitas e os ganhos que no so considera-
dos da atividade rural. No so consideradas da atividade rural, por exemplo, as re-
ceitas de aluguel ou arrendamento de mquinas, equipamentos agrcolas e pasta-
gens, e da prestao de servios de transportes de produtos de terceiros e as receitas
da explorao do turismo rural e de hotel-fazenda.
A equiparao de ofcio de pessoa fsica pessoa jurdica coisa rara porque a
Receita Federal no tem interesse em fiscalizar contribuintes cujo custo maior que o
retorno em arrecadao, exceto nos casos de incorporao de prdios e loteamento
de terrenos. Essa equiparao tambm o que mais preocupa os contribuintes. O
enfoque deste captulo ser da equiparao nos empreendimentos imobilirios.
EIRELI. A Soluo de Consulta COSIT n 272 (DOU de 14-10-14), que tem efeito
de ato normativo, decidiu que a EIRELI se caracteriza efetivamente como uma pessoa
jurdica e no como uma pessoa fsica equiparada jurdica, no existindo impedimento
legal que a EIRELI explore, individualmente, a atividade mdica.
EQUIPARAO DECORRENTE DE OPERAO IMOBILIRIA

Com o advento do Decreto-lei no 2.072, de 20-12-83, as pessoas fsicas somente
ficam equiparadas s jurdicas quando promoverem incorporao de prdio em con-
domnio ou loteamento de terreno, de direito ou de fato, ou ainda promoverem a sub-
diviso ou desmembramento de imvel rural adquirido aps 30-06-77 em mais de dez
lotes ou alienarem mais de dez quinhes ou fraes ideais desse imvel.
O Decreto-lei no 2.072/83 revogou todas as demais formas de equiparao da
pessoa fsica jurdica por prtica de operaes imobilirias. Com isso, a pessoa
fsica poder adquirir e alienar dez, vinte ou mais casas ou terrenos dentro do mesmo
ano-calendrio. O ganho de capital ser tributado na pessoa fsica alquota de 15%,
mas no ocorre equiparao pessoa jurdica.
O RIR/99 cuida da equiparao de pessoa fsica jurdica por prtica de operaes
imobilirias nos arts. 151, 152 e 153. O art. 151 trata da equiparao por promover
incorporao de prdio em condomnio ou loteamento de terreno, de direito, ou seja,

arquivamento da documentao no Registro Imobilirio. Neste caso, a equiparao
ocorre independente da alienao de qualquer unidade imobiliria. O arquivamento
da documentao o motivo da equiparao.
O art. 152 trata da equiparao por promover incorporao de prdio ou loteamento
de terreno sem efetuar o arquivamento da documentao no Registro Imobilirio, isto
, incorporao ou loteamento de fato. A equiparao ocorre na data da alienao de
primeira unidade imobiliria ou do primeiro lote de terreno antes de decorrido o prazo
de 60 meses contados da data da averbao, no Registro Imobilirio, da construo
do prdio ou da aceitao das obras de loteamento. Para os terrenos adquiridos at
30-06-77 o prazo de 36 meses.
O termo incorporao ou loteamento de direito ou de fato no jurdico mas o
melhor critrio de fazer a distino entre as duas formas de incorporao ou loteamento,
isto , com ou sem o arquivamento da documentao no Registro Imobilirio. A vanta-
gem da incorporao de direito que o empreendedor poder alienar as unidades
imobilirias antes do trmino das obras ou at mesmo na planta. Na incorporao de
fato, a venda antes do trmino poder caracterizar crime previsto na Lei no 4.591/64.
O art. 153 do RIR/99 trata da equiparao da pessoa fsica jurdica por promover
o desmembramento de imvel rural, adquirido aps 30-06-77, em mais de dez lotes
ou a alienao de mais de dez quinhes ou fraes ideais desse imvel. A equipara-
o no ocorre nos casos em que a subdiviso se efetivar por fora de partilha amig-
vel ou judicial em decorrncia de herana, legado, doao como adiantamento da
legtima, ou extino de condomnio.
INCORPORAO DE PRDIO EM CONDOMNIO, DE DIREITO

Na incorporao de prdio em condomnio, de direito, os arts. 151 e 156 do RIR/
99 equiparam a pessoa fsica jurdica na data do arquivamento da documentao no
Registro Imobilirio. Isso significa que a equiparao ocorre sem que tenha havido
venda de nenhuma unidade imobiliria. Data do arquivamento da documentao no
a data da protocolizao do pedido de registro no cartrio competente mas a data
da aprovao do pedido (ADN no 30/76).
O art. 159 do RIR/99 dispe que no subsistir a equiparao de que trata o art.
151 se o interessado promover, no Registro Imobilirio, a averbao da desistncia
da incorporao de prdio. A resposta pergunta no 73 do livro de Perguntas e Res-
postas da Pessoa Jurdica editado pela Receita Federal no ano 2000 diz que a desis-
tncia da incorporao s possvel antes de alienada qualquer unidade.
A Lei no 4.591/64 que dispe sobre incorporaes imobilirias diz em seu art. 34 que
o incorporador poder fixar, para efetivao da incorporao, prazo de carncia, dentro do
qual lhe lcito desistir do empreendimento. O seu 4o dispe que a desistncia da
incorporao ser denunciada, por escrito, ao Registro de Imveis e comunicada, por
escrito, a cada um dos adquirentes ou candidatos aquisio. Com isso a lei admite a
desistncia da incorporao, ainda que algumas unidades tenham sido alienadas.
INCORPORAO DE PRDIO EM CONDOMNIO, DE FATO

Na incorporao de prdio em condomnio, de fato, o art. 152 do RIR/99 equipara
a pessoa fsica pessoa jurdica quando o proprietrio ou titular de terreno, sem
efetuar o arquivamento dos documentos de incorporao no Registro Imobilirio, nele
promover a construo de prdio com mais de duas unidades imobilirias e iniciar a
alienao das unidades antes de decorrido o prazo de 60 meses contados da data da
averbao, no Registro Imobilirio, da construo do prdio. No caso de construo
em terreno adquirido at 30-06-77, aquele prazo fica reduzido para 36 meses.
A equiparao ocorre na data da primeira alienao. Esta fica caracterizada pela
existncia de qualquer ajuste preliminar, ainda que de simples recebimento de impor-
tncia a ttulo de reserva. Na equiparao por promover incorporao, de fato, a nor-
ma legal no prev a hiptese de desequiparao, por desistncia, da pessoa fsica
equiparada a empresa individual.
LOTEAMENTO DE TERRENO URBANO

A pessoa fsica que promover o loteamento de terreno, com ou sem construo,
ficar equiparada pessoa jurdica, qualquer que seja a poca ou forma de aquisio
do imvel. A equiparao est prevista nos arts. 151 (loteamento de direito) e 152
(loteamento de fato ou sem registro) do RIR/99.
O loteamento de terreno urbano est disciplinado pela Lei no 6.766, de 19-12- 79,
que em seu art. 2o dispe:
Art. 2o O parcelamento do solo urbano poder ser feito mediante loteamento ou
desmembramento, observadas as disposies desta Lei e as das legislaes es-
taduais e municipais pertinentes.
1 o Considera-se loteamento a subdiviso de gleba em lotes destinados a
edificao, com abertura de novas vias de circulao, de logradouros pblicos ou
prolongamento, modificao ou ampliao das vias existentes.
2o Considera-se desmembramento a subdiviso de gleba em lotes destina-
dos a edificao, com aproveitamento do sistema virio existente, desde que no
implique na abertura de novas vias e logradouros pblicos, nem no prolongamen-
to, modificao ou ampliao dos j existentes.
A operao que equipara a pessoa fsica jurdica somente de loteamento, ou
seja, quando a subdiviso de gleba ou terreno implica em abertura de novas vias ou
logradouros pblicos ou prolongamento ou ampliao das vias existentes. O
desmembramento que consiste na subdiviso de gleba ou terreno em lotes com apro-
veitamento de vias ou logradouros pblicos existentes, sem abertura de novas vias ou
ampliao das j existentes no equipara a pessoa fsica jurdica. Com isso, se a
pessoa fsica proprietria de terreno medindo 100 metros de frente para a rua e 30
metros de fundos, se subdividir em dez terrenos de 10 m de frente por 30 m de fundos
no ficar equiparada pessoa jurdica.
LOTEAMENTO, DE DIREITO
A equiparao da pessoa fsica jurdica por promover o loteamento de terreno
urbano, de direito, est disciplinada no art. 151 do RIR/99. A equiparao ocorre na
data de arquivamento da documentao do empreendimento no Registro Imobilirio.
Data do arquivamento no significa data da protocolizao do pedido, mas sim data
da aprovao do pedido (ADN no 30/76).
A equiparao de pessoa fsica jurdica no subsistir se o interessado promo-
ver, no Registro Imobilirio, o cancelamento da inscrio do loteamento. O art. 23 da
Lei no 6.766/79 dispe que o registro do loteamento s poder ser cancelado:
I - por deciso judicial;
II - a requerimento do loteador, com anuncia da Prefeitura, ou do Distrito Fede-
ral quando for o caso, enquanto nenhum lote houver sido objeto de contrato;
III - a requerimento conjunto do loteador e de todos os adquirentes de lotes, com
anuncia da Prefeitura, ou do Distrito Federal quando for o caso, e do Estado.
A pessoa fsica proprietria de gleba de terra pode fazer o loteamento indireto sem
equiparao pessoa jurdica. Para isso faz-se a venda da gleba para empresa de
loteamento com pagamento em percentual da receita obtida no empreendimento. O
ganho de capital tributado alquota de 15% pelo regime de caixa. Pode, tambm,
receber o valor em lotes.
LOTEAMENTO, DE FATO
A pessoa fsica proprietria de gleba de terra ou de seus direitos aquisitivos, que,
sem efetuar o arquivamento da documentao referente ao loteamento, nele promo-
ver a execuo do loteamento e iniciar a alienao dos lotes de terreno antes de
decorrido o prazo de 36 meses, para as glebas adquiridas at 30-06-77 ou 60 meses,
para as adquiridas aps 30-06-77, contado da data da averbao, no Registro Imobi-
lirio, da aceitao das obras do loteamento, fica equiparada pessoa jurdica.
A equiparao ocorre na data da primeira alienao cuja caracterizao d-se
pela existncia de qualquer ajuste preliminar, ainda que de simples recebimento de
importncia a ttulo de reserva. Essa equiparao ocorre ainda que os lotes de terre-
nos sejam alienados antes da averbao.
O art. 152 do RIR/99, ao criar uma forma de equiparao condicionada a prazos
de alienao, criou ao mesmo tempo condio excludente de equiparao desde que
os lotes sejam alienados aps o transcurso daqueles prazos de 36 ou 60 meses,
conforme o caso.
No caso de loteamento no deveria existir a condio excludente de equiparao
da pessoa fsica jurdica condicionada a prazos de averbao. Pela legislao que
rege o parcelamento do solo urbano ser praticamente impossvel promover loteamento
de fato sem equiparao porque aprovado o projeto este dever ser registrado no
prazo de 180 dias sob pena de caducidade.
DESMEMBRAMENTO DE IMVEL RURAL

O art. 153 do RIR/99 dispe que a subdiviso ou desmembramento de imvel rural,
havido aps 30-06-77, em mais de dez lotes, ou a alienao de mais de dez quinhes
ou fraes ideais desse imvel, ser equiparada a loteamento, para os efeitos do dis-
posto no art. 151, isto , equiparao da pessoa fsica jurdica para efeitos tributrios.
A equiparao no ocorre nos casos em que a subdiviso se efetive por fora de
partilha amigvel ou judicial em decorrncia de herana, legado, doao como adian-
tamento da legtima, ou extino de condomnio.
A competncia para aprovar o loteamento urbano da respectiva prefeitura muni-
cipal enquanto o desmembramento de imvel rural autorizado pela Unio atravs
do INCRA. Conforme a localizao da gleba rural o desmembramento s poder ser
feito com observncia do mdulo de rea mnima fixado pelo INCRA. O Estado pode-
r interferir na aprovao do loteamento ou desmembramento quando o imvel esti-
ver localizado em regio de manancial de gua ou preservao ambiental.
AQUISIO E ALIENAO
O art. 154 do RIR/99 dispe que caracterizam-se a aquisio e a alienao pelos
atos de compra e venda, de permuta, de transferncia de domnio til de imveis
foreiros, de cesso de direitos, de promessa dessas operaes, de adjudicao ou
arrematao em hasta pblica, pela procurao em causa prpria, ou por outros con-
tratos afins em que haja transmisso de imveis ou de direitos sobre imveis.
Data de aquisio ou de alienao aquela em que for celebrado o contrato inicial
da operao imobiliria correspondente, ainda que atravs de instrumento particular.
O 2o daquele artigo dispe que a data de aquisio ou de alienao constante de
instrumento particular, se favorvel aos interesses da pessoa fsica, s ser aceita
pela autoridade fiscal quando atendida pelo menos uma das condies abaixo
especificadas.
I - o instrumento tiver sido registrado no Registro Imobilirio ou no Registro de
Ttulos e Documentos no prazo de trinta dias contados da data dele constante;
II - houver conformidade com cheque nominativo pago dentro do prazo de trinta
dias contados da data do instrumento;
III - houver conformidade com lanamentos contbeis da pessoa jurdica, aten-
didos os preceitos para escriturao em vigor;
IV - houver meno expressa da operao nas declaraes de bens da parte
interessada, apresentadas tempestivamente repartio competente, jun-
tamente com as declaraes de rendimentos.
RESULTADOS DA EMPRESA INDIVIDUAL

A pessoa fsica equiparada jurdica fica obrigada a cumprir as obrigaes aces-
srias do art. 160 do RIR/99, tais como inscrever-se no CNPJ, manter escriturao
contbil, conservar os documentos comprobatrios das operaes e reter e recolher o
imposto de renda na fonte de acordo com a legislao aplicvel s pessoas jurdicas.
A empresa individual est sujeita ao pagamento de todos os tributos e contribuies

a que esto sujeitas as sociedades que exploram a incorporao de prdios ou loteamento
de terrenos, tais como imposto de renda da pessoa jurdica, CSLL, PIS e COFINS.
O regime de tributao do resultado, opo da empresa individual, poder ser
lucro real, lucro presumido ou lucro arbitrado. H vantagens e desvantagens do lucro
presumido em relao ao lucro real. A escolha deve ser precedida de estudos e com-
paraes.
O lucro da empresa individual compreender o resultado da operao que deter-
minar a equiparao, ou seja, incorporao de prdio, loteamento de terreno ou
desmembramento de imvel rural. So ainda consideradas como receitas da empre-
sa individual as atualizaes monetrias do preo das alienaes de unidades imobi-
lirias e os juros incidentes sobre as vendas a prazo ou em prestaes, bem como os
rendimentos de aplicaes financeiras em nome da empresa equiparada.
No sero computados na apurao do lucro da empresa individual os rendimen-
tos percebidos pelo titular da empresa individual que no tenham vinculao com a
operao que ensejou a equiparao. Com isso, os rendimentos de locao ou arren-
damento de quaisquer outros imveis no compem o resultado da empresa individual,
sendo tributados como rendimentos de pessoa fsica. O ganho de capital na alienao
de imvel no vinculado operao que ensejou a equiparao tambm ser tributa-
do somente na pessoa fsica.
TRMINO DA EQUIPARAO
O art. 166 do RIR/99 dispe que a pessoa fsica que, aps sua equiparao a pes-
soa jurdica, no promover nenhum dos empreendimentos de incorporao de prdio
em condomnio ou loteamento de terreno ou gleba, durante o prazo de 36 meses conse-
cutivos, deixar de ser considerada equiparada a pessoa jurdica a partir do trmino
deste prazo, salvo quanto aos efeitos tributrios das operaes ento em andamento.
O 2o daquele artigo dispe que permanecero no ativo da empresa individual:
I - as unidades imobilirias e os lotes de terrenos integrantes de incorporaes
ou loteamentos, at sua alienao e, aps esta, o saldo a receber, at o
recebimento total do preo;
II - o saldo a receber do preo de imveis j alienados, at seu recebimento total.
A pessoa fsica poder encerrar a empresa individual, desde que recolha o impos-
to que seria devido:
I - se os imveis do ativo fossem alienados, com pagamento a vista, ao preo
de mercado;
II - se o saldo a receber dos adquirentes de imveis fosse recebido integralmente.
EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDADE LIMITADA - EIRELI

O art. 150 do RIR/99 reproduz o art. 41 da Lei n 4.506, de 1964, dispondo que
para os efeitos do imposto de renda, so equiparadas s pessoas jurdicas as firmas
individuais. A equiparao somente para efeitos tributrios mas as firmas individuais
de natureza comercial so inscritas no registro de comrcio.
A firma individual entrou em desuso porque, em caso de insolvncia, o patrimnio

pessoal do titular, pessoa fsica, responde pela dvida.
A Lei n 12.441, de 2011, veio permitir a constituio de empresa individual de
responsabilidade limitada, desde que o capital social integralizado no seja inferior a
cem vezes o maior salrio mnimo vigente no Pas. A empresa individual pode ser em
nome da pessoa fsica do titular ou ter denominao social, em ambas as hipteses
com incluso da expresso EIRELI no final. A empresa individual pode ter atividade
de prestao de servios. Uma pessoa fsica somente poder ter uma empresa
individual.
A EIRELI, constituda na forma do art. 44 da Lei n 10.406, de 2002 (CC), se
caracteriza efetivamente como uma pessoa jurdica e no como uma pessoa fsica
equiparada jurdica. No existe qualquer impedimento legal a que a EIRELI explore,
individualmente, a atividade mdica (Soluo de Consulta COSIT n 272 no DOU de
14-10-14). No mesmo sentido a Soluo de Consulta COSIT n 15 no DOU de 06-03-
15. A deciso vale para outras profisses como contador, engenheiros etc. A Soluo
de Consulta COSIT n 187 (DOU de 15-09-15) dispe sobre profisssional liberal no
EIRELI.
7 JUROS SOBRE O
CAPITAL PRPRIO
O art. 9 da Lei n 9.249, de 1995, instituiu a dedutibilidade das importncias pagas

ou creditadas aos scios ou acionistas das pessoas jurdicas a ttulo de juros sobre o
capital prprio. Aquele art. 9, com as alteraes feitas pelos arts. 51, 78 e 88 da Lei n
9.430, de 1996, e art. 9 da Lei n 12.973, de 2014, tem a seguinte redao:
Art. 9 A pessoa jurdica poder deduzir, para efeitos da apurao do lucro real,
os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, scios ou acionistas, a
ttulo de remunerao do capital prprio, calculados sobre as contas do patrimnio
lquido e limitados variao, pro rata dia, da taxa de Juros de Longo Prazo -
TJLP.
1 O efetivo pagamento ou crdito dos juros fica condicionado existncia de
lucros, computados antes da deduo dos juros, ou de lucros acumulados e
reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros
a serem pagos ou creditados.
2 Os juros ficaro sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte alquota
de 15%, na data do pagamento ou crdito ao beneficirio.
3 O imposto retido na fonte ser considerado (alterado pelo art. 15 da Lei n
9.430/96):
I - antecipao do devido na declarao de rendimentos, no caso de
beneficirios pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido
ou arbitrado;
II - tributao definitiva, no caso de beneficirio pessoa fsica ou pessoa jurdica
isenta.
4 revogado.
5 revogado.
6 No caso de beneficirio pessoa jurdica tributada com base no lucro real, o
imposto de que trata o 2 poder ainda ser compensado com o retido por ocasio
do pagamento ou crdito de juros, a ttulo de remunerao de capital prprio, a
seu titular, scios ou acionistas.
7 O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurdica, a ttulo de
remunerao do capital prprio, poder ser imputado ao valor dos dividendos de
que trata o art. 202 da Lei n 6.404/76, sem prejuzo do disposto no 2.
8 Para fins de clculo da remunerao prevista neste artigo, sero
consideradas exclusivamente as seguintes contas do patrimnio lquido:
JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO 123
I - capital social;
II - reservas de capital;
III - reservas de lucros:
IV - aes em tesouraria; e
V - prejuzos acumulados.
9 Revogado.
10 Revogado
11 O disposto neste artigo aplica-se CSLL.
12 Para fins de clculo da remunerao prevista neste artigo, a conta capital
social, prevista no inciso I do 8 deste artigo, inclui todas as espcies de aes
previstas no art. 15 da Lei n 6.404, de 1976, ainda que classificadas em conta de
passivo na escriturao comercial.
A subconta ajustes de avaliao patrimonial, decorrente de avaliao a valor justo,
constante do patrimnio lquido de que trata o 3 do art. 182 da Lei n 6.404, de 1976,
no era computada para clculo dos juros sobre o capital prprio, na forma do art. 59
da Lei n 11.941, de 2009, mas que foi revogado indevidamente pela Lei n 12.973 de
2014. Quem sugeriu a revogao no conhece contabilidade porque o valor daquela
conta vai para o resultado quando o ativo que o gerou for realizado e computado no
resultado, no tendo qualquer aumento de patrimnio lquido. A reserva de reavaliao
que era contabilizada naquele 3, tambm, no compunha a base de clculo dos
juros. Mesmo com a revogao, aquela conta no entra no clculo, em razo do 8
do art. 9 da Lei n 9.249 de 1995.
A Lei no 9.430/96 revogou o 10 do art. 9o da Lei no 9.249/95, onde dispunha que
o valor da remunerao deduzida dever ser adicionado ao lucro lquido para determi-
nao da base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido, mas faltou
modificar a redao do caput do art. 9o, que continua a dispor que a pessoa jurdica
poder deduzir, para efeitos da apurao do lucro real, os juros sobre o capital prprio.
A redao deveria ser alterada para dispor que a pessoa jurdica poder deduzir, para
efeitos da apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio sobre o
lucro lquido, os juros...
O art. 14 da Lei no 9.779/99 dispunha que as despesas relativas a juros remunerat-
rios do capital prprio no so dedutveis para efeito de determinao da base de
clculo da CSLL mas foi revogado pelo art. 78 da MP no 2.158-35/01.
CLCULO DOS JUROS

Os juros sobre o capital prprio so calculados mediante aplicao da taxa de
juros de longo prazo TJLP sobre os valores das contas do patrimnio lquido, exceto
a reserva de reavaliao no realizada, ainda que capitalizada. Se o patrimnio lqui-
do permanecer inalterado no perodo de 1o de janeiro at 31 de dezembro, o clculo
dos juros, no encerramento do balano anual, simples. A dificuldade de clculo
ocorre quando houver inmeras alteraes de patrimnio lquido no decorrer do perodo-
base porque a aplicao da taxa de juros pro rata dia.
A pessoa jurdica que paga o imposto de renda com base no lucro real trimestral
poder considerar, na base de clculo dos juros, o lucro lquido aps a proviso para
o imposto de renda, apurado nos trimestres anteriores. Se, todavia, apurou prejuzo
contbil nos trimestres anteriores, o valor correspondente ter que ser deduzido na
determinao da base de clculo dos juros. Isso porque esses lucros ou prejuzos so
definitivos.
A pessoa jurdica que apura o lucro real anual no poder incluir, na base de
clculo dos juros sobre o capital prprio, o lucro apurado no balano ou balancete de
reduo ou suspenso de pagamento e nem o lucro apurado no encerramento do
prprio perodo-base. O lucro apurado em um perodo-base passa a compor a base
de clculo a partir do ano-calendrio seguinte se no for distribudo a qualquer ttulo.
DEDUTIBILIDADE DOS JUROS

O 1o do art. 9o da Lei no 9.249/95, com nova redao dada pelo art. 78 da Lei no
9.430/96, dispe que o efetivo pagamento ou crdito dos juros fica condicionado
existncia de lucros, computados antes da deduo dos juros, ou de lucros acumula-
dos e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os
juros a serem pagos ou creditados. Com isso, o limite de dedutibilidade dos juros
poder ser calculado com base no lucro contbil do prprio perodo-base ou com
base na soma dos saldos de lucros acumulados e reservas de lucros. Em ambos os
casos, o limite a metade do valor escolhido.
Se a pessoa jurdica calcular o limite com base no lucro lquido, a IN no 11, de 21-02-
96, manda considerar o lucro antes da proviso para o imposto de renda e da deduo
dos juros. Como os juros passaram a ser dedutveis na determinao da base de clculo
da contribuio social sobre o lucro, muitos contribuintes indagam se a partir de 01-01-
97 dever ser tomado o lucro lquido antes da contribuio social sobre o lucro. A mu-
dana da base de clculo de tributo s poder ser feita por lei. Entendemos todavia, que
por lei seria tomado o lucro lquido aps a proviso para o imposto de renda e antes da
deduo dos juros, ou seja, o lucro disponvel para distribuio.
Na apurao de 50% do lucro lquido do exerccio antes da deduo dos juros
ser tomado o lucro aps a deduo da CSLL e antes da deduo do IRPJ (art. 28 da
IN n 1.515 de 24-11-14).
A IN no 41, de 22-04-98, definiu que o valor dos juros sobre o capital prprio consi-
dera-se creditado, individualizadamente quando a despesa for registrada, na escritura-
o contbil da pessoa jurdica, em contrapartida a conta ou subconta de seu passivo
exigvel, representativa de direito de crdito do scio ou acionista da sociedade ou do
titular da empresa individual. A utilizao do valor creditado, lquido do imposto inci-
dente na fonte, para integralizao de aumento de capital na empresa, no prejudica
o direito a dedutibilidade da despesa, tanto para efeito do lucro real quanto da base de
clculo da contribuio social sobre o lucro lquido.
A pessoa jurdica que paga os juros, ao efetuar o crdito no dia 31 de dezembro e
retiver o imposto de renda de 15%, faz surgir a obrigao para a empresa beneficiria
dos juros de contabilizar a receita financeira na mesma data, ainda que o efetivo
recebimento em dinheiro ocorra somente alguns meses depois. Esse entendimento
est previsto no art. 4o da IN no 41/98.
O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 105-15.355/2006 (DOU de 02-05-07) que ainda que a
fonte pagadora assuma o nus do IRRF, este continua ser parte integrante da despesa
com juros, no podendo exceder, para efeitos de dedutibilidade como despesa financeira,
a cinqenta por cento do valor do lucro lquido correspondente ao perodo-base do
pagamento ou crdito dos juros, antes da proviso para o imposto de renda e da deduo
dos referidos juros, ou dos saldos de lucros acumulados de perodos anteriores.
O art. 725 do RIR/99 dispe que quando a fonte pagadora assumir o nus do
imposto devido pelo beneficirio, a importncia paga, creditada, empregada, remetida
ou entregue, ser considerada lquida, cabendo o reajustamento do respectivo
rendimento bruto, sobre o qual recair o imposto. Com base naquele artigo a Receita
Federal expediu o PN n 2, de 1980, definindo que integra o montante do custo ou
despesa, e como tal dedutvel, o imposto de renda devido na fonte quando a pessoa
jurdica assuma o nus do imposto e o rendimento pago ou creditado a terceiro seja
dedutvel como custo ou despesa.
Se, no pagamento de juros sobre o capital prprio, a pessoa jurdica assumiu o
nus do imposto de renda, o valor do imposto tem a mesma natureza de juros. Com
isso, o limite de dedutibilidade deve ser calculado com base no valor do rendimento
reajustado, ou seja, valor pago ao beneficirio mais o valor do imposto de renda.
BALANO OU BALANCETE DE REDUO OU SUSPENSO

As pessoas jurdicas que pagam, mensalmente, o imposto de renda com base na
receita bruta, no podero deduzir os juros sobre o capital prprio na apurao da
base de clculo do imposto. Isso no significa que essas empresas no possam pa-
gar, mensalmente, os juros sobre o capital, observada a legislao. Mesmo no dedu-
zindo da base de clculo do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro,
o pagamento mensal dos juros vantajoso porque a empresa poder pagar menor
pr-labore que tem nus tributrio grande.
No ms em que o imposto de renda for calculado com base no balano ou balancete
de suspenso ou reduo, a empresa poder deduzir os juros na determinao da base
de clculo do imposto de renda, observados os requisitos da legislao inclusive quanto
ao limite de dedutibilidade (art. 29 da IN no 11/96). Se a empresa no tiver lucros ou
reservas de lucros de perodos-base anteriores e tiver prejuzo nos ltimos meses do ano,
os juros pagos podero tornar-se indedutveis em razo do limite de dedutibilidade da
legislao com base nos lucros do prprio perodo-base ou lucros ou reservas anteriores.
PAGAMENTO DE IMPOSTO DE RENDA

Os juros sobre o capital prprio esto sujeitos incidncia do imposto de renda na
fonte alquota de 15%, na data do pagamento ou crdito ao beneficirio. O imposto
dever ser recolhido at o 3 dia til subseqente ao decndio de ocorrncia do fato
gerador. Esse prazo aplicvel tanto para o beneficirio residente no Pas como no
exterior (art. 70 da Lei n 11.196, de 2005).
Os juros sobre o capital prprio recebidos pelos fundos de investimentos esto
isentos do imposto de renda na fonte (art. 28, 10, da Lei no 9.532/97).
Os juros sobre o capital prprio, pagos ou creditados para beneficirios residentes
em parasos fiscais, esto sujeitos ao imposto de renda na fonte alquota de 25%
(art. 14 da IN n 1.455 de 06-03-14).
As poucas pessoas jurdicas que ainda teimam em apurar o lucro real trimestral
tero de pagar ou creditar os juros sobre o capital prprio em cada trimestre e efetuar
o recolhimento do imposto. Os juros sobre o capital no deduzidos no trimestre no
podero ser aproveitados em outro trimestre.
JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO DE SCIO NO JAPO

O DOU de 05-02-98 publicou a deciso no 400, de 17-10-97, da 8a Regio Fiscal em
resposta a uma consulta formulada por empresa brasileira com scio residente no Japo,
em relao alquota do imposto de renda na fonte aplicvel aos juros sobre o capital
prprio pagos ou creditados a residente naquele pas. A ementa da deciso diz o seguinte:
Os juros a que se refere o artigo 9o da Lei no 9.249/95, pagos ou creditados, a
ttulo de remunerao de capital prprio, a scio residente no Japo, no se en-
quadram na hiptese prevista no artigo 10 da Conveno destinada a evitar a
dupla tributao em matria de imposto de renda, firmada entre o Brasil e aquele
pas. Dispositivos legais: artigo 10 do Decreto no 61.899, de 14-12-67; artigo 2o do
Decreto Legislativo no 69, de 14-09-76 artigo 9o da Lei no 9.249, de 26-12-95.
O DOU de 17-10-01 publicou duas solues de consultas da 6a RF, uma com o no 76
e outra de no 157. A soluo de consulta no 76 diz que os juros sobre o capital prprio,
pagos ou creditados, a scio residente no Japo, no se enquadram no art. 10 da Con-
veno Brasil/Japo, sendo, portanto, tributados alquota de 15%. A soluo de consulta
no 157 diz que altera a de no 76/01 e define que a tributao dos juros sobre o capital
prprio, pagos ou creditados, a scio residente no Japo, ser a alquota de 12,5%.
No Protocolo da Conveno entre Brasil e Portugal, para evitar a dupla tributao
de renda, promulgada pelo Decreto no 4.012, de 13-11-01, est dito que fica entendido
que, para os efeitos do no 5 do artigo 11, os juros pagos como remunerao sobre o
capital prprio, de acordo com a legislao brasileira, so tambm considerados ju-
ros. Como as redaes dos artigos que tratam da tributao dos juros nas Conven-
es com Portugal e Japo definem os juros de modo semelhante, a Conveno com
Portugal serve de argumento para os beneficirios residentes no Japo.
Os juros pagos ou creditados, a ttulo de remunerao do capital prprio, a scio
residente no Japo, esto sujeitos tributao na fonte alquota de 12,5% (Soluo
de Divergncia COSIT no 16, de 10-12-01, no DOU de 27-12-01).
O exame da questo da alquota aplicvel, se de 12,5% ou 15%, sobre os juros de
capital prprio pagos ou creditados para scio ou acionista residente no Japo
imprescinde da transcrio dos pargrafos 1, 2 e 4 do art. 10 da Conveno Brasil/
Japo, redigidos nos seguintes termos:
Artigo 10
1. Os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente no
outro Estado Contratante so tributveis nesse outro Estado Contratante.
2. Esses juros podem, contudo, ser tributados no Estado Contratante de que
provm, e de acordo com a legislao desse Estado Contratante, mas o imposto
correspondente no poder exceder 12,5 por cento do montante bruto dos juros.
4. O termo juros usado no presente artigo designa os rendimentos de fundos
pblicos, de ttulos ou debntures, acompanhados ou no de garantia hipotecria
ou de clusula de participao nos lucros, e de crditos de qualquer natureza,

bem como outros rendimentos que pela legislao tributria do Estado de que
provenham, sejam assemelhados aos rendimentos de importncias emprestadas.
Os pargrafos 1 e 2, onde esto definidos o pas contratante que pode tributar e a
alquota mxima de 12,5% aplicvel pelo pas da fonte pagadora, usam simplesmente
a palavra juros. A definio do termo juros encontra-se no pargrafo 4, onde diz que o
termo juros usado no presente artigo designa entre outros rendimentos enumerados,
inclusive os rendimentos que pela legislao tributria do Estado de que provenham,
sejam assemelhados aos rendimentos de importncias emprestadas.
Aquele pargrafo 4 leva-nos ao exame da natureza dos juros pela legislao bra-
sileira para verificar se essa remunerao assemelhada ao rendimento de importn-
cia emprestada. Os artigos 29 e 30 da IN no 11, de 21-02-96, dispem que os juros
sobre o capital prprio, pagos ou creditados, devero ser registrados em contrapartida
de despesas financeiras enquanto os juros recebidos pela pessoa jurdica sero
registrados em conta de receita financeira.
A Instruo da Receita Federal define como despesa financeira os juros sobre o
capital prprio pagos ou creditados e como receita financeira os juros recebidos pela
pessoa jurdica em razo de participao societria em outras empresas. S com
essas duas definies da legislao tributria brasileira, os juros sobre o capital pr-
prio esto enquadrados no pargrafo 4 do artigo 10 da Conveno assinada entre
Brasil e Japo, isto , os juros sobre capital prprio so assemelhados aos rendimen-
tos de importncias emprestadas.
Como reforo do entendimento de que os juros sobre o capital prprio so asseme-
lhados aos rendimentos de importncias emprestadas, vamos examinar a origem do
art. 9o da Lei no 9.249, de 26-12-95, que permite a deduo, como despesa financeira,
dos juros sobre o capital prprio pagos ou creditados. Antes da remessa do projeto de
lei ao Congresso Nacional, alguns jornais divulgaram a inteno da Receita Federal
de dar o mesmo tratamento entre o capital de terceiros e capital prprio. Para isso,
uma das hipteses aventadas era tornar indedutveis os juros pagos para capitais de
terceiros (emprstimos). Isso era invivel pelo vulto dos emprstimos das empresas,
inclusive das empresas controladas pelos trs poderes pblicos.
A nica hiptese vivel na aplicao da isonomia entre capital prprio e capital de
terceiro foi concretizada pelo art. 9o da Lei no 9.249/95, isto , tornou dedutveis os
juros calculados sobre o capital prprio. Isso prova que esses juros so asseme-
lhados aos juros de importncias emprestadas de que trata o pargrafo 4 do art. 10 da
Conveno Brasil/Japo.
CONTABILIZAO DOS JUROS

O pargrafo nico do art. 30 da IN no 11/96 dispe que, para efeito de dedutibilidade
na determinao do lucro real, os juros sobre o capital prprio, pagos ou creditados,
ainda que imputados aos dividendos ou quando creditados conta de reserva espe-
cfica, devero ser registrados em contrapartida de despesas financeiras.
Aquela determinao correta porque os juros sobre o capital prprio foram insti-
tudos para dar isonomia entre o capital de terceiros e o capital prprio em termos de
dedutibilidade da remunerao. Isso significa que ambos os juros tm a mesma natu-
reza de despesas financeiras. Com a extino da correo monetria das demonstra-

es financeiras, a desigualdade agravaria se no fosse instituda a dedutibilidade
dos juros sobre o capital prprio.
Alguns tributaristas entendem que os juros sobre o capital prprio so dedutveis
na determinao do lucro real, ainda que no contabilizados no perodo-base corres-
pondente, desde que escriturados como excluso no LALUR e sejam contabilizados
no perodo-base seguinte como ajuste de exerccio anterior.
Entendemos que a contabilizao no perodo-base correspondente condio
para a dedutibilidade dos juros sobre o capital prprio por tratar-se de opo do contri-
buinte. Sem o exerccio da opo de contabilizar os juros no h despesa incorrida.
diferente de juros calculados sobre o emprstimo de terceiro porque neste, h despe-
sa incorrida, ainda que os juros sejam contabilizados s no pagamento.
Algumas empresas chegam ao exagero de efetuar os lanamentos contbeis de
juros sobre o capital prprio, a ttulo de ajustes de exerccios anteriores, aps dois ou
trs anos da data de apurao dos resultados, seguida de retificao das declaraes
de rendimentos. Neste caso est provada a distribuio de lucros acumulados e no
de juros sobre o capital prprio.
Por incrvel que parea, o 1 C.C., por unanimidade de votos, deu provimento ao
recurso voluntrio dizendo que o perodo de competncia, para efeito de dedutibilidade
dos juros sobre capital prprio da base de clculo do imposto de renda, aquele em que
h deliberao de rgo ou pessoa competente sobre o pagamento ou crdito dos
mesmos, podendo, inclusive, remunerar o capital tomando por base o valor existente
em perodos pretritos, desde que respeitado os critrios e limites previstos em lei na
data da deliberao do pagamento ou crdito, ou seja, nada obsta a distribuio
acumulada de JCP - desde que provada, ano a ano, ter esse sido passvel de distribuio,
levando em considerao os parmetros existentes no ano-calendrio em que se
deliberou sua distribuio (ac. n 101-96.751/2008 no DOU de 11-08-08). Como a
recorrente uma das maiores empresas do Brasil, certamente o lobby funcionou.
O CARF decidiu, por voto de qualidade, que os juros sobre o capital prprio, como,
de regra, as demais despesas, somente podem ser levados ao resultado do exerccio
a que competirem (ac. 1202-00.348 no DOU de 08-08-11).
A despesa de juros sobre o capital prprio diferente das demais despesas porque
estas so dedutveis nos quatro anos-calendrio seguintes enquanto aquela dedutvel
exclusivamente no prprio perodo de apurao.
As sociedades por aes esto obrigadas, pelo art. 132 da Lei n 6.404, de 1976,
a realizar assemblia ordinria para deliberar sobre a destinao do lucro lquido do
exerccio e a distribuio de dividendos. O art. 1.078 do Cdigo Civil estendeu aquela
obrigao para os demais tipos societrios.
Se a assemblia ou reunio dos scios deliberou destinar parte dos lucros para
reservas, a sua distribuio nos anos posteriores jamais pode ser a ttulo de juros
sobre o capital prprio. Na distribuio ter que debitar a conta de reservas e creditar
Caixa. Ento como fazer a excluso para reduzir a tributao de IRPJ e CSLL? No
h base legal para a excluso. No possvel debitar a conta de resultados do ano-
calendrio da distribuio porque isso deixa de ser pagamento de juros sobre o capital
de anos anteriores.
Os Conselheiros do CARF que permitem deduzir juros sobre o capital de anos
anteriores votam sem conhecer a questo porque s o relator examinou o processo.

indispensvel examinar o procedimento adotado para reduzir o lucro tributvel. O
Brasil vai mal em termos de executivo, legislativo e judicirio.
normativo, decidiu que para efeito de apurao do lucro real, vedada a deduo de
juros, a ttulo de remunerao do capital prprio, que tome como base de referncia
contas do patrimnio lquido relativas a exerccios anteriores ao do seu efetivo
reconhecimento como despesa, por desatender ao regime de competncia.
PAGAMENTO OU CRDITO DOS JUROS

O art. 88 da Lei no 9.430/96 revogou o 9o do art. 9o da Lei no 9.249/96, que dava
opo pessoa jurdica, em vez de pagar ou creditar os juros aos scios ou acionis-
tas, aumentar o capital social ou manter o valor dos juros na conta de reserva destina-
da ao aumento de capital. Com isso, o art. 30 da IN no 93/97 veio dispor o seguinte:
Art. 30. Somente sero dedutveis na determinao do lucro real e na base de
clculo da contribuio social os juros sobre o capital prprio pagos ou creditados
aos scios ou acionistas da pessoa jurdica, descabendo a dedutibilidade nos
casos em que sejam incorporados ao capital social ou mantidos em conta de
reserva destinada a aumento de capital.
As empresas que no querem distribuir a totalidade dos juros, devem efetuar o
crdito dos juros na conta dos scios ou acionistas e em seguida aumentar o capital
com subscrio em dinheiro ou crditos. No devem escriturar os juros diretamente
na conta de reserva para aumento de capital.
JUROS PAGOS PARA PESSOA JURDICA

A vantagem fiscal do pagamento de juros sobre o capital prprio desaparece quando
a beneficiria pessoa jurdica, por vrios motivos. A pessoa jurdica, na redistribuio
de juros sobre o capital prprio, ter que observar as condies de dedutibilidade,
nem sempre possveis de serem cumpridas.
A reduo para zero das alquotas de PIS e COFINS incidentes sobre as receitas
financeiras, de que trata o Decreto n 5.164, de 2004, substitudo pelo Decreto n 5.442,
de 2005, excluiu do benefcio os juros sobre o capital prprio. Com isso, as empresas
tributadas pelo lucro real pagam PIS e COFINS de 9,25% sobre a receita recebida.
Em alguns grupos empresariais, entre a pessoa jurdica produtiva e a pessoa
fsica investidora encontram-se duas ou trs pessoas jurdicas meramente investido-
ras. Nesta hiptese, o aumento de nus tributrio de 9,25% ocorre em cada paga-
mento na cadeia de participao societria porque a pessoa jurdica que paga os
juros, a despesa financeira no gera nenhum crdito de PIS e COFINS.
O STJ, em recurso repetitivo, REsp 1.200.492- RS no DJe de 22-02-16, decidiu
pela incidncia de PIS e COFINS em juros sobre o capital prprio recebidos pelas
pessoas jurdicas.
8 LUCROS DE FILIAL, COLIGADA
OU CONTROLADA NO EXTERIOR
O art. 25 da Lei n 9.249, de 1995, instituiu a tributao de lucros, rendimentos e

ganhos de capital auferidos no exterior pelas pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil.
Aquela lei foi alterada pelos art. 16 da Lei n 9.430, de 1996, 1 da Lei n 9.532, de 1997,
21 e 74 da MP n 2.158-35, de 2001, e diversos artigos da Lei n 12.973 de 2014.
Com a revogao do art. 74 da MP n 2.158-35, de 2001, a partir de 01-01-15, a
tributao de lucros auferidos no exterior pelas controladas e coligadas est
praticamente regulada pela Lei n 12.973 de 2014. Para melhor compreenso, a matria
foi dividida em trs tpicos: controladas, coligadas em parasos fiscais e coligadas em
demais pases.
A IN n 1.520, de 04-12-14, disciplinou a aplicao das Leis ns 12.973, de 2014,
e 13.043, de 2014, com bastante mincia em seus 44 artigos. Aquela Instruo foi
alterada pela IN n 1.674 de 28-11-16.
A tributao dos rendimentos e ganhos de capital no encontra dificuldade na
aplicao prtica. Como exemplo de rendimento temos os juros creditados pelas ins-
tituies financeiras do exterior em conta corrente ou conta de aplicao financeira
mantida por empresa domiciliada no Brasil. Se uma filial ou controlada ou coligada de
pessoa jurdica com sede no Brasil auferir juros no exterior, a tributao ocorrer a
ttulo de lucros e no de rendimentos auferidos no exterior.
Quando a pessoa jurdica auferir rendimentos de pas com o qual o Brasil mantm
acordo para evitar a dupla tributao de renda, necessrio o exame das clusulas
para verificar a tributao de cada rendimento. Assim, por exemplo, em quase todas as
convenes est dito que os rendimentos de bens imobilirios so tributveis no Estado
Contratante em que esses bens estiverem situados. Com isso o Brasil no pode tributar
esses rendimentos produzidos em pas que mantm acordo para evitar a dupla tributao.
Como exemplos de ganhos de capital temos as alienaes de imveis situados
no exterior e de participaes societrias de pessoas jurdicas com sede no exterior.
Nos acordos assinados pelo Brasil para evitar a dupla tributao de renda esto ditos
que os ganhos provenientes da alienao de bens imobilirios so tributveis no Es-
tado Contratante em que esses bens estiverem situados.
Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, decorrentes de aplica-
es ou operaes efetuadas diretamente pela pessoa jurdica domiciliada no Brasil,
sero computados nos resultados correspondentes ao balano levantado em 31 de
dezembro do ano-calendrio em que auferidos (art. 9 da IN n 213/02).
LUCROS DE FILIAL, COLIGADA OU CONTROLADA NO EXTERIOR 131
LUCROS
As maiores dvidas surgiro na tributao dos lucros das filiais, sucursais, contro-
ladas ou coligadas no exterior. O Brasil assinou 27 acordos ou convenes para evitar
a dupla tributao de renda e em relao aos lucros das empresas as clusulas dispem
que os lucros de uma empresa de um Estado Contratante s podem ser tributados ou
s so tributveis nesse Estado, a no ser que a empresa exera sua atividade no
outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente a situado.
O Brasil no pode cobrar o imposto de renda sobre o lucro das controladas ou
coligadas situadas em pas que tem acordo assinado para evitar a dupla tributao de
renda. Os acordos no impedem a tributao dos lucros ou dividendos recebidos
pelas empresas brasileiras. O aumento de capital da controlada ou coligada no
distribuio de lucro ou dividendo mas o art. 1o da Lei no 9.532/97 considera como
pagamento, fato que contraria os acordos internacionais.
A tributao dos lucros auferidos no exterior, instituda pelo art. 25 da Lei no 9.249/
95 no resultar em arrecadao significativa, mas tem o mrito de diminuir as frau-
des mediante criao de controladas em parasos fiscais. Dizemos fraudes porque os
lucros nos parasos fiscais eram gerados s no papel, mas que, na maioria das vezes,
eram decorrentes de subfaturamento na exportao e superfaturamento na importa-
o de bens ou servios ou intermediaes financeiras em que os lucros ficavam em
parasos fiscais.
Os lucros de participaes societrias em sociedade no exterior que no seja
controlada ou coligada no esto sujeitos tributao no Brasil, na redao do art. 25
da Lei n 9.249, de 1995. A definio de coligada e controlada esto no art. 243 da Lei
n 6.404, de 1976. Na redao atual, so coligadas as sociedades nas quais a inves-
tidora tenha influncia significativa. Considera-se que h influncia significativa quando
a investidora detm ou exerce o poder de participar nas decises das polticas financeira
ou operacional da investida, sem control-las. presumida influncia significativa
quando a investidora for titular de 20% ou mais do capital votante da investida, sem
control-la.
CONTROLADAS
O art. 76 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que a pessoa jurdica controladora
domiciliada no Brasil ou a ela equiparada, nos termos do art. 83, dever registrar em
subcontas da conta de investimentos em controlada direta no exterior, de forma
individualizada, o resultado contbil na variao do valor do investimento equivalente
aos lucros ou prejuzos auferidos pela prpria controlada direta e suas controladas,
direta ou indiretamente, no Brasil ou no exterior, relativo ao ano-calendrio em que
foram apurados em balano, observada a proporo de sua participao em cada
controlada, direta ou indireta.
O registro, pela controladora no Brasil, em subconta individualizada na conta
investimentos de parcela dos lucros auferidos pela controlada indireta no exterior
impraticvel. Por outro lado, os lucros da controlada indireta esto contidos nos lucros
da controlada direta.
O art. 83 equipara a coligada no exterior controlada para efeitos do momento da
tributao no Brasil. A equiparao ocorre quando a participao em coligada, em

conjunto com pessoas fsicas ou jurdicas a ela vinculadas, na forma do pargrafo
nico, possua mais de 50% do capital votante da coligada no exterior.
O art. 77 daquela lei dispe que a parcela do ajuste do valor do investimento em
controlada, direta ou indiretamente, domiciliada no exterior, equivalente aos lucros por
ela auferidos antes do imposto sobre a renda, excetuando a variao cambial, dever
ser computada na determinao do lucro real e na base de clculo da CSLL da pessoa
jurdica controladora domiciliada no Brasil, observado o disposto no art. 76. A tributao
exclusivamente da equivalncia patrimonial dos lucros, no alcanando demais
parcelas que influenciaram o patrimnio lquido da investida no exterior.
A tributao, no Brasil, de resultados obtidos pela filial ou sucursal no exterior
igual das controladas, como dispe o art. 92 daquela lei.
O art. 78 da lei permite, at o ano-calendrio de 2022, consolidar os lucros ou
prejuzos das controladas ou coligadas equiparadas s controladas no exterior para
efeito de clculo do lucro a ser computado pela controladora no Brasil. Os incisos I a
IV do art. 78 elegeram os casos em que vedada a consolidao, como controlada
situada em pas que no mantm com o Brasil tratado ou ato para troca de informaes
ou esteja em paraso fiscal.
Quando no houver consolidao, a parcela do lucro de cada controlada dever
ser tributada individualmente na controladora no Brasil da seguinte forma:
I - se positiva, dever ser adicionada ao lucro lquido relativo ao balano de 31
de dezembro do ano-calendrio em que os lucros tenham sido apurados
pela empresa no exterior; e
II - se negativa, poder ser compensada com lucros futuros da mesma pessoa
jurdica no exterior, desde que os estoques de prejuzos sejam informados
na forma e prazo fixados pela Receita Federal.
O art. 86 da Lei n 12.973, de 2014, permite deduzir do lucro real e da base de
clculo da CSLL os valores referentes s adies, espontaneamente efetuadas,
decorrentes da aplicao das regras de preos de transferncia, desde que os lucros
auferidos no exterior tenham sido considerados na respectiva base de clculo de
IRPJ e CSLL da controladora no Brasil. O seu 1 elege quatro requisitos que devem
ser observados na deduo.
Deduo do imposto pago no exterior. O art. 87 da Lei n 12.973, de 2014,
permite controladora no Brasil deduzir, na proporo de sua participao, o imposto
de renda pago no exterior pela controlada direta ou indireta, incidente sobre os lucros
computados na determinao do lucro real, at o limite dos tributos sobre a renda
incidentes no Brasil sobre aqueles lucros.
O art. 87 que permite deduzir, na controladora brasileira, o imposto sobre a renda
pago pela controlada no exterior, no seu 1 considera como imposto sobre a renda
o tributo que incida sobre lucros, independente da denominao oficial adotada, do
fato de ser de competncia de unidade da federao do pas de origem, inclusive
quanto ao imposto retido na fonte sobre o lucro distribudo para a controladora brasileira.
Para efeito de deduo do imposto pago no exterior, o 1 do art. 25 da IN n
1.520, de 04-12-14, dispe que considera-se imposto sobre a renda pago no exterior
o imposto retido na fonte sobre o lucro distribudo para a controladora brasileira. O
problema que a distribuio efetiva de lucros ocorre nos anos seguintes ao da

apurao.
O Brasil ao tributar os lucros apurados pela controlada no exterior no mesmo ano-
calendrio da apurao, independente de distribuio efetiva, tenha ou no tratado,
no pode tributar novamente os lucros efetivamente distribudos. Com isso, o imposto
retido na fonte sobre o lucro distribudo no poderia ser compensado pela controladora
brasileira.
O art. 89 da Lei n 12.973, de 2014, na redao do art. 96 da Lei n 13.043, de
2014, dispe que a controladora domiciliada no Brasil poder considerar como imposto
pago, para fins de deduo, o imposto sobre a renda retido na fonte no Brasil e no
exterior, na proporo de sua participao, decorrente de rendimentos recebidos pela
controlada no exterior. A apurao e o controle do imposto retido na fonte sobre os
rendimentos auferidos pela controlada no exterior podem ser impraticveis.
No caso de consolidao de duas ou mais controladas, dever ser considerado
para efeito da deduo, o imposto sobre a renda pago pelas pessoas jurdicas cujos
resultados positivos tiveram sido considerados.
O saldo do imposto de renda pago no exterior que exceder o valor passvel de
deduo do valor do IRPJ e do adicional devidos no Brasil poder ser deduzido do
valor da CSLL, devida em virtude da adio sua base de clculo dos lucros oriundos
do exterior, at o valor devido em decorrncia dessa adio.
O 9 daquele art. 87 repete o absurdo da legislao anterior dispondo que para
fins de deduo, o documento relativo ao imposto sobre a renda pago no exterior
dever ser reconhecido pelo respectivo rgo arrecadador e pelo consulado da
embaixada brasileira no pas em que for devido o imposto. absurdo porque o Brasil
no tem o poder de determinar que rgo pblico estrangeiro cumpra obrigao
tributria acessria no prevista em tratado ou conveno.
O 2 do art. 16 da Lei n 9.430, de 1996, como alternativa dispe que para efeito
da compensao do imposto pago no exterior, a pessoa jurdica, com relao aos
lucros, dever apresentar as demonstraes financeiras correspondentes, ficando
dispensada da obrigao de que trata o 2 do art. 26 da Lei n 9.249, de 1995,
quando comprovar que a legislao do pas de origem do lucro prev a incidncia do
imposto de renda que houver sido pago, por meio de documento de arrecadao
apresentado.
Do imposto devido sobre os lucros oriundos do exterior no ser permitida qualquer
destinao ou deduo a ttulo de incentivo fiscal.
Crdito presumido de imposto. O 10 do art. 87 da Lei n 12.973, de 2014, na
redao do art. 109 da Lei n 13.043, de 2014, concede, at o ano-calendrio de 2022,
para a controladora no Brasil a deduo de at 9%, a ttulo de crdito presumido sobre
a renda incidente sobre a parcela positiva computada no lucro real, relativo a
investimento em pessoas jurdicas no exterior que realizem as atividades de fabricao
de bebidas e de produtos alimentcios e de construo de edifcios e de obras de
infraestrutura, alm das demais indstrias em geral.
A Portaria n 427, de 25-09-14, ampliou o crdito presumido de 9% para os
investimentos realizados pelas controladas no exterior que realizem as atividades de:
I - indstria de transformao;
II - extrao de minrios; e
III - de exportao, sob concesso, de bem pblico localizado no pas de domiclio

da controlada.
Prejuzo da controlada. O 2 do art. 77 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que o
prejuzo acumulado da controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior referente
aos anos-calendrio anteriores produo de efeitos desta Lei poder ser compensado
com os lucros futuros da mesma pessoa jurdica no exterior que lhes deu origem,
desde que os estoques de prejuzos sejam informados na forma e prazo estabelecidos
pela Receita Federal.
Dispensa de tributao. O 3 do art. 77 da Lei n 12.973, de 2014, dispensa a
tributao, na controladora ou coligada domiciliada no Brasil, da parcela do lucro
auferido pela controlada ou coligada no exterior, correspondente a diversas atividades
como afretamento, arrendamento mercantil operacional, aluguel, emprstimos de bens
ou prestao de servios diretamente relacionados prospeco e explorao de
petrleo e gs, em territrio brasileiro. O 4 restringe a dispensa de tributao.
Pagamento de IRPJ e CSLL. O art. 90 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que
opo da pessoa jurdica, o imposto sobre a renda e a CSLL devidos decorrentes do
resultado considerado na apurao da pessoa jurdica no Brasil, nos termos dos arts.
77 a 80 e 82, podero ser pagos na proporo dos lucros distribudos nos anos
subsequentes ao encerramento do perodo de apurao a que corresponder, observado
o oitavo ano subsequente ao perodo de apurao para a distribuio do saldo
remanescente dos lucros ainda no oferecido a tributao, assim como a distribuio
mnima de 12,5% no primeiro ano subsequente ao da apurao.
O valor do pagamento a partir do segundo ano subsequente ser acrescido de
juros calculados com base na taxa Libor, na forma do 4 daquele art. 90. O art. 91
fixa as condies para opo de que trata o art. 90.
COLIGADAS EM PARASOS FISCAIS

No caso de coligada situada em paraso fiscal ou esteja sujeita a regime de
subtributao, isto , tributao com alquota do imposto inferior a 20%, os arts. 81 e
82 da Lei n 12.973, de 2014, determinam que o lucro por ela apurado dever ser
computado na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL da investidora
no Brasil, no balano de 31 de dezembro do ano-calendrio da apurao. Essa forma
de tributao tem amparo em deciso do STF em relao legislao anterior.
O prejuzo sofrido pela coligada no exterior poder ser compensado com os lucros
futuros dessa coligada, desde que os estoques de prejuzos sejam informados na
forma e prazo estabelecidos pela Receita Federal.
A Lei n 12.973, de 2014, em nenhum artigo permite a compensao do imposto
de renda pago sobre os lucros da coligada situada em paraso fiscal mas o art. 26 da
IN n 1.520, de 04-12-14, permite compensar o imposto pago sobre os lucros.
COLIGADAS EM DEMAIS PASES

O art. 81 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que os lucros auferidos por intermdio
de coligada domiciliada no exterior, exceto em paraso fiscal, sero computados na
determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL no balano levantado no dia

31 de dezembro do ano-calendrio em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa
jurdica domiciliada no Brasil. Os lucros sero considerados disponibilizados:
I - na data do pagamento ou do crdito em conta representativa de obrigao
da coligada;
II - na contratao de operao de mtuo, se a mutuante, coligada, possuir
lucro ou reservas de lucros; ou
III - no adiantamento de recursos efetuado pela coligada, por conta de venda
futura, cuja liquidao, pela remessa do bem ou servio vendido, ocorra em
prazo superior ao ciclo de produo do bem ou servio.
O 2 elenca os fatos considerados como creditado o lucro ou pago o lucro, entre
eles o aumento do capital da coligada. Os lucros da coligada equiparada controlada
so tributados como produzidos pelas controladas.
Enquanto o lucro da coligada no for disponibilizado no ocorre tributao no
Brasil. O aumento de capital da coligada no exterior com os lucros considerado
disponibilizao.
A Lei n 13.259, de 16-03-16, acresceu o art. 82-A na Lei n 12.973, de 2014,
dando opo para a coligada no equiparada controladora para tributao, no Brasil,
de lucros apurados independente de disponibilizao.
O art. 88 daquela lei permite que a investidora no Brasil deduza do IRPJ ou da
CSLL devidos o imposto de renda retido na fonte, pela coligada no exterior, incidente
sobre os dividendos que tenham sido computados na determinao do lucro real e da
base de clculo da CSLL, desde que a sua coligada se enquadre nas condies
previstas no art. 81, observados os limites previstos nos 4 e 8 do art. 87. A deduo
permitida quando a coligada no exterior no estiver em paraso fiscal ou submetida
a tributao com alquota do imposto inferior a 20%.
Se a reteno do imposto sobre os lucros disponibilizados pela coligada no exterior
ocorrer em momento posterior quele em que tiverem sido considerados no resultado
da investidora no Brasil, a deduo somente poder ser feita no balano correspondente
ao ano-calendrio em que ocorrer a reteno, respeitados os limites.
A Lei n 12.973, de 2014, em nenhum artigo permite a deduo, no Brasil, do
imposto de renda pago sobre os lucros da coligada no exterior, ainda que no seja em
paraso fiscal. A lei pratica injustia se o pas da coligada tributa o lucro apurado e no
tributa a distribuio de dividendos. Nesta hiptese o Brasil tributa os dividendos mas
no permite qualquer deduo de imposto pago no exterior.
PASES COM ACORDO PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAO DE RENDA

Em todas as convenes para evitar a dupla tributao de renda assinadas pelo
Brasil h um artigo que trata da tributao de lucros das empresas, normalmente,
redigido do seguinte modo:
Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante s podem ser tributados
nesse Estado, a no ser que a empresa exera sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente a situado. Se a empre-
sa exercer sua atividade desse modo, seus lucros podero ser tributados no outro
Estado, mas unicamente na medida em que fossem imputveis a esse estabele-
cimento permanente.
Em todas as convenes h, tambm, um artigo dispondo sobre a tributao de
dividendos pagos, com a seguinte redao:
Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a
um residente do outro Estado Contratante sero tributados nesse outro Estado.
Todavia, os dividendos podem ser tributados no Estado em cujo territrio a so-
ciedade que paga os dividendos tem seu domiclio fiscal e em conformidade com
a legislao desse Estado, mas o imposto estabelecido no pode exceder 15% do
montante bruto dos dividendos.
Note-se pelos dois artigos transcritos que a competncia para cobrar o imposto de
renda sobre os lucros das empresas exclusivamente do pas em que esteja situada
a empresa. A tributao dos dividendos pagos (includos os lucros de outras formas
societrias) ser feita primeiramente pelo pas da fonte pagadora, mas a alquota do
imposto no poder ser superior da conveno. O pas recebedor do dividendo
poder cobrar o imposto sem limitao de alquota, mas ter que deduzir o imposto
cobrado no outro pas.
Nenhuma empresa industrial, comercial, ou de determinado tipo de servios, de
qualquer pas, tem possibilidade de distribuir a totalidade dos lucros apurados no ba-
lano anual. Com isso, o valor do dividendo ou lucro distribudo sempre menor que
o montante do lucro apurado em balano. O Brasil, ao tributar a totalidade do lucro
apurado pela controlada ou coligada estabelecida em pas que tem acordo para evitar
a dupla tributao de renda, est desobedecendo conveno.
Alteraes da Lei n 12.973 de 2014. Quando a controlada estiver em pas com
tratado para evitar a dupla tributao de renda, juridicamente a tributao dos lucros
no muda com a Lei n 12.973, de 2014. Pelos tratados o Brasil pode tributar somente
os lucros efetivamente distribudos pelas controladas.
O art. 98 do CTN dispe que os tratados e as convenes internacionais revogam
ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes
sobrevenha. Isso significa que os tratados so de hierarquia superior que a das leis
internas. A questo fica para a deciso definitiva do STF.
O art. 77 da Lei n 12.973, de 2014, tributa a parcela do ajuste do valor do investi-
mento em controlada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do
imposto de renda. Essa orientao da Receita Federal constante da Soluo de
Consulta Interna n 18, onde est dito que a tributao no viola os tratados interna-
cionais porque o Brasil no est tributando os lucros da sociedade no exterior, mas
sim os lucros auferidos pelos scios brasileiros atravs da equivalncia patrimonial.
O CARF, tambm, tem decidido que no contexto dos tratados, os dividendos pagos
correspondem a lucros distribudos aos scios da empresa. Por fora da MP n 2.158-
35, de 2001, os lucros apurados pela controlada no exterior so considerados
distribudos por fico legal, incorporados ao patrimnio da contribuinte brasileira via
mtodo da equivalncia patrimonial (ac. 1402-00.391 no DOU de 18-10-11 e 1101-
00.365 no DOU de 30-03-12).
As decises da Receita Federal e do CARF contrariam os tratados que permitem a
tributao dos lucros efetivamente distribudos e no por fico. Alguns tributaristas tm

dito que os pases com tratados podem impor represlias ao Brasil. Puro engano porque
os dois nicos prejudicados com a tributao so o Brasil e as empresas brasileiras.
PASES SEM ACORDO SOBRE TRIBUTAO DE RENDA

A Lei Complementar no 104, de 10-01-01, que alterou a Lei no 5.172/66 (CTN),
acrescentou o 2o no art. 43 com a seguinte redao:
2o Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabe-
lecer as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de
incidncia do imposto referido neste artigo.
A redao infeliz, porque lucro diferente de receita ou rendimento. O dividendo
rendimento, mas o lucro, no. A redao seria melhor se tivesse dito receitas, rendi-
mentos ou lucros gerados no exterior. Vamos considerar que os lucros de controlada
ou coligada estejam compreendidos no rendimento.
O art. 43 do CTN dispe que o imposto, de competncia da Unio, sobre a renda
e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisio da disponibili-
dade econmica ou jurdica de renda ou proventos, mas seu 2o criou uma exceo
para as receitas ou rendimentos do exterior. Com isso, tratando-se de receitas ou
rendimentos do exterior, a lei pode fixar outro momento para a ocorrncia do fato
gerador, diferente da aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica, na forma do
caput do art. 43 do CTN.
Controlada em pas sem tratado. Quando a controlada estiver em pas sem
tratado, os lucros podem ser tributados na controladora brasileira no prprio ano-
calendrio da apurao. No h nenhum impedimento legal. A deduo do imposto
pago pela controlada no exterior e a forma de pagamento do saldo segue as regras
das controladas em geral.
PREJUZO CONTBIL DA CONTROLADA OU COLIGADA

O 5 do art. 25 da Lei n 9.249, de 1995, dispe expressamente que os prejuzos
e perdas decorrentes das operaes referidas neste artigo no sero compensados
com lucros auferidos no Brasil. Se o prejuzo da controlada ou coligada no exterior
pudesse ser compensado com o lucro da investidora no Brasil, ocorreria dupla deduo
do mesmo prejuzo, uma vez na investida e outra vez na investidora.
O prejuzo contbil sofrido pela controlada ou coligada no exterior no poder ser
compensado, pela investidora, com o lucro apurado no Brasil. O prejuzo deduzido
do lucro futuro da controlada ou coligada no exterior, seja em pas com ou sem acordo
para evitar a dupla tributao.
A compensao de prejuzos apurados pelas coligadas e controladas no exterior
com lucros futuros das prprias coligadas e controladas esto previstas na Lei n
12.973 de 2014. Para o aproveitamento de resultados negativos, a investidora brasi-
leira ter que informar, atravs de demonstrativo, os prejuzos de cada controlada ou
coligada, a ser enviado para a Receita Federal nos prazos fixados nas instrues
normativas.
CLCULO DO IMPOSTO DE RENDA

O imposto de renda de 15% e o adicional de 10% devidos no Brasil, sobre os
lucros, rendimentos e ganhos de capital, auferidos no exterior, sero calculados junta-
mente com o imposto e adicional devidos, correspondentes s operaes praticadas
no Brasil. O imposto de renda pago no exterior sobre os lucros, rendimentos ou ganhos
de capital poder ser compensado no Brasil, independente da denominao oficial
adotada no pas e do fato de ser de competncia do poder central ou local. Com isso,
se no pas de origem do lucro tiver incidncia do imposto de renda federal, estadual ou
municipal, todos sero compensveis no Brasil (arts. 13 e 14 da IN n 213/02).
A compensao do imposto pago no exterior ser sempre proporcional ao montante
dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que houverem sido computados na
determinao do lucro real. O imposto pago no exterior sobre rendimentos e ganhos
de capital ser sempre de 100%, observada a limitao a ser examinada a seguir. Isso
porque a totalidade do rendimento ou ganho de capital ser obrigatoriamente compu-
tada na apurao do lucro real em 31 de dezembro do perodo-base em que for auferido.
O imposto pago no exterior, para efeito de compensao, ser convertido em
Reais pela taxa cambial da moeda do pas de origem, fixada para venda, pelo Banco
Central na data do efetivo pagamento. Se a moeda do pas em que o imposto foi pago
no tiver cotao no Brasil, a converso ser feita atravs do dlar americano.
O valor do imposto pago no exterior, a ser compensado, no poder exceder o
montante do imposto de renda e adicional devidos, no Brasil, sobre o valor dos lucros,
rendimentos e ganhos de capital includos no lucro real. Se o lucro real, antes da
adio dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior, j era posi-
tivo, basta fazer dois clculos do imposto devido na declarao, um antes da adio e
outro depois da adio dos lucros. A diferena entre os dois clculos o limite para a
compensao do imposto pago no exterior. Se o imposto pago no exterior for menor
que a diferena, o pagamento obrigatrio. Se o imposto pago no exterior for maior
que a diferena, o excedente no poder ser compensado com IRPJ.
O imposto de renda e o adicional na declarao de rendimentos, sem adio dos lucros
auferidos no exterior, foram de R$ 10.000,00 enquanto que, com a incluso dos lucros
auferidos no exterior, o imposto de R$ 12.000,00. Nesta hiptese, se o imposto pago no
exterior foi de R$ 3.000,00, o excedente de R$ 1.000,00 no poder ser compensado.
Quando a pessoa jurdica no Brasil tiver prejuzos fiscais de anos-calendrio ante-
riores para serem compensados com os lucros do exterior, o limite apurado pela dife-
rena de valores apurados nos dois clculos no o correto porque o limite permitido
pela lei maior. A distoro ocorre porque parte dos lucros do exterior est sendo
compensado com prejuzo fiscal. Neste caso, se o lucro real aps a compensao de
prejuzo fiscal tem incidncia de adicional, a melhor soluo apurar o limite de com-
pensao do imposto pago no exterior mediante aplicao da alquota de 25% sobre
o lucro do exterior adicionado na determinao do lucro real.
O imposto retido na fonte sobre rendimentos pagos ou creditados filial, sucursal,
controlada ou coligada de pessoa jurdica domiciliada no Brasil, no compensado em
virtude de a beneficiria ser domiciliada em pas enquadrado nas disposies do art.
24 da Lei no 9.430, de 1996, poder ser compensado com o imposto devido sobre o
lucro real da matriz, controladora ou coligada no Brasil quando os resultados da filial,
sucursal, controlada ou coligada, que contenham os referidos rendimentos, forem
computados na determinao do lucro real da pessoa jurdica no Brasil. Aplica-se

compensao do imposto a que se refere este artigo o disposto no art. 26 da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995 (art. 9o da MP no 2.158-35/01).
Uma empresa brasileira por exemplo, tem controlada em paraso fiscal que no
cobra imposto de renda sobre o lucro. A controladora, ao pagar juros sobre emprsti-
mos para a controlada, reteve e recolheu o imposto na fonte de 25%. Como os lucros
da controlada no esto sujeitos ao imposto de renda, por estar em paraso fiscal, o
imposto na fonte de 25% no foi utilizado. O art. 9o da MP no 2.158-35/01 permite que
aquele imposto de 25% seja compensado pela controladora no Brasil com o imposto
devido sobre os lucros da controlada no ano da disponibilizao.
O art. 15 da Lei no 9.430/96 veio dispor que a pessoa jurdica domiciliada no Brasil
que auferir, de fonte no exterior, receita decorrente da prestao de servios efetuada
diretamente poder compensar o imposto pago no pas de domiclio da pessoa fsica
ou jurdica contratante, observado o disposto no art. 26 da Lei no 9.249/95.

At a vigncia da MP no 1.858-8, de 27-08-99, os lucros, rendimentos e ganhos de
capital auferidos no exterior por pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil estavam su-
jeitos exclusivamente ao imposto de renda. O art. 21 daquela MP (atual no 2.158-35/
01) estendeu a tributao tambm para a incidncia da CSLL.
O saldo do imposto de renda pago no exterior, que exceder o valor compensvel
com o imposto de renda devido no Brasil, poder ser compensado com a CSLL devida
em virtude da adio, sua base de clculo, dos lucros oriundos do exterior, at o limite
acrescido em decorrncia dessa adio (art. 21, pargrafo nico da MP no 2.158-35/01).
Uma empresa, por exemplo, tem R$ 1.000,00 de imposto de renda devido sobre
os lucros disponibilizados pela sua controlada no exterior sobre os quais foi pago o
imposto de R$ 1.200,00. Nesta hiptese, essa empresa poder compensar at o sal-
do de R$ 200,00 com a CSLL devida sobre os lucros do exterior.
O art. 15 da IN n 213, de 07-10-02, dispe que o saldo do tributo pago no exterior,
que exceder o valor compensvel com o imposto de renda e adicional devidos no
Brasil, poder ser compensado com a CSLL devida em virtude da adio, sua base
de clculo, dos lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior, at o
valor devido em decorrncia dessa alterao. A Instruo aumentou a base de clculo
da CSLL porque a lei s menciona lucros.
O art. 11 da Lei n 13.202, de 2015, dispe que para efeito de interpretao, os
acordos e convenes internacionais celebrados pelo Governo do Brasil para evitar
dupla tributao de renda abrangem a CSLL. Isso vale, tambm, para os acordos em
forma simplificada firmados com base no art. 30 do Decreto-lei n 5.844 de 1943.
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR NO COMPENSADO NO ANO

Os 15 a 20 do art. 14 da IN n 213, de 07-10-03, no foram revogados
expressamente, mas como os 14 a 19 do art. 30 da IN n 1.520, de 04-12-14,
disciplinam a mesma questo com algumas alteraes, os 15 a 20 da Instruo
anterior esto revogados. Os 14 a 19 do art. 30 da nova Instruo dispem:
14. O tributo pago sobre lucros auferidos no exterior, que no puder ser
compensado em virtude de a pessoa jurdica, no Brasil, no respectivo ano-
calendrio, no ter apurado lucro real positivo, poder ser compensado com o que
for devido nos anos-calendrio subsequentes.
15. Para efeito do disposto no 14, a pessoa jurdica dever calcular o montante
do imposto a compensar em anos-calendrio subsequentes e controlar o seu valor
na Parte B do Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur).
16. O clculo referido no 15 ser efetuado mediante a multiplicao dos
lucros computados no lucro real, considerados individualizadamente por filial,
sucursal, coligada ou controlada, pela alquota de 15% (quinze por cento), se o
valor computado no exceder o limite de iseno do adicional, ou pela alquota de
25% (vinte e cinco por cento), se exceder.
17. Na hiptese de lucro positivo, mas, em valor inferior ao total dos lucros,
rendimentos e ganhos de capital nele computados, o tributo passvel de
compensao ser determinado de conformidade com o disposto no 16, tendo
por base a diferena entre aquele total e o lucro real correspondente.
18. Caso o tributo pago no exterior seja inferior ao valor determinado na forma
dos 16 e 17, somente o valor pago poder ser compensado.
19. Em cada ano-calendrio, a parcela do tributo que for compensada com o
imposto sobre a renda e adicional devidos no Brasil, ou com a CSLL, na hiptese
do 13, dever ser baixada da respectiva folha de controle no Lalur.
A permisso para compensar nos anos-calendrio seguintes o imposto de renda
pago no exterior no tem base legal mas se a empresa fizer a compensao o fisco
ter que aceit-la por estar em ato normativo. A permisso anterior era aplicvel para
o imposto de renda cobrado no exterior sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital.
Na nova Instruo a permisso somente para o Imposto cobrado sobre os lucros.
Essa alterao equivocada prejudica a investidora brasileira que tem reduo no
prejuzo fiscal a compensar.
O imposto de renda retido no exterior sobre servios prestados diretamente pela
empresa brasileira no era aproveitvel nos anos seguintes e a vedao continua na
nova Instruo. Isso tem razo porque o resultado de servios prestados diretamente
no exterior no apurado em separado no Brasil. O custo dos servios prestados
diretamente pode ser at maior que o valor da receita.
Como o imposto pago no exterior no restituvel em dinheiro e nem compensvel
com outros tributos, o valor compensvel nos anos-calendrio seguintes no compem
o saldo credor no DIPJ, sendo controlado na parte B do Lalur como determina a
Instruo.
A permisso para compensar, nos anos seguintes, o imposto de renda pago no
exterior sobre lucros no tem base legal mas a Instruo pratica justia porque aqueles
lucros esto reduzindo o prejuzo fiscal das operaes no Brasil. A compensao
permitida no de imposto mas de prejuzo fiscal e por esse motivo no tem prazo
decadencial para compensao.
Aquela situao somente ocorre quando o prejuzo fiscal da empresa investidora
no Brasil reduzido pelo lucro obtido no exterior. A Instruo est apenas mandando
restabelecer o prejuzo fiscal da empresa brasileira, porque o imposto pago no exterior
no restituvel.
Com o restabelecimento do prejuzo fiscal sofrido em operaes no Brasil, o imposto

pago no exterior considerado utilizado no pagamento do valor adicionado. Com
isso, o valor controlado na parte B do Lalur deveria ser utilizado pelas regras de
compensao de prejuzo fiscal, inclusive com limitao de 30% do lucro real.
O restabelecimento de prejuzo fiscal deve ser proporcional ao imposto pago no
exterior. Se o lucro de controlada em paraso fiscal no pagou imposto de renda, nada
de prejuzo fiscal deve ser recomposto. Se o lucro do exterior pagou imposto, a falta
de restabelecimento do prejuzo fiscal equivale a dupla tributao.
No clculo do valor do imposto a ser transferido para anos-calendrio seguintes, a
Instruo comete equvoco ao dispor que se o lucro do exterior computado no lucro
real no excedeu o limite de iseno do adicional (R$ 240.000,00 no ano) aplica a
alquota de 15%. Se exceder, manda aplicar a alquota de 25% quando o correto seria
aplicar 25% sobre o excedente.
SERVIOS PRESTADOS DIRETAMENTE NO EXTERIOR

O art. 15 da Lei n 9.430, de 1996, dispe que a pessoa jurdica domiciliada no
Brasil que auferir, de fonte no exterior, receita decorrente da prestao de servios
efetuada diretamente poder compensar o imposto pago no pas de domiclio da pessoa
fsica ou jurdica contratante, observado o disposto no art. 26 da Lei n 9.249, de 1995.
No lucro real o nico limite a ser observado na compensao de 25%, sendo 15
% de imposto de renda e 10% de adicional. Se o imposto retido no exterior for superior
a 25% o valor excedente no poder ser compensado. Como no possvel contabilizar
em separado os custos e as despesas incorridos na prestao de servios ao exterior,
no possvel apurar os lucros em separado.
No caso de lucro presumido, possvel calcular o imposto de renda devido antes
e depois da incluso das receitas do exterior porque o lucro presumido calculado
mediante aplicao do percentual sobre a receita dos servios prestados.
No caso de imposto de renda pago no exterior sobre servios prestados diretamente
a base de clculo da compensao est alargada porque a alquota de 15% e adicional
de 10% aplicada sobre a receita, sem deduo de custos e despesas operacionais
relativos quela receita. Com isso razovel o saldo de imposto de renda no
compensado no ser compensvel com a CSLL devida e nem ser compensvel com
o imposto de renda dos anos seguintes.
No caso de servios prestados diretamente ao exterior pode ocorrer a hiptese de
lucro ser negativo quando a receita menor que os custos e as despesas gerais
incorridas para obter aquela receita, computados na apurao dos lucros das operaes
no mercado interno. Com isso, no se pode afirmar que o prejuzo fiscal dessas
operaes est sendo absorvido com lucro das receitas de servios do exterior.
RESULTADO DE EQUIVALNCIA PATRIMONIAL

A IN n 38, de 27-06-96, que vigorou at 07-10-02 dispunha que a contrapartida do
ajuste de investimento no exterior, avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial
no ser computada na determinao do lucro real. Tinha como base legal o 6 do
art. 25 da Lei n 9.249 de 1995.
Com a vigncia do art. 74 da MP n 2.158-35, de 2001, o art. 7 da IN n 213, de

2002, passou a tributar a contrapartida da equivalncia patrimonial calculada sobre
patrimnio de controlada ou coligada no exterior. A Soluo de Consulta Interna n 18
decidiu pela legalidade dessa tributao, mesmo na existncia de tratado. O CARF, em
dois julgados, manteve por voto de qualidade a tributao da contrapartida do ajuste da
equivalncia patrimonial dizendo ocorrer distribuio de lucros ou dividendos por fico.
A Lei n 12.973, de 2014, manteve a tributao da contrapartida do ajuste da
equivalncia patrimonial apenas em controladas ou coligadas equiparadas controlada
no exterior, no se aplicando para as coligadas, no fazendo distino entre controladas
em pas com ou sem tratado.
Tributar a contrapartida da equivalncia patrimonial de controlada no exterior, em
pas com tratado, totalmente ilegal, mas nenhum pas estrangeiro vai questionar
porque os nicos prejudicados so as empresas brasileiras. O objetivo arrecadao.
VARIAO CAMBIAL DE INVESTIMENTO NO EXTERIOR

No DOU de 08-05-03 foram publicadas as Solues de Consultas ns 54 e 55 da
9 RF definindo que a contrapartida de ajuste do valor do investimento em sociedades
estrangeiras, coligadas ou controladas que no funcionem no Pas, decorrente da
variao cambial, no ser computada na determinao do lucro real e da base de
clculo da CSLL.
0 1 C.C. decidiu pelos ac. n 101-95.302/2005 e 101-95.304/2005 (DOU de 16-
03-06) que tendo em vista as razes contidas na mensagem de veto ao art. 46 do
projeto de converso da MP 135/03, a variao cambial de investimento no exterior
no constitui nem despesa dedutvel nem receita tributvel, indicando necessidade
de lei expressa nesse sentido.
O CARF tem decidido que descabe a tributao da variao cambial dos investi-
mentos no exterior avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial (ac. ns. 1402-
00.213 no DOU de 19-04-11, 1102-00.117 no DOU de 20-09-10, 1402-00.433 no DOU
de 22-06-11,1302-00.506 no DOU de 08-08-11 etc). No primeiro acrdo, por
unanimidade de votos, decidiu que a variao cambial compe a equivalncia patrimonial.
Tanto a Soluo de Consulta como a Delegacia de Julgamento e o CARF esto
cometendo equvoco de interpretao. Isso porque a variao cambial passiva de
investimento em controlada ou coligada no exterior indedutvel mas a receita de
variao cambial desse investimento tributvel.
No h nenhuma lei que obriga a empresa investidora a efetuar o ajuste da variao
cambial sobre aquele investimento. A lei obriga a fazer o ajuste pela variao cambial
somente para os ativos financeiros no exterior como depsitos em bancos, aplicaes
financeiras, crditos decorrentes de fornecimento de mercadorias etc. Se a empresa faz o
ajuste em controlada por mera liberalidade. Com isso, a despesa resultante de ajuste
por mera liberalidade no dedutvel, por no se enquadrar como necessria atividade
e manuteno da respectiva fonte produtora, a que se refere o art. 299 do RIR/99.
A variao cambial ativa, apesar de decorrer de ato por mera liberalidade, tributvel
porque a contrapartida do aumento de valor do investimento, pela regra contbil, ter
que ser contabilizada em conta de resultado. A excluso de qualquer valor do lucro
lquido do perodo de apurao, na determinao do lucro real, de acordo com o art.
250 do RIR/99, somente poder ser feita na existncia de lei autorizativa. Como no
h lei autorizando a excluso da variao cambial ativa de investimento em controlada
ou coligada no exterior, a excluso indevida.
A variao cambial ativa, ainda que seja contabilizada diretamente no patrimnio
lquido, continua tributvel pelo art. 249 do RIR/99, ainda que destinada a reservas,
lucros suspensos, aumento de capital etc.
Em vrios acrdos do 1 CC e do CARF est dito que h necessidade de lei
expressa que tribute a variao cambial de investimento em controlada ou coligada no
exterior. Puro engano porque no lucro real no h ganho ou receita no tributvel sem
lei. Para excluso de ganho ou receita da tributao h necessidade de lei expressa.
Se o art. 46 da Lei n 10.833, de 2003, no tivesse sido vetado, a despesa de variao
cambial de investimento em controlada ou coligada no exterior passaria a ser dedutvel
mas o veto no teve conseqncia para a variao cambial ativa que j era tributvel.
A deciso do CARF dizendo que a variao cambial de investimento em controla-
da ou coligada no exterior compe a equivalncia patrimonial equivocada.
Na poca que vigorava a correo monetria do balano, a Receita Federal expe-
diu a revogada IN n 98 de 1987. Por essa Instruo, primeiro fazia a equivalncia
patrimonial, depois a correo monetria do balano e por ltimo, por liberalidade, a
variao cambial do investimento.
A CVM expediu a Instruo n 170, de 1992, dispondo no art. 2 que ser conside-
rado como resultado operacional de equivalncia patrimonial o valor da diferena
entre a variao cambial de investimento no exterior e a correo monetria
contabilizada conta de investimento, na investidora ou controladora.
A Instruo CVM n 247, de 1996, revogou aquele art. 2 e no art. 16 veio dispor:
Art. 16. A diferena verificada, ao final de cada perodo, no valor do investimento
avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, dever ser apropriada pela in-
vestidora como:
I - receita ou despesa operacional, quando corresponder:
a) a aumento ou diminuio do patrimnio lquido da coligada e controlada,
em decorrncia da apurao de lucro lquido ou prejuzo no perodo;
b) a variao cambial de investimento em coligada e controlada no exterior.
II - ...................
Tanto pela Instruo da Receita Federal como da CVM, a equivalncia patrimonial
decorre exclusivamente do lucro ou prejuzo contbil da controlada ou coligada no
exterior, enquanto a variao cambial decorre da alterao do valor de investimento
da investidora no Brasil. Com isso fica provado que a variao cambial do investimento
no faz parte do ajuste da equivalncia patrimonial.
A prova poder ser obtida em nmeros no seguinte exemplo: uma empresa brasi-
leira constitui controlada no exterior em 100% do capital de 1.000 dlares taxa cambial
de R$ 1,50. No primeiro exerccio o lucro contbil da controlada foi zero, conseqen-
temente o resultado da equivalncia patrimonial, tambm, foi zero. Se a taxa cambial
passou para R$ 1,70 e a investidora, por liberalidade, fez o ajuste do investimento
pela variao cambial obteve receita de R$ 200,00. Essa receita no decorreu de
equivalncia patrimonial que foi zero.
O STJ est incorrendo no mesmo equvoco mas trata-se de rgo judicial que
julga tributos federais, estaduais e municipais e que no tem obrigao de conhecer

contabilidade e nem de equivalncia patrimonial. Diferente o CARF cujas cmaras
julgam exclusivamente IRPJ e CSLL.
O argumento de que a variao cambial ativa, decorrente de ajuste do investimento
em controlada ou coligada, no tributvel porque o ganho ainda no se realizou pela
venda do investimento, no tem base legal. Qualquer valor de receita para diferir a tributa-
o ter que ter lei, como ocorre com reserva de reavaliao, lucro inflacionrio no realizado,
venda a longo prazo de ativo permanente etc. Por outro lado, a receita de variao cambial
contabilizada no resultado pode ser imediatamente distribuda como dividendo.
A variao cambial ativa continua a ser tributvel, ainda que o STF decida pela
inconstitucionalidade do art. 74 da MP n 2.158-35, de 2001, para tributar lucros da
controlada e coligada no exterior, antes da efetiva distribuio, por no ser lucro apu-
rado no exterior.
Por culpa do 1 do art. 7 da IN n 213, de 2002, a fiscalizao comete o equvoco
de tributar o resultado positivo da equivalncia patrimonial. O fisco teria que tributar a
variao cambial ativa do investimento apurado em separado da equivalncia
patrimonial. Se a investidora fez a variao cambial antes da equivalncia patrimonial,
o fisco ter que refazer os clculos.
normativo, diz que a parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta
ou indireta, domiciliada no exterior, relativa variao cambial, no deve ser computada
na determinao do lucro real. outro equvoco da Receita Federal.
NORMAS DA LEGISLAO
O art. 25 da lei no 9.249/95 dispe que as filiais, sucursais, controladas ou coliga-
das, no exterior, de pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil devero demonstrar a
apurao dos lucros que auferirem em cada um de seus exerccios fiscais, segundo
as normas da legislao brasileira. Essa regra preocupou bastante as empresas en-
quadradas na situao descrita, por entenderem que o termo segundo as normas da
legislao brasileira implicaria observar inclusive quanto aos limites e condies de
dedutibilidade de custos e despesas.
O art. 6 da IN n 213/02 dispe que as demonstraes financeiras das filiais,
sucursais, controladas e coligadas, no exterior, sero elaboradas segundo as normas
da legislao comercial do pas de seu domiclio. Inexistindo normas expressas, as
demonstraes financeiras devero ser elaboradas com observncia dos princpios
contbeis geralmente aceitos, segundo as normas da legislao brasileira.
As contas e subcontas das demonstraes financeiras, depois de traduzidas em
idioma nacional e convertidos os seus valores em Reais, devero ser classificadas
segundo normas da legislao comercial brasileira. Essas demonstraes financei-
ras devero ser transcritas ou copiadas no livro Dirio da empresa brasileira.
O 7 do art. 25 da Lei n 9.249, de 1995, acrescido pelo art. 95 da Lei n 12.973,
de 2014, dispe que os lucros sero apurados segundo as normas da legislao
comercial do pas de domiclio.
Do imposto devido correspondente a lucros, rendimentos ou ganhos de capital
oriundos do exterior no ser admitida qualquer destinao ou deduo a ttulo de
incentivo fiscal. Com isso, todos os incentivos fiscais tero que ser calculados sobre o
imposto devido sem a incluso de lucros, rendimentos ou ganhos auferidos no exterior
(art. 16 da Lei n 9.430, de 1996).
TRIBUTAO PELO LUCRO REAL

O art. 27 da Lei no 9.249/95 dispe que as pessoas jurdicas que tiverem lucros,
rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior esto obrigadas ao regime de
tributao com base no lucro real. Com isso, a pessoa jurdica no Brasil pode continuar
no regime de lucro presumido, ainda que tenha controlada, coligada, filial ou sucursal
no exterior, desde que estas no tenham lucros. Vide Soluo de Consulta n 24 da 8
RF no DOU de 06-03-09.
A obrigatoriedade de a pessoa jurdica ser tributada com base no lucro real deve-
ria estar restrita para aquela que tivesse filial, sucursal, controlada ou coligada no
exterior. No tem sentido estender a obrigatoriedade do lucro real para a pessoa jur-
dica que tivesse rendimento ou ganho de capital no exterior.
A empresa exportadora de mercadorias ou servios para o exterior, tributada com
base no lucro presumido, pode ter necessidade de manter conta bancria no exterior
que paga juros. A restrio pelo lucro presumido ou SIMPLES deveria ser somente
para as empresas que tiverem lucro auferido no exterior, sem abranger rendimentos e
ganhos de capital.
A hiptese de obrigatoriedade de tributao com base no lucro real prevista no
inciso III do art. 14 da Lei no 9.718/98 no se aplica pessoa jurdica que auferir
receita da exportao de mercadorias e da prestao direta de servios no exterior
(ADI no 5, de 31-10-01).
ALIENAO DE PARTICIPAO SOCIETRIA

O 1 CC decidiu que na alienao de participao em empresa sediada no exterior
h o emprego de lucros da coligada no exterior, em favor da coligada no Brasil, o que
configura hiptese de disponibilizao (ac. n 103-23.465/2008 no DOU de 03-09-08).
Com apenas um voto vencido foi mantida a tributao.
A deciso foi equivocada porque, ao tributar o ganho de capital na alienao de
participao em coligada ou controlada no exterior e tributar o lucro acumulado como
disponibilizado, estar tributando duas vezes o mesmo fato econmico, tenha ou no
acordo para evitar a dupla tributao.
Se uma empresa, no Brasil, tem coligada ou controlada em pas com o qual o Brasil
tem acordo para evitar a dupla tributao de renda, os lucros apurados no so tributveis
no Brasil enquanto no distribudos. Se a alienao da participao societria ocorrer
antes da distribuio de lucros, a nica tributao sobre o ganho de capital que na
composio do preo de venda esto computados os lucros acumulados. Se a venda
ocorrer aps a distribuio de lucros, o preo de venda inferior ao do antes da distribuio
de lucros. Esse fato nitidamente notado nas operaes nas bolsas de valores.
Tiveram deciso idntica nos ac. ns 105-17.205/2008 no DOU de 06-03-09 e
101-96.601/2008 no DOU de 28-01-09. Nesse ltimo, o recurso voluntrio foi negado
pelo voto de qualidade, ou seja, o Presidente desempatou.
9 PREOS DE TRANSFERNCIAS
PARA OU DO EXTERIOR
Com a Lei no 9.430, de 27-12-96, a legislao do imposto de renda regulou pela

primeira vez a questo dos preos de transferncias internacionais de bens, servios,
direitos e juros. Foi um grande passo para diminuir o superfaturamento nas importa-
es e subfaturamento nas exportaes, na maioria das vezes no se tratando de
elises lcitas, mas de fraudes at grosseiras. Com a lei que define os preos de
transferncias, o risco de as empresas desonestas serem autuadas grande.
A legislao dos preos de transferncias da Lei n 9.430, de 1996, foi alterada
pelas leis ns 9.959, de 2000, 10.451, de 2002, 10.637, de 2002, 11.727, de 2008,
12.715, de 2012 e pela MP n 2.158, de 2001. A Portaria n 222, de 24-09-08, dispe
sobre os pedidos de alterao de percentuais de que tratam os arts. 18 e 19 da Lei n
9.430 de 1996. A IN n 1.312, de 28-12-12, disciplinou a matria.
As regras dos preos de transferncias s se aplicam nas operaes realizadas
entre pessoa jurdica ou fsica residente no Brasil e pessoa jurdica ou fsica vinculada
residente no exterior, em pas no considerado paraso fiscal ou entre pessoa jurdica
ou fsica residente no Brasil e qualquer pessoa jurdica ou fsica vinculada ou no,
residente em pas considerado paraso fiscal.
A grande maioria das operaes de importaes ou exportaes de bens, servi-
os, direitos e juros praticada com pessoas jurdicas no vinculadas, residentes em
pases no considerados parasos fiscais, e por isso operaes no abrangidas pela
regra. Assim, se uma empresa brasileira importa bem de empresa no vinculada,
residente na Frana ou Alemanha, essa operao no est sujeita s regras dos
preos de transferncias. Em volume de valores, todavia, as operaes de importa-
o ou exportao praticadas com empresas vinculadas, residentes em pases no
considerados parasos fiscais, grande. Isso torna mais fcil a tarefa da fiscalizao
da Receita Federal que precisa criar corpo pessoal especializado nessa questo.
A deciso COSIT no 12, de 19-07-00, republicada no DOU de 21-09-00, diz que
aplicam-se os ajustes previstos na Lei no 9.430/96 em matria de Preos de Transfe-
rncia. No h contradio entre o art. 9o do Modelo de Conveno Fiscal sobre o
Rendimento e o Patrimnio da OCDE que trata dos preos de transferncias nas
convenes , e os arts. 18 a 24 da Lei no 9.430/96, que inserem os preos de trans-
ferncias na legislao fiscal brasileira.
A redao original dizia ainda que no h prevalncia dos tratados internacionais
sobre a legislao interna. Essa afirmao contrariava o disposto no art. 98 do CTN.
O art. 4 da Lei n 10.451, de 10-05-02, prescreve que as disposies relativas a
PREOS DE TRANSFERNCIAS PARA OU DO EXTERIOR 147
preos, custos e taxas de juros, constantes dos arts. 18 a 22 da Lei n 9.430/96 aplicam-
se, tambm, s operaes efetuadas por pessoa fsica ou jurdica residente ou
domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa fsica ou jurdica, ainda que no vincula-
da, residente ou domiciliada em pas ou dependncia cuja legislao interna oponha
sigilo relativo composio societria de pessoas jurdicas ou sua titularidade.
A COSIT decidiu que as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumi-
do no precisam observar a legislao de preos de transferncia nas importaes de
bens e servios mas esto sujeitas a essa legislao para as exportaes (Soluo de
Consulta n 5 no DOU de 06-06-03).
PARASOS FISCAIS
O art. 24 da Lei no 9.430/96 define como paraso fiscal o pas que no tributa a
renda ou que a tributa alquota mxima inferior a 20%. Assim, qualquer operao
feita entre pessoa jurdica residente no Brasil e pessoa jurdica ou fsica, vinculada ou
no, residente em paraso fiscal, est sujeita s regras de preos de transferncias.
O art. 22 da Lei n 11.727, de 2008, acresceu, ao art. 24 da Lei n 9.430, de 1996, o
4 dizendo que considera-se tambm pas ou dependncia com tributao favorecida
aquele cuja legislao no permita o acesso a informaes relativas composio
societria de pessoas jurdicas, sua titularidade ou identificao do beneficirio efetivo
de rendimentos atribudos a no residentes. Esses pases ou dependncias, para efeitos
da lei de preos de transferncia, so considerados parasos fiscais.
O art. 23, daquela lei acresceu lei n 9.430, de 1996, os arts. 24-A e 24-B dispondo:
Art. 24-A. Aplicam-se s operaes realizadas em regime fiscal privilegiado as
disposies relativas a preos, custos e taxas de juros constantes dos arts. 18 a
22 desta lei, nas transaes entre pessoas fsicas ou jurdicas residentes e
domiciliadas no Pas com qualquer pessoa fsica ou jurdica, ainda que no
vinculada, residente ou domiciliada no exterior.
Pargrafo nico. Para os efeitos deste artigo, considera-se regime fiscal
privilegiado aquele que apresentar uma ou mais das seguintes caractersticas
(art. 30 da Lei n 11.941, de 2009):
I - no tribute a renda ou a tribute alquota mxima inferior a 20%;
II - conceda vantagem de natureza fiscal a pessoa fsica ou jurdica no residente:
a) sem exigncia de realizao de atividade econmica substantiva no pas
ou dependncia;
b) condicionada ao no exerccio de atividade econmica substantiva no
pas ou dependncia;
III - no tribute, ou a faa em alquota mxima inferior a 20%, os rendimentos
auferidos fora de seu territrio;
IV - no permita o acesso a informaes relativas composio societria,
titularidade de bens ou direitos ou s operaes econmicas realizadas.
Art. 24-B. O Poder Executivo poder reduzir ou restabelecer os percentuais de
que tratam o caput do art. 24 e os incisos I e III do pargrafo nico do art. 24-A,
ambos desta lei.
Pargrafo nico. O uso da faculdade prevista no caput deste artigo poder

tambm ser aplicado, de forma excepcional e restrita, a pases que componham
blocos econmicos dos quais o Pas participe.
A IN n 1.037, de 04-06-10, que substituiu a de n 188, de 2002, divulgou a lista de
65 pases ou localidades considerados parasos fiscais, isto , que no tributam a
renda ou que a tributam alquota inferior a 20%. O art. 2 da IN n 1.045, de 23-06-10,
dispe que os pases ou dependncias constantes da lista podero pedir reviso de
seu enquadramento como pas ou dependncia com tributao favorecida ou detentor
de regime fiscal privilegiado. A lista relaciona:
I- Andorra;
II - Anguilla;
III - Antgua e Barbuda;
IV - Antilhas Holandesas;
V- Aruba;
VI - Ilhas Ascenso;
VII - Comunidade das Bahamas;
VIII - Bahrein;
IX - Barbados;
X- Belize;
XI - Ilhas Bermudas;
XII - Brunei;
XIII - Campione DItalia;
XIV - Ilhas do Canal (Alderney, Guernsey, Jersey e Sark);
XV - Ilhas Cayman;
XVI - Chipre;
XVII - Cingapura;
XVIII - Ilhas Cook;
XIX - Repblica da Costa Rica;
XX - Djibouti;
XXI - Dominica;
XXII - Emirados rabes Unidos;
XXIII - Gibraltar;
XXIV - Granada;
XXV - Hong Kong;
XXVI - Kiribati;
XXVII - Lebuan;
XXVIII - Lbano;
XXIX - Libria;
XXX - Liechtenstein;
XXXI - Macau;
XXXII - Ilha da Madeira;
XXXIII - Maldivas;
XXXIV - Ilha de Man;
XXXV - Ilhas Marshall;
XXXVI - Ilhas Maurcio;
XXXVII - Mnaco;
XXXVIII - Ilhas Montserrat;
XXXIX - Nauru;
XL - Ilha Niue;
XLI - Ilha Norfolk;
XLII - Panam;
XLIII - Ilha Pitcairn;
XLIV - Polinsia Francesa;
XLV - Ilha Queshm;
XLVI - Samoa Americana;
XLVII - Samoa Ocidental;
XLVIII - San Marino;
XLIX - Ilhas de Santa Helena;
L- Santa Lcia;
LI - Federao de So Cristvo e Nevis;
LII - Ilha de So Pedro e Miguelo;
LIII - So Vicente e Granadinas;
LIV - Seychelles;
LV - Ilhas Solomon;
LVI - St. Kitts e Nevis;
LVII - Suazilndia;
LVIII - Sua; revogado pela IN n 1.474 de 2014.
LIX - Sultanato de Om;
LX - Tonga;
LXI - Tristo da Cunha;
LXII - Ilhas Turks e Caicos;
LXIII - Vanuatu;
LXIV - Ilhas Virgens Americanas;
LXV - Ilhas Virgens Britnicas.
A IN n 1.658, de 13-09-16, acrescentou trs pases ou localidades na lista de
parasos fiscais:
LXVI - Curaao;
LXVII - So Martinho;
LXVIII - Irlanda.
O art. 2 da Instruo revogou os incisos IV e LVI do art. 1 da IN n 1.037, de 04-
06-10, retirando as Antilhas Holandesas e ST. Kitts e Nevis da lista de parasos fiscais.
O ADE n 10, de 24-06-10, concedeu efeito suspensivo da incluso dos Pases
Baixos na relao da IN n 1.037, de 2010, enquanto o ADE n 11, de 24-06-10,
concedeu efeito suspensivo da incluso da Sua naquela relao. O ADE n 22, de
30-11-10, suspendeu a incluso da Espanha em relao s pessoas jurdicas
constitudas sob a forma de Entidade de Tenencia de Valores Extrangeiros.
O ADE n 3, de 18-12-15, revogou o ADE n 10 de 24-06-10.
Portaria n 488 de 28-11-14. Essa Portaria reduziu de 20% para 17% o percentual
da alquota mxima de tributao de renda para o pas ser considerado paraso fiscal,
desde que esteja alinhado com os padres internacionais de transparncia fiscal, nos
termos definidos pela Receita Federal, sem prejuzo da observncia das demais
condies estabelecidas pelos arts. 24 e 24-A da Lei n 9.430 de 1996.
A IN n 1.530, de 19-12-14, definiu o que se entende como pases que estejam
alinhados com os padres internacionais de transparncia fiscal.
REGIMES FISCAIS PRIVILEGIADOS

O art. 2 da IN n 1.037, de 04-06-10, relacionou nove regimes fiscais privilegiados
de acordo com a forma de constituio de entidades ou pessoas jurdicas. Aquele
artigo foi alterado pela IN n 1.045, de 2010, IN n 1.474, de 2014, e IN n 1.683 de
2016. Com as alteraes o total passou para onze.
PESSOAS VINCULADAS
O conceito de pessoa vinculada encontra-se no art. 23 da Lei no 9.430/96. O art. 2o
da IN no 1.312/12 explica, em detalhes, quando a pessoa fsica ou jurdica domiciliada
no exterior considerada vinculada pessoa jurdica domiciliada no Brasil. A vinculao
pode ocorrer por estarem sob controle societrio comum ou administrativo comum,
por ser distribuidor ou concessionrio exclusivo etc.
A COSIT definiu que a exclusividade ser constatada por meio de contrato escrito
ou, na inexistncia deste, pela prtica de operaes comerciais, relacionadas a um
tipo de bem, servio ou direito (Soluo de Consulta n 6 no DOU de 06-06-03).
A vinculao mais comum ocorre entre matriz e filial, controladora e controlada, ou
entre coligadas, mas a lei considera como vinculada a pessoa fsica ou jurdica, resi-
dente ou domiciliada no exterior, que seja associada pessoa jurdica no Brasil, na
forma de consrcio ou condomnio, conforme definido na legislao brasileira, em
qualquer empreendimento.
A lei elege tambm vinculao de difcil caracterizao, como a da pessoa fsica
residente no exterior que for parente ou afim at o terceiro grau, cnjuge ou compa-
nheira de qualquer dos diretores ou de scio ou acionista controlador em participao
direta ou indireta da pessoa jurdica no Brasil.
Presume-se a vinculao entre as partes na transao comercial quando, em
razo de legislao do pas do vendedor ou da prtica de artifcio tendente a ocultar
informaes, no for possvel (art. 87 da MP no 2.158-35/01):
I - conhecer ou confirmar a composio societria do vendedor, de seus res-
ponsveis ou dirigentes; ou
II - verificar a existncia de fato do vendedor.
IMPORTAO DO EXTERIOR
Os custos, despesas e encargos relativos a bens, servios e direitos, constantes dos
documentos de importao ou aquisio, nas operaes efetuadas com pessoa fsica
ou jurdica vinculada, residente ou domiciliada em qualquer pas, ou com pessoa fsica
ou jurdica residente ou domiciliada em paraso fiscal, ainda que no seja vinculada,
somente sero dedutveis na determinao do lucro real e da CSLL at o valor que no
exceda ao preo determinado por um dos seguintes mtodos (art. 18 da Lei no 9.430/96):
I - Mtodo dos Preos Independentes Comparados PIC;

II - Mtodo do Preo de Revenda menos Lucro PRL;
III - Mtodo do Custo de Produo mais Lucro CPL;
IV - Mtodo do Preo sob Cotao na Importao - PCI.
Para efeito de apurao do preo a ser utilizado como parmetro de comparao,
a pessoa jurdica importadora de bens, servios ou direitos poder optar por qualquer
dos trs mtodos, dos incisos I, II e III, independente de prvia comunicao Receita
Federal. Na hiptese de importao de commodities ou de bens ou direitos sujeitos
cotao em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidos, dever
obrigatoriamente ser utilizado o mtodo PCI.
Na importao de bens ou direitos para o ativo permanente da empresa, a
dedutibilidade dos encargos de depreciao ou amortizao fica limitada, em cada
perodo de apurao, ao montante calculado com base no preo determinado pelo
mtodo PIC ou CPL, sendo inaplicvel o mtodo PRL.
O art. 20-B da Lei n 9.430, de 1996, dispe que a utilizao do mtodo de clculo
de preo parmetro, de que tratam os arts. 18 e 19, deve ser consistente por bem,
servio ou direito, para todo o ano-calendrio. A redao leva a entender que a empresa
continua podendo optar por um mtodo para cada mercadoria ou matria-prima
diferente, ou seja, utilizao de trs mtodos para trs diferentes importados, desde
que no mude de mtodo no ano-calendrio. Com isso, poder ter excesso em um
bem e no ter em outro.
No caso de fraude, sonegao ou conluio, em que no seja possvel a apurao
do preo efetivamente praticado na importao, a base de clculo dos tributos e de-
mais direitos incidentes ser determinada mediante arbitramento do preo da merca-
doria, em conformidade com um dos seguintes critrios, observada a ordem seqencial
(art. 88 da MP no 2.158-35/01):
I - preo de exportao para o Pas, de mercadoria idntica ou similar;
II - preo no mercado internacional, apurado:
a) em cotao de bolsa de mercadoria ou em publicao especializada;
b) de acordo com o mtodo previsto no Artigo 7, do Acordo para Interpretao
do art. VII do GATT/1994, promulgado pelo Decreto no 1.355/94, observados
os dados disponveis e o princpio da razoabilidade; ou
c) mediante laudo expedido por entidade ou tcnico especializado.
Importaes a prazo. A Soluo de Consulta n 17 da COSIT (DOU de 09-06-08)
decidiu que a pessoa jurdica poder ajustar o preo praticado nas importaes, com
pagamento a prazo, de empresas vinculadas desde que a taxa a ser utilizada no ultrapasse
taxa Libor, para depsitos em dlares americanos pelo prazo de seis meses, acrescida
de trs por cento anuais a ttulo de spread, proporcionalizada para o intervalo, desde
que a empresa comprove a efetividade da operao, que poder ser feita, com o destaque
dos juros, em relao ao preo da mercadoria a vista, na fatura ou, ainda, demonstrar
operaes com preos distintos entre operaes a vista e operaes a prazo.
O ajuste no automtico e depende de um dos dois requisitos: o destaque dos
juros em relao ao preo da mercadoria a vista na fatura ou a demonstrao de
operaes com preos distintos entre operaes a vista e operaes a prazo.
MTODO DOS PREOS INDEPENDENTES COMPARADOS - PIC

A nova redao do inciso I do art. 18 da Lei n 9.430, de 1996, define PIC como a
mdia aritmtica ponderada dos preos de bens, servios ou direitos, idnticos ou
similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros pases, em operaes de
compra e venda empreendidas pela prpria interessada ou por terceiros, em condies
de pagamento semelhantes.
MTODO DO PREO DE REVENDA MENOS LUCRO - PRL

Esse mtodo definido como a mdia aritmtica ponderada dos preos de venda,
no Pas, dos bens, direitos ou servios importados, em condies de pagamento se-
melhantes e calculados conforme a metodologia a seguir, indicados nas letras a a e.
Com as alteraes, a margem de lucro ser aplicada de acordo com o setor da
atividade econmica da pessoa jurdica brasileira sujeita aos controles de preos de
transferncia e incidiro, independente de submisso a processo produtivo ou no no
Brasil. Com isso sero aplicados para indstria ou comrcio os seguintes percentuais:
I - 40% para os setores de:
a) produtos farmoqumicos e farmacuticos;
b) produtos do fumo;
c) equipamentos e instrumentos pticos, fotogrficos e cinematogrficos;
d) mquinas, aparelhos e equipamentos para uso odonto-mdico-hospitalar;
e) extrao de petrleo e gs natural; e
f) produtos derivados do petrleo.
II - 30% para os setores de:
a) produtos qumicos;
b) vidros e produtos de vidro;
c) celulose, papel e produtos de papel; e
d) metalurgia.
III - 20% para os demais setores.
MTODO DO CUSTO DE PRODUO MAIS LUCRO - CPL

A nova redao do inciso III do art. 18 da Lei n 9.430, de 1996, define CPL como
o custo mdio ponderado de produo de bens, servios ou direitos, idnticos ou
similares, acrescido dos impostos e taxas cobrados na exportao no pas onde tiverem
sido originariamente produzidos, e de margem de lucro de 20% calculada sobre o
custo apurado.
MTODO DO PREO SOB COTAO NA IMPORTAO - PCI

O mtodo PCI definido como os valores mdios dirios da cotao de bens ou
direitos sujeitos a preos pblicos em bolsas de mercadorias e futuros internacional-
mente reconhecidas (art. 18-A da Lei n 9.430 de 1996).
O art. 18, 16 daquela lei, dispe que na hiptese de importao de commodities

sujeitas cotao em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconheci-
das, dever ser utilizado o mtodo PCI.
A IN n 1.395, de 13-09-13, dispe que consideram-se commodities, para fins de
aplicao do mtodo PCI, os produtos:
I - listados no Anexo I e que, cumulativamente, estejam sujeitos a preos pblicos
em bolsas de mercadorias e futuros listadas no anexo II, ou que estejam
sujeitos a preos pblicos nas instituies de pesquisas setoriais,
internacionalmente reconhecidas, listadas no anexo III, todos Anexos a esta
Instruo; e
II - negociadas nas bolsas de mercadorias e futuros listadas no Anexo II a esta
Instruo.
AJUSTE CONTBIL DO EXCESSO

O art. 45 da Lei n 10.637, de 30-12-02, determina o ajuste contbil quando for
apurado excesso de custo de aquisio de bens, direitos e servios, importados de
empresas vinculadas, que seja considerado indedutvel na determinao do lucro real
e da base de clculo da CSLL na forma do art. 18 da Lei n 9.430 de 27-12-96. O
ajuste contbil dever ser feito no encerramento do perodo de apurao com dbito
da conta de resultados acumulados e a crdito de:
I - conta de ativo onde foi contabilizada a aquisio dos bens, direitos ou servi-
os e que permanecerem ali registrados ao final do perodo de apurao; ou
II - conta prpria de custo ou de despesa do perodo de apurao, que registre
o valor dos bens, direitos ou servios, no caso desses ativos j terem sido
baixados da conta de ativo que tenha registrado a sua aquisio.
O 2 permite a pessoa jurdica optar por adicionar o valor do excesso no dedutvel,
apurado em cada perodo de apurao, somente por ocasio da realizao por aliena-
o ou baixa do bem, direito ou servio adquirido. Isso ocorre na importao de bens do
ativo imobilizado. A pessoa jurdica que fizer aquela opo dever excluir, do patrimnio
lquido, o valor total do excesso apurado no perodo de aquisio, para fins de determi-
nao da base de clculo dos juros sobre o capital prprio. O valor total do excesso do
preo de aquisio dever ser registrado em subconta prpria que registra o bem.
A determinao do art. 45 mais um procedimento burocratizante que prejudica
os contribuintes e a fiscalizao da Receita Federal. O ajuste extracontbil era o me-
lhor procedimento. A fiscalizao da Receita Federal ter dificuldade para conferir a
exatido dos clculos procedidos pelas empresas. Os custos industriais e os invent-
rios de produtos, mercadorias e matrias-primas sero prejudicados.
O ajuste contbil do valor do excesso no dedutvel, mediante transferncia da conta
de resultados do ano-calendrio para a conta de resultados acumulados, beneficia as
empresas que tm incentivo fiscal de iseno e reduo do imposto de renda calculada
com base no lucro da explorao porque aumenta o lucro contbil do perodo de apura-
o. A adio no LALUR no compe a base de clculo do lucro da explorao.
RECEITAS DE EXPORTAO PARA O EXTERIOR

As regras de preos de transferncia sobre as receitas de exportao para o exte-
rior, tanto de bens, servios ou direitos, teve acrscimo de um mtodo pelo art. 19-A
(art. 50 da Lei n 12.715 de 2012). Esse mtodo de uso obrigatrio caso a exportao
enquadre no artigo. Os mtodos vigentes so:
I - Mtodo do Preo de Vendas nas Exportaes - PVEx;
II - Mtodo do Preo de Venda por Atacado no Pas de Destino, Diminudo do
Lucro - PVA;
III - Mtodo do Preo de Venda a Varejo no Pas de Destino, Diminudo do Lucro
- PVV;
IV - Mtodo do Custo de Aquisio ou de Produo mais Tributos e Lucro - CAP;
V - Mtodo do Preo sob Cotao na Exportao - PECEX
MTODO CAP
O art. 19 da Lei n 9.430, de 1996, define o mtodo CAP como a mdia aritmtica
dos custos de aquisio ou de produo dos bens, servios ou direitos exportados,
acrescidos dos impostos e contribuies cobrados no Brasil e de margem de lucro de
15% sobre a soma dos custos mais impostos e contribuies.
O mtodo CAP muito utilizado pelas empresas constitudas no Brasil exclusiva-
mente para prestar servios para suas controladoras no exterior, tais como pesquisa
de mercado, verificar idoneidade dos clientes das controladoras etc.
Para facilitar os clculos para obteno do lucro mnimo de 15%, no exemplo no
h nenhuma incidncia de tributos, inclusive de ISS. Com isso, se o custo de produo
dos servios foi de R$ 100.000,00, para obter o lucro mnimo de R$ 15.000,00 a
receita bruta ter que ser de R$ 115.000,00.
Ocorre que o art. 51 da IN n 1.312, de 28-12-12, dispe que ser considerada
satisfatria a comprovao, nas operaes com pessoas jurdicas vinculadas, quando
o preo ajustado, a ser utilizado como parmetro, divirja, em at 5%, para mais ou
para menos, daquele constante dos documentos de exportao. Nesta hiptese,
nenhum ajuste ser exigido da pessoa jurdica na apurao do imposto de renda, e na
base de clculo da CSLL.
Se aquele art. 51 for aplicvel ao mtodo CAP, como sero os clculos? O mtodo
CAP exige um lucro mnimo. Com isso, a variao de 5% ter que ser aplicada sobre
o lucro mnimo de 15%, que resulta no lucro mnimo de 14,25% (95% de 15% =
14,25%). A receita passa a ser de R$ 114.250,00 e lucro de R$ 14.250,00.
Se a variao de 5% for aplicada sobre a receita de R$ 115.000,00 a receita passa
a ser de 95% de R$ 115.000,00 que resulta em R$ 109.250,00 e lucro de R$ 9.250,00.
Neste caso o mtodo CAP foi abandonado porque deixou de cumprir o requisito de
lucro mnimo. Esse clculo no tem base legal.
Prestao de servios no Brasil no exportao. Apesar de entendimento
em contrrio da Receita Federal, a prestao de servios executados exclusivamente
no Brasil, no exportao de servios sujeita aos preos de transferncia do art. 19
da Lei n 9.430 de 1996.
Antes da alterao pelo art. 14 da MP n 2.158-35, de 2001, a LC n 85, de 1996,
dispunha que so tambm isentas da COFINS as receitas decorrentes de vendas de

mercadorias ou servios para o exterior, realizadas diretamente pelo exportador.
A Receita Federal decidia as consultas formuladas pelos contribuintes dizendo
que as receitas da prestao de servios de consultoria, pesquisa de mercado etc.,
executados no Brasil, para pessoa jurdica domiciliada no exterior, no tm iseno
de COFINS por no ser exportao (decises ns 446 da 8 RF no DOU de 05-02-98
e 222 da 8 RF no DOU de 15-09-99).
A alterao feita pelo art. 14 da MP n 2.158-35, de 2001, manteve a palavra exporta-
o somente para as mercadorias. No caso de servios a lei retirou a palavra exportao
e passou a dizer que so isentas da COFINS as receitas dos servios prestados a pessoa
fsica ou jurdica domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas.
Se a prestao de servios executados no Brasil no exportao de servios
para efeito de COFINS, no exportao tambm para os efeitos de preos de
transferncia.
MTODO PECEX
O mtodo PECEX definido como os valores mdios dirios da cotao de bens
ou direitos sujeitos a preos pblicos em bolsas de mercadorias e futuros internacio-
nalmente reconhecidas (art. 19-A da Lei n 9.430 de 1996).
O art. 19, 9, da Lei n 9.430, de 1996, dispe que na hiptese de exportao de
commodities sujeitas cotao em bolsas de mercadorias e futuros internacional-
mente reconhecidas, dever ser utilizado o mtodo PECEX.
A IN n 1.395, de 13-09-13, dispe que consideram-se commodities, para fins de
aplicao do PECEX, os produtos:
I - listados no Anexo I e que, cumulativamente, estejam sujeitos a preos pbli-
cos em bolsas de mercadorias e futuros listados no Anexo II, ou que estejam
sujeitos a preos pblicos nas instituies de pesquisas setoriais, internaci-
onalmente reconhecidas, listadas no Anexo III, desta Instruo; e
II - negociadas nas bolsas de mercadorias e futuros listadas no Anexo II desta
Instruo.
O art. 36-A da Instruo dispe que na hiptese de commodities que possuem
preos de referncia regionais, a pessoa jurdica exportadora dever escolher como
preo parmetro, o preo de cotao dos bens no mercado de destino do bem expor-
tado:
I - constante em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhe-
cidas; ou
II - obtido a partir de fontes de dados independentes fornecidos por instituies
de pesquisa setoriais internacionalmente reconhecidas.
A lei obriga o uso do mtodo PECEX na exportao quando o produto atender
cumulativamente aos dois seguintes requisitos:
I - o produto ser commodity; e
II - o produto estar cotado em bolsa de mercadorias e futuros internacionalmente
reconhecida.
normativo, define o que sejam commodities para fins de aplicao dos mtodos PCI e
PECEX na importao e exportao de produtos.
A IN n 1.498, de 14-10-14, substituiu o Anexo I da IN n 1.312, de 28-12-12, que
passou a ter redao seguinte.
COMMODITIES E SEUS RESPECTIVOS CDIGOS NA NOMENCLATURA
COMUM DO MERCOSUL PARA FINS DE APLICAO DO MTODO PCI e PECEX
I. Acares de cana ou de beterraba e sacarose quimicamente pura, no
estado slido (NCM 17.01.1);
II. Algodo (NCM 52);
III. Alumnio e suas obras (NCM 76);
IV. Cacau e suas preparaes (NCM 18);
V. Caf, mesmo torrado ou descafeinado; cascas e pelculas de caf;
sucedneos do caf que contenham caf em qualquer proporo (NCM
09.01);
VI. Carnes e miudezas, comestveis (NCM 02);
VII. Carvo (NCM 27.01 a 27.04);
VIII. Minrios de cobre e seus concentrados (NCM 2603.00) e Cobre e suas
obras (NCM 74);
IX. Minrios de estanho e seus concentrados (NCM 2609.00.00) e Estanho
e suas obras (NCM 80);
X. Farelo de Soja (NCM 2304.00)
XI. Farinhas de trigo ou de mistura de trigo com centeio (mteil) (NCM
1101.00);
XII. Minrios de ferro e seus concentrados (NCM 26.01) e Ferro fundido,
ferro e ao (NCM 72);
XIII. Gs de petrleo e outros hidrocarbonetos gasosos (NCM 27.11);
XIV. Minrios de mangans e seus concentrados (NCM 2602.00) e Mangans
e suas obras incluindo os desperdcios e resduos (NCM 8111.00);
XV. leo de soja e respectivas fraes (NCM 15.07);
XVI. Ouro (incluindo o ouro platinado), em formas brutas ou
semimanufaturadas, ou em p (NCM 71.08);
XVII. Petrleo (NCM 27.09 e 27.10);
XVIII. Prata (incluindo a prata dourada ou platinada), em formas brutas ou
semimanufaturadas, ou em p (NCM 71.06);
XIX. Soja, mesmo triturada (NCM 12.01);
XX. Suco (sumo) de laranja (NCM 2009.1);
XXI. Trigo e mistura de trigo com centeio (mteil) NCM 10.01);
XXII. Chumbo e suas obras (NCM 78) e Minrios de chumbo e seus
concentrados (NCM 2607);
XXIII. Nquel e suas obras (NCM 75) e Minrios de nquel e seus concentrados
(NCM 2604);
XXIV. Zinco e suas obras (NCM 79) e Minrios de zinco e seus concentrados
(NCM 2608 );
XXV. Minrio de Cobalto e seus concentrados (NCM 2605) e Mates de cobalto

e outros produtos intermedirios da metalurgia do cobalto; cobalto e suas
obras, incluindo os desperdcios e resduos (NCM 8105).
Bolsas de mercadorias e futuros (Anexo II):

Chicago Board of trade (CBOT) - Chicago - EUA;
Chicago Mercantile Exchange (CME) - Chicago - EUA;
New York Mercantile Exchange (NYMEX) - Nova York - EUA;
Commodity Exchange (COMEX) - Nova York - EUA;
Intercontinental Exchange (ICEUS) - Atlanta - EUA;
Bolsa de Mercadorias & Futuros (BM&F) - So Paulo - Brasil;
Life NYSE Euronext (LIFFE) - Londres - Reino Unido;
London Metal Exchange (LME) - Londres - Reino Unido;
Intercontinental Exchange (ICE Europe) - Londres - Reino Unico;
Tokio Commodity Exchange (TOCOM) - Tquio - Japo;
Tokio Grain Exchange (TCE) - Tquio - Japo;
Singapore Commodity Exchange (SICON) - Cidade de Cingapura - Cingapura;
Hong. Kong Commodity Exchange (HKE) - Hong Kong - China;
Multi Commodity Exchange (MCX) - Bombain - ndia;
National Commodity & Derivatives Exchange Limited (NCDEX) - Bombain - ndia;
Agricultural Futures Enchange of Thailand (AFET) - Bangkok - Tailndia;
Australian Securities Exchange (ASX) - Sidney Austrlia;
JSE Safex APD (SAFEX) - Johannesburg - frica do Sul;
Korea Exchange (KRX) - Susan - Coreia do Sul;
China Beijing International Mimig Exchange (CBMX);
Global ORE;
London Bullion Market Association (LBMA).
Instituies de pesquisas setoriais internacionalmente reconhecidas (Anexo III):

PLATTS;
ARGUS;
CMA;
ESALQ;
TSI;
THE METAL BULLETIN;
CRU MONITOR;
CIS;
CMAI;
POTEN & PARTNERS;
BLOOMBERG;
ICIS HEREN;
U. S. Energy Information Administration (EIA).
EXPORTAO INDIRETA
A exportao indireta ocorre quando o documento indica como compradora uma
controlada em determinado pas e a mercadoria segue diretamente para outro pas

em que a controlada fez a revenda. A operao indica subfaturamento na exportao.
O valor Econmico de 18-07-12 noticiou deciso do CARF (Cmara Superior) que
cancelou trs autuaes contra uma empresa no valor aproximado de R$ 200 mi-
lhes. Uma controlada tem sede em paraso fiscal e outra no Uruguai que no tributa
o lucro das empresas. A turma ordinria do CARF tinha mantido a tributao.
Pelo noticirio, as mercadorias sequer passavam pelas subsidirias. O procura-
dor da Fazenda Nacional no CARF defendeu que a anlise feita pela turma ordinria
do rgo foi superficial. Segundo ele, o fundamento da deciso anterior no foi negar
as provas expostas pela fiscalizao, mas que a autuao deveria ter sido feita de
forma diferente. estranhvel a manifestao do procurador.
O fato das controladas terem sede em localidades que no cobram imposto de
renda sobre os lucros das empresas e as mercadorias terem sido enviadas direta-
mente para pas em que as controladas fizeram as revendas j so suficientes para
descaracterizar planejamento tributrio lcito.
Quando a empresa brasileira vende mercadoria para sua controlada indireta em
paraso fiscal e esta revende por preo maior, a fiscalizao deveria tributar a
controladora no Brasil pela diferena de preo auferida pela controlada indireta, porque
esta vendeu a mercadoria pelo valor de mercado. No correta a tributao da holding
situada em pas com tratado para evitar a dupla tributao de renda. A mercadoria vai
direto para o pas do comprador final. A autuao deve ser feita com base nas leis de
preos de transferncias.
DESPESAS E RECEITAS DE JUROS

de 2012, dispe que os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada somente sero
dedutveis para fins de determinao do lucro real at o montante que no exceda ao
valor calculado com base em taxa determinada conforme este artigo acrescida de
margem percentual a ttulo de spread, a ser definida por ato do Ministro de Estado da
Fazenda com base na mdia de mercado, proporcionalizados em funo do perodo
a que se referirem os juros.
Na nova redao, os contratos registrados no Banco Central, tambm, esto sujeitos
ao limite. O 4 onde dispunha que nos casos de contratos registrados no BCB, sero
admitidos os juros determinados com base na taxa registrada foi revogado.
As disposies sobre taxas de juros aplicam-se para as operaes efetuadas por
pessoa fsica ou jurdica domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa fsica ou jurdica,
ainda que no vinculada, domiciliada em pas que no tribute a renda ou que a tribute
a alquota mxima inferior a 20%.
O art. 22 da Lei no 9.430/96 manda adicionar o excesso de encargos de juros ou a
insuficincia de receitas de juros na determinao do lucro real e da base de clculo
da CSLL, inclusive para empresas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado. No
caso de insuficincia de receitas, a adio para as trs formas de tributao correta.
O mesmo no ocorre no caso de excesso de encargos.
No caso de lucro real, a adio serve exclusivamente para anular o excesso de
juros contabilizado, ou seja, a empresa no est pagando o imposto de renda e a
CSLL sobre a parcela excedente de juros. No lucro presumido ou arbitrado, o excesso

de juros no reduziu a base de clculo do imposto de renda e da CSLL, porque a
despesa no tem influncia. Com isso, ao efetuar adio ao lucro presumido ou arbi-
trado, estar cobrando tributos sobre as despesas, fato que no ocorre no lucro real.
A Portaria n 427, de 30-07-13, fixou as margens percentuais mximas de juros
para dedutibilidade de despesas e mnimas para receitas de juros, respectivamente,
de 3,5% e 2,5%. Caso a Portaria no seja alterada por muito tempo e os juros do
mercado tenham elevao, a Portaria torna-se ilegal quando a despesa dedutvel for
menor que a prevista na lei. Isso porque a delegao de competncia foi eliminada na
atual Constituio.
Indedutibilidade de juros. O art. 24 da Lei n 12.249, de 2010, instituiu outro
limite de dedutibilidade dos juros pagos ou creditados para pessoa fsica ou jurdica
vinculada, residente ou domiciliada no exterior em pas ou localidade no considerados
paraso fiscal ou regime fiscal privilegiado, para fins de determinao do lucro real e
da base de clculo da CSLL. O limite de endividamento para clculo dos juros dedutveis
ser de:
I - duas vezes o valor da participao da vinculada no patrimnio lquido da
pessoa jurdica residente no Brasil, no caso de vinculada no exterior ter
participao societria;
II - duas vezes o valor do patrimnio lquido da pessoa jurdica residente no
Brasil, no caso de vinculada no exterior no ter participao societria;
III - duas vezes o valor do somatrio das participaes de todas as vinculadas
no patrimnio lquido da pessoa jurdica residente no Brasil, no caso de ter
mais de uma vinculada no exterior com participao no endividamento, tenha
ou no participao societria, observados os 5 e 6.
Para efeito de clculo do total de endividamento sero consideradas todas as
formas e prazos de financiamento, independente de registro do contrato no Banco
Central. considerado no endividamento de pessoa jurdica no Brasil, operao com
no vinculada no exterior quando o avalista, fiador, procurador ou qualquer interveniente
for pessoa vinculada. O limite de dedutibilidade dos juros no se aplica para as
operaes de captao feitas, no exterior, por instituies financeiras em operaes
de repasse, nos termos definidos pela Receita Federal.
normativo, diz que para fins de clculo do limite de deduo de juros relacionados a
endividamento com pessoas jurdicas vinculadas domiciliadas no exterior de que trata
o art. 24 da Lei n 12.249, de 2010, deve-se considerar como patrimnio lquido da
pessoa jurdica domiciliada no Brasil aquele definido pelo art. 178, 2, III, da Lei n
6.404, de 1976, na redao dada pela Lei n 11.941 de 2009.
Entre as contas do patrimnio lquido daquele artigo est a conta de ajustes de
avaliao patrimonial que decorre da avaliao de ativos a valor justo, que na redao
anterior era a reavaliao de ativos. Os valores dessa conta, no futuro, vo para o
resultado na apurao de lucro ou prejuzo do exerccio, como manda o 3 do art.
182 da Lei n 6.404 de 1976. A Receita Federal, por equvoco, na IN n 1.515, de 24-
11-14, manda classificar a contrapartida da avaliao a valor justo de ativos na conta
de receitas.
O art. 25 da Lei n 12.249, de 2010, instituiu limite de dedutibilidade dos juros

pagos ou creditados para pessoa fsica ou jurdica, vinculada ou no, residente,
domiciliada ou constituda no exterior, em pas ou dependncia com tributao
favorecida (paraso fiscal). Os juros so dedutveis quando calculados at o valor total
do somatrio dos endividamentos dessas localidades no seja superior a 30% do
valor do patrimnio lquido da pessoa jurdica no Brasil.
O art. 139 daquela Lei dispe que os arts. 24, 25 e 26 entram em vigor no dia 16-
12-09, mas pelo art. 62, 2, da Constituio aqueles artigos s tem aplicao a partir
de 01-01-11. O equvoco poder gerar inmeros autos de infrao indevidos porque a
fiscalizao vai observar a lei e no a Constituio.
A IN n 1.154, de 12-05-11, regulamentou as regras de dedutibilidade dos juros a
que se referem os arts. 24 a 26 da Lei n 12.249 de 2010. No clculo do valor do
patrimnio lquido, a Instruo contraria a lei. Pela lei, os valores do endividamento e
do patrimnio lquido sero apurados pela mdia ponderada mensal.
O art. 7 da Instruo manda considerar o valor do patrimnio lquido do ltimo
balano. Opcionalmente, permite utilizar o valor do patrimnio lquido considerando-
se os resultados obtidos at o ms anterior ao da apropriao dos juros.
Caso a empresa apure o valor do patrimnio lquido com base na Instruo por ser
mais favorvel, a Receita Federal poder cobrar o IRPJ e a CSLL sobre a diferena da
despesa de juros, sem os encargos legais por ter observado a Instruo, na forma do
art. 100 do CTN.
Receitas de Juros. O 1 do art. 22 da Lei n 9.430, de 1996, dispe que no caso
de mtuo com pessoa vinculada, a pessoa jurdica mutuante domiciliada no Brasil,
dever reconhecer, como receita financeira correspondente operao, no mnimo o
valor apurado segundo o disposto neste artigo, ou seja, taxa LIBOR mais 3%. Se a
taxa pactuada for menor, o valor da diferena ter que ser adicionado para tributao
de IRPJ e CSLL, inclusive no lucro presumido ou arbitrado.
As disposies relativas a taxas de juros do art. 22 aplicam-se, tambm, s opera-
es efetuadas com qualquer pessoa fsica ou jurdica, ainda que no vinculada
domiciliada em paraso fiscal (art. 24 da Lei n 9.430 de 1996).
CUSTOS E DESPESAS NO DEDUTVEIS

O art. 26 da Lei n 12.249, de 2010, instituiu a indedutibilidade de custos e despesas
sobre importncias pagas ou creditadas, a qualquer ttulo, para pessoas fsicas ou
jurdicas residentes ou constitudas no exterior, em pas ou localidade considerados
parasos fiscais, salvo se houver cumulativamente:
I - a identificao do efetivo beneficirio da entidade no exterior, destinatrio
dessas importncias;
II - a comprovao da capacidade operacional da pessoa fsica ou entidade no
exterior de realizar a operao; e
III - a comprovao documental do pagamento do preo respectivo e do recebi-
mento dos bens e direitos ou da utilizao de servio.
A indedutibilidade do art. 26 no se aplica ao pagamento de juros sobre o capital
prprio de que trata o art. 9 da Lei n 9.249 de 1995. A comprovao da capacidade
operacional do inciso II no se aplica no caso da beneficiria do pagamento ou crdito

a ttulo de juros seja subsidiria integral, filial ou sucursal da pessoa jurdica pagadora
domiciliada no Brasil. A redao falha por omitir controlada e coligada que no deve
ter sido proposital.
A IN n 1.154, de 12-05-11, regulamentou as regras de dedutibilidade de despesas
gerais incorridas em benefcio de pessoa fsica ou jurdica domiciliada em pas ou
localidade com tributao favorecida ou regime fiscal privilegiado.
SIMILARIDADE E ELEMENTOS COMPLEMENTARES DE PROVA

O art. 28 da IN no 243/02 dispe que dois ou mais bens, em condies de uso na
finalidade a que se destinam, sero considerados similares quando, simultaneamente:
I - tiverem a mesma natureza e a mesma funo;
II - puderem substituir-se mutuamente, na funo a que se destinem;
III - tiverem especificaes equivalentes.
Na comprovao de preos praticados no exterior, o art. 29 daquela Instruo
permite comprov-los com base em:
I - publicaes ou relatrios oficiais do governo do pas do comprador ou ven-
dedor ou declarao da autoridade fiscal quando o pas mantiver com o
Brasil acordo para evitar a bitributao ou para intercmbio de informaes;
II - pesquisas efetuadas por empresa ou instituio de notrio conhecimento
tcnico ou publicaes tcnicas.
As publicaes, as pesquisas e os relatrios oficiais somente sero admitidos
como prova se houverem sido realizados com observncia de critrios de avaliao
internacionalmente aceitos e se referirem a perodo contemporneo com o de apura-
o do imposto de renda da empresa brasileira. Consideram-se adequadas para efei-
to probatrio as publicaes de preos decorrentes:
I - de cotaes de bolsas de valores de mbito nacional;
II - de cotaes de bolsas reconhecidas internacionalmente como as de Lon-
dres e Chicago;
III - pesquisas efetuadas sob a responsabilidade de organismos internacionais
como a OCDE e OMC.
CONQUISTA DE NOVOS MERCADOS

O art. 30 da IN no 243/02 permite que os preos mdios de exportao de bens,
servios ou direitos, para pessoa vinculada no exterior, sejam inferiores a 90% dos
preos mdios praticados no Brasil, na conquista de novos mercados, desde que
observadas as condies desse artigo.
REDUO DE IMPACTO CAMBIAL

O art 36 da Lei n 11.196, de 2005, autorizou o Ministro da Fazenda a instituir, por
prazo certo, mecanismo de ajuste para fins de determinao de preos de transfern-
cia, bem como aos mtodos de clculo que especificar, aplicveis exportao, de
forma a reduzir impactos relativos apreciao da moeda nacional em relao a
outras moedas.
Com base naquele artigo foi expedida a Portaria n 436, de 29-12-05, dispondo:
Excepcionalmente, para o ano-calendrio de 2005, podero ser ajustados, me-
diante multiplicao, pelo fator de 1,35:
I - as receitas de vendas de exportaes, para efeito do clculo de comparao
com as vendas do mesmo bem no mercado interno;
II - o preo praticado pela pessoa jurdica nas exportaes para pessoas vincula-
das, para efeito de comparao com o preo parmetro calculado pelo mtodo
Custo de Aquisio ou de Produo mais Tributos e Lucro (CAP).
A IN n 1.623, de 26-02-16, dispe sobre mecanismo de ajuste para as exportaes
dos anos-calendrio de 2013, 2014 e 2015.
OPERAES ATPICAS
Em nenhuma hiptese ser admitido o uso, como parmetro, de preos de bens,
servios e direitos praticados em operaes de compra e venda atpicas, tais como
nas liquidaes de estoque, nos encerramentos de atividades ou nas vendas com
subsdios governamentais.
A Receita Federal esclareceu que para fins de clculo de preos de transferncia,
as vendas decorrentes de licitao no so consideradas operaes atpicas (Soluo
de Consulta COSIT n 1 no DOU de 14-05-07).
A COSIT esclareceu que no admitido o uso, como parmetro, de preos de
bens praticados em liquidao de estoque, por esta ser considerada operao atpica
(Soluo de Consulta n 11 no DOU de 07-11-07).
ALTERAO DE PERCENTUAIS
O art. 20 da Lei n 9.430, de 1996, na nova redao, dispe que o Ministro da
Fazenda poder, em circunstncias justificadas, alterar os percentuais de que tratam
os arts. 18 e 19, de ofcio ou mediante requerimento conforme o 2 do art. 21. A
Portaria n 222, de 2008, dispe sobre os pedidos de alterao dos percentuais.
DISPENSA DE COMPROVAO
A pessoa jurdica que comprovar haver apurado lucro lquido antes da proviso do
imposto sobre a renda e da CSLL decorrente das receitas de vendas nas exportaes
para pessoas jurdicas vinculadas, em valor equivalente a, no mnimo, 10% do total
dessas receitas, considerando-se a mdia anual do perodo de apurao e dos dois
anos precedentes, poder comprovar a adequao dos preos praticados nas
exportao, do perodo de apurao, exclusivamente, com os documentos relaciona-
dos com a prpria operao (art. 48 da IN n 1.312 de 2012). Essa regra no se aplica
quando a receita lquida de exportao para pessoas jurdicas vinculadas ultrapassar
20% do total da receita lquida de exportao.
A pessoa jurdica, cuja receita lquida das exportaes, no ano-calendrio, no

exceder a 5% do total da receita lquida no mesmo perodo, poder comprovar a
adequao dos preos praticados nessas exportaes, exclusivamente, com os
documentos relacionados com a prpria operao (art. 49 da IN n 1.312 de 2012). O
disposto nos arts. 48 e 49 no se aplica:
I - em relao s vendas efetuadas para pessoa jurdica, vinculada ou no,
domiciliada em paraso fiscal;
II - para exportao de commodities sujeitas cotao em bolsas de mercadorias
e futuros internacionalmente reconhecidas.
MARGEM DE DIVERGNCIA
Ser considerada satisfatria a comprovao, nas operaes com pessoas jurdi-
cas vinculadas, quando o preo ajustado, a ser utilizado como parmetro, divirja, em
at 5%, para mais ou para menos, daquele constante dos documentos de importao
ou exportao. Nessa hiptese, nenhum ajuste ser exigido da pessoa jurdica na
apurao do imposto sobre a renda, e na base de clculo da CSLL. A margem ser de
3% na hiptese de importao ou exportao de commodities sujeitas cotao em
bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas (art. 51 da IN n
1.312 de 2012).
SIMPLIFICAO DA APURAO DOS MTODOS

O art. 45 da Lei n 10.833, de 2003, dispe que a Receita Federal poder estabe-
lecer normas disciplinando a forma de simplificao da apurao dos mtodos de
preo de transferncia. Essa simplificao no ser aplicvel para as vendas efetuadas
para empresa domiciliada em pas ou dependncia considerada paraso fiscal.
EXECUO DE SERVIOS NO BRASIL

A maior dificuldade para os contribuintes e, certamente, dever ser tambm para
a Receita Federal a aplicao da legislao para importao e exportao de servi-
os porque, na maioria das vezes, no h termos de comparao. H grande nmero
de pessoas jurdicas, com sede no Brasil, que prestam servios dos mais variados
tipos, exclusivamente, para suas controladoras no exterior. Os custos e despesas
operacionais so integralmente ressarcidos pelas empresas controladoras no exterior.
Com isso, as receitas variam de acordo com os custos e despesas do ms, no ge-
rando nenhum lucro a ser tributado no Brasil.
A primeira divergncia de interpretao surge na pergunta se os servios executa-
dos no Brasil para pessoas jurdicas vinculadas domiciliadas no exterior esto sujeitos
observncia do art. 19 da Lei no 9.430/96, que tem a seguinte redao:
Art. 19. As receitas auferidas nas operaes efetuadas com pessoa vinculada
ficam sujeitas a arbitramento quando o preo mdio de venda dos bens, servios
ou direitos, nas exportaes efetuadas durante o respectivo perodo de apurao
da base de clculo do imposto de renda, for inferior a noventa por cento do preo
mdio praticado na venda dos mesmos bens, servios ou direitos, no mercado

brasileiro, durante o mesmo perodo, em condies de pagamento semelhantes.
O ttulo do art. 19 diz expressamente receitas oriundas de exportaes para o
exterior. A Receita Federal entende que a execuo, no Brasil, de servios prestados
para domiciliados no exterior no constitui exportao de servios. Tanto isso certo
que a deciso no 222 publicada no DOU de 15-09-99 diz o seguinte:
A iseno da COFINS sobre as receitas resultantes da prestao de servios
de intermediao em operaes comerciais e pesquisa de mercado, executados
no Brasil, para pessoas jurdicas domiciliadas no exterior, mesmo gerando ingres-
sos de divisas, somente se aplica a partir de 01-02-99.
At 31-01-99, a iseno da COFINS sobre as receitas das exportaes era regu-
lada pelo art. 7o da Lei Complementar no 70/91, com nova redao dada pelo art. 1o da
LC no 85/96 com a seguinte redao:
Art. 7o So tambm isentas da contribuio as receitas decorrentes:
I - de vendas de mercadorias ou servios para o exterior, realizadas direta-
mente pelo exportador;
II - ....................
A MP reeditada com o no 2.158-35/01 dispe em seu art. 14 o seguinte:
Art. 14. Em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99, so
isentas da COFINS as receitas:
I- ...................
II - da exportao de mercadorias para o exterior;
III - dos servios prestados a pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada
no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
IV - ...................
Note-se que a legislao vigente at 31-01-99 dava iseno de COFINS para as
receitas decorrentes de servios exportados, enquanto a legislao vigente a partir de
01-02-99 concede iseno para as receitas dos servios prestados para pessoa fsica
ou jurdica domiciliada no exterior. Nessa legislao, a palavra exportao foi utilizada
exclusivamente para mercadorias. Com isso, para os fatos geradores ocorridos a
partir de 01-02-99, a COFINS no incide sobre as receitas de servios prestados para
domiciliados no exterior, ainda que a execuo ocorra no Brasil.
Se a Receita Federal entende que at 31-01-99, a receita de servios executados no
Brasil para residentes ou domiciliados no exterior no tinha iseno de COFINS por no
representar exportao de servios, ter que ter coerncia e entender, tambm, que a
receita de servios executados no Brasil para a pessoa jurdica controladora no exterior
no receita de exportao, no estando sujeita regra de preos de transferncia de
que trata o art. 19 da Lei no 9.430/96. Trata-se de interpretao gramatical pois os dicion-
rios da lngua portuguesa explicam que exportar mandar para fora de um pas.
A Soluo de Consulta n 15 da COSIT (DOU de 11-04-08) diz que as receitas
auferidas por pessoa jurdica domiciliada no Pas, em funo da prestao de servios
tcnicos a pessoas jurdicas, domiciliadas no exterior, que lhes sejam vinculadas,

submetem-se, por fora do art. 28 da Lei n 9.430, de 27-12-96, aos controles atinentes
legislao de preos de transferncia, previstos no art. 19 do mesmo diploma legal,
no podendo a Interessada, sob a alegao de que a natureza dos servios prestados
no se coaduna com as metodologias de clculo de preos-parmetros vigentes para
exportaes, utilizar-se de critrios de rateio contratualmente fixados, a fim de demonstrar
que seus valores no distam daqueles obtenveis segundo as condies de mercado,
uma vez que a base de clculo do IRPJ e da CSLL, matria afeta reserva legal.
10 OBRIGAES ACESSRIAS
DIPJ, DCTF, DACON, ETC
Cada pessoa jurdica, com sede no Pas, constitui um nico contribuinte do impos-
to de renda, devendo centralizar a contabilidade dos estabelecimentos subordinados,
qualquer que seja o nmero deles, ou incorporar os resultados apurados pelos mes-
mos, no caso de opo pela escriturao descentralizada, apresentando uma nica
declarao de rendimentos. A mesma sistemtica se aplica s entidades que gozam
de iseno do imposto de renda, conforme esclareceu o PN CST no 13/72.
A IN no 127, de 30-10-98, extinguiu a declarao de rendimentos da pessoa jurdi-
ca tributada pelo lucro real, presumido ou arbitrado e instituiu a Declarao Integrada
de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica DIPJ que, na realidade,
simples troca de nome. As empresas optantes do SIMPLES no apresentam a DIPJ
porque apresentam a declarao simplificada.
CNPJ
A IN n 1.634, de 06-05-16, alterada pela IN n 1.684, de 29-12-16, dispe sobre
CNPJ tais como inscrio, alterao e baixa.
PERODO-BASE DA DECLARAO
Qualquer que seja a forma de apurao dos resultados sujeitos tributao, real,
presumido ou arbitrado, as pessoas jurdicas devero apresentar, anualmente, a de-
clarao de rendimentos compreendendo o resultado das operaes do perodo de 1o
de janeiro a 31 de dezembro.
O perodo de apurao do resultado tributvel difere de acordo com a opo
exercida. As pessoas jurdicas obrigatoriamente sujeitas tributao pelo lucro real
ou que optarem por essa forma de tributao podero pagar o imposto de renda com
base no lucro real apurado trimestralmente ou com base no valor estimado mensal-
mente, com apurao de resultado anual (Leis nos 8.981/95 e 9.430/96).
As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido pagam, trimestral-
mente, o imposto de renda, mas o perodo-base de declarao anual. Os procedi-
mentos para apurao dos lucros e pagamento do imposto foram alterados pelas Leis
nos 8.981/95 e 9.430/96.
OBRIGAES ACESSRIAS - DIPJ, DCTF, ETC 167
PRIMEIRO PERODO BASE

A IN no 127/98 extinguiu a Declarao de Rendimentos da Pessoa Jurdica e
instituiu a DIPJ mas no RIR/99 essa mudana no ocorreu porque uma instruo no
altera lei. Assim, o art. 808 do RIR/99 dispe que as pessoas jurdicas devero apre-
sentar, at o ltimo dia til do ms de maro, declarao de rendimentos demonstran-
do os resultados auferidos no ano-calendrio anterior. O seu 1o obriga a apresenta-
o da declarao para as pessoas jurdicas que iniciaram suas atividades no curso
do ano-calendrio anterior.
Est revogado o dispositivo legal que facultava a pessoa jurdica deixar de apre-
sentar declarao de rendimentos no exerccio financeiro seguinte ao do incio de
suas operaes quando, por disposio contratual ou estatutria, no tiver, no ano de
incio do negcio, terminado o perodo-base.
ALQUOTA DO IMPOSTO DE RENDA E ADICIONAL

A pessoa jurdica, seja comercial ou civil o seu objeto, pagar o imposto alquota
de 15% sobre o lucro real, presumido ou arbitrado, apurado de conformidade com
este Decreto (art. 541 do RIR/99).
A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da
multiplicao de R$ 20.000,00 pelo nmero de meses do respectivo perodo de apu-
rao, sujeita-se incidncia de adicional de imposto alquota de 10%.
No lucro real trimestral, presumido ou arbitrado, o perodo de apurao trimes-
tral. Com isso, o adicional incidir se o lucro do trimestre for superior a R$ 60.000,00.
Assim, se o lucro presumido do trimestre for de R$ 85.000,00 o imposto de renda de
15% incidir sobre R$ 85.000,00 e o adicional de 10% incidir sobre R$ 25.000,00. No
lucro real anual, o adicional de 10% incidir sobre a parcela do lucro real que exceder
R$ 240.000,00.
O valor do adicional ser recolhido integralmente como receita da Unio, no
sendo permitidas quaisquer dedues (art. 543 do RIR/99).
COMPENSAO DO IMPOSTO RETIDO NA FONTE OU PAGO

A regra geral a de que para determinao do saldo do imposto de renda a pagar
ou a ser restitudo ou compensado, a pessoa jurdica poder deduzir do imposto devi-
do o valor do imposto retido na fonte ou pago, incidente sobre receitas ou rendimentos
computados na determinao do lucro tributvel, tanto no regime de lucro real ou
presumido. Assim, a empresa que apurar o lucro real anual e paga o imposto de renda
mensal calculado por estimativa, com base na receita bruta, poder compensar o
imposto retido sobre rendimentos de aplicaes financeiras, na declarao anual,
no podendo compens-lo no recolhimento mensal porque o rendimento no entrou
na base de clculo.
No ms em que o imposto for apurado com base no balano ou balancete de
suspenso ou reduo de pagamento, o imposto retido sobre rendimentos de aplica-
es financeiras poder ser compensado porque esses rendimentos entraram na
apurao do lucro contbil e real. A pessoa jurdica que apura o lucro real trimestral
poder compensar o imposto retido para determinao do saldo do imposto a pagar

sobre o resultado do trimestre.
A partir de 01-01-97, o imposto de renda retido na fonte ou pago mensalmente por
estimativa ser compensado na declarao pelo valor efetivamente retido ou pago,
isto , sem atualizao monetria que foi revogada pelo art. 88, XXIV, da Lei no 9.430/
96. O imposto pago a maior da declarao de rendimentos de um exerccio poder
ser compensado nos pagamentos posteriores, acrescido de juros SELIC. Vide captu-
lo de compensao ou restituio de tributos.
Inmeras pessoas jurdicas deixam de compensar a totalidade do imposto de
renda retido na fonte sobre rendimentos de aplicaes financeiras se no ano-calend-
rio teve prejuzo fiscal ou pequeno lucro real. O procedimento totalmente errado. A
compensao dever ser da totalidade do imposto retido para provar a origem do
saldo credor que for compensado com qualquer tributo que venha a ser devido no
futuro. A demonstrao do saldo credor necessria, tambm, para clculo dos juros
SELIC sobre o valor a ser restitudo ou compensado.
Decises do CARF. O CARF tem decidido que o imposto de renda retido na
fonte, no pode ser compensado diretamente com tributos e contribuies. Os valores
retidos devem ser levados declarao de ajuste anual, sendo possvel ao contribuinte
pleitear restituio ou compensao do saldo negativo de IRPJ (ac. n 1805-00.013/
2009 e 1805-00.009/2009 no DOU de 15-04-11).
O CARF decidiu que o imposto de renda retido na fonte somente pode ser deduzido
no perodo de apurao em que computadas, no lucro real, as correspondentes receitas
(ac. 1402-00.405 no DOU de 16-05-11 e 1101-00.349 no DOU de 14-03-11). Isso nem
sempre possvel porque na prestao de servios, o reconhecimento de receita pelo
regime de competncia e a reteno do imposto no recebimento podem ocorrer em
perodos de apurao diferentes. Isso ocorre com o imposto sobre receitas financeiras
decorrentes de fundos de investimento porque o rendimento ocorre em doze meses
mas a reteno feita em maio e novembro.
O CARF decidiu que a pessoa jurdica tributada pelo lucro presumido que optar
pelo regime de competncia, as receitas originrias de rgos pblicos tambm devem
ser reconhecidas pelo regime de competncia. No entanto, a compensao do imposto
retido somente possvel a partir do ms da reteno (ac. n 1401-00.278/2010 no
DOU de 01-02-11).
O CARF vem negando a restituio ou compensao do saldo negativo de IRPJ
quando decorrente de imposto retido na fonte dizendo: para a determinao do saldo
negativo de IRPJ, restituvel ou compensvel, no basta a prova da reteno do imposto,
imprescindvel a comprovao de que as receitas sobre as quais incidiram as reten-
es foram devidamente oferecidas para a apurao do lucro real (ac. 1103-00.265
no DOU de 30-03-11, 1802-00.647 no DOU de 14-03-11, 1101-00.428 no DOU
de 29-07-11, 1201-00.381 no DOU de 08-08-11 etc.).
Tratam-se de decises absurdas prolatadas por conselheiros sem conhecimento
da matria. Uma empresa que tem vrias aplicaes em fundos de investimento ter
que apropriar mensalmente os rendimentos mas a reteno do imposto de renda
ocorre no ms de resgate, ainda que parcial, e semestralmente, ainda que no haja
resgate. Como vai provar no PER/DCOMP as contabilizaes de todas essas receitas
financeiras? A diligncia indispensvel mas mais fcil negar a compensao.

smula diz: na apurao do IRPJ, a pessoa jurdica poder deduzir do imposto devido
o valor do imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a reteno e o
cmputo das receitas correspondentes na base de clculo do imposto.
As empresas podero sofrer autuao injusta em relao ao imposto de renda
sobre receitas financeiras porque o momento da reteno difere do momento do
auferimento das receitas. Nos contratos de mtuo as receitas financeiras so tributadas
pelo regime de competncia pela empresa mutuante, mas a reteno do imposto de
renda pode ocorrer no resgate aps dois ou trs anos. No h como informar na PER/
DCOMP as receitas tributadas ms a ms.
COMPENSAO DE IMPOSTO PAGO A MAIOR NO ANO-CALENDRIO

O ADN no 31, de 27-10-99, esclarece que os saldos negativos do Imposto sobre a
Renda de Pessoa Jurdica e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, apurados
trimestralmente, podero ser restitudos ou compensados a partir do encerramento
do trimestre, acrescidos de juros equivalentes taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidao e Custdia SELIC para ttulos federais, acumulada mensalmente,
calculados a partir do ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao
at o ms anterior ao da restituio ou compensao e de um por cento relativamente
ao ms em que estiver sendo efetuada.
O art. 6o da Lei no 9.430/96 permite compensar o saldo credor do imposto de
renda, apurado no encerramento do perodo anual em 31 de dezembro, com o impos-
to a ser pago a partir do ms de abril do ano seguinte. O AD no 3, de 07-01-00, todavia,
definiu que os saldos negativos do imposto de renda e da CSLL apurados pelas pes-
soas jurdicas optantes pela tributao com base no lucro real anual podero ser
compensados com o imposto de renda ou a CSLL devidos a partir do ms de janeiro
do ano-calendrio subseqente ao do encerramento do perodo de apurao.
A partir de 01-10-2000, o saldo credor de IRPJ ou da CSLL pode ser compensado
com qualquer tributo ou contribuio da pessoa jurdica, ou seja, o saldo credor de
IRPJ pode ser compensado com a CSLL, PIS, COFINS etc. A compensao dever
ser feita atravs de PER/DCOMP, inclusive na compensao de IRPJ com IRPJ.
O incio da contagem de juros pela taxa SELIC tambm difere conforme o regime
de apurao da base de clculo, seja trimestral ou anual. Na apurao trimestral, os
juros pela taxa SELIC so calculados a partir do ms seguinte ao do encerramento do
trimestre mas no ms da compensao ou restituio os juros so de 1%. Assim, se
no primeiro trimestre foi pago a maior que o devido, a compensao poder ser feita
no ms de julho no pagamento de imposto do segundo trimestre. Os juros SELIC so
os acumulados de abril, maio e junho mais 1% para o ms de julho.
No lucro real anual, os juros pela taxa SELIC so calculados a partir do ms de
janeiro do ano seguinte ao do perodo de apurao. Assim, se o imposto foi pago a
maior no ano-calendrio de 2001, os juros SELIC sero calculados a partir de janeiro
de 2002.
PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA

Com a revogao da legislao que dispunha sobre a correo monetria das
demonstraes financeiras, a partir de 01-01-96 a falta de constituio da proviso
para pagamento do imposto de renda e adicional sobre o lucro real no gera conseqn-
cias fiscais. Na vigncia da correo monetria do balano, a falta de constituio da
proviso acarretava a formao de patrimnio lquido a maior com conseqncia fis-
cal no perodo-base seguinte.
Tratando-se de proviso para pagamento do imposto de renda sobre os lucros
cuja tributao tenha sido diferida, apesar de ser obrigatria a sua constituio pelo
PN no 108/78, o 1o C.C. vem decidindo reiteradamente que a conseqncia fiscal
nenhuma porque a contrapartida da atualizao da proviso dedutvel. Vide os Ac.
nos 101-77.432/87 no DOU de 23-03-88, 103-07.505/86 no DOU de 12-05-88 e 103-
07.601/86 no DOU de 24-05-88.
PREENCHIMENTO E ENTREGA DA DECLARAO

As declaraes do imposto de renda das pessoas jurdicas, ou qualquer outra
declarao delas exigida pela Receita Federal, a partir do exerccio de 1999, devero
ser apresentadas exclusivamente em meio magntico ou transmitidas pela INTERNET.
A IN no 162, de 23-12-99, que fixava os prazos de entrega da DIPJ a partir do ano-
calendrio de 2000, foi revogada pela IN no 79, de 01-08-00. Os prazos de entrega
passaram a ser fixados em Instruo Normativa que aprova o programa gerador e as
instrues para preenchimento da DIPJ de cada ano.
A partir do exerccio de 2000, ano-calendrio de 1999, os saldos a pagar de IRPJ
e CSLL informados na DIPJ no mais se constituem em confisso de dvida, exceto
se os valores estiverem confessados em DCTF (ac. 203-09.922/2004 no DOU de 16-
03-06). Com isso, se os saldos devedores informados na DIPJ no estiverem informa-
dos na DCTF, o prazo decadencial para efetuar os lanamentos est correndo.
Os valores do IRPJ e da CSLL informados na declarao de rendimentos mas
no informados na DCTF no representam confisso de dvida passvel de inscrio
em Dvida Ativa. Nessa hiptese o lanamento feito com a multa de ofcio. O valor
informado na DCTF representa confisso de dvida no sujeito aplicao da multa
de ofcio (ac. 1102-00.484 no DOU de 19-10-11 e 1301-00.498 no DOU de 11-11-11).
As pessoas jurdicas que apresentarem a escriturao fiscal digital do IRPJ ficam
dispensadas da entrega da declarao de DIPJ (art. 6 da IN n 1.353 de 2013).
Smula CARF n 92 no DOU de 18-12-13: A DIPJ, desde a sua instituio, no
constitui confisso de dvida, nem instrumento hbil e suficiente para a exigncia de
crdito tributrio nela informado.
ENTREGA DE DIPJ FORA DO PRAZO FIXADO

O art. 964 do RIR/99 dispunha sobre a cobrana da multa de mora nos casos de
apresentao espontnea da declarao de rendimentos das pessoas jurdicas, ain-
da que o imposto tivesse sido integralmente pago. O valor da multa de mora era de
1% ao ms ou frao sobre o valor do imposto devido, com limite de 20%, ou a multa
fixa de R$ 414,35, dos dois o que fosse maior.
O art. 7 da Lei n 10.426, de 24-04-02, aumentou a multa de mora para 2% ao

ms-calendrio ou frao calculada sobre o imposto de renda da pessoa jurdica in-
formado na DIPJ ou declarao de SIMPLES, entregue aps o prazo fixado, limitada
a 20%, ainda que o imposto esteja integralmente pago.
A multa ser reduzida metade, quando a declarao for apresentada aps o
prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofcio. A reduo da multa ser de
25% se houver a apresentao da declarao no prazo fixado em intimao. Em
qualquer hiptese, a multa mnima ser de:
I - R$ 200,00 em se tratando de pessoa jurdica inativa ou optante pelo SIMPLES;
II - R$ 500,00 nos demais casos.
Considerar-seno entregue a declarao que no atender s especificaes
tcnicas estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal.
O STJ vem pacificamente decidindo que a denncia espontnea do art. 138 do
CTN no tem o condo de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da decla-
rao de rendimentos ou DCTF (REsp n 285.807-PR E 289.598-RS no DJ de 22-11-
04, 666.066-RJ no DJ de 16-11-04 e 557.018-RS no DJ de 07-11-03). Vide item de
Denncia Espontnea no Captulo de Penalidades e Acrscimos Legais.
OBSERVNCIA DAS INSTRUES DA RECEITA FEDERAL

A observncia pelo contribuinte do modelo prprio e das instrues para preenchi-
mento da declarao de rendimentos expedidos pelo rgo encarregado de administrar
o tributo a exime da aplicao de penalidades, juros de mora e correo monetria,
ex-vi do disposto no pargrafo nico do art. 100 do CTN, conforme decidiu o 1o C.C.
no Ac. no 101-74.195/83 (DOU de 24-02-84).
Preenchida a declarao de rendimentos com base em ato normativo vigorante
data de sua apresentao, cabe a dispensa da multa, juros de mora e correo mone-
tria, com base no pargrafo nico do art. 100 do CTN, conforme ficou decidido no Ac.
no 103-6.100/84 do 1o C.C. (DOU de 14-02-85).
Quanto correo monetria, temos a observar que o dispositivo legal citado
veda a atualizao monetria da base de clculo do tributo e no do tributo em si. Por
outro lado, j est firmada jurisprudncia de que a atualizao monetria no constitui
penalidade.
FALNCIA OU LIQUIDAO EXTRAJUDICIAL

O art. 60 da Lei no 9.430/96 dispe que as entidades submetidas aos regimes de
liquidao extrajudicial e de falncias sujeitam-se s normas de incidncia dos impos-
tos e contribuies de competncia da Unio aplicveis s pessoas jurdicas, em
relao s operaes praticadas durante o perodo em que perdurarem os procedi-
mentos para a realizao de seu ativo e o pagamento do passivo.
O entendimento firmado pela Receita Federal nos PN nos 49/77 e 48/87, de que a
massa falida no se caracteriza como contribuinte pessoa jurdica, nem a ela se equi-
para, para efeitos da legislao do imposto de renda, no estando obrigada a apre-
sentao da declarao de rendimentos, no tem aplicao a partir de 01-01-97. Com
isso, durante o perodo em liquidao extrajudicial ou estado de falncia, a empresa

ter que, anualmente, apresentar a sua declarao de rendimentos.
O entendimento dos dois pareceres era equivocado porque a massa falida repre-
senta pessoa jurdica dissolvida que est em liquidao, mas no est extinta. Os
arts. 206, 208 e 219 da Lei no 6.404/76 definem, respectivamente, as figuras da disso-
luo, liquidao e extino de pessoas jurdicas.
A falncia est prevista pelo art. 206 da Lei no 6.404/76 como uma das formas de
dissoluo da pessoa jurdica. O art. 207, por sua vez, dispe que a companhia dissolvi-
da conserva a personalidade jurdica, at a extino, com o fim de proceder liquidao.
Os arts. 237 e 811 do RIR/99, por outro lado, dispem que a pessoa jurdica ser
tributada at findar-se sua liquidao. No exerccio em que se verificar a extino, a
pessoa jurdica, alm da declarao correspondente ao perodo-base, dever apre-
sentar a relativa aos resultados do perodo imediato at a data da extino, no prazo
de 30 dias.
A Receita Federal j definira atravs do PN no 191/72 que so distintos os institu-
tos da liquidao e da extino. Diz que durante a fase de liquidao subsiste a perso-
nalidade jurdica da sociedade. Diz ainda que no se interrompem ou modificam suas
obrigaes fiscais qualquer que seja a causa da liquidao.
A Lei n 11.101, de 2005, que regula a recuperao judicial, a extrajudicial e a
falncia do empresrio e da sociedade empresria, revogou o Decreto-lei n 7.661, de
1945, que dispunha sobre a falncia.
EMPRESAS ESTRANGEIRAS DE TRANSPORTES

As companhias estrangeiras de navegao martima e area podem estar isentas
do imposto de renda brasileiro por iseno expressa concedida ou por reciprocidade
de tratamento. Na primeira hiptese, a iseno poder estar prevista no acordo entre
os dois pases ou no decreto que concedeu autorizao para operao da empresa
estrangeira no territrio brasileiro.
A segunda hiptese ocorre quando a empresa estrangeira no tem iseno do
imposto de renda concedida expressamente, mas no pas de origem as empresas
estrangeiras com o mesmo objeto social gozam de iseno. Isso denominado de
reciprocidade de tratamento e est previsto no art. 176 do RIR/99. No caso de iseno
por reciprocidade de tratamento, a iseno ser reconhecida pela Receita Federal
(art. 181 do RIR/99).
O art. 85 da Lei no 9.430/96 instituiu o imposto de renda na fonte alquota de 15%
sobre os rendimentos de fretes recebidos por companhias de navegao area e mar-
tima domiciliadas no Exterior. Vide comentrios no Captulo de Remessas ao Exterior.
RETIFICAO DE DECLARAO
O art. 832 do RIR/99 dispe que a autoridade administrativa poder autorizar a
retificao da declarao de rendimentos, quando comprovado erro nela contido, desde
que sem interrupo do pagamento do saldo do imposto e antes de iniciado o proces-
so de lanamento de ofcio.
O 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que estando inequivocadamente demons-
trada a existncia de erro de fato no preenchimento do formulrio de declarao de

rendimentos, a questo no se subordina s condies restritivas do art. 880 do RIR/
94 (Ac. no 105-6.197/91 no DOU de 26-02-92, 105-3.403/89 e 105-3.325/89 no DOU
de 14-05-90).
Pelo princpio da isonomia entre os direitos do Contribuinte e da Fazenda Nacio-
nal, se o pedido de retificao de declarao realizado somente aps transcorrido o
prazo de decadncia, no merece ser examinado tendo em vista que o fisco tambm
no poder efetuar qualquer lanamento no mesmo exerccio referente retificao
solicitada (Ac. no 105-11. 753/97 do 1o C.C. no DOU de 27-11-97).
No cabe o pedido de retificao de declarao, aps o decurso do prazo de cinco
anos da data da entrega da declarao ou do fato gerador, conforme decidiu o 1o C.C.
pelo ac. no 105-12.929/99 no DOU de 11-02-00.
O CARF decidiu que o prazo para o contribuinte retificar suas declaraes coincide
com o prazo homologatrio atribudo Fazenda Nacional e sendo tributo sujeito
homologao, assinala-se o prazo previsto no 4, do art. 150, do CTN (ac. 1401-
00.509 no DOU de 02-09-11).
O 1 C.C. decidiu, pelo ac. n 101-96.031/2007 (DOU de 28-09-07), que decorridos
cinco anos da data da ocorrncia do fato gerador, falta de manifestao expressa da
administrao a respeito do imposto de renda apurado e recolhido pelo contribuinte,
resta definitivamente homologado o lanamento, no podendo ser revisto de ofcio
pelo Fisco. No obstante, a alterao na apurao, promovida no pelo fisco, mas
pelo sujeito passivo, no resta homologada tacitamente com o decurso de cinco anos
da ocorrncia do fato gerador.
Com a retificao, a empresa passou a ter direito restituio do IRPJ. A retificao,
certamente, foi solicitada quando faltava pouco tempo para o transcurso do prazo
decadencial de cinco anos para reviso da DIPJ. A lei deveria fixar o prazo de cinco
anos para homologar a retificao da declarao quando vise reduzir o valor de tributo
para evitar espertezas de contribuintes.
O art. 834 do RIR/99 que no tem origem em lei dispe que cabe recurso voluntrio,
para o Primeiro Conselho de Contribuintes, no prazo de 30 dias, contra as decises
exaradas em pedidos de retificao de declarao de rendimentos. O 1o C.C. decidiu
pelo Ac. no 102-42.785/98 (DOU de 28-10-98) que caso seja o pedido de retificao
indeferido pelo Delegado da Receita da jurisdio fiscal, pode o contribuinte apresen-
tar reclamao dirigida ao Delegado da Receita Federal de julgamento, contra o
indeferimento, cabendo interposio de recurso ao Primeiro Conselho de Contribuintes.
O ADN no 17, de 15-06-99, definiu que o julgamento, em primeira instncia, dos
processos administrativos fiscais relativos solicitao de retificao de declarao
em que haja manifestao de inconformidade do sujeito passivo contra apreciao
dos Delegados e dos Inspetores da Receita Federal, permanece na esfera de compe-
tncia dos Delegados da Receita Federal de Julgamento.
Prazo para homologar a retificao de DIPJ. No h lei fixando prazo para a
autoridade administrativa homologar tcita ou expressamente o pedido de retificao
de DIPJ. uma falha que deve ser sanada por lei. Quando a retificao vise aumentar
o prejuzo fiscal ou diminuir o lucro tributvel, razovel a lei fixar o prazo de cinco
anos contados da data do pedido para sua homologao.
Nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, o 4 do art. 150 do CTN
fixa o prazo de cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador para homologao
expressa ou tcita do lanamento. Assim, para o lucro real anual de perodo encerrado
em 31-12-08, o prazo decadencial para reviso da DIPJ termina em 31-12-13. O
prazo para homologao tcita ou expressa do pedido de retificao da DIPJ no
poderia terminar na mesma data. Isso para evitar a esperteza de pedir retificao da
DIPJ para aumentar o prejuzo fiscal ou diminuir o lucro tributvel nos ltimos dias
para completar o prazo decadencial de cinco anos fixado no 4 do art. 150 do CTN.
Atualmente, a entrega da DIPJ e sua retificao so procedidas exclusivamente
atravs da Internet. A DIPJ retificadora substitui automaticamente a DIPJ original. Com
isso no h exame da DIPJ retificadora, como ocorria no passado, para verificar se
autoriza ou no a retificao. O problema detectado na fiscalizao da pessoa jurdica.
A lei diz que a autoridade administrativa poder autorizar a retificao da declarao
de rendimentos da pessoa jurdica, quando comprovado erro nela contido. Esse erro
tanto pode ser de fato ou de direito mas no abrange a opo ou faculdade exercida.
Erro de fato pode ser erro de clculo aritmtico ou de preenchimento da declarao,
isto , um valor de despesa ser inserido na linha de receita.
O erro de direito ocorre quando a empresa preencheu a DIPJ com entendimento
de ser indedutvel uma despesa dedutvel. Nada impede de retificar esse erro de
direito. No pode retificar uma opo exercida. Assim, a empresa que no depreciou
bem do ativo imobilizado no pode retificar a DIPJ para deduzir a depreciao ou a
empresa que no compensou os prejuzos fiscais de perodos anteriores no pode
retificar a DIPJ para fazer a compensao. Em ambos os casos no ocorreu erro de
fato ou de direito mas decorreu de exerccio de opo.
LALUR
O art. 8 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, na redao da Lei n 12.973, de 2014,
dispe que o contribuinte dever escriturar o livro de apurao do lucro real (LALUR)
que ser entregue em meio digital. O art. 8-A, acrescido por aquela lei, dispe sobre
a aplicao da multa em caso de falta de apresentao ou apresentao fora do prazo
fixado. A multa absurda vai at cem mil reais para empresas com receita bruta igual ou
inferior a R$ 3.600.000,00 e at cinco milhes de reais para as receitas superiores
quele limite.
INFORMAO DOS TRIBUTOS NAS NOTAS FISCAIS

A Lei n 12.741, de 2012, instituiu a obrigatoriedade de constar, nos documentos
fiscais ou equivalentes, a informao do valor aproximado correspondente totalidade
dos tributos federais, estaduais e municipais, cuja incidncia influi na formao dos
respectivos preos de venda. Devem ser informados os seguintes tributos: ICMS,
ISS, IPI, IOF, PIS, COFINS e CIDE.
O absurdo dizer que devem ser informados os tributos cuja incidncia influi na
formao dos respectivos preos de venda. Qualquer empresrio, do maior ao mais
modesto, na formao do preo de venda inclui todos os custos e despesas
operacionais, inclusive o IPTU do imvel, o IPVA dos caminhes, o INSS patronal etc.
Aquela lei foi regulamentada pelo Decreto n 8.264 de 05-06-14. O 6 do art. 3
dispe: sempre que o pagamento de pessoal constituir item de custo direto do servio
ou produto fornecido ao consumidor, tambm, devero ser divulgados os valores
aproximados referentes contribuio previdenciria dos empregados, alocada ao
servio ou produto. outro absurdo porque o nus da contribuio dos empregados,
enquanto o nus da empresa o salrio. Na lei mandava informar inclusive o IRPJ e
a CSLL que foram vetados.
O Decreto diz que em relao estimativa do valor dos tributos no sero
computados valores que tenham sido eximidos por fora de imunidade, isenes,
redues e no incidncias eventualmente ocorrentes. As legislaes de ICMS, PIS e
COFINS mudam constantemente, no tendo condies de empresa vendedora de
centenas de mercadorias diferentes ao consumidor saber as alteraes ocorridas nas
operaes anteriores.
O art. 9 do Decreto dispe que as empresas optantes do Simples Nacional podero
informar apenas a alquota a que se encontram sujeitas nos termos do referido regime,
desde que acrescida de percentual ou valor nominal estimado a ttulo de IPI, substituio
tributria e outra incidncia tributria anterior monofsica eventualmente ocorrida. Esses
acrscimos no sero passveis de serem calculados. A pessoa que redige lei ou
decreto deve ter o mnimo de conhecimento da matria.
Nas tabelas de incidncias de PIS, COFINS e ICMS, tanto de comrcio como de
indstria, tem vinte alquotas diferentes de acordo com o montante da receita bruta do
ms. Com isso, no possvel colocar os percentuais de alquotas daqueles tributos
nas notas fiscais de empresas no Simples Nacional.
No jornal Estado de So Paulo de 13-12-12, com a publicao da lei, no espao
SESCON est dito: lutamos por esta transparncia por mais de seis anos, por isso
temos que comemorar esta conquista. A lei, ao contrrio da comemorao, aumenta
o custo Brasil, tirando a competitividade das indstrias brasileiras. As informaes
exigidas so fornecidas no chutmetro.
DCTF - DECLARAO DE DBITOS E CRDITOS TRIBUTRIOS

FEDERAIS
A partir de 01-01-11, o preenchimento e a apresentao da DCTF esto disciplina-
dos pela IN n 1.110, de 24-12-10, alterada pela IN n 1.130 e 1.177, de 2011.
Dispensa de apresentao. Entre as dispensas de apresentao da DCTF esto
as empresas no Simples Nacional, as empresas inativas, as pessoas jurdicas que
no tenham dbitos a declarar.
No ms que no tiver dbitos a declarar, o programa da Receita Federal no
aceita a remessa, mas pela IN n 1.130, de 2011, em relao ao ms de dezembro a
remessa obrigatria para informar os meses em que no teve dbitos a declarar.
Prazo para apresentao. As pessoas jurdicas devem apresentar a DCTF at o
15 dia til do segundo ms subseqente ao ms da ocorrncia dos fatos geradores.
Assim, os tributos devidos sobre as operaes do ms de janeiro e informados na
DCTF desse ms, dever ser apresentada at o 15 dia til do ms de maro.
Tributos a serem declarados. A DCTF conter os seguintes impostos e
contribuies:
I - IRPJ;
II - IRRF
III - IPI
IV - IOF;
V - CSLL;
VI - PIS/PASEP;
VII - COFINS;
VIII - CIDE - Combustveis;
IX - CIDE - Remessa;
X - CPMF;
XI - Contribuio ao Plano de Seguridade do Servidor Pblico.
Retificao de DCTF aps apresentao de PER/DCOMP. O PN n 2, de 28-
08-15, analisou a retificao de DCTF depois da transmisso de PER/DCOMP e cincia
do despacho decisrio.
DACON - DEMONSTRATIVO DE APURAO DE CONTRIBUIES

SOCIAIS
O DACON (Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais) institudo pela
IN n 387, de 20-01-04, foi extinto, a partir de 01-01-14, pela IN n 1.441, de 20-01-14.
DECLARAO DE ATIVIDADES IMOBILIRIAS - DIMOB

A IN n 1.115, de 28-12-10, dispe sobre a apresentao da Dimob pelas pessoas
jurdicas e equiparadas:
I - que comercializarem imveis que houverem construdo, loteado ou incorpo-
rado para esse fim;
II - que intermediarem aquisio, alienao ou aluguel de imveis;
III - que realizem sublocao de imveis;
IV - constitudas para a construo, administrao, locao ou alienao do
patrimnio prprio, de seus condminos ou scios.
A Dimob dever ser entregue at o ltimo dia til do ms de fevereiro do ano
subseqente ao que se refiram as suas informaes, por intermdio da Internet.
A Receita Federal tem expedido Solues de Consultas dizendo que a empresa
que administra as locaes de seus prprios imveis est obrigada a entregar a DIMOB.
DMED - DECLARAO DE SERVIOS MDICOS

A IN n 985, de 2009, alterada pela IN n 1.055, de 2010, 1.125, de 2011, e 1.136,
de 2011, instituiu a DMED (Declarao de Servios Mdicos), que dever conter infor-
maes de pagamentos recebidos por pessoas jurdicas prestadoras de servios de
sade e operadores de planos privados de assistncia sade.
So obrigadas a apresentar a DMED, as pessoas jurdicas ou equiparadas nos
termos da legislao do imposto de renda, prestadoras de servios de sade, e as
operadoras de planos privados de assistncia sade. As clnicas dentrias e mdicas
cujos servios forem prestados por pessoas fsicas sem constituio de pessoa jurdica
esto desobrigadas da DMED.
DECLARAO DE BENEFCIOS FISCAIS (DBF)

A IN n 1.307, de 27-12-12, disciplinou a entrega obrigatria da DBF pelos doze
rgos relacionados no art. 2. A DBF dever ser apresentada at o ltimo dia til do
ms de maro, em relao ao ano-calendrio imediatamente anterior, por meio da
Internet, utilizando o programa Receitanet.
DECLARAO DE OPERAES COM CARTES DE CRDITO -

DECRED
A IN n 341, de 15-07-03, instituiu a DECRED cuja apresentao obrigatria para as
administradoras de cartes de crdito. A apresentao semestral nos meses de fevereiro
e agosto. No sero informadas as operaes com carto de dbito e nem com cartes
de utilizao restrita na aquisio de produtos ou servios da empresa emitente.
PREVIDNCIA COMPLEMENTAR E SEGURADORAS

A IN n 1.452, de 21-02-14, instituiu a obrigatoriedade, pelas entidades de
previdncia complementar, sociedades seguradoras e administradoras de FAPI, da
apresentao de informaes relativas aos recebimentos de contribuies, prmios e
aportes e aos pagamentos de resgates aos participantes e beneficirios.
OPERAES FINANCEIRAS DE INTERESSE DA RECEITA FEDERAL

A IN n 1.571, de 02-07-15, alterada pela IN 1.580, de 2015, instituiu a
obrigatoriedade de prestar informaes relativas s operaes financeiras pelas
empresas que praticam atividades entre as quais comercializao de planos de
benefcios de previdncia complementar, administradoras de Fapi, custdia de valor
de propriedade de terceiros e sociedades seguradoras que comercializem planos de
seguros de pessoas.
INFORMAES AO COAF
O Conselho de Controle de Atividades Financeiras - COAF expediu a Resoluo
n 14, de 23-10-06, determinando que as pessoas jurdicas que exeram as ativida-
des relacionadas a imveis devem cadastrar-se e fornecer informaes para aquele
rgo. Enquadram-se na Resoluo:
I. Construtoras;
II. Incorporadoras;
III. Imobilirias;
IV. Loteadoras;
V. Leiloeiras de imveis;
VI. Administradoras de bens imveis; e

VII. Cooperativas habitacionais.
O Anexo da Resoluo enumera diversos tipos de transao imobiliria em que a
comunicao ao COAF obrigatria, como na operao de valor igual ou superior a
R$ 100.000,00 quando o pagamento feito em espcie.
MULTAS EXORBITANTES OU ABSURDAS

O art. 16 da Lei n 9.779, de 1999, dispe que compete Secretaria da Receita
Federal dispor sobre as obrigaes acessrias relativas aos impostos e contribuies
por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condies para o seu
cumprimento e o respectivo responsvel.
O art. 57 da MP n 2.158-35, de 2001, na redao do art. 57 da Lei n 12.873, de
2013, dispe:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigaes acessrias exigidas
nos termos do art. 16 da Lei n 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir
com incorrees ou omisses ser intimado para cumpri-las ou para prestar es-
clarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil e sujeitar-se- s seguintes multas:
I - por apresentao extempornea:
a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por ms-calendrio ou frao, relativamente
s pessoas jurdicas que estiverem em incio de atividade ou que sejam
imunes ou isentas ou que, na ltima declarao apresentada, tenham apurado
lucro presumido ou pelo Simples Nacional;
b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por ms-calendrio ou frao, relati-
vamente s demais pessoas jurdicas;
c) R$ 100,00 (cem reais) por ms-calendrio ou frao, relativamente s
pessoas fsicas;
II - por no cumprimento intimao da Secretaria da Receita Federal do Brasil
para cumprir obrigao acessria ou para prestar esclarecimentos nos prazos
estipulados pela autoridade fiscal: R$ 500,00 (quinhentos reais) por ms-
calendrio;
III - por cumprimento de obrigao acessria com informaes inexatas, incom-
pletas ou omitidas:
a) 3% (trs por cento), no inferior a R$ 100,00 (cem reais) do valor das
transaes comerciais ou das operaes financeiras, prprias da pessoa
jurdica ou de terceiros em relao aos quais seja responsvel tributrio, no
caso de informao omitida, inexata ou incompleta;
b) 1,5% (um inteiro e cinco dcimos por cento), no inferior a R$ 50,00
(cinquenta reais), do valor das transaes comerciais ou das operaes
financeiras, prprias da pessoa fsica ou de terceiros em relao aos quais
seja responsvel tributrio, no caso de informao omitida, inexata ou
incompleta.
1 Na hiptese de pessoa jurdica optante pelo Simples Nacional os valores e

o percentual referidos nos incisos II e III deste artigo sero reduzidos em 70%
(setenta por cento).
2 Para fins do disposto no inciso I, em relao s pessoas jurdicas que na
ltima declarao, tenham utilizado mais de uma forma de apurao do lucro ou
tenham realizado algum evento de reorganizao societria dever ser aplicada a
multa de que trata a alnea b do inciso I do caput.
3 A multa prevista no inciso I do caput ser reduzida metade, quando a
obrigao acessria for cumprida antes de qualquer procedimento de ofcio.
4 Na hiptese de pessoa jurdica de direito pblico, sero aplicadas as multas
previstas na alnea a do inciso I, no inciso II e na alnea b do inciso III.(NR)
Com base na redao original do art. 57, que mandava aplicar a multa absurda de
R$ 5.000,00 por ms-calendrio, no caso de falta de entrega ou de entrega aps o
prazo fixado de obrigaes acessrias, a Receita Federal expediu oito Instrues
Normativas cobrando a multa.
Parecer Normativo n 3 (DOU de 01-09-15). Em substituio ao PN n 3, de 10-
06-13), a COSIT expediu o PN n 3, de 2015, esclarecendo a aplicao das multas
decorrentes de infraes por descumprimento de obrigaes acessrias, em razo
da nova redao do art. 57 da MP n 2.158-35, de 2001, dada pela Lei n 12.873 de
2013.
11 CONDOMNIOS DE EDIFCIOS
O condomnio um direito exercido sobre um mesmo bem por duas ou mais

pessoas fsicas ou jurdicas. tambm conhecido no Direito Civil como propriedade
em comum e co-propriedade. O condomnio de edificao regulado pela Lei no
4.591/64. O condomnio no se caracteriza como pessoa jurdica, conforme ficou de-
finido nos PN CST nos 76/71 e 37/72.
INSCRIO NO CNPJ
Os condomnios que aufiram ou paguem rendimentos sujeitos incidncia do
imposto de renda na fonte esto obrigados a se inscrever no CGC, atual CNPJ, ainda
que no possuam personalidade jurdica, conforme dispe a IN no 14, de 10-02-98. O
deferimento do pedido de inscrio est condicionado inexistncia de pendncia
quanto ao cumprimento de obrigaes tributrias, principais e acessrias, pela pes-
soa fsica responsvel perante a Receita Federal.
Os condomnios de edificaes que tiverem empregados so contribuintes da
contribuio ao PIS alquota de 1% sobre o valor da remunerao total de seus
empregados (Lei no 9.715 de 25-11-98). Isso obriga a inscrio do condomnio no
CNPJ para fins de recolhimento dessa contribuio.
DECLARAO DE RENDIMENTOS
O condomnio de edificao, figura representativa dos co-proprietrios, por no se
tratar de pessoa jurdica no est sujeito apresentao da declarao de rendimen-
tos (PN CST no 76/71).
A SRF vem esclarecendo anualmente, atravs do Manual de Orientao para preen-
chimento das declaraes de pessoas jurdicas, que os condomnios de edificaes,
por no se caracterizarem como pessoas jurdicas, esto dispensados da apresentao
da declarao de rendimentos. Os condomnios de edificaes no precisam apresen-
tar nem a declarao de iseno do imposto de renda das pessoas jurdicas.
RESPONSABILIDADE PELA RETENO DE TRIBUTOS

Os condomnios, por no serem pessoas jurdicas, no possuem condies que
os obriguem a reter o imposto de renda na fonte sobre rendimentos que pagarem
CONDOMNIOS DE EDIFCIOS 181
quando o cumprimento dessa obrigao exigir a condio de pessoa jurdica da fonte

pagadora, conforme definiu o PN CST no 37/72.
O ADN CST no 29/86 tambm definiu que os rendimentos pagos ou creditados
pelos condomnios a profissionais liberais, trabalhadores autnomos e empreiteiros
de obras (pessoas fsicas), como remunerao por servios prestados sem vnculo
empregatcio, no esto sujeitos reteno do imposto de renda.
normativo, decidiu que os condomnios de edifcios esto desobrigados de efetuar a
reteno do IR na fonte quando o cumprimento desta obrigao exigir da fonte pagadora
a condio de pessoa jurdica.
O nico imposto de renda que o condomnio de edificao tem o dever de reter
aquele incidente sobre os rendimentos do trabalho assalariado. O imposto sobre esse
rendimento dever ser retido pelo empregador sem indagar a natureza jurdica da
fonte pagadora. O PN CST no 114/72 definiu que irrelevante a natureza jurdica do
empregador em se tratando de reteno do imposto de renda sobre rendimentos do
trabalho assalariado.
O art. 30 da Lei n 10.833, de 2003,instituiu a reteno de PIS, COFINS e CSLL
sobre os pagamentos efetuados pelas pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas,
decorrentes da prestao de servios profissionais, alquota total de 4,65%. O seu
1 dispe que a reteno aplica-se aos pagamentos efetuados por condomnios
edilcios.
RECEITAS DA LOCAO DE PARTES COMUNS

O ADI n 2, de 27-03-07, diz que na hiptese de locao de partes comuns de
condomnio de edifcio, os rendimentos decorrentes sero considerados auferidos
pelos condminos, na proporo da parcela que for atribuda a cada um, ainda que
tais rendimentos sejam utilizados na composio do fundo de receitas do condomnio,
na reduo da contribuio condominal ou para qualquer outro fim.
O art. 3 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que ficam isentos do imposto sobre a
renda das pessoas fsicas os rendimentos recebidos pelos condomnios residenciais,
limitado a R$ 24.000,00 por ano-calendrio, e desde que sejam revertidos em benefcio
do condomnio para cobertura de despesas de custeio e extraordinrias, estejam
previstos e autorizadas na conveno condominial, no sejam distribudos aos
condminos e decorram de:
I - uso, aluguel ou locao de partes comuns do condomnio;
II - multas e penalidades aplicadas em decorrncia de inobservncia das regras
previstas na conveno condominial; ou
III - alienao de ativos detidos pelo condomnio.
Quando o condmino for pessoa jurdica, a parcela do rateio das receitas continua
tributvel. Nenhum dirigente de rgo da Receita Federal vai determinar a fiscalizao
para verificar se as receitas de locao de partes comuns dos edifcios de condomnios
no residenciais esto sendo rateados para tributao nas pessoas jurdicas. O
resultado da fiscalizao ser decepcionante, enquanto sonegaes dolosas de milhes
de reais decaem com decurso do prazo decadencial.
CONSTRUO DE PRDIOS EM CONDOMNIO

O responsvel pela administrao de condomnio, durante a construo do pr-
dio, dever manter escriturao, em livros especficos prprios, das operaes relati-
vas aos elementos formadores dos custos do imvel em construo, elaborando, ao
final de cada ms, os demonstrativos necessrios ao atendimento, por parte dos
condminos, de determinaes exigidas pela legislao fiscal, conforme esclareceu o
PN CST no 15/85.
Na hiptese em que a administrao seja exercida por pessoa fsica, dever esta
registrar livro prprio no Cartrio de Registro de Ttulos e Documentos da cidade onde
esteja situado o empreendimento, diz o Parecer. O cartrio, todavia, dificilmente regis-
trar livro dessa natureza por faltar-lhe competncia legal.
O item 11 do Parecer leva a entender que os documentos de custos e de outras
operaes devem ser conservados pelo administrador da construo. Esses compro-
vantes, em nosso entender, pertencem ao condomnio e no empresa administra-
dora da construo. Esta exerce a funo de mera mandatria durante a construo.
Terminada a construo, cessa por completo a sua responsabilidade na conservao
dos documentos.
Atualmente a quase totalidade dos prdios em condomnio so construdos pelas
empresas incorporadoras, no se enquadrando no PN n 15/85.
12 EMPRESAS AGROPASTORIS
Alm de vrios benefcios fiscais, as empresas agropastoris, at o ano-calendrio

de 1990, pagavam o IRPJ alquota reduzida de 6% sobre o lucro real e no existia
CSLL. Hoje, essas empresas, alm de pagar o IRPJ e a CSLL pelas mesmas regras
e alquotas aplicveis para as empresas comerciais, industriais e prestadoras de ser-
vios, tm somente o benefcio fiscal de antecipar a depreciao de bens do ativo
imobilizado destinados produo. A carga tributria foi aumentada com a criao de
PIS, COFINS e CPMF. O Governo brasileiro desestimula a atividade agropecuria e
s critica os subsdios de outros pases.
Nos pases da Unio Europia, a maioria dos agricultores possui pequenas
propriedades. L o subsdio d bons resultados porque mantm os agricultores por
vrias geraes. No Brasil, o melhor caminho reduzir a carga tributria como era at
1990. O subsdio sempre desvirtuado, como ocorreu no passado quando os recursos
dos financiamentos subsidiados foram empregados na compra de imveis urbanos.
ATIVIDADE RURAL
O art. 2 da Lei n 8.023, de 12-04-90, com nova redao dada pelo art. 17 da Lei
n 9.250, de 1995, e art. 59 da Lei n 9.430, de 1996, dispe que considera-se ativida-
de rural:
I -
a agricultura;
II -
a pecuria;
III -
a extrao e a explorao vegetal e animal;
IV -
a explorao da apicultura, avicultura, cunicultura, suinocultura, sericicultura,
piscicultura e outras culturas animais;
V - a transformao de produtos decorrentes da atividade rural, sem que sejam
alteradas a composio e as caractersticas do produto in natura, feita pelo
prprio agricultor ou criador, com equipamentos e utenslios usualmente
empregados nas atividades rurais, utilizando exclusivamente matria-prima
produzida na rea rural explorada, tais como a pasteurizao e o acondicio-
namento do leite, assim como o mel e o suco de laranja, acondicionados em
embalagem de apresentao;
VI - o cultivo de florestas que se destinem ao corte para comercializao, consu-
mo ou industrializao.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica mera intermediao de

animais e de produtos agrcolas.
O art. 27 da Lei n 11.959, de 2009, tambm, considera como produtores rurais as
pessoas fsicas e jurdicas que desenvolvem atividade pesqueira de captura e criao
de pescado nos termos desta lei.
No se considera industrializao a operao de que resultem os produtos
relacionados na subposio 2401.20 da TIPI (tabaco total ou parcialmente destalado),
quando exercida por produtor rural pessoa fsica (art. 10 da Lei n 11.452, de 2007).
O PN n 30, de 1980, definiu que receita da atividade rural a decorrente de
rvores plantadas pelas empresas agrcolas e de rvores em fase de formao adqui-
ridas, no sendo receita da atividade rural a decorrente de florestas em ponto de corte
adquiridas. O Parecer ressalva em relao s rvores que proporcionam vrios cortes
como o caso do eucalipto. Neste caso a aquisio poder ser feita s vsperas de
um dos abates, desde que a empresa tenha por objeto a explorao agrcola do em-
preendimento at, pelo menos, a ocasio do corte seguinte.
A IN n 257, de 11-12-02, diz que so consideradas atividades rurais, entre outras,
o descasque de arroz, a moagem de trigo e de milho, a moagem de cana-de-acar
para produo de acar mascavo, melado e rapadura, a produo de mel acondici-
onado em embalagem de apresentao, a transformao de leite em queijo, mantei-
ga e requeijo, a produo de sucos de frutas acondicionadas em embalagem de
apresentao, a produo de adubos orgnicos, a produo de carvo vegetal, a
produo de embries de rebanho em geral, alevinos e girinos em propriedade rural,
independente de sua destinao, etc.
A Instruo no considera atividade rural a industrializao de produtos, tais como
bebidas alcolicas em geral, leos essenciais, fabricao de vinho com uvas ou fru-
tas, a compra e venda de rebanhos com permanncia em poder da pessoa jurdica
rural em prazo inferior a 52 dias, quando em regime de confinamento, ou 138 dias,
nos demais casos, as receitas de aluguel de mquinas agrcolas, as receitas da ex-
plorao de turismo rural, etc.etc.
RECEITA DE ARRENDAMENTO
A receita de arrendamento ou aluguel de terras ou mquinas no considerada
receita da atividade rural. Na poca em que o lucro da atividade agropastoril tinha
tributao com alquota de 6%, a distino era importante. Hoje o efeito tributrio s
existe quando a empresa tem prejuzo fiscal de anos anteriores e lucro de arrendamento
no ano-calendrio. Neste caso, o prejuzo fiscal poder reduzir o lucro, no mximo,
em 30%.
A distino continua importante quando a atividade rural exercida por pessoa
fsica porque a tributao dos rendimentos de aluguis maior que os decorrentes da
atividade agropastoril. A jurisprudncia sobre arrendamento rural das pessoas fsicas
que so muitas aplica-se para as pessoas jurdicas.
Os rendimentos oriundos de arrendamento de terras, ainda que o contrato celebrado
se refira a parceria agrcola, se receber o cedente remunerao certa, fixa, sem partilhar
os riscos do negcio, classificam-se como aluguis (ac. n 106-3.025/90 do 1 C.C. no
EMPRESAS AGROPASTORIS 185
DOU de 15-03-91). Os rendimentos oriundos da parceria agrcola quando o parceiro

proprietrio receber um percentual fixo sobre a produo efetivamente obtida,
partilhando dessa forma dos riscos do empreendimento, classificam-se como de
atividade rural (ac. n 106-2.615/90 do 1 C.C. no DOU de 19-10-90).
A resposta pergunta n 193 do livro editado pela Receita Federal em 2007 diz
que os rendimentos provenientes de arrendamento de imvel rural, ainda que o contrato
celebrado refira-se a parceria rural, se o cedente perceber quantia fixa sem partilhar
os riscos do negcio, que da essncia do contrato de parceria rural, esto sujeitos
ao imposto de renda. Estes rendimentos so tributados, como rendimentos equiparados
a aluguis, por meio do recolhimento mensal (carn-leo), se recebidos de pessoa
fsica ou, na fonte, se pagos por pessoa jurdica e na declarao de ajuste. Quando o
contrato celebrado referir-se a parceria rural e o cedente no receber quantia fixa e
participar dos riscos do negcio, a tributao desses rendimentos efetuada como
atividade rural.
DEPRECIAO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO

O art. 6 da MP n 2.159-70, de 2001, dispe que os bens do ativo permanente
imobilizado, exceto terra nua, adquiridos por pessoa jurdica que explore a atividade
rural, para uso nessa atividade, podero ser depreciados integralmente no prprio
ano da aquisio (art. 314 do RIR/99). Essa faculdade constou do art. 12 da Lei n
8.023, de 1990, que foi revogado pelo art. 36 da Lei n 9.249, de 1995.
O art. 14 da IN n 257, de 11-12-02, dispe sobre os procedimentos a serem
observados na depreciao integral dos bens. O encargo da depreciao dos bens
calculado taxa normal, ser registrado na escriturao comercial e o complemento
para atingir o valor integral do bem constituir excluso no LALUR para fins de
determinao da base de clculo do imposto correspondente atividade rural.
Como o art. 6 da MP n 2.159-70, de 2001, permite depreciar integralmente os
bens do ativo imobilizado no prprio ano da aquisio, sem impor a forma de
contabilizao dos encargos, o benefcio fiscal aplicvel para o IRPJ e a CSLL. No
livro de Perguntas e Respostas editado pela Receita Federal em 2007 est dito: Na
apurao da base de clculo da CSLL dever ser observado o mesmo procedimento
adotado em relao apurao da base de clculo do IRPJ (art. 104 da IN n 390, de
30-01-04 e art. 52 da IN n 93, de 1997).
A partir do perodo de apurao seguinte ao da aquisio do bem, o encargo da
depreciao normal que vier a ser registrado na escriturao comercial dever ser
adicionado ao resultado lquido da atividade rural, efetuando-se a baixa do respectivo
valor no saldo da depreciao incentivada controlado na parte B do LALUR. No caso
da alienao de bem, o saldo da depreciao existente na parte B do LALUR, corres-
pondente ao bem, ser adicionado ao resultado lquido do ano da alienao.
Quando o bem incentivado for desviado para uso exclusivamente em outras ativi-
dades, o saldo da depreciao existente na parte B do LALUR dever ser adicionado
ao resultado lquido da atividade rural no ano da mudana de destinao. Esta a
nica hiptese de interrupo do benefcio fiscal da depreciao integral.
O 1 C.C. tem decidido que os recursos aplicados na formao de lavoura
canavieira, integrados ao ativo imobilizado, podem ser apropriados integralmente como
encargos do perodo correspondente sua aquisio, exceto no perodo de 01-01-96

a 21/05/96, quando no vigorou o incentivo. Vide os ac. n 101-94.597, de 2004, no
DOU de 29-10-04, e 104-19.138, de 2002, no DOU de 11-08-03.
No se pode dizer que aquele entendimento o correto porque a lei permite de-
preciar integralmente os bens do ativo permanente imobilizado no prprio ano de
aquisio. Os custos de formao da lavoura canavieira no so bens do ativo perma-
nente imobilizado mas tratam-se de custos de produo agrcola, cuja contabilizao,
se no ativo imobilizado ou no realizvel a longo prazo, teve muita divergncia de en-
tendimento e processos fiscais no perodo em que vigorava a correo monetria do
balano. A lavoura canavieira ter que ser renovada porque aps trs ou quatro cortes
torna-se antieconmica.
A lavoura canavieira, por outro lado, no sofre depreciao mas exausto em
cada corte. O laranjal ou o cafezal produz frutos e por isso sofre depreciao (PN n
18/79). O objetivo da lei foi o de dar depreciao acelerada integral no prprio ano de
aquisio para os bens como mquinas agrcolas, construo etc. porque a lei diz
bens para uso nessa atividade. Ora, o canavial ou a floresta em formao no so
bens para uso na atividade rural mas so custos de formao da lavoura.
O benefcio consistente na deduo integral dos valores dos bens do ativo perma-
nente imobilizado, exceto a terra nua, no prprio ano de aquisio, no inclui a amor-
tizao nem a exausto de recursos florestais (Soluo de Consulta n 120 da 9 RF
no DOU de 09-10-01 e Soluo de Divergncia COSIT n 12 de 2003). A Soluo de
Divergncia foi necessria porque a Soluo de Consulta n 28 da 7 RF (DOU de 20-
04-01) decidiu que o custo de aquisio, pela pessoa jurdica, de florestas em forma-
o, destinadas explorao de madeira para comercializao, consumo ou industri-
alizao, excetuado o custo da terra nua, pode ser integralmente considerado como
despesa no prprio ano de aquisio.
O CARF decidiu que o benefcio consistente na deduo integral dos valores dos
bens do ativo permanente imobilizado no prprio ano de aquisio no inclui a amortiza-
o nem a exausto de recursos florestais (ac. 1301-00.556 no DOU de 11-11-11).
A pessoa jurdica rural que tiver usufrudo o benefcio fiscal da depreciao
acelerada incentivada, vindo, posteriormente, a ser tributada pelo lucro presumido,
caso aliene o bem depreciado com o incentivo durante a permanncia nesse regime,
dever adicionar base de clculo para determinao do lucro presumido o saldo
remanescente da depreciao no realizada (art. 20 da IN n 257, de 11-12-02). A
Instruo no aplicou o art. 54 da Lei n 9.430, de 1996, na mudana de lucro real para
lucro presumido.
Na mudana de lucro presumido para lucro real, a pessoa jurdica que no mante-
ve a escriturao contbil ter que considerar, no balano de abertura, como utiliza-
das as cotas de depreciao, amortizao e exausto que seriam cabveis nos exer-
ccios anteriores como se nesses anos estivesse sujeita tributao com base no
lucro real (PN CST n 33, de 1978).
INVENTRIO ANUAL DE REBANHO DE ANIMAIS

O art. 292 do RIR/99 dispe que ao final de cada perodo de apurao do imposto,
a pessoa jurdica dever promover o levantamento e avaliao dos seus estoques. O
art. 297 dispe que os estoques de produtos agrcolas, animais e extrativas podero
ser avaliados aos preos correntes de mercado, conforme as prticas usuais em cada
tipo de atividade.
Para apurao dos resultados anuais o rebanho existente na data do balano
dever ser inventariado ao preo corrente no mercado ou pelo preo real de custo
quando a organizao contbil da empresa tenha condies para evidenci-lo (PN n
511, de 1970, e n 57, de 1976).
mnimo o nmero de empresas rurais que tm contabilidade de custos e com
isso, no inventrio anual em 31 de dezembro, avaliam o estoque de animais pelos
custos efetivos. As empresas tributadas pelo lucro real que no tm contabilidade de
custos so obrigadas a avaliar os estoques pelos preos correntes de mercado. Pelo
nascimento de animal debita-se conta do ativo a que se destina a cria nascida e
credita-se uma conta de resultado. Pela morte de animal debita-se conta de resultado
e credita-se a conta do ativo em que estava registrado o animal (PN n 57/76).
O PN CST n 511, de 1970 definiu que no encerramento do balano todo o gado
deve figurar no respectivo inventrio pelo preo de custo, quando a contabilidade tiver
condies para isso, em caso contrrio, pelo preo corrente na praa. Diz ainda que as
contrapartidas dos lanamentos contbeis pelas crias nascidas e pelo aumento de valor
do rebanho no inventrio anual so receitas tributveis. O entendimento tem base legal.
A IN n 257, de 11-12-02, que dispe sobre a tributao dos resultados da ativida-
de rural diz em seu art. 16:
Art. 16 A contrapartida do aumento do ativo, em decorrncia da atualizao do
valor dos estoques de produtos agrcolas, animais e extrativos destinados ven-
da, tanto em virtude do registro no estoque de crias nascidas no perodo de apura-
o, como pela avaliao do estoque a preo de mercado, constitui receita
operacional, que compor a base de clculo do imposto de renda no perodo em
que ocorrer a venda dos respectivos estoques.
A Instruo est, equivocadamente, tratando a contrapartida da atualizao de
estoque de animais como reavaliao, quando na realidade estorno de custos. A
maioria das empresas rurais que cria animais, principalmente gado bovino, no tem
contabilidade de custos. Durante o ano-calendrio ocorrem compras e vendas de bois
e bezerros e mortes, alm de crias nascidas. Se no tem contabilidade de custos, a
nica forma de no postergar o pagamento do imposto de renda e da CSLL mediante
antecipao de custos a legislao mandar avaliar os estoques de animais aos
preos de mercado.
A pessoa jurdica que paga o imposto mensal com base na receita bruta far a
atualizao dos estoques s no encerramento do perodo de apurao em 31 de
dezembro. Durante o ano, os custos com alimentao, vacinas, remdios, etc. so
contabilizados no resultado. A atualizao do valor dos estoques nada mais represen-
ta do que o estorno de custos das contas de resultados para o ativo. Com isso, a
contrapartida da atualizao no tem incidncia de PIS e COFINS por no constituir
receita auferida mas no pode ser excluda na determinao do lucro real e da base
de clculo da CSLL.
A pessoa jurdica que possui contabilidade de custos no lana, no resultado, os
custos com alimentao, vacinas, remdios etc. porque so apropriados para a conta
de estoques de animais. Essa empresa no est obrigada a fazer a avaliao dos

estoques ao valor de mercado porque os custos no foram escriturados na conta de
resultado.
O diferimento da tributao sobre a contrapartida do aumento de valor de bens em
virtude de nova avaliao, na forma do art. 434 de RIR/99, aplica-se exclusivamente
para os bens do ativo permanente e depende de laudos nos termos do art. 8 da Lei n
6.404, de 1976. A avaliao de animais ao valor de mercado no constitui reavaliao,
cuja tributao possa ser diferida.
O revogado ADN n 32 (DOU de 30-05-94) dizia corretamente que a contrapartida
do aumento do ativo, em decorrncia da atualizao do valor dos estoques de produ-
tos agrcolas, animais e extrativos destinados venda, tanto em virtude do registro no
estoque de crias nascidas no perodo-base, como pela avaliao do estoque a preo
de mercado, embora constitua receita tributvel pelo imposto de renda, no com-
pe a base de clculo da COFINS e do PIS-Receita Operacional.
Empresas tributadas pelo lucro presumido. A contrapartida da avaliao de
estoques de produtos agropecurios aos preos correntes de mercado, pelas empresas
tributadas pelo lucro presumido, no constitui receita tributvel de IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS. Se fosse tributvel, ocorreria dupla incidncia de tributos porque na venda
os custos dos estoques baixados no podem ser deduzidos das receitas.
PREJUZO FISCAL E BASE NEGATIVA DE CSLL

A Lei n 8.023, de 1990, que alterou a legislao do imposto de renda sobre o
resultado da atividade rural dispe no art. 14 que o prejuzo apurado pela pessoa
fsica e pela pessoa jurdica poder ser compensado com o resultado positivo obtido
nos anos-base posteriores.
O art. 15 da Lei n 9.065, de 1995, veio dispor que o prejuzo fiscal apurado a partir
do encerramento do ano-calendrio de 1995, poder ser compensado, cumulativa-
mente com os prejuzos fiscais apurados at 31-12-94, com o lucro lquido ajustado
pelas adies e excluses previstas na legislao do imposto de renda, observado o
limite mximo, para a compensao, de 30% do referido lucro lquido ajustado.
Com base naquele art. 15, a Receita Federal comeou a autuar as empresas
rurais que no observaram o limite de 30%, na compensao de prejuzos fiscais de
anos anteriores, na determinao do lucro real. O 1 C.C. tem decidido que as dispo-
sies relativas limitao de 30% na compensao de prejuzos, dirigidas s empre-
sas em geral, so inaplicveis quelas que se dedicam explorao de atividades
rurais que so reguladas especificamente pela Lei n 8.023, de 1990 (ac. n 104-
19.138, de 2002, no DOU de 11-08-03).
A Lei n 8.023, de 1990, regulou especificamente a tributao das atividades ru-
rais de pessoas fsicas e pessoas jurdicas e como a lei de Introduo ao Cdigo Civil
dispe que a lei nova, que estabelea disposies gerais ou especiais a par das j
existentes, no revoga nem modifica a lei anterior, o art. 14 no foi revogado nem
modificado pelo art. 15 da Lei n 9.065, de 1995, que introduziu a limitao de 30%.
O art. 512 do RIR/99 veio dispor que o prejuzo apurado pela pessoa jurdica que
explorar atividade rural poder ser compensado com o resultado positivo obtido em
perodos de apurao posteriores, no se lhe aplicando o limite previsto no caput do
art. 150. Foi citado como base legal o art. 14 da Lei n 8.023 de 1990.
A controvrsia com maior nmero de processos fiscais foi em relao ao limite de
30% na compensao da base negativa da CSLL. O art. 16 da Lei n 9.065, de 1995,
veio dispor que a base de clculo da contribuio social sobre o lucro, quando nega-
tiva, apurada a partir do encerramento do ano-calendrio de 1995, poder ser com-
pensada, cumulativamente com a base de clculo negativa apurada at 31 de dezem-
bro de 1994, com o resultado do perodo de apurao ajustado pelas adies e exclu-
ses previstas na legislao da referida contribuio social, determinado em anos-
calendrio subseqentes, observado o limite mximo de reduo de trinta por cento,
previsto no art. 58 da Lei n 8.981, de 1995.
A fiscalizao da Receita Federal entendeu que a limitao de 30%, ainda que
no seja aplicvel para o IRPJ, seria aplicvel para a CSLL porque a Lei n 8.023, de
1990, est regulando somente o imposto de renda. Os processos fiscais avolumaram
tanto que o art. 42 da MP n 1.991-15, de 10-03-2000, atual art. 41 da MP n 2.158-35,
de 2001, veio dispor que o limite mximo de reduo do lucro lquido ajustado, previsto
no art. 16 da Lei n 9.065, de 1995, no se aplica ao resultado decorrente da explorao
de atividade rural, relativamente compensao de base de clculo negativa da CSLL.
No DOU de 07-03-05 esto publicadas ementas de vrios acrdos da CSRF
como o de n 01-04.608/2003 que, por maioria de votos, negou provimento ao recurso
da Fazenda Nacional dizendo:
A limitao compensao de bases negativas de contribuio social no
aplicvel atividade rural, pois o disposto no artigo 42 da Medida Provisria 1.991-
15/2000 (atual artigo 41 da MP 2.158/2001) tem carter manifestamente
interpretativo, sendo o seu conceito, por conseguinte, aplicvel desde a instituio
da prpria limitao.
As decises da CSRF so corretas porque o art. 14 da Lei n 8.023, de 1990,
dispe que o prejuzo apurado pela pessoa fsica e pela pessoa jurdica poder ser
compensado com o resultado positivo obtido nos anos-base posteriores. O artigo est
permitindo a compensao de prejuzo com o resultado positivo para incidncia de
todos os tributos federais sobre o resultado da atividade rural, seja de pessoa fsica ou
de pessoa jurdica. O art. 14 no usa as palavras prejuzo fiscal e nem imposto de
renda. Com isso, o art. 41 da MP n 2.158-35, de 2001, tem natureza de lei interpretativa,
aplicando-se retroativamente data da lei interpretada na forma do art. 106 do CTN.
A resposta pergunta n 498 do livro editado pela Receita Federal em 2006 diz
que o prejuzo fiscal da atividade rural apurado no perodo de apurao poder ser
compensado, sem limite, com o lucro real das demais atividades, apurado no mesmo
perodo de apurao. A mesma resposta diz ainda que na compensao de prejuzos
fiscais da atividade rural com lucro real de outra atividade, apurado em perodo de
apurao subseqente, aplica-se a limitao de 30% do lucro lquido ajustado.
Na apurao do lucro real, os prejuzos fiscais gerados na atividade geral podero
ser compensados com o lucro real da atividade rural, observado o limite dos 30% de
que trata o art. 15 da Lei n 9.065, de 1995, (ac. n 101-95.538/2006 do 1 C.C. no
DOU de 29-08-06). Se o prejuzo da atividade geral e o lucro da atividade rural forem
do mesmo perodo de apurao no h limite para a compensao.
CONTRIBUIO PARA O PIS E A COFINS

Com a instituio de PIS e COFINS, primeiro no regime cumulativo e depois no
no-cumulativo, a carga tributria das pessoas jurdicas dedicadas atividade rural
teve considervel aumento e ficou em desvantagem em relao a atividade rural das
pessoas fsicas que no sofrem a incidncia das duas contribuies.
A situao ficou to insuportvel que foram institudos crditos presumidos de PIS
e COFINS para as pessoas jurdicas adquirentes de produtos agropecurios e sus-
penso de incidncias para as pessoas jurdicas com atividade rural. Nem toda aqui-
sio de produto agropecurio d direito ao crdito presumido e nem toda venda de
produtos da atividade rural tem suspenso de PIS e COFINS. A legislao usa captu-
los e cdigos da TIPI.
O DOU de 10-01-01 publicou a Soluo de Consulta n 105 da 6 RF, dizendo que,
sob pena de ocorrer dupla incidncia, a contrapartida do aumento do ativo, em decor-
rncia da atualizao do valor dos estoques de produtos agrcolas, animais e extrativos
destinados venda, tanto em virtude do registro no estoque de crias nascidas no
perodo-base como pela avaliao do estoque a preo de mercado, embora constitua
receita tributvel pelo imposto de renda e CSLL, no compe a base de clculo da
COFINS e do PIS, mesmo aps as alteraes introduzidas pela Lei n 9.718/98. O art.
18 da IN n 247/02 confirma a orientao.
A deciso correta porque a base de clculo de COFINS e PIS/PASEP a receita
auferida pela pessoa jurdica de fonte externa. O aumento de valor de estoques de
produtos agropecurios decorrente de avaliao com base no preo de mercado
simples ajuste contbil que no implica receita de fonte externa. No caso de crias nascidas,
a receita registrada nada mais representa que estorno de custo. Isso porque na empresa
rural com contabilidade de custo no h necessidade de registrar receita da cria nascida.
VENDAS ATRAVS DE COOPERATIVAS

O art. 79 da Lei n 5.764, de 1971 (Lei das Sociedades Cooperativas), dispe que
denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associ-
ados e que o ato cooperativo no implica operao de mercado, nem contrato de
compra e venda de produto ou mercadoria.
Com base naquele artigo de lei, a Receita Federal expediu o PN n 77, de 1976,
onde esclareceu que o faturamento por ato cooperativo no o momento de apropri-
ao da receita operacional da pessoa jurdica associada. O Parecer diz que a entre-
ga da produo do associado sua cooperativa no significa mais do que a outorga
de poderes e que a computao como receita operacional deve basear-se na emis-
so da nota fiscal de sada do produto da cooperativa.
As sobras lquidas da destinao para constituio do Fundo de Reserva e do
Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social, previstos no art. 28 da Lei n
5.764, de 1971, somente sero computadas na receita bruta da atividade rural do
cooperado quando a este creditadas, distribudas ou capitalizadas pela sociedade
cooperativa de produo agropecuria (art. 1 da Lei n 10.676, de 2003).
EQUIPARAO DE PESSOA FSICA JURDICA

O art. 2 da Lei n 8.023, de 1990, com alteraes posteriores, j transcrito, conceitua
a atividade rural. O art. 58 do RIR/99 define a atividade rural praticada pelas pessoas
fsicas. A pessoa fsica que praticar com habitualidade as operaes no considera-
das como atividade rural fica equiparada pessoa jurdica. Se a operao for eventu-
al, a tributao ser feita como ganho de capital.
Nas dcadas de 60 a 80 era comum a instaurao de processo fiscal por equipa-
rao de pessoa fsica jurdica envolvendo operaes de vendas de madeiras,
beneficiamento de arroz e caf feito pelos agricultores etc. Hoje os processos de
equiparao so raros. H muitos processos por descaracterizao, como de ativida-
de rural, das receitas decorrentes de arrendamento de pastagens.
A lei no considera como atividade rural a transformao de produtos da atividade
rural que altere a composio e as caractersticas do produto in natura, ainda que feita
pelo prprio agricultor ou criador. No considerada atividade rural, por exemplo, a
fabricao de vinho ou licor com uvas ou frutas produzidas pelo prprio agricultor ou
fabricao de qualquer bebida alcolica ou leos essenciais.
A Receita Federal no considera como de atividade rural a criao e venda de
ces, passarinhos, gatos etc. Se exercida de forma eventual o lucro tributado como
ganho de capital da pessoa fsica mas se a atividade for habitual, a pessoa fica equi-
parada a jurdica (Pergunta n 237 do livro editado pela Receita Federal em 2006).
A deciso no tem base legal se a atividade de criao e venda de ces, passarinhos,
gatos e de outros pequenos animais for exercida em imvel rural porque a lei considera
como atividade rural a criao e venda de pequenos animais em geral. At a criao em
cativeiro de animais ou aves selvagens como javali e ema considerada atividade rural.
O CARF decidiu que o emprego de equipamentos de alta tecnologia, no vedado
pela lei n 8.023, de 1990, para transformao de produtos, feita pelo prprio produtor,
sem que haja alterao da composio e das caractersticas do produto in natura (ac.
1402-00271 no DOU de 18-05-11).
VENDA DE IMVEL RURAL

Alguns consultores tributrios entendem que o art. 19 da Lei n 9.393, de 1996,
aplicvel, tambm, para apurao do ganho de capital na alienao de imvel rural
das pessoas jurdicas. O referido artigo dispe:
Art. 19. A partir de 01-01-97, para fins de apurao de ganho de capital, nos
termos da legislao do imposto de renda, considera-se custo de aquisio e o
valor da venda do imvel rural o VTN declarado, na forma do art. 8, observado o
disposto no art. 14, respectivamente, nos anos da ocorrncia de sua aquisio e
de sua alienao.
Pargrafo nico. Na apurao de ganho de capital correspondente a imvel
rural adquirido anteriormente data a que se refere este artigo, ser considerado
custo de aquisio o valor constante da escritura pblica, observado o disposto no
art. 17 da Lei n 9.249, de 1995.
O art. 17 da Lei n 9.249, de 1995, dispe sobre a apurao do ganho de capital

pelas pessoas fsicas e pessoas jurdicas no tributadas com base no lucro real. O art.
19 est reproduzido no art. 136 do RIR/99 que trata do custo de imvel rural adquirido
a partir de 01-01-97 pelas pessoas fsicas e no art. 523 que est no Subttulo IV que
trata da tributao das pessoas jurdicas com base no lucro presumido.
No livro de Perguntas e Respostas da pessoa jurdica, editado pela Receita Federal
em 2007, na parte que trata da tributao com base no lucro presumido, est dito:
para imveis adquiridos a partir de 01-01-97, considera-se custo de aquisio do imvel
rural, o VTN constante da DIAT no ano de sua aquisio e o VTN tambm considerado
valor de venda do imvel rural, no ano de sua alienao.
Entendemos que houve equvoco na montagem do Regulamento de 1999, ao
inserir o art. 523. O art. 19 da Lei n 9.393, de 1996, aplicvel exclusivamente para
os ganhos de capital auferidos por pessoas fsicas. Aquele artigo da lei enseja plane-
jamento tributrio tanto para as pessoas fsicas como para as pessoas jurdicas
tributadas pelo lucro presumido.
O art. 19 da Lei n 9.393, de 1996, no aplicvel para as pessoas jurdicas
tributadas pelo lucro real por falta de base legal. Quando a empresa compra uma
fazenda por dez milhes de reais e nesse ano declara o VTN de quinze milhes, o
custo contbil do imvel dez milhes. Se essa fazenda for vendida por trinta milhes
e no ano da venda for declarado o VTN de vinte milhes, o ganho pelo art. 19 daquela
lei ser de cinco milhes (20-15). Na contabilidade tem ganho de vinte milhes (30-
10). Para excluir quinze milhes na determinao do lucro real e da base de clculo
da CSLL h necessidade de lei concedendo iseno de IRPJ e CSLL em razo do art.
250 do RIR/99 que dispe sobre excluses e compensaes
FUNDO DE LIQUIDEZ PARA GARANTIA DE FINANCIAMENTO

O art. 3 da Lei n 11.524, de 2007, criou o fundo de liquidez para garantia de
financiamentos contratados pelos produtores rurais, a ser constitudo por instituies
financeiras. Os produtores rurais ou suas cooperativas tero que pagar, em favor do
fundo, o valor correspondente a 10% do valor atualizado da dvida mantida com
fornecedores. Aquele artigo estabeleceu bnus de adimplncia devido ao produtor
rural ou a sua cooperativa.
O ADI n 18, de 06-12-07, definiu que os valores pagos para constituio do fundo
de liquidez podero ser considerados como despesa dedutvel na apurao do IRPJ
e da CSLL da empresa produtora rural, sua cooperativa ou por fornecedor de insumos
agro-pecurios.
O bnus de adimplncia devido ao produtor rural ou sua cooperativa ser
classificado como receita operacional da pessoa jurdica e para incidncia de PIS e
COFINS ser considerado receita financeira.
13 SOCIEDADES COOPERATIVAS
Desde longa data, as sociedades cooperativas tiveram tratamento diferenciado e

favorecido. O art. 146 da atual Constituio dispe que cabe lei complementar estabe-
lecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente, entre outros,
sobre adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas. O Governo, na nsia de arrecadar, todavia, cada vez mais est equipa-
rando as sociedades cooperativas s demais pessoas jurdicas com fins lucrativos no
pagamento de tributos.
As sociedades cooperativas esto reguladas pela Lei no 5.764/71 que definiu a
Poltica Nacional de Cooperativismo e instituiu o regime jurdico das cooperativas.
Muita polmica tem sido levantada acerca da determinao da base de clculo do
imposto de renda sobre os resultados auferidos pelas cooperativas. muito grande,
atualmente, o nmero de processos fiscais envolvendo as sociedades cooperativas.
O art. 111 da Lei no 5.764/71 dispe que sero considerados como renda tributvel
os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operaes de que tratam os
arts. 85, 86 e 88 desta Lei. Vejamos, ento, como dispem aqueles quatro artigos.
Art. 85. As cooperativas agropecurias e de pesca podero adquirir produtos de
no associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes
destinados ao cumprimento de contratos ou suprir capacidade ociosa de instala-
es industriais das cooperativas que as possuem.
Art. 86. As cooperativas podero fornecer bens e servios a no associados,
desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e estejam de conformidade
com a presente lei.
Pargrafo nico. (revogado pela LC n 130 de 2009).
Art. 87. Os resultados das operaes das cooperativas com no associados,
mencionados nos arts. 85 e 86, sero levados conta Fundo de Assistncia Tc-
nica, Educacional e Social e sero contabilizados em separado, de molde a per-
mitir clculo para incidncia de tributos.
Art. 88. Podero as cooperativas participar de sociedades no cooperativas
para melhor atendimento dos prprios objetivos e de outros de carter acessrio
ou complementar (nova redao dada pela MP n 2.168-40 de 2001).
Note-se que a Lei no 5.764/71 delimitou perfeitamente o campo da incidncia
tributria em relao ao imposto de renda. A Lei no delimitou o campo da no-incidn-
cia e nem da iseno fiscal. Os resultados tributveis nas declaraes de rendimentos

das sociedades cooperativas so os oriundos de operaes com no associados de
que tratam os arts. 85, 86 e 88.
O CARF tem decidido que a Lei n 5.764, de 1971, foi recepcionada pela Consti-
tuio Federal. Portanto, o resultado positivo da prtica de atos cooperados foi deixado
margem da tributao e no pode ser tributado (ac. 1201-00.444 e 448 no DOU de
02-09-11). Os processos cuidaram da tributao pela CSLL.
Os arts. 85, 86 e 88, por sua vez, definem e delimitam as operaes com no
associados que as cooperativas podero efetuar. Se a cooperativa efetuar operaes
sociais no permitidas em lei, isto , fizer operaes no previstas naqueles trs arti-
gos, ela perder a natureza jurdica de cooperativa e passa a ser sociedade comercial
ou civil com fins lucrativos.
A sociedade cooperativa que pratique, em carter habitual, atos no cooperativos,
descaracteriza-se como tal, sujeitando-se todos os seus resultados s normas que
regem a tributao das operaes das demais sociedades civis e comerciais. Assim
decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-74.431/83 (DOU de 10-05-84). Dezenas de decises
no mesmo sentido foram prolatadas antes e depois desse Acrdo.
igualmente vedado s cooperativas distriburem qualquer espcie de benefcio
s quotas-partes do capital ou estabelecer outras vantagens ou privilgios, financei-
ros ou no, em favor de quaisquer associados ou terceiros, excetuando-se os juros
at o mximo de 12% ao ano que incidiro sobre a parte integralizada (art. 24, 3o, da
Lei no 5.764/71).
Os atos normativos expedidos pela SRF e as decises do 1o C.C. nem sempre
observaram a delimitao do campo de incidncia do imposto de renda imposta pela
Lei no 5.764/71, como a seguir veremos.
ATOS COOPERATIVOS
O art. 146 da atual Constituio, como nas anteriores, manda dar adequado trata-
mento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. O ade-
quado tratamento encontra-se no art. 79 da Lei no 5.764/71 (Lei das Sociedades Coo-
perativas) onde dispe:
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e
seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando as-
sociados, para a consecuo dos objetivos sociais.
Pargrafo nico. O ato cooperativo no implica operao de mercado, nem
contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
O PN no 77/76 definiu que o faturamento por ato cooperativo no o momento de
apropriao da receita operacional da pessoa jurdica associada. Isso tendo em vista
que as relaes econmicas entre a cooperativa e seus associados no podero ser
entendidas como operaes de compra e venda, considerando-se as instalaes da
cooperativa como extenso do estabelecimento cooperado, constata-se, para o ato
cooperativo, conotaes jurdicas prprias.
E, como a entrega da produo do associado sua cooperativa no significa mais
do que a outorga de poderes, a computao como receita operacional deve basear-
SOCIEDADES COOPERATIVAS 195
se na emisso da nota fiscal de sada do produto da cooperativa, diz o Parecer da

Receita Federal.
As receitas operacionais de empresas excepcionalmente associadas a cooperati-
vas de venda em comum devem ser apropriadas em funo do faturamento das ven-
das a terceiros (PN no 66 de 05-09-86).
COOPERATIVAS DE TRABALHO
O art. 111 da Lei no 5.764/71 dispe que sero considerados como renda tributvel
os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operaes:
a) com produtos adquiridos de no associados, em se tratando de cooperativas
agropecurias e de pesca;
b) com bens e servios fornecidos a no associados.
No caso de cooperativa de produo, o ato cooperativo fica caracterizado na ope-
rao entre o produtor agropecurio ou de pesca e a cooperativa. Com isso, se a
cooperativa adquire produtos de no associados, o ato no cooperativo e por isso o
resultado positivo tributvel. A condio do adquirente da cooperativa no influi na
caracterizao do ato cooperativo nas cooperativas de produo.
Tratando-se de cooperativas de consumo, o ato cooperativo fica caracterizado na
operao entre a cooperativa e o adquirente de bens. O ato cooperativo quando o
comprador do bem associado. Isso ocorre nas cooperativas de consumo dos funcio-
nrios das empresas. A aquisio dos bens pela cooperativa no influi na caracteriza-
o de ato cooperativo.
A situao no est clara nas cooperativas de servios, porque o art. 79 da Lei no
5.764/71 dispe que denominam-se atos cooperativos os praticados entre as coope-
rativas e seus associados e o art. 111 diz que renda tributvel os resultados positivos
obtidos nas operaes de bens e servios fornecidos a no associados. A lei no fala
em servios fornecidos por no associados. Com isso, para que a operao seja
caracterizada como ato cooperativo e o resultado positivo no seja tributado, o tomador
do servio deveria ser associado. Na maioria das cooperativas de servios, todavia,
os associados so os prestadores de servios.
O art. 183 do RIR/99 dispe que as sociedades cooperativas que obedecerem ao
disposto na legislao especfica pagaro o imposto calculado sobre os resultados
positivos das operaes e atividades estranhas sua finalidade, tais como de
comercializao pelas cooperativas agropecurias ou de pesca, de produtos adqui-
ridos de no associados ou de fornecimento de bens ou servios a no associados.
A CSRF decidiu que o valor recebido pelas cooperativas de trabalho, por servios
prestados por seus associados, a outra pessoa ainda que no associado, ato coope-
rativo, desde que o servio seja da mesma atividade econmica da cooperativa, no
sendo, portanto tributvel em relao ao IRPJ (ac. n 01-04.454/2003 no DOU de 08-
08-03). Assim, o plantador de cana, ao contratar a cooperativa de cortadores de cana,
o valor recebido pela cooperativa de ato cooperativo porque os servios esto sen-
do prestados pelos cooperados, ainda que o beneficirio ou usurio dos servios no
seja cooperado.
A COSIT esclareceu, na Soluo de Consulta n 17 (DOU de 21-11-02), a reten-
o de tributos a ser efetuada por rgos pblicos federais nos pagamentos para as
cooperativas de trabalho, dizendo que as cooperativas de trabalho devero segregar,
em suas notas fiscais ou faturas, as importncias relativas aos servios pessoais pres-
tados por seus associados das importncias que corresponderem a outros custos ou
despesas cobrados na fatura (taxa de administrao, etc.), bem assim emitir fatura
separada, relativa aos servios prestados por terceiros no associados. A emisso de
documentos sem observncia das disposies acima sujeitar reteno e o recolhi-
mento do Imposto de Renda, da CSLL, da COFINS e da contribuio para o PIS/
PASEP, sobre o valor total da Nota Fiscal ou Fatura.
COOPERATIVAS DE TRABALHO MDICO

Entre as cooperativas de trabalho, as cooperativas de trabalho mdico, mais es-
pecificamente as cooperativas UNIMED, so as que mais tm processos fiscais de
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. O 1 e o 2 C.C. tm negado provimento para a maioria
dos recursos voluntrios. que muitas cooperativas UNIMED no so cooperativas
de trabalho mas so administradoras de planos de sade.
A cooperativa de mdicos que administra Plano de Sade no pratica atos coope-
rativos mas exerce atividade comercial ou civil. O valor pago para mdico associado
pela cooperativa no tem nenhuma relao com o valor da mensalidade paga pelo
usurio. O usurio paga a mensalidade independente de uso ou no de servios
mdicos. Para ser ato cooperativo, a cooperativa teria que repassar ao mdico que
prestou o servio, o valor recebido do usurio com pequena deduo para as despe-
sas de manuteno da cooperativa.
O 1 e o 2 C.C. tm, reiteradamente, decidido que a cooperativa de mdicos que
administra Plano de Sade, exerce atividade comercial de compra e venda de servios
mdicos, laboratoriais e hospitalares, sujeita s normas de tributao das pessoas jurdi-
cas em geral. A prestao de servios por terceiros no associados, especialmente hospi-
tais e laboratrios, no se enquadram no conceito de atos cooperativos, nem de atos
auxiliares, sendo, portanto, tributveis. vide os ac. ns 102-46.302/2004 e 102-46.313/
2004 no DOU de 24-05-04 e 203-09.106/2003 e 203-09.107/2003 no DOU de 28-05-04.
COOPERATIVAS DE CRDITOS
A LC n 130, de 2009, dispe sobre a constituio e o funcionamento das
cooperativas de crditos, sendo vedada a constituio de cooperativa mista com seo
de crdito. O seu art. 1 dispe que as instituies financeiras constitudas sob a
forma de cooperativas de crdito submetem-se a esta Lei Complementar, bem como
legislao do Sistema Financeiro Nacional - SFN e das sociedades cooperativas.
A Resoluo n 4.434, de 05-08-15, do Banco Central dispe sobre a constituio,
autorizao e funcionamento das cooperativas de crdito.
As aplicaes financeiras, de um modo geral, das cooperativas de crdito rural no
so consideradas atos cooperativos de acordo com o entendimento do Superior Tribu-
nal de Justia (REsp 109-711/RS). Excetuam-se as aplicaes financeiras efetuadas
junto a outras cooperativas de crdito s quais seja associada, por expressa previso
do art. 79 da Lei n 5.764/71 (ac. n 108-06.008/00 do 1 C.C. no DOU de 17-04-00).
A Soluo de Consulta n 1 da 1 RF (DOU de 17-04-03) diz que as cooperativas

de crdito no esto abrangidas pelo tratamento tributrio previsto na Lei das Coope-
rativas (Lei n 5.764, de 1971), uma vez que a C.F. as diferencia das demais coopera-
tivas, qualificando-as como instituies financeiras e subordinando-as legislao
pertinente ao sistema financeiro nacional.
Se a Lei n 5.764, de 1971, no se aplica para as cooperativas de crdito, a deci-
so da consulta est afirmando que as receitas de atos cooperativos esto sujeitas ao
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. A deciso no tem base legal diante da pacfica jurispru-
dncia do 1 C.C. e da CSRF. Vide acrdos da CSRF de ns. 01-03.803/2002 no
DOU de 22-04-03 e 01-04.265/2002 no DOU de 08-08-03.
O CARF decidiu que o fato de as cooperativas de crdito estarem includas entre
as instituies financeiras arroladas no art. 22, 1, da Lei n 8.212, de 1991, no
implica a tributao do resultado dos atos cooperados por elas praticados (ac. ns
1802-00.719, 721, 739 e 754 no DOU de 18-05-11).
A IN n 333, de 23-06-03, definiu que as aplicaes financeiras realizadas pelas
cooperativas de crdito em outras instituies financeiras, no cooperativas, no se
caracterizam como atos cooperativos, incidindo o imposto de renda sobre o resultado
obtido pela cooperativa nessas aplicaes. Esses rendimentos, todavia, no esto
sujeitos ao imposto de renda na fonte porque as cooperativas de crdito esto equipa-
radas a instituies financeiras.
A interpretao do art. 1 da Instruo leva a entender que os rendimentos de
aplicaes financeiras em outras cooperativas de crdito das quais forem associadas
so atos cooperativos e assim no esto sujeitos ao imposto de renda sobre o resul-
tado, inclusive a CSLL. Com isso, os rendimentos decorrentes de emprstimos
efetuados para os cooperados, tambm, no esto sujeitos ao IRPJ e CSLL.
A CSRF decidiu que as aplicaes de recursos realizadas pelas cooperativas de
crdito dentro do sistema cooperativo associado so as nicas que devem ser trata-
das como efetivos atos cooperativos, isentos do imposto sobre a renda e no gerado-
res de lucros tributveis pela contribuio social, mas sim sobras. A verdadeira essn-
cia da cooperativa de crdito no servir de intermedirio do cooperado com o mer-
cado financeiro, mas sim permitir, dentro da cooperativa e seus associados, maior
acesso ao crdito, captando recursos com esses mesmos associados. Quando, por
questes de mercado ou de sobra de reservas, aplicar tais valores em outras institui-
es financeiras, estar realizando ato no cooperativo, cujo resultado positivo deve
ser tributado (ac. n 01-05.153/2004 no DOU de 16-05-06).
COOPERATIVAS DE CONSUMO
As sociedades cooperativas de consumo, que tenham por objeto a compra e for-
necimento de bens aos consumidores, sujeitam-se s mesmas normas de incidncia
dos impostos e contribuies de competncia da Unio, aplicveis s demais pessoas
jurdicas (art. 69 da Lei no 9.532/97). Com isso, as cooperativas de consumo perderam
toda iseno tributria.
O termo consumidores, referido no art. 69 da Lei no 9.532/97, abrange tanto os
no associados como tambm os associados das sociedades cooperativa de consu-
mo (ADN no 4 de 25-02-99). O ato normativo esclarece ainda que no se aplica s
sociedades cooperativas mistas o disposto naquele artigo.

A iseno tributria das cooperativas de consumo no tinha sentido mas o proble-
ma agravou-se pelos abusos praticados por algumas delas que chegaram a fazer
propaganda na televiso. As cooperativas que abriram as portas de suas lojas para
todos os transeuntes das ruas desvirtuaram a finalidade delas. Assim, quando uma
pessoa entra na loja ainda no cooperada, mas ao passar no Caixa assina a ficha
de cooperada, ainda que essa pessoa nunca mais volte loja.
RESULTADOS DE ATOS COOPERATIVOS E NO COOPERATIVOS

O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-12.271/92 (DOU de 26-10-94) que lcita a
apurao dos resultados dos atos cooperativos e no cooperativos pelo rateio dos
custos e despesas diretas na proporo das receitas a que os mesmos correspon-
dem, exceo para os custos e despesas indiretas que devem obedecer a proporo
entre o total das receitas das atividades com associados e no associados.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 101-92.914/99 (DOU de 14-03-00) que se a escritu-
rao no segregar as receitas e despesas/custos segundo sua origem (atos coope-
rativos e no cooperativos), ou, ainda, se a segregao feita pela sociedade no esti-
ver apoiada em documentao hbil que a legitime, o resultado global da cooperativa
ser tributado, por ser impossvel a determinao da parcela no alcanada pela no-
incidncia tributria. Se a exigncia se funda exclusivamente na descaracterizao
da cooperativa, pela prtica de atos no cooperativos diversos dos previstos nos arts.
85 e 86 da lei no 5.764/71, no pode a mesma prosperar.
Nas cooperativas de prestao de servios, lcito apropriar a receita correspon-
dente aos atos no cooperativos pela aplicao sobre o montante das receitas do
percentual obtido na comparao dos custos incorridos com terceiros com o total dos
custos incorridos. Eventual erro no rateio deve ser apurado pela fiscalizao, median-
te aprofundamento de sua atividade fiscalizadora, sendo inaceitvel a simples glosa
do total da excluso relativa a atos cooperativos procedida diante de dificuldade na
sua apurao exata (ac. no 105-13.147/00 no DOU de 29-05-00).
A deciso da 5a Cmara inverteu o nus da prova. O contribuinte deve manter a
escriturao em boa ordem. No cabe ao fisco o nus de refazer a escriturao para
segregar as receitas pelas origens de atos cooperativos e no cooperativos. Ratear
os custos e despesas com base nas receitas razovel mas o inverso impraticvel
por causa dos custos e despesas indiretas.
O 1 C.C. decidiu que as sociedades cooperativas esto amparadas pela no
incidncia do imposto de renda apenas em relao aos resultados positivos das suas
atividades especficas. Porm, a falta de destaque das receitas segundo a sua origem
(atos cooperativos e no cooperativos) autoriza a tributao da totalidade dos seus
resultados, por ser impossvel a determinao da parcela desse lucro alcanada pela
no incidncia tributria (ac. n 101-95.742/2006 no DOU de 22-11-06).
DESPESAS NO DEDUTVEIS
A fiscalizao da Receita Federal vinha considerando todas as despesas e custos
indedutveis, inclusive os excessos de remuneraes dos administradores, como valo-
res integralmente adicionveis na determinao do lucro real das sociedades coope-

rativas, sem examinar se tais despesas ou custos tinham sido deduzidos na apurao
daquele lucro ou se as cooperativas tinham operaes com no associados.
O PN no 49/87 esclareceu que as sociedades cooperativas que exeram atividades
com resultados tributveis devem oferecer tributao uma parcela, proporcionalmente
determinada, do valor dos custos, despesas, encargos, perdas, provises, participa-
es e quaisquer outros valores deduzidos na apurao do resultado tributvel que
no sejam dedutveis na determinao do lucro real das pessoas jurdicas em geral.
O Parecer definiu duas situaes. A primeira refere-se a existncia ou no de
operaes tributveis, ou seja, operaes com no associados. Se a cooperativa no
teve nenhuma operao com no cooperado, nenhuma parcela de despesas ou cus-
tos indedutveis dever ser adicionada na apurao do lucro real. Se a cooperativa
teve operaes com no associados, as despesas e custos indedutveis devero ser
rateados.
O PN no 49/87 no esclareceu sobre o critrio de rateio de despesas e custos
indedutveis, mas o rateio ser feito com base nos resultados das operaes com
cooperados e no cooperados. Assim, se o valor dos resultados com no cooperados
corresponder a 10% do valor total dos resultados, 10% do valor das despesas e cus-
tos indedutveis devero ser adicionados na determinao do lucro real.
A segunda situao definida pelo Parecer refere-se ao critrio utilizado na apura-
o dos resultados de operaes com no cooperados para determinar a adio ou
no de despesas e custos indedutveis. Se a cooperativa, na apurao dos resultados
com no associados, no deduziu as despesas e custos indedutveis, no h nenhu-
ma adio a ser feita, ainda que tenha despesas e custos indedutveis.
O PN no 73/75 definiu que o lucro operacional a ser considerado para efeitos de
tributao corresponder ao resultado da receita derivada das operaes efetuadas
com terceiros, diminuda dos custos diretos pertinentes, e, ainda, do valor dos custos
e encargos indiretos proporcionalmente relacionados com o percentual que as recei-
tas oriundas das operaes com terceiros representem sobre o total das receitas
operacionais. Feitos os clculos nos termos descritos, ao lucro operacional que resultar
sujeito tributao sero acrescidos os resultados lquidos das transaes eventuais.
VENDA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE

O lucro decorrente da alienao de imvel do ativo permanente da cooperativa,
por se identificar em ato no cooperativo, no est abrangido pela no-incidncia
do tributo, somente previsto em lei para os atos cooperativos, conforme decidiu o 1o
C.C. pelo Ac. no 101-74.534/83 (DOU de 14-06-84). Vide ainda os Ac. nos 105-1.824/
86 (DOU de 10-05-88) e 103-11.331/91 (DOU de 16-07-92).
A CSRF decidiu pelo ac. n 01-05-139/2004 (DOU de 16-05-06) que a venda de
ativo imobilizado, ainda que permitida, no se qualifica como ato cooperativo tal qual
definido no art. 79 da Lei 5.764/71. Portanto, o ganho de tal operao est sujeita
tributao pelo IRPJ e CSLL (art. 111, Lei 5764).
O CARF decidiu que a alienao de bens do ativo permanente no ato coopera-
tivo, pelo que os seus efeitos estaro sujeitos tributao da CSLL (ac. n 1401-
00.432 no DOU de 21-06-11).
RENDIMENTOS E GANHOS DE APLICAES FINANCEIRAS

O PN no CST no 4/86 definiu que o resultado das aplicaes financeiras, em qualquer
de suas modalidades, efetuadas por sociedades cooperativas, inclusive as de crdito
e as que mantenham seo de crdito, no est abrangido pela no-incidncia de
que gozam tais sociedades.
Qualquer que seja o tipo de cooperativa, as aplicaes de recursos em institui-
es financeiras no tm natureza de atos cooperativos. Com isso, as cooperativas
no podem excluir os rendimentos auferidos na determinao do lucro real e da base
de clculo da CSLL.
Os emprstimos efetuados para as associadas das cooperativas de crdito ou das
que tenham seo de crdito so atos cooperativos, cujos rendimentos no esto sujeitos
tributao pelo IRPJ e CSLL. Esses emprstimos no constituem aplicaes financeiras.
O PN no 4, de 14-02-86, ao examinar a incidncia ou no do imposto de renda na
fonte sobre rendimentos de aplicaes financeiras auferidas pelas cooperativas, diz
em seu item 3 que:
cabe distinguir entre pessoas jurdicas no financeiras e pessoas jurdicas financeiras.
A Lei no 4.595, de 31-12-64, que dispe sobre as instituies monetrias bancrias
e creditcias, inclui entre as pessoas jurdicas financeiras, que ficam subordinadas
s suas disposies e disciplina, as cooperativas de crdito e a seo de crdito das
cooperativas que a tenham (art. 18, 1o). Por sua vez, o art. 103 da Lei no 5.764/71
declara que as normas relativas s cooperativas de crdito e s sees de crdito
das cooperativas agrcolas mistas sero baixadas pelo Conselho Monetrio Nacional.
A COSIT, na Soluo de Consulta no 1 (DOU de 28-09-01), decidiu que os rendi-
mentos decorrentes de aplicaes financeiras, pagos ou creditados pelas cooperati-
vas de crdito a seus cooperados, esto sujeitos reteno do imposto de renda na
fonte, alquota de 20%, por ocasio do pagamento ou crdito.
A deciso da COSIT correta porque os associados da cooperativa de crdito no
gozam de iseno ou no-incidncia do imposto sobre os atos cooperativos. O art.
730 do RIR/99, por outro lado, dispe que esto sujeitos ao imposto, equiparados aos
de aplicaes financeiras, os rendimentos auferidos pela entrega de recursos a pessoa
jurdica, sob qualquer forma e a qualquer ttulo, independentemente de ser ou no a
fonte pagadora instituio autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil.
O 1o C.C. decidiu que ainda que as aplicaes financeiras no constituam atos
cooperativas, o imposto de renda de pessoas jurdicas s pode incidir sobre o resulta-
do positivo (receita menos despesa financeira) vez que os recursos disponveis apli-
cados no mercado financeiro pertencem, tambm, aos cooperados e as despesas
financeiras foram suportadas pelas atividades desenvolvidas pela sociedade, sem
distino dos atos cooperativos e no cooperativos (Ac. no 101-92.769/99 no DOU de
08-10-99 e 107-05.674/99 no DOU de 20-09-99).
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-87.601/94 (DOU de 19-10-95) que os ganhos
auferidos pelas sociedades cooperativas, em razo de aplicaes de recurso no merca-
do financeiro, devem ser compensados com gastos de mesma natureza. Tributa-se,
portanto, o resultado positivo alcanado. No mesmo sentido o Ac. no 101-89.708/96 no
DOU de 05-11-96. Essas decises so as mais justas decorrentes da interpretao da
lei das cooperativas. Idntico entendimento houve para as empresas rurais quando o
lucro da atividade era tributado pela alquota de 6% e os rendimentos de aplicaes
financeiras eram tributados alquota de 30%.
A fiscalizao tributa integralmente as receitas financeiras como decorrentes de
atos no cooperativos sem deduzir as despesas financeiras, fato que contrataria o art.
183 do RIR/99. Esse artigo manda calcular o imposto sobre os resultados positivos
das operaes e atividades estranhas sua finalidade. Resultado significa lucro, isto
, receita menos custo e despesa. A receita financeira sem deduo da despesa fi-
nanceira no corresponde a resultado.
O STJ decidiu no REsp no 36.887-1-PR (DJU de 04-10-93) que as aplicaes
financeiras so atos no cooperativos que produzem resultados positivos e esto
sujeitos incidncia do imposto de renda. A iseno do imposto de renda das coope-
rativas decorre da essncia dos atos por elas praticados e no da natureza de que
elas se revestem. No mesmo sentido decidiu no REsp. 35.843-4-PR (DJU de 27-06-
94) e REsp 58.265-SP (DJU de 25-03-96).
O STJ editou a Smula n 262 dispondo que incide o imposto de renda sobre o
resultado das aplicaes financeiras realizadas pelas cooperativas.
LIMITES DE INCIDNCIA DO IRPJ E CSLL

A fiscalizao, sem qualquer base legal, vem considerando como lucro real para
cobrana do IRPJ, nos autos de infrao, o valor total das receitas financeiras auferidas
pelas cooperativas. Quando no h valores a serem adicionados ou excludos, o lucro
real no pode exceder o lucro lquido. Essa regra aplica-se para todas as pessoas
jurdicas tributadas pelo lucro real, inclusive cooperativas.
Nas cooperativas de produo, h dois limites mximos de incidncia do IRPJ,
sendo tributvel o menor dos dois limites encontrados. O primeiro limite o resultado
das receitas de atos no cooperativos diminudos de custos de atos no cooperativos.
Se as receitas de atos no cooperativos forem decorrentes s de receitas financeiras,
o limite ser o resultado da deduo de despesas financeiras.
O segundo limite o lucro lquido ou contbil antes da CSLL, ajustado com adies e
excluses. Se esse limite for, por exemplo, de R$ 500.000,00 esse ser o lucro real tributvel,
ainda que o valor das receitas financeiras diminudas das despesas financeiras seja maior.
COMPENSAO DE PREJUZO FISCAL

O prejuzo fiscal sofrido pela cooperativa que corresponder s operaes com no
associados poder ser controlado na parte B do LALUR para compensao, dentro
do prazo legal, com lucro real das operaes com no associados.
O 1o C.C. decidiu no Ac. no 101-74.628/83 (DOU de 10-02-84) que na apurao do
prejuzo compensvel das sociedades cooperativas levar-se-o em conta exclusiva-
mente os resultados provenientes de atos no cooperativos, tendo-se em vista que os
demais, os atos cooperativos tpicos, no esto sujeitos incidncia do imposto.
RETORNO OU SOBRA
As sobras lquidas da destinao para constituio dos Fundos previstos no art.
28 da Lei 5.764/71 somente sero computadas na receita bruta da atividade rural do
cooperado quando a este creditadas, distribudas ou capitalizadas pela sociedade
cooperativa de produo agropecuria ( 1 do art. 1 da Lei n 10.676/03).
O produto entregue pelo cooperado considera-se vendido quando da emisso da
nota fiscal de sada do estabelecimento da cooperativa para terceiro adquirente (PN
n 77/76 e 66/86). A Lei n 10.676/03 no considera como receita do momento da
venda o valor da reteno feita pela cooperativa. No momento da distribuio ou capi-
talizao da sobra o valor correspondente torna-se renda do cooperado. Com isso,
fica alterado o entendimento firmado pelo PN n 522/70.
O DOU de 20-04-11 publicou vrios acrdos do CARF, como o de n 1103-00.367/
2010, dando provimento aos recursos voluntrios das cooperativas dizendo que no
sofrem a incidncia de CSLL sobre as sobras, por esses resultados no encerrarem a
mesma natureza de lucro.
A fiscalizao est cometendo equvoco ao tributar as sobras em nome das coo-
perativas quando essas receitas, tanto antes como depois da Lei n 10.676, de 2003,
so tributveis em nome dos cooperados, pessoas fsicas ou jurdicas, por serem
retenes de parte das receitas de vendas.
DESCARACTERIZAO DAS COOPERATIVAS

O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-86.275/94 (DOU de 12-05-95) que a sociedade
cooperativa que pratique, em carter habitual, atos comerciais que no se compreen-
dem nem entre os atos cooperativos nem entre os no cooperativos excepcionalmente
facultados pela lei, descaracteriza-se como tal, sujeitando-se todos os seus resulta-
dos s normas que regem a tributao das demais sociedades comerciais.
O 1o C.C., todavia, decidiu pelo ac. no 108-06.583/01 (DOU de 03-10-01) que a
prtica, mesmo habitual, de atos no cooperativos diferentes daqueles previstos nos
artigos 85, 86 e 88 da Lei no 5.764/71 no autoriza a descaracterizao da sociedade
cooperativa. A Secretaria da Receita Federal no tem competncia para fiscalizar o
cumprimento, pelas sociedades cooperativas, das normas prprias desse tipo
societrio, com o fim de descaracteriz-la.
Entendemos que o acerto est com a deciso da 1 Cmara que admite a
descaracterizao da cooperativa para efeitos tributrios. A Lei n 5.764, de 1971, que
instituiu o regime jurdico das sociedades cooperativas dispe em seu art. 4 que as
cooperativas so sociedades de pessoas, com forma e natureza jurdica prprias, de
natureza civil, no sujeitas a falncia, constitudas para prestar servios aos associa-
dos. O art. 7 dispe que as cooperativas singulares se caracterizam pela prestao
direta de servios aos associados.
As cooperativas podem ter instalaes industriais para simples beneficiamento de
produtos agropecurios dos associados mas que no altere a composio e as
caracteristicas do produto in natura. Assim, a cooperativa dos plantadores de caf ou
arroz pode ter instalaes para descasque de caf ou arroz, a cooperativa dos
plantadores de laranja pode ter instalao para extrair suco de laranja, acondicionado
em embalagem de apresentao. Esses fatos no descaracterizam a cooperativa.

No caso das cooperativas vincolas, a cooperativa pode receber como ato coope-
rativo o vinho produzido pelos plantadores de uva. A pessoa fsica que produzir vinho
fica equiparada a jurdica, ainda que utilize exclusivamente uva produzida por ele,
porque a transformao da uva em vinho alterou a composio e as caracteristicas do
produto in natura. O art. 4 da IN n 83/2001 dispe que no se considera atividade
rural a fabricao de vinho com uvas ou frutas.
A cooperativa que fabricar vinho, ainda que a uva ou a matria prima produzida
por uva seja fornecida por cooperados, fica descaracterizada como cooperativa. Se a
cooperativa pudesse fabricar vinho sem descaracterizao, seria uma forma de todas
as indstrias (calados, vesturio, etc.) deixarem de pagar IRPJ, CSLL e COFINS.
A Resoluo n 3.147, de 28-11-03, do Banco Central dispe sobre o Programa de
Desenvolvimento Cooperativo para Agregao de Valor Produo Agropecuria me-
diante financiamentos do Tesouro Nacional e BNDES. Os beneficirios so as coope-
rativas de produo agropecurias e seus cooperados.
Entre os vinte setores beneficiados esto os investimentos na implantao de
indstrias de derivados de oleaginosas, fbrica de raes, unidades de fiao, tecela-
gem e estamparia de algodo, indstrias de fertilizantes, etc. O financiamento do Te-
souro Nacional e do BNDES para implantao de indstrias no significa que a
cooperativa no seja descaracterizada para efeitos tributrios porque os atos admi-
nistrativos do Banco Central ou do Conselho Monetrio Nacional no influem na legis-
lao tributria.
A Lei n 10.666, de 08-05-2003, que disciplinou a concesso de aposentadoria
especial ao cooperado de cooperativa de trabalho ou de produo dispe no 3 do
seu art. 1 que considera-se cooperativa de produo aquela em que seus associa-
dos contribuem com servios laborativos ou profissionais para a produo em comum
de bens, quando a cooperativa detenha por qualquer forma os meios de produo.
Aquele pargrafo no criou nenhum tipo de cooperativa de produo porque o
caput do artigo est dispondo sobre aposentadoria especial do segurado do INSS que
seja cooperado filiado cooperativa de trabalho e de produo. O pargrafo est
vinculado ao caput.
A cooperativa de trabalho ou de produo que fabricar produto e vender para
terceiros estar praticando atos no cooperativos cujas receitas esto sujeitas inci-
dncia de todos os tributos. Isso ocorre com as cooperativas de produtores de leite
que fabricarem leite em p, queijo, iogurte etc.
COOPERATIVAS DE PRODUO INDUSTRIAL

A constituio e o funcionamento das sociedades cooperativas esto disciplina-
dos pela Lei n 5.764 de 16-12-71. A cooperativa que se dedicar a vendas em comum
conhecida como cooperativa de produo. Na Lei n 5.764/71 esto elencadas como
cooperativas de vendas em comum ou de produo somente as cooperativas
agropecurias e de pesca.
Inmeras cooperativas ditas de produo tem surgido a cada ano mas que na
realidade, de cooperativa s tem o nome. Tratam-se de sociedades industriais cuja
atividade no est autorizada pela Lei n 5.764/71. Essas ditas cooperativas no gozam
de no-incidncia ou iseno de PIS, COFINS, CSLL e IRPJ sobre suas operaes

por no se enquadrarem como atos cooperativos. Enquadram-se nessa situao as
cooperativas que transformam soja em leo, uva em vinho, leite em queijo ou iogurte,
algodo em fio etc.. O mesmo ocorre com as indstrias metalrgicas, de calados etc.
falidas cuja atividade continuada pelos ex-empregados com o nome de cooperativas.
A Lei n 5.764, de 1971, que instituiu o regime jurdico das sociedades cooperati-
vas, dispe em seu art. 4 que as cooperativas so sociedades de pessoas, com
forma e natureza jurdica prprias, de natureza civil, no sujeitas a falncia, constitu-
das para prestar servios aos associados. O seu art. 7 dispe que as cooperativas se
caracterizam pela prestao de servios aos associados.
As cooperativas de vendas em comum so essencialmente prestadoras de servi-
os porque no compram produtos agropecurios de seus associados. O art. 79 da
Lei dispe que os atos cooperativos que so os praticados entre as cooperativas e
seus associados ou entre as cooperativas quando associados no implicam opera-
es de mercado, nem contratos de compra e venda de produto ou mercadoria. O art.
83 dispe que a entrega da produo do associado a sua cooperativa significa a
outorga a esta de plenos poderes para a sua livre disposio, inclusive para grav-la
e d-la em garantia de operaes de crdito realizadas pela sociedade.
Quando a cooperativa recebe soja produzida por associado para transformao
em leo, a venda de leo para comerciante no est sendo feita pelo associado pro-
dutor rural mas pela cooperativa. Esta deixou de prestar servios de natureza civil e
praticou operaes de natureza comercial, vedadas pela Lei n 5.764/71. Por no se
tratarem de atos cooperativos, as receitas das vendas de leo tm incidncia de PIS,
COFINS, CSLL e IRPJ na cooperativa.
A ementa da Soluo de Consulta n 181 da 10 RF (DOU de 14-12-07) diz que a
entrega de biodiesel por cooperativa central a cooperativa singular, sendo tal produto
derivado da transformao de soja em gro enviada por esta cooperativa, a qual
recebeu originariamente de sojicultor associado, no configura fato gerador de IRPJ,
CSLL, PIS e COFINS.
No caso da consulta, a cooperativa central est industrializando por encomenda
da cooperativa singular, com transformao de soja em gro em biodiesel. Trata-se
de ato cooperativo no sujeito incidncia de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
A cooperativa singular uma indstria que transforma soja em gro em biodiesel.
A receita da venda de biodiesel pela cooperativa singular est sujeita incidncia de
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS porque a entrega de soja em gro pelo cooperado no
ato cooperativo mas trata-se de operao comercial de venda porque h industrializao
pela cooperativa. A situao idntica da cooperativa que transforma leite em iogurte,
cana-de-acar em lcool ou acar.
CSLL
O item 9 da revogada IN no 198, de 29-12-88, dispunha que as sociedades coope-
rativas calcularo a contribuio social sobre o resultado do perodo-base, podendo
deduzir como despesas na determinao do lucro real, a parcela da contribuio rela-
tiva ao lucro nas operaes com no associados. Isso significa que a contribuio
ser calculada inclusive sobre os resultados das operaes com cooperados.
O art. 6 da IN n 390, de 30-01-04, dispe que as sociedades cooperativas calcularo

a CSLL sobre o resultado do perodo de apurao, decorrente de operaes com coope-
rados ou com no-cooperados. A Receita Federal continua com a ilegalidade de querer
cobrar a CSLL sobre a totalidade do lucro lquido ajustado das sociedades cooperativas.
O art. 39 da Lei n 10.865, de 30-04-04, dispe que as sociedades cooperativas
que obedecerem ao disposto na legislao especfica, relativamente aos atos coope-
rativos, ficam isentas da CSLL. Essa iseno no se aplica para as cooperativas de
consumo. At que enfim a justia veio.
A determinao da Receita Federal no tinha qualquer base legal porque os atos
cooperativos no implicam em operaes de compra e venda de produtos ou merca-
dorias. Com isso, as sociedades cooperativas no auferem lucros com atos
cooperativos. As sobras no so das cooperativas porque pertencem aos cooperados.
As vrias cmaras do 1 Conselho de Contribuintes vinham decidindo pacifica-
mente que o resultado positivo obtido pelas sociedades cooperativas nas operaes
realizadas com seus associados no integra a base de clculo da CSLL. Vide os
seguintes acrdos: 101-92.790/99 no DOU de 16-02-00, 103-19.974/99 no DOU de
28-05-99, 105-13.147/00 no DOU de 29-05-00, 107-05.702/99 no DOU de 26-11-99 e
108-05.997/00 no DOU de 18-05-00.
A CSRF negou provimento ao recurso especial impetrado pela Fazenda Nacional
dizendo que o resultado positivo obtido pelas sociedades cooperativas nas operaes
realizadas com seus associados, os chamados cooperados, no ntegra a base de
clculo da contribuio social sobre o lucro (Ac. ns 01-1.734/94 e 01-1.751/94 no DOU
de 13-09-96, 01-1.734/94 no DOU de 13-09-96 e 01-01.909/95 no DOU de 20-02-97).
Smula diz: o resultado positivo obtido pelas sociedades cooperativas nas operaes
realizadas com seus cooperados no integra a base de clculo da CSLL, mesmo
antes da vigncia do art. 39 da Lei n 10.865, de 2004.
PIS/PASEP
As contribuies para o PIS/PASEP institudas pelas LC nos 7 e 8 de 1970 eram
devidas pelas sociedades cooperativas alquota de 1% calculada sobre a folha de
salrios do ms, tenham ou no operaes de atos no cooperativos. Caso a coope-
rativa tivesse faturamento de atos no cooperativos, alm da contribuio calculada
sobre a folha de salrios pagava a contribuio sobre o faturamento de atos no
cooperativos com alquota prpria.
O Decreto-lei no 2.445/88 que foi suspenso por inconstitucionalidade, tambm,
cobrava das cooperativas a contribuio para o PIS/PASEP de 1% sobre a folha de
salrios e 0,65% sobre o faturamento de operaes com no associados. Com a
suspenso do Decreto-lei no 2.445/88, foi editada a MP no 1.212, de 28-11-95, que
aps 37 reedies foi convertida na Lei no 9.715/98.
O 1 o do art. 2o da Lei no 9.715/98 dispe que as sociedades cooperativas, alm
da contribuio para o PIS/PASEP de 1% sobre a folha de pagamento mensal, paga-
ro, tambm, a contribuio calculada com base no faturamento do ms, em relao
s receitas decorrentes de operaes praticadas com no associados.
O art. 15 da MP no 2.158-35, de 24-08-01, dispe que as sociedades cooperativas
podero, observado o disposto nos arts. 2o e 3o da Lei no 9.718, de 1998, excluir da

base de clculo da COFINS e do PIS/PASEP os valores elencados nos seus incisos I
a V. No inciso I, permite excluir os valores repassados aos associados, decorrentes da
comercializao de produto por eles entregue cooperativa.
As sociedades cooperativas tambm podero excluir da base de clculo da
contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS, sem prejuzo do disposto no art. 15 da
MP n 2.158-35, de 24-08-01, as sobras apuradas na Demonstrao do Resultado do
Exerccio, antes da destinao para a constituio do Fundo de Reserva e do Fundo
de Assistncia Tcnica, Educacional e Social, previstos no art. 28 da Lei n 5.764 (art.
1 da Lei n 10.676, de 2003). As sobras excludas sero computadas na receita bruta
da atividade rural do cooperado quando a este creditadas, distribudas ou capitaliza-
das pela sociedade cooperativa de produo agropecuria.
Se o ato cooperativo no caracteriza operao de compra e venda e a sada do
produto de cooperativa para terceiro adquirente receita do associado e no da coo-
perativa, a excluso est recaindo sobre no-incidncia. H um equvoco de enfoque
do art. 15 da MP no 2.158-35/01.
A Receita Federal expediu a IN no 247, de 21-11-02, dispondo no seu art. 33 sobre a
contribuio para o PIS/PASEP e COFINS das sociedades cooperativas em geral. A ilega-
lidade total quando a Instruo manda incluir na base de clculo de PIS/PASEP a supos-
ta receita decorrente de operaes com cooperados, conhecidas como atos cooperati-
vos. Isso porque o art. 79 da Lei no 5.764/71, transcrito neste Captulo, dispe que o ato
cooperativo no implica operao de mercado, nem contrato de compra e venda de pro-
duto ou mercadoria. Essa questo est esclarecida pelos PN nos 77/76 e 66/86.
Nas operaes com associados, seja cooperativa de produo ou de servios, a
cooperativa no aufere nenhuma receita por ser ela mera procuradora. Quando a
cooperativa emite nota fiscal de sada do produto recebido de associado, a receita
pertence pessoa jurdica ou fsica associada.
O art. 25 da Lei n 10.684, de 30-05-03, acrescentou o inciso X ao art. 8 da Lei n
10.637, de 2002, excluindo as sociedades cooperativas do regime no-cumulativo de PIS.
COFINS
As sociedades cooperativas, sem fins lucrativos, que so instrumentos de desen-
volvimento da produo de bens e servios esto protegidas pela Constituio Fede-
ral, tanto que em seu art. 146 dispe o seguinte:
Art. 146. Cabe lei complementar estabelecer normas gerais em matria de
legislao tributria, especialmente sobre:
a) ....................
b) ....................
c) adequado tratamento ao ato cooperativo praticado pelas sociedades coo-
perativas.
O adequado tratamento ao ato cooperativo para fins da COFINS foi dado pelo art.
6o da LC no 70/91 que dispunha:
Art. 6o So isentas da COFINS:

I - as sociedades cooperativas que observarem ao disposto na legislao
especfica, quanto aos atos cooperativos prprios de suas finalidades.
II - ....................
Aquele inciso I do art. 6o foi revogado pelo art. 93, II, a, da MP reeditada com o no
2.158-35/01. O art. 15 da mesma MP dispe:
Art. 15. As sociedades cooperativas podero, observado o disposto nos arts. 2o e
3 da Lei no 9.718, de 1998, excluir da base de clculo da COFINS e do PIS/PASEP:
o
I- os valores repassados aos associados, decorrentes da comercializao

de produto por eles entregue cooperativa;
II - as receitas de venda de bens e mercadorias a associados;
III - as receitas decorrentes da prestao, aos associados, de servios
especializados, aplicveis na atividade rural, relativos a assistncia tcni-
ca, extenso rural, formao profissional e assemelhadas;
IV - as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industriali-
zao de produo do associado;
V- as receitas financeiras decorrentes de repasse de emprstimos rurais contra-
dos junto a instituies financeiras, at o limite dos encargos a estas devidos.
1o Para os fins do disposto no inciso II, a excluso alcanar somente as
receitas decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculados diretamente
atividade econmica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa.
2o Relativamente s operaes referidas nos incisos I a V do caput:
I- a contribuio para o PIS/PASEP ser determinada, tambm, de confor-
midade com o disposto no art. 13;
II - sero contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas
mediante documentao hbil e idnea, com a identificao do associado,
do valor da operao, da espcie do bem ou mercadorias e quantidades
vendidas.
Duas questes merecem ser examinadas para interpretao da legislao quanto
incidncia ou no de COFINS sobre as operaes de atos cooperativos. A primeira
questo refere-se a possibilidade ou no da revogao do inciso I do art. 6o da LC no
70/ 91 por lei ordinria como fez a MP no 2.158-35/01.
quase pacfico o entendimento de que a matria sendo de lei ordinria, ainda
que inserida em lei complementar, pode ser alterada ou revogada por lei ordinria.
Isso ocorre, por exemplo, com a questo dos prazos de pagamento de tributos federais,
ou seja, os prazos fixados por lei complementar podero ser alterados por lei ordinria.
A instituio da COFINS poderia ter sido feita por lei ordinria, porque no matria
de lei complementar, mas nem por isso poderia dizer-se que a lei ordinria pode revogar
o inciso I do art. 6o da LC no 70/91. Se esse inciso teve por base o art. 146 da CF,
retrotranscrito, matria de lei complementar, no podendo ser revogado por lei ordinria.
Os Recursos Extraordinrios envolvendo a cobrana de COFINS das sociedades
cooperativas esto sendo sobrestados no STF para apreciao do Pleno. No DJU de
22-09-2006 esto publicados diversos RE sobrestados, entre eles o de n 473.232-7.
O STJ deu provimento ao REsp n 522.233-SC (DJU de 15-09-03) de cooperativa

dizendo que a Primeira e a Segunda Turma do STJ, em reiterados julgados, e com
fundamento no Princpio da Hierarquia das Leis, tm-se posicionado no sentido de
que Lei Ordinria no pode revogar determinao de Lei Complementar , pelo que
ilegtima seria a revogao instituda pela Medida Provisria n 1.858/99 da iseno
conferida pela LC n 70/91 s cooperativas.
O STJ, em outros recursos de cooperativa de crdito, negou seguimento para o
exame do recurso especial dizendo que apesar de haver fundamento infraconstitucio-
nal no julgado vergastado, no prevalece este em detrimento da abordagem central
de natureza constitucional. Assim, no tendo o juzo a quo se debruado, de forma
prevalente, sobre a interpretao dos dispositivos infraconstitucionais tidos como
malferidos, invivel o conhecimento do recurso especial (REsp n 543.420-MG no
DJU de 30-09-2003 e 524.838-MG no DJU DE 02-10-2003).
A cooperativa que teve seu Recurso Especial provido pelo STJ ficar livre do paga-
mento de COFINS porque a ao transitar em julgado. Isso porque, o STF tem decidido
que no cabe Recurso Extraordinrio em ao decidida no Recurso Especial pelo STJ.
A outra cooperativa que teve negado seguimento de seu Recurso Especial pelo
STJ, ainda que o eventual Recurso Extraordinrio seja aceito pelo STF, a deciso
ser desfavorvel porque o entendimento dos Ministros do STF no sentido de que a
LC n 70/91, sendo formalmente lei complementar mas materialmente lei ordinria
pode ser alterada ou revogada por medida provisria ou lei ordinria.
No RE 436.545-6 (DJU de 26-10-07) em que a recorrente uma cooperativa de
crdito, o STF considerou prejudicado o recurso dizendo que nada resta por decidir,
tendo em vista a publicao da Lei n 11.051, de 2004, cujo art. 30 estendeu, aos atos
cooperativos praticados pelas cooperativas de crdito, os mesmos benefcios de
excluso de base de clculo assegurados s operaes das demais cooperativas
pelo art. 15 da MP n 1.858, de 1999 e reedies.
A Procuradoria-Geral da Repblica opinou pelo provimento do RE, observando
que, no obstante o entendimento da Corte quanto possibilidade de alterao das
contribuies do art. 195, I, II e III da CF, por mera lei ordinria, tal raciocnio no
extensvel ao tratamento tributrio do ato cooperativo. que, nesta matria, a
Constituio exige quorum qualificado para disciplina normativa, segundo se pode
aferir da expressa disposio inscrita no art. 145, III, c, que reveste a LC n 70, de
1991, nos limites da iseno tributria, relativa COFINS, concedida aos entes
cooperados, carter formal e materialmente complementar, restringindo a possibilidade
de revogao a norma de igual status.
A segunda questo decorre do conceito de atos cooperativos. Admitindo-se a re-
vogao do inciso I do art. 6o da LC no 70/91, somente para podermos prosseguir nos
trabalhos, ainda assim os atos cooperativos no esto sujeitos incidncia da COFINS.
Isso porque o art. 79 da Lei no 5.764/71 (Lei das Sociedades Cooperativas) dispe
que o ato cooperativo no implica operao de mercado, nem contrato de compra e
venda de produto ou mercadoria.
Se o ato cooperativo no implica operao de mercado, nem contrato de compra
e venda de produto ou mercadoria, a revogao do inciso I do art. 6o da LC no 70/91
em nada altera a no-incidncia da COFINS sobre os atos cooperativos. O pargrafo
nico do art. 79 da Lei no 5.764/71 no est revogado porque no houve qualquer
dispositivo legal que o contrarie. Por outro lado, se tivesse sido revogado a revogao
teria aplicao inclusive para os efeitos do imposto de renda e da CSLL.
O art. 15 da MP no 2.158-35/01 no criou nenhuma incidncia nova de COFINS.
Aquele artigo criou excluses sobre atos cooperativos alcanados pela no-incidncia.
Os atos cooperativos no geram nenhuma receita ou faturamento para as cooperativas.
A no-incidncia da COFINS sobre atos cooperativos das sociedades cooperati-
vas de crdito tambm est mantida pela mesma razo j exposta, isto , a no-
revogao do pargrafo nico do art. 79 da Lei no 5.764/71. Por outro lado, o art. 3o,
6o, I, da Lei no 9.718/98, com nova redao dada pela MP no 2.158-35/01, quando
inclui as cooperativas de crdito, concede a faculdade de excluir algumas despesas
da base de clculo da COFINS, sem no entanto ter institudo a incidncia de COFINS
sobre os atos cooperativos.
A Receita Federal decidiu que as cooperativas de trabalho, originariamente, esta-
vam sujeitas incidncia da COFINS apenas sobre as receitas de prestao de ser-
vios executados por no-cooperados. No perodo de 01-02-99 a 30-06-99, as de-
mais receitas no inseridas nas finalidades institucionais das cooperativas passaram
a sofrer a incidncia. A partir de 01-07-99, foi extinta a iseno inicialmente estabelecida
em prol dos atos cooperativos, passando a incidir a COFINS sobre a totalidade das
receitas (decises nos 134 e 136 da 7a RF no DOU de 08-09-00).
Aquelas decises no tm amparo legal porque, apesar da revogao do inciso I
do art. 6o da LC no 70/91, os atos cooperativos que so os praticados entre as coope-
rativas e seus associados no implicam em operao de mercado, como foi visto. A
MP reeditada com o no 2.158-35/01 no instituiu a COFINS sobre atos cooperativos.
O art. 17 da Lei n 10.684, de 30-05-03, dispe que as sociedades cooperativas de
produo agropecuria e de eletrificao rural podero excluir da base de clculo de
PIS/PASEP e COFINS os custos agregados ao produto agropecurio dos associa-
dos, quando da sua comercializao e os valores dos servios prestados pelas coope-
rativas de eletrificao rural a seus associados. O artigo alcana os fatos geradores
ocorridos a partir de outubro de 1999.
As sociedades cooperativas podem excluir da base de clculo de PIS e COFINS as
sobras apuradas na Demonstrao de Resultado do Exerccio, antes da destinao para
a constituio do Fundo de Reserva e do Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e
Social, previstos no art. 28 da Lei n 5.764, de 1971 (art. 1 da Lei n 10.676, de 22-05-03).
2004, passando a dispor que as sociedades cooperativas de crdito e de transporte
rodovirio de cargas, na apurao dos valores devidos a ttulo de COFINS e PIS-
faturamento, podero excluir da base de clculo os ingressos decorrentes do ato coo-
perativo, aplicando-se no que couber, o disposto no art. 15 da MP n 2.158-35, de 2001,
e demais normas relativas s cooperativas de produo agropecuria e de infraestrutura.
Em matria de PIS e COFINS das sociedades cooperativas, a Receita Federal
est totalmente desorientada, procedendo constantes alteraes nas leis elaboradas
sem qualquer critrio. O art. 79 da Lei n 5.764, de 1971 (Lei das Sociedades Coope-
rativas) dispe que os atos cooperativos, que so praticados entre as cooperativas e
seus associados, no implicam operao de mercado, nem contrato de compra e
venda de produto ou mercadoria. Isso significa que a receita de ato cooperativo no
da cooperativa mas dos associados.
A lei, ao excluir os atos cooperativos na determinao da base de clculo de CO-

FINS e PIS-Faturamento, est excluindo valores abrangidos pela no-incidncia. O
valor dos juros pagos pelos cooperados para a cooperativa de crdito no receita
desta. A lei no precisa autorizar a excluso daqueles juros na apurao de PIS e
COFINS porque a receita no pertence cooperativa.
As sociedades cooperativas, exceto as de produo agropecuria e de consumo,
esto no regime cumulativo de PIS e COFINS (art. 10, VI, da Lei n 10.833, de 2003,
na redao dada pelo art. 21 da Lei n 10.865, de 2004). As cooperativas de produo
agropecuria, tributadas pelo lucro real, esto no regime no-cumulativo.
O art. 18 da Lei n 10.684, de 30-05-03, elevou de 3% para 4% a alquota de
COFINS devida pelas pessoas jurdicas referidas nos 6 e 8 do art. 3 da Lei n
9.718/98, acrescidos pela MP n 2.158-35, de 2001, ou seja, instituies financeiras e
equiparadas de que trata o art. 22, 1, da Lei n 8.212, de 1991. Na relao elencada
esto as cooperativas de crdito.
A IN n 635, de 24-03-06, disciplinou a cobrana de PIS e COFINS, cumulativas e
no-cumulativas, devidas pelas sociedades cooperativas em geral.
Recurso repetitivo do STJ. O tribunal decidiu que no incide PIS e COFINS
sobre os atos cooperativos tpicos realizados pelas cooperativas - REsp 1.141.667-
RS e REsp 1.164.716-MG - DJe de 04/05/2016.
O STJ decidiu em recurso repetitivo que o valor suportado pelo beneficirio do
servio, nele includo a quantia referente ao ISSQN, compe o conceito de receita ou
faturamento para fins de incidncia de PIS e COFINS - REsp 1.330.737/SP - DJe de
14/04/2016.
Cooperativas de transporte rodovirio de cargas. A IN n 635, de 24-03-06, que
disciplinou a cobrana de PIS e COFINS das sociedades cooperativas em geral, dispe
em seu art. 16 que as cooperativas de transporte rodovirio de cargas podem excluir, na
determinao da base de clculo de PIS e COFINS, a parcela da receita de frete repas-
sada ao associado. Vide a Soluo de Consulta n 91 da 6 RF no DOU de 21-10-10.
Cooperativas de radiotxi e outros servios. O art. 30-A da Lei n 11.051, de
2004, na redao da Lei n 12.973, de 2014, dispe que as cooperativas de radiotxi,
bem como aquelas cujos cooperados se dediquem a servios relacionados a atividades
culturais, de msica, de cinema, de letras, de artes cnicas (teatro, dana, circo) e de
artes plsticas, podero excluir da base de clculo de PIS e COFINS:
I - os valores repassados aos associados pessoas fsicas decorrentes de
servios por eles prestados em nome da cooperativa;
II - as receitas de vendas de bens, mercadorias e servios a associados, quando
adquiridos de pessoas fsicas no associadas; e
III - as receitas financeiras decorrentes de repasses de emprstimos a
associados, contrados de instituies financeiras, at o limite dos encargos
a estas devidos.
O STF decidiu nos RE 599362 e RE 598085, em 2014, pela incidncia de PIS e
COFINS sobre cooperativa prestadora de servios. A deciso pratica injustia por dois
motivos. Primeiro porque as cooperativas de servios praticam intermediao de
operaes de servios, as receitas repassadas aos associados no so receitas da
cooperativa na forma do art. 79 da Lei n 5.764, de 1971. Nas atividades que praticam
a intermediao, os valores repassados so excludos da base de clculo de PIS e

COFINS como ocorrem nas empresas de turismo, agncias de publicidade e
operadoras de planos de sade.
O segundo motivo que para algumas cooperativas de servios, a lei ou ato
administrativo da Receita Federal permitem a excluso dos valores repassados aos
cooperados. O art. 16 da IN n 635, de 24-03-06, permite que cooperativas de transporte
rodovirio de cargas exclua, na determinao da base de clculo de PIS e COFINS, a
parcela da receita de frete repassada ao associado.
O art. 30-A da Lei n 11.051, de 2004, permite a excluso do valor repassado para
associado pessoa fsica das cooperativas de radiotxi e servios relacionados com
atividades culturais que tm lobby forte at de serem recebidas por presidentes da
repblica. justo as cooperativas de catadores de resduos slidos ou de cortadores
de cana que no tem fora de lobby pagarem PIS e COFINS? o Brasil.
RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DE PIS E COFINS

O art. 66 da Lei no 9.430/96 dispe que as cooperativas que se dedicam a vendas
em comum, referidas no art. 82 da Lei no 5.764/71, que recebam para comercializao
a produo de suas associadas, so responsveis pelo recolhimento da COFINS e
do PIS. O art. 16 da MP no 2.158-35/01 dispe que as sociedades cooperativas que
realizarem repasse de valores a pessoa jurdica associada, na hiptese prevista no
inciso I do artigo anterior, devero observar o disposto no art. 66 da Lei no 9.430/96.
O art. 66 da Lei no 9.430/96 no esclarece se o DARF deve ser preenchido em
nome da sociedade cooperativa ou em nome de cada cooperada. O correto seria esta
ltima hiptese para evitar problema de cruzamento da DCTF com os recolhimentos.
A Receita Federal no expediu ato normativo e por esse motivo a maioria das coope-
rativas deve estar recolhendo em seus prprios nomes.
14 SOCIEDADES EM CONTA DE
PARTICIPAO E CONSRCIOS
A constituio e o funcionamento das sociedades em conta de participao SCP

eram regidos pelos arts. 325 a 328 do Cdigo Comercial Brasileiro de 1850. A partir de
2003, com a vigncia do novo Cdigo Civil institudo pela Lei n 10.406, de 10-01-
2002, as SCP passaram a ser regidas pelos arts. 991 a 996 desse Cdigo.
A constituio da SCP independe de qualquer formalidade e pode provar-se por
todos os meios de direito. O contrato social produz efeito somente entre os scios e a
sua eventual inscrio em qualquer registro no confere personalidade jurdica so-
ciedade. O pargrafo nico do art. 996 admite mais de um scio ostensivo.
A sociedade em conta de participao difere do consrcio. O consrcio figura mais
recente e est disciplinado nos arts. 278 e 279 da atual Lei das Sociedades por Aes. O
consrcio no tem personalidade jurdica, mas tem o contrato constitutivo e suas altera-
es registrados no registro do comrcio. Cada uma das consorciadas responde por suas
obrigaes sem presuno de solidariedade. Nos consrcios, as normas sobre adminis-
trao, contabilizao e partilha dos resultados constaro obrigatoriamente dos contratos.
Inscrio no CNPJ. A Soluo de Consulta COSIT n 121 (DOU de 03-06-14)
que tem efeito de ato normativo, esclarece que a SCP no est obrigada a se inscrever
no CNPJ. A IN n 1.470, de 30-05-14, que dispe sobre CNPJ no obriga a SCP a se
inscrever no CNPJ.
A Soluo de Consulta n 4.017 da 4 RF (DOU de 27-03-15), contrariando a
deciso da COSIT n 121 (DOU de 03-06-14), diz que as SCP devem inscrever-se no
CNPJ, ainda que tenham sido constitudas antes da IN n 1.470 de 2014. No mesmo
sentido as Solues de Consulta ns. 4.018 e 4.019 no DOU de 24-04-15. Essa
orientao no deve ser seguida.
Escriturao Contbil Digital. A SCP ter que adotar a Escriturao Contbil
Digital (ECD) como livro auxiliar do scio ostensivo (IN n 1.486 de 13-08-14).
RETROCESSO DA LEGISLAO DA SCP

A SCP regulada pelo atual Cdigo Civil representa retrocesso em relao a SCP
regulada pelo revogado art. 325 do Cdigo Comercial de 1850, porque acabou com o
objetivo da lei que criou a SCP.
O art. 325 do Cdigo Comercial dispunha que quando duas ou mais pessoas,
sendo ao menos uma comerciante, se renem, sem firma social, para lucro comum,
em uma ou mais operaes de comrcio determinadas, trabalhando um, alguns ou
SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAO E CONSRCIOS 213
todos em seu nome individual para o fim social, a associao toma o nome de sociedade
em conta de participao, acidental, momentnea ou annima.
O art. 991 do Cdigo Civil dispe que na sociedade em conta de participao, a
atividade constitutiva do objeto social exercida unicamente pelo scio ostensivo, em
seu nome individual e sob sua prpria e exclusiva responsabilidade, participando os
demais dos resultados correspondentes.
Pelo Cdigo Comercial a SCP tinha por objeto realizar uma ou mais operaes de
comrcio determinadas, de existncia momentnea. Realizado o objeto a SCP era
extinta, no podendo o prazo ser infinito. Com isso a SCP no podia instalar loja
comercial ou fabricar bens.
O Cdigo Civil usa o termo atividade constitutiva do objeto social do scio ostensi-
vo. Com isso, se o scio ostensivo tem loja comercial ou fbrica de roupas pode
constituir SCP por prazo indeterminado. Isso desvirtua o objetivo que levou a criar a
SCP. A lei permite ainda que a SCP tenha dois scios ostensivos.
O retrocesso, certamente, foi provocado propositalmente em benefcio de uma
categoria profissional de prestao de servios que no poderia colocar dezenas de
colaboradores como scios da sociedade e nem como empregados.
LEGISLAO TRIBUTRIA APLICVEL

So muito pobres as normas que disciplinam a contabilizao das operaes e
tributao dos resultados das sociedades em conta de participao. Atualmente as
operaes sob a forma de sociedades em conta de participao so mais comuns em
empreendimentos imobilirios. Nas outras atividades esse tipo de sociedade est em
desuso.
As sociedades em conta de participao foram equiparadas a pessoas jurdicas
para os efeitos da legislao do imposto de renda. Na apurao dos resultados, assim
como na tributao dos lucros apurados e dos distribudos, sero observadas as nor-
mas aplicveis s demais pessoas jurdicas (art. 7o do Decreto-lei no 2.303/86).
Se o objetivo da alterao foi o de evitar evaso fiscal, no precisaria ter equiparado
a sociedade em conta de participao pessoa jurdica. Bastaria alterar a legislao
para tributar o resultado integral na declarao do scio ostensivo, sem fazer equipa-
rao. Isso evitaria vrios transtornos para sociedade de vida efmera, criada com
objetivo de efetuar um ou dois negcios em comum.
O art. 80 da IN n 247/02 determina que o scio ostensivo da SCP deve efetuar o
pagamento das contribuies incidentes sobre a totalidade da receita bruta do empreen-
dimento, no sendo permitida a excluso de valores devidos a scios ocultos.
TRIBUTAO DOS RESULTADOS

O PN CST no 345/71, que definiu a tributao dos resultados das sociedades em
conta de participao, no ter aplicao aos resultados apurados a partir de 01-01-
87 em decorrncia do art. 7o do Decreto-lei no 2.303/86 que equiparou essas sociedades
a pessoas jurdicas.
Os inconvenientes do sistema de tributao adotado pelo PN CST no 345/71 fo-
ram por ns apontados na edio de 1986. A equiparao, todavia, no era o melhor
caminho por tratar-se, normalmente, de sociedades constitudas para realizar um ou

dois negcios em comum.
O art. 149 do RIR/99 dispe que na apurao dos resultados das sociedades em
conta de participao, assim como na tributao dos lucros apurados e dos distribudos,
sero observadas as normas aplicveis s pessoas jurdicas em geral e o disposto no
art. 254, inciso II. Esse inciso dispe que os resultados e o lucro real correspondente
SCP devero ser apurados e demonstrados destacadamente dos resultados e do
lucro real do scio ostensivo, ainda que a escriturao seja feita nos mesmos livros.
A escriturao das operaes da SCP poder, opo do scio ostensivo, ser
efetuada nos livros deste ou em livros prprios da referida sociedade. recomend-
vel que o scio ostensivo adote livro Dirio prprio para operaes da SCP como
Dirio auxiliar. Isso evita o inconveniente de ter que mostrar as operaes prprias do
scio ostensivo e o exame das operaes da SCP ser mais simples.
O prejuzo fiscal apurado por uma SCP somente poder ser compensado com o
lucro real apurado pela mesma SCP. O prejuzo fiscal de uma SCP no poder ser
compensado com o lucro real de outra SCP e nem com o do scio ostensivo.
A partir de 01-01-01, observadas as hipteses de obrigatoriedade de observncia
do regime de tributao com base no lucro real previstas no art. 14 da Lei no 9.718, de
27-11-98, as sociedades em conta de participao (SCP) podem optar pelo regime de
tributao com base no lucro presumido. A opo da sociedade em conta de participa-
o (SCP) pelo regime de tributao com base no lucro presumido no implica a
simultnea opo do scio ostensivo, nem a opo efetuada por este implica a opo
daquela (art. 1o da IN no 31 de 29-03-01).
Todos os tributos devidos pela SCP sero pagos em nome do scio ostensivo,
mediante utilizao do mesmo nmero de CNPJ. Para efeito de controle poder ser
utilizada a expresso SCP aps o nome do scio ostensivo.
COM MAIS DE UM SCIO OSTENSIVO NA SCP

Com a vigncia do atual Cdigo Civil foi revogada a Parte Primeira do Cdigo
Comercial de 1850 que dispunha sobre a SCP. No vigente Cdigo Civil, a SCP est
disciplinada nos arts. 991 a 996. O pargrafo nico do seu art. 996 dispe que havendo
mais de um scio ostensivo, as respectivas contas sero prestadas e julgadas no
mesmo processo.
A legislao tributria federal ainda no foi adaptada ao disposto no pargrafo
nico do art. 996 do Cdigo Civil que permite ter mais de um scio ostensivo na SCP.
Na constituio de SCP com dois scios ostensivos, aconselhvel deixar expresso
a existncia dos scios ostensivos para efeitos de direitos e obrigaes perante o
Cdigo Civil e legislao comercial e societria, enquanto para efeitos da legislao
tributria federal eleger um scio ostensivo para cumprimento das obrigaes tributrias.
TRIBUTAO DOS LUCROS DISTRIBUDOS

O art. 7o do Decreto-lei no 2.303/86, ao equiparar as sociedades em conta de
participao s demais pessoas jurdicas, dispe que, na tributao dos lucros distri-
budos, sero observadas as normas aplicveis a essas pessoas jurdicas. O novo
regime tributrio ser aplicado aos resultados apurados a partir de 01-01-87, confor-
me dispe o art. 3o do Decreto-lei no 2.303/86.
Os lucros apurados no perodo de 01-01-89 a 31-12-92 sofreram tributao na
fonte pela alquota de 8%, independente de distribuio efetiva (art. 35 da Lei no 7.713/
88). O art. 2o da Lei no 8.849, de 28-01-94, instituiu a incidncia do imposto de renda
na fonte alquota de 15% sobre os lucros, dividendos, bonificaes em dinheiro e
outros interesses pagos ou creditados a pessoas fsicas ou jurdicas domiciliadas no
Pas. Os lucros apurados a partir de 01-01-96 no esto sujeitos ao imposto de renda
na fonte quando distribudos (art. 10 da Lei no 9.249/95).
RECURSOS APLICADOS NA SOCIEDADE EM CONTA DE

PARTICIPAO SCP
Os valores entregues ou aplicados na SCP, pelos scios pessoas jurdicas, devero
ser por estas escriturados em conta do Ativo Permanente Investimentos, estando sujei-
tos aos critrios de avaliao previstos nas legislaes comercial e fiscal (IN no 179/87).
Aquilo significa que os recursos entregues sero considerados como integralizaes
de capital e se estiverem sujeitos avaliao pela equivalncia patrimonial, cada
entrega de recursos dever ser desdobrada em Valor de Patrimnio Lquido e gio ou
Desgio. Na SCP, os recursos recebidos sero registrados como Patrimnio Lquido.
Aonde a burocracia vai levar o Brasil?
CISO OU INCORPORAO
A sociedade em conta de participao, no tendo personalidade jurdica, no po-
der ser cindida ou incorporada. Os bens da sociedade podero ser adquiridos pelo
scio ostensivo ou oculto ou rateados na dissoluo da sociedade. Em qualquer caso,
os bens devero ser avaliados aos preos de mercado para no cair em distribuio
disfarada de lucros para pessoa ligada. Na devoluo de capital os bens podero ser
avaliados pelo valor contbil (art. 22 da Lei no 9.249/95).
A Soluo de Consulta n 49 da 8 RF (DOU de 16-03-10) diz que na incorporao
da sociedade em conta de participao, pelo scio ostensivo aplica-se subsidiariamente
e no que com ela for compatvel, o disposto para a sociedade simples. necessrio
que se elabore a prestao de contas e a conseqente transferncia dos bens, direitos
e obrigaes para o scio ostensivo. A deciso no tem base legal.
CONSEQNCIAS DA EXTINO DA CORREO MONETRIA DO

BALANO
A extino da correo monetria das demonstraes financeiras, a partir de 01-
01-96, poder trazer problemas fiscais para as pessoas jurdicas que participam em
sociedades em conta de participao (SCP), dependendo da orientao a ser segui-
da pela Receita Federal.
As sociedades em conta de participao, apesar de no terem personalidade jur-
dica, foram equiparadas a pessoas jurdicas para os efeitos da legislao do imposto
de renda (art. 7o do Decreto-lei no 2.303/86). A forma de apurao dos resultados e a
de pagamento dos tributos foram disciplinadas pela IN no 179/87. O item 6 da Instru-

o dispe o seguinte:
6. Os valores entregues ou aplicados na SCP, pelos scios pessoas jurdicas,
devero ser por eles classificados em conta do ativo permanente, de conformida-
de com o disposto no art. 179, item III, da Lei no 6.404/76, estando sujeitos aos
critrios de avaliao previstos na referida Lei no 6.404/76 e no RIR/80.
6.1. Os valores entregues pelos scios, pessoas jurdicas, somados aos valo-
res entregues pelos scios, pessoas fsicas, constituiro o capital da SCP, que
ser registrado em conta que representa o patrimnio lquido desta.
Note-se que todos os valores entregues ou aplicados nas SCP por pessoas jurdi-
cas so considerados como integralizaes de capital. Com a extino da correo
monetria de balanos, a primeira conseqncia que os recursos aplicados deixam
de gerar remuneraes diretas a ttulo de receitas de correo monetria e passam a
gerar somente remuneraes indiretas a ttulo de lucros, dividendos ou equivalncia
patrimonial. A distino fundamental porque estes no compem o lucro real en-
quanto a receita de correo monetria tributvel.
A extino da correo monetria do balano, ainda que as despesas financeiras
sejam dedutveis na scia ostensiva, trar mais malefcios que benefcios para as
duas partes. Isso porque na scia ostensiva ter despesas dedutveis e receitas no
tributveis, enquanto na SCP ter receitas tributveis e no ter despesas de capta-
o dos recursos utilizados na construo dos prdios para incorporao.
CONSRCIOS DE SOCIEDADES
O art. 278 da Lei no 6.404/76 dispe que as companhias e quaisquer outras socie-
dades, sob o mesmo controle ou no, podem constituir consrcio para executar deter-
minado empreendimento, observado o disposto neste captulo. O consrcio no tem
personalidade jurdica e as consorciadas somente se obrigam nas condies previstas
no respectivo contrato, respondendo cada uma por suas obrigaes, sem presuno
de solidariedade. O pargrafo nico do art. 279 dispe que o contrato de consrcio e
suas alteraes sero arquivados no registro do comrcio do lugar da sua sede, de-
vendo a certido do arquivamento ser publicada.
O consrcio normalmente constitudo para execuo de obras como metr, usi-
nas hidreltricas, estaes de tratamento de gua ou esgoto etc. Cada uma das con-
sorciadas entra com a sua especializao. Algumas vezes, a forma de constituio
de consrcio, mas opera como sociedade em conta de participao ou vice-versa ou
at como sociedade de fato. O risco de ter problemas fiscais grande.
O 1o C.C. decidiu que por consrcio se denomina a sociedade no personificada,
cujo objeto a execuo de determinado e especfico empreendimento. Inocorrendo
a unicidade do empreendimento, como tambm constatado que o contrato por pra-
zo indeterminado, o acordo firmado entre as sociedades no pode ser reconhecido
como de natureza consorcial. Trata-se, na essncia, de Sociedade de Fato (Ac. nos
101-86.540/94 e 101-86.541/94 no DOU de 13-05-96). Os processos envolveram
empresas imobilirias. Isso significa que no consrcio o contrato firmado por duas
sociedades, sem prazo determinado, para construo e comercializao de unidades
imobilirias, de modo genrico e sem indicao dos prdios a serem construdos.

A lei no permite, por exemplo, constituir consrcio para comrcio de mercadorias
ou industrializao de qualquer produto, assim como a prestao de servios contnu-
os e indeterminados. discutvel a legalidade da constituio de consrcio imobilirio
entre duas sociedades, uma sendo proprietria do terreno e outra encarregada da
edificao. A dvida ocorre na apropriao da receita por cada uma das consorciadas
porque a receita da venda de imveis da proprietria.
O CARF decidiu pelo ac. 3803-01.477 (DOU de 28-03-12), por unanimidade de
votos, que no h falar em perpetuao de empreendimentos que tem prazo determi-
nado de cinqenta anos, ainda que renovvel. A autuao foi contra uma indstria de
refino de bauxita e reduo de alumina para obteno do alumnio, constituda em
consrcio de sociedades. A deciso foi equivocada porque a lei no permite constituir
consrcio para atividade industrial.
A IN no 14, de 10-02-98, dispe que esto, tambm, obrigados a se inscrever no
CNPJ, mesmo no possuindo personalidade jurdica, os consrcios constitudos na
forma dos arts. 278 e 279 da Lei no 6.404/76. Com isso, a inscrio no CNPJ tornou-
se obrigatria.
O ADN no 21, de 08-11-84, esclareceu que o fato de aplicar-se aos consrcios o
mesmo regime tributrio a que esto sujeitas as pessoas jurdicas, no os obriga,
nem autoriza, a apresentar declarao de rendimentos. Esclarece ainda que para
efeito de aplicao do referido regime tributrio, os rendimentos decorrentes das ativi-
dades desses consrcios devem ser computados nos resultados das empresas con-
sorciadas, proporcionalmente participao de cada uma no empreendimento.
O seu item 3 dispe que o valor do imposto retido na fonte sobre rendimentos
auferidos pelos consrcios ser compensado na declarao de rendimentos das pes-
soas jurdicas consorciadas, no exerccio financeiro competente, proporcionalmente
participao contratada.
Aquele ato normativo da Receita Federal poder ensejar evaso fiscal mediante
constituio de consrcio entre pessoa jurdica com sede no Brasil e outra com sede
no exterior, esta com participao de 99% nos resultados. Com isso, 99% do lucro
pagar apenas o imposto de renda na fonte de 25% como servios, deixando de
pagar o imposto sobre o lucro da pessoa jurdica de 15%, o adicional de 10%, a
contribuio social sobre o lucro de 9%, o PIS de 0,65% e a COFINS de 3%.
A 7a RF da Receita Federal, na soluo de consulta no 207 (DOU de 20-09-01),
decidiu que no consrcio de empresas nacional e estrangeira, devido autonomia
que cada empresa mantm, apenas a parcela correspondente participao da con-
sorciada nacional ir compor a base de clculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
O 2 do art. 16 da IN n 480, de 15-12-04, dispe que no caso de pagamentos a
consrcio formado entre empresas nacionais e estrangeiras, aplica-se a reteno do
imposto de renda na fonte s consorciadas estrangeiras. Se a tributao exclusiva na
fonte dos resultados da consorciada estrangeira for aplicvel, tambm, na execuo de
obras de longo prazo, como construo de hidreltrica ou estradas, contraria o disposto
em todas as convenes assinadas pelo Brasil para evitar a dupla tributao de renda.
Pelas convenes, se uma empresa estrangeira exercer suas atividades no Brasil por
meio de estabelecimento permanente aqui situado, os lucros so tributados no Brasil.
Com isso, ficaria sujeita ao pagamento de CSLL, PIS e COFINS, alm do IRPJ.
H certa contradio no disciplinamento do consrcio. O art. 279 da Lei no 6.404/

76 dispe que no contrato de consrcio devero constar normas sobre recebimento
de receitas e partilha de resultados. Isso significa que as receitas devero ser faturadas
em nome do consrcio e as consorciadas recebero os resultados. Mas como o con-
srcio poder emitir nota fiscal ou fatura sem ter personalidade jurdica?
Por outro lado, a Receita Federal definiu que os rendimentos decorrentes das
atividades dos consrcios devem ser computados nos resultados das empresas con-
sorciadas, proporcionalmente participao de cada uma no empreendimento. A apro-
priao dos rendimentos difere da apropriao dos resultados, ainda que no haja
diferena na apurao do lucro lquido das empresas consorciadas.
Normalmente os consrcios so formados para execuo de obras pblicas, sen-
do que uma das consorciadas efetua os estudos tcnicos e o planejamento enquanto
a outra executa as obras fsicas. Com isso cada consorciada contrata os empregados
necessrios e adquire as mquinas e os aparelhos a serem utilizados. J houve caso
em que a fiscalizao da Receita Federal exigiu que todo bem adquirido fosse regis-
trado proporcionalmente ao contrato em todas as sociedades consorciadas. Isso no
tem base legal porque o consrcio se extingue ao trmino do empreendimento. Como
obrigar o registro de tratores e guindastes na consorciada, que faz exclusivamente
estudos tcnicos de viabilidade da obra, se esses equipamentos sero utilizados so-
mente pela consorciada que executa as obras fsicas?
A Soluo de Consulta n 523 da 8 RF (DOU de 05-12-07) chegou ao absurdo de
decidir que os bens adquiridos pelo consrcio compe o ativo permanente das con-
sorciadas, na proporo de sua participao no contrato.
Lei n 12.402 de 2011. Essa lei dispe em seu art. 1 que as empresas integrantes
de consrcio constitudo nos termos do disposto nos arts. 278 e 279 da Lei n 6.404,
de 1976, respondem pelos tributos devidos, em relao s operaes praticadas pelo
consrcio, na proporo de sua participao no empreendimento, observado o disposto
nos 1 a 4.
A redao est levando a interpretaes divergentes mas a correta operaes
praticadas com CNPJ do consrcio, no abrangendo as praticadas com CNPJ de
consorciada, ainda que seja a lider. O consrcio, por no ter personalidade jurdica,
no pode efetuar faturamento com o seu CNPJ, principalmente por falta de inscrio
estadual ou municipal, sendo a lei inaplicvel para IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Com
isso, a aplicao da lei ser restrita porque o consrcio de grandes empresas no
contrata funcionrios com CNPJ do consrcio.
Os consrcios vencedores de licitaes de concesses de servios pblicos como
linhas de nibus, rodovias, linhas de transmisso de energia eltrica, usinas hidreltricas
etc. no tm condies de operar em forma de consrcio por dois motivos. Primeiro
por criar uma burocracia sem tamanho e segundo porque a Receita Federal pode
considerar como sociedade de fato por contrariar a lei de consrcio.
Para um consrcio vencedor de concesso de rodovia por vinte anos mais fcil
constituir empresa operacional e as empresas consorciadas receberem lucros j tri-
butados. No caso de concesso de usina hidreltrica a ser construda, os custos da
construo tero que ser escriturados no ativo imobilizado ou amortizvel. Se no for
constituda uma empresa detentora da concesso, cada consorciada ter que escriturar
um pedao da usina. O custo da burocracia torna invivel a operao.
A responsabilidade solidria somente dos tributos devidos sobre operaes pra-

ticadas em nome do consrcio. Com isso, no h solidariedade dos tributos devidos
sobre operaes praticadas em nome de cada consorciada. O alcance da lei restrito
porque poucos consrcios praticam operaes em seu nome.
O consrcio, apesar de no ter personalidade jurdica, tem permisso da lei para
efetuar retenes de tributos, quando realizar contratao, em nome prprio, de pessoas
jurdicas e fsicas, com ou sem vnculo empregatcio, ficando as consorciadas solida-
riamente responsveis. A alterao da lei aplicvel somente para tributos
administrados pela Receita Federal.
O inciso IX do art. 9 da Lei n 12.546, de 2011, dispe que equipara-se a empresa
o consrcio constitudo nos termos dos arts. 278 3 279 da Lei n 6.404, de 1976, que
realizar a contratao e o pagamento, mediante a utilizao de CNPJ prprio do con-
srcio, de pessoas fsicas ou jurdicas, com ou sem vnculo empregatcio, ficando as
empresas consorciadas solidariamente responsveis pelos tributos relacionados s
operaes praticadas pelo consrcio.
A equiparao est restrita aos tributos devidos naquelas operaes, no se es-
tendendo ao IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
IN n 1.199 de 2011. Com o surgimento da Lei n 12.402, de 2011, a Receita Federal
expediu a desastrada IN n 1.199, de 2011, em substituio IN n 834 de 2008. A
maioria das empresas consorciadas no vo observar a nova Instruo por impossibili-
dade. Muitos consrcios so constitudos exclusivamente para fins de licitao. Nas
concesses de servios pblicos, a Instruo inaplicve porque no h possibilidade
de operar em nome de consrcio como foi dito na anlise da Lei n 12.402 de 2011.
As empresas de nibus formam consrcio para ganhar a licitao. Depois cada
empresa tem sua receita, seus custos e suas despesas independentes de outras
consorciadas. Se duas empresas formam consrcio para fiscalizar a construo de
usina hidreltrica, a receita apropriada no percentual fixado em contrato mas os
custos e as despesas so os incorridos em cada consorciada. inaplicvel uma norma
para todos os consrcios.
O art. 3 manda a empresa lder do consrcio manter registro contbil das receitas,
dos custos e das despesas de todas as consorciadas e cada consorciada deve manter
a escriturao de receitas, custos e despesas relativos sua participao. Como os
documentos pertencem a cada consorciada, a empresa lder ter que contabilizar as
operaes de outras consorciadas sem amparo em documentos. A dupla escriturao
absurda e ilegal porque no consrcio para construo de grande usina hidreltrica
so toneladas de documentos.
O art. 5 dispe que os crditos de PIS e COFINS do regime no cumulativo,
relativos aos custos, despesas e encargos vinculados s receitas das operaes do
consrcio, sero computadas nas pessoas jurdicas consorciadas, proporcionalmente
participao de cada uma no empreendimento. Isso absurdo porque cada
consorciada tem seus custos, encargos e suas despesas. absurda a apropriao
proporcional de custos e despesas como determina o art. 3.
O art. 6, nos pagamentos sujeitos reteno de tributos na fonte, manda fazer a
reteno e o recolhimento proporcional participao de cada consorciada no empre-
endimento. outro absurdo. Na Instruo no se salva nenhum artigo.
O art. 8 da Instruo dispe que se das operaes do consrcio decorrer industri-
alizao de produtos, os crditos referentes s aquisies de matrias-primas, de

produtos intermedirios e de material de embalagem e os dbitos referentes ao IPI
sero computados e escriturados, por estabelecimento da pessoa jurdica consorcia-
da, proporcionalmente sua participao no empreendimento industrial.
A lei no permite ao consrcio ter indstria de roupas, calados etc. O art. 278 da Lei
n 6.404, de 1976, quando usa o termo executar determinado empreendimento no est
se referindo a determinada atividade. Executar determinado empreendimento significa
executar a construo de usina hidreltrica, ferrovia, rodovia etc. Terminada a construo
extingue-se o consrcio. Este o objetivo da lei que permite constituir os consrcios.
A pessoa que redigiu a Instruo deve ter lido livro de comercialista que permite
constituir consrcio para industrializao de qualquer bem, distorcendo o objetivo da
lei ou quer equiparar consrcio sociedade em conta de participao, na redao do
Cdigo Civil.
15 ESCRITURAO
COMERCIAL E FISCAL
A legislao do Imposto sobre a Renda prev quatro formas de tributao dos

rendimentos das pessoas jurdicas e firmas individuais ou a elas equiparadas ou das
filiais, sucursais e agncias das pessoas jurdicas com sede no exterior: declarao
de rendimentos com base no lucro real, presumido, arbitrado e SIMPLES. O contribuinte
somente poder apresentar declarao com base no lucro real se mantiver escritura-
o de suas operaes, no territrio nacional, bem como os resultados de suas filiais,
agncias ou sucursais no exterior, em idioma e moeda nacionais, em livros ou fichas
revestidos de formalidades extrnsecas e intrnsecas.
As formalidades extrnsecas so as que dizem respeito ao tipo de livro ou ficha, os
termos de abertura e encerramento, a autenticao no rgo competente etc. As for-
malidades intrnsecas so as que regulam a forma de escriturao, tais como a
obrigatoriedade da escriturao em moeda nacional, a obrigao de seguir ordem
cronolgica de dia, ms e ano, a proibio de fazer rasuras, borres, emendas etc.
As pessoas jurdicas que optarem pelo pagamento do imposto de renda com base
no lucro presumido esto dispensadas da escriturao contbil perante a legislao
do imposto de renda, desde que escriturem o livro Caixa (art. 45 da Lei no 8.981/95). A
escriturao contbil necessria para os efeitos da legislao de concordatas e
falncias.
ESCRITURAO FISCAL DIGITAL

O art. 7 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, dispe que o lucro real ser determinado
com base na escriturao que o contribuinte deve manter, com observncia das leis
comerciais e fiscais. O seu 6, acrescido pela Lei n 12.973, de 2014, dispe que a
escriturao dever ser entregue em meio digital ao SPED.
A IN n 1.353, de 30-04-13, que instituiu a Escriturao Fiscal Digital (EFD) de
IRPJ e CSLL, foi substituda pela IN n 1.422, de 19-12-13, alterada pela IN n 1.574
de 2015, IN n 1.595 de 01-12-15 e IN n 1.633 de 2016.
A IN n 1.252, de 01-03-12, instituiu a Escriturao Fiscal Digital (EFD) para PIS,
COFINS e Contribuies Previdencirias a ser transmitida mensalmente ao Sped.
normativo, diz que as sociedades cooperativas esto obrigadas a entregar a EFD.
AUTENTICAO DE LIVROS OU FICHAS

Os livros ou fichas do Dirio devero conter termos de abertura e de encerramen-
to, e ser submetidos autenticao no rgo competente do Registro do Comrcio e,
quando se tratar de sociedade civil, no Registro Civil de Pessoas Jurdicas ou no
Cartrio de Registro de Ttulos e Documentos (art. 258, 4o, do RIR/99).
O contribuinte, em substituio aos livros, poder utilizar fichas contnuas ou sol-
tas para registrar as operaes de sua atividade. O art. 8o do Decreto no 64.567/ 69
veda o destaque ou a ruptura de fichas contnuas em forma de sanfona ou blocos.
Essa proibio seria vlida se as fichas contnuas fossem, antes da escriturao,
previamente autenticadas. A escriturao, sem ruptura, pelo sistema de processamento
eletrnico de dados em formulrios contnuos, previamente autenticados, impratic-
vel por questes de ordem tcnica e material.
O Decreto n 8.683, de 25-02-16, incluiu o art. 78-A no Decreto n 1.800, de 1996,
dispondo que a autenticao de livros contbeis das empresas poder ser feita por
meio do Sped de que trata o Decreto n 6.022 de 22-01-07.
A IN n 102, de 25-04-06, do Diretor do Departamento Nacional de Registro do
Comrcio - DNRC, disciplinou a autenticao de instrumentos de escriturao de
empresas mercantis. So considerados instrumentos de escriturao:
I - livros, em papel;
II - conjunto de fichas avulsas;
III - conjunto de fichas ou folhas contnuas;
IV- livros em microfichas geradas atravs de microfilmagem de sada direta do
computador;
V - livros digitais.
A sociedade empresria que adotar o sistema de fichas de lanamentos poder
substituir o livro Dirio pelo livro Balancetes Dirios e Balanos, observadas as mes-
mas formalidades extrnsecas exigidas para aquele.
A substituio de livros por fichas, contnuas ou soltas, implica a adoo obrigatria
do livro prprio para inscrio do balano, do balancete e da demonstrao dos resul-
tados do exerccio social, o qual dever ser previamente autenticado (PN no 127/75).
A pessoa jurdica fica dispensada da adoo de livro prprio desde que as demons-
traes financeiras de encerramento do exerccio social sejam inseridas, no encerra-
mento de cada perodo-base, no prprio livro Dirio em fichas ou formulrios contnuos,
devidamente autenticados pelo rgo de registro prprio (PN CST no 11/85).
O contribuinte obrigado a escriturar, alm do Dirio e dos livros comerciais exigi-
dos pelas leis especiais, os seguintes livros fiscais (art. 260 do RIR/99):
I - livro para Registro de Inventrio;
II - livro para Registro de entradas (compras);
III - livro de Apurao do Lucro Real- LALUR;
IV - Razo.
O Livro de Apurao do Lucro Real LALUR poder ser escriturado mediante a
utilizao de sistema eletrnico de processamento de dados, observadas as normas
baixadas pela Receita Federal (art. 18 da Lei no 8.218 de 29-08-91).
ESCRITURAO COMERCIAL E FISCAL 223
Esto dispensados de autenticao, inclusive pela SRF, os livros de Apurao do

Lucro Real e Razo Auxiliar (IN SRF nos 28/78 e 35/78). Esto igualmente dispensa-
dos de autenticao os livros auxiliares, tais como Razo, Caixa e Contas-correntes,
desde que as operaes a que se reportarem tiverem sido lanadas, pormeno-
rizadamente, em livros devidamente registrados.
A escriturao do livro Dirio autenticado em data posterior ao movimento das
operaes nele lanadas tem validade para efeitos de apurao do lucro real, desde
que o registro e a autenticao tenham sido promovidos at a data prevista para a
entrega tempestiva da declarao de rendimentos do respectivo exerccio financeiro,
conforme dispe a IN no 16 de 01-03-84.
A falta de registro do livro Dirio na Junta Comercial, embora formalidade prescrita
em lei, por si s no autoriza o arbitramento do lucro se o contribuinte possui escrita
regular no possuidora de vcios insanveis ou falsificaes e que se preste apurao
do lucro real, assim decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 105-0.813/84 (DOU de 29-07-85).
A tributao com base no lucro real somente ser admitida para as pessoas jurdi-
cas que mantiverem, em boa ordem e segundo as normas contbeis recomendadas,
livro ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lanamen-
tos efetuados no Dirio (livro Razo), mantidas as demais exigncias e condies
previstas na legislao. A no-manuteno do livro nas condies determinadas im-
plicar o arbitramento no lucro da pessoa jurdica (art. 14 da lei no 8.218/91 com nova
redao dada pelo art. 62 da Lei no 8.383/91).
Com isso, a partir do perodo-base de 91, a escriturao e manuteno do livro
Razo tornou-se obrigatria para as empresas tributadas com base no lucro real. O
livro Razo no precisa ser autenticado na Receita Federal ou na Junta Comercial
(art. 259, 3o, do RIR/99).
FORMA DE ESCRITURAO
As Leis ns 11.638, de 2007, e 11.941, de 2009, introduziram profundas alteraes
na Lei das Sociedades por Aes (Lei n 6.404 de 1976). O art. 178 da Lei n 6.404, de
1976, que dispe sobre grupos de contas, teve mudana de denominao. O ativo
ter dois grupos: I - ativo circulante; e II - ativo no circulante, composto por ativo
realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel.
O passivo passou a ter trs grupos: I - passivo circulante; II - passivo no circulante;
e III - patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de
avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados.
No ativo deixou de existir ativo permanente e ativo diferido, enquanto no passivo e
no patrimnio lquido deixou de existir as contas de resultados de exerccios futuros e
reservas de reavaliao. O art. 187 que dispe sobre a demonstrao do resultado do
exerccio, no inciso IV, a expresso lucro ou prejuzo operacional, as receitas e despesas
no operacionais foi substituda por lucro ou prejuzo operacional, as outras receitas e
as outras despesas. Na prtica desapareceram as contas receitas no operacionais e
despesas no operacionais.
O Cdigo Civil dispe, nos arts. 1.179 a 1.195, sobre a escriturao dos livros,
principalmente do livro Dirio, a autenticao no Registro Pblico de Empresas Mer-
cantis, o levantamento de balano patrimonial, a conservao e guarda de livros e
documentos etc.
O Dirio deve ser escriturado dia a dia e por isso tem esse nome. A escriturao
ser em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, com individuao e
clareza, por ordem cronolgica de dia, ms e ano, sem intervalos em branco, nem
entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e transportes para as margens (art. 2o do
Decreto-lei no 486/69).
A individuao da escriturao compreende, como elemento integrante, a consig-
nao expressa, no lanamento, das caractersticas principais dos documentos ou pa-
pis que derem origem prpria escriturao. permitido o uso do cdigo de nmeros
ou de abreviaturas, desde que estes constem de livro prprio, revestido das formalida-
des legais, inclusive quanto autenticao no rgo competente. A utilizao do cdigo,
entretanto, nem sempre dispensa a complementao do histrico do lanamento.
Admite-se a escriturao resumida do Dirio, por totais que no excedam ao perodo
de um ms, relativamente a contas cujas operaes sejam numerosas ou realizadas
fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares para registro
individualizado e conservados os documentos que permitam sua perfeita verificao
(art. 258, 1o, do RIR/99). Assim, por exemplo, as vendas, em vez de serem escritura-
das nota por nota, podero ser lanadas por totais mensais extrados do livro Sada de
Mercadorias ou Produtos. A escriturao no Dirio por totais mensais somente admi-
tida quando os livros auxiliares tambm estejam autenticados nos rgos competentes.
No tem validade a escriturao feita em fichas do tipo Razo, apenas com o
nome de Dirio, ou seja, cada conta escriturada em uma ficha e com obedincia da
ordem cronolgica de dia e ms somente em relao a cada conta (PN no 127/75). Na
hiptese de substituio do livro Dirio por fichas, de acordo com aquele parecer,
cada ficha dever ser escriturada at seu total preenchimento, somente passando
para a ficha seguinte quando esgotada a anterior.
A obrigatoriedade de escriturar em idioma e moeda nacionais refere-se apenas s
operaes integrantes de resultados de estabelecimentos situados no territrio nacio-
nal. A escriturao dos livros de filial situada no exterior dever logicamente obedecer
aos preceitos da legislao do pas em que est situada. Apenas os resultados e os
patrimnios sero incorporados ao balano da matriz no Brasil.
facultado s pessoas jurdicas que possurem filiais, sucursais ou agncias manter
contabilidade no centralizada, devendo incorporar, na escriturao da matriz, os re-
sultados de cada uma delas (art. 252 do RIR/99).
A forma de escriturar suas operaes de livre escolha do contribuinte, dentro
dos princpios tcnicos ditados pela Contabilidade, e a repartio fiscal s a impugna-
r se a mesma omitir detalhes indispensveis determinao do verdadeiro lucro
tributvel (PN no 347/70).
Escriturao contbil digital. O Decreto n 6.022, de 2007, instituiu o Sistema
Pblico de Escriturao Digital-Sped. A IN n 1.420, de 19-12-13, instituiu a Escriturao
Contbil Digital (ECD) que compreender a verso digital dos seguintes livros:
I - livro Dirio e seus auxiliares, se houver;
II - livro Razo e seus auxiliares, se houver;
III - livro Balancetes Dirios, Balanos e fichas de lanamento comprobatrios
dos assentamentos neles transcritos.
A escriturao contbil digital ser obrigatrio a partir de 01-01-08 para as pessoas

jurdicas sujeitas a acompanhamento econmico-tributrio diferenciado e sujeitas
tributao pelo lucro real e a partir de 01-01-09 para as demais pessoas jurdicas
tributadas pelo lucro real. O ADE n 36, de 18-12-07, da Coordenao-Geral de
Fiscalizao divulgou o Plano Contbil da escriturao digital.
A IN n 1.420, de 19-12-13, determina que ficam obrigadas a adotar a escriturao
contbil digital, a partir de 01-01-14, as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro
presumido, que distriburem, a ttulo de lucros, sem incidncia do imposto de renda na
fonte, parcela dos lucros ou dividendos superior ao valor da base de clculo do IRPJ,
diminuda de todos os impostos e contribuies a que estiverem sujeitas.
Aquela Instruo obriga as pessoas jurdicas imunes ou isentas a adotarem a
ECD a partir de 01-01-14. A determinao absurda para as milhares de pessoas
jurdicas isentas por finalidade como associao, clubes esportivos etc.
A COSIT, na Soluo de Consulta n 45 (DOU de 09-01-14), diz que as cooperativas,
por serem sociedades simples, esto dispensadas da escriturao contbil digital.
A IN n 1.420. de 2013, foi alterada pela IN n 1.594, de 2015, IN n 1.660, de 2016,
e IN 1.679 de 2016.
A Soluo de Consulta COSIT n 143 (DOU DE 01-07-15), que tem efeito de ato
normativo, diz que as sociedades cooperativas tributadas pelo lucro real esto obrigadas
Escriturao Contbil Digital.
ARQUIVOS MAGNTICOS
O art. 265 do RIR/99 dispunha que as pessoas jurdicas que, de acordo com o
balano encerrado no perodo de apurao imediatamente anterior, possurem
patrimnio lquido superior a R$ 1.633.072,44 e utilizarem sistema de processamento
eletrnico de dados para registrar negcios e atividades econmicas, escriturar livros
ou elaborar documentos de natureza contbil ou fiscal ficaro obrigadas a manter, em
meio magntico ou assemelhado, disposio da SRF, os respectivos arquivos e
sistemas durante o prazo de cinco anos.
O art. 72 da MP no 2.158-35, de 24-08-01, ao dar novas redaes aos arts. 11 e 12 da
Lei no 8.218, de 29-08-91, eliminou o valor de patrimnio lquido da pessoa jurdica como
uma das condies para a manuteno dos arquivos magnticos. Com exceo das
empresas optantes pelo SIMPLES, as demais pessoas jurdicas que utilizarem sistemas
de processamento de dados so obrigadas a conservar e apresentar, ao fisco, quando
solicitado, o arquivo magntico, qualquer que seja o seu capital ou patrimnio lquido.
A IN no 86, de 22-10-01, revogou a IN no 68/95, e passa a disciplinar, a partir de 01-
01-02, as novas formas e prazos para apresentao dos arquivos magnticos. O ADE
no 15, de 23-10-01, da Coordenao-Geral de Fiscalizao, estabeleceu as
especificaes tcnicas dos arquivos digitais e a forma de sua apresentao, ficando
revogada a Portaria no 13/95 da mesma Coordenao.
A inobservncia daquela exigncia acarretar a imposio da multa nos seguintes
valores (art. 12 da lei no 8.218/91, com a redao dada pelo art. 72 da MP no 2.158-35/01):
I - multa de 0,5% do valor da receita bruta da pessoa jurdica no perodo, aos
que no atenderem forma em que devem ser apresentados os registros e
respectivos arquivos;
II - multa de 5% sobre o valor da operao correspondente aos que omitirem ou

prestarem incorretamente as informaes solicitadas, limitada a 1% da re-
ceita bruta da pessoa jurdica no perodo;
III - multa equivalente a 0,02% (dois centsimos por cento) por dia de atraso,
calculada sobre a receita bruta da pessoa jurdica no perodo, at o mximo
de 1% dessa, aos que no cumprirem o prazo estabelecido para apresenta-
o dos arquivos e sistemas.
Para fins de aplicao das multas, o perodo compreende o ano-calendrio em
que as operaes foram realizadas. Com exceo das empresas inscritas no SIM-
PLES, as demais pessoas jurdicas esto obrigadas a cumprir a exigncia de conser-
var os arquivos magnticos, independente do montante do patrimnio lquido.
O sujeito passivo usurio de sistema de processamento de dados dever manter
documentao tcnica completa e atualizada do sistema, suficiente para possibilitar a
sua auditoria, facultada a manuteno em meio magntico, sem prejuzo da sua emis-
so grfica, quando solicitada (art. 38 da lei no 9.430/96).
UTILIZAO DE CDIGOS E ABREVIATURAS

O art. 1.183 do Cdigo Civil dispe que a escriturao ser feita em idioma e
moeda corrente nacionais e em forma contbil, por ordem cronolgica de dia, ms e
ano, sem intervalos em banco, nem entrelinhas, borres, rasuras, emendas ou trans-
portes para as margens. permitido o uso de cdigo de nmeros ou de abreviaturas,
que constem de livro prprio, regularmente autenticado.
A utilizao de cdigos de nmeros e abreviaturas no constantes de livro prprio
autenticado torna a escriturao inservvel para tributao com base no lucro real,
conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 103-05.611/83 (DOU de 25-05-84).
A adoo de livro prprio est dispensada desde que os cdigos de nmeros e abre-
viaturas sejam inseridos, no encerramento de cada perodo-base, no prprio livro Dirio
em fichas ou formulrios contnuos devidamente autenticados (PN CST no 11/85).
SUCESSO
Nas hipteses de sucesso, em que o ativo e o passivo do sucedido sejam assu-
midos pelo sucessor, poder este ser autorizado a continuar a escriturar os livros e
fichas do estabelecimento. Neste caso ser aposto, aps o ltimo lanamento, o ter-
mo de transferncia datado e assinado pelo comerciante ou por seu procurador e por
contabilista legalmente habilitado, devendo ser autenticado pelo rgo competente
(art. 15 do Decreto no 64.567/69). O termo de transferncia conter, alm de todos os
requisitos exigidos para os termos de abertura, indicao da sucessora e o nmero e
a data de arquivamento do instrumento de sucesso no rgo competente.
EXTRAVIO DE LIVROS OU FICHAS

Ocorrendo extravio, deteriorao ou destruio de livros, fichas, documentos ou
papis de interesse da escriturao, o comerciante far publicar em jornal de grande
circulao do local de seu estabelecimento aviso concernente ao fato e deste dar

minuciosa informao, dentro de quarenta e oito horas, ao rgo competente do Re-
gistro do Comrcio (art. 10 do Decreto-lei no 486/69).
O art. 264, 1o, do RIR/99 trouxe uma inovao que no tem origem em lei, ou
seja, uma cpia da comunicao feita ao rgo de Registro do Comrcio dever ser
encaminhada Receita Federal da jurisdio do contribuinte.
Os arts. 61 a 63 da Lei no 9.532/97 determinam que as empresas que exercem a
atividade de venda ou revenda de bens a varejo e as empresas prestadoras de servi-
os esto obrigadas ao uso de equipamento Emissor de Cupom Fiscal ECF.
GUARDA DE LIVROS, FICHAS E DOCUMENTOS

Os livros, fichas e documentos devero ser mantidos pelo contribuinte at que o
direito de a Fazenda Pblica proceder ao lanamento do imposto tenha sido atingido,
pela decadncia. O direito de proceder ao lanamento do imposto de renda, de acor-
do com o art. 173 do CNT, extingue-se aps cinco anos, contados do primeiro dia do
exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado.
Os comprovantes da escriturao da pessoa jurdica, relativos a fatos que reper-
cutam em lanamentos contbeis de exerccios futuros, sero conservados at que
se opere a decadncia do direito de a Fazenda Pblica constituir os crditos tributrios
relativos a esses exerccios (art. 37 da Lei no 9.430/96). Isso ocorre, por exemplo, com
empresas que executam obras de longa durao como construo de usinas hidrel-
tricas ou incorporao de prdio ou loteamento de terrenos.
A obrigao de guardar os comprovantes da escriturao, mas isso no autoriza
o fisco de mudar a base de clculo para aumentar a cobrana do imposto de renda ou
da contribuio social sobre o lucro de perodo-base j atingido pela decadncia.
Assim, o reconhecimento da receita de unidade imobiliria vendida em 1997 se esten-
de por dez anos. Com base na documentao de 1997, o fisco no poder, no dcimo
ano, alterar o lucro real do ano em que a unidade imobiliria foi vendida.
DOCUMENTOS MICROFILMADOS
A Lei n 5.433, de 08-05-68, que regula a microfilmagem de documentos dispe
em seu art. 1 que autorizada, em todo o territrio nacional, a microfilmagem de
documentos particulares e oficiais arquivados, estes de rgos federais, estaduais e
municipais. O seu 2 dispe que os documentos microfilmados podero, a critrio
da autoridade competente, ser eliminados por incinerao, destruio mecnica ou
por outro processo adequado que assegure a sua desintegrao.
O Decreto n 64.398, de 24-04-69, regulamentou a Lei n 5.433, de 1968, discipli-
nando a microfilmagem de documentos oficiais pelos arts. 9 a 18, enquanto os arts.
19 a 21 regularam a microfilmagem de documentos particulares.
O Decreto n 1.799, de 30-01-96, revogou o Decreto n 64.398, de 1969, e regula-
mentou a Lei n 5.433, de 1968, mas exclusivamente em relao microfilmagem de
documentos oficiais. A Receita Federal tinha expedido o PN n 171, de 1974, que
permitia a eliminao de documentos microfilmados mas que foi revogado pelo PN n
21, de 1980, que manda conservar os originais de documentos at o decurso do
prazo decadencial para lanamento de tributos previsto no Cdigo Tributrio Nacional.

O 1 do art. 3 da Lei n 5.433, de 1968, dispe que o decreto de regulamentao
determinar, igualmente, quais os cartrios e rgos pblicos capacitados para efetua-
rem a microfilmagem de documentos particulares, bem como os requisitos que a
microfilmagem realizada por aqueles cartrios e rgos pblicos devem preencher
para serem autenticados, a fim de produzirem efeitos jurdicos, em juzo ou fora dele,
quer os microfilmes, quer os seus traslados e certides originrias.
Com a revogao do Decreto n 64.398, de 1969, a microfilmagem de documentos
particulares ficou sem regulamento. Como a Lei n 5.433, de 1968, no autoaplicvel,
a Receita Federal tem decidido nas Solues de Consultas que a utilizao do sistema
de microfilmagem no desobriga a guarda e conservao dos livros e dos originais
dos comprovantes dos lanamentos neles efetuados, de interesse da fiscalizao de
tributos federais, at que ocorra a prescrio dos crditos a que se refiram.
A Soluo de Divergncia n 4 da COSIT (DOU de 08-09-2006) diz que a utiliza-
o do sistema de microfilmagem de sada direta do computador no desobriga a
guarda e conservao dos livros e dos originais dos comprovantes dos lanamentos
neles efetuados, de interesse para a fiscalizao de tributos e contribuies adminis-
trados pela Secretaria da Receita Federal, at que ocorra a prescrio dos crditos
tributrios a que se refiram, em face do disposto no art. 195 do CTN.
O Parecer FGFN/CAT n 177/93 (DOU de 15-02-93) que foi aprovado pelo Minis-
tro da Fazenda, tambm, obriga a manuteno dos documentos originais microfilmados.
O STJ, no REsp no 63.585-DF (DJU de 31-08-98), manteve o acrdo do extinto
TFR que decidiu pela inadmissibilidade da destruio dos originais de documentos,
at que ocorra a prescrio dos crditos tributrios decorrentes das respectivas opera-
es, mesmo que extradas cpias, mas sem o cumprimento das exigncias fiscais.
O 1o C.C. tambm decidiu pelo Ac. no 101-74.754/83 (DOU de 13-09-84) que os
documentos originais, comprobatrios dos registros contbeis, podero ser reprodu-
zidos em microfilmes, mas ho de ser conservados enquanto no prescritos os crdi-
tos tributrios decorrentes das operaes a que se refiram.
O Regulamento anexo Resoluo no 913, de 05-04-84, do Banco Central discipli-
nou a microfilmagem de documentos de instituies financeiras e demais entidades
sob controle e fiscalizao do Banco Central e da Comisso de Valores Mobilirios.
O Regulamento permite, observadas as disposies da legislao federal vigen-
te, eliminar os documentos operacionais aps a microfilmagem. Agora resta definir
qual dos atos administrativos prevalece: o Regulamento que acompanha a Resolu-
o no 913/84 do Banco Central ou o PN CST no 21/80 da SRF.
A Lei n 12.682, de 2012, que regula a elaborao e o arquivamento de documentos
em meios eletromagnticos dispe no art. 6 que os registros pblicos originais, ainda
que digitalizados, devero ser preservados de acordo com o disposto na legislao
pertinente.
EMISSOR DE CUPOM FISCAL

O art. 61 da lei no 9.532/97 dispe que as empresas que exercem a atividade de
venda ou revenda de bens a varejo e as empresas prestadoras de servios esto
obrigadas ao uso de equipamento Emissor de Cupom Fiscal ECF. Para efeito de
comprovao de custos e despesas operacionais, os documentos emitidos pelo ECF

devem conter, em relao pessoa fsica ou jurdica compradora, no mnimo:
a) a sua identificao, mediante a indicao do nmero de inscrio no CPF, se
pessoa fsica, ou no CNPJ, se pessoa jurdica;
b) a descrio dos bens ou servios objeto da operao, ainda que resumida ou
por cdigos;
c) a data e o valor da operao.
O Convnio ECF no 1, de 18-02-98, disciplinou a obrigatoriedade de uso do equi-
pamento Emissor de Cupom Fiscal de que trata o art. 61 da lei no 9.532/97. O Conv-
nio fixa as datas em que, de acordo com o montante da receita bruta, as empresas
so obrigadas ao uso do equipamento. Aquele Convnio foi alterado pelo Convnio
ECF 2 de 11-12-98.
RESULTADO SOCIETRIO E RESULTADO TRIBUTRIO

A alterao da Lei n 6.404, de 1976, pela Lei n 11.638, de 2007, trouxe inquietao
tanto do lado do fisco como das empresas, principalmente na aplicao do 7 do art.
177 que dispunha:
7 Os lanamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonizao
de normas contbeis, nos termos do 2 deste artigo, e as demonstraes e
apuraes com eles elaboradas no podero ser base de incidncia de impostos
e contribuies nem ter quaisquer outros efeitos tributrios.
A manuteno daquele absurdo 7 ensejaria elises fiscais sem tamanho. A Lei
n 11.941, de 2009, alm de revogar aquele pargrafo, alterou a redao do 2 e
acrescentou o 3 ao art. 8 do Decreto-lei n 1.598, de 1977. O 2 passou a dispor
que para fins da escriturao contbil, inclusive da aplicao do disposto no 2 do
art. 177 da Lei n 6.404, de 1976, os registros contbeis que forem necessrios para
a observncia das disposies tributrias relativos determinao da base de clculo
do imposto de renda e, tambm, dos demais tributos, quando no devam, por sua
natureza fiscal, constar da escriturao contbil, ou forem diferentes dos lanamentos
dessa escriturao, sero efetuados exclusivamente em:
I - livros ou registros contbeis auxiliares; ou
II - livros fiscais, inclusive no LALUR.
O 3 diz que o disposto no 2 deste artigo ser disciplinado pela Receita Federal.
Com isso, a adoo de critrios contbeis da Lei n 11.638, de 2007, deixa de ter
efeitos tributrios.
RECEITAS, CUSTOS
16 E DESPESAS REGIMES
DE RECONHECIMENTO
O art. 280 do RIR/99 define a receita lquida de vendas e servios como receita
bruta diminuda das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicional-
mente e dos impostos incidentes sobre vendas.
Vendas canceladas correspondem anulao de valores registrados como receita
bruta de vendas e servios e eventuais perdas ou ganhos decorrentes de cancela-
mento de venda, ou de resciso contratual, no devem afetar a receita lquida de
vendas e servios, mas sero computadas nos resultados operacionais (IN no 51/78).
Descontos incondicionais so parcelas redutoras do preo de venda, quando cons-
tarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de servios e no dependerem de
evento posterior emisso desses documentos (IN no 51/78).
Quanto aos impostos incidentes sobre vendas, de acordo ainda com a IN no 51/
78, so aqueles impostos que guardam proporcionalidade com o preo de venda ou
dos servios, tais como o ICMS, o ISS, o imposto de exportao e as contribuies
para o PIS/PASEP e COFINS.
CONCEITO DE RECEITA BRUTA E RECEITA LQUIDA

dispe que a receita bruta compreende:
I - o produto da venda de bens nas operaes de conta prpria;
II - o preo da prestao de servios em geral;
III - o resultado auferido nas operaes de conta alheia; e
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurdica no
compreendidas nos incisos I a III.
1 A receita lquida ser a receita bruta diminuda de:
I - devoluo e vendas canceladas;
II - descontos concedidos incondicionalmente;
III - tributos sobre ela incidente; e
IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do
art. 183 da Lei n 6.404, de 1976, das operaes vinculadas receita bruta.
A Receita Federal continua cometendo o equvoco ao dispor no 5 do art. 12 que
na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes. Na receita bruta constante
de nota fiscal no esto includos o ICMS, o PIS e a COFINS que so nus do vendedor
RECEITAS, CUSTOS E DESPESAS REGIMES DE RECONHECIMENTO 231
e no do comprador. Nos pases que adotam o IVA, o nus do imposto do comprador

final, com destaque em nota fiscal. A transferncia do encargo tributrio no Brasil, do
vendedor para comprador, embutido no custo da mercadoria ocorre inclusive com o
imposto direto como IPTU e IPVA.
ICMS E ICMS SUBSTITUIO

O PN n 77, de 23-10-86, definiu que o ICMS referente s operaes prprias da
empresa compe o preo da mercadoria, e, consequentemente, o faturamento para
incidncia de PIS e FINSOCIAL. Entretanto, o ICMS referente substituio tributria
no integra a base de clculo do contribuinte substitudo para incidncia de PIS e
FINSOCIAL, atualmente na base de clculo de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Na maioria dos casos, o substitudo cobra o valor do ICMS retido do substitudo
em destaque na nota fiscal, sem compor o valor da mercadoria vendida. o caso
analizado pelo PN.
normativo, decidiu que na hiptese de o contribuinte substituto estiver impedido, na
emisso de nota fiscal, de efetuar o destaque do ICMS retido na substituio, poder
considerar o valor retido como no incluso no valor da receita bruta para clculo de
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Na hiptese, o valor do ICMS retido est incluso no valor
da mercadoria vendida, podendo retir-lo para clculo dos tributos federais.
CUSTO DE PRODUO DOS BENS E SERVIOS

elenca os elementos que obrigatoriamente devem compor o custo de produo dos
bens ou servios, tais como custos de matrias-primas, do pessoal aplicado na
produo, depreciao, amortizao, exausto etc.
O seu 3 dispe que na obrigatoriedade no alcana os encargos de depreciao,
amortizao e exausto gerados por bem objeto de arrendamento mercantil, na pessoa
jurdica arrendatria. O 4 manda adicionar, na determinao do lucro real, o encargo
caso tenha apropriado como custo de produo. Essa apropriao no tem sentido
porque a depreciao cabe arrendadora cujo bem encontra-se ativado. A partir de
01-01-15 a arrendatria no pode contabilizar o bem no seu ativo na opo de compra
antecipada porque a faculdade foi revogada pela Lei n 12.973 de 2014.
RECONHECIMENTO DE RECEITAS
As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real devem, com raras exce-
es, reconhecer os resultados das receitas pelo regime de competncia. O 1o do
art. 187 da Lei das Sociedades por Aes, a principal lei comercial, determina que na
apurao do lucro do exerccio social sero computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua
realizao em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, corresponden-
tes a essas receitas.
O regime de competncia significa que as receitas de vendas devem ser reconhe-

cidas na apurao do resultado do perodo-base em que as vendas forem efetivadas,
independentemente de recebimento em dinheiro. Assim, as receitas de vendas a pra-
zo realizadas em dezembro devero ser reconhecidas nesse ms, ainda que o rece-
bimento em dinheiro ocorra no perodo-base seguinte.
A legislao do Imposto de Renda adota, como regra geral, o reconhecimento de
resultados pelo regime de competncia, mas abre algumas excees. No h o reco-
nhecimento de resultados puramente pelo regime de Caixa. O que existe o regime
misto, em que as despesas operacionais seguem o regime de competncia, enquan-
to as receitas e os custos no seguem esse regime.
As pessoas jurdicas que tm como atividade a compra e venda de imveis, o
loteamento de terrenos e a incorporao de prdios reconhecem as receitas e os
custos das unidades vendidas proporcionalmente receita recebida no perodo-base.
As despesas operacionais e as no operacionais, bem como as receitas e ganhos
de outras naturezas que no sejam decorrentes da atividade imobiliria, sero reco-
nhecidos pelo regime de competncia.
Os resultados de contratos de produo em longo prazo so reconhecidos em
cada perodo-base independentemente de faturamento ou recebimento de dinheiro.
um regime especial que decorria do sistema de correo monetria do balano
adotado pela legislao fiscal.
A partir da vigncia do Decreto-lei no 1.598/77, o rateio de juros e descontos rece-
bidos antecipadamente deixou de ser uma faculdade exclusiva das instituies finan-
ceiras. Todas as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real podem fazer o
rateio proporcional da receita.
O 1o C.C. decidiu no Ac. no 103-07.488/86 (DOU de 12-05-88) que o direito
receita da prestao de servios nasce no momento em que estes so prestados. A
reteno de parte da receita para garantia dos servios prestados no impede ou
torna sem efeito o nascimento do direito. Assim, nos contratos com prazo de execuo
inferior a 12 meses, a receita dever ser reconhecida ao trmino da execuo dos
servios independentemente do faturamento.
No regime de tributao com base no Lucro Real, os recebimentos antecipados a
que tem direito a empresa, para prestao de servio futuro, so considerados como
receita efetiva do perodo em que o servio contratado for prestado, quando ocorrero
os custos respectivos (ac. n 105-15.336/2005 do 1 C.C. no DOU de 07-03-06). A Delega-
cia de Julgamento tinha dado provimento impugnao e o 1 C.C. confirmou a deciso.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-90.488/96 (DOU de 10-03-97) que a tributao
pelo imposto de renda pessoa jurdica obedece, em geral, o princpio do emparelha-
mento entre custos e receitas, devendo a pessoa jurdica, na apropriao dos custos
e no reconhecimento da receita, observar, ainda, exatido quanto ao perodo-base de
sua escriturao. No configura hiptese de postergao e, portanto, inobservncia
do regime de escriturao, quando a fixao do preo e o conseqente faturamento
dependem de fatos verificveis somente no perodo-base subseqente.
Receitas financeiras. O CARF tem decidido que os rendimentos de aplicaes
financeiras referentes a fundos de investimentos de renda fixa devem ser tributados
na medida em que auferidos, independente do resgate das quotas, mesmo no caso
de lucro presumido (ac. n 1805-00.017/ 2009 no DOU de 15-04-11). Seguindo essa
deciso, no havendo resgate, como a reteno semestral, em dois trimestres do

ano a empresa ter rendimentos sem imposto retido a compensar e nos dois trimestres
imposto retido maior que o devido.
A deciso correta porque nos fundos de investimentos os rendimentos so cre-
ditados diariamente, estando disponveis para o investidor efetuar o saque. Trata-se
de crdito incondicionado.
AQUISIO DE CLIENTELA
O jornal Valor de 20-02-08 trouxe matria com o ttulo Despesas reduzem em
33% o lucro da Nossa Caixa e do dia 09-05-08 outra matria com o ttulo Banco do
Brasil e Caixa adquirem a folha de pagamento da Cmara.
No caso da Nossa Caixa a matria diz que o lucro lquido caiu pressionado por
forte aumento das despesas operacionais no diretamente ligadas ao negcio, como
a aquisio da folha de pagamento dos servidores do Governo de So Paulo, que
custou R$ 2,084 bilhes.
O jornal do dia 09-05-08 diz que o presidente da Cmara assinou contrato firmado
com o Banco do Brasil e com a Caixa Econmica Federal para venda da folha de
pagamento da Cmara dos Deputados por cinco anos. O Banco do Brasil pagar R$
187 milhes e a Caixa R$ 33 milhes.
As negociaes com clientela no se restringem a folha de pagamento de salrios
de funcionrios pblicos federais, estaduais e municipais e de grandes empresas,
mas ocorrem com clientela de grandes supermercados e lojas de interesse das
instituies financeiras.
O objeto deste item o reconhecimento da despesa pela empresa adquirente e
da receita pela vendedora, quando no for rgo pblico. A venda de clientela pode
ser por prazo determinado, como no caso da folha de pagamento da Cmara dos
Deputados, ou prazo indeterminado como ocorre na maioria dos casos.
Quando a operao de compra e venda de clientela tiver prazo determinado, a
adquirente poder computar, como custo ou encargo, durante o prazo de vigncia do
direito, na forma dos arts. 324 e 325 do RIR/99. Se a adquirente contabilizou o valor
total da operao como despesa desse perodo de apurao, o excedente ter que
ser adicionado na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, para
excluso nos anos-calendrio seguintes pelo regime de competncia.
Na existncia de prazo determinado, a alienante poder reconhecer a receita pelo
regime de competncia no prazo contratual, ainda que o recebimento do valor total
tenha ocorrido na data da operao. A situao a mesma das receitas de arrendamento
de bem imvel recebidas antecipadamente, de que cuidou o PN n 11, de 1976.
Quando a operao de compra e venda de clientela no tiver prazo determinado,
a adquirente no poder amortizar o valor pago. Os arts. 324 e 325 do RIR/99 permitem
amortizar o capital aplicado na aquisio de direitos somente na existncia de prazo
com durao limitada para o exerccio desse direito.
Na poca em que o direito de uso de telefone comercial tinha substancial valor de
mercado, o PN n 108, de 1978, definiu que o valor de aquisio classificvel no
ativo permanente mas no ser amortizvel, visto no haver prazo determinado de
durao do exerccio do direito.
O ADN n 21, de 1976, definiu que o valor pago a ttulo de luvas ou semelhantes,
relativo a contrato de locao de bens destinados ao uso da prpria adquirente, dever
integrar o ativo imobilizado e somente poder ser amortizado nos casos em que o
exerccio de tal direito seja estabelecido por prazo determinado.
Na inexistncia de prazo determinado, a empresa alienante da clientela ter que
reconhecer a receita integralmente no ano-calendrio em que a operao for realizada,
por no existir previso legal para diferimento de parte da receita.
INDENIZAO JUDICIAL E DESPESAS RECUPERADAS

O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 101-93.103/00 (DOU de 18-10-00) que o fato gerador
da indenizao se d no momento da disponibilidade jurdica, assim no podendo ser
entendido o trnsito em julgado, mas sim a efetiva liquidao. A ao judicial foi movi-
da por uma empresa area para ressarcir os prejuzos causados pelo congelamento
de passagens.
A mesma regra vale para as aes judiciais de restituio ou compensao de
tributos. O trnsito em julgado no obriga o contribuinte a reconhecer a receita porque
enquanto no houver a possibilidade de efetiva liquidao no h disponibilidade jur-
dica ou econmica. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 108-05.636/99 (DOU de 20-05-99)
que na recuperao de tributos pagos indevidamente, quando tributvel, a incluso
do valor recuperado na base de clculo de outras incidncias deve operar-se no mo-
mento da efetiva realizao do direito, via restituio ou compensao.
Bom exemplo o do pagamento indevido da contribuio para o PIS/PASEP com
base no Decreto-lei no 2.445/88. A empresa que pediu restituio, aps o trnsito em
julgado da ao, ter que esperar vrios anos na fila de precatrios. A empresa que
pediu compensao poder levar de dez a 20 anos a liquidao porque o judicirio s
permite a compensao com PIS/PASEP a pagar.
VENDA PARA ENTREGA FUTURA

O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-71.906/80 (DOU de 09-03-81) que, no caso de
faturamento antecipado ou venda para entrega futura, a receita dever ser apropriada
no exerccio em que a mercadoria for efetivamente entregue, salvo se j houverem sido
imputados os custos de qualquer natureza aos resultados de exerccios anteriores, quan-
do, ento, tambm, nessa oportunidade, dever-se- apropriar a receita correspondente,
considerando-se a vendedora mera depositria da mercadoria vendida. No mesmo sen-
tido foi a deciso daquele rgo colegiado no Ac. no 103-05.726/83 (DOU de 30-08-84).
O resultado da venda de mercadorias para entrega futura dever ser apropriado
no exerccio social de sua tradio, ainda que tenham sido recebidos adiantamentos
por conta (Ac. do 1o C.C. no 103-07.878/87 no DOU de 19-05-87).
O 1o C.C. deu provimento ao recurso voluntrio no Ac. no 105-8.558/94 (DOU de
04-11-96) decidindo que na venda para entrega futura a receita antecipada somente
caracteriza-se como ganha, para efeito de reconhecimento em conta de resultados,
depois que o vendedor cumpra a sua prestao contratual, transferindo, pela tradio,
a propriedade da mercadoria.
Em processo versando mercadoria faturada num ano e entregue no seguinte, o 1o
C.C. decidiu no Ac. no 101-80.615/90 (DOU de 05-06-91) que a aceitao da fatura

sem oposio imediata do comprador constitui tradio simblica da mercadoria, sen-
do irrelevante o fato de a retirada da mercadoria se operar depois. O fato constitui
tradio simblica nos termos do art. 200, 3o, do Cdigo Comercial.
normativo, decidiu que na hiptese de o vendedor celebrar contrato de compra e
venda de bem que possui em seu estoque, mas para entrega futura, a receita pelo
regime de competncia deve ser reconhecida no perodo de apurao em que foi
celebrado o contrato. Caso o vendedor no possua o bem em seu estoque, a receita
deve ser reconhecida no perodo em que o bem for produzido ou adquirido no caso de
revenda.
PERMUTA OU TROCA DE BENS OU SERVIOS

A permuta palavra sinnima de troca pelo art. 533 do Cdigo Civil, dispondo que
aplicam-se troca as disposies referentes compra e venda. Isso significa que a
permuta representa duas operaes de compra e venda, ou seja, uma operao de
venda para cada permutante.
Atualmente a permuta ou dao em pagamento muito utilizada nas relaes
comerciais. A empresa incorporadora de prdios poder receber materiais de constru-
o e dar em pagamento unidades imobilirias prontas, os meios de comunicao
permutarem veiculao de propaganda com servios de outras empresas etc.
Se a permuta de despesas, nenhuma das duas empresas ter lucro na opera-
o, mas o perodo de reconhecimento da receita poder ser diferente do perodo de
reconhecimento da despesa. Assim, se a empresa A presta servio para a empresa B
no ms de maro e a empresa B presta servio para A no ms de abril, no ms de
maro a empresa A tem receita tributvel e a empresa B s tem despesa. No ms de
abril a empresa A s tem despesa, enquanto a empresa B tem receita tributvel.
Naquele caso, no ms de maro, a empresa A registrar a contrapartida da receita
como contas a receber e a empresa B registrar a contrapartida da despesa como
contas a pagar. No ms de abril quando a empresa B prestar o servio para empresa
A, as contas sero liquidadas.
EXISTNCIA DE CONDIO SUSPENSIVA

O art. 121 do novo Cdigo Civil dispe que considera-se condio a clusula que,
derivando exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negcio jurdi-
co a evento futuro e incerto. O art. 122 dispe que so lcitas, em geral, todas as
condies no contrrias lei, ordem pblica ou aos bons costumes; entre as con-
dies defesas se incluem as que privarem de todo efeito o negcio jurdico, ou o
sujeitarem ao puro arbtrio de uma das partes.
O art. 124 dispe que tm-se por inexistentes as condies impossveis, quando
resolutivas, e as de no fazer coisa impossvel e o art. 125 dispe que subordinando-
se a eficcia do negcio jurdico condio suspensiva, enquanto esta se no verifi-
car, no se ter adquirido o direito, a que ele visa. O art. 127 diz que se for resolutiva
a condio, enquanto esta se no realizar, vigorar o negcio jurdico, podendo exer-
cer-se desde a concluso deste o direito por ele estabelecido.

Quando o ato jurdico tem clusula de condio suspensiva, a eficcia nasce com o
implemento da condio. muito comum a venda de participao societria ter dois
valores, um fixo independente de condio e outro condicionado ao montante da receita
futura de um perodo. O segundo valor pode no ser devido ou ser devido parcialmente.
Trata-se de condio suspensiva. No ato da alienao, o ganho de capital ser apurado
exclusivamente com o valor fixo da alienao independente da receita futura.
O 1o C.C., ao examinar a questo dos abatimentos recebidos, decidiu pelo ac. no
101-92.550/99 (DOU de 12-09-00) que se o acordo realizado com condio
suspensiva, a realizao dos eventuais ganhos da decorrentes, como o abatimento
na dvida se cumpridas integralmente todas as prestaes, deve aguardar o momento
de sua implementao, na forma prevista nos arts. 116 e 117 do CTN.
A deciso favorvel ao contribuinte foi correta porque at o pagamento da ltima
prestao no h direito ao abatimento. A clusula de abatimento na dvida se pagas
todas as prestaes no condio suspensiva de que tratam o art. 117 do CTN e
121 e seguintes do Cdigo Civil. Isso porque o cumprimento da condio fica na
dependncia da vontade de uma das partes.
O 1o C.C. decidiu pelo acrdo no 108-05.754/99 (DOU de 25-08-99) que tratan-
do-se de alienao de participao societria de instituio financeira, a autorizao
do BACEN imprescindvel para que o ato jurdico praticado possa produzir efeitos. A
divergncia entre o fisco e o contribuinte versou sobre o momento da apurao do
ganho de capital. A alienao implicava transferncia de controle acionrio porque
dependia da autorizao do Banco Central.
A prpria Delegacia de Julgamento da Receita Federal deu provimento
impugnao e o 1o C.C. ao negar provimento ao recurso de ofcio confirmou a deciso
de primeira instncia. Com isso, o ganho de capital dever ser apurado no ms em
que o BACEN autorizar a transferncia societria.
Independentemente do nome jurdico que possa ter, no caracterizado o negcio
como definitivo, em funo de condio suspensiva, enquanto no satisfeita esta, no
h que se falar em aquisio de disponibilidade jurdica e/ou econmica, essenciais
para a concretizao da operao, e, conseqentemente, para a incidncia de impos-
to de renda (ac. CSRF no 01-02.353/98 no DOU de 15-10-98).
RECEITAS RECEBIDAS ANTECIPADAMENTE

Assim como as despesas pagas antecipadamente devem ser apropriadas nos
perodos a que competirem, as receitas recebidas antecipadamente devem ser reco-
nhecidas pelo mesmo critrio. O PN no 11/76 esclarece que as receitas de aluguis
recebidas antecipadamente podem ser apropriadas nos exerccios aos quais perten-
cem, consagrando-se o regime de competncia ou econmico, que melhor traduz a
distribuio dos valores pelos perodos de determinao.
A maioria das empresas que constroem shopping center para locao de lojas
cobra luva ainda na fase de construo. A legislao do imposto de renda considera
luva como aluguel. Com isso a receita de luva ser reconhecida a partir da data em
que as lojas forem entregues e rateada pelo prazo do contrato de locao. A pessoa
jurdica locatria tambm reconhecer a despesa a partir da mesma data.
O CARF deu provimento ao recurso de ofcio pelo ac. 1101-00418 (DOU de 30-
03-12) dizendo que os valores referentes comercializao de pontos de negcios
em shoppings e similares (res sperata) devero ser reconhecidos como receita na
assinatura do contrato que os tenha como objeto. A deciso foi equivocada porque
no importa o nome dado operao (luvas, ponto comercial, etc). Para o proprietrio
do imvel, o rendimento considerado aluguel com aplicao do PN n 11 de 1976.
Se a empresa locatria escriturar o valor total como despesa na data da assinatura
do contrato, a mesma cmara do CARF vai considerar dedutvel, ainda que o trmino
da construo do shopping leve mais dois anos?
A empresa proprietria do terreno no qual construdo shopping pode contratar
a locao de lojas, antes do trmino da construo, com cobranas de luvas no ato da
assinatura do contrato. O art. 53 do RIR/99 considera o valor das luvas como rendimento
de aluguel de imvel. Com isso, o reconhecimento da receita deve seguir o regime de
competncia no perodo em que a receita for incorrida. Aquele artigo, apesar de tratar
de rendimento de pessoa fsica, o conceito vale tambm para a pessoa jurdica.
A receita que depende de evento futuro, de resultado incerto, dever ser apropria-
da no exerccio em que se tornar juridicamente disponvel (PN no 11/76). Assim, a
pessoa jurdica assina contrato prometendo vender sua fazenda e recebe determina-
do valor. Uma clusula dispe que o compromisso de venda e compra somente ser
concretizado se o Governo construir, at certa data, a projetada estrada asfaltada.
Trata-se de receita que depende do evento futuro e incerto.
RECEITAS DE TERCEIROS
Em alguns casos, as empresas recebem, no mesmo documento, destacadamente,
receitas prprias e receitas de terceiros. Nessa hiptese, no h necessidade de lei autori-
zando a excluso do valor repassado para terceiros na base de clculo de tributos, inclusi-
ve de PIS/PASEP e COFINS. Isso porque, originariamente, essas receitas no pertencem
pessoa jurdica arrecadadora. O fato ocorre, por exemplo, nas empresas de telefonia.
Alm das receitas pertencentes a outras empresas de telefonia, comum a cobrana de
receitas de terceiros como mensalidades de internet, doaes para UNICEF etc.
A Receita Federal definiu atravs do AD no 7, de 14-02-00, que os valores recebidos
por empresas concessionrias ou permissionrias de servio pblico de transporte
urbano de passageiros, subordinadas ao sistema de compensao tarifria, que de-
vam ser repassados a outras empresas do mesmo ramo, por meio de fundo de com-
pensao criado ou aprovado pelo Poder Pblico Concedente ou Permissrio, no
integram a receita bruta, para os fins da legislao tributria federal.
Aquela situao, em So Paulo, ocorre com a receita da venda de bilhete de
integrao metr e nibus ou metr e ferrovia. Quando a bilheteria do metr vende o
bilhete de integrao, a receita dividida com a empresa de nibus ou da ferrovia, no
sendo receita integral da empresa de metr. Com isso, a parcela que vai ser repassada
atravs do fundo de compensao no receita do metr, no sendo devidas as contri-
buies de PIS e COFINS. Essa parcela receita da empresa de nibus ou ferrovia.
ATO COOPERATIVO
Faturamento por ato cooperativo no , para efeito do imposto de renda, o mo-
mento de apropriao da receita operacional. Aquele entendimento firmado pelo PN
CST no 77/76 decorre do disposto do art. 79 da Lei no 5.764, de 16-12-71, que diz no
implicar operao de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mer-
cadoria, o ato cooperativo praticado entre a cooperativa e seus associados.
O PN CST no 66/86, em complemento ao PN CST no 77/76, esclareceu que as
receitas operacionais de empresas eventualmente compondo o quadro associativo
de cooperativas de venda em comum tambm devem ser apropriadas em funo do
faturamento das vendas a terceiros e no quando ocorrer a remessa para as coopera-
tivas. A apropriao como receita operacional, para efeito de imposto de renda, deve
basear-se na emisso da nota fiscal de sada do produto da cooperativa.
COMISSO DE REPRESENTANTE COMERCIAL

O art. 32 da Lei no 4.886, de 09-12-65, com nova redao dada pelo art. 1o da Lei
o
n 8.420, de 08-05-92, dispe que o representante comercial adquire o direito s co-
misses quando do pagamento dos pedidos ou propostas. Isso significa que antes da
liquidao da compra pelo cliente, o representante comercial no tem direito adquiri-
do pela comisso.
Aquela alterao implica deslocar o momento em que a pessoa jurdica pode
registrar a comisso como despesa dedutvel, ou seja, a comisso s dedutvel
quando o cliente pagar a compra. Aquelas leis, por no serem de ordem pblica,
entendemos que o contrato entre as partes pode estipular como devida a comisso
quando implementada a venda. Neste caso, a despesa dedutvel independente do
pagamento pelo comprador.
Nos casos de receitas percebidas por representantes comerciais a ttulo de co-
misses sobre vendas realizadas, a apropriao dos valores correspondentes deve
ser lanada no exerccio de crdito e/ou recebimento efetivo, quando em razo de
clusula contratual o referido crdito est vinculado ao pagamento da venda efetuada
(ac. no 102-25.272/90 no DOU de 06-05-91).
OBSERVNCIA DO REGIME DE COMPETNCIA

At o advento do Decreto-lei no 1.598/77 as pessoas jurdicas tributadas com base
no lucro apurado pela escriturao contbil estavam sujeitas a estrita observncia
quanto independncia dos exerccios financeiros. A receita auferida ou a despesa
incorrida em determinado perodo-base no podiam ser computadas em perodo-
base diferente. Assim, por exemplo, a comisso sobre vendas de mercadorias do
perodo-base de 1975, se foi computada na apurao do lucro contbil do perodo-
base de 1974 ou 1976, em ambos os casos, deveria ser adicionada ao lucro tributvel.
Ainda que a despesa tivesse sido postergada para exerccio futuro, a infrao ao
dispositivo legal persistia.
Os 4o a 7o do art. 6o do Decreto-lei no 1 .598/77 puseram termo, ainda que
parcial, ao sistema de independncia dos exerccios financeiros. O RIR/99 transcreve
aquelas normas legais em seus arts. 247 e 273, dispondo:

Art. 247. Lucro real o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas
adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas por este Decreto.
1o A determinao do lucro real ser precedida da apurao do lucro lquido
de cada perodo de apurao com observncia das disposies das leis comerciais.
2o Os valores que, por competirem a outro perodo de apurao, forem, para
efeito de determinao do lucro real, adicionados ao lucro lquido do perodo de
apurao, ou dele excludos, sero, na determinao do lucro real do perodo de
apurao competente, excludos do lucro lquido ou a ele adicionados, respectivamente.
Art. 273. A inexatido quanto ao perodo de apurao de escriturao de recei-
ta, rendimento, custo ou deduo, ou do reconhecimento de lucro, somente cons-
titui fundamento para lanamento de imposto, diferena de imposto, atualizao
monetria, quando for o caso, ou multa, se dela resultar:
I - a postergao do pagamento do imposto para perodo de apurao poste-
rior ao em que seria devido; ou
II - a reduo indevida do lucro real em qualquer perodo de apurao.
1o O lanamento de diferena de imposto com fundamento em inexatido
quanto ao perodo de apurao de competncia de receitas, rendimentos ou de-
dues ser feito pelo valor lquido, depois de compensada a diminuio do im-
posto lanado em outro perodo de apurao a que o contribuinte tiver direito em
decorrncia da aplicao do disposto no 2o do art. 247.
2o O disposto no pargrafo anterior e no 2o do art. 247 no exclui a cobrana
de atualizao monetria, quando for o caso, multa de mora e juros de mora pelo
prazo em que tiver ocorrido postergao de pagamento do imposto em virtude de
inexatido quanto ao perodo de competncia.
O 2o do art. 247, retrotranscrito, tem o mrito de definir expressamente a
dedutibilidade extracontbil das provises tributadas em perodos-base anteriores em
razo do regime de competncia na deduo das despesas. A legislao anterior era
omissa a respeito, fato que ensejava a instaurao de inmeros litgios fiscais. Agora,
se a pessoa jurdica constituir proviso para atender a uma despesa que pertence ao
perodo-base, mas a legislao fiscal s considera encargo do perodo-base posterior
quando a despesa torna-se efetiva, o valor correspondente ser adicionado ao lucro
lquido do perodo-base da constituio e excludo no perodo-base em que a despe-
sa for incorrida.
COBRANA DE IMPOSTO OU DIFERENA

O art. 273 do RIR/99 cuida do lanamento de imposto ou diferena de imposto
com base na inexatido quanto ao perodo-base da escriturao de receita, rendi-
mento, custo, deduo ou do reconhecimento de lucro. A interpretao combinada
daquele artigo e seus pargrafos fornece as seguintes concluses:
a) a antecipao da receita ou a postergao da despesa no constitui motivo
para lanamento de imposto, multa, correo monetria ou juros de mora,
desde que a alquota do tributo seja igual nos dois perodos-base;

b) a antecipao da despesa ou a postergao da receita enseja a cobrana de
correo monetria e juros de mora sobre o imposto postergado, mas o im-
posto pago a menor no perodo-base anterior ser compensado com o impos-
to pago a maior no perodo-base posterior.
A infrao fiscal mais comum era decorrente da inobservncia do regime de inde-
pendncia dos exerccios financeiros, parcialmente revogado pelo Decreto-lei no 1.598/
77. Essa alterao foi bastante justa porque evita a dupla incidncia do imposto.
A ementa do ac. n 01-05.081/2004 da CSRF (DOU de 16-05-06) diz que consta-
tada inexistncia de pagamento do imposto, em virtude de prejuzo fiscal, nos pero-
dos-base subseqentes ao da reduo indevida do lucro lquido, o lanamento deve-
r ser efetuado para exigir todo o imposto apurado no perodo-base da infrao com
os respectivos encargos legais. Os valores pagos mensalmente, em base estimada,
por no ingressarem de forma definitiva nos cofres pblicos, no podem ser conside-
rados para configurar postergao de pagamento do imposto.
O recurso da pessoa jurdica foi negado por maioria de votos, com seis votos
vencidos, ou seja, seis conselheiros entenderam tratar-se de hiptese de postergao
ainda que o tributo no tenha sido pago em razo do prejuzo fiscal.
Na interpretao literal da lei que est transcrita no 1 do art. 273 do RIR/99 no
tem razo os votos vencidos porque na apurao do montante devido de tributo
deduzido do imposto efetivamente lanado em outro perodo de apurao. Se no
outro perodo de apurao teve prejuzo fiscal no houve imposto lanado. Neste
caso, a pessoa jurdica tem o direito de excluir a receita postergada ou deduzir a
despesa antecipada para evitar duplicidade de pagamento de imposto com diminui-
o de prejuzo fiscal.
EXEMPLO
Vejamos, nos exemplos a seguir, como se calcula o imposto, a multa e os juros de
mora:
a) a empresa computou na apurao do lucro real do perodo-base de 1999 uma
despesa dedutvel pertencente ao perodo-base de 1998;
b) a empresa computou na apurao do lucro real do perodo-base de 1998 uma
despesa dedutvel somente no perodo-base de 1999;
c) a empresa computou na apurao do lucro real do perodo-base de 1998 uma
receita do perodo-base de 1999;
d) a empresa computou na apurao do lucro real do perodo-base de 1999 uma
receita do perodo-base de 1998.
No exemplo de letra a, se a alquota do tributo for a mesma nos dois perodos-
base no haver cobrana de imposto, multa, correo monetria, ou juros de mora.
No haver cobrana de imposto porque, de acordo com o 1o do art. 273, o lana-
mento da diferena ser feito pelo valor lquido depois de compensada a diminuio
do imposto lanado em outro perodo-base a que o contribuinte tiver direito em decor-
rncia da aplicao do disposto no 2o do art. 247.
Exemplificando a hiptese, se a despesa postergada foi de $ 100.000 e a alquota
do imposto em ambos os exerccios financeiros for de 35%, no exerccio em que a

despesa foi indevidamente lanada teremos $ 35.000 de imposto a menor. No exerc-
cio anterior, entretanto, a empresa pagou imposto a maior justamente no valor de $
35.000 por no ter computado a despesa postergada. Fazendo a compensao de
que trata o 1o do art. 273, no haver diferena de imposto a lanar. No haver
igualmente correo monetria e juros de mora a cobrar porque o 2o daquele artigo
s autoriza a cobrana desses acrscimos legais quando ocorrer postergao no
pagamento de imposto, o que no foi o caso. A multa no devida quando no houver
diferena de imposto a lanar.
No caso da letra b, a correo monetria e os juros de mora so devidos ainda
que a alquota de imposto seja igual nos dois perodos-base, porque a empresa ante-
cipou a despesa e conseqentemente postergou o pagamento do imposto de renda.
O caso da letra c semelhante ao da letra a: no haver diferena de imposto,
multa, correo monetria ou juros de mora porque houve antecipao no pagamento
de imposto.
O caso da letra d semelhante ao da letra b: so devidos a correo monetria e
juros de mora sobre o imposto postergado. A postergao de receita posterga igual-
mente o tributo.
A partir do perodo-base de 1995, a antecipao de receita ou postergao de
despesa poder ter implicao fiscal em razo da limitao em 30% do lucro real para
compensar os prejuzos fiscais. Assim, a pessoa jurdica tem prejuzo fiscal no perodo-
base de 1998 e lucro real em 1999. Nesta hiptese, se houver antecipao de receita
do perodo-base de 1999 para 1998 a empresa deixa indevidamente de pagar o im-
posto sobre parte do lucro da receita antecipada. O mesmo ocorre na postergao de
despesa quando a empresa tem prejuzo fiscal no perodo-base em que a despesa foi
incorrida.
REVERSO DE PROVISO INDEDUTVEL

Quando a pessoa jurdica constitui proviso no dedutvel e no adiciona na de-
terminao do lucro real, a fiscalizao da Receita Federal tem lavrado auto de infra-
o para cobrana do imposto de renda, ainda que a empresa tenha feito a reverso
da proviso e pago o imposto de renda sobre o lucro. O fisco no tem dado o trata-
mento de imposto postergado de que tratam os 1 o e 2o do art. 273 do RIR/99.
O 1o C.C., pelo Ac. no 101-86.768/94 (DOU de 28-06-95), por maioria de votos, deu
provimento ao recurso para considerar como postergao do pagamento do imposto de
renda no processo em que a empresa constitura proviso indedutvel para desvaloriza-
o de ttulos vinculados a operaes compromissadas, mas que tinha revertido em
perodo-base subseqente. S um conselheiro negou provimento ao recurso.
POSTERGAO DE IMPOSTO APURADO PELO FISCO

A apurao do montante de imposto postergado era complexa no perodo em que
vigorava a legislao da correo monetria das demonstraes financeiras porque
tanto o imposto como a base de clculo eram convertidos em quantidade de UFIR. A
Receita Federal firmou entendimento atravs do PN no 2, de 28-08-96, que no clculo
da postergao de imposto devem ser adicionadas ao lucro contbil, para efeito de

correo monetria do balano, as receitas postergadas ou as despesas antecipadas.
O 1o C.C. anulava ou cancelava o lanamento sempre que no tinha sido observado
o PN no 2/96 pelo fisco. Como o Parecer tinha aplicao retroativa por ser meramente
interpretativo, os processos pendentes na data da publicao do Parecer estavam em
desacordo, motivando os provimentos dos recursos.
A extino da correo monetria do balano e a estabilidade relativa da moeda
nacional vieram facilitar os clculos do imposto postergado e dos encargos legais
devidos. Se a alquota do imposto de renda e do adicional forem iguais nos dois
perodos de apurao, no h cobrana de imposto. A exigncia ser da multa de
mora limitada a 20% e juros de mora pela taxa SELIC.
A maior dificuldade encontrar o perodo de postergao. No lucro real anual o
perodo de postergao no de balano para balano de encerramento em 31 de
dezembro porque h os pagamentos mensais com base na receita ou no balancete.
O 1o C.C., por outro lado, tem decidido pacificamente que no tendo sido pago o
imposto nos exerccios seguintes no se aplica a regra da postergao.
A figura da postergao no se subsume ao ato de pagar o tributo, mas ao fato de
ter sido apurada base imponvel, pois, desta forma, o crdito tributrio estar devida-
mente constitudo e em condies de ser exigido (ac. n 107-07.176/2003 no DOU de
22-09-03). Com isso, se a empresa postergou receita de 2003 para 2004 e em 2004
pagou antecipao mensal mas apurou prejuzo fiscal, na DIPJ, o instituto da postergao
no ocorreu. Se, todavia, em 2004 apurou lucro real mas no pagou antecipao men-
sal e nem o imposto apurado na DIPJ, ocorreu simples postergao de imposto.
Se o auto de infrao foi lavrado antes do encerramento do perodo-base seguinte
quele da indevida antecipao no registro de despesas, fica afastada a hiptese de
postergao do pagamento do imposto para o exerccio seguinte, sendo procedente a
exigncia tributria (Ac. no 101-81.409/91 no DOU de 08-08-91).
POSTERGAO DE TRIBUTO A PARTIR DE 01-01-96

A postergao no pagamento do imposto de renda ou da contribuio social sobre
o lucro a partir de 01-01-96 ter conseqncias onerosas, porque os juros de mora
so cobrados pela taxa do SELIC. Com isso, apesar da extino da atualizao mo-
netria dos dbitos, a correo pela taxa de inflao encontra-se embutida na taxa de
juros. Essa correo no ser anulada, porque a correo monetria das demonstra-
es financeiras foi extinta. O nico consolo que o imposto postergado foi pago sem
atualizao monetria e se o fisco no pegar o contribuinte teve vantagem fiscal.
Se o pagamento de tributo decorrente de denncia espontnea dispensa a multa
moratria, na postergao de tributo, tambm, dispensada a multa de mora, incidindo
exclusivamente juros de mora calculados pela taxa SELIC. Assim, se a pessoa jurdica,
ao retificar a declarao para sanar a postergao de receita ou antecipao de despe-
sa, est dispensada da multa moratria por ser denncia espontnea, a fiscalizao da
Receita Federal, ao lavrar o auto de infrao e notificao de lanamento por postergao
de tributo, no poder exigir a multa moratria, mas somente juros de mora.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 108-06.160/00 (DOU de 20-09-00) o seguinte: Por
analogia aos casos de inobservncia do regime de reconhecimento de receita,
cumulada com a reiterada jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia sobre denncia

espontnea, afastando qualquer penalidade por fora do art. 138 do CTN, a postergao
no pagamento de tributos, pelo seu recolhimento a destempo, enseja lanamento de
ofcio to-somente dos juros moratrios, tendo estes como base o valor recolhido,
bem como considerados pelo perodo em que houve atraso. Recurso provido.
Tendo o contribuinte se antecipado ao fiscal, ao contabilizar receitas antes
omitidas, caberia ao fisco buscar os efeitos da postergao. Este procedimento no
pode ser abandonado pelo fato de o contribuinte no ter retificado sua declarao de
rendimentos (ac. n 107-07.393/2003 do 1 C.C. no DOU de 09-03-04).
COBRANA DE MULTAS E JUROS DE MORA

Na postergao de imposto apurado pelo fisco ser devida a multa de lanamento
de ofcio sobre a diferena de imposto. Isso ocorre quando a alquota era menor no
perodo-base em que o imposto foi pago. A diferena de imposto existe tambm quan-
do no perodo-base do efetivo pagamento a empresa no estava sujeita ao adicional
e no ano em que o imposto foi postergado teve adicional.
A redao do 2o do art. 273 do RIR/99 leva a entender que na postergao de
imposto ser devida a multa de mora, ainda que no tenha diferena de imposto a ser
cobrada. A cobrana da multa de mora no tem amparo legal. Na postergao de
imposto, o 7o do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77 manda cobrar exclusivamente a
correo monetria e os juros de mora. O art. 16 do Decreto-lei no 1.967/82 no disci-
plinou essa matria.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-18.568/97 (DOU de 30-05-97) que descabe, por
inexistncia de previso legal, a aplicao de multa de mora aos casos de postergao
do pagamento do imposto.
DESPESAS INCORRIDAS
H uma confuso generalizada em utilizar o ttulo de Proviso no lugar de Contas a
Pagar para registro de exigibilidades de despesas incorridas. Proviso ttulo apropria-
do para registrar uma provvel despesa futura que poder concretizar ou no. o caso
de proviso para perdas na realizao de investimentos ou recebimento de crditos.
No caso de proviso, a dedutibilidade na apurao do lucro real depende da pre-
viso legal expressa. No havendo previso legal expressa, a contrapartida da provi-
so no dedutvel. Isso acontece, por exemplo, com a proviso para atender prov-
veis defeitos nos produtos vendidos.
Diferente o caso de despesa incorrida ou consumida que dedutvel desde que
necessria para manuteno da atividade da empresa. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no
101-77.961/88 (DOU de 09-02-89) que as obrigaes vencidas, identificadas e
quantificadas no perodo-base e no pagas no curso dele constituem, em face do regi-
me econmico ou de competncia, despesas incorridas que so dedutveis do lucro
lquido do perodo. A reserva de recursos para pagamento com designao imprpria
de proviso no impede a deduo das despesas, assegurada no art. 299 do RIR/99.
Os juros incorridos e no pagos no perodo-base so despesas operacionais do
perodo, ainda que a empresa utilize o ttulo de Proviso para juros a Pagar. Isso
acontece com as contas de luz, gua etc.

O inverso tambm verdadeiro, tanto que o 1o C.C. decidiu no Ac. no 101-78.525/
89 (DOU de 31-08-89) que as despesas operacionais pagas em um ano, referentes a
fatos a se realizarem no ano seguinte, s podem ser apropriadas como redutoras do
lucro no ano de realizao.
VARIAES MONETRIAS ATIVAS E PASSIVAS

A expresso variao monetria engloba a atualizao de valor monetrio de di-
reitos e obrigaes decorrente de variao cambial, no caso de operaes em moeda
estrangeira, ou de ndices ou coeficientes aplicveis, por disposio legal ou contratual,
no caso de operaes em moeda nacional.
A partir de 01-01-00, o tratamento tributrio das variaes monetrias decorrentes
de taxas cambiais no igual ao das variaes monetrias decorrentes de ndices ou
coeficientes aplicveis. O tratamento tributrio das variaes monetrias ativas e passi-
vas decorrentes de taxas cambiais est previsto no art. 30 da MP que foi reeditada
pela ltima vez com o n 2.158-35, de 24-08-01, e que ser analisado no item seguinte.
Na determinao do lucro real, o tratamento tributrio das variaes monetrias
ativas e passivas decorrentes de ndices ou coeficientes aplicveis sobre operaes
em moeda nacional est previsto nos arts. 375 e 377 do RIR/99. O reconhecimento da
receita ou despesa ser feito pelo regime de competncia mediante atualizao do
saldo credor de direitos ou saldo devedor de obrigaes ou na liquidao de direitos
ou obrigaes.
A atualizao dos crditos ou direitos por ocasio do encerramento do perodo de
apurao do lucro no uma faculdade do contribuinte. Trata-se de obrigao porque
o art. 375 do RIR/99 usa a expresso: na determinao do lucro operacional devero
ser includas, de acordo com o regime de competncia, as contrapartidas das varia-
es monetrias ativas.
A atualizao das obrigaes por ocasio do encerramento do perodo de apura-
o do lucro uma faculdade porque o art. 377 do RIR/99 usa a palavra podero.
Esse aspecto temporal do direito de deduzir, como despesa operacional, a contrapartida
da atualizao monetria foi examinado pelo PN no 86/78.
As variaes monetrias ativas e passivas, decorrentes em funo de ndices ou
coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual sero consideradas, respec-
tivamente, como receitas ou despesas financeiras (art. 9o da Lei no 9.718/98).
Apropriao pro rata tempore. O 1 do art. 17 do Decreto-lei n 1.598, de 1977,
acrescido pela Lei n 12.973, de 2014, dispe que os juros pagos antecipadamente,
os descontos de ttulos de crdito, a correo monetria prefixada e o desgio concedido
na colocao de debntures ou ttulos de crdito devero ser apropriados, pro rata
tempore, nos exerccios sociais a que competirem.
VARIAES CAMBIAIS ATIVAS E PASSIVAS

A obrigatoriedade de computar, na determinao do lucro real, as contrapartidas
das variaes monetrias ativas e a faculdade de deduzir as contrapartidas das varia-
es monetrias passivas, decorrentes da atualizao dos saldos de obrigaes ou
crditos pela taxa cambial, a partir de 01-01-00, foram alteradas pelo art. 30 da MP
reeditada com o no 2.158-35/01 que tem a seguinte redao:
Art. 30. A partir de 1o de janeiro de 2000, as variaes monetrias dos direitos
de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio, sero
consideradas, para efeito de determinao da base de clculo do imposto de ren-
da, da contribuio social sobre o lucro lquido, da contribuio para o PIS/PASEP
e COFINS, bem assim da determinao do lucro da explorao, quando da liqui-
dao da correspondente operao.
1o opo da pessoa jurdica, as variaes monetrias podero ser conside-
radas na determinao da base de clculo de todos os tributos e contribuies
referidos no caput deste artigo, segundo o regime de competncia.
2o A opo prevista no 1o aplicar-se- a todo o ano-calendrio.
3o No caso de alterao do critrio de reconhecimento das variaes monet-
rias, em anos-calendrio subseqentes, para efeito de determinao da base de
clculo dos tributos e das contribuies, sero observadas as normas expedidas
pela Secretaria da Receita Federal.
4 A partir do ano-calendrio de 2011 (acrescido pela Lei n 12.249, de 2010):
I - o direito de efetuar a opo pelo regime de competncia de que trata o 1
somente poder ser exercido no ms de janeiro; e
II - o direito de alterar o regime adotado na forma do inciso I, no decorrer do
ano-calendrio, restrito aos casos em que ocorra elevada oscilao da
taxa de cmbio.
5 Considera-se elevada oscilao da taxa de cmbio, para efeito de aplicao
do inciso II do 4, aquela superior a percentual determinado pelo Poder Executivo.
6 A opo ou sua alterao, efetuada na forma do 4, dever ser comunicada
Secretaria da Receita Federal do Brasil:
I - no ms de janeiro de cada ano-calendrio, no caso do inciso I do 4; ou
II - no ms posterior ao de sua ocorrncia, no caso do inciso II do 4.
7 A secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinar o disposto no 6.
O reconhecimento das variaes cambiais ativas e passivas na determinao da
base de clculo de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, pelo regime de caixa, ou seja, na
liquidao da operao. A pessoa jurdica poder optar pelo regime de competncia,
desde que a opo seja exercida no ms de janeiro, com aplicao para todo o ano-
calendrio.
O direito de alterar o regime adotado no decorrer do ano-calendrio restrito aos
casos em que ocorra elevada oscilao da taxa de cmbio. O Decreto n 8.451, de 19-
05-15, dispe que ocorre elevada oscilao da taxa de cmbio quando, no perodo de
um ms-calendrio (do primeiro ao ltimo dia do ms), o valor do dlar americano
para venda apurado pelo Banco Central sofrer variao, positiva ou negativa, superior
a dez por cento. A alterao da opo poder ser feita no ms seguinte ao da elevada
oscilao.
A IN n 1.079, de 03-11-10, disciplinou a matria. A empresa que adotar o regime
de caixa, nada impede que a variao cambial passiva seja contabilizada pelo regime
de competncia com adio no LALUR. A variao cambial ativa no pode ser

contabilizada pelo regime de competncia com excluso no LALUR por falta de auto-
rizao em lei ou ato administrativo na forma do art. 250 do RIR/99.
O problema pode ocorrer nas empresas de capital aberto que devem contabilizar
pelo regime de competncia. Qualquer valor contabilizado na conta de resultado a
ttulo de receita somente poder ser excludo no LALUR se tiver lei autorizando a
excluso, como determina o art. 250 do RIR/99. A lei no poderia permitir a excluso
porque a receita contabilizada no resultado pode ser distribuda como dividendos.
Elevada oscilao cambial. A IN n 1.656, de 29-07-16, dispe que ocorre elevada
oscilao da taxa de cmbio quando, o valor do dlar americano no primeiro e no
ltimo dia do ms-calendrio sofrer variao, positiva ou negativa, superior a 10%.
RECEITAS DE EXPORTAO
A Portaria no 356, de 05-12-88, dispe que a receita bruta de vendas nas exporta-
es de produtos manufaturados nacionais ser determinada pela converso, em
moeda nacional, de seu valor expresso em moeda estrangeira taxa de cmbio fixa-
da no boletim de abertura pelo Banco Central do Brasil, para compra, em vigor na data
de embarque dos produtos para o exterior. Diz ainda que as diferenas decorrentes
de alterao na taxa de cmbio, ocorridas entre a data do fechamento do contrato de
cmbio e a data do embarque, sero consideradas como variaes monetrias passi-
vas ou ativas. A Soluo de Consulta COSIT n 10 (DOU de 19-06-02) diz que consi-
dera-se como data de embarque dos bens para o exterior aquela averbada no Siste-
ma Integrado de Comrcio Exterior Siscomex.
No raro o fisco lavrar auto de infrao porque o exportador no apropriou a
variao cambial ativa aps a data da contratao de adiantamentos por conta de
contratos de cmbio. A autuao improcedente porque a contratao de adianta-
mento, para efeitos fiscais, tem a mesma natureza da venda de cambial. O 1o C.C.
decidiu pelo ac. no 101-92.521/99 no DOU de 12-09-00 o seguinte:
No caso de adiantamentos efetuados por conta de contratos de cmbio, a con-
verso da moeda estrangeira se faz pela taxa de cmbio vigente na data do rece-
bimento do crdito. Insubsistente a exigncia de imposto calcada em presuno
de haver ocorrido omisso no registro de receitas.
A emisso de notas fiscais de exportao, pelo valor resultante da converso da
moeda estrangeira pela sua cotao na data do fechamento do contrato de cmbio,
que foi antecipado em relao data do embarque da mercadoria, caracteriza redu-
o indevida da receita bruta de exportao. Todavia, a receita de exportao no
contabilizada fica neutralizada pelo reconhecimento de idntica variao cambial pas-
siva, decorrente da atualizao da obrigao em moeda estrangeira, nascida na libe-
rao dos recursos financeiros, na antecipao do contrato de cmbio (ac. no 101-
93.463/01 do 1o C.C. no DOU de 02-10-01).
O STF decidiu no RE 627815/PR (repercusso geral) que a variao cambial
ativa decorrente da receita de exportao no pode ser tributada pelo PIS e pela
COFINS em razo da imunidade. A deciso considerou a variao cambial ativa como
receita de exportao.
A deciso no tem efeitos na determinao do lucro real e da base de clculo da

CSLL porque a variao cambial ativa no tem imunidade nem iseno. No lucro
presumido h diferena porque se for considerada como receita de exportao ser
aplicado o percentual de 8% na apurao do lucro tributvel. Como receita financeira
a tributao integral. Em relao ao PIS e COFINS vide comentrios no captulo
prprio.
FACTORING
Quando as empresas comerciais, industriais ou de servios descontarem suas
duplicatas em instituies financeiras tero que reconhecer as despesas pro rata
tempore nos prazos de vencimentos dos ttulos enquanto as instituies financeiras
reconhecero as receitas pelos mesmos critrios (art. 374 do RIR/99).
Do ponto de vista econmico, a empresa deveria reconhecer a despesa integral
na data da operao para anular a receita maior da venda a prazo, reconhecida pelo
regime de competncia. Isso no possvel porque envolve outros aspectos. A insti-
tuio financeira que desconta a duplicata reconhece a receita em funo do seu
vencimento e a empresa que comprou a mercadoria a prazo poder revende-la a vista
e com isso estar reconhecendo o custo majorado no ato da operao de venda.
O Ato Declaratrio Normativo no 51, de 28-09-94, definiu que a diferena entre o
valor de face e o valor da operao de alienao de duplicata para empresa de fomen-
to comercial (factoring), ser computada como despesa operacional da alienante, na
data da transao, enquanto a empresa de factoring computar aquela diferena como
receita do perodo-base da operao.
A definio importante porque havia controvrsia se a diferena representava
para a empresa de factoring ganho financeiro ou receita de servios. Se fosse ganho
financeiro, a alienante da duplicata teria que apropriar a despesa pelo critrio de pro
rara tempore e a empresa de factoring apropriaria a receita pelo mesmo critrio.
A Receita Federal definiu que a diferena entre o valor de face da duplicata e o valor
de aquisio representa receita de servio da empresa de factoring. Isso porque manda
apropriar a receita total no perodo-base da aquisio e permite alienante deduzir a
totalidade da diferena como despesa operacional do perodo-base da alienao.
O art. 28 da Lei no 8.981/95 fixou em 30% o coeficiente para clculo do lucro
presumido ou estimado das empresas de factoring, tratando-as como de prestao
de servios. Com isso as receitas dessas empresas devero ser reconhecidas pelo
regime de competncia enquanto as despesas das empresas que vendem as dupli-
catas tambm sero reconhecidas pelo regime de competncia. O art. 15 da Lei no
9.249/95 fixou o coeficiente de lucro presumido ou estimado em 32%.
O 1 C.C. decidiu, pelo ac. n 101-95.760/2006 (DOU de 21-08-07), por maioria de
votos, que o regime de reconhecimento da receita auferida em operao de factoring
convencional, sem regresso, deve ser o mesmo do desconto de ttulos, ou seja, pro
rata tempore, conforme os artigos 317 do RIR/94 e 373 do RIR/99.
A receita da operao de factoring convencional, sem regresso, completamente
diferente da receita de desconto de ttulos praticado por instituies financeiras, porque
neste ltimo, na falta de pagamento do ttulo descontado o valor imediatamente
debitado na conta bancria da empresa beneficiria do desconto.
O 1 C.C., pelo ac. n 101-94.700/2004 (DOU de 31-03-05), decidiu que tratando-

se de factoring convencional, ou seja, sem direito de regresso e com antecipao de
valores, a negociao se traduz em verdadeira operao de crdito, essencialmente
assemelhada ao desconto de ttulo, devendo a receita ser reconhecida luz dos arti-
gos 317 do RIR/94 e 373 do RIR/99, pro rata tempore.
O provimento ao recurso voluntrio foi por unanimidade de votos mas entende-
mos que a deciso incorreta porque as empresas de factoring s podem operar com
pessoas jurdicas, com recursos prprios e no podem cobrar juros. A diferena entre
o valor nominal do ttulo e o de aquisio, de fato, pode representar um ganho finan-
ceiro mas as leis no consideram receitas financeiras.
A LC n 116, de 2003, que dispe sobre a cobrana do ISS, no item 17.23 conside-
ra as operaes das empresas de factoring como de prestao de servios. No caso
de falta de pagamento ou insolvncia do comprador da mercadoria, a empresa de
factoring no tem direito de regresso para cobrar o valor da empresa cedente da
duplicata. Em muitos casos tm contrato de gaveta prevendo o direito de regresso
mas a conveno s tem efeitos jurdicos entre as partes. Se a empresa cedente da
duplicata aceitar a perda, esta ser despesa indedutvel por ser mera liberalidade.
Com isso, a natureza de servios mais relevante nas operaes de factoring.
Os mesmos conselheiros que deram provimento ao recurso voluntrio, por unani-
midade de votos, no ac. n 101-94.700/2004, se tiverem que julgar processo das em-
presas cedentes de duplicatas vo decidir que a despesa ter que ser reconhecida
pro rata tempore por ser despesa financeira?
O 1 C.C., pelo ac. n 105-11.939/97 (DOU de 27-01-98), decidiu que a diferena
paga entre o valor de face e o recebido na venda de duplicata em operao de
faturizao (factoring), deve ser computada como despesa operacional na data da
transao, e no se submete ao processo de rateio, previsto no pargrafo 1, do art.
253, do RIR/80.
CESSO DE CRDITO
Alm da cesso de crditos para empresas de factoring, ocorre a cesso de cr-
ditos das empresas imobilirias, decorrentes das vendas de imveis, para companhias
securitizadoras, na forma da Lei n 9.514 de 1997.
A Soluo de Consulta n 408 da 9 RF (DOU de 05-12-07) decidiu que os crditos
decorrentes de vendas a prazo de imveis por pessoas jurdicas aludidas no art. 30 da
Lei n 8.981, de 1995, quando cedidos mediante faturizao (factoring), devem ter as
receitas decorrentes desta operao submetidas incidncia de PIS e COFINS pelo
regime de competncia de reconhecimento de receitas, ainda que a PJ referida apure
tais contribuies, em relao s unidades imobilirias vendidas, pelo montante efeti-
vamente recebido. Neste caso, a competncia determinada pela data de realizao
da operao de cesso de crditos.
A empresa imobiliria que reconhece as receitas da venda de imveis pelo regime
de caixa, ao descontar em instituio financeira os ttulos de crditos, no perde o
diferimento da tributao pelo regime de caixa porque na falta de pagamento do ttulo,
o valor imediatamente debitado na conta bancria da beneficiria do desconto.
Quando os crditos so cedidos para empresas com atividade de aquisio de
crditos, como companhias securitizadoras, a empresa cedente ter que reconhecer

as receitas cedidas, na data de cesso, para efeitos de incidncia de IRPJ, CSLL, PIS
e COFINS. Nessas cesses no h direito de regresso porque na falta de pagamento
a empresa cessionria tem o direito de retomar o bem.
Para a empresa cessionria, seja factoring ou securitizadora, a receita dos crditos
deixa de ter natureza de receita da venda de imveis, sendo receita de servios. A
Receita Federal definiu que a empresa de factoring aufere receita de servios e no
receita financeira (vide item anterior). O art. 3 da Lei n 9.514, de 1997, dispe que as
companhias securitizadoras de crditos imobilirios so instituies no financeiras.
A Soluo de Consulta Interna COSIT n 12, de 29-06-12, decidiu que os recursos
recebidos antecipadamente, pelo locador, em razo da securitizao de crditos imo-
bilirios, tm seu reconhecimento apropriado medida do transcurso do prazo de
locaes.
A deciso que teve por base os arts. 3, 6 e 8 da Lei n 9.514, de 1997, que
dispe sobre o Sistema de Financiamento Imobilirio, no parece correta por dois
motivos. Primeiro porque a lei citada cuida exclusivamente dos crditos decorrentes
da venda de imveis, no tratando de crditos de aluguis de imveis. Segundo porque
na cesso de crditos para empresa securitizadora, a cesso definitiva porque no
h direito de regresso. o mesmo que ceder os crditos para empresa de factoring.
Na data da operao, a empresa cedente dos aluguis futuros deve apurar a
receita e o desgio concedido, enquanto a empresa securitizadora deve apurar a
receita de servios obtida com o desgio. Aps a operao, a natureza de aluguis s
existe para a empresa locatria do imvel.
DESGIO NA AQUISIO DE CRDITOS

O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-83.411/92 (DOU de 29-07-92) que devero ser
computados no perodo-base de sua apurao os desgios obtidos na aquisio de
crditos pela pessoa jurdica. O art. 373 do RIR/99, todavia, dispe que os descontos
obtidos pelo contribuinte sero includos no lucro operacional e, quando derivados de
operaes ou ttulos com vencimento posterior ao encerramento do exerccio social,
podero ser rateados pelos perodos a que competirem.
O rateio pro rata tempore dos rendimentos financeiros no obrigatrio porque o
art. 373 usa a palavra podero no sentido de faculdade. Isso no significa que a
empresa tem a faculdade de reconhecer o valor do desgio ou desconto exclusiva-
mente no resgate ou alienao do crdito. A faculdade do art. 373 entre reconhecer
a totalidade do desgio no ato da operao de aquisio do crdito e a de reconhecer
o desconto pro rata tempore.
O DOU de 18-05-99 publicou a deciso n 83, de 24-03-99, da 8 RF, em resposta
a uma consulta formulada por contribuinte, dizendo que a receita decorrente do desgio
entre o valor de face de ttulos e o seu custo de aquisio, somente deve ser reconhe-
cida no momento da alienao. A deciso no tem base legal porque contrariou o
disposto no art. 317 do RIR/94 (atual art. 373 do RIR/99) que transcreveu o art. 17 do
Decreto-lei n 1.598, de 1977.
MERCADO DE LIQUIDAO FUTURA

Para efeito de determinao da base de clculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS,
os resultados positivos ou negativos incorridos nas operaes realizadas em merca-
dos de liquidao futura, inclusive os sujeitos a ajustes de posies, sero reconheci-
dos por ocasio da liquidao do contrato, cesso ou encerramento da posio (art.
32 da Lei n 11.051, de 2004).
O 3 do art. 3 da Lei n 9.718, de 1998, dispunha que nas operaes realizadas
em mercados futuros, considera-se receita bruta na determinao da base de clculo
de PIS e COFINS o resultado positivo dos ajustes dirios ocorridos no ms. Isso
implicava no pagamento das contribuies sobre um ganho no concretizado.
DESPESAS FINANCEIRAS DE HOLDING PURA

A pessoa jurdica que tenha por objeto exclusivamente a gesto de participaes
societrias (holding) poder diferir o reconhecimento das despesas com juros e
encargos financeiros pagos ou incorridos relativos a emprstimos contrados para
financiamento de investimento em sociedades controladas (art. 31 da Lei n 11.727,
de 2008). O diferimento da despesa no feito na escriturao contbil porque o 1
manda adicionar o valor ao lucro lquido na determinao do lucro real e da base de
clculo da CSLL e ser controlado no LALUR.
O seu 3 dispe que o valor registrado integrar o custo de investimento para
efeito de apurao de ganho ou perda de capital na alienao ou liquidao do
investimento. A apurao do ganho ou perda ser feita extracontbil para baixa do
valor no LALUR.
O disposto no art. 31 aplicvel quando a holding pura contrai emprstimos para
aquisio de participao societria ou para aumento de capital em controlada. Sem
aquele artigo, a holding teria enorme prejuzo fiscal sem poder aproveit-lo. O artigo
no aplicvel quando a holding contrai emprstimo e repassa para a controlada em
forma de mtuo. Ultimamente tem surgido aquisies de participaes societrias de
centenas de milhes ou bilhes de reais ou dlares com recursos de emprstimos.
PARCERIA PBLICO-PRIVADA
A Lei n 11.079, de 2004, que instituiu normas gerais para licitao e contratao
de parceria pblico-privada no mbito da administrao pblica, na alterao da Lei n
12.766, de 2012, veio dispor que o contrato poder prever o aporte de recursos em
favor do parceiro privado, autorizado por lei especfica, para a construo ou aquisio
de bens reversveis, nos termos dos incisos X e XI do caput do art. 18 da Lei n 8.987
de 1995.
O valor do aporte poder ser excludo na determinao da base de clculo de
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. A parcela excluda ser computada na base de clculo de
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, na proporo em que o custo para a construo ou
aquisio de bens for realizado, inclusive mediante depreciao ou extino da
concesso.
A IN n 1.342, de 05-04-13, dispe sobre o tratamento tributrio do aporte de
recursos recebidos pelo parceiro privado de que trata a Lei n 11.079, de 2004.
AJUSTE A VALOR PRESENTE

O art. 183 da Lei n 6.404, de 1976, dispe sobre os critrios de avaliao do ativo
da pessoa jurdica, enquanto o art. 184 dispe sobre os critrios de avaliao do
passivo.
A Lei n 12.973, de 2014, dispem no art. 4 a avaliao a valor presente de elemen-
tos do ativo decorrentes de operaes de longo prazo, no art. 5 a avaliao a valor
presente de obrigaes, encargos e riscos classificados no passivo no circulante,
isto , obrigaes que vencem aps o exerccio seguinte da empresa, no art. 13 o
ganho decorrente de avaliao de ativo e passivo a valor justo e no art. 14 a perda
decorrente de avaliao de ativo e passivo a valor justo.
A avaliao a valor presente ou a valor justo no tem efeitos tributrios no ato da
avaliao e da realizao porque a receita anulada com a despesa de igual valor.
Com isso, as empresas de capital fechado que no sejam de grande porte de que
trata a Lei n 6.404, de 1976, no vo fazer aquelas avaliaes, salvo na aquisio de
participao societria avaliada pela equivalncia patrimonial. Aquelas avaliaes,
alm de serem subjetivas, custa muito dinheiro para contratar especialistas em cada
assunto e cria muita burocracia na escriturao contbil, com mais custo Brasil.
A avaliao a valor presente ocorre quando traz o valor do futuro para o momento
da avaliao, por exemplo, crdito a receber de longo prazo ou obrigao a ser paga
a longo prazo, ambos sem juros ou atualizao monetria ou cambial. O mesmo
ocorre quando a empresa compra bem para pagamento a longo prazo sem juros e
atualizao monetria. O valor presente ou de mercado do bem menor em razo da
provvel inflao do perodo. Isso ocorre porque o vendedor do bem embutiu no preo
a provvel perda do poder aquisitivo da moeda.
O art. 4 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que os valores decorrentes do ajuste
a valor presente, de que trata o inciso VIII do art. 183 da Lei n 6.404, de 1976, relativos
a cada operao, somente sero considerados na determinao do lucro real no mesmo
perodo de apurao em que a receita ou o resultado da operao deva ser oferecido
tributao. Com isso, no h efeito tributrio no momento do ajuste. O equvoco da
lei vincular a realizao do valor do ajuste a valor presente tributao da receita ou
do resultado da operao no lucro real. A tributao da receita ou do ganho de capital
decorrente de venda a longo prazo, ressalvada lei especifica, ocorre no mesmo ano-
calendrio da venda, independente de realizao do ajuste a valor presente.
Pelos critrios de avaliao de ativos, aquele inciso VIII dispe que os elementos do
ativo decorrentes de operaes de longo prazo sero ajustados a valor presente, sendo
os demais ajustados quando houver efeito relevante. O 1 do art. 183 elenca as
hipteses em que considera-se valor justo de acordo com a natureza do bem do ativo.
A empresa vendeu imvel ou participao societria para recebimento em nica
parcela no prazo de 30 meses, sem juros ou atualizao monetria ou cambial. O
valor presente do crdito dessa venda menor em razo da provvel inflao at a
data do recebimento. A perda desse ajuste tem carter de proviso, sendo indedutvel
na determinao do lucro real no perodo de ajuste.
A empresa comprou bem do ativo imobilizado para pagamento nico no prazo de
dois anos, sem juros e atualizao monetria. Na data da aquisio o valor do bem
menor quando considerada a provvel inflao do perodo entre as duas datas, que
est embutido no preo do bem.
Naquela hiptese, a empresa faz dois ajustes a valor presente, um que apura a
perda no valor presente do bem adquirido e outro que apura o ganho no ajuste a valor
presente da obrigao de longo prazo contrada na aquisio do bem. Os dois ajustes
devem ser de igual valor. Os dois ajustes no tm efeitos tributrios porque houve
adio e excluso de valores contabilizados no resultado mas tem efeitos societrios
porque o valor do bem e o da obrigao ficaram sem a inflao futura.
A Lei n 12.973, de 2014, no esclarece em que conta ser escriturada a
contrapartida do ajuste mas deve ser no resultado porque tem carter de proviso
positiva ou negativa, com adio ou excluso no Lalur. A IN n 1.515, de 24-11-14,
manda registrar a contrapartida da avaliao do ativo ou passivo a valor presente
como juros a apropriar, contrariando a lei societria.
O art. 5 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que os valores decorrentes do ajuste a
valor presente, de que trata o inciso III do art. 184 da Lei n 6.404, de 1976, relativos a
cada operao, somente sero considerados na determinao do lucro real no perodo
de apurao em que: (h cinco hipteses de realizao do valor de ajuste a valor
presente).
Aquele artigo est equivocado porque a realizao do valor do ajuste a valor pre-
sente da obrigao ocorre com a liquidao do passivo, no dependendo da realizao
de ativos.
Pelos critrios de avaliao do passivo, aquele inciso III dispe que as obrigaes,
os encargos e os riscos classificados no passivo no circulante sero ajustados ao
seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. As
obrigaes so escrituradas no passivo no circulante quando vencerem aps o
exerccio social seguinte da empresa.
A empresa comprou mquina industrial por 150 para pagamento em nica parcela
no prazo de 30 meses, sem juros e atualizao monetria. Naquele prazo a inflao
prevista representa 20. Para fazer o ajuste a valor presente da obrigao a subconta
do passivo foi debitado em 20 e a crdito de resultado com excluso no Lalur. Quando
a obrigao liquidada, o passivo debitado em 130 e o resultado em 20, com adio
no Lalur, e crdito de caixa em 150. A mquina no influenciou a realizao do ajuste
da obrigao.
Na maioria das operaes de longo prazo, seja na compra ou venda de bens, no
contrato h clusula de juros, atualizao monetria ou variao cambial, cujo ajuste
precede o ajuste da avaliao a valor presente.
A incorporadora de imveis que vende apartamentos com financiamento prprio
para pagamento em 60 meses no faz contrato sem clusula de juros ou atualizao
monetria das prestaes. A empresa que importa mquina do exterior com financia-
mento de instituies financeiras do exterior ou do prprio vendedor, pelo contrato em
moeda estrangeira h variao cambial.
As clusulas constantes dos contratos precedem aos ajustes a valor presente. Em
cada perodo de apurao ter que fazer os ajustes previstos em contratos como
juros e atualizao monetria ou cambial, a contrapartida do ajuste sendo receita
tributvel, se despesa e dedutvel. O ajuste com base em contratos precede o ajuste
a valor presente, no tendo aplicao este ltimo ajuste.
O art. 12 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que as variaes monetrias em razo
da taxa de cmbio referentes aos saldos de valores a apropriar decorrentes de ajustes
a valor presente no sero computadas na determinao do lucro real.

Aquele artigo vai gerar interpretaes divergentes. Os valores do ativo ou do pas-
sivo em moeda estrangeira, pela legislao tributria, so ajustados em cada perodo
de apurao, sendo a contrapartida computada na apurao de IRPJ e CSLL, tanto a
variao cambial ativa como a passiva. Esse ajuste precede o ajuste a valor presente.
Com isso no h saldo de que trata o art. 12 porque no h ajuste a valor presente.
Nos contratos que tem clusula de juros, atualizao monetria ou cambial, tanto
os direitos como obrigaes, os valores esto avaliados a valor presente. Assim, se a
empresa vende bem para recebimento em parcela nica no prazo de 30 meses, com
atualizao monetria, o valor do crdito constante do contrato j est avaliado a valor
presente.
A aplicao do ajuste a valor presente limitada porque na maioria dos direitos ou
obrigaes de longo prazo tem clusulas de atualizao monetria ou cambial, quando
no h a aplicao do ajuste a valor presente.
IN n 1.515 de 24-11-14. O art. 34 da lnstruo dispe que os valores decorrentes
do ajuste a valor presente dos elementos do ativo decorrentes de operaes de longo
prazo somente sero considerados na determinao do lucro real no mesmo perodo
de apurao em que a receita ou resultado da operao deva ser oferecido tributao.
O art. 35 dispe que caso a receita da venda deva ser classificada como receita
conforme o art. 12 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, os valores decorrentes do ajuste
a valor presente devero ser registrados a dbito em conta de deduo da receita
bruta, em contrapartida a conta de juros a apropriar ou equivalente.
H equvoco porque, salvo lei especfica, a receita da venda a prazo longo com-
putada na apurao do resultado contbil e do lucro real do perodo da venda. A
realizao do valor do ajuste a valor presente do crdito a receber ocorre com a
liquidao desse ativo, no dependendo da tributao da receita gerada na venda.
Assim, a empresa vende mercadoria a longo prazo. O nico ajuste a valor presente
feito no crdito a receber para retirar o efeito da inflao embutido na operao. Quando
o crdito liquidado, o valor do ajuste se realizar para baixa, ainda que a receita
tenha sido tributada no perodo de apurao anterior.
Na venda de mercadoria a prazo longo, sem juros ou atualizao monetria, a
lnstruo no faz o ajuste a valor presente do crdito a receber, contrariando a lei
societria. O crdito do ajuste a valor presente da receita e contabilizado na conta de
juros a apropriar, mas onde inseri-los no balano societrio? O estranho que a
contrapartida de todos as ajustes a valor presente de ativos a conta credora de juros
a apropriar. Os arts. 38 e 39 da Instruo usam o debito de juros a apropriar para
ajuste do passivo.
O art. 23 daquela lnstruo dispe que os valores decorrentes do ajuste a valor
presente das obrigaes classificadas no passivo no circulante, relativas a cada ope-
rao, somente sero computados no lucro real no perodo de apurao em que (h
cinco hipteses de realizao dos bens ou servios adquiridos).
H equvoco naquele artigo porque a realizao do passivo no est ligada a
realizao do ativo. Se a empresa adquiriu o imvel do ativo imobilizado para pagamento
em trs anos, sem juros ou atualizao monetria, a realizao do valor decorrente de
ajuste a valor presente da obrigao ocorre somente na data da liquidao do passivo,
ainda que o imvel permanea na empresa. A venda do imvel antes da liquidao do
passivo no realiza o valor do ajuste a valor presente.

Na venda de mercadorias a prazo longo, sem juros ou atualizao monetria, a
empresa vendedora embutiu no preo a provvel inflao do perodo. O crdito a
receber e a receita esto com valores inflados. Para atender a lei societria, o crdito
a receber ter que ser ajustado a valor presente. O valor do ajuste ser debitado ao
resultado com adio no Lalur e o crdito ir como reduo do crdito a receber em
subconta. Com isso, a receita ser integralmente tributada no perodo de apurao e
o resultado contbil do perodo atende a lei societria pela retirada da inflao.
A finalidade dos ajustes a valor presente ou justo tornar real o balano societrio,
no tendo nenhum objetivo ou efeito tributrio. A lnstruo da Receita Federal no
est observando esse aspecto. A empresa que seguir a lnstruo ter seu balano
societrio imprestvel para anlise econmica e financeira.
AVALIAO A VALOR JUSTO

Os arts. 13 e 14 da Lei n 12.973, de 2014, tratam da avaliao a valor justo de
elementos contabilizados no ativo ou passivo do balano. O art. 13 trata do ganho na
avaliao, enquanto o art. 14 trata da perda.
A avaliao de ativo ou passivo a valor justo ocorre quando traz o valor do passado
para o momento da avaliao, por exemplo, imvel do ativo imobilizado adquirido h
vinte anos. Tem caracterstica semelhante da revogada reavaliao de ativos, tanto
que a contrapartida do ajuste contabilizada no mesmo 3 do art. 182 da Lei n
6.404, de 1976, que registrava a reserva de reavaliao de ativos antes da revogao.
O art. 13 dispe que o ganho decorrente de avaliao de ativo ou passivo com
base no valor justo no ser computado na determinao do lucro real desde que o
respectivo aumento no valor do ativo ou a reduo no valor do passivo seja evidenciado
contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo.
O ganho evidenciado por meio da subconta ser computado na determinao do
lucro real medida que o ativo for realizado, inclusive mediante depreciao, amor-
tizao, exausto, alienao ou baixa, ou quando o passivo for liquidado ou baixado.
Na hiptese de no ser evidenciado por meio de subconta, o ganho ser tributado de
imediato.
Aquele art. 13 no esclarece em que conta ser creditada a contrapartida do ganho,
mas como o art. 24-A do Decreto-lei n 1.598, de 1977, acrescido pela Lei n 12.973,
de 2014, considera como patrimnio lquido para efeito de equivalncia patrimonial, a
contrapartida do ganho escriturada no resultado do exerccio com tributao diferida
no Lalur.
O inciso I do art. 38 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que o ganho decorrente de
avaliao da participao societria anterior com base no valor justo, apurado na data
da aquisio, de que trata o artigo anterior, caso ocorra incorporao, deve ocorrer a
baixa dos valores controlados no Lalur. Isso absurdo porque a avaliao a valor
justo de ativo funciona como era na revogada reavaliao.
A redao do art. 13 e de seus pargrafos estranhvel porque o aumento do valor
de bem do ativo pelo ajuste debitado em subconta desse bem e a contrapartida vai a
crdito na conta de ajustes de avaliao patrimonial, enquanto no computada no resul-
tado, na forma do 3 do art. 182 da Lei n 6.404 de 1976. Enquanto a contrapartida no
for computada no resultado no lucro acumulado ou reserva de lucros.

Se o valor acrescido ao bem for depreciado, igual valor da contrapartida constante
na conta de ajustes de avaliao patrimonial vai para o resultado, com receita anulando
a despesa como era na reavaliao de ativos, no gerando qualquer aumento de
patrimnio lquido.
Em razo da extino da correo monetria do balano, os bens do ativo imobiliza-
do so os mais sujeitos avaliao a valor justo. Se fizer essa avaliao, o aumento de
valor ter que ser evidenciado em subconta vinculada ao bem. J imaginou o custo e o
trabalho se a empresa tiver milhares de bens do imobilizado. Em cada depreciao
dessa subconta, uma parcela do ganho ser realizada, sem efeito tributrio porque a
despesa da depreciao ser anulada com a receita do ganho em igual valor.
Como no h efeito tributrio no momento da avaliao a valor justo e na realiza-
o, as empresas de capital fechado no vo fazer o ajuste. Se fizer a avaliao pode
correr o risco de ganho ser imediatamente tributvel e a perda ser indedutvel na
forma dos pargrafos dos arts. 13 e 14 da Lei n 12.793 de 2014.
A avaliao a valor justo de ativo ou passivo aplicvel tanto para aumentar o
valor como para diminui-lo. H ganho quando o valor do ativo aumenta ou o valor do
passivo diminui. H perda quando o valor do ativo diminui ou o valor do passivo aumenta.
No h efeito tributrio porque a receita ser anulada com despesa de igual valor
como era na reavaliao de ativos.
A Lei n 12.973, de 2014, no esclarece mas no h possibilidade de avaliar a
valor justo a participao societria sujeita a equivalncia patrimonial e diferir a
tributao. No h como evidenciar o aumento de valor em subconta vinculada ao
investimento como manda o art. 13 daquela lei. O art. 438 do RIR/99 no permitia o
diferimento da tributao na reavaliao de participao societria avaliada pela
equivalncia patrimonial.
A empresa que fizer a avaliao de ativo a valor justo e creditar a contrapartida no
resultado e diferir a tributao no Lalur, o fisco pode autu-la porque contraria o disposto
no 3 do art. 182 da Lei n 6.404 de 1976.
IN n 1.515 de 24-11-14. O art. 42 dessa Instruo dispe que quando da avaliao
com base no valor justo de ativo, o ganho ser registrado a crdito em conta de receita
ou de patrimnio lquido em contrapartida subconta vinculada ao ativo, contrariando
o disposto no 3 do art. 182 da Lei n 6.404 de 1976.
Na contabilizao da contrapartida da avaliao a valor presente e a valor justo de
ativo ou passivo a Receita Federal inverteu os procedimentos. Na avaliao a valor
presente a contrapartida no vai para o resultado quando pela lei societria vai.
Na avaliao a valor justo a lnstruo manda creditar a contrapartida do ganho
como receita ou patrimnio lquido quando o 3 do art. 182 da Lei n 6.404, de 1976,
manda contabilizar na conta de ajustes de avaliao patrimonial, enquanto no com-
putada no resultado. Essa conta, apesar de estar no grupo de patrimnio lquido, no
lucros acumulados ou reservas de lucros porque, na realizao do ativo avaliado a
valor justo, igual valor ir para o resultado, no gerando aumento patrimonial.
Nos arts. 47 e 48, aquela IN manda contabilizar a perda na avaliao de ativo ou
passivo a valor justo, em conta de despesa ou de patrimnio lquido em contrapartida
a subconta vinculada ao ativo ou passivo, contrariando o 3 do art. 182 da Lei n
6.404 de 1976.
O grupo que redigiu a Instruo deve ser o mesmo que redigiu a MP que resultou
na Lei n 12.973 de 2014. Por absurdo, manda contabilizar a contrapartida do ajuste
de ativo a valor justo na conta de receita ou patrimnio lquido. A Lei n 12.973 revogou
o art. 59 da Lei n 11.941, de 2009, que vedava a incluso da contrapartida daquele
ajuste na base de clculo de juros sobre o capital prprio por no ser lucro ou reserva
acumulada. A vedao estava correta mas a falta de conhecimento de contabilidade
do grupo resultou na barbaridade.
O equvoco em artigo de lei pode gerar equvoco em cadeia como ocorreu com a
contabilizao da contrapartida da avaliao a valor justo de ativo no resultado. Essa
contabilizao aumentou o patrimnio lquido no ajuste de investimento avaliado pela
equivalncia patrimonial e levou a revogar o artigo de lei que vedava a incluso daquela
contrapartida na base de clculo de juros sobre o capital prprio.
Ensino de contabilidade. Se as escolas de contabilidade seguirem as determi-
naes da Lei n 12.973, de 2014, e da IN n 1.515, de 24-11-14, que futuro ter o
Brasil nesse setor? O estranho alguns professores de contabilidade de faculdades
elogiarem a lei.
Sugesto para empresas. Como as avaliaes a valor presente ou justo no tem
qualquer efeito tributrio, a sugesto, no sendo empresa de capital aberto ou de grande
porte referida na Lei n 6.404, de 1976, no fazer aqueles ajustes porque no h
penalidade por falta de ajustes. Se fizer os ajustes como manda a Receita Federal
poder ser autuada por contrariar a lei societria e tributria, como contabilizar a contra-
partida da avaliao de ativo a valor justo na conta de receita com excluso no Lalur.
CONCESSIONRIAS DE SERVIOS PBLICOS

O art. 35 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que no caso de contrato de concesso
de servios pblicos em que a concessionria reconhece como receita o direito de
explorao recebido do poder concedente, o resultado decorrente desse
reconhecimento dever ser computado no lucro real a medida que ocorrer a realizao
do respectivo ativo intangvel, inclusive mediante amortizao, alienao ou baixa. O
seu pargrafo nico dispe que essa receita no compe a base de clculo da
antecipao mensal do imposto, exceto para balano ou balancete de suspenso.
Isso significa que a receita foi computada no resultado com excluso no Lalur.
O art. 36 daquela lei dispe que no caso de contrato de concesso de servios
pblicos, o lucro decorrente da receita reconhecida pela construo, recuperao,
reforma, ampliao ou melhoramento da infra-estrutura, cuja contrapartida seja ativo
financeiro representativo de direito contratual incondicional de receber caixa ou outro
ativo financeiro, poder ser tributado a medida do efetivo recebimento.
inacreditvel que numa s lei tenha tantas barbaridades. O art. 35, no reconhe-
cimento do direito de explorao da concesso, manda debitar o ativo intangvel e
creditar a conta de receita no resultado. Isso no receita porque esta vem do usurio
ou consumidor dos servios como pedgio na concesso de rodovias ou pagamento
pelo consumo de gua ou energia eltrica.
Na lei de S/A que vigorou at 1976, no balano existia a conta de compensao
que registrava no ativo e passivo igual valor. Assim, a empresa ao fazer seguro de
incndio de dez milhes de reais fazia o lanamento na conta de compensao. O
direito de explorao da concesso de servios pblicos era tpico do lanamento de

compensao, mas como foi extinta na atual lei das S/A, no h lanamento contbil
a fazer.
O art. 35 diz que a receita reconhecida no entra na base de clculo da antecipao
mensal do imposto calculado sobre receita mas entra no balano ou balancete de
suspenso. absurdo porque no se trata de receita ou lucro.
O lanamento do art. 36, tambm, absurdo ao mandar lanar no ativo financeiro
em contrapartida conta de receita no resultado, decorrente de construo, reforma
ou ampliao de infraestrutura na concesso de servios pblicos. O dinheiro para a
construo saiu da caixa mas a contrapartida do ativo receita?
No Brasil, em todas as concesses de servios pblicos como rodovias e energia
eltrica, o poder concedente no paga nada mas cobra vultoso valor pela concesso
que registrado no ativo intangvel para amortizao no prazo da concesso. Trata-se
de despesa da concessionria e no de receita.
As atuais concessionrias de rodovias federais ou estaduais, de energia eltrica,
de aeroportos, etc. pagaram ou esto pagando vultoso valor pela concesso. Noticirios
de imprensa tem informado que o consrcio vencedor do aeroporto de Guarulhos vai
pagar dezenove bilhes de reais. A contabilizao correta debitar ativo intangvel
para amortizao no prazo de concesso e creditar passivo no circulante.
A cobrana de valor exagerado pelas concesses de servios pblicos encarece
o custo Brasil. Na concesso de aeroportos sobem as taxas de embarque, os aluguis
de lojas etc., que so suportados pelos usurios.
Os gastos com construo, reforma ou benfeitorias so por conta das concessio-
nrias que registram no ativo intangvel em contrapartida a conta caixa, tambm, amor-
tizvel no prazo da concesso. O art. 36 diz que a receita poder ser tributada
medida do efetivo recebimento. No h receita a ser recebida no lanamento do art.
36 porque a nica fonte de receitas da concesso de servios pblicos decorre de
usurios ou consumidores de servios.
PAGAMENTO BASEADO EM AES

O art. 33 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que o valor da remunerao dos
servios prestados por empregados ou similares, efetuada por meio de acordo com
pagamento baseado em aes, deve ser adicionado ao lucro lquido para fins de
apurao do lucro real no perodo de apurao em que o custo ou a despesa forem
apropriados.
Aquela remunerao ser dedutvel somente depois do pagamento, quando liqui-
dados em caixa ou outro ativo, ou depois da transferncia definitiva das aes ou
opes, quando liquidados com instrumentos patrimoniais. O clculo do valor a ser
excludo consta no 2 daquele art. 33.
MERCADORIAS,
17 MATRIAS-PRIMAS E PRODUTOS
CUSTOS E AVALIAES
A empresa que apresenta sua declarao de rendimentos com base no lucro real
deve proceder periodicamente ao inventrio de bens destinados venda ou produ-
o. A contagem fsica dos bens dever ser procedida obrigatoriamente por ocasio
do levantamento do balano de encerramento do exerccio social quando a empresa
no tem registro permanente de estoques. Se a empresa possui registro permanente
de estoques a contagem fsica servir apenas para confirmar aquele registro e por
esse motivo o inventrio poder ser efetuado em qualquer poca.
AVALIAO DE ESTOQUES DE MERCADORIAS E MATRIAS-PRIMAS

As mercadorias e as matrias-primas sero avaliadas pelo custo de aquisio. O
custo de aquisio, de acordo com o art. 289 do RIR/99, compreende os gastos de
transporte e seguro at o estabelecimento da empresa, os tributos devidos na aquisi-
o ou importao e os gastos com desembarao aduaneiro.
Os impostos no cumulativos que devam ser recuperados no se computam no
custo de aquisio das mercadorias ou matrias-primas (IN no 51/78). Impostos no
cumulativos so aqueles que em cada operao sucessiva abatido o montante co-
brado na operao anterior como acontece com o Imposto sobre Produtos Industria-
lizados (IPI) e o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS). Assim,
por exemplo, uma empresa comercial ao adquirir mercadorias para revenda, por $
100.000 mais 8% de IPI, efetua o seguinte lanamento contbil:
dbito: Mercadorias 90.000
ICMS a Recuperar 18.000
crdito: Fornecedores 108.000
No exemplo acima, o valor do IPI integra o custo de aquisio das mercadorias,
porque na revenda do bem no se paga aquele tributo, no sendo, portanto, recupe-
rvel o tributo pago na sua aquisio. O montante do ICMS pago na aquisio de
mercadorias poder ser deduzido do imposto devido na revenda, no integrando,
assim, o custo de aquisio do bem.
Quando uma empresa industrial adquire matria-prima por $ 100.000 mais 5% de
IPI a contabilidade faz o seguinte registro:
MERCADORIAS, MATRIAS-PRIMAS E PRODUTOS-CUSTOS E AVALIAES 259
dbito: Estoque de Matria-prima 82.000

ICMS a Recuperar 18.000
IPI a Recuperar 5.000
crdito: Fornecedores 105.000
Na maioria das vezes o IPI pago sobre matria-prima recupervel na venda de

produtos fabricados. A conta IPI a Recuperar ser creditada medida que tiver saldo
credor na conta de IPI a Recolher, at que o saldo da primeira conta seja totalmente
absorvido. O mesmo ocorre com a conta ICMS a Recuperar.
Quando o produto fabricado estiver isento de ICMS na venda, e o ICMS pago na
compra de matria-prima no for recupervel, o valor do tributo pago integra o custo
de produo, no devendo ser destacado no estoque.
Muitas empresas, para evitar clculos burocrticos, no destacam o ICMS inci-
dente na compra de mercadorias ou matrias-primas. Estas empresas esto, na rea-
lidade, antecipando o pagamento do imposto de renda porque esto postergando a
apropriao do ICMS, como ficou demonstrado no PN no 70/72. Nestes casos, as
empresas esto antecipando o pagamento do imposto de renda e ainda correm o
risco de serem autuadas.
Se ao lado da falta de contabilizao destacada do ICMS sobre as compras houve
a no computao do mesmo ICMS sobre as vendas como despesa, o efeito tribut-
rio para o imposto de renda nenhum; nestes termos foi dado provimento ao recurso
no Ac. no 103-08.777/88 (DOU de 18-05-89) do 1o C.C.
A partir do exerccio de 1979, perodo-base de 1978, os gastos com fretes na
aquisio de mercadorias para revenda devem integrar o custo (Ac. no 103-05.032/82
do 1o C.C. no DOU de 05-01-84). No mesmo sentido o Ac. no 103-05.176/83 no DOU
de 05-01-84 e os Ac. nos 101-77.050/87 e 101-77.051/87 no DOU de 11-03-87.
O custo das mercadorias vendidas ou das matrias-primas consumidas ser de-
terminado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques
existentes, de acordo com o livro de inventrio, no fim do exerccio social. Os esto-
ques existentes no livro de inventrio podero ser avaliados pelo custo mdio ou
considerando os adquiridos mais recentemente, isto , pelo mtodo de primeiro a
entrar, primeiro a sair.
As empresas que tm controle permanente de estoques podero fazer o invent-
rio quantitativo com base naqueles assentamentos e de valores mediante atribuio
de preos mdios ponderados ou utilizao do sistema PEPS (primeiro a entrar pri-
meiro a sair). A legislao fiscal brasileira no admite avaliar os estoques pelo mtodo
UEPS, isto , o ltimo a entrar o primeiro a sair, porque por esse mtodo todos os
estoques ficam subavaliados, diminuindo em conseqncia o lucro lquido do exerc-
cio social.
Vamos fazer o exemplo de registro permanente de estoques pelo preo mdio
que o sistema mais usado.
Quantidade Valor
Data Entrada Sada Saldo Entrada Sada Saldo Preo Mdio
01-01-93 150 15.000 100
31-01-93 50 100 5.000 10.000 100
20-03-93 80 180 9.600 19.600 108
31-07-93 60 120 6.640 12.960 108
15-09-93 100 220 15.000 27.960 127
31-10-93 90 130 11.450 16.510 127
31-11-93 50 180 8.500 25.010 138
31-12-93 70 110 ______ 9.830 15.180 138
33.100 32.920
O custo das mercadorias vendidas ou das matrias-primas consumidas foi de $

32.920. O EI de $15.000 + E de $ 33.100 - EF de $ 15.180 = $ 32.920.
Observe-se que cada entrada a preo unitrio diferente do preo mdio anterior
modifica o preo mdio e que cada sada, conquanto mantenha inalterado o preo
mdio, altera o fator de ponderao, e assim altera o preo mdio que for calculado na
entrada seguinte.
O controle permanente, porque a cada dia o registro indica o saldo em quantida-
de e em valor. Quando ocorrer que em um s dia haja mais de uma entrada, poder
ser obtido um s preo mdio pela soma do saldo do dia anterior mais a soma das
entradas do dia e da sada do dia pelo preo mdio assim obtido.
O PN no 6/79, em seu item 2.1, diz que admissvel o registro das sadas unica-
mente no fim de cada ms, desde que avaliadas ao preo mdio que, sem considerar
o lanamento de baixa, se verificar naquele ms. Em outras palavras, o parecer admi-
te avaliar o estoque pelo preo mdio mensal, ou seja, pelo preo mdio ponderado
fixo. Por esse mtodo as baixas de estoques de determinada matria-prima, durante
o ms, sero dadas por um nico preo mdio obtido pela diviso entre o valor resul-
tante do somatrio do saldo anterior mais as entradas do ms e a quantidade resul-
tante do somatrio do saldo anterior mais as entradas do ms.
O registro permanente de estoques poder ser feito em livros, fichas ou em formu-
lrios contnuos emitidos por sistema de processamento eletrnico. No h necessi-
dade de registro ou autenticao na Receita Federal ou em outro rgo de registro.
Todavia, os saldos de estoques no final do perodo-base devero ser transpostos para
o livro ou fichas de inventrio devidamente registrados na Junta Comercial ou no
tabelio quando se tratar de sociedade civil. O registro permanente de estoques no
supre a existncia do livro de inventrio que dever ser mantido e escriturado pela
matriz, englobando os estoques de todos os estabelecimentos da empresa (PN no
500/70).
O custo das mercadorias vendidas, ou das matrias-primas utilizadas na produ-
o, das empresas que tm registro permanente de estoques dever corresponder
aos valores lanados durante o perodo-base na coluna sadas.
As empresas que no possuem registro permanente de estoques no podero
fazer o inventrio das mercadorias e matrias-primas pelo preo mdio. Estas empre-
sas devero fazer a contagem fsica dos estoques no final do perodo-base e avali-
los pelos preos das ltimas entradas.
O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 101-73.919/82 (DOU de 27-4-83), que, quando a
empresa no possuir inventrio permanente, os estoques das mercadorias para re-
venda, apurados segundo o inventrio fsico, devem ser avaliados aos ltimos custos
de aquisio.
Na avaliao de estoques pelos preos das ltimas entradas, o contribuinte dever
tomar o valor constante da nota fiscal menos o valor do ICMS, porque este no foi escritu-
rado na conta de estoque por ocasio da entrada de mercadorias ou matria-prima.
Tomando as entradas, sadas e o saldo do exemplo anterior, o inventrio para as
empresas que no possuem controle permanente de estoques seria:
Quantidade Preo unitrio Preo total
50 170 8.500
60 150 9.000
110 15.500
Esse sistema d as sadas dos estoques na ordem cronolgica das entradas. As
mercadorias ou as matrias-primas devero ser avaliadas pelas ltimas entradas.
Desta forma se a quantidade da mercadoria ou matria-prima X encontrada na con-
tagem fsica for inferior da ltima entrada, a totalidade desse bem ser avaliada pelo
preo da ltima entrada. Se, entretanto, o saldo final for superior ao da ltima entrada,
o bem ser avaliado pelo preo e quantidade da ltima entrada e a diferena ser
avaliada pelo preo da penltima entrada, e assim sucessivamente, at avaliar o total
do estoque.
Conhecido o valor do estoque final, fcil calcular o custo das mercadorias vendi-
das ou das matrias-primas consumidas, bastando para isso aplicar a frmula esto-
que inicial mais entradas no perodo-base menos o estoque final igual custo das mer-
cadorias vendidas ou matrias-primas consumidas.
Quando a empresa tiver vrios estabelecimentos sem controle permanente de
estoques, em nosso entender, o inventrio de mercadorias ou matrias-primas deve
ser feito pelas ltimas entradas de cada estabelecimento se as compras forem des-
centralizadas. Se as compras forem centralizadas prevalecem as ltimas entradas do
estabelecimento centralizador de compras.
AVALIAO ESPECFICA
Algumas mercadorias no podem ser avaliadas pelo mtodo PEPS ou das lti-
mas entradas mas devem ser avaliadas pelo custo efetivo. Um dos exemplos est no
comrcio de veculos usados. Assim, se no final do perodo-base a empresa tem em
seu estoque dez automveis da mesma marca, modelo e ano de fabricao, a avalia-
o ter que ser feita pelo custo efetivo de cada automvel.
IMPORTAO DE MERCADORIAS E MATRIAS-PRIMAS

Quando a empresa inicia importao de mercadorias ou matrias-primas convm
abrir uma conta especfica e uma pasta para cada importao em andamento. Todas
as despesas incorridas na importao, tais como aquisio de moeda estrangeira,

pagamento de fretes, seguros, comisses, despesas bancrias, despesas de desem-
barao alfandegrio etc., devero ser escrituradas nessa conta especfica.
A Receita Federal tem decidido que as mercadorias e matrias-primas importa-
das do exterior devem ser avaliadas mediante converso da moeda estrangeira pela
taxa de cmbio vigente na data do desembarao aduaneiro. Esse critrio mantm a
coerncia, porque a receita de produtos exportados contabilizada mediante conver-
so pela taxa cambial vigente na data do embarque (Portaria no 356 de 05-12-88).
A definio, no entanto, deveria ser feita por lei ou ato normativo e no em deci-
ses caso por caso nas consultas ou no contencioso fiscal. Isso porque nem todas as
empresas que liquidam, total ou parcialmente, os contratos de cmbio antes do de-
sembarao aduaneiro seguem corretamente o procedimento.
Vejamos o custo de aquisio de uma mquina para revenda que tenha os se-
guintes gastos:
pagamento parcial do contrato de cmbio
(50.000 dlares a $ 55,00 em 18-04-90) ......................................... 2.750.000
pagamento do saldo do contrato de cmbio
(80.000 dlares a $ 64,00 em 20-08-90) ......................................... 5.120.000
despesas bancrias, seguros, fretes, despachante etc ................... 1.640.000
impostos recuperveis (ICMS e IPI) ................................................ 4.489.800
Na data do desembarao aduaneiro em 30-07-90 o dlar comercial estava cotado a $
61,00. O custo da mquina importada ser escriturado pelo somatrio dos seguintes valores:
50.000 dlares a $ 61,00 ................................................................ 3.050.000
80.000 dlares a $ 61,00 ................................................................ 4.880.000
despesas bancrias, seguros, fretes etc ......................................... 1.640.000
custo da mquina ........................................................................... 9.570.000
A diferena de $ 300.000 existente entre $ 3.050.000 menos $ 2.750.000 ser
escriturada como variao monetria ativa por representar ganho. A diferena de $
240.000 entre $ 5.120.000 menos $ 4.880.000 ser escriturada como variao mone-
tria passiva por representar perda.
O ICMS pago na importao de mercadorias e matrias-primas ser compensado
com o ICMS devido na revenda, no constituindo custo de aquisio. O valor ser
escriturado numa conta do ativo transitrio, por exemplo, ICMS a Recuperar. Esse
procedimento ser adotado tambm em relao ao IPI quando compensvel com o
respectivo imposto devido na revenda da mquina.
Se a empresa fizer importao de mquina para o seu ativo imobilizado, todos os
tributos incidentes na importao comporo o custo de aquisio, porque tais valores
no sero recuperveis.
AVALIAO DE ESTOQUES DE PRODUTOS ACABADOS E EM FABRICAO

O Decreto-lei no 1.598/77 introduziu profunda alterao na sistemtica da avalia-
o de produtos acabados e em fabricao das empresas industriais. Existem duas
formas de avaliar os estoques: pelo custo real ou pelo arbitramento.
A empresa que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordena-

do com o restante da escriturao durante todo o perodo-base poder utilizar os
custos assim obtidos para avaliar os estoques. Neste caso o custo de produo com-
preender obrigatoriamente:
a) o custo de aquisio de matrias-primas e outros bens consumidos na produo;
b) o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, ma-
nuteno e guarda das instalaes de produo;
c) os custos de locao, manuteno e reparos e os encargos de depreciao
dos bens aplicados na produo;
d) os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo;
e) os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.
O art. 294 do RIR/99 trouxe em seu 2o a definio do que seja o sistema de contabi-
lidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao. A redao do
pargrafo leva a entender que esse custo integrado poder ser apurado por uma das duas
formas, isto , apoiado em valores originados da escriturao contbil ou apoiado em
livros auxiliares, fichas, formulrios contnuos, mapas de apropriao ou rateio, tidos em
boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escriturao principal.
Poucas empresas possuem o sistema de contabilidade de custos integrado e
coordenado com a contabilidade geral ou comercial. Muitas tm contabilidade de cus-
to, mas no integrada e coordenada com a escriturao principal da empresa. O
custo , na maioria das vezes, apurado extracontabilmente.
Existem vrios mtodos de apropriao de custos, sendo que os mais conhecidos
so os de custeio por absoro, custeio varivel ou direto e custeio-padro.
Custeio por absoro o mtodo que consiste na apropriao de todos os custos
de produo dos bens, sejam diretos ou indiretos, variveis ou fixos. De acordo com o
art. 290 do RIR/99 o custo de produo dos bens ou servios dever compreender
obrigatoriamente o custo de aquisio das matrias-primas e secundrias, o custo de
mo-de-obra direta e indireta e os gastos gerais de fabricao, inclusive os custos
fixos tais como os encargos de depreciao dos bens utilizados na produo. Trata-
se, pois, do mtodo de custeio por absoro.
Custeio varivel ou direto o mtodo que apura os custos de fabricao dos bens
mediante apropriao to-s de custos variveis. Por esse mtodo os custos fixos
no incorporam ao custo dos bens ou servios produzidos. So levados diretamente
como despesas operacionais. A legislao fiscal brasileira no admite a determinao
dos custos por esse mtodo.
Custeio-padro o mtodo pelo qual o custo dos produtos vendidos determinado
com base em padro preestabelecido. Esse mtodo de custeio admitido pela legislao
brasileira, de acordo com o PN no 6/79, desde que o padro incorpore todos os elementos
constitutivos do custeio por absoro, ou seja, custos diretos e indiretos, fixos e vari-
veis, e que a avaliao dos estoques na data do encerramento do perodo-base no
seja discrepante da que seria obtida com o emprego de custo real. No custeio-padro
obrigatrio o rateio das variaes verificadas entre o custo padro e o custo real.
O PN no 6/79 admite em seu item 3.1 a apropriao mensal, ou em perodos meno-
res, de custos efetivamente incorridos. Em qualquer hiptese os estoques de produtos
acabados e em elaborao s podero ser avaliados pelos preos apurados em conta-
bilidade de custo se a empresa mantiver o registro permanente de matrias-primas.

No caso em que a empresa apure custos com base em padres preestabelecidos
(custo-padro), o custo estimado dever ser periodicamente confrontado com o custo
efetivo ou real. As variaes existentes entre o custo estimado e o efetivo devero ser
rateadas proporcionalmente entre os estoques de produtos acabados e em elabora-
o e o custo dos produtos vendidos apropriados no perodo (item 3.5 do PN no 6/79).
A distribuio das variaes de custos dever ser procedida a intervalos no su-
periores a trs meses ou em intervalo de maior durao, desde que no exceda a
qualquer dos prazos seguintes:
a) o perodo-base;
b) o ciclo usual de produo, entendido como tal o tempo normalmente despen-
dido no processo industrial do produto a ser avaliado.
Em outras palavras, a distribuio das variaes de custos s poder ser efetuada
a intervalos superiores a trs meses se o ciclo de sua produo for superior a esse
perodo. Assim, por exemplo, se a empresa fabrica locomotivas e o ciclo usual da
produo de cada locomotiva for de 7 meses, a distribuio das variaes de custos
poder ser de 7 meses. Entretanto, ainda que o ciclo usual da produo de locomoti-
vas seja de 14 meses, a distribuio das variaes no poder exceder ao prazo do
perodo-base, ou seja, 12 meses. O parecer admite, em qualquer hiptese, a distribui-
o das variaes de custos de trs em trs meses.
O inventrio de produtos acabados e em elaborao poder ser avaliado ao custo
mdio ponderado da produo quando a empresa tiver registro permanente de esto-
ques ou ao custo da produo mais recente (PEPS). O critrio igual ao da avaliao
de estoques de mercadorias.
A circunstncia de uma empresa, que industrializa a soja, e que adquire a matria-
prima a preos fixos e a preos a fixar, avaliar o custo a preo mdio e proceder a
ajustes, antes do encerramento do exerccio, a fim de que o custo baseado em preo
a ser fixado se adapte ao valor efetivamente pago, no autoriza a desclassificao da
contabilidade de custos da empresa (Ac. CSRF/01-0.927/89 no DOU de 18-06-90).
O 1o C.C. decidiu tambm pelo Ac. no 103-10.391/90 (DOU de 29-07-92) que
lcito s partes ajustarem no contrato um preo preliminar ou provisrio ou estimado,
deixando para um momento futuro sua fixao em dependncia, na dependncia de
evento ou fato posterior, inclusive das partes, ou mesmo ao encargo de terceiros. Nula
seria a clusula que deixasse apenas ao arbtrio de uma das partes a sua fixao
(Cdigo Civil, arts. 115, 1.123 e 1.125).
Os produtos em fabricao podero ser arrolados por valores globais no livro
Registro de Inventrio desde que a empresa satisfaa cumulativamente os requisitos
seguintes (IN SRF no 81/86):
a) o encerramento do seu perodo-base no coincida com o encerramento do

perodo-base de incidncia do imposto de renda;
b) trabalhe com o sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado
com o restante da escriturao;
c) mantenha registros contbeis que comprovem os valores dos produtos em
fase de elaborao; e
d) registre esses produtos de forma individualizada no balano de encerramento

do perodo-base.
O disposto na IN no 81/86 s tem validade para poucas empresas que encerram

seu perodo-base em data diferente de 31 de dezembro. Observe-se que a faculdade
de arrolar por valores globais no se aplica aos demais bens do ativo, como mercado-
rias, produtos acabados, matrias-primas e bens em almoxarifado.
O livro Registro de Inventrio dever ser escriturado pelo custo real ou arbitrado ainda
que o valor lanado nas notas fiscais de transferncia de produtos da fbrica para os seus
depsitos abertos seja diferente em razo da legislao do IPI ou ICMS (PN no 492/70).
AVALIAO DOS ESTOQUES PELO CUSTO ARBITRADO

A empresa industrial que no mantiver contabilidade de custo integrada e coorde-
nada com a contabilidade mercantil dever avaliar os estoques de produtos acabados
e em elaborao com base no custo arbitrado, De acordo com o art. 296 do RIR/99, os
produtos acabados devero ser avaliados em 70% do maior preo de vendas desse
produto no perodo-base. Por exemplo, o maior preo de venda da empresa fabrican-
te de mesas, durante o perodo-base, foi de $ 2.000,00 por unidade. Nesse caso, os
estoques de mesas devero ser avaliados por $ 1.400,00 cada unidade.
O PN no 14/81 esclareceu que a base de clculo para encontrar o valor do estoque
de produto acabado e em fabricao o maior preo de venda constante da nota
fiscal antes de computar o IPI mas sem excluso do ICMS. Os estoques de produtos
das empresas que mantm contabilidade de custo integrada e coordenada com a
contabilidade geral so avaliados pelo custo real sem o ICMS porque a matria-prima
foi apropriada sem esse imposto. No caso de avaliao de estoque por arbitramento
o maior preo de venda apenas a base de referncia.
Na ausncia de qualquer negociao durante o exerccio, o valor ser aquele pelo
qual ele j constava do estoque, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-81.832/91
(DOU de 11-02-92). Isso significa que na ausncia de venda de determinado produto
durante 1999, o valor de inventrio no balano de 31-12-99 ser o que serviu de
inventrio em 31-12-98.
Os produtos em elaborao devero ser avaliados por uma vez e meia o maior
custo das matrias-primas adquiridas no perodo-base ou em 56% do maior preo de
venda do produto acabado, no perodo-base. O critrio de avaliar os produtos em fabri-
cao por uma vez e meia o maior custo das matrias-primas adquiridas no perodo-
base ser de difcil aplicao sem a contabilidade de custo, porque no poder determi-
nar as quantidades de matrias-primas empregadas at aquela fase da produo.
O grande inconveniente do art. 296 do RIR/99 o de considerar apenas o custo
das matrias-primas empregadas, quando sabemos que na maioria das atividades
industriais o custo da mo-de-obra direta, as despesas previdencirias e sociais e as
depreciaes influem de modo decisivo no custo final dos produtos.
A fixao do critrio de avaliar os estoques de produtos acabados com base no
maior preo de venda de cada produto durante o perodo-base facilitou as empresas
industriais que no possuem contabilidade de custos, mas a percentagem fixada para
arbitramento do valor dos estoques muito elevada para determinados ramos de
produo industrial, se no for na maioria dos casos, considerando-se os elevados

dispndios com tributos na comercializao, despesas de vendas e financeiras.
A avaliao de estoques com base no maior preo de venda dos produtos no
perodo-base poder gerar valor negativo na conta de Custo dos Produtos Vendidos
quando a empresa tiver efetuado poucas vendas e tiver muito estoque no final do
perodo-base. Ocorrendo essa hiptese, o valor do estoque dever ser reduzido at
que a conta de Custo dos Produtos Vendidos fique com o saldo zero porque o saldo
desta conta no poder ser negativo.
No existe custo negativo de produtos vendidos porque o arbitramento de estoque
presuno de valor que no poder prevalecer diante do custo efetivo da contabilidade.
MATRIZ E FILIAIS
Inexistindo contabilidade de custo integrada e coordenada com o restante da es-
criturao, pode a contribuinte avaliar seus estoques de produtos acabados em 70%
do maior preo de venda no perodo-base separadamente, pelas filiais e matriz, des-
de que as primeiras estejam regularmente constitudas e detenham controle de seus
estoques destacadamente, de modo a evitar qualquer risco de subavaliao (Ac. no
103-09.639/89 no DOU de 24-07-90).
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-75.210/84 (DOU de 02-08-85) que a declarao
do imposto de renda compreendendo o resultado de todas as atividades da pessoa
jurdica, a avaliao do seu estoque, que compreende o da matriz e filiais, dever
falta de adoo de sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o
resto da escriturao ser feita base de 70% do maior preo de venda do perodo-
base. O maior preo no caso o obtido pela pessoa jurdica em todas as suas opera-
es, no podendo a empresa avaliar separadamente os estoques de filiais com base
nos preos por elas obtidos, sob risco de subavali-los.
AVALIAO PELO PREO DE MERCADO

A redao do 2o do art. 14 do Decreto-lei no 1.598, de 26-12-77, que havia sido
alterada pelo art. 2o da Lei no 7.959, de 21-12-89, foi novamente alterada pelo art. 55
da Lei no 8.541, de 23-12-92. O Congresso alterou a redao do Executivo, ficando o
2o redigido do seguinte modo (art. 295 do RIR/99):
2o O valor dos bens existentes no encerramento do perodo poder ser o
custo mdio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente, admiti-
da ainda a avaliao com base no preo de venda, subtrada a margem de lucro.
As duas alteraes ocorreram em relao avaliao com base no preo de
venda. A nova redao parece dar muita liberdade ao contribuinte, o que no verda-
de. A pessoa jurdica no poder exagerar na margem de lucro a ser subtrada do
preo de venda. Se a diferena entre o preo de venda menos a margem de lucro for
inferior ao custo dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente, o fisco pode-
r perfeitamente autuar o contribuinte porque o erro est na margem de lucro.
muito comum a indagao se a pessoa jurdica poder reavaliar os estoques de
mercadorias ou produtos e a contrapartida desse aumento de valor poder ser com-
pensada com o prejuzo fiscal. A resposta que no h impedimento legal para essa
compensao.
A atribuio de novo valor aos estoques de mercadorias ou produtos no reavaliao
de bens. Trata-se de critrio de avaliao de estoques. Isso porque o art. 295 do RIR/99
admite avaliar os estoques por um dos trs critrios: custo mdio, custo de aquisio ou
produo mais recente e preo de venda, subtrada a margem de lucro.
A pessoa jurdica ao escolher o critrio de avaliar os estoques pelo preo de ven-
da, a contrapartida da diferena de valor ir compor o resultado do perodo-base cujo
lucro poder ser compensado com o prejuzo fiscal compensvel.
PRODUTOS AGRCOLAS
O art. 297 do RIR/99 declara que os estoques de produtos agrcolas, animais e
extrativos podero ser avaliados aos preos correntes de mercado, conforme as pr-
ticas usuais em cada tipo de atividade, mas essa faculdade leva a tributar os lucros
ainda no realizados.
O gado das empresas rurais, existente na data do balano, dever ser inventariado
ao preo corrente no mercado ou pelo preo real de custo quando a organizao
contbil da empresa tiver condies de evidenci-lo (NP no 57/76).
O 1o C.C. decidiu estranhamente pelo Ac. no 105-1.969/86 (DOU de 25-05-88) que
os estoques de produtos agrcolas extrativos podero ser avaliados aos preos cor-
rentes de mercado, conforme as prticas usuais da atividade. O algodo em pluma,
porque no se considera produto industrializado, mas produto agrcola extrativo, no
est sujeito ao sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o res-
tante da escriturao do contribuinte.
Trata-se de processo fiscal instaurado contra uma indstria algodoeira. O relator
entendeu que a avaliao de produtos agrcolas, animais e extrativos aos preos cor-
rentes de mercado aplica-se tanto ao produtor rural, ao comerciante como ao industrial.
No h dvida de que a empresa comercial deve avali-los pelos custos de aqui-
sio e a empresa industrial pelos custos de produo. O art. 297 do RIR/99, ao
permitir a avaliao aos preos correntes de mercado, conforme as prticas usuais
em cada tipo de atividade, est referindo-se atividade agropastoril ou extrativa.
O PN no 5, de 14-02-86 dispe, todavia, que oportuno observar que a faculdade
de avaliar o estoque de produtos agrcolas, animais e extrativos ao preo corrente de
mercado aplica-se no s aos produtores, mas tambm aos comerciantes e industriais.
ESTOQUES DE LIVROS
A Lei n 10.753, de 30-10-03, que instituiu a Poltica Nacional do Livro, em seu art.
8, pela nova redao dada pelo art. 85 da Lei n 10.833/2003, permite constituir
proviso para perda de estoques das pessoas jurdicas com atividades de editor, dis-
tribuidor ou livreiro, dedutvel na determinao do lucro real e da base de clculo da
CSLL, correspondente a 1/3 do valor do estoque existente no ltimo dia do perodo de
apurao, na forma que dispuser o regulamento. Isso significa que o artigo no
auto-aplicvel.
A IN n 412, de 23-03-04, disciplinou a constituio de proviso para perda de
estoques de livros de que trata o art. 8 da Lei n 10.753, de 2003.

A Portaria n 496/77 dispe que as empresas editoras podero inventariar os fas-
cculos obsoletos, assim considerados aqueles que tenham sido rejeitados pelo mer-
cado e, em decorrncia, no mais figurem nas vendas normais da empresa, com
valor zero, desde que, no prazo de 30 dias, contado da data do balano, comuniquem
a ocorrncia ao rgo da SRF.
SUBAVALIAO DE ESTOQUES
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-80.180/90 (DOU de 19-09-90) que a subavaliao
de estoque de mercadorias implica majorao dos custos das mercadorias vendidas
e conseqente reduo do lucro real sujeito tributao. Porm, no perodo-base
seguinte o estoque inicial comea subavaliado do mesmo valor, correspondendo a
reduo dos custos das mercadorias vendidas e a ocorrncia de postergao do pa-
gamento do imposto. O recurso foi parcialmente provido para excluir a cobrana do
imposto. Vide ainda os Ac. nos 101-84.316/92 no DOU de 20-06-94, 101-84.993/93 no
DOU de 13-03-95 e 101-85.994/94 no DOU de 13-04-95.
subavaliao de estoques deve ser dado o tratamento tributrio previsto no art.
273 e pargrafos do RIR/99, a menos que no exerccio subseqente, no tenha havi-
do o pagamento do imposto de renda respectivo (Ac. nos 103-12.387/92 e 103-12.273/
92 do 1o C.C. no DOU de 09-11-93).
Quando o fisco procede reviso em 4 exerccios dos custos apropriados pelo
contribuinte e constata que o mesmo ora apropriou custo a menor ora a maior, face a
erro na identificao do perodo-base de competncia, a exigncia fiscal deve ser
formalizada considerando o imposto que foi pago a maior num exerccio com o que foi
pago a menor no outro, apurando-se ao final, eventual diferena por postergao do
pagamento do imposto (Ac. no 105-6.375/92 no DOU de 13-10-92).
No adotando a pessoa jurdica registro permanente de estoques, o valor das mer-
cadorias existentes no encerramento do perodo-base ser o dos bens adquiridos mais
recentemente. Em havendo recomposio pela autoridade fiscal dos estoques finais de
mais de um exerccio, dever ser considerado como estoque inicial do segundo o valor
do estoque final do primeiro exerccio (Ac. no 107-04.453/97 no DOU de 23-06-98).
SUPERAVALIAO DE ESTOQUES
No prevalece a tributao a ttulo de superavaliao do estoque inicial, quando o
questionado valor se encontra registrado no Livro Dirio e no Balano Patrimonial do
respectivo exerccio, na conta Almoxarifado, integrou o estoque final do perodo-base
imediatamente anterior e no teve argida, nem comprovada a sua inexistncia ou
ilegitimidade (Ac. no 103-11.408/91 do 1o C.C. no DOU de 17-08-92).
Quando a declarao apresentada pelo lucro real e os estoques de mercadorias,
matrias-primas ou produtos so superavaliados no encerramento do perodo-base,
a empresa estar antecipando o lucro. No h infrao fiscal nesse procedimento,
salvo se o lucro produzido serviu para compensar prejuzo fiscal.
A infrao fiscal na superavaliao de estoques existe quando a pessoa jurdica
apresentou sua declarao pelo lucro presumido e passa para o regime de lucro real.
Neste caso ocorre omisso de receita porque a superavaliao de estoques no lucro

presumido no tem incidncia de imposto, mas diminui o lucro real do perodo-base
seguinte.
QUEBRAS E PERDAS DE ESTOQUES

O valor das quebras e perdas razoveis, de acordo com a natureza do bem e da
atividade, ocorridas na fabricao, no transporte ou no manuseio integrar o custo
das mercadorias vendidas ou dos produtos fabricados. Integrar tambm o custo o
valor das quebras ou perdas de estoque por deteriorao ou obsolescncia ou pela
ocorrncia de riscos no cobertos por seguros desde que comprovada (art. 291, inciso
II, do RIR/99):
a) por laudo ou certificado de autoridade sanitria ou de segurana, que especi-
fique e identifique as quantidades destrudas ou inutilizadas e as razes da
providncia;
b) por certificado de autoridade competente, nos casos de incndio, inundaes
ou outros eventos semelhantes;
c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruio de bens
obsoletos, invendveis ou danificados, quando no houver valor residual apurvel.
O lanamento de perda por deteriorao do produto fabricado, mesmo nas em-
presas que gozam de incentivos fiscais, fica sujeito ao cumprimento do disposto no
inciso II do art. 291 do RIR/99 (Ac. no 101-82.897/92 no DOU de 27-07-92).
A quebra de estoques no comrcio de combustveis, principalmente de gasolina e
lcool, inevitvel e inquestionvel. A questo saber o percentual normal de quebra. O
1 C.C. decidiu pelo ac. n 102-24.986/90 (DOU de 23-07-90) que admite-se, na apurao
de vendas de combustveis, a quebra ou perda do estoque at o limite de 0,6%.
O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 107-06.484/01 (DOU de 18-04-02) que as perdas
normalmente verificadas em funo da natureza das mercadorias comercializadas
(hortigranjeiros), em decorrncia da exposio, transporte e manuseio, so dedut-
veis na apurao do lucro tributvel. No razovel exigir do contribuinte a apresen-
tao de laudo ou certificado de autoridade, quando essas perdas so historicamente
constantes e no cobertas por seguro.
O 1 C.C., por unanimidade, deu provimento ao recurso voluntrio, pelo ac. n
105-16.435/2007 (DOU de 10-04-08), dizendo, a teor do inciso II, c, do art. 291 do
RIR/99, que a exigncia de laudo de autoridade fiscal a certificar a destruio de bens
obsoletos, invendveis ou danificados, se restringe aos casos em que no houver
valor residual apurvel. A venda da sucata obtida com a destruio dos bens nas
condies acima, com emisso de notas fiscais de venda por valores significativos,
representa atendimento ao requisito de existncia de valor residual apurvel.
O art. 291 do RIR/99, por estar na Seo de lucro Bruto, subseo Custo de
Aquisio ou Produo de Mercadorias, Produtos ou Matria-Prima, no aplicvel
para os bens do Ativo Permanente. Com isso, os bens do Ativo Imobilizado que se
tornarem obsoletos ou imprestveis podero ser destruidos sem o laudo de autoridade
fiscal. Aquela lei de 1964, estando hoje ultrapassada, tanto que difcil o pedido
para que a autoridade fiscal certifique a destruio de mercadorias invendveis. Em
algumas atividades a destruio de mercadorias ocorre diariamente quando h prazo

de validade.
As indstrias de comestveis com prazo de validade curtssimo, at uma semana
por exemplo, recebem em devoluo as mercadorias no vendidas no prazo. Neste
caso no possvel obter laudo ou certificado de autoridade competente nem chamar
a autoridade fiscal para certificar a destruio porque a devoluo e a destruio das
mercadorias ocorrem diariamente. O fisco ter que aceitar a nota de devoluo para
efeito de dedutibilidade das perdas.
COMPRAS COM NOTAS FISCAIS INIDNEAS

Improcedente a glosa dos custos apropriados quando, comprovadamente, ocor-
reu o ingresso e a utilizao, no processo produtivo, das matrias-primas discrimina-
das nas notas fiscais tidas como inidneas, notadamente se a Fiscalizao deixa de
aprofundar suas investigaes com vista em produzir, como devido, o elemento capaz
de dar, ao julgador, a convico de que os fatos teriam concretamente acontecido da
forma como indicado (ac. no 101-93.306/00 do 1o C.C. no DOU de 17-04-01).
O 1o C.C, decidiu pelo Ac, no 101-82.000/91 (DOU de 13-04-95) que logrando o
contribuinte demonstrar que efetivamente ocorreram as compras acobertadas por no-
tas fiscais inidneas, descabe a glosa dos respectivos custos. Recurso a que se d
provimento.
A deciso justa porque, na maioria das vezes, o adquirente de mercadoria ou
matria-prima desconhece a situao fiscal do vendedor que em razo da prpria lei
impede o acesso a essas informaes. A efetiva compra de bens poder ser provada
mediante conhecimento da empresa transportadora, duplicata paga em banco e sen-
do mercadoria de grande valor ou peso pela nota da subseqente venda.
A simples constatao de que o fornecedor se encontra em situao cadastral
irregular perante a Fazenda Pblica, no basta para tornar-se como provado que as
notas fiscais emitidas em seu nome sejam inidneas ou ideologicamente falsas, m-
xime se a prova acostada aos autos demonstra a efetivao do pagamento do preo
respectivo, e o recebimento das mercadorias ou utilizao dos servios. Por unanimi-
dade de votos, DAR provimento ao recurso (ac. n 101-93.714/02 do 1 C.C. no DOU
de 14-03-02).
18 RECEITAS TRIBUTVEIS E
NO TRIBUTVEIS
Vejamos algumas das receitas consideradas tributveis e outras consideradas

no tributveis.
INDENIZAO DE SEGURO
As indenizaes destinadas, exclusivamente, a compensar o ganho que deixou de
ser auferido (lucros cessantes), recebidas por pessoas jurdicas tributadas com base no
lucro real, presumido ou arbitrado compem a base de clculo do IRPJ, da CSLL, do
PIS e da COFINS (Soluo de Consulta n 63 da 8 RF no DOU de 06-04-09).
O art. 781 do Cdigo Civil dispe que a indenizao no pode ultrapassar o valor
do interesse segurado no momento do sinistro, e, em hiptese alguma, o limite mximo
da garantia fixado na aplice, salvo em caso de mora do segurador. Isso significa que
o valor total recebido da seguradora tem natureza de indenizao reparatria de danos
patrimoniais, enquadrando-se nas condies a que se refere a deciso n 8 da COSIT.
O Superior Tribunal de Justia (STJ) tem ampliado o conceito de indenizao e em
todos os casos tem decidido que o valor recebido no est sujeito tributao pelo
imposto de renda.
No caso de a pessoa jurdica for autuada pela Receita Federal com exigncia de
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS sobre o valor da indenizao recebido da seguradora, por
roubo ou destruio, seja de bens do Ativo Permanente ou do Ativo Circulante, quando
o valor da exigncia for relevante, deve questionar com ao judicial porque a vitria
no STJ certa.
No caso de pessoa jurdica, a indenizao recebida de seguradora ou causador
de dano em bem do ativo imobilizado ou do circulante no sendo tributvel na forma
da jurisprudncia do STJ, o valor do bem baixado no despesa dedutvel porque
est sendo ressarcido.
O capital das aplices de seguro ou peclio em favor da pessoa jurdica, pago por
morte do scio segurado, no ser computado na determinao do lucro real (art. 445
do RIR/99).
A indenizao eventualmente recebida pela empresa por morte de homens-chave,
seja diretor, gerente ou empregado no-scios, no poder ser excluda do lucro lqui-
do para fins de determinao do lucro real (PN CST no 2/86).
INDENIZAES REPARATRIAS DE DANOS PATRIMONIAIS

O DOU de 09-06-00 publicou a deciso n 8 da Coordenao-Geral do Sistema
de Tributao com a seguinte ementa:

DANO PATRIMONIAL. INDENIZAO. ISENO. No se sujeitam incidn-
cia do imposto de renda (IRPJ) as indenizaes pagas ou creditadas destinadas a
reparar danos patrimoniais. Entretanto, no se caracteriza como indenizao de
danos patrimoniais e dever ser computado na determinao do lucro real, presu-
mido ou arbitrado, o montante dos crditos deduzidos como despesa que tenha
sido recuperado, em qualquer poca ou a qualquer ttulo.
Tratando-se de deciso da COSIT, a consulta foi formulada por entidade repre-
sentativa de categoria econmica ou profissional de mbito nacional na forma do art.
48 da Lei n 9.430/96. Com isso, a deciso poder ter eficcia jurdica para centenas
ou milhares de contribuintes integrantes da entidade. Como o art. 150 da Constituio
veda a Unio instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situao equivalente, qualquer contribuinte poder adotar a deciso da COSIT.
As indenizaes pagas pelas companhias seguradoras para reparar danos
patrimoniais esto compreendidas na deciso da COSIT. A indenizao paga pela
seguradora por dano causado em veculo por terceiro idntica a indenizao paga
pelo causador do dano, em decorrncia de ao judicial. Isso porque a seguradora
tem ao regressiva contra o causador de dano.
A Receita Federal j tinha decidido pelo Ato Declaratrio (Normativo) n 20, de 21-
08-89, que os valores recebidos pelas pessoas fsicas, relativos a indenizao
reparatria por danos fsicos, invalidez ou morte ou por bem material danificado ou
destrudo, em decorrncia de acidente de trnsito, at o limite fixado em condenao
judicial, no esto sujeitos incidncia do imposto de renda por no se enquadrar no
conceito de renda tributvel.
Como o art. 781 do Cdigo Civil dispe que a indenizao no pode ultrapassar o
valor do interesse segurado no momento do sinistro, e, em hiptese alguma, o limite
mximo da garantia fixado na aplice, salvo em caso de mora do segurador, e o STJ
vem pacificando a jurisprudncia de que a indenizao recebida por danos patrimoniais
no renda, a indenizao no constitui renda ou receita para efeitos de qualquer
tributo, seja pessoa fsica ou jurdica a beneficiria. No caso de lucro real o custo
contbil baixado indedutvel mas isso no significa que est ocorrendo incidncia de
tributo porque a adio anula a despesa. Isso equivale a considerar no tributvel a
diferena entre o valor da indenizao recebida e o custo contbil do bem baixado,
inclusive no caso de mercadoria.
DESAPROPRIAO POR INTERESSE SOCIAL

normativo, decidiu que no incide IRPJ e CSLL sobre a indenizao decorrente de
desapropriao por interesse social.
RECEBIMENTOS NO FINAL DO CONTRATO DE CONCESSO

A COSIT expediu a Soluo de Divergncia n 22 (DOU de 07-10-13) sobre os
valores recebidos a ttulo de indenizao decorrente de alterao de clusulas
RECEITAS TRIBUTVEIS E NO TRIBUTVEIS 273
contratuais ou da resciso do contrato avenado. A deciso provoca confuso porque

no faz distino entre os valores recebidos por alterao e resciso dos contratos.
Nos contratos de concesso de rodovias, gerao ou distribuio de energia el-
trica, etc., no final da concesso os bens so reversveis para o poder concedente que
faz ressarcimento em dinheiro da parte do ativo no depreciado ou amortizado. No
se trata de indenizao por dano causado ou a causar.
O ressarcimento em dinheiro tem o mesmo tratamento tributrio da venda de bem
do ativo imobilizado no totalmente depreciado ou amortizado, no havendo incidncia
de PIS e COFINS. Na concessionria o valor contbil dos bens lanado como perda
e se o valor do ressarcimento recebido for maior que o valor contbil dos bens, a
diferena sofre tributao de IRPJ e CSLL.
Empresas de energia eltrica. A Lei n 12.783, de 2013, instituiu a prorrogao
antecipada das concesses de gerao, transmisso e distribuio de energia eltrica.
A lei imps duas condies:
I - a empresa que no aderir prorrogao antecipada ter que devolver a
concesso ao trmino do prazo;
II - a prorrogao antecipada fica condicionada reduo tarifria.
Aquela lei instituiu uma indenizao tanto para as prorrogaes como para as
concesses no prorrogadas. A lei no diz mas as indenizaes tiveram por objeto
ressarcir as redues tarifrias que tiveram fim poltico eleitoral para no aumentar a
inflao. As indenizaes so pagas com recursos arrecadados de tributos.
O clculo do valor da indenizao correspondente s parcelas dos investimentos
vinculados a bens reversveis, ainda no amortizados ou depreciados, utilizar como
base a metodologia de valor novo de reposio dos bens, conforme critrios
estabelecidos em regulamento do poder concedente.
A Lei n 12.783, de 2013, reduziu a zero as alquotas de PIS e COFINS incidentes
sobre as indenizaes. Com isso, a prpria lei considerou a indenizao como receita
tributvel, no cabendo a alegao de no compor a apurao de IRPJ e CSLL. Apesar
disso, alguns tributaristas entendem o contrrio.
A maior divergncia de entendimento ocorrer na questo do momento de compor
o lucro real e a base de clculo da CSLL. Tratando-se de subveno corrente a
tributao ocorrer no momento do recebimento da indenizao ou utilizao dos
recursos para quaisquer fins.
O Estado de So Paulo de 16-12-13 noticiou dizendo que quatro Estados esto
cobrando ICMS sobre o subsdio dado pelo governo federal para as empresas do
setor eltrico, com base na deciso do CONFAZ. Se o subsdio concedido como
compensao pela reduo tarifria compulsria, o subsdio tem natureza de receita
da atividade, ou seja, receita de energia eltrica, sendo legal a cobrana de ICMS.
RENOVAO ANTECIPADA DA CONCESSO

A Lei n 12.783, de 2013, instituiu a prorrogao antecipada das concesses de
gerao, transmisso e distribuio de energia eltrica. A prorrogao ficou
condicionada modicidade tarifria, isto , a remunerao por tarifa calculada pela
ANEEL.
Os arts. 11 a 16 daquela Lei tratam das prorrogaes. O art. 15 instituiu a indeni-

zao, tambm, para as prorrogaes das concesses para gerao, transmisso e
distribuio de energia eltrica. Para clculo da indenizao ser utilizada a metodologia
de valor novo de reposio dos bens do ativo reversveis. A lei reduziu a zero as
alquotas de PIS e COFINS incidentes sobre a indenizao.
O valor da indenizao ser integralmente computado na apurao de IRPJ e
CSLL, no podendo ser alegada a no incidncia tributria porque a prpria lei ao
reduzir a zero as alquotas de PIS e COFINS considerou-a como receita tributvel. A
empresa que tiver prejuzo fiscal e base negativa de CSLL ter menor tributao. No
tem base legal para diferir a tributao da indenizao.
O Jornal Valor de 09-10-13 divulgou notcia dizendo que determinada empresa
estatal da Unio recebeu bilhes de reais de indenizao. Ser que a lei teve endereo
certo? A indenizao teve motivo poltico e o seu pagamento criar injustias. A lei
obrigou a reduo tarifria para combater a inflao e institui o ressarcimento com o
nome de indenizao paga com recursos de tributos.
Uma equipe de dez engenheiros especializados em usinas eltricas levaro meses
ou anos para calcular o valor de reposio dos bens no depreciados de uma usina.
Ento como ocorreu o pagamento de bilhes de reais logo aps a publicao da Lei?
As outras usinas que no pertencem estatal da Unio receberam alguma indenizao?
RECUPERAO DE TRIBUTOS, CUSTOS E DESPESAS

O art. 392 do RIR/99 dispe que sero computadas na determinao do lucro
operacional as recuperaes ou devolues de custos, dedues ou provises, quando
dedutveis. Assim, se a empresa recuperar tributo ou despesa paga e considerou no
dedutvel na apurao do lucro real, o valor recuperado no tributvel, seja no lucro
real ou presumido.
Na recuperao de tributo ou despesa paga, escriturados como dedutveis, o valor
recuperado deve compor o lucro real mas isso no significa que est pagando imposto
sobre o valor recuperado porque est simplesmente anulando a despesa anterior. Por
esse motivo, se a empresa estava no lucro presumido no ano-calendrio em que o
tributo ou a despesa foi paga indevidamente, o valor recuperado no compe o lucro
real ou presumido. Isso est expresso no art. 53 da Lei n 9.430, de 1996.
O ADI n 25, de 24-12-03, esclareceu que os valores restitudos a ttulo de tributo pago
indevidamente sero tributados pelo IRPJ e CSLL, se, em perodos anteriores, tiverem
sido computados como despesas dedutveis do lucro real e da base de clculo da CSLL.
Juros de mora na repetio de tributos. O STJ decidiu em recurso repetitivo
que incidem IRPJ e CSLL sobre os juros decorrentes da mora na devoluo de valores
determinada em ao de repetio do indbito tributrio (REsp 1.138.695-SC).
Valores transferidos nas operaes de franquia. A 10 RF decidiu que valores
transferidos por empresas franqueadas franqueadora, por fora obrigatria de clu-
sula prevista em contrato de franquia, objetivando compor fundo de publicidade
destinado a cobrir despesas de propaganda, constituem receita da franqueadora em
virtude de estar configurada a prestao de servio, e integram a base de clculo de
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS (Soluo de Consulta n 114 no DOU de 13-09-12). Com
isso, no se tratam de recuperao de despesas ou custos.
VALORES RECEBIDOS POR EXIGIR NOTA FISCAL

O art. 4 da Lei n 11.945, de 2009, dispe que ficam isentas de IRPJ e CSLL, as
receitas decorrentes de valores em espcie pagos ou creditados pelos Estados, Distrito
Federal e Municpios, relativos ao ICMS e ISS, no mbito de programas de concesso
de crditos voltados ao estmulo solicitao de documento fiscal na aquisio de
mercadorias e servios.
Os valores recebidos por apresentar notas fiscais de aquisio de mercadorias ou
servios nada mais do que devoluo de parte do ICMS ou ISS contido na aquisio.
Trata-se de recuperao de parte do custo, no constituindo receita. Com isso, a lei
deveria usar o termo no tributvel em vez de iseno e alquota zero. No caso de
pessoa jurdica tributada pelo lucro real, no tem sentido dar iseno para recuperao
de custos dedutveis.
ATIVIDADE ILCITA
Os rendimentos derivados de atividades ou transaes ilcitas, ou percebidos com
infrao lei, so sujeitos tributao, sem prejuzo das sanes que couberem (art.
26 da Lei n 4.506 de 1964).
Aquele artigo aplicvel tanto para pessoas fsicas como jurdicas mas est
reproduzido apenas no art. 55 do RIR/99 que trata de tributao de pessoas fsicas.
Na pessoa jurdica, a excluso de qualquer rendimento ou receita na determinao do
lucro real somente admissivel na existncia de lei autorizativa a ttulo de iseno
(arts. 249 e 250 do RIR/99).
O STF decidiu que possvel a incidncia de tributao sobre valores arrecadados
em virtude de atividade ilcita, consoante o art. 118 do CTN (HC 94240/SP em 23-08-
11). Seria absurda a tributao de renda lcita e no tributao de renda ilcita.
DOAES E SUBVENES RECEBIDAS

O RIR/99 trata de subveno em dois artigos. O art. 392 dispe que sero
computadas na determinao do lucro operacional as subvenes correntes para
custeio ou operao, recebidas de pessoas jurdicas de direito pblico ou privado, ou
de pessoas naturais.
O art. 30 da Lei n 12.973, de 2014, que substitui o art. 443 do RIR/99, dispe que
as subvenes para investimento, inclusive mediante iseno ou reduo de impostos,
concedidas como estmulo implantao ou expanso de empreendimentos
econmicos e as doaes feitas pelo poder pblico no sero computadas na
determinao do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se
refere o art. 195-A da Lei n 6.404, de 1976, que somente poder ser utilizada para:
I - absoro de prejuzos, desde que anteriormente j tenham sido totalmente
absorvidas as demais reservas de lucros, com exceo da reserva legal; ou
II - aumento do capital social.
O 2 daquele art. 30 prev a tributao de doaes caso no seja observado o
disposto no 1, ou seja, dada destinao diversa da prevista no caput.
A subveno do art. 392 do RIR/99 compe o lucro real porque pode ser utilizada
para adquirir mercadorias, matrias-primas ou pagar demais custos ou despesas

operacionais. A subveno do art. 30 da Lei n 12.973, de 2014, no tributvel porque
sua destinao exclusivamente para investimento (aquisio de imvel, maquinas
etc).
As subvenes que devem integrar a receita bruta operacional da pessoa jurdica
beneficiria so as destinadas ao custeio ou operao, no alcanando as que se
destinem, especificamente, realizao de investimentos (PN no 2/78).
As subvenes para investimento, se registradas como reserva de capital, no
sero computadas na determinao do lucro real, desde que obedecidas as restri-
es para a utilizao dessa reserva (PN no 112/78).
A Lei n 11.638, de 2007, retirou do Patrimnio Lquido, da conta Reservas de
Capital, a subconta Doaes e Subvenes para Investimento e acrescentou Lei n
6.404, de 1976, o art. 195-A dispondo que a assemblia geral poder, por proposta
dos rgos de administrao, destinar para a Reserva de Incentivos Fiscais a parcela
do lucro lquido decorrente de doaes ou subvenes governamentais para
investimentos, que poder ser excluda da base de clculo do dividendo obrigatrio.
Terreno recebido como doao e destinado construo de estabelecimento fa-
bril em distrito industrial do municpio, tendo como contrapartida de lanamento conta
especfica de reserva para utilizao em aumento de capital. O seu valor est fora do
campo de incidncia do tributo por falta de disposio expressa na lei que o considera
como receita (Ac. no 101-73.570/82 do 1o C.C. no DOU de 24-02-84).
As doaes feitas por pessoas fsicas ou por pessoas jurdicas de direito privado
integram o resultado no operacional. O custo de aquisio do bem doado, de acordo
com o PN no 113/78, o seu preo corrente de mercado, isto , o equivalente em
moeda que seria obtido pelo donatrio, caso alienasse o bem.
Tratando-se de imvel, a pessoa jurdica beneficiria da doao poder incorpor-
lo ao ativo pelo valor arbitrado para efeito de clculo do imposto de transmisso da
propriedade (PN no 209/70).
O valor da doao recebida por pessoa jurdica, ainda que domiciliada no exterior
a doadora, resultado de transao eventual para donatria, sujeito incidncia do
imposto de renda, como parcela de seu lucro (PN no 144/73). Os perdes de dvidas,
em nosso entender, integram o resultado no operacional porque representam doaes.
As subvenes concedidas por pessoas jurdicas de direito privado no podem
ser consideradas como subvenes para investimento (Soluo de Consulta COSIT
n 365 no DOU de 12-01-15).
A Lei no 10.209, de 23-03-01, instituiu o vale-pedgio obrigatrio, para utilizao
efetiva em despesa de deslocamento de carga por meio de transporte rodovirio, nas
rodovias brasileiras. O pagamento de pedgio, por veculo de carga, passa a ser de
responsabilidade do embarcador, que antecipar o vale-pedgio ao transportador.
O valor do vale-pedgio no integra o valor do frete, no ser considerado receita
operacional ou rendimento tributvel, nem constituir base de incidncia de contribui-
es sociais ou previdencirias.
Doao de bens do scio. A Soluo de Consulta COSIT n 111 (DOU de 26-08-
16) diz que a doao de bens do scio pessoa jurdica, sem que corresponda a uma
integralizao de capital, configura acrscimo patrimonial para a pessoa jurdica, o
qual se sujeita incidncia do imposto de renda, tanto na tributao com base no
lucro real ou presumido.

Doaes recebidas de poder pblico, no lucro presumido. O 1 C.C. decidiu,
pelo ac. n 103-23.312/2007 (DOU de 24-03-08), que as receitas decorrentes de
doaes feitas pelo Poder Pblico integram o resultado tributvel das pessoas jurdicas
tributadas pelo lucro presumido. A deciso tem base legal.
A tributao das pessoas jurdicas, no RIR/99, est dividida em lucro real (subttulo
III nos arts. 246 a 515), lucro presumido (subttulo IV nos arts. 516 a 528) e lucro
arbitrado (subttulo V nos arts. 529 a 535). Com isso, salvo dispositivo de lei expressa,
os artigos de um regime de tributao no se aplicam para outro regime.
No caso de doaes recebidas de Poder Pblico, o art. 443 do RIR/99 dispe que
no sero computadas na determinao do lucro real as doaes feitas pelo Poder
Pblico, desde que registradas como reserva de capital que somente poder ser
utilizada para absorver prejuzos ou ser incorporada ao capital social. O art. 443, alm
de estar no subttulo de lucro real o dispositivo diz expressamente na determinao do
lucro real.
As subvenes para investimento e as doaes feitas pelo poder pblico continuam
tributveis, quando recebidas pelas empresas tributadas pelo lucro presumido, mesmo
aps a vigncia do art. 18 da Lei n 11.941, de 2009. Isso porque a excluso na
determinao do lucro real feita no LALUR e o valor ter que ser mantido em reserva
especfica.
Doaes para conservao de florestas brasileiras. Fica suspensa a incidncia de
PIS e COFINS sobre as doaes em espcie recebidas por instituies financeiras pblicas
controladas pela Unio e destinadas a aes de preveno, monitoramento e combate ao
desmatamento e de promoo da conservao e do uso sustentvel das florestas (Decreto
n 6.565, de 2008, que regulamenta a Lei n 11.828 de 2008).
A redao da Lei desastrosa porque o benefcio fiscal ficou restrita apenas para
suspenso de PIS e COFINS, no cuidou da iseno do IRPJ e CSLL. Se a instituio
financeira, no prazo de dois anos, destinar as doaes recebidas para os fins elencados
no art. 1 , a suspenso converte-se em alquota zero. No caso de no destinao dos
recursos, a instituio financeira ter que recolher as duas contribuies acrescidas
de juros e multa de mora.
Para a exigibilidade de PIS e COFINS ficar suspensa, o fato gerador ocorreu.
Com isso, o valor da doao recebida no contabilizada em conta transitria do
Passivo mas transita na conta de resultados do exerccio.
A Lei no concedeu iseno de IRPJ e CSLL sobre as doaes recebidas e nem
diz que as doaes concedidas para a finalidade so despesas dedutveis. O art. 443
do RIR/99 dispe que no sero computadas na determinao do lucro real as doaes
feitas pelo Poder Pblico, desde que registradas como reserva de capital que somente
poder ser utilizada para absorver prejuzos ou ser incorporada ao capital social. Com
isso, tanto as doaes recebidas de poder pblico ou privado no tem iseno de
IRPJ e CSLL. As doaes efetuadas, se escrituradas como despesas na conta de
Resultado, os encargos so indedutveis por falta de base legal.
Subveno para pesquisas. O art. 19 da Lei n 10.973, de 2004, e o art. 21 da
Lei n 11.196, de 2005, instituram subveno da Unio para pesquisas de inovao
tecnolgica. O art. 30 da Lei n 12.350, de 2010, dispe que aquelas subvenes no
sero computadas na determinao da base de clculo de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS,
desde que tenham atendido aos requisitos estabelecidos na legislao especfica e

realizadas as contrapartidas assumidas pela empresa beneficiria.
O emprego dos recursos das subvenes no constituir despesa ou custo na
determinao de IRPJ e CSLL e nem dar direito aos crditos de PIS e COFINS.
REDUO OU DEVOLUO DE ICMS

Vrios Estados da Federao Brasileira, a fim de incrementar a industrializao,
concedem reduo ou devoluo de parcela do ICMS. As decises administrativas e
judiciais tm entendido que tais benefcios fiscais tm a natureza de subveno para
investimento, isento do imposto de renda.
As restituies pessoa jurdica de parte do ICMS por ela pago, efetuadas pelos
Governos Estaduais para aplicao em investimentos na regio, classificam-se como
no operacionais e devem ser excludas do lucro lquido do exerccio para efeitos de
determinao do lucro real (Ac. nos 103-10.129/90 no DOU de 31-07-92 e 103-10.291/
90 no DOU de 17-07-92).
Os aportes financeiros obtidos mediante o financiamento do valor devido a ttulo
de ICMS, ainda que incentivados por juros subsidiados e dispensa total ou parcial da
correo monetria, no caracterizam a Subveno para Investimentos e, portanto,
sero computados na determinao do Lucro Real (Deciso COSIT no 4 de 21-06-99
no DOU de 12-08-99).
A Soluo de Consulta n 28, de 30-06-03, da 5 RF (DOU de 14-07-03) diz que os
valores correspondentes ao benefcio fiscal de iseno ou reduo de ICMS que no
possuam vinculao com a aplicao especfica dos recursos em bens ou direitos
referentes implantao ou expanso de empreendimento econmico no se carac-
terizam como subveno para investimento, devendo ser computados na determina-
o do lucro real.
A COSIT expediu a Soluo de Divergncia n 15 (DOU de 09-09-03) onde define
que o benefcio fiscal concedido por alguns Estados em relao ao ICMS, nem sem-
pre representa subveno mas meras redues de custos ou despesas. Ainda que
subvenes fossem, no seriam subvenes na modalidade para investimentos, j
que os recursos no desembolsados podem reforar o capital de giro, como convier
beneficiria, sem a necessria aplicao em ativo imobilizado.
Os arts. 392 e 443 do RIR/99 tratam, respectivamente, de subvenes correntes
para custeio ou operao e subvenes para investimento, inclusive mediante isen-
o ou reduo de impostos para aplicao em empreendimentos econmicos. As
subvenes correntes integram o lucro real enquanto as subvenes para investi-
mentos no so computadas na determinao do lucro real.
Na poca de inflao alta de 10% a 20% por ms, as legislaes dos Estados
concediam o benefcio fiscal mediante financiamento do ICMS a pagar, sem juros e
sem correo monetria. No vencimento, o valor a pagar tinha virado p em razo da
inflao. A partir de 1994 o benefcio fiscal teve que ser alterado. Em muitos Estados,
o financiamento, alm de no incidir juros, tem reduo de 90% ou 95% do dbito se
a empresa pagar no vencimento fixado.
No ms da venda de mercadoria, as empresas contabilizam o valor do ICMS a
dbito da conta de despesa tributria e a crdito de ICMS a pagar. No vencimento do
dbito, o valor da reduo de 90% ou 95% debitado na conta de ICMS a Pagar e o

crdito da contrapartida vai para a conta de resultado.
O valor da reduo de ICMS, para efeito de IRPJ e CSLL, mero estorno de
despesa. No se trata de subveno para investimento porque a reduo de ICMS
no est vinculada a qualquer investimento. No base de clculo de PIS e COFINS
por no se tratar de nova receita mas mero estorno de despesa.
O desconto no pagamento do valor do ICMS no iseno nem reduo de im-
posto, no se enquadrando como subveno para investimento de que trata o art. 443
do RIR/99 e art. 18 da Lei n 11.941 de 2009.
A Receita Federal pode questionar a dedutibilidade da parcela da reduo do
ICMS por tratar-se de despesa sujeita condio, isto , se a empresa pagar a parce-
la devida de 5% ou 10%, o saldo cancelado automaticamente em virtude de lei
estadual de benefcio fiscal. Com isso, no se pode afirmar que a parcela da reduo
despesa incorrida no ms da venda de mercadoria.
A Soluo de Divergncia n 15 da COSIT ( DOU de 09-09-03) diz que os juros e a
correo monetria previstos nos contratos, mas incidentes sob condio suspensiva,
so despesas que dependem de evento futuro e incerto. Por serem despesas no incor-
ridas, enquanto no implementada a condio, no podem ser apropriadas na apurao
do resultado do perodo. A situao idntica a da parcela de reduo do ICMS.
A Receita Federal expediu o ADI n 22, de 29-10-03, dispondo que os incentivos
concedidos pelo Poder Pblico s pessoas jurdicas, consistentes em emprstimos
subsidiados ou regimes especiais de pagamento de impostos, em que os juros e a
atualizao monetria, previstos contratualmente, incidem sob condio suspensiva,
no configuram subvenes para investimento, nem subvenes correntes para cus-
teio. Esses incentivos configuram redues de custos ou despesas, no se aplicando
o disposto no art. 443 do RIR/99. Os juros e a atualizao monetria contratados,
incidentes sob condio suspensiva, sero considerados despesas quando
implementada a condio.
Se a legislao estadual de benefcio fiscal concede financiamento atravs de
banco estadual para pagar o ICMS na poca da venda de mercadoria, o imposto pago
dedutvel por constituir despesa incorrida. A liquidao do financiamento com ttulo
pblico do estado, adquirido com desgio, gera receita tributvel em valor igual ao do
desgio.
INOVAR - AUTO
A Lei n 12.715, de 2012, criou o programa INOVAR-AUTO na produo e
comercializao de automveis, caminhes, nibus e autopeas. O art. 41 instituiu o
crdito presumido de IPI e no seu 7 dispe que os crditos presumidos no devem
ser computados para fins de apurao de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. A lei foi
regulamentada pelo Decreto n 7.819, de 2012, alterado pelo Decreto n 8.015 de
2013 e Decreto n 8.544 de 2015.
CRDITO PRESUMIDO DE PIS, COFINS E ICMS

Os crditos presumidos de PIS, COFINS e ICMS compem a base de clculo de
IRPJ e CSLL das empresas tributadas pelo lucro real, salvo disposio legal expressa
em sentido contrrio como ocorre com o crdito presumido de IPI do art. 41 da Lei n
12.715 de 2012.
Quando a pessoa jurdica comercial ou industrial compra produtos agrcolas de
pessoas fsicas no tem direito aos crditos de PIS e COFINS do regime no cumulativo,
apesar do agricultor ter comprado sementes e adubos com incidncia de PIS e COFINS.
Os produtos comprados de pessoas fsicas, apesar de no ter crditos de PIS e
COFINS, esto onerados com aquelas contribuies pagas pelos agricultores na
compra de sementes e adubos. Com isso a empresa comercial ou industrial ao receber
o crdito presumido est anulando o custo de PIS e COFINS embutido, no
representando tributao.
A situao idntica ocorre com o crdito presumido de ICMS ao renunciar ao
crdito efetivo desse imposto. No lucro presumido, o crdito presumido de PIS, COFINS
e ICMS no compe a base de clculo do IRPJ e da CSLL por constituir recuperao
de custo que no reduziu o lucro tributvel.
Crdito presumido de PIS e COFINS sobre a venda de lcool. O crdito presu-
mido institudo pelo art. 1 da Lei n 12.859, de 2013, por tratar-se de subveno
corrente compe a base de clculo de IRPJ e CSLL, tanto das empresas tributadas
com base no lucro real ou presumido.
GIO NA EMISSO DE AES

No sero computadas na determinao do lucro real as importncias, creditadas
a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos
subscritores a ttulo de gio na emisso de aes por preo superior ao valor nominal,
ou a parte do preo de emisso de aes sem valor nominal destinadas formao
de reservas de capital, conforme dispe o art. 442 do RIR/99.
Esse benefcio fiscal s vale para as sociedades por aes, no se aplicando para
outros tipos societrios. Uma sociedade por quotas poder gozar da iseno fiscal,
desde que seja transformada em sociedade por aes e aps a subscrio com gio
e capitalizao da reserva retorne novamente para a condio de sociedade por quotas.
Sero computadas na determinao do lucro real as importncias creditadas a
reservas de capital, que o contribuinte com a forma de sociedade por quotas de res-
ponsabilidade limitada receber, dos subscritores de quotas de sua emisso, a ttulo de
gio, quando emitidas por preo superior ao valor nominal (Deciso no 195 da 8a RF
no DOU de 29-07-99).
O objetivo que deu iseno tributria para as sociedades por aes foi o de no
criar obstculos para capitalizao de sociedade de capital aberto. Em algumas
decises do CARF tm dado provimento aos recursos, contrariando o art. 38 do
Decreto-lei n 1.598, de 1977, inclusive dizendo tratar-se de no incidncia e no de
iseno.
Nas pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real no existe a figura de no incidncia,
como existe nas pessoas fsicas. O gio recebido pela empresa renda porque aumenta
o patrimnio e para exclu-lo da tributao h necessidade de lei concedendo a iseno,
como dispem os arts. 249 e 250 do RIR/99. A lei que deu iseno para as sociedades
por aes no choveu no molhado.
As reservas de capital somente podero ser utilizadas para (art. 200 da Lei no
6.404/76):
I - absoro de prejuzos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reser-
vas de lucros;
II - resgate, reembolso ou compra de aes;
III - resgate de partes beneficirias;
IV - incorporao ao capital social;
V - pagamento de dividendo a aes preferenciais, quando essa vantagem lhes
for assegurada pelo estatuto.
Os arts. 44 e 45 dessa lei definem as operaes de resgate, amortizao e reem-
bolso de aes.
PREJUZO FISCAL ADQUIRIDO COM DESGIO

normativo, decidiu que o ganho obtido pela cessionria na aquisio de prejuzos
fiscais e bases de clculo negativas da CSLL com desgio, para utilizao na quitao
de dbitos tributrios, tributvel.
LUCRO NA VENDA DE AES EM TESOURARIA

O lucro na venda de aes em tesouraria no ser computado na determinao
do lucro real, dispe o art. 442 do RIR/99. A venda de aes em tesouraria, apesar de
no constituir subscrio de valores mobilirios, para no correr o risco de interpreta-
o, a empresa deve escriturar o lucro na conta de reserva de capital. Isso porque o
lucro na venda de aes em tesouraria foi inserido como inciso do caput e no como
pargrafo do art. 442.
A interpretao literal do dispositivo legal leva a concluir que a iseno fiscal apli-
ca-se exclusivamente para as sociedades por aes em forma de companhia. Os
outros tipos societrios no gozam da iseno fiscal.
A previso legal da exceo de incidncia prevista no art. 343 do RIR/80 (art. 442
do RIR/99), aplica-se exclusivamente s empresas constitudas sob a forma de socie-
dade annima. Vedada a extenso a outros tipos de sociedades em face do que
dispe o art. 111 do CTN (ac. n 101-93.778/2002 no DOU de 05-08-03). Aquele artigo
dispe que interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre outor-
ga de iseno.
TDA TTULOS DA DVIDA AGRRIA

Com base no 5o do art. 184 da Constituio, onde dispe que so isentas de
impostos federais, estaduais e municipais as operaes de transferncia de imveis
desapropriados para fins de reforma agrria, tem-se discutido quanto a imunidade
dos ganhos auferidos por pessoas fsicas ou jurdicas na alienao de TDA.
Quanto imunidade do TDA em poder do desapropriado no h muita controvr-
sia porque a Unio j admitiu atravs de pareceres da Consultoria Geral da Repblica
(DOU de 26-02-91) concordando com a imunidade. A controvrsia surge em relao

ao TDA em circulao, ou seja, o TDA adquirido do desapropriado.
O STJ decidiu em dois processos (MS 1.202-DF no DJU de 10-02-92 e MS 882-
DF no DJU de 30-03-92) que a imunidade abrange o ganho com TDA em poder do
endossatrio. Alguns ministros do STJ entendem, todavia, que a imunidade s con-
cedida ao expropriado. Os que estendem a imunidade ao TDA dos portadores a qual-
quer ttulo dizem que a incidncia dos impostos ao TDA dos endossatrios desvalori-
za os ttulos e prejudica ainda mais o expropriado que, por fora de preceito constitu-
cional, tem direito a justa indenizao da sua propriedade, mas s recebe em ttulos
da dvida agrria, com prazo para resgate de at 20 anos.
Se a imunidade amparasse exclusivamente o ganho do TDA em poder do expro-
priado, a tributao do ganho do ttulo em poder do endossatrio aumentaria o desgio
na alienao e indiretamente o expropriado deixaria de receber a justa indenizao
assegurada pela Constituio. Isso porque nenhum expropriado iria aguardar 20 anos
para resgatar o TDA e adquirir outro imvel para explorao econmica.
O STF decidiu no RE 169.628-1/DF (DJU de 19-04-02) que a imunidade deferida
s operaes relativas s transferncias de imveis desapropriados para fins de re-
forma agrria, de que trata o 5 do art. 184 da Constituio, em relao aos Ttulos
da Dvida Agrria (TDA), alcana to-somente o desapropriado, no se estendendo
ao terceiro adquirente.
19 DESPESAS OU PERDAS
DEDUTVEIS E NO DEDUTVEIS
As despesas efetuadas pelas pessoas jurdicas podem ser dedutveis ou

indedutveis na apurao do lucro real. Importante tambm conhecer o momento
em que a despesa operacional dedutvel na determinao do lucro real. A despesa
dedutvel pelo regime de competncia, ou seja, no momento em que a despesa
considerada incorrida.
As despesas operacionais dedutveis na determinao do lucro real so aquelas
que se encaixam nas condies fixadas no art. 299 do RIR/99, isto , despesas ne-
cessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora de
receitas. As despesas necessrias, ainda de acordo com a legislao fiscal, so as
despesas pagas ou incorridas e que sejam usuais e normais no tipo de transaes,
operaes ou atividades da empresa.
O atual Regulamento ainda usa o termo despesas pagas ou incorridas quando, a
partir da Lei no 6.404/76, o termo correto seria despesas incorridas. O termo despesas
pagas deveria ser utilizado quando a apurao do resultado feita pelo regime de caixa.
A definio de que despesas necessrias so as usuais e normais no tipo de
transaes, operaes ou atividades da empresa muito importante para delimitar as
despesas dedutveis das indedutveis. A usualidade ou normalidade da despesa, no
entanto, no pode ser interpretada com todo o rigor do texto da lei quando a despesa
no usual ou normal servir para promover a venda da mercadoria ou produto.
J houve veiculao de propaganda oferecendo automvel novo na compra de
um apartamento. Trata-se de despesa no usual e normal, mas necessria para
incrementar a venda de imvel. A CSRF reformou, pelo Ac. no 01-0.834/88 (DOU de
25-05-90), a deciso do 1o C.C. que no admitiu, como despesas operacionais
dedutveis da revendedora de veculos, os gastos com despachante no licenciamento
de veculos, no cobrados dos adquirentes. Aquelas despesas no so usuais e nor-
mais, mas so teis na promoo de vendas.
O PN no 32/81 definiu o conceito de despesa necessria dizendo que o gasto
necessrio quando essencial a qualquer transao ou operao exigida pela explora-
o das atividades, principais ou acessrias, que estejam vinculadas com as fontes
produtoras de rendimentos.
Despesa normal, diz o Parecer, aquela que se verifica comumente no tipo de
operao ou transao efetuada e que, na realizao do negcio, se apresenta de
forma usual, costumeira ou ordinria. O requisito de usualidade deve ser interpretado
na acepo de habitual na espcie de negcio.
DESPESAS DE SERVIOS PRESTADOS

A CSRF, por unanimidade de votos, deu provimento ao recurso da Fazenda
Nacional, dizendo que para que qualquer parcela seja dedutvel na apurao do lucro
real e do lucro lquido, necessrio que haja elementos convincentes da efetividade
da operao, mormente no caso de prestao de servios. A descrio genrica de
prestao de servios insuficiente. A indedutibilidade da parcela no est inibida
pela possibilidade de que, com maiores averiguaes, se poder constatar, inclusive, o
evidente intuito de fraude na reduo do lucro lquido, pela falsidade material ou
ideolgica da documentao, fato que imporia a sim a qualificao da penalidade
(ac. n 01-05.499/2006 no DOU de 06-08-07).
comum a nota fiscal de servios dizer simplesmente comisses de vendas ou
servios prestados. Tratando-se de comisses de vendas ter que identificar a
intermediao de venda realizada. No caso de servios ter que informar a natureza
se elaborao de estudos tcnicos, laudo, parecer, etc.etc. Sem a identificao a
despesa indedutvel.
DESPESAS COM VECULOS E VIAGENS

As despesas com combustveis e manuteno de veculos escriturados no ativo
imobilizado da pessoa jurdica, por presuno legal, so necessrias atividade. No
temos conhecimento de nenhum processo fiscal em que tais gastos foram impugna-
dos. Tratando-se de despesas com veculos escriturados no ativo da empresa, a sua
impugnao impraticvel porque o nus da prova da desnecessidade cabe ao fisco.
O nus da prova se inverte em se tratando de despesas com veculos de empre-
gados, administradores ou scios da pessoa jurdica. A produo de prova da utiliza-
o efetiva dos veculos a servio da empresa depende muito da atividade. Uma
clnica dentria no conseguir provar a necessidade da utilizao dos veculos em
sua atividade porque os clientes devem ir ao consultrio. A prova fcil para as em-
presas de auditoria ou engenharia de obras. O PN no 108/72 exige a comprovao da
efetiva utilizao do veculo e que os gastos sejam obrigaes exigveis e no mera
liberalidade da empresa.
Muitos scios de empresas fazem contrato de comodato de seus veculos com as
pessoas jurdicas na convico de que o contrato d amparo jurdico para contabilizao
das despesas de combustveis e de manuteno de veculos como despesas
operacionais dedutveis. No entanto, a prova da efetiva utilizao dos veculos a ser-
vio da empresa mais importante que o contrato.
As despesas de combustveis e de manuteno de veculo de propriedade de
empregado, pagas pelo empregador como ressarcimento pelo uso no trabalho, des-
de que exigido pelas atividades usuais ou normais desenvolvidas pela empresa, de
acordo com o PN no 643/71, so admitidas como operacionais. A empresa deve corro-
borar o ressarcimento das despesas efetivamente ocorridas com a documentao
original dos gastos.
Os valores pagos a empregados para custeio de gastos de viagens feitas por
estes em veculo prprio, a servio da fonte pagadora, tais como por quilmetro percor-
rido ou outra forma de clculo, so considerados rendimentos do trabalho assalariado
DESPESAS OU PERDAS DEDUTVEIS E NO DEDUTVEIS 285
(PN no 864/71). Assim sendo, so dedutveis como despesas da pessoa jurdica. Nes-
te caso, os comprovantes dos gastos com combustveis, lubrificantes e manuteno
ficam em poder do empregado, enquanto que, no caso enfocado pelo PN no 643/71 a
documentao pertence empresa.
Na atual sistemtica de tributao das pessoas fsicas, o ressarcimento de gas-
tos, em forma de quilometragem, no vantajoso para a pessoa fsica porque as
despesas com veculos no so dedutveis na determinao do imposto de renda. A
melhor forma, tanto para a fonte pagadora como para a beneficiria pessoa fsica, o
reembolso das despesas de viagens mediante entrega da documentao original dos
gastos, conforme autoriza o PN no 643/71. Assim, o funcionrio entrega pessoa
jurdica as notas fiscais de combustveis, refeies e pernoites.
Na apurao do lucro operacional, as despesas com uso de veculos de proprie-
dade de empregados, diretores, scios ou administradores, ainda que resultem da
obrigao legal, de acordo com o PN no 108/72, somente so dedutveis quando satis-
fizerem aos trs seguintes requisitos:
a) uso efetivo dos veculos;
b) desembolso do preo;
c) adequao do preo.
Se os veculos no so de propriedade da pessoa jurdica, o nus da prova para
dedutibilidade de combustveis e outros gastos se inverte, isto , o nus da prova
passa para a empresa. Assim que pelo Ac. no 105-3.046/89 (DOU de 16-11-89), o 1o
C.C. decidiu que inadmissvel a dedutibilidade de gastos com combustveis para
veculos particulares de scios se no comprovada a efetividade da utilizao dos
mesmos a servio da empresa.
Se no restar comprovado que os veculos dos scios estiveram a servio da em-
presa, as despesas com combustvel dos mesmos so indedutveis (Ac. no 101-81.508/
91 no DOU de 08-08-91). No Ac. no 101-81.025/91 (DOU de 05-06-91) foi decidido que
os gastos de combustveis e lubrificantes se admitem normais se a empresa possui
veculos registrados em seu patrimnio, e existam notas fiscais de venda a consumidor
emitidas nominalmente expressando valores compatveis com sua natureza.
As notas fiscais de consumo de combustveis devem indicar ao menos as placas
dos veculos. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 105-1.941/86 no DOU de 25-05-88 que os
comprovantes do fornecimento de combustveis e lubrificantes devem identificar o
veculo em que foram aplicados, para que se possa aceitar a despesa como sendo da
pessoa jurdica para fins de deduo na apurao do lucro real.
Despesas com aeronave. O CARF decidiu que so indedutveis as despesas
com remunerao de piloto, depreciao, manuteno, impostos, seguros etc. relativos
a aeronave no intrinsecamente relacionada com a produo ou comercializao dos
servios prestados pela pessoa jurdica (ac. 1402-00.541 no DOU de 11-08-11).
Centenas de empresas brasileiras possuem aeronaves.
CONTRAPRESTAO DE LEASING
O 1 CC, por unanimidade de votos, negou provimento ao recurso voluntrio dizendo
que a dedutibilidade dos dispndios realizados a ttulo de contraprestao de leasing
relativos ao arrendamento de veculos de luxo (Jaguar e Cherokee) requer a prova

efetiva da utilizao dos mesmos por parte da pessoa jurdica. Impe-se tambm que
sejam necessrios atividade da empresa ou respectiva fonte produtora (ac. n
101-96.195/2007 no DOU de 09-09-08).
DESPESAS COM TRANSPORTE

So consideradas como despesas operacionais as importncias despendidas por
pessoas jurdicas na compra de passagens para o transporte de profissional contrata-
do, e de seus familiares, entre seu domiclio de origem, no Pas ou no Exterior, e seu
local de trabalho, no Pas, quer no incio, quer no trmino do contrato (PN no 582/71).
So operacionais os gastos relativos ao transporte do pessoal no percurso casa-
trabalho-casa, incorridos com a manuteno pela prpria empresa ou contratado com
terceiros (PN no 4/82).
TRANSPORTE RODOVIRIO DE CARGAS

O art. 5-A da Lei n 11.442, de 2007, acrescido pela Lei n 12.249, de 2010,
dispe que o pagamento do frete do transporte rodovirio de cargas ao Transportador
Autnomo de Cargas - TAC dever ser efetuado por meio de crdito em conta de
depsitos mantida em instituio bancria ou por outro meio de pagamento
regulamentado pela Agncia Nacional de Transportes Terrestres-ANTT. A conta de
depsitos dever ser de titularidade do TAC.
A lei dispe, ainda, que as cooperativas de transporte de cargas devero efetuar o
pagamento aos seus cooperados na forma do caput deste artigo. vedado o
pagamento do frete por qualquer outro meio ou forma diverso do previsto no caput
deste artigo ou em seu regulamento. Com isso, o pagamento do frete em cheque ou
dinheiro corre o risco de a despesa ser considerada no dedutvel.
DESPESAS DE VIAGENS
As dirias destinadas, exclusivamente, ao pagamento de despesas de alimenta-
o e pousada, por servio eventual realizado em municpio diferente do da sede de
trabalho, esto isentas do imposto de renda na fonte ou na declarao da pessoa
fsica, na forma do art. 6o da Lei no 7.713/88. O PN no 10, de 17-08-92, ao analisar o
disposto naquele artigo definiu que as despesas com dirias pagas pelas pessoas
jurdicas aos seus empregados podero ser deduzidas na determinao do lucro real,
desde que os valores pagos guardem critrios de razoabilidade, no s em relao
aos preos vigentes no local da prestao do servio como tambm em relao
estrutura de cargos e salrios da pessoa jurdica.
O problema definir o que seja servio eventual. O empregado de pessoa jurdica
que exerce a funo de vendedor faz servio eventual? A Receita Federal no tem
argumentos para glosar a iseno ou a dedutibilidade se ela prpria, nas delegacias
que abrangem vrios municpios, paga dirias isentas do imposto de renda. Se a
viagem do vendedor de empresa comercial ou industrial ou auditor de empresa de
auditoria no considerada de servio eventual, a viagem do fiscal para fiscalizar os
contribuintes tambm no eventual.

Os pagamentos feitos a vendedores a ttulo de reembolso de despesas de viagem
s sero dedutveis vista dos comprovantes dos gastos realizados pelos beneficirios
desses rendimentos; assim decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 105-0.621/84 (DOU de 10-
01-85).
As despesas de viagens e com veculos, para que possam ser aceitas como
dedutveis de lucro, devem ser comprovadas com documentos que assegurem os
requisitos de normalidade e necessidade das despesas, no podendo ser aceitos
simples relatrios de viagens, sem que os documentos que acompanham preencham
aqueles requisitos, decidiu o 1o C.C. nos Ac. nos 105-1.252/85 e 105-1.253/85 (DOU
de 18-11-87).
VIAGENS AO EXTERIOR
A dedutibilidade, como despesas operacionais, dos gastos de viagens ao exterior,
feitas por funcionrios e diretores das empresas, depende da finalidade da viagem. O
1o C.C. tem decidido, por exemplo, que so dedutveis as despesas de viagens com
idas de diretores ao exterior, quando comprovadamente voltadas para a realizao de
contatos com vistas ampliao das exportaes da empresa e/ou aquisio de know-
how tecnologia mais atualizada (Ac. no 105-2.951/88 no DOU de 14-05-90).
O 1o C.C. negou provimento ao recurso pelo Ac. no 103-08.826/88 (DOU de 18-05-
89) porque, embora um dos objetivos sociais da empresa fosse a exportao, a em-
presa tinha exclusivamente vendas no mercado interno. Os julgadores entenderam
desnecessria a viagem ao exterior para as atividades da empresa.
Aquele colegiado decidiu pelo Ac. no 101-79.409/89 (DOU de 30-05-90) que
procedente a glosa de despesas com viagens ao exterior, se no restar comprovada
a correlao e necessidade de tais gastos para a realizao das transaes ou opera-
es exigidas pela atividade da empresa.
O 1o C.C. decidiu ainda pelo Ac. no 103-10.652/90 (DOU de 15-03-91) que somen-
te dedutvel a despesa com viagem de scio ao exterior se comprovada a vinculao
com a atividade da empresa e se necessria manuteno da fonte produtora. Vide
no mesmo sentido o Ac. no 101-81.278/91 no DOU de 05-06-91.
As decises do 1o C.C. sugerem que os comprovantes de locais visitados, tais
como feiras e exposies industriais e comerciais, convenes etc. sejam guardados
juntamente com os comprovantes de despesas de viagens. Se o roteiro da viagem for
Bariloche, Aruba, Disney, Alpes Suos etc., a prova ser a favor do fisco.
As despesas com passagens para o empregado e seus familiares, periodicamente
pagas pelo empregador para gozo de frias, mesmo que mencionadas no contrato de
trabalho, so consideradas como liberalidades para os efeitos do imposto de renda, no
sendo, portanto, admitidas como operacionais, conforme decidiu o PN no 582 de 25-08-71.
No nos parece correta a concluso do Parecer de que os pagamentos decorren-
tes de clusula contratual de trabalho sejam meras liberalidades, portanto, indedutveis
na determinao do lucro real. Qualquer pagamento que decorra de clusula contratual
ser rendimento para quem recebe e despesa dedutvel da empresa que paga.
A dedutibilidade das despesas pagas por pessoas jurdicas com o envio de emprega-
dos ao exterior para prestao de servios, estgios e cursos de aperfeioamento foi
analisada pelo PN no 84 de 11-09-75. As despesas com envio de empregado para prestao

de servios empregadora so dedutveis. Tratando-se de dispndios com estgios e
cursos de aperfeioamento, o Parecer esclarece que so dedutveis como despesas
operacionais, desde que os conhecimentos a serem adquiridos sejam necessrios
melhoria do desempenho da pessoa jurdica em suas operaes e atividades.
CONTRIBUIES E DOAES
O art. 13 da Lei no 9.249/95 (art. 365 do RIR/99) acabou com a maioria das contri-
buies e doaes dedutveis na determinao do lucro real. No so dedutveis as
contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de
sade, e benefcios complementares assemelhados aos da previdncia social, insti-
tudos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurdica.
A partir de 01-01-96, somente so dedutveis as doaes para projetos culturais
de que trata a Lei no 8.313/91, as efetuadas para instituies de ensino e pesquisa
cuja criao tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos
incisos I e II do art. 213 da CF e as efetuadas a entidades civis, sem fins lucrativos, que
prestem servios gratuitos em benefcio de empregados e dependentes da pessoa
jurdica doadora ou em benefcio da comunidade local.
A lei de dedutibilidade das doaes e contribuies foi redigida sem qualquer conhe-
cimento ou pesquisa. As escolas municipais e estaduais de ensino fundamental que so
as mais carentes de recursos no foram beneficiadas com a dedutibilidade. Se uma em-
presa doar dez computadores para escola municipal ou estadual, a despesa indedutvel.
As doaes dedutveis de que trata o inciso II do art. 365 do RIR/99 so as efetuadas
por pessoa jurdica tendo como beneficiria uma entidade civil, sem fins lucrativos,
que preste servios gratuitos em benefcio de:
I - empregados da pessoa jurdica doadora e respectivos dependentes; ou
II - comunidade onde atuem.
Enquadra-se no inciso I a entidade recreativa criada para empregados e respecti-
vos dependentes da pessoa jurdica doadora, bastante comum. O enquadramento no
inciso II maior, podendo citar como exemplos os orfanatos, asilos, associaes de
Pais e Mestres (APM) etc. No h necessidade de reconhecimento de utilidade pbli-
ca tanto da entidade do inciso I como do II, cuja exigncia do art. 13 da Lei n 9.249/95
foi dispensada pelo RIR/99.
Podero, tambm, ser beneficirias de doaes, nos termos e condies estabe-
lecidos pelo inciso III do 2o do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, as Organizaes da
Sociedade Civil de Interesse Pblico (OSCIP) qualificadas segundo as normas
estabelecidas na Lei no 9.790, de 23-03-99, no se aplicando a exigncia estabelecida
na Lei no 9.249, de 1995, art. 13, 2o, inciso III, alnea c (art. 59 da MP no 2.158-35/01).
A dedutibilidade das doaes a que se referem o inciso III do 2o do art. 13 da Lei
o
n 9.249, de 1995, e o art. 59 fica condicionada a que a entidade beneficiria tenha
sua condio de utilidade pblica ou de OSCIP renovada anualmente pelo rgo
competente da Unio, mediante ato formal. Os atos de reconhecimento emitidos at
31-12-2000 produziro efeitos em relao s doaes recebidas at 31-12-2001 (art.
60 da MP no 2.158-35/01).
BRINDES
Para efeitos de indedutibilidade na apurao do lucro real e da base de clculo da
CSLL, a COSIT, na Soluo de Consulta n 58 (DOU de 18-02-14), diz que o termo
brindes do art. 13, inciso VII, da Lei n 9.249, de 1995, refere-se s mercadorias que
no constituam objeto normal da atividade da empresa, adquiridas com a finalidade
especfica de distribuio gratuita ao consumidor ou ao usurio final, objetivando
promover a organizao ou a empresa, em que a forma de contemplao instantnea.
A deciso que tem efeito de ato normativo vai gerar muitas autuaes indevidas
contra empresas que do gratuitamente bens ou servios na aquisio de seus
produtos. A incorporadora de imveis d televisor valioso na compra de apartamento,
a revendedora de veculos d seguro ou IPVA do primeiro ano de automvel vendido
etc. Essa despesa tem natureza de propaganda dedutvel como tem decidido o
Conselho de Contribuintes.
O brinde indedutvel da lei aquele que no tem natureza de propaganda ou
publicidade. Se uma empresa d televisor valioso ou viagem ao exterior para autoridade
pblica brinde indedutvel.
PERDO DE DVIDA
Quando uma empresa com sede no Pas recebe perdo de dvida de outra pes-
soa jurdica, tambm, com sede no Pas, para aquela empresa o valor perdoado cons-
titui receita tributvel, enquanto para a empresa que perdoa a dvida a despesa
indedutvel por ter carter de mera liberalidade. Para que a despesa seja dedutvel
necessria a observncia dos requisitos constantes do art. 9o da lei no 9.430/96.
O 1o C.C. decidiu no Ac. no 103-08.218/88 (DOU de 18-05-89) que as despesas
operacionais so aquelas necessrias, usuais ou normais, no se guardando nesse
conceito qualquer liberalidade, como o perdo de dvida.
DESPESAS DE RELAES PBLICAS

As despesas com relaes pblicas em geral, tais como almoos, recepes,
festas e congraamentos etc., para serem dedutveis como operacionais, devero
guardar estrita correlao com a realizao das transaes ou operaes exigidas
pela atividade da empresa, alm de limitarem-se a nvel razovel (PN no 322/71).
Desde que razoveis, os gastos com eventos realizados para congraamento entre
empregadores, empregados e clientes, assim como brindes distribudos por ocasio
das festas de fim de ano, podem ser admitidos como despesas operacionais (ac. no
101-93.001/00 no DOU de 03-05-00).
A partir de 01-01-96, o art. 13 da lei no 9.249/95 veio dispor que para efeito de
apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro no
so dedutveis as despesas de brindes. Dispositivo legal dessa natureza s pode ter
sado da cabea de leigo em matria de tributao e arrecadao.
COMPROVAO COM RECIBOS

Desde longa data, inmeros Auditores Fiscais no tm aceito a comprovao de
despesas operacionais atravs de recibos. O procedimento do fisco no encontra
base legal, porque a lei no veda a comprovao de despesas mediante recibos.
Trata-se de despesas de limpeza de escritrios, carretos, servios de consertos etc.
O 1o C.C. tem decidido que a comprovao de despesas operacionais poder ser
feita atravs de recibos desde que, do conjunto de provas, resulte patente a necessi-
dade de aquisio de bens ou servios para a manuteno da fonte produtora dos
rendimentos. Despesas de pequeno valor e difcil comprovao podero ser tidas
como acessrias ante a razoabilidade da comprovao das principais. Vide os ac. nos
105-13.071/00 e 105-13.018/00 no DOU de 27-03-00,101-91.803/98 no DOU de 07-
04-98 e 103-17.395/96 no DOU de 15-10-96.
DESPESAS FINANCEIRAS
As despesas de financiamento decorrentes de emprstimos contrados para aquisi-
o de bens do ativo imobilizado, sejam os obtidos diretamente junto aos fornecedores,
sejam os pactuados com terceiros com aquela finalidade, tais como juros e comis-
ses, quando destacadas no contrato, de acordo com o PN no 127/73, so considera-
das despesas operacionais.
As contrapartidas das correes monetrias de obrigaes em moeda nacional e
as variaes cambiais de obrigaes em moeda estrangeira so despesas operacio-
nais, na forma do art. 377 do RIR/99, independente do valor da obrigao vincular-se
ou no aquisio de bens do ativo permanente.
So indedutveis, na determinao do lucro real, os valores correspondentes
diferena apurada entre os encargos financeiros pagos por financiamentos tomados
no mercado e os recebidos por emprstimos concomitantemente concedidos em-
presa controladora (Ac. no 103-12.070/92 no DOU de 18-08-92). O fisco entende que
os encargos financeiros de emprstimos repassados so despesas no necessrias
atividade da empresa.
So consideradas no necessrias as despesas financeiras correspondentes a em-
prstimos repassados a empresa interligada sem qualquer encargo financeiro, bem
como aquelas referentes a financiamento de bens de terceiros (ac. n 103-21.142/2003
no DOU de 12-08-03). Vide ainda o ac. n 108-07.360/2003 no DOU de 27-08-03.
Art. 2 da Lei n 12.973 de 2014. O art. 17 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, nos
pargrafos acrescidos pela Lei n 12.973, de 2014, dispe que os juros e outros
encargos, associados a emprstimos contrados, especificamente ou no, para financiar
a aquisio, construo ou produo de bens classificados como estoques de longa
maturao, propriedade para investimento, ativo imobilizado ou ativo intangvel, podem
ser registrados como custo do ativo, desde que incorridos at o momento em que os
referidos bens estejam prontos para seu uso ou venda.
Alternativamente, os juros e outros encargos podero ser excludos na apurao
do lucro real quando incorridos, devendo ser adicionados quando o respectivo ativo
for realizado, inclusive mediante depreciao, amortizao, exausto, alienao ou
baixa.
Escriturar os juros incorridos como ativo e ao mesmo tempo fazer a excluso no

Lalur e depois adicionar em cada depreciao ou amortizao muita burocracia.
Como a lei dispe que os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte so dedutveis
como custo ou despesa operacional, inclusive mediante excluso no Lalur, no
vedado lana-los diretamente em conta de resultado.
DEDUTIBILIDADE DAS PERDAS COM HEDGE

O art. 4 do Decreto-lei n 2.182, de 1984, dispunha que, para efeito de determinao
do lucro real da pessoa jurdica, os resultados obtidos com operaes a termo em
bolsas de mercadorias no exterior tero o seguinte tratamento:
I - os resultados positivos no sero tributveis, desde que obedecidas as
condies estabelecidas pelo Ministro da Fazenda;
II - os resultados negativos no sero dedutveis.
Aquele critrio penalizava as operaes de cobertura de riscos e beneficiava as
operaes meramente especulativas e que tinham por objetivo a transferncia de recursos
para o exterior. A cobertura de risco feita mediante operao inversa. Se o exportador
de soja compra a termo no Brasil, para evitar perdas com oscilaes de preos, faz no
exterior a operao de venda a termo. Se o preo sobe, h ganho aqui e perda no
exterior. O ganho no Brasil era tributvel, mas a perda no exterior no era dedutvel.
Em relao s operaes iniciadas a partir de 01-01-88, o art. 6 do Decreto-lei n
2.397, de 1987, veio dispor:
Art. 6. Sero computados na determinao do lucro real da pessoa jurdica os
resultados lquidos obtidos em operaes de cobertura realizadas nos mercados
de futuros, em bolsas no exterior, iniciadas a partir de 1 de janeiro de 1988.
1 - No caso de operaes que no se caracterizem como de cobertura, para
efeito de apurao do lucro real os lucros obtidos sero computados e os prejuzos
no sero dedutveis.
2 - O Poder Executivo expedir instrues para a apurao do resultado
lquido, sobre a movimentao de divisas relacionadas com essas operaes, e
outras que se fizerem necessrias execuo do disposto neste artigo.
O art. 17 da Lei n 9.430, de 1996, veio dispor que sero computados na
determinao do lucro real os resultados lquidos, positivos ou negativos, obtidos em
operaes de cobertura (hedge) realizadas em mercados de liquidao futura,
diretamente pela empresa brasileira, em bolsas no exterior.
Aquele artigo foi acrescido de pargrafo nico, pelo art. 22 da Lei n 11.033, de
2004, dizendo que a Secretaria da Receita Federal e o Banco Central do Brasil
expediro instrues para a apurao do resultado lquido, sobre a movimentao de
divisas relacionadas com essas operaes.
O RIR/99 dispe em seu art. 396 o seguinte:
Art. 396. Sero computados na determinao do lucro real os resultados lquidos,
positivos ou negativos, obtidos em operaes de cobertura (hedge) realizadas em
mercados de liquidao futura, diretamente pela empresa brasileira, em bolsas no
exterior (Lei n 9.430, de 1996, art. 17).
1 O disposto neste artigo aplica-se, tambm, s operaes de cobertura de

riscos realizadas em outros mercados de futuros, no exterior, alm de bolsas,
desde que admitidas pelo Conselho Monetrio Nacional e que sejam observadas
as normas e condies por ele estabelecidas (Lei n 8.383, de 1991, art. 63).
2 No caso de operaes que no se caracterizem como de cobertura, para
efeito de apurao do lucro real, os lucros obtidos sero computados e os prejuzos
no sero dedutveis.
O 1 daquele art. 396 foi revogado pelo art. 24 da Lei n 11.033, de 2004, enquanto
o 2 estaria, tambm, revogado. Esse pargrafo tem origem no 1 do art. 6 do
Decreto-lei n 2.397, de 1987, j transcrito. Como a matria do caput do art. 6 foi
regulado inteiramente pelo art. 17 da Lei n 9.430, de 1996, sem, contudo, a transcrio
do 1, esse pargrafo est revogado por ser acessrio do caput.
A Receita Federal, ao fazer a montagem do art. 396 do RIR/99, no indicou a lei
que deu origem ao 2. Com isso, entendeu que o 1 do art. 6 do Decreto-lei n
2.397, de 1987, est revogado. Isso porque a revogao do caput revoga, tambm, os
seus pargrafos.
Se o 2 do art. 396 do RIR/99 foi indevidamente inserido por estar revogado, no
h mais a indedutibilidade das perdas em operaes de cobertura (hedge) realizadas
em mercados de liquidao futura em bolsas no exterior.
As perdas com derivativos cambiais ocorridas em 2008 so decorrentes de
diferentes operaes, mas dificilmente enquadram-se no art. 396 do RIR/99 porque
no foram realizadas diretamente pelas empresas brasileiras em bolsas no exterior. A
maioria das operaes foi realizada com instituies financeiras com sede no Brasil.
Com isso ainda que o 2 do art. 396 do RIR/99 no estivesse revogado, as perdas
so dedutveis. As perdas no podem, tambm, ser consideradas indedutveis sob
argumento de operaes no necessrias atividade das empresas. Algumas
empresas exportadoras de mercadorias fizeram operaes de venda de dlares para
entrega futura na presuno da desvalorizao do dlar. Outras contraram emprstimos
com juros atrelados taxa CDI com clusula de variao cambial na hiptese de dlar
subir acima de determinado valor. Em ambas as perdas, a despesa dedutvel porque
as operaes foram em benefcio da atividade das empresas.
O 5 do art. 25 da Lei n 9.249, de 1995, dispe que os prejuzos e perdas
decorrentes das operaes referidas neste artigo no sero compensados com lucros
auferidos no Brasil. O caput do art. 25 trata de lucros, rendimentos e ganhos auferidos
no exterior.
Aquele 5 no alterou a dedutibilidade das perdas de que trata o art. 396 do RIR/
99 porque o 2 do art. 2 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil dispe que a lei nova,
que estabelea disposies gerais ou especiais a par das j existentes, no revoga
nem modifica a lei anterior. O art. 25 da Lei n 9.249, de 1995, lei geral aplicvel a
quaisquer lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior enquanto o
art. 396 do RIR/99 lei especfica aplicvel exclusivamente para as operaes em
bolsas no exterior.
DESPESAS PLURIANUAIS
O art. 299 do RIR/99 dispe que so operacionais as despesas no computadas
nos custos, necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte
produtora. So necessrias as despesas pagas ou incorridas para a realizao das
transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa.
O dispositivo legal em questo poder levar falsa interpretao de que o pagamen-
to, por si s, suficiente para que o dispndio seja computado como despesa
operacional do perodo-base. Um dispositivo legal jamais dever ser interpretado iso-
ladamente.
Poder ser computada, como custo ou encargo, em cada perodo de apurao, a
importncia correspondente recuperao do capital aplicado, ou dos recursos apli-
cados em despesas que contribuam para a formao do resultado de mais de um
perodo de apurao (art. 324 do RIR/99). O art. 179 da Lei no 6.404/76, Lei das
Sociedades por Aes, manda classificar no Ativo Circulante as aplicaes de recur-
sos em despesas do exerccio seguinte.
O PN no 122/75 j definiu que as despesas operacionais plurianuais, tais como
prmios de seguro cujo contrato abrange mais de um exerccio social, devem ser
apropriadas proporcionalmente a cada um dos exerccios a que se referirem.
INOVAO TECNOLGICA
A Lei n 11.196, de 2005, em seus arts. 17 a 26, instituiu diversos incentivos fis-
cais. O art. 17 permite deduzir no prprio ano da realizao, em vez de amortizar em
vrios anos, os gastos com pesquisa tecnolgica e desenvolvimento de inovao
tecnolgica classificveis como despesas operacionais, na determinao do lucro
real e da base de clculo da CSLL.
A MP n 694, de 30-09-15, suspendeu para o ano-calendrio de 2016 os benefcios
fiscais do 7 do art. 19, 13 do art. 19-A e 5 do art. 26 da Lei n 11.196 de 2005.
Em vez de deduo integral no prprio ano-calendrio da realizao das despesas,
o art. 42 da Lei n 12.973, de 2014, permite contabilizar as despesas no ativo no circulante
intangvel e fazer a excluso no Lalur e adicionar as amortizaes anuais na contabilidade.
Sem prejuzo daquela deduo na escriturao contbil, o art. 19 permite excluir
do lucro lquido na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, o valor
correspondente a at 60%, podendo chegar a 80%, dos gastos realizados com pes-
quisa tecnolgica e desenvolvimento de inovao tecnolgica, classificveis como
despesa, na forma do inciso I do art. 17.
O art. 17 permite, ainda, a amortizao acelerada, mediante deduo como custo
ou despesa operacional, no perodo de apurao em que forem efetuados, dos gas-
tos com a aquisio de bens intangveis, vinculados exclusivamente s atividades de
pesquisa tecnolgica e desenvolvimento de inovao tecnolgica, classificveis no
ativo diferido, na determinao do lucro real.
Os beneficirios fiscais dos arts. 17 a 26 no se aplicam s pessoas jurdicas que
utilizarem os incentivos fiscais das Leis ns 8.248, de 1991, 8.387, de 1991, e 10.176,
de 2001.
Os incentivos fiscais s atividades de pesquisa tecnolgica e desenvolvimento de
inovao tecnolgica, de que tratam os arts. 17 a 26 da Lei n 11.196, de 2005, foram

regulamentados pelo Decreto n 5.798 de 07-06-06.
A IN n 1.187, de 29-08-11, disciplinou os incentivos fiscais de que tratam os arts.
17 a 26 da Lei n 11.196 de 2005.
O art. 19-A da Lei n 11.196, de 2005, acrescido pela Lei n 12.546, de 2011, dispe
que a pessoa jurdica poder excluir do lucro lquido, para efeito de apurao do lucro
real e da base de clculo da CSLL, os dispndios efetivados em projeto de pesquisa
cientfica e tecnolgica e de inovao tecnolgica a ser executado por Instituio Cien-
tfica e Tecnolgica (ICT), a que se refere o inciso V do caput do art. 2 da Lei n 10.973,
de 2004, ou por entidades cientficas e tecnolgicas privadas, sem fins lucrativos, conforme
regulamento. Se pode excluir no podero ser lanados como despesas.
A excluso corresponder, opo da pessoa jurdica, a no mnimo a metade e
no mximo duas vezes e meia o valor dos dispndios efetuados. A excluso est
limitada ao valor do lucro real e da base de clculo da CSLL antes da prpria excluso,
vedado o aproveitamento de eventual excesso em perodo de apurao posterior.
Os dispndios efetuados, registrados como despesa ou custo operacional, devero
ser adicionados na apurao do lucro real e da base de clculo da CSLL. A lei foi
regulamentada pelo Decreto n 6.260, de 2007.
Tecnologia da informao. O art. 13-A da Lei n 11.774, de 2008, acrescido pela
Lei n 11.908, de 2009, dispe que as empresas dos setores de tecnologia da informao
-TI e de tecnologia da informao e da comunicao - TIC podero excluir do lucro
lquido os custos e as despesas com capacitao de pessoal que atua no desenvolvimento
de programas de computador (software), para efeito de apurao do lucro real, sem
prejuzo da deduo normal. A excluso est limitada ao valor do lucro real antes da
prpria excluso, vedado o aproveitamento de eventual excesso em perodo de apurao
posterior. A IN n 986, de 2009, disciplinou os procedimentos para a excluso.
RATEIO DE DESPESAS ADMINISTRATIVAS

Na maioria dos grupos econmicos, os departamentos jurdicos e de contabilida-
de e processamento de dados, por questo de economia, esto concentrados numa
das empresas e as despesas mensais so rateadas para as demais empresas. Para
que a dedutibilidade das despesas rateadas no seja questionada, convm elaborar
contrato escrito sobre os critrios de rateio.
O 1o C.C. decidiu que no de admitir a pertinente glosa de despesas rateadas no
mbito das empresas integrantes de um mesmo grupo econmico na vigncia do
pertinente contrato e na ausncia da contradita especfica aos critrios do rateio (Ac.
no 103-17.289/96 no DOU de 15-10-96). Comprovado que a empresa utilizava estru-
tura de coligada para realizao de seus servios, de se acolher como operacionais
os custos que lhe competirem por rateio (Ac. 107-05.044/98 no DOU de 03-07-98).
As despesas comuns a diversas empresas de um conglomerado financeiro,
lanadas na contabilidade da empresa controladora, devem ser rateadas para efeito
de apropriao aos resultados de cada uma delas, podendo-se, para tanto, adotar-se
como base de rateio a receita lquida (ac. no 101-93.013/00 no DOU de 29-03-00).
O CARF decidiu que tratando-se de coligadas, uma vez reconhecido que os servi-
os contratados em conjunto so relacionados s atividades ou manuteno de sua
fonte produtora de ambas, e foram devidamente comprovados, correta a dedutibilidade

mediante rateio (ac. n 1402-00-217 no DOU de 18-05-11).
A maioria das empresas que recuperam os gastos por rateio no emite nota fiscal
de servios, emitindo s a nota de dbito. O procedimento no correto por tratar-se
de prestao de servios. O certo emitir nota fiscal de servios e pagar COFINS e
PIS. A nota de dbito hbil para fazer o rateio de despesa contratada em conjunto,
como ocorre quando a indstria faz contrato com as distribuidoras para fazer propa-
ganda de produto e ratear a despesa.
O 1o C.C., todavia, decidiu pelo ac. no 108-06.604/01 (DOU de 03-10-01) que o
ressarcimento de parcela da despesa rateada, por outra empresa do mesmo grupo
empresarial, no representa receita para a empresa que suportou inicialmente todo o
custeio, mas mero estorno daquele custo. Esse entendimento, no clculo do lucro da
explorao, no permite reconhecer o ressarcimento pela empresa industrial, relativo
alimentao de funcionrios, como receita de atividade no operacional. Recurso provido.
Se aquele entendimento prevalecer, as empresas de processamento de dados
criadas pelos Municpios, pelos Estados ou pela Unio deixam de ter receitas operacio-
nais mas meros estornos de custos e despesas operacionais. Isso no o que ocorre
nas demonstraes financeiras publicadas.
O 1o Conselho de Contribuintes decidiu que os gastos realizados pelas pessoas
jurdicas s podem afetar o resultado na parte em que necessrios manuteno de
sua fonte produtora. Despesas que aproveitam a mais de uma pessoa jurdica no
podem ser deduzidas integralmente em apenas uma delas ainda que pertencentes
ao mesmo grupo (Ac. no 108-06.491/01 no DOU de 13-11-01).
Por absurdo que seja, as empresas correm o risco de serem autuadas por falta de
rateio ou por terem rateado os custos e despesas. No ano de 2001, uma empresa foi
autuada pelo rateio de custos e despesas do departamento jurdico, ainda que tenha
ocorrido emisso de nota fiscal de prestao de servios com pagamento de PIS e
COFINS. O fisco considerou as despesas indedutveis por falta de provas da efetiva
prestao dos servios jurdicos. A autuao no tem base legal pelos seguintes motivos:
1o) trata-se de grande empresa e que a assistncia jurdica indispensvel;
2o) a assistncia jurdica prestada atravs de telefonemas e reunies imposs-
veis de serem provados;
3o) a empresa prestadora pagou todos os tributos sobre a receita de servios.
A COSIT expediu a Soluo de Divergncia n 23 (DOU de 14-10-13) sobre o
rateio de custos e despesas administrativos comuns entre empresas de um grupo
empresarial, sem esclarecer se a deciso aplicvel para os servios de contabilidade,
processamento de dados e departamento jurdico concentrados em uma das empresas.
Esses servios representam prestaes de servios e no rateio de custos e despesas.
A COSIT decidiu que no rateio de custos e despesas no h incidncia de PIS e
COFINS por no constituir prestao de servios. O entendimento no tem base legal
porque se o departamento jurdico d assistncia para empresas do grupo, est
prestando servios independente de no ser objeto da atividade empresarial.
Rateio de empresa no exterior. Quando os encargos so rateados por empresa
no exterior, aconselhvel considerar como prestao de servios e recolher o imposto
de renda na fonte que compensvel no exterior em pas com acordo. A maioria dos
pases sem acordo tambm permite a compensao do imposto, como o Brasil. Em

diversas solues de consultas a Receita Federal tem decidido que no incide PIS e
COFINS Importao quando os servios foram executados no exterior.
Se considerar como rateio para no recolher tributos, a empresa brasileira pode
ser autuada a ttulo de despesa indedutvel e falta de pagamento do imposto de renda
na fonte porque o pagamento de rateio de custos e despesas no exterior tem beneficirio
de rendimentos.
Se no prestao de servios, o valor rateado no despesa dedutvel no Brasil
porque o beneficirio do rateio sempre o investidor que recebe lucros e dividendos.
Tratam-se de custos e despesas ocorridos no exterior para fiscalizar a gerao de
lucros que beneficiam a empresa no exterior. A despesa rateada no teve origem em
interesse da empresa brasileira.
CONDENAES JUDICIAIS
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-10.967/91 (DOU de 16-02-95) que o direito de ao
(defesa) um direito constitucional, abstrato e seu exerccio, absolutamente necessrio
para se discutir sobre qualquer exigncia que se entenda injusta. Decorre do exerccio do
direito de defesa o risco de ganhar ou perder. A circunstncia de se perder obriga ao
pagamento de honorrios de sucumbncia. Logo, essa despesa absolutamente neces-
sria para o exerccio do direito constitucional e usual e assim, operacional, porque, ao
defender-se contra algo que se considera injusto, contribui- se para manuteno e
desenvolvimento da fonte produtora da empresa. Recurso a que se d provimento.
O provimento foi, todavia, por maioria de votos. O acerto est com os conselheiros
que deram provimento ao recurso por tratar-se de despesa necessria atividade da
empresa. O pagamento, sem contestao, de determinado valor exigido por terceiro
poder caracterizar mera liberalidade, indedutvel na apurao do lucro real. Logo, a
defesa do direito necessria, sendo necessrios os honorrios de sucumbncia
quando perde o litgio.
LOCAO DE BENS
So admissveis como custos ou despesas operacionais, de acordo com o PN no
3/76, os aluguis pertinentes s modalidades comuns de locao de bens de produ-
o, diferente do arrendamento mercantil de que trata a Lei no 6.099/74, desde que
observada a legislao aplicvel.
No est afastada, diz o Parecer, a possibilidade de compra do bem por parte da
arrendatria, desde que o preo de aquisio seja o de mercado e que no haja com-
pensaes com aluguis pagos, pouco importando que a opo de compra esteja
prevista no contrato de arrendamento.
O valor pago a ttulo de luvas ou semelhantes, relativo a contrato de locao de
bens destinados ao uso da prpria adquirente, dever integrar o ativo imobilizado e
somente poder ser amortizado nos casos em que o exerccio de tal direito seja esta-
belecido por prazo determinado (ADN CST no 21/76).
DESPESAS MDICAS, ODONTOLGICAS, FARMACUTICAS E SOCIAIS

Os gastos realizados pelas empresas com servios de assistncia mdica,
odontolgica, farmacutica e social so considerados despesas operacionais dedut-
veis, desde que destinados indistintamente a todos os seus empregados, conforme o
art. 360 do RIR/99.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 104-16.866/99 (DOU de 25-05-99) que constitui despe-
sa operacional dedutvel os gastos realizados pelas empresas com servios de assis-
tncia mdica, odontolgica, farmacutica e social, destinados indistintamente a todos
os seus empregados, integrantes, ou no, de Acordo ou Conveno Coletiva de trabalho.
No so dedutveis os gastos com convnios mdicos e odontolgicos para aten-
dimento, por exemplo, somente diretores e gerentes da empresa porque os servios
no so estendidos indistintamente a todos os empregados. Entendemos que a con-
dio de indistintamente est atendida quando os servios so extensivos a todos os
empregados, ainda que haja diferenciao nos servios de acordo com a hierarquia
do funcionrio.
comum a empresa, abrindo exceo, pagar vultosa despesa hospitalar de de-
terminado funcionrio. Nesta hiptese, se a empresa no quiser ter problemas com o
fisco, a melhor soluo considerar o pagamento como gratificao que totalmente
dedutvel mas sujeito ao imposto de renda na fonte e contribuio previdenciria a
cargo do empregador.
COMPLEMENTAO DE PROVENTOS DE APOSENTADORIA

As complementaes dos proventos da aposentadoria, pagas por ex-empregado-
res, so despesas operacionais dedutveis, observados os termos, limites e condi-
es da Portaria no 41/74 (PN no 51/75).
Com a vigncia da Lei no 6.435/77, as complementaes dos proventos da apo-
sentadoria pagas diretamente aos ex-empregados somente so dedutveis para as
empresas que mantinham plano de benefcios antes de 20-01-78 (art. 301 do RIR/
94). Os gastos com contribuies para complementao de aposentadoria, penso e
auxlio-funeral so considerados despesas operacionais (PN no 64/76).
At o advento da Lei no 6.435, de 15-07-77, que dispe sobre as entidades de
previdncia privada abertas e fechadas, a dedutibilidade das despesas com a
complementao de proventos de aposentadoria estava condicionada ao requisito de
ser paga indistintamente a todos os empregados.
At a vigncia da Lei no 6.435/77, pela inexistncia das entidades de previdncia
privada, a prpria empresa institua os planos de previdncia, assumindo integral-
mente o nus pelo pagamento dos benefcios. Essa modalidade ficou proibida por
aquela lei, exceto para as empresas que j mantinham os planos.
DESPESAS COM PREVIDNCIA PRIVADA

A Lei Complementar n 109, de 29-05-01, dispe sobre o Regime de Previdncia
Complementar e revogou as Leis ns 6.435/77 e 6.462/77. O art. 69 da LC n 109/01
dispe que as contribuies vertidas para as entidades de previdncia complementar,
destinadas ao custeio dos planos de benefcios de natureza previdenciria, so

dedutveis para fins de incidncia do imposto sobre a renda, nos limites e nas condi-
es fixadas em lei.
O RIR/99 dispe em seus artigos 361, 362 e 363, sobre a dedutibilidade, como
despesa operacional, das importncias pagas pelas empresas para fundos
previdencirios privados. O art. 362 dispe sobre a dedutibilidade dos pagamentos
feitos para os Planos de Poupana e Investimento - PAIT, enquanto o art. 363 dispe
sobre o Fundo de Aposentadoria Programada Individual - FAPI. Os pagamentos para
esses dois fundos somente so dedutveis, desde que o plano atinja, no mnimo, 50%
dos seus empregados.
O art. 361 do RIR/99 que dispe sobre a dedutibilidade das contribuies no
compulsrias pagas para demais planos de benefcios complementares assemelha-
dos aos da previdncia social, institudos em favor dos empregados e dirigentes das
pessoas jurdicas, no fixava nenhum limite mnimo de empregados.
O art. 11 da Lei n 9.532, de 1997, com nova redao dada pelo art. 13 da Lei n
10.887, de 18-06-04, no seu 4, manda observar as normas do art. 7 da Lei n
9.477, de 24-07-97, ou seja, a dedutibilidade das despesas fica condicionada a que o
Plano atinja, no mnimo, 50% dos seus empregados.
Alm da condio de o Plano abranger, no mnimo, 50% dos empregados, a
dedutibilidade, na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, dos paga-
mentos para os Planos dos arts. 361 e 363 do RIR/99 est sujeita a outra condio, ou
seja, a parcela do nus da empresa no poder exceder a 20% do total dos salrios dos
empregados e da remunerao dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido pla-
no (art. 11 da Lei n 9.532/97 com a redao dada pelo art. 13 da Lei n 10.887/2004).
Os limites e as condies para a dedutibilidade, na determinao do lucro real e
da base de clculo da CSLL, das contribuies pagas para as entidades de previdncia
complementar e sociedades seguradoras, destinadas ao custeio dos planos de bene-
fcios de natureza previdenciria, foram disciplinados pela IN n 588 de 21-12-05.
O art. 3 da IN n 588, de 21-12-05, dispe que a exigncia de o plano atingir, no
mnimo, 50% dos seus empregados para as despesas serem dedutveis aplicvel
somente para o FAPI. Se esse entendimento estiver correto, o 4 do art. 13 da Lei n
10.887, de 2004, foi mau redigido.
CARTES DE CRDITO
Os dbitos assumidos pela pessoa jurdica, em virtude da utilizao de cartes de
crdito por seus dirigentes ou empregados, cujos dispndios quando no se demons-
trem como usuais, normais e necessrios atividade da empresa e manuteno da
fonte produtora de rendimentos, de acordo com o PN no 8/80, no so considerados
despesas operacionais dedutveis.
COMISSO DE AGENTES NO EXTERIOR

A dedutibilidade das despesas correspondentes s comisses de agente, nas
exportaes, requer a comprovao de que houve efetiva intermediao nos negcios,
por parte dos beneficirios das comisses. No o que ocorre nos casos de paga-
mento de comisses controladora do exterior, pela utilizao de rede de distribuido-

res relacionada pela controlada, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 103-05.795/83
(DOU de 30-08-84).
Comprovado que a pessoa jurdica domiciliada no exterior, adquirente dos produ-
tos exportados, age na qualidade de comissria da pessoa jurdica domiciliada no
Pas, justifica-se a dedutibilidade das comisses pagas (Ac. no 103-11.416/91 no DOU
de 29-07-92). No mesmo sentido o Ac. no 103-13.130/92 no DOU de 16-02-95 que,
todavia, limitou a dedutibilidade a nveis aceitos pela extinta CACEX.
Se no se pe em dvida a efetiva intermediao feita pela controladora, nem a
sua necessidade, as comisses pagas, nos termos contratualmente ajustados, no
sofrem restries especficas quanto a limites s porque a beneficiria controladora
da sociedade devedora dessas comisses, conforme decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no
103-07.712/86 no DOU de 26-05-88.
Se aquele entendimento for aplicvel s comisses devidas pela controlada no
Brasil em benefcio da controladora domiciliada no exterior, estar aberta uma vlvula
de evaso fiscal. A controlada deixar de pagar o imposto de renda da pessoa jurdica
e a contribuio social sobre o lucro.
As importncias pagas a ttulo de comisses, devidas a agentes sediados no ex-
terior, so dedutveis do lucro real quando evidenciado que ocorreram as operaes
que deram causa aos citados desembolsos (Ac. no 101-91.387/97 no DOU de 29-01-
98). No comprovado pelo Fisco que as operaes foram diretamente contratadas
resta para efeito de dedutibilidade da despesa a certeza de que sem intermediao
comercial de terceiros os negcios no seriam celebrados e as receitas de vendas
no ocorreriam (Ac. no 107-04.201/97 no DOU de 10-02-98). As comisses devidas a
representantes comerciais so dedutveis do lucro real quando a documentao indi-
car as operaes ou causas que deram origem aos pagamentos. Por se tratar de
prtica no comrcio exterior, dever do exportador pagar as comisses pela
intermediao na exportao (Ac. no 101-89.712/96 no DOU de 13-03-98).
A CSRF, pelo ac. no 01-02.803/99 (DOU de 12-12-00), deu provimento ao recurso
da Fazenda Nacional e reformou a deciso do 1o C.C. dizendo: No so dedutveis, na
apurao do lucro real, despesas relativas a pagamentos de comisses, sem a de-
monstrao inequvoca de que o beneficirio interferiu na obteno do rendimento. A
deciso no foi por unanimidade e os vencidos so representantes da Fazenda Nacional.
O 1 C.C. negou provimento aos recursos voluntrios pela falta de comprovao da
efetiva prestao dos servios de representao comercial para dedutibilidade das co-
misses sobre vendas no exterior (ac. n 108-07.166/2002 no DOU de 27-03-03 e 104-
19.226/2003 no DOU de 26-06-03). No primeiro acrdo est dito: inadmissvel que o
servio possa restar comprovado pela mera existncia de contrato feito entre controladora
e controlada, ou de anotaes constantes das faturas emitidas pela controladora.
O CARF, julgando representao comercial, decidiu que a apresentao de con-
trato firmado com empresa estrangeira, estipulando obrigaes de forma genrica
insuficiente (ac. 1101-00.468 no DOU de 19-10-11).
COMISSES E ASSESSORIA
Os pagamentos a ttulo de comisses ou assessoria so os que mais prestam
para sonegao fiscal. Inmeras empresas so criadas para fornecimento de notas

fiscais de favor. A finalidade sempre a de reduzir o lucro real.
Muitos pagamentos a ttulo de comisses e assessoria, apesar da efetiva presta-
o de servios, todavia, no tm sido aceitos pelo fisco porque as notas fiscais,
faturas ou recibos no indicam a operao que deu causa. A descrio dos servios
na nota fiscal indica apenas comisses, sem nenhum relatrio das vendas efetuadas
ou qualquer outra comprovao da efetiva prestao dos servios.
No so dedutveis as importncias declaradas como pagas ou creditadas a ttulo
de comisses, bonificaes, gratificaes ou semelhantes, quando no for indicada a
operao ou a causa que deu origem ao rendimento e quando o comprovante do
pagamento no individualizar o beneficirio do rendimento (art. 304 do RIR/99).
A CSRF decidiu que nota fiscal com descrio genrica dos servios como asses-
soria comercial sem especificao de quais servios teriam sido prestados e sem
qualquer documento que comprove a prestao dos servios empresa no se presta
a acobertar a dedutibilidade da despesa (Ac. no 01-01.549/93 no DOU de 15-10-97).
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-12.386/92 (DOU de 09-11-93) que no so
dedutveis as despesas relativas a prestao de servios, quando h a ausncia de
pessoal tcnico especializado para tal, na empresa contratada para prest-los, pressu-
pondo-se, at prova em contrrio, que os mesmos no poderiam ter sido prestados.
O 1o C.C. decidiu que a falta de apresentao de declarao de rendimentos por
parte da empresa prestadora de servios e o fato de no possuir empregados no so
suficientes para a glosa da despesa com comisses, normalmente quando o ramo de
negcios a venda de imveis que pode ser levada a efeito por corretores autnomos
que percebam comisses e, ainda, quando h declaraes dos compradores dos
lotes afirmando ter havido intermediao de empresas no negcio (Ac. no 104-12.432/
95 no DOU de 07-10-96).
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-198/97 (DOU de 30-04-97) que o percentual de
comisso pelos servios de representao comercial pode ser livremente pactuado
entre as partes, no sendo necessrios a celebrao de contrato por escrito fixando o
mesmo, seu aumento ou reduo, mormente quando no se questiona disparidade
com relao ao mercado.
PAGAMENTOS A SOCIEDADE CIVIL VINCULADA

O art. 249 do RIR/99 dispe que na determinao do lucro real, sero adicionados
ao lucro lquido do perodo de apurao os pagamentos efetuados sociedade civil de
prestao de servios profissionais relativos ao exerccio de profisso regulamentada
quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas fsicas que sejam
diretora, gerentes, controladores da pessoa jurdica que pagar ou creditar os rendimentos,
bem como pelo cnjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas.
Essa indedutibilidade nasceu com o art. 4 do Decreto-lei n 2.397, 1987. Esse
artigo no est revogado mas no tem aplicao a partir da revogao dos arts. 1 e 2
do Decreto-lei n 2.397, de 1987, pelo art. 88 da Lei n 9.430, de 1996. Isso porque o
art. 4 refere-se ao revogado art. 1, ou seja, a indedutibilidade estava restrita para os
pagamentos efetuados para sociedade civil, cujos lucros eram tributados
exclusivamente nas pessoas fsicas dos scios. No momento em que essa forma de
tributao deixou de existir, o art. 4 do Decreto-lei n 2.397, de 1987, deixou de ter

aplicao, apesar de o RIR/99, indevidamente, continuar inserindo a indedutibilidade.
DOCUMENTOS INIDNEOS
A Receita Federal considera como documento inidneo quando emitido em nome
da pessoa jurdica que no exista de fato e de direito, apesar de constituda formal-
mente, no possua existncia de fato ou seja desativada, extinta ou baixada no rgo
competente. Os documentos inidneos no servem para amparar custos ou despe-
sas operacionais na determinao do lucro real.
A Portaria no 187 de 26-04-93, disciplinou a apurao de documentos com indcios
de falsidade material ou ideolgica e a expedio de Ato Declaratrio declarando
ineficazes os documentos emitidos em nome da pessoa jurdica investigada.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-83.471/92 (DOU de 20-06-94) que no razo
suficiente para a glosa o fato de a empresa emitente de documentos fiscais encontrar-
se com a inscrio do CNPJ baixada por falta de entrega de declarao, uma vez
comprovados os servios por ela prestados.
O documento emitido por pessoa jurdica cuja inscrio no CNPJ tenha sido consi-
derada ou declarada inapta produzir efeitos tributrios em favor de terceiros interessa-
dos, desde que os adquirentes de bens, direitos e mercadorias ou os tomadores de
servios comprovem a efetivao do pagamento do preo respectivo e o recebimento
dos bens, direitos e mercadorias ou utilizao dos servios (art. 82 da Lei no 9.430/96).
Na situao em que fique comprovada a efetividade e regularidade das opera-
es, com emisso de documento fiscal e seu pagamento, no se pode admitir que o
contribuinte tomador do servio seja apenado por atos praticados pelo prestador do
servio que no esto diretamente ligados quele. O contribuinte adquirente de servi-
os no possui poder de polcia para fiscalizar a escriturao de prestador, afim de,
apenas quando constatada sua regularidade, considerar dedutvel a despesa. Recur-
so provido (ac. no 108-06.576/01 no DOU de 03-10-01).
PRMIOS DE SEGURO DE VIDA

O PN CST no 239/70 definiu que o valor dos prmios de seguro de vida do scio pago
pela pessoa jurdica beneficiria da eventual indenizao no constitui despesa dedutvel
por no ser usual e normal e tambm porque a eventual indenizao no compor o lucro
real. O PN CST no 16/76 definiu que no se entendem, por scio segurado, o diretor,
gerente ou qualquer outro funcionrio de sociedade por quotas ou aes.
O valor dos prmios de seguro de vida pagos pela empresa, visando ressarcir-se
dos prejuzos resultantes da morte de seus homens-chave, seja diretor, gerente ou
empregado que no sejam scios, poder ser considerado como despesa operacional
dedutvel, desde que a beneficiria da indenizao seja a prpria empresa. Se a
beneficiria da indenizao for terceiro, o valor do prmio pago no dedutvel na
apurao do lucro real (PN CST no 2/86).
O PN CST no 2/86 no esclareceu se o valor dos prmios de seguro de vida em
grupo, pagos pela empresa em benefcio de seus empregados, dedutvel como
despesa operacional. O pagamento, pela empresa, de prmios de seguro de vida em
grupo em que os beneficirios das indenizaes so os prprios familiares dos em-

pregados o mais comum de todas as modalidades de pagamentos.
O art. 360 do RIR/99 considera como despesas operacionais os gastos realizados
pelas empresas com servios de assistncia social, desde que destinados indistinta-
mente a todos os seus empregados. O pagamento de prmios de seguro de vida em
grupo feito a todos os empregados indistintamente, em nosso entender, constitui uma
das modalidades de assistncia social, sendo dedutvel como despesa operacional.
INDENIZAO POR ACIDENTE DE TRNSITO

O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-80.657/90 (DOU de 05-06-91) que so dedut-
veis do lucro operacional as despesas com indenizao por danos materiais causa-
dos a terceiros em acidente envolvendo veculo e motorista da empresa, quando a
indenizao decorre de condenao judicial.
O mesmo 1o C.C., todavia, decidiu pelo Ac. no 103-11.243/91 (DOU de 16-07-92)
que no dedutvel como operacional, despesa (pagamento) de indenizao de ter-
ceiros em razo de condenao judicial por ato ilcito.
MULTAS CONTRATUAIS
dedutvel, como despesa operacional da pessoa jurdica, o valor da multa
contratual, paga ou incorrida, decorrente do inadimplemento de clusula que obrigue
o representante comercial, o mandatrio ou comissrio mercantil a vender uma quan-
tidade determinada de mercadorias (PN CST no 50/76).
O PN no 66/76 definiu tambm que so dedutveis do lucro operacional as perdas
em benefcio do vendedor, quando originrias do inadimplemento de obrigaes as-
sumidas pelo comprador em contrato de compra e venda mercantil, desde que decor-
rentes de clusula contratual.
DESPESAS EM NOME DE TERCEIROS

comum nas empresas menores o pagamento de despesas operacionais cujos
documentos esto em nome de terceiras pessoas, principalmente em se tratando de
despesas relacionadas a imveis e telefones. Essas despesas so dedutveis desde
que o efetivo uso do imvel ou telefone seja comprovado pela pessoa jurdica.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-10.560/90 (DOU de 15-03-91) que simples au-
sncia de registro de contrato de cesso de uso de imvel de scio para pessoa
jurdica no tem o condo de afastar a legitimidade das despesas com gua e esgoto,
do imvel, ainda que dos avisos constem os nomes dos reais proprietrios.
FURTO E APROPRIAO INDBITA

Somente so dedutveis como despesas os prejuzos por desfalque, apropriao
indbita e furto, por empregados ou terceiros, quando houver inqurito instaurado nos
termos da legislao trabalhista ou quando apresenta queixa perante a autoridade
policial, conforme dispe o art. 364 do RIR/99.
O diretor ou administrador, por agir como rgo da sociedade, no pode ser con-
siderado empregado nem, muito menos, terceiros, para efeitos de aproveitamento da
deduo prevista no art. 364 do RIR/99, mesmo que a empresa tenha movido ao
penal contra esse diretor por lhe ter causado prejuzo e o tenha apontado como autor
do crime de apropriao indbita, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 103-07.974/87
(DOU de 25-08-87).
PREJUZO NA VENDA DE AES EM TESOURARIA

O prejuzo na venda de aes em tesouraria no ser dedutvel na determinao
do lucro real, dispe o pargrafo nico do art. 442 do RIR/99. A legislao deveria ter
utilizado o termo alienao ou baixa em vez de venda.
A indedutibilidade do prejuzo aplica-se exclusivamente para as sociedades por
aes em forma de companhia. Se o disposto no art. 442 do RIR/99, por inteiro, no
se aplica para outros tipos societrios, no pode o fisco aplicar o pargrafo para em-
presas com outra forma societria.
PREJUZO NA ALIENAO DE AES, TTULOS E QUOTAS DE CAPITAL

O art. 393 do RIR/99 dispe que no so dedutveis os prejuzos havidos em
virtude de alienao de aes, ttulos ou quotas de capital, com desgio superior a
10% dos respectivos valores de aquisio, salvo se a venda houver sido realizada em
bolsa de valores, ou, onde esta no existir, tiver sido efetuada atravs de leilo pbli-
co, com divulgao do respectivo edital, na forma da lei, durante trs dias no perodo
de um ms. A indedutibilidade da perda no se aplica s sociedades de investimento
fiscalizadas pelo Banco Central, nem s participaes permanentes.
A indedutibilidade dos prejuzos abranger o montante integral da perda e no
apenas a parte que exceder a 10% (ADN n 20 de 08-11-84). O disposto no art. 393 do
RIR/99 contempla negcios jurdicos que correspondem alienao de participaes
em capital social da pessoas jurdica, representada tal participao por aes, ttulos
ou quotas, no alcanando, portanto, a venda de ttulos da dvida externa do Brasil
(ac. n 101-90.379/96 no DOU de 16-01-97).
O PN n 108/78 que definiu a classificao contbil de bens para fins de correo
monetria das demonstraes financeiras diz, no item 7, que presume-se a perma-
nncia das participaes em sociedades por quotas, em razo da ausncia de ttulo
representativo da respectiva quota e pela formalidade exigida para a sua transfern-
cia, notadamente a necessidade de contrato escrito, registrado no rgo competente.
Com isso, as participaes em sociedades por quotas so contabilizadas sempre no
ativo permanente. Se estiver contabilizado no circulante ou realizvel a longo prazo
caracteriza-se como erro contbil. Isso significa que o prejuzo na alienao sempre
dedutvel . O Parecer manda contabilizar, tambm, no ativo permanente os investi-
mentos em coligadas ou controladas.
FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAES EM INFRA-

ESTRUTURA-FIP-IE
As perdas apuradas nas aplicaes nos fundos (FIP-IE) no so dedutveis na
apurao do lucro real (art. 3 da Lei n 11.478, de 2007). A indedutibilidade somente
para o IRPJ, no se aplicando para a CSLL.
PARTICIPAES DE SCIOS E ADMINISTRADORES

No so dedutveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificaes ou
participaes no resultado, atribudas aos dirigentes ou administradores da pessoa
jurdica (arts. 303 e 463 do RIR/99).
As participaes de administradores devem ser adicionadas ao lucro lquido do
exerccio, na apurao do lucro real, mesmo pelas empresas com iseno de 100%
do lucro da explorao, conforme decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 102-23.759/89 (DOU
de 18-01-90).
Como a iseno do imposto de renda calculada sobre o lucro da explorao,
determinado com base no lucro lquido aps a deduo das participaes de scios e
administradores, e considerando que as adies e excluses no influenciam o lucro
da explorao, as participaes dos scios e administradores nos lucros sero tributa-
das na DIPJ.
PARTICIPAES DE DEBNTURES NOS LUCROS

O art. 462 do RIR/99 dispe que podem ser deduzidas do lucro lquido do perodo
de apurao as participaes nos lucros da pessoa jurdica asseguradas a debntu-
res de sua emisso. Com base naquele artigo, algumas empresas tm feito planeja-
mento tributrio com emisso de debntures adquiridas, na maior parte, pelos seus
controladores.
O 1 C.C. decidiu que restando caracterizado o carter de liberalidade dos pagamen-
tos aos scios, decorrentes de operaes formalizadas apenas no papel e que transfor-
maram lucros distribudos em remuneraes de debntures, consideram-se indedutveis
as despesas contabilizadas (ac. n 101-94.986/2005 no DOU de 14-10-05).
Pelo voto de qualidade, o CARF negou provimento ao recurso voluntrio em que
as debntures foram oferecidas unicamente aos scios da empresa (ac. 1202-00.335/
2010 no DOU de 28-03-11).
Os rendimentos de debntures so considerados como de aplicaes financeiras
de renda fixa e se o rendimento for devido exclusivamente no resgate, com prazo
superior a 721 dias, a tributao para a beneficiria pessoa fsica ser exclusivo na
fonte alquota de 15% na forma da Lei n 11.033, de 2004. A economia de imposto
considervel porque a soma das alquotas de IRPJ e CSLL de 34%
PARTICIPAES DE EMPREGADOS NOS LUCROS

A Constituio Federal dispe no inciso XI do art. 7 que so direitos dos trabalha-
dores urbanos e rurais, alm de outras que visem melhoria de sua condio social,
a participao nos lucros, ou resultados, desvinculada da remunerao. Esse dispositivo

constitucional foi regulamentado pela Lei n 10.101, de 2000, alterada pela Lei n
12.832 de 2013.
A participao dos trabalhadores nos lucros ou resultados das empresas tornou-
se obrigatria pela Lei n 10.101 de 2000. Com isso desapareceu a participao
facultativa prevista no art. 462 do RIR de 1999. A maioria dos pagamentos est sendo
feita para cumprir conveno ou acordo coletivo com atribuio de valor fixo para cada
trabalhador, independente de lucro ou prejuzo da empresa.
A Lei n 12.832, de 2013, determinou que a participao nos lucros ser tributada
pelo imposto de renda exclusivamente na fonte, em separado dos demais rendimentos
recebidos no ano, conforme tabela anexa.
O art. 3, 1, da Lei n 10.101, de 2000, dispe que para efeito de apurao do
lucro real, a pessoa jurdica poder deduzir como despesa operacional as participaes
atribudas aos empregados nos lucros ou resultados, nos termos da presente Lei,
dentro do prprio exerccio de sua constituio.
Inmeros acordos coletivos fixam o pagamento, a ttulo de participao nos lucros,
em valores fixos, independente de lucro ou prejuzo nas empresas. Pela lei o pagamento
obrigatrio quando houver lucros. Para efeitos tributrios vale a lei e no os acordos
coletivos. Com isso, os pagamentos feitos no ano-calendrio em que apurar prejuzo
contbil so indedutveis na apurao de IRPJ.
PAGAMENTOS POR MERA LIBERALIDADE

Os pagamentos por mera liberalidade que no entram no conceito de despesas
necessrias atividade da empresa como definido no art. 299 do RIR/99 no so
dedutveis na apurao do lucro real, salvo as expressamente admitidas pela legisla-
o fiscal, como o caso das doaes e contribuies do art. 365.
O PN no 29/74 definiu que a quantia paga, por liberalidade da empresa, a dependen-
tes de ex-empregado falecido no dedutvel pela empresa, nem integra os rendi-
mentos dos beneficirios. O pagamento decorre de liberalidade da empresa porque
nem a lei nem o contrato de trabalho a obrigam a efetu-lo.
O inciso XV do art. 39 do RIR/99 dispe que no entrar no cmputo do rendimen-
to bruto da pessoa fsica o valor dos bens adquiridos por doao. Com isso, se a
pessoa jurdica fizer doao de dinheiro para pessoa fsica, o valor no constitui ren-
dimento tributvel desta e nem despesa dedutvel daquela. Essa iseno no se apli-
ca quando a beneficiria da doao enquadrar-se como pessoa ligada pessoa jur-
dica na forma do art. 465 do RIR/99 por caracterizar distribuio disfarada de lucros.
OUTRAS DESPESAS
O pagamento dos prmios de seguro de vida dos scios, ainda que a beneficiria
seja pessoa jurdica, no dedutvel do lucro real porque o capital da aplice pago por
morte do scio segurado no compe o lucro real (PN CST no 239/70).
PROVISES
Na determinao do lucro real somente sero dedutveis as provises
expressamente autorizadas por lei (art. 335 do RIR/99). O art. 59 da Lei n 12.973, de
2014, dispe que para fins da legislao tributria federal, as referncias a provises
alcanam as perdas estimadas de ativos, inclusive as decorrentes de reduo ao
valor recupervel.
A proviso mais conhecida era a de devedores duvidosos que foi extinta pela Lei
n 9.430 de 1996. O art. 336 do RIR /99 dispe que so dedutveis as provises
tcnicas das companhias de seguro e de capitalizao, bem como das entidades de
previdncia privada, cuja constituio exigida pela legislao especial a elas aplicvel.
O art. 13 da Lei n 9.249, de 1995, trata como proviso dedutvel aquela constituda
para pagamento de frias e 13 salrio de empregados, mas que so despesas
incorridas porque o seu pagamento lquido e certo. comum, nas empresas, a
contabilizao de despesas incorridas como provises.
20 CONTRATOS A LONGO
E A CURTO PRAZOS
O Decreto-lei no 1.598/77, ao alterar a sistemtica de correo monetria das

contas do balano patrimonial, teve de mudar o critrio de apurao dos resultados de
contratos, com prazo de execuo superior a um ano, de construo por empreitada
ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios a serem produzidos.
Anteriormente ao Decreto-lei no 1.598/77, o contribuinte tinha a faculdade de apu-
rar os resultados de empreitadas de construo de estradas e semelhantes s no final
da execuo da obra.
A apurao dos resultados de contratos a longo prazo est prevista nos arts. 407
a 409 do RIR/99. Com a extino da correo monetria das demonstraes financei-
ras, a Receita Federal teria que rever a sistemtica de apurao dos resultados.
Os resultados de contratos de construo por empreitada ou de fornecimento de
bens ou servios, com prazo de execuo superior a um ano, devero ser apurados em
cada perodo-base. Os resultados devero ser apurados pela diferena entre a receita
estimada para o perodo-base e o custo efetivamente incorrido no mesmo perodo.
primeira vista este critrio de apurao de resultado parece ser incoerente porque
a empresa fica obrigada a apropriar uma parcela da receita total, ainda que no tenha
sido faturado ou recebido qualquer valor, mesmo a ttulo de adiantamento. O critrio,
todavia, era bastante coerente com a sistemtica da correo monetria do balano.
O critrio de apurar o resultado do perodo-base tomando-se a receita estimada e o
custo incorrido tem sua lgica de vez que a parcela do patrimnio lquido, cujos recursos
esto aplicados no custo incorrido da obra em execuo, sofria correo monetria e a
contrapartida do lanamento constitua despesa de correo monetria computvel na
determinao do lucro lquido e real. Assim sendo, entendeu o legislador que nos con-
tratos a longo prazo os resultados deveriam ser apurados anualmente tomando-se o
custo incorrido e a receita estimada, independente de a receita ter sido ou no faturada.
Na prtica, no h execuo de contratos a longo prazo sem que haja fatura-
mento da execuo parcial ou adiantamentos de recursos efetuados pelos clientes.
A IN SRF no 21, de 13-03-79, disciplinou o procedimento para apurao dos resul-
tados de contratos de construo por empreitada ou de fornecimento de bens ou
servios a serem produzidos a curto e a longo prazos. considerado de curto prazo
quando o prazo de execuo contratual no for superior a doze meses e de longo
prazo quando o prazo de execuo previsto no contrato for superior a doze meses.
Na contagem do prazo no ser computado o tempo despendido, antes do incio
do prazo de vigncia contratual, na fabricao de quaisquer componentes mantidos
em estoque e que venham a ser utilizados na execuo contratual. Exemplificando,

uma indstria leva dez meses para construir um barco encomendado por um cliente,
sendo que a parte do motor j se encontra fabricada independente de qualquer pedido.
A empresa despendeu trs meses na construo de cada motor em estoque, mas
esse tempo no ser adicionado ao prazo contratual de dez meses para fins de apu-
rao do resultado como contrato de longo prazo.
O tempo necessrio na elaborao de projetos para execuo da obra, aps o
incio do prazo de vigncia contratual, computado como prazo de execuo para
efeito de distino entre contrato de curto e longo prazos.
Quando o mesmo contrato versar sobre construo ou produo em curto e longo
prazos, cada parte ser tratada separadamente para efeito de apurao do resultado.
Por exemplo, a empresa contrata para construir um prdio industrial, ficando estipula-
do o preo de $ 20.000.000 e prazo de seis meses para concluso da terraplenagem
e no mesmo ou em outro contrato fica estipulado o preo de $ 45.000.000 e prazo de
20 meses para construo do prdio. Neste caso, o resultado da terraplenagem deve-
r ser apurado como de curto prazo e o resultado da construo do prdio ser apura-
do como de longo prazo.
A apurao dos resultados separadamente como determina o item 1.2 da IN SRF
no 21/79 no ser possvel se o contrato no estipular os preos de cada parte da
execuo. No exemplo dado, se o contrato estipulasse um s preo para a execuo
total da obra, ou seja, terraplenagem e construo do prdio em 26 meses, o contrato
seria inteiramente tratado como de execuo em longo prazo. Mesmo havendo discri-
minao de preos para cada parte da obra, se a execuo no for divisvel no ser
possvel a apurao dos resultados separadamente.
IN n 1.515 de 24-11-14. O art. 80 dessa Instruo dispe que a receita a ser
computada na apurao do resultado de contratos, com prazo de execuo superior a
um ano, de construo por empreitada ou de fornecimento, a prazo predeterminado,
de bens ou servios a serem produzidos, corresponder receita bruta definida no
art. 3, ou seja, do art. 12 do Decreto-lei n 1.598 de 1977. A Receita Federal teria que
rever a apurao dos resultados prevista nos arts. 407 e 409 do RIR/99, em razo da
revogao da conta Resultado de Exerccios Futuros.
PRODUO EM CURTO PRAZO

So tratados como contratos de produo em curto prazo os contratos com prazo
de execuo no superior a 12 meses e os contratos com prazo de vigncia superior
a doze meses, mas que a produo de cada unidade de bem ou servio deva ser
executada em prazo igualou inferior a doze meses. No primeiro caso temos o exemplo
de contrato de construo de uma ponte no prazo de oito meses. Como exemplo da
segunda hiptese podemos citar o contrato para construo de vinte mquinas no
prazo de trinta meses, sendo que cada mquina ser produzida no prazo de seis
meses.
Qualquer que seja o prazo de vigncia do contrato, quando a construo por em-
preitada ou cada unidade dos bens ou servios deva ser produzida em prazo igual ou
inferior a doze meses, a preo unitrio de quantidades, o resultado dever ser apura-
do quando completada a execuo de cada unidade, tenha ou no sido faturada.
CONTRATOS A LONGO E A CURTO PRAZOS 309
irrelevante que a execuo da unidade, iniciada num perodo-base conclua-se no

perodo-base seguinte (item 2 da IN no 21 de 13-03-79).
O valor das prestaes recebidas antecipadamente, durante a produo do bem
ou execuo do servio, ser contabilizado no Passivo Circulante. Assim, por exem-
plo, o resultado de contrato assinado no dia 10-08-93 para fornecimento de um bem
ou servio a ser entregue no dia 30-03-94 ser apurado no perodo-base a terminar no
dia 31-12-94.
A apropriao obrigatria da receita, independente de faturamento, nos contratos
de execuo em prazo superior a doze meses uma exceo expressamente previs-
ta no art. 407 do RIR/99, no se estendendo aos contratos de execuo em prazo
inferior a doze meses.
Nos contratos de produo a curto prazo que abrangem dois perodos-base, no
vemos impedimento legal para que a empresa apure o resultado como se fosse con-
trato de produo a longo prazo, porque neste caso uma parte do imposto estar
sendo antecipada, o que no constitui infrao fiscal. Seria infrao se o resultado
fosse negativo, porque influiria nos resultados de outros contratos.
Se num contrato em que a execuo tenha sido prevista de boa-f para prazo no
superior a um ano se prolongar por mais de doze meses, o resultado ser apurado
como se fosse de produo em longo prazo. A parte do resultado correspondente ao
perodo-base em que se iniciou a execuo ser tributada, acrescida de juros e corre-
o monetria.
Uma empreiteira, por exemplo, contratou no dia 10-05-93 a construo de uma
ponte no prazo de oito meses. Em virtude da escassez de cimento, a execuo da
obra s pode ser completada em julho de 1994. No perodo-base terminado em 31-
12-93 a empresa no apurou o resultado dessa obra porque o contrato era de produ-
o em curto prazo. O resultado total da obra ser computado no perodo-base a
terminar em 31-12-94, mas ser apurado como se fosse contrato de produo em
longo prazo, separando os resultados correspondentes aos dois perodos-base. So-
bre a parcela do resultado correspondente ao perodo-base de 31-12-93 o imposto
dever ser acrescido de juros e correo monetria.
PRODUO EM LONGO PRAZO

O contrato de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predetermi-
nado, de bens e servios a serem produzidos, com prazo de execuo fsica superior
a doze meses, ter seu resultado apurado, em cada perodo-base, segundo o pro-
gresso dessa execuo.
Preo predeterminado aquele fixado contratualmente, sujeito ou no a reajusta-
mento, para execuo global. No caso de construo de bens ou servios divisveis, o
preo predeterminado o fixado contratualmente para cada unidade.
Muitas vezes o contrato fixa preos para cada parte do bem ou servio, mas essas
partes no constituem bens ou servios divisveis. Na construo de prdio por em-
preitada, por exemplo, poder ter minuciosa discriminao de preos para cada parte
da execuo, mas no se trata de servios divisveis, porque a entrega e a aceitao
da obra de um todo e no de cada parte da execuo.
Os resultados de contratos de prestao de servios indivisveis, com prazo de
execuo superior a doze meses, esto sujeitos, tambm, a esse critrio de apurao
de resultados, como, por exemplo, no contrato de estudo tcnico quanto viabilidade
da construo de uma ferrovia.
A empresa dever manter registro individualizado por contrato de produo em
longo prazo de que conste:
a) descrio sumria da encomenda;
b) prazo de execuo, bem como eventual dilao;
c) custo orado ou estimado e os seus reajustes;
d) preo total e os reajustes convencionados.
Em relao a cada perodo-base a empresa dever manter o registro de:
a) custos incorridos;
b) receita ou parte do preo recebida ou faturada;
c) resultado apurado.
CRITRIOS DE APROPRIAO DE RECEITAS

A receita de cada perodo-base ser determinada mediante aplicao de uma
porcentagem sobre o preo do contrato. Essa porcentagem poder ser determinada
por uma das duas seguintes formas:
a) com base na relao entre os custos incorridos no perodo-base e o custo total
estimado da execuo da empreitada ou da produo;
b) com base em laudo tcnico de profissional habilitado, segundo a natureza da
empreitada ou dos bens ou servios, que certifique a porcentagem executada
em funo do progresso fsico da empreitada ou produo.
A opo por um dos critrios de apropriao da receita dever ser exercida em
relao a cada contrato e o critrio escolhido ser obrigatoriamente praticado unifor-
memente durante toda a execuo do contrato. A empresa poder apropriar, em cada
perodo-base, a receita do contrato A com base no laudo tcnico, enquanto a receita
do contrato B poder ser apropriada com base na relao percentual entre o custo
incorrido no perodo-base e o custo orado total. No poder mudar de critrio na
apropriao de receitas do mesmo contrato nos perodos-base seguintes.
O profissional habilitado na rea especfica de conhecimentos poder ter ou no
vnculo empregatcio com a empresa executante da obra ou servio.
Os custos indiretos devem ser apropriados proporcionalmente aos custos diretos
das vrias obras em execuo (PN CST no 116/75). Como exemplo de custos indire-
tos podemos mencionar o salrio do engenheiro chefe encarregado de supervisionar
diversas obras em execuo.
As frmulas e clculos determinados pela IN SRF no 21/79 tero pouca utilidade
porque o legislador do Decreto-lei no 1.598/77 esqueceu de incluir dois importantes
dispositivos, ou seja, critrio de reajuste do custo estimado e a imposio de penalida-
de no caso de o custo estimado ser superior ao real em determinada porcentagem.
Essas duas omisses invalidam toda e qualquer frmula, pois no h penalidade
mesmo que o custo estimado seja absurdamente superior ao custo real.
bem verdade que a cobrana de juros e correo monetria sobre os rendimen-

tos postergados esteja prevista na legislao do imposto de renda, mas no regime de
moeda inflacionria a diferena inicial no custo orado ser absorvida pelo aumento
de preos at o trmino das obras.
A empresa, para apropriar a receita do perodo-base, dever tomar o preo total
fixado no contrato, includos os reajustamentos na forma predeterminada no prprio
contrato ou em aditamento. Os reajustamentos a serem considerados na apurao do
resultado so os sofridos at a data do balano de encerramento do perodo-base.
A receita a ser computada na apurao do resultado corresponder receita bruta
de vendas e servios definida na IN SRF no 51/78.
O item 8 da IN SRF no 21/79 trata da determinao do resultado do perodo-base
mediante laudo tcnico que certifique a porcentagem executada em funo do pro-
gresso fsico da empreitada ou produo. A frmula contm engano que invalida o
resultado apurado. O engano foi cometido a partir do custo total orado ou estimado
quando na avaliao por laudo tcnico no se leva em considerao o custo total
orado ou estimado. A IN SRF no 21/79 no levou em considerao o custo efetiva-
mente incorrido no perodo-base. O custo incorrido na frmula foi estimado com base
no custo total orado ou estimado.
A frmula correta deve ser:
1. (preo total reajustado) x (% da execuo acumulada demonstrada nos lau-
dos tcnicos at o perodo-base) = (receita proporcional acumulada at o pe-
rodo-base);
2. (receita proporcional acumulada at o perodo-base) - (receita proporcional
acumulada at o perodo-base anterior) = (receita correspondente ao perodo-
base);
3. (receita correspondente ao perodo-base) - (custos incorridos no perodo-base)
= (resultado computvel na determinao do lucro lquido).
Na frmula acima exposta o custo incorrido o real, isto , o efetivamente incorri-
do no perodo-base como determina o art. 407 do RIR/99. O laudo de avaliao deve-
r indicar a porcentagem da execuo fsica.
Vejamos como se apura o resultado da empreitada contratada no dia 15-05-90
para construo de um prdio no prazo de 30 meses e preo total de $ 25.000.000.
A empresa, ao encerrar o seu perodo-base no dia 31-12-90, procedeu ao laudo
de avaliao e concluiu que 26% da obra tinha sido executada. O custo efetivamente
incorrido no perodo-base foi de $ 4.800.000.
A empresa dever apropriar no perodo-base terminado em 31-12-90 a receita
correspondente a 26% de $ 25.000.000 igual a $ 6.500.000. Como o custo incorrido
foi de $ 4.800.000, a diferena entre a receita e o custo foi de $ 1.700.000, que
corresponde ao resultado do perodo-base terminado naquela data.
Nos contratos de empreitadas para execuo de obras pblicas comum a fatura
ser emitida com base na medio da obra executada, ou seja, segundo o progresso
fsico da empreitada. Nesta hiptese, a receita apropriada no perodo-base no pode-
r ser inferior ao valor das faturas emitidas porque a medio equivale ao laudo.
Lei n 12.973 de 2014. O art. 29 dessa lei dispe que na hiptese de a pessoa
jurdica utilizar critrio, para determinao da porcentagem do contrato ou da produo
executada, distinto dos previstos no 1 do art. 10 do Decreto-lei n 1.598, de 1977,

que implique resultado do perodo diferente daquele que seria apurado com base
nesses critrios, a diferena verificada dever ser adicionada ou excluda, conforme o
caso, por ocasio da apurao do lucro real.
APROPRIAO DA RECEITA COM BASE NO CUSTO ORADO

Se a pessoa jurdica fizer opo em apropriar a receita do perodo-base tomando-
se a relao percentual entre os custos incorridos no perodo e o custo total estimado
da execuo da obra ou servio dever aplicar a seguinte frmula, contida no item 9
da IN SRF no 21/79.
1. (preo total reajustado) x (custos incorridos acumulados at o perodo-base
custo total, orado ou estimado, reajustado) = (receita proporcional acumu-
lada at o perodo-base);
2. (receita proporcional acumulada at o perodo-base) - (receita proporcional acu-
mulada at o perodo-base anterior) = (receita correspondente ao perodo-base);
3. (receita correspondente ao perodo-base) - (custos incorridos no perodo-base) =
(resultado computvel na determinao do lucro lquido).
Vejamos como se apura o resultado de cada perodo-base pelos dois critrios de
apurao, considerando o seguinte exemplo:
1. vigncia do contrato: assinatura em 10-05-87 e entrega da obra em 25-10-89;
2. preo total da obra na data da assinatura do contrato: $ 30.000.000;
3. custo total orado ou estimado: $ 24.000.000;
4. custo incorrido at 31-12-87: $ 9.000.000;
5. laudo de avaliao em 31-12-87 indicou que 40% da obra tinha sido executada;
6. receita faturada at 31-12-87: $ 11.000.000;
7. custo incorrido at 31-12-88: $ 23.000.000;
8. preo total reajustado em 31-12-88: 36.000.000;
9. laudo de avaliao em 31-12-88 indicou a execuo de 82% da obra;
10. receita faturada at 31-12-88: $ 31.000.000;
11. custo incorrido at 25-10-89, data de entrega da obra: $ 29.000.000.
Para apurar o resultado com base na relao entre os custos incorridos e o custo
total estimado basta substituir as frmulas indicadas no item 9 da IN SRF no 21/79, j
transcritas, pelos valores hipotticos, acima fornecidos.
Na apurao do resultado do perodo-base terminado em 31-12-87 temos os se-
guintes nmeros:
1. 30.000.000 x (9.000.000 24.000.000) = 30.000.000 x 0,375 = 11.250.000;
2. 11.250.000 - 0 = 11.250.000;
3. 11.250.000 - 9.000.000 = 2.250.000.
O lucro bruto do perodo-base terminado em 31-12-87 foi de $ 2.250.000. Como a
receita apropriada no perodo-base, para fins de apurao do resultado, foi estimada,
dificilmente este valor coincidir com o da receita faturada. Se a receita faturada for
inferior receita apropriada, a empresa dever efetuar um lanamento pela diferena
debitando a conta de Obras a Faturar e creditando a de Receitas. Em nosso exemplo

o lanamento dever ser o seguinte:
Obras a Faturar 250.000
a Receitas 250.000
No exerccio seguinte, por ocasio do faturamento, a empresa far o seguinte
lanamento:
Clientes 250.000
a Obras a Faturar 250.000
A apurao do resultado no dia 31-12-88 foi de:
1. 36.000.000 x (23.000.000 28.800.000) = 36.000.000 x 0,7986 = 28.749.600;
2. 28.749.600 - 11.250.000 = 17.499.600;
3. 17.499.600 - 14.000.000 = 3.499.600.
O reajuste do custo orado foi em percentagem igual ao do reajuste do preo total
da empreitada, ainda que no exista nenhuma regulamentao a respeito do reajuste
dos custos orados.
O lucro bruto do perodo-base terminado em 31-12-88 foi de $ 3.499.600. A em-
presa, at o balano daquela data, tinha receita faturada de $ 31.000.000, enquanto a
receita apropriada at a mesma data, compreendendo os dois perodos-base, era de
$ 28.749.600. A diferena de $ 2.250.400 dever ser transferida para a conta de Re-
sultados de Exerccios Futuros, porque a receita faturada maior que a apropriada.
Essa transferncia no obrigatria porque no h infrao fiscal em antecipar a
receita. O lanamento de transferncia ser:
Receitas 2.250.400
a Resultados de Exerccios Futuros 2.250.400
No perodo-base seguinte ser efetuada a apropriao da receita mediante o se-
guinte lanamento:
Resultados de Exerccios Futuros 2.250.400
a Receitas 2.250.400
A apurao do resultado em 31-12-89 foi de:
1. 36.000.000 x (29.000.000 29.000.000) = 36.000.000;
2. 36.000.000 - 28.749.600 = 7.250.400;
3. 7.250.400 - 6.000.000 = 1.250.400.
No ltimo perodo-base da execuo de obra o custo orado dever ser igual ao
custo incorrido para fins de apurao do resultado. O lucro bruto do perodo-base
terminado em 31-12-89 foi de $ 1.250.400. A soma dos resultados dos trs perodos-
base foi de $ 7.000.000.
O PN CST no 11/79 j definiu que deve ser registrada na escriturao comercial,
entre outros, a apurao de resultado de contratos de longo prazo, segundo o dispos-
to no art. 10 do Decreto-lei no 1.598/77, exceto quanto ao diferimento de lucros de que
tratam os 3o e 4o daquele artigo, o qual realizado no livro de apurao do lucro
real. Assim, o ajuste da diferena entre a receita a ser apropriada de acordo com
aquele artigo e a receita faturada, constante da escriturao comercial, no poder
ser feito no LALUR.
A legislao comercial no admite a apropriao de receita estimada ou presumida.
A receita s concretizada quando o preo do bem ou servio for faturado. por isso
que nos contratos de execuo a longo prazo, sem faturamento parcial, a apurao do
resultado de acordo com a Lei no 6.404/76 no ser correta, porque a despesa corres-
pondente correo monetria do patrimnio lquido aplicado nas obras em andamen-
to onera indevidamente os resultados de outras obras j concludas no perodo-base.
Quando a fatura for emitida segundo o processo fsico da empreitada e o seu valor
for maior que a receita calculada com base no custo orado ou laudo tcnico, a apu-
rao do resultado dever ser efetuada tomando-se por base os valores faturados. No
caso de faturamento por medio no h que falar em faturamento de servios no
executados.
APROPRIAO DA RECEITA COM BASE NO LAUDO TCNICO

Se a empresa, em vez de apropriar a receita com base na relao entre os custos
incorridos no perodo-base e o custo total estimado, tivesse apurado o resultado de
cada perodo com base no laudo tcnico, teramos resultados diferentes como vere-
mos a seguir.
Na apurao dos resultados com base no laudo tcnico adotaremos a frmula por
ns apresentada anteriormente e no a frmula constante no item 8 da IN SRF no 21/
79. Como j foi dito, o custo incorrido a ser considerado na frmula o custo efetiva-
mente incorrido e no o estimado.
O laudo de avaliao feito em 31-12-87 indicou a execuo de 40% da obra con-
tratada. Assim, o resultado do balano naquela data dever indicar o seguinte:
1. 30.000.000 x 40% = 12.000.000;
2. 12.000.000 - 0 = 12.000.000;
3. 12.000.000 - 9.000.000 = 3.000.000.
A receita aproprivel no perodo-base encerrado em 31-12-87 foi de $ 12.000.000
enquanto o custo efetivamente incorrido foi de $ 9.000.000. A diferena de $ 3.000.000
o resultado do perodo-base a ser considerado na apurao do lucro lquido.
Como a receita faturada foi de $ 11.000.000, a empresa deve ter feito, na contabi-
lidade, o seguinte lanamento:
Obras a Faturar 1.000.000
a Receitas 1.000.000
No perodo-base seguinte, quando a empresa fez novos faturamentos, deve ter
feito o seguinte lanamento:
Clientes 1.000.000
a Obras a Faturar 1.000.000
A empresa ao encerrar o seu perodo-base em 31-12-88 procedeu ao novo laudo
de avaliao. Este laudo indicou que 82% da obra contratada tinha sido executada.
Aplicando a frmula temos:

1. 36.000.000 x 82% = 29.520.000;
2. 29.520.000 -12.000.000 = 17.520.000;
3. 17.520.000 - 14.000.000 = 3.520.000.
O resultado do perodo-base terminado em 31-12-88 foi de $ 3.520.000. Como a
receita faturada at aquela data foi de $ 31.000.000, enquanto a receita apropriada
aos dois perodos-base, de acordo com a legislao fiscal, foi de $ 29.520.000, a
empresa transferiu, antes de apurar o lucro lquido, o valor correspondente diferen-
a de $ 1.480.000 com o seguinte lanamento:
Receitas 1.480.000
a Resultados de Exerccios Futuros 1.480.000
No perodo-base seguinte a empresa efetuou o lanamento de reverso daquele
valor constante na conta de Resultados de Exerccios Futuros para a conta de Receitas.
No perodo-base encerrado em 31-12-89 a percentagem da execuo foi de 100%
em razo do trmino da obra. No ltimo perodo-base de execuo no h necessida-
de de laudo tcnico de avaliao nem aplicao da frmula para calcular o resultado.
Para encontrar a receita do perodo-base basta subtrair da receita total reajustada a
soma dos valores das receitas apropriadas nos perodos-base anteriores, em nosso
exemplo, $ 36.000.000 - $ 29.520.000 = $ 6.480.000.
Como o custo incorrido no perodo-base foi de $ 6.000.000, encontraremos o
resultado do perodo subtraindo da receita j apurada de $ 6.480.000 o custo incorrido
de $ 6.000.000, que resulta no lucro de $ 480.000.
No ltimo perodo-base de execuo da obra, o valor total da receita faturada
dever coincidir com o valor total da receita apropriada para resultados. A soma dos
resultados daqueles trs perodos-base foi de $ 3.000.000 + $ 3.250.000 + $ 480.000
= $ 7.000.000. Qualquer que seja o critrio de apropriao das receitas, a soma dos
resultados da obra dever coincidir.
Convm observar que o laudo tcnico, ao indicar a percentagem de execuo
fsica, dever levar em considerao todos os fatores que influem na execuo da
obra ou servio e no apenas o volume fsico executado. Assim, por exemplo, numa
empreitada para construo de dez quilmetros de estrada, o fato de ter sido completada
a construo de cinco quilmetros no significa que 50% da obra tenha sido executada
porque a parte a executar poder ter maior ou menor dificuldade de execuo.
A Lei n 11.941, de 2009, revogou o art. 181 da Lei n 6.404, de 1976, que mandava
classificar como resultados de exerccio futuro as receitas de exerccios futuros,
diminudas dos custos e despesas a elas correspondentes. O saldo existente naquela
conta em 31-12-08 foi para o passivo no circulante na conta de receita diferida e
custo diferido mas a lei silencia quanto aos perodos posteriores a 2008. A Receita
Federal, tambm, no esclarece a contabilizao. Na sistemtica atual a contabilizao
deve ser no resultado com excluso no Lalur.
APROPRIAO DE CUSTOS INCORRIDOS

A apropriao de custos incorridos nos contratos com prazo de execuo superior
a um ano, de construo por empreitada ou de fornecimento de bens ou servios a

serem produzidos, de acordo com a legislao fiscal, tem critrio diferente daquele de
legislao mercantil.
O custo de construo ou de produo dos bens ou servios incorrido durante o
perodo-base, conforme o art. 407 do RIR/99, ser obrigatoriamente computado na
determinao do resultado em cada perodo-base. A lei fiscal no admite, nestes contra-
tos, a contabilizao do custo incorrido no grupo de Resultados de Exerccios Futuros
ou no ativo. O custo incorrido, em cada perodo-base, ser integralmente computado
na determinao do lucro real.
A Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por Aes, em seu 1o do art. 187, dispe
que na determinao do resultado do exerccio sero computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua
realizao em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, corresponden-
tes a essas receitas e rendimentos.
Note-se que a legislao comercial s admite computar, em cada perodo-base,
os custos correspondentes a receitas e rendimentos computados na determinao do
lucro lquido do perodo. Isso significa que os custos incorridos correspondentes
parte da obra ou servio j executada e ainda no faturada sero contabilizados no
grupo do Ativo Circulante.
A empresa poder contabilizar a receita da parte do contrato j executada e no
faturada a dbito de Obras ou Servios a Faturar e a crdito de Resultados de Exerc-
cios Futuros e os custos incorridos como conta retificadora dessa conta.
A diferena entre as legislaes mercantil e fiscal reside no fato de a mercantil
apropriar o custo correspondente receita conhecida e apropriada enquanto a fiscal
apropria a receita correspondente ao custo incorrido.
Se a execuo do contrato de construo por empreitada ou de fornecimento de
bens ou servios for efetuada por terceiros, seja por subempreitada ou por execuo
de parte do servio, o custo a ser apropriado na apurao do resultado da empreitada
s poderia ser o efetivamente incorrido, isto , o valor faturado pela pessoa jurdica
executante da obra ou servio.
Na hiptese de a empreiteira atribuir a execuo da obra ou servio a terceiros e
apurar o resultado, em cada perodo-base, mediante laudo tcnico poder ter lucro
distorcido. A distoro ocorre toda vez que, no encerramento do perodo-base da
empreiteira, tiver parte da execuo da obra ou servio ainda no faturada pela exe-
cutante da obra, isto porque o laudo indicar a percentagem da execuo, inclusive a
parte que no tem custo incorrido.
DIFERIMENTO DE LUCROS
Nos contratos de prazo de vigncia superior a doze meses, qualquer que seja o
prazo de execuo de cada unidade, firmados com pessoa jurdica de direito pblico
ou empresa sob seu controle, empresa pblica, sociedade de economia mista ou sua
subsidiria, facultado ao contribuinte diferir a tributao do lucro at sua realizao,
isto , at o recebimento do valor da receita correspondente quele lucro.
No caso de subempreitada, o direito ao diferimento do lucro correspondente

receita no recebida do poder pblico ou de empresa controlada pelo poder pblico
caber a ambas as empresas, isto , a empreiteira e a subempreiteira, na proporo
da participao de cada uma na receita a receber.
O montante da excluso corresponder parcela do lucro da empreitada ou for-
necimento computado no resultado do perodo-base, proporcional receita dessas
operaes consideradas nesse resultado e no recebida at a data do balano de
encerramento do perodo-base. O montante da excluso ser determinado mediante
a aplicao das seguintes frmulas:
1. (resultado computado na determinao do lucro lquido receita correspon-
dente ao perodo-base) x 100 = (% de resultado sobre a receita);
2. (receita correspondente ao perodo-base) - (receita recebida no perodo-base
e a ele correspondente) = (receita no recebida);
3. (receita no recebida) x (% de resultado sobre a receita) = (montante de excluso).
Vamos substituir as frmulas acima transcritas pelos valores constantes do exem-
plo anterior, considerando como recebida at 31-12-87 a importncia de $ 9.500.000.
Tomemos o resultado apurado com base na relao entre os custos incorridos no
perodo-base e o custo total estimado ou orado. A receita apropriada e o resultado
apurado no primeiro perodo-base foram, respectivamente, de $ 11.250.000 e $
2.250.000. Temos ento:
1. (2.250.000 11.250.000) x 100 = 20%;
2. 11.250.000 - 9.500.000 = 1.750.000;
3. 1.750.000 x 20% = 350.000.
A empresa poder excluir do lucro lquido do perodo-base terminado em 31-12-
87 o montante de $ 350.000 para determinar o lucro real. Esse valor excludo, cuja
tributao foi diferida, dever ser adicionado, pelo valor corrigido, ao lucro lquido do
perodo-base em que a receita de $ 1.750.000 for efetivamente recebida.
Convm observar que o valor a ser consignado na frmula referente a receita do
perodo-base a receita apropriada por estimativa de acordo com a legislao fiscal.
No se leva em considerao a receita faturada. No exemplo dado a receita faturada
at o balano de 31-12-87 era de $ 11.000.000, enquanto a receita apropriada era de
$ 11.250.000. Esta ltima receita foi considerada na frmula para fins de apurao da
parcela do lucro a ser excluda da tributao.
Nem sempre quando a empresa tem receita faturada e no recebida tem direito
excluso proporcional desse lucro na determinao do lucro real. Isso ocorre quando
a receita apropriada no perodo-base inferior receita faturada no mesmo perodo.
Assim, uma empreiteira de obras apropriou no perodo-base a receita de $ 20.000.000
por um dos critrios, previstos no art. 407 do RIR/99. O faturamento do perodo, em
razo daquela obra, foi de $ 23.000.000 dos quais no tinha sido recebida, at o
encerramento do perodo-base, a quantia de $ 2.000.000. O lucro proporcional dessa
receita no recebida no poder ser diferido porque corresponde receita no apro-
priada ao resultado do perodo-base.
Em nosso exemplo aconteceu o inverso, pois a receita faturada no perodo-base
encerrado em 31-12-87 era de $ 11.000.000 dos quais foram recebidos at aquela
data $ 9.500.000. Entretanto, o lucro diferido foi calculado com base na receita $
1.750.000, porque este valor corresponde diferena entre a receita apropriada e a
receita efetivamente recebida no perodo-base.
Note-se que a parcela do lucro difervel, constante da frmula aprovada pela Re-
ceita Federal, o lucro bruto (resultado bruto) e no o lucro lquido. A razo da utilizao
desse critrio que se tomasse o lucro lquido a empresa poderia diferir a tributao
sobre ganhos na alienao de imveis ou participaes societrias, contabilizados no
ativo permanente, e sobre rendimentos de aplicaes financeiras, ainda que no hou-
vesse lucro nos contratos com entidades pblicas.
Para determinar o montante da excluso no LALUR, o item 10 da Instruo man-
da considerar o resultado computado na determinao do lucro lquido e a receita
correspondente ao perodo, ambos referidos nos itens 8 e 9 da mesma Instruo. Isso
significa que na frmula devero ser consideradas as receitas e os resultados exclusi-
vamente de contratos diferveis. Os itens 8 e 9 da Instruo indicam que o resultado
significa receita menos custo, ou seja, lucro bruto sem considerar as despesas
operacionais e as receitas, custos e despesas no operacionais.
A empresa que tem exclusivamente contratos de longo prazo (mais de um ano)
com entidades pblicas e sociedades de economia mista no encontrar qualquer
dificuldade para determinar a parcela do lucro difervel. A dificuldade nos clculos ser
sentida pela empresa que tem contratos de longo e curto prazos com entidades pbli-
cas e contratos com empresas privadas no controladas pelos trs poderes pblicos.
Quando a empresa tem contratos cujos resultados de receitas no recebidas so
diferveis e tambm contratos cujos resultados no podem ser diferidos, a determina-
o correta para diferimento da tributao apurar separadamente os custos dos
contratos diferveis. Essa separao nem sempre possvel ou o custo operacional
da separao a torna invivel.
A IN no 21/79 no esclarece, mas entendemos perfeitamente possvel a aplicao
da regra da proporcionalidade entre o total do resultado bruto do perodo e o total das
receitas operacionais desse perodo, desde que as atividades operacionais da empresa
sejam semelhantes. Assim, se a pessoa jurdica executa obras de construo de prdios
para rgos pblicos, sociedades de economia mista e empresas privadas no contro-
ladas pelos poderes pblicos, com prazos de durao inferior e superior a um ano,
possvel determinar a parcela do resultado difervel, sem contestao da Receita Federal.
O critrio de utilizar a receita total e o resultado total no poder ser utilizado se a
natureza dos servios prestados pela empresa so totalmente diferentes como, por
exemplo, servios de limpeza e assessoria ou consultoria de qualquer natureza. Nes-
ta hiptese, as receitas e os custos de cada natureza de atividade tero que ser apu-
rados separadamente.
A pessoa jurdica poder, tambm, diferir a incidncia da contribuio social e do
imposto de renda sobre o lucro lquido calculados sobre a parcela do lucro bruto da
empreitada ou fornecimento, de bens ou servios, computado no resultado do perodo
(art. 3o da Lei no 8.003, de 14-03-90). Os procedimentos para determinar a parcela
difervel so os mesmos para diferimento do imposto de renda sobre o lucro real.
Na maioria das vezes, a frmula adotada pela Receita Federal atravs do item 10
da IN no 21/79 favorece os contribuintes porque o percentual de diferimento aplicada
sobre o lucro bruto em vez de lucro lquido, antes da proviso de cada tributo a ser
diferido, sem considerar as despesas operacionais. Isso significa que na realidade

estar diferindo a tributao sobre parcela de lucro bruto consumida pelas despesas
operacionais, podendo o lucro a ser diferido ser maior que o lucro contbil final. Na
determinao do lucro real, o resultado excludo num perodo dever ser adicionado
no perodo em que a receita correspondente for recebida.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 105-12.370/98 (DOU de 23-09-98) que a tributao
dos ganhos de empreitadas contratadas com pessoa jurdica de direito pblico diferida
at sua realizao (recebimento). Recurso provido.
A fiscalizao tributou como omisso de receita o valor apropriado ao resultado
pelo regime de Caixa e no pelo regime de competncia. A deciso de primeira ins-
tncia manteve o lanamento. Na concluso do voto do relator est dito: Assim,
inevitvel a concluso de que, sendo os contratantes (Autarquia Municipal e Servio
de Secretaria de Governo Estadual) entidades de direito pblico, aplicvel o art. 409
do RIR/99, que tem como matriz legal o art. 10, 4o, do Decreto-lei 1.598/77.
A fiscalizao no podia tributar como omisso de receita porque a empresa j
tinha tributado o valor pelo regime de caixa. Se o contrato no for enquadrado nas
condies do art. 409 do RIR/99, a tributao deveria ser a ttulo de postergao de
lucro e conseqentemente de imposto. O procedimento da empresa no foi correto
porque simplesmente no contabilizou a receita pelo regime de competncia, isto ,
diferiu a receita mas no diferiu os custos, quando a lei permite diferir o lucro.
No relatrio e no voto do relator no consta informao se os contratos com rgos
pblicos eram de curto ou de longo prazo. O art. 10 do Decreto-lei no 1.598/77 s permite
diferir a tributao de lucro dos contratos a longo prazo, ainda que a execuo de cada
unidade seja a prazo inferior a doze meses. No h diferimento e tributao nos contratos
com durao de at doze meses. A confuso na interpretao ocorre porque o art. 10 e
seus pargrafos do Decreto-lei no 1.598/77 foram divididos e inseridos no RIR/99 em
trs artigos distintos. A interpretao isolada do art. 409 do RIR/99 leva a equvoco.
O direito ao diferimento do lucro no realizado aplica-se tambm pessoa jurdica
subcontratante da empreitada ou fornecimento. Neste caso, o montante da excluso,
calculado conforme examinado at aqui, ser distribudo entre a contratada e a
subcontratada na proporo das respectivas participaes na receita no recebida.
O ato administrativo no deu a frmula para clculo da participao proporcional
na receita no recebida. Esse clculo de difcil aplicao por vrias razes. Na
realidade no existe participao da subempreiteira na receita no paga pela entida-
de governamental. A receita no recebida totalmente da empreiteira.
O contrato de subempreitada independente do contrato de empreitada. O fato
de a entidade governamental no pagar o empreiteiro no significa que o empreiteiro
possa deixar de pagar o subempreiteiro, a no ser que exista clusula contratual
vinculando os dois pagamentos. Por outro lado, a importncia no recebida pelo
subempreiteiro poder ser inferior, igual ou superior ao valor que o empreiteiro tem a
receber da entidade governamental.
Em nosso entender, o diferimento da tributao de lucro deveria caber exclusiva-
mente ao empreiteiro. Se o diferimento da tributao deve ser concedido empreiteira
e tambm subempreiteira, para clculo da parcela do lucro a ser diferida devero
ser tomados os resultados de ambas as empreiteiras.
Se em vez de subcontrato ocorrer sub-rogao do contrato de empreitada, a situa-
o ser bem diferente, porque nesta ltima hiptese o faturamento ser efetuado
diretamente do sub-rogado para a entidade governamental. O que ocorre na prtica
a figura da subempreiteira, designada de subcontrato pela lei fiscal.
Nos pagamentos mensais do IRPJ e da CSLL das empresas tributadas pelo lucro
real anual, o diferimento da parcela do lucro da receita no recebida se os recolhi-
mentos so efetuados com base no balano ou balancete de suspenso ou reduo.
Se os recolhimentos do IRPJ e da CSLL so feitos com base na receita bruta, o
diferimento da receita faturada e no recebida.
No lucro presumido, o diferimento da receita faturada e no recebida. A diferen-
a que na tributao pelo lucro presumido, a opo pelo regime de competncia ou
de caixa ter que ser para o IRPJ, a CSLL, o PIS e a COFINS e abrange todas as
receitas (art. 20 de MP n 2.158-35/2001).
A MP no 2.159-70, de 24-08-01, dispe que a pessoa jurdica, cujos crditos com
pessoa jurdica de direito pblico ou com empresa sob seu controle, decorrentes de
construo por empreitada, de fornecimento de bens ou de prestao de servios,
forem quitados pelo Poder Pblico com ttulos de sua emisso, emitidos especifica-
mente para essa finalidade, poder computar a parcela do lucro, correspondente a
esses crditos, que houver sido diferida na forma do disposto nos 3o e 4o do art. 10
do Decreto-lei no 1.598/77, na determinao do lucro real do perodo-base do resgate
dos ttulos ou de sua alienao sob qualquer forma.
SUBEMPREITADA
Considera-se subempreitada o contrato atravs do qual o empreiteiro transfere a
terceiro, no todo ou em parte, a execuo da obra ou servio contratado. Assim, por
exemplo, a empresa A contrata com o DNER a construo de uma rodovia de 50
quilmetros. Essa empresa, por qualquer motivo, contrata a empresa B para construir
20 quilmetros da rodovia. Neste caso houve contrato de subempreitada.
Se a empresa A, em vez de transferir a execuo de todos os servios referentes
a 20 quilmetros da rodovia, contratasse a empresa B para executar apenas os servi-
os de terraplenagem dos 20 ou 50 quilmetros da rodovia, j no seria subempreitada
na hiptese, trata-se apenas de contrato de execuo de servios e no de
subempreitada. Outro exemplo: um estaleiro contrata a construo de um navio para
uma sociedade de economia mista, mas a parte do motor ser produzida por outra
empresa. No se trata de subempreitada, mas de contrato de fornecimento de bens.
Orlando Gomes, em seu livro Contratos, um dos mais citados, escreve a respeito
do subcontrato o seguinte: Ocorre a subcontratao quando um dos contratantes
transfere a terceiro, sem se desvincular, a utilidade correspondente sua posio
contratual. Tal relao jurdica pressupe a coexistncia de dois contratos: o bsico e
o derivado. A circunstncia de ser o contrato derivado concludo por uma das partes
do contrato no determina a extino deste, nem altera o vnculo que gerou, mas o
subcontrato h de ter total ou parcialmente o mesmo contedo do contrato bsico. Em
relao ao terceiro, o subcontratante ocupa a posio que a outra parte do contrato
bsico tem nesta relao jurdica. Os direitos adquiridos pelo terceiro descendem dos
direitos do subcontratante, no podem ultrapass-los, na extenso e durao.
Mais adiante afirma que somente se enquadra na categoria de subcontrato se o
novo contrato tiver o contedo do contrato bsico e que o subcontrato assemelha-se

ao contrato cedido.
Aquele entendimento no , todavia, pacfico, porque alguns entendem que qual-
quer contrato de execuo de parte da obra ou servio subempreitada. Assim, por
exemplo, uma empresa construtora de prdio que contrata outras para execuo de
servios de fundaes ou a parte eltrica estar subempreitando.
ATUALIZAO MONETRIA DE CRDITOS

O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 101-88.329/95 (DOU de 16-02-96), que a parcela
correspondente atualizao monetria do preo contratado ou faturado, por signifi-
car mera reposio do valor de compra da moeda, no pode ser tributada segundo o
denominado regime de competncia, sob pena de desvirtuar e comprometer o institu-
to da postergao do pagamento do tributo, como tambm de ser frustrado o objetivo
visado pela norma legal.
A partir de 01-01-96, com a extino da correo monetria do balano, no h
argumento para que a parcela da atualizao monetria do preo contratado ou fatu-
rado no tenha a tributao diferida juntamente com o valor original. Isso porque no
faz diferena na apurao do lucro real o resultado da obra com tributao diferida ser
contabilizado na conta de Resultados de Exerccios Futuros ou Resultados do Exerc-
cio. A lei sempre permitiu s empresas imobilirias diferir a tributao sobre a parcela
da atualizao dos crditos que corresponder ao lucro, porque os lucros nas vendas a
prazo so contabilizados na conta de Resultados de Exerccios Futuros que no faz
parte do Patrimnio Lquido.
Aquela deciso do 1o C.C., todavia, foi em processo fiscal da poca em que existia
a correo monetria do balano. A atualizao dos crditos era anulada com a corre-
o monetria do patrimnio lquido aplicado no custo da obra e do resultado da obra
lanado em conta de resultado do perodo que passou a integrar o Patrimnio Lquido.
Nos contratos de longo prazo com entidades governamentais, a variao monet-
ria ativa calculada sobre crditos a receber, ainda que vencidos, deve ser adicionada
receita de servios para o clculo do lucro diferido, face ao comando especfico do
art. 409, incisos I e II do RIR/99 e confirmao contida no art. 1o da MP no 1.506/96 (Ac.
no 101-90.388/96 do 1o C.C. no DOU de 29-01-97).
TRIBUTAO COM BASE NO LUCRO PRESUMIDO

A Soluo de Consulta n 49 da 8 RF (DOU de 16-03-10) diz que a receita bruta
da sociedade em conta de participao optante pelo lucro presumido, cuja receita
derive da apurao do resultado de contratos, com prazo de execuo superior a um
ano, de construo por empreitada ou fornecimento, a preo pr-determinado, de
bens ou servios a serem produzidos, avaliado com base nos custos incorridos, ser
a expresso monetria da Receita correspondente ao perodo-base obtida aps a
aplicao das formulas prescritas nas linhas 1 e 2 da tabela de frmulas constantes
do item 9 da IN SRF N 21, de 1979.
A deciso no tem base legal porque as frmulas para determinao dos resultados
decorrentes de contratos de longo prazo, disciplinadas nos arts. 407 a 409 do RIR/99,
esto na parte de tributao pelo lucro real. No 2 do art. 407 est dito:
2 Na apurao dos resultados de contratos de longo prazo, devem ser obser-
vados na escriturao comercial, os procedimentos estabelecidos nesta Seo,
exceto quanto ao diferimento previsto no art. 409, que ser procedido apenas no
LALUR.
Na tributao pelo lucro presumido, a receita tributvel a faturada quando a
opo for pelo regime de competncia e a receita recebida se a opo for pelo regime
de caixa.
21 ARRENDAMENTO
MERCANTIL DE BENS
A Lei no 6.099/74, alterada pela Lei no 7.132/83, introduziu, no Brasil, a figura do

arrendamento mercantil de bens, mais conhecido como leasing de bens. Antes dessa
Lei s existia o arrendamento ou locao de bens. Existem diferenas fundamentais
entre o arrendamento de bens e o arrendamento mercantil de bens da Lei no 6.099/74.
As operaes de arrendamento mercantil disciplinada pela Lei no 6.099/74 so-
mente podem ser exercidas tendo como arrendadora sociedade de arrendamento
mercantil ou instituio financeira, devidamente autorizada a funcionar pelo Banco
Central do Brasil.
A operao de arrendamento ou locao de bens no regulada pela Lei no 6.099/
74 poder ser exercida e efetuada por qualquer pessoa jurdica ou fsica, independen-
te de autorizao governamental. Os aluguis dessa modalidade comum de locao
tambm constituem custos ou despesas operacionais na determinao do lucro real
da locatria (PN no 3/76).
Outra distino fundamental que no contrato de arrendamento mercantil obri-
gatria a clusula de opo de compra do bem pelo arrendatrio. No arrendamento
comum no obrigatria a clusula de opo de compra, mas, se contiver, a aquisi-
o do bem dever ser feita obrigatoriamente pelo valor de mercado (PN no 3/76).
A Resoluo BC no 2.309, de 28-08-96, que disciplina e consolida as normas
relativas a operaes de arrendamento mercantil introduziu nova modalidade de opera-
o, ou seja, o arrendamento mercantil operacional, alm de financeiro que j existia.
A operao da modalidade operacional j era praticada pelas empresas de aviao
com arrendadora no exterior.
PRTICA DE ARRENDAMENTO MERCANTIL

As operaes de arrendamento mercantil de bens disciplinadas pela Lei no 6.099/
74 so privativas das sociedades de arrendamento mercantil e dos bancos mltiplos
com carteira de arrendamento mercantil. Os bancos mltiplos com carteira de investi-
mento, de desenvolvimento e/ou de crdito imobilirio, os bancos de investimentos,
os bancos de desenvolvimento, as caixas econmicas e as sociedades de crdito
imobilirio podem realizar as operaes de arrendamento mercantil contratadas com
o prprio vendedor do bem ou com pessoas jurdicas a ele coligadas ou
interdependentes, na modalidade de arrendamento financeiro.
A constituio e o funcionamento de sociedades de arrendamento mercantil depen-
dem de autorizao do Banco Central do Brasil. Devem ser constitudas obrigatoriamen-
te sob a forma de sociedades annimas. Na denominao social deve constar a expres-

so Arrendamento Mercantil, que privativa dessas empresas. exigido capital
integralizado e patrimnio lquido mnimo fixado pelo Conselho Monetrio Nacional.
MODALIDADES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL

O art. 5o da Resoluo BC no 2.309, de 28-08-96, prev duas modalidades de
arrendamento mercantil: o arrendamento financeiro e o operacional. As diferenas
fundamentais encontram-se principalmente no valor das contraprestaes e no preo
para o exerccio da opo de compra. Por causa do preo para o exerccio da opo
de compra, no arrendamento mercantil operacional a arrendatria deixa de ter vanta-
gens fiscais. No financeiro, a vantagem fiscal continua porque, no Brasil, a totalidade
das contraprestaes poder ser lanada como despesa dedutvel.
No arrendamento mercantil financeiro, o art. 5o da Resoluo fixa as seguintes
condies:
I - as contraprestaes e demais pagamentos devidos pela arrendatria sejam
suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem durante o prazo
do contrato e obtenha um retorno dos recursos investidos;
II - as despesas de manuteno, assistncia tcnica e os servios de operacio-
nalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatria;
III - o preo para o exerccio da opo de compra seja livremente pactuado,
podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem.
No arrendamento mercantil operacional, o art. 6o da Resoluo no 2.309/96, com
nova redao dada pela Resoluo no 2.465, de 19-02-98, dispe o seguinte:
Art. 6o Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalidade em que:
I - as contraprestaes a serem pagas pela arrendatria contemplem o custo
de arrendamento do bem e os servios inerentes a sua colocao
disposio da arrendatria, no podendo o valor presente dos paga-
mentos ultrapassar 90% (noventa por cento) do custo do bem;
II - o prazo contratual seja inferior a 75% (setenta e cinco por cento) do
prazo de vida til econmica do bem;
III - o preo para o exerccio da opo de compra seja o valor de mercado do
bem arrendado;
IV - no haja previso de pagamento de valor residual garantido.
1o As operaes de que trata este artigo so privativas dos bancos mltiplos

com carteira de arrendamento mercantil e das sociedades de arrendamento mercantil.
2o No clculo do valor presente dos pagamentos dever ser utilizada taxa
equivalente aos encargos financeiros constantes do contrato.
3o A manuteno, a assistncia tcnica e os servios correlatos operaciona-
lidade do bem arrendado podem ser de responsabilidade da arrendadora ou da
arrendatria.
Comparando as duas modalidades de arrendamento mercantil, se os prazos de
durao dos contratos forem iguais, chegamos concluso de que o valor das contra-
ARRENDAMENTO MERCANTIL DE BENS 325
prestaes no arrendamento financeiro ser maior que no operacional mas o preo da

opo de compra ser menor. No arrendamento operacional, como o preo da opo
de compra ser sempre o valor de mercado do bem, nem sempre ocorrer o exerccio
da opo de compra como ocorre no financeiro. Isso significa que o arrendamento
mercantil financeiro tem a natureza de compra de bem a prestaes porque em cada
uma das contraprestaes est embutida uma parcela que representa o preo do bem.
O arrendamento mercantil operacional semelhante ao do arrendamento de bem
no regido pela lei no 6.099/74. Apesar de o art. 6o da Resoluo BC no 2.309/96
dispor que as operaes de arrendamento mercantil operacional so privativas dos
bancos mltiplos com carteira de arrendamento mercantil e das sociedades de arren-
damento mercantil, no significa que as operaes de arrendamento de bens no
regidas pela lei no 6.099/74 ficaram proibidas.
OBJETO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL

Podem ser objeto de arrendamento mercantil bens mveis, de produo nacional
ou estrangeira, e bens imveis adquiridos pela arrendadora para fins de uso prprio
da arrendatria (art. 11 da Resoluo no 2.309/96). As operaes de arrendamento
mercantil contratadas com o prprio vendedor do bem ou com pessoas a ele coliga-
das ou interdependentes somente podem ser contratadas na modalidade de arrenda-
mento financeiro.
Os contratos de arrendamento mercantil de bens cuja aquisio tenha sido efetuada
com recursos provenientes de emprstimos contrados, direta ou indiretamente, no
exterior devem ser firmados com clusula de variao cambial.
As operaes de arrendamento mercantil podero ter como arrendatria pessoa
fsica ou jurdica, exceto nas operaes contratadas com o prprio vendedor do bem,
casos em que a arrendatria dever ser pessoa jurdica. Esto revogadas as vedaes
para a realizao de operaes com pessoas fsicas que existiam nas Resolues
anteriores.
Os bancos mltiplos com carteira de arrendamento mercantil e as sociedades de
arrendamento mercantil podem realizar operaes de arrendamento com entidades
domiciliadas no exterior, com vistas unicamente ao posterior subarrendamento dos
bens a pessoas jurdicas domiciliadas no Pas. Estas operaes esto sujeitas a re-
gistro no Banco Central. So vedadas as operaes de subarrendamento quando
houver coligao, direta ou indireta, ou interdependncia entre a arrendadora
domiciliada no exterior e a subarrendatria domiciliada no Brasil.
Admite-se a dedutibilidade das contraprestaes pagas por fora de contrato de
arrendamento mercantil de bens que venham a ser locados a terceiros, desde que em
atendimento ao objeto social da arrendatria, conforme definiu o PN no 34/84. Como
exemplo temos as empresas locadoras de bens e as empresas que locam os bens a
outras pessoas jurdicas para produo exclusiva de produtos para elas.
O PN no 24/82 definiu que no se considera operao de arrendamento mercantil
o contrato que tenha por objeto a construo de prdio pela arrendadora em terreno
de propriedade da arrendatria, abrangendo o contrato apenas o prdio a ser edificado.
ARRENDATRIA
A arrendatria da operao de arrendamento mercantil, na redao original do
pargrafo nico do art. 1o da Lei no 6.099/74, somente podia ser pessoa jurdica. A Lei
no 7.132, de 26-10-83, deu nova redao para permitir a realizao de operaes
tambm com pessoas fsicas. Para evitar a demanda excessiva de veculos de passa-
geiros, o Banco Central altera a Resoluo e probe temporariamente a realizao de
operaes de arrendamento mercantil com pessoas fsicas.
A Resoluo no 2.309/96 permite fazer operaes de arrendamento mercantil com
pessoas fsicas e jurdicas. A quantidade de operaes com pessoas jurdicas maior
porque estas tm o benefcio fiscal de poderem considerar as contraprestaes exigveis
como custo ou despesa operacional. As pessoas fsicas no tm nenhum benefcio
fiscal. As pessoas fsicas s tero vantagem se os juros do arrendamento mercantil
forem menores que os da compra financiada.
A Resoluo BC no 2.523, de 30-07-98, autorizou as sociedades de arrendamento
mercantil e os bancos mltiplos com carteira de arrendamento mercantil a contrata-
rem operaes com arrendatrios domiciliados ou com sede no exterior, para fins de
arrendamento de bens produzidos no Pas.
CONTRATOS DE ARRENDAMENTO MERCANTIL

Os contratos de arrendamento mercantil devem ser formalizados por instrumento
pblico ou particular, devendo constar obrigatoriamente, no mnimo, as especificaes
abaixo relacionadas:
I - a descrio minuciosa dos bens que constituam o objeto do contrato;
II - o prazo de arrendamento, observado o mnimo fixado na legislao;
III - o valor das contraprestaes ou frmula de clculo das contraprestaes,
bem como o critrio de seu reajuste;
IV - a forma de pagamento das contraprestaes por perodos determinados,
no superiores a um semestre, salvo nos casos que beneficiem atividades
rurais que podero ser anuais;
V - as condies para o exerccio do direito de opo pela renovao do con-
trato, devoluo do bem ou aquisio do bem;
VI - a concesso arrendatria de opo de compra do bem arrendado, com
fixao de preo para seu exerccio ou critrio utilizvel na sua fixao;
VII - a responsabilidade pelas despesas e os encargos adicionais;
VIII - as condies para eventual substituio do bem arrendado por outro da
mesma natureza que melhor atender a arrendatria, formalizada atravs
de aditivo contratual;
IX - as demais responsabilidades que vierem a ser convencionadas, em decor-
rncia de uso indevido do bem, seguro, danos a terceiros e nus por vcios
do bem;
X - a faculdade de a arrendadora vistoriar o bem;
XI - as obrigaes da arrendatria, nas hipteses de inadimplemento, destrui-
o, perecimento ou desaparecimento do bem;
XII - a faculdade de a arrendatria transferir a terceiros, desde que haja anuncia

da arrendadora, os seus direitos e obrigaes decorrentes do contrato;
XIII - tratando-se de arrendamento financeiro, so admitidos o reajuste do preo
estabelecido para a opo de compra e o valor residual garantido e a previ-
so de a arrendatria pagar o valor residual garantido em qualquer momento,
no caracterizando esse pagamento o exerccio da opo de compra.
PRAZOS MNIMOS DE CONTRATOS

A Resoluo no 2.309/96 estabeleceu prazos mnimos de durao dos contratos,
diferenciados conforme a modalidade do arrendamento mercantil. Para o arrenda-
mento mercantil operacional o prazo mnimo do contrato ser de 90 dias, qualquer
que seja o bem. Para o arrendamento mercantil financeiro, os contratos devem ter os
seguintes prazos mnimos:
a) dois anos de durao quando se tratar de arrendamento de bens com vida til
igualou inferior a cinco anos;
b) trs anos para o arrendamento de outros bens.
Os prazos dos contratos so contados entre a data de entrega dos bens arren-
datria, consubstanciada em termo de aceitao e recebimento dos bens, e a data de
vencimento da ltima contraprestao. A IN no 162, de 31-12-98, complementada pela
de no 130, de 10-11-99, fixou os prazos de vida til e as taxas de depreciao de bens.
A legislao brasileira permite deduzir a totalidade do valor das contraprestaes
para efeito de apurao do lucro real. Como o valor residual da opo de compra ,
normalmente, nfimo no arrendamento financeiro, cerca de 1% do valor do bem, a
arrendatria acaba depreciando o veculo em dois anos quando deveria ser em qua-
tro ou cinco anos, conforme o tipo do veculo.
No caso de arrendamento financeiro de imveis, a vantagem fiscal enorme por-
que a arrendatria acaba depreciando a construo e o terreno em trs anos quando
a depreciao normal s da construo de 25 anos. A Receita Federal no conse-
gue mudar a situao e o Banco Central s toma medidas de seu interesse, no
importando se so boas ou no para o Pas. Permite fazer contratos com valor residual
nfimo e concentrao de valor nas primeiras contraprestaes. Como seria se o Ban-
co Central fosse rgo totalmente independente como pretende?
VALOR DAS CONTRAPRESTAES

O Banco Central do Brasil que estava autorizado, pela revogada Resoluo no 980/
84, a expedir normas necessrias aplicveis s operaes de arrendamento mercantil
no fixou nenhum critrio ou frmula para clculo das contraprestaes. O art. 30 da
Resoluo no 2.309/96 dispe que o Banco Central do Brasil poder fixar critrios de
distribuio de contraprestaes de arrendamento durante o prazo contratual, tendo em
vista o adequado atendimento dos prazos mnimos fixados no art. 8o deste Regulamento.
As contraprestaes de arrendamento mercantil sero computadas no lucro lqui-
do do perodo-base em que forem exigveis, conforme dispe a Portaria no 140/84. O
fato de a arrendatria poder reconhecer, para efeito de determinar o lucro real, a
totalidade das contraprestaes exigveis no perodo-base e a omisso do Banco

Central em fixar os critrios de distribuio fizeram distorcer as clusulas contratuais
do arrendamento mercantil. Assim que no arrendamento de 24 meses a quase
totalidade das contraprestaes exigvel nas primeiras parcelas.
A Portaria no 140/84 no a nica culpada pela irregularidade porque somente o
Banco Central tem competncia para disciplinar as frmulas para clculo das
contraprestaes. A Portaria no 140/84 no poderia admitir a dedutibilidade, para efeitos
fiscais, das contraprestaes exigveis. A dedutibilidade deveria seguir o regime de
competncia adotado pela legislao comercial e do imposto de renda. A apropriao
das contraprestaes exigveis, como custo ou despesa operacional do perodo, con-
traria o princpio do regime de competncia porque estar apropriando despesa no
incorrida ou deixando de apropriar despesa incorrida.
OPO DE COMPRA
Os contratos de arrendamento mercantil, tanto nos financeiros como nos operacionais,
devero obrigatoriamente conter clusulas fixando as condies para o exerccio do direi-
to de optar pela renovao do contrato, pela devoluo do bem ou pela aquisio do bem.
No arrendamento operacional, a devoluo do bem no final do contrato ser comum
porque a opo de compra dever ser feita pelo valor de mercado do bem. Essa condio
desestimula o arrendamento operacional porque a arrendatria no ter vantagem fiscal.
A maioria dos contratos continuar sendo na modalidade de arrendamento financeiro
por causa da vantagem fiscal da arrendatria. Nessa modalidade, dificilmente a arrenda-
tria deixar de exercer a opo de compra do bem no vencimento do contrato porque o
valor residual nfimo em relao ao valor de mercado do bem. Na verdade, os contratos
de arrendamento mercantil financeiro vem funcionando como contratos de venda e com-
pra a prestaes, com a vantagem de a arrendatria poder contabilizar as contrapresta-
es exigveis como custo ou despesa operacional na determinao do lucro real.
O art. 10 da Resoluo no 2.309/96 dispe que a operao de arrendamento mer-
cantil ser considerada como de compra e venda a prestao se a opo de compra
for exercida antes de decorrido o prazo mnimo estabelecido no art. 8o. O art. 7o,
todavia, no arrendamento financeiro, permite a previso de a arrendatria pagar o
valor residual garantido em qualquer momento durante a vigncia do contrato, no
caracterizando o exerccio da opo de compra. Esse valor no poder ser lanado
como custo ou despesa porque constituir ativo imobilizado aps a opo de compra.
bastante freqente, no final do contrato de arrendamento financeiro, a arrendadora
vender o bem diretamente para pessoa fsica indicada pela arrendatria. A indicao
de determinada pessoa fsica equivale a exerccio do direito de opo de compra e
subseqente venda porque, na devoluo do bem, a arrendadora poder vender o
bem pelo valor de mercado a qualquer pessoa fsica ou jurdica. Se a arrendadora
vender pelo valor residual significa que houve interveno da arrendatria.
Se o adquirente for pessoa ligada arrendatria, estar caracterizada a distribui-
o disfarada de lucros nos termos dos arts. 464 e 465 do RIR/99 porque o preo de
aquisio notoriamente inferior ao de mercado. A diferena de valor constitui omis-
so de receita da pessoa jurdica arrendatria. Se o adquirente for empregado ou
pessoa que preste servios arrendatria, a diferena de valor entre o de mercado e
o de opo de compra constituir remunerao por servios prestados por tratar-se

de rendimentos pagos em espcie (art. 994 do RIR/99).
VALOR RESIDUAL DO BEM

Quando a arrendatria no exercer a opo de compra, a arrendadora, na opera-
o de venda do bem a terceiro, poder computar o saldo no depreciado como custo
para efeito de apurao do lucro real (art. 13 da Lei no 6.099/74). O seu art. 14 dispe
que no ser dedutvel, para fins de apurao do lucro real, a diferena a menor entre
o valor contbil residual do bem arrendado e o seu preo de venda pela arrendadora,
quando do exerccio de opo de compra pela arrendatria.
O item 9 da Portaria no 564/78, contrariando a Lei no 6.099/74, dispe que no caso
de exerccio da opo contratual de compra, ou na venda a terceiro com apropriao
pela arrendadora do valor residual garantido, a diferena entre o valor de venda e o
valor residual atribudo ser computada:
a) como resultado do exerccio, se positiva;
b) como ativo diferido, para amortizao no restante de 70% do prazo de vida til
normal do bem, se negativa.
Assim, no contrato de arrendamento mercantil de veculo de passageiros pelo
prazo de 24 meses, a arrendadora ter no final do contrato o saldo no depreciado
correspondente a 18 meses porque o prazo de depreciao de 42 meses (70% de
60 meses). Se houver perda na venda quando a arrendatria exercer a opo de
compra, essa perda dever ser escriturada no ativo diferido que ser amortizado no
prazo de 18 meses. A perda deveria ser diferida no LALUR e no na contabilidade.
No arrendamento mercantil financeiro, como o valor residual garantido para op-
o de compra do bem nfimo, a arrendadora sempre apurar perda significativa. A
Receita Federal deveria dar nfase na fiscalizao das sociedades de arrendamento
mercantil para verificar se as perdas esto sendo adicionadas ao lucro lquido na
determinao do lucro real, caso as perdas no estejam sendo escrituradas no ativo
diferido para amortizao no prazo da Portaria no 564/78.
OPERAES DE LEASE BACK

O art. 13 da Resoluo no 2.309/96 dispe que as operaes de arrendamento mer-
cantil contratadas com o prprio vendedor do bem ou com pessoas a ele coligadas ou
interdependentes somente podem ser contratadas na modalidade de arrendamento mer-
cantil financeiro, aplicando-se a elas as mesmas condies fixadas neste Regulamento.
Essas operaes somente podero ser realizadas com arrendatrias pessoas jurdicas.
Nas operaes de arrendamento mercantil contratadas com o prprio vendedor
do bem ou com pessoas jurdicas a ele vinculadas, o eventual prejuzo decorrente da
venda do bem no ser dedutvel na determinao do lucro real da arrendatria (art.
9o da Lei no 6.099/74, com nova redao dada pela Lei no 7.132/83 e PN no 22/82).
Assim, por exemplo, a empresa A tem imvel contabilizado no seu ativo por R$
1.000, que vendido para empresa de arrendamento mercantil B por R$ 600. Em
seguida realizada a operao de arrendamento mercantil desse imvel com a em-
presa A. Nessa hiptese, o prejuzo de R$ 400 no poder ser deduzido na apurao

do lucro real da empresa A.
No fosse a proibio de deduzir a perda de capital na alienao, a arrendatria venderia
o imvel por valor bem pequeno, sabendo-se que a opo de compra garante-lhe ter o
imvel de volta em seu ativo, distorcendo a verdadeira funo do arrendamento mercantil.
CONTABILIZAO DOS BENS E SUA DEPRECIAO

O art. 15 da Lei n 6.099, de 1974, onde dispunha que exercida a opo de compra
pelo arrendatrio, o bem integrar o ativo fixo do adquirente pelo seu custo de aquisio,
foi revogado pela Lei n 12.973 de 2014. A Lei n 12.973, de 2014, veio dispor que na
apurao de IRPJ e CSLL so vedadas as dedues de despesas de depreciao,
amortizao e exausto geradas por bem objeto de arrendamento mercantil pela
arrendatria. O problema ocorria com empresas de capital aberto. No tinha sentido o
mesmo bem ser depreciado na arrendadora e na arrendatria.
A arrendadora poder computar como custo, na determinao do lucro real, as
quotas de depreciao do bem arrendado, calculadas de acordo com a vida til do
bem. A Portaria no 113, de 26-02-88, faculta a arrendadora depreciar o bem arrendado
no prazo de vida til normal, reduzido em 30%, desde que a diferena de percenta-
gens entre o valor acumulado das contraprestaes vencidas, em relao ao valor
total das contraprestaes, e o prazo decorrido, correspondente, em relao ao prazo
total do contrato, ambos expressos em percentagens, no exceda a 10% e desde que
o prazo do contrato seja de, no mnimo, 40% do prazo de vida til normal do bem.
O valor acumulado das contraprestaes vencidas (recebidas ou no) e o valor
total das contraprestaes sero tomados em valores originais, isto , sem considerar
as atualizaes monetrias e variaes das taxas de juros. Os dois percentuais pode-
ro ser apurados do seguinte modo:
I - apura-se o percentual entre o valor acumulado das contraprestaes vencidas
em relao ao valor total das contraprestaes;
II - apura-se o percentual entre o prazo decorrido do contrato em relao ao seu
prazo total.
Se a diferena entre o primeiro percentual e o segundo no exceder 10%, a arren-
dadora poder calcular as quotas de depreciao do bem arrendado com reduo de
30% no prazo de vida til normal. Uma mquina industrial que tem vida til normal de
10 anos poder ser depreciada em 7 anos, desde que o prazo do contrato de arrenda-
mento seja de no mnimo 4 anos, um ano a mais que o prazo mnimo estabelecido na
Resoluo no 2.309/96.
A diferena entre os dois percentuais zero quando o valor original das contrapres-
taes no se altera durante a vigncia do contrato. Quanto maior for o valor das
primeiras contraprestaes, maior ser a diferena entre os dois percentuais. Trata-
se de uma penalizao quando o contrato de arrendamento concentrar o valor nas
primeiras contraprestaes. Vejamos um exemplo de contrato de arrendamento mer-
cantil de um automvel por $ 30.000,00 e prazo de 24 meses com as prestaes nos
seguintes valores:
1a hiptese: 24 prestaes de $ 1.250,00 cada uma;

2a hiptese: 10 prestaes de $ 2.440,00 mais 14 de $ 400,00.
Aps o vencimento da terceira contraprestao, a relao percentual apresentava
os seguintes nmeros:
I - $ 3.750,00 x 100%
= 12,50%
$ 30.000,00
II - $ 7.320,00 x 100%
= 24,40%
$ 30.000,00
A relao percentual entre o nmero de prestaes vencidas e o nmero total das
contraprestaes, aps a terceira contraprestao, apresentava o seguinte nmero:
3 x 100%
= 12,50%
24
A diferena entre o percentual dos valores das contraprestaes e o percentual do
nmero das contraprestaes :
1a hiptese: 12,50% - 12,50% = 0
2a hiptese: 24,40% - 12,50% = 11,90%
Na primeira hiptese, a empresa de arrendamento mercantil poder calcular as quo-
tas de depreciao do veculo com reduo de 30% no prazo de vida til normal do bem.
Na segunda hiptese, como a diferena entre o percentual de valores das
contraprestaes e o de prazos superior a 10%, a depreciao dever ser calculada
com base no prazo normal de vida til do bem.
Note-se que a diferena de percentuais zero quando o valor das contraprestaes
no se altera durante o perodo de contrato, no considerado o valor da atualizao
monetria por qualquer ndice. Quanto maior for o valor das primeiras contraprestaes,
maior ser a diferena entre os percentuais.
A permisso para depreciar o bem objeto de arrendamento com reduo de 30%
no prazo de vida til aplica-se, exclusivamente, em operaes que tenham como
arrendatria pessoa jurdica e seja contratada por prazo mnimo de 40% do prazo de
vida til normal do bem arrendado. Assim, o prazo de arrendamento de mquina
industrial dever ser de no mnimo quatro anos enquanto o prazo contratual para
automvel dever ter no mnimo 24 meses (40% de 60 meses).
No arrendamento mercantil as contraprestaes devidas so custos de produo
ou despesas operacionais da arrendatria. Naquele valor esto computadas as de-
preciaes do bem contabilizadas pela arrendadora. A idia da arrendatria contabilizar
um bem de terceiro no ativo imobilizado coisa de contabilista. A depreciao fica em
duplicidade
BENFEITORIAS EM BEM ARRENDADO

O PN CST no 18/87 definiu que os gastos com benfeitorias em bens objeto de
operao de arrendamento mercantil, mesmo quando no tenha sido prevista inde-
nizao por parte da arrendadora, somente podero ser amortizados no decurso do
prazo de vida til restante daqueles, contado da data em que foram realizados. Assim,
os custos das benfeitorias efetuadas no prdio com dez anos de uso podero ser
amortizados no prazo restante de vida til de quinze anos, uma vez que a depreciao
dos prdios dever ser feita pela taxa anual de 4%.
O art. 325 do RIR/99 permite amortizar, no prazo restante de durao do contrato,
os custos das construes ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em
bens de terceiros, quando no houver direito ao recebimento de seu valor. Essa regra,
todavia, no aplicvel nos casos de benfeitorias efetuadas em bens objeto de arren-
damento mercantil, esclareceu o Parecer.
A matriz legal do art. 325 do RIR/99 a Lei no 4.506/64 enquanto o arrendamento
mercantil foi introduzido no Brasil dez anos mais tarde pela Lei no 6.099/74. Isso signi-
fica que a faculdade de amortizar os custos das construes ou benfeitorias em bens
locados ou arrendados, prevista no art. 325 do RIR/99, no se refere aos bens objeto
de arrendamento mercantil.
A razo principal da vedao para amortizar os gastos com benfeitorias em bens
objeto de arrendamento mercantil, no prazo restante do contrato, a existncia obrigat-
ria da clusula de opo de compra do bem. As empresas arrendatrias no fariam
vultosos gastos com benfeitorias em bens arrendados se inexistisse a opo de compra.
Se o bem objeto de arrendamento mercantil depender de benfeitorias para sua
utilizao, o contrato fica descaracterizado como de arrendamento mercantil porque
da essncia desse contrato que o bem esteja em condies de uso. Assim, o imvel
sem construo no poder ser objeto de arrendamento mercantil para fbrica ou
escritrio. Poder ser para estacionamento de veculos.
CESSO DE CONTRATOS
A arrendatria poder transferir a terceiros no Pas, desde que haja anuncia
expressa da arrendadora, os seus direitos e obrigaes decorrentes do contrato de
arrendamento mercantil. Essa faculdade deve constar obrigatoriamente como clusu-
la do contrato, conforme dispunha o art. 9o da Resoluo no 980/84 e dispe o art. 7o
da Resoluo no 2.309/96.
A transferncia do contrato de arrendamento mercantil no descaracteriza essa
operao, a partir da vigncia da Resoluo no 980/84. Anteriormente, a Receita Fe-
deral tinha entendimento que a cesso do contrato descaracterizava o arrendamento
mercantil, tendo em vista a omisso da Resoluo no 351/75.
Na cesso do contrato de arrendamento mercantil financeiro, em razo do nfimo
valor residual para opo de compra, a cessionria ter que pagar um valor cedente
para obter a cesso do contrato. Para a cessionria, o valor pago aplicao de
capital ativvel, enquanto para a cedente representa receita tributvel. Com isso, dimi-
nui a vantagem fiscal para a cessionria.
DESCARACTERIZAO DO ARRENDAMENTO MERCANTIL

A aquisio, pelo arrendatrio, de bens arrendados, em desacordo com as disposi-
es da Lei no 6.099/74, ser considerada operao de compra e venda a prestao.
O art. 10 da Resoluo no 2.309/96 dispe que a operao de arrendamento mercantil
ser considerada como de compra e venda a prestao se a opo de compra for
exercida antes de decorrido o prazo mnimo estabelecido no art. 8o.

No caso de descaracterizao, o preo de compra e venda ser o total das
contraprestaes pagas durante a vigncia do arrendamento, acrescido da parcela
paga a ttulo de preo de aquisio. O imposto de renda no recolhido ser devido
com acrscimo de juros, correo monetria, multa e demais penalidades legais (art.
11 da Lei no 6.099/74).
O 1 CC decidiu que a resciso contratual antes do trmino do prazo previsto nos
contratos de arrendamento mercantil, conjugada com a aquisio antecipada dos bens,
a teor das determinaes contidas na Lei 6.099/74 e Resoluo 980/84 permitem
descaracterizar o contrato de arrendamento mercantil e caracteriz-lo como contrato
de compra e venda (ac. n 105-15.902/2006 no DOU de 09-04-08).
H anos, o 1o C.C. vinha mantendo todos os processos em que a Receita Federal
descaracterizava os contratos de arrendamento mercantil e considerava-os como de
compra a prestaes com fundamento em trs fatos:
a) prazo de contrato ser muito inferior expectativa do tempo de vida til do bem
arrendado;
b) valor residual para opo de compra irrisrio;
c) concentrao do valor do contrato nas primeiras prestaes.
Nos ltimos anos, o 1o C.C. mudou de entendimento e passou a dar provimento
aos recursos voluntrios quando o fundamento da autuao fiscal era o prazo de
contrato ser muito inferior expectativa de vida til do bem ou fixao de valor residual
irrisrio para opo de compra. Vide os Ac. nos 101-86.902/94 no DOU de 19-10-95,
101-88.924/95 no DOU de 26-04-96, 103-13.404/93 no DOU de 16-02-95 e 103-13.745/
93 no DOU de 28-03-95.
Muitas decises do 1o C.C. foram reformadas pela Cmara Superior de Recursos
Fiscais mas esta decidiu pelo Ac. no CSRF/01-1.451/92 no DOU de 19-01-95 que
incabvel a descaracterizao da operao de arrendamento mercantil, para conceitu-
la como compra e venda a prestao, sob pretexto de que nos contratos so fixados
valores residuais mnimos, quando esto presentes todas as condies legais que
regulem esse tratamento fiscal favorecido.
S os processos que tenham como fundamento a concentrao do pagamento do
valor contratual nas primeiras contraprestaes vem sendo mantidos pelo 1o C.C.
Vide os Ac. nos 101-85.131/93 no DOU de 08-05-95,101-85.252/93 no DOU de 04-05-
95, 101-85.469/93 no DOU de 12-05-95 e 103-13.537/93 no DOU de 16-02-95.
Em relao aos prazos dos contratos, desde a Lei no 6.099/74 as Resolues do
Banco Central fixaram os prazos mnimos nos contratos para serem enquadrados como
de arrendamento mercantil disciplinado por aquela Lei. De 1984 at 27-08-96 os prazos
mnimos estavam fixados pelo art. 10 da Resoluo BC no 980/84. A partir de 28-09-96
os prazos mnimos esto estabelecidos no art. 8o da Resoluo no 2.309/96.
Em todos os processos fiscais em que a Receita Federal descaracterizou as ope-
raes de arrendamento mercantil com o argumento de que os prazos contratuais
eram inferiores ao de vida til dos bens, os prazos acordados eram iguais ou superio-
res aos mnimos estabelecidos na legislao. Isso prova que as autuaes fiscais so
improcedentes e sem base legal.
Quanto ao valor residual para opo de compra do bem pelo arrendatrio, a Lei no
6.099/74 no fixa o valor mnimo e nem os critrios para sua determinao, enquanto
as Resolues do Banco Central do inteira liberdade aos contratantes para sua fixa-
o. Tanto a revogada Resoluo no 980/84 como a Resoluo no 2.309/96 dispem
que os contratos de arrendamento mercantil devem conter clusula que concede
arrendatria a opo de compra do bem arrendado, devendo ser estabelecido o preo
para seu exerccio ou critrio utilizvel na sua fixao.
Observe-se que a legislao, tanto a Lei no 6.099/74 como as Resolues do
Banco Central, do inteira liberdade aos contratantes para a fixao do valor para
opo de compra. Se o valor residual nfimo, as contraprestaes so maiores, mas
isso no prejudica a arrecadao do imposto de renda porque a despesa da arrenda-
tria ser receita da arrendadora. Isso prova tambm que as autuaes fiscais so
improcedentes e sem base legal.
Por ltimo, em relao concentrao dos valores dos contratos nas primeiras
contraprestaes, a Lei no 6.099/74 e as Resolues do Banco Central do inteira
liberdade aos contratantes para fixar o valor das contraprestaes, ou seja, no im-
pem nenhuma restrio. A Portaria no 113, de 26-02-88, permite que as contra-
prestaes iniciais sejam maiores que as restantes. A nica penalidade que a Portaria
impe quando ocorrer a concentrao de valor nas primeiras contraprestaes a
perda do direito de a arrendadora depreciar o bem com reduo de 30% no prazo de
vida til normal do bem.
A concentrao do valor contratual nas primeiras contraprestaes tambm no
prejudica a arrecadao fiscal porque a maior despesa da arrendatria ir corresponder
a uma maior receita da arrendadora. As autuaes fiscais em razo da concentrao
do valor nas primeiras prestaes tambm so improcedentes e sem base legal.
Atualmente o 1o C.C. vem mantendo a tributao exclusivamente quando o con-
trato prev a concentrao de valores nos pagamentos das primeiras contraprestaes
do arrendamento mercantil. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 105-9.716/95 (DOU de 03-
12-96) que so indedutveis as despesas realizadas em virtude de arrendamento
mercantil, se o mesmo prev concentrao de pagamentos nos primeiros meses, por
caracterizar abuso de forma. O valor residual garantido nfimo no motivo para o 1o
C.C. manter a tributao.
O erro da legislao brasileira est em permitir deduzir, como custo ou despesa
operacional, a totalidade das contraprestaes do arrendamento mercantil. A deduo
deveria ser, como nos outros pases, s da parcela que corresponder aos encargos finan-
ceiros e a depreciao do perodo. O absurdo continua em razo das presses da Asso-
ciao Brasileira das Empresas de Leasing (ABEL), com o apoio do Banco Central.
Enquanto a legislao no for alterada, no adianta a Receita Federal fiscalizar as
arrendatrias para descaracterizar os contratos de arrendamento mercantil. Isso equi-
vale a dar murro em ponta de faca. Quando o Judicirio entender que essas autua-
es no tm qualquer base legal, todos os processos cairo.
A Receita Federal teria maior proveito se a fiscalizao fosse dirigida para as
sociedades de arrendamento mercantil para verificar, principalmente, se as perdas
decorrentes do exerccio da opo de compras pelas arrendatrias esto sendo amor-
tizadas na forma da legislao.
O STJ editou a Smula n 293 em substituio a Smula n 263. Esta dizia que a
cobrana antecipada do valor residual (VRG) descaracteriza o contrato de
arrendamento mercantil, transformando-o em compra e venda a prestao. A Smula

vigente diz:
A cobrana antecipada do valor residual garantido (VRG) no descaracteriza o
contrato de arrendamento mercantil.
A Smula cancelada estava em conformidade com a Lei n 6.099, de 1974, que
dispe sobre arrendamento mercantil. No arrendamento mercantil financeiro, o valor
residual garantido nfimo, chegando ao absurdo de ser um por cento do valor da
operao. Esse valor nfimo porque, no momento da operao, a empresa
arrendatria j tem inteno de exercer a opo de compra do bem, tanto que nas
empresas de capital aberto, a CVM manda registrar o bem no ativo.
DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS

A partir da vigncia da Lei n 9.249, de 1995, a deduo de contraprestaes de
arrendamento mercantil exige a comprovao da necessidade de utilizao dos bens
arrendados para produo ou comercializao de bens e servios (Smula n 79 da
CSRF no vinculante no DOU de 14-12-12).
O inciso VIII do art. 13 da Lei n 9.249, de 1995, acrescido pela Lei n 12.973, de
2014, dispe que para efeito de apurao de IRPJ e CSLL so vedadas as dedues
de despesas de depreciao, amortizao e exausto geradas por bem objeto de
arrendamento mercantil pela arrendatria, na hiptese em que esta reconhea
contabilmente o encargo. O direito depreciao cabe arrendadora que a
proprietria do bem.
So indedutveis na determinao do lucro real as despesas financeiras incorridas
pela arrendatria em contratos de arrendamento mercantil. A indedutibilidade aplica-
se aos valores decorrentes do ajuste a valor presente das obrigaes (art. 48 da Lei n
12.973 de 2014).
ARRENDAMENTO MERCANTIL NO SUJEITO LEI 6.099

O art. 46 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que na hiptese de operao de
arrendamento mercantil que no estejam sujeitas ao tratamento tributrio previsto
pela Lei n 6.099, de 1974, as pessoas jurdicas arrendadoras devero reconhecer,
para fins de apurao do lucro real, o resultado relativo operao de arrendamento
mercantil proporcionalmente ao valor de cada contraprestao durante o perodo de
vigncia do contrato.
O seu 1 manda, caso seja necessrio, ajustar o lucro lquido para apurao do
lucro real no Lalur. O 2 diz que as operaes de arrendamento mercantil previstas
no art. 46 aplicam-se somente quando h transferncia substancial dos riscos e
benefcios inerentes propriedade do ativo.
Pelo requisito exigido de transferncia de riscos e benefcios da arrendadora para
arrendatria e dispensa de instituio financeira com atividade especfica, parece que
a lei foi dirigida para a explorao de petrleo de profundidade. Com a lei as empresas
fabricantes de equipamentos especiais podem fazer arrendamento mercantil com
transferncia de riscos para as operadoras arrendatrias.
A arrendatria pode computar, na determinao do lucro real, as contraprestaes

pagas ou creditadas mas a arrendadora reconhece o resultado que a diferena
entre o valor do contrato de arrendamento e o somatrio dos custos diretos iniciais e
o custo de aquisio ou construo dos bens arrendados.
Na base de clculo de PIS e COFINS da arrendadora, o art. 57 da Lei n 12.973,
de 2014, manda computar o valor da contraprestao do arrendamento mercantil. A
arrendadora pode calcular o crdito de PIS e COFINS sobre o valor do custo de
aquisio ou construo dos bens arrendados, proporcionalmente ao valor de cada
contraprestao durante o perodo de vigncia do contrato.
DESPESAS OU CUSTOS
22 AMORTIZVEIS E
NO AMORTIZVEIS
A Lei n 6.404, de 1976, Lei das Sociedades por Aes, alterada pela Lei n 11.638,
de 2007, dispe em seu art. 179, inciso V, que sero classificadas no ativo diferido as
despesas pr-operacionais e os gastos de reestruturao que contribuiro,
efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exerccio social e que no
configure to-somente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional.
Com isso, as despesas classificveis no ativo diferido ficaram restritas.
A legislao do Imposto sobre a Renda permite pessoa jurdica recuperar os
recursos aplicados em despesas que contribuam para a formao do resultado de
mais de um perodo-base. Essa recuperao prevista nos artigos 324 do RIR/99 e
seguintes ser feita mediante amortizao em cada perodo-base, computvel na
determinao do lucro real como custo ou encargo.
As aplicaes de recursos mais comuns em despesas amortizveis so:
a) custos das construes ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou
em bens de terceiros, quando no houver direito ao recebimento de seu valor;
b) custo de aquisio, prorrogao ou modificao de contratos e direitos de
qualquer natureza, inclusive de explorao de fundos de comrcio;
c) custo de aquisio de patentes de inveno, frmulas e processos de fabricao;
d) despesas pr-operacionais e pr-industriais.
A Lei n 11.638, de 2007, acresceu ao art. 179 da Lei n 6.404, de 1976, o inciso VI
(intangvel) onde so classificados os direitos que tenham por objeto bens incorpreos
destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive
o fundo de comrcio adquirido. Com isso, a maioria das despesas amortizveis passa
a ser classificada nesse grupo.
A quota de amortizao dedutvel em cada perodo-base ser determinada pela
aplicao da taxa anual de amortizao sobre o valor original do capital aplicado ou
das despesas registradas no ativo diferido, corrigido monetariamente. A partir de 01-
01-96 est extinta a correo monetria do balano.
A taxa anual de amortizao ser fixada tendo em vista o nmero de anos restantes
de existncia do direito ou o nmero de perodos-base em que devero ser usufrudos
os benefcios decorrentes das despesas registradas no ativo diferido ou intangvel.
Tratando-se de despesas de organizao pr-operacionais ou pr-industriais, a amor-
tizao no poder ser feita em prazo inferior a cinco anos (art. 327 do RIR/99).
Lei n 12.973 de 2014. O art. 41 dessa lei dispe que a amortizao de direitos
classificados no ativo no circulante intangvel considerada dedutvel na determinao

do lucro real, desde que intrinsecamente relacionados com a produo ou
comercializao dos bens e servios.
O art. 11 daquela lei dispe que para fins de determinao do lucro real, no sero
computadas, no perodo de apurao em que incorridas, as despesas:
I - de organizao pr-operacionais ou pr-industriais, inclusive na fase inicial
de operao, quando a empresa utilizou apenas parcialmente o seu
equipamento ou as suas instalaes; e
I - de expanso das atividades industriais.
Aquelas despesas podero ser excludas na determinao do lucro real, em quotas
fixas mensais e no prazo mnimo de cinco anos, a partir do incio das operaes ou da
plena utilizao das instalaes, no caso do inciso I, e do incio das atividades das
novas instalaes, no caso do inciso II.
CONSTRUES E BENFEITORIAS EM IMVEIS DE TERCEIROS

muito comum a pessoa jurdica locatria de imvel fazer edificao ou benfeitoria
em imvel locado de terceiro. A contabilizao dos custos das construes ou
benfeitorias em terreno locado no est pacificamente definida.
O custo das construes ou benfeitorias para uso prprio, em terrenos locados ou
arrendados, integra o Ativo Imobilizado e, por no contemplado nas excluses legal-
mente previstas, deve ser corrigido monetariamente nos termos da legislao em
vigor, conforme definiu o PN CST no 868/71.
O parecerista argumentou que as construes ou benfeitorias para uso prprio,
em terrenos locados, constituem bens que se destinam explorao do objeto social
ou manuteno das atividades da pessoa jurdica e em decorrncia integram o ativo
imobilizado.
A legislao do Imposto sobre a Renda e tambm o art. 179 da Lei no 6.404/76,
quando dispe que no ativo imobilizado so classificados os direitos que tenham por
objeto bens destinados manuteno das atividades da pessoa jurdica, ou exercidos
com essa finalidade, esto se referindo aos bens prprios da empresa e no aos bens
de terceiros.
As construes e benfeitorias em imvel de terceiros no so bens suscetveis de
contabilizao no ativo imobilizado, porque no pertencem empresa. Aquele que
edificar em terreno alheio perde, em proveito do proprietrio, as construes, mas tem
direito indenizao, salvo se procedeu de m-f, dispe o art. 1.255 do Cdigo Civil.
Para a pessoa jurdica locatria, os custos das construes e benfeitorias repre-
sentam meras despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de
um perodo-base. Essas despesas no representam bens materiais para a locatria.
Para o proprietrio do imvel, as despesas efetuadas pelo locatrio representam bens
materiais que acresceram seu patrimnio.
A contabilizao dos custos das construes e benfeitorias no ativo imobilizado da
pessoa jurdica locatria ou a falta de contabilizao daqueles custos no ativo imobili-
zado da pessoa jurdica locadora do imvel representam distores de balanos. Onde
j se viu demonstrar no balano, como bem do ativo imobilizado, um bem de terceiro.
DESPESAS OU CUSTOS AMORTIZVEIS E NO AMORTIZVEIS 339
Em nosso entender, os custos das construes e benfeitorias em imvel de tercei-

ros, quando no haja direito indenizao, devero ser contabilizados no ativo
intangvel. Se os custos forem indenizveis, a classificao mais adequada ser no
ativo circulante ou realizvel a longo prazo.
A orientao da SRF em relao aos custos das construes e benfeitorias em
imveis de terceiros a seguinte:
a) os custos das construes ou benfeitorias devem ser contabilizados no ativo
imobilizado da pessoa jurdica locatria medida que os valores forem sendo
pagos, creditados ou incorridos (PN CST no 868/71);
b) os custos das construes ou benfeitorias no indenizveis, quando o contrato de
locao tiver prazo determinado, podero ser amortizados, tendo em vista o n-
mero de anos restantes da existncia do contrato de locao (PN CST no 869/71);
c) os custos das construes ou benfeitorias em imvel locado por prazo
indeterminado, quando no indenizveis, somente podero ser depreciados
na forma da lei (PN CST no 104/75);
d) os custos das construes ou benfeitorias indenizveis somente podero ser
depreciados na forma da legislao (PN CST no 210/73);
e) os custos das construes ou benfeitorias em imvel de scios, acionistas, diri-
gentes ou participantes nos lucros da pessoa jurdica ou respectivos parentes ou
dependentes devero ser obrigatoriamente indenizados (PN CST no 869/71);
f) a pessoa jurdica locadora do imvel contabilizar, no ativo imobilizado, o va-
lor pago como indenizao para a locatria (PN CST no 210/73).
Em nosso entender, contrariando a orientao da SRF, os custos e benfeitorias
em imveis de terceiros teriam tratamento contbil e fiscal do seguinte modo:
a) os custos das construes e benfeitorias no indenizveis seriam contabilizados
no ativo diferido da empresa locatria e no ativo imobilizado da locadora, quando
pessoa jurdica;
b) os custos das construes e benfeitorias indenizveis seriam classificados no
ativo circulante ou realizvel a longo prazo da empresa locatria e no ativo
imobilizado da locadora, quando pessoa jurdica;
c) a pessoa jurdica locatria amortizaria os custos escriturados no seu ativo dife-
rido, no prazo restante do contrato de locao quando determinado ou no
prazo restante de vida til quando a locao no tiver prazo determinado (PN
CST no 869/71 e 85/76);
d) a locadora, quando pessoa jurdica, depreciaria os custos das construes e
benfeitorias escriturados no seu ativo imobilizado, taxa de 4% ao ano na
forma da Portaria no 417/76, desde a data em que a locatria fizer uso;
e) na locadora, quando pessoa jurdica, a contabilizao dos custos das constru-
es e benfeitorias no indenizveis teria como dbito a conta do ativo imobi-
lizado e a crdito da conta de receitas de aluguis e resultados de exerccios
futuros, na parte que corresponder aos perodos-base seguintes;
f) na locadora, quando pessoa jurdica, a contabilizao dos custos das constru-
es e benfeitorias indenizveis teria como contrapartida de lanamento a
conta do passivo exigvel;
g) os valores registrados no ativo realizvel da locatria e passivo exigvel da

locadora, relativamente aos custos das construes e benfeitorias indenizveis,
sero monetariamente corrigidos, salvo disposio contratual expressa em
sentido contrrio.
Ressalvadas as construes e benfeitorias especiais que servem unicamente para
as finalidades da locatria, os custos das construes e benfeitorias no indenizveis
representam, para o locador, receitas de aluguis realizadas antecipadamente. As
receitas de arrendamento de bens imveis contratados a preo certo e a longo prazo,
recebidas antecipadamente, podem ser diferidas para os perodos-base de sua com-
petncia, conforme esclareceu o PN CST no 11/76.
Se a pessoa jurdica proprietria do imvel no contabilizar em seu ativo imobilizado
os custos das construes e benfeitorias no indenizveis, realizadas pela locatria,
estar omitindo receitas de aluguis.
O art. 53 do RIR/99 dispe que sero tambm consideradas como aluguis as
benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado e as despesas
para preservao dos direitos cedidos, se, de acordo com o contrato, fizerem parte
da compensao pelo uso do bem ou direito. A lei precisa ser alterada para que as
despesas de preservao dos bens cedidos, como pintura do prdio, no sejam con-
sideradas como rendimento e as benfeitorias, no indenizveis, teis ao proprietrio,
aps o trmino da locao, independente de constar ou no no contrato como com-
pensao pelo uso do bem, sejam consideradas como rendimento.
Aquele art. 53 do RIR/99 surgiu com o art. 23 da Lei n 7.713 de 1988. As palavras
benfeitorias e melhoramentos esto empregadas no sentido de utilidade futura para o
proprietrio do imvel. Se a locatria construir barraco para alojamento de operrios,
no se trata de benfeitoria sujeita a imobilizao pela locadora do terreno porque no
tem utilidade futura para esta.
Se a locatria construir prdio industrial ou comercial, ainda que no conste no
contrato como compensao pelo uso do bem, a empresa locadora ter que contabilizar
os custos da construo no seu ativo imobilizado em contrapartida a conta de receita,
se tiver clusula de no indenizar os custos. A receita poder ser rateada pelo prazo
restante do contrato de locao.
O 1 C.C., por unanimidade de votos, negou provimento ao recurso de ofcio da
Delegacia de Julgamento em processo envolvendo o lanamento do imposto de ren-
da na fonte sobre os valores despendidos na construo de prdio industrial em
terreno pertencente a scio da empresa, cedido em regime de comodato por prazo
determinado (ac. n 104-20.576/2005 no DOU de 15-06-05).
O art. 579 do Cdigo Civil dispe que o comodato o emprstimo gratuito de
coisas no fungveis. O imvel coisa no fungvel porque no pode ser substitudo
por outro da mesma espcie, qualidade e quantidade na forma do art. 85 do Cdigo.
No comodato de imvel a devoluo ter que ser feita com o mesmo imvel.
Tratando-se de recurso de ofcio, a Delegacia de Julgamento tinha decidido a favor da
empresa, isto , considerou improcedente o auto de infrao. O Conselho de Contribuin-
tes considerou correta a deciso de primeira instncia. As duas decises foram corretas.
A legislao do imposto de renda considera como aluguis as benfeitorias e quais-
quer melhoramentos realizados no bem locado, sem indenizao. Aquele que edifica
em terreno alheio perde, em proveito do proprietrio, as construes; se procedeu de
boa f, ter direito a indenizao (art. 1255 do Cdigo Civil). Com isso, a empresa que
edifica em terreno de seu scio, se o valor da construo no fizer parte da compen-
sao pelo uso do imvel, o scio ter que indenizar a empresa pelo valor do gasto.
Quando a empresa construir em terreno locado de seu scio e este no fizer o ressar-
cimento do valor da construo, o PN n 869, de 1971, considera o fato como distribui-
o disfarada de lucros.
O valor da construo em terreno de scio, sem indenizao, constitui rendimento
de aluguel da pessoa fsica, mas no tem incidncia do imposto de renda na fonte
porque o rendimento deve ser rateado pelo prazo da locao ou emprstimo. Neste
caso, o aluguel considerado recebido antecipadamente, podendo ser apropriado
nos anos-calendrio aos quais pertencem, pelo regime de competncia na forma do
PN n 11, de 1976. Os lanamentos do imposto de renda devem ser efetuados em
nome da pessoa fsica no perodo de comodato pelo regime de competncia.
O 1 C.C. dedidiu que o fato de as benfeitorias passarem ao final do contrato, do
patrimnio da empresa para o da pessoa do locador, constitui forma de alienao por
valor notoriamente inferior ao de mercado, mas no est caracterizada a distribuio
disfarada de lucros, posto que o contrato no expirou e nem se encerrou no ano-
calendrio de 1997 (ac. n 107-08.245/2005 no DOU de 05-04-06).
A deciso foi equivocada porque pelo Cdigo Civil as benfeitorias realizadas pela
empresa no imvel locado de scio passam a ser propriedade do locador imediata-
mente e no no final do contrato. A Delegacia de Julgamento tinha dado provimento
impugnao e recorreu de ofcio.
O 1 C.C., pelo ac. n 107-07.522/2004 (DOU de 02-03-05), decidiu que no h
ilegalidade alguma no Lanamento de Ofcio que no acatou procedimento da Recor-
rente de amortizar as benfeitorias pelo prazo do contrato de leasing, quando o correto
a amortizao pelo prazo de vida til do bem.
O recurso voluntrio foi negado por unanimidade de votos mas entendemos que a
deciso incorreta porque, tanto na modalidade de arrendamento mercantil como na
locao convencional, a despesa de amortizao das benfeitorias, no prazo contratual,
pela arrendatria deve, obrigatoriamente, corresponder receita de aluguel de igual
valor no mesmo prazo na arrendadora.
No tem base legal, por exemplo, no contrato de arrendamento ou locao de
terreno por dez anos, a arrendatria, ao construir um prdio industrial, ter que amorti-
zar a benfeitoria em 25 anos enquanto a arrendadora fica obrigada a reconhecer a
receita de aluguel do montante da benfeitoria em dez anos.
O PN n 868, de 1971, definiu que o custo das construes ou benfeitorias para
uso prprio, em terrenos locados ou arrendados, integra o Ativo Imobilizado e, por no
contemplado nas excluses legalmente previstas, deve ser corrigido monetariamente
nos termos da legislao em vigor. Na poca, a correo monetria obrigatria era s
do Ativo Imobilizado. Se a obrigatoriedade da correo monetria fosse somente para
o Ativo Diferido, certamente, o parecerista definiria corretamente que as benfeitorias
em terrenos de terceiros devem ser contabilizados no Ativo Diferido.
O PN n 869, de 1971, definiu que os custos das construes ou benfeitorias no
indenizveis, quando o contrato de locao tiver prazo determinado, podero ser amor-
tizados, tendo em vista o nmero de anos restantes da existncia do contrato de
locao. Quando o prazo de locao for indeterminado, o PN n 104, de 1975, manda
depreciar no prazo de vida til do bem. O acrdo do 1 C.C. ignorou a orientao

correta da Receita Federal.
Renncia de indenizao ou de reteno das benfeitorias. O art. 1.255 do CC
dispe: aquele que edifica em terreno alheio perde, em proveito do proprietrio, as
construes; se procedeu de boa-f, ter direito a indenizao.
A legislao do imposto de renda considera as benfeitorias e construes efetuadas
pela locatria em terreno locado como rendimento de aluguel para a locadora pessoa
fsica ou jurdica, caso tenha clusula de renncia indenizao das benfeitorias e
construes.
O STJ emitiu a Smula n 335 onde diz que nos contratos de locao, vlida a
clusula de renncia indenizao das benfeitorias e ao direito de reteno. Essa
smula decorreu de inmeros litgios decididos pelo STJ em pedidos de indenizao
de locatrias pelas benfeitorias realizadas em imvel locado. Para evitar litgios
indispensvel constar nos contratos a clusula de renncia indenizao pelas
benfeitorias e construes feitas.
CUSTO DE AQUISIO DE DIREITOS DE USO

A pessoa jurdica poder computar na determinao do lucro real, em cada perodo-
base, a quota de amortizao do capital aplicado na aquisio de direitos cuja existncia
ou exerccio tenha durao limitada, ou de bens cuja utilizao pelo contribuinte tenha
prazo limitado em decorrncia de lei ou contrato.
A empresa que, por exemplo, adquire a patente de inveno ou frmula de fabri-
cao poder amortizar o custo no prazo restante de proteo do privilgio. A patente
tem proteo de 15 anos a partir da data do depsito do pedido de privilgio. Assim, se
a pessoa jurdica adquire a patente de inveno, para fabricao de determinado
aparelho, quando faltam apenas sete anos para cair no domnio pblico, a amortiza-
o do capital aplicado ser feita em sete anos.
O custo de aquisio de marca no amortizvel porque o registro prorrogvel
por perodos de dez anos sucessivamente, por quanto tempo desejar. Isso significa
que a marca poder ter proteo indefinidamente, desde que observado o Cdigo de
Propriedade Industrial.
O 1o C.C. decidiu, todavia, que o fato de ter sido o uso da marca, prorrogado, no
impede que usurio se reconhea no direito de amortizar o valor dispendido com a
sua utilizao, dentro do prazo de vigncia do contrato existente, ante a periodicidade
tpica do registro no INPI (Ac. no 101-81.519/91 no DOU de 08-08-91).
No so igualmente amortizveis os custos de aquisio de: direitos de uso de
telefone (PN CST no 108/78); direito de explorao de gua mineral sem prazo determi-
nado (PN CST no 14/84); direito de explorao de linhas de nibus, clientelas de distri-
buio de leite, gs combustvel etc. Os custos de aquisio desses direitos somente
podero ser amortizados se o prazo de utilizao estiver limitado por lei ou contrato.
O custo de aquisio de direito que ocorre com freqncia o pagamento a ttulo
de luvas ou semelhantes na locao de imvel ou explorao de fundos de comrcio.
O valor pago dever ser contabilizado no ativo imobilizado e somente poder ser
amortizado nos casos em que o exerccio de tal direito tenha prazo determinado,
conforme esclareceu o ADN CST no 21/76.
CUSTO DE AQUISIO OU DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARE

A pessoa jurdica que adquirir programa de computador elaborado por terceiro ou
desenvolver o programa na prpria empresa dever escriturar o custo no ativo imobi-
lizado. A IN n 4, de 30-01-85, fixou em cinco anos o prazo mnimo admissvel para
amortizao de custos e despesas de aquisio ou desenvolvimento dos programas.
Tratando-se de aquisio do direito de uso do programa por tempo determinado,
o custo de capital aplicado dever ser amortizado no nmero de anos restantes de
existncia do direito de uso (arts. 325 a 327 do RIR/99). Assim, se o direito de uso de
trs anos, a amortizao do custo de aquisio ser feita nesse perodo.
Os gastos com implantao de programas de computador devem ser capitaliza-
dos para que sejam depreciados no prazo de vida til e no lanados como despesas
do prprio exerccio em que foram adquiridos (Ac. do 1 C.C. n 105-3.511/89 no DOU
de 17-05-90 e 103-09.493/89 no DOU de 23-01-90).
Entendemos que as despesas de manuteno dos programas de computador
podem ser escrituradas diretamente como despesas operacionais porque so neces-
srias, mas no aumentam a utilidade nem a vida til do bem. Num pas como o Brasil
em que a legislao fiscal e a trabalhista mudam constantemente, no teria sentido
escriturar os gastos com a manuteno dos programas de computador no ativo. Toda-
via, o fisco no tem entendimento pacfico a respeito.
DESPESAS PR-OPERACIONAIS E PR-INDUSTRIAIS

A Lei n 11.941, de 2009, revogou o inciso V do art. 179 da Lei n 6.404, de 1976,
onde dispunha que sero classificados no diferido as despesas pr-operacionais e os
gastos de reestruturao que contribuiro para o aumento do resultado de mais de
um exerccio social.
Com a revogao do ativo diferido, o art. 41 da Lei n 12.973, de 2014, leva a
entender que as despesas pr-operacionais so classificados no ativo no circulante
intangvel ao dispor que a amortizao de direitos classificados nessa conta
considerada dedutvel na determinao do lucro real.
O pargrafo nico do art. 11 daquela lei dispe que as despesas pr-operacionais
ou pr-industriais podero ser excludas para fins de determinao do lucro real, em
quotas fixas mensais e no prazo mnimo de cinco anos. A palavra excludas foi mal
empregada porque usada para excluir valor adicionado no Lalur. Na contabilidade
usa-se a palavra deduzir. A no ser que a Lei n 12.973, de 2014, manda contabilizar
as despesas pr-operacionais no resultado, com adio no Lalur e posterior excluso
em cinco anos. O art. 72 da IN n 1.515, de 24-11-14, manda fazer o controle no Lalur.
As despesas pr-operacionais das empresas comerciais ou de servios de pe-
queno porte representam valores insignificantes, que geralmente so contabilizados
diretamente na conta de resultados do prprio perodo-base. As despesas mais co-
muns so as de legalizao nos rgos de registros.
As despesas pr-industriais, ao contrrio, so maiores e podem atingir valores de
grande vulto quando a fase pr-industrial demandar vrios anos. Neste perodo todas
as despesas sero contabilizadas no ativo diferido, inclusive as despesas administra-
tivas e financeiras. As depreciaes de veculos e mquinas utilizados na fase pr-
industrial tambm sero escrituradas no diferido.

As despesas no dedutveis devero ser escrituradas em contas especficas, sen-
do que as posteriormente amortizadas e lanadas ao resultado sero adicionadas na
determinao no lucro real (PN CST no 110/75).
As transaes no operacionais realizadas na fase pr-operacional ou pr-indus-
trial devero ter seus resultados, positivos ou negativos, apurados no prprio perodo-
base para efeitos de lucro real, conforme definiu o PN CST no 110/75. Assim, se a
empresa alienar veculo na fase pr-industrial, o resultado dever ser apurado no
prprio perodo-base e declarado no exerccio financeiro correspondente.
Aquela orientao no aceita pela maioria dos estudiosos da contabilidade. Es-
tes entendem que qualquer resultado eventual obtido com uso de ativos, utilizados ou
mantidos para emprego no empreendimento na fase pr-industrial ou pr-operacional,
deve ser contabilizado no ativo diferido. As receitas financeiras auferidas com aplica-
es de recursos ainda no utilizados devero ser lanadas como dedues de des-
pesas financeiras escrituradas no ativo diferido.
As IN nos 54/88, 65/89 e 125/91, que dispunham sobre a contabilizao das despe-
sas e receitas na fase pr-operacional das empresas, foram consideradas revogadas
pela IN no 79, de 01-08-00. No livro de Perguntas e Respostas editado pela Receita
Federal em 2000, no no 202 foram aproveitadas algumas partes das Instrues revogadas.
A resposta diz que, durante o perodo que anteceder o incio das operaes sociais
ou a implantao do empreendimento inicial, a pessoa jurdica dever apurar o saldo
conjunto das despesas e receitas financeiras, das variaes monetrias ativas e pas-
sivas, o qual ter o seguinte tratamento:
a) se devedor, ser acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo
diferido;
b) se credor, ser diminudo do total das despesas pr-operacionais incorridas
no prprio perodo-base.
Caso o saldo credor, referido em b, exceda o total das despesas pr-operacionais
incorridas no prprio perodo-base, o excesso lquido do exerccio no poder ser diferido.
No livro de Perguntas e Respostas editado a partir de 2001 no conta aquela
orientao. A Soluo de Consulta n 86 da 7 RF (DOU de 01-06-01) diz que a orien-
tao da IN n 54, de 1988, perdeu a eficcia com a extino da correo monetria
do balano. Com isso, as receitas e despesas financeiras devem compor o resultado
tributvel do perodo em que incorridas, sem possibilidade de confrontao com as
despesas pr-operacionais do mesmo perodo, que se integram ao ativo diferido para
posterior amortizao.
Aquela deciso no tem base legal porque a empresa na fase inteiramente pr-
operacional no apura o resultado porque todas as despesas so contabilizadas no
ativo diferido, inclusive as remuneraes dos administradores, salrios dos emprega-
dos administrativos, tributos etc. A extino da correo monetria do balano em
nada alterou. A orientao era aplicvel ainda que o saldo da correo monetria do
balano fosse devedor e tivesse receita financeira ou esta ser maior que o saldo cre-
dor da correo monetria. Em qualquer caso no ocorria a tributao no prprio ano
porque a Instruo permitia diferir o saldo credor conjunto se fosse maior que o valor
das despesas pr-operacionais incorridas no ano.
A COSIT decidiu que as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real devem
registrar no ativo diferido o saldo lquido negativo entre receitas e despesas financeiras,
quando provenientes de recursos classificveis no referido subgrupo. Sendo positiva,
tal diferena diminuir o total das despesas pr-operacionais registradas. O eventual
excesso remanescente dever compor o lucro lquido do exerccio (Soluo de
Divergncia n 32 no DOU de 05-08-08). Idem n 45 no DOU de 04-12-08.
O CARF decidiu que as receitas financeiras auferidas na fase pr-operacional
devem constituir elemento subtrativo das despesas pr-operacionais incorridas,
cabendo tributao, apenas, na situao em que o total dessas receitas exceda o
montante dessas mesmas despesas pr-operacionais (ac. n 1302-00.143 DOU de
22-02-11 e 1802-00.650 no DOU de 26-04-11).
No ltimo acrdo o CARF negou, por unanimidade de votos, o recurso de resti-
tuio/compensao do saldo negativo de IRPJ dizendo que no basta comprovar as
retenes do imposto, sem comprovar a tributao das receitas. Se o valor da receita
financeira era menor que o valor das despesas pr-operacionais do ano-calendrio
no h como comprovar a tributao das receitas. A deciso absurda.
As despesas pr-operacionais ou pr-industriais podero ser amortizadas a partir
do incio das operaes, vedada a amortizao em prazo inferior a cinco anos. No
primeiro ano de operao as amortizaes devero ser proporcionais aos meses de
operao (PN CST no 110/75).
O PN CST no 110/75 admite o mtodo linear, crescente ou decrescente para clculo
das taxas de amortizao, mas determina que a quota mxima em cada perodo-base
de 20%. Essa determinao obriga o uso do mtodo linear se a empresa quiser
amortizar as despesas pr-operacionais em cinco anos.
Quando, na fase inicial de operao, a empresa utilizar parcialmente os equipamen-
tos e as instalaes, o art. 325, inciso II, letra e, do RIR/99 permite diferir parte dos
custos, encargos e despesas operacionais registrados como ativo diferido na fase pr-
operacional. O PN CST no 15/81 esclareceu que o procedimento de observncia
facultativa. O Parecer vai mais longe ao permitir o diferimento de parte dos custos fixos
incorridos na fase operacional com utilizao parcial de equipamentos e instalaes.
O registro das despesas pr-operacionais na conta de ativo diferido, para posterior
amortizao, foi introduzido pela Lei no 4.506/64 como uma faculdade para evitar a
decadncia da compensao de prejuzo fiscal. Posteriormente vieram os PN nos 364/
71, 72/75 e 110/75 que mandaram obrigatoriamente registrar tais gastos no ativo dife-
rido para posterior amortizao.
Aquela polmica deixou de existir a partir do advento do art. 179 da Lei no 6.404/76
que determina a classificao dos gastos pr-operacionais no ativo diferido. O 1o C.C.,
todavia, decidiu no Ac. no 105-2.867/88 (DOU de 31-05-89) que improcede a exign-
cia tributria que torne obrigatria a ativao dos valores despendidos em despesas
incorridas na fase anterior explorao das atividades da pessoa jurdica, sendo-lhe
facultado levar ao resultado do exerccio os gastos dessa natureza. No mesmo senti-
do a deciso no Ac. no 108-04.178/97 (DOU de 08-10-97).
23 DEPRECIAO DE BENS
O art. 15 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, na redao dada pela Lei n 12.973, de

2014, dispe que o custo de aquisio de bens do ativo no circulante imobilizado e
intangvel no poder ser deduzido como despesa operacional, salvo se o bem
adquirido tiver valor unitrio no superior a R$ 1.200,00 ou prazo de vida til no
superior a um ano.
A importncia correspondente diminuio do valor dos bens do ativo imobilizado
resultante de desgastes pelo uso, ao da natureza ou obsolescncia normal, poder
ser computada como custo ou despesa operacional. A parcela da depreciao dos
bens utilizados na produo ser computada como custo dos produtos enquanto a
depreciao dos demais bens ser escriturada como despesa operacional. O RIR/99
cuida da depreciao em seus arts. 305 a 323.
A depreciao ser deduzida pela empresa que suporta o encargo econmico do
desgaste ou da obsolescncia, de acordo com as condies de propriedade, posse
ou uso do bem. Assim, por exemplo, no caso de arrendamento mercantil o desgaste
do bem suportado pela empresa de arrendamento e no pela empresa arrendatria
que utiliza o bem. Por outro lado, o desgaste econmico do bem poder ser suportado
pela empresa que apenas usa o bem sem ser proprietria. Isso ocorre quando o
locatrio obrigado pelo contrato a devolver um bem novo idntico.
A quota de depreciao aproprivel a partir da poca em que o bem instalado,
posto em servio ou em condies de produzir. O bem do ativo imobilizado em estoque,
no almoxarifado, no poder ser depreciado. A depreciao por obsolescncia difcil
de ser provada a no ser em equipamentos como o de processamento de dados.
O montante acumulado das quotas de depreciao, em qualquer hiptese, no
poder ultrapassar o custo de aquisio do bem, corrigido monetariamente. O clculo
das quotas de depreciao foi alterado a partir da vigncia do Decreto-lei no 1.598/77.
A parcela do custo de aquisio do bem, corrigido monetariamente, que no esti-
ver depreciado na poca em que o bem se tornar imprestvel ou cair em desuso, ser
computada na determinao do ganho ou perda de capital na alienao ou baixa do
bem. A empresa de arrendamento mercantil, de que trata a Lei no 6.099/74, no pode-
r computar, na determinao do lucro real, a diferena a menor apurada entre o valor
contbil residual do bem arrendado e o seu preo de venda quando a arrendatria
exercer a opo de compra.
Com relao a bens de impossvel individualizao, a baixa dos que se tornarem
imprestveis poder ser feita excluindo-se do ativo imobilizado, em primeiro lugar, os
DEPRECIAO DE BENS 347
bens postos em uso h mais tempo, como faculta o PN no 214/73.

Os encargos de depreciao dos bens do ativo imobilizado, ocorridos durante a
fase pr-operacional, devero ser escriturados no ativo diferido para posterior amorti-
zao no prazo mnimo de 5 anos.
BENS DEPRECIVEIS
Podem ser depreciados todos os bens fsicos sujeitos a desgaste pelo uso ou por
causas naturais ou obsolescncia normal, tais como mveis, mquinas, equipamen-
tos, instalaes, veculos, edifcios, construes, benfeitorias, projetos florestais des-
tinados explorao dos respectivos frutos etc.
Os encargos de depreciao de bens do ativo imobilizado cedidos em comodato
so dedutveis desde que o emprstimo dos referidos bens seja usual no tipo de
operaes, transaes ou atividades da comodante e no mera liberalidade (PN CST
no 19 de 29-08-84).
Como exemplos de atividades em que as empresas emprestam os bens em
comodato podem ser citadas as de fabricao de bebidas e sorvetes e a de distribui-
o de derivados de petrleo. Assim, os refrigeradores para sorvetes e as bombas de
gasolina podem ser depreciados.
O 1o C.C. decidiu que se o emprstimo gratuito dos bens no foi efetuado por
mera liberalidade, mas como ato usual e necessrio ao bom desempenho da ativida-
de da pessoa jurdica, pertinente a despesa com depreciao (Ac. no 101-91.362/97
no DOU de 19-11-97). A recorrente foi a fabricante de refrigerantes Coca-Cola.
No ser admitida quota de depreciao sobre custo de aquisio do terreno,
prdios ou construes no utilizados na produo de rendimentos e de bens que
normalmente aumentam de valor com o tempo como obras de arte ou antiguidades.
Se o valor do terreno no estiver separado do valor da edificao que sobre ele
existir, dever ser providenciado o destaque para que seja admitida quota de deprecia-
o do valor da construo ou edifcio. Para isso, o contribuinte se servir de laudo de
avaliao para determinar os valores do terreno e das construes (PN no 14/72). O
valor da construo destacado na escritura de aquisio do imvel, se no for basea-
do em laudo de avaliao, nem sempre poder servir de base para depreciao. No
fosse assim, por ocasio da aquisio poderia ser atribudo valor maior para a cons-
truo e menor para o terreno que no deprecivel.
O 1o C.C. bem decidiu pelo Ac. no 105-5.874/91 (DOU de 30-10-91) que deve ser
admitida a deduo de encargo de depreciao sobre benfeitorias, calculada com
base em laudo elaborado por profissional do ramo de avaliao de imveis, ainda que
emitido aps o lanamento ex officio, ou seja, na fase litigiosa. Vide no mesmo sentido
os Ac. no 103-11.037/91 no DOU de 31-07-92 e 103-11.806/91 no DOU de 17-08-92.
O valor das construes ou benfeitorias realizadas, sem direito a indenizao, em
terreno alugado com prazo indeterminado, poder ser depreciado (PN no 104/75). A
taxa de depreciao, neste caso, de 4% ao ano de acordo com a Portaria no 417/76.
O PN no 126/75 declara indedutveis, como custo ou encargo de pessoa jurdica,
as quotas de depreciao relativas a imveis cedidos, para fins residenciais, a scios,
diretores, administradores e empregados. O parecer admite excepcionalmente a de-
duo daquelas despesas para estabelecimentos que no tenham condies de
operacionalidade sem o fornecimento de habitao s pessoas mencionadas.

O 1o C.C. decidiu que descabido o cmputo, na determinao do lucro real, de
despesas de depreciao de vasilhames, garrafeiras e engradados, bens que no
perdem valor com o tempo, justificando-se, em vez disso, as baixas, por quebras (Ac.
no 103-12.075/92 no DOU de 17-08-92).
A C.S.R.F. decidiu nos Ac. nos 01-02.178/97, 01-02.179/79 e 01-02.180/97 (DOU
de 15-10-97) que os vasilhames e engradados, inobstante possam ser classificados
como bens fungveis, sujeitos imobilizao, podem ser depreciados, por falta de
previso legal proibitiva.
A CSRF decidiu pelo ac. n 01-05.417/2006 (DOU de 07-08-07) que tendo em
vista a sistemtica adotada pelo mercado de bebidas, mediante a fungibilidade das
garrafas e garrafeiras enviadas e recebidas pelas fbricas, distribuidores e pontos de
vendas, no se pode precisar quais desses bens efetivamente se encontram com a
empresa, se novo ou usado. Em razo disso no possvel o registro da depreciao,
pela perda de valor, enquanto no ocorrer o efetivo perecimento por quebra.
O art. 13 da lei no 9.249/95 dispe que as despesas de depreciao, amortizao,
manuteno, reparo, conservao e quaisquer outros gastos com bens mveis ou
imveis que no estejam intrinsecamente relacionados com a produo ou
comercializao dos bens e servios so indedutveis na determinao do lucro real e
da base de clculo da contribuio social sobre o lucro.
PLANTAS FRUTFERAS
Os custos das plantas de corte como cana, eucalipto, pinus etc, so apropriados
ao resultado atravs da exausto, enquanto as que produzem frutos como caf, laranja,
seringueira etc., so depreciveis no prazo de vida til. Estas ltimas devem ser
contabilizadas no ativo imobilizado.
Na poca em que estava em vigor a correo monetria das demonstraes
financeiras, a fiscalizao da Receita Federal autuava as empresas em que a plantao
de cana no estava contabilizado no ativo imobilizado, por falta de correo monetria.
Com a extino da correo monetria, as formas de contabilizao no ativo no tm
efeitos tributrios. O correto seria contabilizar no ativo realizvel a longo prazo.
TAXA ANUAL DE DEPRECIAO

A taxa anual de depreciao ser fixada em funo do prazo durante o qual se
possa esperar a utilizao econmica do bem pelo contribuinte, na produo de seus
rendimentos. A lei determina que a Secretaria da Receita Federal publicar periodica-
mente o prazo de vida til, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a
quota efetivamente adequada s condies de depreciao de seus bens, desde que
faa a prova dessa adequao, quando adotar taxa diferente.
A Receita Federal, atravs da IN no 162, de 31-12-98, e IN no 130, de 10-11-99,
fixou o prazo de vida til e a taxa de depreciao da maioria dos bens utilizados pelas
pessoas jurdicas em seu ativo imobilizado. A taxa anual de depreciao vai de 4%
para edificaes at 50% para correias transportadoras ou de transmisso. A Instru-
o discriminou os bens com bastante mincia.
O prazo de vida til de computadores e perifricos (hardware) para fins de depre-

ciao, est fixado em cinco anos pela IN no 4, de 30-01-85. A mesma Instruo fixou
em cinco anos o prazo para amortizao de custos e despesas de aquisio ou de-
senvolvimento de logiciais software, utilizadas em processamento de dados.
As mquinas que trabalham com corrosivos tm depreciao mais intensa, o mes-
mo ocorrendo com veculos que trabalham nas pedreiras, empresas de terraplenagem,
serrarias, cermicas etc. O desgaste provocado pelo uso intensivo ou anormal dos
bens, de acordo com o PN no 192/72, poder determinar a adoo de taxas especiais
de depreciao, devendo o contribuinte comprovar a adequao das taxas que utilizar
ou, em caso de dvida, justific-las com base em laudo tcnico expedido por rgo
oficial competente.
No caso de dvida, o contribuinte ou a autoridade lanadora do imposto poder
solicitar percia ao Instituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de
pesquisa cientfica ou tecnolgica, prevalecendo os prazos de vida til recomendados
por essas instituies, enquanto os mesmos no forem alterados por deciso admi-
nistrativa superior ou por sentena judicial, baseadas, igualmente, em laudo tcnico
idneo.
Quando o registro do imobilizado for feito por conjunto de instalaes ou equipa-
mentos, sem especificao suficiente para permitir aplicar as diferentes taxas de de-
preciao de acordo com a natureza do bem, e o contribuinte no tiver elementos
para justificar as taxas mdias adotadas para o conjunto, ser obrigado a utilizar as
taxas aplicveis aos bens de maior vida til que integrem o conjunto.
O 3o do art. 309 do RIR/99 admite, como opo, forma diferente de clculo da
quota de depreciao dos bens aplicados exclusivamente na explorao de minas,
jazidas e florestas, cujo perodo de explorao total seja inferior ao tempo de vida til
desses bens, caso em que a taxa de depreciao poder ser fixada em funo do prazo
da concesso ou do contrato de explorao ou volume de produo de cada ano e sua
relao com a possana conhecida da mina ou dimenso da floresta explorada.
Respeitados os limites, mnimos de tempo e mximo de taxas, a pessoa jurdica
tem a faculdade de computar ou no a depreciao dos bens do ativo em qualquer
percentual. A omisso ou o uso de taxas normais ou inferiores, em um ou mais exerccios,
no pressupe renncia do direito utilizao de taxas de depreciao acelerada, quando
for o caso. Se a empresa adotar, porm, qualquer taxa de depreciao inferior permi-
tida, as importncias no apropriadas no podero ser recuperadas posteriormente
atravs da utilizao de taxas superiores s mximas anualmente permitidas para cada
exerccio e cada bem em especial (PN no 79/76). Assim, por exemplo, se a empresa
adquirir uma mquina deprecivel pela taxa de 10% ao ano e por alguns exerccios no
apropriar a depreciao ou apropri-las pela taxa de 5%, no poder, nos exerccios
seguintes, apropri-la pela taxa de 20% ou 15%. No perder, entretanto, o direito de
apropriar 100% de depreciao sobre o valor do bem corrigido monetariamente.
EXCLUSO DO ENCARGO NO LALUR

O 1 C.C. decidiu que o limite mximo de registro contbil das depreciaes
representa uma faculdade ao contribuinte, que pode dimensionar tal valor mensal
para menos. Incabveis ajustes extracontbeis no LALUR, bem como retificaes aps
o incio da ao fiscal (ac. n 101-95.786/2006 no DOU de 23-02-07).

A deciso correta porque o LALUR foi institudo pelo art. 8 do Decreto-lei n
1.598, de 1977, e o seu 2 dispe:
2 Os registros contbeis que forem necessrios para a observncia de
preceitos da lei tributria relativos determinao do lucro real, quando no devam,
por sua natureza exclusivamente fiscal, constar da escriturao comercial, ou forem
diferentes dos lanamentos dessa escriturao, sero feitos no LALUR.
Uma despesa incorrida no lanada por erro contbil pode ser excluda no LALUR.
Assim, se a empresa no contabilizou aluguel do estabelecimento pago em 2006 e o
engano foi constatado no final de 2007, pode lanar a despesa em 2007 como ajuste
de exerccio anterior e retificar a declarao do ano-calendrio de 2006 para excluir a
despesa no LALUR.
Uma despesa no incorrida mas que a lei permite computar na determinao do
lucro real e da base de clculo da CSLL, no pode ser excluda no LALUR, ainda que
no lanada como despesa na contabilidade. A depreciao no despesa incorrida
mas uma faculdade concedida por lei porque uma mquina pode durar trinta anos e a lei
permite depreciar em dez anos, tanto que o art. 305 do RIR/99 dispe que poder ser
computada, como custo ou encargo, em cada perodo de apurao, a importncia cor-
respondente diminuio do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso.
A parcela da depreciao acelerada por incentivo fiscal no despesa incorrida
mas excluda no LALUR porque a lei que a institui assim determina.
A variao cambial passiva no despesa incorrida porque com a flutuao cambial
a perda pode ser revertida, mas o art. 377 do RIR/99 permite comput-la na
determinao do lucro real utilizando o termo podero ser deduzidas. No sendo
despesa incorrida mas uma faculdade concedida por lei, a variao cambial passiva
no contabilizada no resultado no pode ser excluda no LALUR.
A variao cambial passiva tanto no despesa incorrida que at o advento do
Decreto-lei n 1.598, de 1977, no constitua despesa dedutvel antes da liquidao,
ainda que as taxas cambiais eram fixadas pelo Governo e nunca ocorria a reverso
da perda.
A despesa incorrida tem prazo decadencial de cinco anos na determinao do
lucro real, o que no ocorre com a variao cambial passiva. A empresa pode passar
dez anos sem efetuar o ajuste cambial na escriturao contbil e no perde a
dedutibilidade da despesa.
Lei n 12.973 de 2014. O 15 do art. 57 da Lei n 4.506, de 1964, acrescido pela
Lei n 12.973, de 2014, dispe que caso a quota de depreciao registrada na
contabilidade do contribuinte seja menor do que aquela calculada com base no 3
(fixada pela Receita Federal), a diferena poder ser excluda do lucro lquido na
apurao do lucro real, observando-se o disposto no 6 .
O lobby venceu. A excluso da diferena no Lalur beneficia as concessionrias de
servios pblicos, principalmente as de energia eltrica. Ocorrer distribuio de lucros
no tributados. Pode ensejar planejamento tributrio depreciando as mquinas em
1% e excluindo 9% no Lalur. O PN n 79, de 1976, faculta o uso de taxas inferiores
permitida, sem perda do direito de depreciar 100% do valor do bem. A excluso no
Lalur no se aplica para a amortizao e exausto.
GERADORES DE ENERGIA ELTRICA

O art. 37 da Lei n 11.196, de 2005, dispe que a diferena entre o valor do encargo
decorrente das taxas anuais de depreciao fixadas pela Receita Federal do Brasil e o
valor do encargo contabilizado decorrente das taxas anuais de depreciao fixadas pela
legislao especfica aplicvel aos bens do ativo imobilizado, exceto terrenos, adquiridos
ou construdos por empresas concessionrias, permissionrias e autorizadas de gerao
de energia eltrica, poder ser excluda do lucro lquido para a apurao do lucro real e
da base de clculo da CSLL. O disposto naquele artigo aplica-se somente para os bens
novos adquiridos ou construdos a partir de 22-11-05 at 31-12-13.
O art. 41 da Lei n 12.865, de 2013, alterou a redao do 1 do art. 37 da Lei n
11.196, de 2005, para aplicar o benefcio somente aos bens novos adquiridos ou
construdos destinados a empreendimentos cuja concesso, permisso ou autorizao
tenha sido outorgada a partir de 10-10-13 at 31-12-18.
O total da depreciao acumulada, incluindo a contbil e a fiscal, no poder
ultrapassar o custo do bem. A partir do perodo de apurao em que for atingido o
limite, o valor da depreciao registrada na escriturao contbil ser adicionado ao
lucro lquido na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, com baixa
do mesmo valor no LALUR.
MICRORREGIES DA SUDENE E SUDAM

O art. 31 da Lei n 11.196, de 2005, instituiu a depreciao acelerada para os bens
adquiridos nos anos-calendrio de 2006 a 2013 pelas pessoas jurdicas que tenham projeto
aprovado para instalao, ampliao, modernizao ou diversificao enquadrados em
setores de economia considerados prioritrios para o desenvolvimento regional.
A depreciao acelerada somente para o clculo do IRPJ, no se aplicando para
a CSLL, e consiste na depreciao integral no prprio ano da aquisio, atravs do
LALUR. A fruio daquele benefcio fiscal est condicionada fruio do benefcio de
reduo de 75% do IRPJ de que trata o art. 1 da MP n 2.199-14, de 2001. As
microrregies alcanadas sero definidas em regulamento.
A depreciao acelerada do art. 31 foi regulamentada pelo Decreto n 5.988, de
2006. O Decreto n 8.296, de 15-08-14, deu nova redao ao art. 1 do Decreto n
5.988, de 2006, dizendo bens adquiridos de 01-01-2006 a 31-12-2018.
INCENTIVO INOVAO TECNOLGICA

O art. 17 da Lei n 11.196, de 2005, instituiu a depreciao acelerada, calculada
pela aplicao da taxa de depreciao usualmente admitida, multiplicada por dois,
sem prejuzo da depreciao normal de mquinas, equipamentos, aparelhos e instru-
mentos, novos, destinados utilizao nas atividades de pesquisa tecnolgica e de-
senvolvimento de inovao tecnolgica, para efeito de apurao do IRPJ.
O total da depreciao acumulada, incluindo a contbil e a acelerada, no poder
ultrapassar o custo de aquisio do bem. A partir do momento em que for atingido o
limite de 100%, o valor da depreciao registrado na escriturao contbil dever ser
adicionado ao lucro lquido na determinao do lucro real e baixa no LALUR.
O art. 4 da Lei n 11.774, de 2008, alterou a redao do art. 17, inciso III, da Lei n
11.196, de 2005, mudando de depreciao acelerada para depreciao integral, no
prprio ano de aquisio, e estendeu o benefcio fiscal para a CSLL.
A depreciao acelerada do art. 17 da Lei n 11.196, de 2005, foi regulamentada
pelo Decreto n 5.798, de 2006, alterado pelo Decreto n 6.909, de 2009.
FABRICANTES DE VECULOS E AUTOPEAS

O art. 11 da Lei n 11.774, de 2008, concedeu para as empresas industriais
fabricantes de veculos e de autopeas o direito depreciao acelerada, calculada
pela aplicao da taxa de depreciao usualmente admitida, multiplicada por quatro,
sem prejuzo da depreciao normal das mquinas, equipamentos, aparelhos e
instrumentos, novos, relacionados em regulamento, adquiridos entre 01-05-08 e 31-
12-10, destinados ao ativo imobilizado e empregados em processo industrial do
adquirente. O benefcio fiscal aplicvel somente para o IRPJ, no se aplicando para
a CSLL. Uma mquina deprecivel taxa de 10% por ano, na contabilidade far a
depreciao de 10% e no LALUR excluir 40%. O Decreto n 6.701, de 2008,
regulamentou a lei.
VECULOS PARA TRANSPORTE DE MERCADORIAS, VAGES,

LOCOMOTIVAS ETC.
O art. 1 da Lei n 12.788, de 2013, permite a depreciao acelerada de veculos
automveis para transporte de mercadorias e de vages, locomotivas, locotratores e
tnderes previstos da TIPI, que tenham sido adquiridos ou objeto de contrato de enco-
menda entre 01-09-12 e 31-12-12.
A depreciao acelerada ser calculada pela aplicao da taxa usualmente admi-
tida multiplicada por trs, sem prejuzo de depreciao contbil. O prazo de quatro
meses para aquisio ou encomenda de bens para fazer jus depreciao acelerada
indica que o benefcio foi dirigido para grande empresa.
FABRICANTES DE BENS DE CAPITAL

O art. 12 da Lei n 11.774, de 2008, concedeu para as empresas fabricantes de bens
de capital, sem prejuzo da depreciao normal, o direito depreciao acelerada,
calculada pela aplicao da taxa de depreciao usualmente admitida, multiplicada por
quatro, das mquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, adquiridos entre
01-05-08 e 31-12-10, destinados ao ativo imobilizado para emprego em processo industrial
do adquirente. O benefcio somente para o IRPJ, no se aplicando para a CSLL. Uma
mquina deprecivel taxa de 10% por ano, na contabilidade far a depreciao de
10% e no LALUR excluir 40%. O Decreto n 6.701, de 2008, regulamentou a lei.
DEPRECIAO DE BENS ADQUIRIDOS ENTRE 16-09-12 E 31-12-12

O art. 4 da Lei n 12.794, de 2013, concedeu depreciao acelerada para mqui-
nas, equipamentos, aparelhos e instrumentos novos relacionados em regulamento,
adquiridos ou objeto de contrato de encomenda entre 16-09-12 e 31-12-12. A lei foi

omissa em relao taxa de depreciao acelerada a ser aplicada. O Decreto n
7.854, de 04-12-12, trouxe os cdigos da TIPI cujos bens fazem jus ao benefcio. O
prazo exguo de aquisio leva a entender que o benefcio fiscal foi dirigido para
determinada empresa.
HOTELARIA
A pessoa jurdica que explore a atividade de hotelaria poder utilizar depreciao
acelerada incentivada de bens mveis do ativo imobilizado, adquiridos a partir de 03-
01-08 at 31-12-10, para efeito de clculo do IRPJ. O incentivo fiscal no aplicvel
para a CSLL (art. 1 da Lei n 11.727, de 2008).
A parcela da depreciao acelerada ser igual ao valor da depreciao de cada
bem calculada pela taxa fixada na legislao. Assim, se a depreciao normal de 10%
por ano, a parcela da depreciao a ser excluda no LALUR, tambm, ser de 10%.
A IN n 122, de 30-11-89, veio admitir que seja computado, como custo ou despesa
operacional, o valor de aquisio de guarnies de cama, mesa e banho e a loua, utilizados
por empresas que exploram servios de hotelaria, restaurantes e atividades similares.
FORMAS, MOLDES E FACAS PARA CALADOS

A IN n 104, de 29-07-87, veio admitir, como integrante do custo de produo da
indstria caladista, o valor de aquisio de formas para calados e o de facas e
matrizes (moldes), estas ltimas utilizadas para confeco de partes de calados.
BENS ADQUIRIDOS USADOS

No existia critrio para clculo das quotas de depreciao de bens adquiridos
depois de usados. Para no incorrer em sano fiscal, muitas empresas utilizavam
taxas de depreciao aplicveis aos bens novos.
Um critrio razovel e objetivo para depreciar os bens adquiridos depois de usa-
dos foi adotado pela IN no 103 de 17-10-84. A depreciao poder ser feita conside-
rando como prazo de vida til o maior dentre os seguintes:
a) metade do prazo de vida til admissvel para o bem adquirido novo;
b) restante da vida til do bem, considerada esta em relao primeira instala-
o para utilizao.
Assim, por exemplo, uma mquina deprecivel pela taxa de 10% ao ano, se ad-
quirida aps 8 anos de uso, poder ser depreciada em cinco anos aplicando a taxa de
20% ao ano. Aqui prevalece o critrio da letra a porque o prazo de vida til maior que
pelo outro critrio.
Um veculo, cuja vida til for de 60 meses de acordo com a IN no 162/98, adquirido
aps 20 meses de uso poder ser depreciado nos 40 meses restantes. Nesta hipte-
se a depreciao ser feita de acordo com a letra b porque aplicando o critrio da letra
a o prazo de depreciao seria de 30 meses.
A nica dificuldade que ainda persiste para encontrar a taxa de depreciao de
bens adquiridos usados quando o vendedor do bem desconhece a data em que o

bem foi posto em uso pela primeira vez. Isso poder ocorrer quando o bem j teve
mais de um proprietrio, inclusive comerciantes de bens usados.
BAIXA DE PARTES E PEAS SUBSTITUDAS

Na substituio de partes e peas em decorrncia de reparos ou conservao de
bens do ativo imobilizado, a maior dificuldade consistia em determinar o valor de baixa das
partes e peas substitudas. Era praticamente impossvel determinar o custo de aquisio
das partes substitudas porque a aquisio dos bens feita no todo e no em partes.
O PN CST n 22/87 definiu que a pessoa jurdica poder determinar o valor de
baixa das partes e peas substitudas mediante aplicao do percentual de deprecia-
o correspondente parcela no depreciada do bem, sobre o custo de substituio
das partes e peas. Assim, se o custo de substituio de um motor de caminho foi de
$ 100.000 quando o veculo j se encontra depreciado em 80%, o valor de baixa do
motor substitudo ser de 20% sobre $ 100.000 = 20.000. A contabilizao poder ser
feita diretamente do seguinte modo:
Ativo Imobilizado D C
Veculos 80.000
Despesas Operacionais
Manuteno de Veculos 20.000
Caixa
100.000
O valor de $ 80.000, contabilizado como custo adicional do bem, poder ser de-
preciado no prazo restante de vida til do veculo. Se o bem estiver totalmente depre-
ciado, o valor de $ 100.000 poder ser depreciado no perodo do novo prazo de vida
til esperado em virtude da substituio do motor.
Na determinao do percentual da parte no depreciada, o Parecer manda consi-
derar, alm das depreciaes normais e aceleradas, a depreciao incentivada relati-
va ao bem, registrada na parte B do LALUR, corrigida monetariamente.
O critrio adotado pelo PN n 22/87 consta agora no art. 346, 2, do RIR/99. Os
gastos incorridos com reparos, conservao ou substituio de partes e peas de
bens do ativo imobilizado s devem ser ativados quando ocorrer aumento da vida til
superior a um ano. Caso contrrio sero escriturados como despesas operacionais.
As empresas, dificilmente, aplicam o PN n 22, de 1987, para lanar como Ativo
Imobilizado partes e peas substitudas porque o 1 C.C. tem, pacificamente, decidido
que os gastos com reformas ou consertos, destinados a manter o bem em condies
normais de funcionamento, quando o Fisco no comprovar que o prazo de vida til
estimado restou aumentado em mais de um ano, so admitidas como despesas
operacionais. Vide os ac. nos. 101-91.801/1998 no DOU de 29-06-99, 103-21.6871
2004 no DOU de 05-10-04,105-15.068/2005 no DOU de 07-03-06 e CSRF/01-03.510/
2001 no DOU de 18-03-03.
DEPRECIAO ACELERADA EM FUNO DO TURNO DE OPERAO

A legislao do imposto de renda prev dois tipos de depreciao acelerada: a
depreciao acelerada em funo do nmero de horas dirias de operaes de bens
mveis, inclusive mquinas e veculos, e a depreciao acelerada concedida como
incentivo fiscal. A depreciao acelerada, em funo do nmero de horas trabalha-
das, tem os seguintes coeficientes (art. 312 do RIR/99):
1) coeficiente 1,0 para um turno de 8 horas de operao;
2) coeficiente 1,5 para dois turnos de 8 horas de operao;
3) coeficiente 2,0 para trs turnos de 8 horas de operao.
Uma mquina industrial com taxa de depreciao normal de 10% ao ano se trabalhar
diariamente 16 horas poder ser depreciada em 15%, enquanto se trabalhar 24 horas
poder ser depreciada em 20% ao ano. O contribuinte poder comprovar a operao da
mquina em mais de um turno por meio do carto de ponto do operador e dos demais
empregados ou comparando a produo diria com a capacidade de produo da m-
quina em um turno de 8 horas dirias ou ainda por qualquer outro meio de prova eficiente.
Os hotis e pousadas que adotarem, em relao aos bens mveis do ativo
imobilizado, os coeficientes de depreciao acelerada em funo do nmero de horas
dirias de operao, devero comprovar o nmero de horas efetivas de utilizao dos
bens. Na impossibilidade daquela comprovao, a utilizao dos coeficientes de
acelerao poder ser efetuada na proporo da taxa mdia mensal de ocupao da
capacidade de hospedagem, devidamente comprovada (IN n 821 de 12-02-08).
A depreciao acelerada com a finalidade de incentivar a implantao, renovao
ou modernizao de instalaes e equipamentos concedida para determinadas in-
dstrias ou atividades. As taxas de depreciao usualmente admitidas podero ser
multiplicadas por um coeficiente fixado em lei, sem prejuzo da depreciao normal.
A quota de depreciao acelerada por incentivo fiscal, a partir da vigncia do De-
creto-lei no 1.598/77, no escriturada no livro comercial e constitui excluso do lucro
lquido mediante lanamento no livro de Apurao do Lucro Real. Assim, por exemplo,
se a empresa tem o benefcio da depreciao acelerada para mquina deprecivel
taxa normal de 10%, ao ano que opera em um turno de 8 horas, alm de escriturar no
livro Dirio a depreciao normal de 10% poder lanar no livro de Apurao do Lucro
Real, como excluso na determinao do lucro real, a quota da depreciao incenti-
vada (art. 313 do RIR/99).
O total da depreciao acumulada, incluindo a normal e a acelerada, computado
na determinao do lucro real, no poder ultrapassar o custo de aquisio do bem. A
partir do perodo em que for atingido aquele limite, o valor da depreciao normal,
registrado na contabilidade, dever ser adicionado ao lucro lquido para efeito de de-
terminar o lucro real.
Os coeficientes de depreciao acelerada em funo do nmero de horas dirias
de operao e em funo de incentivos fiscais, de acordo com o PN no 95/75, so
cumulativos, facultada a utilizao de ambos ao mesmo tempo, no podendo, em
qualquer hiptese, o montante total da depreciao ultrapassar o custo de aquisio
do bem. Assim, por exemplo, se a empresa trabalha 16 horas por dia, no livro Dirio
ser escriturada a quota de depreciao de mquina de 15% ao ano e no LALUR a
quota de 15% se a depreciao incentivada for de 100% da depreciao normal,

considerando a depreciao normal da mquina de 10% ao ano, ou seja, 15% em
dois turnos de trabalho.
Na baixa de bem do Ativo Imobilizado, por qualquer motivo, o saldo da deprecia-
o acelerada incentivada, existente na parte B do LALUR, ser adicionado ao lucro
lquido na determinao do lucro real (art. 418, 2o, do RIR/99).
O PN no 19/82 decidiu que a partir do momento em que o total da depreciao
acumulada na escriturao comercial e no livro fiscal atingir o valor do bem monetaria-
mente corrigido, o valor da depreciao escriturada na contabilidade e que for adicio-
nado na parte A do livro fiscal, ser baixado na parte B.
O no-cumprimento das condies impostas na concesso do benefcio fiscal
para depreciao acelerada importar na perda do favor concedido, exigindo-se o
recolhimento da diferena do imposto acrescido dos encargos legais.
Uma vez revogado o ato concessivo do incentivo fiscal, por inadimplncia do
beneficirio, a Fazenda Pblica poder constituir o crdito tributrio, contando-se o
prazo decadencial de cinco anos a partir da notificao, feita pelo CDI ao interessado,
da citada revogao (PN CST no 9 de 30-04-84).
Como a depreciao acelerada uma antecipao de despesas, na maioria dos
casos, a revogao do ato concessivo do incentivo fiscal implicar na cobrana s de
juros e multa de mora e correo monetria sobre o imposto de renda postergado.
Com exceo da depreciao acelerada concedida por incentivo fiscal, a empre-
sa no poder computar na determinao do lucro real o encargo da depreciao no
escriturado no livro Dirio (PN no 96/78). Assim, a quota de depreciao no contabi-
lizada na escriturao mercantil no poder ser excluda do lucro lquido mediante a
escriturao do livro de Apurao do Lucro Real.
EMPRESAS DE ARRENDAMENTO MERCANTIL

A depreciao de bens objeto de contratos de arrendamento mercantil celebrados
a partir de 30-07-84 est regulada pela Portaria no 140, de 27-07-84, alterada pelas
Portarias no 431, de 23-12-87, e 113, de 26-02-88, e pelo disposto na Portaria no 564,
de 03-11-78, no que no for incompatvel com aquelas. Vide maiores informaes no
Captulo Arrendamento Mercantil de Bens.
A Receita Federal definiu atravs do PN no 8, de 04-08-92, que nas hipteses de
renovao do contrato de arrendamento mercantil, ou seja, de devoluo do bem,
seguida de novo contrato de arrendamento, a arrendadora dever proceder s depre-
ciaes pelo prazo restante de vida til do bem, tendo por base o seu valor contbil.
DEPRECIAO DE BENS ATIVADOS PELO FISCO

Deve-se permitir ao contribuinte o direito depreciao dos bens imobilizados
pela fiscalizao, sob o fundamento de que ele s no os depreciou pelo fato de no
estarem em seu ativo permanente, conforme deciso do 1o C.C. no Ac. no 103-09.242/
89 (DOU de 10-10-89). No mesmo sentido os Ac. nos 103-09.508/89 (DOU de 23-01-
90) e 101-79.374/89 (DOU de 03-05-90).
DEPRECIAO NA MUDANA DE LUCRO PRESUMIDO PARA LUCRO

REAL
O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 108-07.986/2004 (DOU de 30-12-04) que a pessoa
jurdica que voltar ao regime de tributao com base no lucro real em substituio ao
lucro presumido, deve considerar como utilizadas as quotas de depreciao que seri-
am cabveis nos anos-calendrio em que optou pelo lucro presumido, como se nes-
ses anos-calendrio estivesse sujeita tributao com base no lucro real. O recurso
voluntrio foi negado por maioria de votos, tendo sido vencidos trs conselheiros.
A mudana do regime de tributao de lucro presumido para o lucro real ocorre
com muita freqncia, mas a legislao no dispe de forma expressa que a depreci-
ao de bens do ativo imobilizado incorreu nos anos-calendrio em que a pessoa
jurdica foi tributada pelo lucro presumido.
O PN n 33, de 1978, ao examinar a situao das pessoas jurdicas que voltam ao
regime de tributao com base no lucro real esclarece que quando no houver registros
contbeis, o balano de abertura dever tomar o custo dos bens do ativo imobilizado e
dos investimentos, considerando como utilizadas as quotas de depreciao, amortiza-
o e exausto. O entendimento tem amparo jurdico porque a depreciao decorre
tanto por desgaste fsico do bem como pela obsolescncia e que no regime de lucro
presumido h presuno legal de que a base de clculo do tributo, obtida pela aplicao
do percentual sobre a receita bruta, lucro lquido aps deduzidos todos os custos e
despesas operacionais, inclusive as depreciaes de bens do ativo imobilizado.
24 REMUNERAES OU
BENEFCIOS INDIRETOS
O art. 74 da Lei no 8.383/91 instituiu a tributao das remuneraes ou benefcios

indiretos concedidos pelas pessoas jurdicas a seus administradores, diretores, gerentes
e seus assessores ou para terceiros e regulou a dedutibilidade de tais benefcios na
apurao do lucro real. O RIR/99 trata do regime tributrio dos benefcios indiretos
nos seguintes artigos:
I - art. 43, inciso XVII tributao na pessoa fsica;
II - art. 358 dedutibilidade;
III - art. 622 aplicao da tabela de tributao na fonte;
IV - art. 675 tributao exclusiva na fonte.
A legislao que trata do regime tributrio das remuneraes ou benefcios indire-
tos bastante confusa porque entra em casusmo quando deveria ser regra mais
geral. Com isso, o pagamento de benefcios indiretos para beneficirios no elencados
na relao no esto sujeitos regra. O art. 358 do RIR/99 que tem a redao repeti-
da no art. 622 dispe o seguinte:
Art. 358. Integraro a remunerao dos beneficirios:
I - a contraprestao de arrendamento mercantil ou o aluguel ou, quando
for o caso, os respectivos encargos de depreciao:
a) de veculo utilizado no transporte de administradores, diretores, ge-
rentes e seus assessores ou de terceiros em relao pessoa jurdica;
b) de imvel cedido para uso de qualquer pessoa dentre as referidas na
alnea precedente;
II - as despesas com benefcios e vantagens concedidos pela empresa a
administradores, diretores, gerentes e seus assessores, pagas direta-
mente ou atravs da contratao de terceiros, tais como:
a) a aquisio de alimentos ou quaisquer outros bens para utilizao
pelo beneficirio fora do estabelecimento da empresa;
b) os pagamentos relativos a clubes e assemelhados;
c) o salrio e respectivos encargos sociais de empregados postos
disposio ou cedidos, pela empresa, a administradores, diretores, ge-
rentes e seus assessores ou de terceiros;
d) a conservao, o custeio e a manuteno dos bens referidos no inciso I.
1o A empresa identificar os beneficirios das despesas e adicionar aos respec-
tivos salrios os valores a elas correspondentes, observado o disposto no art. 622.
2o A inobservncia do disposto neste artigo implicar a tributao dos respec-
REMUNERAES OU BENEFCIOS INDIRETOS 359
tivos valores, exclusivamente na fonte, observado o disposto no art. 675.

3o Os dispndios de que trata este artigo tero o seguinte tratamento tributrio
na pessoa jurdica:
I - quando pagos a beneficirios identificados e individualizados, podero
ser dedutveis na apurao do lucro real;
II - quando pagos a beneficirios no identificados ou beneficirios identifica-
dos e no individualizados (art. 304), so indedutveis na apurao do lucro
real, inclusive o imposto incidente na fonte de que trata o pargrafo anterior.
Note-se que so elencados como beneficirios das remuneraes indiretas exclu-
sivamente os administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou terceiros. O
scio ou acionista que no seja administrador ou diretor no est na lista. Um enge-
nheiro, advogado, ou outro funcionrio graduado pode ser equiparado a gerente ou
assessor? Isso d margem a litgios judiciais.
A lei , tambm, casusmo em relao natureza dos benefcios. No art. 358 do
RIR/99 esto listados os gastos com contraprestao de arrendamento mercantil,
aluguel ou encargos de depreciao de veculo ou imvel utilizado pelas pessoas
listadas, os gastos com alimentos, clubes e assemelhados, salrios e encargos sociais
de empregados cedidos para aquelas pessoas. A lei deveria ser mais genrica para
abranger todos os pagamentos pessoais dos beneficirios.
O Parecer Normativo no 11, de 30-09-92, que est em parte superado pelo RIR/99,
diz que o art. 74 da Lei no 8.383/91 listou, de forma exemplificativa e genrica, as
diversas hipteses de benefcios e vantagens alcanados, citando despesas de su-
permercados e anuidades de colgios que no se encontram na lei.
Em relao aos beneficirios, o Parecer da Receita Federal esclareceu que esto
excludos deste regime de tributao os benefcios e vantagens quando concedidos a
empregados no integrantes das categorias funcionais expressamente previstas no
dispositivo legal citado.
DEDUTIBILIDADE NA PESSOA JURDICA

Os gastos com benefcios indiretos elencados no art. 358 do RIR/99 so dedutveis
na apurao do lucro real quando pagos a beneficirios identificados e individualiza-
dos. O 3o daquele artigo dispe que quando pagos a beneficirios no identificados
ou beneficirios identificados e no individualizados, so indedutveis na apurao do
lucro real, inclusive o imposto incidente na fonte como exclusivo.
A lei, para efeitos de indedutibilidade, deveria dizer simplesmente beneficirios
no identificados mas incluiu beneficirios identificados e no individualizados. Isso
porque o beneficirio identificado ou no identificado. No h beneficirios identi-
ficados em grupo mas sim no identificados individualmente.
O art. 358 do RIR/99 que tem origem no art. 74 da Lei no 8.383/91 diz que os
dispndios so indedutveis s na apurao do lucro real. O art. 13 da Lei no 9.249/95
dispe que, para efeito de apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio
social sobre o lucro lquido, so vedadas as dedues das contraprestaes de arren-
damento mercantil e do aluguel de bens mveis ou imveis, exceto quando relaciona-
dos intrinsecamente com a produo ou comercializao dos bens e servios.
Aquelas duas leis so at conflitantes porque uma considera indedutveis os pa-
gamentos, por exemplo, das contraprestaes de arrendamento mercantil ou aluguel

de bens mveis ou imveis de uso pessoal do diretor e a outra permite a deduo
quando o beneficirio estiver identificado.
O 3o do art. 358 do RIR/99 dispe que a indedutibilidade dos benefcios indiretos
na apurao do lucro real mas a fiscalizao da Receita Federal quando lavra auto
de infrao e notificao de lanamento para o imposto de renda tem, sistematica-
mente, utilizado a mesma base de clculo na cobrana da CSLL sob o argumento de
tratar-se de mero reflexo.
As remuneraes indiretas pagas a beneficirios identificados so dedutveis na
pessoa jurdica, ainda que o imposto de renda na fonte tenha sido pago como exclu-
sivo mediante aplicao da alquota de 35% sobre o rendimento reajustado.
A dedutibilidade dos benefcios indiretos no est vinculada forma de reteno
do imposto, isto , se como antecipao ou como exclusivo na fonte. A inobservncia
da identificao dos beneficirios ou a falta de adio dos valores aos salrios ou
remuneraes determina a reteno do imposto como exclusivo na fonte. A inobservn-
cia de uma ou outra condio, mas no so cumulativas. Com isso, se o beneficirio
foi identificado mas os benefcios no foram adicionados s remuneraes, o imposto
exclusivo na fonte mas as despesas so dedutveis.
bastante comum a empresa transferir funcionrio do nvel de gerncia para filial
e assumir a despesa de aluguel residencial por determinado perodo. O valor desse
aluguel tributvel na declarao do funcionrio ou como exclusivamente na fonte,
mas inteiramente dedutvel na apurao do lucro real e da base de clculo da con-
tribuio social sobre o lucro porque essa despesa necessria manuteno da
atividade produtora de receitas da empresa.
Em outra situao, a empresa assume a despesa de aluguel de imvel de lazer do
gerente. O valor pago constituir rendimento tributvel na declarao de rendimentos
do beneficirio ou como exclusivamente na fonte, mas indedutvel na determinao
do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro, porque essa
despesa no est intrinsecamente relacionada com a produo ou comercializao
de bens ou servios, na forma do art. 13 da Lei no 9.249/95.
A partir de 01-01-96, nem todo benefcio indireto tributado na declarao de rendi-
mentos do beneficirio ou como exclusivo na fonte constituir despesa ou custo dedutvel
na determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social. Aqui est o
ponto de divergncia de entendimento. Alguns entendem que qualquer benefcio indi-
reto tributvel na declarao do beneficirio ou como exclusivo na fonte continua
dedutvel como custo ou despesa operacional. Outros entendem que os benefcios
indiretos enquadrados nos incisos II ou III do art. 13 da Lei no 9.249/95 que no tiverem
relao com a produo ou comercializao de bens ou servios da empresa so
indedutveis na apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio social.
Do ponto de vista da justia fiscal, qualquer benefcio indireto dado a empregado
que no seja administrador deveria ser integralmente dedutvel, desde que tributado
na forma do art. 74 da Lei no 8.383/91. A imperfeio da legislao e isso gera
situaes curiosas porque o art. 13 da Lei no 9.249/95 no abrange todos os benefcios
indiretos do art. 74 da Lei no 8.383/91, mesmo porque as despesas listadas no art. 13
so taxativas enquanto o PN no 11, de 30-09-92, definiu que as despesas listadas no
art. 74 so exemplificativas e genricas.
Se, por exemplo, a pessoa jurdica paga a mensalidade do clube de golfe de seu
gerente e adiciona o valor desse benefcio indireto ao salrio, essa despesa dedutvel,
ainda que no tenha relao com a produo ou comercializao de bens ou servi-
os, porque no est listada nos incisos II e III do art. 13 da Lei no 9.249/95.
Entre os vrios benefcios indiretos concedidos pelas empresas, uns tm os
beneficirios perfeitamente identificados como ocorre com os pagamentos de aluguis
de imveis residenciais, mensalidades de clubes ou escolas dos filhos etc. Outros so
de difcil ou impossvel identificao dos beneficirios como ocorre com o uso de
veculos da pessoa jurdica. Uma empresa mdia ou grande com 10, 20 ou 50 vecu-
los, se destinar 10% desses veculos para uso exclusivamente particular dos scios,
administradores ou funcionrios, no possvel o fisco identific-los, principalmente
porque a fiscalizao da Receita Federal ocorre um ou dois anos aps o encerramen-
to do perodo-base. bastante comum as empresas mdias terem veculos de uso
exclusivo dos familiares dos scios que no trabalham na empresa mas a identifica-
o por parte do fisco impossvel.
Em relao utilizao de veculos, algumas poucas empresas seguem a orien-
tao do PN no 11/92, ou seja, considerando como salrio indireto a depreciao dos
dias no teis tais como sbados, domingos e feriados. Essas empresas correm mais
risco de serem autuadas pela fiscalizao que as demais porque consideram dedutvel
na determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o
lucro ou consideram indedutvel somente para o imposto de renda.
Se a empresa admite que o seu administrador ou funcionrio leva o veculo para
utilizao nos sbados, domingos e feriados e considera como salrio indireto a de-
preciao desses dias, ter que ser adicionada na determinao do lucro real e da
base de clculo da contribuio social sobre o lucro porque a depreciao desses
dias no tem relao com a produo ou comercializao de bens ou servios.
prefervel no fazer o rateio que faz-lo mal porque a prova de que o veculo utiliza-
do para fins particulares dos administradores ou empregados cabe ao fisco. O contri-
buinte no obrigado a fazer prova negativa nesse tipo de despesa.
Se o fisco autuar a empresa sem fazer a prova de que o veculo utilizado, total ou
parcialmente, para fins particulares do administrador ou empregado, ainda que perca
no 1o C.C., a empresa dever recorrer ao Poder Judicirio para evitar a formao de
jurisprudncia absurda como a que o contribuinte ter que fazer a prova negativa de
que no usa o veculo para fins particulares.
TRATAMENTO DOS BENEFCIOS INDIRETOS NAS PESSOAS FSICAS

O art. 622 do RIR/99 determina que os benefcios indiretos integraro a remunera-
o dos beneficirios para efeito de clculo do imposto de renda na fonte, mediante
aplicao da tabela progressiva. O art. 675 do RIR/99, todavia, dispe que a falta de
identificao do beneficirio das remuneraes e vantagens indiretas e a no-incor-
porao ao salrio dos beneficirios, implicar em tributao exclusiva na fonte dos
respectivos valores, alquota de 35%.
A pessoa jurdica, ao pagar a remunerao indireta, poder optar por uma das trs
formas de tributao:
I - adicionar os benefcios indiretos remunerao mensal para clculo do im-
posto na fonte, a ttulo de antecipao, mediante aplicao da tabela;

II - identificar o beneficirio das remuneraes indiretas e tributar como exclusi-
vo na fonte mediante aplicao da alquota de 35%;
III - no identificar o beneficirio e tributar os benefcios indiretos como exclusivo
na fonte mediante aplicao da alquota de 35%.
Em razo da incidncia de outros encargos, principalmente da contribuio
previdenciria para o INSS, muitas empresas preferem identificar o beneficirio e tri-
butar as vantagens indiretas como exclusivo na fonte. A falta de identificao do
beneficirio aumenta o nus tributrio porque a despesa torna-se indedutvel. No h
a possibilidade de aplicar a tabela de fonte e no incluir os benefcios indiretos no
informe anual de rendimentos das pessoas fsicas.
A alquota da tributao exclusiva na fonte 35% mas ter que ser aplicada sobre
o rendimento reajustado, fato que eleva a alquota efetiva para 53,84%. A frmula para
encontrar o coeficiente de reajustamento est na Instruo Normativa no 4/80, ou seja,
100 (100 - alquota do imposto). Como a alquota do imposto de 35% temos 100
(100 - 35) = 100 65 = 1,538461.
Se o valor do benefcio indireto pago de R$ 100.000,00 o rendimento reajustado
ser de R$ 153.846,10. Aplicando a alquota de 35% sobre o rendimento reajustado,
o imposto a ser recolhido de R$ 53.846,10.
Quando, em 1991, o art. 74 da Lei no 8.383 instituiu a tributao dos benefcios
indiretos, a alquota de tributao exclusiva na fonte era de 33% sem reajuste de rendimen-
to porque a alquota mxima da tabela de imposto era de 25%. Com isso, a alquota de
33% era a de 25% reajustada. Em 1995, a alquota mxima da tabela passou para 35%
e por essa razo a alquota de tributao exclusiva na fonte dos benefcios indiretos foi
aumentada para 35% com reajustamento de rendimento. Com a reduo da alquota
mxima da tabela para 25% ou 27,5% no houve reduo da alquota de tributao
exclusiva na fonte dos benefcios indiretos, fato que implica em alquota de penalizao.
O 1 C.C., ao julgar a exigncia do imposto de renda na fonte sobre pagamentos
a beneficirios no identificados, decidiu ser incabvel a tributao do fringe benefits
atribudos administradores de empresas quando os rendimentos destas esto sub-
metidos ao regime de tributao com base no Lucro Presumido. Inaplicvel espcie
a exigncia fiscal lastreada em legislao que rege a tributao das Pessoas Jurdi-
cas Obrigadas a Apurao e Tributao de seus resultados com base no Lucro Real
(ac. n 102-45.402/2002 no DOU de 29-11-02).
A deciso justa se analisada do ponto de vista da iseno do imposto de renda
na distribuio do lucro presumido mas no est de acordo com a lei. O art. 74 da Lei
n 8.383, de 1991, dispe que integraro a remunerao dos beneficirios os benef-
cios indiretos elencados nos incisos I e II, sem fazer distino se a fonte pagadora
tributada pelo lucro real ou presumido. O art. 61 da Lei n 8.981, de 1995, veio dispor
sobre a tributao exclusiva na fonte dos pagamentos a beneficrio no identificado.
A dedutibilidade ou indedutibilidade na determinao do lucro real prevista no 3 do
art. 358 do RIR/99 no cita base legal porque no consta naqueles dois artigos de leis.
TRIBUTAO EXCLUSIVA NA FONTE DE BENEFCIOS INDIRETOS

O 1 CC, por unanimidade de votos, negou provimento ao recurso de ofcio, dizendo
que h de ser afastada a hiptese de incidncia exclusiva do imposto de renda na

fonte delineada pela Lei n 8.981, de 1995, art. 61, se identificado o beneficirio do
pagamento e/ou comprovada a causa e a efetiva realizao da operao (ac. n 101-
96.513/2008 no DOU de 10-09-08). Vide ac. 104-23.268/08 no DOU de 18-03-09.
A Delegacia de Julgamento deu provimento impugnao e o 1 CC manteve a
deciso de 1 instncia. A deciso mostra que identificado o beneficirio do pagamento
incabvel a tributao exclusiva na fonte, independente da comprovao da causa e
da efetiva realizao da operao.
O 1 CC decidiu que incabvel o lanamento a ttulo de imposto de renda
exclusivamente na fonte sobre as parcelas correspondentes a salrios indiretos que
deixaram de ser adicionados nas respectivas folhas de pagamentos e no incorporaram
a base de clculo do imposto retido mensalmente sobre os salrios dos administradores
(ac. n 101-96.195/ 2007 no DOU de 09-09-08).
A Soluo de Consulta Interna COSIT n 11, de 2013, decidiu que o registro contbil
de despesa amparada em nota fiscal inidnea no autoriza, por si s, alm da exigncia
do IRPJ (em face da glosa da despesa inexistente ou no comprovada), a cobrana
pelo fisco do IRRF por pagamento sem causa ou a beneficirio no identificado, salvo
comprovao pelo fisco do efetivo pagamento.
BENEFCIOS INDIRETOS DOS ASSALARIADOS EM GERAL

Alguns benefcios indiretos dos assalariados em geral, de longa data, tm previ-
so para tributao como remuneraes dos beneficirios. O art. 43 do RIR/99 dispe
que so tributveis como rendimentos do trabalho assalariado os seguintes benefcios
concedidos pelos empregadores:
I - aluguel de imvel ocupado pelo empregado e pago pelo empregador a ter-
ceiros, ou a diferena entre o aluguel que o empregador paga pela locao
do imvel e o que cobra a menos do empregado pela respectiva sublocao;
II - valor locativo de cesso do uso de bens de propriedade do empregador;
III - pagamento ou reembolso do imposto ou contribuio que a lei prev como
encargo do assalariado;
IV - prmio de seguro individual de vida do empregado pago pelo empregador,
quando o empregado o beneficirio do seguro, ou indica o beneficirio deste;
V - despesas ou encargos pagos pelos empregadores em favor do empregado.
O caso mais comum que ocorre nas empresas o pagamento de aluguel de
imvel em decorrncia da transferncia temporria de funcionrios. Nesta hiptese,
muitas pessoas jurdicas preferem considerar as despesas como indedutveis, sem
inclu-las na base de clculo do imposto de renda na fonte. Preferem correr o risco de
autuao que pagar todos os encargos incidentes sobre a remunerao indireta.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 102-30.118/95 (DOU de 25-09-95) que a tributao
da pessoa fsica do scio ou diretor, com base no 4o do art. 3o da Lei no 7.713/88, em
relao a veculos devidamente ativados na empresa, cabe fiscalizao provar que
os veculos esto disposio do beneficirio em atividades particulares em substitui-
o a outro meio de transporte que o contribuinte deveria manter s suas expensas.
25 PERDAS NO RECEBIMENTO
DE CRDITOS
A partir do ano-calendrio de 01-01-97 est revogada a deduo, na determina-

o do lucro real, da proviso para crditos de liquidao duvidosa de que tratava o
art. 43 da Lei n 8.981, de 1995. A dedutibilidade da proviso foi substituda pela
deduo das perdas no recebimento de crditos, disciplinadas pelos arts. 9 a 12 da
Lei n 9.430, de 1996 (arts. 340 a 343 do RIRI/99). O art. 9 dispe que podero ser
registrados como perda os crditos:
I - em relao aos quais tenha havido a declarao de insolvncia do devedor,
em sentena emanada do Poder Judicirio;
II - sem garantia, de valor:
a) at R$ 5.000,00, por operao, vencidos h mais de seis meses, independen-
temente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b) acima de R$ 5.000,00 at R$ 30.000,00, por operao, vencidos h mais de
um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o
seu recebimento, porm, mantida a cobrana administrativa;
c) superior a R$ 30.000,00, vencidos h mais de um ano, desde que iniciados
e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
III - com garantia, vencidos h mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos
os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o aresto das garantias.
IV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurdica em concordata ou recu-
perao judicial, relativamente parcela que exceder o valor que esta tenha
se comprometido a pagar, observado o disposto no 5 (redao do art. 8
da Lei n 13.097 de 2015).
A parcela do crdito cujo compromisso de pagar no houver sido honrado pela
pessoa jurdica em concordata ou recuperao judicial poder, tambm, ser deduzida
como perda.
Para os contratos inadimplidos a partir de 08-10-14 (data de publicao da MP n
656) podero ser registrados como perda os crditos (art. 8 da Lei n 13.097 de 2015):
I - em relao aos quais tenha havido a declarao de insolvncia do devedor,
em sentena emanada no Poder Judicirio;
II - sem garantia , de valor:
a) at R$ 15.000,00, por operao, vencidos h mais de seis meses,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu
recebimento;
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRDITOS 365
b) acima de R$ 15.000,00 at R$ 100.000,00, por operao, vencidos h

mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais
para o seu recebimento, mantida a cobrana administrativa ; e
c) superior a R$ 100.000,00, vencidos h mais de um ano, desde que iniciados
e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
III - com garantia, vencidos h mais de dois anos, de valor:
a) at R$ 50.000,00, independentemente de iniciados os procedimentos
judiciais para o seu recebimento ou o arrestro das garantias; e
b) superior a R$ 50.000,00, desde que iniciados e mantidos os procedimentos
judiciais para o seu recebimento ou o arrestro das garantias; e
IV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurdica em concordata ou
recuperao judicial, relativamente parcela que exceder o valor que esta
tenha se comprometido a pagar, observado o disposto no 5.
VALOR POR OPERAO

O art. 24 da IN n 93, de 24-12-97, define o termo por operao. Nas transaes
mercantis, a operao, ser caracterizada pela emisso da fatura, mesmo que englo-
be mais de uma nota fiscal. Se a empresa emitiu uma fatura e respectiva duplicata de
R$ 6.000,00 correspondente a duas notas fiscais de venda de R$ 3.000,00 cada uma,
o valor da operao de R$ 6.000,00 para efeito dos limites do art. 9 da Lei n 9.430,
de 1996. No caso de contrato de mtuo de dinheiro de R$ 40.000,00 para pagamento
em dez prestao de R$ 4.000,00 o valor da operao de R$ 40.000,00 menos as
parcelas pagas.
A resposta pergunta n 120 do livro editado em 2007 pela Receita Federal diz que
os limites de que trata a legislao sero sempre calculados sobre o valor total da ope-
rao, ainda que tenha honrado uma parte do dbito, o devedor esteja inadimplente de
um valor correspondente a uma faixa abaixo da que se encontra o valor total da opera-
o. Assim, a empresa fez venda no valor de R$ 6.000,00 para pagamento em trs
prestaes de R$ 2.000,00. Se o cliente pagou duas prestaes e ficou inadimplente da
ltima prestao, a Receita Federal considera o crdito de valor acima de R$ 5.000,00.
Aquele entendimento contraria o texto literal da lei e, tambm, o seu objetivo.
Quando a lei dispe que podero ser registrados como perda os crditos, sem garan-
tia, de valor at R$ 5.000,00, por operao, vencidos h mais de seis meses, se houve
pagamento de parte do valor da transao e o saldo no liquidado inferior quele
limite, no h crditos vencidos, por operao, acima de R$ 5.000,00. Se numa venda
de R$ 35.000,00 para pagamento em dez prestaes, a falta de pagamento da ltima
prestao de R$ 3.500,00 necessitasse de ao judicial para cobrana, o objetivo da
lei ficaria frustrado porque o custo de cobrana judicial seria maior que o valor do
crdito a receber.
A IN n 93, de 1997, diz que para os fins de se efetuar o registro da perda, os
crditos sero considerados pelo seu valor original acrescidos de encargos moratrios
em razo da sua no liquidao, considerados at a data da baixa. Essa determina-
o absurda porque, com exceo das instituies financeiras, as demais empre-
sas no contabilizam os encargos moratrios sobre crditos vencidos. Mesmo que
contabilizasse, o art. 11 da Lei n 9.430, de 1996, autoriza a sua excluso na determi-
nao do lucro real, independente de cumprir o prazo para baixa da perda.

O crdito de valor superior a R$ 30.000,00 somente poder ser deduzido como
perda, na determinao do lucro real, aps um ano de seu vencimento e desde que
iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento. O limite de
valor razovel para que a deduo como perda fique condicionada propositura de
cobrana judicial.
Os crditos com garantia, isto , aqueles provenientes de vendas com reserva de
domnio, de alienao fiduciria em garantia ou de operaes com outras garantias
reais, qualquer que seja o valor, s podero ser deduzidos como perdas quando ven-
cidos h mais de dois anos e desde que iniciados e mantidos os procedimentos judi-
ciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias.
Quando a deduo da perda estiver condicionada ao incio da cobrana judicial
do crdito, ocorrendo a desistncia da cobrana pela via judicial antes de decorridos
cinco anos da data do vencimento do crdito, a perda registrada dever ser estornada
ou adicionada ao lucro lquido, na apurao do lucro real do perodo-base em que
ocorrer a desistncia. Nesta hiptese, o imposto ser considerado como postergado
desde o perodo-base da deduo da perda.
EMPRESA FALIDA, EM LIQUIDAO EXTRAJUDICIAL OU

CONCORDATRIA
No caso de crdito com pessoa jurdica em processo falimentar, em concordata
ou em recuperao judicial, a deduo da perda ser admitida a partir da data da
decretao da falncia ou do deferimento do processamento da concordata ou
recuperao judicial, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais
necessrios para o recebimento do crdito (redao do 4 do art. 9 da Lei n 9.430,
de 1996, dada pela Lei n 13.097 de 2015).
Aquele 4 foi redigido sem observar as determinaes das leis de falncia,
concordata e liquidao extrajudicial ao condicionar a deduo das perdas adoo
dos procedimentos judiciais necessrios para o recebimento dos crditos. Aps a
decretao da falncia ou liquidao extrajudicial a lei veda entrar com ao judicial
para cobrana de crditos. Se o crdito no estava vencido na data da decretao no
possvel cumprir a condio do 4.
A COSIT expediu a Soluo de Divergncia n 4, de 03-06-02 (DOU de 05-06-02)
dizendo que os crditos decorrentes de aplicaes financeiras, em entidades subme-
tidas ao procedimento de liquidao extrajudicial, seguem as mesmas regras de
dedutibilidade previstas para as demais pessoas jurdicas, observadas as peculiarida-
des a seguir expostas. Diz ainda que a liquidao extrajudicial procedimento adminis-
trativo que no se confunde com a insolvncia, a qual decorre de decretao judicial.
Entendemos que o acerto est com a Soluo de Consulta reformada. A Receita
Federal equiparou, por analogia, atravs do PN CST n 56/79, falncia a liquidao
extrajudicial de instituio financeira promovida pelo Banco Central do Brasil. O Pare-
cer Normativo um ato legal aplicvel aos contribuintes em geral, enquanto a Solu-
o de Divergncia aplicvel exclusivamente para as partes envolvidas na consulta.
A Lei n 6.024, de 13-03-74, que dispe sobre a liquidao extrajudicial diz no seu
art. 15 que decretar-se- a liquidao extrajudicial da instituio financeira ex-offcio
quando se caracterizar qualquer dos motivos que autorizem a declarao de falncia.

O art. 34 da mesma lei dispe que aplicam-se liquidao extrajudicial no que
couberem e no colidirem com os preceitos desta Lei, as disposies da Lei de Faln-
cias (Decreto-lei n 7.661, de 21-06-45), equiparando-se ao sndico, o liquidante, ao
juiz da falncia, o Banco Central do Brasil, sendo competente para conhecer da ao
revocatria prevista no art. 55 daquele Decreto-lei, o juiz a quem caberia processar e
julgar a falncia da instituio liquidanda.
A Lei n 11.101, de 09-02-05, que regula a recuperao judicial, a extrajudicial e a
falncia do empresrio e da sociedade empresria revogou expressamente o Decre-
to-lei n 7.661, de 1945, que dispunha sobre a falncia. A Lei n 11.101, de 2005, no
se aplica a (art. 2):
I - empresa pblica e sociedade de economia mista;
II - instituio financeira pblica ou privada, cooperativa de crdito, consrcio, en-
tidade de previdncia complementar, sociedade operadora de plano de assis-
tncia sade, sociedade seguradora, sociedade de capitalizao e outras
entidades legalmente equiparadas s anteriores.
A decretao da falncia ou o deferimento do processamento da recuperao judi-
cial suspende o curso da prescrio e de todas as aes e execues em face do
devedor, inclusive aquelas dos credores particulares do scio solidrio ( art. 6 da Lei n
11.101/2005). O seu 7 dispe que as execues de natureza fiscal no so suspensas
pelo deferimento da recuperao judicial, ressalvada a concesso de parcelamento nos
termos do Cdigo Tributrio Nacional e da legislao ordinria especfica.
Decretada a falncia da empresa, tanto pela lei anterior como pela lei atual, o
credor est impedido de entrar com ao judicial de cobrana. Isso prova que a con-
dio da credora ter adotado os procedimentos judiciais para recebimento do crdito,
no caso de falncia, de que trata o 4 do art. 9 da Lei n 9.430, de 1996, redao
equivocada.
A Receita Federal expediu o ADI n 20, de 19-07-04, dispondo sobre a dedutibilidade
das perdas de crditos junto a instituies financeiras em processo de liquidao
extrajudicial. Pelas condies exigidas para deduo das perdas, a Receita Federal
entende que a liquidao extrajudicial no se enquadra no 4 do art. 9 da Lei n
9.430, de 1996. Para os crditos sem garantia de valor at R$ 5.000,00 o ato normativo
exige que o crdito esteja vencido h mais de seis meses enquanto para os crditos
acima de R$ 5.000,00 at R$ 30.000,00 o prazo de mais de um ano.
O ato normativo, no caso de liquidao extrajudicial, no exige os procedimentos
judiciais para deduo de crdito, ainda que de valor acima de R$ 30.000,00, posto
que ficam suspensas as aes e execues em curso, por fora do disposto no art. 18
da Lei n 6.024, de 1974. A suspenso das aes judiciais ocorre, tambm, na falncia
mas a Receita Federal tem solucionado as consultas dizendo que a decretao de
falncia da pessoa jurdica devedora no condio suficiente para possibilitar a
deduo do crdito como despesa operacional da credora. Para esse efeito, a credo-
ra deve adotar todos os procedimentos judiciais necessrios ao recebimento do crdi-
to, assim entendidos aqueles previstos na Lei de Falncia (Soluo de Consulta n 20
da 7 RF no DOU de 19-04-05). A deciso equivocada.
Empresa devedora em estado pr-falimentar. A COSIT decidiu, na Soluo de
Consulta n 12 (DOU de 28-11-07), que mesmo quando notria a insolvncia ou o

estado pr-falimentar da empresa devedora, requisito necessrio para a deduo
do crdito a ttulo de despesa a adoo dos procedimentos judiciais necessrios (ao
de cobrana ou execuo contra a pessoa jurdica, ao de cobrana ou execuo
contra os scios da PJ, dentre outros remdios jurdicos) previstos no art. 9 da Lei n
9.430, de 1996, no caso de crdito sem garantia de valor superior a R$ 30.000,00,
vencidos h mais de um ano.
DBITOS DE CONTROLADORA, CONTROLADA, COLIGADA OU

INTERLIGADA E PODER PBLICO
No ser admitida a deduo de perda no recebimento de crditos com pessoa
jurdica que seja controlada, controladora, coligada ou interligada, bem como com
pessoa fsica que seja acionista controlador, scio, titular ou administrador da pessoa
jurdica credora, ou parente at o terceiro grau dessas pessoas fsicas (art. 9, 6, da
Lei n 9.430, de 1996).
A atual legislao no veda a deduo das perdas no recebimento de crditos
contra pessoa jurdica de direito pblico, municipal, estadual ou federal. No regime de
proviso, a Receita Federal no admitia a deduo de proviso para devedores duvi-
dosos constituda sobre crditos contra poderes pblicos por entender que estes no
esto sujeitos falncia.
REGISTRO CONTBIL DAS PERDAS

Os crditos deduzidos como perdas na determinao do lucro real devero ser
escriturados a dbito da conta de resultado e a crdito:
I - da conta que registra o crdito em se tratando de crdito sem garantia e de
valor at R$ 5.000,00;
II - da conta redutora do crdito, nas demais hipteses.
A deduo da perda no poder ser feita no LALUR, ou seja, mediante excluso
do lucro lquido. Os valores registrados na conta redutora dos crditos podero ser
baixados definitivamente da escriturao contbil, a partir do perodo de apurao em
que se completar cinco anos do vencimento do crdito sem que o mesmo tenha sido
liquidado pelo devedor. A baixa ser mediante dbito do valor na conta redutora.
O art. 341 do RIR/99 dispe que os registros contbeis das perdas admitidas nesta
Subseo sero efetuados a dbito de conta de resultado e a crdito da conta que registrou
o crdito, em se tratando de valor at R$ 5.000,00, por operao, sem garantia, vencido
h mais de seis meses. Nada impede, todavia, que a pessoa jurdica registre a perda a
dbito da conta de resultado e a crdito de conta redutora, sem dar baixa do crdito.
Os crditos deduzidos como perdas que tenham sido recuperados, em qualquer
poca ou a qualquer ttulo, inclusive nos casos de novao da dvida ou do arresto dos
bens recebidos em garantia real devero ser computados na determinao do lucro
real. Os bens recebidos a ttulo de quitao do dbito sero escriturados pelo valor do
crdito ou avaliados pelo valor definido na deciso judicial que tenha determinado a
sua incorporao ao patrimnio do credor.
PRAZO PARA REGISTRAR A PERDA DE CRDITOS

A Soluo de Consulta n 42 da 7 RF (DOU de 15-04-10) diz que, na determinao
do lucro real e da base de clculo da CSLL, as regras relativas deduo de perdas
presumidas ou efetivas, previstas nos arts. 9 e 10 da Lei n 9.430, de 1996, no rece-
bimento de crditos decorrentes da atividade da empresa, so inaplicveis, em 2009,
a crditos vencidos em 1986, 1990, 1991, 1994 e 1996.
Pelo tempo decorrido, presume-se que so crditos cobrados em ao judicial.
Se esse for o motivo, a deciso incorreta porque o art. 9 da Lei n 9.430, de 1996,
concede uma faculdade ao dispor que as parcelas no recebimento de crditos
decorrentes das atividades da pessoa jurdica podero ser deduzidas como despesas,
observado o disposto neste artigo. Qualquer que seja o valor do crdito, a empresa
no est obrigada a deduzir o crdito como despesa. Trata-se de uma faculdade e
no de obrigao.
Muitas aes judiciais de cobrana de crditos levam mais de cinco anos at
transitar em julgado. A empresa no est obrigada a lanar o crdito como despesa
mas a opo de deduzir como perda poder ser exercida a qualquer tempo, mesmo
aps decorridos cinco anos e antes ou depois do trnsito em julgado. Enquanto durar
a ao judicial a perda no efetiva e com isso no h que falar em regime de
competncia.
ENCARGOS FINANCEIROS DE CRDITOS VENCIDOS

Aps dois meses do vencimento do crdito, sem que tenha havido o seu recebi-
mento, a pessoa jurdica credora poder excluir do lucro lquido, para determinao
do lucro real, o valor dos encargos financeiros incidentes sobre o crdito, contabilizado
como receita, auferido a partir do prazo de dois meses do vencimento. Essa hiptese
ocorre nas instituies financeiras.
No caso de crdito com garantia ou sem garantia mas de valor superior a R$
30.000,00, a excluso das receitas financeiras somente tem aplicao quando a pessoa
jurdica houver tomado as providncias de carter judicial necessrias ao recebimento
do crdito. Os valores excludos devero ser adicionados ao lucro lquido do perodo
em que, para os fins legais, se tornarem disponveis para a credora ou em que reco-
nhecida a respectiva perda.
A forma de classificao contbil dos rendimentos de encargos financeiros venci-
dos, determinada pelas normas do Banco Central do Brasil, no altera, as suas carac-
tersticas para efeitos fiscais e tributrios, que se regem por determinao prpria (ac.
n 103-21.619/2004 do 1 C.C. no DOU de 24-06-04).
ABATIMENTOS CONCEDIDOS NA LIQUIDAO DE CRDITOS

O 1 C.C. decidiu que no se tratando a situao ftica de perdas com crditos de
liquidao duvidosa, prevista no art. 43 da Lei n 8.981/95, no h que se falar em
esgotamento das possibilidades e meios de cobrana. Assim, os abatimentos conce-
didos ao devedor na liquidao de operaes de crdito classificam-se como despe-
sas operacionais e so dedutveis do lucro operacional (ac. nos 107-06.500/2001 no
DOU de 18-04-02, 107-06.506/2001 no DOU de 21-03-02, 101-95.469/2006 no DOU

de 18-07-06 e 103-22.556/2006 no DOU de 06-10-06).
A situao decidida pelo Conselho de Contribuintes ocorre com freqncia na
renegociao de emprstimos ou crditos, quando concedido perdo ou dispensa
de parte ou totalidade de juros ou parte dos crditos. O maior receio das empresas
o das perdas serem consideradas como meras liberalidades, indedutveis na determi-
nao do lucro real e da base de clculo da CSLL.
As quatro decises servem de embasamento nas situaes semelhantes de per-
das no recebimento de partes dos crditos de que tratam o art. 9 e seguintes da Lei n
9.430/96. As decises so corretas porque as renegociaes de dvidas com perdo
de parte dos juros ocorrem no somente entre empresas nacionais mas tambm nas
operaes internacionais e at com envolvimento de pases. prefervel a renegociao
do que correr o risco de no receber o crdito e ainda perder o cliente.
O CARF decidiu que as perdas ocorridas na recuperao de crditos resultantes
de acordos extrajudiciais so dedutveis como despesas operacionais na apurao
do lucro real e da base de clculo da CSLL de instituies financeiras (ac. 1103-
00.453 no DOU de 26-01-12).
Renegociao de dvida por instituio financeira. Nas operaes de crdito
realizadas por instituies financeiras, nos casos de renegociao de dvida, o reco-
nhecimento da receita para fins de incidncia de IRPJ e CSLL ocorrer no momento
do efetivo recebimento do crdito (art. 48 da Lei n 12.715 de 2012).
26 PROVISO PARA FRIAS
At o exerccio financeiro de 1979, perodo-base de 1978, a dedutibilidade da

proviso para frias era bastante controvertida. A partir do exerccio financeiro de 1980,
as empresas podem computar na determinao do lucro real a proviso formada no
encerramento do perodo-base. O art. 337 do RIR/99 que faculta a constituio da
proviso para frias est assim redigido:
Art. 337. O contribuinte poder deduzir, como custo ou despesa operacional,
em cada perodo-base, importncia destinada a constituir proviso para paga-
mento de remunerao correspondente a frias de seus empregados.
1o O limite do saldo da proviso ser determinado com base na remunerao
mensal do empregado e no nmero de dias de frias a que j tiver direito na poca
do balano.
2o As importncias pagas sero debitadas proviso, at o limite do valor
provisionado.
3o A proviso a que se refere este artigo contempla a incluso dos gastos
incorridos com a remunerao de frias proporcionais e dos encargos sociais,
cujo nus cabe empresa.
O montante da proviso calculado com base na remunerao mensal do empre-
gado no ms do encerramento do perodo-base e no nmero de dias de frias a que
j tiver direito na data do balano. O nmero de dias de frias do empregado regu-
lado pela Legislao Trabalhista.
A Consolidao das Leis do Trabalho nos arts. 146 e 147, com novas redaes
dadas pelo Decreto-lei no 1.535, de 13-04-77, trata da questo relacionada com as
frias na cessao do contrato de trabalho dispondo:
Art. 146. Na cessao do contrato de trabalho qualquer que seja a sua causa,
ser devida ao empregado a remunerao simples ou em dobro, conforme o caso,
correspondente ao perodo de frias cujo direito tenha adquirido.
Pargrafo nico. Na cessao do contrato de trabalho, aps 12 (doze) meses
de servio, o empregado, desde que no haja sido demitido por justa causa, ter
direito remunerao relativa ao perodo incompleto de frias, de acordo com o
art. 130, na proporo de 1/12 (um doze avos) por ms de servio ou frao supe-
rior a 14 (quatorze) dias.
Art. 147. O empregado que for despedido sem justa causa, ou cujo contrato de
trabalho se extinguir em prazo predeterminado antes de completar 12 (doze) me-

ses de servio ter direito remunerao relativa ao perodo incompleto de frias,
de conformidade com o disposto no artigo anterior.
Com base naqueles dois artigos de lei, o PN no 7/80 definiu que as empresas
podem provisionar as importncias destinadas ao pagamento de frias, normais e
proporcionais, adquiridas at a poca do balano, inclusive os encargos sociais inci-
dentes sobre os valores provisionados, cujo nus cabe ao empregador. O parecer
afirma que a pendncia de uma condio suspensiva (resciso contratual por justa
causa) no descaracteriza a existncia desse direito, principalmente para fins fiscais.
A contribuio previdenciria e para o FGTS so encargos sociais.
O parecer da SRF no esclarece, todavia, se a empresa pode constituir proviso
para frias de empregados com contrato de trabalho por prazo indeterminado e me-
nos de 12 meses de vigncia. A Smula n 261 do TST diz que o empregado que se
demite antes de completar doze meses de servios tem direito a frias proporcionais.
VALOR DA PROVISO
A contagem de dias de frias a que j tiver direito o empregado na data de encer-
ramento do perodo-base ser efetuada do seguinte modo:
a) perodo completado aps cada perodo de 12 meses de vigncia do contrato
de trabalho, o empregado ter direito a frias na seguinte proporo:
at 5 faltas no perodo aquisitivo 30 dias corridos
de 6 a 14 faltas 24 dias corridos
mais de 32 faltas no tem direito
b) perodo incompleto aps 12 meses de vigncia do contrato de trabalho, a
empresa poder constituir, na data de encerramento do perodo-base, proviso
para pagamento de frias proporcionais, ou seja, frias do perodo incompleto.
O clculo do nmero de dias de frias do perodo incompleto ser feito na propor-
o de 2,5 dias por ms ou frao superior a 14 dias e considerando o nmero de
faltas. Assim, o empregado que tiver perodo incompleto de 145 dias e 7 faltas ter
direito a: 5 meses x 1/12 x 24 = 10 dias.
Calculado o nmero de dias de frias, por empregado, aquele ser multiplicado por
1/30 do seu salrio mensal no ms de encerramento do perodo-base acrescido de um
tero na forma do inciso XVII do art. 7o da Constituio Federal, podendo o referido valor
ser acrescido ainda dos encargos sociais cujo nus couber empresa. Assim, a provi-
so para empregado com salrio mensal de $ 450.000 e que tiver direito a frias de 24
dias ser de 24/30 x (450.000 + 150.000) = 480.000 mais os encargos sociais.
A MP reeditada com o no 2.164-41, de 24-08-01, acrescentou o art. 130-A na
Consolidao das Leis do Trabalho CLT dispondo:
Art. 130-A. Na modalidade do regime de tempo parcial, aps cada perodo de
doze meses de vigncia do contrato de trabalho, o empregado ter direito a frias,
na seguinte proporo:
PROVISO PARA FRIAS 373
I - dezoito dias, para a durao do trabalho semanal superior a vinte e duas

horas, at vinte e cinco horas;
II - dezesseis dias, para a durao do trabalho semanal superior a vinte horas,
at vinte e duas horas;
III - quatorze dias, para a durao do trabalho semanal superior a quinze horas,
at vinte horas;
IV - doze dias, para a durao do trabalho semanal superior a dez horas, at
quinze horas;
V - dez dias, para a durao do trabalho semanal superior a cinco horas, at
dez horas;
VI - oito dias, para a durao do trabalho semanal igualou inferior a cinco horas.
Pargrafo nico. O empregado contratado sob o regime de tempo parcial que

tiver mais de sete faltas injustificadas ao longo do perodo aquisitivo ter o seu
perodo de frias reduzido metade. (NR)
INSTITUIES FINANCEIRAS
A Carta-Circular no 2.294, de 30-06-92, expedida pelo Banco Central determina
que na constituio da proviso mensal para frias, 13o salrio, licenas-prmio e
demais encargos conhecidos ou calculveis, as instituies financeiras, as adminis-
tradoras de consrcios e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Cen-
tral devem incluir os valores decorrentes de aumento salarial futuro previsto em Lei e
na poltica interna da instituio.
Entendemos que o procedimento determinado pelo Banco Central no vale para
os efeitos tributrios, ou seja, para efeito de apurao do lucro real e da base de
clculo da contribuio social sobre o lucro. A parcela da proviso que exceder ao
valor calculado com base nos salrios dos meses de encerramento do perodo de
apurao, trimestral ou anual, dever ser adicionada para tributao.
A Receita Federal definiu que o clculo da proviso para pagamento de frias ser
efetuado mediante multiplicao do nmero de dias de frias de cada empregado por
1/30 da sua remunerao mensal na poca do balano, majorada com um tero a
mais do que o salrio normal, podendo o referido valor ser acrescido dos encargos
sociais cujo nus couber empresa (Pergunta no 105 de Perguntas e Respostas
editado em 2007).
A Receita Federal expediu o PN no 7/80 que definiu a constituio da proviso
para frias dos empregos. A Portaria no 609, de 27-07-79, por outro lado, dispe que a
interpretao da legislao tributria promovida pela Receita Federal, atravs de atos
normativos expedidos por suas coordenaes, s poder ser modificada por ato ex-
pedido pelo Secretrio da Receita Federal. Se a determinao do Banco Central valer
para efeitos fiscais, as empresas estaro escriturando como despesa ou custo au-
mentos nominais de salrios por inflaes futuras.
PROVISO PARA LICENA-PRMIO

A pessoa jurdica poder deduzir, na determinao do lucro real, a proviso cons-
tituda para atender ao pagamento de licena-prmio concedida a seus empregados
(Portaria no 434, de 30-12-87).
Antes da expedio da Portaria no 434/87, a Receita Federal vinha, reiterada-
mente, decidindo que a proviso para pagamento de licena-prmio era indedutvel,
apesar de constituir despesa incorrida e no mera proviso.
27 TRIBUTOS E MULTAS
DEDUTIBILIDADE
A partir de 01-01-95, a dedutibilidade das obrigaes referentes a tributos e contri-

buies est regulada pelo art. 41 da Lei no 8.981, de 20-01-95, inserido no art. 344 do
RIR/99 com a seguinte redao:
Art. 344. Os tributos e contribuies so dedutveis, na determinao do lucro
real, segundo o regime de competncia.
1o O disposto neste artigo no se aplica aos tributos e contribuies cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou no depsito judicial.
2o Na determinao do lucro real, a pessoa jurdica no poder deduzir como
custo ou despesa o imposto de renda de que for sujeito passivo como contribuinte
ou como responsvel em substituio ao contribuinte.
3o A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou credi-
tados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte,
como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que assuma o
nus do imposto.
4o Os impostos pagos pela pessoa jurdica na aquisio de bens do ativo
permanente podero, a seu critrio, ser registrados como custo de aquisio ou
deduzidos como despesas operacionais, salvo os pagos na importao de bens
que se acrescero ao custo de aquisio.
5o No so dedutveis como custo ou despesas operacionais as multas por
infraes fiscais, salvo as de natureza compensatria e as impostas por infraes
de que no resultem falta ou insuficincia de pagamento de tributo.
6o A partir de 01-01-97, o valor da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
CSLL no poder ser deduzido para efeito de determinao do lucro real.
O art. 16 do Decreto-lei no 1.598/77 que vigorou at 31-12-92 dispunha que os
tributos so dedutveis, como custo ou despesa operacional, no perodo-base de inci-
dncia em que ocorrer o fato gerador da obrigao tributria. O art. 41 da Lei no 8.981/
95 dispe que os tributos e contribuies so dedutveis, na determinao do lucro
No regime de competncia a despesa dedutvel quando tornar-se incorrida. O
tributo ou a contribuio torna-se incorrida quando ocorre o fato gerador, ou seja,
nasce a obrigao de pagar o tributo ou a contribuio. Isso significa que as duas
redaes esto dizendo a mesma coisa.
Como h divergncia de entendimento se as contribuies sociais so tributos ou

no, a legislao do imposto de renda sempre usa o termo tributos e contribuies.
At que haja uma definio no h redundncia na expresso.
IMPOSTO DE RENDA
O 2o do artigo 41 da Lei no 8.981/95 dispe que na determinao do lucro real, a
pessoa jurdica no poder deduzir como custo ou despesa o imposto de renda de
que for sujeito passivo como contribuinte ou responsvel em substituio ao contribuinte.
O caso tpico de pagamento, pela pessoa jurdica, de imposto de renda como contri-
buinte aquele incidente sobre o lucro real da declarao anual de rendimentos.
Antes da vigncia do Decreto-lei no 1.598/77, quando a constituio da proviso
para pagamento do imposto de renda no era obrigatria, a maioria das empresas
lanava os pagamentos na conta de resultados e fazia as adies por no serem
dedutveis. A maioria das pessoas dizia que era imposto sobre imposto, o que no era
verdade. A adio serve para restabelecer o lucro diminudo por despesa indedutvel.
Se o imposto de renda fosse dedutvel, a alquota efetiva seria menor que a nominal.
A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a
terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte
pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que o contribuinte assuma o
nus do imposto. Este 3o induz, tambm, a muitas dvidas.
Quando a pessoa jurdica recolhe o imposto de renda arrecadado na fonte como
responsvel em substituio ao contribuinte, devemos examinar se a fonte assumiu ou
no o nus do tributo. Na primeira hiptese, quando a fonte assume o nus, o imposto
ser considerado acrscimo do rendimento pago ou creditado e segue a natureza
deste quanto dedutibilidade. Assim, por exemplo, se a fonte pagar rendimentos de
natureza dedutvel na apurao do lucro tributvel da pessoa jurdica e assumir o
nus do imposto de renda na fonte, este ser considerado acrscimo do rendimento
pago. Agora, se o rendimento pago ou creditado pertencer ao grupo de despesas no
dedutveis na apurao do lucro tributvel, o imposto de fonte, tambm, no poder
ser considerado custo ou despesa dedutvel. Exemplificando, se uma pessoa jurdica
pagar royalties no dedutveis na apurao do resultado e assumir o nus do imposto
de renda na fonte, esse tributo no ser dedutvel como custo ou despesa.
No caso de a fonte pagadora dos rendimentos no assumir o nus do imposto, no
h que falar em despesa ou custo, porque o tributo ser descontado de rendimento. Da
a impropriedade do final do 3o quando diz ainda que o contribuinte assuma o nus do
imposto. Ora, o imposto de fonte somente poder ser considerado acrscimo de custo
ou despesa no caso de a fonte pagadora dos rendimentos assumir, por disposio legal
ou contratual, o nus do tributo, jamais quando a fonte no assume esse nus.
O PN no 2/80 definiu que o imposto de renda pago sobre o valor dos juros remeti-
dos para o exterior em razo da compra de bens a prazo no dedutvel.
ADIO DA CSLL NA APURAO DO LUCRO REAL

O art. 1 da Lei n 9.316, de 1996, dispe que o valor da contribuio social sobre
o lucro lquido no poder ser deduzido para efeito de determinao do lucro real,
TRIBUTOS E MULTAS DEDUTIBILIDADE 377
nem de sua prpria base de clculo. O seu pargrafo nico dispe que os valores da
CSLL registrados como custo ou despesa, devero ser adicionados ao lucro lquido
do respectivo perodo de apurao para efeito de determinao do lucro real e de sua
prpria base de clculo.
A jurisprudncia do STJ entende que a indedutibilidade da CSLL na determinao
do IRPJ no vulnera o conceito de renda estabelecido no art. 43 do CTN porque o
legislador ordinrio no est impedido de impor limites deduo das verbas dispen-
sadas no pagamento de tributos, pois a forma de apurao do montante real, utilizado
como base de clculo da contribuio para as pessoas jurdicas em geral, ficou a seu
encargo.
Aquele entendimento do STJ significa que o art. 43 do CTN, onde dispe que o
imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza
tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de renda,
assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos,
dispositivo intil sem qualquer valor jurdico.
A inconstitucionalidade est no fato de a contribuio social sobre o lucro constituir
despesa operacional, mas jamais renda para o contribuinte. A contribuio renda da
Unio e no da empresa. S a renda compe a base de clculo e o fato gerador do
imposto, conforme dispe o art. 43 do CTN.
A lei pode limitar ou impedir a dedutibilidade de despesas cuja realizao fique ao
arbtrio do contribuinte, como ocorre com as doaes, remuneraes de dirigentes
etc. O mesmo no poder ser feito com os tributos cobrados pela Unio, Estados e
Municpios, porque fere o disposto no art. 43 do CTN. Sendo este lei complementar
Constituio, a lei que contraria o CTN inconstitucional.
O valor da CSLL para ser considerado indedutvel na apurao do lucro real, a
Receita Federal ter que admitir que a CSLL um adicional do imposto de renda
sobre o lucro das empresas. Nesse caso, a Unio ter que entregar 47% da arrecadao
da CSLL aos Estados e Municpios na forma do art. 159 da CF.
O STF decidiu, em repercusso geral, que na apurao do IRPJ no pode ser
deduzido o valor da CSLL devido. Por maioria, foi entendido que a CSLL parcela do
lucro das empresas e no despesa necessria para a atividade operacional (RE
582.525-SP em 09-05-13).
No RE 240.785-MG que est em julgamento, seis ministros votaram pela excluso
do valor do ICMS na base de clculo de PIS e COFINS por entenderem que o ICMS
receita dos Estados e no das empresas. Ento como entender que o valor da CSLL
parcela do lucro das empresas quando receita da Unio? O STF fica desacreditado
porque a deciso contraria o disposto no art. 43 do CTN.
O art. 43 do CTN dispe que o imposto sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica
de renda ou proventos de qualquer natureza. O valor da CSLL devido no renda
disponvel da empresa mas trata-se de receita da Unio.
TRIBUTOS PAGOS NA AQUISIO DE BENS DO ATIVO PERMANENTE

O 4o do art. 344 do RIR/99 diz que os impostos pagos pela pessoa jurdica na
aquisio de bens do ativo permanente podero, a seu critrio, ser registrados como
custo de aquisio ou deduzidos como despesas operacionais, salvo os pagos na

importao de bens, que se acrescero ao custo de aquisio.
O PN no 2/79 definiu que o nico imposto pago pela pessoa jurdica na aquisio
de bens do ativo permanente que pode ser registrado como custo de aquisio do
bem ou deduzido como despesa operacional o imposto sobre transmisso de bens
ou direitos. Esse imposto j era dedutvel como despesa operacional desde a vigncia
da Lei no 4.506/64.
O Parecer afirma que o adquirente do bem, mesmo quando de fato suporte o nus
econmico da tributao, nunca est pagando ICMS ou IPI seno o preo de mquinas,
veculos ou instalaes.
Sob o aspecto econmico totalmente errada a deduo, como despesa operacional,
dos impostos pagos pela pessoa jurdica na aquisio de bens do ativo permanente.
Tratando-se de bens do ativo imobilizado, cuja utilizao econmica estende-se por
vrios anos, a recuperao dos custos dever ser feita atravs da depreciao.
O PN no 2/79 no interpretou exatamente a redao daquele 4o mas deu inter-
pretao forada para que os impostos pagos na aquisio de bens do ativo perma-
nente no fossem escriturados como despesas operacionais. Desde a vigncia do
art. 16 do Decreto-lei no 1.598/77 ocorreram duas alteraes mas a Receita Federal
manteve a mesma redao, apesar de no estar de acordo com a interpretao dada
pelo Parecer Normativo.
O art. 32 da Lei n 10.865, de 2004, acrescentou o 6 ao art. 41 da Lei n 8.981,
de 1995, dispondo que as contribuies sociais incidentes sobre o faturamento ou
receita bruta e sobre o valor das importaes, pagas pela pessoa jurdica na aquisio
de bens destinados ao ativo permanente, sero acrescidas ao custo de aquisio.
Quando o bem adquirido no mercado interno, as contribuies para o PIS e a
COFINS so pagas pela vendedora. A empresa adquirente paga o valor da nota fiscal
que ser escriturado no ativo permanente. As duas contribuies esto embutidas no
valor do bem.
Na importao de bem do exterior, o nus das duas contribuies da empresa
adquirente mas a sua contabilizao no ativo permanente trar problema porque o
valor pago poder ser compensado com PIS e COFINS devidas no regime no-cumu-
lativo em 48 meses, enquanto a depreciao dos bens, na maioria dos casos, feita
em dez anos.
O 6 do art. 41 da Lei n 8.981, de 1995, que manda acrescer, ao custo de
aquisio do bem, as contribuies pagas, no deve ser interpretado isoladamente.
Se outra legislao admite a recuperao de tributo pago na aquisio de bem do
ativo permanente, ele no poder integrar o custo de aquisio.
Na importao de bens do ativo permanente, o PIS e a COFINS so pagos pela
empresa adquirente. Neste caso, o valor pago pelas empresas no sujeitas ao regime
no-cumulativo ou, mesmo sujeitas, quando pago sobre bens do ativo permanente
sem direito ao crdito, deve ser acrescido ao valor da importao.
FGTS
Os depsitos efetuados na conta vinculada de FGTS constituiro despesas
dedutveis na apurao do lucro real das empresas, enquanto as importncias levan-
tadas a seu favor constituiro receitas tributveis, conforme dispe o art. 27 da Lei no
7.839, de 12-10-89, que regula o Fundo de Garantia do Tempo de Servio FGTS.
Os depsitos efetuados pela pessoa jurdica, para garantia do tempo de servio
de seus diretores no empregados, na forma da Lei no 6.919/81, tambm so dedutveis
na determinao do lucro real (art. 345, pargrafo nico do RIR/99).
FUNRURAL
O PN no 81/75 tinha decidido que a contribuio paga ao FUNRURAL, pela pes-
soa jurdica, em decorrncia da assuno do nus do tributo por ocasio da aquisio
de bens do produtor rural no despesa computvel na determinao do lucro real.
O 1o C.C., que tambm em vrios acrdos anteriores entendeu no ser dedutvel
como custo ou despesa operacional a contribuio paga ao FUNRURAL, alterou o enten-
dimento a partir das decises de 1980. Pelo Ac. no 103-03.072/80 (DOU de 23-02-81)
ficou decidido que o valor das contribuies recolhidas ao FUNRURAL, quando financei-
ramente suportado pelo adquirente de produtos rurais, pode ser computado como custo,
se h assuno do nus, ou como despesa, se h reteno quando do pagamento do
preo do produto. A mesma orientao consta dos Ac. nos 101-71. 763/80 (DOU de 25-02-
81), 103-03.238/80 (DOU de 09-03-81) e 103-03.244/80 (DOU de 18-05-81).
O Ato Declaratrio no 15/81 modificou expressamente a orientao contida no PN no
81/75 e dispe que o valor da contribuio ao FUNRURAL, devida pelo produtor rural,
pode ser considerado como integrante do custo das mercadorias adquiridas para re-
venda, quando a pessoa jurdica adquirente tenha assumido o nus de seu pagamento.
BENEFCIO FISCAL DE ICMS

Vrios Estados da Federao concedem benefcios fiscais de ICMS para atrair em-
presas industriais. Na poca de inflao alta, o benefcio consistia na dispensa de juros
e atualizao monetria sobre o valor do ICMS financiado. Com isso, no vencimento do
dbito o valor tinha virado p como se a venda de produto tivesse iseno do imposto.
A partir de 1994, com baixa inflao, a dispensa de juros, atualizao monetria
e parte do prprio ICMS que pode chegar a 90% ou 95%. Em todos os casos a dispen-
sa est condicionada ao pagamento da parcela contratual na data do vencimento. O
ADI n 22, de 29-10-03, definiu que os juros e a atualizao monetria contratados,
incidentes sob condio suspensiva, sero considerados despesas na apurao do
lucro real e da base de clculo da CSLL, quando implementada a condio. O ADI
silencia quanto dedutibilidade do prprio ICMS. A parcela do ICMS a ser dispensada
de pagamento, tambm, est sob condio suspensiva mas as empresas conside-
ram como despesa do ms da venda das mercadorias.
ASSUNO DO NUS DE ISS

O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-10.878/90 (DOU de 20-08-91) que o contrato
fonte de obrigaes e que a assuno de nus tributrio do ISS, na prestao de
servios, via contrato, gera o direito de dedutibilidade dos dispndios respectivos.
Trata-se de obrigao contratual e no de substituio tributria.
CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS DOS SCIOS

A parcela relativa contribuio previdenciria do empregador, nos recolhimentos
correspondentes aos scios, como contribuinte autnomo, representa despesa
dedutvel na apurao do lucro da empresa, assim decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 105-
2.302/87, no DOU de 23-06-88.
MULTAS POR INFRAES FISCAIS

No so dedutveis, como custo ou despesa operacional, as multas por infraes
fiscais, salvo as de natureza compensatria e as impostas por infraes de que no
resultem falta ou insuficincia de pagamento de tributo (art. 344, 5o, do RIR/99).
A multa fiscal de natureza compensatria dedutvel na apurao do lucro real
porque o 5o, quando trata da indedutibilidade, exclui as de natureza compensatria.
O item 4 do PN no 61/79 esclarece a diferena entre a multa punitiva e a compensat-
ria, declarando que multa compensatria quando, cumulativamente, preencher as
seguintes condies:
a) no ser excluda pela denncia espontnea; e
b) guardar equivalncia com a leso provocada.
A ttulo de exemplo, o Parecer cita os juros de mora de 1% ao ms e a multa
moratria de 10% ou 20% aplicvel aos recolhimentos espontneos de tributos fora
de prazo e conforme o tempo de atraso. Os juros e a multa de mora no so excluveis
pela denncia espontnea e guardam equivalncia com a leso provocada.
Como exemplos de multas punitivas, no dedutveis na apurao do lucro real, o
Parecer cita vrios artigos do RIR/75 que tratam das multas de lanamento de ofcio e
que so excluveis pela denncia espontnea. Assim, a multa de 75% ou 150%, lanada
em decorrncia de fiscalizao, indedutvel.
A dificuldade maior distinguir o que infrao fiscal e o que tributo. As contri-
buies para a seguridade social calculadas sobre os lucros, faturamento e salrios
so tributos e quando recolhidas aps o vencimento constituem infraes fiscais?
O Ministro Carlos Velloso, do STF, em seu relatrio de voto no julgamento do RE
o
n 138284-8, Cear (DJU de 28-08-92), diz que todas as contribuies, sem exceo,
sujeitam-se lei complementar de normas gerais, que o CTN. Isso significa que a
partir da Constituio de 88, todas as contribuies sociais tm natureza tributria.
Aquele julgamento cuidou da contribuio social sobre os lucros das empresas.
JUROS E MULTAS MORATRIAS PROVISIONADOS

Uma das maiores dvidas enfrentadas, tanto pelos contribuintes como pelo fisco,
refere-se questo temporal da dedutibilidade dos juros e multas de mora incidentes
sobre tributos pendentes de pagamentos, principalmente nos dbitos parcelados.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-76.379/86 (DOU de 01-02-88) que as multas,
quando dedutveis, somente podero ser apropriadas como custo ou despesa
operacional, aps o seu pagamento. Em caso contrrio, implicaria proviso no autori-
zada na legislao fiscal. O acrdo fez confuso entre proviso e despesa incorrida.
As multas moratrias so despesas incorridas porque so fixadas em lei.

Confuso entre proviso e despesa incorrida ocorreu, tambm, no ac. no 105-
12.605/98 (DOU de 06-01-99) quando o 1o C.C. decidiu que somente so dedutveis,
na apurao do lucro real, as provises expressamente referidas na legislao fiscal
(art. 220 do RIR/80), entre as quais no se encontra a proviso para pagamento de
encargos moratrios sobre tributos em atraso.
O 1o C.C. decidiu que a multa de mora dedutvel na apurao do lucro real do
exerccio em que foi incorrida, mesmo paga no exerccio subseqente (Ac. no 103-
18.787/97 no DOU de 20-10-97). Essa deciso est de conformidade com a legisla-
o que manda apurar o lucro real pelo regime de competncia.
Os juros incidentes sobre tributos no recolhidos no prazo legal so dedutveis no
perodo em que foram incorridos e no no perodo de seu efetivo pagamento, porquanto
prevalece o regime de competncia (Ac. no 103-20.263/00 no DOU de 20-06-00).
O CARF decidiu que incabvel a deduo, como despesa operacional, de mon-
tantes relativos a multa de mora e encargos sobre parcelamentos, que no foram
efetivamente pagos no ano-calendrio, sendo que tais montantes faziam parte da
consolidao de dbitos objeto de parcelamento especial (PAES) a ser pago em 15
anos (ac. 1402-00.541 no DOU de 11-08-11). O CARF ignorou o regime de competncia
porque os encargos so despesas incorridas.
A Soluo de Consulta n 66 da 7 RF (DOU de 16-08-11) diz que os dbitos do
sujeito passivo relativos a juros de mora referentes a tributos e contribuies consoli-
dados em parcelamento j deferido so dedutveis , na determinao do lucro real,
segundo o regime de competncia.
A COSIT decidiu na Soluo de Divergncia n 6 (DOU de 09-05-12) que as
multas moratrias por recolhimento espontneo de tributo fora do prazo so dedutveis
como despesa operacional, na determinao do lucro real e da base de clculo da
CSLL, no perodo em que forem incorridas, de acordo com o regime de competncia,
todavia o disposto no se aplica aos tributos cuja exigibilidade esteja suspensa,
exceo do parcelamento e da moratria. Com isso, as multas moratrias so dedutveis
nos perodos em que forem incorridas, inclusive nos parcelamentos de dbitos.
CONTABILIZAO DO TRIBUTO CONTESTADO

A dedutibilidade da contrapartida da proviso para pagamento de tributo, quando
a pessoa jurdica est amparada por medida judicial desobrigando-a do recolhimento,
sui generis em que o contribuinte no poder afirmar que a proviso dedutvel, ao
mesmo tempo que tem medida judicial favorvel ao seu argumento de que o tributo
indevido. Por outro lado, a Receita Federal tambm entrar em contradio se impug-
nar a despesa da proviso ao mesmo tempo que afirma ser devido o tributo.
Como, porm, na maioria das vezes os contribuintes discutem a constitucionalidade
do tributo, os processos chegaro ltima instncia judicial no Supremo Tribunal
Federal. Os processos levaro mais de cinco anos e a entra a questo da decadncia
do direito de constituir o crdito tributrio.
Em razo da decadncia, a Receita Federal sente-se na obrigao de efetuar os
lanamentos de outros tributos quando a pessoa jurdica escritura, como despesa
dedutvel, um tributo cujo recolhimento est desobrigado por medida judicial. Assim,
por exemplo, quando a empresa, apesar de ter medida judicial favorvel, contabiliza a
proviso para pagamento da contribuio para o PIS, o fisco lavrar o auto de infrao
para constituir o crdito tributrio relativo contribuio social sobre o lucro, e ao
imposto de renda sobre o lucro real.
No tm sua exigibilidade suspensa, e portanto podem ser considerados como
dedutveis na determinao do lucro real, os valores correspondentes a tributos e
contribuies efetivamente recolhidos ao Tesouro, ainda que sua cobrana esteja sendo
contestada judicialmente (Soluo de Consulta n 95 no DOU de 17-10-01).
Na esfera administrativa no possvel ao contribuinte pagar o tributo exigido pelo
fisco federal e continuar com impugnao ou recurso. O pagamento significa confis-
so e a defesa arquivada por falta de objeto.
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA

O 1o do art. 41 da Lei no 8.981/95 dispe que a dedutibilidade pelo regime de
competncia no se aplica aos tributos e contribuies cuja exigibilidade esteja
suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5.172/66, haja ou no
depsito judicial (art. 344, 1o, do RIR/99).
No houve revogao expressa, mas o art. 8o da Lei no 8.541/92 est revogado
pelo art. 41, 1o, da Lei no 8.981/95 por ter tratado da mesma matria, mas de modo
diferente. Pela nova redao, os tributos e contribuies cuja exigibilidade esteja
suspensa nos termos do inciso I do art. 151 do CTN (moratria) passaram a ser
dedutveis pelo regime de competncia.
A LC no 104, de 10-01-01, ao alterar o CTN, introduziu mais dois incisos no art.
151, que dispe sobre a suspenso do crdito tributrio, com a seguinte redao:
V - a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies
de ao judicial;
VI - o parcelamento.
O 1o do art. 344, do RIR/99, que trata da indedutibilidade dos tributos e contribui-
es com exigibilidade suspensa, teria que ser alterado para incluir o inciso V, isto ,
liminar ou tutela antecipada em outras espcies de ao judicial.
A maioria das empresas que tinha medida liminar em mandado de segurana em
que contestava a exigncia dos tributos lanava os valores como despesas dedutveis,
at o advento do art. 8o da Lei no 8.541/92. O 1o C.C. vem pacificamente decidindo que
at o advento daquele dispositivo, os tributos eram dedutveis pelo regime de compe-
tncia, independente de sua exigibilidade estar suspensa.
A partir de 01-01-95, com a vigncia do art. 41 da Lei no 8.981/95, os tributos e contribui-
es cuja exigibilidade esteja suspensa por liminar em mandado de segurana continuam
no dedutveis na apurao do lucro real, ainda que no estejam garantidos por depsitos
judiciais. Se a liminar for cassada, os dbitos no garantidos por depsitos em dinheiro
sofrem a incidncia de acrscimos legais de juros desde as datas de vencimentos origi-
nais e multa de mora aps 30 dias da data da publicao da deciso judicial desfavorvel.
A outra hiptese de suspenso da exigibilidade do dbito tributrio ocorre quando
o contribuinte faz o depsito do seu montante integral em dinheiro. Nesse caso a
pessoa jurdica tambm no poder considerar o valor do tributo ou do depsito como
despesa na apurao do lucro real, at deciso final.

O 1 o do art. 41 da Lei no 8.981/95 no manteve a mesma redao do revogado
art. 8o da Lei no 8.541/92 por ter sido eliminada a expresso sua respectiva atualiza-
o monetria e as multas, juros e outros encargos. Entendemos que esses acrsci-
mos legais, por serem meros acessrios, seguem a dedutibilidade do principal.
Inmeras pessoas jurdicas indagam se os tributos contestados no judicirio de-
vem ser adicionados na determinao da base de clculo da CSLL. Isso porque o art.
41 e seu 1o da Lei no 8.981, de 20-01-95, dispe o seguinte:
Art. 41. Os tributos e contribuies so dedutveis, na determinao do lucro
1o O disposto neste artigo no se aplica aos tributos e contribuies cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5.
172, de 25-10-66, haja ou no depsito judicial.
A dvida procedente porque o texto da lei diz na determinao do lucro real,
no se referindo CSLL. A concluso, todavia, no poder ser tirada com a interpre-
tao isolada do art. 41 da Lei no 8.981/95. Essa lei veio dar coerncia dedutibilidade
dos tributos contestados pelos contribuintes, ou seja, se alegam que a sua cobrana
ilegal ou inconstitucional no podero, ao mesmo tempo, dizer que se tratam de
despesas incorridas.
No se tratando de despesas incorridas, a reserva de valores lanados na
escriturao contbil nada mais representa que mera proviso. A proviso no dedutvel
na determinao do lucro real ter que ser adicionada tambm na apurao da base
de clculo da CSLL porque assim determina o art. 2o da Lei no 7.689/88, alterado pelo
art. 2o da Lei no 8.034/90.
O imposto ou a contribuio como ICMS, PIS, COFINS, IOF etc. com exigibilidade
suspensa por impugnao ou recurso administrativo ou medida judicial favorvel no
constitui despesa incorrida mas mera proviso. Despesa incorrida a irreversvel
enquanto a proviso pode resultar em despesa incorrida ou no, dependendo da
deciso final na esfera administrativa ou judicial.
A Receita Federal da 8a RF decidiu que os lanamentos contbeis efetuados com
tributos cuja exigibilidade esteja suspensa caracterizam-se como provises e assim
devem ser adicionados na determinao da base de clculo da CSLL (decises nos
186 e 187 no DOU de 29-11-00).
A COSIT decidiu na Soluo de Divergncia n 9 (DOU de 19-07-13) que no so
dedutveis na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL os tributos e
contribuies com exigibilidade suspensa, por concesso de medida liminar ou de
tutela antecipada em outras espcies de ao judicial.
IRPJ, CSLL, PIS E COFINS LANADOS DE OFCIO

Ocorre com muita freqncia, na mesma fiscalizao, a lavratura dos autos de infra-
o para constituir os crditos tributrios de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Isso ocorre
quando a infrao fiscal decorre de omisso de receitas. Na apurao do montante
devido de IRPJ e CSLL o fisco no deduz os valores lanados a ttulo de PIS e COFINS.
As vrias Cmaras do 1 Conselho de Contribuintes, de longa data, vem decidin-
do que os valores lanados a ttulo de PIS e COFINS podem ser deduzidos da base
do IRPJ e da CSLL, ainda que at o momento tais contribuies no foram recolhidas,
pois se est perante o regime de competncia e no de caixa. Vide os ac. ns 107-
07.252/2003 no DOU de 07-11-03, 103-22.044/2005 no DOU de 30-11-05 e 103-21.945/
2005 no DOU de 05-04-06.
O CARF mandou deduzir da base de clculo de IRPJ e CSLL lanados de ofcio,
as exigncias de PIS e COFINS cobrados no mesmo processo sobre as receitas
omitidas (ac. n 1402-00.265 no DOU de 18-05-11).
At o ano calendrio de 1996 quando a CSLL era dedutvel na apurao do IRPJ,
o 1 C.C. vinha decidindo que por no existir diferena entre lucro declarado e lanado
de ofcio, a contribuio social lanada de ofcio deve ser deduzida da base de clculo
do IRPJ, obedecendo assim regra matriz de definio da base de clculo do prprio
IRPJ, pois o lucro real obtm-se do lucro lquido aps a deduo da CSLL. Vide os ac.
ns 101-93.332/2001 no DOU de 17-04-01, 101-92.505/99 no DOU de 16-03-99 e
108-05.617/99 no DOU de 17-06-99.
Entendemos a deciso correta porque mesmo com a exigibilidade suspensa por
impugnao e recurso, a deduo da despesa de PIS e COFINS no ocorre na apura-
o do lucro contbil pois a deduo feita exclusivamente no processo fiscal. Se na
deciso final a autuao do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, for procedente, os valores
devidos a titulo de PIS e COFINS tero que ser deduzidos na apurao de IRPJ e CSLL.
MULTAS POR INFRAO DE LEI NO TRIBUTRIA

O PN no 61/79 afirma que o 4o do art. 16 do Decreto-lei no 1.598/77 diz respeito
especificamente s multas impostas pela legislao tributria. A ele so estranhas as
multas decorrentes de infrao a normas de natureza no tributria, tais como as leis
administrativas (trnsito, Sunab etc.), penais, trabalhistas etc. Essas multas, impostas
por transgresses de leis de natureza no tributria, so indedutveis por no serem
necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora.
O 1o Conselho de Contribuintes decidiu, pelo Ac. no 103-03.333/81 (DOU de 18-
05-81), que as multas de trnsito, por no serem necessrias atividade da empresa
e manuteno da respectiva fonte produtora, so indedutveis. No mesmo sentido
ficou decidido no Ac. no 105-1.136/84 (DOU de 19-09-86).
28 ROYALTIES E DESPESAS
DE ASSISTNCIA
O RIR/99 cuida da dedutibilidade de importncias pagas ou creditadas a ttulo de

royalties pelo uso de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao, ou
pelo uso de marcas de indstria ou de comrcio, e as despesas com assistncia
tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes em seus arts. 351 a 355. O Regula-
mento trata de despesas com aluguis e royalties. A expresso aluguel mais utiliza-
da para designar uma retribuio pelo uso de bem corpreo, enquanto a palavra royalty
designa a retribuio pelo uso de um bem imaterial. Vamos tratar deste ltimo.
DESPESAS NECESSRIAS
As despesas com royalties somente sero admitidas como deduo na determi-
nao do lucro real quando forem necessrias manuteno da fonte produtora dos
rendimentos. So necessrias as importncias pagas a ttulo de royalties quando a
patente ou o registro estiver em pleno vigor. O pagamento pela utilizao de patente
de inveno ou registro de marca que j decaiu no domnio pblico no dedutvel
por tratar-se de despesa no necessria atividade.
A Lei no 5.772, de 21-12-71, instituiu o Cdigo de Propriedade Industrial, que a
partir de 15-05-97 foi substitudo pela Lei no 9.279, de 14-05-96. A lei, com 244 artigos,
regula os direitos e as obrigaes relativos propriedade industrial mediante conces-
so de patentes de inveno e de modelo de utilidade e concesso de registro de
desenho industrial e de marcas.
APLICAO DE CAPITAL
As importncias pagas para aquisio de patentes de inveno ou processos e
frmulas de fabricao so consideradas aplicaes de capital, devendo tais impor-
tncias serem contabilizadas no ativo imobilizado, de acordo com o PN no 108/78,
para amortizao no prazo de utilizao do privilgio (art. 324 do RIR/99). Se a empre-
sa adquire uma patente de inveno que ainda tem 5 anos de privilgio, a amortiza-
o do custo de aquisio dever ser procedida dentro dos 5 anos. O montante da
amortizao, em cada ano, que ultrapassar o limite fixado na Portaria no 436/58 no
poder ser computado na determinao do lucro real.
A importncia paga para aquisio de registro de marca de indstria ou de comrcio
uma aplicao de capital que dever ser tambm contabilizada no ativo imobilizado.
Esse valor, todavia, no poder ser amortizado porque o registro de marca poder ser
renovado indefinidamente. A amortizao somente cabvel quando a aplicao de
capital tiver prazo limitado de utilizao. O registro de marca prorrogvel por quanto
tempo desejar e por isso mesmo o art. 325 do RIR/99 no inclui como amortizveis as
despesas com aquisio de marca.
DEDUTIBILLDADE DE ROYALTIES
A despesa de royalty dedutvel pelo regime de competncia, independente de
ser ou no tributvel no beneficirio. Uma empresa do exterior faz contrato de cesso
de uso de patente de inveno por cinco anos. Clusula contratual diz que o royalty de
cada ano-calendrio ser pago no dia 31 de maro do ano seguinte. Neste caso, a
despesa de royalty do ano-calendrio dedutvel nesse ano, independente da inci-
dncia ou no do imposto de renda na fonte na data do crdito contbil. O royalty
sobre a receita do ano despesa incorrida.
A mesma situao ocorre com os juros de emprstimos do exterior. No dia 10-05-
2003 a empresa brasileira contraiu emprstimo do exterior com vencimento em 10-
05-2004 e pagamento de juros nessa data. No dia 31-12-2003, a empresa brasileira
poder fazer o lanamento contbil dos juros do perodo de 10-05-2003 a 31-12-2003,
com dbito de despesas e a crdito do beneficirio no exterior. Nessa hiptese, os
juros so despesas financeiras dedutveis em 2003 pelo regime de competncia, ain-
da que a incidncia do imposto de renda exclusivo na fonte ocorra no pagamento em
10-05-2004.
PAGAMENTOS NO DEDUTVEIS
O art. 353 do RIR/99 enumera os casos em que os royalties pagos no so
dedutveis na determinao do lucro real. O seu inciso I teve a redao alterada sem
base em lei, passando a dispor que no so dedutveis os royalties pagos a scios,
pessoas fsicas ou jurdicas, ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou depen-
dentes. O art. 71 da Lei no 4.506/64 dispe que no so dedutveis os royalties pagos
a scios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes. O art. 353 do
RIR/99 incluiu, sem base legal, como no dedutveis os royalties pagos para scios
pessoas jurdicas. Com a inovao chegou-se ao absurdo de no ser dedutvel o
royalty pago a outra pessoa jurdica domiciliada no Pas que seja scia, mas ser
dedutvel o royalty pago a pessoa jurdica controladora domiciliada no exterior, desde
que o contrato seja posterior a 31-12-91. Trata-se de fiscalismo cego.
O art. 353 do RIR/99 dispe ainda que no so dedutveis os royalties pagos pela
filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em benefcio de sua matriz, e os
pagos pela sociedade com sede no Brasil pessoa com domiclio no exterior que
mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto, estes
em se tratando de contrato assinado at 31-12-91.
O art. 353 do RIR/99 considera tambm no dedutveis os royalties pagos ou
creditados a beneficirios residentes no exterior que no sejam objeto de contrato
registrado no Banco Central do Brasil ou cujos montantes excedam aos limites fixa-
dos para cada grupo de atividade ou produtos.
ROYALTIES E DESPESAS DE ASSISTNCIA 387
A verificao de controle indireto de capital torna-se impossvel quando o grupo

empresarial formado por dezenas ou centenas de empresas ou o grupo tem empre-
sas em diversos pases.
As despesas de assistncia tcnica, cientfica, administrativa e de aluguis e
royalties pagas pela sociedade com sede no Brasil pessoa domiciliada no exterior
que mantenha, direta ou indiretamente, o controle de seu capital com direito a voto,
quando decorrentes de contratos assinados, averbados no INPI e registrados no Ban-
co Central do Brasil posteriormente a 31-12-91, so dedutveis na determinao do
lucro real (art. 353, nico, do RIR/99). No se aplica para essas despesas dedutveis
a vedao para remessa ao exterior.
LIMITES DE DEDUO
Os royalties pagos ou creditados pela explorao de patentes de inveno, pro-
cessos e frmulas de fabricao e pelo uso de marcas de indstria e comrcio tm
limites de dedutibilidade do lucro tributvel fixados periodicamente pelo Ministro da
Fazenda. Atualmente, esto em vigor os coeficientes fixados pela Portaria no 436/58,
de 30-12-58, com as alteraes introduzidas pelas Portarias nos 113/59 e GB-314/70.
Os percentuais de limites mximos admitidos como despesas a ttulo de royalties,
previstos na Portaria no 436/58, sero aplicados sobre a receita lquida de vendas do
produto fabricado ou vendido. Anteriormente ao Decreto-lei no 1.730/79, os coeficientes
mximos eram aplicados sobre a receita bruta dos produtos fabricados ou vendidos.
O art. 6o do Decreto-lei no 1.730/79, alterando aquela sistemtica, dispe que o limite
mximo das dedues ser calculado sobre a receita lquida das vendas do produto
fabricado ou vendido. A nova redao leva a entender que o limite ser calculado
somente sobre as receitas de vendas j efetivadas e no como anteriormente, quando
o limite poderia ser calculado sobre os produtos fabricados mas ainda no vendidos.
Receita lquida de vendas, de acordo com a IN no 51, de 03-11-78, a receita bruta
de vendas diminuda das vendas canceladas, dos descontos e abatimentos concedi-
dos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre as vendas. Na receita bruta
no se incluem os impostos no cumulativos cobrados do comprador e do qual o
vendedor dos bens seja mero depositrio. Assim sendo, o Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI) no compe a receita bruta.
Tratando-se de empresa industrial o limite dedutvel de royalties ser determinado
tomando-se a receita de vendas do produto fabricado, excludo o IPI e diminuda de
ICMS, PIS e COFINS sobre faturamento, vendas canceladas e descontos e abati-
mentos concedidos incondicionalmente.
Quando a empresa no Pas assumir o nus do imposto de renda incidente na
fonte sobre os pagamentos de royalties, o limite de que trata a Portaria no 436/58 ser
determinado tomando-se o total do rendimento, pago ou creditado, mais a parcela do
imposto de renda.
Os coeficientes percentuais mximos fixados na Portaria no 436/58 referem-se a
royalties pelo uso de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao e
despesas de assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes,
englobadamente considerados, inadmitindo-se o emprego de tais percentuais isola-
damente para royalties e, outra vez, para despesas de assistncia (PN no 117/75).
Assim, por exemplo, se a empresa deduz do lucro real a despesa de royalties pelo
uso da patente de inveno, digamos de 2% para a fabricao de artigos de barbear,
no poder essa empresa deduzir a despesa pelo pagamento de assistncia tcnica
para fabricao do mesmo produto, tambm de 2%.
O art. 74 da Lei n 3.470, de 28-11-58, veio dispor que para os fins de determina-
o do lucro real das pessoas jurdicas, somente podero ser deduzidas do lucro
bruto as somas das quantias devidas a ttulos de royalties, pela explorao de marcas
de indstria e de comrcio e patentes de inveno, por assistncia tcnica, cientfica,
administrativa ou semelhantes at o limite mximo de 5% da receita bruta do produto
fabricado ou vendido.
O seu 1 diz que sero estabelecidos e revistos periodicamente mediante ato do
Ministro da Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para as dedues de que
trata esse artigo, considerados os tipos de produo ou atividades, reunidos em gru-
pos, segundo o grau de essencialidade. Os coeficientes percentuais foram fixados
pela Portaria n 436, de 1958.
O limite de deduo fixado naquele artigo era aplicvel tanto para os pagamentos
efetuados para beneficirios residentes no exterior como para os domiciliados no Bra-
sil. A lei no fazia distino.
A Lei n 4.131, de 03-09-62, conhecida como Estatuto do Capital Estrangeiro, veio
dispor em seu art. 12 que as somas das quantias devidas a ttulo de royalties pela
explorao de patentes de inveno, ou uso de marca de indstria e de comrcio e
por assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhante, podero ser deduzidas,
nas declaraes de renda, at o limite mximo de 5% da receita bruta do produto
fabricado ou vendido.
O limite mximo de 5%, fixado naquele artigo, aplicvel somente quando o
beneficirio do rendimento de royalty ou de assistncia tiver domiclio no exterior. Isso
por dois motivos. Primeiro porque a Lei n 4.131, de 1962, com 58 artigos, tratou
exclusivamente de operaes com residentes no exterior. Segundo porque o art. 13
manda considerar o excedente, ao limite, como lucros distribudos para tributao na
fonte e incidncia do revogado imposto suplementar de renda que incidia na remessa
ao exterior.
O art. 71 da Lei n 4.506, de 30-11-64, veio, novamente, disciplinar a dedutibilidade
das despesas de royalties pelo uso de patentes de inveno, processos ou frmulas
de fabricao ou marcas de indstria ou comrcio, dispondo que a deduo de des-
pesa com royalties, para efeito de apurao do lucro real sujeito ao imposto de renda,
ser admitida quando necessrias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou
fruio do bem ou direito que produz o rendimento.
Aquele artigo disciplinou a dedutibilidade de royalties pagos tanto para os
beneficirios residentes no Brasil como no exterior. dispositivo aplicvel somente
para os beneficirios residentes no Brasil quando diz que no so dedutveis os royalties
pagos a scios ou dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes.
dispositivo aplicvel somente para os beneficirios no exterior quando diz que
no so dedutveis os royalties pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no
exterior, em benefcio da sua matriz ou pagos pela controlada no Brasil em benefcio
de sua controladora no exterior.
O art. 71 da Lei n 4.506, de 1964, fixou limites mximos de deduo das despe-
sas com royalties pelo uso de patentes de inveno, processos e frmulas de fabrica-
o e pelo uso de marcas, somente quando o beneficirio tiver domiclio no exterior.
Est dito que no so dedutveis os royalties pagos ou creditados a beneficirio
domiciliado no exterior, cujos montantes excedam dos limites periodicamente fixados
pelo Ministro da Fazenda para grupo de atividades ou produtos, segundo o grau de
sua essencialidade e em conformidade com o que dispe a legislao especfica
sobre remessa de valores para o exterior.
Se o legislador quisesse limitar a dedutibilidade das despesas com royalties pa-
gos, tambm, para os beneficirios residentes no Brasil, teria utilizado um pargrafo
para esse fim sem mencionar se o beneficirio residente no Brasil ou no exterior. O
limite de deduo dos royalties pagos para residentes no Brasil no teria sentido por-
que a despesa de uma empresa representa receita de outra empresa no Brasil.
O art. 52 da mesma Lei n 4.506, de 1964, dispe que as importncias pagas a
pessoas jurdicas ou naturais domiciliadas no exterior a ttulo de assistncia tcnica,
cientfica, administrativa ou semelhantes, quer fixas quer como percentagens da re-
ceita ou do lucro, somente podero ser deduzidas como despesas operacionais quando
o montante anual dos pagamentos no exceder ao limite fixado por ato do Ministro da
Fazenda, de conformidade com a legislao especfica. Note-se que o limite de dedu-
o no foi estendido para os pagamentos a beneficirios no Brasil.
O PN n 139, de 1975, definiu que os limites mximos de deduo do lucro real,
estabelecidos pela Portaria n 436, de 1958, aplicam-se tanto a royalties pagos ou
creditados a beneficirios residentes no Pas ou no exterior, sem distino. O Parecer
foi, equivocadamente, fundamentado com base no art. 12, 1, da Lei n 4.131, de
1962. J foi provado que esse artigo aplicvel somente para pagamentos de royalties
para residentes no exterior.
O STF no RE n 104-368-7 (DJU de 28-02-92), reformando deciso de instncia
inferior, deu provimento ao recurso da Unio Federal e decidiu que os limites de
dedutibilidade fixados em lei aplicam-se tanto aos beneficirios residentes no Pas
como no exterior. O relator do acrdo entendeu que o art. 71 da Lei n 4.506/64 no
revogou o art. 74 da Lei n 3.470/58.
O 1 C. C. decidiu pelos acrdos ns 103-20.277/2000 (DOU de 11-08-2000) e
105-12.861/99 (DOU de 10-06-99) que o art. 71 da Lei n 4.506, de 1964, no revogou
o art. 74 da Lei n 3.470, de 1958. Assim, o limite da Portaria n 436, de 1958, aplica-
se tanto a royalties pagos a domiciliados no Pas, como no exterior.
A 1 e a 7 Cmaras do 1 C.C. decidiram pelos ac. ns 101-94.546/2004 (DOU de
30-06-04) e 107-07.514/2004 (DOU de 25-05-04) que o art. 71 da Lei n 4.506/64 deu
nova redao ao art. 74 da Lei n 3.470/58, operando-se a revogao tcita (LICC, art.
2, 1), Isso significa que no est sujeito ao limite de deduo os royalties pagos
para beneficirios residentes no Brasil.
A CSRF, tambm, decidiu pelo acrdo n 01-04.046/2002 (DOU de 05-08-03)
que o art. 71 da Lei n 4.506/64 deu nova redao ao art. 74 da Lei n 3.470/58,
operando-se a revogao tcita.
REVOGAO DA PORTARIA N 436/58

A Portaria n 436, de 1958, fixou os coeficientes percentuais mximos permitidos
para a deduo de despesas de royalties pelo uso de patentes de inveno, proces-

sos e frmulas de fabricao, de assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou se-
melhante, bem como pelo uso de marcas. Os percentuais vo de 1% a 5%.
Os percentuais inferiores a 5% podem ser questionados porque tanto o art. 12 da
Lei n 4.131, de 1962, quanto o art. 74 da Lei n 3.470, de 1958, fixaram o percentual
mximo de 5%. O art. 25 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias revogou
todos os dispositivos legais que delegavam a rgo do Poder Executivo competncia
assinalada pela Constituio ao Congresso Nacional, especialmente a ao normativa.
Os artigos de leis que delegavam ao Ministro da Fazenda competncia para fixar
os coeficientes percentuais mximos para deduo de despesas com royalties e de
assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes esto revogados. Com
isso, vale o percentual de 5% fixado nas leis.
Alm da revogao da delegao de competncias, o art. 150 da Constituio
dispe que vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea. Com isso,
os percentuais inferiores a 5% para deduo de despesas, fixados na Portaria n 436,
de 1958, aumentou tributo sem lei, contrariando a Constituio.
Toda lei que contraria uma nova Constituio considera-se revogada a partir da
vigncia da nova Constituio. Se a delegao de competncia foi revogada pela
Constituio, a Portaria n 436, de 1958, que pea acessria da lei, tambm, est
revogada. No possvel aceitar o entendimento de que a Portaria n 436, de 1958,
foi recepcionada pela Constituio de 1988 porque foi editada na vigncia da Consti-
tuio que permitia a delegao de competncia.
O art. 8 do Decreto-lei n 1.648, de 18-12-78, fixou o coeficiente percentual de
15% sobre a receita bruta conhecida no caso de apurao de lucro por arbitramento e
delegou ao Ministro da Fazenda o poder de fixar percentagem maior de acordo com a
natureza da atividade econmica da pessoa jurdica. Com base nessa delegao, a
Portaria n 22, de 12-01-79, fixou em 30% da receita da prestao de servios no caso
de arbitramento de lucro.
A fiscalizao da Receita Federal, mesmo na vigncia da Constituio de 1988,
continuou aplicando o percentual de 30% sobre a receita da prestao de servios
para determinar o lucro arbitrado.
Vrias decises do 1 C. C., como a do ac. n 107-04.752/98 (DOU de 20-05-98),
passaram a dar provimento aos recursos voluntrios dizendo que a teor do disposto
no art. 25 do ADCT, aps 180 dias da promulgao da Constituio, foram revogados
todos os atos de delegao de competncia, dentre eles a Portaria n 22/79, sendo
admissvel para a determinao da base de clculo do lucro arbitrado, portanto ape-
nas a utilizao do percentual de 15% fixado na lei.
A surpresa que, em algumas decises, como a do ac. n 01-02.980/2000 no
DOU de 15-12-2000, a CSRF deu provimento ao recurso da Fazenda Nacional dizen-
do que na apurao do lucro arbitrado, aplicvel o percentual de 30% sobre as
receitas mensais de prestao de servios, em face do que estabelece a Portaria MF
n 22/79, II, c, que foi recepcionada pela Constituio Federal de 1988.
Se aquele entendimento da recepo da Portaria pela Constituio de 1988 esti-
ver correto, a Portaria n 436, de 1958, que fixou percentuais inferiores a 5% para
deduo das despesas de royalties, tambm, foi recepcionada pela Constituio de
1988. Com isso, continuaria existindo tributo aumentado por Portaria, contrariando o
art. 150 da Constituio. A Constituio est desmoralizada por receber tantas emen-
das e ainda ter que recepcionar uma portaria ministerial.
normativo, decidiu que a dedutibilidade das despesas com royalties est limitada por
coeficientes percentuais a incidir sobre a receita lquida das vendas do produto fabricado
ou vendido, estabelecidos pela Portaria n 436 de 1958.
AVERBAO NO INPI
As importncias pagas ou creditadas a ttulo de royalties somente podero ser
computadas na determinao do lucro real aps a averbao do contrato no Instituto
Nacional de Propriedade Industrial. Quando o beneficirio dos royalties tiver domiclio
no exterior necessrio que o contrato seja previamente registrado no Banco Central
do Brasil, para que as despesas sejam admitidas como dedutveis.
As despesas com royalties incorridas no prazo do contrato, mas anteriormente
averbao deste no INPI e ao registro no Banco Central do Brasil, no caso de
beneficirio domiciliado no exterior, podero ser deduzidas acumuladamente no exer-
ccio social em que o contrato tiver sido aprovado por tais rgos, obedecidos os
limites, em cada ano, e as demais condies de dedutibilidade (PN no 76/76).
A Soluo de Consulta n 146 (DOU de 16-06-15), que tem efeito de ato normativo,
diz que so dedutveis as despesas com royalties e assistncia tcnica, cientfica,
administrativa ou semelhantes correspondentes ao perodo de tramitao do proces-
so de averbao no INPI do contrato respectivo. Esse perodo, portanto, retroage
somente at a data do protocolo do pedido de averbao, sendo vedada a deduo
fiscal dessas despesas quando incorridas em perodo anterior a essa data.
A deciso pode provocar confuso entre os contribuintes e entender que as des-
pesas so dedutveis j no perodo de tramitao do pedido de averbao no INPI.
Como a deciso usa a palavra retroage, aquele entendimento no tem base legal.
Por outro lado, no tem sentido a despesa ser dedutvel antes da averbao porque
esta pode ser negada. Trata-se de despesa sujeita condio.
A dedutibilidade de despesas com o pagamento de royalties e assistncia tcnica e
semelhantes est condicionada, de acordo com o PN no 102/75, prvia averbao do
contrato no INPI, independente da circunstncia de o beneficirio ser ou no domiciliado
no Pas. O 1o C.C. tambm decidiu pelo Ac. no 103-03.298/81 (DOU de 18-05-81), que
a dedutibilidade de royalties se condiciona prvia averbao dos atos e contratos no
INPI, independente da situao do domiclio do beneficirio dos rendimentos.
Contratos de transferncia de tecnologia e de franquia. A Lei n 9.279, de
1996, que regula direitos e obrigaes relativos propriedade industrial dispe em
seu art. 211 que o INPI far o registro dos contratos que impliquem transferncia de
tecnologia, contratos de franquia e similares para produzirem efeitos em relao a
terceiros.
J est pacificado na jurisprudncia que a Receita Federal terceiro em relao
s partes contratantes. Com isso, o 3 do art. 355 do RIR/99 dispe que a
dedutibilidade das despesas com remunerao que envolva transferncia de tecnologia
(assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes, projetos ou servios
tcnicos especializados) somente ser admitida a partir da averbao do contrato no
INPI. pacfica a jurisprudncia administrativa naquele sentido. Vide o ac. CSRF/01-

1.570/93 no DOU de 13-09-96. A IN n 5, de 08-01-74, que no est revogada, s
exige a averbao do contrato no INPI, para a dedutibilidade da remunerao dos
servios que envolvam transferncia de tecnologia.
PORTARIA NO 436/58
A seguir so transcritos os coeficientes percentuais mximos permitidos para a de-
duo de royalties pela explorao de patentes de inveno, processos e frmulas de
fabricao, de assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhante, bem como
pelo uso de marcas, fixados pela Portaria no 436/58 e com as alteraes posteriores:
I - royalties, pelo uso de patentes de inveno, processos e frmulas de fabrica-
o, despesas de assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes:
1o GRUPO INDSTRIA DE BASE
Tipos de Produo
Percentagens
1 - ENERGIA ELTRICA
01 - Produo e distribuio ............................................................. 5%
2 - COMBUSTVEIS
01 - Petrleo e derivados ................................................................. 5%
3 - TRANSPORTES
01 - Transporte em ferrocarris urbanos ............................................ 5%
4 - COMUNICAES ...................................................................................... 5%
5 - MATERIAL DE TRANSPORTES
01 - Automveis, caminhes e veculos congneres ........................ 5%
02 - Autopeas ................................................................................. 5%
03 - Pneumticos e cmaras de ar ................................................... 5%
6 - FERTILIZANTES ...................................................................................... 5%
7- PRODUTOS QUMICOS BSICOS ............................................................ 5%
8 - METALURGIA PESADA
01 - Ferro e ao ................................................................................ 5%
02 - Alumnio .................................................................................... 5%
9 - MATERIAL ELTRICO
01 - Transformadores, dnamos e geradores de energia .................. 5%
02 - Motores eltricos para fins industriais ........................................ 5%
03 - Equipamentos e aparelhos de telefone, telegrafia e
sinalizao ....................................................................................... 5%
10 - MATERIAIS DIVERSOS
01 Tratores e combinados para agricultura ................................... 5%
02 - Equipamentos, peas e sobressalentes para a construo
de estradas ...................................................................................... 5%
03 - Equipamentos, peas e sobressalentes para as indstrias
extrativas e de transformao .......................................................... 5%
11 - CONSTRUO NAVAL
01 - Navios ....................................................................................... 5%
02 - Equipamentos de navios ........................................................... 5%
12 - INDSTRIA DE CIMENTO ........................................................................ 5%
(includo pela Portaria no 113/59)
2o GRUPO INDSTRIAS DE TRANSFORMAO ESSENCIAIS
1- MATERIAL DE ACONDICIONAMENTO E EMBALAGEM ............................ 4%
2- PRODUTOS ALIMENTARES ...................................................................... 4%
3- PRODUTOS QUMICOS ............................................................................. 4%
4- PRODUTOS FARMACUTICOS ................................................................ 4%
5- TECIDOS, FIOS E LINHAS ......................................................................... 4%
VIDROS E ARTEFATOS DE VIDRO (INCLUDO PELA
PORTARIA No GB-314/70) .......................................................................... 4%
6 - CALADOS E SEMELHANTES ............................................................... 3,5%
7 - ARTEFATOS DE METAIS ........................................................................ 3,5%
8 - ARTEFATOS DE CIMENTO E AMIANTO ................................................. 3,5%
9 - MATERIAL ELTRICO ................................................................................ 3%
10 - MQUINAS E APARELHOS
01 - Mquinas e aparelhos de uso domstico no considerados
suprfluos ........................................................................................ 3%
02 - Mquinas e aparelhos de escritrio ........................................... 3%
03 - Aparelhos destinados a fins cientficos ...................................... 3%
11 - ARTEFATOS DE BORRACHA E MATRIA PLSTICA ................................ 2%
12 - ARTIGOS DE HIGIENE E CUIDADOS PESSOAIS
01 - Artigos de barbear ..................................................................... 2%
02- Pastas dentifrcias ...................................................................... 2%
03 - Sabonetes populares ................................................................ 2%
13 - OUTRAS INDSTRIAS DE TRANSFORMAO ........................................ 1%
14 - INDSTRIA DE INFORMTICA, AUTOMAO E INSTRUMENTAO
01 - Mquinas, equipamentos, aparelhos, instrumentos e dispositivos base-
ados em tcnica digital ou analgica com funes tcnicas de coleta, tratamen-
to, estruturao, armazenamento, comutao, recuperao e apresentao da
informao, seus respectivos insumos eletrnicos e opto-eletrnicos, partes,
peas e suporte fsico para operao, bem como conjuntos de atualizao
tecnolgica e otimizao de desempenho (Portaria no 60/94) ................... 5%
II - royalties, pelo uso de marcas de indstria e comrcio, ou nome comercial,
em qualquer tipo de produo ou atividade, quando o uso da marca ou nome
no seja decorrente da utilizao de patente, processo ou frmula de fabri-
cao .................................................................................................... 1%
A incluso de outros tipos de produo e atividade, nos grupos de que trata a
Portaria no 436/58, ser requerida pela pessoa jurdica interessada, Secretaria da
Receita Federal, em petio instruda com os elementos necessrios classificao.
A Secretaria da Receita Federal indicar o coeficiente para a deduo, tendo em
vista a correlao, afinidade ou semelhana entre o tipo de produo e atividade da
pessoa jurdica interessada e os demais especificados no grupo a que corresponder.

A pessoa jurdica poder instruir o processo, inclusive, com o pronunciamento de
rgo especializado a fim de melhor evidenciar a essencialidade do tipo de produo
ou atividade a classificar.
Com o parecer conclusivo da Secretaria da Receita Federal, o processo ser sub-
metido deciso do Ministro da Fazenda, tendo aplicao, at o seu despacho
resolutivo, a percentagem mnima admitida.
Quando a questo no importar em incluso de novos tipos de produo e ativida-
de nos grupos de que trata a Portaria no 436/58, nem de reviso dos coeficientes ali
determinados, mas apenas de consulta quanto exata classificao da interessada
entre os agrupamentos ali definidos, cabe consulta dirigida ao Superintendente Regional
da Receita Federal.
As empresas industriais e agropecurias que fizerem jus aos incentivos fiscais
para a capacitao tecnolgica na forma da Lei no 8.661, de 02-06-93, podero dedu-
zir as despesas de royalties, de assistncia tcnica ou cientfica at o limite de 10% da
receita lquida das vendas dos bens produzidos com a aplicao dessa tecnologia.
Essa Lei foi regulamentada pelo Decreto no 949, de 05-10-93.
MARCAS E SMBOLOS
A Portaria no 436/58 limitou em 1% do produto fabricado ou vendido a dedutibilidade
dos royalties pagos pelo uso de marca de indstria ou comrcio, em qualquer tipo de
produo ou atividade. A Receita Federal entende que enquadra-se como royalties
dos arts. 352 e 355 do RIR/99 o pagamento para uso de personagens de determinada
obra artstico-literria.
Assim, as pessoas jurdicas s podem deduzir, na apurao do lucro real, o royalty
de 1% sobre a receita lquida dos produtos vendidos, nos casos de uso de marcas,
smbolos ou personagens, para calados, vesturio etc. O limite de dedutibilidade no
altera ainda que sejam pagos 1% para uso da marca e 9% ou 14% a qualquer outro
ttulo.
ASSISTNCIA TCNICA, ADMINISTRATIVA E SEMELHANTES

A dedutibilidade das despesas de assistncia tcnica, cientfica, administrativa e
semelhantes est condicionada aos mesmos requisitos exigidos para a deduo de
royalties, diferindo apenas em alguns aspectos a seguir tratados. O 1o do art. 354 do
RIR/99 dispe que as despesas de assistncia somente podero ser deduzidas nos
cinco primeiros anos de funcionamento da empresa ou da introduo do processo
especial de produo, quando demonstrada sua necessidade, podendo esse prazo
ser prorrogado at mais cinco anos por autorizao do Conselho Monetrio Nacional.
Os encargos assumidos na contratao de servios de assistncia tcnica ou
outra, pagos ou creditados, no Brasil, diretamente ao prestador do servio ou, por
conta deste, a terceiros, consideram-se parcelas do valor do contrato, no podendo
ser divorciados das normas e limitaes estabelecidas na legislao do imposto de
renda (PN no 320/71). Assim, por exemplo, se a empresa prestadora de assistncia
tcnica, domiciliada no exterior, mandar tcnicos necessrios para a prestao de
servios de assistncia aqui no Pas e as despesas de hospedagem, alimentao e

transportes forem por conta da empresa no Pas, tais encargos sero considerados
como parte integrante do montante pago ou creditado a ttulo de assistncia.
As despesas pagas ou creditadas a ttulo de prestao de servios de pesquisa e
mercado, publicidade, promoo de vendas, relaes pblicas, assistncia a clientes,
informaes permanentes sobre aperfeioamentos tcnicos e lanamentos de novos
artigos, intercmbio comercial e de informaes com empresa titular dos privilgios,
promoo e assistncia exportao dos produtos e outros semelhantes tm sua
dedutibilidade condicionada aos limites e demais requisitos fixados nos artigos 352 e
354 do RIR/99 (PN no 86/77), Assim sendo, todas essas despesas sero considera-
das englobadamente no clculo do limite de despesa dedutvel.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac, no 101-88.916/95 (DOU de 08-03-96) que somente
esto sujeitas s condies e prazos estabelecidos pelo art. 354 do RIR/99 as somas
das quantias devidas a ttulo de remunerao que envolvam transferncia de tecnologia
(assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhante). Dispndios com outros
servios que no tenham referida classificao refogem s condies estabelecidas
pelo ato legal, regendo-se pela regra de dedutibilidade dos dispndios feitos a esse
ttulo contida no art. 299 do RIR/99.
DIREITOS AUTORAIS
Os limites de deduo de royalties de que trata a Portaria no 436/58 no se apli-
cam ao pagamento de direitos autorais para edio e venda de livros. O 1o C.C. bem
decidiu pelo Ac. no 105-5.572/91 (DOU de 27-06-91) que as quantias pagas ou incor-
ridas a ttulo de direitos de edio e distribuio de obras cientficas, tcnicas e outras
so plenamente dedutveis do lucro bruto na apurao do resultado do exerccio des-
de que no contribuam para a formao do resultado de mais de um exerccio.
As quantias pagas a ttulo de direito autoral no esto sujeitas ao limite imposto
pelo art. 355 do RIR/99, obedecendo, portanto, s regras gerais para deduo de
despesas ou custos, pelos atributos de normalidade e necessidade, respeitando-se o
regime de competncia. Vide os Acs. Nos 108-01.502/94 no DOU de 17-04-97, 107-
01. 392/94 no DOU de 12-02-98.
PROGRAMAS DE COMPUTADOR
Dvidas tm sido levantadas quanto existncia ou no de limites de dedutibilidade
das despesas pagas para uso de programas de computador. Examinando o assunto,
verificamos que tais pagamentos no se enquadram em nenhuma das limitaes dos
arts. 351 a 355 do RIR/99, ainda que efetuados a ttulo de royalties.
A IN no 4, de 30-01-85, que disciplinou a amortizao do custo de aquisio ou
desenvolvimento dos programas de computador no fez nenhuma restrio quanto
ao limite de dedutibilidade. Se o pagamento pelo uso de programa de computador
tivesse limite de deduo como despesa operacional, na amortizao do capital apli-
cado para obteno do direito de uso do programa teria de ter o mesmo limite.
O Decreto no 96.036, de 12-05-88, que disciplinou a proteo da propriedade inte-
lectual de programas de computador, faz assemelhar tal propriedade a direito autoral
que no tem limite de dedutibilidade. A Portaria no 181, de 28-09-89, por sua vez, diz
expressamente tratar-se de direito autoral.
Entendemos que os valores pagos a ttulo de uso de programas de computador,
seja o beneficirio residente no Pas ou no, no esto sujeitos a qualquer limite de
deduo como despesa operacional, desde que no seja para pessoa ligada ou em-
presa participante nos lucros.
Tratando-se de pagamentos para scio ou acionista, o art. 353, inciso I, do RIR/99
dispe que no so dedutveis os royalties pagos a scios ou dirigentes de empresa,
e a seus parentes ou dependentes. Aquele inciso I no cuida exclusivamente de royalties
de patentes de inveno ou processos ou frmulas de fabricao. O artigo cuida inclu-
sive de aluguis de imveis.
DESPESAS DE FRANQUIA
A Lei n 8.955, de 15-12-94, que disciplinou o contrato de franquia empresarial
(franchising) em seu art. 5, que foi vetado, dispunha o seguinte:
Art. 5 As despesas de royalties, de publicidade, de aluguel de marca, de utiliza-
o pelo uso de marca, de sistema de know-how e quaisquer outras pagas perio-
dicamente ao franqueador sero consideradas despesa operacional dedutvel para
fins de apurao de lucro real do franqueado ou de empresa que o franqueado
constitua para operar a franquia, observado o disposto no art. 71 da Lei n 4.506,
de 30-11-64, e legislao superveniente.
Na razo do veto foi dito que a matria de que trata o art. 5 do projeto de lei j se
encontra albergada pela legislao do imposto de renda, sendo ele, portanto, desne-
cessrio, razo pela qual se impe o seu veto.
Com o veto, a prpria fiscalizao da Receita Federal ter dvida quanto
dedutibilidade dos pagamentos peridicos efetuados pela empresa franqueada. Isso
porque os pagamentos decorrentes de franquia empresarial diferem totalmente do
pagamento de royalties de que trata o art. 71 da Lei n 4.506/64. Na franquia, alm da
marca j conhecida, a empresa franqueadora d todo apoio mediante propaganda,
treinamentos, informaes de segredos comerciais e industriais etc.
O ADI SRF n 2, de 22-02-02, esclarece que a remunerao paga pelo franquea-
do ao franqueador dedutvel da base de clculo do imposto de renda das pessoas
jurdicas, aplicando-se, cumulativamente, os limites percentuais previstos nas Portarias
especficas do Ministro da Fazenda, para cada tipo de royalty contratado, classificando-
os segundo as subdivises daqueles atos administrativos. dedutibilidade aplica-se
o limite mximo de cinco por cento previsto no art. 12 da Lei n 4.131, de 03-09-62, e
no art. 6 do Decreto-lei n 1.730, de 17-12-79.
Se o art. 5 da Lei n 8.955, de 1994, no tivesse sido vetado, a dedutibilidade das
remuneraes pagas pela empresa franqueada estaria limitada a 5% da receita lquida
das vendas quando a beneficiria tivesse domiclio no exterior e no teria limite quando
a beneficiria fosse residente no Brasil. Isso porque o art. 71 da Lei n 4.506, de 1964,
fixou limite de dedutibilidade de 5% somente quando o beneficirio do pagamento
fosse residente no exterior.
O ADI n 2, de 22-02-02, ao definir que a dedutibilidade da remunerao de franquia
est limitada a 5% da receita lquida, citou como base legal o art. 12 da Lei n 4.131,
de 1962, e o art. 6 do Decreto-lei n 1.730, de 1979. Esses dois dispositivos legais,
como j examinados, so aplicveis exclusivamente quando o beneficirio da remu-
nerao tiver domiclio no exterior. Com isso, as remuneraes de franquia pagas
para residentes no Brasil so integralmente dedutveis sem qualquer limitao.
As remuneraes de franquia pagas para domiciliados no exterior so dedutveis
at o limite de 5% da receita lquida de vendas porque a Portaria n 436, de 1958, est
revogada com a Constituio de 1988 como foi visto.
O 1 C.C., pelo ac. n 101-94.329/2003 (DOU de 28-01-04), decidiu que a
dedutibilidade das despesas com pagamento de royalties pelo direito de utilizar a
marca do franqueador e de fabricar ou comercializar os mesmos produtos por eles
fabricados ou comercializados, utilizando os mesmos processos de fabricao, comer-
cializao ou de explorao do negcio, relativamente a produtos alimentares, sujei-
ta-se ao limite de 4% da receita lquida das vendas do produto fabricado ou vendido e
s demais condies previstas nos arts. 291 a 294 do RIR/94 combinados com a
Portaria MF n 436, de 1958.
Pelo nome da fonte pagadora, o beneficirio residente no exterior. A DRJ de
Campinas aceitou a dedutibilidade de 4% e o 1 C.C. confirmou a deciso de 1 ins-
tncia ao negar provimento ao recurso de ofcio. Na Portaria n 436, de 1958, o limite
de dedutibilidade de royalties para produtos alimentares est fixado em 4%. Por incrvel
que parea nenhuma empresa questionou sobre a revogao daquela Portaria. Se a
Portaria estiver revogada, a deduo de royalties pelo uso de marca passa de 1%
para 5%.
29 DESPESAS DE PROPAGANDA
As despesas de propaganda, at a vigncia da Lei no 7.450/85, conforme entendi-

mento firmado pelo PN CST no 34/81, somente podiam ser computadas na determina-
o do lucro real do exerccio financeiro correspondente ao perodo-base do efetivo
pagamento, ou seja, essa despesa tinha o regime de caixa. Esse entendimento pas-
sou a ser adotado nas decises do 1o Conselho de Contribuintes.
O art. 54 da Lei no 7.450/85 dispe agora que as despesas de propaganda so
dedutveis nas condies estabelecidas pela Lei no 4.506/64, segundo o regime de
competncia (art. 366 do RIR/99).
O art. 54 da Lei no 4.506/64 est redigido nos seguintes termos:
Art. 54. Somente sero admitidas como despesas de propaganda, desde que
diretamente relacionadas com a atividade explorada pela empresa:
I - os rendimentos de trabalho assalariado, autnomo ou profissional, e a
aquisio de direitos autorais de obra artstica;
II - as importncias pagas a empresas jornalsticas, correspondentes a ann-
cios ou publicaes;
III - as importncias pagas a empresas de radiodifuso ou televiso, corres-
pondentes a anncios, horas locadas, ou programas;
IV - as despesas pagas a quaisquer empresas, inclusive de propaganda,
desde que sejam registradas como contribuintes do imposto de renda e
mantenham escriturao regular;
V - ....................
As despesas de propaganda, na verdade, j seguiam o regime de competncia a
partir da vigncia da Lei no 6.404/76, que no 1o do art. 187 dispe:
1o Na determinao do resultado do exerccio sero computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente
da sua realizao em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, corres-
pondentes a essas receitas e rendimentos.
O Decreto-lei no 1.598/77, que adaptou a legislao fiscal Lei das Sociedades
por Aes, por outro lado, dispe no inciso XI do art. 67 que o lucro lquido do exerccio
dever ser apurado, a partir do primeiro exerccio social iniciado aps 31-12-77, com
observncia das disposies da Lei no 6.404/76.
DESPESAS DE PROPAGANDA 399
A dedutibilidade das despesas de propaganda, segundo o regime de competn-

cia, aplicvel a partir do perodo-base encerrado em 1985, conforme esclareceu a IN
SRF no 77/86.
A dedutibilidade das despesas de propaganda subordinada ao requisito de a em-
presa beneficiria manter escriturao regular tem gerado certa controvrsia, porque
o contribuinte no poder fiscalizar a escriturao contbil de outras empresas. O 1o
Conselho de Contribuintes decidiu, pelo Ac. no 103-890/80 (DOU de 7-7-80), que:
CUSTOS, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS DESPESAS DE
PROPAGANDA Faltando s entidades beneficiadas os requisitos do registro no
Cadastro Geral de Contribuintes ou de escriturao regular ( 2o do art. 191 do
RIR/75), indedutveis as despesas a ela pagas a ttulo de propaganda.
O valor das amostras distribudas em cada ano no poder ultrapassar, de acordo
com o art. 366 do RIR/99, o limite de 5% da receita lquida obtida na venda dos produ-
tos, no prevalecendo mais o limite de 5% da receita bruta estabelecida em regula-
mentos anteriores.
O valor do prmio em dinheiro conferido pessoa fsica, como recompensa por
participao em competio de conhecimentos, realizada em auditrio de empresa
de radiodifuso ou televiso, integra-se na despesa de propaganda do patrocinador
(PN CST no 62/76). O prmio pago em bens tambm despesa de propaganda.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. 107-0.204/93 (DOU de 02-01-97) que gastos com patro-
cnio de equipe esportiva que divulga a marca do produto produzido pelo contribuinte
constitui gastos com publicidade e propaganda.
COMPROVANTES FORNECIDOS PELAS AGNCIAS DE PROPAGANDA

A CPI dos Correios veio comprovar alguns equvocos de entendimento divulgado
nos jornais em relao s despesas de propaganda. Alguns afirmaram que os recur-
sos movimentados vieram de superfaturamento de despesas de propaganda. O
superfaturamento desacompanhado de servios no executados serve apenas para
dar pequenas propinas mas no serve para gerar grandes recursos movimentados
como no caso da CPI dos Correios.
Se uma empresa industrial, comercial ou de servios ou rgo pblico teve gastos
de propaganda de 100 milhes de reais, a agncia de propaganda teve receita de 15
milhes de reais que deduzidos os custos, despesas e tributos, do lucro pode-se dar
propina de um ou dois milhes de reais. Isso representa um ou dois por cento das
despesas de propaganda. Fica provado que o superfaturamento isolado no gera
grandes recursos para operaes ilcitas.
Se os recursos movimentados pelas agncias de propaganda envolvidas na CPI
dos Correios forem decorrentes de despesas de propaganda de empresas ou rgos
pblicos, pode-se afirmar com certeza de que houve pagamentos sem a efetiva pres-
tao de servios.
As atividades das agncias de propaganda esto disciplinadas pela Lei n 4.680,
de 18-06-65, e pelo Decreto n 57.690, de 01-02-66. A receita da Agncia corresponde
comisso calculada mediante aplicao de percentual contratado sobre o valor da
veiculao que varia de 10% a 20%.
No jornal O Estado de So Paulo do dia 07-08-05, com o ttulo Crise no Governo

Lula, num dos trechos est dito que duas empresas de celular negam qualquer irregu-
laridade tributria e informam j ter entregue voluntariamente CPI todas as notas
fiscais referentes aos pagamentos feitos a duas agncias de propaganda envolvidas.
Trata-se de outro entendimento equivocado. A nota fiscal fornecida pela agncia
de propaganda idnea somente para comprovar a despesa correspondente co-
misso paga agncia. Essa nota fiscal no serve para comprovar a despesa corres-
pondente a 85% ou 90% do valor pago pela empresa cliente e que pertenceria ao
veculo de divulgao (empresas de televiso, rdio, jornal, revista etc). Se a nota
fiscal da agncia de propaganda no estiver acompanhada da nota fiscal do veculo
de divulgao, o pagamento de servio no executado, indedutvel na determinao
do lucro real e da base de clculo da CSLL. Neste caso a multa de lanamento de
ofcio de 150%.
Se a Receita Federal tivesse a liberdade de examinar os recursos movimentados
que foram levantados pela CPI dos Correios, certamente, encontraria uma enormida-
de de pagamentos de propaganda e publicidade ditas frias, isto , no realizadas.
Sem a participao de veculos de divulgao no possvel efetuar a publicidade.
RATEIO DE DESPESAS
comum o rateio de despesas de propaganda entre diversas empresas distribuido-
ras de produtos. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-06.267/84 (DOU de 15-08-85), segun-
do o qual, comprovando-se o efetivo pagamento e a sua razoabilidade, tal despesa tem
sua dedutibilidade assegurada se decorrente de percentual sobre o valor das mercado-
rias compradas e em cumprimento de condies previamente ajustadas com o respec-
tivo fornecedor. Vide ainda, no mesmo sentido, os Ac. nos 101-78.463/89 (DOU de 11-
09-89),105-3.266/89 (DOU de 27-11-89) e 103-08.605/88 (DOU de 04-05-89).
O 1o C.C. considerou dedutveis as despesas de propaganda decorrentes de cam-
panha publicitria institucionalizada, promovida pela pessoa jurdica em co-participa-
o com outras integrantes de rede nacional de distribuio, desde que a empresa
coordenadora da publicidade mantenha escriturao destacada de todos os atos dire-
tamente relacionados com o fato; sejam elaborados mapas demonstrativos, lastreados
em documentao hbil e idnea; os servios sejam efetivamente prestados; a quita-
o obedea aos requisitos legais; e cada um dos participantes, quando solicitados,
possa comprovar a satisfao das condies retroelencadas (Ac. nos 103-08.005/87 e
103-08.006/87, no DOU de 08-10-87).
Ficou ainda decidido pelo Ac. no 103-06.279/84 do 1o C.C. (DOU de 27-09-85) que
o rateio de despesas entre empresas coligadas forma procedimental de natureza
contbil usualmente utilizada e aceita.
O 1o C.C. decidiu que os valores recebidos dos distribuidores de bebidas a ttulo
de ressarcimento ou antecipao, por obrigaes por eles assumidas no rateio das
propagandas e publicidade contratadas, constituem, na empresa que os recebe, re-
ceitas no operacionais. Somente so operacionais os dispndios ocorridos na em-
presa recebedora, relativos sua prpria cota de participao no rateio realizado, isto
, as despesas de propaganda por ela assumida (Ac. no 103-10.129/90, no DOU de
31-07-92). A contabilizao correta, todavia, como ressarcimento de despesas por-
DESPESAS DE PROPAGANDA 401
que o rateio est previsto em contrato anterior realizao da despesa.

Aquela deciso distorce o lucro operacional da empresa porque lana a totalidade
do pagamento como despesa operacional e os ressarcimentos como receitas no
operacionais. Entendemos que o procedimento correto seria registrar a parcela das
obrigaes de terceiros numa conta transitria da conta patrimonial que receberia
dbito e crdito de igual valor. Somente a parcela do rateio que corresponder prpria
empresa ser escriturada como despesa operacional.
O rateio de despesas de propaganda provoca evaso de IPI, principalmente quando
o produto tributado com elevada alquota. Os cosmticos, por exemplo, dependem
de muita propaganda e a alquota de IPI muito grande. Assim, o rateio de despesas
de propaganda permite indstria vender para a empresa distribuidora por preo bem
menor. Se a distribuidora adquirir a produo dentro dos limites para no ser equipa-
rada industrial, no ser contribuinte de IPI.
DISTRIBUIO DE PRMIOS
Inmeras empresas utilizam, como meio de propaganda, a distribuio de prmios
atribudos por sorteio. Essas despesas so dedutveis na apurao do lucro real, mas
a realizao dos sorteios depende de autorizao do Ministrio da Justia.
A distribuio de prmios sem sorteio no precisa de autorizao. Assim, se a
pessoa jurdica promove, por exemplo, concurso de conhecimentos em qualquer rea,
no auditrio de emissora de televiso, a distribuio de prmio independe de autoriza-
o porque no entra o fator sorte ou azar.
O valor do prmio em dinheiro conferido a pessoa fsica, como recompensa por
participao em competio de conhecimentos, realizada em auditrio de empresa
de radiofuso ou televiso, integra-se na despesa de propaganda do patrocinador
(PN no 62/76).
Os gastos com aquisio e distribuio de objetos, desde que de diminuto valor e
diretamente relacionados com a atividade explorada pela empresa, podero ser de-
duzidos a ttulo de despesas de propaganda para efeitos de apurao do lucro real e
da base de clculo da CSLL (Soluo de Consulta COSIT no 4, no DOU de 05-10-01).
Algumas empresas imobilirias prometem dar moblia na compra de apartamen-
to. Os custos de mveis, apesar de valor considervel, so dedutveis porque esto
embutidos no preo da venda de imvel. Aqui diferente, porque a distribuio gratui-
ta de objeto feita s para o efetivo comprador da mercadoria.
PROMOO DE VENDAS
As empresas comerciais e industriais fazem todo tipo de promoo para vender
suas mercadorias, tais como pagar as despesas de licenciamento ou prmios de
seguro de veculo vendido, dar televisor para o comprador do apartamento etc. Essas
despesas so dedutveis porque so necessrias para a manuteno da fonte produ-
tora de receitas, mas o fisco tem glosado por entender que so liberalidades. Isso
representa restrio indevida na atividade empresarial.
O 1o C.C. decidiu que no se confundem o disciplinamento legal dos descontos,
pertinente formao da receita lquida de vendas e o disciplinamento da dedutibilidade
das despesas, que tem a ver com a formao do lucro. Caracteriza-se como despesa
normal o gasto com pagamento de seguro voluntrio utilizado como brinde a todos os
compradores, em esforo de promoo de venda de veculos (Ac. no 105-9.102/95 no
DOU de 03-12-96).
OUTRAS FORMAS DE PROPAGANDA

As importncias pagas pelo direito de colocar placas ou veculos semelhantes
com fins propagandsticos, em dependncias de agremiaes esportivas (terrenos,
muros, fachadas, outras superfcies etc.), so admitidas como despesas dedutveis.
Tais pagamentos devem ser considerados como integrantes das despesas de propa-
ganda (PN no 236/74).
Os gastos efetuados com abrigos para usurios de nibus com o fim especfico de
promover a publicidade da empresa so dedutveis a ttulo de propaganda (ADN no
15/76). O valor deve ser amortizado durante o perodo contratual em que a publicida-
de permanecer.
normativo, diz que atendidos todos os requisitos previstos na legislao, as despesas
realizadas a ttulo de patrocnio a um clube de futebol profissional, para divulgao da
marca comercial do patrocinante, podem ser consideradas como despesas de
propaganda, sendo, portanto, dedutveis da base de clculo de IRPJ e CSLL.
DESPESAS INDEDUTVEIS
No so dedutveis como despesas operacionais, mesmo a ttulo de propaganda,
os pagamentos efetuados para a aquisio de camarotes para desfile de carnaval,
por no constituir relao direta com a atividade da empresa, conforme decidiu o 1o
C.C. pelo ac. 101-90.829/97 no DOU de 07-05-97.
Com base naquele acrdo, o fisco autuou a editora que publica uma conhecida
revista e que anualmente edita um ou dois nmeros especiais para o Carnaval. Neste
caso, a autuao indevida porque a aquisio de camarote est intimamente ligada
atividade. A boa produo da revista depende do camarote. As emissoras de televi-
so que fazem as coberturas dos desfiles carnavalescos tambm necessitam de ca-
marote para a atividade.
30 PARTICIPAES SOCIETRIAS
O tratamento tributrio das participaes societrias sofreu profunda alterao

com o Decreto-lei no 1.598/77. Pela sistemtica introduzida, as participaes societrias
esto divididas em dois grupos: investimento avaliado pelo custo de aquisio e in-
vestimento avaliado pelo valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada.
EQUIVALNCIA PATRIMONIAL
O art. 21 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, na redao dada pela Lei n 12.973, de
2014, dispe que em cada balano, o contribuinte dever avaliar o investimento pelo
valor de patrimnio lquido da investida, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei n
6.404, de 1976, observados os incisos I a VI do caput do art. 21 da nova redao.
O PN no 107/78 definiu que, a partir da vigncia do Decreto-lei no 1.648/78, com a
revogao do 4o do art. 20 do Decreto-lei no 1.598/77, toda pessoa jurdica tributada
pelo lucro real que tenha investimento relevante e influente est na obrigao de
avali-lo em funo do valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada.
De acordo com o item 4 do referido parecer da CST a sociedade, seja por aes
ou por quotas ou de qualquer outro tipo, seja mesmo firma individual, quando tributa-
da pelo lucro real, dever avaliar, pelo mtodo de equivalncia patrimonial, o seu
investimento relevante e influente na coligada ou controlada.
Na dvida o contribuinte jamais dever fazer avaliao pelo valor do patrimnio
lquido porque a falta de avaliao, quando exigida, no acarreta sano fiscal, mas a
avaliao sem preencher as condies paga imposto de renda como se fosse
reavaliao. A infrao fiscal pode ocorrer se a investidora no fizer o ajuste de dimi-
nuio do patrimnio lquido da coligada ou controlada porque, neste caso, o custo do
investimento para determinar o ganho ou a perda de capital na alienao ser maior.
Quando a pessoa jurdica deixa de avaliar pelo valor do patrimnio lquido da
coligada ou controlada um investimento enquadrado no mtodo da equivalncia
patrimonial, no h conseqncia fiscal no perodo-base em que o patrimnio lquido
da sociedade investida teve aumento em razo de lucros.
A autuao fiscal ocorre quando a pessoa jurdica deixa de efetuar o ajuste para
reduo do investimento decorrente de prejuzo contbil na coligada ou controlada. O
fisco considera a falta de reduo do valor de investimento como reavaliao. Tal
entendimento no tem base legal, mas est no PN no 107/78.
Reavaliar, como a prpria palavra diz, dar novo valor maior que o existente. No
h reavaliao por falta de diminuio de valor anterior. Reavaliao ato de vontade

da pessoa jurdica, enquanto a falta de reduo do investimento inrcia, isto , no
h reavaliao por inrcia.
A falta de reduo do investimento tem conseqncia fiscal na alienao ou baixa
do investimento por apurar ganho tributvel menor. Isso porque a contrapartida do
ajuste despesa no dedutvel na apurao do lucro real. Neste momento a falta de
reduo do investimento poderia ser questionada pelo fisco.
O 1o C.C. apreciou um recurso no processo em que o fisco considerou reavaliao
a falta de reduo do investimento no balano de 31-12-82. O rgo colegiado deu
provimento ao recurso porque a fiscalizao foi realizada posteriormente a 31-12-83,
quando a recorrente fez o ajuste. Com isso a falta de ajuste em 31-12-82 ficou sanada
(Ac. no 103-08.757/88, no DOU de 18-05-89).
INVESTIMENTOS EM COLIGADAS E CONTROLADAS

Os artigos da Lei n 6.404, de 1976, que dispem sobre a avaliao de investimentos
em coligadas e controladas sofreram alteraes com as Leis ns 11.638, de 2007, e
11.941, de 2009. O art. 248 dispe:
Art. 248. No balano patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas
sobre cuja administrao tenha influncia significativa, ou de que participe com
20% ou mais do capital votante, em controladas e em outras sociedades que
faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum sero avaliados
pelo mtodo da equivalncia patrimonial, de acordo com as seguintes normas.
Considera-se que h influncia significativa quando a investidora detm ou exerce
o poder de participar nas decises das polticas financeira ou operacional da investida,
sem control-la. presumida influncia significativa quando a investidora for titular de
20% ou mais do capital votante da investida, sem control-la (art. 243, 4 e 5, da
Lei n 6.404, de 1976).
A participao de 10% ou mais do capital da investida, sem control-la, deixou de
ser coligada somente para os fins da Lei n 6.404, de 1976, permanecendo o conceito
do art. 1.099 do Cdigo Civil. Na nova definio, so consideradas coligadas as
sociedades nas quais a investidora tenha influncia significativa. Essa influncia
presumida quando a participao no capital votante de 20% ou mais.
Com as alteraes desapareceu a palavra relevantes aps a palavra investimentos.
Com isso, no importa o valor contbil do investimento em relao ao valor do patrimnio
lquido da investidora. Pela nova regra, uma sociedade com menos de 20% do capital
votante, se fizer parte de grupo de sociedades ou estiver sob controle comum de sociedades
avaliadas pelo patrimnio lquido, tambm, ser avaliada pela equivalncia patrimonial.
O 2 do art. 15 da Lei n 6.404, de 1976, na redao dada pelo art. 2 da Lei
10.303, de 2001, dispe que o nmero de aes preferenciais sem direito a voto, ou
sujeitas a restrio no exerccio desse direito, no pode ultrapassar 50% do total das
aes emitidas. Com isso, a sociedade investidora poder ter o controle do capital, de
que trata o 2 do art. 243, com 25% mais um das aes. Existe ainda o caso de
controle por acordo de acionistas.
No caso de a sociedade investidora no integralizar a totalidade do valor das
PARTICIPAES SOCIETRIAS 405
aes ou quotas subscritas, entendemos que, para efeitos de ajuste do investimento

ao valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada, dever ser subtrado da
conta Investimentos na subconta Valor do Patrimnio Lquido a parcela a integralizar.
Se no fizer essa deduo, o ajuste ficar distorcido, de vez que do capital da coligada
ou controlada dever ser subtrado o valor a integralizar.
As participaes recprocas entre uma companhia e suas coligadas ou controla-
das, salvo as excees previstas, so vedadas pelo art. 244 da Lei no 6.404/76. O art.
296, 3o, dessa Lei, manda eliminar, no prazo de 5 anos a contar da data de sua
entrada em vigor, as participaes recprocas vedadas.
INSTITUIES FINANCEIRAS E COMPANHIAS ABERTAS

As instituies do sistema financeiro tero que observar as normas do Conselho
Monetrio Nacional (CMN), expedidas em forma de Resoluo do Banco Central,
enquanto as companhias abertas tero que observar as Instrues da Comisso de
Valores Mobilirios (CVM). A CVM expediu a Instruo n 247, de 1996, alterada pelas
Instrues ns 331, de 2008 e 469, de 2008.
O PN n 78/78 diz que a imposio pelo Banco Central ou CVM de avaliao de
investimentos por valor de patrimnio lquido, em situao que no as referidas no
4 do art. 20 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, cria para as pessoas jurdicas obrigao
de assim proceder nas demonstraes financeiras, com os reflexos pertinentes na
apurao do lucro real.
INVESTIMENTOS AVALIADOS PELO CUSTO DE AQUISIO

Vejamos o procedimento contbil da participao societria que no avaliado
pelo valor do patrimnio lquido.
A contrapartida de lucros ou dividendos recebidos ser contabilizada como receita
no computvel na determinao do lucro real. Os lucros ou dividendos recebidos
no esto sujeitos ao limite de absoro de 10%, a partir da declarao de rendimen-
tos do exerccio de 1979, perodo-base de 1978, em razo do disposto no art. 5o do
Decreto-lei no 1.648/78, que revogou o 5o do art. 8o da Lei no 5.154/62.
Os lucros ou dividendos recebidos pela pessoa jurdica, em decorrncia de parti-
cipao societria avaliada pelo custo de aquisio, adquirida at seis meses antes
da data da respectiva percepo, sero registrados pelo contribuinte como diminui-
o do valor do custo e no influenciaro as contas de resultado (art. 380 do RIR/99).
O legislador utilizou o termo aquisio, que gnero das espcies compra, subs-
crio etc. Assim sendo, os lucros ou dividendos recebidos de investimento adquirido
por subscrio, inclusive pelo valor nominal, at seis meses antes tambm devero
ser registrados como diminuio do custo de investimento.
Aquela determinao tem certa lgica porque os lucros apurados antes da data de
aquisio das aes ou quotas de capital esto embutidos no seu custo de aquisio.
A prova disso que o valor das aes diminui, nas bolsas de valores, aps o recebi-
mento dos dividendos. O prazo de seis meses uma presuno legal.
dispe que no caso de quotas ou aes distribudas em decorrncia de aumento de
capital por incorporao de lucros apurados, a partir de janeiro de 1996, ou de reservas

constitudas com esses lucros, o custo de aquisio ser igual parcela do lucro ou
reserva capitalizada, que corresponder ao scio ou acionista.
de 2014, dispe sobre a excluso na base de clculo da CSLL dos lucros ou dividendos
derivados de participaes societrias em pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil
que tenham sido computados como receita.
O ganho ou perda de capital na alienao ou liquidao do investimento ser
determinado com base no valor contbil, diminudo da proviso para perdas que tiver
sido computada na determinao do lucro real (art. 425 do RIR/99).
O RIR/99 reproduz em seu artigo 393 a restrio criada pelo artigo 84 da Lei n
3.470/58 para a deduo, na determinao do lucro real, do desgio superior a 10%
na alienao de aes, ttulos ou quotas de capital em relao ao preo de aquisio.
Essa norma legal no se aplica, todavia, s alienaes de participaes permanentes
conforme explicitado no pargrafo nico daquele artigo.
INVESTIMENTOS AVALIVEIS PELO VALOR DO PATRIMNIO LQUIDO

dispe que o contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimnio lquido
dever, por ocasio da aquisio da participao, desdobrar o custo de aquisio em:
I - valor de patrimnio lquido na poca da aquisio, determinado de acordo
com o disposto no art. 21;
II - mais ou menos valia, que corresponde diferena entre o valor justo dos
ativos lquidos da investida, na proporo da porcentagem da participao
adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e
III - gio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde diferena entre o
custo de aquisio do investimento e o somatrio dos valores de que tratam
os incisos I e II do caput.
Mais valia ou menos valia dever ser baseado em laudo elaborado por perito
independente que dever ser protocolado na Receita Federal ou cujo sumrio dever
ser registrado em cartrio de registro de ttulos e documentos, at o ltimo dia til do
dcimo terceiro ms subsequente ao da aquisio da participao. obrigatrio o
reconhecimento e a mensurao dos ativos identificados adquiridos e dos passivos
assumidos a valor justo.
O desgio foi substitudo pelo ganho na compra vantajosa que corresponde ao
excesso do valor justo dos ativos lquidos da investida, na proporo da participao
adquirida, em relao ao custo de aquisio do investimento, cujo ganho ser computado
na determinao do lucro real no perodo de apurao da alienao ou baixa do
investimento. A mudana de nome foi pssima idia de gente que no conhece a matria.
No Brasil, muitas alteraes so feitas para pior. Antigamente o imposto de renda
das pessoas jurdicas incidia sobre o lucro tributvel que era nome correto e consagrado.
Mudou-se para o lucro real que na realidade lucro para efeitos tributrios, no tendo
nada de real. O lucro real o apurado com estrita observncia da contabilidade
societria.
O desgio foi substitudo por ganho proveniente de compra vantajosa. No ato de

aquisio de participao societria no h ganho nenhum. O desgio pode nunca
ser recupervel. Exemplificando, uma empresa adquire por R$ 0,10 cada ao nominal
de R$ 1,00. A empresa investida no tem lucro ou prejuzo contbil acumulado mas
tem enorme dvida. Os valores do ativo so todos podres, isto , crditos de empresa
falida. Como pode tratar aquele desgio de R$ 0,90 como ganho na compra vantajosa,
levando para resultado com excluso no Lalur?
A lei no esclarece em que conta deve ser contabilizada a compra vantajosa.
Como substituta de desgio, o valor deveria ser escriturado como redutor da subconta
valor de patrimnio lquido. Com isso, deveria constar no inciso IV do art. 20 do decreto-
lei n 1.598 de 1977. A nova redao do art. 20 est substituindo o desgio pela mais
ou menos-valia quando so totalmente diversos?
A alterao da lei reduz o valor do gio com fundamento na rentabilidade futura
que dedutvel na incorporao ou fuso. Isso porque a avaliao do inciso II deve
preceder do inciso III. Vide amortizao de gio no captulo de incorporao e fuso.
A avaliao de mais-valia ou menos-valia do ativo lquido da participao adquirida
subjetiva. Se a investida tiver imvel adquirido h vinte anos ou marca famosa, cada
avaliador d o valor de mercado.
A empresa que adquire 20% do capital com direito de voto de grande empresa
no tem condies de fazer avaliaes a valor justo de todo ativo e passivo. A Receita
Federal, tambm, no tem condio de impugnar a avaliao. Seria melhor se tivesse
mantido gio e desgio na aquisio, com revogao da dedutibilidade de gio com
fundamento em rentabilidade futura em caso de incorporao ou fuso.
A dedutibilidade do gio com fundamento em rentabilidade futura causou prejuzo
de bilhes de reais Fazenda Nacional com planejamentos ilcitos. A empresa ao
adquirir participao societria poder avaliar a valor justo os ativos e passivos que
resultam em menos-valia e no avaliar aqueles que resultam em mais-valia. Com
isso, aumenta o gio por rentabilidade futura e a Receita Federal no tem como
contestar as avaliaes.
A lei no obriga a contabilizao, na investida, do aumento ou diminuio de valor
de bens do ativo avaliado a valor justo, na investidora, para fins de clculo de mais ou
menos-valia. Com isso, os valores dos bens no se alteram na investida.
RESULTADOS NO REALIZADOS
O inciso I do art. 248 da Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por Aes, manda
excluir do patrimnio lquido da coligada ou controlada os resultados no realizados
decorrentes de negcios com a sociedade investidora ou com outra coligada ou con-
trolada daquela. Mas a Lei no indicou a forma de calcular os resultados derivados de
tais negcios. O clculo do lucro a ser excludo torna-se quase impossvel quando
decorrente de transao com bens depreciveis do ativo imobilizado porque a realiza-
o se d com a depreciao ou alienao. Mesmo no caso de negcios com bens do
ativo circulante, o clculo no ser fcil em razo de despesas indiretas.
A redao do inciso I do art. 387 do RIR/99 mais feliz. Por outro lado, a Lei Fiscal
no poderia seguir outra orientao porque os resultados da coligada ou controlada
em negcios com a sociedade investidora so tributveis no prprio exerccio social
de competncia, ainda que no realizados, exceto os casos expressamente previstos

em lei. Assim sendo, no vemos nenhuma inconvenincia se a coligada ou a contro-
lada computar como patrimnio lquido os lucros ainda no realizados, mas j consi-
derados para tributao no prprio exerccio social.
O objetivo da Lei Comercial foi para evitar que a sociedade investidora distribusse
os dividendos com base no ajuste do valor de investimentos sobre um lucro ainda no
realizado. Assim, a empresa A, ao fazer a equivalncia patrimonial com base no patrimnio
lquido de B, dever excluir o lucro lquido auferido por B na venda de mercadorias,
produtos ou bens do ativo permanente para C, que empresa do mesmo grupo.
O art. 61 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que a falta de registro na escriturao
comercial das receitas e despesas relativas aos resultados no realizados a que se
referem o inciso I do art. 248 e o inciso III do art. 250 da Lei n 6.404, de 1976, no
elide a tributao de acordo com a legislao de regncia. So operaes realizadas
entre empresas do mesmo grupo. No h diferena de tributao do lucro na venda
de bens entre essas empresas.
AJUSTE EM CADA PERODO DE APURAO

dispe que o valor de patrimnio lquido ser determinado com base em balano
patrimonial ou balancete de verificao da investida na mesma data do balano do
contribuinte ou at dois meses, no mximo, antes dessa data, com observncia da lei
comercial, inclusive quanto deduo das participaes nos resultados e da proviso
para o imposto de renda. Os ajustes em casos especficos esto previstos nos incisos
II e III do art. 21.
O art. 24-A do Decreto-lei n 1.598, de 1977, acrescido pela Lei n 12.973, de
2014, dispe que a contrapartida do ajuste positivo, na participao societria,
mensurada pelo patrimnio lquido, decorrente da avaliao pelo valor justo de ativo
ou passivo da investida, dever ser compensada pela baixa do respectivo saldo da
mais-valia de que trata o inciso II do art. 20.
Aquela redao estranhvel porque quando a investida aumenta o valor de bem
do ativo com base no valor justo, a contrapartida vai a crdito na conta de ajustes de
avaliao patrimonial, na forma do 3 do art. 182 da Lei n 6.404, de 1976. Esse 3
do art. 182, antes da alterao servia para registrar a reserva de reavaliao que,
tambm, no entrava na equivalncia patrimonial.
Aquela conta no entra na equivalncia patrimonial porque a receita vai ser
computada no resultado quando o bem do ativo for realizado, inclusive por depreciao.
Na realizao no ocorre aumento de patrimnio lquido porque a receita anulada
com despesa de idntico valor.
O 3 do art. 182 dispe que sero classificadas como ajustes de avaliao
patrimonial, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia
ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor
atribudos a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a valor
justo, nos casos previstos nesta lei. Se resultado futuro no compe a base para
equivalncia patrimonial.
O art. 24-B do Decreto-lei n 1.598, de 1977, acrescido pela Lei n 12.973, de
2014, dispe sobre ajuste negativo da participao societria decorrente da avaliao

a valor justo de ativo ou passivo da investida, mandando compensar com o saldo da
menos-valia. A redao do art. 24-B cometeu o mesmo equvoco do art. 24-A.
AVALIAO DO INVESTIMENTO EM BALANO INTERMEDIRIO

O PN no 74/79 definiu que opcional a avaliao, em balano intermedirio, de
investimento relevante e influente em coligada ou controlada pelo valor de patrimnio
lquido. Havendo opo pela avaliao, devem ser avaliados todos os investimentos
sujeitos ao mtodo da equivalncia patrimonial.
VALOR DE PATRIMNIO NEGATIVO

O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 101-80.534/90 (DOU de 15-01-91), que se o valor do
patrimnio lquido da investida j era negativo quando da aquisio do investimento, o
valor integral aplicado deve ser contabilizado como gio, no havendo que se falar em
reavaliao de investimento em funo da ausncia de ajuste para reduo do valor
do investimento, avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial.
Na subscrio e integralizao de capital em empresa com patrimnio lquido
negativo, poder ocorrer uma das duas hipteses. Se aps a integralizao do capital
pela nova investidora, o patrimnio lquido da empresa investida continuar com PL
negativo, a investidora registrar como valor do PL zero ou um real e como gio o
valor total pago. Com a Lei n 12.973, de 2014, o registro do gio muda porque antes
ter que avaliar a valor justo o ativo lquido da participao societria adquirida. Apesar
do PL negativo da empresa investida poder ter mais-valia que reduz o valor do gio.
Se aps a integralizao do capital pela nova investidora o PL da empresa investida
tornar-se positivo, uma parte da integralizao do capital ir como valor do PL e outra
parte como gio. A investida tem capital de 500 e prejuzo contbil de 700, tendo PL
negativo de 200. A nova investidora subscreve e integraliza o capital de 500, ficando
cada investidora com 50% do capital.
Com o aporte de novo capital, o PL negativo de 200 da investida virou PL positivo
de 300. O registro do investimento na nova investidora ser de:
I - 50% do PL positivo de 300 igual a 150 ser o valor do patrimnio lquido;
II - a diferena do valor integralizado de 500 menos 150 igual a 350 ter registro
como gio.
Aquela situao pode ocorrer sem a entrada de novo investidor, desde que haja
aumento de capital com integralizao em dinheiro ou bens pelos scios.
Quando a nova investidora adquirir participao societria de terceiro, pessoa
fsica ou jurdica, no h alterao no PL da empresa investida que continua negativo.
Neste caso o valor total pago ser registrado como gio.
A idia de registrar o gio em valor superior ao pago no tem base legal, mesmo
que a investida tenha PL negativo. O art. 385 do RIR/99 dispe que o contribuinte
dever, por ocasio da aquisio da participao, desdobrar o custo de aquisio em:
I - valor de patrimnio lquido;
II - gio ou desgio na aquisio.
Quando a lei diz que dever desdobrar o custo de aquisio est se referindo ao
valor pago. Com isso, o gio est limitado ao valor pago. A contabilizao do valor do
Patrimnio Lquido negativo para aumentar o valor do gio no tem base legal. Mesmo
com PL negativo na investida o limite do gio o valor pago.
Quando o valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada torna-se negativo
depois da primeira avaliao, o gio ou o desgio permanecer at a data de sua amor-
tizao ou baixa do investimento. Neste caso o valor do patrimnio lquido ser zero e
nunca negativo. No poder ser negativo porque na aquisio de aes ou quotas j
totalmente integralizadas a perda mxima at o montante do valor de aquisio.
Exemplificando, um investimento adquirido com gio de $ 200.000 e VPL de $ 150.000
tornou-se negativo, na segunda avaliao em $ 250.000. Na contabilidade ter:
Investimentos
Valor do Patrimnio Lquido 0
gio 200.000 200.000
p. 94 do livro Princpios Contbeis Normas e Procedimentos de Auditoria do IBC
Instituto Brasileiro de Contadores. So Paulo: Atlas, 1988, est dito o seguinte: A
instruo da CVM determina, e os princpios de contabilidade requerem, que a investi-
dora ou a controladora dever constituir proviso para cobertura de perdas efetivas em
virtude de responsabilidade, quando aplicvel, pelos prejuzos acumulados em excesso
ao capital social da coligada ou da controlada. Nessas circunstncias, o valor do inves-
timento na coligada ou controlada seria reduzido a zero e uma proviso para perdas
consignada como passivo circulante ou exigvel a longo prazo, dependendo do prazo
que a investidora ou controladora teria para honrar o compromisso.
A constituio da proviso para perdas para honrar o compromisso da coligada ou
controlada porque o patrimnio tornou-se negativo mais de ordem tica e moral. Sob o
aspecto jurdico no existe tal responsabilidade e por esse motivo a proviso indedutvel.
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE
O art. 389 do RIR/99 dispe sobre o tratamento tributrio da contrapartida do
ajuste do valor de investimento na coligada ou controlada. A contrapartida do ajuste,
por aumento ou reduo no valor de patrimnio lquido da sociedade investida, res-
pectivamente, em decorrncia de lucro ou prejuzo, no ser computada na determi-
nao do lucro real.
Aquela determinao para evitar dupla tributao de lucro, uma vez na sociedade
investida e outra vez na investidora, ou para evitar a dupla deduo de prejuzo. Isso
porque o prejuzo da coligada ou controlada ser compensado com lucros futuros.
O pargrafo nico do art. 23 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, na redao da Lei n
12.973, de 2014, dispe que no sero computadas na determinao do lucro real as
contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou reduo dos valores de que
tratam os incisos II e III do caput do art. 20, derivados de investimentos em sociedades
estrangeiras que no funcionem no Pas.
EQUIVALNCIA PATRIMONIAL SOBRE CAPITAL NO INTEGRALIZADO

O 1 C. C. decidiu que enquanto no integralizado, o aumento de capital subscrito
com gio no causa aumento no patrimnio lquido da investida, nem resultado positivo
de equivalncia patrimonial na investidora (ac. ns 103-21.226/2003 e 103-21.227/2003
no DOU de 08-01-07). A multa qualificada de 150% foi mantida pela ocorrncia de simulao.
O mais espantoso que o recurso voluntrio foi negado pelo voto de qualidade do
Presidente, tendo quatro votos vencidos. Pela ementa dos acrdos nota-se que a
empresa fez planejamento tributrio com base no art. 442 do RIR/99 onde dispe que
no sero computadas na determinao do lucro real as importncias, creditadas a
reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos
subscritores de valores mobilirios de sua emisso a ttulo de gio na emisso de
aes por preo superior ao valor nominal, ou a parte do preo de emisso de aes
sem valor nominal destinadas formao de reservas de capital.
Alguns consultores tributrios, at de renome, para o planejamento tributrio com
base no art. 442 do RIR/99, sugerem a utilizao de notas promissrias de emisso da
prpria empresa subscritora das aes como integralizao do capital. Isso a coisa
mais absurda. Se fosse nota promissria de emisso de terceiros um bem que pode
servir para integralizar o capital pelo valor presente. Nota promissria de emisso da
empresa subscritora das aes no bem por tratar-se de mera promessa de pagamento.
A empresa recorrente efetuou o ajuste da equivalncia patrimonial com base no capital
no integralizado. Isso equivale a fabricar resultado isento de IRPJ e CSLL.
GANHO OU PERDA DE CAPITAL

dispe que o valor contbil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na
alienao ou liquidao do investimento avaliado pelo valor de patrimnio lquido,
ser a soma algbrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimnio lquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - mais ou menos-valia, que corresponder diferena entre o valor justo dos
ativos lquidos da investida, na proporo da porcentagem da participao
adquirida, e o valor de que trata o inciso I;
III - gio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde diferena entre o
custo de aquisio do investimento e o somatrio dos valores de que tratam
os incisos I e II.
Os valores de que tratam os incisos II e III do art. 33 sero computados na apurao
do ganho de capital, ainda que tenham sido realizados na escriturao comercial,
desde que no tenham sido computados na apurao do lucro real na forma do art. 25
do Decreto-lei n 1.598 de 1977.
A falha do art. 33 foi a de no computar o ganho proveniente de compra vantajosa,
substituto do desgio na redao anterior, e que pelo 6 do art. 20 do Decreto-lei n
1.598, de 1977, deveria compor o clculo na alienao ou baixa do investimento. O
ganho na compra vantajosa difere de mais ou menos-valia. Na aquisio o valor de
mais ou menos-valia pode ser zero e ter ganho na compra vantajosa.

A partir da vigncia do Decreto-lei no 1.598/77, a restrio para deduzir o desgio
superior a 10% de que trata o art. 393 do RIR/99 no se aplica s participaes
societrias permanentes, conforme explicitado em seu pargrafo nico.
Na hiptese de alienao parcial do investimento avaliado pelo valor do patrim-
nio lquido, entendemos que o valor contbil para baixa dever ser sempre o do custo
mdio apurado com base no ltimo ajuste, ressalvados os investimentos adquiridos
no prprio exerccio social, caso em que ser observada a ordem cronolgica dos
acrscimos para fins de baixa.
Valor recebido aps alienao. Na venda de participao societria de grandes
empresas comum ter clusula, no contrato, dizendo que o vendedor responde por
passivo e tem direito sobre o ativo surgido posteriormente venda mas de fato anterior,
como litgio tributrio.
A Soluo de Consulta n 177 da 8 RF (DOU de 21-10-03, decidiu que qualquer
importncia recebida por ex-scio aps a alienao das quotas, em virtude de clusula
prevista em contrato de compra e venda, no se enquadra no conceito de lucros,
devendo ser considerada como parte do preo efetivo da operao. Se fosse lucro
no teria tributao.
AJUSTE NA ALIENAO
A baixa de investimento em sociedade coligada ou controlada deve ser precedida
da avaliao pelo valor de patrimnio lquido, com base em balano patrimonial ou
balancete de verificao da coligada ou controlada, levantado na data da alienao ou
liquidao ou at trinta dias, no mximo, antes dessa data, dispe o art. 427 do RIR/99.
O ajuste do investimento na data da baixa tornou-se obrigatrio a partir da Lei no
7.799/89. Anteriormente a legislao era omissa e esse fato levava as empresas a
efetuar o ajuste somente quando lhes era favorvel, ou seja, quando o ajuste provoca-
va aumento de valor do investimento e menor ganho de capital.
AMORTIZAO DO GIO OU DESGIO

O art. 25 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, que dispunha sobre a amortizao de
gio ou desgio, recebeu nova redao pela Lei n 12.973, passando a dispor que a
contrapartida da reduo dos valores de que tratam os incisos II e III do art. 20 no
ser computada na determinao do lucro real, ressalvado o disposto no art. 33.
O inciso II trata da mais ou menos-valia e o inciso III do gio por rentabilidade
futura (goodwill). O art. 33 trata da apurao do ganho ou da perda de capital na
alienao ou liquidao da participao societria avaliado pela equivalncia
patrimonial.
A Lei n 12.973, de 2014, substituiu o desgio pela compra vantajosa. O 6 do
art. 20 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, na redao daquela lei, dispe que o ganho
proveniente de compra vantajosa que corresponde ao excesso do valor justo dos
ativos lquidos da investida, na proporo da participao adquirida, em relao ao
custo de aquisio do investimento, ser computado na determinao do lucro real no
perodo de apurao da alienao ou baixa do investimento.
A lei no esclarece em que conta ser registrada a compra vantajosa. Tratando-se

de substituta de desgio, a escriturao correta seria como valor redutor de investimento
como era na legislao anterior, ou seja, no inciso III ou IV do art. 20 do Decreto-lei n
1.598 de 1977. O 11 do art. 92 da IN n 1.515, de 24-11-14, dispe que o ganho
proveniente de compra vantajosa registrado em conta de resultado dever ser registrado
no Lalur como excluso ao lucro lquido para apurao do lucro real na parte A e
registro na parte B do valor excludo, quando do seu reconhecimento.
Em vez de amortizao a nova lei usa a palavra reduo. A investidora que reduzir
a mais-valia ou gio por rentabilidade futura antes da alienao ou baixa do
investimento, o valor indedutvel adicionado na determinao do lucro real ser
controlado no Lalur para excluso na alienao ou baixa do investimento. Esse
tratamento concedido, tambm, na amortizao do ganho proveniente de compra
vantajosa.
Na incorporao, fuso ou ciso, a pessoa jurdica que detinha participao
societria adquirida com ganho proveniente de compra vantajosa, dever computar
aquele ganho na determinao do lucro real dos perodos de apurao subsequentes
data do evento, razo de 1/60, no mnimo, para cada ms do perodo de apurao
(art. 23 da Lei n 12.973 de 2014).
ALTERAO NO PERCENTUAL DE PARTICIPAO

O 2 do art. 33 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, na redao da Lei n 12.973, de
2014, dispe que no ser computado na determinao do lucro real o acrscimo ou
a diminuio do valor de patrimnio lquido de investimento, decorrente de ganho ou
perda por variao na porcentagem de participao do contribuinte no capital social
da investida.
O ganho ou a perda pode ocorrer quando uma investidora subscreve o aumento
de capital, enquanto a outra investidora no subscreve, desde que a investida tenha
lucros ou prejuzos acumulados. Assim, a investidora A tem 40% do capital da investida
com lucros acumulados. Se no subscrever o aumento de capital e passar a ter 30%
do capital da investida, a investidora A ter perda porque a parcela nos lucros
acumulados na investida reduzir de 40% para 30%. A investidora B ter ganho por
variao no percentual de participao nos lucros acumulados. Se a investida tivesse
prejuzo acumulado o ganho seria de A e perda de B.
Na redao original do art. 33, 2 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, o ganho era
tributvel e a perda era dedutvel mas a apurao do ganho ou da perda era, na
maioria das vezes, de impossvel execuo, porque no momento de cada modificao
do capital da coligada ou controlada com diluio da participao da investidora ou
dos demais scios ou acionistas no havia balano da sociedade investida para verificar
o ganho ou a perda.
O ganho ou a perda seria contabilizado s no final do exerccio social da coligada
ou controlada, fato que levaria a confundir o ganho de capital com o aumento no
ajuste do investimento ou a perda com a reduo no ajuste em decorrncia de lucros
ou prejuzos na investida. O art. 1 do Decreto-lei n 1.648, de 1978, alterou a redao
daquele 2 para tornar no tributvel o ganho e indedutvel a perda.
Aquisio de participao societria em estgios. O art. 37 da Lei n 12.973,
de 2014, dispe que no caso de aquisio de controle de outra empresa na qual se

detinha participao societria anterior, o contribuinte deve observar as seguintes
disposies: (trata-se de ganho ou perda decorrente de avaliao da participao
societria anterior com base no valor justo).
O art. 37 tem trs incisos e quatro pargrafos disciplinando o caput. Esse artigo
aplicvel somente na aquisio de participao societria que passa a investida de
coligada para controlada. Se j era controlada no aplicvel.
Na nova aquisio como ocorre variao no percentual de participao no capital
da investida, a investidora ter que primeiro apurar o ganho ou a perda de que trata o
2 do art. 33 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, na redao dada pela Lei n 12.973,
de 2014. O ganho no tributvel e a perda indedutvel. Se a empresa no fizer o
ajuste na perda, o investimento fica com valor maior, com apurao de ganho menor
na alienao do investimento.
Na aquisio de controle de outra empresa na qual j detinha participao, o ganho
ou a perda decorrente de avaliao da participao anterior com base no valor justo,
no tem efeito tributrio no momento da avaliao e da realizao por alienao ou
baixa. Com isso, as empresas de capital fechado no vo fazer a avaliao do art. 37,
desde que no haja aumento de valor do gio por rentabilidade futura.
A avaliao de ativos a valor justo funciona como era na reavaliao, no tendo
efeito tributrio no ato e nem na realizao do ativo. O art. 37 da lei, no aumento de
valor justo da participao anterior, manda, estranhamente, debitar as subcontas do
investimento (mais ou menos-valia e o gio por rentabilidade futura) e creditar resultado,
com diferimento da tributao no Lalur. Isso cria um lucro fictcio.
O art. 38 da Lei n 12.973, de 2014, dispe sobre os procedimentos a serem
seguidos na hiptese de incorporao, fuso ou ciso, na existncia de ganho ou
perda decorrente de avaliao da participao societria anterior com base no valor
justo, de que trata o artigo anterior.
COLIGADA OU CONTROLADA NO EXTERIOR

Vide Captulo de Lucros de Coligadas ou Controladas no exterior.
CONSTITUIO DE HOLDING
Hoje est em moda a constituio de holding para participao no capital de
sociedade, uns por entender que o empresrio fica mais pomposo, outros para fazer
planejamento tributrio, outros por entender que facilita a sucesso hereditria etc.,
sem, no entanto, se preocupar com as conseqncias tributrias futuras. Vejamos
algumas conseqncias que podem advir da constituio de holding sem qualquer
estudo preliminar.
Formao de desgio. Na maioria das vezes de constituio de holding o
investimento ser avaliado pela equivalncia patrimonial da controlada ou coligada
por ter influncia na administrao ou participao de 20% ou mais no capital votante
da investida.
A constituio de holding que no tenha seu investimento avaliado pela equivaln-
cia patrimonial muito difcil de ocorrer. Com isso, a primeira providncia dever ser a
de comparar o valor da participao societria na declarao de bens da pessoa fsica

com o patrimnio lquido que ser atribudo na equivalncia patrimonial do investimento.
Se, por exemplo, a pessoa fsica tem 60% do capital da empresa A declarado por
R$ 5.000.000,00 e o patrimnio lquido daquela empresa de R$ 10.000.000,00. Na
constituio da holding B com aqueles valores, esta registrar o investimento de R$
6.000.000,00 na subconta Valor de Patrimnio Lquido e R$ 1.000.000,00 na subconta
Desgio porque o custo pago foi de R$ 5.000.000,00. No futuro, qualquer que seja o
motivo da baixa do investimento, o desgio de R$ 1.000.000,00 ser computado na
determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. Se no quiser formar o
desgio, a pessoa fsica ter que pagar 15% de imposto sobre o ganho de capital de
R$ 1.000.000,00.
A tributao do ganho de capital na pessoa fsica de 15%, mas na pessoa jurdi-
ca o imposto de renda e o adicional so de 25% mais a CSLL de 9%. Por causa da
tributao o desgio poder representar uma bomba de efeito retardado.
Caso a sociedade A tenha em seu patrimnio lquido lucros acumulados ou reservas
de lucros gerados no perodo de 1989 a 1993 e a partir de 1996, antes de constituir a
holding dever incorporar aqueles valores ao capital social. Com isso, a pessoa
fsica receber bonificaes em aes ou quotas de capital que aumentam o custo de
aquisio na declarao de bens e como conseqncia haver diminuio do valor
do desgio na constituio da holding.
Distribuio disfarada de lucros. Inmeras pessoas fsicas que no exerccio
financeiro de 1992, com base no art. 96 da Lei no 8.383/91, alteraram o valor dos bens
constantes da declarao de bens, atribuem esse valor na constituio de holding,
sem qualquer preocupao. Como o valor atribudo participao societria era vrias
vezes superior ao do patrimnio lquido da sociedade, na holding surgir enorme gio.
No importa se em 1992 foi elaborado laudo de avaliao dos bens da empresa
ou se a avaliao foi correta porque a Receita Federal j est decada do direito de
examinar aquele exerccio. O problema tributrio, todavia, surge no momento em que
constituda a holding mediante atribuio participao societria de valor bem
superior ao percentual do patrimnio lquido a que tem direito, sem qualquer laudo de
avaliao dos bens da empresa.
A jurisprudncia do 1o Conselho de Contribuintes mansa e pacfica no sentido de
que o valor de mercado das quotas de capital ou das aes de sociedades de capital
fechado o patrimnio lquido. Com isso, na constituio de holding se a pessoa
fsica atribuir s aes ou quotas de capital possudas valor vrias vezes superior ao
do patrimnio lquido, sem laudo de avaliao, incidir na figura da distribuio
disfarada de lucros porque estar adquirindo bens de pessoa ligada por valor notoria-
mente superior ao de mercado, na forma do art. 464, inciso II, do RIR/99.
O laudo de avaliao, para afastar qualquer risco de autuao da Receita Federal,
ter que ser bem elaborado com avaliao ao valor de mercado de todos os bens do
ativo, lquido de tributos. A maioria das avaliaes de 1992 levou em considerao
somente os acrscimos de valor do ativo, sem considerar os tributos incidentes sobre
a mais valia. Atualmente o imposto de renda e adicional de 25% mais a CSLL de 9%
totalizam 34%. Com isso, de cada 100 de mais valia do ativo permanente restar o
ganho lquido de 66.
Juros sobre o capital prprio. Uma das inconvenincias da criao da holding
no pagamento de juros sobre o capital prprio. Isso porque a sua dedutibilidade est
limitada metade do lucro do prprio perodo de apurao ou metade da soma de
reservas de lucros e lucros acumulados. Alm disso, o clculo feito com base no
montante do patrimnio lquido.
Se a holding no conseguir pagar ou creditar a totalidade de juros sobre o capital
recebido, sobre a diferena pagar o imposto de renda e a CSLL. A empresa investida,
por ter reservas de lucros, deduz R$ 1.000.000,00 de juros sobre o capital prprio
pagos para a holding. Esta se no tiver patrimnio lquido suficiente para produzir
juros sobre o capital prprio naquele montante ou se no tiver reservas de lucros,
lucros acumulados ou contrapartida de ajuste da equivalncia patrimonial do prprio
perodo de apurao corre o risco de no poder deduzir o valor de R$ 1.000.000,00
recebido da investida.
Extino de holding. Na extino de holding, se o valor do capital social for
igual ao dos bens do ativo, no h nenhuma tributao porque o art. 419 do RIR/99
dispe o seguinte:
Art. 419. Os bens e direitos do ativo da pessoa jurdica, que forem transferidos
ao titular ou a scio ou acionista, a ttulo de devoluo de sua participao no
capital social, podero ser avaliados pelo valor contbil ou de mercado.
A reduo do capital antes de decorridos cinco anos contados da data de capitali-
zao de lucros apurados em 1994 e 1995 tem tributao na fonte de 15%, mas
difcil uma holding estar nessa situao. A distribuio de lucros apurados no pero-
do de 1989 a 1993 e a partir de 01-01-96 no tem nenhuma tributao na fonte ou na
declarao dos beneficirios.
Se a holding tiver desgio na conta de Investimentos, na extino ocorrer a
baixa do investimento com realizao do desgio que ser computado na determina-
o do lucro real e da base de clculo da CSLL, ainda que tenha sido amortizado na
contabilidade.
INTEGRALIZAO DE CAPITAL COM BENS

O art. 17 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que o ganho decorrente de avaliao
com base no valor justo de bem do ativo incorporado ao patrimnio de outra pessoa
jurdica, na subscrio em bens de capital social, ou de valores mobilirios emitidos
por companhia, no ser computado na determinao do lucro real, desde que o
aumento no valor do bem do ativo seja evidenciado contabilmente em subconta
vinculada participao societria ou aos valores mobilirios, com discriminao do
bem objeto de avaliao com base no valor justo, em condies de permitir a
determinao da parcela realizada em cada perodo.
O ganho com tributao diferida ser computado na determinao do lucro real:
I - na alienao ou liquidao da participao societria ou dos valores
mobilirios, pelo montante realizado;
II - proprocionalmente ao valor realizado, no perodo-base em que a pessoa
jurdica que houver recebido o bem realizar seu valor, inclusive mediante
depreciao, amortizao, exausto, alienao ou baixa, ou com ele
integralizar capital de outra pessoa jurdica; ou
III - na hiptese de bem no sujeita a realizao por depreciao, amortizao

ou exausto que no tenha sido alienado, baixado ou utilizado na
integralizao do capital de outra pessoa jurdica, nos cinco anos-calendrio
subsequentes subscrio em bens de capital social, ou de valores
mobilirios emitidos por companhia, razo de 1/60, no mnimo, para cada
ms do perodo de apurao.
O 2 do art. 17 dispe que na hiptese de ganho de avaliao no ser evidenciado
por meio de subconta vinculada participao societria, o ganho ser tributado, no
podendo ser compensado com o prejuzo fiscal. A escriturao do ganho em subconta
pode ser impraticvel nos investimentos avaliados pela equivalncia patrimonial.
Se no patrimnio lquido da investida tiver grandes reservas de lucros, todo valor
ser registrado na subconta Valor de Patrimnio Lquido, que aumenta ou diminui
anualmente. Se a investida tiver patrimnio lquido negativo, a totalidade do valor ser
escriturado como mais-valia e no s o ganho da avaliao a valor justo do bem.
A contrapartida do aumento de valor do bem do ativo avaliado a valor justo vai a
crdito na conta de ajustes de avaliao patrimonial, de que trata o 3 do art. 182 da
Lei n 6.404 de 1976. Com isso, o correto seria essa contrapartida do ganho ser
evidenciado em subconta especfica para, na realizao, ser transferida ao resultado
do exerccio.
O tratamento tributrio seria idntico ao do art. 439 do RIR/99 que dispunha sobre
reavaliao de bens do ativo na subscrio de capital de outra pessoa jurdica. Na
realizao, tanto a reserva de reavaliao como de ajustes de avaliao patrimonial
tero que transitar pela conta de resultado.
O equvoco do art. 17 considerar que a contrapartida da avaliao de bem do
ativo a valor justo vai de imediato para a conta de resultado, quando escriturada na
conta de ajustes de avaliao patrimonial, na forma do 3 do art. 182 da Lei n 6.404,
de 1976, e que no faz parte do patrimnio lquido, para fins de equivalncia patrimonial.
O art. 18 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que a perda decorrente de avaliao
com base no valor justo de bem do ativo incorporado ao patrimnio de outra pessoa
jurdica, na subscrio em bens de capital social, ou de valores mobilirios emitidos
por companhia, somente poder ser computado na determinao do lucro real caso a
respectiva reduo no valor do bem do ativo seja evidenciado contabilmente em
subconta vinculada participao societria ou aos valores mobilirios, com
discriminao do bem objeto de avaliao com base no valor justo, em condies de
permitir a determinao da parcela realizada em cada perodo.
Os incisos I, II e III do art. 18 e seus pargrafos dispem sobre a realizao do
valor aumentado com a avaliao a valor justo, sem esclarecer em que conta
escriturada a contrapartida. Pelo 3 do art. 182 da Lei n 6.404, de 1976, a contrapartida
creditada na conta de ajustes de avaliao patrimonial, enquanto no for computada
ao resultado.
31 ALIENAO OU BAIXA DE
BENS DO ATIVO PERMANENTE
O art. 248 do RIR/99 dispe que o lucro lquido do perodo de apurao a soma
algbrica do lucro operacional, dos resultados no operacionais e das participaes,
e dever ser determinado com observncia dos preceitos da lei comercial.
A principal lei comercial, a Lei das Sociedades por Aes, dispe, por outro lado,
em seu 1o do art. 187, o seguinte:
1o Na determinao do resultado do exerccio sero computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da
sua realizao em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspon-
dentes a essas receitas e rendimentos.
Observe-se que na determinao do lucro lquido so computadas todas as recei-
tas e rendimentos ganhos no perodo, independente de recebimento desses ganhos
em moeda. Esta a regra geral na determinao do lucro lquido, tambm, para os
efeitos fiscais e conhecida como regime de competncia.
A receita ou o rendimento no realizados, principalmente em moeda, somente
podero ser excludos na determinao do lucro real quando a excluso estiver auto-
rizada pela legislao tributria.
DIFERIMENTO DA TRIBUTAO
O 2 do art. 31 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, na redao da Lei n 12.973, de
2014, dispe que nas vendas de bens do ativo no circulante classificados como
investimentos, imobilizado ou intangvel, para recebimento do preo, no todo ou em
parte, aps o trmino do exerccio social seguinte ao da contratao, o contribuinte
poder para efeito de determinar o lucro real, reconhecer o lucro na proporo da
parcela do preo recebida em cada perodo de apurao.
A empresa vendeu bem do ativo imobilizado em 20-08-15 para receber em trs
parcelas, uma na data da venda e as duas restantes em 20-08-16 e 20-08-17. Nesta
hiptese pode tributar o ganho em trs anos-calendrio.
O pargrafo nico do art. 421 do RIR/99 dispe que caso o contribuinte tenha
reconhecido o lucro na escriturao comercial no perodo de apurao em que ocorreu
a venda, os ajustes e o controle decorrentes da aplicao do disposto neste artigo
sero efetuados no Lalur. Aquele pargrafo foi inserido no RIR/99 sem base em lei.
ALIENAO OU BAIXA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE 419
Como a conta de resultado de exerccio futuro do art. 181 da Lei n 6.404, de 1976,
foi revogado, a nica escriturao do ganho na contabilidade seria no passivo no
circulante na conta de receita diferida diminuda de custo. Na contabilizao atual o
ganho iria para o resultado com diferimento no Lalur.
GANHOS EM DESAPROPRIAO
O contribuinte poder, de acordo com o art. 422 do RIR/99, diferir a tributao do
ganho de capital dos bens desapropriados, desde que:
I - transfira o ganho de capital para reserva especial de lucros;
II - aplique, no prazo mximo de dois anos do recebimento da indenizao, na
aquisio de outros bens do ativo permanente, importncia igual ao ganho
de capital;
III - discrimine, na reserva de lucros, os bens objeto da aplicao de que trata o
inciso anterior, em condies que permitam a determinao do valor realiza-
do em cada perodo de apurao.
Ser mantido controle, no LALUR, do lucro cuja tributao tenha sido diferida. O
lucro cuja tributao foi diferida ser computado na determinao do lucro real quan-
do for distribudo aos scios, acionistas ou ao titular da empresa ou:
I - no perodo-base em que a reserva for utilizada para aumento do capital so-
cial, no montante capitalizado;
II - em cada perodo-base na mesma proporo da realizao dos bens adqui-
ridos com o lucro obtido na desapropriao, inclusive por:
a) alienao, sob qualquer forma;
b) depreciao, amortizao ou exausto;
c) baixa por perecimento;
d) transferncia do ativo permanente para o ativo circulante ou realizvel a
longo prazo.
O lucro obtido na desapropriao de bens somente poder ter sua tributao diferida
se os bens pertenciam ao ativo permanente. O art. 422 do RIR/99 tem origem no 4o
do art. 31 do Decreto-lei no 1.598/77 que est, logicamente, vinculado ao seu caput
que trata unicamente de ganhos ou perdas de capital na alienao de bens do ativo
permanente, inclusive por desapropriao.
Uma das condies para diferir a tributao sobre os ganhos obtidos na desapro-
priao de bens aplicar, no prazo de dois anos do recebimento da indenizao, na
aquisio de outros bens do ativo permanente, importncia igual ao ganho de capital.
Note-se que a aplicao em outros bens dever ser em importncia igual ao do lucro
obtido e no do valor da indenizao.
O ganho ou a perda de capital na desapropriao de bens, de acordo com o PN no
45/81, dever ser apurado no exerccio social em que ocorra o recebimento integral
da indenizao fixada em acordo ou deciso judicial. Se a imisso do expropriante na
posse do bem ocorrer antes do recebimento integral da indenizao, a pessoa jurdica
dar baixa do bem em sua contabilidade, escriturando o custo contbil do bem e o
depsito feito pelo poder expropriante na conta de Resultados de Exerccios Futuros.
A Receita Federal entende que o imvel desapropriado que no seja para fins de
reforma agrria est sujeito tributao porque o legislador constituinte quis dar imu-
nidade tributria somente para as desapropriaes para fins de reforma agrria.
A Receita Federal decidiu que o ganho de capital auferido em razo de desapro-
priao por necessidade ou utilidade pblica no isento de IRPJ e CSLL (Soluo
de Consulta n 8 da 8 RF no DOU de 17-02-12). A deciso contraria a jurisprudncia
do STF.
Certamente o Poder Judicirio no mudar de entendimento aps a Constituio
de 88, ou seja, continuar decidindo que nos casos de desapropriao de imvel por
utilidade pblica ou interesse social no h ganho tributvel pelo imposto de renda.
Isso porque a atual Constituio mantm a mesma condio para desapropriao
que existia na Constituio anterior, ou seja, pagamento prvio de justa indenizao
em dinheiro.
A Lei no 8.629, de 25-02-93, que regulamentou os dispositivos constitucionais re-
lativos reforma agrria dispe em seu art. 12 que considera-se justa a indenizao
que permita ao desapropriado a reposio, em seu patrimnio, do valor do bem que
perdeu por interesse social.
O inciso XXIV do art. 5o da CF dispe que a lei estabelecer o procedimento para
desapropriao por necessidade ou utilidade pblica, ou por interesse social, median-
te justa e prvia indenizao em dinheiro, ressalvados os casos previstos nesta Cons-
tituio.
O Poder Judicirio vinha decidindo que em havendo incidncia do imposto de
renda sobre o ganho no imvel desapropriado, ainda que urbano, a indenizao deixa
de ser justa porque h diminuio no valor da indenizao, impossibilitando ao desa-
propriado repor o seu patrimnio em bem semelhante, tornando inconstitucional a
tributao.
A imunidade tributria sobre o ganho em imvel rural ou urbano abrange no s o
imposto de renda, mas tambm a contribuio social sobre o lucro, em se tratando de
pessoa jurdica. Se o ganho tiver a incidncia da contribuio, o valor da indenizao
fica insuficiente para repor o patrimnio da empresa desapropriada.
A tributao do ganho em imvel desapropriado constou tambm no art. 1 o, 2o,
inciso II, do Decreto-lei no 1.641, de 07-12-78. O STF, acolhendo a representao do
Procurador Geral da Repblica, decidiu em sesso plena de 13-08-87 que a expres-
so desapropriao contida naquele artigo de lei era inconstitucional.
A partir da deciso do STF, o 1o Conselho de Contribuintes, que rgo de julga-
mento na esfera administrativa, tambm comeou a dar provimento aos recursos dos
contribuintes. Vide Ac. nos 102-23.585/89 (DOU de 06-06-90), 102-24.537/89 (DOU de
18-04-91) e 104-6.786/89 (DOU de 29-05-91).
O CARF vem decidindo que no incide o tributo sobre valores recebidos em de-
corrncia de desapropriao, sob pena de descaracterizar o conceito de justa
indenizao em dinheiro, que condiciona o ato do poder expropriante (ac. n 1202-
00.047 no DOU de 14-03-11, 1202-00.048 no DOU de 28-03-11 e 1802-00.887 no
DOU de 13-10-11).
O extinto TFR tinha a Smula 39 com o seguinte enunciado: no est sujeita ao
imposto de renda a indenizao recebida por pessoa jurdica, em decorrncia de
desapropriao amigvel ou judicial.
So isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operaes de trans-

ferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria, dispe o art. 184,
5o, da Constituio Federal. A Lei no 8.629, de 25-02-93, que regulamentou o disposto
no art. 184 da CF cuida da iseno fiscal em seu art. 26.
Na apurao do ganho de capital de imvel rural adquirido a partir de 01-01-97, o
art. 19 da Lei no 9.393, de 19-12-96, considera como custo o valor declarado para fins
de ITR e no o custo de aquisio constante da escritura.
dispe que sero classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na
determinao do lucro real, os resultados na alienao, inclusive por desapropriao
de bens do ativo no circulante, classificados como investimentos, imobilizado ou
intangvel.
O STJ, ao julgar o REsp 1.116.460/SP, na sistemtica de recursos repetitivos,
decidiu que no incide imposto de renda sobre valores recebidos a ttulo de indenizao
por desapropriao, seja por utilidade pblica ou por interesse social. Em razo disso,
a Soluo de Consulta COSIT n 105 (DOU de 22-04-14), que tem efeito de ato
normativo, decidiu que a Receita Federal encontra-se vinculada ao referido
entendimento.
PERMUTA DE BENS IMVEIS

Os procedimentos a serem observados na determinao do lucro real das pessoas
jurdicas nas permutas de bens imveis foram disciplinados pela IN no 107, de 14-07-88.
Na permuta sem pagamento de diferena em dinheiro por qualquer das partes, a
pessoa jurdica dever considerar como preo de alienao do imvel dado em per-
muta o valor contbil desse imvel e como custo de aquisio do imvel recebido em
permuta aquele mesmo valor, dispe a Instruo. Assim, se o valor contbil do imvel
dado em permuta, na data da operao, for de $ 100.000.000 a pessoa jurdica consi-
derar aquele valor como preo de alienao do imvel dado em permuta e tambm
como custo de aquisio do imvel recebido.
Quando uma das partes envolvidas na operao pagar diferena de preo exis-
tente entre as unidades imobilirias, denominada torna pela Instruo, o valor pago
dever acrescer ao custo de aquisio da nova unidade e a parte que receber a dife-
rena dever apurar o ganho de capital.
O custo da diferena recebida ser apurado mediante aplicao sobre o valor
contbil, na data da operao, do percentual obtido pela diviso do valor da torna pelo
somatrio desta com o valor do custo contbil da unidade dada em permuta. Assim,
por exemplo, se o custo contbil do imvel dado em permuta, na data da operao, for
de $ 200.000.000 e a diferena de preo recebida for de $ 50.000.000, o custo da
parcela recebida em dinheiro ser apurado do seguinte modo:
50.000.000
% = = 0,2 ou 20%
50.000.0 00 + 200.000.000
20% de 200.000.000 = 40.000.000

A pessoa jurdica dar baixa de $ 40.000.000 do seu ativo e apurar o ganho de

capital de $ 10.000.000 na determinao do lucro real.
Esse critrio de apurao do ganho de capital objetivo, no dependendo de
laudos de avaliaes, mas critrio injusto porque a parte que recebe torna sempre
paga imposto, ainda que a operao no tenha gerado ganho real.
O Cdigo Civil usa a palavra troca em vez de permuta. O seu art. 533 dispe que
aplicam-se troca as disposies referentes compra e venda. Isso significa que na
permuta ocorrem duas operaes, ou seja, uma de venda e outra de compra.
A IN no 107/88 parece no ter observado aquele mandamento legal e nem o PN no
213/73 da prpria SRF que manda apurar o ganho ou a perda de capital na permuta
de imveis. O inconveniente do novo critrio ter, na data da aquisio do imvel,
registro contbil com valor diferente daquele constante da escritura pblica.
A IN no 107/88 dispe que nas operaes de permuta de imveis entre pessoas
jurdicas coligadas, controladoras e controladas, sob controle comum ou associadas,
por qualquer forma, devero ser sempre realizadas tomando-se por base o valor de
mercado, sob pena de arbitramento do valor dos bens pela autoridade fiscal. A Instru-
o ampliou a abrangncia do campo da distribuio disfarada de lucros. Na legisla-
o, essa figura s existe nas operaes entre pessoas ligadas.
O PN no 504/71 definiu que se resultou lucro para a pessoa jurdica na alienao
de aes, quer esta se faa sob a forma de venda, troca por bens de outra natureza ou
permuta por outras aes, ser ele necessariamente computado no resultado do exer-
ccio para fins de tributao. Diz que a base de apurao do resultado na operao de
permuta de aes no o valor nominal das aes envolvidas, mas o valor de aquisio
das aes alienadas em confronto com o valor atribudo s aes recebidas em permuta.
permuta de bens do ativo permanente aplicam-se as mesmas disposies refe-
rentes compra e venda, devendo a operao ser registrada na escrita da pessoa
jurdica pelo valor da avaliao do bem, conforme deciso do 1o C.C. no Ac. no 101-
76.827/86 (DOU de 24-05-88).
ALIENAO DE BENS PARA EMPRESAS DO GRUPO

Na alienao de ativos de empresas para outras do mesmo grupo econmico
podem ocorrer situaes curiosas. A alienao pode ocorrer para reestruturao
societria ou simplesmente para economizar tributos mediante transferncia de gan-
ho para empresa com prejuzo fiscal compensvel. Em ambos os casos poder ter ou
no conseqncias fiscais.
Quando a alienao de ativo feita por valor no inferior ao contbil, a infrao
fiscal somente poder ocorrer se a empresa receptora do bem tiver participao no
capital da empresa alienante. Nesta hiptese, a alienao est sendo feita para pessoa
jurdica ligada na forma definida no art. 465 do RIR/99. Com isso, o valor de alienao
ter que ser pelo menos o de mercado. Isso porque o art. 464 do RIR/99 dispe:
Art. 464. Presume-se distribuio disfarada de lucros no negcio pelo qual a
pessoa jurdica aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu
ativo a pessoa ligada.
Se a empresa receptora do bem no tiver participao no capital da pessoa jurdi-

ca alienante, no h nenhuma infrao fiscal, desde que o valor da alienao no seja
inferior ao contbil. Assim, a empresa A poder vender para a empresa B, que no
pessoa jurdica ligada na forma do art. 465 do RIR/99, a participao no capital da
empresa C, pelo valor contbil constante na empresa A. A empresa B, logo em segui-
da, poder vender a participao societria na empresa C para terceiro pelo valor de
mercado e compensar o ganho com o seu prejuzo fiscal. Se este for de perodos
anteriores, a compensao estar limitada a 30% do lucro real.
A polmica surge quando a alienao de bem do ativo feita por valor inferior ao
contbil. Se a empresa alienante e a receptora do bem no forem do mesmo grupo
econmico, no h dvida que a perda ser perfeitamente dedutvel. O 1o Conselho
de Contribuintes tem decidido:
Acrdos nos 105-4.524/90 (DOU de 07-11-96) e 105-9.647/95 (DOU de 29-11-96):
Inadmissvel a apurao de perdas de capital, decorrente de transferncia de
bens do ativo imobilizado de uma empresa para outra do mesmo grupo.
Acrdo no 105-9.298/95 (DOU de 22-11-96):
O resultado negativo apurado na alienao de direitos sobre imveis pessoa
ligada, deve ser tributado como distribuio disfarada de lucros.
Acrdo no 108-06.078/00 no DOU de 15-06-00:
A glosa de prejuzos apurados por instituio financeira na alienao de ttulos
a outra instituio financeira, sua controlada, deve se fundamentar na prova de
que a alienao se deu por valor inferior ao de mercado e que dela se benefi-
ciou indevidamente a vendedora. O fato de a controlada ter alienado os ttulos,
na mesma data, por valor maior, obtendo lucro, por si s, no prova bastante
da artificialidade da operao. Recurso provido.
Nas trs decises da 5a Cmara foi negada a dedutibilidade da perda de capital
decorrente da transferncia de bens do ativo da pessoa jurdica para empresa do
mesmo grupo. Se essa perda fosse dedutvel haveria um festival de transferncias de
ativos entre empresas do mesmo grupo econmico com a finalidade de fabricar preju-
zo em empresas lucrativas.
O acrdo da 8a Cmara estranhvel porque no aceitou as provas das prprias
operaes. Se a instituio financeira vendeu os ttulos para outra instituio financei-
ra que sua controlada por valor inferior ao contbil e na mesma data a adquirente
vendeu para terceiros por preo maior, as duas provas so incontestveis. Na deciso
est dito que deve se fundamentar na prova de que a alienao se deu por valor
inferior ao de mercado e que dela se beneficiou indevidamente a vendedora.
O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 101-93.704/01 (DOU de 21-02-02) que se os bens
transferidos para integralizar capital de coligada tiverem sido avaliados a preo de
mercado, com base em laudo que atende aos requisitos do art. 8 da Lei n 6.404/76,
a perda de capital apurada dedutvel.
A Soluo de Consulta n 42 (DOU de 10-12-02) decidiu que a operao de
integralizao do capital de outra empresa, feita com bens do ativo permanente de
pessoa jurdica tributada com base no lucro real, configura uma alienao que, se
efetuada por valor menor ao constante na contabilidade da empresa, acarretar perda
de capital cujo tratamento tributrio encontra-se regulado pelo art. 418 do RIR/99, isto
, dedutvel na determinao do lucro real.

Se a Receita Federal, atravs da COSIT, firmar entendimento de que dedutvel
a perda de capital na alienao de bens para empresa do grupo, inclusive mediante
integralizao de capital, estar aberta porta para planejamento tributrio porque a
maioria dos laudos de avaliao de bens tem valor previamente fixado pelo
encomendante. Como a Receita Federal no tem rgo para efetuar as avaliaes
no possvel fazer a contestao do valor do laudo.
BAIXA POR OBSOLESCNCIA

Em algumas atividades bastante comum a baixa de bens do ativo imobilizado
com pouco tempo de uso. Isso ocorre com as mquinas utilizadas na construo de
estradas, pontes, barragens e obras semelhantes. A baixa por obsolescncia deve
estar documentada para evitar problemas fiscais.
O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 101-81.509/91 (DOU de 08-08-91), que proceden-
te a glosa da importncia relativa perda na baixa de bens do ativo imobilizado, por
obsolescncia, se no comprovado, na forma estabelecida nas leis comerciais e fiscais,
o ato ou fato econmico que serviu de base aos lanamentos contbeis efetuados.
32 DISTRIBUIO
DISFARADA DE LUCROS
A distribuio disfarada de lucros est prevista nos arts. 60 a 62 do Decreto-lei no

1.598/77 e nos arts. 20 e 21 do Decreto-lei no 2.065/83. A sua consolidao encontra-
se no art. 464 e seguintes do RIR/99.
Art. 464. Presume-se distribuio disfarada de lucros no negcio pelo qual a
pessoa jurdica:
I- aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo
a pessoa ligada;
II - adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pes-
soa ligada;
III - perde, em decorrncia do no-exerccio de direito aquisio de bem e
em benefcio de pessoa ligada, sinal, depsito em garantia ou importn-
cia paga para obter opo de aquisio;
IV - transfere a pessoa ligada, sem pagamento ou por valor inferior ao de
mercado, direito de preferncia subscrio de valores mobilirios de
emisso de companhia;
V- paga a pessoa ligada aluguis, royalties ou assistncia tcnica em mon-
tante que excede notoriamente ao valor de mercado;
VI - realiza com pessoa ligada qualquer outro negcio em condies de
favorecimento, assim entendidas condies mais vantajosas para a pes-
soa ligada do que as que prevaleam no mercado ou em que a pessoa
jurdica contrataria com terceiros.
1o O disposto nos incisos I e IV no se aplica nos casos de devoluo de
participao no capital social de titular, scio ou acionista de pessoa jurdica em
bens ou direitos, avaliados a valor contbil ou de mercado.
2o A hiptese prevista no inciso II no se aplica quando a pessoa fsica trans-
ferir a pessoa jurdica, a ttulo de integralizao de capital, bens e direitos pelo
valor constante na respectiva declarao de bens.
3o A prova de que o negcio foi realizado no interesse da pessoa jurdica e em
condies estritamente comutativas, ou que a pessoa jurdica contrataria com ter-
ceiros, exclui a presuno de distribuio disfarada de lucros.
Art. 465. Considera-se pessoa ligada pessoa jurdica:
I - o scio ou acionista desta, mesmo quando outra pessoa jurdica;
II - o administrador ou o titular da pessoa jurdica;

III - o cnjuge e os parentes at o terceiro grau, inclusive os afins, do scio
pessoa fsica de que trata o inciso I e das demais pessoas mencionadas
no inciso II.
1o - Valor de mercado a importncia em dinheiro que o vendedor pode obter
mediante negociao do bem no mercado.
2o - O valor do bem negociado freqentemente no mercado, ou em bolsa, o
preo das vendas efetuadas em condies normais de mercado, que tenham por
objeto bens em quantidade e em qualidade semelhantes.
3o - O valor dos bens para os quais no haja mercado ativo poder ser deter-
minado com base em negociaes anteriores e recentes do mesmo bem, ou em
negociaes contemporneas de bens semelhantes, entre pessoas no compelidas
a comprar ou vender e que tenham conhecimento das circunstncias que influam
de modo relevante na determinao do preo.
4o - Se o valor do bem no puder ser determinado nos termos dos 2o e 3o e
o valor negociado pela pessoa jurdica basear-se em laudo de avaliao de perito
ou empresa especializada, caber autoridade tributria a prova de que o neg-
cio serviu de instrumento distribuio disfarada de lucros.
O art. 60 da Lei no 9.532/97 dispe que o valor dos lucros distribudos
disfaradamente ser, tambm, adicionado ao lucro lquido para efeito de determina-
o da base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido.
A distribuio disfarada de lucros por se tratar de presuno legal, a prova do fato
indicirio cabe ao fisco, e esta tem que se apresentar objetivamente robusta. S aps
esse dever fiscal que o nus da prova em contrrio repassado ao contribuinte (ac.
n 107-07.895/2004 no DOU de 12-07-05).
SCIO E ACIONISTA
A palavra scio servia para designar o scio de uma sociedade que no tivesse a
forma jurdica de sociedade por aes. A Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por
Aes, alterou esse conceito e utiliza a palavra scio com significado de acionista,
inclusive comea o seu art. 1o declarando que a companhia ou sociedade annima
ter o capital dividido em aes, e a responsabilidade dos scios ou acionistas ser
limitada ao preo de emisso das aes subscritas ou adquiridas.
O Decreto-lei no 1.598/77, que procurou adaptar a legislao tributria Lei das
Sociedades por Aes, tambm emprega a palavra scio no sentido amplo, com ex-
tenso para o acionista, ao referir no art. 63, 2o, que a no-incidncia do imposto na
capitalizao de lucros ou reservas se estende aos scios beneficirios de aes,
quotas ou quinhes. Podemos ento afirmar com segurana que a expresso scio
foi empregada no art. 60 do Decreto-lei no 1.598/77 designando todo tipo de scio, no
sentido mais amplo, inclusive o acionista.
ADMINISTRADOR
Administrador designa uma pessoa que administra alguma coisa ou bem, mas
DISTRIBUIO DISFARADA DE LUCROS 427
essa palavra foi aqui utilizada no sentido de administrador de empresa com autonomia,
sem subordinao dentro de sua rea de atuao. O gerente, por exemplo, em algumas
empresas, mais comumente nas sociedades por quotas de responsabilidade limita-
da, serve para designar o administrador sem subordinao hierrquica, enquanto em
outras sociedades designa um funcionrio categorizado, porm com subordinao,
como o caso de gerentes de agncias bancrias. Na figura da distribuio disfarada
s est previsto o administrador sem subordinao dentro da sua rea de atuao. No
sentido amplo, natural que, com exceo do administrador detentor da maioria do
capital com direito ao exerccio do voto, todos os demais tm certa subordinao.
Os itens 130 e 131 da I N no 2/69 conceituam o administrador como:
130. O administrador, a que se referem os arts. 64, letra i, e 177 do Regulamen-

to do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 58.400, de 10-05-66, a pes-
soa que pratica, com habitual idade, atos privativos de gerncia ou administrao
de negcios da empresa, e o faz por delegao ou designao de assemblia, de
diretoria ou de diretor.
131. So excludos da conceituao do inciso anterior os empregados que tra-
balham com exclusividade, permanente, para uma empresa, subordinados hie-
rrquica ou juridicamente e, como meros prepostos ou procuradores mediante
outorga de instrumento de mandato, exeram essa funo cumulativamente com
as de seus cargos efetivos e percebam remunerao ou salrio constante do
respectivo contrato de trabalho, provado com a Carteira Profissional.
PARENTES
A atual legislao limitou a capitulao como distribuio disfarada de lucros, os
negcios realizados com parentes do scio, acionista, administrador ou titular da pes-
soa jurdica, at o terceiro grau em linha reta ou colateral.
Na contagem de graus de parentesco dever ser observado o que dispe o art.
1.594 do Cdigo Civil Brasileiro. Assim, em linha reta, entre pai e filho, a relao de
parentesco de primeiro grau, enquanto entre neto e av o parentesco de segundo
grau, e assim por diante. Na contagem de graus de parentesco em linha colateral, os
irmos so parentes mais prximos, so de segundo grau, no existindo parentes de
primeiro grau em linha colateral. Entre tio e sobrinho, o parentesco de terceiro grau
e entre primos de quarto grau. O cunhado parente por afinidade.
ALIENAO DE BENS
A empresa que aliena qualquer bem, material ou imaterial, por valor notoriamente
inferior ao de mercado, para uma das pessoas mencionadas no art. 465 do RIR/99,
incorre em distribuio disfarada de lucros. A diferena de valor entre o da alienao
e o de mercado deve ser notria como diz a lei. No basta uma pequena diferena.
Essa caracterizao de diferena de valor depende do bem alienado. As aes de
empresas de capital aberto, por exemplo, tm o valor de mercado fixado diariamente
nas bolsas de valores. O mesmo no acontece com as aes no negociadas ou
cotadas em bolsas de valores ou com as quotas de capital, tanto que o 1o C.C. tem,
reiteradamente, decidido que nestes casos lcito estimar o valor de mercado com
base no valor do patrimnio lquido da empresa.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-08.120/87 (DOU de 18-01-88) que, na impossibi-
lidade de saber o valor de mercado, na alienao de participao societria, lcito
estimar este valor de acordo com o valor do patrimnio lquido da empresa, se outro
critrio mais especfico no for possvel. Se o valor da negociao ficou muito abaixo do
valor que a participao alcanaria em confronto com o patrimnio lquido da investida,
est caracterizada a distribuio disfarada de lucros. Vide ainda os Ac. nos 103-08.470/
88 (DOU de 23-08-88) e 103-10.717/90 (DOU de 20-08-91) que tomam como valor de
mercado da participao societria o valor do patrimnio lquido da empresa.
A CSRF negou provimento ao recurso da Fazenda Nacional, interposto contra o
acrdo do 1 C.C. que dera provimento ao recurso voluntrio, no processo de distri-
buio disfarada de lucros. O fisco autuou a empresa porque alienou, para scio, a
participao em sociedade por quotas, pelo valor de Cz$ 5,50 para cada quota quan-
do o valor patrimonial era de Cz$ 11,39. O relator do acrdo no aceitou o valor
patrimonial como parmetro de valor de mercado e ainda por no ter havido avaliao
contraditria (ac. n 01-03.726/2002 no DOU de 22-04-03).
O valor do bem negociado freqentemente no mercado, ou em bolsa, o preo das
vendas efetuadas em condies normais de mercado que tenham por objeto bens em
quantidade e em qualidade semelhantes. No serve, assim, como prova do valor de
mercado, a transao em bolsa mediante prvio entendimento entre vendedor e com-
prador porque essa transao no foi efetuada em condies normais de mercado.
Com relao ao imvel, o valor de mercado bastante relativo porque, se o propri-
etrio procura um comprador para vend-lo, vale um preo enquanto se o comprador
procura o proprietrio para adquirir o imvel, este vale outro preo.
Tratando-se de imveis, o fisco poder caracterizar a distribuio disfarada de
lucros quando a pessoa jurdica aliena o imvel para scio e este, logo em seguida,
vende a terceiro por valor notoriamente superior. No ocorrendo essa hiptese, na
maioria das vezes, o fisco no tem a prova para invalidar o laudo de avaliao, por
encomenda, do contribuinte.
O 1o C.C decidiu pelo Ac. no 105-2.297/81 (DOU de 23-06-88) que a caracteriza-
o da hiptese de distribuio disfarada de lucros com fundamento em alienao
de bem por valor notoriamente inferior ao de mercado imprescinde de prova, a ser
feita pelo fisco, do valor de mercado, segundo sua previso legal.
Preos iguais em valor e diferentes nas condies de pagamento so, no merca-
do, preos diferentes. Constatada a venda de imvel por empresa a seu scio, por
preo a prazo igual ou inferior ao preo de custo de mercado a vista ou ao custo
contbil atualizado, ocorre a distribuio disfarada de lucro (Ac. no 101-74.505/83 do
1o C.C. no DOU de 10-02-84).
O 1o C.C., contrariando disposio literal de lei, decidiu no Ac. no 101-77.022/87
(DOU de 11-03-87) que a alienao de bens do ativo ao acionista controlador por
preo inferior ao da escriturao contbil, refletido pelo custo corrigido, caracteriza
lucros distribudos disfaradamente.
Para no incorrer em distribuio disfarada de lucros, antes de alienar um bem,
a empresa dever proceder sua avaliao, no ao preo preestabelecido pelos
interessados mas ao preo de mercado.
Os PN nos 449/71 e 1.002/71 consideram como formas de distribuio disfarada

de lucros a atribuio aos scios, acionistas ou ao titular de firma individual bens em
virtude de extino da sociedade ou firma individual, por valor notoriamente inferior ao
de mercado.
A partir de 01-01-96, os bens e direitos do ativo da pessoa jurdica, que forem entre-
gues ao titular ou a scio ou acionista, a ttulo de devoluo de sua participao no capital
social, podero ser avaliados pelo valor contbil ou de mercado (art. 464, 1o do RIR/99).
A diferena entre o valor de mercado e o de alienao, considerada lucro distribu-
do disfaradamente, ser adicionada ao lucro lquido do perodo-base (art. 467, inciso
I do RIR/99).
PROVA DO VALOR DE MERCADO

O 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que a caracterizao da presuno legal
de distribuio disfarada de lucros imprescinde de prova do valor de mercado a ser
produzida pelo fisco. Vide os Ac. no 107-0.745/93 no DOU de 02-01-97,101-88.789/95
no DOU de 26-02-96, 101-89.194/95 no DOU de 05-11-96 e 101-90.245/96 no DOU
de 19-12-96.
AQUISIO DE BENS
A hiptese de distribuio disfarada de que trata este inciso o inverso da previs-
ta no inciso anterior. Neste ocorre a distribuio disfarada de lucros, quando a em-
presa adquire bem de uma das pessoas mencionadas no art. 465 do RIR/99, por valor
notoriamente superior ao de mercado. A infrao ao dispositivo legal ocorre, ainda
que a aquisio do bem seja a ttulo de integralizao do capital subscrito, como bem
decidiu o 1o C.C., nos Ac. nos 111-003.394/76 (R.T. v. 13) e 101-72.350/81 (DOU de 31-
08-81). Assim, por exemplo, se a empresa adquire, de seu scio, um bem por $
50.000.000 quando o valor de mercado de $ 20.000.000, fica caracterizada a distri-
buio disfarada de lucros.
Para que se configure a distribuio disfarada de lucros na aquisio de imvel
de acionistas da pessoa jurdica, indispensvel que fique provado que o preo pago
pelo bem seja notoriamente superior ao valor de mercado. Dessa forma, a simples
informao do preo pago anteriormente pelo bem no serve para caracterizar a dis-
tribuio disfarada de lucro por estar em desacordo com o conceito legal de valor de
mercado, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-78.658/89 (DOU de 12-10-89).
O 1o C.C. decidiu ainda no Ac. no 101-71.580/80 (DOU de 7-4-80) o seguinte:
DISTRIBUIO DISFARADA DE LUCROS. Caracteriza-se como tal a aquisi-
o de matrias-primas importadas de scia com sede no exterior, por valor noto-
riamente superior ao de mercado, apurado em confronto com os preos de con-
corrncia internacional fornecidos pela CACEX do Banco do Brasil S/A.
O 1o C.C. vem decidindo pacificamente h mais de dez anos que o valor de mer-
cado das quotas de capital ou aes no negociadas nas bolsas de valores o valor
patrimonial, ou seja, o valor do patrimnio lquido demonstrado no balano.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 101-91.794/98 (DOU de 13-03-98) que o valor pago
na aquisio do bem de pessoa ligada deve ser notoriamente superior ao de mercado,

paradigma indispensvel para se caracterizar a distribuio disfarada de lucros, na
hiptese do inciso II do art. 464 do RIR/99. Na falta deste valor de mercado, ineficaz
a atribuio de valor zero para as aes de sociedade annima com patrimnio lquido
negativo. O patrimnio lquido pode, em certas circunstncias, servir como parmetro,
desde que no resulte na atribuio de custo zero s aes ou quotas de capital.
A Receita Federal expediu o ADN no 8, de 23-04-92, esclarecendo que no caso de
participaes societrias no cotadas em bolsas de valores, para efeito de declarao
de bens das pessoas fsicas do ano-base de 91, o contribuinte podia considerar como
valor de mercado o valor patrimonial ou o valor atribudo no laudo de avaliao de trs
peritos ou de empresa especializada.
Agora fica difcil fiscalizao da Receita Federal no aceitar, como valor de mer-
cado, o valor do laudo de avaliao, ainda que seja notoriamente superior ao valor do
patrimnio lquido, em se tratando de participao societria no negociada em bol-
sas de valores. Se a Receita Federal no revogar o ADN no 8/92 fica difcil o 1o C.C.
continuar com o mesmo entendimento.
O valor do laudo de avaliao muito subjetivo quando a empresa tem bens
intangveis como marca, patente de inveno, fundo de comrcio etc. Alm disso
destri o entendimento de bom-senso firmado nas ltimas dcadas. Infelizmente a
modernidade da experimentao. Quem sai perdendo sempre a Receita Federal
porque, daqui em diante, o contribuinte poder avaliar as aes ou quotas de capital
por trs peritos ou empresa especializada e integralizar o capital de outra empresa sem
que a Receita Federal possa contestar a avaliao e considerar como distribuio
disfarada de lucros.
A maioria das avaliaes, todavia, est sendo procedida incorretamente, ou seja,
os peritos esto considerando como acrscimo de patrimnio lquido a totalidade da
diferena entre o valor de mercado e o valor contbil dos bens, sem deduo dos
tributos incidentes sobre as receitas e lucros.
O extinto TFR vinha decidindo pacificamente que no caso de subscrio de capital
social realizada mediante incorporao de bens no ocorre distribuio disfarada de
lucros nem ganho tributvel. O STJ tambm decidiu no REsp no 22.821-2 (DJU de 31-
08-92) que a incorporao de imvel de scio pessoa jurdica forma sui generis de
alienao que no resulta vantagem ou ganho.
Esse entendimento do Judicirio enseja evaso fiscal porque a pessoa fsica po-
der integralizar o capital social com imvel por valor bem acima do de mercado e a
empresa poder fazer loteamento ou construo sem obter lucro na venda. O lucro j
foi distribudo sem nenhuma tributao ou com tributao menor.
Nas operaes realizadas a partir de 01-01-96, certamente, a jurisprudncia do
Poder Judicirio mudar porque o art. 23 da Lei no 9.249/95 dispe que as pessoas
fsicas podero transferir a pessoas jurdicas, a ttulo de integralizao de capital,
bens e direitos pelo valor constante da respectiva declarao de bens ou pelo valor de
mercado. Se a transferncia no se fizer pelo valor constante da declarao de bens,
a diferena a maior ser tributvel como ganho de capital.
Na distribuio disfarada de lucros por prestao de servios por valor notoria-
mente superior ao de mercado, a imputao de distribuio disfarada imprescinde
de prova, a ser feita pelo Fisco, do valor de mercado, segundo sua previso legal, para
se poder chegar concluso de realizao ou no da hiptese legal de incidncia

dessa figura (ac. no 107-04.541/97 no DOU de 12-02-98).
A diferena entre o custo de aquisio do bem pela pessoa jurdica e o valor de
mercado, considerada lucro distribudo disfaradamente, no constituir custo ou pre-
juzo dedutvel na posterior alienao ou baixa, inclusive por depreciao, amortiza-
o ou exausto (art. 467 do RIR/99).
PERDA DE SINAL OU DEPSITO

A importncia perdida pela empresa em benefcio da pessoa ligada pelo fato de
no ter exercido o direito aquisio de bem constitui lucro disfaradamente distribu-
do. Como exemplo podemos citar o valor dado como sinal para aquisio de imvel
pertencente ao scio, e a pessoa jurdica deixa de concretizar o negcio, perdendo a
importncia do sinal. O valor perdido no ser dedutvel na apurao do lucro real.
TRANSFERNCIA DE DIREITO
O inciso trata do caso de pessoa jurdica possuidora de direito de preferncia para
subscrever valores mobilirios de emisso de companhia e que transfere esse direito a
pessoa ligada sem pagamento ou por valor inferior ao de mercado. De acordo com a Lei
no 6.404/76, as companhias podem emitir diversos tipos de valores mobilirios, tais
como aes, partes beneficirias, debntures e bnus de subscrio.
A leitura literal do inciso IV do art. 464 leva a entender que a transferncia a pessoa
ligada, sem pagamento, de direito subscrio de valores mobilirios de emisso de
companhia constitui, de imediato, distribuio disfarada de lucros. Mas nem sempre,
isto porque muitas vezes o direito de preferncia no tem valor algum. Essa hiptese
ocorre quando o valor da cotao em bolsas de valores inferior ao valor de subscrio.
A diferena entre o valor de mercado e o de alienao considerada lucro distri-
budo disfaradamente e ser adicionada ao lucro tributvel do exerccio.
Exemplificando, a empresa X possui aes da companhia Y e esta resolve aumentar
o seu capital com integralizao em moeda corrente. A empresa X no exerce o direito
preferncia na subscrio das aes no aumento de capital e transfere gratuitamen-
te esse direito ao seu scio, quando esse direito de preferncia negocivel nas
bolsas de valores, digamos, por $ 20. Essa importncia constitui lucro distribudo
disfaradamente.
EMPRSTIMO DE DINHEIRO
No RIR/99 deixou de constar a figura da distribuio disfarada de lucros por em-
prstimo de dinheiro a pessoa ligada se, na data do emprstimo, a pessoa jurdica
possui lucros acumulados ou reservas de lucros. No houve revogao do dispositivo
legal mas, a partir de 01-01-96, deixou de ter conseqncias tributrias porque a lei no
9.249/95 extinguiu a correo monetria das demonstraes financeiras e concedeu
iseno do imposto de renda sobre os lucros ou dividendos distribudos.
Quando o valor do emprstimo ficava caracterizado como lucro distribudo
disfaradamente, a penalidade era a deduo do valor emprestado da conta de lucros
acumulados ou reservas de lucros para efeito de correo monetria do patrimnio

lquido. Com a extino da correo monetria, a infrao deixou de ter conseqncias
fiscais.
PAGAMENTO DE ALUGUIS, ROYALTIES OU ASSISTNCIA TCNICA

Neste inciso h duas observaes a serem feitas. No caso de royalties, o inciso IV
do art. 464 do RIR/99 diz que o montante dos rendimentos que exceder ao valor de
mercado no ser dedutvel.
A primeira observao a fazer quanto ao valor de mercado. Tratando-se de royalties
difcil admitir a existncia do valor de mercado por no existirem duas patentes sobre
a mesma inveno ou dois registros sobre a mesma marca. O que existe, para efeitos
fiscais, so os limites de dedutibilidade do lucro tributvel fixados pela Portaria no 436/
58. Estes limites no so valores de mercado. Alm do mais, os royalties pagos aos
scios ou dirigentes de empresas e a seus parentes e dependentes j no so dedutveis
do lucro tributvel em razo do inciso I do art. 353 do RIR/99.
A outra observao refere-se assistncia tcnica. Ora, o scio ou o administra-
dor de pessoa jurdica ou titular de firma individual tm direito percepo de retirada
pr-labore, pela prestao de servios, conforme dispe o art. 357. Nessa retirada
pr-labore esto includas todas as retribuies, quaisquer que sejam os nomes a ela
atribudos, entendimento pacfico da jurisprudncia. Essas pessoas tm direito reti-
rada pr-labore em funo dos servios prestados, includo nestes o de assistncia
tcnica por ser da prpria natureza da atividade exercida.
O pagamento de aluguel a pessoa ligada em montante que excede notoriamente
ao valor de mercado considerado lucro distribudo disfaradamente. Aqui no foi
prevista, como na legislao anterior, a hiptese de distribuio disfarada de lucros
relativos ao pagamento de aluguel a pessoa ligada e que no corresponda ao efetivo
uso do bem, isto porque na legislao atual no mais existe a alquota agravada. A
falta de previso legal no quer dizer que o pagamento seja dedutvel na determina-
o do lucro real. No dedutvel por no ser despesa necessria na manuteno da
atividade da pessoa jurdica.
O montante dos rendimentos que exceder ao valor de mercado constitui lucro
distribudo disfaradamente e no ser dedutvel para fins de pagamento do imposto
de renda (art. 467, IV do RIR/99).
NEGCIO DE FAVORECIMENTO
A alterao introduzida pelo Decreto-lei no 2.065/83 criou mais uma forma para
caracterizar a distribuio disfarada de lucros em negcio entre pessoa jurdica e
pessoa ligada. Trata-se da realizao de qualquer outro negcio em condies de
favorecimento, assim entendidas condies mais vantajosas para a pessoa ligada do
que as que prevaleam no mercado ou em que a pessoa jurdica contrataria com
terceiros. Esta capitulao s existia para o acionista controlador.
As importncias pagas ou creditadas pessoa ligada que caracterizarem as con-
dies de favorecimento no sero dedutveis.
EXCLUSO DA PRESUNO
A prova de que o negcio foi realizado no interesse da pessoa jurdica e em condies

estritamente comutativas, ou em que a pessoa jurdica contrataria com terceiros, exclui
a presuno de distribuio disfarada de lucros (art. 464, 3o do RIR/99).
SCIO OU ACIONISTA CONTROLADOR

O art. 20 do Decreto-lei no 2.065/83 eliminou a figura do acionista controlador e
criou a de scio controlador, que mais abrangente porque no fica restrita s socie-
dades por aes.
Se a pessoa ligada for scio controlador de qualquer tipo de sociedade, a distribui-
o disfarada de lucros poder ser caracterizada ainda que o negcio de favorecimento
seja realizado por intermdio de outrem ou com sociedade na qual a pessoa ligada
tenha direta ou indiretamente interesse (art. 466 do RIR/99).
Scio ou acionista controlador a pessoa fsica ou jurdica que diretamente, ou atra-
vs de sociedade ou sociedades sob seu controle, seja titular de direitos de scio que lhe
assegurem, de modo permanente, a maioria de votos nas deliberaes da sociedade.
Antes da alterao o PN no 21/82 j caracterizava como distribuio disfarada de
lucros ou dividendos a alienao de bens do ativo de companhia, por valor notoria-
mente inferior ao de mercado, para sociedade em cujos lucros o acionista controlador
da alienante tivesse participao significativa.
A DDL com base no art. 466 do RIR/99 pode ocorrer na seguinte hiptese: a
empresa A controla a B com 55% do capital e controla, tambm, a C com 99%. A
empresa B aliena bens do seu ativo para a empresa C por valor notoriamente inferior
ao de mercado. Neste caso, a empresa A foi beneficiada na futura alienao do bem
pela empresa C porque sua participao no ganho foi aumentada de 55% para 99%.
J houve fiscalizao em que foi aplicado o art. 466 do RIR/99 na seguinte situao:
a empresa A controla a B e esta controla a C. A empresa B foi autuada por suposta
DDL porque alienou bens para a empresa C por valor notoriamente inferior ao de
mercado. A fiscalizao entendeu que a empresa A foi beneficiada quando na realidade
teve perda. Ocorreu um equvoco de interpretao mas o absurdo foi a Delegacia de
Julgamento manter a autuao.
Planejamento para compensar prejuzo fiscal. comum a alienao de bem
para coligada para compensar o ganho de capital com prejuzo fiscal. Assim, a empresa
A controla a B com 90% e tambm a empresa C com 80%. A empresa C tem prejuzo
fiscal do ano-calendrio. A empresa B aliena para a empresa C bem pelo valor contbil.
A empresa C vende o bem para terceiro pelo valor de mercado apurando ganho de
capital que compensado com o prejuzo fiscal.
Naquele exemplo no ocorreu distribuio disfarada porque a participao da
empresa A na C menor que na B. Se a participao na C fosse maior que na B, a
DDL ficava caracterizada na forma do art. 466 do RIR/99 porque a empresa A seria
beneficiada por maior participao no ganho de capital.
RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
O art. 437 do RIR/94 dispunha que o lucro distribudo disfaradamente ser tributado
como rendimento do administrador, scio, acionista ou titular que contratou o negcio
com a pessoa jurdica e auferiu os benefcios econmicos da distribuio, ou cujo
cnjuge ou parente at o terceiro grau, inclusive os afins, auferiu esses benefcios.
O dispositivo legal em questo no foi revogado mas deixou de constar no RIR/
99. O motivo, certamente, decorreu do art. 10 da Lei no 9.249/95 que concedeu isen-
o do imposto de renda sobre o lucro distribudo para pessoas fsicas ou jurdicas,
domiciliadas no Pas ou no exterior.
O RIR/99, ao deixar de tributar os lucros distribudos disfaradamente como rendi-
mentos do beneficirio, est estimulando a prtica da fraude da distribuio disfarada
de lucros. De cada cem casos, a Receita Federal dificilmente consegue pegar um de
distribuio disfarada de lucros. Uma pessoa fsica, por exemplo, tem imvel adqui-
rido antes de 1970, cujo valor de mercado de um milho de reais. Se incorporar ao
capital por cinco milhes no pagar o imposto de renda e nem o imposto de trans-
misso inter vivos.
Na pessoa jurdica, ainda que o fisco consiga detectar a distribuio disfarada de
lucros o que difcil, a diferena entre o valor de incorporao e o valor de mercado
no ter conseqncia fiscal enquanto no alienar ou depreciar o imvel. Se o imvel
for alienado dez anos aps, o fisco no tem controle do fato.
A pessoa fsica, ainda que pague o imposto de renda de 15% sobre o ganho de
capital, a prtica de distribuio disfarada de lucros torna-se mais vantajosa que
receber lucros apurados regularmente. A Receita Federal faz inovaes sem critrio e
sem estudo para dar lugar a planejamentos tributrios ou para cobrar tributos injusta-
mente. Aquela supresso, apesar de ter sido feita no RIR/99, tem efeitos a partir de
01-01-96 quando entrou em vigor o art. 10 da Lei no 9.249/95. A fiscalizao ter que
observar essa questo.
J houve poca em que o maior receio dos empresrios e contabilistas era a DDL
(Distribuio Disfarada de Lucros). Hoje pode-se praticar DDL sem qualquer tributao.
Um dos exemplos consiste no seguinte: a pessoa jurdica tem no seu ativo permanen-
te um imvel com valor de mercado igual ao contbil de R$ 5.000.000,00. O scio
adquire o imvel por R$ 1,00. Neste caso, o art. 467 do RIR/99 manda adicionar a
diferena de R$ 4.999.999,00 para determinar o lucro real. A baixa do custo contbil
do imvel dedutvel na apurao do ganho de capital porque no h dispositivo legal
que impea. Com isso, no h tributao na pessoa jurdica. Na pessoa fsica, tam-
bm, no h incidncia de imposto.
Se o art. 437 do RIR/94 foi retirado do RIR/99 com base no art. 10 da Lei n 9.249,
de 1995, o procedimento no foi correto porque esse artigo concede iseno do im-
posto de renda sobre os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados
apurados o que no ocorre no caso do exemplo dado e na maioria dos casos de DDL.
Por outro lado, o art. 10 da Lei n 9.249, de 1995, que lei geral no revoga a lei
especial de DDL.
LANAMENTO DE IMPOSTO E MULTA
O imposto e a multa devidos em decorrncia da distribuio disfarada de lucros

somente podero ser lanados de ofcio aps o trmino da ocorrncia do fato gerador
do imposto da pessoa jurdica.
Houve uma mudana na atual legislao que rege a distribuio disfarada de
lucros no que se refere ao momento da ocorrncia do fato gerador do imposto. No
sistema da Lei no 4.506/64 a alquota do imposto era de 50%, agravada, portanto, e o
fato gerador era de ocorrncia instantnea, isolado do fato gerador complexivo da
pessoa jurdica em relao aos demais lucros. Assim sendo, o imposto devido na
distribuio disfarada de lucros no dependia dos resultados operacionais e eventu-
ais da pessoa jurdica. Pelo Ac. no 68.875/76 (RT v. 13), o 1o C.C. decidiu que a distri-
buio disfarada de lucros, tributada com alquota especial, por se revestir de carac-
tersticas prprias, expressamente detalhadas no art. 251 do RIR/66, decorre de fato
gerador isolado, no complexivo, alheio, portanto, aos demais fatos que ensejam a
tributao dos resultados operacionais da empresa.
O Decreto-lei no 1.598/77 acabou com a alquota especial. Pela nova lei, a parcela
do lucro distribudo disfaradamente integra, com os demais resultados operacionais
e eventuais, a apurao do lucro tributvel pela sua adio em alguns casos ou con-
siderada no-dedutvel em outros casos. Veja-se que o fato gerador da distribuio
disfarada de lucros deixou de ser isolado e passou a integrar o nico fato gerador
complexivo do imposto de renda da pessoa jurdica.
LUCRO PRESUMIDO
Os arts. 464 a 469 do RIR/99 que tratam de lucros distribudos disfaradamente
so aplicveis exclusivamente para empresas tributadas pelo lucro real, primeiro porque
est no subttulo III que trata da tributao do lucro real e segundo porque o art. 467
que dispe sobre a base de clculo do imposto diz para efeito de determinar o lucro
real e a maioria das infraes de indedutibilidade.
33 ALIMENTAO DO
TRABALHADOR
O incentivo fiscal para programas de alimentao do trabalhador foi institudo pela

Lei no 6.321/76 e regulamentado pelo Decreto no 78.676/76. Esse benefcio fiscal est
disciplinado no RIR/99 em seus arts. 581 a 589.
A partir do perodo-base de 1991, o Decreto no 78.676/76 foi substitudo pelo De-
creto no 5, de 14-01-91, alterado pelos Decretos nos 349, de 21-11-91 e 2.101/96.
O programa de alimentao do trabalhador, beneficiado com incentivo fiscal, po-
der ser estendido por pessoa jurdica que o desenvolva, aos empregados, de
subempreiteira por ela subcontratada e que lhe prestem servios (PN no 8/82).
O entendimento firmado pelo PN no 8/82 extensivo aos demais trabalhadores
contratados pela pessoa jurdica beneficiria do incentivo fiscal, ainda que no sejam
empregados. Assim, a pessoa jurdica que contrata trabalhadores temporrios fornecidos
por outras empresas poder incluir esses trabalhadores no programa de alimentao.
No se trata de usar analogia ou eqidade mas a interpretao do Parecer. O Pare-
cer afirma que a legislao do programa de alimentao no se refere a empregados
mas sim a trabalhadores contratados pela pessoa jurdica beneficiria. Diz ainda que
contratado gnero e espcie o empregado. Isso significa que nem todo contratado
empregado. Por outro lado, o Parecer Normativo ato interpretativo e no constitutivo.
As pessoas jurdicas beneficirias do Programa de Alimentao do Trabalhador
PAT podero estender o benefcio previsto nesse Programa aos trabalhadores por
elas dispensados, no perodo de transio para um novo emprego, limitada a exten-
so ao perodo de seis meses (art. 585, 4o do RIR/99).
As pessoas jurdicas beneficirias do Programa de Alimentao do Trabalhador
PAT, podero estender o benefcio previsto nesse programa aos empregados que este-
jam com contrato suspenso para participao em curso ou programa de qualificao
profissional, limitada essa extenso ao perodo de cinco meses (art. 585, 5o do RIR/99).
DEDUO DO IMPOSTO DEVIDO

A pessoa jurdica, alm de computar na determinao do lucro real as despesas
de custeio realizada na execuo do programa de alimentao do trabalhador, poder
deduzir, diretamente do imposto de renda devido, o valor equivalente aplicao da
alquota cabvel do imposto sobre a soma daqueles gastos. Assim, por exemplo, a
empresa sujeita alquota de 25% (15% a partir de 01-01-96) e que tiver despesas de
custeio com programa de alimentao do trabalhador no valor de $ 1.000.000 poder
ALIMENTAO DO TRABALHADOR 437
computar esse gasto como custo ou despesa operacional e ainda deduzir do imposto
devido a importncia de $ 150.000.
A deduo direta do imposto no poder exceder, em cada exerccio financeiro, a
quatro por cento do imposto devido. O eventual excesso no utilizado poder ser
transferido para deduo nos dois exerccios financeiros subseqentes. O excedente
dever ser controlado na parte B do livro de apurao do lucro real, utilizando uma
folha para registrar o excedente de cada exerccio financeiro.
O Decreto no 5, de 14-01-91, repetiu o mesmo engano cometido pelo Decreto
anterior ao dispor no 2o do art. 1o que a deduo do imposto de renda estar limitada
a 5% do lucro tributvel em cada exerccio, quando o correto seria 5% do imposto
devido. O engano foi sanado pelo Decreto no 349 de 21-11-91.
BENEFCIO FISCAL CUMULATIVO

A deduo relativa ao incentivo fiscal do Programa de Alimentao do Trabalha-
dor no poder exceder, a partir de 01-01-98, quando considerado isoladamente, a
4% do imposto de renda devido, no considerado o valor do adicional de 10% (art. 5o
da Lei no 9.532/97).
A pessoa jurdica que tiver Programa de Alimentao do Trabalhador e tambm o
benefcio fiscal concedido pela Lei no 8.661/93 relativo capacitao tecnolgica da
indstria e agropecuria (PDTI e PDTA), a deduo global desses dois incentivos no
poder exceder a 4% do imposto de renda devido (art. 6o da Lei no 9.532/97).
As pessoas jurdicas beneficiadas com iseno do imposto de renda por estarem
localizadas nas reas de atuao da SUDENE ou SUDAM, na forma do art. 23 do
Decreto-lei no 756/69, com nova redao dada pelo Decreto-lei no 1.564/77, podero
utilizar o incentivo fiscal com programas de alimentao do trabalhador calculando o
benefcio sobre o imposto que seria devido caso no houvesse a iseno (Lei no
6.542/78). Quanto forma de aproveitamento do benefcio fiscal, vide os arts. 588 e
589 do RIR/99.
FORMAS DE APLICAO DE RECURSOS

As despesas com a alimentao do trabalhador podem ser efetuadas de duas
formas diferentes. A primeira forma consiste no fornecimento de alimentao prepara-
da na prpria empresa. A segunda forma a contratao de entidade fornecedora de
alimentao coletiva, que pode ser uma empresa especializada, uma cooperativa ou
rgo pblico.
Quando a prpria empresa beneficiria do incentivo fiscal preparar a alimentao
de seus trabalhadores, devem ser observados certos requisitos. A primeira condio
indispensvel para beneficiar-se do incentivo a existncia de programa de alimenta-
o do trabalhador previamente aprovado pelo Ministrio do Trabalho. A outra condi-
o a existncia, na empresa beneficiria, de servio de alimentao especialmente
montado para essa finalidade.
A Portaria Interministerial no 5, de 30-11-99, aprovou o formulrio de adeso ao
Programa de Alimentao do Trabalhador a ser preenchido e entregue pelo interessa-
do Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos (ECT). O PAT fica automaticamente
aprovado com a entrega do formulrio a qualquer tempo e ter validade a partir da

data de registro do formulrio de adeso na ECT, por prazo indeterminado, podendo
ser cancelada por iniciativa da empresa beneficiria ou pelo Ministrio do Trabalho
em razo da execuo inadequada do Programa.
As despesas de custeio admitidas na base de clculo do incentivo fiscal so aquelas
que vieram a constituir o custo direto das refeies, podendo ser considerados, alm
da matria-prima e mo-de-obra direta, os encargos decorrentes de salrios, asseio e
gastos de energia diretamente relacionados com o preparo e distribuio das refei-
es, diminudas da participao dos trabalhadores nos custos das refeies. Para
isso a pessoa jurdica dever destacar contabilmente, com subttulos por natureza de
gastos, as despesas constantes do programa de alimentao dos trabalhadores.
Quando a empresa beneficiria do incentivo fiscal optar pela segunda forma de
aplicao dos recursos, ou seja, a de contratar uma outra pessoa jurdica especializada
no fornecimento de alimentao coletiva, alm de a empresa beneficiria ter progra-
ma de alimentao do trabalhador previamente aprovado pelo Ministrio do Trabalho,
a empresa fornecedora da alimentao dever ser registrada naquele Ministrio, para
o fim de execuo dos programas previstos na Lei no 6.321/76.
CUPOM-VALE
O incentivo fiscal da alimentao do trabalhador foi desvirtuado ao serem aprovados
programas para empresas no especializadas no fornecimento de refeies, mas apenas
vendem cupons para pessoas jurdicas interessadas no incentivo fiscal. Tais empresas
mantm convnios com restaurantes de todo tipo, dos populares aos mais sofisticados.
Acontece que no h nenhum controle do tipo ou qualidade da alimentao
fornecida e quem poder garantir que na conta no estejam includos consumos de
bebidas alcolicas e fumos, gozando igualmente de incentivo fiscal.
CUSTO MXIMO DE CADA REFEIO

O art. 585 do RIR/99 determina que os programas de alimentao devero conferir
prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda, com limitao aos con-
tratados pela pessoa jurdica beneficiria dos incentivos. Seguindo essa orientao, a
Portaria Interministerial no 326, de 07-07-77, fixou o custo mximo de cada refeio
para fins de clculo do incentivo fiscal.
A partir de 01-01-92, para efeito de utilizao do incentivo fiscal, o custo mximo
da refeio previsto na Portaria Interministerial n 326/77 foi fixado em 3 UFIR. A partir
de 01-01-96, os valores da legislao tributria expressos em quantidade de UFIR
foram convertidos em Reais pelo valor da UFIR de R$ 0,8287 (art. 30 da Lei n 9.249/
95). Com isso, trs UFIR correspondem a R$ 2,49.
O 2 do art. 585 do RIR/99 dispe que a participao do trabalhador fica limitada
a 20% do custo direto da refeio. Com isso, o custo mximo para clculo do benef-
cio fiscal ser de 80% de R$ 2,49 que corresponde a R$ 1,99.
A Lei n 6.321, de 14-04-76, que instituiu o benefcio fiscal do PAT dispe em seu
art. 1 que as pessoas jurdicas podero deduzir, do lucro tributvel para fins do imposto
sobre a renda, o dobro das despesas comprovadamente realizadas no perodo base,
ALIMENTAO DO TRABALHADOR 439
em programas de alimentao do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministrio

do Trabalho na forma em que dispuser o regulamento desta lei. Em nenhum de seus
artigos foi fixado o valor de custo mximo de cada refeio para efeito da base de
clculo do incentivo fiscal.
O Decreto n 78.676, de 1976, que regulamentou a Lei n 6.321, de 1976, e nem
o Decreto n 5, de 14-01-91, que o substituiu no fixaram o valor do custo mximo de
cada refeio. O valor mximo da deduo do imposto de renda a ttulo de incentivo
fiscal do PAT foi fixado em Cr$ 6,00 (seis cruzeiros) pela Portaria Interministerial n
326, de 07-07-77. O ato administrativo, ao fixar o custo mximo de cada refeio,
aumentou o imposto sem lei, fato que contraria o item I do art. 150 da Constituio.
Como a inflao acumulada do perodo de 1996 at 2006 foi mais do que 100%, a
Receita Federal, ao no atualizar monetariamente o valor mximo do benefcio fiscal de
cada refeio, encontrou uma forma de, indiretamente, acabar com o incentivo do PAT.
Se o valor de R$ 1,99 estivesse fixado em lei, o contribuinte no poderia questionar
a falta de atualizao do valor. Como o valor de R$ 1,99 foi fixado em ato administrativo,
a restrio ilegal porque a Lei n 6.321, de 1976, dispe que as pessoas jurdicas
podero deduzir, do lucro tributvel para fins do imposto sobre a renda, o dobro das
despesas comprovadamente realizadas no perodo-base, em programas de
alimentao do trabalhador. A lei no fixou limite de custo mximo de cada refeio.
O AD n 13, de 01-12-08, da PGFN autorizou a dispensa de apresentao de
contestao e recursos e a desistncia dos j interpostos, desde que inexista outro
fundamento relevante nas aes judiciais que discutam a legalidade da fixao de
valores mximos para refeies oferecidas no mbito do Programa de Alimentao
do Trabalhador, atravs da Portaria Interministerial n 326, de 1977, e da IN n 143, de
1986, para fins de clculo do incentivo fiscal previsto na Lei n 6.321, de 1976.
A Soluo de Consulta COSIT n 35 (DOU de 03-12-13) decidiu que o AD PGFN
n 13, de 01-12-08, e o Parecer PGFN/CRJ n 2623, de 13-11-08, aprovado por
despacho do Ministrio da Fazenda (DOU de 08-12-08) abrangem tambm a fixao
de valores mximos para refeies oferecidas no mbito do PAT prevista no 2 do
art. 2 da IN n 267 de 23-12-02. Com isso, o custo mximo de R$ 1,99 fixado naquele
pargrafo deixa de ser aplicvel.
PARTICIPAO DO TRABALHADOR
Em ambas as formas de execuo dos programas a participao dos trabalhadores
nos custos das refeies no poder ser superior a 20% do custo direto constante do
programa aprovado pelo Ministrio do Trabalho. Assim, por exemplo, se o custo efetivo
de cada refeio foi de $ 3,00, mas no programa aprovado constar o valor de $ 4,00,
a empresa poder cobrar do trabalhador o mximo de $ 0,60 para continuar fazendo
jus aos incentivos fiscais.
O percentual de 20% refere-se mdia geral do programa correspondente ao
perodo-base da empresa, isto , poder ter participao superior a 20% nos custos
para determinada categoria de trabalhadores, e menos de 20% para outras categorias
ou ser superior a 20% num perodo e inferior quele percentual em outro perodo,
desde que a participao mdia no ultrapasse a 20% do total do programa (PN no 25/
78). O incentivo fiscal ser sempre calculado sobre a parcela do custo da alimentao
depois de deduzido o que foi cobrado do trabalhador.

O Decreto no 5, de 14-01-91, revogou a limitao de 20% que existia no Decreto no
78.676/76 mas o art. 2o do Decreto no 349 de 21-11-91, restabeleceu a participao
mxima do trabalhador a 20% do custo direto de cada refeio.
CLCULO DO BENEFCIO FISCAL

O montante do benefcio fiscal a ser deduzido do imposto de renda devido na
declarao da empresa ser aquele que corresponder ao menor valor entre os trs
seguintes limites:
a) resultado da aplicao da alquota do imposto de renda, a que a empresa
estiver sujeita, sobre o total das despesas com custeio direto do programa
efetivamente realizadas no perodo-base;
b) resultado da aplicao do percentual de 4% sobre o imposto de renda devido
sobre o lucro real, excludo o adicional;
c) resultado da aplicao da alquota do imposto de renda a que a empresa
estiver sujeita sobre a base mxima para clculo do incentivo, fixado anual-
mente pela Portaria no 326/77, multiplicado pelo nmero de refeies fornecidas.
necessrio verificar se o custo de cada refeio aprovado no programa pelo
Ministrio do Trabalho igual ou superior ao custo mximo de cada refeio, fixado pela
Receita Federal. Se o valor de cada refeio aprovado no programa for inferior ao custo
mximo fixado, o clculo do incentivo dever ser feito com base no valor aprovado no
programa, ainda que o custo efetivo tenha sido superior queles dois valores.
A receita do servio de alimentao correspondente participao dos trabalhado-
res nos custos, de acordo com o item 3 do PN no 25/78, no poder ser superior a 20%
do custo direto das refeies, limitado ao previamente aprovado pelo Ministrio do
Trabalho.
EXCEDENTE TRANSFERVEL
Quando o valor resultante da aplicao de 4% sobre o imposto de renda devido
sobre o lucro real for o menor dos trs clculos efetuados, a diferena entre este e o
segundo menor valor poder ser deduzida nos dois exerccios financeiros subseqen-
tes. O excedente transfervel somente existir nessa hiptese.
Quando o resultado da aplicao de 4% sobre o imposto de renda devido sobre o
lucro real no for o menor dos trs clculos, a empresa no ter nenhum excedente
transfervel porque o benefcio fiscal foi totalmente utilizado.
34 COMPENSAO
DE PREJUZOS
A legislao do imposto de renda (art. 509 do RIR/99) permite a pessoa jurdica

reduzir o lucro real apurado no perodo-base mediante compensao de prejuzos
fiscais apurados em perodos-base anteriores, trimestrais ou anuais. O prejuzo fiscal
compensvel com o lucro real aquele apurado e registrado no LALUR.
O art. 42 da Lei no 8.981/95 dispe que a partir de 01-01-95, para efeito de deter-
minar o lucro real, o lucro lquido ajustado pelas adies e excluses previstas ou
autorizadas pela legislao do imposto de renda, poder ser reduzido em, no mxi-
mo, 30%. Esse artigo s tem aplicao no perodo-base de 01-01-95 a 31-12-95,
conforme dispe o art. 12 da Lei no 9.065/95.
A restrio para compensar os prejuzos fiscais continua a partir de 01-01-96 por-
que o art. 15 da Lei no 9.065/95 dispe o seguinte:
Art. 15. O prejuzo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendrio de
1995, poder ser compensado, cumulativamente com os prejuzos fiscais apura-
dos at 31-12-94, com o lucro lquido ajustado pelas adies e excluses previs-
tas na legislao do imposto de renda, observado o limite mximo, para compen-
sao, de 30% do referido lucro lquido ajustado.
Como o art. 12 da Lei no 8.541/92 que limitava a compensao dos prejuzos
fiscais apurados a partir de 01-01-93 em quatro anos-candelrio foi revogado pelo art.
117 da Lei no 8.981/95, os prejuzos fiscais apurados a partir de 01-01-95 no tm
prazo decadencial para sua compensao. O saldo remanescente de prejuzos fis-
cais em 31-12-94, que poderiam ser compensados em 1995 tambm deixam de ter
prazo decadencial para compensao em virtude do art. 15 da Lei no 9.065/95. O art.
27 da IN no 51, de 31-10-95, esclarece que os saldos de prejuzos fiscais existentes
em 31-12-94 so passveis de compensao, independente do prazo previsto na le-
gislao vigente poca de sua apurao.
Aquela Instruo da Receita Federal esclarece ainda que o limite de reduo de
30% do lucro real no se aplica aos prejuzos fiscais apurados pelas pessoas jurdicas
que tenham por objeto a explorao de atividade rural e pelas empresas industriais
titulares de Programas BEFIEX aprovados at 03-06-93.
Smula CARF n 3 no DOU de 23-12-10: Para a determinao da base de clculo
do IRPJ e da CSLL, a partir do ano-calendrio de 1995, o lucro lquido ajustado poder
ser reduzido em, no mximo, 30%, tanto em razo da compensao de prejuzo,
como em razo da compensao da base de clculo negativa.
EFEITOS DA COMPENSAO SUPERIOR A 30%

O CARF editou a Smula Vinculante n 36 (DOU de 14-07-10) dizendo: A
inobservncia do limite legal de trinta por cento para compensao de prejuzos fiscais
ou bases negativas da CSLL, quando comprovado pelo sujeito passivo que o tributo
que deixou de ser pago em razo dessas compensaes o foi em perodo posterior,
caracteriza postergao do pagamento do IRPJ ou da CSLL, o que implica em excluir
da exigncia a parcela paga posteriormente.
Com a edio da Smula Vinculante n 36, o CARF vem observando o que manda
a Smula (ac. n 1803-00.518/2010 no DOU de 14-02-11 e 1805-00.073 no DOU de
06-04-11). A Smula de observncia obrigatria pela fiscalizao da Receita Federal.
Compensao na extino da empresa. O CARF decidiu que inexiste amparo
para se proceder limitao da compensao de prejuzos (trava), no percentual de
30% do lucro real, a que se reporta o art. 15 da Lei n 9.065, no encerramento das
atividades da empresa (ac. n 1402-00.063 no DOU de 25-04-11).
O 1 C.C. decidiu que conforme jurisprudncia deste Conselho, confirmada pela
Cmara Superior de Recursos Fiscais, a limitao na compensao no se aplica
quando se trata de declarao de encerramento (ac. n 101-95.725/2006 no DOU de
22-11-06).
POSTERGAO DE DESPESA OU ANTECIPAO DE RECEITA

Muitas empresas procuram postergar a despesa ou antecipar a receita no ano-
calendrio em que apura prejuzo fiscal. Isso porque a compensao de prejuzo fis-
cal de perodos anteriores no poder reduzir o lucro real em mais de 30%.
O art. 26 da IN no 51, de 31-10-95, dispe que para efeito de determinao do
lucro real, as excluses do lucro lquido, em anos-calendrio subseqentes ao em
que deveria ter sido procedido o ajuste, no podero produzir efeito diverso daquele
que seria obtido, se realizadas na data prevista. O seu 1o diz que as excluses que
deixarem de ser procedidas, em ano-calendrio em que a pessoa jurdica tenha apu-
rado prejuzo fiscal, tero o mesmo tratamento deste.
A postergao de despesa incorrida constitui infrao de legislao fiscal e o fisco
tem o poder de refazer o prejuzo fiscal para fazer observar o limite de 30% na com-
pensao de prejuzo fiscal. preciso distinguir, todavia, entre a despesa incorrida
cuja contabilizao no pode ser postergada e a despesa incorrida cuja escriturao
facultativa pela legislao fiscal. No primeiro grupo encontram-se os pagamentos
de salrios, tributos e demais despesas. No segundo grupo est, por exemplo, a des-
pesa de depreciao de mquinas e equipamentos.
A mquina ou o equipamento sofreu o desgaste pelo uso e com isso a despesa
incorreu mas a legislao fiscal faculta a sua contabilizao (PN no 79/76). Se a pessoa
jurdica no contabilizar a depreciao de bens e nem deduzi-la na determinao do
lucro real e da base de clculo da CSLL no h infrao fiscal. O parecer da Receita
Federal diz que a empresa no perder o direito de depreciar 100% do valor do bem
mas no poder aplicar a taxa acumulada do ano e de ano anterior no utilizada.
COMPENSAO DE PREJUZOS 443
PREJUZOS NO OPERACIONAIS
O art. 43 da Lei n 12.973, de 2014, que substitui o art. 31 da Lei n 9.249, de 1995,
dispe que os prejuzos decorrentes da alienao de bens e direitos do ativo imobilizado,
investimentos e intangvel, ainda que reclassificados para o ativo circulante com inteno
de venda, podero ser compensados, nos perodos de apurao subsequentes ao de
sua apurao, somente com lucros de mesma natureza, observado o limite de 30%
previsto no art. 15 da Lei n 9.065 de 1995.
Aquela determinao no se aplica em relao s perdas decorrentes de baixa de
bens ou direitos em virtude de terem se tornado imprestveis ou obsoletos ou terem
cado em desuso, ainda que venham a ser alienados como sucata. A hiptese ocorre
com bens do ativo imobilizado.
A redao do art. 43 pode gerar controvrsias ao dispor que os prejuzos podero
ser compensados somente com lucros de mesma natureza. Na interpretao literal o
prejuzo na venda de participao societria somente pode ser compensado com
lucros na venda de participao societria, com limite de 30%, no podendo ser
compensado com lucros na venda de imveis do ativo imobilizado. Essa no foi a
inteno da lei.
Na vigncia da lei anterior vigorava a classificao contbil de lucros e prejuzos
no operacionais. Com isso, a expresso da mesma natureza no tinha problema.
A lei no veda a compensao de prejuzos da atividade operacional com ganho
de capital na alienao de investimentos ou ativo imobilizado. No mesmo perodo de
apurao do imposto, o prejuzo na alienao de investimentos ou ativo imobilizado
pode ser compensado integralmente com lucros da atividade operacional, conforme
art. 116 da IN 1.515, de 24-11-14. A separao obrigatria se no perodo forem
apurados resultados no operacionais negativos e lucro real negativo, isto , prejuzo
fiscal. No Lalur ter que controlar dois prejuzos.
O art. 70 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que o saldo de prejuzos no operacionais
existente em 31-12-13, para os optantes conforme o art. 75, ou em 31-12-14, para os
no optantes, somente poder ser compensado com os lucros da alienao de bens
e direitos do ativo imobilizado, investimento e intangvel, observado o limite de 30%.
COMPENSAO COM RESERVAS

Os prejuzos contbeis absorvidos mediante compensao com os lucros acumu-
lados, reservas de lucros ou de capital, ou ainda mediante dbito s contas de capital,
scios, matriz ou titular de firma individual no prejudicam o direito compensao
dos prejuzos fiscais com os lucros tributveis. A legislao fiscal nem poderia dispor
de forma diferente por tratar-se de compensao de prejuzo fiscal com lucro fiscal.
No fosse assim as sociedades por aes seriam prejudicadas em virtude de o par-
grafo nico do art. 189 da lei no 6.404/76 dispor que o prejuzo do exerccio ser
obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela
reserva legal, nessa ordem.
PREJUZO CONTBIL ASSUMIDO PELOS SCIOS

bastante comum a indagao quanto ao tratamento tributrio a ser dado aos
recursos recebidos de scios para amortizao de prejuzo contbil da empresa. O
art. 509, 2o, do RIR/99 dispe que a absoro, mediante dbito conta de scios,
matriz ou titular de empresa individual, de prejuzos apurados na escriturao comer-
cial do contribuinte no prejudica seu direito compensao nos termos deste artigo.
O prejuzo fiscal compensvel controlado no LALUR e por esse motivo a absoro
do prejuzo contbil com recursos doados pelos scios no prejudica a compensao
com lucro real. A preocupao das empresas saber se os recursos recebidos dos
scios compem ou no a determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL.
As doaes recebidas de poder pblico, desde que registradas como reserva de
capital que somente podero ser utilizadas para absorver prejuzos ou ser incorpora-
das ao capital social, no so computadas na determinao do lucro real, na forma do
art. 443 do RIR/99. Com isso, as doaes recebidas de pessoas fsicas ou de pessoas
jurdicas de direito privado so computadas na determinao do lucro real.
No caso de prejuzo contbil absorvido pelos scios no h contabilizao de recei-
tas porque o valor dos recursos recebidos contabilizado a dbito da conta Caixa ou
Bancos e a crdito da conta que registra o prejuzo. Com isso, no h incidncia do
imposto de renda e nem da CSLL. Se, todavia, a pessoa jurdica tiver receio de autua-
o da Receita Federal, a soluo seria os scios aumentarem o capital e depois a
empresa reduziria o capital para absorver o prejuzo contbil. Mas isso custa dinheiro.
O 1o C.C. decidiu, pelo ac. 108-06.493/01 (DOU de 28-06-01), que incabvel a
exigncia do IRPJ quando no caracterizado o ganho tributvel relativo ao perdo de
dvida por scio quotista. O lanamento contbil para reduo de prejuzos, ao debitar
a sua conta representativa, tendo como contrapartida emprstimos de scios, carac-
teriza fato contbil de prejuzos levados a dbito de scios, no tributvel pela legisla-
o fiscal. A Delegacia de Julgamento tinha decidido a favor do contribuinte e o 1o
C.C. confirmou a deciso ao negar provimento ao recurso de ofcio.
O 1 C.C. negou, por unanimidade de votos, provimento ao recurso de ofcio dizendo
que a absoro de prejuzo contbil acumulado por crdito de scio da pessoa jurdica,
contra ela prpria, sem trnsito por conta de receita, constitui lanamento contbil regular
no sujeito incidncia de IRPJ - imposto de renda pessoa jurdica. Tal operao equivale
a um aporte de capital pelo scio. (ac. n 101-96.661/2008 no DOU de 08-08-08).
FUSO, INCORPORAO E CISO

O Decreto-lei no 1.730/79 revogou o 5o do art. 64 do Decreto-lei no 1.598/77 que
permitia sociedade resultante de fuso e que incorporar outra pessoa jurdica ou
parte do patrimnio de sociedade cindida o direito de compensar os prejuzos das
sociedades extintas.
A alterao na legislao foi introduzida para evitar a evaso ou postergao no
pagamento do imposto de renda que a ciso e a incorporao ensejavam. O art. 33 do
Decreto-lei no 2.341/87 dispe expressamente que a pessoa jurdica sucessora por
incorporao, fuso ou ciso no poder compensar prejuzos fiscais da sucedida. No
caso de ciso parcial, a cindida poder compensar os seus prprios prejuzos, proporcio-
nalmente parcela remanescente do patrimnio lquido (art. 514 do RIR/99).

Essa disposio expressa foi introduzida para eliminar definitivamente a controvr-
sia que ainda permanecia. Alguns entendiam que a revogao da permisso para com-
pensar os prejuzos fiscais das sucedidas sem impor a vedao expressa da compen-
sao permitiria sociedade sucessora compensar os prejuzos fiscais das sucedidas
porque os direitos e obrigaes se sucedem na incorporao, fuso ou ciso.
No caso da incorporao, a legislao fiscal deveria permitir a incorporadora com-
pensar os prejuzos fiscais da incorporada, proporcionalmente sua participao
societria desde que tenha o controle do capital h mais de cinco anos. Ningum ir
fazer um empreendimento com vista a obteno de prejuzo. O prejuzo uma fatalidade.
Um dos abusos de forma que vemos com freqncia a sociedade com vultoso
prejuzo fiscal (A) incorporar sociedade lucrativa (B) para em seguida, por razes de
nome comercial, a incorporadora (A) toma a denominao da incorporada. Nesse caso,
a incorporada de fato foi a sociedade com prejuzo fiscal e com isso a compensao
futura est prejudicada. Se esse abuso de forma for convalidado pelo 1o C.C. e pelo
Poder Judicirio, a legislao ter que ser alterada para dizer que no caso de incorporao
ou fuso o prejuzo fiscal da incorporadora e incorporada no sero compensveis.
O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 103-21.046/2002 (DOU de 28-11-02) que a incorpo-
rao de empresa superavitria por outra deficitria, embora atpica, no vedada
por lei, representando um negcio jurdico indireto, na medida em que, subjacente a
uma realidade jurdica, h uma realidade econmica no revelada. Foi negado provi-
mento ao recurso voluntrio porque houve simulao relativa, tendo em vista que no
mesmo ato da incorporao a incorporadora, com prejuzo fiscal, assumiu a denomi-
nao social da incorporada.
O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 101-81.859/91 (DOU de 14-02-92): o que caracteriza
legalmente a incorporao a extino da incorporada. Se a incorporadora perde sua
identidade no evento, pois adota a mesma denominao, o mesmo endereo, a mes-
ma atividade e funciona com o mesmo maquinrio e pessoal da suposta incorporada
ela que foi extinta.
O 1o C.C. decidiu que os prejuzos compensveis, de acordo com a legislao
fiscal (RIR/80, art. 382) so os sofridos pela prpria pessoa jurdica, sendo defesa a
compensao de prejuzos da empresa incorporada com os lucros da incorporante.
Comprovado, com base nos elementos constantes dos autos, que a declarao de
vontade expressa nos atos de incorporao era enganosa para produzir efeito diverso
do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal no est jungida aos efeitos jurdicos
que os atos produziriam, mas verdadeira repercusso tributria dos fatos subjacentes
(ac. nos 101-81.831/91 no DOU de 14-02-92 e 101-83.921/92 no DOU de 13-03-95).
Restando comprovado que a empresa dita incorporada foi quem realmente
sobreviveu, tendo sido, ato contnuo, alterados o nome, o endereo e o objeto social
para os da dita incorporada, conclui-se pela adoo de forma jurdica sem
correspondncia ftica, compensando-se prejuzos sofridos por uma empresa com
resultados positivos de outra, contornando-se, com forma vazia de contedo, a
prescrio proibitiva da legislao (ac. n 101-96.142/2007 no DOU de 12-03-08).
O 1 C.C. deu provimento ao recurso voluntrio no processo em que a empresa
com prejuzo fiscal, alguns dias antes da incorporao mudou a denominao para
tornar-se semelhante da empresa lucrativa que foi incorporada (ac. n 101-94.127/
2003 no DOU de 07-05-03).

O 1 C.C. decidiu que no caso de compensao de prejuzos fiscais na ltima decla-
rao de rendimentos da incorporada, no se aplica a norma de limitao a 30% do lucro
lquido ajustado (ac. n 108-06.682/2001 e 108-06.683/2001 no DOU de 28-02-2002).
O 1 C.C., pelo ac. n 105-15.908/2006 (DOU de 24-05-07), negou provimento ao
recurso voluntrio para compensar os prejuzos fiscais sem observar o limite de 30%
pela incorporada.
O CARF decidiu que a empresa extinta por ciso e incorporao no se aplica o
limite de 30% do lucro lquido para fins de compensao do prejuzo fiscal e da base
de clculo negativa acumulados (ac. 1201-00.108 no DOU de 29-07-11).
Se na incorporao de sociedade no houver limite de 30% para compensar os
prejuzos fiscais e base negativa da CSLL, com maior razo no pode haver limite de
compensao na ltima declarao de extino de pessoa jurdica. O nico problema
a empresa no poder ser extinta se o rgo da Receita Federal no aceitar a com-
pensao de 100% dos prejuzos, at deciso final na rea administrativa.
As decises que permitem incorporada compensar o prejuzo fiscal e base ne-
gativa da CSLL, sem observar o limite de 30%, contrariam a lei que no abre nenhuma
exceo, nem para os casos de encerramento das atividades. Se as decises firmarem-
se em jurisprudncia, h risco de serem utilizadas como meio de planejamento tributrio
para empresas de um mesmo grupo.
VENDA DE PREJUZO FISCAL

O Jornal Valor de 26-08-08 noticiou dizendo que o Governo do Estado do Rio de
Janeiro conta com o prejuzo fiscal do Berj para atrair interessados para o leilo da
fatia do Banco do Estado do Rio de Janeiro (Banerj) que no integrou os ativos vendidos
ao Ita em 1997. Sem agncias, com apenas 43 funcionrios e patrimnio lquido de
R$ 83 milhes em 2007, o Berj tem como chamariz um prejuzo fiscal de R$ 3,014
bilhes que poder ser utilizado pelo futuro comprador para abater o Imposto de Renda.
O noticirio transcreve a informao do Secretrio da Fazenda do Rio dizendo
que a coisa que mais d dinheiro para vender o prejuzo fiscal, j que pelas regras
outro banco pode pegar esse prejuzo e us-lo para pagar menos imposto de renda.
O comprador que se cuide porque a jurisprudncia do 1 C.C. est mudando.
O Jornal Valor de 01-10-08 publicou noticirio dizendo que o secretrio da Fazenda
do Rio no acredita que a crise internacional possa reduzir o interesse pelo Berj, que
tem como principais atrativos o prejuzo fiscal de R$ 2,955 bilhes e base negativa de
CSLL de R$ 3,277 bilhes, que podem ser usados para reduzir o lucro tributvel.
TRANSFORMAO
Transformao a operao pela qual a sociedade passa, independente de dis-
soluo e liquidao, de um tipo para outro. A transformao obedecer aos preceitos
que regulam a constituio e o registro do tipo a ser adotado pela sociedade, dispe o
art. 220 da Lei no 6.404/76.
Uma sociedade por quotas poder transformar-se em sociedade por aes ou
esta em sociedade por quotas. Na transformao no fica prejudicado o direito
compensao de prejuzos fiscais anteriores. No h previso legal de transformao

de firma individual em sociedade ou desta para firma individual.
Cabvel a compensao de prejuzos quando ocorrer mudana do tipo social da
pessoa jurdica, atravs da transformao de sociedade por quotas de responsabili-
dade limitada em sociedade annima. Na hiptese, no ocorre sucesso e nem h
falar em novo sujeito passivo na relao jurdico-tributria. Recurso conhecido e pro-
vido (Ac. no 103-08.746/88 no DOU de 18-05-89).
O 1o C.C. decidiu, no Ac. no 103-07.885/87 (DOU de 19-05-87), que invivel a
compensao de prejuzo fiscal quando este advm de outra pessoa jurdica porque
inexiste transformao de firma individual em sociedade, seja civil ou comercial. Vide
no mesmo sentido os Ac. nos 101-80.908/90 (DOU de 05-06-91), 105-5.057/90 (DOU
de 17-06-91) e 101-81.281/91 (DOU de 08-08-91).
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-08.203/88 (DOU de 22-04-88) que a pessoa
jurdica formada mediante a integralizao de parte do capital com o ativo e passivo
de extinta firma individual no tem direito compensao do prejuzo fiscal remanes-
cente desta. No mesmo sentido, vide Ac. no 101-77.900/88 no DOU de 29-09-88.
O impedimento da compensao de prejuzo fiscal da sucedida pela sucessora
ocorre tambm na integralizao do capital de firma individual com o ativo e o passivo
da sociedade, ainda que o quotista majoritrio da extinta sociedade seja o titular da
firma individual, decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 102-23.182/88 no DOU de 28-07-88.
Aquele entendimento no nos parece correto a partir do advento da IN SRF no 69/
82 quando deixou de ser exigida a declarao de rendimentos de extino de firma
individual, na transferncia do acervo lquido de empresa individual, por seu titular,
com o fim de integralizao de quota de capital subscrita na sociedade.
A Receita Federal definiu pelo item 8 do PN no 20/82 que a transferncia do
patrimnio lquido da empresa individual para sociedade ou desta para empresa indi-
vidual, com assuno integral do ativo e passivo, caracteriza a hiptese de sucesso,
incidindo no caso a regra do art. 234 do RIR/99, sem que possa incidir, concomitan-
temente, a norma do art. 811 do mesmo Regulamento. Isso significa que trata-se de
transformao e no de extino.
A Receita Federal, ao dispensar a entrega da declarao de extino, est admitindo
a compensao de prejuzo fiscal anterior com lucro posterior. Assim, se a extino de
firma individual ocorre, por exemplo, em 30 de novembro e a sociedade sucessora
assume o ativo e passivo, a firma individual no apresenta a declarao de extino e
a sociedade sucessora apura o resultado global do perodo de 1o de janeiro a 31 de
dezembro. Com isso a Receita Federal est admitindo a compensao do prejuzo
fiscal do perodo de 1o de janeiro a 30 de novembro com o lucro real posterior.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 104-6.615/89 (DOU de 29-05-91) que tendo ocorrido
a transformao de sociedade por cotas de responsabilidade limitada em empresa
individual, a personalidade jurdica continua imutvel, no surgindo nova sociedade.
Em conseqncia, no existe impedimento legal para a compensao de prejuzo na
empresa transformada.
O mesmo 1o C.C., por outro lado, decidiu no Ac. no 105-2.880/88 (DOU de 31-05-
89) que lcita a compensao de prejuzos pela pessoa jurdica constituda por trans-
formao pelos herdeiros de titular de firma individual que veio a falecer, pois a vedao
legal circunscreve-se aos casos de incorporao, fuso e ciso de sociedades.
MODIFICAO DO CONTROLE SOCIETRIO E DA ATIVIDADE

A pessoa jurdica no poder compensar seus prprios prejuzos fiscais, se entre
a data da apurao e a da compensao houver ocorrido, cumulativamente, modifica-
o de seu controle societrio e do ramo de atividade, dispe o art. 32 do Decreto-lei
no 2.341/87 (art. 513 do RIR/99).
A modificao do controle societrio, direto ou indireto, fcil de ser detectada. Por
controle societrio entende-se a relao societria em que a sociedade controladora
titular de direitos de scio que lhe assegure, de modo permanente, preponderncia nas
deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores da sociedade
controlada. No necessrio ter maioria do capital, basta ter maioria do capital votante.
A maior controvrsia ficar com a modificao do ramo de atividade porque o
termo vago e amplo. Entende-se por ramo de atividade a diviso em atividades
industriais, comerciais e de servios ou indstria metalrgica, qumica, alimentcia etc.
ou das subdivises menores?
O cerco aquisio de empresas inativas com vultoso prejuzo fiscal ainda no
est completado. A vedao de compensar seus prprios prejuzos fiscais deveria ser
aplicada quando ocorrer, cumulativamente, alterao do controle societrio e da ra-
zo ou denominao social.
comum a empresa lucrativa adquirir outra do mesmo ramo de atividade, com
vultoso prejuzo fiscal, e, em seguida, a empresa deficitria incorpora a lucrativa. Para
preservar o nome comercial, a incorporadora altera a razo ou denominao social,
tomando o nome da empresa incorporada. Essa prtica mais de sonegao que de
evaso fiscal por utilizar abuso de forma.
O 1o C.C. decidiu que inaceitvel a compensao de seus prprios prejuzos,
por parte da empresa incorporadora, quando a referida incorporao se deu de forma
apenas aparente, tendo de fato sido extinta a empresa que aparece com a roupagem
de incorporadora e sobrevivido a que tida como incorporada (Ac. no 103-11.183/91
no DOU de 29-07-92). Vide tambm o Ac. no 101-81.831/91 no DOU de 14-02-92.
O que caracteriza legalmente a incorporao a extino da incorporada. Se a
incorporadora perde sua identidade no evento, pois adota a mesma denominao, o mesmo
endereo, a mesma atividade e funciona com o mesmo maquinrio e pessoal da suposta
incorporada ela que foi extinta (Ac. no 101-81.859/91 no DOU de 14-02-92).
MUDANA NO REGIME TRIBUTRIO

Optando a pessoa jurdica pelo pagamento do imposto de renda com base no
lucro presumido, de acordo com o PN no 14/83, o prejuzo apurado no LALUR, embo-
ra apoiado em escriturao contbil e fiscal mantido regularmente, no poder ser
compensado com o lucro real dos exerccios financeiros subseqentes.
Inadmissvel a compensao de prejuzos se a forma de tributao no exerccio anterior
no foi a do lucro real, assim decidiu o 1o C.C. no Ac. no 103-04.515/82 (DOU de 10-3-83).
A opo pelo lucro presumido torna definitivo o resultado fiscal apurado segundo
essa modalidade de determinao da base de clculo do imposto; assim, quando a
pessoa jurdica exercer dita faculdade, e, paralelamente, mantiver escriturao da
qual resultar prejuzo apurado no LALUR, considera-se que houve renncia implcita
ao direito de compensao, conforme deciso do 1o C.C. no Ac. no 102-22.825/87

(DOU de 25-08-87).
Caso a pessoa jurdica optante pelo lucro presumido retorne ao regime de tributa-
o pelo lucro real, o saldo de prejuzos fiscais apurados no regime de lucro real,
anterior opo pelo lucro presumido e no utilizado, poder vir a ser compensado,
observado o limite de 30% (art. 22 da IN no 21/92).
COMPENSAO NO PROCESSO FISCAL

A compensao obrigatria de lucro apurado em processo fiscal com prejuzo fiscal
de exerccios anteriores bastante controvertida. J houve poca em que vigorou ato
administrativo da SRF em que desobrigava o fiscal de fazer a compensao no processo.
O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 103-04.616/82 (DOU de 10-3-83), que o direito
compensao de prejuzos no depende, exclusivamente, de opo exercida na elabo-
rao da declarao de rendimentos. Com efeito, uma vez apurada, em processo fiscal,
matria tributria superior declarada, podem ser considerados prejuzos ainda pen-
dentes, desde que compensveis na forma da lei. Vide no mesmo sentido os Ac. nos
101-81.259/91 (DOU de 10-09-91), 105-5.822/91 (DOU de 30-10-91) e 105-25.513/90.
Aquele rgo colegiado decidiu no mesmo sentido, pelo Ac. no 103-04.556/82
(DOU de 18-3-83), ao entender que as parcelas da matria tributvel, levantadas em
procedimento fiscal, tambm integram os lucros tributveis e, por isso, devem ser
absorvidas por prejuzos acumulados.
A determinao do lucro real por procedimento de ofcio impe, tambm de ofcio,
a compensao de prejuzos a que o contribuinte tenha direito, como ficou decidido
pelo Ac. no 101-75.416/84 do 1o C.C. (DOU de 18-04-86).
A determinao do lucro real por procedimento de ofcio impe, tambm de ofcio,
a compensao de prejuzo apurado anteriormente devidamente corrigido e registra-
do no LALUR. A Compensao independe de opo na declarao de rendimentos.
Recurso provido (ac. 101-93.402/01 no DOU de 29-06-01).
Quando o fisco apura omisso de receita ou despesa indedutvel e no deduz o
prejuzo fiscal do prprio perodo de apurao, est infringindo o art. 43 do CTN por-
que estar lanando o imposto de renda sem que o contribuinte tenha auferido renda.
O 2o do art. 43 da Lei no 8.541/92 dispunha que o valor da receita omitida no
compor a determinao do lucro real e o imposto incidente sobre a omisso ser
definitivo, mas por ser inconstitucional foi revogado pelo art. 36 da Lei no 9.249/95.
Pela nova redao do art. 9 e seus pargrafos do Decreto n 70.235, de 1972,
est expresso que apurada infrao fiscal o prejuzo fiscal pendente deve ser
compensado na forma da lei,
RETIFICAO DE DECLARAO
O art. 832 do RIR/99 dispe que a autoridade administrativa poder autorizar a
retificao da declarao de rendimentos, quando comprovado erro nela contido, desde
que sem interrupo do pagamento do saldo do imposto e antes de iniciado o proces-
so de lanamento de ofcio.
O 1o C.C. decidiu que incabvel a retificao da declarao de rendimentos para
modificar a compensao de prejuzo no exercida na poca prpria, pois o no-

exerccio desta opo no se caracteriza como erro de fato (ac. no 105-13.190/00 no
DOU de 11-09-00).
ALTERAO DE PREJUZO FISCAL PELO FISCO

O art. 9o do Decreto no 70.235, de 06-03-72, com nova redao dada pela Lei no
8.748, de 09-12-93, determina que a retificao de prejuzo fiscal a ser procedida pela
fiscalizao ser formalizada em auto de infrao ou notificao de lanamento. Com
isso a empresa ter oportunidade de fazer a ampla defesa mediante impugnao e
recurso administrativos.
Antes daquela alterao, o contribuinte no tinha meios de defesa, tanto na glosa
de prejuzo fiscal em reviso interna da declarao ou em ao fiscal externa. Se a
glosa ocorria em reviso interna, a empresa no tinha cincia do fato se o prejuzo
fiscal compensvel era maior que o valor glosado.
O 1o C.C. decidiu que demonstrado que os prejuzos acumulados de exerccios
anteriores foram eliminados em reviso interna, sem expedido da notificao de lan-
amento ou qualquer outra medida assegurando amplo direito de defesa, deve ser
confirmada a deciso de 1o grau que cancelou a notificao para glosar os prejuzos
acumulados (Ac. no 101-88.542/95 no DOU de 26-02-96).
A retificao ou alterao do montante de prejuzo fiscal escriturado no LALUR,
tanto por iniciativa do fisco como do contribuinte, dever ser procedida antes de decorrido
o prazo decadencial para lanamento do imposto de renda ou da diferena. O 1o C.C.
decidiu que incabvel a glosa da compensao de prejuzo com o lucro real obtido em
determinado exerccio, quando o referido prejuzo, apurado na demonstrao do lucro
real, no tiver sido objeto de reviso por parte da autoridade lanadora no prazo deca-
dencial (Ac. nos 105-6.037/91 no DOU de 27-12-91,101-84.433/92 e 101-85.155/93).
O CARF decidiu que a autoridade fiscal tem cinco anos da data em que se encerrou
o perodo de apurao para rever de ofcio a base de clculo de IRPJ e CSLL apurada
pelo contribuinte e, portanto, o saldo de prejuzo fiscal. Com o decurso do prazo, d-se
a decadncia do poder-dever da autoridade de ajustar essa base de clculo (ac. 1302-
00.359 no DOU de 22-02-11).
O 1o C.C. decidiu tambm que improcedente a compensao de prejuzos fis-
cais, aflorados ou acrescidos aos j existentes, em decorrncia de ajustes contbeis
de exerccios anteriores, seguidos de ajustes dos prejuzos fiscais a compensar, rela-
tivos a exerccios financeiros j excludos pela decadncia, sobretudo quando no
providenciada a retificao das respectivas declaraes de rendimentos (Ac. nos 103-
13.330/92 no DOU de 06-01-95 e 103-15.004/94 no DOU de 15-03-96).
O CARF, em deciso absurda, diz que a Fazenda Pblica pode fiscalizar a forma-
o dos saldos negativos de IRPJ e CSLL no prazo de cinco anos contados do apro-
veitamento pelo contribuinte. Essa reviso deve partir do lucro real declarado/apurado
pelo contribuinte e pode contemplar a verificao da prpria formao do saldo (ac.
1402-00.454 no DOU de 22-06-11). Com isso, o fisco pode alterar o prejuzo fiscal
apurado sete ou oito anos atrs, sem respeitar a decadncia.
Quando a iniciativa da retificao do prejuzo fiscal compensvel for do contribuin-
te, a retificao da declarao de rendimentos do exerccio financeiro correspondente
medida indispensvel para a validade da alterao do prejuzo fiscal. Como a Recei-

ta Federal tem controle do prejuzo fiscal compensvel de cada empresa, a falta de
retificao da declarao implicar na glosa automtica quando o prejuzo fiscal acres-
cido for compensado com o lucro real.
Quando a fiscalizao apurar omisso de receita ou deduo indevida de custo ou
despesa e o seu montante for deduzido de prejuzo fiscal do perodo-base ou de anos
anteriores, a empresa dever apresentar impugnao e recurso caso no concorde
com a concluso do fisco.
A impugnao e o recurso sem imposto lanado so cabveis porque o 1o C.C.
entende ser legtima a glosa de prejuzos fiscais compensados na declarao de ren-
dimentos, quando j compensados com receitas omitidas apuradas em ao fiscal
mantida por deciso, no recorrida, de primeira instncia (Ac. no 105-3.633/89 no
DOU de 15-06-90).
O art. 9 e seu 4 do Decreto n 70.235, de 1972, na redao dada pelo art. 25 da
Lei n 11.941, de 2009, determina a formalizao em auto de infrao nas hipteses
em que, constatada infrao legislao tributria, dela no resulte exigncia de
crdito tributrio. Enquadra-se nesse caso a retificao de prejuzo fiscal pelo fisco.
ATIVIDADE RURAL
A Receita Federal entende que a restrio de s poder compensar o prejuzo
fiscal at o limite mximo de 30% do lucro lquido ajustado, de que trata o art. 15 da Lei
no 9.065/95, no se aplica ao prejuzo da atividade rural. Como o entendimento
favorvel s empresas, nenhum questionamento surgir (art. 512 do RIR/99).
Em razo daquele entendimento, foi expedida a IN n 257, de 11-12-02, disciplinado
a segregao de lucro ou prejuzo contbil e do lucro ou prejuzo fiscal das atividades,
quando a pessoa jurdica explorar, alm da atividade rural, outra atividade.
A separao de lucro e prejuzo no ser necessria no perodo-base em que o
resultado conjunto das atividades apresente lucro real positivo. Isso porque, no prprio
perodo-base, o lucro de uma atividade poder ser compensado com prejuzo de outra
atividade sem nenhuma limitao. A segregao necessria no perodo-base em que
o conjunto dos resultados de todas as atividades apresentar prejuzo fiscal.
A pessoa jurdica, para efeito de separao de lucro ou prejuzo das atividades,
dever ratear, proporcionalmente percentagem que a receita lquida de cada ativida-
de representar em relao receita lquida total, todos os custos, despesas e demais
valores, comuns a todas as atividades e que devam ser computados no lucro real.
Quando a pessoa jurdica no possuir receita lquida no perodo-base, a apurao
das percentagens ser efetuada com base nos custos e despesas de cada atividade
explorada.
No caso de pessoa jurdica com atividade mista, ou seja, atividade geral e ativida-
de rural, a compensao de prejuzo fiscal de uma atividade com lucro de outra ativi-
dade difere um pouco da regra geral. O Manual de DIPJ/2001 da Receita Federal
esclarece a questo no preenchimento da Ficha 09A, como segue.
O valor do prejuzo fiscal apurado na atividade geral, no perodo de apurao,
poder ser compensado com lucro da atividade rural do mesmo perodo, no estando
sujeito ao limite de 30%. O valor do prejuzo fiscal apurado na atividade rural, no
perodo de apurao, poder ser compensado com lucro da atividade geral, do mes-
mo perodo, no estando, tambm, sujeito ao limite de 30%.
O entendimento o de que, no mesmo perodo de apurao, nem a lei pode
limitar a compensao de prejuzo de uma atividade com lucro de outra atividade por
contrariar o art. 43 do CTN. Se houvesse limitao, a pessoa jurdica estaria pagando
imposto de renda sem ter auferido renda.
PREJUZO FISCAL DA ATIVIDADE ISENTA

O 1a C.C. decidiu pelo ac. no 103-18.122/96 (DOU de 21-03-97) que as pessoas
jurdicas isentas do imposto de renda sobre o lucro da explorao devero, em cada
perodo-base, desdobrar o prejuzo fiscal de acordo com sua origem, pois somente o
prejuzo da atividade no isenta de imposto e do prejuzo de resultado no operacional
podero ser controlados na parte B do LALUR para compensao com o lucro real de
exerccios futuros. O prejuzo fiscal da atividade sofrido no perodo de iseno
insusceptvel de compensao.
Aquele rgo colegiado, todavia, decidiu pelo ac. no 103-16.326/95 (DOU de 19-
08-96) que no se aplica iseno concedida aos empreendimentos industriais
sediados na rea de atuao da SUDENE a regra contida no art. 8o do Decreto-lei no
2.249/88, porque so destinatrios daquele comando normativo apenas as empresas
cujos resultados sejam tributados com alquotas diferenciadas. lcita a compensa-
o integral de prejuzo fiscal quando efetivada no decurso do prazo de iseno.
Em outras edies do livro j defendemos o entendimento da separao dos pre-
juzos fiscais mas h necessidade de reformul-lo por vrios motivos. Se a lei deu
iseno ou reduo do imposto de renda sobre o lucro da atividade industrial, visando
incrementar a industrializao da regio, no teria sentido proibir a compensao de
prejuzo operacional da atividade isenta com, por exemplo, lucro da revenda de mer-
cadorias. Se fosse proibida essa compensao, o benefcio fiscal se tornaria uma
penalidade porque a empresa isenta pagaria mais imposto de renda que a empresa
sem iseno fiscal. A empresa da rea de SUDAM ou SUDENE que no tem iseno
sobre o lucro da atividade industrial pode compensar o prejuzo dessa atividade com
o lucro da revenda de mercadorias.
O segundo motivo que a proibio de compensar o prejuzo da atividade isenta
com lucro da atividade no isenta contraria o art. 43 do CTN. Esse artigo, ao eleger como
fato gerador do imposto de renda a aquisio de renda ou proventos de qualquer natu-
reza, obriga a apurao da renda adquirida de modo global. A empresa que tem lucro na
atividade no isenta de 100 e prejuzo fiscal na atividade isenta, tambm, de 100 no
adquiriu renda alguma para incidncia do imposto de que trata o art. 43 do CTN.
Outro motivo que no MAJUR publicado anualmente pela Receita Federal no h
qualquer informao quanto proibio de compensar o prejuzo da atividade isenta
com lucro da atividade no isenta. A Receita Federal expediu o Parecer CST no 2.131,
de 22-09-83, onde definiu que no compensvel o prejuzo fiscal apurado em exer-
ccio que a pessoa jurdica desfruta de iseno do imposto de renda por incentivo
fiscal regional, mas trata-se de Parecer de circulao interna, no publicado no DOU.
Por fim, no h vedao em lei para compensar prejuzo fiscal da atividade isenta
com lucro da atividade no isenta. Fato semelhante ocorreu com o prejuzo na expor-
tao incentivada de produtos em que o 1o C.C. deu provimento aos recursos volunt-
rios. A CSRF deu provimento ao recurso da empresa pelo Ac. no 01-1.884/95 (DOU de
13-09-96) porque as instrues contidas no MAJUR/89 para separao dos prejuzos
no tinham amparo em lei.
CRDITO TRIBUTRIO PARA DEDUO FUTURA

O CARF decidiu dizendo: o contribuinte tratando as bases negativas de CSLL
como ativo de imposto a recuperar, no pode permanecer com a totalidade de base
negativa apurada resultando num possvel aproveitamento em duplicidade, pelo tributo
a recuperar, quanto pelas compensaes de bases negativas (ac. 1802-00.604 no
DOU de 26-04-11 ).
A Receita Federal tem controle, empresa por empresa e ano por ano, de prejuzo
fiscal e base negativa de CSLL. Com isso no h possibilidade de compensao em
duplicidade pelo fato de contabilizar o crdito tributrio. A evaso fiscal ocorre na
excluso da contrapartida do crdito tributrio na determinao do lucro real e da
A ementa do acrdo no retrata o fato ocorrido. Isso porque, a empresa ao apurar
base negativa de CSLL constituiu crdito tributrio para deduo futura, com dbito
de ativo e crdito de resultado e excluso no LALUR. O CARF decidiu que a excluso
foi indevida e manteve a tributao.
A contabilizao do crdito tributrio ocorre na existncia de prejuzo fiscal e base
negativa de CSLL, provises no dedutveis na constituio, gio na capitalizao
com fundamento econmico de rentabilidade futura etc. Na contabilizao debita-se
Tributos a Compensar e credita-se diretamente o patrimnio lquido ou uma conta de
resultado com excluso no LALUR na determinao da base de clculo de IRPJ e
CSLL.
O Jornal Valor de 07-07-11 noticiou dizendo que o crdito tributrio chega a R$ 87
bilhes em cinco grandes bancos. O elevado valor de crdito tributrio dos bancos
decorre de provises adicionados para excluses futuras. No captulo de compensao
de prejuzos, est o noticirio de crdito tributrio de algumas empresas que ultrapassa
um bilho de reais.
As Resolues nos 3.059, de 2002, e 3.355, de 2006, do Banco Central que disci-
plinaram a contabilizao de crdito tributrio no tm competncia para dar iseno
de IRPJ e CSLL sobre a contrapartida da contabilizao do crdito tributrio.
No caso da contrapartida ser creditada numa conta de resultado do exerccio, a
sua excluso na determinao de IRPJ e CSLL, de acordo com o art. 250 do RIR/99,
somente poder ser feita na existncia de lei autorizativa. Como no h lei, a sua
excluso ilegal.
Se a contrapartida for creditada diretamente em conta de patrimnio lquido, tam-
bm, ser tributvel em razo do art. 249 do RIR/99, ainda que destinada a capital,
reservas ou distribuio como dividendos.
A contrapartida do lanamento contbil de crdito tributrio lucro fictcio, ou seja,
lucro fabricado atravs da contabilidade que deveria ir para a revogada conta de Re-
sultados de Exerccios Futuros. A partir da Lei n 11.941, de 2009, a contrapartida
deveria ir para o passivo no circulante em conta representativa de receita diferida, de
que trata o art. 299-B da Lei n 6.404, de 1976.

Alguns tributaristas alegam que a contrapartida do crdito tributrio no pode ser
tributada pelo IRPJ e pela CSLL porque o ganho no se realizou. A alegao impro-
cedente porque o lucro fabricado pelo lanamento contbil pode ser imediatamente
distribudo como dividendo.
Pelo noticirio do Jornal Valor de 07-07-11 dois bancos oficiais federais tm crdito
tributrio de trinta bilhes de reais. Com isso, dificilmente a Receita Federal tem poder
poltico de fiscalizao.
A Receita Federal tem a obrigao de expedir ato normativo disciplinando a questo
para efeitos tributrios. A contabilizao do crdito tributrio no Patrimnio Lquido ou
no Resultado com excluso no LALUR no tem base legal mas o pior a sua
distribuio como lucro ou dividendo sem incidncia do imposto de renda. Esse lucro,
por no decorrer de resultado apurado com operaes da pessoa jurdica mas de
lucro fictcio fabricado pela escriturao contbil, na distribuio h incidncia do imposto
de renda na fonte pela tabela progressiva, no caso de pessoa fsica, ou como ganho
na pessoa jurdica beneficiria. O valor no patrimnio lquido para clculo de juros
sobre o capital prprio.
Crditos decorrentes de provises. Os crditos tributrios para deduo futura
ocorre, em grandes valores, nas instituies financeiras que contabilizam provises
no dedutveis na constituio sobre despesas dedutveis quando incorridas. Essas
provises so obrigatrias por determinao do Banco Central.
O jornal Valor Econmico de 07-07-11 noticiou dizendo que o crdito tributrio
chega a R$ 87 bilhes em cinco grandes bancos. Na contabilizao do crdito tributrio
debita-se tributos a compensar e credita-se diretamente o patrimnio lquido ou uma
conta de resultado, com excluso no LALUR para determinao da base de clculo
de IRPJ e CSLL.
No caso de proviso indedutvel na constituio sobre despesa dedutvel quando
incorrida, a excluso do crdito tributrio defensvel porque tem natureza de estorno
de parte da despesa provisionada. aconselhvel que a contrapartida do crdito
tributrio seja escriturada como estorno da despesa provisionada, fazendo adio
pelo saldo da despesa.
Fiscalizao da Receita Federal. Centenas ou milhares de pessoas jurdicas j
efetuaram a contabilizao dos crditos de prejuzos fiscais e bases negativas de
CSLL, de elevados valores, alguns chegando a bilhes de reais. Por incrvel que seja,
no h notcia de qualquer autuao da Receita Federal, ainda que o procedimento
seja infrao indefensvel diante da legislao do imposto de renda.
O clculo e a contabilizao so procedidos do seguinte modo. Se a empresa tem
R$ 200 milhes de prejuzo fiscal e R$ 150 milhes de base negativa de CSLL,
aplicado, respectivamente, os percentuais de 25% e 9%, resultando nos crditos de
R$ 50 milhes para o IRPJ e R$ 13,5 milhes para a CSLL no total de R$ 63,5 milhes.
O lanamento contbil a dbito de uma conta transitria do Ativo de tributos a
compensar e a crdito de conta do resultado do exerccio, com excluso no LALUR
para determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. Aqui est a infrao
fiscal.
O art. 250 do RIR/99 dispe sobre as excluses do lucro lquido na determinao do
lucro real. Se no tiver previso em lei, autorizando a excluso, a excluso ilegal. O art.
250 do RIR/99 e nem lei posterior autoriza a excluso da contrapartida da contabilizao

dos crditos fiscais decorrentes de prejuzos fiscais de IRPJ e bases negativas de CSLL.
O art. 249 do RIR/99, por outro lado, dispe que na determinao do lucro real,
sero adicionadas ao lucro lquido do perodo de apurao, ressalvadas as disposies
especiais deste Decreto, as quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda
no tributados para aumento de capital, para distribuio de quaisquer interesses ou
destinadas a reservas, quaisquer que sejam as designaes que tiverem, inclusive
lucros suspensos e lucros acumulados.
A contrapartida do lanamento contbil de crditos de prejuzos fiscais e das bases
negativas de CSLL trata-se de quantia ainda no tributada e no h lei especial para
sua iseno. Com isso, ainda que a contrapartida no, transite pela conta de resultado,
o valor ter que ser adicionado na determinao do lucro real se for utilizado para
aumento de capital, para distribuio de quaisquer interesses ou para formao de
reservas, quaisquer que sejam as designaes que tiverem, inclusive lucros suspensos
ou lucros acumulados.
A deciso n 21 da 9 RF (DOU de 30-03-01) solucionou a consulta dizendo
equivocadamente que o valor do Ativo Fiscal Diferido decorrente dos prejuzos fiscais
apurados no LALUR, gerados em perodos anteriores, quando reconhecidos
contabilmente devem ter como contrapartida a conta do patrimnio lquido. Esses
registros podero transitar pela conta de Ajustes de Exerccio Anteriores e no
influenciaro na base de clculo do IRPJ e da CSLL. O reconhecimento contbil desse
ativo fiscal, quando decorrente de base de clculo apurada no perodo em curso,
pode ser efetuado no encerramento do prprio perodo; tendo porm como contrapartida
conta de receita. Essa receita, no entanto, poder ser excluda do lucro lquido para
fins de determinao do lucro real.
A deciso em consulta ampara exclusivamente a empresa consulente (individual
ou coletiva) mas a Receita Federal tem a obrigao de expedir ato normativo
esclarecendo a questo. Isso porque o CMN expediu a Resoluo n 3.059, de 20-12-
02, dispondo sobre o registro de crditos de prejuzos fiscais e das bases negativas de
CSLL das instituies financeiras. Os jornais econmicos noticiam que inmeras
instituies financeiras, inclusive estatais, fizeram a contabilizao de crditos fiscais.
Como o CMN e a CVM no tm competncia para legislar sobre IRPJ e CSLL, a
infrao fiscal continua.
A contabilizao dos crditos fiscais decorrentes de prejuzos fiscais e bases
negativas de CSLL, com escriturao na conta de resultado e excluso no LALUR,
lucro fabricado sem qualquer base legal. Agora surgiu a contabilizao de crditos
fiscais de despesas futuras.
O art. 7 da Lei n 9.532, de 1997, permite que, na incorporao, o gio com
fundamento na rentabilidade futura poder ser amortizado razo de 1/60 para cada
ms do perodo de apurao. A empresa incorporadora contabiliza o crdito fiscal
sobre a despesa de amortizao futura, cuja contrapartida escriturada em conta de
resultado com excluso no LALUR.
O mercado estima que o estoque de gio amortizvel superior a 40 bilhes de
reais. Em razo da Lei n 11.638, de 2007, que alterou a Lei n 6.404, de 1976, inmeras
empresas esto amortizando, na contabilidade, a totalidade do gio dedutvel em 60
meses, ainda que para determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL o
valor amortizado seja adicionado. Esse procedimento para tornar mais defensvel a
questo do direito adquirido.
gio com fundamento na rentabilidade futura. O Jornal Valor de 31-03-08
publicou matria dizendo que em vez de pagar cerca de R$ 600 milhes em IRPJ e
CSLL em 2007, o banco de investimento UBS Pactual registrou um crdito fiscal de
R$ 904 milhes em seu resultado do ano passado, o que contribuiu substancialmente
para que o banco apresentasse um lucro lquido de R$ 2,649 bilhes.
Essa virada foi possvel por conta de efeitos do gio de aquisio do Pactual pela
UBS. A amortizao do gio gerou um crdito fiscal de R$ 1,5 bilho, totalmente
incorporado ao balano de 2007. No entanto, no houve impacto de despesas com
amortizao. A explicao, segundo o banco, que a holding do UBS que comprou o
Pactual foi incorporada pelo prprio banco em fevereiro do ano passado. Com isso, o
gio deixou de existir. Mas o crdito fiscal, no. Alm de evitar o pagamento de impostos
sobre o lucro no ano passado, o banco exibiu um resultado mais gordo.
A Receita Federal, certamente, no d importncia para os planejamentos
tributrios, que em muitos casos no passam de evaso fiscal e no de eliso fiscal,
decorrentes de leis pessimamente redigidas. O planejamento fiscal, lcita ou ilcita,
com fundamento na rentabilidade futura veio com os arts. 7 e 8 da Lei n 9.532, de
1997, portanto h mais de dez anos. A partir daquela lei s existe um fundamento
econmico para o lanamento contbil do gio, isto , rentabilidade futura.
Como o art. 442 do RIR/99 dispe que no sero computadas na determinao
do lucro real as importncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com
a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobilirios de sua emisso
a ttulo de gio na emisso de aes por preo superior ao valor nominal, ou a parte
do preo de emisso de aes sem valor nominal destinadas formao de reservas
de capital, uma pessoa jurdica pode subscrever novas aes de companhia com gio
enorme e depois ocorrer a incorporao. A receita de gio isenta de IRPJ e CSLL e
a despesa de gio com fundamento na rentabilidade futura poder ser amortizada
como despesa em 60 meses.
Voltando ao noticirio do jornal, este diz que a amortizao do gio gerou um
crdito fiscal de R$ 1,5 bilho, totalmente incorporado ao balano de 2007. No entanto,
no houve impacto de despesas com amortizao. Pelo noticirio, d a entender que
trata-se de lucro contbil fabricado porque a amortizao da despesa diferida de gio
com fundamento econmico em rentabilidade futura vai ser realizada na contabilidade
em 60 meses mas reconheceu na conta de resultado o crdito fiscal da vantagem.
Usou o mesmo critrio contbil do crdito fiscal de prejuzo fiscal compensvel no
futuro, excluindo no LALUR na apurao do lucro real e base de clculo da CSLL.
O lucro contbil fabricado serve para distribuio aos scios ou acionistas, para
compor a base de clculo dos juros sobre o capital prprio ou para aumento do capital
social. O fato gerador do crdito fiscal para lanamento como lucro no ocorreu e no
h direito adquirido para esse crdito. A distribuio desse lucro no tem iseno do
imposto de renda.
INSTRUO CVM N 371 DE 27-06-02

Os escndalos contbeis das grandes empresas americanas para aumentar arti-
ficialmente os resultados ecoaram nas autoridades brasileiras, tendo a CVM expedi-

do a Instruo n 371, de 27-06-02, disciplinando o registro contbil do ativo fiscal
decorrente de prejuzos fiscais e base negativa da CSLL acumulados.
Aquela Instruo que aplicvel para as empresas de capital aberto restringe o
registro contbil do Ativo Fiscal Diferido. O seu art. 2 dispe que para fins de reconhe-
cimento inicial do Ativo Fiscal Diferido, a companhia dever atender, cumulativamen-
te, s seguintes condies:
I - apresentar histrico de rentabilidade;
II - apresentar expectativa de gerao de lucros tributrios futuros, fundamenta-
da em estudo tcnico de viabilidade, que permitam a realizao do ativo
fiscal diferido em um prazo mximo de dez anos; e
III - os lucros futuros referidos no inciso anterior devero ser trazidos a valor
presente com base no prazo total estimado para sua realizao.
O art. 3 da Instruo dispe que presume-se no haver histrico de rentabilidade
na companhia que no obteve lucro tributvel em, pelo menos, trs dos cinco ltimos
exerccios sociais. Essa presuno poder ser afastada com demonstraes funda-
mentadas de gerao de lucro tributvel.
A Resoluo n 3.059, de 20-12-02, do Banco Central dispe sobre o registro
contbil de crditos tributrios de instituies financeiras decorrentes de prejuzos
fiscais e de base negativa da CSLL. O seu art. 1 determina o atendimento, cumulati-
vo, das seguintes condies:
I - apresentem histrico de lucros ou receitas tributrias para fins de imposto de
renda e contribuio social, comprovado pela ocorrncia destas situaes
em, pelo menos, trs dos ltimos cinco exerccios sociais, perodo este que
deve incluir o exerccio em referncia;
II - haja expectativa de gerao de lucros ou receitas tributveis futuros para
fins de imposto de renda e CSLL, conforme o caso, em perodos subse-
qentes, baseada em estudo tcnico que demonstre a probabilidade de ocor-
rncia de obrigaes futuras com impostos e contribuies que permitam a
realizao do crdito tributrio em um prazo mximo de cinco anos.
A Circular n 3.171, de 30-12-02, do Banco Central estabeleceu os procedimentos
para reconhecimento, registro contbil e avaliao de crditos tributrios e obrigaes
fiscais diferidas.
PESSOAS JURDICAS INATIVAS OU EM LIQUIDAO

O art. 109 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que as pessoas jurdicas inativas
desde o ano-calendrio de 2009 ou que estejam em regime de liquidao ordinria,
judicial ou extrajudicial ou falncia, podero apurar o IRPJ e a CSLL em relao ao
ganho de capital resultante da alienao de bens ou direitos, sem observar o limite de
30% na compensao de prejuzo fiscal ou base negativa de CSLL, desde que o
produto da venda seja utilizado no pagamento de dbitos de qualquer natureza com a
unio.
35 PESSOAS JURDICAS
E ENTIDADES
IMUNES E ISENTAS
Ocorre certa confuso na distino entre pessoa jurdica imune de impostos e

pessoa jurdica isenta de impostos. A diferena que a imunidade est prevista na
Constituio Federal enquanto a iseno concedida por lei. H imunidade subjetiva
e objetiva. Na imunidade subjetiva a prpria pessoa jurdica goza de imunidade. As-
sim, a Unio, os Estados e os Municpios tm imunidade subjetiva mas no total
porque se explorar atividade econmica regida pelas normas aplicveis a empreendi-
mentos privados, essa atividade no goza de imunidade. Na venda de livros, jornais e
peridicos a imunidade objetiva, isto , a operao imune mas a pessoa jurdica
no tem imunidade para no pagar o imposto de renda sobre o resultado ou lucro.
O art. 150 da Constituio dispe que vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios, instituir impostos sobre patrimnio, renda ou servios dos
partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhado-
res, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendi-
dos os requisitos da lei. Para essas entidades, o gozo da imunidade depende da
observncia dos requisitos fixados em lei. A lei, todavia, no pode impor condio
impossvel de ser cumprida porque a lei ser considerada inconstitucional pelo STF.
A imunidade dos poderes pblicos tais como Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios, assim como templos de qualquer culto, no est condicionada observn-
cia dos requisitos da lei, ou seja, a lei no pode fixar condies para o gozo da imunida-
de daquelas entidades. Os limites d imunidade dessas entidades esto no prprio art.
150 da Constituio. A controvrsia de entendimento ocorre na interpretao do texto da
Constituio onde esto fixados os limites da imunidade. Assim, no 4o do art. 150 est
dito que a imunidade das entidades relacionadas nas alneas b e c do inciso VI compre-
ende somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas. Com isso, a Receita Federal entende
que os rendimentos de aplicaes financeiras no esto compreendidos na imunidade.
Imunidade recproca. A Soluo de Consulta COSIT n 117 (DOU de 06-05-14),
que tem efeito de ato normativo, decidiu que a imunidade recproca a impostos de que
trata o art. 150, VI, a, da CF aplica-se ao patrimnio, renda e aos servios vinculados
s atividades essenciais da empresa pblica prestadora de servio pblico. As demais
atividades desenvolvidas no so consideradas finalsticas da empresa pblica federal
e, portanto, no esto abrangidas pela imunidade recproca.
PESSOAS JURDICAS IMUNES E ISENTAS 459
TEMPLOS DE QUALQUER CULTO

O art. 150 da Constituio dispe que sem prejuzo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios,
instituir impostos sobre templos de qualquer culto. Essa vedao compreende so-
mente o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais
dos templos.
A imunidade dos templos s de impostos, no abrangendo as contribuies
sociais. Com isso, esto imunes do imposto de renda e do IPTU mas esto sujeitos
CPMF. A deciso no 39 da Receita Federal (DOU de 29-10-98) esclarece que as igre-
jas podem remunerar seus dirigentes e religiosos, bem como enviar ajuda a seus
missionrios a servio no exterior, sem perder a condio de entidade imune.
Os templos de qualquer culto no esto impedidos de remunerar seus dirigentes
porque a sua imunidade no depende de atendimento dos requisitos de lei. O proble-
ma o desvirtuamento da finalidade dos templos. Atualmente h grande nmero de
templos familiares, at pelo sistema de franquias, que sugam at o ltimo nquel dos
seguidores do culto, transformando os proprietrios em empresrios do ramo.
A Soluo de Consulta n 4 da 8 RF (DOU de 04-03-13) decidiu que uma vez
caracterizada a entidade como templo de qualquer culto, decorre da sua imunidade
para fins de IRPJ. Incabvel qualquer extenso da imunidade (a impostos) a quaisquer
contribuies sociais, aqui inclusa a CSLL, rejeitada, ainda, a hiptese de iseno da
CSLL com fulcro no art. 57 da Lei n 8.981, de 1995. Ser que h algum templo de
culto religioso pagando CSLL? incrvel a quantidade de templos familiares existentes
no Brasil, muitos por franquia. A deciso abrange a igreja catlica?
A Soluo de Divergncia COSIT n 39 (DOU de 03-02-14), que tem efeito de ato
normativo, diz que o disposto no art. 57 da Lei n 8.981, de 1995, no autoriza estender
CSLL a imunidade prevista para o IRPJ. Vide no mesmo sentido o ADI n 2, de 24-
04-14.
Considera-se templo de qualquer culto, para fins da imunidade prevista no art.
150, inciso VI, alnea b, da Constituio Federal, a entidade por intermdio da qual se
concretiza o direito constitucional ao livre exerccio dos cultos religiosos e se exercita
a liberdade de crena (ADI n 2 no DOU de 07-04-15).
ENTIDADES ISENTAS
A Lei no 9.532/97 regulou inteiramente a iseno do imposto de renda das pessoas
jurdicas sem fins lucrativos tais como sociedades beneficentes, fundaes, associaes
e sindicatos. O RIR/99 cuida da iseno dessas entidades no art. 174. As fundaes
institudas e mantidas pelo Poder Pblico so imunes enquanto as demais fundaes
no tm imunidade mas podem ser isentas, desde que cumpram as condies exigidas
para a iseno. As entidades sindicais dos trabalhadores tambm tm imunidade de
impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios enquanto as entidades sindicais
patronais no tm imunidade mas podem gozar de iseno.
As entidades isentas podem ser fechadas ou abertas, isto , podem ser criadas
para atender aos interesses de determinado grupo de pessoas mas nem por isso
perdem a iseno. A entidade isenta do imposto de renda da pessoa jurdica e da
contribuio social sobre o lucro, desde que observem cumulativamente as condi-

es fixadas no art. 15 da Lei no 9.532, de 10-12-97, que so:
a) no remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos servios prestados;
b) aplicar integralmente seus recursos na manuteno e desenvolvimento dos
seus objetivos sociais;
c) manter escriturao completa de suas receitas e despesas em livros revesti-
dos das formalidades que assegurem a respectiva exatido;
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emis-
so, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivao
de suas despesas, bem assim a realizao de quaisquer outros atos ou ope-
raes que venham a modificar sua situao patrimonial;
e) apresentar, anualmente, declarao de rendimentos, em conformidade com o
disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;
A vedao para no remunerar os dirigentes no alcana a hiptese de remunera-
o de dirigente, em decorrncia de vnculo empregatcio, pelas Organizaes da Socie-
dade Civil de Interesse Pblico (OSCIP) e pelas Organizaes Sociais (OS), desde que
a remunerao no seja superior, em seu valor bruto, ao limite estabelecido para a
remunerao de servidores do Poder Executivo Federal (art. 34 da Lei n 10.637/02).
O 3o do art. 12 da lei no 9.532/97, com nova redao dada pelo art. 10 da lei no
9.718/98, dispe que considera-se entidade sem fins lucrativos a que no apresente
supervit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exerccio, destine
referido resultado, integralmente, manuteno e ao desenvolvimento dos seus obje-
tivos sociais. A redao anterior mandava aplicar o supervit integralmente no ativo
imobilizado, fato que inviabilizava qualquer entidade.
O 4o do art. 15 da lei no 9.532/97 veio obrigar a existncia, nos estatutos de
entidades isentas, de clusula assegurando a destinao de seu patrimnio a outra
instituio que atenda s condies para gozo da imunidade, no caso de incorpora-
o, fuso, ciso ou de encerramento de suas atividades, ou a rgo pblico. Esse
pargrafo foi revogado pelo art. 18 da lei no 9.718/98.
Aquela clusula foi dispensada para as entidades isentas mas continua obrigat-
ria para as entidades imunes. Aquela condio no tinha sentido para as entidades
isentas cujo patrimnio formado com as contribuies dos associados. Na imunida-
de, principalmente no caso das instituies de educao, o patrimnio formado com
as receitas cobradas pela prestao de servios que no sofreram a incidncia do
imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro.
O art. 61 do Cdigo Civil dispe que dissolvida a associao, o remanescente do
seu patrimnio lquido, depois de deduzidas, se for o caso, as quotas ou fraes ide-
ais referidas no pargrafo nico do art. 56, ser destinado entidade de fins no
econmicos designada no estatuto, ou, omisso este, por deliberao dos associados,
a instituio municipal, estadual ou federal, de fins idnticos ou semelhantes. O seu
1 dispe que por clusula do estatuto ou, no seu silncio, por deliberao dos asso-
ciados, podem estes, antes da destinao do remanescente referida neste artigo,
receber em restituio, atualizado o respectivo valor, as contribuies que tiverem
prestado ao patrimnio da associao.
A iseno est restrita ao imposto de renda da pessoa jurdica e contribuio
social sobre o lucro. Quando a reteno do imposto de renda na fonte for obrigatria,
a entidade isenta ter que efetuar a reteno e recolher o imposto, ainda que por
acordo assuma o nus do tributo. Todas as entidades isentas tero que apresentar a
declarao anual em disquete. A IN no 71, de 18-06-80, que instituiu o formulrio de
iseno foi revogada pela de no 28, de 05-03-98, que aprovou o programa gerador
para o exerccio de 1998, ano-calendrio de 1997.
A venda de ttulos de scios usurios e cobrana de taxa de manuteno, por
entidade hospitalar isenta do imposto de renda, no acarretam por si ss, a perda do
benefcio isencional (PN no 14/75).
O PN no 162/74 examinou diversos casos quanto perda ou no da iseno do
imposto de renda pelos eventuais lucros em atividades que integram nos objetivos ou
finalidades da entidade. Eventual lucro de entidades recreativas ou esportivas, origi-
nado de explorao de bar ou restaurante no mbito de suas dependncias e para
seus usurios no acarreta a perda da iseno.
Sociedade religiosa que mantm, anexa ao templo, livraria para a venda de livros
religiosos, didticos, discos com temas religiosos e artigos de papelaria, visando
divulgao do Evangelho tambm no perde a iseno.
O Parecer definiu ainda que a fundao cultural que mantm livraria para a venda
de livros a alunos dos cursos por ela mantidos, ou a terceiros, no perde direito
iseno, eis que essa atividade se identifica como meio de realizao de seus fins.
A deciso no 57 da 8a RF (DOU de 17-05-99) diz que a edio de livros por parte de
entidades isentas, em virtude de se tratar de atividade de industrializao, acarreta a
perda do benefcio. Essa deciso contraria o PN no 162/74. A edio de muitos livros
culturais com base na lei de incentivo cultura, por outro lado, feita pelas fundaes
ou outras entidades sem fins lucrativos que gozam de iseno do imposto de renda.
A entidade de carter recreativo que efetuar venda de terreno de sua propriedade
atravs de loteamento, ou que esse beneficie, mesmo que indiretamente, da explora-
o desta atividade econmica, perder o direito ao benefcio fiscal que at ento a
favoreceu, em virtude da prtica de atividade comercial incompatvel com suas finali-
dades institucionais (Soluo de Consulta n 27 da 9 RF no DOU de 10-03-03).
Entidades fechadas de previdncia privada. Com aprovao do Parecer pelo
Ministro da Fazenda (DOU de 27-02-13), o AD n 2 (DOU de 01-03-13) da PGFN
dispensa a apresentao de contestao ou recursos e autoriza a desistncia dos j
interpostos, nas aes judiciais que fixam o entendimento de que a imunidade tributria
prevista no art. 150, VI, c, da CF alcana as entidades fechadas de previdncia
privada quando apenas a patrocinadora responsvel pelas contribuies, no ha-
vendo contribuies dos beneficirios.
ENTIDADES ESPORTIVAS PROFISSIONAIS

A Soluo de Consulta n 249 da 6 RF (DOU de 19-10-06) diz que as entidades
dedicadas prtica desportiva, de carter profissional, no se qualificam como entida-
des imunes ou isentas, no existindo autorizao legal para excluso de suas receitas
da base de clculo do PIS e da COFINS e no gozam de iseno do IRPJ e da CSLL.
O art. 18 da Lei n 9.532, de 1997, revogou a iseno do imposto de renda conce-
dida para as entidades que se dediquem as atividades de prtica desportiva, de car-
ter profissional, e de administrao do desporto.

A Lei n 9.615, de 1998, que instituiu normas gerais sobre o desporto, dispe em
seu art. 27:
Art. 27. As atividades relacionadas a competies de atletas profissionais so
privativas de:
I - sociedades civis de fins econmicos;
II - sociedades comerciais admitidas na legislao em vigor;
III - entidades de prtica desportiva que constiturem sociedade comercial para
administrao das atividades de que trata este artigo.
Pargrafo nico. As entidades de que tratam os incisos I, II e III que infringirem
qualquer dispositivo desta Lei tero suas atividades suspensas, enquanto perdu-
rar a violao.
O art. 94 daquela Lei dispe que as entidades desportivas praticantes ou partici-
pantes de competies de atletas profissionais tero o prazo de dois anos para se
adaptar ao disposto no art. 27.
DESVIRTUAMENTO DA ATIVIDADE
Inmeras entidades isentas e at imunes de tributos esto desvirtuando suas ati-
vidades e que merecem fiscalizao da Receita Federal. Os jornais noticiam com
destaques dizendo oferta de crdito consignado via entidades sem fins lucrativos cria
situao tributria nebulosa. Associaes conquistam espao e passam a concorrer
com bancos.
Muitos espertalhes elegem o trabalho nas associaes como meio de vida para
enriquecimento, criando empresas com fins lucrativos misturadas a entidades isentas
de tributos. A criao de Organizao da Sociedade Civil de Interesse Pblico (OSCIP)
e de Organizaes Sociais (OS), cujos dirigentes podem ser remunerados at o limite
da maior remunerao de servidores do Poder Executivo Federal, est atraindo pes-
soas que nada tem de interesse pblico.
A criao de ONG (Organizao No Governamental) tambm est proliferando
porque a maioria recebe milhes de Reais provenientes da arrecadao de impostos.
A utilizao dos recursos recebidos nem sempre comprovada.
Os jornais tm noticiado que uma emissora de TV pertencente a uma fundao
pblica tem aumentado a verba publicitria em centenas de milhes de Reais. Assis-
tindo tal emissora, nos intervalos comerciais, so feitas propagandas de todo tipo de
mercadorias que nada tem de apoio cultural. Ser que abriu mo da imunidade
tributria?
O Jornal O Estado de So Paulo de 20-11-08 publicou extenso trabalho de
integrante do Conselho Curador da Fundao Padre Anchieta (TV Cultura de So
Paulo) com o Ttulo Publicidade em TV pblica. O articulista diz que a partir de
janeiro de 2009, a TV Cultura vai suprimir da sua faixa de programao infantil, de
onze horas dirias, todos os anncios comerciais. Em outro trecho diz que em alguns
horrios, como no final da noite, os intervalos da Cultura s vezes se parecem com
intervalos de um canal comercial, citando Record e SBT.
O DOU de 22-10-09 publicou longo Parecer da Consultoria Jurdica do Ministrio

das Comunicaes, envolvendo a Fundao Padre Anchieta, dizendo que a televiso
educativa, sem finalidade de lucros, pode veicular publicidade institucional mas no
pode veicular anncios de produtos e servios porque o art. 13 do Decreto-lei n 236,
de 1967, foi recepcionado pela atual Constituio Federal. O pargrafo nico daquele
artigo dispe:
Pargrafo nico. A televiso educativa no tem carter comercial, sendo vedada
a transmisso de qualquer propaganda, direta ou indiretamente, bem como o
patrocnio dos programas transmitidos, mesmo que nenhuma propaganda seja
feita atravs dos mesmos.
O advogado-geral da Unio deixou de emitir pronunciamento sobre a recepo do
Decreto-lei n 236, de 1967, pela Constituio. A televiso educativa sem fins de lucro
que veicular propaganda de produtos ou servios, para efeitos tributrios perde a
imunidade, ainda que o art. 13 do Decreto-lei n 236, de 1967, no tenha sido
recepcionado pela atual Constituio.
INSTITUIES DE EDUCAO
O art. 150 da Constituio Federal concede imunidade de impostos sobre o
patrimnio, a renda e os servios das instituies de educao sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei. O art. 14 do CTN fixa as condies para o gozo da
imunidade e que foi recepcionado pela atual Constituio mas o art. 12 da Lei no
9.532/97 fixou outras condies antes inexistentes. Com isso, as decises adminis-
trativas e judiciais anteriores nem sempre continuam vlidas a partir de 01-01-98.
As novas condies fixadas pelo art. 12 da Lei no 9.532/97 no so inconstitucionais
porque o art. 150 da Constituio no exige que as condies sejam fixadas por lei
complementar. Seria inconstitucional se a condio fixada fosse impossvel de ser
cumprida. A inconstitucionalidade pode estar no 1o onde dispe que no esto abran-
gidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicaes
financeiras de renda fixa ou de renda varivel. Essa questo ser comentada no item
de rendimentos de aplicaes financeiras.
O art. 18 da Lei n 12.868, de 2013, acresceu trs pargrafos ao art. 12 da Lei n
9.532, de 1997, permitindo pagar remunerao aos diretores no estaturios com
vnculo empregatcio e aos dirigentes estaturios, estes com restries.
Uma das condies fixadas para o gozo da imunidade das instituies de educa-
o a de assegurar a destinao de seu patrimnio a outra instituio que atenda s
condies para gozo da imunidade, no caso de incorporao, fuso, ciso ou de en-
cerramento de suas atividades, ou a rgo pblico. O STF j tinha decidido no RE no
108.737-4-SP (DJU de 27-10-89) que se ao retirar-se, pode o scio receber a sua cota
acrescida no apenas do resultado da aplicao monetria, mas tambm de parcela
correspondente a lucros, no h como reconhecer entidade privada de educao o
benefcio da imunidade tributria.
A legislao anterior no vedava que na extino de entidade de educao o
patrimnio fosse revertido para os scios. Com isso, os scios acumulavam patrim-
nio sem pagamento de imposto.
No perde o direito ao gozo da imunidade a instituio de educao que, em determi-

nado exerccio, apresentar supervit em suas contas e aplicar o referido resultado, inte-
gralmente, na manuteno e desenvolvimento de seus objetivos sociais, conforme dispe
o art. 13 da IN no 113, de 21-09-98, com nova redao dada pela IN no 133 de 13-11-98.
A IN no 113, de 21-09-98, expedida com base nos arts. 12 a 14 da Lei no 9.532, de
10-12-97, dispe sobre as obrigaes de natureza tributria das instituies de edu-
cao, assim consideradas as de ensino pr-escolar, fundamental, mdio e superior.
O art. 1o dispe que essas instituies, atendidas as condies referidas nesta Instru-
o Normativa, podero usufruir da imunidade relativa a seu patrimnio, renda e ser-
vios, no se lhes aplicando a hiptese de iseno.
O art. 2o da Instruo dispe que considera-se imune a instituio de educao
que preste os servios, referidos no artigo anterior, populao em geral, em carter
complementar s atividades do Estado, sem fins lucrativos. Uma escola de ensino
pr-escolar ou de primeiro grau, mantida por empresa industrial ou agropecuria, no
pe os servios populao em geral mas s para os filhos dos seus funcionrios. O
mesmo acontece com determinados tipos de ensino tcnico que so mantidos por
entidades de classes empresariais. Essas instituies no tm imunidade porque no
prestam servios populao em geral mas podem gozar de iseno.
O art. 6o da Instruo dispe que a instituio imune deve manter escriturao
completa de suas receitas e despesas nos livros Dirio e Razo. O art. 12 impe
outros requisitos que fogem da competncia da Receita Federal tais como elaborar e
publicar, em cada exerccio social, demonstraes financeiras certificadas por audito-
res independentes, com o parecer do conselho fiscal ou rgo similar, e comprovar a
destinao, para as despesas com pessoal docente e tcnico-administrativo, inclu-
dos os encargos e benefcios sociais, de pelo menos 60% da receita das mensalida-
des escolares proveniente da instituio mantida.
O art. 10 da instruo dispe que a instituio imune deve assegurar a destinao
de seu patrimnio a outra instituio que atenda s condies para gozo da imunidade,
no caso de incorporao, fuso, ciso ou de encerramento de suas atividades, ou a
rgo pblico. Os seus 1o e 2o esclarecem que a clusula da destinao obrigatria
aplica-se, exclusivamente, parcela do patrimnio adquirido a partir de 01-01-98.
Para os bens e direitos adquiridos at 31-12-97 aplica-se a clusula estatutria
vigente naquela data ou em sua falta o art. 61 do Cdigo Civil. Com isso, se a clusula
do estatuto dizia que na extino da entidade os bens seriam distribudos para os sci-
os, essa destinao ficou assegurada como direito adquirido. Na falta daquela clusula,
os bens iro para outra entidade semelhante na forma do art. 61 do Cdigo Civil.
A proibio de remunerar dirigentes no alcana os cargos de Reitor e de Vice-
Reitor de fundao universitria instituda por lei municipal, que tm funes apenas
administrativas e gerenciais. O poder de deciso, inclusive quanto destinao de
recursos e assuno de obrigaes, est nas mos do Conselho Curador, ao qual so
submetidas a proposta e a execuo oramentria da entidade (ac. no 108-06.234/00
no DOU de 14-11-00 e ac. n101-94.610/2004 no DOU de 20-08-04).
O pagamento regular de salrios aos dirigentes de instituio de educao, sem
fins lucrativos, que comprovadamente prestam servios de orientao pedaggica,
ensino, administrao de colgios, tesouraria e contabilidade, no configura infrao
ao disposto no artigo 14, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional (ac. n 103-21.909/
2005 no DOU de 07-07-05).

O pagamento regular, aos dirigentes, de salrios e gratificaes a que fazem jus como
integrantes do corpo docente da universidade, de acordo com o plano de carreira do
magistrio, em iguais condies com os demais professores que no exercem cargo de
direo, no se identificam como distribuio velada de patrimnio, em nada importando
que, enquanto exercendo as funes de reitor, pr-reitor, e assemelhadas, sejam
dispensados da atividade de docncia (ac. n 101-95.505/2006 no DOU de 22-11-06).
O 2 C.C. decidiu que provando o Fisco que a entidade educacional imune distribui
lucros de forma disfarada a outras empresas, deve a imunidade ser suspensa, e, em
consequncia, serem cobrados os tributos que deixaram de ser recolhidos. Recurso
voluntrio a que se nega provimento (ac. n 204-00.211/2005 no DOU de 28-03-06).
UNIVERSIDADE PARA TODOS - PROUNI

A Lei n 11.096, de 13-01-05, instituiu o Programa Universidade para todos -
PROUNI, destinado concesso de bolsas de estudo integrais ou parciais pelas ins-
tituies privadas de ensino superior, com ou sem fins lucrativos. A instituio que
aderir ao PROUNI ficar isenta do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Essa lei foi regula-
mentada pelo Decreto n 5.493 de 18-07-05.
A IN n 1.394, de 12-09-13, disciplinou a iseno de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS
das instituies de ensino superior que aderirem ao PROUNI (Programa Universidade
para Todos).
INSTITUIES DE ASSISTNCIA SOCIAL

O art. 150 da Constituio Federal veda instituir impostos sobre patrimnio, renda
ou servios das instituies de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei. O art. 14 do CTN fixou os requisitos mas o art. 12 da Lei no 9.532/97
fixou outras condies. Vide as condies transcritas no item de entidades isentas.
Enquadram-se como entidades de assistncia social os orfanatos de menores, os
asilos de velhos, as santas casas de misericrdia e outras entidades que atendem
pessoas carentes de recursos financeiros. No esto enquadradas como imunes as
entidades que abrigam os velhos s mediante remunerao.
O art. 2o do Decreto no 2.536, de 06-04-98, dispe que considera-se entidade
beneficente de assistncia social, para os fins deste Decreto, a pessoa jurdica de
direito privado, sem fins lucrativos, que atue no sentido de:
I - proteger a famlia, a maternidade, a infncia, a adolescncia e a velhice;
II - amparar crianas e adolescentes carentes;
III - promover aes de preveno, habilitao e reabilitao de pessoas porta-
doras de deficincias;
IV - promover, gratuitamente, assistncia educacional ou de sade;
V - promover a integrao ao mercado de trabalho.
O STF editou a Smula n 730 dispondo que a imunidade tributria conferida a
instituies de assistncia social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, C, da Constituio,
somente alcana as entidades fechadas de previdncia social privada se no houver
contribuio dos beneficirios.

Com base na Smula 730 do STF, o CARF decidiu que constatado que a Recor-
rente cobra de seus beneficirios contribuies mensais, no h que reconhecer a
chamada imunidade no caso em anlise, conforme entendimento consolidado do STF
(ac. 1201-00.544 no DOU de 10-11-11).
A ementa da Soluo de Consulta n 22 da 1 RF (DOU de 14-06-06) diz que por
desvio de finalidade a participao societria em pessoa jurdica que atue com fins
econmicos por parte de pessoa jurdica imune ao imposto de renda implica perda do
benefcio fiscal.
A deciso no tem base legal porque a participao societria em pessoa jurdica
com fins econmicos nem sempre desvio de finalidade mas pode ser a nica fonte
de receitas para a prtica de assistncia social. At a poucos anos atrs, uma das
maiores fabricantes de bebidas era controlada por uma fundao de assistncia social,
sendo sua maior fonte de receitas.
Inmeras pessoas fsicas que no tm herdeiros deixam testamento para que
imveis e aes de companhias de capital aberto passem para as santas casas bene-
ficentes aps a morte. Um dos exemplos a Santa Casa de So Paulo que mantm
os servios de assistncia social com rendimentos de aluguis e dividendos .
O acerto est com a Soluo de Consulta n 217 da 9 RF (DOU de 04-08-06) cuja
ementa diz que a receita auferida por instituio de assistncia social, oriunda de alu-
guel de imvel, no ser tributada pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, em face da imunida-
de que gozam essas entidades, uma vez que esse rendimento relaciona-se com suas
finalidades essenciais, no caracterizando ato de natureza econmico-financeira, e desde
que a renda assim auferida seja integralmente aplicada nas suas atividades fins.
ENTIDADE FILANTRPICA OU DE UTILIDADE PBLICA

O reconhecimento como entidade filantrpica ou de utilidade pblica no tem re-
lao com a imunidade ou iseno de impostos. O reconhecimento necessrio para
recebimento de subsdios pblicos. Um orfanato de menores no reconhecido de
utilidade pblica no recebe verba pblica mas imune do imposto de renda sobre o
patrimnio e a renda, desde que observe os requisitos da lei.
Na esfera federal, o reconhecimento como entidade de utilidade pblica feito
atravs do Ministrio da Justia e no do Ministrio da Fazenda como muitos supem.
O Decreto no 2.536, de 06-04-98, que disciplinou a concesso do certificado de enti-
dade de fins filantrpicos, enumera em seu art. 3o os requisitos que a entidade bene-
ficente de assistncia social deve observar cumulativamente. Uma das condies
aplicar anualmente, em gratuidade, pelo menos 20% da receita total da entidade, cujo
montante nunca poder ser inferior iseno de contribuies sociais usufruda.
O reconhecimento de utilidade pblica era muito importante na poca em que as
doaes eram dedutveis na determinao do imposto devido na declarao de rendi-
mentos das pessoas fsicas. Somente as doaes feitas para instituies filantrpicas
reconhecidas de utilidade pblica pela Unio, Estado ou Distrito Federal eram
dedutveis. Essas doaes no so dedutveis a partir de 01-01-96.
RENDIMENTOS DE APLICAES FINANCEIRAS

As entidades isentas do imposto de renda da pessoa jurdica, por no terem finali-
dade de lucro, no gozam de iseno do imposto incidente na fonte sobre os rendimen-
tos ou ganhos de capital decorrentes de aplicaes de renda fixa ou varivel. A inci-
dncia do imposto de renda como tributao exclusiva e definitiva na fonte vem de
longa data, estando reproduzida no art. 773, II, do RIR/99.
Os rendimentos produzidos, a partir de 01-01-05, por aplicaes de renda fixa
esto sujeitos reteno do imposto pelas alquotas decrescentes de 22,5% a 15%
na ordem inversa do aumento dos prazos de aplicao.
As instituies financeiras que no fizerem a reteno e o recolhimento do impos-
to de renda incidente na fonte sobre rendimentos de aplicao financeira de renda fixa
podero ser responsabilizadas pela omisso. Isso porque a falta de reteno do imposto
no desobriga o recolhimento, conforme dispe o art. 722 do RIR/99. As entidades
imunes que no se conformarem com a tributao tero que tomar medida judicial,
especialmente mandado de segurana. O STF concedeu medida liminar na ADIn no
1.758-4 (DJU de 28-04-98) decidindo que a expresso inclusive pessoa jurdica imu-
ne que consta no art. 28 da Lei no 9.532/97 no alcana as pessoas pblicas que
gozam de imunidade recproca, tais como Unio, Estados e Municpios. Com isso,
essas pessoas jurdicas de direito pblico continuam no sofrendo a tributao sobre
os rendimentos de aplicaes financeiras.
Na ADIn n 1.758-4, o STF, por unanimidade, julgou procedente a ao para de-
clarar a inconstitucionalidade da expresso incluisve pessoa jurdica imune contida
no artigo 28 da Lei n 9.532, de 10-12-97 (DOU de 19-11-04).
O STF concedeu medida liminar na ADIn n 1.802-3 (DJU de 09-09-98) suspen-
dendo a vigncia do 1 e a alnea f do 2 do art. 12, art. 13 caput e art. 14 da Lei n
9.532, de 1997.
O STF, citando vrias decises anteriores, deu provimento ao RE 378.398-0 (DJU
de 08-09-03) do Servio Social do Comrcio - SESC/MG, reconhecendo a imunidade
da entidade assistencial relativo ao imposto de renda sobre rendimentos de aplica-
es financeiras. Como a entidade de assistncia social encontra-se no art. 150, VI, c,
da Constituio, a jurisprudncia aplicvel para partidos polticos, fundaes pbli-
cas, sindicatos dos trabalhadores e instituies de educao imunes.
A Receita Federal entende que os rendimentos de aplicaes financeiras no
esto abrangidos pela imunidade porque o 4 do art. 150 da C.F. dispe:
4o As vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c, compreendem somente
o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais
das entidades nelas mencionadas.
O entendimento da Receita Federal decorre de puro fiscalismo. Os rendimentos
decorrentes de aplicaes financeiras de renda fixa esto intimamente relacionados
com as finalidades essenciais daquelas entidades imunes de impostos. No regime de
grandes inflaes, a parcela maior do rendimento financeiro nada mais do que a
atualizao do principal. A entidade que deixa de aplicar as sobras de Caixa est
descapitalizando o seu patrimnio.
O raciocnio equivocado ou de puro fiscalismo ocorre tambm com os rendimen-
tos de aluguis de imveis mantidos pelas instituies de assistncia social tais como
asilos ou santa casa. O fisco municipal procura cobrar o IPTU dos imveis entenden-
do que os mesmos no esto relacionados com as atividades das instituies quando
a sua sobrevivncia depende desses rendimentos.
Parecer PGFN n 2112/2011 no DOU de 15-12-11. O Ministro da Fazenda aprovou
aquele Parecer que dispensa a apresentao de recursos e a desistncia dos j inter-
postos nas aes judiciais em que se discute a imunidade dos rendimentos e ganhos
de capital auferidos em aplicaes financeiras pelas entidades de educao e de
assistncia social, sem fins lucrativos.
RECEITAS DE ALUGUIS
bastante comum as entidades imunes tais como templos e instituies de assis-
tncia social terem imveis locados que produzem receitas de aluguis. O 4o do art.
150 da Constituio dispe que as imunidades expressas no inciso VI, alneas b e c,
compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
A deciso no 53 da Receita Federal (DOU de 13-09-00) diz que a imunidade no
se estende s rendas provenientes de aluguel, ainda que os rendimentos obtidos
revertam em benefcio do culto. A consulta de templo religioso mas a deciso
aplicvel para as instituies de assistncia social, instituies de educao, partidos
polticos e sindicatos de trabalhadores porque tem como fundamento o mesmo dispo-
sitivo constitucional, ou seja, o 4o do art. 150 da CF.
O entendimento da Receita Federal no encontra amparo Constitucional. A Santa
Casa de Misericrdia de So Paulo, por exemplo, tem inmeros imveis recebidos
em doao que esto alugados e rendem aluguis. Se no fossem as receitas de
aluguis, certamente, a sua assistncia social aos carentes seria menos abrangente.
Com isso, as receitas de aluguis so rendas relacionadas com as finalidades essen-
ciais das entidades, na forma do 4o do art. 150 da CF.
O STF editou a Smula n 724 dispondo que ainda quando alugado a terceiros,
permanece imune ao IPTU o imvel pertencente a qualquer das entidades referidas
pelo art. 150, VI, C, da Constituio, desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas
atividades essenciais de tais entidades. Essa Smula serve de fundamento para a
imunidade dos aluguis em relao ao imposto de renda.
PIS/PASEP
A contribuio para o PIS/PASEP, instituda pelas Leis Complementares nos 7 e 8 de
1970, teve como base de clculo a folha de salrios das entidades sem fins lucrativos e
a alquota era de 1%. O Decreto-lei no 2.445/88 que foi suspenso, em 1995, por inconsti-
tucionalidade tinha como base de clculo a folha de salrios e a alquota era de 1%.
Com a suspenso do Decreto-lei no 2.445/88 por inconstitucionalidade, foi editada
a Medida Provisria no 1.212, de 28-11-95, que aps 37 reedies foi convertida na
Lei no 9.715, de 25-11-98, que tambm tinha como base de clculo a folha de salrios
e alquota de 1%.
A MP n 2.158-35, de 24-08-01, atualmente em vigor, em seu art. 13, relaciona as
entidades sem fins lucrativos, sujeitas ao pagamento da contribuio para o PIS/PASEP

calculada sobre a folha de salrios alquota de 1%:
I - templos de qualquer culto;
II - partidos polticos;
III - instituies de educao e de assistncia social;
IV - instituies de carter filantrpico, recreativo, cultural, cientfico e as associa-
es sem fins lucrativos;
V - sindicatos, federaes e confederaes;
VI - servios sociais autnomos, criados ou autorizados por lei;
VII - conselhos de fiscalizao de profisses regulamentadas;
VIII - fundaes de direito privado e fundaes pblicas institudas ou mantidas
pelo Poder Pblico;
IX - condomnios de proprietrios de imveis residenciais ou comerciais;
X - Organizao das Cooperativas Brasileiras OCB e as Organizaes Esta-
duais de Cooperativas.
A Soluo de Consulta n 199 da 6 RF (DOU de 23-09-05) diz que esto sujeitas ao
pagamento da contribuio para o PIS as receitas que no so prprias dos objetivos
sociais da entidade, recebidas por associao civil de direito privado, sem fins lucrativos.
A deciso no tem amparo legal. O art. 13 da MP n 2.158-35, de 2001, no deixa
qualquer dvida, a contribuio para o PIS das entidades sem fins lucrativos, isentas
do IRPJ, tem como base de clculo exclusivamente a folha de salrios. Enquanto
estiver isenta do IRPJ, a associao no est sujeita ao PIS calculado sobre a receita
da prestao de servios.
COFINS
Em substituio ao FINSOCIAL, a Lei Complementar no 70, de 30-12-91, instituiu a
contribuio social para financiamento da seguridade social COFINS com alquota de
2%, devida pelas pessoas jurdicas em geral, inclusive as isentas ou imunes do imposto
de renda. Tanto isso verdade que o art. 6o deu iseno expressa para as entidades
beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei.
O art. 2o da LC no 70/91 dispunha que a COFINS incidiria sobre o faturamento
mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercado-
rias e servios e de servios de qualquer natureza. Com isso, as entidades sem fins
lucrativos que tinham faturamento estavam sujeitas ao pagamento da COFINS. Isso
ocorria, por exemplo, com as instituies de educao sem fins lucrativos que tinham
receita bruta da venda de servios de ensino.
A Receita Federal definiu atravs do PN no 5, de 22-04-92, que no incide a COFINS
sobre as receitas das associaes, dos sindicatos, das federaes e confederaes,
das organizaes reguladoras de atividades profissionais e outras entidades classistas,
destinadas ao custeio de suas atividades essenciais e fixadas por lei, assemblia ou
estatuto. O Parecer concluiu que a hiptese dessas entidades era a de no-incidncia
por ausncia de faturamento.
Se a pessoa jurdica isenta ou imune do imposto de renda tivesse receita bruta
considerada como faturamento, a COFINS seria devida sobre essa base de clculo.
Assim, por exemplo, uma associao esportiva que tivesse lanchonete, a COFINS
seria devida sobre essa receita.
A confuso veio com a Lei no 9.718, de 27-11-98, que em seu art. 3o definiu o
faturamento como sendo a receita bruta e esta como sendo a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e
a classificao contbil adotada para as receitas. A Receita Federal subverteu totalmente
o conceito ou a definio de faturamento e receita bruta. Isso porque, os rendimentos de
aplicaes financeiras, por exemplo, jamais integraram o faturamento ou a receita bruta.
A Lei no 9.718/98, que alm de ampliar a base de clculo, aumentou de 2% para
3% a alquota da COFINS, teve aplicao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-
02-99. Com isso, a partir daquela data, as pessoas jurdicas sem fins lucrativos passa-
ram a ser contribuintes da COFINS sobre a totalidade da receita, inclusive sobre ren-
dimentos de aplicaes financeiras.
A MP reeditada com o no 2.158-35, de 24-08-01, no seu art. 14 dispe que em
relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99, so isentas da COFINS as
receitas relativas s atividades prprias das entidades a que se refere o art. 13, cuja
relao foi transcrita quando tratamos da contribuio para o PIS/PASEP. Note-se que
o art. 14 deu efeito retroativo a 01-02-99.
As instituies de educao que estavam sujeitas ao pagamento da COFINS so-
bre as receitas das mensalidades dos alunos, at os fatos geradores de 31-01-99,
esto isentas a partir de 01-02-99.
A Soluo de Consulta no 5 da COSIT (DOU de 16-05-02) diz que a COFINS no
incide sobre as receitas relativas s atividades prprias das federaes, tais como as
receitas auferidas com contribuies, doaes, anuidades ou mensalidades fixadas
por lei, assemblia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, destina-
das ao seu custeio e ao desenvolvimento de seus objetivos. A COFINS incide, alquota
de 3%, sobre as receitas de carter contraprestacional auferidas pelas federaes,
tais como as receitas financeiras e as provenientes da prestao de servios e/ou
venda de mercadorias, ainda que a seus associados.
Vrias Superintendncias Regionais da Receita Federal tem solucionado consul-
tas formuladas por entidades sem fins lucrativos dizendo que incide a COFINS sobre
as receitas de aluguis, comisses, da venda de artesanatos, livros, camisas, vdeos
etc. Vide as Solues de Consultas ns 6 no DOU de 09-02-04, 179 no DOU de 18-06-
04 e 262 a 265 no DOU de 28-09-04.
As pessoas jurdicas sem fins de lucro, isentas do IRPJ e CSLL mas que no tm
imunidade de impostos, esto enquadradas no regime no-cumulativo de COFINS. O
Decreto n 5.442, de 2005, reduziu a zero as alquotas de PIS e COFINS incidentes
sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurdicas sujeitas ao regime
no-cumulativo daquelas contribuies.
O DOU de 24-09-01 publicou inmeros acrdos da 2a Cmara da CSRF com a
seguinte ementa:
A imunidade e a iseno prevista em lei para entidades criadas pelo estado, no
interesse da coletividade, no ampara as atividades de natureza comercial que
extrapolam seus objetivos sociais institudos nos seus atos constitutivos COFINS
Entidade assistencial sem fins lucrativos que exerce atividade de natureza co-
mercial privada, sujeita-se ao recolhimento da contribuio sobre o faturamento

gerado por essa atividade especfica.
Todos os processos esto em nome de Servio Social da Indstria (SESI) e os
recursos voluntrios foram providos pelo 2o Conselho de Contribuintes. A Fazenda
Nacional recorreu e teve deciso favorvel pelo voto de qualidade, isto , quatro votos
a favor do contribuinte e cinco a favor da Unio.
Entendemos que o acerto est com os conselheiros vencidos da CSRF porque
no foi questionado que o SESI no seja uma entidade de assistncia social sem fins
lucrativos na forma do art. 150, VI, c, e 7o do art. 195 da CF. A imunidade do 7o do
art. 195 da CF subjetiva e no objetiva, isto , a imunidade da entidade e no de
determinadas operaes. O fisco, certamente, no apurou compra e venda de merca-
dorias com fins de lucro. Se, por exemplo, o SESI mantm um estabelecimento de
ensino industrial e vende os produtos fabricados pelos alunos, a operao no teve
finalidade comercial, porque o custo maior que a receita.
Inmeros orfanatos vendem mercadorias produzidas pelos internos ou at doa-
das pela populao. Essa receita no est sujeita ao pagamento de COFINS e PIS,
por no ser resultado de atividade comercial com finalidade de lucro, e a entidade de
assistncia social tem imunidade subjetiva da COFINS.
Nos DOU dos dias 16-06-03 e 24-06-03 esto publicados inmeros acrdos da
2 Turma da CSRF dando provimento aos recursos especiais do SESI, dizendo que a
venda de medicamentos e de cestas bsicas de alimentao esto, conforme art. 4
do Regulamento do SESI, dentre seus objetivos institucionais, desde que a receita de
tais vendas seja aplicada integralmente em seus objetivos sociais, o que de acordo
com os autos, inconteste.
O STF decidiu que eventual renda obtida pela instituio de assistncia social
mediante cobrana de estacionamento de veculos em rea interna da entidade, des-
tinada ao custeio das atividades desta, est abrangida pela imunidade prevista no art.
150, VI, c, da Constituio (RE 144.900/SP no DJ de 26-09-97).
Se a COFINS fosse imposto, no havia dvida de que a comercializao de bens
enquadrados dentre os objetivos da instituio beneficente est abrangida pela imuni-
dade. Isso porque o Plenrio do STF decidiu que a imunidade tributria prevista no
art. 150, VI, c, da Constituio abrange o ICMS sobre comercializao de bens produ-
zidos por instituies beneficentes (RE n 324.199-1 no DJU de 07-10-03).
As receitas relativas s atividades prprias das entidades sem finalidade de lucro
esto isentas de COFINS. Inmeras entidades tm receitas da prestao de servios
remunerados. Uma associao da indstria de construo civil, de mquinas, de brin-
quedos etc. ao prestar servio de elaborao de parecer tcnico para uma empresa
associada, entendemos que a receita enquadra-se como da atividade, isenta de
COFINS. Se o servio prestado para no associada, a receita tem incidncia de
COFINS por no ser da atividade prpria.
O 7o do art. 195 da Constituio Federal dispe que so isentas de contribuio
para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que aten-
dam s exigncias estabelecidas em lei. A Constituio usa a palavra isentas quando
deveria dizer imunes. Qual o motivo da dispensa de pagamento da COFINS somente
para as entidades beneficentes de assistncia social? A imunidade decorre da prpria
atividade dessas entidades, ou seja, a prestao gratuita de servios assistenciais

que os trs nveis de poderes pblicos devem prestar com recursos de COFINS. Com
isso, as santas casas de misericrdia, os orfanatos, os asilos etc. que prestam servi-
os gratuitos de assistncia social so imunes da COFINS.
A lei ordinria ampliou absurdamente a iseno para as entidades que no prati-
cam qualquer assistncia social gratuita mas, pelo contrrio, seus empregados utili-
zam os servios prestados com recursos da COFINS. Uma entidade de lazer, por
exemplo, um clube recreativo com dezenas ou centenas de empregados tem iseno
de COFINS mas os seus empregados usufruem os benefcios proporcionados com
recursos de COFINS.
O 2 C.C., pelo voto de qualidade, negou provimento ao recurso voluntrio no ac.
n 203-09.341/2003 (DOU de 09-09-04) dizendo que os rgos e entidades da admi-
nistrao pblica direta, indireta e fundacional, esto includos no rol de contribuintes
da COFINS pelos art. 11, letra d, e 15, I da Lei n 8.212/91. A recorrente foi a Facul-
dade de Direito de So Bernardo do Campo.
Instituies de educao. A ementa da Soluo de Divergncia n 3 da COSIT
(DOU de 18-02-08) diz que somente as receitas auferidas pelas instituies educacionais
que gozam da imunidade estabelecida pela Lei n 9.532, de 1997, relativas s atividades
que lhe so prprias, conforme comando do art. 14 da MP n 2.158-35, de 2001, e que
no impliquem em nenhuma contraprestao, so refratrias COFINS e ao PIS. As
demais receitas, tais como aquelas relacionadas com mensalidades e matrculas devidas
pelos cursos que essas corriqueiramente oferecem ou venham a oferecer, isto , que
impliquem em contraprestao, esto ao alcance da tributao de PIS e COFINS.
O acerto estava com a Soluo de Consulta reformada. Por atividades prprias
das instituies de educao entende-se tanto os cursos regulares reconhecidos pelo
Ministrio da Educao como os cursos espordicos de especializao como de
reciclagem. A cobrana de mensalidade caracteriza contraprestao de servios, tanto
no curso regular como no espordico.
O STF vai mais longe em suas decises dizendo que imvel de entidade imune,
alugado para terceiro, tem imunidade de IPTU. A receita de aluguel daquele imvel
imune de imposto de renda. O 2 Conselho de Contribuintes decidiu pelo ac. n 201-
80.173/2007 (DOU de 18-02-08) que escolas sem fins lucrativos esto isentas do
recolhimento da COFINS sobre a sua atividade prpria. Deve-se entender como
atividade prpria todos os valores que so aplicados no desenvolvimento da atividade
da entidade sem fins lucrativos.
O STJ decidiu em recurso repetitivo que h iseno da COFINS nas mensalidades
pagas pelos alunos de instituies de ensino sem fins lucrativos (REsp 1.353.111-RS
no DJe de 18-12-15).
Lei n 13.353 de 2016. Essa Lei alterou a LC n 70 de 1991 para conceder iseno
de COFINS para a Academia Brasileira de Letras, a Associao Brasileira de Imprensa
e o Instituto Histrico e Geogrfico Brasileiro.
Aquela Lei concedeu para essas entidades a iseno da contribuio para o PIS/
PASEP calculada com base na folha de salrios.
CSLL
A imunidade prevista no inciso VI do art. 150 da Constituio s de impostos,

no estando abrangidas as contribuies sociais de seguridade social como PIS/
PASEP, COFINS e CSLL. O art. 195 da Constituio concedeu imunidade das contri-
buies de seguridade social somente para as entidades beneficentes de assistncia
social que atendam s exigncias estabelecidas em lei.
A Lei no 7.689/88 que instituiu a contribuio social sobre os lucros dispe em seu
art. 4o que so contribuintes as pessoas jurdicas domiciliadas no Pas e as que lhes
so equiparadas pela legislao tributria, sem que tenha concedido qualquer isen-
o. A Receita Federal expediu o ADN no 17, de 30-11-90, esclarecendo que a CSLL
no devida pelas pessoas jurdicas que desenvolvam atividades sem fins lucrativos
tais como fundaes, associaes e sindicatos.
O 1 o do art. 15 da Lei no 9.532/97 veio dispor que as instituies de carter
filantrpico, recreativo, cultural e cientfico e as associaes civis sem fins lucrativos
esto isentas da CSLL.
ENTIDADES DOMICILIADAS NO EXTERIOR

As entidades sem fins lucrativos domiciliadas no exterior no gozam de imunida-
de ou iseno do imposto de renda na fonte incidente na remessa de rendimentos
produzidos no Brasil. A imunidade do art. 150 da Constituio est restrita s pessoas
jurdicas domiciliadas no Pas. Tanto isso verdade que o art. 688 do RIR/99 s
concede iseno do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos auferidos no
Brasil pelos governos estrangeiros quando houver reciprocidade de tratamento em
relao aos rendimentos auferidos em seus pases pelo governo brasileiro.
A pessoa jurdica de direito privado, sem fins lucrativos, domiciliada no exterior,
qualquer que seja o objeto ou a finalidade, no goza do benefcio da iseno do
imposto de renda na fonte. A iseno concedida exclusivamente para as pessoas
jurdicas sem fins lucrativos domiciliadas no Brasil. A legislao impe vrias condi-
es a serem cumpridas cumulativamente para o gozo da iseno do imposto de
renda, cuja observncia impossvel para as entidades domiciliadas no exterior. Um
dos requisitos impossvel de ser cumprido o da entrega da declarao anual de
rendimentos para a Receita Federal.
O PN no 105/74 definiu que as entidades domiciliadas no exterior no se beneficiam
da iseno do art. 25 do RIR (atual art. 174), ressalvada a previso de carter positivo
constante de tratado ou conveno entre o Brasil e o pas de domiclio da beneficiria.
Aplicao dos arts. 33, a, e 292 do RIR. O art. 292 dispunha sobre a incidncia do
imposto de renda na fonte sobre os rendimentos auferidos pelos domiciliados no exterior.
O imposto de renda na fonte sobre a remessa de rendimentos para o exterior no
ter dispensa, ainda que a pessoa jurdica remetente tenha imunidade ou iseno do
imposto de renda sobre suas rendas e assuma o nus do tributo por clusula contratual.
Isso porque o art. 123 do CTN dispe o seguinte:
Art. 123. Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares,
relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas
Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obriga-
es tributrias correspondentes.
O nus do imposto de renda na fonte, por lei, do beneficirio do rendimento.
Com isso, a entidade imune ou isenta se assumir o nus por clusula contratual no
fica desobrigada do recolhimento porque a imunidade ou iseno somente abrange a
sua renda. A Portaria no 164, de 28-03-88, que deu iseno do imposto de renda na
fonte sobre as remessas de juros devidos a residentes ou domiciliados no exterior,
decorrentes de operaes de emprstimos, quando o nus tributrio tenha sido assu-
mido por pessoa jurdica de direito pblico interno foi revogada expressamente pelo
art. 4o da Portaria no 70 de 31-03-97. Isso prova que nem o poder pblico fica deso-
brigado de recolher o imposto de renda cujo nus foi assumido.
A Receita Federal decidiu, em resposta a uma consulta, que os rendimentos pagos,
empregados ou remetidos a residentes no exterior esto sujeitos ao imposto de renda
na fonte alquota de 15%, independentemente de a fonte pagadora ser pessoa jurdica
isenta, ainda que assuma o nus do imposto (deciso no 96 no DOU de 14-07-98, p. 19).
SUSPENSO DE ISENO OU IMUNIDADE

Os arts. 123 a 125 do Decreto n 7.574, de 2011, consolidaram a legislao que
regula os processos de suspenso da imunidade e da iseno de tributos.
A iseno das entidades sem fins lucrativos e a imunidade das instituies de
educao ou de assistncia social podem ser suspensas pela Receita Federal caso
haja inobservncia das condies fixadas em lei para o gozo da iseno ou imunida-
de. As condies esto fixadas no art. 14 do CTN e no art. 12 da lei no 9.532/97. O art.
32 da lei no 9.430/96 dispe sobre os procedimentos de fiscalizao para suspenso
da imunidade e da iseno.
A Portaria SRF n 1.398, de 12-12-02, definiu que nos procedimentos fiscais de
competncia de Delegacia da Receita Federal de Fiscalizao (Defic), de que decor-
rer suspenso de imunidade tributria em virtude de falta de observncia de requisitos
legais, procedida em conformidade com o disposto no art. 32 da Lei n 9.430, de 1996,
o ato declaratrio suspensivo do benefcio, de que trata o 3 desse artigo, ser de
competncia do Delegado da Defic.
A autoridade competente para suspender a imunidade das instituies de assistncia
social o Delegado da Receita Federal (Ac. CSR/01-0.200/81). A legislao que rege a
matria no contempla cassao da imunidade pela auditoria fiscal. Negado provimen-
to ao recurso de ofcio (ac. do 1o C.C. no 101-93.465/2001 no DOU de 02-01-01). A
deciso da 2a instncia confirmou a deciso favorvel da 1a instncia ao contribuinte.
O 1 C.C. decidiu que a no observncia, por parte do fisco, do art. 32 da Lei n
9.430/96, que condiciona a atividade de lanamento ao prvio e regular processo de
suspenso da imunidade vcio insanvel que contamina o auto de infrao. Por
unanimidade de votos, declarar nulo o lanamento (no expedido ato declaratrio da
imunidade) (ac. n 101-93.762/02 no DOU de 12-06-02).
O 1 C.C., por unanimidade de votos, acatou a preliminar de nulidade do auto de
infrao, levantada de ofcio pelo relator, face a inobservncia da emisso do ato
declaratrio suspensivo da imunidade tributria, requerido na Lei n 9.430/96 (ac. n
102-45.929/2003 no DOU de 30-07-03).
O ADN no 17, de 15-06-99, esclarece que o julgamento, em primeira instncia, dos

processos administrativos fiscais relativos imunidade ou iseno de tributos em
que haja manifestao de inconformidade do sujeito passivo contra apreciao dos
Delegados e dos Inspetores da Receita Federal, permanece na esfera de competn-
cia dos Delegados da Receita Federal de Julgamento.
Uma fundao estadual que tem emissora de televiso est cada vez mais veicu-
lando publicidade e propaganda comercial pagas que no tm nada de apoio cultural.
Conforme noticirio de jornais, a administrao afirma que arrumou a casa com equi-
lbrio financeiro alcanado graas ao aumento das receitas de publicidade.
A veiculao de propaganda comercial paga sem incidncia de qualquer tributo
representa concorrncia desleal. Nesta hiptese no h imunidade de tributos porque
o 3 do art. 150 da CF exclui as receitas relacionadas com explorao de atividades
econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou em
que haja contraprestao ou pagamento de preos pelo usurio. Com isso, no h
imunidade de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
36 INCORPORAO, FUSO E
CISO DE SOCIEDADES
A incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas

por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes (art. 227 da Lei no 6.404/
76). Na incorporao a sociedade incorporada deixa de existir, mas a empresa
incorporadora continuar com a sua personalidade jurdica.
A fuso a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar
sociedade nova, que lhes suceder em todos os direitos e obrigaes (art. 228 da Lei
no 6.404/76). Note-se que, na fuso, todas as sociedades fusionadas se extinguem
para dar lugar formao de nova sociedade com personalidade jurdica distinta da-
quelas.
A ciso a operao pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimnio
para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-
se a companhia cindida, se houver verso de todo o seu patrimnio, ou dividindo-se o
seu capital, se parcial a ciso (art. 229 da Lei no 6.404/76).
A ciso de sociedade figura nova no Direito Brasileiro, tendo surgido com a Lei no
6.404/76. Pouco trabalho tem sido produzido a respeito e por isso mesmo no pac-
fico o entendimento entre os doutrinadores quanto forma de se proceder ciso.
O PN CST no 21/87 definiu, para os efeitos fiscais, que no descaracteriza a ciso
o fato de a diviso do patrimnio da pessoa jurdica resultar em composio societria
diferente daquela anterior ao evento. Isso significa que, por exemplo, a sociedade X
composta dos scios a, b, c e d poder ser cindida em sociedade X e Y com qualquer
forma de composio dos scios anteriores, ou seja, a sociedade X poder ter os
scios a e b e a sociedade Y ter os scios c e d.
A definio muito importante para os efeitos do imposto de renda porque se o
fato de algum dos scios no participar da nova sociedade descaracterizasse a figura
da ciso, a ciso por desentendimento de scios, por exemplo, somente poderia ser
feita mediante ciso da sociedade em duas outras, com participao de todos os
scios nas duas sociedades e posterior permuta de aes ou quotas de capital. A
permuta caracteriza alienao e aquisio para efeito de tributao dos lucros das
pessoas fsicas.
Se na operao de incorporao, fuso ou ciso tomar parte uma companhia,
torna-se necessria a observncia do que dispe a Lei no 6.404/76, Lei das Socieda-
des por Aes. Aqui em nosso estudo trataremos apenas do aspecto fiscal com rela-
o ao imposto de renda.
INCORPORAO, FUSO E CISO DE SOCIEDADES 477
VALOR DE INCORPORAO, FUSO OU CISO

O valor do acervo a ser tomado na incorporao, fuso ou ciso no estava oficial-
mente definido, entendendo uns que a operao deveria ser obrigatoriamente proce-
dida mediante laudo de avaliao dos bens a preo de mercado, enquanto outros
entendiam que a operao poderia ser feita pelo valor apurado em contabilidade, sem
qualquer alterao, naturalmente para efeitos fiscais.
A partir de 01-01-96, o art. 21 da Lei no 9.249/95 veio definir que os bens e direitos
sero avaliados pelo valor contbil ou de mercado. O dispositivo legal est redigido
nos seguintes termos:
Art. 21. A pessoa jurdica que tiver parte ou todo o seu patrimnio absorvido em
virtude de incorporao, fuso ou ciso dever levantar balano especfico para
esse fim, no qual os bens e direitos sero avaliados pelo valor contbil ou de mercado.
1o O balano a que se refere este artigo dever ser levantado at 30 dias
antes do evento.
2o No caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido ou
arbitrado, que optar pela avaliao a valor de mercado, a diferena entre este e o
custo de aquisio, diminudo dos encargos de depreciao, amortizao ou exaus-
to, ser considerada ganho de capital, que dever ser adicionada base de
clculo do imposto de renda devido e da contribuio social sobre o lucro lquido.
3o Para efeito do disposto no pargrafo anterior, os encargos sero considera-
dos decorridos, ainda que no tenham sido registrados contabilmente.
4o A pessoa jurdica incorporada, fusionada ou cindida dever apresentar a
declarao de rendimentos correspondente ao perodo transcorrido durante o ano-
calendrio, em seu prprio nome, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do
evento.
A Coordenao-Geral de Tributao, na Soluo de Consulta n 4 (DOU de 26-04-
02), decidiu que no se pode depreender da inteligncia do art. 434 do RIR/99 que a
companhia, pelo simples fato de ter elaborado laudo de avaliao do ativo, para fins
de conferncia, esteja obrigada a levar a registro, em sua contabilidade, eventual
mais-valia apurada no valor do investimento.
Nas operaes de incorporao, fuso ou ciso de sociedade, os arts. 227, 228 e
229 da Lei n 6.404/76 determinam a nomeao de peritos, na forma do art. 8, para
avaliao do patrimnio lquido. Na maioria das operaes as avaliaes so efetuadas
por peritos mas as contabilizaes dos bens so feitos sem alterao de valores. Com
isso, os valores dos laudos de avaliaes no coincidem com os valores contabilizados.
Com a Soluo de Consulta da COSIT, as pessoas jurdicas, para efeitos tributrios,
podero contabilizar o acervo lquido da sociedade incorporada com base nos valores
contbeis. Por tratar-se de deciso da COSIT e tendo por base a isonomia prevista no
inciso II do art. 150 da Constituio, a soluo aplicvel para as empresas em geral.
dispe que nas operaes de incorporao, fuso e ciso, realizadas entre partes
independentes e vinculados efetiva transferncia de controle, os ativos e passivos
da sociedade a ser incorporada ou decorrente de fuso ou ciso sero contabilizados
pelo seu valor de mercado.
Aquele 3 no revogou o art. 21 da Lei n 9.249, de 1995. Com isso, as sociedades

limitadas podero continuar observando essa lei. Se uma sociedade por aes de
capital fechado avaliar os bens pelo valor contbil, na fuso ou incorporao, no h
infrao tributria.
EXEMPLO DE INCORPORAO
Vejamos um exemplo prtico de incorporao de empresa efetuada em 30-10-91,
onde a sociedade A (incorporada) e a sociedade B (incorporadora) encerram o pero-
do-base em 31 de dezembro.
Situao da sociedade A (incorporada) em 30-10-91:

Ativo Circulante 900 Passivo Circulante 250
Ativo Realizvel a Longo Prazo 200 Passivo Exigvel
a Longo Prazo 130 380
Ativo Permanente
Imobilizado 300 Patrimnio Lquido
Capital 700
_____ Reservas 320 1.020
1.400 1.400
Situao da sociedade B (incorporadora) em 30-10-91:

Ativo Circulante 1.800 Passivo Circulante 950
Ativo Permanente a Longo Prazo 120
Imobilizado 700 Patrimnio Lquido
Capital 1.260
_____ Reservas 520 1.780
2.850 2.850
Situao da sociedade B em 30-10-91, aps a incorporao:

Ativo Circulante 2.700 Passivo Circulante 1.200
Imobilizado 1.000 Patrimnio Lquido
Capital 1.960
_____ Reservas 840 2.800
4.250 4.250
A situao da empresa B em 30-10-91, aps a incorporao, poder apresentar

outros valores contbeis. A Lei das Sociedades por Aes manda avaliar, por peritos,
o patrimnio lquido das sociedades a serem incorporadas ou fusionadas. Nas socie-
dades annimas de capital fechado essa norma legal de avaliao do patrimnio, por
peritos, ser praticamente letra morta, de vez que, no havendo divergncia entre os
acionistas da sociedade, a avaliao ser sem dvida mera formalidade.
Se o patrimnio lquido da sociedade incorporadora, aps a operao, for maior
do que a soma dos patrimnios lquidos das sociedades incorporada e incorporadora,
antes do ato da incorporao, sobre a diferena incidir o tributo.
CISO DE EMPRESAS
O 1o C.C. decidiu, estranhamente, pelo Ac. no 101-83.205/92 (DOU de 16-05-94)
que nos casos de ciso de empresas, para os fins da definio das parcelas do
patrimnio lquido a serem divididas entre os participantes no capital, e no tendo o
laudo de avaliao valor probante de se admitir para os fins colimados a utilizao
do valor contbil do patrimnio lquido.
A ementa do acrdo diz ainda que caso haja transferncia desfavorvel de van-
tagem para algum scio ou acionista da cindida, relativamente parcela do patrimnio
lquido atribuda na ciso, estar configurada a distribuio disfarada de lucros, rela-
tivamente parcela de vantagem eventualmente atribuda.
Dizer que o laudo de avaliao no tem valor probante contraria a legislao fis-
cal, societria e comercial e tambm os procedimentos adotados pela Receita Fede-
ral. No caso de ciso, por outro lado, o fato de um scio ter aumento na participao
na parcela do patrimnio lquido, enquanto outro scio tem diminuio, no caracteri-
za distribuio disfarada de lucros porque no ocorreu retirada de bens da empresa.
Aquela situao ocorre na ciso porque a empresa poder ter imveis ou mqui-
nas cujo valor contbil bem inferior ao valor de mercado. O scio que ficar com a
parte da empresa cindida que leva esses bens ter diminuio no valor contbil do
patrimnio lquido mas no teve diminuio em relao ao valor de mercado. O outro
scio teve aumento no valor contbil do patrimnio lquido mas no teve ganho em
relao ao valor de mercado. Na empresa no ocorreu alterao de valores contbeis
dos bens para caracterizar distribuio disfarada de lucros.
PARTICIPAO ANTERIOR NO CAPITAL DA INCORPORADA

Ocorrendo a hiptese de uma sociedade incorporar outra, de cujo capital aquela
j participa, em regra geral, a incorporao procedida pelo valor do patrimnio lqui-
do correspondente participao de outros scios ou acionistas, isto pela simples
razo de no ter lgica a incorporadora manter no ativo suas prprias aes ou quo-
tas de capital, provocando inflao de valores no balano. Todavia, o art. 226, 1o, da
Lei no 6.404/76, declara que as aes ou quotas do capital da sociedade a ser incorpo-
rada que forem de propriedade da companhia incorporadora podero, conforme dis-
puser o protocolo de incorporao, ser extintas, ou substitudas por aes em tesou-
raria da incorporadora, at o limite dos lucros acumulados e reservas, exceto a legal.
O 2o, daquele artigo, estende a regra aos casos de fuso e ciso.
O dispositivo legal acima citado s tem aplicao quando a incorporadora for uma
companhia. Alguns, naturalmente, podero entender que o dispositivo legal se aplica
s sociedades por quotas de responsabilidade limitada. Mas isso no faz nenhuma
diferena sob o aspecto fiscal. Essas aes em tesouraria no podero ser distribu-
das gratuitamente porque isso representaria distribuio de rendimentos. Entende-
mos que na entrega das aes em tesouraria para os acionistas por valor inferior ao
nominal ou ao do patrimnio de incorporao, a diferena representa rendimentos
distribudos.
Vejamos o seguinte exemplo:
Situao da sociedade C (a ser incorporada):

Capital 1.200
_____ (-)Prejuzos 600 600
2.900 2.900
Situao da sociedade D (incorporadora) antes do ato:

Ativo Realizvel
a Longo Prazo 1.300 Passivo Exigvel
Imobilizado 2.700
Investimentos Patrimnio Lquido
aes da sociedade C 900 3.600 Capital 6.300
9.600 9.600
Situao da sociedade D aps a incorporao:

Ativo Realizvel a Longo Prazo 1.600 Passivo Exigvel a
Ativo Permanente Longo Prazo 1.300
Capital 6.600
______ (-)Prejuzos 600 6.000
11.600 11.600
Confrontando o capital da sociedade D, aps a incorporao, com a soma dos

capitais das sociedades C e D, antes do ato de incorporao, houve uma reduo de
capital, mas essa reduo apenas aparente porque no ocorreu restituio aos
scios ou acionistas.
O enfoque deste item sobre as alteraes introduzidas pelo art. 7o da Lei no
9.532/97 quanto ao tratamento tributrio a ser dado ao valor do gio e desgio na
aquisio de investimento relevante em coligada ou controlada quando ocorrer incor-
porao, fuso ou ciso. A nova regra aplica-se s operaes realizadas a partir de
01-01-98.
Quando a pessoa jurdica adquirir participao societria avalivel pela equivaln-
cia patrimonial da coligada ou controlada, o valor pago dificilmente coincide com a
parcela do patrimnio lquido que o investimento adquirido faz jus. Se o valor pago for
maior que o do patrimnio lquido, a diferena tratada como gio enquanto a diferen-
a a menor constituir desgio.
O 2o do art. 20 do Decreto-lei no 1.598/77 (art. 385 do RIR/99) determina que o
lanamento do gio ou desgio dever indicar, dentre os seguintes, seu fundamento
econmico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou infe-
rior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos
resultados nos exerccios futuros;
c) fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas.
O art. 7o da Lei no 9.532/97 dispe que a pessoa jurdica que absorver patrimnio
de outra, em virtude de incorporao, fuso ou ciso, na qual detinha participao
societria adquirida com gio ou desgio, apurado segundo o disposto no art. 20, do
Decreto-lei no 1.598/77 (art. 386 do RIR/99):
I - dever registrar o valor do gio ou desgio, cujo fundamento seja o valor de
mercado de bens do ativo, em contrapartida conta que registre o bem do
ativo ou direito que lhe deu causa:
II - dever registrar o valor do gio, cujo fundamento seja fundo de comrcio,
intangveis e outras razes econmicas, em contrapartida conta de ativo
permanente, no sujeita a amortizao;
III - poder amortizar o valor do gio, cujo fundamento seja o valor de rentabili-
dade futura, nos balanos correspondentes apurao do lucro real, levan-
tados posteriormente incorporao, fuso ou ciso, a razo de 1/60, no
mximo, para cada ms do perodo de apurao (art. 10 da Lei no 9.718/98);
IV - dever amortizar o valor do desgio, cujo fundamento seja o valor de rentabi-
lidade futura, nos balanos correspondentes apurao de lucro real, levan-
tados durante os 5 anos-calendrio subseqentes incorporao, fuso ou
ciso, razo de 1/60, no mnimo, para cada ms do perodo de apurao.
O art. 1o da IN no 11, de 10-02-99, contrariando a lei, dispe que, alternativamente,
a pessoa jurdica poder registrar, no patrimnio lquido, o gio ou desgio registrado
com fundamento em rentabilidade futura da coligada ou controlada ou fundo de comr-
cio, intangveis e outras razes econmicas, para todos os casos de incorporao,
fuso ou ciso. A faculdade concedida pelo art. 11 da Lei no 9.718/98 para registrar o
gio ou desgio no patrimnio lquido aplica-se exclusivamente na hiptese do 2o do
art. 7o da Lei no 9.532/97, isto , quando o bem que deu causa ao gio ou desgio no
houver sido transferido, na hiptese de ciso, para o patrimnio da sucessora.
Alm de estender o registro do gio ou desgio no patrimnio lquido para todos
os casos de incorporao, fuso ou ciso, a Instruo omissa quanto aos ajustes a
serem efetuados para determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio
social sobre o lucro. O art. 11 da Lei no 9.718/98 manda fazer o ajuste. Com isso, se o
valor do desgio com fundamento na rentabilidade futura for escriturado no patrimnio
lquido, a pessoa jurdica dever adicionar em cada ms 1/60 daquele valor, tanto na
determinao do lucro real como da base de clculo da CSLL.
O art. 2o da Instruo dispe que o controle e as baixas, por qualquer motivo, dos
valores de gio ou desgio, na hiptese de que trata esta Instruo Normativa, sero
efetuados exclusivamente na escriturao contbil da pessoa jurdica, isto , no ser
escriturado o LALUR.
A mais prejudicada ser a pessoa jurdica que tiver desgio com fundamento no
valor de rentabilidade da coligada ou controlada que, na incorporao, ter que reco-
nhecer a receita da amortizao do desgio em cinco anos. Assim, se a empresa
adquirir investimento com desgio, tendo por fundamento a pssima rentabilidade
futura da controlada, em caso de incorporao, o desgio ter que ser amortizado.
A empresa que tiver gio com fundamento no valor de bens intangveis como o
fundo de comrcio, tambm, sair prejudicada na incorporao porque o valor do gio
dever ser registrado numa conta do ativo permanente sem direito amortizao.
Vejamos, com exemplos numricos, como ser tratado o gio ou desgio na in-
corporao ou fuso.
INCORPORAO
gio com fundamento no valor dos bens
Empresa B - Controlada
Imvel 100.000 Capital 100.000
100%
Empresa A - Controladora
Investimento Capital 600.000
VLP 100.000
gio 500.000
Empresa A - Aps incorporao de B

Imvel 600.000 Capital 600.000
No exemplo dado, o imvel no est saindo da incorporada por R$ 100.000 e

entrando na incorporadora por R$ 600.000. O imvel dever sair e entrar com o mes-
mo valor de R$ 100.000 com os seguintes lanamentos:
Contabilidade da incorporada:
D Capital 100.000
C Conta de Incorporao 100.000
D Conta de Incorporao 100.000
C Imvel 100.000
Contabilidade da incorporadora:
D Imvel 100.000
C Conta de Incorporao 100.000
D Conta de Incorporao 100.000
C Investimento VLP 100.000
D Imvel 500.000
C Investimento gio 500.000
INCORPORAO
gio com fundamento na rentabilidade futura
Diversos 100.000 Capital 100.000
100%
Investimentos Capital 600.000
VLP 100.000
gio 500.000

Ativo Diferido 500.000
As empresas vo preferir fundamentar o gio na rentabilidade futura porque pode-

ro amortiz-lo em cinco anos. Na aquisio de empresas com variados ativos h
campo para manipulao de gio sem possibilidade de contestao por parte da Re-
ceita Federal. Na aquisio de empresa com dezenas de pontos comerciais o ativo
mais valioso pode ser o fundo de comrcio mas se der ao gio o fundamento da
rentabilidade futura, no h como contest-lo.
INCORPORAO
gio com fundamento de fundo de comrcio
Fundo de Comrcio 0 100%
Investimentos
VLP 100.000 Capital 600.000
gio 500.000
Para a empresa incorporadora, o pior fundamento do gio ser com base no fun-
do de comrcio, bens intangveis como marcas e patentes, ou outras razes econmi-
cas, porque o valor ir para o ativo permanente em conta no amortizvel.

Ativo permanente
Fundo de Comrcio 500.000
Para a empresa incorporadora, o pior fundamento do gio ser com base no fun-
do de comrcio, bens intangveis como marcas e patentes, ou outras razes econmi-
cas, porque o valor ir para o ativo permanente em conta no amortizvel.
INCORPORAO
Desgio com fundamento na rentabilidade futura
100%
Investimentos
VLP 100.000 Capital 40.000
Desgio (60.000)

REF 60.000
O art. 7o da Lei no 9.532/97 em seu inciso IV dispe que dever amortizar o desgio,
cujo fundamento seja a rentabilidade futura, em 1/60, no mnimo, para cada ms do
perodo de apurao. O desgio com base nesse fundamento impossvel de ocorrer
porque se o ativo no vale o valor do patrimnio lquido, h bens do ativo que no

valem o valor contbil. Logo o fundamento dever ser o valor dos bens.
O RIR/99 traz dois artigos que so incompatveis, isto , o art. 386 que tem matriz
legal no art. 7o da Lei no 9.532/97 e o art. 430 que tem origem no art. 34 do Decreto-lei
no 1.598/77. Neste caso considera-se revogada a lei anterior.
gio com fundamento na rentabilidade futura. O art. 7 da Lei n 9.532, de
1997, abriu brecha para a sonegao fiscal de difcil contestao pela Receita Federal.
Com a vigncia da Lei n 11.638, de 2007, a empresa de capital aberto ao incorporar
outra sociedade ter que avaliar os bens do ativo, inclusive os intangveis, ao valor
justo para distribuio do gio, ainda que o fundamento tenha sido a rentabilidade
futura.
Se na contabilidade societria uma parcela do gio deixou de ter fundamento de
rentabilidade futura e agregou ao bem do ativo, essa parcela no dedutvel na apu-
rao do IRPJ e da CSLL, ainda que esteja no RTT. A contabilidade societria prova
da falsidade do laudo da rentabilidade futura.
O art. 7 da Lei n 9.532, de 1997, deveria simplesmente ser revogado e no
alterado como querem alguns. Essa brecha para sonegao fiscal no cabe remendo,
tendo surgido na poca em que o Secretrio da Receita Federal no era funcionrio
da carreira. A Fazenda Nacional j perdeu bilhes de reais com a brecha.
AMORTIZAO DE GIO NA INCORPORAO, FUSO OU CISO

O art. 22 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que a pessoa jurdica que absorver
patrimnio de outra, em virtude de incorporao, fuso ou ciso, na qual detinha
participao societria adquirida com gio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente
da aquisio de participao societria entre partes no dependentes, apurado segundo
o disposto no inciso III do art. 20 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, poder excluir para
fins de apurao do lucro real dos perodos de apurao subsequentes o saldo do
referido gio existente na contabilidade na data da aquisio da participao societria,
razo de 1/60, no mximo, para cada ms do perodo de apurao.
O 1 do art. 22 dispe sobre os casos em que o contribuinte no pode usar a
deduo. O art. 25 relaciona as hipteses em que so consideradas partes depen-
dentes.
Pela redao do art. 22, a indedutibilidade do gio por rentabilidade futura somente
ocorre quando a participao foi adquirida de partes dependentes de que trata o art.
25 da Lei n 12.973 de 2014. Na incorporao ou fuso pode ser entre partes
dependentes para efeito de dedutibilidade do gio.
O art. 65 daquela lei dispe que as disposies contidas nos arts. 7 e 8 da Lei n
9.532, de 1997, continuam a ser aplicadas somente s operaes de incorporao,
fuso ou ciso, ocorridas at 31-12-17, cuja participao societria tenha sido adquirida
at 31-12-14.
Se a participao societria adquirida at 31-12-14 for incorporada ou fusionada
at 31-12-17 aplica-se as regras da dedutibilidade dos arts. 7 e 8 da Lei n 9.532 de
1997. Se a incorporao ou fuso ocorrer aps 31-12-17, entende-se aplicvel as
regras do art. 22 da Lei n 12.973 de 2014.
O Conselho de Contribuintes no permitiu amortizar, para efeitos fiscais, em cinco
anos, o gio pago com fundamento em rentabilidade futura na aquisio de participao

societria de uma concessionria de servios pblicos. Decidiu que a amortizao
deve ser feita no prazo da concesso. Do ponto de vista econmico, a deciso
correta porque se o gio foi calculado com base na rentabilidade futura do prazo
restante da concesso, no tem sentido a amortizao em prazo menor fixado pela
legislao tributria.
Quando a quota de depreciao registrada na contabilidade seja menor do que
aquela calculada com base na fixada pela Receita Federal, o 15 do art. 57 da Lei n
4.506, de 1964, na redao dada pela Lei n 12.973, de 2014, permite excluir a diferena
no Lalur. A permisso no existe para a amortizao e exausto.
CONTROLADA INCORPORA A CONTROLADORA

No h vedao legal para a controlada incorporar a controladora porque na ope-
rao de incorporao no h necessidade de participao societria por qualquer
das partes envolvidas.
O art. 264 da Lei no 6.404/76 dispe sobre os requisitos a serem observados na
incorporao de companhia controlada com a finalidade exclusiva de defender os
interesses dos acionistas minoritrios. Esse dispositivo legal no tem outra finalidade.
Na anterior Lei das Sociedades por Aes tambm no existiu tal vedao. Trajano
de Miranda Valverde, autor do anteprojeto da lei (Decreto-lei no 2.627/40), em seus
comentrios quela lei no viu em momento algum a vedao para a controlada in-
corporar a controladora (Editora Forense).
Essa forma de incorporao interessante quando a controlada tem vultoso pre-
juzo fiscal, sem possibilidade de compensao com seus prprios lucros, ou quando
tem lucro inflacionrio diferido e a operao de incorporao necessria.
O art. 8o da Lei no 9.532/97, ao alterar o registro do valor do gio ou desgio na
incorporao, fuso ou ciso de sociedades, diz que aplica-se, inclusive, quando a
empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da
participao societria. Com isso, a legislao fiscal reconheceu a validade do ato em
que a controlada incorpora a controladora. O nico equvoco foi a incluso da ciso
porque a ciso da controladora no altera a contabilizao do gio ou desgio.
O art. 24 da Lei n 12.973, de 2014, diz que o disposto nos arts. 20, 21 e 23 aplica-
se inclusive quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha
a propriedade da participao societria.
MAIS-VALIA NA INCORPORAO, FUSO OU CISO

O art. 20 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que nos casos de incorporao, fuso
ou ciso, o saldo existente na contabilidade, na data da aquisio da participao
societria, referente mais-valia de que trata o inciso II do art. 20 do Decreto-lei n
1.598, de 1977, decorrente da aquisio de participao societria entre partes no
dependentes, poder ser considerado como integrante do custo do bem ou direito
que lhe deu causa, para efeito de determinao de ganho ou perda de capital e do
cmputo da depreciao, amortizao ou exausto.
A lei diz que a mais-valia apurada na aquisio de participao societria entre
partes no dependentes poder ser escriturada como custo do bem ou direito que lhe
deu causa, quando o correto seria obrigatria a contabilizao como custo. Se optar
para no integrar o custo em que conta seria escriturada a mais-valia? Como despesa
indedutvel?
Pela redao do art. 20, fica subentendido que a mais-valia apurada na aquisio
de participao societria entre partes dependentes no poder integrar o custo do
bem ou direito na incorporao ou fuso. A redao pode ter sido para evitar plane-
jamento tributrio mas injusta se, por exemplo, um imvel adquirido h vinte anos for
avaliado a valor de mercado. A mais-valia ser despesa indedutvel na incorporao.
Na aquisio de participao societria entre partes dependentes, a lei obriga a
fazer aquisio pelo valor de patrimnio lquido para no gerar mais-valia e nem gio
por rentabilidade futura que na incorporao ou fuso so indedutveis.
O 1 do art. 20 dispe que se o bem ou direito que deu causa ao valor da mais-
valia no houver sido transferido, na hiptese de ciso, para o patrimnio da sucessora,
esta poder, para efeitos de apurao do lucro real, deduzir a referida importncia em
quotas fixas mensais e no prazo mnimo de cinco anos contados da data do evento.
No caso do 1 do art. 20, o bem avaliado est no ativo da investida, enquanto a
mais-valia est na investidora. Pela redao d a entender que a ciso ocorre na
investida. A investidora continua participando da cindida e da resultante da ciso. Com
isso, no h possibilidade de ocorrer a hiptese daquele pargrafo.
GANHO POR COMPRA VANTAJOSA

O ganho proveniente de compra vantajosa de que trata o 6 do art. 20 do Decreto-
lei n 1.598, de 1977, na redao da Lei n 12.973, de 2014, corresponde ao desgio
da redao anterior.
O art. 23 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que a pessoa jurdica que absorver
patrimnio de outra, em virtude de incorporao, fuso ou ciso, na qual detinha participa-
o societria adquirida com ganho proveniente de compra vantajosa, dever computar
o referido ganho na determinao do lucro real dos perodos de apurao subsequentes
data do evento, razo de 1/60, no mnimo, para cada ms do perodo de apurao.
No ocorrendo incorporao, fuso ou ciso, o pargrafo nico do art. 27 da Lei n
12.973, de 2014, manda observar o 6 do art. 20 dessa lei, ou seja, o ganho ser
computado na determinao do lucro real no perodo de apurao da alienao ou
baixa do investimento. Se for amortizado antes da alienao ou baixa do investimento,
o ganho no tributvel na amortizao e que ser controlado no Lalur para tributao
na alienao ou baixa da participao societria.
AVALIAO A VALOR JUSTO NA SUCEDIDA

O art. 26 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que nos casos de incorporao, fuso
ou ciso, os ganhos decorrentes de avaliao com base no valor justo na sucedida
no podero ser considerados na sucessora como integrante do custo do bem ou
direito que lhe deu causa para efeito de determinao de ganho ou perda de capital e
do cmputo da depreciao, amortizao ou exausto.
O seu pargrafo nico dispe que os ganhos e perdas evidenciados nas subcontas
de que tratam os arts. 13 e 14 transferidos em decorrncia de incorporao, fuso ou

ciso tero, na sucessora, o mesmo tratamento tributrio que teriam na sucedida.
O absurdo do art. 26 decorre de equvoco anterior do art. 13 quando considera a
contrapartida da avaliao do ativo a valor justo como lucro computado no resultado
da empresa, quando deveria ser tratada como a revogada reserva de reavaliao. Na
legislao atual a contrapartida escriturada na conta de ajustes de avaliao
patrimonial, enquanto no computada no resultado, como manda o 3 do art. 182 da
Lei n 6.404 de 1976. A contrapartida vai ao resultado na medida da realizao do
ativo na parte do aumento de valor, inclusive por depreciao, amortizao ou exausto.
Na incorporao, o correto seria a parcela do aumento de valor do bem do ativo e
a contrapartida do ajuste a valor justo que est escriturada na conta de ajustes de
avaliao patrimonial serem transferidas para a incorporadora, sem qualquer alterao.
Na alienao ou depreciao a despesa criada com o ajuste anulada com a receita
de igual valor.
OUTROS VALORES DIFERIDOS

Quando a legislao do imposto de renda quer impedir a utilizao, pela
incorporadora, de um direito da incorporada, a vedao expressa necessria. No
silncio da lei fiscal, a incorporadora poder usufruir do direito que existia na incorpo-
rada. A legislao do imposto de renda veda expressamente incorporadora com-
pensar o prejuzo fiscal e continuar diferindo a tributao sobre o lucro inflacionrio,
ambos da incorporada.
O art. 22 da MP no 2.158-35, de 24-08-01, dispe que aplica-se base de clculo
negativa da CSLL o disposto nos arts. 32 e 33 do Decreto-lei no 2.341/87. Com isso, a
pessoa jurdica no poder compensar a sua base negativa da CSLL, se entre a data
da apurao e da compensao houver ocorrido, cumulativamente, modificao de
seu controle societrio e do ramo de atividade.
A pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso ou ciso no poder com-
pensar a base negativa da CSLL da sucedida. No caso de ciso parcial, a pessoa
jurdica cindida poder compensar a sua base negativa da CSLL, proporcionalmente
parcela remanescente do patrimnio lquido.
O art. 227 da Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por Aes, dispe que a incorpo-
rao a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que
lhes sucede em todos os direitos e obrigaes. Isso significa que, com exceo da
compensao de prejuzos fiscais e da base negativa da CSLL e o diferimento do lucro
inflacionrio, os demais valores controlados na parte B do LALUR, para adio ou ex-
cluso em perodos de apurao subseqentes, sero recepcionados pela incorporadora.
SUCESSO DE DIREITOS E OBRIGAES

A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao ou incor-
porao de outra ou em outra responsvel pelos tributos devidos at a data do ato
pelas pessoas jurdicas de direto privado fusionadas, transformadas ou incorporadas
(art. 132 do CTN). A ciso no consta da relao por tratar-se de instituto que nasceu
posteriormente ao CTN.
At o advento do art. 33 da Lei no 7.450/85 a legislao do imposto de renda

tratava as operaes de incorporao, fuso e ciso como meros atos de sucesso
de direitos e obrigaes, tanto assim que o imposto continuava a ser pago como se
no houvesse alterao nas sociedades. As constantes alteraes na legislao fis-
cal em relao s operaes de incorporao, fuso e ciso visam combater a eliso
fiscal ou planejamento tributrio para economia de impostos.
A responsabilidade tributria dos sucessores, incluindo a a sociedade resultante
da ciso, diferente da responsabilidade dos sucessores diante de credores de que
trata a Lei no 6.404/76. Assim, a responsabilidade da sociedade cindida sobre os dbitos
tributrios existentes at a data do evento ou que venham a ser apurados posterior-
mente em relao ao perodo at a data da ciso solidria sobre o total do dbito e
no proporcional ao patrimnio vertido.
Se, na ciso, no houvesse responsabilidade solidria sobre o total do dbito
tributrio, a operao seria meio de planejamento tributrio. A empresa cindida ficaria
com a totalidade dos dbitos e os ativos podres.
A CSRF negou provimento ao recurso especial da empresa dizendo que na ciso
parcial a companhia sucessora e a empresa cindida respondem solidariamente pelas
obrigaes desta ltima nos termos dos arts. 233 da lei n 6.404/76, 124 e 132, do
CTN (ac. n 03-03.291/2002 no DOU de 06-08-03).
O art. 8 da Lei n 11.434, de 2006, dispe que os incentivos e benefcios fiscais
concedidos por prazo certo e em funo de determinadas condies a pessoa jurdica
que vier a ser incorporada podero ser transferidos, por sucesso, pessoa jurdica
incorporadora, mediante requerimento desta, desde que observados os limites e as
condies fixados na legislao que institui o incentivo ou o benefcio. Os seus par-
grafos fixam as condies para manter o benefcio.
Essa lei criou apenas restries para a sucesso de benefcios fiscais na incorpo-
rao porque o direito de suceder j existia na Lei n 6.404/76 e legislao tributria. O
pior da lei a exigncia de requerimento que sempre trar corrupo que aumenta a
cada dia no Pas.
TRANSFORMAO
A transformao a operao pela qual a sociedade passa, independentemente
de dissoluo e liquidao, de um tipo para outro. A transformao obedecer aos
preceitos que regulam a constituio e o registro do tipo a ser adotado pela sociedade
(art. 220 da Lei no 6.404/76).
O 1o C.C. tem decidido reiteradamente que impossvel a transformao de firma
individual para sociedade de qualquer tipo ou desta para firma individual. No Ac. 101-
81.281/91 (DOU de 08-08-91) foi dito que a firma individual pessoa jurdica por
fico legal. E o comerciante, pessoa natural, exercendo a sua atividade. Impossvel
por isso a transformao de pessoa natural em jurdica.
APURAO DO RESULTADO DA INCORPORADA OU CINDIDA

dispe que a pessoa jurdica que tiver parte ou todo o seu patrimnio absorvido em
virtude de incorporao, fuso ou ciso dever levantar balano especfico para esse
fim, observada a legislao comercial. O balano dever ser levantado at trinta dias
antes do evento.
ENTREGA DE DECLARAO E PAGAMENTO DE TRIBUTOS

A pessoa jurdica incorporada, fusionada ou cindida dever apresentar declara-
o de rendimentos correspondente ao perodo transcorrido durante o ano-calendrio,
em seu prprio nome, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do evento (art. 235,
7o do RIR/99). O imposto de renda e a CSLL devero ser pagos at a mesma data
(art. 861 do RIR/99).
A empresa foi incorporada, por exemplo, com base no balano levantado no dia
31 de maro e evento realizado no dia 30 de abril. Nessa hiptese, a entrega da
declarao e o pagamento do imposto de renda e da CSL devero ser realizados at
o ltimo dia til do ms de maio.
No entendimento da Receita Federal, o evento dever ocorrer no mesmo dia da
data do balano. A deciso no 112 publicada no DOU de 12-01-00 diz que a partir de
24-02-99, quando foi publicada a IN no 15/99 que no art. 6o revogou o 4o do art. 57 da
IN no 93/97, as empresas fusionadas, cindidas ou incorporadas passaram a ser
obrigadas a apurar o imposto na data do evento. Desde ento o balano especfico
levantado em data de at 30 dias antes do evento no mais serve como base na
apurao do imposto.
Como dispositivos legais no foram citados o art. 1o da Lei no 9.430/96 e o art. 235
do RIR/99. estranhvel que a Receita Federal, na existncia de artigos de lei e
decreto especficos, fundamente a deciso em consulta com base em instruo. No
dia 24-02-99 no entrou em vigncia nenhuma lei alterando a data de apurao dos
resultados nos casos de incorporao, fuso ou ciso.
Quando a sociedade incorporadora estiver sujeita entrega da DIPJ da incorpora-
o na forma do art. 5o da Lei no 9.959/00, o prazo de entrega o mesmo da incorpo-
rada, ou seja, at o ltimo dia til do ms seguinte ao do evento. O art. 235 do RIR/99
s cuida da apurao de resultado e apresentao da declarao de rendimentos da
pessoa jurdica incorporada. Com isso o AD no 35, de 19-05-99, esclareceu que a
pessoa jurdica incorporadora tambm dever observar o disposto naquele artigo,
entregando a DIPJ at o ltimo dia til do ms subseqente ao do evento. O evento
ocorre na data da assemblia dos acionistas nas sociedades por aes e reunies
dos quotistas nos demais tipos societrios.
A IN n 946, de 29-05-09, dispe que a DIPJ relativa a evento de extino, ciso,
fuso ou incorporao deve ser apresentada at o ltimo dia til do ms subseqente
ao do evento. Na hiptese de ocorrncia do evento entre janeiro e o ms anterior ao
do prazo fixado para a entrega da DIPJ relativa ao exerccio em curso, deve ser
apresentada no mesmo prazo de entrega da DIPJ do exerccio.
PERODO DE APURAO DA INCORPORADORA

O art. 5o da Lei no 9.959/00 dispe que aplica-se pessoa jurdica incorporadora o
disposto no art. 21 da Lei no 9.249/95 e no 1 o do art. 1o da Lei no 9.430/96, salvo nos
casos em que as pessoas jurdicas incorporadora e incorporada, estivessem sob o

mesmo controle societrio desde o ano-calendrio anterior ao do evento.
A infeliz redao leva a vrias interpretaes. Uma a que obriga a incorporadora
a encerrar, na data do evento, o seu perodo de apurao em curso no ano-calend-
rio, salvo se a incorporadora e a incorporada eram interligadas desde o ano-calend-
rio anterior, isto , estivessem sob o mesmo controle societrio. Essa dispensa
incua porque rara a incorporao de uma interligada por outra. As operaes de
incorporao mais comuns so entre controladora e controlada.
Outra hiptese de dispensa de entregue da DIPJ pela sociedade incorporadora
ocorre no controle indireto. A empresa B controla a C e esta controla a D. A empresa
C ao incorporar a empresa D, aquela est dispensada de entregar a DIPJ porque
tanto a C como a D eram controladas pela B.
A obrigatoriedade de encerrar o perodo de apurao e entregar a declarao s
cria mais trabalhos burocrticos para o contribuinte e para a Receita Federal mas no
tira nenhum direito da incorporadora como a compensao de seus prejuzos fiscais e
da base negativa da CSLL. O maior planejamento fiscal que existe e que no passa
de mera sonegao por abuso de forma consiste no seguinte:
A sociedade A com vultoso prejuzo fiscal, incorpora a B que lucrativa e logo
em seguida muda de denominao, por razes comerciais, tomando a denomina-
o que era de B. Isso porque, se a B tivesse incorporado a sociedade A, o preju-
zo fiscal no poderia ser compensado com os lucros futuros.
Trata-se de sonegao por abuso de forma, mas para evitar litgios judiciais inter-
minveis porque no inserir na lei um artigo dizendo que o prejuzo fiscal existente na
incorporadora, na data do evento de incorporao, no ser compensvel com lucros
se a incorporadora tiver mudado de denominao social nos ltimos dois anos ou vier
a mudar nos dois anos subseqentes.
DIFERENA DE TRIBUTO APURADA PELO FISCO

O art. 132 do CTN dispe que a pessoa jurdica de direito privado que resultar de
fuso, transformao ou incorporao de outra ou em outra, responsvel pelos tri-
butos devidos at a data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas,
transformadas ou incorporadas. A ciso no figura porque nasceu posteriormente
com a Lei no 6.404/76.
Qualquer diferena de tributo apurada sobre as operaes das empresas
fusionadas, incorporadas ou transformadas, a partir da data do evento, ter que ser
lanada em nome da pessoa jurdica sucessora. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no
106.07.836/96 (DOU de 10-06-97) que nulo, por erro na identificao do sujeito
passivo, o lanamento efetuado contra a pessoa jurdica extinta por incorporao,
cabendo a exigncia contra a incorporadora, nos termos do CTN, art. 132.
INCORPORAO OU FUSO QUE AUMENTA A PARTICIPAO DE

SCIO
Quando ocorre incorporao ou fuso de empresas com scios ou acionistas
distintos, h necessidade de fazer avaliao do patrimnio lquido das duas empresas
a valor de mercado. A diferena de valor apurada no ter registro contbil mas servir
para distribuio das quotas ou aes da empresa incorporadora ou da resultante da
fuso.
A empresa A com patrimnio lquido de R$ 10 milhes no tem ativo e passivo
oculto ou subavaliado, enquanto a empresa B com patrimnio lquido, tambm, de R$
10 milhes tem imvel contabilizado por R$ 5 milhes cujo valor de mercado de R$
15 milhes. Na incorporao ou fuso, os scios ou acionistas da empresa B vo
receber mais quotas ou aes do que os da empresa A. A questo : os scios ou
acionistas da empresa B sero tributados sobre o aumento de quotas ou aes?
O aumento das quotas ou aes dos scios da empresa B resultar na diminuio
de quotas ou aes dos scios da empresa A em igual montante. Na fuso, entendemos
que no h tributao nos scios A e B porque ocorre substituio de quotas ou aes
das empresas extintas pelas da nova empresa. No h tributao, tambm, se os
scios ou acionistas da empresa incorporada receberem mais quotas ou aes porque
trata-se de substituio de capital extinto pelo capital da empresa incorporadora.
Os scios, pessoas fsicas ou jurdicas, devem manter o mesmo valor nas decla-
raes de rendas, seja pelo aumento ou diminuio do nmero de aes ou quotas
recebidas na incorporao ou fuso. Se a pessoa fsica que recebeu mais aes ou
quotas aumentar o valor na declarao de bens, essa diferena tributvel como
ganho de capital. A pessoa fsica que recebeu menos aes ou quotas no precisa
diminuir o valor na declarao de bens. O mesmo ocorre com as pessoas jurdicas.
A pessoa fsica que teve aumento ou diminuio na quantidade de aes ou quotas
manteve o mesmo valor patrimonial. Isso porque ao trocar parte do investimento em
empresa com valor de ativo oculto por empresa sem ativo oculto, o aumento da quan-
tidade em aes ou quotas no leva ao aumento de valor do investimento.
A pessoa fsica Y tem 100% do capital de R$ 10 milhes de empresa com imvel
contabilizado por R$ 10 milhes mas com valor de mercado de R$ 20 milhes. A
pessoa fsica X tem 100% do capital de R$ 10 milhes de outra empresa com R$ 10
milhes em Caixa.
Ao fazer a fuso das empresas, Y recebeu 66,66% do capital de R$ 20 milhes da
nova empresa, enquanto X recebeu 33,33% do capital. Como o valor de mercado da
nova empresa de R$ 30 milhes, o investimento de Y tem o valor de mercado de R$
20 milhes (66,66% de 30 milhes), enquanto o investimento de X tem valor de mercado
de 10 milhes (33,33% de 30 milhes). O valor de mercado dos investimentos de Y e
X no teve alterao com a fuso de empresas.
COMPRA E VENDA,
37 INCORPORAO E LOTEAMENTO
DE IMVEIS

dispe que na venda a prazo, ou em prestaes, com pagamento aps o trmino do
perodo de apurao da venda, o lucro bruto da venda poder, para efeito de
determinao do lucro real, ser reconhecido proporcionalmente receita de venda
recebida, observadas as seguintes normas:
I - esse inciso que mandava registrar o lucro bruto na conta de Resultados de
Exerccios Futuros foi revogado;
II - por ocasio da venda, ser determinada a relao entre o lucro bruto e a
receita bruta de venda e, em cada perodo, ser computada, na determinao
do lucro real, parte do lucro bruto proporcional receita recebida no mesmo
perodo;
III - a relao de que trata o inciso II dever ser reajustada sempre que for alterado
o valor do oramento, em decorrncia de modificao no projeto ou nas
especificaes do empreendimento, e apurada diferena entre custo orado
e efetivo, devendo ser computada na determinao do lucro real, do perodo
de apurao desse reajustamento, a diferena de custo correspondente
parte da receita de venda j recebida;
IV - se o custo efetivo for inferior, em mais de 15%, ao custo orado, aplicar-se-
correo monetria e juros de mora sobre o valor do imposto postergado;
V - os ajustes pertinentes ao reconhecimento do lucro bruto, na forma do inciso
II, e da diferena de que trata o inciso III devero ser realizados no Lalur.
O reconhecimento do lucro bruto da venda de unidades imobilirias, na contabi-
lidade, e diferimento de tributao dos lucros de receitas a serem recebidas nos perodos
de apurao futuros, no Lalur, possibilita a distribuio, com iseno de imposto, de
vultoso lucro no tributado na pessoa jurdica.
Em todos os casos de lucros contabilizados no resultado com tributao diferida
no Lalur, a legislao tributria deveria obrigar a escriturao do valor diferido em
subconta especfica de lucros acumulados. A distribuio desse lucro ou aumento de
capital antes da tributao de IRPJ, cessaria o diferimento a partir do evento.
O diferimento de tributao, no Lalur, do lucro sobre receitas a serem recebidas
posteriormente absurdo. As vendas da maioria das incorporaes de prdios de
apartamentos ou salas comerciais comeam nas plantas e bem antes do trmino das
construes, as unidades esto totalmente vendidas. Para no pagar IRPJ e CSLL
sobre lucros inexistentes por falta de custo incorrido, o custo orado usado em cada
venda.
O custo orado apura o lucro bruto estimado e no o efetivo. Alm disso, o lucro
bruto contabilizado no resultado vai ter reduo de despesas administrativas e de
vendas de imveis que so vultosas. O balano fica imprestvel para fins de anlises
da situao econmica e financeira da empresa.
O percentual de cancelamentos de vendas por inadimplncia grande. No
cancelamento o lucro correspondente receita ainda no recebida ter que ser
estornado. Se o lucro foi distribudo ou capitalizado no h como estornar.
O art. 12 da In n 1.493, de 18-09-14, dispe que o saldo de lucro bruto, decorrente
da venda a prazo, ou em prestaes, registrado em conta especfica de resultados de
exerccios futuros, dever ser computado na determinao do lucro real dos perodos
de apurao subsequente, proporcionalmente receita recebida. O saldo de lucro
bruto ser controlado no Lalur.
Receita de atualizao monetria dos crditos. Com a extino da conta de
Resultados de Exerccios Futuros, o lucro bruto de cada venda registrado no resultado
com excluso no Lalur. As receitas das atualizaes monetrias de crditos das vendas
de imveis tem natureza de receitas dessas vendas com incidncia de PIS e COFINS,
no tendo natureza de receitas financeiras, ainda que contabilizadas nessa conta.
Para efeitos de balano societrio, a atualizao deve recair sobre o total dos
crditos mas a tributao deve recair sobre a atualizao da parcela recebida em
cada perodo de apurao, com controle no Lalur.
DETERMINAO DO CUSTO
A formao do custo de imveis para venda idntica das demais atividades, ou
seja, devem compor o custo todos os gastos necessrios para aquisio de imvel,
desmembramento de terra ou construo de prdios. Assim, compem obrigatoria-
mente o custo do imvel para venda:
a) o custo de aquisio de terreno ou prdio, inclusive os tributos incidentes na
aquisio e as despesas de legalizao;
b) os custos de estudo, planejamento, legalizao e execuo dos projetos de
desmembramento, loteamento, incorporao ou construo de prdios at o
trmino das obras.
O IPTU e o imposto territorial rural so despesas operacionais que no compem
o custo de aquisio. Assim, a empresa imobiliria que tem no seu ativo realizvel a
longo prazo um grande terreno registrar como despesa operacional o imposto territorial
pago anualmente.
CUSTOS FINANCEIROS
O item 6 da IN no 84, de 20-12-79, com nova redao dada pela de no 23, de 25-
03-83, ao cuidar da formao dos custos das unidades imobilirias, dispe que as
despesas com as vendas, as despesas financeiras, as despesas gerais e administra-
tivas e quaisquer outras, operacionais e no operacionais, no integram o custo dos
COMPRA E VENDA, INCORPORAO E LOTEAMENTO DE IMVEIS 495
imveis vendidos. Diz ainda que os encargos financeiros quando especificamente

vinculados a um empreendimento, observado o princpio da uniformidade, podero
ser considerados integrantes do custo.
Aquela regra estava correta enquanto vigorava a lei da correo monetria do
balano mas agora provoca distoro na apurao dos resultados. Como os custos
dos imveis para venda eram corrigidos monetariamente, se as despesas financeiras
dos emprstimos contrados para aquisio ou construo das unidades imobilirias
fossem registradas como custos, aquelas ficariam superavaliadas com a correo
monetria do balano e ainda com os custos financeiros dos emprstimos. Isso por-
que, com inflao alta a maior componente da despesa financeira era a atualizao
monetria do emprstimo. As receitas da correo monetria dos bens do ativo ti-
nham por finalidade anular as despesas de correo monetria do capital prprio e
das despesas financeiras do capital de terceiros.
No momento em que deixa de existir a correo monetria do balano, os encargos
financeiros dos emprstimos contrados para aquisio ou construo das unidades
imobilirias teriam que ser registrados como custos, independente de especificamen-
te vinculados a um empreendimento. A parcela dos emprstimos aplicada na aquisi-
o ou construo de imveis poderia ser apurada por frmula aritmtica.
O registro da totalidade dos encargos financeiros diretamente na conta de resulta-
do antecipa a despesa e posterga a tributao de lucro e cria tratamento diferenciado
entre empresa que trabalha com capital prprio e outra que utiliza muito capital de
terceiro. A postergao de lucro tributvel nitidamente verificvel tomando como
exemplo uma empresa que tem dois empreendimentos, um totalmente vendido para
recebimento em prestaes e outro em construo mas no vendido. Se os dois
empreendimentos foram financiados, os encargos financeiros do prdio no vendido
diminuiro os lucros do outro empreendimento.
CUSTO ORADO
Se a venda for contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte
poder computar no custo do imvel vendido, alm dos custos pagos, incorridos ou
contratados, os orados para a concluso das obras ou melhoramentos que estiver
contratualmente obrigado a realizar (art. 412 do RIR/99).
At o advento do Decreto-lei no 1.598/77, o custo orado no era admitido na
determinao do lucro real, isto , somente eram admitidos os custos pagos, incorri-
dos ou contratados. Isso obrigava a constituio de duas empresas para poder vender
os imveis antes do trmino do empreendimento. Uma empresa construa e a outra
vendia j com custo contratado.
Muitas empresas ainda vendem unidades imobilirias antes da concluso das
obras e no adotam o custo orado. Essas empresas apuram lucros irreais, antecipando
o pagamento de tributos, e no final o empreendimento poder at ser deficitrio.
O custo orado ter que ser baseado nos custos usuais no tipo de empreendimen-
to imobilirio, a preos correntes de mercado na data em que o contribuinte optar por
ele, e corresponder diferena entre o custo total previsto e os custos pagos, incor-
ridos ou contratados at a data.
A opo para computar o custo orado dever ser feita at a data em que se der o
reconhecimento do lucro bruto da venda de unidade isolada ou da primeira unidade

do empreendimento. Uma vez adotado, o custo orado dever ser computado na
apurao individual do lucro bruto de todas as unidades do empreendimento.
O custo orado a contabilizar ser apenas o que disser respeito ao imvel vendi-
do, entendendo-se que a contabilidade no dever registrar custos orados apropriveis
para unidades a serem vendidas.
A IN no 84/79 dispe, com mincia, os procedimentos a serem observados quan-
do o custo orado for adotado. Se o custo efetivamente realizado for inferior, em mais
de 15%, ao custo orado computado na apurao do lucro bruto, a empresa ficar
obrigada a pagar a correo monetria e juros de mora sobre o imposto postergado
pela deduo nos perodos-base anteriores de custo orado excedente ao realizado
(art. 412, 2o, do RIR/99).
RECONHECIMENTO DE RECEITAS
Considera-se efetivada ou realizada a venda de uma unidade imobiliria quando
contratada a operao de compra e venda, ainda que mediante instrumento de pro-
messa, carta de reserva com princpio de pagamento ou qualquer outro documento
representativo de compromisso, ou quando implementada a condio suspensiva a
que estiver sujeita a venda (item 10 da IN no 84/79).
A Instruo considera como condio suspensiva a clusula que faa a eficcia
da operao de compra e venda dependente de financiamento do saldo devedor do
preo, ou a que sujeite essa eficcia liberao de hipoteca que esteja gravando o
bem. Nessas hipteses, qualquer importncia recebida ser escriturada no passivo
circulante at o implemento da condio suspensiva. Somente quando a condio
suspensiva for implementada ser transferida para a conta de resultados.
A liberao de hipoteca no condio suspensiva como afirma a instruo por-
que depende da vontade das partes contratantes. A condio suspensiva da clusula
que faa a eficcia da operao de compra e venda dependente de financiamento do
saldo devedor do preo est sendo usada com distoro. A clusula diz, por exemplo,
que no saindo financiamento de terceiros a prpria empresa vendedora far financia-
mento com seus recursos. A clusula para ter efeito de condio suspensiva teria que
tornar sem efeito o contrato de compra e venda caso o financiamento no seja conce-
dido por terceiro.
Como o financiamento concedido na entrega da chave, a incorporadora poster-
ga, indevidamente, o pagamento de PIS, COFINS, IRPJ e CSLL por dois anos que
o tempo de construo at entrega da chave. O 1 C.C., nos ac. 103-20.863/02 e 103-
20.869/02 (DOU de 30-04-02), considerou como elementos futuro e incerto parcial-
mente no-tipificados com a seguinte ementa:
A condio suspensiva pressupe a presena de evento futuro e a
imprescindibilidade do elemento incerteza. O contrato firmado com os adquirentes
de unidades imobilirias regulares, sem vinculao que subordine o pacto ob-
teno de financiamento junto a terceiros, ainda que possa tipificar elemento futu-
ro, no tem flego jurdico para subtrair o seu grau de certeza.
Em razo da existncia das clusulas de irretratabilidade e irrevogabilidade, o 1
C.C. considerou a clusula de financiamento como condio resolutiva e no condi-

o suspensiva para diferir o pagamento de tributos.
A CSRF, pelo ac. 01-02.525/98 (DOU de 18-12-00), negou provimento ao recurso
especial de divergncia apresentado pelo contribuinte, dizendo: a tributao incide
sobre o fato econmico, independentemente da formalizao jurdica que venha a ter.
Condio suspensiva no contrato no modifica a ocorrncia do fato gerador da obri-
gao fiscal, em havendo pagamento mesmo que parcial do preo acordado. Esse
entendimento torna sem efeito a condio suspensiva da IN no 84/79.
Nas vendas a vista ou a prazo com recebimento total previsto para o curso do
perodo-base, a receita da venda e o custo sero registrados diretamente conta de
resultado do perodo-base.
BASE DE CLCULO DE PIS/PASEP E COFINS

O art. 30 da Lei no 8.981, de 20-01-95, dispe que as pessoas jurdicas que explo-
rem atividades imobilirias relativas a loteamento de terrenos, incorporao imobili-
ria, construo de prdios destinados venda, bem como a venda de imveis
construdos ou adquiridos para revenda, devero considerar como receita bruta o
montante efetivamente recebido, relativo s unidades imobilirias vendidas.
O art. 11 da Lei n 10.931, de 02-08-04, dispe que as contribuies para o PIS/
PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurdicas, inclusive por equiparao, de
que trata o art. 30 da Lei n 8.981, de 20-01-95, seguiro o mesmo regime de reconhe-
cimento de receitas previsto na legislao do imposto de renda. No DOU saiu incorre-
tamente como artigo 31 em vez de 30. A MP n 2.221, de 04-09-2001, que foi revogada
tinha a mesma redao mas sem erro de artigo.
O art. 7 da Lei n 11.051, de 2004, dispe que na determinao das bases de
clculo da contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas pelas pessoas jurdi-
cas, inclusive as equiparadas, relativamente s atividades de que trata o art. 4 da Lei
n 10.833, de 29 de dezembro de 2003, dever ser adotado o regime de reconheci-
mento de receitas previsto na legislao do imposto de renda.
Crditos de PIS e COFINS. O art. 4 da Lei n 10.833, de 2003, dispe que a
pessoa jurdica que adquirir imvel para venda ou promover empreendimento de
desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria ou construo
de prdio destinado a venda, utilizar crdito referente aos custos vinculados unidade
construda ou em construo, a ser descontado na forma do art. 3, somente a partir
da efetivao da venda. A IN n 458, de 18-10-04, disciplinou a cobrana de PIS e
COFINS das empresas imobilirias.
JUROS CONTRATADOS
A IN no 84, de 20-12-79, dispe em seu item 20 que na venda de imvel com
pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da
transao, os juros estipulados no contrato devero ser apropriados aos resultados
dos perodos-base a que competirem. Isso significa que os juros devero ser apropria-
dos ao resultado pelo regime de competncia, no podendo ser registrados como
REF para apropriao na medida do recebimento.
A Instruo sugere que no caso de opo do contribuinte pelo reconhecimento do

lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida, sugere-se que os juros
debitados ao cliente sejam controlados em conta especfica do ativo circulante ou do
realizvel a longo prazo, em separado da conta prpria de controle do dbito pertinen-
te receita exclusiva da venda.
Juros pelo atraso no pagamento. A COSIT decidiu na Soluo de Consulta n 5
(DOU de 31-08-12) que para fins de apurao da base de clculo de IRPJ e CSLL, os
juros decorrentes de atraso no pagamento de prestaes devero ser aplicados os
percentuais de que tratam o art. 15 da Lei n 9.249, de 1995, desde que esses acrs-
cimos sejam apurados por meio de ndices ou coeficientes previstos em contrato. Os
percentuais so de 8% para o IRPJ e 12% para a CSLL. A deciso aplica-se para as
empresas imobilirias.
PERMUTA COM UNIDADES A CONSTRUIR

Nos empreendimentos imobilirios de loteamento ou incorporao de prdios
comum a empresa imobiliria adquirir o terreno com dao de unidades imobilirias a
serem construdas nesse terreno como pagamento. Nesta hiptese, o valor constante
da escritura de aquisio do terreno no tem nenhum significado, no servindo como
custo incorrido para determinao do lucro bruto. Se houver pagamento de torna o
valor correspondente custo incorrido.
Como as vendas so feitas antes do trmino das obras, se a empresa no quiser
antecipar os lucros para efeito de tributao ter que utilizar o custo orado. A empresa
que utilizar o valor da escritura como custo de aquisio do terreno estar utilizando o
custo orado. Isso porque o custo do terreno corresponde ao custo de construo das
unidades imobilirias a serem dadas em pagamento e no o valor constante da escri-
tura de aquisio.
O 1o Conselho de Contribuintes decidiu pelo Ac. no 105-11.869/97 (DOU de 18-06-
98) que deve ser levado a resultado o ganho ou a perda realizado pela empresa de
empreendimentos imobilirios quando de permuta, com torna de unidades imobilirias
a construir pelo terreno onde tais unidades seriam construdas. O custo a ser apropria-
do o custo orado, que deve ser comparado com o custo efetivo, assim que esse
esteja disponvel, ajustando-se o resultado. No cabe ao conselho de contribuintes
modificar as bases fticas e legais da autuao. Recurso provido.
A incorporadora adquiriu o terreno para construo de prdio com unidades aut-
nomas e como pagamento deu parte em dinheiro e o restante prometeu dar em dao
algumas unidades do prdio. O fisco autuou porque a empresa escriturou como recei-
ta o valor das unidades a serem entregues e como custo o preo do terreno, inclusive
a parte paga em dinheiro. Entendeu o fisco que o registro deveria ser somente no
ativo, sem trnsito pelo resultado.
A deciso de primeira instncia manteve o lanamento dizendo que tributa-se o
custo dos imveis permutados apropriado em conta de resultado que deveria ser incorpo-
rado aos valores das unidades em estoque. O 1o C.C. deu provimento ao recurso volun-
trio por entender que o procedimento da empresa foi correto. O relator diz que o custo
de construo das unidades a serem entregues parte do preo de aquisio do terre-
no, no sendo portanto admissvel que se atribua esse custo s demais unidades, para
o fim de tribut-lo se o direito relativo ao terreno foi apropriado pelo seu valor integral.
Houve equvoco do relator porque tanto na regra da IN no 107/88 como fora dela, na
permuta de terreno com unidades a serem construdas nesse terreno, no h registro da
operao de permuta na conta de resultado. O custo de construo das unidades a serem
entregues em dao de pagamento, acrescido da parcela paga em dinheiro, ser rateado
como custo de construo das demais unidades imobilirias a serem comercializadas.
Se, em vez de permuta, a incorporadora tivesse pago o terreno integralmente em dinheiro,
a situao era a mesma, isto , o pagamento em dinheiro seria escriturado no ativo como
parte integrante do custo de construo das unidades a serem comercializadas.
A prpria IN no 107/88 em seu item 2.2.2 esclarece que a permuta que prometer entre-
gar unidade imobiliria a construir, dever considerar o custo de produo desta como inte-
grante do custo da unidade adquirida, juntamente com a torna paga, se for o caso.
A pessoa fsica que der terreno em permuta para receber unidades imobilirias a
serem construdas nesse terreno, com observncia dos itens 2.2 ou 4.1 da IN no 107/
88, considerar, em sua declarao de bens, como custo de aquisio das unidades
imobilirias o mesmo valor do terreno dado em permuta. Se no houver recebimento
de diferena em dinheiro na operao de permuta, no apurar nenhum ganho de
capital. O ganho ser apurado na futura venda das unidades imobilirias.
O art. 23 da IN n 84, de 11-10-01, dispe que no caso de permuta com recebimento
de torna em dinheiro, o ganho de capital da pessoa fsica obtido da seguinte forma:
I - o valor da torna adicionado ao custo do imvel dado em permuta;
II - efetuada a diviso do valor da torna pelo valor apurado no inciso I, e o
resultado obtido multiplicado por cem;
III - o ganho de capital obtido aplicando-se o percentual encontrado no inciso II
sobre o valor da torna.
A pessoa fsica deu, em permuta, imvel com custo de R$ 200.000,00 e recebeu
torna em dinheiro de R$ 100.000,00. Neste caso, dividindo o valor da torna por R$
300.000,00 temos o resultado de 0,3333333% que multiplicado por 100 resulta em
ganho de capital de R$ 33.333,33. O custo do imvel a ser recebido na permuta ser
de R$ 133.333,33 (R$ 200.000,00 - 66.666,67).
O 1 C.C. decidiu, pelo ac. n 105-16.429/2007 (DOU de 10-04-08), que tratando-
se de atividade de construo de imveis para venda, em que a pessoa jurdica,
devidamente autorizada pela legislao tributria de regncia, adotou o lucro presumido
para tributar os seus resultados e reconhece suas receitas segundo o regime de caixa,
no pode subsistir o lanamento que teve por base operaes em que ocorreram, to-
somente, trocas de bens com outras pessoas jurdicas, ou entre ela e pessoas fsicas.
O provimento do recurso voluntrio foi por unanimidade mas decorreu de equvoco
porque o regime de caixa no significa o recebimento da receita exclusivamente em
moeda. No regime de caixa, o fato gerador do IRPJ e da CSLL ocorre quando a
pessoa jurdica, com atividade imobiliria, recebe imveis ou veculos em pagamento
dos crditos decorrentes das vendas de unidades imobilirias. O art. 994 do RIR/99
dispe que para os fins do imposto, os rendimentos em espcie sero avaliados em
dinheiro, pelo valor que tiverem na data da percepo.
Para ser permuta na forma da IN n 107, de 1988, a troca teria que ser imvel com
imvel e no crdito com imvel ou outro bem. A liquidao de crdito com recebimento
de qualquer bem imvel ou mvel caracteriza recebimento pelo regime de caixa.

Lei n 12.973 de 2014. O 3 do art. 27 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, na
redao daquela lei, dispe que na hiptese de operaes de permuta envolvendo
unidades imobilirias, a parcela do lucro bruto decorrente da avaliao a valor justo
das unidades permutadas ser computada na determinao do lucro real das pessoas
jurdicas permutantes, quando o imvel recebido em permuta for alienado, inclusive
como parte integrante do custo de outras unidades imobilirias ou realizado a qualquer
ttulo, ou quando, a qualquer tempo, for classificado no ativo no circulante investimentos
ou imobilizado.
O correto seria apropriar, como receita, o montante da avaliao a valor justo ao
trmino da construo, independente da alienao de qualquer unidade. Ao trmino da
construo, a unidade imobiliria fica disponvel para a permutante que entregou o terreno,
com o fim da operao de permuta. Antes da entrega das unidades autnomas a operao
de permuta no est concretizada para ser considerada como de compra e venda.
Se a incorporadora que recebeu terreno em permuta para construo de prdio
iniciar a venda de unidades autnomas, ainda na planta, a apropriao do lucro
resultante da avaliao a valor justo do terreno recebido em permuta como receita
injusta. Antes do trmino da construo o terreno recebido em permuta no integra o
custo porque a empresa usa o custo orado.
Permuta de imveis no lucro presumido. No DOU de 14-12-10 foram publicadas
trs Solues de Divergncia da COSIT de ns 5, 6 e 7, dizendo que na operao de
permuta de imveis sem recebimento de torna, realizada por pessoa jurdica tributada
com base no lucro presumido, dedicada atividade imobiliria, constitui receita bruta
o preo do imvel recebido em permuta, na determinao de IRPJ e CSLL.
normativo, diz que na operao de permuta de imveis sem recebimento de torna,
realizada por pessoa jurdica tributada pelo IRPJ com base no lucro presumido,
dedicada atividade imobiliria, constitui receita bruta o valor do imvel recebido em
permuta, seja unidade pronta ou a construir, conforme discriminado no instrumento
representativo da operao de permuta de imveis. lamentvel o equvoco to grande.
O PN n 9 (DOU de 05-09-14) decidiu que na operao de permuta de imveis
com ou sem recebimento de torna, realizada por pessoa jurdica tributada pelo lucro
presumido, dedicada atividade imobiliria, constituem receita bruta tanto o valor do
imvel recebido em permuta quanto o montante recebido a ttulo de torna. O valor do
imvel recebido constitui receita bruta indistintamente se trata de permuta tendo por
objeto unidades imobilirias prontas ou unidades imobilirias a construir. Considera-
se como valor do imvel recebido em permuta o valor discriminado no instrumento da
operao de permuta.
Como o PN diz que a referida receita bruta tributa-se pelo regime de competncia
ou de caixa e como o valor do imvel recebido constitui receita bruta, o momento da
ocorrncia do fato gerador a data da operao de permuta, tanto no regime de
competncia ou caixa como decidiram as Solues de Consultas n 15 da 6 RF
(DOU de 26-02-10) e n 332 da 8 RF (DOU de 25-10-10).
O entendimento da Receita Federal absurdo porque quando a pessoa jurdica
tributada pelo lucro presumido, dedicada atividade imobiliria, recebe terreno e
promete entregar unidades imobilirias construdas nesse terreno, a operao de
permuta ou de troca do art. 533 do C. Civil fica concluda somente na entrega das
unidades construdas, para serem consideradas duas operaes de compra e venda.
Na permuta de terreno por apartamento a ser construdo, a Deliberao CVM n
561, de 2008, manda debitar estoque de terrenos em contrapartida a adiantamentos
de clientes no passivo. A boa tcnica contbil, tambm, manda fazer aquele lanamento,
porque at a data da entrega de unidades construdas, a construtora tem obrigaes
no passivo.
A Receita Federal manda fazer o lanamento contbil com dbito de terreno e
crdito de receita na data da operao de permuta, quando a receita no est
concretizada. Se a construo no ficar concretizada, o terreno ter que ser devolvido.
Incidncia de PIS e COFINS. A 6 RF decidiu que na permuta de imveis, ou na
dao de imvel em pagamento, o ato de entrega do imvel no sujeita seu autor ao
pagamento de PIS e COFINS, j que essa entrega no representa ingresso de
benefcios econmicos (receita) para quem a realiza (Soluo de Consulta n 45 no
DOU de 15-05-12).
A deciso citou a IN n 107 de 1988 e a Resoluo CFC n 1.187 de 2009. A
Instruo da Receita Federal apenas posterga a apurao do ganho tributvel pelo
imposto de renda. A Resoluo do CFC no tem aplicao para efeitos tributrios.
A empresa imobiliria que recebe terreno em permuta de unidades imobilirias a
serem construdas no terreno tem receita tributvel de PIS e COFINS na entrega das
unidades prontas.
Ilegalidade da IN n 107, de 1988. Essa Instruo da Receita Federal desobrigou
de apurar o ganho de capital na permuta de imvel com imvel entre pessoas jurdicas
ou pessoa jurdica e pessoa fsica, inclusive com unidade imobiliria a ser construda.
A Instruo ilegal porque no tem base em lei e contraria o art. 533 do Cdigo
Civil onde diz que aplicam-se troca ou permuta as disposies referentes compra
e venda. Com isso, na permuta ocorrem duas operaes de compra e venda.
Certamente, a Instruo foi fruto de lobby das incorporadoras de imveis que pra-
ticam permutas, com recebimento de terrenos e dao de unidades imobilirias a
construir nesses terrenos. Sem a Instruo a pessoa jurdica ou fsica que deu o
terreno em permuta teria que apurar o ganho de capital, ainda que seja no recebimento
de unidades prontas. Isso inviabilizaria a permuta.
COMPANHIAS ABERTAS
A Deliberao n 561, de 17-12-08, da CVM aprovou o Pronunciamento Tcnico
OCPC 01 tratando de entidades de incorporao imobiliria. O procedimento contbil
determinado bastante diferente daquele adotado pela legislao do imposto de renda.
Nos itens 20 e 21 est dito que quando unidades imobilirias de mesma natureza
e valor so permutadas entre si (apartamentos por apartamentos, terrenos por terrenos,
etc.), essa troca no considerada uma transao que gera ganho ou perda. Quando
h a permuta de unidades imobilirias que no tenham a mesma natureza e o mesmo
valor (apartamentos construdos ou a construir por terrenos), esta considerada uma
transao com substncia comercial e, portanto, gera ganho ou perda. A receita deve
ser mensurada pelo seu valor justo.
O item 22 diz que no caso de permuta de terrenos, tendo por objeto a entrega de
apartamento a ser construdo, o valor do terreno adquirido deve ser contabilizado por
seu valor justo, como um componente do estoque de terrenos de imveis a
comercializar, em contrapartida a adiantamento de clientes no passivo, no momento
da assinatura do contrato.
O item 24 diz que o custo do imvel vendido deve compreender os gastos com as
garantias existentes relativas ao perodo posterior entrega das chaves das unidades
imobilirias, a ser estimada com base em dados tcnicos disponveis de cada imvel
e do histrico de gastos incorridos pela empresa. A contrapartida deve ser contabilizada
a ttulo de proviso para garantias no passivo. Esse custo por ser indedutvel na deter-
minao do lucro real e da base de clculo da CSLL, o clculo do ajuste nas vendas a
longo prazo ser burocratizante.
O item 34 diz que nas vendas de unidades imobilirias em fase de construo, a
receita deve ser reconhecida pela produo, como se aplica nos contratos de longo
prazo para o fornecimento de bens ou servios, devendo ser encontrada a proporo
(relao percentual) dos custos incorridos at o momento da apurao, em relao ao
custo total previsto at a concluso da obra, e essa proporo deve ser aplicada ao
preo de venda, em conformidade com o contrato (mtodo conhecido como percentual
de evoluo financeira da obra), sendo o resultado apropriado como receita de venda
de unidades imobilirias em fase de construo.
A Deliberao CVM n 612, de 2009, aprovou a Interpretao Tcnica ICPC 02 do
CPC tratando de contratos de construo do setor imobilirio. Na Interpretao Tcnica
est dito, entre outras coisas, que as entidades que constroem imveis comerciais ou
industriais geralmente firmam um contrato com um nico comprador. A construo
pode ocorrer em terreno que o comprador possua antes do incio da construo.
No item 16 est dito que se a entidade for requerida a prestar servios, em conjunto
com o fornecimento de materiais de construo, para cumprir sua obrigao contratual,
a fim de entregar o imvel ao comprador, como aquele aplicveis aos contratos de
venda decorrentes da incorporao de unidades imobilirias, o contrato um contrato
de venda de bens.
Se o terreno de propriedade da empresa contratante, o contrato no de venda
de bens mas trata-se de contrato de empreitada de construo civil. Pelo Cdigo Civil,
a benfeitoria em imvel de terceiro pertence ao seu proprietrio. O construtor no faz
a venda do imvel.
O critrio contbil determinado pela CVM totalmente diferente do previsto pela
legislao tributria. Como a apurao do lucro real e da base de clculo da CSLL
dever ser feita com base exclusivamente na legislao tributria, as empresas
incorporadoras de imveis tero dificuldades para fazer os ajustes. O problema surgir
quando o lucro contbil apurado pela legislao societria for maior que o lucro contbil
da legislao tributria. A diferena no poder ser distribuda com iseno de imposto
e nem ser considerada reserva livre. A soluo para as companhias abertas seria
manter duas contabilidades, uma societria e outra tributria.
Como as empresas incorporadoras vendem as unidades imobilirias antes da
concluso da obra e como no h condies de fazer os ajustes da contabilidade
societria, moda da CVM, para a contabilidade tributria, a empresa que no mantiver
duas contabilidades totalmente distintas, ficar sujeita ao arbitramento do lucro, sem
defesa.
EXECUO DE LOTEAMENTO EM TERRENO ALHEIO

O PN no 15, de 23-07-84, definiu que a pessoa jurdica executora de empreendi-
mento de loteamento em imvel de propriedade de outrem est sujeita ao regime
tributrio consolidado nos arts. 410 a 414 do RIR/99 quando tiver participao propor-
cional no preo de venda das unidades imobilirias desse empreendimento. O seu
item 4.3 diz que esse tratamento tem suas implicaes como a faculdade de poder
optar pelo custo orado. No item 4.4 est dito que nos registros contbeis do titular do
loteamento continuar a constar somente o valor da terra nua. J os registros da
pessoa jurdica executora do empreendimento de loteamento consignaro os demais
valores aplicados no custo do loteamento.
O Parecer pretendeu solucionar um problema mas legalmente est equivocado.
O primeiro equvoco est no item 3 quando afirma que as obras de loteamento pas-
sam a ter natureza de imvel, independentemente de serem incorporadas pelo titular
da propriedade ou pela pessoa jurdica executora do empreendimento, e passam a
ser de propriedade da executora. Diz ainda que a natureza destes direitos pode variar
em razo dos termos do contrato firmado.
O parecerista interpretou s o art. 43 do revogado Cdigo Civil onde define o que
sejam imveis, mas no lembrou do art. 547 onde dispe que aquele que edifica em
terreno alheio perde, em proveito do proprietrio, as construes, mas tem direito
indenizao se no for de m-f. A legislao brasileira no permite ter proprietrio de
edificao diferente do proprietrio da terra nua. Qualquer benfeitoria feita em imvel
pertence ao seu proprietrio de imediato.
Outro equvoco do parecerista foi entender que o executor das obras de loteamen-
to em terreno alheio poder dar quitao ao comprador de unidade imobiliria referen-
te sua parte da receita. Qualquer que seja a forma do contrato de execuo das
obras, a quitao integral dada pelo proprietrio do imvel. A empresa proprietria
do terreno ter que contabilizar a receita total e como custo ou despesa escriturar os
pagamentos por servios de execuo da obra. Qualquer valor recebido pelo execu-
tor ser sempre na condio de procurador.
O procedimento correto seria a pessoa jurdica executora das obras escriturar os
gastos na conta do ativo diferido para amortizao proporcional em funo das unida-
des imobilirias vendidas porque, pelo contrato, tem participao proporcional sobre
as receitas das vendas dos lotes. O montante da receita no conhecido porque
depende do preo da venda dos lotes, fato que impede o seu reconhecimento pelo
regime de competncia, ainda que a tributao seja pelo lucro real. A empresa propri-
etria do terreno, inclusive pela pessoa fsica equiparada jurdica, contabilizar
todos os gastos, inclusive os efetuados pela empresa executora dos servios, e apro-
priar os lucros de acordo com os arts. 410 a 414 do RIR/99.
A Soluo de Consulta n 497 da 7 RF (DOU de 30-11-04) diz que para fins de
apurao da base de clculo de PIS, COFINS, IRPJ e CSLL, no caso da promoo de
empreendimento de loteamento com base em contrato de parceria celebrado entre o
proprietrio da terra nua e pessoa jurdica encarregada de sua execuo, em que esta
ltima tiver apenas participao proporcional no preo de venda das unidades imobi-
lirias do empreendimento, sem nada cobrar do proprietrio da terra por servios ou
obras realizadas, a contabilidade de ambas as partes dever registrar to somente o
que disser respeito a cada uma, aplicando-se o PN n 15, de 1984. No mesmo sentido
a S. C. n 350 da 7 RF no DOU de 10-02-04.
A deciso diz que a empresa executora das obras de loteamento nada cobra do
proprietrio da terra por servios ou obras realizadas. Essa afirmao no correta por-
que a participao no valor das vendas forma de pagamento dos servios executados.
O CARF decidiu que o contrato particular de parceria firmado entre pessoas jurdi-
cas com o fim de lotear terreno e promover benfeitorias nos lotes e respectiva repartio
de receitas proporcionais a custos no pode ser oposto Fazenda Nacional, se diver-
gente das disposies legais vigentes, s tendo eficcia inter partes nos termos do art.
126 do CTN. A empresa que opta pelo regime de apurao do lucro na forma presumida
deve oferecer toda a receita obtida com a venda dos lotes de sua propriedade
tributao. (ac. 1801-00.609 no DOU de 02-09-11). Isso confirma que a receita da
executora do loteamento tem natureza de servios e no da receita de venda de
imvel.
REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAO DA LEI N 10.931

A Lei n 10.931, de 02-08-04, instituiu o regime especial de tributao aplicvel
cada incorporao imobiliria, em carter opcional e irretratvel enquanto perdurarem
direitos de crdito ou obrigaes do incorporador junto aos adquirentes dos imveis
que compem a incorporao. Cada incorporao imobiliria que for tributada pelo
regime especial constituir o patrimnio de afetao. O objetivo da lei foi o de proteger
os adquirentes de unidades imobilirias a serem construdas mas, tambm, criou obri-
gaes.
O art. 4, na redao dada pela Lei n 12.024, de 2009, dispe que para cada
incorporao submetida ao regime especial de tributao, a incorporadora ficar sujeita
ao pagamento equivalente a 6% da receita mensal recebida, o qual corresponder ao
pagamento mensal unificado dos seguintes impostos e contribuies: IRPJ, CSLL,
PIS e COFINS. Considera-se receita mensal a totalidade das receitas auferidas pela
incorporadora na venda das unidades imobilirias que compem a incorporao, bem
como as receitas financeiras e variaes monetrias decorrentes desta operao.
O art. 16 da Lei n 12.844, de 2013, reduziu a tributao para 4% da receita mensal
recebida.
O pagamento unificado dos tributos definitivo, no gerando direito restituio
ou compensao com o que for apurado pela incorporadora. Cada incorporao
submetida ao regime especial ter o seu recolhimento unificado. Se a incorporadora
tiver cinco incorporaes nesse regime, a empresa ter que fazer cinco recolhimentos
unificados em cada ms, alm dos recolhimentos de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS da
incorporadora nas operaes no submetidas a esse regime.
A lei dispe que os custos e despesas indiretos pagos pela incorporadora no ms
sero apropriados a cada incorporao na mesma proporo representada pelos custos
diretos prprios da incorporao, em relao ao custo direto total da incorporadora,
assim entendido como a soma de todos os custos diretos de todas as incorporaes
e o de outras atividades exercidas pela incorporadora.
Como a tributao da incorporao submetida ao regime especial recai sobre a
receita e no sobre o lucro, as empresas vo contabilizar, como custos diretos da
incorporao no submetida ao regime especial, os custos com material e mo-de-obra

utilizados na incorporao sujeita ao regime especial. A apurao da sonegao de
tributos impossvel de ser feita pelo fisco. Com isso, as empresas no precisam constituir
empresas tributadas pelo lucro presumido para fazer o mesmo tipo de sonegao.
O regime especial de tributao institudo pela Lei n 10.931, de 2004, foi disciplinado
pela IN n 1.435 de 30-12-13.
Imveis residnciais de interesse social. At 31-12-14, para os projetos de in-
corporao de imveis residnciais de interesse social, cuja construo tenha sido
iniciada ou contratada a partir de 31-03-09, o percentual correspondente ao pagamento
unificado dos tributos ser de 1% da receita mensal recebida. O valor comercial de
cada unidade residencial no poder ultrapassar R$ 85.000,00 (art. 52 da Lei n 12.350
de 2010 e art. 1 da Lei n 12.655 de 2012).
At 31-12-18, para os projetos de incorporao de imveis residenciais de interesse
social, cuja construo tenha sido iniciada ou contratada a partir de 31-03-09, o percen-
tual correspondente ao pagamento unificado dos tributos ser de 1% da receita mensal
recebida (art. 4 da Lei n 13.097 de 2015).
normativo, decidiu que o fato de haver dentro de um mesmo empreendimento imveis
com valor inferior e superior ao limite de valor estabelecido na lei impede a construtora
ao regime de pagamento unificado
Empresa construtora. At 31-12-14, a empresa construtora contratada para cons-
truir unidades habitacionais de valor comercial de at R$ 75.000,00 no mbito do
Programa Minha Casa, Minha Vida, fica autorizada, em carter opcional, a efetuar o
pagamento unificado de tributos equivalente a 1% da receita mensal auferida pelo
contrato de construo, a ttulo definitivo, correspondente a: IRPJ, CSLL, PIS e COFINS
(art. 53 da Lei n 12.350 de 2010).
O art. 31 da Lei n 12.688, de 2012, elevou o valor comercial de cada unidade
habitacional para R$ 85.000,00.
At 31-12-18, a empresa construtora contratada para construir unidades
habitacionais de valor de at R$ 100.000,00 no mbito do programa Minha Casa,
Minha Vida, de que trata a Lei n 11.977, de 2009, fica autorizada, em carter opcional,
a efetuar o pagamento unificado de tributos equivalente a 1% da receita mensal auferida
pelo contrato de construo (art. 6 da Lei n 13.097 de 2015).
Caso no contrato de construo esteja prevista unidade habitacional de valor su-
perior a R$ 100.000,00, ainda que apenas uma, a empresa construtora fica impedida
de optar pelo regime de pagamento unificado, sobre a totalidade da receita desse
contrato (ADI n 6 de 10-06-15).
A Soluo de Consulta COSIT n 146 (DOU de 13-06-14) decidiu que o pagamento
unificado de 1% da receita mensal auferida pelo contrato de construo no se aplica
empresa subcontratada.
REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAO DA LEI N 12.715

O art. 24 da Lei n 12.715, de 2012, instituiu o regime especial de tributao apli-
cvel construo ou reforma de estabelecimento de educao infantil como creches
e pr-escolas. O regime especial opcional aplica-se at 31-12-18 aos projetos cujas
obras tenham sido iniciadas ou concludas a partir de 01-01-13.

Para cada obra submetida ao regime especial de tributao, a construtora pagar
um por cento da receita mensal recebida, que corresponder aos seguintes tributos:
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. A construtora fica obrigada a manter escriturao contbil
segregada para cada obra submetida ao regime especial de tributao.
O regime especial de tributao institudo pelo art. 24 da Lei n 12.715, de 2012,
foi disciplinado pela IN n 1.435 de 30-12-13.
FUNDOS DE INVESTIMENTO IMOBILIRIO

A constituio e o regime tributrio dos fundos de investimento imobilirio foram
disciplinados pela lei no 8.668, de 25-06-93. O seu art. 1o dispe que esses fundos,
sem personalidade jurdica, so caracterizados pela comunho de recursos captados
por meio do Sistema de Distribuio de Valores Mobilirios, destinados a aplicao
em empreendimentos imobilirios.
A lei permite que o fundo de investimento imobilirio possua bens imveis que
sero mantidos sob a propriedade fiduciria da instituio administradora. A CVM
expediu a IN no 205, de 14-01-94, disciplinando a constituio, o funcionamento e a
administrao desses fundos, enquanto a IN no 206, de 14-01-94, disciplinou as nor-
mas contbeis aplicveis aos fundos.
Os fundos podem ter imveis para renda e para venda. A Instruo CVM no 206/94
dispe que os valores recebidos pelos fundos referentes venda de unidades a entre-
gar, sero registrados no Passivo Circulante ou Exigvel a Longo Prazo, como adian-
tamentos de clientes. Diz ainda que nas transaes de venda de imveis, as receitas
correspondentes devem ser reconhecidas tomando-se por base o valor presente da
transao data da transferncia da propriedade do bem, oportunidade em que de-
vem ser provisionados os eventuais custos futuros, expressos a valor presente.
A Receita Federal precisa esclarecer a questo se os fundos imobilirios podem
ou no fazer incorporao imobiliria ou loteamento de terrenos. Esses fundos por
no terem personalidade jurdica no esto sujeitos apresentao da declarao de
rendimentos. Com isso no esto sujeitos ao imposto de renda e contribuio social
sobre o lucro, nem ao PIS e COFINS.
O art. 19 da Lei no 9.532/97 que fixava as regras a serem observadas pelos fundos de
investimento imobilirio para efeitos tributrios foi revogado pela Lei no 9.779, de 19-01-99.
Uma das condies para a no-equiparao do fundo imobilirio como pessoa jurdica
era a proibio de cada investidor possuir mais que 5% do total das quotas. Essa condio
tornava invivel a existncia de fundo imobilirio como previmos na edio de 1998.
Na lei, a nica condio a ser observada pelos fundos imobilirios para no serem
equiparados pessoa jurdica para efeitos tributrios encontra-se no art. 2o onde dispe:
Art. 2o Sujeita-se tributao aplicvel s pessoas jurdicas, o fundo de investimen-
to imobilirio de que trata a Lei no 8.668/93 que aplicar recursos em empreendimento
imobilirio que tenha como incorporador, construtor ou scio, quotista que possuir,
isoladamente ou em conjunto com pessoa a ele ligada, mais de 25% das quotas do
fundo. Essa condio no tem sentido porque no enseja planejamento tributrio.
Falta imaginao Receita Federal quando prope alterao nas leis. A nica equi-
parao de fundo imobilirio como pessoa jurdica deveria ocorrer quando o fundo imo-
bilirio promovesse incorporao de prdio ou loteamento de terreno. Essa condio
no est na lei.
Tributao. Os rendimentos e ganhos lquidos auferidos pelos fundos imobilirios
em aplicaes financeiras de renda fixa ou de renda varivel sujeitam-se tributao
na fonte, pelas mesmas normas aplicveis s pessoas jurdicas em geral.
Os rendimentos e ganhos de capital apurados pelo regime de caixa, quando dis-
tribudos pelos fundos imobilirios sujeitam-se ao imposto de renda na fonte alquota
de 20%. O imposto retido ser considerado:
I - antecipao do devido na declarao para beneficiria pessoa jurdica
tributada pelo lucro real, presumido ou arbitrado;
II - tributao exclusiva para demais beneficirios .
Os ganhos de capital e rendimentos auferidos na alienao ou no resgate de
quotas dos fundos imobilirios sujeitam-se incidncia do imposto de renda alquota
de 20%:
I - na fonte, no caso de resgate;
II - s mesmas normas aplicveis aos ganhos de capital ou ganhos lquidos
auferidos em operaes de renda varivel, nos demais casos.
O imposto ser considerado antecipao do devido na declarao, no caso de
beneficirio pessoa jurdica tributada pelo lucro real, presumido ou arbitrado.
O art. 125 da Lei n 11.196, de 2005, acrescentou o inciso III e o pargrafo nico
ao art. 3 da Lei n 11.033, de 2004, dispondo que ficam isentos do imposto de renda
na fonte e na declarao de ajuste anual das pessoas fsicas, os rendimentos distribu-
dos pelos Fundos de Investimento Imobilirios cujas quotas sejam admitidas nego-
ciao exclusivamente em bolsas de valores ou no mercado de balco organizado.
Aquela iseno do imposto de renda concedida somente quando o Fundo de
Investimento Imobilirio possuir, no mnimo, cinqenta quotistas mas no ser conce-
dida ao quotista titular de quotas que representem 10% ou mais da totalidade das
quotas emitidas pelo fundo ou cujas quotas lhe derem direito ao recebimento de ren-
dimento superior a 10% do total.
A IN n 1.022, de 05-04-10, disciplinou a tributao dos fundos de investimento
imobilirio pelos arts. 27 a 32.
ESTOQUE DE IMVEIS
A IN no 84, de 20-12-79, dispe que a pessoa jurdica dever manter registro perma-
nente de estoques para determinar o custo dos imveis vendidos. Esse registro poder
ser feito em livro, fichas, mapas ou formulrios contnuos emitidos por processamento
eletrnico de dados. No precisam ser registrados em nenhum rgo ou repartio.
O registro de estoque dever abranger todos os imveis destinados venda, in-
clusive loteamento em implantao e edificao em andamento. No encerramento do
perodo-base o registro de estoque dever discriminar o custo de cada unidade imobi-
liria, considerando-se atendida essa exigncia se a discriminao constar no livro de
registro de inventrio.
A instruo da Receita Federal dispe que a exigncia do registro permanente de

estoques no dispensa o contribuinte da obrigao de possuir e escriturar o livro de
inventrio previsto na legislao do imposto de renda, sendo funo do registro de
estoque subsidiar o livro de inventrio.
TRIBUTAO PELO LUCRO PRESUMIDO

A partir do ano-calendrio de 1999, com a vigncia do art. 14 da Lei no 9.718/98, as
pessoas jurdicas com atividades de compra e venda, incorporao e loteamento de
Imveis podem optar pela tributao com base no lucro presumido. A lei omissa
quanto ao coeficiente aplicvel sobre a receita bruta para presuno do lucro sobre o
qual aplicada a alquota do imposto de renda mas o 7o do art. 3o da IN no 93/97,
para efeito de imposto estimado, fixou em 8%.
A IN no 25, de 25-02-99, definiu que as pessoas jurdicas com atividades de compra
e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis, no podero optar pelo
lucro presumido enquanto no concludas as operaes imobilirias para as quais
haja registro de custo orado. O dispositivo causa dvidas porque o termo operaes
imobilirias concludas vaga, podendo significar vrios fatos. Uns entendem que a
concluso das operaes imobilirias d-se com o trmino da construo enquanto
outros trmino da construo e de vendas. A construo no operao imobiliria.
Na maioria das vezes, as vendas de unidades imobilirias, tanto de lotes de terre-
nos como de apartamentos ou conjuntos comerciais, a serem construdos so feitas
para recebimento a longo prazo. A Receita Federal precisa disciplinar os procedimen-
tos a serem observados na mudana de opo de uma forma de tributao para
outra, caso as empresas tenham receitas diferidas.
O art. 9o da Lei no 9.718/98 dispe que as variaes monetrias dos direitos de crdito,
em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal
ou contratual sero consideradas, para efeitos da legislao do imposto de renda, da
CSLL, da contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS, como receitas financeiras.
Com base naquele dispositivo legal, a Receita Federal, expediu a IN no 25, de 25-
02-99, onde definiu que no caso de tributao com base no lucro real, as variaes
monetrias ativas sero reconhecidas segundo as normas constantes das IN nos 84/
79, 23/83 e 67/88. No caso de tributao com base no lucro presumido, aquelas recei-
tas sero adicionadas ao prprio lucro, pelo regime de competncia ou de caixa,
conforme opo do contribuinte.
A Instruo sem base legal, fez distino entre as tributaes pelo lucro real e
presumido. No caso de lucro real, as variaes monetrias ativas vo agregando s
receitas das vendas diferidas, no sendo tratadas como receitas financeiras. No caso
de lucro presumido, as variaes monetrias ativas so adicionadas ao prprio lucro
que a base de clculo do IRPJ e da CSLL.
O art. 34 da Lei n 11.196, de 2005, alterou os arts. 15 e 20 da Lei n 9.249, de
1995, que dispem, respectivamente, sobre os percentuais aplicveis na determina-
o das bases de clculo estimadas de IRPJ e CSLL nos pagamentos mensais esti-
mados e no lucro presumido.
de 2005, tem redao que provoca muitas dvidas, ao dispor que o percentual de que
trata este artigo tambm ser aplicado sobre a receita financeira da pessoa jurdica
quando decorrente da comercializao de imveis e for apurada por meio de ndices
ou coeficientes previstos em contrato.
Na maioria dos contratos de venda de unidades imobilirias de longo prazo h
previso de cobrana de juros e atualizao monetria do saldo devedor. Os juros so
receitas financeiras que so calculados mediante aplicao de taxa pactuada, en-
quanto a atualizao monetria calculado pela aplicao de ndice ou coeficiente
previsto em contrato. Na interpretao literal, os juros no esto compreendidos no
4 por no constituir receita financeira apurada por meio de ndice ou coeficiente. O
tratamento ter que ser igual ao do lucro real em que os juros no so tributados como
variaes monetrias nas vendas de imveis a prazo ou em prestaes.
Com as alteraes, as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido e que
explorem as atividades imobilirias de loteamento de terrenos, incorporao imobili-
ria, construo de prdios para venda ou compra de imveis para revenda, nos casos
de vendas a prazo ou em prestaes com clusula de atualizao monetria, sobre o
valor da atualizao aplicaro o percentual de 8% para clculo do IRPJ e de 12% para
a CSLL, pelo regime de caixa ou competncia, conforme a opo. Esses percentuais
j eram aplicados sobre a receita da venda de imveis.
normativo, diz que no regime de lucro presumido ser aplicado o percentual de 8% na
apurao da base de clculo de IRPJ sobre as receitas de juros e multa de mora
decorrentes de atraso no pagamento de prestao relativas comercializao de
imveis, desde que esses acrscimos sejam apurados por meio de ndices ou
coeficientes previstos em contrato. Diz ainda que no regime de caixa a receita da
venda de unidades imobilirias dever ser reconhecida medida do recebimento,
independente da concluso ou entrega da unidade. Se aplica 8% para IRPJ tem
incidncia de PIS e COFINS.
Vide no mesmo sentido a Soluo de Consulta COSIT n 41 (DOU de 19-01-17),
que tem efeito de ato normativo.
normativo, decidiu que na apurao da base de clculo de IRPJ no lucro presumido,
aplica-se 8% sobre a receita decorrente de reajuste de prestaes relativas
comercializao de imveis, auferida pela pessoa jurdica que explore atividade
imobiliria e desde que aquele acrscimo seja apurado por meio de ndices ou
coeficientes previstos em contrato.
O STJ decidiu no REsp 1.432.952-PR que os juros e a correo monetria
decorrentes de contratos de alienao de imveis realizados no exerccio da atividade
empresarial do contribuinte compem a base de clculo de PIS e COFINS. Essas
receitas no so tratadas como receitas financeiras mas como receitas da venda de
imveis, aplicando 8% para lucro presumido e incidncia de PIS e COFINS.
Com o 4 do art. 15 da Lei n 9.249, de 1995, a variao monetria ativa ps
fixada considerada como parte da receita da venda de imveis das empresas no
lucro presumido. Com isso, tem incidncia de PIS e COFINS mas a carga tributria
diminui em razo da reduo do IRPJ e da CSLL.
Reconhecimento de receita na venda de unidades em construo. Os adian-
tamentos relativos venda de unidades imobilirias em construo devem ser reco-
nhecidos como receita para fins de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, pela pessoa jurdica
optante pelo lucro presumido, no ms em que se der a entrega do bem, no regime de
caixa (Soluo de Consulta n 205 da 9 RF no DOU de 09-11-11 e 192 da 9 RF no
DOU de 07-11-12).
A Soluo de Divergncia COSIT n 37 (DOU de 23-12-13) decidiu que a pessoa
jurdica incorporadora de imveis, optante pelo lucro presumido no regime de caixa,
reconhecer a receita da venda de unidades imobilirias na medida do seu recebimento,
independente da concluso ou entrega da unidade. A deciso que vale como ato
normativo no tem base legal porque at a entrega do bem os adiantamentos so
classificados como passivo da empresa.
Caso a incorporadora adote o regime de competncia, a deciso manda reconhe-
cer a totalidade da receita no momento da efetivao do contrato da operao de
compra e venda, ainda que por qualquer documento.
Alienao de recebveis para securitizadora. A Soluo de Consulta COSIT n
206 (DOU de 03-12-15), que tem efeito de ato normativo, decidiu que a empresa no
lucro presumido pelo regime de caixa deve reconhecer a receita no momento do
efetivo recebimento do valor da empresa securitizadora. A deciso correta porque a
operao de venda definitiva do crdito.
TRIBUTAO PELO LUCRO ARBITRADO

O 1 C.C. decidiu que as pessoas jurdicas que se dedicarem venda de unida-
des autnomas de prdios residenciais por elas construdos, tendo seus resultados
arbitrados por falta de escriturao comercial, adotaro como base de clculo do IRPJ
o valor da receita bruta deduzido dos custos devidamente comprovados (ac. n 105-
15.303/2005 no DOU de 07-03-06).
O art. 16 da Lei n 9.249, de 1995, apesar de ter regulado inteiramente a matria
para determinao do lucro arbitrado, quando a receita da atividade da pessoa jurdi-
ca conhecida, o art. 534 do RIR/99 manteve o arbitramento diferenciado para as
empresas imobilirias.
38 AUMENTO OU
REDUO DE CAPITAL
O aumento ou a reduo de capital social da pessoa jurdica poder ou no ter conse-

qncia fiscal. Antes de efetuar o aumento ou a reduo do capital, os administradores da
empresa devem examinar as possveis implicaes fiscais porque aps ocorrido o fato
gerador do imposto tarde. Vamos examinar as possveis conseqncias fiscais.
AUMENTO DE CAPITAL EM DINHEIRO

A integralizao de aumento de capital em dinheiro, h de, comprovadamente,
satisfazer a dupla demonstrao quanto origem dos recursos creditados e a
efetividade da entrega das respectivas quantias, sob pena de t-lo por omisso de
receita, se no forem apresentadas provas documentais incontestveis, assim deci-
diu o 1o C.C. pelo Ac. no 101-79.892 (DOU de 05-06-90). Vide ainda os Ac. nos 102-
24.469/89, 102-24.566/89 e 102-24.511/89 (DOU de 25-06-90) no mesmo sentido.
A jurisprudncia administrativa mansa e pacfica de longa data no sentido de
que a falta de comprovao da origem dos recursos ou da efetiva entrega do numer-
rio constitui omisso de receita da empresa. A comprovao dever ser cumulativa,
ou seja, o scio que integraliza o capital deve provar que tem capacidade econmica
e financeira e ainda deve comprovar a efetiva entrega dos recursos. A melhor forma
de comprovar a efetiva entrega dos recursos a emisso de cheque pelo scio para
depsito na conta da empresa.
A tributao do valor do aumento de capital, como omisso de receita, por falta de
comprovao da origem e da efetiva entrega dos recursos ocorre mais comumente
nas pequenas e mdias empresas. Isso ocorre porque as empresas no registram
todas as vendas e utilizam esse dinheiro para pagar as despesas e os fornecedores.
Para no ficar com saldo credor na conta Caixa registram suprimentos a dbito de
Caixa e a crdito de Capital ou conta corrente dos scios.
Quando a Receita Federal apura omisso de receita efetua os lanamentos dos
seguintes tributos: imposto de renda sobre o lucro real, contribuio social sobre o
lucro, contribuio social sobre o faturamento, contribuio sobre o PIS e o IPI em se
tratando de contribuinte desse imposto.
AUMENTO DE CAPITAL EM BENS

Quando o aumento de capital for integralizado em bens e o valor atribudo no
sendo superior ao de mercado, o ato no ter implicao fiscal para pessoa jurdica,
mas poder ter incidncia do imposto de renda na pessoa fsica se houver ganho de
capital. A Receita Federal definiu atravs do PN no 18/81 que a transferncia de imvel
a pessoa jurdica para subscrio de seu capital, implica alienao para fins da
incidncia de imposto sobre o lucro imobilirio. O fundamento serve tambm para os
bens mveis.
O 1o C.C. decidiu que a transferncia de imveis pessoa jurdica para integrali-
zao de capital subscrito, implica alienao para fins de incidncia do imposto de
renda sobre os rendimentos auferidos (Ac. no 102-26.820/92 no DOU de 22-09-92).
No caso de integralizao de capital social com bens mveis ou imveis por valor
notoriamente superior ao de mercado, a pessoa jurdica incorre em distribuio
disfarada de lucros de que trata o art. 464 do RIR/99, onde dispe que presume-se
distribuio disfarada de lucros no negcio pelo qual a pessoa jurdica adquire, por
valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa ligada.
A distribuio disfarada de lucros poder ser perfeitamente notada no seguinte
exemplo: uma pessoa fsica integraliza o capital da empresa mediante entrega de
veculo por $ 50.000,00, quando o seu valor de mercado de $ 20.000,00. No primei-
ro ano a empresa ao depreci-lo em 20% reduziu o lucro em $ 10.000,00, quando o
correto seria de $ 4.000,00. Isso significa que os $ 6.000,00 foram distribudos
disfaradamente como preo na aquisio do veculo. Esse valor poder ser retirado
da empresa sob a forma de reduo do capital sem nenhuma incidncia de imposto
de renda se o fisco no pegar.
O art. 23 da Lei no 9.249/95 dispe que as pessoas fsicas podero transferir a
pessoas jurdicas, a ttulo de integralizao de capital, bens e direitos pelo valor cons-
tante da respectiva declarao de bens ou pelo valor de mercado.
Se a entrega for feita pelo valor constante da declarao de bens, as pessoas
fsicas devero lanar nesta declarao as aes ou quotas subscritas pelo mesmo
valor dos bens ou direitos transferidos, no se aplicando o disposto no art. 60 do
Decreto-lei no 1.598/77 e no art. 20, II, do Decreto-lei no 2.065/83. Se a transferncia
no se fizer pelo valor constante da declarao de bens, a diferena a maior ser
tributvel como ganho de capital.
Esse artigo no mudou nada em relao ao entendimento anterior da Receita
Federal. O PN no 18/81 j definira que a transferncia de imvel a pessoa jurdica para
a subscrio de seu capital, implica alienao para fins da incidncia de imposto so-
bre o lucro imobilirio.
Aquele artigo, certamente, mudar a jurisprudncia judiciria. Em todas as ins-
tncias do Poder Judicirio era pacfico o entendimento de que no h ganho de
capital tributvel ou distribuio disfarada de lucros na integralizao de capital da
pessoa jurdica em bens.
A manuteno da jurisprudncia anterior no ser possvel porque agora h um artigo
de lei expresso considerando a diferena como ganho de capital tributvel pelo imposto
de renda. A jurisprudncia anterior seguia o caminho da no-incidncia, mas agora a
deciso ter que apreciar a constitucionalidade ou no do art. 23 da Lei no 9.249/95.
O entendimento de que na transferncia de bem para integralizao de capital na
empresa no h ganho de renda patrimonial incorreto. No h ganho financeiro mas
h ganho econmico que fato gerador do imposto de renda. Se uma pessoa fsica
adquirir um imvel por R$ 1.000 e transferir por R$ 5.000, houve ganho econmico de
AUMENTO OU REDUO DE CAPITAL 513
R$ 4.000 porque passa a receber mais lucros ou dividendos, pode vender a participa-
o societria ou diminuir o capital e receber em dinheiro.
Na pessoa jurdica tambm h distribuio antecipada de lucro. Assim, se a em-
presa que recebeu o imvel constri um prdio de apartamentos, o lucro na venda
ser menor porque o custo j vem majorado. A diferena de lucro foi paga em quotas
ou aes. Economicamente no a mesma coisa uma pessoa fsica adquirir um
imvel por R$ 1.000.000 e transferi-lo por R$ 1.000.000 ou por R$ 5.000.000 em troca
de quotas de aes.
INTEGRALIZAO DE CAPITAL COM KNOW HOW

A Soluo de Consulta n 178 da 8 RF (DOU de 10-07-06) diz, na ementa, que o
valor do Know How cedido por empresa domiciliada no exterior para integralizao de
capital (investimento) no Brasil, no configura hiptese de incidncia do Imposto de
Renda na Fonte, ainda que para efeito de registro como capital estrangeiro junto ao
Banco Central do Brasil, se faa necessria a contratao de cmbio. Diz ainda que
no h incidncia de CIDE.
Vide comentrios no Captulo de Remessas ao Exterior.
INTEGRALIZAO DE CAPITAL COM AES DE OUTRA EMPRESA

A Soluo de Consulta n 132 da 8 RF (DOU de 14-07-06) diz, na ementa, que a
conferncia de aes, que se destina integralizao (realizao) de capital median-
te dao de participao societria detida por investidor no-residente em outra em-
presa brasileira do mesmo grupo econmico, em virtude de reestruturao societrio-
empresarial, constitui alienao. O ganho de capital corresponde diferena positiva,
em Reais, entre o valor utilizado para a integralizao do capital (alienao) e o custo
de aquisio, se possvel a sua comprovao. Na impossibilidade de sua comprova-
o, o custo de aquisio deve ser apurado com base no capital registrado no Banco
Central do Brasil ou igual a zero.
A deciso no correta porque a maioria dos investimentos estrangeiros em for-
ma de participao societria em empresas brasileiras est registrada em moeda
estrangeira no Banco Central. Quando houver registro em moeda estrangeira, o art.
2 da Portaria n 550, de 03-11-94, dispe que o ganho de capital corresponder
diferena positiva, apurada em moeda estrangeira, entre o valor da alienao, redu-
o do capital ou liquidao e o custo de aquisio da participao societria, median-
te converso da moeda estrangeira pela taxa de cmbio no dia da operao.
O PN CST n 231, de 1971, esclarece que na hiptese do produto da venda de
aes ser integralmente reaplicado no Pas, em valor no superior ao registro anterior
em moeda estrangeira, no h ganho de capital e ser tributado. A Receita Federal tem
decidido que a integralizao de capital de outra empresa com aes constitui alienao.
A apurao do ganho de capital na alienao de participao societria detida por
domiciliado no exterior, tanto do valor da alienao como do custo de aquisio,
procedida com base em moeda estrangeira registrada no Banco Central. A apurao
do ganho com base no custo de aquisio em moeda nacional somente utilizada na
inexistncia de registros em moeda estrangeira.
A Soluo de Consulta inverteu a ordem porque manda apurar o ganho tomando

o custo de aquisio em Reais. O valor do capital em moeda estrangeira registrado no
Banco Central utilizado somente na impossibilidade de comprovao do custo de
aquisio em Reais.
normativo, decidiu que na operao de incorporao de aes, a transferncia destas
para o capital social da companhia incorporadora caracteriza alienao cujo valor, se
superior ao indicado na declarao de bens da pessoa fsica que as transfere,
tributvel pela diferena a maior, como ganho de capital, na forma da legislao.
AUMENTO DE CAPITAL COM IMVEIS

A ementa da Soluo de Consulta n 85 da 9 RF (DOU de 13-03-06) diz o seguin-
te: O arquivamento de alterao contratual na Junta Comercial, em que a subscrio
de Capital Social d-se em imveis, no tem o condo de transferir a propriedade
imobiliria. O Contrato Social documento privado que ganha publicidade com o
respectivo arquivamento na Junta Comercial. O ato de arquivamento na Junta Comer-
cial no tem o condo de transformar um documento privado em pblico. A translao
do domnio imobilirio somente se d com a transcrio no competente Registro de
Imveis. Para o reconhecimento voluntrio do auferimento de receita faz-se necess-
rio justo ttulo que a ampare. Somente ao locador, constante do contrato de locao,
lcito o reconhecimento da receita de aluguel.
A consulta, certamente, referiu-se ao aumento de capital, com imveis de pessoa
fsica, de empresa tributada pelo lucro presumido, visando economia de tributos. A
deciso no tem base legal porque a alterao contratual arquivada na Junta Comer-
cial, para aumento de capital social com imveis, substitui a escritura pblica lavrada
em cartrio. Essa alterao passvel de registro no cartrio de registro de imveis.
A legislao do imposto de renda, de longa data, dispe que caracterizam-se a
aquisio e a alienao de imveis pelos atos de compra e venda, de permuta, de
transferncia do domnio til de imveis foreiros, de cesso de direitos, de promessa
dessas operaes, etc., ainda que feita atravs de instrumento particular (art. 154 do
RIR/99). No direito civil a transferncia de propriedade de imvel s ocorre com a trans-
crio no Registro de Imveis mas na legislao tributria vale at instrumento particular.
AUMENTO DE CAPITAL COM RESERVAS

dispe que no caso de quotas ou aes distribudas em decorrncia de aumento de
capital por incorporao de lucros apurados, a partir de janeiro de 1996, ou de reservas
constitudas com esses lucros, o custo de aquisio ser igual parcela do lucro ou
reserva capitalizada, que corresponder ao scio ou acionista.
Os lucros ou dividendos distribudos com base nos resultados apurados a partir de
01-01-96 para beneficirias pessoas fsicas ou jurdicas, domiciliadas no Pas ou no
exterior, esto isentos de tributao na fonte ou na declarao. Com isso no h
restrio alguma para incorporao ao capital e posterior reduo antes de decorridos
cinco anos.
H ainda o aumento de capital com a reserva de capital decorrente de gio na

subscrio de aes, prmio recebido na emisso de debntures e de subvenes
para investimento e doaes recebidas de pessoas jurdicas de direito pblico. Esses
valores podem ser capitalizados sem incidncia tributria mas h restrio para reduo
de capital e restituio aos scios.
normativo, diz que somente o aumento de capital, mediante a incorporao de lucros
ou de reservas constitudas com lucros, possibilita o incremento no custo de aquisio
da participao societria, em valor equivalente parcela capitalizada dos lucros ou
das reservas constitudas com esses lucros que corresponder participao do scio
ou acionista na investida.
CAPITAL ESTRANGEIRO
As empresas receptoras de capital estrangeiro devero tomar o cuidado de regis-
trar, no Banco Central, a participao dos scios estrangeiros no capital social. Algumas
empresas deixam de efetuar o registro por descuido. A falta de registro do investimento
no Banco Central impede a remessa legal de lucros ou dividendos e o retorno do capital.
O aumento de capital realizado por scio domiciliado no exterior com bens mveis,
desde que no ultrapasse o valor de custo de aquisio, no ter incidncia do imposto
de renda. A divergncia de entendimento surge quando o aumento de capital realizado
em bens imateriais como marcas, patentes de inveno, programas de computao etc.
Se o scio no exterior integraliza o capital da empresa brasileira com marca ou
patente de inveno, com direito de utilizao restrita no Pas, trata-se de direito de
uso cujo pagamento tem incidncia do imposto de renda. Mesmo que no tenha ne-
nhuma restrio de uso, se a marca ou o invento foi produzido pelo scio no exterior,
a caracterstica de prestao de servios que tambm tem incidncia tributria.
A Portaria no 181, de 28-09-89, dispe que tero incidncia do imposto de renda
na fonte os rendimentos correspondentes a direitos autorais pagos a beneficirios
residentes ou domiciliados no exterior na aquisio de programas de computador
(software) para distribuio e comercializao no Pas ou para uso prprio, sob a
forma de cpia nica. Isso significa que na integralizao de capital com programas
de computador h incidncia do imposto de renda de que trata o art. 685 do RIR/99.
Qualquer remessa para o exterior, a ttulo de retorno de capital, s estar isenta do
imposto de renda na fonte at o valor, em moeda estrangeira, dos investimentos
registrados no Banco Central (PN no 231/71).
No retorno parcial de investimento estrangeiro, seja decorrente de alienao ou
liquidao, a Portaria no 217, de 07-07-87, aprovou a frmula para determinar a parce-
la isenta e a parcela tributvel. Assim, se o investidor estrangeiro tem dez milhes de
dlares registrados no Banco Central e alienou ou liquidou 20% de sua participao
societria na empresa, a parte isenta de dois milhes de dlares e a parcela tributa-
da ser o que exceder aquele valor.
A Portaria no 550, de 03-11-94, disciplinou o ganho de capital auferido por domiciliados
no exterior em razo da alienao de aes ou quotas ou reduo de capital social.
A Receita Federal expediu o PN no 12, de 17-11-92, onde definiu que na alienao
de participaes societrias resultantes de lucros reinvestidos, somente poder ser
considerada como custo de aquisio, para efeito de apurao do ganho de capital, a

parcela dos lucros reinvestidos que tiver sido tributada na fonte. Esse entendimento
no tem base legal porque o ganho de capital apurado exclusivamente com base no
capital registrado no Banco Central em moeda estrangeira.
O capital resultante de reinvestimento de lucros apurados registrvel no Banco
Central, tambm, em moeda estrangeira.
O Parecer teve como fundamento legal o 3o do art. 16 da Lei no 7.713/88 que
aplicvel somente para as pessoas fsicas domiciliados no Pas, no se aplicando
para os domiciliados no exterior. O custo zero para as aes ou quotas bonificadas e
recebidas pelas pessoas jurdicas vem desde o Decreto-lei no 1.598/77, mas nem por
isso foi aplicado para os residentes no exterior.
Vide captulo de Remessas ao Exterior.
REDUO DE CAPITAL PARA RESTITUIO AOS SCIOS

O art. 10 da Lei n 9.249, de 1995, deu iseno do imposto de renda na fonte sobre
lucros ou dividendos distribudos, com base nos resultados apurados a partir de janeiro
de 1996, pelas pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real, presumido ou arbitrado,
para pessoa fsica ou jurdica domiciliada no Brasil ou no exterior. Com isso, o capital
aumentado com esses lucros pode ser reduzido a qualquer tempo para devoluo ao
scio sem qualquer incidncia de imposto.
O capital aumentado com o valor da subveno para investimento e doao, rece-
bidos de poder pblico e o prmio na emisso de debntures, de que tratam os arts.
18 e 19 da Lei n 11.941, de 2009, se for reduzido para distribuio aos scios ou ao
titular, ser tributado na pessoa jurdica na apurao de IRPJ e CSLL.
REDUO DE CAPITAL COM PAGAMENTO EM BENS

No encerramento de atividade da pessoa jurdica, a fiscalizao da Receita Federal
constantemente efetuava lanamento do imposto de renda na partilha do acervo social
entre os scios ou acionistas, considerando como distribuio disfarada de lucros
quando o valor contbil dos bens era notoriamente inferior ao de mercado. Para evitar
isso, o art. 22 da Lei n 9.249, de 1995, veio dispor:
Art. 22. Os bens e direitos do ativo da pessoa jurdica, que forem entregues ao
titular ou a scio ou acionista, a ttulo de devoluo de sua participao no capital
social, podero ser avaliados pelo valor contbil ou de mercado.
1 No caso de a devoluo realizar-se pelo valor de mercado, a diferena
entre este e o valor contbil dos bens ou direitos entregues ser considerada
ganho de capital, que ser computado nos resultados da pessoa jurdica tributada
com base no lucro real ou na base de clculo do imposto de renda e da contribuio
social sobre o lucro lquido devidos pela pessoa jurdica tributada com base no
lucro presumido ou arbitrado.
2 Para o titular, scio ou acionista, pessoa jurdica, os bens ou direitos recebidos
em devoluo de sua participao no capital sero registrados pelo valor contbil
da participao ou pelo valor de mercado, conforme avaliado pela pessoa jurdica
que esteja devolvendo capital.
3 Para o titular, scio ou acionista, pessoa fsica, os bens ou direitos recebidos

em devoluo de sua participao no capital sero informados, na declarao de
bens correspondente declarao de rendimentos do respectivo ano-base, pelo
valor contbil ou de mercado, conforme avaliado pela pessoa jurdica.
4 A diferena entre o valor de mercado e o valor constante da declarao de
bens, no caso de pessoa fsica, ou o valor contbil, no caso de pessoa jurdica,
no ser computada, pelo titular, scio ou acionista, na base de clculo do imposto
de renda ou da contribuio social sobre o lucro lquido.
O art. 22 e seus pargrafos da Lei n 9.249, de 1995, no previram a hiptese de
a pessoa jurdica entregar os bens pelo valor contbil e este ser superior ao valor da
participao societria extinta constante da declarao de bens da pessoa fsica. O
art. 61 da IN n 11, de 21-02-96, veio dispor:
Art. 61. No caso de participao societria adquirida por valor inferior ao
patrimonial, em que a pessoa jurdica que estiver devolvendo capital tenha optado
pela avaliao a valor contbil, a pessoa fsica ou jurdica que estiver recebendo
os bens ou direitos dever proceder da seguinte forma:
I - se pessoa fsica, sua opo:
a) incluir, em sua declarao de bens, os bens ou direitos pelo valor pelo qual
houverem sido recebidos, tributando como ganho de capital a diferena entre este
e o valor declarado da participao extinta; ou
b) incluir, em sua declarao de bens, os bens e direitos pelo mesmo valor da
participao extinta;
II - se pessoa jurdica, registrar os bens ou direitos pelo valor pelo qual houverem
sido recebidos, reconhecendo, como ganho de capital, sujeito incidncia do
imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro, a diferena entre este e o
valor contbil da participao extinta.
Aquele art. 61 concedeu, para a pessoa fsica, a opo entre informar, na sua
declarao de bens, os bens pelo valor contbil recebido e pagar o imposto de renda
de 15% como ganho de capital sobre a diferena entre o valor contbil e o custo da
participao extinta que constava na declarao de bens ou incluir, na sua declarao
de bens, os bens recebidos pelo mesmo valor da participao extinta.
O art. 61 da Instruo no criou nenhuma tributao porque o inciso II do art. 43 do
CTN considera ocorrido o fato gerador do imposto de renda quando houver acrscimo
patrimonial. A jurisprudncia do 1 Conselho de Contribuintes e da CSRF mansa e
pacfica no sentido de que o acrscimo patrimonial tributvel pelo imposto de renda
quando no tiver origem em rendimentos tributveis, isentos, no tributveis ou
tributveis exclusivamente na fonte.
O 1 C.C., no julgamento de caso idntico, s no manteve a tributao da diferena
porque a devoluo do capital social foi efetuado em dinheiro. Os conselheiros
entenderam que no dinheiro h coincidncia entre o valor contbil e valor de mercado,
aplicando-se a iseno do 4 do art. 22 da Lei n 9.249, de 1995 (ac. n 106-15.131/
2005 no DOU de 10-04-06).
39 DISTRIBUIO DE
LUCROS OU DIVIDENDOS
O art. 10 da Lei n 9.249, de 1995, dispe que os lucros ou dividendos calculados

com base nos resultados apurados a partir do ms de janeiro de 1996, pagos ou
creditados pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido ou
arbitrado, no ficaro sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte, nem integraro
a base de clculo do imposto de renda do beneficirio, pessoa fsica ou jurdica,
domiciliado no Pas ou no exterior.
dispe que a no incidncia prevista no caput inclui os lucros ou dividendos pagos ou
creditados a beneficirios de todas as espcies de aes previstas no art. 15 da Lei n
6.404, de 1976, ainda que a ao seja classificada em conta de passivo ou que a
remunerao seja classificada como despesa financeira na escriturao comercial.
Mesmo contabilizada como despesa financeira indedutvel na apurao de IRPJ e
CSLL.
Distribuio de lucros para parasos fiscais. Qual o motivo de no instituir a
tributao de lucros distribudos para scios ou acionistas domiciliados em parasos
fiscais com alquota de 25%? Quantas das empresas domiciliadas em parasos fiscais
pertencem a brasileiros, constitudas com recursos oriundos de sonegao fiscal no
Brasil?
DISTRIBUIO DE LUCROS NO PROPORCIONAL AO CAPITAL

A Parte Primeira do Cdigo Comercial foi revogada pelo atual Cdigo Civil que
passou a disciplinar as sociedades comerciais, com exceo das sociedades anni-
mas que so regidas por lei especial, aplicando-se-lhes, nos casos omissos, as dispo-
sies do Cdigo Civil.
O revogado art. 330 do C. Comercial dispunha que os ganhos e perdas so co-
muns a todos os scios na razo proporcional dos seus respectivos quinhes no
fundo social; salvo se outra coisa for expressamente estipulada no contrato.
Os arts. 1.007 e 1.008 do C. Civil que so aplicveis s sociedades simples e,
tambm, para sociedade limitada, dispem:
Art. 1.007. Salvo estipulao em contrrio, o scio participa dos lucros e das per-
das, na proporo das respectivas quotas, mas aquele cuja contribuio consiste em
servios, somente participa dos lucros na proporo da mdia do valor das quotas.
DISTRIBUIO DE LUCROS OU DIVIDENDOS 519
Art. 1.008. nula a estipulao contratual que exclua qualquer scio de partici-
par dos lucros e das perdas.
O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 106-13.305/2003 (DOU de 09-12-03) que havendo
no contrato social previso para deliberao dos scios sobre a distribuio de lucros,
possvel faz-lo desproporcionalmente a participao no capital social, haja vista a
ausncia de qualquer impedimento legal nesse sentido. O provimento do recurso
voluntrio foi por maioria porque trs conselheiros foram votos vencidos. O processo
envolveu a distribuio de lucros de sociedade civil.
Quando o Decreto-lei n 2.397, de 1987, passou a tributar os lucros das socieda-
des civis de profisses regulamentadas diretamente nas pessoas fsicas dos scios, o
revogado art. 2 dispunha que o lucro apurado ser considerado automaticamente
distribudo aos scios de acordo com a participao de cada um nos resultados da
sociedade. Nessas sociedades, a distribuio de lucros no proporcional ao capital
de cada scio justificada porque a preponderncia para a obteno do lucro o
trabalho pessoal e no o capital.
No caso de sociedade simples ou limitada, a lei autoriza clusula contratual de distri-
buio de lucro no proporcional ao capital para qualquer atividade. Se todos os scios
forem pessoas fsicas, a distribuio desproporcional ao capital, mesmo sem clusula
contratual, no h infrao tributria federal. O scio que recebeu menos fez doao para
o scio que recebeu mais. A nica incidncia de imposto estadual de doao.
Se os scios forem pessoas jurdicas, a distribuio desproporcional sem clusula
contratual acarreta problema tributrio porque a doao indedutvel para a empresa
doadora e tributvel para a donatria.
Quando a distribuio desproporcional de lucros beneficiar pessoa fsica e preju-
dicar scia ou acionista pessoa jurdica, mesmo na existncia de clusula contratual
naquele sentido, o fisco pode no aceitar. Assim, se a pessoa fsica tem 10% do
capital e tem direito de 90% dos lucros, enquanto a pessoa jurdica com 90% de
capital tem direito de 10% dos lucros, a operao poder ser caracterizada como DDL
na forma do inciso VI do art. 464 do RIR/99 que dispe:
VI - realiza com pessoa ligada qualquer outro negcio em condies de
favorecimento, assim entendidas condies mais vantajosas para a pessoa
ligada do que as que prevaleam no mercado ou em que a pessoa jurdica
contrataria com terceiros.
A Soluo de Consulta n 46 da 6 RF (DOU de 14-06-10) decidiu que esto
abrangidos pela iseno do imposto de renda na fonte os lucros distribudos aos scios
de forma desproporcional sua participao no capital social, desde que tal distribuio
esteja devidamente estipulada pelas partes no contrato social, em conformidade com
a legislao societria.
DISTRIBUIO DE LUCROS AOS SCIOS DE SERVIOS

A Parte Primeira do Cdigo Comercial que foi revogada pelo Cdigo Civil dispunha
sobre a sociedade de capital e indstria que era conhecida como sociedade de capital
e trabalho. O Cdigo Civil permite a existncia de scio de servios nas sociedades
simples, hoje restrita a algumas atividades como de advocacia e auditoria.
O instrumento do contrato da sociedade de capital e trabalho devia especificar as

obrigaes do scio ou scios de trabalho e a quota de lucros que devia caber-lhes
em partilha. Na falta de declarao no contrato, o scio de trabalho tinha direito a uma
quota nos lucros igual que for estipulada a favor do scio capitalista de menor entrada.
O art. 1.007 do Cdigo Civil dispe que salvo estipulao em contrrio, o scio
participa dos lucros e das perdas, na proporo das respectivas quotas, mas aquele,
cuja contribuio consiste em servios, somente participa dos lucros na proporo da
mdia do valor das quotas.
A Soluo de Consulta n 116 da 6 RF (DOU de 21-09-09) decidiu que a iseno
prevista no art. 10 da Lei n 9.249, de 1995, alcana to somente os lucros e dividendos
pagos aos scios de capital. Os valores pagos ao scio de servio tm natureza jurdica
de rendimentos pagos pelo trabalho, pouco importando a denominao que se d
contraprestao paga pelo seu labor.
Aquela deciso foi reformada pela Soluo de Consulta n 140 (DOU de 05-10-
09) dizendo que a distribuio de lucros aos scios (de capital ou de servio) isenta
de imposto de renda na fonte. Contudo, existem regras que devem ser observadas
levando-se em considerao a forma de tributao da pessoa jurdica.
No caso de sociedade simples tributada pelo lucro presumido, que a maioria, a
deciso leva a entender que o contrato social pode permitir a participao dos scios
de servios nos lucros diferentes da proporo da mdia do valor das quotas. A deciso
no diz, todavia, que os scios de servios podem participar dos lucros na proporo
das receitas de servios geradas para a sociedade.
O art. 10 da Lei n 9.249, de 1995, concedeu iseno do imposto de renda sobre
os lucros ou dividendos distribudos sem fazer distino entre scio de capital e de
servios. Com isso, a iseno est assegurada, desde que a distribuio obedea ao
art. 1.007 do Cdigo Civil. No caso de sociedade de advogados, se o scio de servio
recebe lucros na proporo de honorrios recebidos pela sociedade em razo dos
servios executados pelo scio, o valor recebido no tem natureza de lucros mas de
trabalho.
Numa sociedade de advogados ou de auditoria que tem trinta scios de servios,
a participao nos ditos lucros no igual para todos. A distribuio proporcional ao
valor da receita que cada scio de servio proporciona para a sociedade de servios.
Com isso, o lucro poder variar mensalmente para o mesmo scio. Outra irregularidade
participao somente nos lucros, sem ter pro-labore na maioria dos casos, ainda
que o scio de servio tenha dedicao exclusiva. A remunerao recebida no tem
natureza de lucros ou dividendos.
Quando o art. 1.007 do Cdigo Civil dispe que salvo estipulao em contrrio, o
scio participa dos lucros e das perdas, na proporo das respectivas quotas, mas
aquele, cuja contribuio consiste em servios, somente participa dos lucros na
proporo da mdia do valor das quotas, a expresso salvo estipulao em contrrio
somente tem aplicao para o scio capitalista, no se aplicando para o scio de
servios porque este no possui quotas. O scio de servios no participa das perdas
porque o art. 1.008 do Cdigo civil aplicvel exclusivamente para os scios de capital.
O contrato social pode estipular que determinado scio com 10% do capital participe
com 50% dos lucros, mas a distribuio dos lucros para scio de servios ter que
observar a parte final do art. 1.007 do Cdigo Civil.
A maioria dos contratos sociais que tem dezenas de scios de servios e que
paga lucros isentos de imposto de renda, tem como objetivo sonegar o imposto de
renda e a contribuio ao INSS. Se num contrato social o scio de servios tiver
quotas, este torna-se scio capitalista porque as quotas tero que ser integralizadas
com servios prestados. Pelo Cdigo Civil o scio de servios no pode ter quotas de
capital.
Os jornais tm noticiado que no Estado de So Paulo h mais de cem sociedades
de advogados que tm scios de servios. Se essa questo for submetida ao Judicirio,
certamente, qualquer que seja a forma de clculo dos lucros dos scios de servios
no ser considerada remunerao tributvel na fonte pelo imposto de renda. Nem
preciso dizer por que.
A Soluo de Consulta Interna n 12 da COSIT decidiu que no incide imposto de
renda sobre os valores pagos a ttulo de distribuio de lucros para os scios de
servios de que trata o art. 1.007 do Cdigo Civil.
Como a maioria dos pagamentos aos scios de servios no observa a determi-
nao daquele art. 1.007, o fisco pode cobrar o imposto de renda por tratar-se de
rendimentos de servios prestados e no distribuio de lucros.
Pagamentos feito a ex-scio. A Soluo de Consulta n 102 de 9 RF (DOU de
12-06-13) decidiu que o pagamento feito a ex-scio de sociedade de advogados,
relativo a resultados apurados aps a sua sada da sociedade e decorrentes de
processos do qual participou, no tem natureza de distribuio de lucros, mas de
remunerao pela prestao de servios.
Aquela deciso coerente com a da Soluo de Consulta n 177 da 8 RF (DOU
de 21-10-03) onde diz que qualquer importncia recebida por ex-scio aps a alienao
das quotas, em virtude de clusula contratual, no se enquadra como distribuio de
lucros mas como parte do preo da venda. Essa situao ocorre, por exemplo, na
existncia de questionamento de tributos pagos antes da venda da participao
societria.
PESSOAS JURDICAS DEVEDORAS DE TRIBUTOS E CONTRIBUIES

A aplicao de multa por distribuio de lucros ou bonificaes em dinheiro, quando
a pessoa jurdica estiver em dbito, no garantido, para com a Unio e o INSS, por falta
de recolhimento de imposto, taxa ou contribuio, no prazo legal, vem desde 1964 mas
no se tem notcia de uma s imposio. A preocupao das empresas surgiu com o
art. 17 da Lei n 11.051, de 2004. O art. 32 da Lei n 4.357, de 16-07-64, dispunha:
Art. 32. As pessoas Jurdicas, enquanto estiverem em dbito, no garantido,
para com a Unio e suas autarquias de Previdncia e Assistncia Social, por falta
de recolhimento de imposto, taxa ou contribuio, no prazo legal, no podero:
a) distribuir... (VETADO) ... quaisquer bonificaes a seus acionistas;
b) dar ou atribuir participao de lucros a seus scios ou quotistas, bem como a
seus diretores e demais membros de rgos dirigentes, fiscais ou consultivos;
c) (VETADO).
Pargrafo nico. A desobedincia ao disposto neste artigo importa em multa,
reajustvel na forma do art. 7, que ser imposta:
a) s pessoas jurdicas que distriburem ou pagarem ...(VETADO) ... bonificaes

ou remuneraes, em montante igual a 50% das quantias que houverem
pago indevidamente;
b) aos diretores e demais membros da administrao superior que houverem re-
cebido as importncias indevidas, em montante igual a 50% destas importncias.
O art. 17 da Lei n 11.051, de 29-12-04, substituiu o pargrafo nico do art. 32 da
Lei n 4.357, de 1964, pelos 1 e 2, passando o art. 32 a ter a seguinte redao:
Art. 32. As pessoas jurdicas, enquanto estiverem em dbito, no garantido ,
para com a Unio e suas autarquias de Previdncia e Assistncia Social, por falta
de recolhimento de imposto, taxa ou contribuio, no prazo legal, no podero:
a) distribuir ...(VETADO) ... quaisquer bonificaes a seus acionistas;
b) dar ou atribuir participao de lucros a seus scios ou quotistas, bem como
a seus diretores e demais membros de rgos dirigentes, fiscais ou consultivos;
c) (VETADO).
1 A inobservncia do disposto neste artigo importa em multa que ser imposta:
I - s pessoas jurdicas que distriburem ou pagarem bonificaes ou remune-
raes, em montante igual a 50% das quantias distribudas ou pagas
indevidamente; e
II - aos diretores e demais membros da administrao superior que receberem
as importncias indevidas, em montante igual a 50% dessas importncias.
2 A multa referida nos incisos I e II do 1 deste artigo fica limitada, respecti-
vamente, a 50% do valor total do dbito no garantido da pessoa jurdica. (NR)
Alguns tributaristas entendem que o art. 32 da Lei n 4.357, de 1964, no foi recep-
cionado pela atual Constituio por ferir direitos e garantias fundamentais do art. 5
como o direito de propriedade. O entendimento no procede porque o direito de pro-
priedade tem suas limitaes. A legislao tributria e o Cdigo Civil dispem sobre
os casos de alienaes de propriedades que configuram fraudes aos credores. A lei
que dispe sobre a aplicao de multa na distribuio de lucros pela pessoa jurdica
com dbito de tributos no garantido no contraria a Constituio.
Apesar daquele art. 32, com redao alterada, sempre ter constado nos Regula-
mentos do Imposto de Renda, no h notcia de um s processo fiscal pela aplicao
da multa. A situao no ser a mesma daqui em diante.
O DOU no publicou as razes de trs vetos parciais do art. 32 da Lei n 4.357, de
1964. Um dos vetos, certamente, recaiu sobre a palavra dividendos. Com isso, no
caso de sociedade por aes, o impedimento somente para a distribuio de
bonificaes em dinheiro, estando excluda a distribuio de dividendos. A Lei n 6.404,
de 1976, que posterior, fixa em seu art. 202 o dividendo obrigatrio mnimo de 25%
do lucro que seria incompatvel se a vedao da Lei n 4.357, de 1964, abrangesse
dividendos.
A letra a do art. 32 da Lei n 4.357, de 1964, aplicvel exclusivamente para as
sociedades por aes. A letra b, certamente, aplicvel para os demais tipos societrios,
no tendo aplicao para as sociedades por aes. A Lei n 6.404, de 1976, que
posterior Lei n 4.357, de 1964, ao dispor em seu art. 1 que a companhia ou socie-
dade annima ter o capital dividido em aes, e a responsabilidade dos scios ou
acionistas ser limitada ao preo de emisso das aes subscritas ou adquiridas, est
considerando as palavras scios e acionistas como sinnimas. Apesar disso, a letra b
no aplicvel para as sociedades por aes.
A vedao para distribuir bonificaes em dinheiro ou lucros tem aplicao quan-
do a pessoa jurdica tiver dbito, no garantido, de imposto, taxa ou contribuio por
falta de recolhimento no prazo legal. A lei no faz distino se o dbito de um dia ou
um ano. O dbito com a exigibilidade suspensa no considerado dbito para esse
fim. No entra, tambm, na vedao o dbito garantido por depsito integral em di-
nheiro ou em bens.
A redao do art. 32 da Lei n 4.357, de 1964, era desastrosa mas o art. 17 da Lei
n 11.051, de 2004, em nada melhorou. Na aplicao da multa cada autuante far a
sua interpretao. A palavra remuneraes, indevidamente utilizada no 1 e que
no consta no caput, se no for entendida como lucros, as multas dos incisos I e II no
so aplicveis cumulativamente.
Se a palavra remuneraes no foi utilizada no sentido de lucros, a multa do
inciso I do 1 aplicvel exclusivamente para as sociedades por aes porque a
vedao de distribuir bonificaes a seus acionistas como dispe a letra a do art. 32.
Nesta hiptese, as multas dos incisos I e II do 1 no so cumulativas. Isso porque
a competncia para distribuir bonificaes em dinheiro da assemblia geral dos
acionistas e no dos diretores ou administradores.
A multa do inciso II do 1 no aplicvel para os diretores e administradores das
sociedades por aes porque a letra b do art. 32 veda dar ou atribuir participao de
lucros a seus scios ou quotistas, bem como a seus diretores e demais membros de
rgos dirigentes, fiscais ou consultivos. As palavras scios ou quotistas excluem as
sociedades por aes.
O valor da multa aplicvel tem dois limites mximos, sendo aplicvel o de menor
valor. O primeiro limite 50% do valor distribudo ou pago indevidamente enquanto o
segundo limite 50% do valor total do dbito no garantido. Assim, a pessoa jurdica
com dbito tributrio no garantido de R$ 100.000,00 distribuiu lucros de R$ 300.000,00.
Neste caso o valor da multa aplicvel de R$ 50.000,00.
O art. 889 do RIR/99, ao dispor que as pessoas jurdicas, enquanto estiverem em
dbito, no garantido, por falta de recolhimento de imposto no prazo legal, no pode-
ro distribuir bonificaes ou lucros, no transcreveu exatamente o caput do art. 32 da
Lei n 4.357, de 1964. Neste, a vedao ocorre quando a pessoa jurdica estiver em
dbito, no garantido para com a Unio e suas autarquias de Previdncia e Assistn-
cia Social (atual INSS), por falta de recolhimento de imposto, taxa ou contribuio no
prazo legal.
O art. 52 da Lei n 8.212, de 1991, dispe que a empresa em dbito para com a
seguridade social proibido:
I - distribuir bonificao ou dividendo a acionista;
II - dar ou atribuir cota ou participao nos lucros a scio-cotista, diretor ou outro
membro de rgo dirigente, fiscal ou consultivo, ainda que a ttulo de
adiantamento.
O 1 C.C. decidiu, pelo ac. n 105-16.490/2007 (DOU de 10-04-08), que devida

a multa de 50% sobre o valor distribudo aos scios quando houver dbito no garantido
com a Unio e suas Autarquias de Previdncia e Assistncia Social, limitada metade
do referido dbito (art. 32 da Lei n 4.357, de 1964, com a redao dada pela Lei n
11.051, de 2004).
A lei de 1964 mas no havia notcia de lanamento de multa por distribuio de
lucros quando a pessoa jurdica tiver dbito tributrio no garantido. No caso daquela
deciso do 1 C.C. a autuada uma sociedade limitada. Tanto na redao anterior
como na atual do art. 32, no caso de sociedades por aes, a vedao aplica-se
exclusivamente para a distribuio de bonificaes, naturalmente excluda a distribuio
de bonificao em novas aes decorrente de capitalizao de lucros e reservas.
No caso de sociedades por aes, o art. 202 da Lei n 6.404, de 1976, determina
a distribuio de dividendo obrigatrio no inferior a 25% do lucro lquido ajustado nos
termos daquele artigo que seria incompatvel com a vedao do art. 32 da Lei n
4.357, de 1964.
NO PODE DISTRIBUIR
O art. 545 do RIR/99 dispe que o valor do imposto que deixou de ser pago em
virtude das isenes e redues de que tratam os arts. 546, 547, 551, 554, 555, 559,
564 e 567 no poder ser distribudo aos scios e constituir reserva de capital da
pessoa jurdica, que somente poder ser utilizada para absoro de prejuzos ou
aumento de capital social.
Aquela vedao no se aplica para os lucros apurados no exerccio da atividade
de ensino superior pelas instituies de ensino que tenham aderido ao PROUNI
(Soluo de Consulta COSIT n 107 no DOU de 28-04-14).
LUCRO COM TRIBUTAO DIFERIDA

Em diversos artigos da Lei n 12.973, de 2014, tm previso de reconhecer o lucro
ou a receita no resultado e diferimento da tributao no Lalur. O maior absurdo
reconhecer no resultado a receita sem obedecer o regime de competncia e que vai
ter reduo de custos e despesas administrativas no futuro. Os que envolvem lucros
de maior valor so de atividades imobilirias e concessionrias de servios pblicos
ou por avaliao de ativos a valor justo.
permite reconhecer, no resultado, o lucro na venda de imveis a prazo ou em prestaes,
com diferimento da tributao no Lalur. Nas incorporaes de prdios de apartamentos
ou salas comerciais, as vendas comeam nas plantas e muito antes do trmino da
construo as unidades autnomas esto vendidas.
Para no pagar IRPJ e CSLL sobre lucro inexistente por no ter custo incorrido
total, utilizado o custo orado para apurar o lucro tributrio em cada recebimento da
prestao. Esse lucro bruto, alm de ser estimado, no tem reduo de despesas
administrativas, financeiras e de vendas que so vultosas. Em cada venda apurado
o lucro bruto que contabilizado no resultado, com diferimento de tributao no Lalur.
Os arts. 35 e 36 da Lei n 12.973, de 2014, absurdamente mandam reconhecer no
resultado a receita e no o lucro dos contratos de concesso de servios pblicos com

diferimento da tributao no Lalur. Se na construo de usina hidreltrica tiver gastos
de vinte bilhes de reais, pelos arts. 35 e 36, esse o valor a ser registrado no resultado
quando a receita da concessionria tem origem nos pagamentos de usurios ou con-
sumidores de servios.
O art. 42 da IN n 1.515, de 24-11-14, na avaliao a valor justo de ativos, dispe
que o ganho ser registrado a crdito de receita ou patrimnio lquido em contrapartida
a subconta vinculada ao ativo. Essa determinao absurda e contraria a lei societria.
Se a empresa reavaliar a sua marca em dez bilhes de reais, a contrapartida do
aumento de valor do ativo a valor justo vai para o resultado com excluso no Lalur. O
lucro pode ser distribudo ou levado para aumento de capital. A marca no vai realizar
enquanto existir a empresa.
O 3 do art. 182 da Lei n 6.404, de 1976, manda registrar como ajustes de
avaliao patrimonial, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedi-
ncia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de
valor atribudos a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a
valor justo.
Na redao original aquele pargrafo mandava registrar a reserva de reavaliao
de ativos. Tanto a reserva de reavaliao como a contrapartida da avaliao a valor
justo tero que passar para o resultado, quando o ativo correspondente for realizado,
no gerando qualquer aumento no patrimnio lquido.
A lei tributria deveria dispor que os lucros com tributao diferida no Lalur devem
ser contabilizados em subconta especfica do patrimnio lquido que perderia o direito
de diferimento caso fossem distribudos ou levados para aumento de capital.
40 IMPOSTO DE RENDA NA FONTE
A partir de 01-01-89, todos os rendimentos auferidos por pessoas fsicas de pessoas

jurdicas esto sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte. A partir de 01-01-
96, com exceo dos rendimentos de aplicaes financeiras, os demais rendimentos
esto sujeitos reteno na fonte mediante aplicao das alquotas do imposto de
renda da tabela progressiva. H excees previstas em leis.
At 31-12-88, nem todos os rendimentos pagos por pessoas jurdicas a pessoas
fsicas domiciliadas no Pas estavam sujeitos tributao na fonte. A incidncia era
nominada, ou seja, o imposto somente incidia na fonte quando determinada natureza
de rendimento estava expressamente elencada como sujeito tributao na fonte.
Cada artigo do Regulamento do Imposto de Renda previa a incidncia do imposto
para determinado rendimento.
A partir da Lei no 7.713/88 isso foi alterado. Todos os rendimentos esto sujeitos
reteno na fonte. Trata-se de incidncia genrica, isto , um s artigo, o art. 7o, cuida da
incidncia na fonte de todos os rendimentos. Acabou a figura de no-incidncia. O im-
posto de fonte s no incide sobre determinados rendimentos quando a iseno estiver
expressamente prevista na Lei no 7.713/88 ou legislao posterior (art. 639 do RIR/99).
Os ganhos de capital que no sejam os decorrentes de aplicaes financeiras no
sofrem reteno na fonte, mesmo quando pagos ou creditados por pessoas jurdicas
a pessoas fsicas. Assim, nas alienaes de participaes societrias no h reteno
do imposto na fonte.
O imposto de renda incidente sobre os rendimentos pagos em cumprimento de deciso
judicial ser retido na fonte pela pessoa fsica ou jurdica obrigada ao pagamento, no
momento em que, por qualquer forma, o rendimento se torne disponvel para o beneficirio
(art. 46 da Lei no 8.541/92). Nas trs hipteses mencionadas no seu 1o est dispensada
a soma dos rendimentos pagos no ms para aplicao da tabela de reteno.
As importncias recebidas a ttulo de alimentos ou penses em cumprimento de
acordo ou deciso judicial sujeitam-se ao recolhimento mensal (carn-leo), no es-
tando sujeitas reteno do imposto de renda na fonte (ADN no 11 de 16-04-93).
PRMIOS DISTRIBUDOS EM DINHEIRO OU BENS

A Receita Federal definiu atravs do PN no 93/74 que a distribuio gratuita de
prmios a funcionrios e representantes comerciais da pessoa jurdica, a ttulo de
incentivo produtividade, independe de autorizao prvia, quando realizada sem
IMPOSTO DE RENDA NA FONTE 527
sorteio, vale-brinde, concurso ou operao assemelhada. O valor dos prmios distri-

budos estar sujeito incidncia do imposto de renda como rendimento do trabalho.
A autorizao estar dispensada quando o recebimento dos prmios depender
exclusivamente do fator esforo, ou seja, o funcionrio ou representante comercial
que mais vendas efetuar recebe o prmio. O recebimento do prmio no poder de-
pender do fator sorte ou azar, isto , qualquer tipo de sorteio.
A fonte pagadora dos rendimentos dever reter o imposto de renda de 1,5% em se
tratando de beneficiria pessoa jurdica ou mediante aplicao da tabela em se tratando
de beneficiria pessoa fsica. Isso porque o art. 994 do RIR/99 dispe que para os fins
do imposto, os rendimentos em espcie sero avaliados em dinheiro, pelo valor que
tiverem na data da percepo. Quando a fonte pagadora assumir o nus do imposto,
a tributao incidir sobre o rendimento reajustado na forma da IN no 4 de 14-01-80.
At 31-12-94, os prmios distribudos em bens mediante sorteio no estavam
sujeitos tributao na fonte e nem na declarao dos beneficirios porque no se
tratam de frutos de capital, do trabalho ou da combinao de ambos.
Os prmios distribudos sob a forma de bens e servios, atravs de concursos e
sorteios de qualquer espcie, esto sujeitos incidncia do imposto, alquota de
20%, exclusivamente na fonte (art. 63 da Lei no 8.981/95 com nova redao dada pela
Lei no 9.065/95).
O 1 do art. 63 da Lei n 8.981, de 1995, na redao dada pelo art. 71 da Lei n
11.196, de 2005, dispe que o imposto de renda incidir sobre o valor de mercado do
prmio, na data da distribuio. O imposto retido dever ser recolhido at o terceiro
dia til subseqente ao decndio de ocorrncia do fato gerador (art. 70 da Lei n
11.196, de 2005).
O ADN n 19, de 26-07-96, esclareceu que para os efeitos do art. 63 da Lei n
8.981, de 1995, considera-se efetuada a distribuio do prmio na data da realizao
do concurso ou do sorteio, sendo irrelevante que o seu recebimento, pelo contempla-
do, ocorra em outra data.
Para efeito de recolhimento do imposto de renda na fonte, considera-se efetuada
a distribuio de prmios da loteria instantnea raspadinha em bens e servios,
na data da apresentao dos bilhetes para resgate ou ressarcimento dos prmios
(ADN no 18 de 15-05-97).
O ADN no 7, de 13-01-97, definiu que a incidncia do imposto de renda de que
trata o art. 63 da Lei no 8.981/95 no alcana a distribuio de prmios realizada
mediante vale-brinde.
O prmio em bem distribudo atravs de concurso em que no entra o fator sorte
e azar, auferido por pessoa fsica, ser tributado mediante aplicao da tabela pro-
gressiva do imposto de renda porque considerado rendimento do trabalho. Isso
ocorre com os concursos de competies esportivas, de saber, de beleza etc.
O art. 677 do RIR/99, ao dispor que os prmios distribudos sob a forma de bens
e servios, atravs de concursos e sorteios de qualquer espcie, esto sujeitos
incidncia do imposto, alquota de 20%, exclusivamente na fonte, usou a palavra
concurso no sentido de sorteio e no de habilidade do concorrente. Os artigos 676 e
677 esto na seo IV do captulo IV onde o primeiro dispe sobre o sorteio em que o
prmio pago em dinheiro, enquanto o art. 677 dispe sobre o sorteio em que o
prmio pago em bens ou servios.
O art. 676 tambm usa a palavra concurso ao dizer os prmios em concursos de

prognsticos desportivos. A palavra concursos foi usada no sentido de sorteio em que
entra o fator sorte e azar. No concurso que entra o fator desempenho ou a habilidade
do participante, a tributao do prmio no pelo artigo 677, mas sim como rendi-
mento do trabalho, na maioria das vezes como sem vnculo empregatcio.
No concurso de Rei Momo ou Rainha do Carnaval, o participante est promoven-
do o carnaval local, no concurso de melhor pianista amador promovido em programas
de televiso, o participante est promovendo produtos ou servios e se uma indstria
de televisores instituir prmio para vendedores das lojas que mais venderem televiso-
res da marca, o prmio fruto do trabalho.
A Soluo de Consulta n 48 da 8 RF (DOU de 07-05-03), em sua ementa definiu
o seguinte:
PRMIOS PAGOS EM BENS
Os prmios em bens, obtidos no programa de televiso intitulado Roleta
Russa, que visa aferir a capacidade humana em diversas reas (conheci-
mentos gerais, raciocnio, lgica, intelecto, agilidade, improvisao, habili-
dades fsicas e/ou artsticas), sujeitam-se incidncia do imposto de renda,
alquota de vinte por cento, exclusivamente na fonte, calculado sobre o
valor do bem na data da distribuio.
PRMIOS PAGOS EM DINHEIRO
Os prmios em dinheiro outorgados a pessoas fsicas em decorrncia da
avaliao do desempenho demonstrada no programa de televiso intitulado
No Vermelho, ainda que mediante assuno de dvidas contradas pelos
participantes, assumem o aspecto de remunerao do trabalho no-assala-
riado, estando sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte, calculado
mediante a aplicao da tabela progressiva.
A deciso, sem base legal, d tratamento tributrio diferente para os prmios pa-
gos para pessoas fsicas em bens e em dinheiro, ambos decorrentes de habilidade ou
melhor desempenho do participante, sem que entre o fator sorte ou azar. Quando o
prmio pago em bens, a deciso manda tributar exclusivamente na fonte alquota
de 20%, enquanto no pagamento em dinheiro a tributao na fonte e na declarao
de ajuste pela tabela progressiva.
At 31-12-94, os prmios pagos em bens quando decorrentes de sorteio, onde
entra o fator sorte ou azar, eram isentos do imposto de renda. Na edio de 1994 do
livro Imposto de Renda das Empresas, pg. 423, ao tratar dos prmios pagos em
dinheiro ou bens, escrevemos o seguinte:
A legislao de certa forma injusta porque tributa o prmio recebido com o
fruto do trabalho e no tributa o prmio recebido sem nenhum esforo.
O saudoso funcionrio Edson Vianna Brito que trabalhava na COSIT leu o livro e
nos disse que sanaria a injustia, tanto que no mesmo ano o art. 63 da MP n 812/94,
convertido no mesmo artigo da Lei n 8.981, de 20-01-95, veio dispor:
Art. 63. Os prmios distribudos sob a forma de bens e servios, atravs de
concursos e sorteios de qualquer espcie, esto sujeitos incidncia de imposto,

alquota de 35%, exclusivamente na fonte.
A alquota de 35% foi reduzida para 20% na retificao do art. 1 da Lei n 9.065,
de 20-06-95, publicada no DOU de 03-07-95. O art. 63 da Lei n 8.981/95 instituiu a
tributao sobre os prmios pagos em bens, decorrentes de concursos ou sorteios. A
palavra concurso foi utilizada no sentido de fator sorte ou azar, no tendo sido alterada
a tributao dos prmios pagos em bens onde entra exclusivamente o fator habilidade
ou desempenho do participante.
A lei corrigiu a injustia apontada no livro mas a Receita Federal est criando outra
injustia com interpretao distorcida, ou seja, no concurso de habilidade ou melhor de-
sempenho, se o prmio for distribudo em bens, o imposto de renda exclusivo na fonte
alquota de 20% e se for em dinheiro a tributao a ttulo de rendimento do trabalho.
O ADN no 41, de 30-11-95, definiu que os prmios distribudos pelas entidades imu-
nes relacionadas no art. 150, III, c, da Constituio tambm esto sujeitos ao imposto de
renda. Esse entendimento no pacfico. Se a prpria lei diz que compete pessoa
jurdica que proceder distribuio de prmios, efetuar o pagamento do imposto corres-
pondente, no se aplicando o reajustamento da base de clculo, o imposto no de
reteno na fonte porque o nus da entidade que distribui os prmios. Nesta hiptese,
ao exigir o imposto de renda sobre os prmios das entidades imunes, estar cobrando
imposto sobre o patrimnio dessas entidades, proibida pela Constituio.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 104-15.055/97 (DOU de 28-11-97) que a exigncia
de imposto de renda na fonte sobre o valor de mercado de prmios distribudos em
bens, ainda que angariados por doao para sorteio, como instrumento de reforo
dos recursos financeiros de entidades de assistncia social imunes, no pode ser
dispensada face ao disposto nos arts. 153, 4o, da CF/88 e 9o, 1o, da Lei no 5.172/66.
Distribuio de Prmios em bens Os Prmios distribudos sob a forma de bens,
atravs de concursos e sorteios de qualquer espcie, esto sujeitos incidncia do
imposto exclusivamente na fonte, competindo pessoa jurdica, inclusive a imune e a
isenta, que os distribuir efetuar o pagamento desse tributo (ac. no 104-17.290/99 no
DOU de 25-02-00)
A deciso COSIT no 15/00 (DOU de 14-09-00) definiu que esto sujeitos ao impos-
to de 30%, mediante desconto na fonte pagadora, os lucros decorrentes de prmios
em dinheiro obtidos em sorteios realizados na explorao de jogos de bingo.
normativo, diz que sujeita-se incidncia exclusiva do imposto na fonte, sob a alquota
de 30%, o prmio distribudo a pessoa fsica em dinheiro por meio de sorteio.
Os valores das gratificaes, prmios ou participaes, pagos a atleta profissional
em decorrncia dos resultados obtidos em competies esportivas possuem carter
remuneratrio e esto sujeitos incidncia do imposto de renda, na fonte e na decla-
rao. Se os prmios forem entregues a pessoa fsica no-residente no Brasil, sujei-
tam-se incidncia exclusiva na fonte alquota de 25% (Soluo de Consulta COSIT
n 15 no DOU de 27-08-02).
O STJ decidiu que o valor correspondente a ajuda de custo pago a deputado tem
incidncia do imposto de renda (REsp 509.872-MA no DJU de 13-10-03 pg. 264). O
1 C.C. decidiu que os valores convertidos em pecnia referente as cotas de direitos
de uso de servios postais, telefnicos e passagens areas atribudos aos parlamen-
tares no exerccio do mandato, integram o rendimento tributvel do beneficirio (ac. n

102-45.932/2003 no DOU de 30-07-03).
O art. 676 do RIR/99 dispe que esto sujeitos incidncia do imposto, alquota
de 30% exclusivamente na fonte, os prmios em dinheiro obtidos em loterias, sorteios
de qualquer espcie, concursos de prognsticos desportivos, etc. O imposto incidir
apenas sobre o valor do prmio em dinheiro que exceder ao valor da primeira faixa da
tabela de incidncia mensal do imposto de renda da pessoa fsica (art. 56 da Lei n
11.941, de 2009).
ISENES
A partir da vigncia da Lei no 7.713/88 no existe a figura da no-incidncia do
imposto de renda na fonte sobre os rendimentos pagos por pessoas jurdicas a pessoas
fsicas. O rendimento s no est sujeito tributao quando houver iseno prevista
em lei. O art. 39 do RIR/99 relaciona os rendimentos isentos do imposto de renda.
As cotas relativas a direito de uso de servios postais e telefnicos, bem assim a
passagens areas atribudas aos parlamentares no exerccio do mandado, nos limi-
tes fixados pelo rgo competente, no se sujeitam tributao pelo imposto sobre a
renda na fonte e na Declarao de Ajuste Anual. Na hiptese de converso em pecnia
das referidas cotas, os valores recebidos integram o rendimento tributvel do
beneficirio (AD no 84 de 07-10-99).
O STJ decidiu que o valor correspondente a ajuda de custo pago a deputado tem
incidncia do imposto de renda (REsp 509.872-MA no DJU de 13-10-03 pg. 264). O
1 C.C. decidiu que os valores convertidos em pecnia referente as cotas de direitos
de uso de servios postais, telefnicos e passagens areas atribudos aos parlamen-
tares no exerccio do mandato, integram o rendimento tributvel do beneficirio (ac. n
102-45.932/2003 no DOU de 30-07-03).
A PGFN decidiu que fica autorizada a dispensa de apresentao de contestao e de
interposio de recursos, bem como a desistncia dos j interpostos, desde que inexista
outro fundamento relevante: nas aes judiciais que visem obter a declarao de que no
incide imposto de renda sobre o pagamento da parcela indenizatria devida aos
parlamentares em face de convocao para sesso legislativa extraordinria (AD n 3, de
18-09-08, no DOU de 22-09-08). Trata-se de mais uma Jurisprudncia absurda do STJ.
O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 104-19.468/2003 (DOU de 17-03-04) que esto
isentos do imposto de renda retido na fonte os pagamentos relativos a indenizaes
por dano patrimonial. A iseno prevista no artigo 70, 5, da Lei n 9.430, de 1996,
no adotou a culpa como pressuposto e, conseqentemente, no faz qualquer distin-
o entre culpa contratual e culpa extra-contratual. A deciso n 8 da COSIT (DOU de
09-06-00) esclareceu que no se sujeitam incidncia do imposto de renda as inde-
nizaes pagas ou creditadas destinadas a reparar danos patrimoniais.
Penso especial. Esto isentos do imposto de renda a penso especial e outros
valores recebidos em decorrncia da deficincia fsica conhecida como Sndrome da
Talidomida, quando pagos ao seu portador (art. 19 da Lei n 11.727, de 2008). No
caso de valores recebidos de fonte situada no exterior, a documentao comprobatria
deve ser traduzida por tradutor juramentado.
Auxlio-creche. O Ministro da Fazenda aprovou o Parecer PGFN n 2118/2011
(DOU de 15-12-11) que dispensa apresentar recursos e a desistncia dos j interpos-

tos nas aes judiciais que visem obter a declarao da no incidncia do imposto de
renda sobre as verbas recebidas a ttulo de auxlio-creche pelos trabalhadores at o
limite de cinco anos de idade de seus filhos e dependentes.
DEDUES
As alquotas de reteno do imposto de renda na fonte esto uniformizadas em uma
s tabela para todos os rendimentos, sejam os provenientes de trabalho com vnculo
empregatcio ou no. As dedues variam de acordo com a natureza do rendimento.
Os encargos de dependentes e os de penses alimentcias podem ser deduzidos
tanto na apurao da base de clculo do imposto sobre os rendimentos do trabalho
assalariado como de rendimentos sem vnculo empregatcio. As contribuies para as
entidades de previdncia s podem ser deduzidas do rendimento do trabalho assalariado.
As despesas mdicas, hospitalares e dentrias somente podero ser deduzidas
na declarao de rendimentos, no sendo permitidas dedues para efeito de reten-
o do imposto de renda. Na declarao de rendimentos a deduo ser da totalida-
de dos gastos efetuados.
DEPENDENTES
Cada cnjuge poder deduzir seus dependentes, sendo vedada a deduo
concomitante de um mesmo dependente na determinao da base de clculo do
imposto. O beneficirio dos rendimentos dever informar fonte pagadora os depen-
dentes que sero utilizados na determinao da base de clculo do imposto. Tratan-
do-se de dependentes comuns, a declarao ser firmada por ambos os cnjuges.
Nada impede que a pessoa fsica pleiteie a deduo do mesmo dependente em
cada uma das vrias fontes pagadoras de rendimentos. Assim, se a pessoa fsica tiver
dois empregos ou tiver dois imveis alugados, em cada uma das fontes pagadoras
poder ser deduzido o mesmo dependente.
A Constituio Federal de 1988 acabou com a figura de cabea-de-casal. O inciso
I do art. 5o dispe que homens e mulheres so iguais em direitos e obrigaes. Agora
no h mais nenhuma restrio para deduzir os dependentes comuns do casal na
determinao da base de clculo do imposto sobre os rendimentos da mulher.
PENSO ALIMENTCIA
Na determinao da base de clculo sujeita incidncia mensal do imposto, po-
dero ser deduzidas as importncias pagas a ttulo de penso alimentcia em face das
normas do Direito de Famlia, quando em cumprimento de deciso ou acordo judicial,
inclusive a prestao de alimentos provisionais (art. 643 do RIR/99). O valor da pen-
so alimentcia no utilizado, como deduo, no prprio ms de seu pagamento, po-
der ser deduzido nos meses subseqentes.
Tanto a palavra acordo como deciso esto ligadas palavra judicial, ou seja, o
acordo tambm dever ser judicial. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 106-3.086/90 (DOU de
15-03-91) que a penso alimentcia, cujo abatimento permitido, no pode resultar de
acordo particular, fora do processo judicial. A mesma Cmara tinha decidido pelo Ac. no
106-2.743/90 (DOU de 31-08-90) que podero ser abatidas, tambm a ttulo de encargo
de famlia, as importncias efetivamente pagas de penso alimentcia em cumprimento
de acordo particular, desde que comprovado atravs de documento hbil e idneo.
Quando a fonte pagadora no for responsvel pelo desconto da penso, o valor
mensal efetivamente pago poder ser considerado para fins de determinao da base
de clculo sujeita ao imposto na fonte, devendo o prestador fornecer o comprovante
do pagamento fonte pagadora.
Nos casos de separao de casais comum o juiz, ao fixar a penso alimentcia,
principalmente para filhos menores, desmembrar os valores de alimentao, moradia,
educao, despesas mdicas etc. A resposta pergunta n 334 do livro editado pela
Receita Federal em 2007 diz que somente dedutvel o valor pago como penso
alimentcia. Esse entendimento no tem base legal porque se o juiz no fizer destaque
por tipo de despesa, a totalidade do valor pago considerada penso alimentcia
dedutvel na determinao do imposto de renda.
O art. 21 da Lei n 11.727, de 2008, veio dispor que as despesas mdicas e de
educao dos alimentandos, quando realizadas pelo alimentante em virtude de
cumprimento de deciso judicial, de acordo homologado judicialmente ou de escritura
pblica a que se refere o art. 1.124-A da Lei n 5.869, de 1973 (CPC), podero ser
deduzidas pelo alimentante na determinao da base de clculo do imposto de renda
na declarao, observado, no caso de despesas de educao, o limite previsto na lei.
Essa limitao outro absurdo.
No tem sentido a Receita Federal dar tratamento diferenciado de acordo com a
deciso do juiz. Ento aquele que paga as prestaes da casa por determinao
judicial no tem o direito de deduzir como penso alimentcia? Tudo despesa para
quem paga e rendimento para quem recebe. Vai alegar que quem recebe em bens
no tem recursos para pagar o imposto? Os rendimentos em espcie esto previstos
no art. 994 do RIR/99.
O 1o C.C. decidiu acertadamente pelo Ac. no 102-22.525/86 (DOU de 02-06-88)
que se a deciso judicial imps ao contribuinte pagamento, em favor da ex-esposa, de
valor destinado a pagar dbito a entidade do SFH, esse valor constitui
desenganadamente penso alimentcia.
VRIOS PAGAMENTOS NO MS
O imposto ser retido por ocasio de cada pagamento e, se houver mais de um
pagamento, pela mesma fonte pagadora mesma pessoa fsica, aplicar-se- a alquota
correspondente soma dos rendimentos pagos no ms, a qualquer ttulo.
Aquilo significa que, por exemplo, se a empresa fizer pagamentos quinzenais, no
segundo clculo sero computados os rendimentos pagos na primeira quinzena e do
imposto resultante ser deduzido o valor do imposto retido na primeira quinzena.
PAGAMENTOS ACUMULADOS
No caso de rendimentos recebidos acumuladamente, o imposto na fonte incidir so-
bre o total dos rendimentos pagos no ms, inclusive sua atualizao monetria e juros
(art. 640 do RIR/99). O valor das despesas com ao judicial necessrias ao recebi-
mento dos rendimentos, inclusive com advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuin-
te, sem indenizao, poder ser deduzido para apurar a base de clculo do imposto.
Alm dos casos de pagamentos acumulados de salrios de vrios meses, por
dificuldade financeira da fonte pagadora, esse fato ocorre nas revises judiciais de
aluguis comerciais quando as diferenas mensais em litgio so depositadas dis-
posio da justia. No caso de salrios h injustia porque a alquota de 27,5% incidir
sobre salrios que isoladamente pagos estariam isentos do imposto. H injustia at
na deduo de dependentes.
O STJ vem, reiteradamente, decidindo que no clculo do imposto incidente sobre
rendimentos pagos acumuladamente, devem ser levadas em considerao as tabe-
las e alquotas das pocas prprias a que se referem tais rendimentos, nos termos
previstos no art. 521 do RIR (Decreto n 85.450/80). A aparente antinomia desse dis-
positivo com o art. 12 da Lei n 7.713/88 se resolve pela seguinte exegese: este ltimo
disciplina o momento da incidncia; o outro, o modo de calcular o imposto. No REsp
n 787.559-SC (DJU de 17-11-05) esto citadas duas decises anteriores.
O STJ ora legisla para considerar como indenizao isenta de imposto as frias
no trabalhadas ou horas de folga trabalhadas e ora ignora a vigncia de lei para
aplicar outra revogada e vai indo. O art. 521 do RIR expedido com o Decreto n 85.450/
80 est expressamente revogado pelo art. 3 do Decreto n 1.041, de 1994, que apro-
vou o RIR e o art. 12 da Lei n 7.713, de 1988, dispe claramente:
Art. 12 - No caso de rendimentos recebidos acumuladamente, o imposto incidir,
no ms do recebimento ou crdito, sobre o total dos rendimentos, diminudos do
valor das despesas com ao judicial necessrias ao seu recebimento, inclusive
de advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenizao.
O art. 521 do revogado RIR/80 que foi inserido sem origem em lei dispunha que os
rendimentos pagos acumuladamente sero considerados nos meses a que se referi-
rem. O fato de em certos casos a atual regra da legislao prejudicar o contribuinte
no motivo para decises em contrrio com a lei. O critrio de tributao do art. 521
do RIR/80 foi alterado porque sua aplicao era problemtica por exigir o reclculo do
imposto das declaraes de anos anteriores.
O DOU de 27-10-05 publicou cinco Solues de Consultas da 10 Regio Fiscal
da Receita Federal dizendo que o imposto de renda incide, na fonte e na declarao
de rendimentos anual, por ocasio da efetiva percepo dos rendimentos pela pes-
soa fsica (regime de caixa) inclusive no caso de rendimentos percebidos
acumuladamente, em cumprimento de deciso judicial.
O STF declarou a inconstitucionalidade do art. 12 da Lei n 7.713, de 1988, no RE
614.406/RS em repercuso geral.
Tributao exclusiva na fonte. A Lei n 7.713, de 1988, na alterao da Lei n
13.149, de 2015, dispe que os rendimentos recebidos acumuladamente e submetidos
incidncia do IR com base na tabela progressiva, quando correspondentes a anos-
calendrio anteriores ao do recebimento, sero tributados exclusivamente na fonte,
no ms do recebimento ou crdito, em separado dos demais rendimentos recebidos
no ms. Na nova redao, a tributao exclusiva na fonte aplcvel para todos os
rendimentos sujeitos a tabela progressiva recebidos acumuladamente.
O clculo do imposto ser feito com a tabela vigente no ms do recebimento ou

crdito, multiplicado pela quantidade de meses a que se refiram os rendimentos. So
permitidas vrias dedues de despesas. Por opo do beneficirio, os rendimentos
podero integrar a base de clculo da declarao de ajuste anual.
TABELA PARA CLCULO DO IMPOSTO
Tabela Progressiva Mensal

Nos meses de janeiro a maro de 2015 vigorou a seguinte tabela:
Base de clculo em R$ Alquota (%) Parcela a deduzir em R$

At 1.787,77 - -
De 1.787,78 at 2.679,29 7,5 134,08
De 2.679,30 at 3.572,43 15 335,03
De 3.572,44 at 4.463,81 22,5 602,96
Acima de 4.463,81 27,5 826,15
A partir do ms de abril do ano-calendrio de 2015 est em vigor a seguinte tabela:
Base de clculo em R$ Alquota (%) Parcela a deduzir em R$

At 1.903,98 - -
De 1.903,99 at 2.826,65 7,5 142,80
De 2.826,66 at 3.751,05 15 354,80
De 3.751,06 at 4.664,68 22,5 636,13
Acima de 4.664,68 27,5 869,36
No Brasil, quem paga o imposto de renda das pessoas fsicas o assalariado.

Isso poder ser provado pela arrecadao do perodo de janeiro a agosto de 2000.
Nesse perodo, a arrecadao do imposto de renda das pessoas fsicas foi de R$
2.769.100.000,00, enquanto o imposto de renda retido sobre rendimentos do trabalho
foi de R$ 11.137.000.000,00. Naquele primeiro valor est includo o imposto pago
pelos assalariados na declarao, enquanto no segundo esto includos os valores a
serem restitudos na declarao.
O Dirio de So Paulo do dia 11-11-2004 publicou matria sob o ttulo Receita no
aceita alterar a tabela do Imposto de Renda, dizendo ainda que um ex-Secretrio da
Receita Federal entrevistado, tambm, contra mudanas. Entre parenteses est
escrito: Precisamos parar com essas demagogias tributrias. Voc conhece algum
que melhorou de vida com a correo da tabela em 17,5% em 2002? E com o redutor
de R$ 100? A soluo no passa por a.
Como pode uma pessoa com aquela mentalidade ter sido Secretrio da Receita
Federal? A correo da tabela em 17,5% em 2002, aps seis anos, no reps 30% da
inflao do perodo. Os ditos tcnicos sempre alegam perda de arrecadao em
qualquer correo da tabela com base em inflao passada, como se fosse um favor
do Governo, quando a falta de correo representa aumento de imposto sem lei.
Em 2006, conforme amplo noticirio nos jornais, um secretrio-adjunto da Receita

Federal disse que a reivindicao pela correo da tabela do imposto de renda da
pessoa fsica um clamor de privilegiados egostas.
TRANSPORTE DE CARGAS E PASSAGEIROS

O art. 9 da Lei n 7.713, de 1988, dispe que quando o contribuinte auferir rendi-
mentos da prestao de servios de transporte, em veculo prprio, locado, ou adquirido
com reserva de domnio ou alienao fiduciria, o imposto de renda incidir sobre:
I - 10% do rendimento bruto decorrente do transporte de carga (art. 9 da Lei n
12.794 de 2013);
II - 60% do rendimento bruto, decorrente do transporte de passageiros.
O percentual do inciso I aplica-se, tambm, sobre o rendimento bruto da prestao
de servios com trator, mquina de terraplenagem, colheitadeira e assemelhados.
NO RESIDENTES NO BRASIL
O art. 12 da Lei no 9.718, de 27-11-98, dispe que sem prejuzo das normas de
tributao aplicveis aos no residentes no Pas, sujeitar-se- tributao pelo im-
posto de renda, como residente, a pessoa fsica que ingressar no Brasil:
I- com visto temporrio:
a) para trabalhar com vnculo empregatcio em relao aos fatos geradores
ocorridos a partir da data de sua chegada;
b) por qualquer outro motivo, e permanecer por perodo superior a 183 dias,
consecutivos ou no, contado, dentro de um intervalo de doze meses, da data
de qualquer chegada, em relao aos fatos geradores ocorridos a partir do dia
subseqente quele em que se completar referido perodo de permanncia;
II - com visto permanente, em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de
sua chegada.
As pessoas que ingressam no Brasil como diretores de empresas, para efeitos
tributrios, so equiparadas a trabalhadores com vnculo empregatcio. Com isso,
mesmo que entrem com visto temporrio, a tributao ser feita como de residentes
no Pas. Foi extinto o perodo de 12 meses para tributao como residentes no exterior.
BOLSAS DE ESTUDO E ESTGIOS

A Receita Federal definiu que caracterizam-se como doao as importncias re-
cebidas como bolsas exclusivamente para proceder a estudo ou pesquisa, desde que
o resultado dessas atividades no represente vantagem para o doador e no caracte-
rize contraprestao de servios por parte do beneficirio (ADN no 34 de 11-11-93).
A controvrsia quanto a incidncia ou no do imposto de renda sobre o valor
recebido a ttulo de bolsas de estudo surgiu quando a Receita Federal, ao interpretar
a Lei no 7.713/88, esclareceu que, a partir de 01-01-89, todo valor recebido a ttulo de
bolsa de estudo, inclusive de pesquisas (CNPq etc.), tributvel.
O DOU de 25-01-91 publicou o Parecer CGR no CS-24, de 23-01-91, aprovado

pelo Consultor-Geral da Repblica, no sentido de que a bolsa de estudo, caracteriza-
da como doao sem encargo afasta a incidncia de tributo sobre seu valor, na con-
formidade da legislao do imposto de renda.
O art. 26 da Lei no 9.250/95 veio dispor que ficam isentas do imposto de renda as
bolsas de estudos e de pesquisa caracterizadas como doao, quando recebidas
exclusivamente para proceder a estudos ou pesquisas e desde que os resultados
dessas atividades no representem vantagem para o doador, nem importem contra-
prestao de servios (art. 39, VII do RIR/99).
O pargrafo nico do art. 26 daquela lei, acrescido pela Lei n 12.514, de 2011, dispe
que no caracterizam contraprestao de servios nem vantagem para o doador, para
efeito da iseno referida no caput, as bolsas de estudo recebidas pelos mdicos-residentes.
A maioria dos valores pagos aos estagirios de direito, contabilidade, administrao
de empresas etc. no tem a caracterstica de doaes porque h contraprestao de
servios por parte dos beneficirios.
O Decreto n 5.205, de 14-09-04, dispe sobre a iseno do imposto de renda
para as bolsas de ensino, pesquisa e extenso concedidas pelas instituies federais
de ensino superior e de pesquisa cientfica e tecnolgica. A bolsa no pode importar
em contraprestao de servios e a instituio concedente no pode ter benefcio
econmico do estudo ou pesquisa.
DANOS MORAIS
O STJ decidiu que a indenizao por danos morais no fato gerador do imposto
de renda, pois limita-se a recompor o patrimnio imaterial da vtima, atingido pelo ato
ilcito praticado (REsp n 1.068,456-PE).
O Ministro da Fazenda aprovou o Parecer n 2123/2011 (DOU de 15-12-11) que
dispensa a apresentao de recursos e a desistncia dos j interpostos nas aes
judiciais que discutem a incidncia do imposto de renda sobre a verba percebida a
ttulo de dano moral por pessoa fsica.
O STJ editou a Smula n 498 com o seguinte enunciado: No incide imposto de
renda sobre a indenizao por danos morais.
ESTADOS E MUNICPIOS
Pela Constituio Federal de 1988, pertencem aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios o produto da arrecadao do imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por
eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem (arts. 157 e 158).
Tal fato significa que o imposto de renda retido pelos Estados, pelo Distrito Federal ou
Municpios e suas autarquias e fundaes no precisa ser recolhido ao Tesouro da Unio.
Nas constituies anteriores pertenciam aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios somente o imposto de renda retido na fonte sobre remuneraes do traba-
lho de seus servidores e sobre rendimentos de seus ttulos pblicos.
O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 102-46.063/2003 (DOU de 24-05-04) que considera-
se que a Fundao mantida pelo Municpio, quando este destina recursos necess-
rios subsistncia daquela. Se esta condio no verificada, o produto do IRRF

incidente sobre os rendimentos pagos, a qualquer ttulo, pela Fundao pertence
Unio e no ao Municpio.
A fundao estadual ou municipal de ensino que cobrar mensalidade ou anuidade
dos alunos ou a emissora de televiso que tiver receitas de publicidade no se enqua-
dra nas condies da Constituio, para que o Estado ou Municpio fique com o pro-
duto da arrecadao do imposto de renda retido na fonte, sobre quaisquer rendimen-
tos pagos. O imposto retido deve ser recolhido Unio.
normativo, diz que no pertence aos Estados o produto da arrecadao do IR incidente
na fonte sobre rendimentos outros por eles pagos a pessoas fsicas ou jurdicas, que
no os pagos a seus servidores e empregados.
A deciso contraria o art. 157 da CF onde dispe que pertencem aos Estados o
produto da arrecadao do IR incidente na fonte, sobre rendimentos pagos a qualquer
ttulo, no fazendo referncia a rendimentos do trabalho e nem a servidores dos
Estados.
Smula 447 do STJ. O STJ editou a Smula n 447 dizendo que os Estados e o
Distrito Federal so partes legtimas na ao de restituio de imposto de renda retido
na fonte proposta por seus servidores.
A deciso equivocada porque o imposto de renda retido sobre vencimentos de
funcionrios dos Estados e do Distrito Federal no recolhido para a Unio mas
considerado antecipao de participao constitucional do art. 159. Com isso, a res-
ponsabilidade pela restituio sempre da Unio. Se o servidor tem rendimentos de
outra natureza impossvel saber, pela declarao de ajuste anual, qual a parcela
do valor da restituio do imposto cobrado pelo Estado. A restituio, ainda, pode
decorrer de dedues e incentivos fiscais concedidos pela lei federal.
Poder de legislar. O PN n 2 (DOU de 02-07-12) esclareceu que o poder para
legislar sobre o imposto de renda da Unio em carter exclusivo. O Parecer decorreu
da edio, por alguns estados e municpios, de atos normativos determinando aos
rgos da respectiva administrao a reteno do imposto de renda na fonte sobre
pagamentos efetuados para pessoas jurdicas, pelo fornecimento de bens e prestao
de servios em geral, com base no art. 64 da Lei n 9.430 de 1996.
Aquele artigo da lei determina que os pagamentos efetuados por rgos, autarquias
e fundaes da administrao pblica federal a pessoas jurdicas, pelo fornecimento
de bens ou prestao de servios, esto sujeitos incidncia, na fonte, do imposto de
renda, da CSLL, de PIS e COFINS.
RENDIMENTOS PAGOS POR DECISO DA JUSTIA FEDERAL

O art. 27 da Lei n 10.833/03 dispe que o imposto de renda sobre os rendimentos
pagos, em cumprimento de deciso da Justia Federal, mediante precatrio ou requi-
sio de pequeno valor, ser retido na fonte pela instituio financeira responsvel
pelo pagamento e incidir alquota de 3% sobre o montante pago, sem quaisquer
dedues, no momento do pagamento ao beneficirio ou seu representante legal.
Essa reteno foge regra geral porque no aplica a tabela progressiva, apesar
de ser retido o imposto como antecipao do devido na declarao de ajuste anual
das pessoas fsicas. Fica dispensada a reteno do imposto quando o beneficirio

declarar instituio financeira responsvel pelo pagamento que os rendimentos re-
cebidos so isentos ou no tributveis, ou que, em se tratando de pessoa jurdica,
esteja inscrita no SIMPLES.
Nos casos de rendimentos pagos em cumprimento de decises da Justia do
Trabalho, a fonte pagadora dever comprovar, no prazo de 15 dias da data da reten-
o, nos respectivos autos, o recolhimento do imposto de renda na fonte (art. 28 da
Lei n 10.833/03). Na falta de comprovao do recolhimento pela fonte pagadora,
competir ao Juizo do Trabalho calcular o imposto e determinar o seu recolhimento
instituio financeira depositria do crdito.
A no indicao pela fonte pagadora da natureza jurdica das parcelas objeto de
acordo homologado perante a Justia do Trabalho acarretar a incidncia do imposto
de renda na fonte sobre o valor total da avena. Esse dispositivo leva as fontes paga-
doras, como revide, omisso em informar a natureza das parcelas pagas e com isso
as parcelas isentas sero tributadas.
A IN n 491, de 12-01-05, disciplinou a reteno do imposto de renda sobre os
rendimentos pagos em cumprimento de decises da Justia Federal e da Justia do
Trabalho e o cumprimento de obrigaes acessrias pela instituio financeira que
efetuar o pagamento.
Dever ser retido na fonte, pela pessoa fsica ou jurdica obrigada ao pagamento,
o imposto de renda incidente sobre os rendimentos pagos a ttulo de honorrios de
perito, em processos judiciais (ADI n 7 de 25-03-04).
TRIBUTAO EXCLUSIVA NA FONTE

O art. 2 da Lei n 12.431, de 2011, instituiu a tributao exclusiva na fonte sobre
rendimentos produzidos pelas debntures emitidas por sociedade de propsito espe-
cfico. A alquota para as pessoas fsicas zero, enquanto para as pessoas jurdicas
de 15%.
O art. 3 da Lei n 12.431, de 2011, instituiu a tributao exclusiva na fonte sobre
rendimentos distribudos pelos fundos de investimento constitudos na forma desse artigo.
A alquota para as pessoas fsicas zero, enquanto para as pessoas jurdicas de 15%.
41 RENDIMENTOS DO
TRABALHO ASSALARIADO
A partir de 01-01-89, a tributao dos rendimentos e ganhos de capital das pessoas

fsicas foi totalmente alterada pela Lei no 7.713, de 22-12-88. A incidncia do imposto de
renda na fonte sobre os rendimentos do trabalho assalariado foi inteiramente modificada.
Todos os dispositivos legais concessivos de iseno ou excluso, da base de
clculo do imposto de renda, de rendimentos ou proventos de qualquer natureza, bem
como os que autorizam dedues cedulares ou abatimentos, anteriormente existen-
tes, foram revogados.
Vide no Captulo Imposto de Renda na Fonte os comentrios e exemplos quanto
s dedues permitidas, como calcular o imposto e outros detalhes aplicveis inclusi-
ve aos rendimentos do trabalho assalariado.
INCIDNCIA
Alm dos rendimentos ou proventos pagos em dinheiro, so tributveis na fonte e
na declarao de rendimentos das pessoas fsicas os seguintes valores considerados
como rendimentos:
I - pagamentos de despesas pessoais do assalariado, exceto os servios
assistenciais a empregados de que trata o art. 360 do RIR/99;
II - aluguel do imvel ocupado pelo empregado e pago pelo empregador a ter-
ceiros, ou a diferena entre o aluguel que o empregador paga pela locao
do prdio e o que cobra a menos do empregado pela respectiva sublocao;
III - pagamento ou reembolso de imposto ou contribuio que a lei prev como
encargo do assalariado;
IV - prmio de seguro individual de vida do empregado pago pelo empregador,
quando o empregado o beneficirio do seguro, ou indica o beneficirio deste;
V - verbas, dotaes ou auxlios, para representao ou custeio de despesas
necessrias para exerccio de cargo, funo ou emprego;
VI - prmio de seguro de vida com cobertura por sobrevivncia pago pelo em-
pregador em favor de empregado (ADI n 24 de 23-12-03).
A tributao dos salrios indiretos, tais como pagamentos de despesas com ve-
culo no utilizado na atividade da empresa, pagamentos de despesas com instruo
de dependentes e outros pagamentos de despesas pessoais dos assalariados, foi
analisada pelo PN no 18/85.
As importncias despendidas, pelas pessoas jurdicas, na aquisio de passa-

gens ou concesso de vantagens por motivo de frias de funcionrios so classifica-
das como pagamentos de rendimentos do trabalho assalariado, compondo a base de
clculo do imposto de renda (PN no 581/71).
A distribuio de prmios a funcionrios, a ttulo de incentivo produtividade, sem
realizao de sorteio, vale-brinde, concurso ou operao assemelhada, de acordo
com o PN no 93/74, independe da autorizao do Ministrio da Fazenda, sendo que
os prmios distribudos so considerados como rendimentos do trabalho assalariado
para efeito de reteno do imposto de renda.
Os pagamentos de aluguis de imveis destinados a residncia de scios, direto-
res ou administradores da pessoa jurdica, de acordo com o AD no 4/77, constituem
parcela integrante da remunerao por servios prestados, inclusive para os efeitos
da reteno do imposto de renda na fonte.
O art. 25 da MP no 2.158-35/01 dispe que o valor recebido de pessoa jurdica de
direito pblico a ttulo de auxlio-moradia, no integrante da remunerao do beneficirio,
em substituio ao direito de uso de imvel funcional, considera-se como da mesma
natureza deste direito, no se sujeitando incidncia do imposto de renda, na fonte
ou na declarao de ajuste. O AD no 87, de 12-11-99, esclarece que a iseno depen-
de da comprovao da despesa mediante apresentao do contrato de locao ou de
recibo de pagamento.
Aquela iseno inconstitucional por contrariar o art. 150 da Constituio onde
dispe que vedado Unio instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo da ocupa-
o profissional ou funo por eles exercida. Se o empregado de pessoa jurdica
privada recebe auxlio-moradia, o valor constitui rendimento tributvel. Logo, o valor
de auxlio-moradia pago pela pessoa jurdica de direito pblico a seu empregado no
pode ter iseno porque contraria o art. 150, II, da Constituio.
Os dispndios assumidos pela pessoa jurdica, em virtude da utilizao de cartes
de crdito por seus dirigentes ou empregados, que no forem necessrios realiza-
o das operaes ou atividades da empresa e nem manuteno da fonte produto-
ra, so considerados como rendimentos do trabalho assalariado, inclusive para efei-
tos de reteno do imposto na fonte (PN no 8/80).
CESTA BSICA
O art. 994 do RIR/99 dispe que para os fins do imposto, os rendimentos em
espcie sero avaliados em dinheiro, pelo valor que tiverem na data da percepo. A
cesta bsica enquadra-se exatamente neste dispositivo legal, isto , trata-se de rendi-
mento pago em espcie.
A iseno prevista no art. 39, IV do RIR/99 para a alimentao fornecida gratuita-
mente pelo empregador a seus empregados ou para a diferena entre o preo cobrado
e o valor de mercado aplica-se exclusivamente em se tratando de alimentao fornecida
ao empregado no local de trabalho. A iseno no se aplica aos gneros alimentcios
entregues para serem consumidos pelos empregados ou familiares em suas residncias.
Entendemos que o nus suportado pela empresa na distribuio da cesta bsica
ser totalmente dedutvel, desde que esta seja considerada como rendimento pago
RENDIMENTOS DO TRABALHO ASSALARIADO 541
em espcie. Se a cesta bsica for considerada despesa no necessria, portanto,

mera liberalidade, todos os benefcios sociais concedidos pelas empresas, quando
no exigidos por lei ou contrato de trabalho, seriam indedutveis, ainda que esses
benefcios sejam meios para evitar a rotatividade dos empregados. No h dvida de
que a cesta bsica ajuda na maior produtividade dos empregados.
Nos Programas de Alimentao do Trabalhador, previamente aprovados pelo Minis-
trio do Trabalho, a parcela paga in-natura pela empresa no tem natureza salarial,
no se incorpora remunerao para quaisquer efeitos, no constitui base de clculo
de incidncia de contribuio previdenciria ou FGTS e nem se configura como rendi-
mento tributvel do trabalhador, dispe o art. 6o do Decreto no 5, de 14-01-91.
O termo parcela paga in-natura gera dvida porque o art. 4o do Decreto no 5/91
dispe que a pessoa jurdica beneficiria do incentivo fiscal do PAT pode manter ser-
vio prprio de refeies, distribuir alimentos e firmar convnio com entidades forne-
cedoras de alimentao coletiva. A dvida aumenta quando a Portaria Interministerial
no 01, de 14-01-91, ao se referir aos tipos de servios de alimentao da empresa
indica tambm a cesta bsica.
O pior de tudo isso que se o valor da cesta bsica fornecida pelas empresas com
Programa de Alimentao do Trabalho for considerado como rendimento isento, esta-
r criada uma discriminao tributria injusta entre os trabalhadores. Primeiro porque
o PAT est restrito ao trabalhador assalariado e segundo porque os trabalhadores de
pequenas empresas no tero acesso ao benefcio fiscal.
O problema no se restringe ao imposto de renda mas tambm em relao
contribuio ao INSS e ICMS. Para contornar o problema, inmeras empresas tm
indagado se no tem risco fiscal a empresa efetuar doao de dinheiro para entidade
esportiva, recreativa e cultural constituda para seus empregados e esta distribuiria a
cesta bsica.
RENDIMENTOS ISENTOS
Esto isentos de tributao na fonte e na declarao os seguintes rendimentos
auferidos por trabalhadores assalariados ou a eles equiparados:
I - alimentao, transporte e uniformes ou vestimentas especiais de trabalho,
fornecidos gratuitamente pelo empregador a seus empregados, ou a dife-
rena entre o preo cobrado e o valor de mercado;
II - as dirias destinadas, exclusivamente, ao pagamento de despesas de ali-
mentao e pousada, por servio eventual realizado em municpio diferente
do da sede de trabalho;
III - as indenizaes por acidentes de trabalho;
IV - a indenizao e o aviso-prvio pagos por despedida ou resciso de contra-
tos de trabalho, at o limite garantido por lei;
V - as contribuies pagas pelos empregadores relativas a programas de previ-
dncia privada em favor de seus empregados e dirigentes;
VI - as contribuies empresariais a Plano de Poupana e Investimento PAIT;
VII - ajuda de custo destinada a atender s despesas com transporte, frete e
locomoo do beneficiado e seus familiares, em caso de remoo de um
municpio para outro, sujeita comprovao posterior pelo contribuinte;
VIII - salrio famlia (art. 25 da lei no 8.218/91);

IX - seguro-desemprego, auxlio-natalidade, auxlio-doena, auxlio-funeral e au-
xlio-acidente, quando pagos pela previdncia oficial da Unio, dos Esta-
dos, do Distrito Federal e dos Municpios e pelas entidades de previdncia
privada (art. 27 da lei no 9.250/95);
X - valor de resgate de contribuies de previdncia privada, cujo nus tenha
sido da pessoa fsica, recebido por ocasio de seu desligamento do plano,
que corresponder s parcelas de contribuies efetuadas no perodo de
01-01-89 a 31-12-95;
XI - valor recebido de pessoa jurdica de direito pblico a ttulo de auxlio-mora-
dia em substituio ao direito de uso de imvel funcional (art. 25 da MP no
2.158-35/01);
XII - valores pagos a ttulo de indenizao, aposentadoria, penso ou proventos
a anistiados polticos na forma da Lei n 10.559/02 e Decreto n 4.897/03.
O art. 39, XX do RIR/99 dispe que a indenizao e o aviso prvio pagos por
despedida ou resciso do contrato de trabalho, at o limite garantido pela lei trabalhis-
ta ou por dissdio coletivo e convenes trabalhistas homologados pela justia do
trabalho, no entraro no cmputo do rendimento bruto para efeito de incidncia do
imposto de renda.
O art. 478 da CLT dispe que a indenizao devida pela resciso de contrato de
trabalho por prazo indeterminado ser de um ms de remunerao por ano de servio
efetivo, ou por ano e frao igual ou superior a seis meses. Esse o limite garantido
por lei. Se a redao do RIR/99 no tivesse sido alterada em relao ao RIR/80 e ao
art. 6o da Lei no 7.713/88, essa iseno no teria interesse porque a quase totalidade
dos contratos de trabalho regida pelo FGTS.
O RIR/99 aumentou a abrangncia da iseno porque a indenizao isenta no
s at o limite garantido por lei trabalhista, mas abrange tambm aquela fixada em
dissdio coletivo e convenes trabalhistas homologados pela justia do trabalho. Isso
criou novo interesse, porque hoje comum os acordos coletivos prevendo o paga-
mento de trs ou quatro salrios em caso de despedida sem justa causa. Essas par-
celas so agora isentas se o acordo tiver sido homologado.
Qualquer pagamento determinado por lei, mesmo a ttulo de indenizao, na mu-
dana de turno de trabalho noturno para diurno, no est abrangido pela iseno,
porque o art. 111 do CTN dispe que interpreta-se literalmente a legislao tributria
que disponha sobre outorga de iseno. A lei concede iseno para indenizao paga
por despedida ou resciso de contrato de trabalho.
Em relao ao aviso prvio, a Receita Federal tem, reiteradamente, decidido que o
valor pago correspondente ao perodo de aviso prvio trabalhado rendimento tributvel.
O art. 39, inciso XX, do RIR/99 dispe que no entrar no cmputo do rendimento bruto
tributvel o aviso prvio pago por despedida ou resciso de contrato de trabalho, at o
limite garantido pela lei trabalhista. Para mensalistas, o aviso prvio de 30 dias.
Aquela redao deixa dvida se o valor do aviso prvio trabalhado est ou no
includo na iseno fiscal. H diferena entre aviso prvio trabalhado e no trabalha-
do, porque o primeiro rendimento de trabalho enquanto o segundo no rendimen-
to de trabalho ou de capital ou da combinao de ambos.
Quando o empregado despedido, uma parcela da remunerao do perodo de

aviso prvio no fruto do trabalho, porque a jornada diria de trabalho fica reduzida
em duas horas. Sobre essa parcela no poder incidir o imposto de renda porque
enquadra-se na iseno do art. 39, inciso XX, do RIR/99.
A redao da legislao do imposto de renda precisa ser alterada para praticar
justia. A iseno deveria abranger o valor do aviso prvio pago por despedida do
empregado, sem justa causa, independente de trabalhar ou no durante o aviso pr-
vio. Quando a iniciativa da resciso do contrato de trabalho for do empregador no se
justifica tributar o valor do aviso prvio trabalhado e isentar o valor recebido pelo em-
pregado sem nenhum esforo.
Os PN nos 179/70 e 995/71 definiram que somente o aviso prvio pago em dinhei-
ro no est sujeito incidncia do imposto de renda. Certamente, a legislao fiscal
quis dizer que as importncias recebidas correspondentes ao perodo de aviso prvio
trabalhado no esto isentas de tributao. Assim, se o aviso prvio no trabalhado
for pago em bens, o valor correspondente tambm estar isento de tributao.
A ajuda de custo isenta do imposto de renda a que se reveste de carter
indenizatrio, destinada a atender s despesas com transporte, frete e locomoo do
beneficiado e de sua famlia, em caso de remoo de um municpio para outro (PN no
1, de 17-03-94).
A Lei no 10.243, de 19-06-01, deu nova redao ao 2o do art. 458 da Consolida-
o das Lei do Trabalho, aprovada pelo Decreto-lei no 5.452/43. Com alterao
introduzida, o art. 458 e seu 2o passaram a ter as seguintes redaes:
Art. 458. Alm do pagamento em dinheiro, compreende-se no salrio, para to-
dos os efeitos legais, a alimentao, habitao, vesturio ou outras prestaes in
natura que a empresa, por fora do contrato ou do costume, fornecer habitual-
mente ao empregado. Em caso algum ser permitido o pagamento com bebidas
alcolicas ou drogas nocivas.
1o ....................
2o Para os efeitos previstos neste artigo, no sero consideradas como sal-
rio as seguintes utilidades concedidas pelo empregador:
I - vesturios, equipamentos e outros acessrios fornecidos aos emprega-
dos e utilizados no local de trabalho, para a prestao do servio;
II - educao, em estabelecimento de ensino prprio ou de terceiros, com-
preendendo os valores relativos a matrcula, mensalidade, anuidade, li-
vros e material didtico;
III - transporte destinado ao deslocamento para o trabalho e retorno, em per-
curso servido ou no por transporte pblico;
IV - assistncia mdica, hospitalar e odontolgica, prestada diretamente ou
mediante seguro-sade;
V - seguros de vida e de acidentes pessoais;
VI - previdncia privada;
VII - (VETADO).
Como o art. 458 da CLT diz que o disposto naquele artigo vale para todos os
efeitos legais e no somente para efeitos da legislao trabalhista e previdenciria, o
2o aplicvel inclusive para fins da legislao do imposto de renda. Com isso, os
bens e servios elencados nos incisos I a VI daquele 2o, fornecidos pelo emprega-
dor, no sero considerados como salrio tributvel pelo imposto de renda.
Alguns dos bens ou servios elencados no 2o do art. 458 da CLT j se encontram
no art. 39 do RIR/99, como rendimentos isentos ou no tributveis, mas outros so
novidades. Pelo inciso II, os gastos com educao fornecida pelo empregador, em
estabelecimento de ensino prprio ou de terceiros, compreendendo os valores relativos
a matrcula, mensalidade, anuidade, livros e material didtico, no so considerados
como salrios. A lei no esclarece se tais gastos so exclusivamente do empregado
ou abrangem tambm os de dependentes do empregado.
Pelo inciso V, os prmios de seguros de vida e de acidentes pessoais no so
considerados como salrios. O art. 43, IX, do RIR/99 considera como rendimento do
trabalho o prmio de seguro individual de vida do empregado pago pelo empregador,
quando o empregado o beneficirio do seguro, ou indica o beneficirio deste. A
dvida se somente os prmios de seguro de vida em grupo continuam como rendi-
mentos no tributveis.
O inciso VII que foi vetado dispunha: VII - refeio ou gnero alimentcio. Nas
razes do veto est dito que a expresso refeio ou gnero alimentcio abrange
integralmente o conceito de alimentao, constante do caput do artigo, no sendo
admissvel que a lei contenha duas disposies antagnicas.
O art. 39, IV, do RIR/99 dispe que no entra no cmputo do rendimento bruto a
alimentao fornecida gratuitamente pelo empregador a seus empregados ou a diferen-
a entre o preo cobrado e o valor de mercado. O inciso est se referindo alimenta-
o ou refeio fornecida no local do trabalho. A expresso gnero alimentcio, do
inciso vetado, no se refere refeio servida no local do trabalho, mas sim, gneros
alimentcios a serem levados para residncias dos empregados.
O ADI n 3 (DOU de 16-04-15) dispe que constitui rendimento isento ou no
tributvel a alimentao fornecida gratuitamente pelo empregador a seus empregados.
Esto tambm abrangidos pelo benefcio:
I - a alimentao in natura e os tquetes-alimentao;
II - o auxlio-alimentao em pecnia pago aos servidores pblicos federais civis
ativos da administrao Pblica Federal, direta, autrquica e fundacional.
estranho dizer servidores pblicos federais da administrao pblica federal. Os
servidores pblicos estaduais e municipais tm o mesmo benefcio.
Auxlio creche. O AD n 2, de 27-08-10, da PGFN autoriza a dispensa de apre-
sentao de contestao e de interposio de recursos, bem como a desistncia dos
j interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante nas aes judiciais que
visem obter a declarao de que no incide imposto de renda sobre as verbas recebidas
a ttulo de auxlio creche.
Trabalho nas fronteiras. A Lei n 12.855, de 2013, instituiu indenizao a ocupante
de cargo efetivo de carreiras relacionadas no 1 do art. 1 em exerccio em localidades
estratgicas para preveno, controle, fiscalizao e represso de delitos
transfronteirios. Essa indenizao est isenta de imposto de renda.
Reembolso-bab. O Parecer PGFN/CRJ n 2271/2013, aprovado pelo Ministro da
Fazenda (DOU de 13-12-13) autoriza a dispensa de apresentao de contestao, de
interposio de recursos e de desistncia dos j interpostos, desde que inexista outro
fundamento relevante, nas aes e decises judiciais em que se discute a incidncia de

imposto de renda e da contribuio previdenciria sobre as verbas recebidas a ttulo de
reembolso-bab. No mesmo sentido o AD n 1 da PGFN no DOU de 03-01-14.
O Ministro da Fazenda aprovou o Parecer da PGFN/CRJ n 189, de 15-02-16, que
considera o vale-transporte pago em pecnia como indenizao (DOU de 29-03-16).
DIRIAS PARA ALIMENTAO E POUSADA

O art.39, inciso XIII do RIR/99, dispe que ficam isentas do imposto de renda as
dirias destinadas, exclusivamente, ao pagamento de despesas de alimentao e
pousada, por servio eventual realizado em municpio diferente da sede de trabalho.
Nas Constituies anteriores de 1988 a ajuda de custo e as dirias pagas pelos
cofres pblicos na forma da lei eram imunes de tributao. A imunidade deixou de
existir na atual Constituio. Nos demais casos de pagamentos as dirias eram
tributveis.
A incidncia do imposto de renda sobre as dirias inviabilizaria o funcionamento
da mquina burocrtica da Unio, Estados e Municpios, inclusive a movimentao
das foras armadas. Isso no ocorre nas empresas privadas, porque os gastos podem
ser reembolsados mediante comprovao.
A Receita Federal esclareceu que esto isentas do imposto de renda as dirias
destinadas, exclusivamente, ao pagamento de despesas de alimentao e pousada
por servio eventual realizado em municpio diferente da sede de trabalho ou no
exterior. Caracterizado, no mbito da legislao trabalhista, o mascaramento de parcela
de salrio mediante satisfao sob a rubrica dirias, incidir sobre o total das mesmas
o imposto de renda da pessoa fsica (PN n 10, de 17-08-92).
A iseno do imposto de renda sobre as dirias prevista no art. 39, XIII do RIR/99
e analisada pelo PN n 10/92, no requer a comprovao das despesas efetuadas. A
comprovao indispensvel somente da viagem eventual realizada. O valor da diria
atribuda depende da localidade em que o servio foi executado. At o montante pago
pela Receita Federal nos deslocamentos de seus funcionrios no h o perigo de ser
considerado indedutvel.
Para evitar problemas fiscais, a melhor soluo ainda consiste em reembolsar os
gastos da viagem do funcionrio. No reembolso os comprovantes devem ser entregues
empresa. Para as empresas privadas, a lei no fixa nenhum valor da diria, fato que
poder resultar na concesso de benefcio indireto. Isso porque o custo da pousada
nas grandes capitais poder variar muito e ficar sem nenhum controle para efeitos
fiscais.
A iseno fiscal da alimentao recebida refere-se quela consumida pelo
assalariado no local de trabalho, inclusive as recebidas em forma de vale-refeio. A
iseno no abrange as denominadas cestas bsicas entregues gratuitamente pelos
empregadores para consumo da famlia do empregado.
normativo, diz que as dirias pagas exclusivamente para custear as despesas de
alimentao e pousada do empregado por servio eventual realizado em municpio
diferente do da sede de trabalho, at mesmo no exterior, so isentas do imposto de
renda, desde que atendidas as condies prescritas nas normas de regncia da matria.
VERBA DE UTILIZAO DE VECULO PRPRIO

O STJ tem, reiteradamente, decidido que a verba recebida pela utilizao de ve-
culo prprio de funcionrio para a execuo de suas tarefas profissionais constitui
indenizao no sujeita tributao do imposto de renda. Na maioria das decises
refere-se ao exerccio de cargos pblicos. No REsp n 815.263-SC e REsp n 813.279-
SC (DJU de 16-03-06) esto citados vrios julgados anteriores com decises pela
no incidncia do imposto de renda sobre verbas recebidas a ttulo de ajuda de custo
pela utilizao de veculo prprio no exerccio das profisses.
Entendemos que as decises no tem base legal porque a Lei n 7.713, de 1988,
reduziu a alquota mxima da tabela progressiva de 45% para 25% e extinguiu a
classificao dos rendimentos por cdulas. Com isso as dedues como as despesas
do transporte para auferir os rendimentos foram extintas. A inteno foi a de simplificar
a cobrana do imposto e o preenchimento da declarao de renda, tanto que de oito
faixas de alquotas foram reduzidas a duas faixas.
No h nenhuma lei concedendo iseno do imposto de renda sobre verbas pagas
a ttulo de ajudas de custo, pela utilizao de veculo prprio de funcionrio para o exerccio
de sua profisso. Se o STJ vem, reiteradamente, decidindo que essa verba tem a natureza
de indenizao do funcionrio pblico, o mesmo tratamento ter que ser dado para o
funcionrio de pessoa jurdica de direito privado porque o art. 150 da CF dispe:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, veda-
do Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida
qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.
O 1 C.C., pelo voto de qualidade, deu provimento ao recurso voluntrio dizendo
que a tributao independe da denominao dos rendimentos bastando, para a inci-
dncia do imposto, o benefcio ao contribuinte por qualquer forma e a qualquer ttulo,
situao que no se verifica em relao indenizao pelo uso de veculo prprio
para o desempenho de funes de inspeo ou fiscalizao de tributos recebidas por
ocupantes do cargo de auditor Fiscal de Tributos Estaduais posto que de mesma
natureza jurdica daquela paga a Servidor Pblico da Unio (ac. n 106-15.287/2006
no DOU de 10-04-06).
Oficiais de Justia. O AD n 4, de 01-12-08, da PGFN dispensa apresentao de
contestao e de recursos e autoriza a desistncia dos j interpostos, desde que
inexista outro fundamento relevante, nas aes judiciais que visem obter declarao
de que no incide IR sobre verba recebida por oficiais de justia a ttulo de auxlio-
conduo, quando pago para recompor as perdas experimentadas em razo da
utilizao de veculo prprio para o exerccio da funo pblica.
SERVIOS MDICOS, HOSPITALARES E DENTRIOS

O valor dos servios mdicos, hospitalares e dentrios mantidos, ressarcidos ou
pagos pelo empregador em benefcio de seus empregados no constitui rendimento
tributvel do beneficirio (art. 39, XLV do RIR/99). Essa norma no tem origem em lei.
O ADN no 35, de 17-11-93, j definira que a parcela daqueles gastos reembolsada

pela fonte pagadora em folha de salrios no constitui rendimento tributvel.
Aquelas despesas para serem dedutveis na apurao do lucro real, as fontes
pagadoras tero que observar o disposto no art. 360 do RIR/99, ou seja, o pagamento
ou ressarcimento dos gastos ter que ser indistintamente para todos os empregados
e dirigentes. Com isso, se a pessoa jurdica pagar ou ressarcir despesas mdicas,
hospitalares ou dentrias exclusivamente dos dirigentes ou de determinadas catego-
rias de funcionrios, os encargos so indedutveis. Nesta hiptese, os pagamentos
sero considerados benefcios indiretos na forma do art. 622 do RIR/99.
FRIAS E ABONO PECUNIRIO

A partir de 01-01-89, conforme dispe o art. 7o da Lei no 7.713/88, se houver mais de
um pagamento pela mesma fonte pagadora, para efeito de reteno do imposto de
renda, aplicar-se- a alquota correspondente soma dos rendimentos pagos pessoa
fsica no ms, a qualquer ttulo. Assim, o valor pago a ttulo de frias era somado ao valor
pago, no mesmo ms, a ttulo de salrios. Esse critrio aumentava o nus do imposto de
renda sempre que rendimentos de mais de um ms compunham a base de clculo.
Para evitar o aumento do nus tributrio, o art. 625 do RIR/99, que no tem origem
em lei, manda tributar, em separado de qualquer outro rendimento, o valor pago a
ttulo de frias, acrescido dos abonos previstos nas leis, mediante aplicao da tabela
progressiva. No fosse aquele artigo, o assalariado que entrasse em frias no pero-
do, por exemplo, de 20-04-01 a 20-05-01, por receber remunerao de 50 dias no
ms de abril, poderia mudar de alquota na tabela.
Assim, por exemplo, o assalariado que gozar as frias de 16 de abril a 15 de maio
ter menor reteno do imposto porque os rendimentos de dois meses sero calcula-
dos em trs vezes. Na determinao de cada uma das bases de clculo ser permiti-
da a deduo de dependentes e limite de iseno da tabela. O assalariado que gozar
as frias de 1 a 30 do ms pagar mais imposto.
Adicional de 1/3 de frias gozadas. O STJ em recurso repetitivo, REsp 1.459.779
- MA (DJe de 18-11-15), decidiu que incide imposto de renda sobre o adicional de 1/3
de frias gozadas.
FRIAS INDENIZADAS E ABONO PECUNIRIO DE FRIAS

Ningum questiona a incidncia do imposto de renda sobre a remunerao das
frias gozadas. A contestao ocorre em relao s frias indenizadas por ocasio da
cessao ou no do contrato de trabalho, tanto o regido pela CLT como o do funciona-
lismo de alguns estados ou municpios.
O disposto no inciso II do art. 43 do RIR/99 que manda tributar os valores pagos a
ttulo de frias indenizadas foi inserido sem que tenha base em lei. Com isso, a questo
no de inconstitucionalidade mas de ilegalidade. A distino importante porque no
sendo matria de inconstitucionalidade a deciso final cabe ao STJ. Isso significa que
na esfera judicial a matria est pacificada com a jurisprudncia de que os pagamentos
relativos a frias indenizadas no esto sujeitos incidncia do imposto de renda.
No incio da dcada de 90, o STJ comeou a firmar jurisprudncia no sentido de
que o pagamento em dinheiro de frias no gozadas, por necessidade de servio, ao

servidor pblico, tem natureza jurdica de indenizao, no constituindo espcie de
remunerao. A Smula n 125 do STJ diz que o pagamento de frias no gozadas
por necessidade de servio no est sujeito incidncia do imposto de renda.
O ADI n 5, de 27-04-05, determinou a reviso de ofcio de lanamentos referentes
ao imposto de renda incidente sobre os valores pagos (em pecnia) a ttulo de licen-
a-prmio e frias no gozadas, por necessidade do servio, a trabalhadores em
geral ou a servidor pblico, desde que inexista outro fundamento relevante, para fins
de alterar o crdito tributrio. Aquele ADI foi complementado pelo ADI n 14, de 01-12-05,
dispondo que a no incidncia do imposto de renda aplica-se somente nas hipteses
de pagamento de valores a ttulo de frias integrais e de licena-prmio no gozadas
por necessidade do servio quando da aposentadoria, resciso de contrato de traba-
lho ou exonerao.
Dispensa apresentao de contestao, interposio de recurso e autoriza desistn-
cia do j interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, nas aes judiciais
que visem obter a declarao de que no incide imposto de renda sobre frias proporcionais
convertidas em pecnia (AD n 5, de 07-11-06, da PGFN). Idem nas aes judiciais que
visem obter a declarao de que no incide imposto de renda sobre o abono pecunirio
de frias de que trata o art. 143 da CLT (AD n 6, de 07-11-06, da PGFN).
Dispensa apresentao de contestao e interposio de recursos e autoriza
desistncia dos j interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante nas
aes judiciais nas quais se discuta a no incidncia do IR sobre o adicional de 1/3
previsto no art. 7, inciso XVII, da CF, quando agregado a pagamento de frias, simples
ou proporcionais, vencidas e no gozadas, convertidas em pecnia, em razo de
resciso do contrato de trabalho (AD n 6, de 01-12-08, da PGFN). Idem, nas aes
judiciais que visem obter a declarao de que no incide a tributao do IR sobre os
valores pagos pelo empregador, a ttulo de frias em dobro ao empregado na resciso
contratual, sob fundamento de que tal verba possui natureza indenizatria (AD n 14,
de 02-12-08, da PGFN).
Os valores pagos a pessoa fsica a ttulo de abono pecunirio de frias de que
trata o art. 143 da CLT no sero tributados pelo imposto de renda na fonte e nem na
declarao de ajuste anual (IN n 936 de 05-05-09).
O STJ editou a Smula n 386 dispondo que so isentas de imposto de renda as
indenizaes de frias proporcionais e o respectivo adicional.
O STJ constituiu jurisprudncia com tese sem qualquer base em lei. Qualquer
valor pago a ttulo de frias, seja na resciso de contrato de trabalho ou como abono
pecunirio, rendimento, nunca indenizao a no ser para o STJ.
PROGRAMA DE DEMISSO INCENTIVADA

Outra questo que o STJ vem formando jurisprudncia pacfica a da iseno do
imposto de renda sobre os valores pagos nos programas de incentivo demisso
voluntria. O STJ considera tais pagamentos como indenizaes e no como rendi-
mentos (REsp 144.446-SP no DJU de 19-12-97, REsp 108.241-SP no DJU de 03-11-
97 e REsp 143.196-SP no DJU de 09-02-98).
O STJ editou a Smula n 215 dispondo que a indenizao recebida pela adeso
a programa de incentivo demisso voluntria no est sujeita incidncia do imposto

de renda.
A PGFN, pelo AD n 3, de 12-08-02, autorizou a dispensa de interposio de
recursos e a desistncia dos j interpostos nas aes que cuidam, no mrito, exclusi-
vamente, acerca da no incidncia do imposto de renda na fonte sobre as verbas
indenizatrias referentes ao Programa de Demisso Voluntria, desde que inexista
qualquer outro fundamento relevante.
A 6a Cmara do 1o Conselho de Contribuintes tambm tem decidido a favor dos
empregados dizendo que no entrar no cmputo do rendimento bruto o valor da
indenizao paga em funo de adeso a programa de demisso incentivada (ac.
106-08.606/97 no DOU de 11-07-97,106-09.166/97 no DOU de 31-12-97 e 106-09.313/
97 no DOU de 14-04-98).
Sem entrar no mrito da questo, as decises do 1o C.C. so corretas por dois
motivos: primeiro por medida de economia processual tendo em vista a jurisprudncia
pacfica do STJ e segundo por isonomia tributria prevista na Constituio. Isso por-
que o art. 14 da Lei no 9.468, de 10-07-97, dispe o seguinte:
Art. 14. Para fins de incidncia do imposto de renda na fonte e na declarao de
rendimentos, sero consideradas como indenizaes isentas os pagamentos
efetuados por pessoas jurdicas de direito pblico a servidores pblicos civis, a
ttulo de incentivo adeso a programas de desligamento voluntrio.
Se os pagamentos efetuados por pessoas jurdicas de direito pblico a seus ser-
vidores civis a ttulo de incentivo adeso a programas de demisso voluntria so
considerados como indenizaes isentas do imposto de renda na fonte e na declara-
o anual, o mesmo tratamento isonmico ter que ser dado aos pagamentos feitos
pelas empresas de direito privado em seus programas de incentivo demisso volun-
tria. Isso porque o art. 150 da Constituio dispe:
do Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I - ....................
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situa-
o equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profis-
sional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao
jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.
A Receita Federal reconheceu que os valores pagos a ttulo de incentivo adeso
a Programas de Desligamento Voluntrio no se sujeitam incidncia do imposto de
renda na fonte nem na declarao anual. Vide as IN nos 165/98 e 4/99 e AD no 3/99.
O AD n 2, de 23-09-03, da PGFN autorizou a no interpor recursos e a desistir
dos j interpostos em aes judiciais envolvendo a cobrana do imposto de renda
sobre as verbas recebidas a ttulo de adeso a planos de aposentadoria incentivada.
Com o Ato Declaratrio n 95, de 1999, o Programa de Incentivo a Aposentadoria
equiparou-se ao Programa de Demisso Voluntrio (PDV). Assim, os valores recebi-
dos em decorrncia deste programa de incentivo a aposentadoria, tal como o de de-
misso voluntria, tm carter indenizatrio, no estando sujeitos incidncia do im-
posto de renda na fonte nem na Declarao de Ajuste Anual (ac. n 104-19.547/2003
do 1 C.C. no DOU de 17-03-04).

O ADI n 8, de 25-03-04, determinou a reviso de ofcio dos lanamentos referen-
tes ao imposto de renda incidente sobre valores pagos a ttulo de adeso a programas
de aposentadoria incentivada, desde que inexista outro fundamento relevante, para
fins de alterar, total ou parcialmente, o respectivo crdito tributrio.
LICENA-PRMIO NO GOZADA
O Superior Tribunal de Justia vem decidindo pacificamente que o pagamento de
licena-prmio no gozada por servidor pblico por necessidade do servio no est
sujeito incidncia do imposto de renda, inclusive tendo expedido a Smula no 136
nesse sentido.
O Decreto no 2.346, de 10-10-97, autoriza a PGFN, mediante parecer fundamen-
tado, aprovado pelo Ministro da Fazenda, a dispensar a apresentao de recursos ou
a desistir de aes, quando haja manifestao jurisprudencial reiterada e uniforme e
decises definitivas do STF ou do STJ, em suas respectivas reas de competncia.
Com base naquela autorizao, a PGFN deu o despacho dispondo que pode ser
dispensada a interposio de recursos e a desistncia dos j interpostos pela Unio, nas
aes que cuidam, no mrito, exclusivamente, sobre a cobrana do imposto de renda
sobre o pagamento (in pecunia) de licena-prmio no gozada, por necessidade de servi-
o, pelo servidor pblico, desde que inexista qualquer outro fundamento relevante.
O despacho, apesar de dizer expressamente servidor pblico, aplica-se para os
trabalhadores de empresas em geral que mantenham esse tipo de benefcio, porque
o art. 150 da Constituio veda instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo da ocupa-
o profissional ou funo por eles exercida.
A PGFN, atravs do AD n 8, 12-08-02, autoriza a dispensa de interposio de
recursos e a desistncia dos j interpostos, nas aes que cuidam, no mrito, exclusi-
vamente, acerca da cobrana, pela Unio, do imposto de renda sobre o pagamento
(in pecunia) de licena-prmio no gozada por necessidade do servio por servi-
dor pblico, desde que inexista qualquer outro fundamento relevante.
HORAS EXTRAS TRABALHADAS

O AD n 1, de 23-09-03, da PGFN autorizou a no interpor recursos e a desistir
dos j interpostos em aes judiciais envolvendo a cobrana do imposto de renda
sobre as verbas recebidas a ttulo de abono assiduidade e ausncias permitidas ao
trabalho para trato de interesse particular.
O Regulamento de Pessoal da Caixa Econmica Federal permite aos emprega-
dos a ausncia de cinco dias para tratar de assunto particular. A no-fruio desse
direito gera para os empregados o recebimento em dinheiro de abono assiduidade. O
Superior Tribunal de Justia firmou pacfica Jurisprudncia dizendo que as verbas
recebidas em pecnia pela no-fruio do direito de ausncias permitidas pelo pr-
prio empregador possuem natureza indenizatria e no salarial.
A Jurisprudncia absurda e contraria a legislao do Imposto de Renda porque
tais verbas tm natureza salarial e nunca indenizatria. Dezenas de milhares de em-
pregados daquela instituio financeira do Governo Federal vo ficar livres do impos-

to de renda sobre as remuneraes de cinco dias.
O ADI n 9, de 25-04-04, determinou, aos Delegados e Inspetores da Receita
Federal, a reviso de ofcio dos lanamentos do imposto de renda efetuados sobre
valores pagos a ttulo de abono assiduidade e ausncias permitidas ao trabalho para
trato de interesse particular (APIP). A determinao dirigida, tambm, para as DRJ.
Dispensa apresentao de contestao, interposio de recurso e autoriza desis-
tncia do j interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, nas aes
judiciais que visem obter a declarao de que no incide imposto de renda sobre a
verba recebida pelos empregados da Petrobrs denominada Indenizao de Horas
Trabalhadas - IHT (AD n 7, de 07-11-06, da PGFN).
O AD n 2, de 29-07-08, da PGFN revogou o AD n 7, de 07-11-06. O motivo foi a
provvel alterao da jurisprudncia pelo STJ.
O STJ mudou de entendimento e a Jurisprudncia firmada anteriormente dizendo
que a verba intitulada indenizao por Horas Trabalhadas - IHT, paga aos funcionrios
da Petrobrs, malgrado fundadas em acordo coletivo, tem carter remuneratrio e
configura acrscimo patrimonial, o que enseja a incidncia do Imposto de Renda
(REsp n 1.049.748).
normativo, diz que o benefcio abono assiduidade e ausncias permitidas ao trabalho
para trato de interesse particular pessoa fsica, quando no usufrudo e convertido
em pecnia, no esto sujeitos incidncia do imposto de renda. Cita como base
legal o ADI n 9 de 2004.
A publicao no DOU de 20-01-14 da deciso de 22-07-13 em consulta, aps seis
meses, foi inoportuna porque o STJ mudou jurisprudncia em relao as horas extras
trabalhadas que tem a mesma natureza de renda tributvel.
O 1 C.C., por unanimidade de votos, deu provimento ao recurso voluntrio dizen-
do que os valores pagos a ttulo de horas extras para corrigir distoro caracterizada
pela execuo de servios em jornada de trabalho ininterrupta na qual o perodo con-
siderado foi de (oito) horas, tm caractersticas indenizatrias, pois reposio da per-
da dos correspondentes perodos de descanso (ac. ns 102-47.840/2006 e 102-47.841/
2006 no DOU de 23-11-06).
O ADI n 24, de 04-10-04, definiu que sujeitam-se incidncia do imposto de
renda na fonte e na declarao de ajuste anual os rendimentos recebidos a ttulo de
vantagem pecuniria individual, instituda pela Lei n 10.698, de 2003, e de abono
permanncia, a que se referem o 19 do art. 40 da Constituio Federal, o 5 do art.
2 e o 1 do art. 3 da EC n 41, de 2003, e o art. 7 da Lei n 10.887, de 2004.
Smula 463 do STJ. O STJ editou a Smula 463 dizendo que incide imposto de
renda sobre os valores percebidos a ttulo de indenizao por horas extraordinrias
trabalhadas, ainda que decorrentes de acordo coletivo.
13O SALRIO
O desconto do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos do 13o salrio
ser feito de acordo com o disposto no art. 638 do RIR/99 como segue:
I - no haver reteno na fonte, pelo pagamento de antecipaes;
II - ser devido, sobre o valor integral, no ms de sua quitao;

III - a tributao ocorrer exclusivamente na fonte e separadamente dos demais
rendimentos do beneficirio;
IV - sero admitidas as dedues previstas na Seo VI.
Considera-se ms de quitao o ms de dezembro ou o ms da resciso do con-
trato de trabalho. No caso de pagamento de complementao do 13o salrio, posterior-
mente ao ms de quitao, o imposto dever ser recalculado sobre o valor desta gra-
tificao, utilizando-se a tabela do ms de quitao (art. 7o da IN no 15/2001).
PARTICIPAO NOS LUCROS

A Lei n 10.101, de 2000, que instituiu a participao dos trabalhadores nos lucros
ou resultados da empresa, foi alterada pela Lei n 12.832, de 2013. A incidncia do
imposto de renda ser exclusivamente na fonte, em separado dos demais rendimentos
recebidos, no ano do recebimento ou crdito, mediante aplicao da seguinte tabela
progressiva anual (IN n 1.433 de 30-12-13):
Valor do PLR Anual em R$ Alquota (%) Parcela a deduzir do IR em R$

De 0,00 a 6.270,00 0,0 --
De 6.270,01 a 9.405,00 7,5 470,25
De 9.405,01 a 12.540,00 15,0 1.175,63
De 12.540,01 a 15.675,00 22,5 2.116,13
Acima de 15.675,00 27,5 2.899,88
vedado o pagamento de participao nos lucros em mais de duas vezes no

mesmo ano civil e em periodicidade inferior a um trimestre civil. No caso de pagamento
de mais de uma parcela referente a um mesmo ano-calendrio, o imposto deve ser
recalculado com base no valor total da participao do ano.
Na determinao da base de clculo do imposto de renda na fonte no podem ser
deduzidos os valores correspondentes a dependentes (Soluo de Consulta Cosit n
53 no DOU de 27-12-13).
VALES OU ADIANTAMENTOS
O art. 621 do RIR/99 dispe que o adiantamento de rendimentos correspondentes
a determinado ms no estar sujeito reteno, desde que os rendimentos sejam
integralmente pagos no prprio ms a que se referirem, momento em que sero
efetuados o clculo e a reteno do imposto sobre o total dos rendimentos pagos no
ms. Assim, a empresa que paga parte do salrio no dia 15 e o saldo no dia 30, a
reteno do imposto ser feita no dia 30 pelo valor total pago no ms. Se o adianta-
mento referir-se a rendimentos que no sejam integralmente pagos no prprio ms, o
imposto ser calculado de imediato sobre esse adiantamento.
As empresas que pagam, por exemplo, parte do salrio no dia 20 e o saldo no dia
5 do ms seguinte tero de efetuar a reteno do imposto nos dois pagamentos.
Vejamos como se faz o clculo do imposto a ser retido no seguinte exemplo:
Maro Abril Maio

datas de pagamentos datas de pagamentos datas de pagamentos
5 20 5 20 5 20
No dia 5 de maro o imposto ser calculado exclusivamente sobre o saldo de

salrios de fevereiro pago naquela data. Sero feitas todas as dedues permitidas.
No dia 20 de maro, o imposto ser calculado sobre o valor pago nesse dia somado
ao valor pago no dia 5 desse ms e do imposto resultante ser deduzido o imposto
retido no dia 5 de maro. Sero utilizadas novamente todas as dedues permitidas
como dependentes, penso alimentcia e contribuies previdencirias.
EMPRSTIMOS SEM ENCARGOS

Para efeito de incidncia do imposto de renda, sero considerados adiantamentos
quaisquer valores fornecidos ao beneficirio, pessoa fsica, mesmo a ttulo de emprs-
timo, quando no haja previso, cumulativa, de cobrana de encargos financeiros,
forma e prazo de pagamento (art. 621, 2o, do RIR/99).
Juridicamente, pode no ter amparo legal, porque no tem origem em lei, mas,
economicamente, foi a forma encontrada para tributar os benefcios indiretos concedi-
dos pelas empresas a seus empregados, decorrente da inflao galopante. Muitas
empresas concediam emprstimos de 100 a 200 salrios mnimos, a determinados
funcionrios, para devoluo sem juros e sem atualizao monetria. Aps um ou
dois anos aqueles valores estavam reduzidos a nada e isso representava concesso
de rendimentos indiretos sem tributao.
DEDUES PARA BASE DE CLCULO

Vide Captulo de Imposto de Renda na Fonte.
As importncias descontadas em folha de pagamento de servidores ou emprega-
dos, a ttulo de devoluo de quantias pagas a maior do que o devido pelas fontes
pagadoras em ms ou meses anteriores, podero ser deduzidas do rendimento bruto,
para efeito de apurao da renda lquida, base de clculo para a reteno do imposto
de renda na fonte, desde que referidas devolues se concretizem dentro do mesmo
ano-base em que ocorreram os pagamentos a maior (ADN no 63 de 31-07-86).
PAGAMENTO BASEADO EM AES

O art. 33 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que o valor da remunerao dos servios
prestados por empregados ou similares, efetuada por meio de acordo com pagamento
baseado em aes, deve ser adicionado ao lucro lquido para fins de apurao do lucro
real no perodo de apurao em que o custo ou a despesa forem apropriados.
Aquela remunerao ser dedutvel somente depois do pagamento, quando
liquidados em caixa ou outro ativo, ou depois da transferncia da propriedade das
aes ou opes, quando liquidados com instrumentos patrimoniais.
42 SERVIOS PRESTADOS
POR PESSOAS JURDICAS
O art. 647 do RIR/99 dispe que esto sujeitas incidncia do imposto na fonte,
alquota de 1,5% as importncias pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a outras
pessoas jurdicas, civis ou mercantis, pela prestao de servios caracterizadamente
de natureza profissional. O seu 1o lista 40 tipos de servios profissionais sujeitos
reteno na fonte. A lista exaustiva e no exemplificativa, isto , o servio que no
estiver na lista no sofre reteno do imposto. Essa lista no tem base em lei.
Na redao original do art. 2o do Decreto-lei no 2.030/83, essa tributao era a
mais problemtica das incidncias na fonte, porque a fonte pagadora dos rendimen-
tos precisava examinar o contrato social da beneficiria dos rendimentos para saber
se a profisso dos scios era regulamentada ou no. A dificuldade desapareceu, em
parte, com o art. 52 da Lei no 7.450/85 porque a incidncia no est mais restrita s
sociedades civis prestadoras de servios de profisso regulamentada.
O art. 647 do RIR/99 trouxe a lista dos 40 servios sujeitos reteno na fonte e o
seu 2o dispe que o imposto incide independentemente da qualificao profissional
dos scios da beneficiria e do fato desta auferir receitas de quaisquer outras ativida-
des, seja qual for o valor dos servios em relao receita bruta.
Pelo simples exame dos servios constantes da lista do art. 647 do RIR/99 e as
ressalvas contidas para determinados servios, percebe-se que a tributao na fonte
recai sobre servios de natureza intelectual. Se o servio intelectual for acompanhado
de fornecimento relevante de materiais ou servios no intelectuais, a legislao ex-
clui da incidncia na fonte.
O PN no 37/87 afirma que os servios de assessoria e consultoria tcnica listados
no item 6 da IN no 23/86 referem-se a servios que configuram alto grau de aperfeioa-
mento obtido atravs de estabelecimento de nvel superior e tcnico, vinculados dire-
tamente capacidade intelectual do indivduo.
PAGOS POR RGOS PBLICOS FEDERAIS

Este captulo no se aplica para os pagamentos efetuados por rgos pblicos
federais porque os arts. 64 da Lei n 9.430, de 1996, e 34 da Lei n 10.833, de 2003,
dispem que os pagamentos efetuados por rgos e fundaes da administrao
pblica federal, bem como pelas empresas pblicas e sociedades de economia mista
federais, pelo fornecimento de bens ou pela prestao de servios, esto sujeitos
incidncia, na fonte, de IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS.
SERVIOS PRESTADOS POR PESSOAS JURDICAS 555
ENGENHARIA
O item 17 do 1o do art. 647 do RIR/99 diz engenharia exceto construo de
estradas, pontes, prdios e obras assemelhadas. Essa exceo abrange as obras em
geral e as de montagem, instalao, restaurao e manuteno de instalaes e equi-
pamentos industriais (PN no 8/86).
Aquele Parecer definiu que esto sujeitos reteno de imposto os servios de
estudos geofsicos, fiscalizao de obras de engenharia em geral, elaborao de pro-
jetos de engenharia em geral, administrao de obras, servios de engenharia con-
sultiva, prestao de orientao tcnica etc., quando prestados isoladamente.
No esto sujeitos reteno quando aqueles servios forem prestados em de-
corrncia de contrato englobando a execuo fsica das obras de engenharia ou obras
assemelhadas. Assim, o estudo ou projeto isolado de uma rodovia, ferrovia ou ponte
est sujeito reteno do imposto enquanto o estudo ou projeto englobando a cons-
truo da rodovia ou ponte no est sujeito reteno do imposto.
MEDICINA
Os pagamentos ou crditos para execuo de contratos de prestao de servios
mdicos pactuados com pessoas jurdicas, visando assistncia mdica de empre-
gados e seus dependentes em ambulatrio, casa de sade, pronto-socorro, hospital e
estabelecimentos assemelhados no esto sujeitos reteno do imposto de renda
(PN no 8/86). Esses contratos so conhecidos como convnios mdicos.
Inmeras pessoas jurdicas esto indevidamente deixando de reter imposto sobre
servios prestados por sociedades civis de anlises clnicas, raios-x, radioterapia,
psicologia etc., com base no item 23 do PN no 8/86.
O Parecer definiu que no esto sujeitos reteno do imposto os servios
correlatos ao exerccio da medicina quando executados dentro do ambiente fsico do
estabelecimento de sade mencionado, prestados sob subordinao tcnica e admi-
nistrativa da pessoa jurdica titular do empreendimento. O Parecer diz expressamente
dentro do mesmo critrio. Logicamente est se referindo ao mesmo critrio da dispen-
sa de reteno do tributo sobre servios de medicina.
Se a pessoa jurdica titular do estabelecimento hospitalar tiver aparelho de raios-x
ou laboratrio de anlise clnica, os pagamentos destes servios no sofrem reteno
do imposto. Se, porm, dentro do estabelecimento hospitalar outra pessoa jurdica
prestar aqueles servios, os pagamentos ou crditos das importncias relativas a
esses servios esto sujeitos tributao na fonte, ainda que haja superviso tcnica
de mdicos do hospital. Falta-lhe superviso administrativa.
A Soluo de Consulta COSIT n 6 (DOU de 28-01-14) que tem efeito de ato
normativo, diz que somente os servios de medicina prestados por ambulatrio, banco
de sangue, casa de sade, casa de recuperao ou repouso sob orientao mdica,
hospital e pronto-socorro esto fora do alcance da reteno do imposto de renda, CSLL,
PIS e COFINS. Os pagamentos relativos a servios mdicos prestados por outras pessoas
jurdicas, ainda que nas dependncias dos estabelecimentos citados, em virtude de
caracterizar prestao de servios profissionais, esto sujeitos reteno na fonte.
Quanto aos servios de anlises clnicas laboratoriais e outros prestados por socie-
dades civis instaladas fora do ambiente fsico do hospital, no h dvida que tm

incidncia do imposto na fonte.
normativo, decidiu que a pessoa jurdica que pagar ou creditar importncias a outra
pessoa jurdica pela prestao de servios de agente autnomo de investimentos
(mediao na negociao de valores mobilirios) fica obrigada a descontar o IR na
fonte de 1,5%.
PLANOS DE SADE E DE ODONTOLOGIA

A COSIT tem decidido que os pagamentos efetuados para operadoras de planos
de sade e de odontologia, na modalidade de preo pr-estabelecido (contratos de
valores fixos, independentes da utilizao dos servios pelo contratante) no esto
sujeitos reteno do imposto de renda por no haver vinculao entre o desembolso
financeiro e os servios prestados (Solues de Consultas ns 59 (DOU de 20-01-14),
61 (DOU de 11-02-14), Soluo de Divergncia n 24 (DOU de 30-06-14), Soluo de
Consulta n 5 (DOU de 01-07-14). Essas decises tm efeito de ato normativo.
RECRUTAMENTO E SELEO DE PESSOAL

As importncias pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a outras pessoas jur-
dicas, a ttulo de remunerao por servios prestados no recrutamento ou seleo de
empregados, esto sujeitas reteno do imposto na fonte de que trata o art. 53 da
Lei no 7.450/85, conforme definiu o PN no 37/87.
Tratando-se de servios de seleo de pessoal, o enquadramento poder dar-se
tanto como intermediao de negcios ou assessoria. Note-se que a contratao de
funcionrios de alta especializao ou de diretores normalmente feita por intermdio
de empresas conceituadas de assessoria empresarial.
PROGRAMAO
Se uma pessoa jurdica contrata outra pessoa jurdica para elaborar programa
especfico de contabilizao, faturamento etc., por processamento eletrnico de da-
dos, no h dvida quanto incidncia do imposto na fonte sobre esses pagamentos
por tratar-se de programao prevista no art. 647 do RIR/99.
comum o programa de computao ser modificado para atender nova situao
criada por motivo de alterao na legislao comercial ou tributria. O pagamento de
servios para modificar os programas est igualmente sujeito reteno do imposto
de renda.
O item 21 do PN no 8/86 definiu que ser exigida a reteno na fonte nos contratos
destinados ao desenvolvimento e implantao de software e elaborao de projetos
de hardware.
A dvida surge quando uma empresa especializada em programao de computador
elabora um programa e vende 100 cpias para determinado comerciante de programas
de computao. Nesta hiptese, no ocorre propriamente prestao de servios. Trata-
se de operao mista de venda e compra de mercadorias e prestao de servios.
O comerciante, por sua vez, ao vender um programa pessoa jurdica usuria

estar vendendo mercadoria, mas no estar prestando servios de programao.
A Soluo de Consulta n 243 da 8 RF (DOU de 24-08-10) diz que a venda
(desenvolvimento e edio) de softwares prontos para o uso (standard ou de prateleira)
classifica-se como venda de mercadoria.
LIMPEZA E CONSERVAO
Esto sujeitos incidncia do imposto na fonte alquota de 1% os rendimentos
pagos ou creditados por pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas civis ou mercan-
tis pela prestao de servios de limpeza, conservao, segurana, vigilncia e por
locao de mo-de-obra (art. 649 do RIR/99).
A reteno do imposto sobre os servios de limpeza e conservao criou muita
confuso porque as fontes pagadoras, para evitar responsabilidade futura, passaram
a reter o imposto sobre servios e consertos de veculos, aparelhos e mquinas em
geral. O tumulto foi tamanho que a Receita Federal expediu a IN no 34, de 29-03-89,
dispondo que o desconto na fonte somente se aplica nos casos de prestao de
servios de limpeza e conservao de bens imveis, exceto reformas e obras asse-
melhadas. Por bem imvel ser considerada a definio prevista no art. 43 do Cdigo
Civil de 1916, art. 79 do novo Cdigo (ADN n 9 de 20-07-90).
O ADI n 4, de 20-03-03, esclarece que os rendimentos pagos ou creditados por
pessoa jurdica a outra pessoa jurdica pela prestao de servios de limpeza e con-
servao de ruas e logradouros pblicos esto sujeitos reteno do imposto de
renda de que trata o art. 649 do RIR/99. Entendemos que o recapeamento asfltico de
ruas, apesar de ser conservao, servio de engenharia excetuado no item 17 do
art. 647 do RIR/99 por empregar muito material.
SEGURANA E VIGILNCIA
Os pagamentos ou crditos decorrentes da prestao de servios de segurana
ou vigilncia, tambm, esto sujeitos reteno do imposto de renda na fonte alquota
de 1% na forma do art. 649 do RIR/99.
A Receita Federal definiu atravs do ADN no 6, de 02-05-00, que esto sujeitos
incidncia do imposto de renda na fonte, alquota de 1%, os rendimentos pagos ou
creditados por pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas pela prestao de servios
de transportes de valores, uma vez que o principal objetivo da empresa transportado-
ra de valores a segurana dos bens transportados, considerando-se os servios
prestados, portanto, como de segurana e no de transporte.
A Receita Federal est sendo coerente nesta questo porque, na dcada de 1970,
quando havia previso legal para reteno do imposto de renda sobre as importncias
pagas ou creditadas, por pessoas jurdicas a pessoas fsicas, relativas aos rendimen-
tos de fretes e carretos em geral, definiu, atravs do PN no 176/71, que no incide o
imposto na fonte sobre os rendimentos de transportes de numerrios, cheques, docu-
mentos e outros valores, por no configurar como fretes e carretos em geral.
LOCAO DE MO-DE-OBRA
Confuso h tambm na reteno do imposto de renda sobre os pagamentos a ttulo
de locao de mo-de-obra de que trata o art. 55 da Lei no 7.713 de 22-12-88. Muitas
empresas fazem confuso entre locao de mo-de-obra e prestao de servios. A dis-
tino que na locao de mo-de-obra a locatria dirige os trabalhadores, determinando
o que fazer. Assim, se uma agncia de mo-de-obra temporria empresta 50 pedreiros
para uma construtora de estradas, trata-se de locao de mo-de-obra. Se uma empresa
contrata outra para fazer limpeza de escritrios, trata-se de prestao de servios.
Na prestao de servios, a empresa prestadora que dirige os trabalhadores.
Neste caso somente h incidncia do imposto na fonte se o servio prestado estiver
listado no art. 647 do RIR/99, e a alquota ser de 1,5% e no de 1%.
Tratando-se de locao de mo-de-obra, a incidncia do imposto na fonte dar-se-
mediante aplicao da alquota de 1 % sobre o valor total pago ou creditado
empresa locadora. A deciso de consulta no 2 da 8a RF (DOU de 29-03-99) diz que
no so considerados reembolsos valores constantes do faturamento representativos
de gastos realizados por conta e exclusiva responsabilidade da contratada. A receita
bruta da pessoa jurdica que fornece mo-de-obra contratada temporariamente o
total contratado e faturado com os tomadores de servios.
EXISTNCIA DE VNCULO ENTRE SOCIEDADES

Quando a sociedade civil for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas fsi-
cas que sejam diretores, gerentes ou controladores da pessoa jurdica que pagar ou
creditar os rendimentos ou pelo cnjuge, pais ou filhos daquelas pessoas, os
rendimentos da prestao de servios, a partir de 01-01-84, esto sujeitos tributao
na fonte mediante aplicao da tabela progressiva prevista para rendimentos de tra-
balho sem vnculo empregatcio (art. 648 do RIR/99).
Assim, por exemplo, uma sociedade de anlises clnicas presta servios para
hospital. Se qualquer dos scios da primeira for diretor, gerente ou controlador do
hospital, a reteno do imposto ser feita pela tabela aplicvel aos rendimentos do
trabalho sem vnculo de emprego e no pela alquota de 1,5% (IN no 12/87).
DISPENSA DE RETENO
No incidir o imposto de renda na fonte quando o servio for prestado por pessoas
jurdicas imunes ou isentas (IN no 23/86). Assim, no esto sujeitos reteno do
imposto os servios prestados pelos rgos pblicos federais, estaduais ou munici-
pais, inclusive suas autarquias, ou pelas associaes cientficas ou culturais.
Os pagamentos efetuados por servios prestados pelas empresas inscritas no
SIMPLES, no esto sujeitos reteno do imposto de renda na fonte mas a maioria
dos servios sujeitos reteno na fonte no permite inscrio da empresa no SIMPLES.
A fonte pagadora dos rendimentos por servios prestados est dispensada de
efetuar a reteno e o recolhimento quando o valor do imposto for igual ou inferior a
R$ 10,00 (art. 67 da lei no 9.430/96 e ADN no 15, de 19-02-97).
COOPERATIVAS DE TRABALHO
Esto sujeitas incidncia do imposto na fonte alquota de 1,5% as importncias
pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a cooperativas de trabalho, associaes de
profissionais ou assemelhadas, relativas a servios pessoais que lhes forem presta-
dos por associados destas ou colocados disposio (art. 652 do RIR/99).
O imposto retido ser compensado pelas cooperativas de trabalho, associaes ou
assemelhadas com o imposto retido por ocasio do pagamento dos rendimentos aos
associados. No caso de impossibilidade de sua compensao, o imposto retido poder ser
objeto de pedido de restituio. Isso ocorre, por exemplo, nas cooperativas de trabalhadores
rurais porque o rendimento mensal de cada cooperado no ultrapassa o limite de iseno.
A Receita Federal esclareceu que as cooperativas de trabalho devero discrimi-
nar, em suas faturas, as importncias relativas aos servios pessoais prestados
pessoa jurdica por seus associados das importncias que corresponderem a outros
custos ou despesas. A alquota de 1,5% incidir apenas sobre as importncias relati-
vas aos servios pessoais (ADN no 1 de 11-02-93). O Ato Declaratrio no 2, de 09-03-
93, esclareceu que os pagamentos feitos a qualquer cooperativa de trabalho esto
sujeitos reteno do imposto na fonte.
O ADI n 6, de 24-05-07, esclareceu que as importncias decorrentes da prestao
a terceiros de servios oferecidos por cooperativa, os quais resultem do esforo comum
dos seus associados, no se sujeitam incidncia do IRPJ. Por no se referirem a
servios pessoais e por no estarem sujeitos ao IRPJ, igualmente no esto sujeitos
reteno na fonte de 1,5%.
No ocorre a reteno na fonte de que trata o art. 652 do RIR/99 sobre o pagamento
de plano de sade cooperativa mdica, na modalidade de pr-pagamento, por no
haver vinculao entre o desembolso financeiro e as atividades executadas (Soluo
de Consulta COSIT n 25 no DOU de 13-12-13).
FACTORING E SERVIOS SEMELHANTES

Sujeitam-se ao desconto do imposto de renda, alquota de 1,5%, que ser dedu-
zido do apurado no encerramento do perodo de apurao, as importncias pagas ou
creditadas por pessoas jurdicas a ttulo de prestao de servios a outras pessoas
jurdicas que explorem as atividades de prestao de servios de assessoria creditcia,
mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar
e a receber (art. 29 da Lei n 10.833/03).
RETENO DE CSLL, PIS E COFINS

O art. 30 da Lei n 10.833, de 29-12-03, instituiu a reteno na fonte de CSLL, PIS e
COFINS nos pagamentos efetuados pelas pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas
de direito privado, pela prestao de servios de limpeza, conservao, manuteno,
segurana, vigilncia, transporte de valores e locao de mo-de-obra, pela prestao
de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos,
administrao de contas a pagar e a receber, bem como pela remunerao de servios
profissionais. A reteno aplica-se inclusive aos pagamentos efetuados por:
I - associaes, entidades sindicais, federaes, confederaes, centrais sin-

dicais e servios sociais autnomos;
II - sociedades simples e sociedades cooperativas;
III - fundaes de direito privado;
IV - condomnios de edifcios.
No esto obrigadas a efetuar a reteno das trs contribuies as pessoas jurdi-
cas optantes pelo SIMPLES. A reteno est dispensada para pagamentos de valor
igual ou inferior a R$ 5.000,00. Ocorrendo mais de um pagamento no ms mesma
pessoa jurdica, dever somar todos os valores pagos no ms para clculo do limite
de reteno, compensando-se o valor retido anteriormente. Ocorrendo mais de um
pagamento no ms e caso a reteno a ser feita seja superior ao valor a ser pago, a IN
n 459, de 2004, limita a reteno ao valor do pagamento ao beneficirio. Para maiores
esclarecimentos vide o captulo de COFINS.
A IN n 459, de 18-10-04, que dispe sobre a reteno de CSLL, PIS e COFINS foi
alterada pela IN n 1.151 de 2011.
No esto sujeitos reteno os pagamentos efetuados por pessoas jurdicas por
servios de armazenamento, movimentao e transporte de mercadorias, logstica,
armazenagem de continer, operador porturio, locao de veculos, mquinas e equi-
pamentos etc. (ADI n 38 no DOU de 06-04-11).
O ADI n 9 (DOU de 01-10-14) decidiu que no cabe reteno na fonte de CSLL,
PIS e COFINS nos pagamentos efetuados pelas pessoas jurdicas contratantes a
cooperativas de trabalho mdico ou odontolgico ou operadoras de plano de sade
ou odontolgica, se o preo do contrato for pr-determinado, onde no h vinculao
entre o desembolso financeiro e os servios executados. Cabe reteno nos contratos
na modalidade de custo operacional, onde h pagamento exatamente pelos servios
prestados.
43 COMISSO DE INTERMEDIAO
Esto sujeitas incidncia do imposto na fonte, alquota de 1,5%, as importncias

pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas a ttulo de co-
misses, corretagens ou qualquer outra remunerao pela representao comercial
ou pela mediao na realizao de negcios civis e comerciais (art. 651 do RIR/99).
RESPONSABILIDADE PELO RECOLHIMENTO

A natureza da incidncia tributria instituda pelo art. 53 da Lei no 7.450/85 de
reteno na fonte, ou seja, a fonte pagadora dos rendimentos deve reter e recolher o
imposto.
A IN no 153/87, alterada pela de nos 177/87 e 107/91, nas oito hipteses de incidn-
cia enumeradas, determinou que o imposto de renda seja recolhido pela pessoa jur-
dica beneficiria dos rendimentos. So os seguintes casos:
a) colocao ou negociao de ttulos de renda fixa;
b) operaes realizadas em Bolsas de Valores e em Bolsas de Mercadorias;
c) distribuio de emisso de valores mobilirios, quando a pessoa jurdica atuar
como agente da companhia emissora;
d) operaes de cmbio;
e) venda de passagens, excurses ou viagens;
f) administrao de carto de crdito;
g) prestao de servios de distribuio de refeio pelo sistema de refeies-
convnio;
h) prestao de servios de administrao de convnios.
Entendemos que no est sujeita reteno do imposto sobre a diferena entre o
preo cobrado do turista e o pago aos meios de hospedagem quando a agncia de
turismo adquire as vagas de hospedagem para fazer pacote completo de turismo,
porque no h especificao de preos para passagem, hospedagem, locomoo,
refeio etc.
Nas oito hipteses de reteno do imposto de renda de que trata a IN n 153/87 e
que a responsabilidade do recolhimento da pessoa jurdica beneficiria, a entrega
da DIRF continua sendo obrigao da fonte pagadora de rendimentos. A pessoa jur-
dica beneficiria dos rendimentos dever fornecer para a fonte pagadora, at 31 de
janeiro do ano subseqente quele a que se referir a DIRF, documento comprobatrio
com indicao dos valores de rendimento e imposto de renda recolhido, relativos ao

ano-calendrio anterior (IN n 108/01, arts. 17 e 18).
BASE DE CLCULO
A base de clculo do imposto de renda o valor da comisso ou corretagem pago
ou creditado. Quando o recolhimento do imposto incidente sobre comisses ou corre-
tagens de intermediao estiver a cargo da pessoa jurdica beneficiria dos rendimen-
tos e houver repasse de parcela da comisso relativa a determinada operao, a base
de clculo do imposto ser o valor lquido recebido, assim considerada a diferena
entre o valor das comisses recebidas e o das repassadas a outra pessoa jurdica em
cada quinzena (IN SRF no 153/87).
O repasse de comisso de intermediao ocorre com muita freqncia nas opera-
es de bolsas de valores e com ttulos de renda fixa. As distribuidoras de valores
mobilirios, por exemplo, tm clientes interessados em comprar aes, mas como
no podem operar em bolsas de valores passam as ordens de compra para corretoras
de valores mobilirios e repartem a comisso. Neste caso, as distribuidoras e as
corretoras recolhem o imposto de renda sobre suas receitas lquidas, isto , aps
deduo de valores repassados.
COMISSO DE REPRESENTANTE COMERCIAL

O art. 32 da Lei no 4.886, de 09-12-65, com nova redao dada pelo art. 1o da Lei
o
n 8.420, de 08-05-92, dispe que o representante comercial adquire o direito s co-
misses quando do pagamento dos pedidos ou propostas. Isso significa que antes da
liquidao da compra pelo cliente, o representante comercial no tem direito adquiri-
do pela comisso.
Aquela alterao implica em deslocar o momento da ocorrncia do fato gerador
do imposto de renda. O PN no 7/76 definiu que o fato gerador ocorre quando o cliente
paga o valor da compra. Esse critrio dever ser observado inclusive para forneci-
mento do informe de rendimentos. Muitas empresas continuam pagando as comis-
ses no momento da contratao da venda. Por cautela o imposto deve ser retido e
recolhido apesar de no ter ocorrido o fato gerador da prestao de servios. Isso
porque, caso o comprador no pague o valor da operao, a Receita Federal poder
considerar indedutvel o valor da comisso paga.
NO-INCIDNCIA DO IMPOSTO
O imposto de renda na fonte no incidir sobre as comisses e corretagens nos
seguintes casos (IN SRF no 153/87):
a) na distribuio de emisso de valores mobilirios por conta prpria, quando a
pessoa jurdica subscrever ou comprar a emisso para coloc-la no mercado;
b) quando as comisses e corretagens forem pagas por condomnios, fundo em
condomnio ou clube de investimento registrado em bolsa de valores;
c) sobre as comisses de operaes de cmbio recebidas em moeda estrangei-
ra, quando da sua converso em reais.
COMISSO DE INTERMEDIAO 563
O ADN no 25, de 13-12-89, definiu que o representante comercial que exerce, em

nome individual, exclusivamente a intermediao de negcios mercantis por conta de
terceiros ter seus rendimentos tributados na pessoa fsica, ainda que esteja registrado
como firma individual na Junta Comercial e no CGC.
44 SERVIOS DE
PROPAGANDA E PUBLICIDADE
Esto sujeitas incidncia do imposto na fonte, alquota de 1,5%, as importncias

pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas por servios de
propaganda e publicidade (art. 651 do RIR/99).
BASE DE CLCULO
A base de clculo do imposto de renda na fonte, de acordo com a IN no 123/92,
o valor das importncias pagas, entregues ou creditadas, pelo anunciante, s agncias
de propaganda. No integram essa base de clculo as importncias repassadas a
empresas de rdio, televiso, jornais, publicidade ao ar livre (outdoor), cinema e revis-
tas, nem os descontos por antecipao de pagamento.
A empresa anunciante, por exemplo, paga 100 agncia de propaganda e esta
repassa 80 para empresa jornalstica. O imposto na fonte incidir sobre 20. O campo
de incidncia dessa tributao na fonte ficou delimitado aos pagamentos ou crditos
de remuneraes ou comisses pela intermediao de servios de propaganda e
publicidade. Assim, os pagamentos diretos aos veculos de propaganda no esto
abrangidos pela incidncia tributria na fonte. O item 29 do PN CST no 7/86 esclarece
que o pagamento ou crdito feito a fornecedor que no seja agncia de propaganda
no se inclui na base de clculo.
No entram tambm na base de clculo do imposto as importncias que se refi-
ram ao reembolso de despesas (gastos feitos com terceiros em nome da agncia,
mas reembolsveis, pela anunciante, nos limites e termos contratuais) ou os valores
repassados (gastos feitos com terceiros pela beneficiria por conta e ordem da anun-
ciante e em nome desta), conforme decidiu o Parecer. Isso significa que os valores
pagos a terceiros que representem custos reembolsveis de produo da propagan-
da ou publicidade, sejam em nome da agncia ou da anunciante, esto excludos da
base de clculo da reteno do imposto.
O Parecer esclarece que as bonificaes de volume, concedidas por veculos de
divulgao ou por fornecedores, os honorrios de veiculao, quando o anunciante
efetuar o pagamento diretamente ao veculo de divulgao, e qualquer outra vanta-
gem vinculada a servios de propaganda e publicidade integram a base de clculo
sobre a qual a agncia recolher o imposto devido na fonte.
Com base naquele Parecer, podemos afirmar que a agncia de propaganda de-
ver recolher o imposto de renda sobre a remunerao de intermediao recebida
SERVIOS DE PROPAGANDA E PUBLICIDADE 565
diretamente dos meios de divulgao. Isso ocorre quando a empresa anunciante en-
trega os servios de propaganda para agncia, mas o pagamento feito diretamente
para os meios de divulgao.
O imposto de renda sobre as bonificaes de volume, concedidas pelos fornece-
dores de servios, deveria ser retido e recolhido pelas fontes pagadoras de rendimen-
tos, porque a natureza desse rendimento intermediao de negcios e no servios
de propaganda. Assim, a grfica ao pagar bonificao de volume para agncia de
propaganda, por esta encaminhar os servios dos anunciantes, estar nada mais
recebendo que comisso de intermediao.
RECOLHIMENTO DO IMPOSTO
A natureza dessa incidncia de reteno na fonte. Isso significa que a empresa
anunciante deveria reter e recolher o imposto sobre os pagamentos ou crditos efetuados
para as agncias de propaganda. A IN no 123/92, todavia, determinou que o imposto
dever ser recolhido pelas agncias de propaganda, por ordem e conta do anunciante.
A reteno do imposto considera-se efetuada na data do pagamento ou crdito da
importncia, do anunciante para a agncia de propaganda. O momento de reteno,
no caso de pagamento, no envolve nenhuma dificuldade. A dificuldade ocorre no
crdito contbil.
Em relao ao crdito feito pela anunciante em favor da agncia de propaganda,
o lanamento contbil marcar a ocorrncia do fato gerador se a beneficiria for
comunicada. No ocorrendo a comunicao, o fato gerador ter-se- por consumado
poca do vencimento da fatura ou nota, conforme esclareceu o PN no 7/86. A neces-
sidade de comunicao do crdito contbil para ocorrncia do fato gerador do impos-
to na fonte uma inovao no prevista em lei.
Como o anunciante nunca comunica o crdito contbil, a agncia dever conside-
rar retido o imposto de renda na data do recebimento da importncia ou na data de
vencimento da fatura ou nota, o que primeiro ocorrer.
O art. 67 da Lei no 9.430/96 dispensa a reteno do imposto de renda de valor
igualou inferior a R$ 10,00 enquanto o art. 68 veda a utilizao de DARF para paga-
mento de valor inferior a R$ 10,00.
DIRF ANUAL, DCTF E INFORME DE RENDIMENTOS

A agncia de propaganda dever fornecer ao anunciante, at o dia 28 de fevereiro
de cada ano, documento comprobatrio com indicao do valor do rendimento e do
imposto de renda recolhido, relativo ao ano-calendrio anterior. A IN no 130, de 09-12-
92, aprovou o modelo de Comprovante Anual de Imposto de Renda Recolhido relativo
a servios de propaganda e publicidade. O comprovante poder ser emitido por
processamento eletrnico.
Com base nas informaes prestadas pelas agncias de propaganda, as empresas
anunciantes devero preencher a DIRF Anual para ser entregue Receita Federal
(art. 17 da IN no 108/01). Isso coisa burocratizante to absurda que s pode sair da
cabea de gente do terceiro mundo. At parece que a Receita Federal no tem mais
controle dos DARF recolhidos.
A agncia de propaganda dever informar o valor do imposto de renda na DCTF. O

imposto de fonte poder ser deduzido, pelas agncias de propaganda, do imposto de
renda apurado trimestralmente ou do imposto estimado em cada ms, conforme a opo.
45 ALUGUIS DE IMVEIS
Os rendimentos decorrentes de aluguis de bens mveis ou imveis ou de royalties

pagos por pessoas jurdicas a pessoas fsicas esto sujeitos reteno do imposto de
renda na fonte mediante aplicao da tabela progressiva (art. 631 do RIR/99). So
tributveis como aluguis ou arrendamento os rendimentos decorrentes da ocupao,
uso ou explorao de bens corpreos, tais como os relacionados no art. 49 do RIR/99.
O art. 53 do RIR/99 dispe que sero tambm consideradas como aluguis ou
royalties, todas as espcies de rendimentos percebidos pela ocupao, uso, fruio
ou explorao dos bens e direitos, tais como:
I - as importncias recebidas periodicamente ou no, fixas ou variveis, e as

percentagens, participaes ou interesses;
II - os juros, comisses, corretagens, impostos, taxas e remuneraes do trabalho
assalariado e autnomo ou profissional, pagos a terceiros por conta do loca-
dor do bem ou do cedente dos direitos, observado o disposto no art. 50, I;
III - as luvas, prmios, gratificaes ou quaisquer outras importncias pagas ao
locador ou cedente do direito, pelo contrato celebrado;
IV - as benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado e as
despesas para preservao dos direitos cedidos, se, de acordo com o con-
trato, fizerem parte da compensao pelo uso do bem ou direito;
V - a indenizao pela resciso ou trmino antecipado do contrato;
FATO GERADOR DO IMPOSTO

normativo, diz que depsito judicial de rendimentos de aluguis pelo locatrio no
configura a aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou proventos
para o seu legtimo titular. Dessa forma, tais rendimentos somente sero tributados
quando liberados pela autoridade judicial.
RECUPERAO DE DESPESAS
Os contratos de locao de imveis firmados atualmente, na maioria dos casos
estipulam que a locatria se obriga ao pagamento ou ressarcimento de impostos,
taxas e despesas de condomnio incidentes sobre o imvel. O ADN CST no 2/79 tinha
decidido que a base de clculo do imposto incidente na fonte sobre alugueres o

rendimento bruto e inclui os valores que para o locador constituam recuperao de
custos admitidos como dedues cedulares na declarao de rendimentos.
A princpio aquela orientao era seguida inclusive para os casos em que os
impostos e as despesas de condomnio fossem pagos diretamente pelas locatrias
de imveis.
Mais tarde surgiu a orientao dentro da prpria SRF de que os impostos e as
despesas de condomnio pagos diretamente pelas locatrias no integravam a base
de clculo do imposto. Essa orientao dava tratamento diferenciado entre as loca-
es, conforme a cargo de quem ficava o pagamento das despesas. Por outro lado,
quando as despesas so pagas diretamente pelas locatrias, as pessoas fsicas loca-
doras desconhecem o montante das despesas.
A Lei no 7.713/88 extinguiu as dedues cedulares dos rendimentos e com isso a
alquota do imposto de renda passou a incidir sobre o rendimento bruto. A medida
adotada foi um retrocesso de 30 anos, mas pouco a pouco as profisses e categorias
de contribuintes com lobby esto trazendo de volta as justas dedues. Foi o que
aconteceu com os locadores de imveis.
O art. 14 da Lei no 7.739, de 16-03-89, trouxe de volta as dedues para os rendi-
mentos de aluguis de imveis, mas com redao pouco desejvel. O referido dispo-
sitivo legal dispe (art. 50 do RIR/99):
Art. 14. No integraro a base de clculo para incidncia do imposto de renda
de que trata a Lei no 7.713/88 no caso de aluguis de imveis:
I - o valor dos impostos, taxas e emolumentos incidentes sobre o bem que
produzir o rendimento;
II - o aluguel pago pela locao do imvel sublocado;
III - as despesas pagas para cobrana ou recebimento do rendimento; e
IV - as despesas de condomnio.
Note-se pela leitura que o legislador fez mistura de no incidncia com deduo.
No integrar a base de clculo diferente de poder deduzir na determinao da base
de clculo. O art. 14 deveria ter sido desdobrado em duas partes, numa dispondo que
no integram a base de clculo as despesas de impostos, taxas e condomnio e outra
dispondo que podero ser deduzidos o aluguel pago na locao de imvel sublocado
e as despesas de cobrana.
Doravante, os impostos, as taxas e as despesas de condomnio no integram a
base de clculo para reteno ou recolhimento mensal do imposto de renda sobre os
rendimentos de aluguis, ainda que tais valores sejam pagos pelo locador e reembol-
sados no recibo de quitao de aluguis.
Agora, a deduo das despesas de cobrana dos aluguis no tem limite. Na
legislao anterior, a deduo estava limitada a 5% do rendimento. Quando o benefi-
cirio do rendimento pleitear a deduo das despesas de cobrana, a fonte pagadora
dever exigir a prova dessas despesas.
IMVEL DO CASAL
A Constituio Federal em vigor acabou com a figura do cabea-de-casal, mas a
ALUGUIS DE IMVEIS 569
Lei no 7.713/88 que reformulou a tributao dos rendimentos e ganhos de capital das
pessoas fsicas no dedicou um s artigo a respeito.
O RIR/99 cuida da tributao dos rendimentos na constncia da sociedade conjugal,
sem que tenha matriz em lei, nos arts. 6o a 8o. So normas que j constavam dos atos
administrativos expedidos pela Receita Federal. O art. 7o dispe sobre a declarao
em separado enquanto o art. 8o cuida da declarao em conjunto. Os cnjuges podem
optar pela tributao em conjunto de seus rendimentos, inclusive quando provenien-
tes de bens gravados com clusula de incomunicabilidade ou inalienabilidade.
O imposto de renda retido na fonte poder ser compensado na declarao anual,
em sua totalidade, pelo cnjuge que declarar os rendimentos, independentemente de
qual deles tenha sofrido a reteno. O imposto retido na fonte sobre os rendimentos
do outro cnjuge, includos na declarao, poder ser compensado pelo declarante.
IMVEL PERTENCENTE A MAIS DE UMA PESSOA

Na hiptese de o imvel pertencer a mais de uma pessoa fsica, em condomnio
ou co-propriedade, a reteno do imposto na fonte ser obrigatria somente em rela-
o pessoa fsica beneficiria do aluguel cujo montante em cada ms for superior ao
limite de iseno (ADN CST no 2/79).
A pessoa jurdica ao pagar o aluguel mensal, por exemplo, de R$ 4.500 referente
a uma loja pertencente a duas pessoas fsicas, sendo que uma delas co-proprietria
de 2/3 do imvel, far dois clculos. Neste caso, o co-proprietrio de 1/3 far jus ao
aluguel de R$ 1.500 que inferior ao limite de iseno do imposto de renda. O imposto
ser retido somente sobre o aluguel pago ao co-proprietrio dos 2/3 do imvel.
IMVEL COMERCIAL OU RESIDENCIAL

Os proprietrios de imveis fazem muita confuso quando os imveis comerciais
esto locados para pessoas fsicas. No importa a natureza do imvel locado, se
comercial, residencial ou no residencial. O que importa a natureza jurdica do loca-
dor e do locatrio.
Quando o locatrio ou inquilino pessoa jurdica e o locador pessoa fsica o
regime de reteno na fonte, ainda que o imvel seja utilizado para fim residencial.
Na hiptese de locatrio e locador serem pessoas fsicas, o regime de antecipa-
o do imposto de renda pela pessoa fsica beneficiria do aluguel, ainda que o im-
vel seja utilizado para fins comerciais. O que importa o contrato de locao.
O inconveniente de imvel comercial estar locado em nome de pessoa fsica a
dupla incidncia do imposto de renda: uma incidncia no regime de fonte e outra no
regime de antecipao da pessoa fsica. A transferncia de locao para pessoa jur-
dica a melhor soluo, mas nem sempre o locador concorda.
IMVEL RURAL
A maior controvrsia fiscal na cesso de uso de imvel rural est na distino
entre arrendamento e parceria rural. O 1o C.C. e a CSRF tm decidido que parceria
rural se tem contrato escrito na forma do Estatuto da Terra e que o proprietrio do
imvel tenha riscos de caso fortuito e da fora maior. A estipulao de quantidade fixa
caracteriza arrendamento e no parceria rural.
O contrato agrrio em que uma pessoa se obriga a ceder a outra, por prazo deter-
minado ou no, o uso e gozo de imvel rural com o objetivo de nele ser exercida
atividade de explorao agrcola (plantio de cana-de-acar), mediante retribuio
prefixada e peridica equivalente a 50 toneladas do produto, por alqueire, haja ou no
produo, deve ser considerado como contrato de arrendamento, e no de parceria
agrcola, por inexistir qualquer risco para o parceiro outorgante (Ac. n. CSRF/ 01-
1.245/91 no DOU de 25-11-94 e CSRF/01.113/91 no DOU de 18-10-94). Vide tambm
Ac. do 1o C.C. nos 102-25.927/91 (DOU de 31-07-91), 106-3.025/90 (DOU de 15-03-
91),106-4.032/91 (DOU de 29-04-92) e 102-27.089/92 (DOU de 27-11-92).
IMVEL LOCADO EM NOME DO SCIO

bastante comum o imvel ser locado em nome do futuro scio quando a sociedade
vai ser ainda constituda. Esse fato ocorre porque na constituio e legalizao de
qualquer firma ou sociedade precisa indicar o endereo de sua sede. Alguns rgos
pblicos chegam a exigir o contrato de locao do imvel onde funcionar a empresa.
Neste caso ocorre uma sublocao expressa ou tcita. A forma correta seria o paga-
mento ou crdito do valor correspondente ao aluguel da pessoa jurdica locatria para o
scio sublocador e este por sua vez pagaria a pessoa fsica proprietria do imvel. A
reteno do imposto de renda seria feita na primeira operao. Entretanto, na prtica, o
procedimento difere de caso para caso e muitas vezes a pessoa fsica proprietria do
imvel d quitao diretamente locatria pessoa jurdica. Se a sublocao for efetua-
da pelo mesmo valor da locao, a partir da vigncia do art. 14 da Lei no 7.739/89,
deixou de existir o problema da reteno do imposto de renda, porque o aluguel pago
pela locao do imvel sublocado poder ser deduzido na determinao da base de
clculo do imposto. Assim, se o scio recebe da sua empresa R$ 5.000,00 de aluguel e
paga ao proprietrio do imvel R$ 5.000,00 a base de clculo do imposto ser zero.
IMVEL DE SCIO
Presume-se distribuio disfarada de lucros no negcio pelo qual a pessoa jur-
dica paga pessoa ligada aluguis em montante que excede notoriamente o valor de
mercado, dispe o art. 464 do RIR/99. Entre as pessoas ligadas pessoa jurdica est
o scio. Assim, o pagamento de aluguis notoriamente superiores ao valor de merca-
do, para scio da pessoa jurdica, caracteriza distribuio disfarada de lucros.
Nem sempre quando a empresa utiliza imvel de scio ocorre o pagamento de
aluguel. O inciso IX do art. 39 do RIR/99 dispe que no entraro no cmputo do
rendimento bruto o valor locativo do prdio construdo, quando ocupado por seu
proprietrio ou cedido gratuitamente para uso do cnjuge ou de parentes de primeiro
grau. O filho parente de primeiro grau enquanto o irmo parente de segundo grau.
Se o emprstimo gratuito no for para cnjuge ou filho, nos demais casos enqua-
dra-se no 1 do art. 49 do RIR/99 onde dispe que constitui rendimento tributvel, na
declarao de rendimentos, o equivalente a 10% do valor venal de imvel cedido
gratuitamente, ou do valor constante da guia do IPTU do ano-calendrio da declarao.
ALUGUIS DE IMVEIS 571
PAGAMENTO POR INTERMDIO DA ADMINISTRADORA

A administradora de bens recebe o aluguel como mera procuradora da pessoa
fsica proprietria do imvel. Assim sendo, ela no pode receber o rendimento na
condio de locadora do imvel, mas como mandatria. O comprovante do imposto
retido dever indicar como beneficiria do rendimento de aluguel a pessoa fsica pro-
prietria do imvel.
A Declarao de Imposto de Renda na Fonte (DIRF), tambm, dever ser preen-
chida com indicao da pessoa fsica locadora do imvel como a beneficiria do ren-
dimento.
A reteno do imposto dever ser efetuada pela pessoa jurdica, locatria do im-
vel, ainda que o pagamento seja efetuado por intermdio de pessoa jurdica adminis-
tradora de bens.
ALUGUIS DE IMVEIS PELO SISTEMA POOL

A deciso no 27 da 8a RF (DOU de 06-04-01) diz que, no caso de administrao de
imveis atravs de denominado Sistema Pool, cabe administradora a reteno e o
recolhimento do imposto de renda na fonte incidente sobre os valores que pagar a
beneficirios pessoas fsicas, a ttulo de aluguel.
A administrao pelo Sistema Pool tem aumentado bastante em razo da euforia
na construo e comercializao de fIat. A fiscalizao da Receita Federal tem encon-
trado alguma dificuldade no enquadramento dos rendimentos auferidos pelas pesso-
as fsicas proprietrias de fIat. Isso porque a forma de administrao varia muito.
A soluo de consulta est se referindo ao caso de imveis pertencentes a pessoas
fsicas que passam a ser administrados pelo Sistema Pool, sendo que os rendimentos
continuam pertencentes a pessoas fsicas. O imposto de renda na fonte mediante
aplicao da tabela progressiva retido e recolhido pela empresa administradora. Os
rendimentos so tributveis na declarao de ajuste anual das pessoas fsicas.
Os grandes empreendimentos de flats so administrados com inovaes pelas
empresas hoteleiras de renome internacional. As inovaes ocorrem com a constitui-
o de sociedade em conta de participao (SCP), sendo scia ostensiva a empresa
administradora e scios ocultos as pessoas fsicas proprietrias de imveis. A tributa-
o dos rendimentos de imveis na SCP irregular porque as propriedades dos im-
veis no foram transferidas de pessoas fsicas para a SCP. Com isso, os rendimentos
continuam sendo das pessoas fsicas.
O ADI n 14, de 04-05-04, definiu que no sistema de locao conjunta de unidades
imobilirias denominado de pool hoteleiro, constitui-se, independente de qualquer for-
malidade, Sociedade em Conta de Participao (SCP) com o objetivo de lucro co-
mum, onde a administradora (empresa hoteleira) a scia ostensiva e os proprietri-
os das unidades imobilirias integrantes do pool so os scios ocultos.
A deciso no tem base legal e abre brecha para planejamento tributrio. Na
locao de imveis pelo sistema pool, as propriedades imobilirias continuam em
nome das pessoas fsicas, no se transferindo para a SCP. Logo os rendimentos
continuam sendo das pessoas fsicas.
A deciso correta est na Soluo de Consulta n 27 (DOU de 06-04-2001) da 8
RF onde diz que no caso de administrao de imveis atravs de denominado Sistema

Pool, cabe administradora a reteno e o recolhimento do imposto de renda na fonte
incidente sobre os valores que pagar a beneficirios pessoas fsicas, a ttulo de aluguel.
A receita da administradora de imveis pelo Sistema Pool, tenha ou no como
atividade a hotelaria, tem natureza de receita de administrao e os rendimentos dos
proprietrios de imveis tem natureza de rendimentos de imveis.
BENEFICIRIOS RESIDENTES NO EXTERIOR

Os aluguis de imveis auferidos por residentes ou domiciliados no exterior so
tributados pela alquota fixa de 15%, exceto quando o beneficirio tiver domiclio fiscal
em pas com o qual o Brasil mantm acordo para evitar a dupla tributao e no qual
estiver prevista a tributao daqueles rendimentos com alquotas menores ou em
paraso fiscal com alquota de 25%.
Todos os acordos assinados pelo Brasil, todavia, contm artigo dispondo que os
rendimentos de bens imobilirios so tributados no Estado Contratante em que esses
bens estiverem situados, mediante aplicao da alquota vigente no pas. No caso do
Brasil a alquota de 15%.
A reteno do imposto de renda sobre os aluguis de imveis pertencentes a
residentes no exterior compete ao procurador, conforme dispe o art. 721 do RIR/99.
A fonte pagadora somente far a reteno se o residente no exterior no mantiver
procurador no Brasil.
O fato gerador dessa incidncia ocorre na data do recebimento do aluguel quando
o recolhimento do imposto competir ao procurador. O prazo para recolhimento sem
multa vence no prprio dia (art. 865, I do RIR/99).
46 O MTUO E A TRIBUTAO
O art. 586 do Cdigo Civil dispe que o mtuo o emprstimo de coisas fungveis.
O muturio obrigado a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisas do mes-
mo gnero, qualidade e quantidade. Com isso, o mtuo tanto poder ser de bens, tais
como arroz, caf, ouro, ttulos pblicos ou de dinheiro. A operao de mtuo mais
comum o de emprstimo de dinheiro que ser analisado neste Captulo, abrangen-
do a taxa de juros, a dedutibilidade da despesa e a incidncia do imposto de renda
sobre os juros.
DEDUTIBILIDADE DOS JUROS

Qualquer despesa, de acordo com o art. 299 do RIR/99, somente dedutvel
quando for necessria atividade da empresa e manuteno da fonte produtora de
receitas e desde que seja usual ou normal no tipo de operaes ou atividades da
empresa. Para a dedutibilidade dos juros como despesa operacional no h distino
entre mutuante pessoa jurdica ou fsica, scio ou no. O PN n 138, de 1975, definiu
o seguinte:
So admitidos como despesas operacionais os juros abonados aos emprsti-
mos e saldos credores de contas correntes de scio, acionista, dirigente, adminis-
trador ou participante nos lucros de pessoa jurdica, desde que haja contrato escri-
to com clusula expressa.
As taxas percentuais ajustadas no podero ser superiores s comumente uti-
lizadas no mercado financeiro, e nem s relativas aos emprstimos menos onero-
sos obtidos pela pessoa jurdica.
Disciplinamento idntico, aplicvel aos emprstimos realizados entre pessoas
jurdicas associadas ou interdependentes.
O 1 C.C., tambm, tem reiteradamente decidido:
Acrdo n 105-9.436/95 (DOU de 22-11-96):
So dedutveis os juros passivos, decorrentes de emprstimos obtidos com
pessoa jurdica no integrante do sistema financeiro, se estipulados com condi-
es usuais de mercado.
Acrdo n 103-15.480/94 (DOU de 28-03-96):
No so sujeitas a glosa encargos financeiros pagos pela pessoa jurdica em
emprstimos de scios.
No caso de juros sobre o mtuo, a dedutibilidade como despesa est condiciona-

da a alguns requisitos como:
I - o contrato seja por escrito e registrado no cartrio de ttulos e documentos ou
as clusulas principais como taxa de juros, prazo etc. estejam no lanamento
contbil;
II - os juros no excedam a taxa legal;
III - os recursos sejam empregados na atividade geradora de receitas da muturia.
Contrato escrito. A primeira condio para a dedutibilidade dos juros de mtuo
ter contrato escrito. A falta de contrato escrito pode caracterizar o pagamento de juros
como mera liberalidade. O 1 C. C. decidiu pelo ac. n 101-92.565/99 (DOU de 28-04-
99) que os encargos financeiros pagos a pessoas jurdicas coligadas ou interligadas,
quando estipulados em contratos podem ser apropriados como despesas operacionais.
O art. 221 do Cdigo Civil dispe que o instrumento particular, feito e assinado, ou
somente assinado por quem esteja na livre disposio e administrao de seus bens,
prova as obrigaes convencionais de qualquer valor, mas os seus efeitos, bem como
os da cesso, no se operam, a respeito de terceiros, antes de registrado no registro
pblico. O seu pargrafo nico diz que a prova de instrumento particular pode suprir-
se pelas outras de carter legal.
A maioria dos contratos de mtuo de dinheiro no registrada no cartrio de
ttulos e documentos. A Receita Federal considerada terceiro diante dos contratantes.
Com isso, no passado foram lavrados muitos autos de infrao por falta de registro.
O item 5 do PN n 10, de 13-09-85, da Receita Federal esclarece que somente na
hiptese de existir, por ocasio do mtuo, contrato escrito devidamente comprovado,
estipulando compensao financeira como nus da tomadora, admitir-se- seu
reconhecimento na escriturao comercial da contratante.
O Parecer diz, ainda, que o contrato poder ser comprovado mediante sua inscrio
no Registro de Ttulos e Documentos; outrossim, os lanamentos contbeis da pessoa
jurdica, efetuados de acordo com os preceitos legais e com discriminao das
condies contratuais, tambm, constituem meios idneos para comprovar o mtuo
oneroso.
O 1 C.C. tem decidido que provada a existncia de contrato escrito de mtuo
atravs da contabilizao da operao, a falta do registro no Cartrio de Ttulos e
Documentos, bem como irregularidade em sua contabilizao, no so suficientes
para determinar a indedutibilidade dos encargos de juros. Vide os ac. ns 103-19.917/
99 no DOU de 08-10-99, 101-89.432/96 no DOU de 13-05-96, 105-5.815/91 no DOU
de 30-10-91 e 104-20.354/2004 no DOU de 18-10-05.
No caso de no registrar o contrato de mtuo no registro pblico, aconselhvel
que o histrico da contabilizao da operao de mtuo registre o prazo e as condies
de remunerao para que as despesas de juros no sejam consideradas indedutveis
na determinao do IRPJ e da CSLL. Sem esse requisito fcil transformar em mtuo
com juros, com data retroativa, os crditos de lucros distribudos ou meros suprimentos
da Caixa.
Taxas de juros. Na vigncia da Constituio anterior, o STF firmou pacfica juris-
prudncia com o entendimento de que a Lei de Usura no era aplicvel para as insti-
tuies financeiras. Na atual constituio, o revogado 3 do art. 192 dispunha que as
O MTUO E A TRIBUTAO 575
taxas de juros reais no podero ser superiores a 12% ao ano; a cobrana acima
deste limite ser conceituada como crime de usura, punido, em todas as suas moda-
lidades, nos termos que a lei determinar. O STF tem, reiteradamente, decidido que o
3 no era auto-aplicvel.
Quando o credor de emprstimo pessoa fsica ou jurdica no integrante do
sistema financeiro, a taxa mxima de juros est fixada em lei. H divergncia de
entendimento entre os advogados tributaristas quanto revogao ou no do Decreto
n 22.626, de 07-04-1933, conhecido como lei de usura, e quanto taxa mxima
atualmente permitida. A formao de jurisprudncia com base no atual Cdigo Civil
deve levar alguns anos.
O art. 1 do Decreto n 22.626, de 1933, dispe que vedado, e ser punido nos
termos desta Lei, estipular em quaisquer contratos, taxas de juros superiores ao
dobro da taxa legal. Os arts. 1.062 e 1.063 do Cdigo Civil de 1916 fixavam em 6% ao
ano a taxa legal dos juros mas o art. 1.262 permitia taxa acima da legal nos emprs-
timos de dinheiro. Com exceo das operaes de instituies financeiras, no mtuo
de dinheiro a taxa mxima de juros, a partir da Lei de Usura, ficou limitada ao dobro da
taxa legal de 6%, isto , taxa de 12% ao ano ou 1% ao ms.
O art. 591 do atual Cdigo Civil dispe que destinando-se o mtuo a fins econmi-
cos, presumem-se devidos juros, os quais, sob pena de reduo, no podero exceder
a taxa a qual se refere o art. 406, permitida a capitalizao anual. O art. 406 dispe:
Art. 406. Quando os juros moratrios no forem convencionados, ou o forem
sem taxa estipulada, ou quando provierem de determinao da lei, sero fixados
segundo a taxa que estiver em vigor para a mora do pagamento de impostos
devidos Fazenda Nacional.
Em relao a fatos geradores ocorridos a partir 01-04-95, os crditos tributrios da
Unio no pagos at a data do vencimento sero acrescidos de juros de mora equiva-
lentes variao da taxa SELIC para ttulos federais (art. 953 do RIR/99). Essa taxa
de juros SELIC divulgada, mensalmente, pela Receita Federal.
Para os que entendem que a Lei de Usura est em vigor a taxa mxima de juros
permitida o dobro da taxa SELIC do ms porque a Lei de Usura permite fixar a taxa
de juros at o dobro da taxa legal de juros. Para os que entendem que a Lei de Usura
est revogada pelo atual Cdigo Civil, a taxa mxima de juros permitida a da varia-
o da taxa SELIC.
A Lei de Usura, esteja ou no revogada pelo Cdigo Civil, entendemos que a taxa
mxima de juros no mtuo de dinheiro a taxa SELIC porque o art. 591 do Cdigo
Civil dispe que os juros, sob pena de reduo, no podero exceder a taxa a que se
refere o art. 406 que a taxa SELIC.
A aplicao da taxa mxima de juros prevista no art. 1 do Decreto n 22.626, de 1933
(Lei de Usura), ou seja, o dobro da taxa SELIC, conflita com o art. 591 do Cdigo Civil que
limita a taxa mxima taxa SELIC. Neste caso a lei anterior considera-se revogada na
forma do art. 2 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil (Lei n 4.657, de 1942).
A expedio da Lei de Usura, na poca, foi necessria porque o Cdigo Civil de
1916 fixou, pelo art. 1.062, a taxa legal de juros em 6% ao ano mas o art. 1.262
dispunha que os juros sobre os emprstimos de dinheiro podem ser fixados abaixo ou
acima da taxa legal do art. 1.062.
O atual Cdigo Civil, em seu art. 591, fixa a taxa mxima de juros no mtuo de
dinheiro, sob pena de reduo, at a taxa de variao da SELIC. Com isso, a Lei de
Usura tornou-se desnecessria e conflitante com o Cdigo Civil.
Se a Lei de Usura estiver revogada, a diferena que naquela a taxa mxima de
juros era lei de ordem pblica, dispondo no seu art. 11 que o contrato celebrado com
infrao desta Lei nulo de pleno direito, ficando assegurada ao devedor a repetio
do que houver pago a mais.
O art. 591 do Cdigo Civil que fixa a taxa mxima de juros no mtuo de dinheiro,
sob pena de reduo, at a taxa de variao da SELIC no lei de ordem pblica.
A clusula que fixa taxa maior que a da variao da SELIC no nula mas anulvel.
Com isso, se a muturia no questionar a diferena de taxa superior da variao da
SELIC, a clusula vlida e a Receita Federal no pode glosar a diferena de taxa
como despesa indedutvel. O art. 591 diz sob pena de reduo da taxa mas no fala
em nulidade da clusula.
O STJ editou a Smula n 176 dispondo que nula a clusula contratual que
sujeita o devedor a taxa de juros divulgada pela ANBID/CETIP. O STJ editou a Sumula
n 382 dispondo que a estipulao de juros remuneratrios superiores a 12% ao ano,
por si s, no indica abusividade.
A ementa da Soluo de Consulta n 34 da 8 (DOU de 11-04-06) diz o seguinte:
So admitidos como custos ou despesas operacionais os juros abonados aos em-
prstimos e saldos credores de contas correntes de scio, acionista, dirigente, admi-
nistrador ou participante nos lucros de pessoa jurdica, desde que haja contrato escri-
to com clusula expressa. As taxas percentuais ajustadas no podero ser superiores
s comumente utilizadas no mercado financeiro, e nem s relativas aos emprstimos
menos onerosos obtidos pela pessoa jurdica.
No nos parece correta a deciso porque no mercado financeiro as taxas de juros
so livremente fixadas pelas instituies, enquanto no mtuo fora do sistema financei-
ro, ainda que a Lei de Usura esteja revogada, o art. 591 do Cdigo Civil fixa a taxa
mxima.
A pessoa jurdica mutuante no est obrigada a cobrar juros ou atualizao mone-
tria sobre o dinheiro emprestado para controlada, coligada ou pessoa fsica que seja
scia da empresa. Se a mutuante no tiver despesas financeiras no h qualquer
penalidade porque a figura da distribuio disfarada de lucros por emprstimo de
dinheiro deixou de constar no RIR/99.
Destinao do recurso. comum as empresas captarem recursos atravs de
emprstimos e repassarem os mesmos recursos para empresas do grupo. Os repas-
ses, sejam ou no dos mesmos recursos, indicam que os recursos no eram neces-
srios para a manuteno das atividades da empresa. Se no repasse no forem co-
bradas remuneraes ou forem cobradas com taxas de juros inferiores, os juros cor-
respondentes diferena de taxas entre a da captao e a de repasse so considera-
dos no necessrios atividade, sendo despesas indedutveis na apurao do lucro
real e da base de clculo da CSLL.
A nica preocupao da empresa mutuante dever ser a de no ter despesa fi-
nanceira no mesmo perodo em que tiver receita de mtuo porque a indedutibilidade
de parte da despesa certa. Isso porque as despesas financeiras pagas para institui-
es financeiras sempre maior que a remunerao de mtuo em termos percentuais.
A figura de distribuio disfarada de lucros por emprstimos de dinheiro a pes-

soa ligada se, na data do emprstimo, a empresa possui lucros acumulados ou reser-
vas de lucros, que havia na legislao at o RIR/94 foi eliminada no RIR/99. Com isso
desapareceu uma preocupao nas operaes de mtuo com scio ou acionista pes-
soa fsica ou jurdica. Se a pessoa jurdica no tiver nenhuma despesa financeira
poder fazer emprstimo de dinheiro para seus scios sem qualquer remunerao.
O 1 C.C. vem decidindo, de longa data, que as despesas financeiras assumidas
pela pessoa jurdica devem revestir o carter de necessidade. So consideradas no
necessrias aquelas correspondentes a emprstimos repassados a empresa interli-
gada sem qualquer encargo financeiro. Vide os ac. ns 108-07.360/2003 no DOU de
27-08-03, 103-21.142/2003 no DOU de 12-08-03, 103-13.446/93 no DOU de 28-03-
95 e 101-79.646/90 no DOU de 03-05-90.
A CSRF decidiu pelo ac. n 01-05.423/2006 (DOU de 16-07-07) que admissvel
a glosa do excedente da taxa de emprstimo contrado com instituio financeira em
relao taxa de remunerao de mtuo com terceiros quando fica devidamente
comprovado nos autos que h diferena entre o valor da captao e o repasse dos
recursos, tendo como conseqncia a desnecessidade da despesa.
TRIBUTAO DAS RECEITAS DE JUROS

O art. 730 do RIR/99, para efeitos tributrios, equipara, aos rendimentos de aplica-
es financeiras em renda fixa, os rendimentos auferidos pela entrega de recursos a
pessoa jurdica, sob qualquer forma e a qualquer ttulo, independentemente de ser ou
no a fonte pagadora instituio autorizada a funcionar pelo Banco Central.
A operao de mtuo entre a pessoa jurdica (muturia) e a pessoa fsica (mutuante),
ainda que esta seja scia ou acionista daquela, enquadra-se no dispositivo legal
transcrito. Com isso, os juros auferidos pelos scios ou acionistas nas operaes de
mtuo so tributados pela legislao aplicvel aos rendimentos de operaes
financeiras no mercado de renda fixa.
O art. 1 da Lei n 11.033, de 21-12-04, alterou as alquotas de incidncia do imposto
de renda na fonte sobre os rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa. As alquotas
so decrescentes de acordo com o aumento do prazo de aplicao, como segue:
I - 22,5% no caso de prazo de at 180 dias;
II - 20% de 181 at 360 dias;
III - 17,5% de 361 at 720 dias;
IV - 15% quando acima de 720 dias.
No caso de contrato de mtuo sem prazo fixado, o resgate poder ser feito a
qualquer momento e com isso os rendimentos sero tributados com a alquota de
22,5%. Se o prazo for de 721 dias, a alquota do imposto de renda ser de 15%. O
imposto ser devido exclusivamente na fonte quando o beneficirio dos rendimentos
for pessoa fsica e como antecipao para a pessoa jurdica.
O art. 8, 2, da IN n 487, de 30-12-2004, dispe que os rendimentos peridicos
produzidos por ttulo ou aplicao de renda fixa sero submetidos incidncia do
imposto de renda na fonte por ocasio de seu pagamento ou crdito. O regime de
caixa aplicvel aos rendimentos auferidos por pessoas fsicas quando sujeitos
tabela progressiva.
O fato gerador do imposto, todavia, nem sempre ocorre no crdito meramente
contbil. Isso porque o art. 43 do CTN dispe que o imposto, de competncia da
Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a
aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou proventos de qual-
quer natureza.
Mtuo entre empresas do grupo. A Soluo de Consulta COSIT n 190 (DOU de
13-08-15), que tem efeito de ato normativo, diz que a pessoa jurdica muturia dever
reter, no ato do pagamento, o IR na fonte incidente sobre os rendimentos auferidos a
ttulo de juros pela mutuante nas operaes de mtuo de recursos financeiros, inclusive
entre empresas do grupo.
RETENO DO IMPOSTO DE RENDA

O fato gerador do imposto de renda na fonte sobre os juros produzidos pelo mtuo
ocorre no pagamento ou crdito contbil. No crdito contbil a reteno do imposto
somente devida quando os juros forem exigveis, isto , o crdito estiver disponvel
para o beneficirio na forma do art. 43 do CTN.
As empresas brasileiras que tm emprstimos concedidos pelos bancos
estrangeiros, com clusula de pagamento de juros em perodos semestrais, no
encerramento do balano em 31 de dezembro de cada ano fazem os lanamentos
contbeis com dbito da conta de Juros Passivos e a crdito da conta do credor de
emprstimos pelo perodo transcorrido entre o ltimo pagamento e a data do balano
final. Em alguns casos lavrado o auto de infrao por entender equivocadamente
que devido o recolhimento do imposto de renda pelo crdito.
O 1 C.C. deu provimento ao recurso voluntrio pelo acrdo n 106-16.071, de
24-01-2007 (DOU de 28-05-07), dizendo que o registro contbil do crdito no
caracteriza disponibilidade econmica ou jurdica dos rendimentos.
As empresas cometem o equvoco de fazerem o crdito na conta do credor do
emprstimo em vez da conta de Juros a Pagar. A situao idntica aos juros
produzidos pelo mtuo. Se o vencimento do mtuo ocorre, por exemplo, em 31-12-13
com clusula de pagamento de juros exclusivamente no vencimento do mtuo, nos
lanamentos contbeis mensais no ocorre o fato gerador do imposto, ainda que
utilizada indevidamente a conta do credor do emprstimo. O correto utilizar como
contrapartida do lanamento a conta de Juros a Pagar.
CONTABILIZAO DOS JUROS

Durante o perodo abrangido pela operao de mtuo, a empresa far,
mensalmente, a contabilizao dos juros incorridos no ms mediante o seguinte
lanamento:
Dbito da conta de Juros Passivos
Crdito da conta de Juros a Pagar
Os juros no podem ser lanados na conta de Mtuo para serem agregados ao
principal do emprstimo porque isso caracteriza crdito em favor do beneficirio. O
art. 591 do Cdigo Civil permite a capitalizao anual mas isso no possvel no caso
de estipular o perodo de exigibilidade dos juros em prazo longo para ter incidncia de
imposto de renda alquota de 15%. A capitalizao significa o auferimento dos
rendimentos pelo mutuante.
A escriturao de juros mensais na conta de Juros a Pagar no interfere na
dedutibilidade como despesa operacional porque no se trata de mera proviso mas
despesas incorridas. A diferena entre mera proviso e despesa incorrida que na
primeira a despesa pode concretizar ou no, dependendo do evento futuro. A despesa
incorrida definitiva. Com o transcurso do ms, os juros contratados na operao de
mtuo so despesas definitivas que devem ser pagos, ainda que o vencimento da
operao seja antecipado.
O art. 335 do RIR/99 dispe que na determinao do lucro real somente sero
dedutveis as provises expressamente autorizadas neste Decreto. O 1 C.C. tem
decidido que as despesas incorridas so dedutveis pelo regime de competncia,
ainda que impropriamente tenha utilizado conta do passivo com nome de proviso.
O 1 C.C. decidiu pelo acrdo n 101-77.961/88 que as obrigaes vencidas,
identificadas e quantificadas no perodo-base e no pagas no curso dele constituem,
face ao regime econmico ou de competncia, despesas incorridas que so dedutveis
do lucro lquido do perodo. A reserva de recursos para o pagamento com designao
imprpria de proviso no impede a deduo da despesa, assegurada no art. 191
do RIR/80
MTUO ENTRE PESSOAS FSICAS

O mtuo entre pessoas fsicas no equiparado como aplicao financeira de
renda fixa mas o rendimento auferido pela mutuante est sujeito ao imposto de renda
a ttulo de carn-leo e na declarao anual. A atualizao monetria do dinheiro
emprestado no constitui rendimento e a surge a divergncia de entendimento entre
a Receita Federal e os contribuintes.
O art. 72 do RIR/99 dispe que para fins de incidncia do imposto, o valor da
atualizao monetria dos rendimentos acompanha a natureza do principal, ressalva-
das as situaes especficas previstas neste Decreto. Isso significa que se o rendimento
for tributvel a atualizao monetria tambm ter incidncia de imposto, enquanto a
atualizao de rendimento isento ter tambm iseno de imposto. Assim, se o em-
pregado recebe salrio atrasado com atualizao monetria, ambas as parcelas so
tributveis. Se recebe FGTS com atualizao monetria, ambas as parcelas no es-
to sujeitas ao imposto.
A Receita Federal expediu os Pareceres Normativos no 398/70 e 164/71, definindo
que o valor da correo monetria auferido em razo de contrato firmado entre parti-
culares est equiparado a juros e por esse motivo est sujeito tributao. A resposta
pergunta no 71 de Perguntas e Respostas, editado em 1990 pela Receita Federal,
diz que so isentas do imposto de renda as variaes correspondentes s correes
monetrias, quando decorrentes de quaisquer investimentos, inclusive de emprsti-
mos entre pessoas fsicas, calculados em funo dos mesmos ndices aprovados
para o BTN, desde que seu pagamento ou crdito ocorra em intervalos no inferiores
a 30 dias.
A mudana de orientao decorreu de pacfica jurisprudncia formada pelo 1o

Conselho de Contribuintes no sentido de que a correo monetria quando calculada
aos ndices oficiais, dever integrar a base de clculo do tributo, sempre que o princi-
pal que ela visar recompor (atualizar) for tributvel. Em caso contrrio, isto , quando
o principal no for tributvel ou j tiver sido anteriormente oferecido tributao, salvo
disposio de lei em contrrio, o seu valor no constituir parcela tributvel.
O art. 42 da Lei no 9.250/95 revogou o art. 26 da Lei no 8.218/91 onde dispunha
que fica isenta do imposto de renda das pessoas fsicas a correo monetria de
investimentos calculada aos mesmos coeficientes da variao acumulada do INPC,
desde que seu pagamento ou crdito ocorra em intervalos no inferiores 30 dias.
EMPRSTIMOS DE AES E TTULOS MOBILIRIOS

A IN n 742, de 24-05-07, dispe sobre a incidncia do imposto de renda nas
operaes de emprstimos de aes e outros valores mobilirios efetuadas atravs
de entidades prestadoras de servios de liquidao, registro e custdia.
A tributao do rendimento ser feita de acordo com as disposies previstas para
as aplicaes financeiras de renda fixa. A Instruo dispe sobre a determinao da
base de clculo da remunerao para efeitos tributrios.
47 REMESSAS AO EXTERIOR
A partir de 1999, a incidncia do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos

auferidos por pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadas no exterior tornou-
se complexa por causa das isenes e diferenas de alquotas conforme a natureza
de rendimentos ou pas em que a beneficiria tem domiclio.
O art. 682 do RIR/99 dispe que esto sujeitos ao imposto na fonte, de acordo
com o disposto neste Captulo, a renda e os proventos de qualquer natureza provenien-
tes de fontes situadas no Pas, quando percebidos:
I - pelas pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadas no exterior;
II - pelos residentes no Pas que estiverem ausentes no exterior por mais de
doze meses, salvo os mencionados no art. 17;
III - pela pessoa fsica proveniente do exterior, com visto temporrio, nos termos
do 1o do art. 19;
IV - pelos contribuintes que continuarem a perceber rendimentos produzidos no
Pas, a partir da data em que for requerida a certido negativa de dbitos
fiscais para fins de retirada definitiva do Pas.
A IN n 1.455, de 06-03-14, com 25 artigos, e que substitui a de n 252, de 2002,
disciplinou com bastante mincia a incidncia do imposto de renda na fonte sobre
rendimentos auferidos pelos domiciliados no exterior, com indicao de alquotas para
cada natureza de rendimento.
A ementa da Soluo de Consulta n 78 da 10 RF (DOU de 06-07-06) diz que a
incidncia na fonte do imposto de renda sobre os rendimentos auferidos por residen-
tes ou domiciliados no exterior, provenientes de fontes situadas no Pas, independe
da forma de pagamento dos rendimentos, a exemplo do que ocorre com o pagamento
de comisses a agentes no exterior na modalidade de conta grfica, feito diretamente
ao agente pelo banco sediado no exterior, mediante deduo do valor pago pelo im-
portador a ser repassado ao exportador brasileiro. A fonte pagadora fica obrigada ao
recolhimento do imposto ainda que no logre descont-lo da quantia a ser transferida
ao beneficirio, hiptese em que a importncia paga, creditada, empregada, remetida
ou entregue ser considerada lquida, cabendo o reajustamento do respectivo rendi-
mentos bruto, sobre o qual recair o imposto.
A deciso est de acordo com a lei porque a fonte pagadora dos rendimentos para
residente no exterior est situada no Brasil. O pagamento ter que ser contabilizado
pela empresa no Brasil que suporta o nus do pagamento. Essa contabilizao cons-
titui fato gerador do imposto de renda na fonte.

Com a nova regulamentao cambial em que os exportadores podero deixar
uma parte da moeda estrangeira no exterior para pagar suas obrigaes, a hiptese
da consulta ocorrer com freqncia.
Obrigao acessria. O art. 10 do Decreto n 6.761, de 2009, dispe que a fonte
pagadora, pessoa fsica ou jurdica, dever, a partir do ano-calendrio de 2009, prestar
Receita Federal informaes sobre os valores pagos, creditados, entregues,
empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, identificando o
beneficirio do rendimento, bem como o pas de residncia.
A IN n 1.406, de 23-10-13, que dispe sobre a DIRF a ser entregue em 2014, traz
o Anexo II com relao de rendimentos de beneficirio no exterior e respectivos
cdigos. Na DIRF devero constar os pagamentos ou crditos daqueles rendimentos,
ainda que o imposto de renda na fonte seja isento ou alquota zero, como ocorre com
a distribuio de lucros ou dividendos.
Informaes sobre residncia. A IN n 1.226, de 23-12-11, instituiu os formulrios
para solicitao de:
I - Atestado de Residncia Fiscal no Brasil;
II - Atestado de Rendimentos Auferidos no Brasil por No Residentes; e
III - Atestado de Residncia Fiscal no Exterior.

A regra geral do momento em que o fato gerador do imposto de renda na fonte
sobre os rendimentos ou ganhos de capital, auferidos pelas pessoas fsicas ou jurdicas
residentes no exterior, ocorre o previsto no art. 685 do RIR/99, ou seja, pagamento,
crdito ou entrega. H excees em que o fato gerador somente ocorre na remessa.
Quando a lei diz crdito est se referindo a crdito contbil e no ao crdito bancrio.
Nem todo crdito contbil faz nascer o fato gerador. Se uma empresa brasileira toma
emprstimos de dinheiro com prazo de cinco anos e juros exigveis somente no
vencimento daquele prazo, a empresa brasileira poder apropriar os juros mensalmente
pelo regime de competncia, como despesa dedutvel, creditando a contrapartida na
conta de juros a pagar. Nesse caso a despesa dedutvel em cada ms por tratar-se
de despesa incorrida e no mera proviso. O fato gerador do imposto de renda na
fonte no ocorre mensalmente porque os juros no so exigveis.
O 1 CC, julgando a tributao na fonte sobre rendimentos de residentes no exterior,
decidiu que o registro contbil do crdito no caracteriza disponibilidade econmica
ou jurdica dos rendimentos (ac. n 106-16.071/2007 no DOU de 28-05-07). Neste
caso necessrio verificar a natureza do rendimento e se estava disponvel, isto , o
beneficirio no exterior poderia exigir o pagamento de imediato. Se o rendimento
estava livre e disponvel, o crdito contbil fato gerador do imposto.
O crdito contbil no fato gerador do imposto de renda na fonte incidente sobre
os juros devidos em razo da compra de bens a prazo, ainda que o beneficirio seja o
prprio vendedor. Isso porque o art. 11 do Decreto-lei n 401, de 1968, elege como
fato gerador a remessa dos juros para o exterior e contribuinte o remetente.
O 1 CC decidiu pelo ac. n 102-43.798/99 (DOU de 09-11-99) que entidades de
assistncia social que preencham os requisitos legais, no esto sujeitas ao pagamento
REMESSAS AO EXTERIOR 583
do imposto de renda sobre remessa de juros ao exterior decorrentes de contratos de

financiamento. A deciso correta se tratar de juros pagos pelo financiamento de
compras de bens porque o contribuinte do imposto sendo o prprio remetente tem
imunidade. Se os juros forem de emprstimos de dinheiro, a deciso incorreta porque
entidade imune que assume o nus do imposto de renda por conveno particular
no est dispensada do recolhimento.
ALQUOTAS DO IMPOSTO
O art. 28 da Lei no 9.249/95 tinha uniformizado em 15% a alquota do imposto de
renda na fonte sobre os rendimentos auferidos pelos residentes ou domiciliados no
exterior mas em 1999 houve vrias alteraes.
A Lei no 9.779/99 introduziu a alquota de 25% pelos arts. 7o, 8o e 9o. O art. 7o
elevou a alquota para os rendimentos do trabalho, com ou sem vnculo empregatcio,
e para os da prestao de servios. O art. 8o, com a ressalva de alguns rendimentos,
elevou para 25% a alquota para os demais rendimentos auferidos pelos beneficirios
residentes em parasos fiscais, assim considerados os pases que tm alquota do
imposto inferior a 20%. O art. 9o elevou para 25% a alquota do imposto sobre os juros
obtidos no exterior e no aplicados no financiamento de exportaes.
A Lei n 13.315, de 2016, deu nova redao ao art. 7 da Lei n 9.779, de 1999, ao
dispor que os rendimentos do trabalho, com ou sem vnculo empregatcio, de aposen-
tadoria, de penso e os da prestao de servios, pelos domiciliados no exterior,
sujeitam-se ao imposto de renda na fonte alquota de 25%.
Em relao aos rendimentos do trabalho com vnculo empregatcio, o art. 12 da
Lei n 9.718, de 1998, manda tributar como de residente no Brasil a partir da data de
chegada, seja com visto temporrio ou permanente.
O art. 47 da Lei n 10.833, de 2003, dispe que o ganho de capital decorrente de
operao, em que o beneficirio seja residente ou domiciliado em pas ou dependncia
com tributao favorecida, a que se refere o art. 24 da Lei n 9.430, de 1996, sujeita-
se incidncia do imposto de renda na fonte alquota de 25%. Os rendimentos de
qualquer natureza j eram tributados alquota de 25% e agora os ganhos de capital
so tributados, tambm, pela alquota de 25%.
O art. 1o da Lei no 9.481/97, com a redao dada pelo art. 20 da Lei no 9.532/97,
reduziu para zero a alquota do imposto de renda, sobre onze diferentes naturezas de
rendimentos auferidos pelos domiciliados no exterior. Para os fatos geradores ocorri-
dos a partir de 01-01-00, o art. 1o da Lei no 9.959/00 elevou para 15% a alquota do
imposto sobre os rendimentos previstos nos incisos III e V a IX do art. 1o da Lei no
9.481/97. Seu 1o ressalvou os contratos em vigor em 31-12-99.
Para os fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-00, o art. 9 da MP n 2.159-
70, de 2001, reduziu a zero a alquota do imposto de renda sobre as remessas de
valores a que se refere o inciso III do art. 1 da Lei n 9.481, de 1997.
Em maio de 2009, tanto no site da Receita Federal como da Presidncia da
Repblica, o art. 1 da Lei n 9.481, de 1997, indicava como alquota zero as remessas
de valores ao exterior de que tratam os incisos V a IX quando a alquota desses
incisos foi elevada para 15% pelo art. 1 da Lei n 9.959, de 2000.
O art. 685 do RIR/99 dispe sobre as alquotas aplicveis em relao aos rendi-
mentos, ganhos de capital e demais proventos auferidos pelos residentes no exterior,

mas encontra-se modificado pelo art. 1o da lei no 9.959/00. O ganho de capital auferido
na alienao de bens ou direitos continua sujeito alquota de 15%.
O art. 693 do RIR/99 dispe que esto sujeitos incidncia do imposto na fonte,
alquota de 25%, os lucros ou dividendos apurados nos anos-calendrios anteriores a
1994 e distribudos em benefcio de pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada
no exterior. Isso decorreu da interpretao equivocada do art. 77 da lei no 8.383/91
que tem a seguinte redao:
Art. 77. A partir de 01-01-93, a alquota do imposto de renda incidente na fonte
sobre lucros e dividendos de que trata o art. 97 do Decreto-lei no 5.844/43, com as
modificaes posteriormente introduzidas, passar a ser de 15%.
A interpretao correta a de que para os fatos geradores ocorridos a partir de 01-
01-93, a alquota do imposto de renda na fonte sobre os lucros e dividendos distribu-
dos para beneficirios domiciliados no exterior de 15%, independente do perodo
em que o lucro foi apurado. A lei nova aplica-se aos fatos geradores futuros e penden-
tes (art. 105 do CTN) e o fato gerador na distribuio de lucros ocorre no pagamento
ou crdito.
Diferente a iseno concedida pelo art. 10 da lei no 9.249/95 porque diz expres-
samente que os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a
partir do ms de janeiro de 1996, pagos ou creditados, no ficaro sujeitos incidn-
cia do imposto de renda na fonte, nem integraro a base de clculo do imposto de
renda do beneficirio, pessoa fsica ou jurdica, domiciliado no Pas ou no exterior.
Com isso, a iseno no se aplica na distribuio de lucros apurados em perodo
anterior a 1996.
Assistncia tcnica. O art. 3 da MP n 2.159-70, de 2001, dispe que fica reduzida
para 15% a alquota do imposto de renda incidente na fonte sobre as importncias
pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a ttulo de
remunerao de servios tcnicos e de assistncia tcnica, e a ttulo de royalties, de
qualquer natureza, a partir do incio da cobrana da CIDE instituda pela Lei n 10.168,
de 2000.
A redao do art. 3 desastrosa mas quis dizer que a remunerao sujeita
CIDE, a alquota do imposto de renda na fonte ser de 15% . A dificuldade saber
quais as remuneraes esto sujeitas ao pagamento da CIDE. Isso porque o art. 2 da
Lei n 10.168, de 2000, que instituiu a CIDE dispe que a contribuio devida pela
pessoa jurdica detentora de licena de uso ou adquirente de conhecimentos
tecnolgicos, bem como aquela signatria de contratos que impliquem transferncia
de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior.
O 2 daquele art. 2 recebeu nova redao pela Lei n 10.332, de 2001, dizendo
que a CIDE passa a ser devida tambm pelas pessoas Jurdicas signatrias de contratos
que tenham por objeto servios e de assistncia administrativa e semelhantes. Como
o pargrafo est vinculado ao caput do artigo e como no h nenhum artigo dizendo
que a CIDE incide sobre a remunerao, independente de ocorrer ou no a transferncia
de tecnologia, a interpretao leva a entender que a CIDE no se aplica na remunerao
sem a transferncia de tecnologia. Esse no o entendimento da Receita Federal.
Vide captulo da CIDE.
O art. 2-A acrescido Lei n 10.168, de 2000, pela Lei n 10.332, de 2001, reduziu
para 15% a alquota do imposto de renda na fonte sobre a remunerao de servios
de assistncia administrativa e semelhantes.
Royalties. A alquota do imposto de renda na fonte sobre a remunerao de royalties
sempre de 15% na forma do art. 3 da MP n 2.159-70, de 2001, e tem incidncia da
CIDE de 10% na forma do 2 do art. 2 da Lei n 10.168, de 2000, na redao dada
pela Lei n 10.332, de 2001.
Viagens de turismo, negcios etc. A Lei n 13.315, de 2016, reduziu, at 31-12-
19, a 6% a alquota do imposto de renda no pagamento destinado cobertura de
gastos pessoais, no exterior, de pessoas fsicas em viagem de turismo, negcio, etc.
TRANSPORTADOR AUTNOMO RESIDENTE NO PARAGUAI

O art. 1 da Lei n 11.773, de 2008, dispe que os valores pagos ou creditados por
contratante pessoa jurdica domiciliada no Brasil, autorizada a operar transporte
rodovirio internacional de carga, a beneficirio transportador autnomo pessoa fsica,
residente no Paraguai, considerado como sociedade unipessoal nesse Pas, quando
decorrente da prestao de servios de transporte rodovirio internacional de carga,
esto sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte, apurado sobre a base de
clculo com reduo de 60% para aplicao da tabela progressiva de residente no
Brasil. A IN n 1.141, de 31-03-11, dispe sobre a apurao e recolhimento do imposto.
O imposto deve ser retido por ocasio de cada pagamento ou crdito, mediante
aplicao da alquota correspondente base de clculo apurada aps a soma dos
rendimentos do ms, compensando-se o imposto retido anteriormente. Trata-se de
exceo para aplicar a tabela progressiva para residentes no exterior.
REGISTRO E MANUTENO DE MARCAS E PATENTES

O art. 17, VI, da Lei n 11.196, de 2005, reduziu a zero a alquota do imposto de
renda na fonte nas remessas efetuadas para o exterior destinadas ao registro e ma-
nuteno de marcas, patentes e cultivares.
CONVENO PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAO

A seguir esto relacionados os pases com os quais o Brasil assinou a conveno
para evitar a dupla tributao pelo imposto de renda e os decretos de promulgao.
frica do Sul
Decreto n 5.922 de 03-10-06 (DOU de 04-10-06)
Portaria n 433 de 29-12-06 (DOU de 29-12-06)
Alemanha
Decreto no 76.988 de 06-01-76 (DOU de 07-01-76) - Revogado
Portaria no 43 de 04-02-76
Argentina
Decreto no 87.976 de 22-12-82 (DOU de 23-12-82)
ustria
Blgica
Portaria no 140 de 10-07-08 (DOU de 14-07-08)
Canad
Chile
Decreto Legislativo n 331 de 22-07-03 (DSF de 18-03-03)
China
Decreto no 762 de 19-02-93 (DOU de 20-02-93)
Decreto legislativo no 85 (DCN de 25-11-92)
Coria
ADI n 3 de 17-03-06
Dinamarca
Equador
Espanha
ADI no 6 de 06-06-02
ADI n 27 de 21-12-04
ADI n 4 de 17-03-06
Filipinas
Finlndia
Decreto legislativo no 25 (DCN de 18-09-90)
Decreto legislativo no 35 (DOU de 20-08-97)
Ato Declaratrio no 12 de 26-01-98 (DOU de 27-01-98)
Frana
Holanda
Hungria
India
Israel
Itlia
Japo
ADN no 2 de 11-02-80
Luxemburgo
Mxico
ADI n 1, de 01-03-07 (DOU de 02-03-07)
ADI n 22, de 01-02-08 (DOU de 06-02-08)
Noruega
Decreto no 2.132 de 22-01-97
AD no 57 de 16-12-96
Peru
Portugal
Sucia
Prorrogada por 10 anos a partir de 01-01-86 (DOU de 03-01-86)
Decreto Legislativo no 57 de 28-10-97 (DOU de 30-10-97)
Tchecoslovquia (Repblica Tcheca e Repblica Eslovaca)
Trinidad e Tobago
Turquia
Ucrnia
Portaria n 198 de 26-07-06
Venezuela
O art. 11 da Lei n 13.202, de 2015, dispe que para efeito de interpretao, os
acordos e convenes internacionais celebrados pelo Brasil para evitar dupla tributao
de renda abrangem a CSLL. Com isso, a regra de tributao para o IRPJ vale tambm
para a CSLL.
A IN n 244, de 18-11-02, dispe sobre a aplicao das Convenes Internacio-
nais firmadas pelo Brasil para evitar a dupla tributao de renda. A Instruo disciplina
os seguintes assuntos:
I - aplicao de alquotas reduzidas;
II - convenes firmadas com pases integrantes do Mercosul;
III - fornecimento de atestado pela autoridade fiscal brasileira;
IV - comprovao de recolhimento de imposto no Brasil para compensao em
outro pas.
A Receita Federal expediu a Portaria no 1.825, de 03-09-98, que disciplina os
pedidos de informao fiscal a pases estrangeiros. As formas pelas quais se viabilizam
os pedidos de informaes so entre outras:
I - as previstas nas Convenes firmadas entre o Brasil e outros pases;
II - a expedio de carta rogatria;
III - a utilizao dos canais diplomticos brasileiros;
IV - a solicitao de assistncia de governos estrangeiros.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 104-16.968/99 (DOU de 16-06-99) que no se aplica a
Conveno entre o Brasil e o Japo para evitar dupla tributao em matria de impostos
sobre rendimentos, na remessa de juros para beneficirio com sede no Panam mes-
mo que esse tenha nacionalidade e seja controlado por empresa japonesa.
O acrdo fala em sede e no em agncia. Tratando-se de banco com sede no
Panam, ainda que controlado por empresa japonesa no se aplica o acordo. Dife-
rente em se tratando de agncia com sede no Japo. A Receita Federal decidiu pelo
Parecer CST no 3.041, de 03-12-79, que:
a) aos juros pagos a agncia de banco japons situada em terceiro Estado apli-
ca-se a Conveno; e
b) como corolrio, esta no se aplica aos juros pagos aos estabelecimentos perma-
nentes, situados no Japo, de pessoas jurdicas com sede em terceiros pases.
O Brasil denunciou a Conveno entre Brasil e Portugal para evitar a dupla tributa-
o de renda, promulgada pelo Decreto no 69.393/71, em razo de benefcios fiscais
da Ilha da Madeira. A Conveno promulgada pelo Decreto no 4.012/01 diz que os

benefcios desta Conveno no sero atribudos a qualquer pessoa que tenha direito
a benefcios fiscais relativos ao imposto sobre o rendimento de acordo com os dispositi-
vos da legislao e de outras medidas relacionadas com as Zonas Francas da Ilha da
Madeira, da Ilha de Santa Maria, de Manaus, a SUDAM e a SUDENE ou a benefcios
similares queles concedidos, disponveis ou tornados disponveis segundo qualquer
legislao ou outra medida adotada por qualquer Estado Contratante. As autoridades
competentes dos Estados Contratantes notificar-se-o sobre qualquer legislao ou
medida similar e consultar-se-o sobre a similaridade, ou no, de tais benefcios.
A IN n 1.669, de 09-11-16, dispe sobre o procedimento amigvel no mbito das
convenes e dos acordos internacionais destinados a evitar a dupla tributao da
renda de que o Brasil seja signatrio.
CONVENO SOBRE ASSISTNCIA MTUA EM MATRIA TRIBUTRIA

O Decreto n 8.842, de 29-08-16, promulgou a Conveno sobre Assistncia Mtua
em Matria Tributria firmada pelo Brasil em Canes. A troca de informaes abrange
os tributos sobre a renda, lucros, ganhos de capital e patrimnio. As informaes
podem ser fornecidas sem pedido formal da outra parte.
As pessoas jurdicas obrigadas a apresentar a e-financeira, instituda pela IN n
1.571, de 02-07-15, a partir de 01-01-17, devero identificar as contas financeiras na
forma da IN n 1.680 DE 28-12-16.
DECLARAO PAS - A - PAS

A IN n 1.681, de 28-12-16, instituiu a Declarao Pas - a - Pas, cuja entrega para
a Receita Federal obrigatria para a entidade integrante residente para fins tributrios
no Brasil, que seja a controladora final de um grupo multinacional como definido no
art. 2.
INTERCMBIO DE INFORMAES COM ESTADOS UNIDOS

O Decreto n 8.003, de 15-05-13, promulgou o acordo entre Brasil e Estados Uni-
dos para o intercmbio de informaes relativas a tributos. No se trata de acordo
para evitar a dupla tributao de renda.
APLICAES FINANCEIRAS DE RENDA FIXA

O Manual de reteno do imposto de renda na fonte editado pela Receita Federal
em 2005 esclarece na pgina 68 que:
4) Os rendimentos decorrentes de aplicaes financeiras de residentes ou
domiciliados no exterior, que no os capitulados nos arts. 80 e 81 da Lei n 8.981,
de 20-01-95, no art. 16 da MP n 2.189-49, de 24-08-2001, e 29 da MP n 2.158-
35, de 23-08-2001, sero alocados nos cdigos previstos para rendimentos do
mesmo teor auferidos por residentes ou domiciliados no Brasil.
Pela legislao em vigor, os rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa

de residentes no exterior que se enquadrarem naqueles dispositivos legais so tribu-
tados na fonte alquota de 15%, na forma do art. 783, 3, II, do RIR/99. No se
enquadrando em nenhum daqueles artigos de lei, a tributao feita pelas alquotas
do art. 1 da Lei n 11.033, de 2004, de 15% a 22,5%, porque o art. 778 do RIR/99
dispe que os residentes ou domiciliados no exterior sujeitam-se s mesmas normas
de tributao pelo imposto, previstas para os residentes ou domiciliados no Pas, em
relao aos rendimentos decorrentes de aplicaes financeiras de renda fixa. Quan-
do o beneficirio dos rendimentos tiver domiclio em pas que mantm, com o Brasil,
acordo para evitar a dupla tributao de renda, necessrio examinar o acordo por-
que este prevalece sobre a legislao interna do Pas.
O Manual da Receita Federal esclarece que esto sujeitos tributao na fonte
alquota de 15% os rendimentos decorrentes de aplicaes financeiras de renda fixa
de residentes no exterior:
I - distribudos por fundos em condomnio mantidos com recursos provenientes
de converso de dbitos externos brasileiros (art. 80 da Lei n 8.981, de 1995);
II - auferidos pelas (art. 81 da Lei n 8.981, de 1995):
a) entidades mencionadas nos arts. 1 e 2 do Decreto-lei n 2.285, de 1986
(fundos em condomnio);
b) sociedades de investimento a que se refere o art. 49 da Lei n 4.728, de
1965, de que participem exclusivamente investidores estrangeiros;
c) carteiras de valores mobilirios mantidas exclusivamente por investidores
estrangeiros;
III - auferidos por investidor, individual ou coletivo, que realizar operaes finan-
ceiras de renda fixa de acordo com as normas e condies estabelecidas
pelo CMN (art. 16 da MP n 2.189-49, de 2001).
A aplicao da alquota de 15% sobre os rendimentos de aplicaes financeiras
de renda fixa auferidos pelo investidor individual ou coletivo, residente no exterior,
depende da observncia das normas e condies estabelecidas pelo Conselho Mo-
netrio Nacional-CMN. Com isso, a pessoa fsica ou jurdica residente no exterior que
fizer aplicao financeira de renda fixa, diretamente numa instituio financeira, sem
que atenda as normas e condies estabelecidas pelo CMN, os rendimentos so
tributados pelas alquotas de 15% a 22,5%, dependendo do prazo da aplicao.
O Manual de reteno do imposto de renda e os atos administrativos expedidos
pela Receita Federal silenciam quanto s alquotas aplicveis sobre os rendimentos
de aplicaes financeiras de renda fixa, auferidos pelos residentes em pas com o
qual o Brasil mantm acordo para evitar a dupla tributao de renda.
Em todos os acordos assinados pelo Brasil, no artigo que trata da tributao dos
juros est dito:
O termo juros usado neste artigo significa os rendimentos de fundos pblicos, de
obrigaes de emprstimos, acompanhados ou no de garantias hipotecrias ou de
uma clusula de participao nos lucros e de crditos de qualquer natureza, bem
como outros rendimentos que pela legislao tributria do Estado de que pro-
venham sejam assemelhados aos rendimentos de importncias emprestadas.
A legislao brasileira considera como receitas financeiras a remunerao decor-

rente de qualquer modalidade de recursos financeiros emprestados ou aplicados.
receita financeira os juros ou os rendimentos decorrentes de emprstimos, mtuo ou
aplicao em CDB ou fundo de investimento. Com isso, os rendimentos de aplicaes
financeiras em renda fixa so equiparados aos juros de importncias emprestadas,
estando equiparados aos juros referidos nos acordos para evitar a dupla tributao.
A maioria dos acordos assinados pelo Brasil fixa a alquota mxima de 15% de
imposto em que o pas de origem dos juros pode tributar. A exceo est no acordo
entre Brasil e Japo em que a alquota mxima de 12,5%. O art. 98 do CTN dispe
que os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao
tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha. Com isso, a fonte
pagadora dos rendimentos ter que comparar a alquota do art. 1 da Lei n 11.033, de
2004, com a alquota do acordo e aplicar a menor.
As instituies financeiras no aplicam as alquotas previstas nos acordos para
evitar a dupla tributao de renda porque no tm interesse em assumir a responsabi-
lidade por eventual questionamento da Receita Federal. Para os grandes investidores
vale a pena entrar com mandado de segurana, principalmente quando a diferena
de alquota chega a 10% no caso do Japo.
O art. 8 da Lei n 9.779, de 19-01-99, dispe que os rendimentos decorrentes de
qualquer operao, em que o beneficirio seja residente ou domiciliado em pas que
no tribute a renda ou que a tribute alquota mxima inferior a 20%, sujeitam-se
incidncia do imposto de renda na fonte alquota de 25%. Aquele artigo no est
revogado e estavam nele enquadrados os rendimentos de aplicaes financeiras de
renda fixa auferidos pelos residentes em parasos fiscais.
O art. 7 da Lei n 9.959, de 27-01-2000, veio dispor que o regime de tributao
previsto no art. 81 da Lei n 8.981, de 1995, no se aplica a investimento estrangeiro
oriundo de pas que tribute a renda alquota inferior a 20%, o qual sujeitar-se- s
mesmas regras estabelecidas para os residentes ou domiciliados no Pas.
A IN n 25, de 06-03-01, que disciplinou a tributao dos rendimentos e ganhos
lquidos auferidos em operaes de renda fixa e de renda varivel, dispe em seu art.
43 que o regime de tributao especial previsto nos arts. 39 e 40 no se aplica a
investimento oriundo de paraso fiscal, o qual sujeitar-se- s mesmas regras
estabelecidas para os residentes ou domiciliados no Pas, aplicando-se a investimen-
to, em prpria ou em conta coletiva, proveniente dos pases e dependncias relacio-
nadas em ato do Secretrio da Receita Federal.
O art. 7 da Lei n 9.959, de 2000, que retirou do art. 8 da Lei n 9.779, de 1999, a
tributao dos rendimentos de aplicaes financeiras auferidos pelos residentes em
parasos fiscais foi ato infeliz feito sem qualquer estudo tcnico. Um investidor resi-
dente em paraso fiscal que fizer aplicao em CDB pelo prazo de 721 dias pagar o
imposto de renda alquota de 15% sobre o rendimento em vez de 25%.
A Lei n 11.312, de 27-06-06, reduziu a zero a alquota do imposto de renda inci-
dente sobre os rendimentos produzidos por ttulos pblicos quando o beneficirio for
residente ou domiciliado no exterior, exceto em pas considerado paraso fiscal.
Fundos de investimentos. O art. 3 da Lei n 11.312, de 2006, reduziu a zero a
alquota do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos auferidos pelos residentes
no exterior em aplicaes em fundos de investimento, de que trata o art. 2 dessa lei,
que realizar operaes financeiras no Pas de acordo com as normas e condies

estabelecidas pelo CMN. O seu 1 fixa as condies para o benefcio da alquota
zero do imposto.
O 3 do art. 3 daquela lei, acrescido pelo art. 106 da Lei n 12.973, de 2014,
reduziu a zero a alquota do imposto de renda sobre os ganhos de capital auferidos
na alienao ou amortizao de quotas de fundos de investimentos de que trata o
artigo.
O art. 97 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que ficam isentos do imposto sobre a
renda os rendimentos, inclusive ganhos de capital, pagos, creditados, entregues ou
remetidos a beneficirio residente ou domiciliado no exterior, exceto em pas com
tributao favorecida, nos termos do art. 24 da Lei n 9.430, de 1996, produzidos por
fundos de investimentos, cujos cotistas sejam exclusivamente investidores estrangeiros.
Os pargrafos daquele artigo impem condies.
Alquota zero da Lei n 12.431, de 2011. O art. 1 dessa lei, na redao dada pelo
art. 17 da Lei n 12.844, de 2013, reduziu-se a zero a alquota do imposto de renda na
fonte sobre os rendimentos produzidos por:
I - ttulos ou valores mobilirios adquiridos a partir de 01-01-11, objeto de distri-
buio pblica, de emisso de pessoas jurdicas de direito privado no clas-
sificadas como instituies financeiras; ou
II - fundos de investimento em direitos creditrios constitudos sob a forma de
condomnio fechado, regulamentado pela CVM, cujo originador ou cedente
da carteira de direitos creditrios no seja instituio financeira.
A alquota zero de imposto de renda na fonte aplica-se, tambm, para os
beneficirios residentes ou domiciliados em pases com tributao favorecida (art. 20
da Lei n 13.043 de 2014).
PASES COM RECIPROCIDADE DE TRATAMENTO

O art. 103 do RIR/99 permite que as pessoas fsicas compensem o imposto de
renda cobrado pela nao de origem dos rendimentos, desde que haja acordo ou
conveno firmada ou reciprocidade de tratamento em relao aos rendimentos pro-
duzidos no Brasil. Os pases que tm acordo firmado com o Brasil foram relacionados
em item anterior.
Na reciprocidade de tratamento no h documento assinado com pas estrangeiro.
A prova da reciprocidade a legislao do imposto de origem dos rendimentos. A
legislao americana permite que, ao declarar o rendimento auferido do Brasil, o im-
posto cobrado aqui seja deduzido l. A isso se d o nome de reciprocidade.
A Receita Federal esclareceu a existncia de reciprocidade na legislao dos Esta-
dos Unidos pelo AD no 28, de 26-04-00, e do Reino Unido pelo AD no 48, de 27-06-00.
O ADI n 16, de 22-12-05, esclareceu que a legislao da Repblica Federal da
Alemanha permite a deduo do imposto de renda das pessoas fsicas
comprovadamente pago no Brasil sobre rendimentos auferidos e tributados no Brasil,
o que configura a reciprocidade de tratamento.
O 1 C.C. negou provimento ao recurso de ofcio da DRJ dizendo que defeso
cobrar o Imposto de Renda sobre o ganho de capital na operao de venda de imvel
situado nos Estados Unidos da Amrica, uma vez compravada a reciprocidade de

tratamento tributrio (ac. n 104-19.430/2003 no DOU de 27-11-03).
A interpretao da DRJ e do 1 C.C. no correta porque na reciprocidade
necessria a existncia de lei brasileira dando iseno do imposto sobre o ganho na
alienao de imvel situado em pas que conceda tratamento recproco. No basta a
lei do pas da situao do imvel dispor que est isento de imposto de renda o ganho
auferido na alienao de imvel situado no exterior.
O caso tpico de reciprocidade de tratamento o do art. 103 do RIR/99 que permite a
pessoa fsica compensar o imposto cobrado pela nao de origem dos rendimentos,
desde que haja reciprocidade de tratamento em relao aos rendimentos produzidos no
Brasil. Neste caso h lei brasileira, inexistente para ganho de capital na alienao de bens.
ESTRANGEIROS COM VISTO TEMPORRIO OU PERMANENTE

Os estrangeiros que ingressavam com visto temporrio no Pas, para efeitos de
legislao do imposto de renda, eram considerados domiciliados no exterior nos doze
primeiros meses. O art. 12 da Lei no 9.718/98 introduziu alterao dispondo:
Art. 12. Sem prejuzo das normas de tributao aplicveis aos no-residentes
no Pas, sujeitar-se- tributao pelo imposto de renda, como residente, a pes-
soa fsica que ingressar no Brasil:
I - com visto temporrio:
a) para trabalhar com vnculo empregatcio, em relao aos fatos geradores
ocorridos a partir da data de sua chegada;
b) por qualquer outro motivo, e permanecer por perodo superior a cento e
oitenta e trs dias, consecutivos ou no, contado, dentro de um intervalo de
doze meses, da data de qualquer chegada, em relao aos fatos geradores
ocorridos a partir do dia subseqente quele em que se completar referido
perodo de permanncia;
II - com visto permanente, em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de
sua chegada.
Pargrafo nico. A Secretaria da Receita Federal expedir normas quanto s
obrigaes acessrias decorrentes da aplicao do disposto neste artigo.
A redao da alnea b foi infeliz ao considerar, na contagem de 183 dias de
permanncia, da data de qualquer chegada, o intervalo de doze meses. Com isso,
para a Receita Federal, um estrangeiro que ingressou, com visto temporrio e sem
vnculo empregatcio, no dia 01-10-00 e permaneceu at 02-04-01 considerado re-
sidente no pas.
Aquela contagem inaplicvel em relao aos residentes em pas com o qual o
Brasil assinou acordo para evitar dupla tributao de renda. Em todos os acordos
assinados, a permanncia de 183 dias contada dentro do ano-calendrio ou ano
fiscal, que no Brasil so iguais. No exemplo dado, a contagem de 183 dias recomea
de zero no dia 01-01-01.
O art. 98 do CTN dispe que os tratados e as convenes internacionais revogam
ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobre-
venha. A Receita Federal, no livro de Perguntas e Respostas, no faz distino na
contagem de 183 dias se o estrangeiro ou no de pas com acordo.

O art. 3 da IN n 208, de 27-09-02, esclarece a contagem do prazo para o no-
residente no Brasil continuar como no-residente. O seu 1 esclarece que se dentro
de um perodo de doze meses, a pessoa fsica no complete 184 dias, consecutivos
ou no, de permanncia no Brasil, novo perodo de at doze meses ser contado da
data do ingresso seguinte quele em que se iniciou a contagem anterior.
Para facilitar o entendimento considerado estrangeiro o no-residente no Brasil.
Assim, o estrangeiro chegou ao Brasil para executar servio temporrio, sem vnculo
empregatcio, no dia 12-09-12. Se at 12-09-13 no permaneceu no Brasil por mais
de 183 dias, consecutivos ou no, a pessoa fsica no ficou equiparada a residente no
Brasil. A nova contagem de 183 dias ter incio a partir da ltima nova entrada no
Brasil, ainda que seja anterior a 12-09-13.
A Soluo de Consulta n 98 da 8 RF (DOU de 29-05-13) diz que a pessoa fsica
que ingressar no Brasil com visto permanente, adquire a condio de residente no
Brasil, na data da chegada e est sujeita s normas vigentes na legislao tributria
aplicveis aos demais residentes no Brasil a partir da data em que se caracterizar a
condio de residente. Os rendimentos recebidos de fontes situadas no exterior,
transferidos ou no para o Pas, esto sujeitos tributao sob a forma de recolhimento
mensal obrigatrio (carn-leo), no ms do recebimento, e na Declarao de Ajuste
anual.
Aquela deciso que teve como base legal o art. 12 da Lei n 9.718, de 1998, no
tem aplicao para o residente no exterior em pas que mantm acordo para evitar a
dupla tributao de renda por no observar o prazo de 183 dias de permanncia.
Inmeras empresas, com sede no exterior, enviam tcnicos especializados, como
engenheiros, ao Brasil para montagem de mquinas e equipamentos importados,
para permanncia temporria, remunerados exclusivamente pelas empregadoras no
exterior. Muitos desses tcnicos, por virem constantemente ao Brasil, possuem visto
permanente. Se o tcnico residente em pas que no mantm acordo de tributao
com o Brasil permanecer um ou dois meses melhor ignorar a lei por ser absurda
porque o fisco brasileiro no tem como saber a remunerao paga no exterior.
ISENES E NO-INCIDNCIAS
O art. 690 do RIR/99 que no tem origem em lei relaciona 14 tipos de remessas de
numerrios ao exterior no sujeitas ao imposto de renda na fonte. So as seguintes
remessas:
I - para pagamento de apostilas decorrentes de curso por correspondncia
ministrado por estabelecimento de ensino com sede no exterior;
II - os valores, em moeda estrangeira, registrados no Banco Central do Brasil,
como investimentos ou reinvestimentos, retornados ao seu pas de origem;
III - os valores dos bens havidos, por herana ou doao, por residente ou
domiciliado no exterior;
IV - as importncias para pagamento de livros tcnicos importados, de livre
divulgao;
V - para dependentes no exterior, em nome dos mesmos, nos limites fixados
pelo Banco Central, desde que no se trate de rendimentos auferidos pe-

los favorecidos ou que estes no tenham perdido a condio de residentes
ou domiciliados no Pas, quando se tratar de rendimentos prprios;
VI - as aplicaes do United Nations Joint Staft Penson Fund (UNJSPF), adminis-
trado pela Organizao das Naes Unidas, nas Bolsas de Valores no Pas;
VII - as remessas Corporao Financeira Internacional (Internatonal Fnance
Corporaton IFC) por investimentos diretos ou emprstimos em moeda a
empresas brasileiras, com utilizao de fundos de outros pases, mesmo
que o investimento conte, no exterior, com participantes que no tero ne-
nhuma relao de ordem jurdica com as referidas empresas;
VIII - cobertura de gastos pessoais, no exterior, de pessoas fsicas residentes ou
domiciliadas no Pas, em viagens de turismo, negcios, servio, treinamento
ou misses oficiais;
IX - pagamento de salrios de funcionrios de empreiteiras de obras e prestadores
de servio no exterior, de que tratam os arts. 1o e 2o do Decreto no 89.339/84;
X - pagamento de salrios e remuneraes de correspondentes de imprensa,
com ou sem vnculo empregatcio, bem como ressarcimentos de despesas
inerentes ao exerccio da profisso, incluindo transporte, hospedagem, ali-
mentao e despesas relativas a comunicao, e pagamento por matrias
enviadas ao Brasil no caso de free lancers, desde que os beneficirios
sejam pessoas fsicas residentes ou domiciliadas no Pas;
XI - remessas para fins educacionais, cientficos ou culturais, bem como em
pagamento de taxas escolares, taxas de inscrio em congressos,
conclaves, seminrios ou assemelhados, e taxas de exame de proficincia;
XII - remessas para cobertura de gastos com treinamento e competies espor-
tivas no exterior, desde que o comprador seja clube, associao, federao
ou confederao esportiva ou, no caso de atleta, que sua participao no
evento seja confirmada pela respectiva entidade;
XIII - remessas por pessoas fsicas, residentes ou domiciliadas no Pas, para
cobertura de despesas mdico-hospitalares com tratamento de sade, no
exterior, do remetente ou de seus dependentes;
XIV - pagamento de despesas terrestres relacionadas com pacotes tursticos.
Lei n 12.431 de 2011. O art. 1 dessa lei reduziu a zero a alquota do imposto de
renda sobre os rendimentos produzidos por ttulos ou valores mobilirios adquiridos a
partir de 01-01-11, objeto de distribuio pblica, de emisso de pessoas jurdicas de
direito privado no classificveis como instituies financeiras e regulamentados pela
CVM ou pelo CMN, quando pagos ou creditados para beneficirio residente ou
domiciliado no exterior, exceto em pas que no tribute a renda ou que a tribute
alquota mxima inferior a 20%. O seu 1 impe vrias condies para gozo da
alquota zero.
Lei n 12.402 de 2011. O art. 2-B da Lei n 10.168, de 2000, acrescido pela Lei n
12.402, de 2011, dispe que o imposto de renda no incidir sobre as importncias
pagas ou creditadas para beneficirio no exterior por rgos ou entidades da
administrao direta, autrquica e fundacional da Unio, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municpios, em razo de despesas contratuais com instituies de ensino e
pesquisa relacionadas participao em cursos ou atividades de treinamentos ou

qualificao profissional de servidores civis ou militares do respectivo ente estatal,
rgo ou entidade.
Remessas para fins educacionais, culturais e despesas mdico-hospitalares.
A Lei n 13.315, de 2016, dispe que no esto sujeitas reteno na fonte do imposto
de renda nas remessas para aquelas finalidades.
REMESSA AO EXTERIOR DE VALORES HAVIDOS POR HERANA OU

DOAO
A ementa das Solues de Consultas ns 137 e 149 da 8 RF (DOU de 14-07-06)
diz que por fora do disposto no art. 111, II, do CTN, a dispensa de reteno do Impos-
to de Renda na Fonte, prevista no inciso III do art. 690 do RIR/99, alcana apenas as
remessas para o exterior decorrentes da alienao dos bens havidos por herana ou
doao. Em consequncia, no alcana as remessas para o exterior decorrentes de
doaes em espcie.
A deciso no tem base legal porque o art. 690 do RIR/99 dispe:
Art. 690. No se sujeitam reteno de que trata o art. 682 as seguintes remes-
sas destinadas ao exterior;
I - ...........
III - os valores dos bens havidos, por herana ou doao, por residente ou
domiciliado no exterior.
A palavra bens da expresso valores dos bens havidos inclui os bens materiais
e imateriais, inclusive moeda nacional em espcie. Se um residente no exterior rece-
ber, por herana ou doao, um quadro de pintor famoso e cem mil reais em espcie,
a iseno do imposto de renda na remessa ao exterior abrange tanto o quadro como
o dinheiro em espcie.
A Soluo de Divergncia n 16 (DOU de 03-12-07) decidiu que o valor em espcie
(dinheiro) bem mvel e fungvel e est includo no campo semntico do termo bens
constante do art. 690, inciso III, do RIR/99, aplicando-se, unicamente, nas hipteses
em que o destinatrio da remessa seja pessoa fsica.
COMPETIES ESPORTIVAS NO EXTERIOR

A Soluo de Consulta COSIT no 3 (DOU de 28-09-01) definiu que esto dispensadas
de reteno de imposto de renda na fonte as remessas para cobertura de gastos com
treinamento e competies esportivas no exterior, destinadas a residentes ou domiciliados
no Brasil, quando estiverem fora do pas em carter temporrio, somente nos casos em
que o remetente seja clube, associao, federao ou confederao esportiva ou, no
caso de atleta, que sua participao no evento seja confirmada pela respectiva entidade.
Sujeitam-se incidncia de imposto de renda na fonte, alquota de 25%, as remessas
para o exterior, realizadas por empresas, quando efetuadas sob a forma de patrocnio.
REMESSAS AO EXTERIOR PARA FINS CULTURAIS

O art. 690 do RIR/99 dispe que no se sujeitam reteno do imposto de renda
na fonte as remessas ao exterior destinadas para fins educacionais, cientficos ou
culturais, bem como em pagamento de taxas escolares, taxas de inscrio em con-
gressos, conclaves, seminrios ou assemelhados, e taxas de exames de proficincia.
Naquele artigo esto elencadas 14 hipteses de remessas ao exterior no sujei-
tas ao pagamento do imposto de renda na fonte. No se trata de isenes porque a
dispensa de recolhimento do imposto no resultou de lei. A origem da dispensa re-
monta h mais de vinte anos e teve incio com as constantes consultas Receita
Federal formuladas pelo Banco Central. Tratava-se de remessas de pequenos valo-
res de pessoas fsicas que faziam cursos no exterior ou participavam de seminrios
ou congressos dos mais diversos ramos da atividade profissional.
O Banco Central, com base nas respostas da Receita Federal, expediu o Comuni-
cado BACEN/DECAM no 2.223, de 07-11-90, onde relacionou sete hipteses de no-
incidncias do imposto de renda na fonte, entre elas as remessas para fins educacionais,
cientficos ou culturais, bem como em pagamento de taxas escolares, taxas de inscri-
o em congressos, conclaves, seminrios ou assemelhados, e taxas de exames de
proficincia, como consta no atual RIR/99.
As no-incidncias elencadas no ato normativo do Banco Central foram inseridas
no art. 755 do RIR/94, ainda que no decorram de lei. A Receita Federal, por meio de
decises em consultas, estava alargando, absurdamente, o campo da no-incidncia
relativa a remessas ao exterior para fins culturais, chegando a conceder verdadeiras
isenes nas operaes comerciais.
Dezenas de decises em consultas publicadas no DOU concediam isenes do imposto
de renda na fonte sobre remessas ao exterior para pagamento de gastos na produo de
filmes e contratao de msicos, cantores, grupos teatrais etc., at que o ADN no 20, de
25-10-00, definiu que as remessas ao exterior em pagamento de servios decorrentes de
atividade cinematogrfica esto sujeitas ao imposto de renda na fonte alquota de 25%.
normativo, diz que a remessa ao exterior com propsito educacional, cientfico ou
cultural no se sujeita reteno do imposto sobre a renda em razo da incidncia de
regra jurdica excepcional.
ROYALTIES
Fica reduzida para 15% a alquota do imposto de renda incidente na fonte sobre
as importncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior
a ttulo de remunerao de servios tcnicos e de assistncia tcnica, e a ttulo de
royalties, de qualquer natureza, a partir do incio da cobrana da contribuio institu-
da pela Lei no 10.168, de 29-12-2000 (art. 3o da MP no 2.159-70/01).
A redao imperfeita porque leva a entender que, a partir do incio da cobrana da
contribuio de interveno no domnio econmico, qualquer pagamento a ttulo de
remunerao de servios tcnicos e de assistncia tcnica e a ttulo de royalties fica
sujeito alquota de 15% de imposto de renda na fonte, independente da incidncia ou
no da contribuio (CIDE) sobre tal pagamento. Vide Captulo sobre essa contribuio.
A dificuldade dos contribuintes e da prpria Receita Federal definir os rendimen-

tos que se enquadram como royalties. Em todos os acordos internacionais assinados
pelo Brasil para evitar a dupla tributao de renda est prevista a seguinte definio:
O termo royalties empregado neste artigo designa as remuneraes de qual-
quer natureza pagas pelo uso ou pela concesso do uso de um direito de autor
sobre uma obra literria, artstica ou cientfica (inclusive os filmes cinematogrficos,
filmes ou fitas de gravao de programas de televiso ou radiodifuso), qualquer
patente, marcas de indstria ou comrcio, desenho ou modelo, plano, frmula ou
processos secretos, bem como pelo uso ou pela concesso do uso de um equipa-
mento industrial, comercial ou cientfico e por informaes correspondentes ex-
perincia adquirida no setor industrial, comercial ou cientfico.
Note-se pela definio que se o autor de obra literria autoriza a traduo e edio
do livro, o pagamento representa royalty pelo direito autoral. Se o produtor de filme
cinematogrfico cede o direito de transmisso no Brasil, o pagamento representa royalty.
O RIR/99, todavia, no observou a definio de royalties que consta dos acordos
internacionais. Isso porque o art. 710 tributa os rendimentos de royalties com a alquota
de 15%, mas, na republicao do Regulamento, o art. 706 tributa os rendimentos de
pelculas cinematogrficas e de obras audiovisuais estrangeiras pela alquota de 25%,
ainda que esses rendimentos sejam royalties, ou seja, no decorrerem da prestao
de servios de que trata o art. 7o da Lei no 9.779/99.
A IN n 1.455, de 06-03-14, diz que classificam-se como royalties os rendimentos
de qualquer espcie decorrentes do uso, fruio, explorao de direitos, tais como:
a) direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou explorao de invenes, processos e frmulas de fabricao e de
marcas de indstria e comrcio; e
d) explorao de direitos autorais, salvo quando recebidos pelo autor ou criador
do bem ou obra.
SERVIOS PRESTADOS POR RESIDENTES NO EXTERIOR

A partir do advento do Decreto-lei no 1.418/75 ficou definitivamente afastado o
princpio geral da territoriedade ou da fonte produtora, tendo sido adotado o regime de
localizao de fonte pagadora. Assim, o imposto de renda incide sobre a remessa de
divisas ao exterior em pagamento de servios prestados, ainda que o contrato tenha
sido firmado no exterior e os servios ali executados.
A jurisprudncia do STF mansa e pacfica nesse sentido. A Smula no 585 do
STF de que no incide o imposto de renda sobre a remessa de divisas para o pagamento
de servios prestados no exterior, por empresas que no operam no Brasil, foi baixada
com base em acrdos relativos a remessas de divisas anteriores data do Decreto-
lei no 1.418/75.
A partir de 01-01-99, com a converso do art. 7o da Medida Provisria no 1.788/98 na
Lei no 9.779, de 19-01-99, os rendimentos da prestao de servios auferidos por residentes
ou domiciliados no exterior esto sujeitos ao imposto de renda na fonte alquota de 25%.
A dificuldade saber o que se enquadra como servios porque at o RIR/99 est confuso.
Os rendimentos de pelculas cinematogrficas que, pelo art. 706 do RIR/99, esta-

vam sujeitos alquota de 15%, na republicao do Regulamento, a alquota passou
para 25%. Os rendimentos de pelculas cinematogrficas esto na Seo de Outros
Rendimentos de Capital e no na Seo de Rendimentos de Servios. Isso se justifi-
ca porque as produes cinematogrficas custam muito dinheiro, algumas chegando
a custar dezenas de milhes de dlares. Esses rendimentos so gerados por uma
mistura de capital e servios.
Na seo que cuida da tributao dos rendimentos de servios, todos os quatro
tipos de servios elencados nos arts. 708, 709, 710 e 711 do RIR/99 estavam com a
alquota de 15% mas na republicao s os rendimentos de servios tcnicos e assis-
tncia tcnica e administrativa do art. 708 teve sua alquota elevada para 25%.
A tributao de todos aqueles quatro rendimentos de servios tem matriz legal
distinta e como o art. 7o da Lei no 9.779/99 no fez meno especfica de nenhum
daqueles servios, se na montagem do RIR/99 foi utilizada a regra da Lei de Introdu-
o ao Cdigo Civil de que a lei nova, que estabelea disposies gerais ou especiais
a par das j existentes, no revoga nem modifica a lei anterior, a alquota de tributao
dos rendimentos daqueles quatro servios no deveria sofrer alterao. Porque s
um dos quatro tipos de servios sofreu alterao de alquota?
Tratando-se de rendimentos de servios auferidos por beneficirios residentes
em pais com o qual o Brasil mantm acordo para evitar a dupla tributao de renda,
necessrio examinar se a natureza dos servios se enquadra em qualquer dos artigos
do acordo com tributao alquota menor. A alquota do acordo prevalece sobre a
alquota da legislao brasileira.
Na maioria dos acordos, por exemplo, no artigo que trata de royalties est prevista
alquota menor que a de 25% para os pagamentos pelo uso de direitos de autor sobre
obra literria, artstica ou cientfica ou pela concesso de uso de filmes cinematogr-
ficos, de filmes ou gravaes para televiso ou radiofuso.
ASSINATURA DE PERIDICOS ELETRNICOS

normativo, decidiu que a assinatura de peridicos eletrnicos, por caracterizar prestao
de servios, est sujeita ao IR na fonte no pagamento ou crdito para domiciliados no
exterior.
ASSISTNCIA TCNICA E SERVIOS TCNICOS

Vrias decises da Receita Federal vinham solucionando incorretamente as con-
sultas, dizendo que nas remessas para pagamento de servios tcnicos prestados
pelos residentes em pas com o qual o Brasil mantm Conveno para evitar a dupla
tributao de renda no tinham incidncia de imposto brasileiro.
O ADI n 5 (DOU de 20-06-14) esclareceu o tratamento tributrio a ser dispensado
aos rendimentos decorrentes da prestao de servios tcnicos e de assistncia tcnica,
com ou sem transferncia de tecnologia, auferidos pelos residentes em pas com
acordo ou conveno para evitar a dupla tributao de renda. A deciso manda observar
o acordo ou a conveno para escolha de uma das trs hipteses de tributao como:
I - royalties;
II - profisses independentes;
III - lucros das empresas.
Os servios tcnicos e de assistncia tcnica, com ou sem transferncia de
tecnologia, prestados por pessoa jurdica com domiclio em pas com tratado, sero
tributados na fonte como royalties que nas definies dos tratados, o termo royalties
inclui as informaes concernentes experincia adquirida no setor industrial, comercial
ou cientfico.
Se os servios tcnicos e de assistncia tcnica prestados por domiciliados em
pas com tratado so tributados como royalties, a mesma definio tributria, ter que
ser aplicada para os domiciliados em pas sem tratado.
Foi revogado o ADN n 1, de 05-01-2000, que mandava classificar a assistncia
tcnica e servios tcnicos, nas convenes, como rendimentos no expressamente
mencionados e considerava sem transferncia de tecnologia aqueles contratos no
sujeitos averbao ou registro no INPI e Banco Central.
A aplicao da alquota das Convenes independe de registro ou averbao dos
contratos no Banco Central ou INPI. Em todas as Convenes assinadas pelo Brasil,
o termo royalties abrange inclusive informaes concernentes experincia adquiri-
da no setor industrial, comercial ou cientfico. O Brasil no pode impedir a aplicao
das Convenes mediante Portaria ou outro ato administrativo interno.
Na Conveno entre Brasil e Portugal para evitar a dupla tributao de renda, est
dito que as disposies do no 3 do artigo 12 aplicam-se a qualquer espcie de paga-
mento recebido em razo da prestao de assistncia tcnica e de servios tcnicos.
O no 3 do artigo 12 da Conveno define o termo royalties. Isso significa que aquelas
remuneraes so consideradas royalties tributveis alquota mxima de 15%. A
Conveno no faz distino se tais servios implicam ou no transferncia de
tecnologia. Com isso, o Brasil no poder tributar aquelas remuneraes com alquota
superior a 15%, ainda que no haja transferncia de tecnologia.
Fica reduzida para 15% a alquota do imposto de renda incidente na fonte sobre
as importncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior
a ttulo de remunerao de servios tcnicos e de assistncia tcnica, a ttulo de
royalties, de qualquer natureza, a partir do incio da cobrana da contribuio institu-
da pela lei no 10.168, de 29-12-00 (art. 3o da MP no 2.159-70/01).
A Lei no 10.168, de 29-12-00, instituiu a contribuio de interveno do domnio
econmico com a alquota de 10%, aplicvel aos fatos geradores ocorridos a partir de
01-01-01. Com isso, os rendimentos de assistncia tcnica auferidos pelos domiciliados
no exterior, que tenham incidncia da contribuio, sero tributados pelo imposto de
renda alquota de 15%. A confuso ocorrer nas assistncias tcnicas que no
tenham transferncia de tecnologia.
O art. 7o da Lei no 10.332, de 19-12-01, acrescentou o art. 2oA lei no 10.168, de
29-12-00, com a seguinte redao:
Art. 2oA - Fica reduzida para 15%, a partir de 01-01-02, a alquota do imposto de
renda na fonte incidente sobre as importncias pagas, creditadas, entregues, em-
pregadas ou remetidas ao exterior a ttulo de remunerao de servios de assis-
tncia administrativa e semelhantes.
Conveno com a Frana. A Soluo de Consulta COSIT n 153 (DOU de 01-07-

15), que tem efeito de ato normativo, diz que os rendimentos pagos ou creditados, por
fonte situada no Pas, a pessoa fsica ou jurdica domiciliada na Frana, a ttulo de
servio tcnico ou de assistncia tcnica prestado, no se sujeitam incidncia do IR
na fonte.
INTEGRALIZAO DE CAPITAL COM KNOW HOW

A Soluo de Consulta n 178 da 8 RF (DOU de 10-07-06) diz, na ementa, que o
valor do Know How cedido por empresa domiciliada no exterior para integralizao de
capital (investimento) no Brasil, no configura hiptese de incidncia do Imposto de
Renda na Fonte, ainda que para efeito de registro como capital estrangeiro junto ao
Banco Central do Brasil, se faa necessria a contratao de cmbio. Diz ainda que
no h incidncia de CIDE.
Entendemos a deciso incorreta porque Know How constitui servio com transfern-
cia de tecnologia sujeito ao imposto de renda na fonte quando o beneficirio for resi-
dente no exterior. Se a integralizao de capital com o valor de Know How no tiver
incidncia do imposto de renda na fonte, a integralizao de capital com marca ou
patente de inveno tambm no teria a incidncia do imposto de renda na fonte para
o beneficirio residente no exterior. Isso serviria para grande planejamento tributrio.
A marca e a patente de inveno so bens imateriais que quando alienadas pelos
residentes no exterior para residentes no Pas esto sujeitas ao imposto de renda na
fonte sobre o ganho de capital na forma do art. 685 do RIR/99. A marca ou a patente
para ter proteo no Brasil ter que estar registrada no INPI. Com isso passa a ser um
bem localizado no Brasil sendo aplicvel, tambm, o art. 26 da Lei n 10.833, de 2003.
A alienao de bem por residente no exterior para residente no Pas, ainda que
localizado no exterior, tem incidncia do imposto de renda na fonte sobre o ganho de
capital. A nica exceo o ganho proveniente da alienao de bens imobilirios situa-
dos em pas que mantm com o Brasil conveno para evitar a dupla tributao de
renda. Neste caso a tributao ocorre somente no pas da localizao do bem imvel.
Na integralizao de capital com Know How, por tratar-se de contrato de presta-
o de servios com transferncia de tecnologia, h incidncia de CIDE na forma das
Leis ns 10.168, de 2000, e 10.332, de 2001.
No jornal Valor Econmico de 06-12-06 foi publicada notcia dizendo que grupo
estrangeiro vai aumentar a participao societria na maior rede varejista do Brasil,
com transferncia de ativo intangvel gerado por seus investimentos sucessivos na
empresa brasileira, e que vai gerar economia de impostos de 238,4 milhes de dla-
res em 2007. A notcia diz ainda que a operao gerou gio de dois bilhes de Reais
com benefcios fiscais de 25% desse valor.
Se a empresa noticiada no for a consulente da Soluo de Consulta n 178 da 8
RF publicada no DOU de 10-07-06 muita coincidncia. Se for, ter benefcio fiscal
enorme sem base em lei, at contrariando a legislao tributria. Se a transferncia
de ativo intangvel decorrer de assistncia tcnica ou administrativa, a economia de
imposto noticiada no lquida e certa porque a legislao fixa os limites de
dedutibilidade e mesmo que o contrato tenha sido averbado no INPI e no Banco Cen-
tral no passado, a dedutibilidade est limitada aos ltimos cinco anos. A prestao dos
servios o seu valor so difceis de serem comprovados.

A Soluo de Consulta n 46 da 8 RF (DOU de (03-04-13) diz que a transferncia
de tecnologia por cesso de Know how por empresa domiciliada no exterior para fins
de integralizao de capital junto a pessoa jurdica no Brasil, no configura hiptese
de incidncia do IR na fonte, visto inexistir, in casu, pagamento, crdito, entrega,
emprego ou remessa de rendimentos, ganhos de capital e demais proventos.
A deciso totalmente equivocada porque a integralizao de capital com a ces-
so de know how por empresa domiciliada no exterior caracteriza emprego de rendi-
mento de servios. Caracteriza, tambm, pagamento porque este no somente aquele
feito em dinheiro, mas inclusive em aes ou quotas de capital.
A deciso diz ainda que a amortizao da despesa de know how dedutvel na
determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. Tanto essa deciso como a
de n 178 da 8 RF no DOU de 10-07-06 causou prejuzo de centenas de milhes de
reais para a Unio. A Receita Federal deveria examinar a efetiva prestao dos servios
de know how. A comprovao impossvel.
Se o fornecimento de know how que prestao de servios tivesse sido feito por
um residente no Brasil, para aumento de capital, a Receita Federal da 8 RF teria
decidido que no h receita tributvel? A pessoa jurdica que receber aes pelo
aumento de capital teria base legal para excluir da tributao a contrapartida do aumento
de investimento? No possvel que as duas decises tenham resultado de equvoco.
ADI n 7 de 23-08-16. Esse ato dispe que a integralizao de capital de pessoa
jurdica no Brasil com cesso de direito por residente no exterior sujeita-se incidncia
do IRRF alquota de 15% sobre o valor do direito, conforme previsto no art. 72 da Lei
n 9.430 de 1996.
Na hiptese de o direito cedido consistir em aquisio de conhecimentos
tecnolgicos ou implicar transferncia de tecnologia, a integralizao sujeita-se tambm
incidncia da CIDE alquota de 10% nos termos do art. 2 da Lei n 10.168 de
2000.
RESIDENTES EM PARASOS FISCAIS

Paraso fiscal no expresso jurdica mas atributo dado ao pas que no tributa
a renda ou que a tributa alquota mxima inferior a 20%. A distino tributria surgiu
com o art. 24 da lei no 9.430, de 27-12-96, para efeitos de preos de transferncias de
bens e servios. A Receita Federal, por meio da IN no 188, de 06-08-02, divulgou os 53
pases ou localidades considerados parasos fiscais. Vide a relao no Captulo de
Preos de Transferncias.
O art. 8o da Lei no 9.779/99 instituiu a tributao na fonte alquota de 25%, em vez
da normal de 15%, sobre os rendimentos decorrentes de qualquer operao quando
o beneficirio tiver domiclio em pas considerado paraso fiscal.
O art. 47 da Lei n 10.833, de 2003, dispe que o ganho de capital decorrente de
operao, em que o beneficirio seja residente ou domiciliado em pas ou dependn-
cia com tributao favorecida sujeita-se incidncia do imposto de renda na fonte
alquota de 25%.
Como sempre, a redao foi descuidada porque ganho de capital pode decorrer
da alienao de bens ou direitos ou do resgate de aplicao financeira de renda fixa.
Apesar da redao, o art. 47 aplicvel s para o ganho de capital na alienao de

bens ou direitos.
Os lucros ou dividendos de resultados apurados a partir de 01-01-96, ainda que
distribudos para beneficirio residente em paraso fiscal, continuam isentos de tribu-
tao na forma do art. 10 da Lei no 9.249/95. Isso porque, lucros e dividendos no so
rendimentos decorrentes de operaes de que trata o art. 8o da Lei no 9.779/99. Os
lucros ou dividendos de resultados apurados a partir de 01-01-96 e distribudos para
residentes no exterior esto disciplinados no art. 692 do RIR/99, sem nenhuma res-
salva quanto a parasos fiscais, enquanto os rendimentos em geral esto disciplina-
dos no art. 685 com ressalva dos parasos fiscais.
O art. 7o da Lei no 9.959/00, alterou a tributao dos rendimentos e ganhos lqui-
dos auferidos por domiciliados em parasos fiscais, no se aplicando o disposto no
art. 81 da Lei no 8.981/95. Com isso, os rendimentos e ganhos lquidos passaram a
ser tributados pelas mesmas regras aplicveis para domiciliados no Pas.
O ganho de capital mais atingido por essa mudana ser o ganho nas bolsas de
valores decorrentes de aplicaes atravs de carteiras de valores mobilirios exclusivas
de investidores estrangeiros de que trata o art. 81 da Lei no 8.981/95. Esse ganho est
isento do imposto de renda, exceto para os beneficirios residentes em parasos fiscais
que passou a ser tributado pelas mesmas regras aplicveis para os residentes no Brasil.
PRMIOS DE RESSEGUROS CEDIDOS

A base de clculo do imposto de renda incidente na fonte sobre prmios de resse-
guros cedidos ao exterior de 8% do valor pago, creditado, entregue, empregado ou
remetido (art. 26 da MP no 2.158-35/01). Assim, na remessa de R$ 100.000,00 relati-
vos ao prmio de resseguro cedido a alquota de 15% (25% no caso de beneficirio
residente em paraso fiscal), ser aplicada sobre R$ 8.000,00.
As Solues de Consultas n 218 (DOU de 15-12-99), 107, 108 e 119 (DOU de 11-
02-03), todas da 7 RF, definiram que as remessas a ttulo de resseguros e retrocesso
em favor de pessoas jurdicas domiciliadas no exterior esto sujeitas ao imposto de
renda na fonte alquota de 25% por representarem servios prestados.
Os prmios de resseguro e retrocesso no so servios prestados porque
correspondem remunerao por riscos assumidos. A remunerao de servios pres-
tados lquida e certa enquanto os prmios de seguros tm perdas pelos pagamen-
tos de indenizaes. Tanto isso verdade que a base de clculo da tributao
corresponde a 8% do valor pago ao residente no exterior.
OPERADORAS DE TELECOMUNICAES
O ADI n 25, de 13-10-04, definiu que devido o IR na fonte alquota de 15% e
a CIDE de 10% sobre o total dos valores pagos, creditados, entregues, empregados
ou remetidos s empresas de telecomunicaes domiciliadas no exterior, a ttulo de
pagamento pela contraprestao de servios tcnicos realizados em chamadas de
longa distncia internacional, iniciadas no Brasil, ou a chamadas de longa distncia
nacional, em que haja a utilizao de redes de propriedade de empresas congneres,
domiciliadas no exterior.
O ato normativo diz que a base de clculo do IR na fonte e da CIDE o valor total
da operao, ainda que no seja integralmente remetido ao exterior, e no apenas o
saldo lquido resultante de encontro de contas envolvendo dbitos e crditos entre o
tomador e o prestador dos servios. Diz ainda que o Tratado de Melbourne, celebrado
em 09-12-88, no foi legitimamente incorporado ao Direito Brasileiro, no tendo efic-
cia no Pas no tocante ao IR e a CIDE.
O ato normativo incorreu em equvoco ao definir que sobre os rendimentos decor-
rentes da prestao de servios de telecomunicaes h incidncia de CIDE, enten-
dendo ser servios tcnicos. O art. 2 da Lei n 10.168, de 2000, com a alterao
introduzida pela Lei n 10.332, de 2001, instituiu a incidncia de CIDE sobre os rendi-
mentos de contratos que tenham por objeto servios tcnicos e de assistncia admi-
nistrativa e semelhantes. Os servios de telecomunicaes no se enquadram em
nenhum daqueles conceitos, especialmente como servios tcnicos.
A DRJ no Rio de Janeiro deu provimento impugnao de empresa de telecomu-
nicaes e o 1 C.C. confirmou a deciso de primeira instncia dizendo (ac. n 106-
13.741/2003 no DOU de 03-05-04):
A incidncia do imposto de renda retido na fonte, sobre pagamentos feitos por
operadoras de telefonia no Brasil, por servios prestados (trfego sainte) por ope-
radoras situadas no exterior, ocorre sob a disciplina do regime de caixa, sem pre-
juzo da escriturao e controle contbil dos servios prestados, conforme o regi-
me de competncia. Assim, as datas e os montantes tributveis so definidos com
base nos rendimentos efetivamente remetidos aos beneficirios no exterior.
O DOU de 01-11-2000 publicou, em dez pginas, o Parecer n AGU/SF/01/2000,
aprovado pelo Presidente da Repblica, tratando da incidncia do imposto de renda
na fonte sobre operadoras de telefonia estrangeiras, em face da renda percebida por
essas operadoras, como remunerao dos servios por elas prestados de
complementao de ligaes telefnicas iniciadas no Brasil e destinadas ao exterior
(trfego sainte).
COMISSES DE AGENTES NO EXTERIOR

O art. 1o da Lei no 9.481/97, com nova redao dada pelo art. 20 da Lei no 9.532/
97, reduziu para zero a alquota do imposto de renda sobre comisses pagas por
exportadores a seus agentes no exterior. O RIR/99 trata da alquota zero em seu art.
691. A alquota zero no se aplica para os beneficirios residentes em parasos fiscais
de que trata o art. 8o da Lei no 9.779/99.
Os rendimentos da prestao de servios auferidos pelos residentes no exterior
esto sujeitos ao imposto de renda na fonte alquota de 25%, na forma do art. 7 da
Lei n 9.779, de 1999. As comisses, apesar de serem rendimentos de servios,
continuam com alquota zero porque o benefcio fiscal foi concedido por lei especfica
(Decreto n 6.761 de 2009).
Os rendimentos de comisses pagas por exportadores quando recebidos por
domiciliados em parasos fiscais esto sujeitos ao imposto de renda na fonte alquota
de 25% (art. 3 da IN n 1.455 de 2014). A Portaria no 70, de 31-03-97, para efeito do
benefcio da alquota zero do imposto de renda, determina que o pagamento da
comisso ao agente no exterior dever estar previsto no respectivo Registro de

Exportao, contrato mercantil ou documento equivalente.
FINANCIAMENTOS PARA EXPORTAES

O art. 1o da Lei no 9.481/97, com nova redao dada pelo art. 20 da Lei no 9.532/
97, reduziu para zero a alquota do imposto de renda sobre juros e comisses relati-
vos a crditos obtidos no exterior e destinados ao financiamento de exportao (art.
691 do RIR/99).
A Portaria no 70, de 31-03-97, para efeito do benefcio da alquota zero do imposto
de renda, determina que os recursos obtidos no exterior tenham sido comprovadamente
aplicados no financiamento de exportaes brasileiras. Essa comprovao, pelo ban-
co autorizado a operar em cmbio, ser efetuada mediante confronto dos saldos
contbeis globais dirios, observadas normas especficas do Banco Central. Sobre os
juros e comisses calculados sobre a parcela dos recursos no aplicados no financia-
mento de exportao incidir o imposto de renda na fonte.
O ADN no 25, de 27-07-93, esclareceu que no se aplica o benefcio fiscal aos
juros e comisses relativos a crditos obtidos no exterior, cuja vinculao ao financia-
mento de exportaes seja feita mediante contratos de cmbio de exportao vencidos.
Considera-se vencido o contrato de cmbio de exportao, quando o prazo nele pac-
tuado para entrega de documentos ou para liquidao, tenha sido ultrapassado em
um ou mais dias. (Decreto n 6.761 de 2009).
O Banco Central expediu a Circular no 2.751, de 09-04-97, que dispe sobre a
comprovao da aplicao de crditos obtidos no exterior no financiamento de expor-
taes mediante preenchimento de formulrio institudo. A partir de 01-01-99, sobre
os juros e comisses correspondentes parcela dos crditos no aplicada no financia-
mento de exportaes incidir o imposto de renda na fonte alquota de 25% que
dever ser recolhido at o ltimo dia til do primeiro decndio do ms subseqente ao
de apurao dos juros e comisso sobre a parcela no aplicada no financiamento de
exportaes (art. 9 da Lei n 9.779, de 1999, na redao dada pelo art. 7 da Lei n
11.488, de 2007).
Essa alquota de 25%, em vez da normal de 15%, vai prejudicar as exportaes
porque as instituies financeiras vo diminuir a captao de financiamentos externos
para exportao cujos juros esto sujeitos ao pagamento do imposto com alquota de
25%. O aumento da alquota como penalidade uma imbecilidade sem tamanho
porque no h instituio financeira que no tenha parcela dos crditos externos no
aplicada no financiamento de exportaes.
Juros de desconto de cambiais de exportao e as comisses de banqueiros.
O art. 1 da Lei n 9.481, de 1997, reduziu para zero a alquota do imposto de renda na
fonte incidente sobre juros de desconto, no exterior, de cambiais de exportao e as
comisses de banqueiros inerentes a essas cambiais. Apesar de muitas alteraes
naquela lei, a alquota zero continua (Decreto n 6.761 de 2009).
PROMOO DE PRODUTOS BRASILEIROS NO EXTERIOR

reduziu para zero a alquota do imposto de renda incidente nas remessas para o
exterior para pagamento de despesas com promoo de produtos brasileiros tais como
propaganda, pesquisas de mercado, aluguis e arrendamentos de stands e locais
para exposies, feiras e conclaves, bem como manuteno de escritrios comerci-
ais, depsitos etc.
O art. 9 da MP n 2.159-70, de 24-08-01, reduziu a zero, para os fatos geradores
ocorridos a partir de 01-01-01, a alquota do imposto de renda na fonte incidente sobre
remessas ao exterior, destinadas ao pagamento de despesas com pesquisa de mer-
cado para produtos brasileiros de exportao e as decorrentes de participao em
exposies, feiras e eventos semelhantes, inclusive aluguis e arrendamentos de
estandes e locais de exposio, vinculadas a promoo de produtos brasileiros, bem
como de despesas de propaganda realizadas no mbito desses eventos. A alquota
zero no se aplica para os beneficirios residentes ou domiciliados em parasos fis-
cais, cuja alquota aplicvel de 25%.
O art. 9 da Lei n 11.774, de 2008, deu nova redao ao inciso III do art. 1 da Lei
n 9.481, de 1997, passando a dispor:
III - valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos para o
exterior:
a) em decorrncia de despesas com pesquisas de mercado, bem como
aluguis e arrendamentos de stands e locais para exposies, feiras e
conclaves semelhantes, inclusive promoo e propaganda no mbito desses
eventos, para produtos e servios brasileiros e para promoo de destinos
tursticos brasileiros;
b) por rgos do Poder Executivo Federal, relativos contratao de servios
destinados promoo do Brasil no exterior.
A redao do art. 9 da MP n 2.159-70, de 2001, semelhante da redao do
inciso III do art. 1 da Lei n 9.481, de 1997, tanto anterior como posterior alterao.
Com isso, a alquota do imposto do inciso III continua sendo zero (Decreto n 6.761,
de 2009).
O inciso XII, acrescentado pelo art. 9 da Lei n 11.774, de 2008, concedeu alquota
zero de imposto no pagamento ou crdito para domiciliado no exterior pelo exportador
brasileiro, relativo s despesas de armazenagem e transporte de carga e emisso de
documentos realizados no exterior.
O Decreto no 3.793, de 19-04-01, determina que o interessado dever encami-
nhar, com antecedncia mnima de 30 dias da efetivao da remessa, requerimento
Secretaria de Comrcio Exterior do Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Co-
mrcio Exterior, contendo:
I - descrio dos produtos de exportao;
II - fatura pro forma; e
III - previso e descrio dos gastos a serem realizados, devidamente justificados.
A remessa ao exterior com alquota zero do imposto de renda ser efetuada median-
te apresentao, pelo interessado, ao banco negociador do cmbio, da correspondente
autorizao expedida pela Secretaria de Comrcio Exterior. O beneficirio da reduo
da alquota dever comprovar no prazo de 60 dias contado da remessa, perante quela
Secretaria, as despesas realizadas, mediante apresentao da respectiva documen-

tao, acompanhada de comprovante emitido pela representao diplomtica brasi-
leira no pas da realizao do evento, da efetiva participao do interessado.
PROMOO DE TURISMO
Para os fatos geradores ocorridos a partir de 01-04-04, a alquota do imposto de
renda na fonte incidente nas remessas para o exterior, vinculadas ao pagamento de
despesas relacionadas com a promoo de destinos tursticos brasileiros, foi reduzi-
da a zero (art. 25 da Lei n 10.865 de 30-04-04).
Entende-se por despesas vinculadas promoo de destinos tursticos brasileiros
aquelas decorrentes de pesquisa de mercado, participao em exposies, feiras e eventos
semelhantes, inclusive aluguis e arrendamentos de estandes e locais de exposio.
A reduo da alquota do imposto de renda para zero foi regulamentada pelo De-
creto n 5.533 de 06-09-05. Para gozo do benefcio o interessado ou seu representan-
te dever encaminhar requerimento EMBRATUR instrudo com:
I - especificao do objeto do contrato e das despesas correspondentes;
II - fatura pro forma, oramento ou documento equivalente; e
III - previso e descrio dos gastos a serem realizados.
OUTRAS DESPESAS NO EXTERIOR COM EXPORTAO

A COSIT expediu a Soluo de Divergncia n 2 (DOU de 07-03-03) dizendo que
as remessas de recursos enviados ao exterior por exportadora, a ttulo de ressarcir a
importadora pelos gastos contrados junto a terceiros, pelo reparo de peas anterior-
mente exportadas, sujeitam-se alquota de 15% de reteno de Imposto de Renda,
tendo em vista que se tratam de pagamentos efetuados por empresa situada no Brasil
a empresa domiciliada no exterior pela prestao de servios tcnicos.
No h dvida que a pessoa fsica ou jurdica que efetuou os reparos das peas
defeituosas auferiu rendimentos cujos recursos foram remetidos do Brasil. A cobran-
a do imposto de renda na fonte, nessas hipteses, todavia, o mesmo que dar um
tiro no prprio p. Isso porque, o nus do imposto calculado sobre rendimento reajus-
tado do exportador. Com isso, aumenta o custo Brasil e diminui a exportao.
A Soluo da COSIT indica que a remessa de recursos est sujeita Contribuio
de Interveno no Domnio Econmico-CIDE alquota de 10% porque, alm de ter
citado como base legal o art. 2 da Lei n 10.168/2000 e art. 6 da Lei n 10.332/2001,
mandou aplicar a alquota de 15% de imposto de renda para rendimentos de servios,
ainda que no tenha qualquer transferncia de tecnologia.
Na dcada de 80 quando o Brasil concedia diversos incentivos fiscais para esti-
mular a exportao de produtos manufaturados, as remessas de recursos ao exterior
para indenizar ou reparar produtos exportados com defeitos no estavam sujeitas ao
imposto de renda na fonte. A extinta CACEX autorizava a remessa sem tributao.
A Soluo de Divergncia da COSIT significa que uma das Regies Fiscais solu-
cionou a consulta dizendo que as remessas no estavam sujeitas ao imposto na fonte
enquanto outra Superintendncia Regional respondeu que estavam sujeitas ao im-
posto na fonte.
Nos casos em que o exportador, ao realizar a exportao da mercadoria, assume

todos os encargos, de natureza tributria ou no, necessrios entrega da mercado-
ria no local designado pelo importador (clusula DDP) e, a fim de realizar tal exporta-
o, utiliza prepostos ou terceiros contratados para tanto ou, ainda, se vale do prprio
importador, o qual recebe, como parte do financiamento da exportao, os recursos
necessrios ao pagamento dos encargos assumidos pelo exportador, existem
beneficirios, residentes ou domiciliados no exterior, desses recursos tais como os
terceiros que prestaro os servios necessrios ao cumprimento das obrigaes as-
sumidas pelo exportador no contrato, razo pela qual este deve comprovar, mediante
documentao hbil e idnea, qual parcela dos recursos sujeita-se ao imposto de
renda na fonte, a exemplo de valores remetidos para remunerar prestao de servios,
ainda que a remessa se d a ttulo de financiamento ao importador, e qual parcela se
encontra fora do campo de incidncia desse tributo, a exemplo dos impostos inciden-
tes sobre a importao do produto no pas de destino. Tal comprovao deve-se dar
de forma individualizada, sob pena de presumir-se que os valores remetidos sujeitam-
se ao imposto de renda na fonte (Soluo de Divergncia COSIT no 11, de 05-09-01).
Pagamentos de remunerao por servios prestados por exigncia no mbito
da OMC. O art. 18 da Lei n 12.249, de 2010, reduziu a zero a alquota do imposto de
renda na fonte no pagamento ou crdito de remunerao por servios prestados em
procedimentos exigidos pelo pas importador de mercadorias, tais como metrologia,
inspeo sanitria e fitossanitria, homologao etc. A reduo no se aplica para a
remunerao de servios prestados por residentes em parasos fiscais.
JUROS SOBRE EMPRSTIMOS E TTULOS LANADOS NO EXTERIOR

O art. 12 da Lei n 10.925, de 2004, manteve a reduo a zero da alquota do
imposto de renda na fonte aplicvel aos juros, comisses, despesas e descontos
decorrentes de emprstimos contrados no exterior e de colocaes no exterior de
ttulos, na forma prevista nos incisos VIII e IX do art. 1 da Lei n 9.481, de 1997, na
repactuao de prazos previstos nos contratos vigentes em 31-12-99, desde que se-
jam nas mesmas condies.
A Lei n 9.481, de 1997, reduziu para zero a alquota do imposto de renda na fonte
mas a Lei n 9.959, de 2000, aumentou a alquota para 15% em relao aos fatos
geradores ocorridos a partir de 01-01-2000 mas manteve a alquota zero para os
contratos em vigor em 31-12-99. O entendimento quanto a aplicao da alquota zero
para os contratos repactuados a partir daquela data era divergente. Como o art. 12
usou a expresso fica mantida a reduo a zero da alquota essa Lei interpretativa,
aplicando-se retroativamente, inclusive para os processos fiscais pendentes.
OBRAS AUDIOVISUAIS ESTRANGEIRAS

A lei no 8.685, de 20-07-93, alterou a tributao na fonte sobre as importncias
pagas, creditadas, empregadas, remetidas ou entregues aos produtores, distribuido-
res ou intermedirios no exterior, como rendimentos decorrentes da explorao de
obras audiovisuais estrangeiras em todo o territrio nacional, ou por sua aquisio ou
importao a preo fixo.
Na republicao do RIR/99, o art. 706 alterou de 15% para 25% a alquota do

imposto de renda na fonte sobre os rendimentos decorrentes da explorao de obras
audiovisuais estrangeiras, citando como base legal o art. 7o da lei no 9.779/99.
Aquela alquota questionvel porque o art. 7o da lei no 9.779/99 elevou para 25%
a alquota do imposto na fonte sobre os rendimentos do trabalho, com ou sem vnculo
empregatcio, e os da prestao de servios. Os pagamentos pela utilizao de obras
audiovisuais no decorrem de servios prestados mas tratam-se de cesso de direi-
tos, ou seja, royalties.
O art. 706 est na seo de rendimentos de capital e no na seo de rendimen-
tos de servios. Isso porque na produo de obras audivisuais h grande emprego de
capital, chegando algumas superprodues a custarem dezenas de milhes de dla-
res. A alquota correta de 15%, no se aplicando o art. 7o da lei no 9.779/99.
O valor correspondente a 70% do imposto poder ser depositado no Banco do
Brasil para investimento na co-produo de obras audiovisuais cinematogrficas bra-
sileiras de produo independente, em projetos previamente aprovados pelo Minist-
rio da Cultura. O depsito passou de obrigatrio para facultativo.
O abatimento de 70% do imposto de renda na fonte de que trata o art. 707 do RIR/
99 aplica-se, exclusivamente, a projetos previamente aprovados pela ANCINE, na
forma do regulamento. A competncia para aprovar os projetos com incentivos passa
de Ministrio da Cultura para a ANCINE (arts. 49 e 67 da MP n 2.228 de 06-09-01).
O Decreto no 974, de 08-11-93, regulamentou a lei, dispondo sobre o momento da
incidncia do imposto de renda na fonte e a forma de aplicao do valor correspon-
dente a 70% do imposto depositado no Banco do Brasil.
A Portaria no 706, de 30-12-94, disciplinou a remessa ao exterior de valores cor-
respondentes aos rendimentos obtidos no Brasil com a comercializao e distribuio
de obras audiovisuais de que trata a lei no 8.685/93.
A Soluo de Consulta no 172 da 8a RF (DOU de 15-08-01) diz que as importncias
pagas ou creditadas a ttulo de rendimento decorrente de explorao de pelculas cinema-
togrficas estrangeiras (taxa de licena de uso), a beneficirio residente em Pas que
no mantm acordo com o Brasil para evitar a bitributao internacional de renda, esto
sujeitas incidncia do imposto de renda na fonte alquota de 25%, conforme determina
o inciso I do 1o do art. 77 da lei no 3.470/58 e alteraes posteriores.
Em todos os acordos para evitar a dupla tributao de renda, assinados pelo Bra-
sil, consta um artigo sobre rendimentos de royalties em que os filmes cinematogrfi-
cos so, normalmente, tributados alquota de 15%.
A MP n 2.228, de 06-09-01, alterada pela Lei n 10.454, de 13-05-02, estabeleceu
os princpios gerais da Poltica Nacional do Cinema e instituiu a contribuio para o
desenvolvimento da indstria cinematogrfica nacional denominada CONDECINE. O
art. 32 da MP dispe:
Art. 32. A Contribuio para o Desenvolvimento da Indstria Cinematogrfica
Nacional CONDECINE ter por fato gerador a veiculao, a produo, o
licenciamento e a distribuio de obras cinematogrficas e videofonogrficas com
fins comerciais, por segmento de mercado a que forem destinadas.
Pargrafo nico. A CONDECINE tambm incidir sobre o pagamento, o crdi-
to, o emprego, a remessa ou a entrega, aos produtores, distribuidores ou interme-
dirios no exterior, de importncias relativas a rendimento decorrente da explora-
o de obras cinematogrficas e videofonogrficas ou por sua aquisio ou im-

portao, a preo fixo.
O 2o do art. 33 dispe que na hiptese do pargrafo nico do art. 32, a
CONDECINE ser determinada mediante a aplicao de alquota de 11% sobre as
importncias ali referidas.
inacreditvel o absurdo da instituio de contribuio alquota de 11% sobre
os valores pagos ou creditados para residentes no exterior a ttulo de rendimentos da
explorao de obras cinematogrficas ou de vdeos ou ainda por sua aquisio ou
importao a preo fixo. O Governo Federal foi acometido de fria para criao de
contribuies e taxas de todos os tipos e nomes.
A contribuio de 11% sobre o valor pago ou creditado absurdamente alta porque
no se trata de rendimento lquido. Naquele valor est embutida a amortizao do custo
de produo que em algumas superprodues de filmes alcana alguns milhes de dlares.
O art. 78 da Lei no 3.470/58, que vigorou durante dcadas, para efeito de imposto
de renda na fonte, considerava como rendimento tributvel da explorao de pelculas
cinematogrficas estrangeiras, no pas, a percentagem de 30% sobre as importncias
pagas ou creditadas aos produtores, distribuidores ou intermedirios, no exterior. O
art. 707 do RIR/99 permite o abatimento de 70% do imposto devido, desde que sejam
investidos na co-produo de obras audiovisuais cinematogrficas brasileiras de pro-
duo independente, em projetos previamente aprovados pelo Ministrio da Cultura.
O ADI n 11, de 21-03-02, esclarece que a incidncia da CONDECINE aplica-se a
todas as hipteses de explorao de obras cinematogrficas e video-fonogrficas,
alcanando as decorrentes de aquisio ou relativas a remunerao, a qualquer ttu-
lo, de qualquer forma de direito, inclusive a transmisso de filmes.
PESSOAS JURDICAS DE DIREITO PBLICO

O Ministro da Fazenda, com base no Decreto-lei no 1.215/72, expediu a Portaria no
164, de 28-03-88, dispondo o seguinte:
I - Ficam isentas do imposto de renda na fonte as remessas de juros, comisses,
despesas, descontos e demais encargos devidos a residentes ou domiciliados
no exterior, decorrentes de operaes de emprstimos, quando o nus tribu-
trio tenha sido assumido por pessoa jurdica de direito pblico interno.
II - O disposto no item anterior aplica-se aos depsitos em moeda estrangeira,
constitudos no Banco Central, ao amparo de normativos do CMN.
O Decreto-lei no 1.215/72 foi revogado pelo art. 36 da Lei no 9.249/95 e a Portaria no
164/88 foi revogada pela Portaria no 70/97. Com a revogao a Receita Federal pode
exigir o pagamento do imposto de renda na fonte de 15% sobre a remessa de juros de
emprstimos, ainda que a pessoa jurdica imune tenha assumido o nus do tributo. Antes
da Portaria no 164/88 houve batalha judicial a respeito, com o argumento da imunidade.
O art. 123 do CTN dispe que salvo disposies de lei em contrrio, as convenes
particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser
opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das
obrigaes tributrias correspondentes. Com isso, a pessoa jurdica imune que, por
conveno particular, assumir o imposto de renda devido por domiciliado no exterior

ter que recolher o tributo porque continua sendo mera fonte retentora do imposto.
REMESSAS POR PESSOAS JURDICAS ISENTAS

A Soluo de Consulta n 4 da Coordenao-Geral de Tributao (DOU de 26-03-
04) definiu que as instituies de carter filantrpico, recreativo, cultural, cientfico e as
associaes civis, sem fins lucrativos, isentas do pagamento do Imposto de Renda,
que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem recursos a pesso-
as jurdicas domiciliadas no exterior, a ttulo de remunerao pela prestao de servi-
os tcnicos ou de assistncia tcnica, no esto dispensadas, salvo os casos
excepcionados pela legislao brasileira, da obrigao de reteno do referido tributo
alquota de 15%, bem assim do pagamento da CIDE alquota de 10%.
O PN CST n 193, de 1974, esclareceu que as fundaes de direito privado po-
dem gozar de iseno do imposto de renda sobre o lucro, porm, tal iseno no as
exime da responsabilidade pela reteno e recolhimento do imposto devido na fonte,
nos casos previstos em lei, ainda que tenham assumido o nus do tributo.
A regra geral, com algumas excees, a de que o nus do imposto de renda na
fonte do beneficirio do rendimento ou ganho e o art. 123 do CTN diz que, salvo
disposio de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade
pelo pagamento dos tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica para modifi-
car a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes.
Com isso, o fato de a pessoa jurdica isenta ou imune assumir, por conveno entre as
partes, o nus do imposto no exime da responsabilidade de seu recolhimento.
MANUTENO DE ESCRITRIO NO EXTERIOR

A incidncia ou no do imposto de renda na fonte sobre as remessas de valores
para manuteno de escritrios no exterior nunca teve entendimento pacfico. O 1o
C.C. decidia ora pela incidncia, ora pela no-incidncia.
As instituies financeiras s passaram a exigir a prova do recolhimento do im-
posto ou da iseno ou no-incidncia a partir de 01-01-00, quando o art. 1o da Lei no
9.959/00 elevou de zero para 15% a alquota do imposto nas remessas de valores
para manuteno de escritrios no exterior que tinham a finalidade de incentivar as
exportaes brasileiras.
O AD no 43, de 18-05-99, revogado pela IN no 252/02, definiu que o disposto no art.
1 da Lei no 9.481/97 aplica-se, apenas, s remessas destinadas a escritrios que
o
exeram, exclusivamente, atividades de representao ou intermediao em nome

da matriz brasileira, no executando qualquer atividade produtiva em nome prprio.
Nos demais casos, diz o AD, os escritrios submetem-se s normas constantes
dos arts. 25 a 27 da Lei no 9.249/95, na condio de filial ou sucursal, no configuran-
do, os recursos remetidos pela matriz brasileira, rendimento do escritrio suprido,
nem custo ou despesa da pessoa jurdica supridora.
Com base naquele AD, podemos afirmar que as remessas de valores para manu-
teno de escritrios no exterior que no tenham atividade produtiva ou comercial em
seus prprios nomes, a partir de 01-01-00, em qualquer hiptese, esto sujeitas ao
imposto na fonte de 15%. As remessas para parasos fiscais que no se enquadram

no inciso III do art. 1o da Lei no 9.481/97 esto sujeitas alquota de 25%. Na matriz
brasileira, as remessas so despesas dedutveis.
Quando o escritrio no exterior tiver atividade produtiva ou operao comercial em
seu prprio nome, as remessas no esto sujeitas ao imposto na fonte. Neste caso o
escritrio considerado filial ou sucursal e os valores recebidos no so considera-
dos receitas na apurao dos resultados na forma dos arts. 25 a 27 da Lei no 9.249/95.
Na matriz brasileira, os valores remetidos no so custos e nem despesas dedutveis
na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL.
A deciso no 377 (DOU de 16-02-00) diz que a remessa de numerrio ao exterior,
por pessoa jurdica com sede no Pas, para integralizao de capital de seu escritrio
no estrangeiro, no est sujeita tributao na fonte, por se tratar de investimento e
no de pagamento de rendimento a residente ou domiciliado no exterior.
A remessa como capital para manuteno de escritrio de representao que no
tenha atividade produtiva ou comercial prpria torna-se mais onerosa que pagar o
imposto na fonte. O imposto na fonte de 15% com reajustamento da base de clculo
fica em 17,64%, enquanto a indedutibilidade do valor remetido poder representar em
pagamento de 25% de imposto e adicional mais 9% de CSLL.
CAPITAL ESTRANGEIRO NAS EMPRESAS BRASILEIRAS

O art. 5 e seu 1 da Lei n 11.371, de 2006, dispem que fica sujeito a registro
em moeda nacional, no Banco Central do Brasil, o capital estrangeiro investido em
pessoas jurdicas no Pas, ainda no registrado e no sujeito a outra forma de registro
no Banco Central. O valor do capital estrangeiro em moeda nacional a ser registrado
deve constar dos registros contbeis da pessoa jurdica brasileira receptora do capital
estrangeiro, na forma da legislao em vigor. O Conselho Monetrio Nacional discipli-
nar o assunto. O art. 7 fixa as multas para as infraes daquele registro.
A instituio do registro de capital estrangeiro em moeda nacional no deve alterar
as regras para apurao da base de clculo do imposto de renda na fonte sobre o
ganho de capital na alienao ou retorno de capital. Isso porque, a apurao do ganho
tributvel sempre foi feita somente em moeda estrangeira registrada no Banco Central.
A Receita Federal definiu atravs do PN n 231, de 1971, que qualquer remessa
para o exterior, a ttulo de retorno de capital, s estar isenta do imposto de renda at o
valor, em moeda estrangeira, dos investimentos registrados no Banco Central do Brasil.
A Portaria MF n 550, de 03-11-94, dispe que o ganho de capital corresponder
diferena positiva, apurada em moeda estrangeira, entre o valor da alienao e o custo
de aquisio da participao societria. Consideram-se como custo de aquisio os
valores em moeda estrangeira constantes dos itens Investimento e Reinvestimento do
certificado de registro de capital estrangeiro emitido pelo Banco Central do Brasil.
A Constituio em vigor no permite ao CMN alterar a tributao do ganho de
capital pelo imposto de renda. Se o valor do capital estrangeiro registrado no Banco
Central, exclusivamente, em moeda nacional fosse computado como custo de aquisi-
o do investimento, na determinao do ganho de capital, com direito ao retorno ao
exterior, em muitos casos o registro seria utilizado para lavagem de dinheiro e evaso
de tributos.
A comprovao do ingresso de recursos em moeda nacional para investimento

em participao societria difcil porque no efetivado mediante transferncia ban-
cria. Se tivesse comprovao do ingresso, a incluso do valor no custo de aquisio
razovel. Se isso ocorrer, teria que separar o capital estrangeiro registrado s em
moeda nacional que no decorreu de ingresso.
O Brasil adotou a correo monetria das demonstraes financeiras por longo
perodo e teve poca em que a inflao mensal foi superior a 30%. Nessa poca a
correo do capital resultava em reserva de capital que quando capitalizada recebeu
registro somente em moeda nacional. Esse valor no pode ser considerado como custo
de aquisio porque representaria dupla atualizao do custo, uma vez pela variao
cambial da moeda estrangeira e outra vez pela correo do capital em moeda nacional.
A Circular BC n 3.689 (DOU de 17-12-13) regulamentou as disposies sobre o
capital estrangeiro no Pas.
RETORNO DE CAPITAL ESTRANGEIRO

Os investimentos estrangeiros em forma de capital de risco so registrveis no
Banco Central do Brasil. O capital registrado no Banco Central pode ter duas origens:
I - capital vindo do exterior em moeda estrangeira ou em bens ou servios;
II - reinvestimento de lucros auferidos no Brasil e atribudos ao capital estrangeiro.
O registro em moeda estrangeira de reinvestimentos de lucros mediante capitali-
zao feita a partir de 01-01-92 ser calculado pela aplicao da taxa cambial mdia
verificada na data do aumento de capital (Decreto no 365 de 16-12-91).
A Receita Federal definiu atravs do PN no 231/71 que qualquer remessa para o
exterior, a ttulo de retorno de capital, s estar isenta do imposto de renda at o valor,
em moeda estrangeira, dos investimentos registrados no Banco Central do Brasil. A
apurao do ganho tributvel sempre foi feita em moeda estrangeira, inclusive em
relao s aes e quotas de capital bonificadas.
O 1o C.C. manteve, pelo Ac. no 106-4.226/92, a tributao sobre o ganho de capital
na alienao de participao societria declarando que o imposto incide sobre o total
pago, creditado, aplicado ou remetido para o beneficirio no estrangeiro, deduzido do
valor registrado no Banco Central do Brasil. Neste processo, a fiscalizao da Receita
Federal s no considerou como custo de aquisio as quotas de capital recebidas
em bonificao que no obtiveram registro em moeda estrangeira.
Vale lembrar que a deciso do rgo colegiado no foi por unanimidade, ou seja,
houve voto vencido em que o conselheiro atribuiu custo s quotas de capital bonificadas
sem registro em moeda estrangeira.
A Portaria no 217, de 07-07-87, procurou definir a parcela isenta e a parcela tributvel
quando a participao societria possuda por domiciliado no exterior for alienada
para residente no Pas ou liquidada. O clculo da parcela tributvel ser efetuado do
seguinte modo:
I - determina-se o percentual tomando-se por base a participao societria alie-
nada ou liquidada em relao participao total do investimento estrangeiro;
II - o percentual ser aplicado sobre o total do capital registrado em nome do
investidor;
III - se o valor da alienao ou liquidao da participao societria for superior

ao valor obtido no inciso II, o excedente ser tributvel.
A tributao sobre o ganho de capital na alienao de aes ou quotas de capital
s ocorre quando o capital for nacionalizado, ou seja, o adquirente tiver domiclio fiscal
no Brasil. O imposto no incide no Brasil quando um domiciliado no exterior alienar
aes ou quotas de capital da empresa brasileira para outro domiciliado no exterior,
mediante operao realizada no exterior.
O art. 2o da Portaria no 550, de 03-11-94, dispe que o ganho de capital correspon-
der diferena positiva, apurada em moeda estrangeira, entre o valor da alienao
e o custo de aquisio da participao societria. Consideram-se como custo de aqui-
sio os valores em moeda estrangeira constantes dos itens Investimento e
Reinvestimento do certificado de registro de capital estrangeiro emitido pelo Banco
Central do Brasil.
Note-se que a Portaria considera como custo zero as aes ou quotas de capital
recebidas em bonificao mediante capitalizao de lucros quando no tiver registro
em moeda estrangeira, vulgarmente denominado de capital contaminado. A Portaria
no esclarece, mas como a tributao incidir sobre o valor total da alienao de
aes ou quotas de capital no registrado em moeda estrangeira, esses recursos
tornam-se remissveis ao exterior.
No caso de alienao parcial das aes ou quotas de capital, o art. 4o da Portaria
manda aplicar a regra da proporcionalidade para determinar o custo de aquisio da
parcela das aes ou quotas alienadas. O percentual das aes ou quotas alienadas
em relao ao total das aes ou quotas possudas ser aplicado sobre o total do
investimento e reinvestimento registrado em moeda estrangeira.
Se o investidor X tinha capital registrado de US$ 10.000.000 na empresa Y e alienou
a participao de US$ 2.000.000, o percentual de alienao foi de 20%. Se o valor da
alienao das aes ou quotas, convertido para remessa, foi de US$ 2.500.000, a parcela
tributvel ser de US$ 500.000. Se o valor convertido para remessa no for superior a
US$ 2.000.000, no ter tributao na fonte por tratar-se de simples retorno de capital.
O PN CST no 46/87 definiu que a realizao de operaes simuladas com o efeito
de elidir o surgimento da obrigao tributria principal ou de gerar maiores vantagens
do que as proporcionadas pela lei fiscal, no deve inibir a aplicao de hipteses de
incidncia do imposto de renda sobre a aquisio de disponibilidade econmica ou
jurdica de rendimentos e ganhos de capital.
Essas operaes no podem ser aceitas para legitimar conseqncias tributrias,
visto que so procedimentos legais apenas no seu aspecto formal, mas ilcitas me-
dida que pretendem encobrir ato de natureza jurdica com efeitos tributrios mais
onerosos para o contribuinte; por isso mesmo, devem prevalecer os efeitos tributrios
do negcio dissimulado, ao revs daqueles decorrentes do ato jurdico formalizado
apenas para gerar conseqncias entre as partes, diz o Parecer.
A hiptese aventada do seguinte caso: a empresa A, controlada por empresa
com sede no exterior, cindida parcialmente para ser constituda a empresa B, igual-
mente controlada pela mesma sociedade com sede no exterior. Em seguida, a em-
presa A adquire a totalidade da participao societria que a controladora no exterior
detinha sobre a empresa B.
A empresa A, ao remeter para o exterior o valor correspondente aquisio da

participao societria, no entender do Parecer, estar remetendo lucros da empresa A e
no retorno de capital. Enquanto vigorar a iseno do imposto de renda sobre a distribuio
de lucros ou dividendos para domiciliados no exterior, os efeitos daquele Parecer incuo.
O Parecer deu prevalncia ao contedo econmico forma jurdica. O Direito
Tributrio Brasileiro deveria caminhar nessa direo, mas o que vemos em diversos
atos normativos ora dar prevalncia forma em vez de contedo, ora o inverso.
O 1o C.C. decidiu, todavia, no Ac. no 103-07.723/87 (DOU de 25-08-87) que a
remessa em pagamento alienante do exterior, da participao societria de outra
sociedade, como retorno de capital estrangeiro, com o conseqente cancelamento do
registro do investimento no Banco Central do Brasil configura operao de retorno de
capital e no remessa de lucros.
Pelo Ac. no 106-4.226/92 o 1o C.C. entendeu tratar-se de retorno de capital e no
remessa de lucros, a remessa de recursos feita por empresa no Brasil sua controladora
no exterior, decorrente de aquisio de participao societria que a empresa no ex-
terior mantinha em outra sociedade no Brasil.
O 1o C.C. no Ac. no 104-7.424/90 (DOU de 11-07-91), todavia, entendeu tratar-se
de remessa de lucros ao exterior e no retorno de capital. Nessa deciso foi aplicado
o entendimento firmado no PN no 46/87.
INVESTIMENTO ESTRANGEIRO EM MOEDA BRASILEIRA

A legislao do imposto de renda precisa definir o tratamento tributrio de lucros,
dividendos e ganhos de capital decorrentes de investimentos estrangeiros efetuados
exclusivamente em moeda brasileira. Esse aspecto importante em razo do cresci-
mento das transaes no MERCOSUL em moeda brasileira.
Toda a legislao existente s cuida da apurao do lucro ou do ganho de capital
em moeda estrangeira. O ganho de capital, por exemplo, na alienao de participao
societria a diferena entre o valor da alienao diminudo do investimento e
reinvestimento em moeda estrangeira. J houve julgamento no 1o C.C. em que ocor-
reu divergncia de entendimento, concluindo uns que a parcela do reinvestimento
estrangeiro no registrvel em moeda estrangeira, denominado capital contaminado,
no tinha custo, isto , custo zero.
inquestionvel que tendo prova de ingresso, no Brasil, de recursos em moeda
brasileira para integralizao de capital ou aquisio de participao societria, aque-
les valores sero considerados na apurao do ganho de capital na futura alienao
do investimento. Seria bom que constasse da legislao, porque vrias dvidas surgi-
ro em decorrncia do MERCOSUL.
Uma pessoa fsica ou jurdica domiciliada na Argentina remete, ao Brasil, R$
1.000.000 e adquire participao em empresa brasileira ou intregaliza o capital na
constituio de sociedade. Passados alguns anos vende a participao societria
para pessoa fsica ou jurdica, tambm domiciliada na Argentina pelo valor equivalente
a R$ 3.000.000. Qual o custo para apurao do ganho de capital na futura alienao
para domiciliado no Brasil? Se a resposta for R$ 1.000.000 ocorrer incidncia do
imposto de renda brasileiro, ainda que o alienante tenha perda de capital. Se a resposta
for R$ 3.000.000 estar aberta a porta para planejamento tributrio para remessa de
recursos, porque entraram R$ 1.000.000 e sairo at R$ 3.000.000 sem tributao.

O Banco Central expediu a Circular no 2.997/00 (DOU de 16-08-00) que instituiu o
registro declaratrio eletrnico de investimentos externos diretos. A Circular trata nos
arts. 19 a 22 das integralizaes ou aquisies de participao societria de residen-
tes no Pas com recursos em moeda nacional, registrvel s em moeda nacional.
GANHO DE CAPITAL NA ALIENAO DE BENS

O art. 685 do RIR/99 dispe que os ganhos de capital auferidos na alienao de
bens e direitos por pessoa fsica ou jurdica residente no exterior esto sujeitos ao
imposto de renda na fonte alquota de 15%. O ganho de capital ser apurado e
tributado de acordo com as regras aplicveis aos residentes no Pas.
Em todos os acordos, para evitar a dupla tributao de renda, assinados pelo
Brasil esto ditos que os ganhos provenientes da alienao de bens imobilirios so
tributveis no pas contratante em que esses bens imobilirios estiverem situados.
Para os demais bens, a tributao do ganho poder ser feita em ambos os pases,
desde que observada a compensao do imposto pago no outro pas.
O investimento estrangeiro mais comum no Brasil de participao societria em
empresas que registrvel no Banco Central do Brasil, assim como de emprstimos
em moeda estrangeira. Os demais investimentos ou aplicaes financeiras de resi-
dentes no exterior, como aquisio de imveis, no so registrveis no Banco Central.
A Receita Federal expediu o PN n 231, de 1971, dizendo que qualquer remessa
para o exterior, a ttulo de retorno de capital, s estar isenta do imposto de renda na
fonte at o valor, em moeda estrangeira, dos investimentos registrados no Banco
Central do Brasil de acordo com o art. 3, letras a e c da Lei n 4.131, de 1962. O
Parecer no tem base legal porque a lei no impe tal tributao. O impedimento para
remessa de lucros ou retorno de investimento no implica em tributao.
O custo comprovado computvel na apurao do ganho de capital na alienao
de qualquer bem por residente no exterior. Custo comprovado significa comprovar a
origem dos recursos utilizados na aquisio de bens, principalmente a entrada no
Brasil.
O art. 26 da Lei n 10.833/2003 dispe que o adquirente, pessoa fsica ou jurdica
residente ou domiciliada no Brasil, ou o procurador, quando o adquirente for residente
ou domiciliado no exterior, fica responsvel pela reteno e recolhimento do imposto
de renda incidente sobre o ganho de capital a que se refere o art. 18 da Lei n 9.249,
de 1995, auferido por pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior
que alienar bens localizados no Brasil.
O STF vinha, pacificamente, decidindo que no incide o imposto de renda no
Brasil sobre a remessa de recursos para pagamento de servios prestados no exteri-
or, por empresa l estabelecida. A Smula n 585 do STF dizia que no incide o
imposto de renda sobre a remessa de divisas para o pagamento de servios presta-
dos no exterior, por empresas que no operam no Brasil.
Em razo da jurisprudncia do STF, foi expedido o Decreto-lei n 1.418, de 1975,
que no art. 6 passou a dispor que o imposto de renda incide sobre os rendimentos de
servios derivados do Brasil e recebidos por pessoas fsicas ou jurdicas residentes
ou domiciliadas no exterior, independentemente de forma de pagamento e do local e
data em que a operao tenha sido contratada, os servios executados ou a assistn-

cia prestada.
O Brasil, com o Decreto-lei n 1.418, de 1975, abandonou o princpio geral da
territoriedade ou da fonte produtora, para adotar o regime de localizao da fonte
pagadora para cobrana do imposto de renda. O STF mudou a jurisprudncia e a
Smula n 585 deixou de existir.
Pelo princpio da fonte pagadora, se a fonte pagadora e o beneficirio do rendi-
mento ou ganho esto no exterior, no h fato gerador do imposto de renda no Brasil
porque no h disponibilidade jurdica ou econmica de renda na forma do art. 43 do
CTN. Quando a legislao do imposto de renda elege como fato gerador o pagamen-
to, a remessa, o crdito ou o emprego est se referindo a ato praticado no Brasil.
A tributao do art. 26 da Lei n 10.833/03, alm de contrariar o princpio da fonte
pagadora adotado pela legislao brasileira, absurda por provocar dupla incidncia,
no Brasil, sobre o mesmo ganho de capital. Assim, uma empresa no exterior participa
no capital de sua controlada no Brasil, com remessa e registro no Banco Central de
U$$ 1.000.000 e vende para outra empresa no exterior por U$$ 2.500.000, tendo
apurado um ganho de U$$ 1.500.000. Se o adquirente vender para residente no Bra-
sil por U$$ 2.500.000, apesar de no ter auferido nenhum ganho ter que pagar o
imposto de renda sobre U$$ 1.500.000 porque a tributao incide sobre a diferena
entre o valor da operao e o valor registrado em moeda estrangeira no Banco Cen-
tral que no altera em razo da operao feita no exterior.
A Lei n 4.131, de 1962, no permite que o Banco Central altere o valor em moeda
estrangeira em decorrncia de operao feita entre domiciliados no exterior. O regis-
tro somente de divisas entradas no Brasil e de capitalizaes de lucros. Quanto
tributao, o PN n 231, de 1971, diz que qualquer remessa para o exterior, a ttulo de
retorno de capital, s estar isenta do imposto de renda at o valor, em moeda estran-
geira, dos investimentos registrados no Banco Central na forma da Lei n 4.131/62.
O ganho de capital decorrente de operao, em que o beneficirio seja residente
ou domiciliado em pas ou dependncia com tributao favorecida, a que se refere o
art. 24 da Lei n 9.430, de 1996, sujeita-se incidncia do imposto de renda na fonte
alquota de 25% (art. 47 da Lei n 10.833/03).
A IN n 407, de 17-03-04, dispe que esto sujeitos incidncia do imposto de
renda, alquota de 15%, os ganhos de capital auferidos no Pas, por pessoa fsica ou
jurdica, residente ou domiciliada no exterior, que alienar bens localizados no Brasil. A
alquota de 25% quando o beneficirio do ganho estiver domiciliado em paraso
fiscal, cujos pases ou localidades esto elencados em atos da Receita Federal.
GANHO DE CAPITAL DE RESIDENTE NO JAPO

A COSIT expediu o Parecer CST no 1.020, de 06-05-82, esclarecendo que o gan-
ho auferido na cesso de direito subscrio de aes de companhia domiciliada no
Brasil, por residente no Japo, no tributado no Brasil, face ao disposto no art. 12 da
Conveno firmada entre os dois pases para evitar a dupla tributao.
A Soluo de Consulta no 175 da 8a RF (DOU de 15-08-01) diz que, por fora do
disposto no 3o do art. XII do Decreto no 61.899/67 (que promulgou a Conveno para
evitar a dupla tributao em matria de impostos sobre rendimentos entre Brasil e o
Japo), os ganhos obtidos na alienao de participao societria no Brasil, por resi-

dente no Japo, sujeitam-se tributao somente no Japo. Vide idntico entendi-
mento na soluo de consulta no 229 da 8a RF no DOU de 24-10-01.
Os ganhos obtidos na alienao de aes em bolsa de valores, por pessoa jurdi-
ca com sede no Japo, sujeitam-se tributao somente no Japo (Soluo de Con-
sulta n 356 da 8 RF no DOU de 12-02-03).
FRETES INTERNACIONAIS
O art. 85 da Lei no 9.430/96 dispe que ficam sujeitos ao imposto de renda na
fonte, alquota de 15%, os rendimentos recebidos por companhias de navegao
area e martima, domiciliadas no exterior, de pessoas fsicas ou jurdicas residentes
ou domiciliadas no Brasil. O seu pargrafo nico diz que o imposto no ser exigido
das companhias areas e martimas domiciliadas em pases que no tributam, em
decorrncia da legislao interna ou de acordos internacionais, os rendimentos
auferidos por empresas brasileiras que exercem o mesmo tipo de atividade.
Se a companhia area ou martima tiver domiclio em pas que no tributa a renda
ou que a tribute alquota mxima inferior a 20%, a alquota aplicvel ser de 25% na
forma do art. 8 da Lei n 9.779, de 1999.
Incide o IR na fonte de 25% sobre as importncias remetidas ao exterior para
pagamento de transporte internacional se o beneficirio for domiciliado em pas ou
dependncia que no tribute a renda ou que tribute alquota mxima inferior a 20%
(Soluo de Consulta COSIT n 46 no DOU de 04-03-15).
Essa tributao, certamente, causar transtornos para as empresas brasileiras
que pagam fretes sobre importaes e exportaes de mercadorias, matrias-primas
e mquinas. No caso de frete martimo, a empresa proprietria do navio pode ter sede
num pas e a embarcao estar registrada em outro pas. No pagamento, tanto do
frete areo como martimo, a fonte pagadora precisa examinar se o Brasil tem acordo
para evitar a dupla tributao de renda ou acordo de navegao area ou martima
prevendo a forma de tributao dos rendimentos auferidos. Pode ser que no decreto
que autorizou a companhia area estrangeira a operar no Brasil contenha artigo sobre
iseno ou tributao.
Se no tiver nenhum acordo assinado pelo Brasil com o pas de destino do frete,
a fonte pagadora ter que pedir embaixada ou ao consulado desse pas o texto da
lei de reciprocidade de tratamento, ou seja, o pas estrangeiro concedendo iseno
fiscal para a mesma natureza de rendimento auferido pelas empresas estrangeiras.
Empresas estrangeiras de transportes terrestre. Os rendimentos auferidos no
trfego internacional por empresas estrangeiras de transportes terrestre, desde que,
no pas de sua nacionalidade, tratamento idntico seja dispensado s empresas bra-
sileiras que tenham o mesmo objeto, esto isentos do imposto de renda (art. 176,
pargrafo nico, do RIR/99).
ARRENDAMENTO MERCANTIL
reduziu para zero a alquota do imposto de renda na fonte incidente sobre os valores
correspondentes aos pagamentos de contraprestao de arrendamento mercantil de

bens de capital, celebrados com entidades domiciliadas no exterior.
O art. 1o da Lei no 9.959/00 elevou, a partir de 01-01-00, para 15% a alquota do
imposto sobre aqueles rendimentos, mas assegurou aos contratos em vigor em 31-
12-99 o tratamento tributrio vigente nessa data. Com isso, para os contratos assina-
dos a partir de 01-01-00, a alquota de 15%, enquanto para os contratos vigentes em
31-12-99, a alquota zero. Aos contratos vigentes em 31-12-96 so aplicadas as
alquotas fixadas na Resoluo BC no 1.969 de 30-09-92.
O art. 715 do RIR/99 dispe que nos casos de pagamento de contraprestao de
arrendamento mercantil, do tipo financeiro, beneficiria pessoa jurdica domiciliada
no exterior, a Secretaria da Receita Federal expedir normas para excluir da base de
clculo do imposto de renda incidente na fonte a parcela remetida que corresponder
ao valor do bem arrendado.
Com base naquele artigo, a Receita Federal baixou a IN no 252/02, disciplinando
o critrio de apurao do valor a ser excludo em cada contraprestao de arrenda-
mento mercantil. A demonstrao do clculo dever ter por base o contrato de arren-
damento mercantil.
A excluso aplica-se somente aos contratos de arrendamento mercantil do tipo
financeiro, no se aplicando ao operacional. Isso porque, no financeiro, em cada pres-
tao est embutido o valor da amortizao do custo do bem, ou seja, o valor residual
para opo de compra nfimo. A diferena entre o custo do bem menos o valor
residual para opo de compra corresponde ao valor da amortizao do bem embuti-
do nas prestaes. Sobre o valor do bem no poder incidir o imposto de renda na
fonte porque h tributao pelo IPI e imposto de importao.
No arrendamento mercantil tipo operacional no h amortizao do bem embuti-
do nas contraprestaes, porque a opo de compra dever ser pelo valor de merca-
do no momento do exerccio da opo. Com isso, o valor integral da remessa corres-
ponde ao rendimento tributvel na fonte.
Fica reduzida a zero, em relao aos fatos geradores que ocorrerem at 31-12-
2013, a alquota do imposto de renda na fonte incidente sobre contraprestao de
contrato de arrendamento mercantil de aeronave ou dos motores a ela destinados,
celebrado, at 31-12-2011, por empresa de transporte areo pblico regular, de pas-
sageiros ou de cargas, situada no Pas com arrendadora domiciliada no exterior (art.
16 da Lei n 11.371, de 2006 e art. 21 da Lei n 11.945 de 2009).
O art. 45 da Lei n 12.431, de 2011, deu nova redao ao art. 16 da Lei n 11.371,
de 2006, prorrogando a alquota zero do imposto de renda at 31-12-16, para os
contratos celebrados at 31-12-13.
O art. 89 da Lei n 13.043, de 2014, prorrogou a alquota zero do art. 16 da Lei n
11.371, de 2006, para os fatos geradores que ocorrerem at 31-12-22, em relao aos
contratos celebrados at 31-12-19.
FRETES, ALUGUIS E ARRENDAMENTOS DE AERONAVES E

EMBARCAES
O art. 90 da Lei n 13.043, de 2014, deu nova redao ao inciso I do art. 1 da Lei
n 9.481, de 1997, que reduziu a zero a alquota do imposto de renda na fonte incidente
sobre os rendimentos auferidos no Pas, por residentes ou domiciliados no exterior,

em relao s receitas de fretes, afretamentos, aluguis ou arrendamentos de
embarcaes martimas ou fluviais ou de aeronaves estrangeiras ou motores de
aeronaves estrangeiros, feitos por empresas, desde que tenham sido aprovados pelas
autoridades competentes, bem como os pagamentos de aluguel de contineres,
sobrestadia e outros relativos ao uso de servios de instalaes porturias.
Quando aqueles rendimentos forem auferidos por residentes ou domiciliados em
parasos fiscais, o art. 2 da IN n 1.455, de 06-03-14, diz que h incidncia do imposto
de renda na fonte alquota de 25%.
normativo, decidiu que o pagamento, crdito, emprego ou remessa da contraprestao
de contrato de afretamento de navios sonda est sujeito alquota zero de IRRF.
PROGRAMAS DE COMPUTADOR
A Portaria no 181, de 28-09-89, dispe que sero tributados na forma do art. 555,
I, do RIR/80, atual art. 685, I do RIR/99, os rendimentos correspondentes a direitos
autorais pagos a beneficirios residentes ou domiciliados no exterior na aquisio de
programas de computadores software, para distribuio e comercializao no Pas
ou para uso prprio, sob a modalidade de cpia nica.
A importao de programa de computador sob a modalidade de cpia nica, para
efeito de imposto de renda, considerada pagamento de direitos autorais. A Portaria no
cuidou da importao de programa que no seja em cpia nica, mas deixa implcito que
a importao de programas em cpias mltiplas no tem incidncia do imposto de renda.
Em todas as Convenes assinadas pelo Brasil para evitar a dupla tributao de
renda, o termo royalties est definido como as remuneraes de qualquer natureza
pagas pelo uso ou pela concesso do uso de um direito de autor sobre uma obra
literria, artstica ou cientfica, inclusive os filmes cinematogrficos, de uma patente
etc. Com isso, as remuneraes decorrentes de uso de programas de computador
so consideradas royalties.
O DOU tem publicado inmeras Solues de Consultas expedidas pelas vrias
Regies Fiscais da Receita Federal envolvendo a remessa de recursos ao exterior
em pagamento de programas de computador (software). Como dispositivo legal
sempre citada a Portaria do Ministro da Fazenda n 181, de 28-09-89.
Nos DOU de 27-11-00 e 01-03-01 foram publicadas, respectivamente, as deci-
ses de nos 7 e 288 dizendo:
Nas remessas para pagamento de importao de programas de computador
(software), destinados comercializao no mercado interno e que comprova-
damente sejam negociados no exterior sob a modalidade de cpias mltiplas, no
incide o imposto de renda na fonte.
Entendemos ser incorreta a soluo dada consulta porque se o programa de
computador foi importado em cpia nica para reproduo e comercializao h inci-
dncia do imposto de renda na fonte por tratar-se de royalty ou prestao de servios,
no importando se no exterior o programa negociado em cpias mltiplas.
A Portaria n 181/89 quando dispe que sero tributados na fonte os rendimentos
correspondentes a direitos autorais pagos a beneficirios residentes ou domiciliados

no exterior, na aquisio de programas de computadores sob a modalidade de cpia
nica, est se referindo ao tipo de importao, ou seja, em cpia nica ou cpia mlti-
pla. Se a empresa importa programa em cpia nica para reproduo e comercializao
ou uso prprio, a hiptese de incidncia do imposto de renda na fonte, ainda que o
programa seja negociado em cpias mltiplas no exterior ou no Brasil.
Os programas de computador importados pelas grandes empresas para seu uso
so de custo elevado, podendo ultrapassar um milho de dlares. Um sistema de
software utilizado por muitas empresas em vrios pases sempre h necessidade de
adaptao para cada usurio, no constituindo software de prateleira para ser consi-
derado mercadoria.
O interessante que as mesmas empresas que alegam a no incidncia do imposto
de renda na fonte, por ocasio da importao de softwares, por serem mercadorias,
alegam tambm a no incidncia do ICMS na venda de softwares por serem apenas
licenas de uso. Diz que no h venda de mercadoria porque o consumidor que adquire
a licena de software somente tem o direito de usar o programa, no pode copiar ou
transferir para outros, j que o programa no lhe pertence.
Imposto de renda na fonte. No item anterior vimos quando a importao de
software considerada importao de mercadoria, que no tem incidncia do imposto
de renda na fonte, e quando considerada pagamento de servios ou royalties. Na
importao de programas em cpias mltiplas, ditos de prateleiras, no h incidncia
do imposto de renda na fonte por serem mercadorias.
Na importao de programa para uso da empresa importadora no h transferncia
de tecnologia e com isso no h incidncia da CIDE na forma do art. 20 da Lei n
11.452, de 2007. Aquele artigo isenta da CIDE o pagamento da remunerao pela
licena de uso ou de direito de comercializao ou distribuio de programa de
computador que no envolva a transferncia de tecnologia. Com isso, o imposto de
renda na fonte de 25%.
O pagamento de royalties pelo uso, comercializao ou distribuio de programa
de computador que envolva a transferncia de tecnologia tem incidncia do imposto
de renda na fonte alquota de 15% e CIDE alquota de 10%.
A Soluo de Consulta COSIT n 154 )DOU de 07-12-16), que tem efeito de ato
normativo, diz que as remessas para o exterior efetuadas em contraprestaes pelo
direito de duplicao e comercializao de software, a partir de uma fita master fornecida
pelo seu autor, para revenda ao cliente, que receber uma licena de uso do software
copiado, enquadram-se no conceito de royalties e esto sujeitas incidncia de imposto
sobre a renda na fonte.
CIDE. O pagamento de royalties pelo uso, comercializao ou distribuio de
programa de computador tem incidncia da CIDE somente quando envolver a
transferncia de tecnologia, na forma das Leis ns 10.168, de 2000, e 10.332, de
2001, e do art. 20 da Lei n 11.452, de 2007.
HEDGE CONTRA VARIAES DE TAXAS DE JUROS

O art. 1o da Lei no 9.481/97, com redao dada pelo art. 20 da Lei no 9.532/97,
reduziu para zero a alquota do imposto na fonte incidente sobre os valores correspon-
dentes a operaes de cobertura de riscos de variaes, no mercado internacional,

de taxas de juros, de paridade entre moedas e de preos de mercadorias (hedge),
consolidado no art. 691 do RIR/99.
A Portaria no 70, de 31-03-97, para efeito do benefcio da alquota zero do imposto,
determina que as operaes sejam comprovadamente caracterizadas como neces-
srias, usuais e normais, inclusive quanto ao seu valor, para a realizao da cobertura
dos riscos e das despesas deles decorrentes, obedecida a regulamentao pertinente.
BENS DE BRASILEIROS NO EXTERIOR

O no-fornecimento de informaes regulamentares exigidas pelo Banco Central
do Brasil relativas a capitais brasileiros no exterior, bem como a prestao de informa-
es falsas, incompletas, incorretas ou fora dos prazos e das condies previstas na
regulamentao em vigor, constituem infraes sujeitas multa de at R$ 250.000,00
(art. 1o da MP no 2.224 de 04-09-01).
So considerados capitais brasileiros no exterior os valores de qualquer natureza,
os ativos em moeda e os bens e direitos detidos fora do territrio nacional por pessoas
fsicas ou jurdicas residentes, domiciliadas ou com sede no Pas, assim conceituadas
na legislao tributria.
A Circular BC n 3.110, de 15-04-02, dispensou a entrega da declarao de bens
no exterior para pessoa fsica ou jurdica, cujo total de ativos em 31-12-2001 seja
inferior ao equivalente a R$ 200.000,00.
A Resoluo no 2.911, de 30-11-01, do Banco Central disciplinou a aplicao da
multa instituda pela MP no 2.224/01, com a seguinte graduao:
I - prestao incorreta ou incompleta de informaes no prazo regulamentar: R$
25.000,00 ou 1% do valor a que se relaciona a incorreo, o que for menor;
II - fornecimento de informao fora do prazo e das condies previstas na regu-
lamentao: R$ 50.000,00 ou 2% do valor da informao, o que for menor;
III - no-fornecimento de informao: R$ 125.000,00 ou 5% do valor da informa-
o que deveria ter sido prestada, o que for menor;
IV - prestao de informao falsa: R$ 250.000,00 ou 10% do valor da informa-
o que deveria ter sido prestada, o que for menor.
Eventual defesa deve ser encaminhada ao Banco Central na forma a que vier a
ser determinada. A Circular BC no 3.071, de 07-12-01, disciplinou a forma de prestar
as informaes anuais. Devem ser prestadas as informaes sobre os seguintes va-
lores no exterior:
I - depsito no exterior;
II - emprstimo em moeda;
III - financiamento;
IV - leasing e arrendamento financeiro;
V - investimento direto;
VI - investimento em portflio;
VII - aplicaes em derivativos financeiros; e
VIII - outros investimentos, incluindo imveis e outros bens.
A Circular BC n 3.689 (DOU de 17-12-13) regulamentou as disposies sobre o

capital brasileiro no exterior.
RECURSOS DE EXPORTAO MANTIDOS NO EXTERIOR

O art. 1 da Lei n 11.371, de 2006, dispe que os recursos em moeda estrangeira
relativos aos recebimentos de exportaes brasileiras de mercadorias e de servios para
o exterior, realizadas por pessoas fsicas ou jurdicas, podero ser mantidos em instituio
financeira no exterior, observados os limites fixados pelo Conselho Monetrio Nacional.
A revogada Resoluo BC n 3.389, de 2006, tinha fixado o limite mximo de 30%
da receita de exportao. O art. 2 da Resoluo BC n 3.719, de 2009, dispe que o
exportador de mercadorias ou de servios pode manter, no exterior, a integralidade
dos recursos relativos ao recebimento de suas exportaes, ou seja, 100% das receitas
de exportao. Esse limite no se aplica quando tiver financiamento de BNDES ou do
Tesouro Nacional.
Os recursos mantidos no exterior somente podero ser utilizados para a realiza-
o de investimento, aplicao financeira ou pagamento de obrigao prprios do
exportador, vedada a realizao de emprstimo ou mtuo de qualquer natureza.
A pessoa fsica ou jurdica que mantiver os recursos no exterior dever declarar
Receita Federal a utilizao dos recursos. A manuteno dos recursos no exterior
implica automaticamente na autorizao para a instituio financeira ou qualquer ou-
tro interveniente no exterior fornecer informaes sobre a utilizao dos recursos para
a Receita Federal.
O maior problema para as empresas ocorre quando os recursos mantidos no
exterior forem utilizados no pagamento de servios prestados por residentes no exte-
rior. Se o pagamento tiver incidncia do imposto de renda na fonte e no for descon-
tado, o rendimento pago considerado lquido, devendo a base de clculo ser reajus-
tada com aplicao da frmula constante da IN n 4, de 1980. Se o recolhimento do
imposto for efetuado fora do prazo legal, h incidncia de multa de mora ou de ofcio
e juros de mora.
A Portaria Conjunta n 1.064, de 26-10-06, dispe sobre mecanismo eletrnico de
acesso, pela Receita Federal, a dados agregados de liquidao de contratos de cm-
bio de exportao. A IN n 687, de 26-10-06, dispe sobre a apresentao de informa-
es relativas aos recursos em moeda estrangeira, decorrentes de exportao de
mercadorias e servios, mantidos no exterior. Anualmente, o exportador informar a
Receita Federal sobre a utilizao dos recursos. Quando o recurso for utilizado no
pagamento de rendimentos sujeitos tributao na fonte pelo imposto de renda, o
exportador ter que recolher o imposto, tenha ou no retido o tributo. Se a fonte paga-
dora assumir o nus do imposto, o rendimento ter que ser reajustado para aplicao
da alquota.
INFORMAES SOBRE OPERAES COM DOMICILIADOS NO

EXTERIOR.
A IN n 1.277, de 28-06-12, alterada pela IN n 1.336, de 26-02-13, e a Portaria
Conjunta n 1.908, de 19-07-12, alterada pela de n 232, de 26-02-13, instituram a
obrigao de prestar informaes relativas s transaes entre domiciliados no Brasil

e domiciliados no exterior que compreendem servios, intangveis e outras operaes
que produzam variaes no patrimnio das pessoas fsicas, das pessoas jurdicas ou
dos entes despersonalizados. Os rgos da administrao pblica, direta e indireta,
da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal esto abrangidos na
obrigao.
A Instruo transfere para as pessoas jurdicas e fsicas os servios de fiscaliza-
o de outras pessoas jurdicas e fsicas que cabem Receita Federal. mais um
custo Brasil que faz perder a competitividade das indstrias. A IN n 1.820, de 17-12-
13, aprovou a verso 1.1 da Nomenclatura Brasileira de Servios, Intangveis e Outras
operaes que produzam variaes no patrimnio, com oitenta e cinco pginas no
DOU.
48 REMESSAS DE JUROS PELA
COMPRA DE BENS A PRAZO
Os rendimentos auferidos pelas pessoas fsicas ou jurdicas, residentes ou

domiciliadas no exterior, de longa data, so tributados no Brasil (art. 100 do Decreto-
lei no 5.844/43 e art. 77 da Lei no 3.470/58).
Essa tributao, no entanto, no era aceita pacificamente pela totalidade dos contri-
buintes quando o rendimento era a remessa de juros para o exterior em razo da com-
pra de bens a prazo. Muitas empresas, na qualidade de fonte pagadora dos juros e
conseqentemente como fonte retentora do imposto de renda, ingressaram com man-
dado de segurana. O Supremo Tribunal Federal decidiu reiteradamente que no se
sujeita ao imposto de renda no Brasil a remessa de juros ao exterior decorrente da
compra de bens a prazo, se o vendedor tem sede no estrangeiro, no opera em nosso
Pas e quando o contrato tiver sido firmado no exterior, onde foram fabricados os bens.
O Governo Brasileiro, apesar da manifestao da mais alta corte do judicirio,
continuou insistindo na cobrana do imposto de renda sobre as remessas de juros
devidos em razo da compra de bens a prazo por entender que no caso havia dois
atos jurdicos distintos, um de compra e venda de bens e outro de financiamento.
Os juros so devidos em razo do financiamento e no em razo da compra de
bens. Ainda mais os juros so produzidos no Brasil e em conseqncia o fato gerador
do imposto de renda ocorre no territrio nacional, no importando o domiclio fiscal do
beneficirio do rendimento nem o local da assinatura do contrato. O fato gerador do
tributo, no caso, no o contrato, mas o rendimento produzido no pas. O contrato
poder ser rescindido e nenhum imposto incidir.
O Decreto-lei no 401/68 veio contornar o conflito de entendimento ao dispor em
seu art. 11 o seguinte (art. 703 do RIR/99):
Art. 11. Est sujeito ao desconto do imposto de renda na fonte o valor dos juros
remetidos para o exterior, devidos em razo da compra de bens a prazo, ainda
quando o beneficirio do rendimento for o prprio vendedor.
Pargrafo nico. Para os efeitos deste artigo considera-se fato gerador do tribu-
to a remessa para o exterior e contribuinte o remetente.
A partir da vigncia daquela norma legal, o entendimento do judicirio tem sido outro,
porque passou a admitir a legalidade da cobrana do imposto de renda sobre a remessa
de juros devidos em razo da compra de bens a prazo, apesar de ser contrrio ao que
dispe o art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional que define o fato gerador do imposto de
renda como a disponibilidade econmica ou jurdica de rendimentos. No caso o contribuinte
no auferiu nenhum rendimento, mas, pelo contrrio, teve apenas despesas.
O imposto devido sobre as remessas de juros em qualquer hiptese, seja o

beneficirio o prprio vendedor ou outra pessoa fsica ou jurdica. Se o beneficirio
dos juros no for o prprio vendedor dos bens, o contrato de financiamento dever
conter clusula vinculando o financiamento aquisio de bens.
O fato gerador do imposto ocorre no ato da remessa dos juros ao exterior, por isso
o montante devido ser calculado pela taxa cambial vigorante naquela data. O impos-
to no devido pelo fato de a empresa creditar o valor dos juros antes da data da
remessa. Somente na data da remessa dos juros devido o imposto.
Como o crdito no fato gerador do imposto, os juros creditados a favor dos
vendedores de bens no exterior, mas que no podem ser remetidos ao exterior por
falta de autorizao do Banco Central do Brasil, por qualquer motivo, no se sujeitam
ao tributo. Esses rendimentos, se forem utilizados no pagamento de despesas dentro
do Pas, deixam de ser tributados.
Quando a pessoa jurdica fizer contrato de compra e venda de moedas estrangeiras
para remessa e entrada simblica, o fato gerador do imposto ocorre porque a remessa
simblica tem os mesmos efeitos jurdicos da remessa efetiva. Assim, por exemplo, se
o credor no exterior converter em capital os juros de financiamento da venda de bens a
prazo mediante remessa e entrada simblica de moedas estrangeiras, o imposto de
renda devido no ato. O retorno desse capital no est sujeito ao imposto de renda.
O contribuinte do tributo, constituindo uma exceo regra da reteno na fonte,
o prprio remetente dos juros. O nus do imposto no do beneficirio dos juros e
por isso no descontado do montante a remeter. O montante do imposto de renda
pago no despesa dedutvel, conforme esclarece o PN CST no 2/80.
ALQUOTA DO IMPOSTO
O imposto devido pela alquota de 15%, exceto quando os juros forem remetidos
para o beneficirio domiciliado no pas com o qual o Brasil mantm acordo para evitar
a dupla tributao de rendimentos e no acordo estiver prevista tributao mais favor-
vel para esse tipo de rendimento. A aplicao das alquotas previstas nos acordos
para evitar a dupla tributao s remessas de juros para o exterior, mesmo os decor-
rentes em razo da compra de bens a prazo, est assegurada pelo PN no 94/74.
Aos juros, relativos aquisio financiada de bens, pagos a residentes ou
domiciliados em pas com o qual o Brasil tenha firmado Conveno destinada a evitar
a dupla tributao da renda, aplicam-se as alquotas nela previstas em detrimento das
fixadas na legislao interna, no cabendo reajustamento da base de clculo, ainda
que o adquirente tenha assumido contratualmente o nus do imposto (IN no 70/82).
Quando a fonte pagadora dos rendimentos assumir o nus do imposto devido
pelo beneficirio, de acordo com o art. 725 do RIR/99, a importncia paga, creditada,
empregada, remetida ou entregue, ser considerada lquida, cabendo o reajustamen-
to do respectivo rendimento bruto, sobre o qual recair o tributo.
O reajustamento do rendimento no se aplica no caso de remessa de juros para o
exterior em razo da compra de bens a prazo, porque a lei elege a prpria fonte
pagadora como contribuinte do imposto, no havendo transferncia de nus tributrio
(pargrafo nico do art. 725). Por no ter reajuste de rendimento, a alquota do impos-
to efetivamente aplicada sempre menor do que a nominal.
REMESSAS DE JUROS PELA COMPRA DE BENS A PRAZO 627
Quando o beneficirio dos juros em razo da compra de bens a prazo for domiciliado
em paraso fiscal, a alquota do imposto de renda na fonte de 25% (art. 8 da Lei n
9.779, de 1999).
ISENO E IMUNIDADE
A remessa de rendimentos para o exterior somente estar isenta de tributao
quando a iseno estiver expressamente declarada em dispositivo legal como acon-
tece com a empresa Itaipu Binacional. No se aplicaro, de acordo com o Decreto no
72.707/73, impostos, taxas e emprstimos compulsrios de qualquer natureza sobre
os pagamentos e remessas efetuadas pela Itaipu a qualquer pessoa fsica ou jurdica,
sempre que os pagamentos de tais impostos, taxas e emprstimos compulsrios se-
jam de responsabilidade legal dela.
Os juros remetidos para o exterior em razo da compra de bens a prazo, mesmo
que a pessoa jurdica remetente seja isenta de imposto de renda sobre os resultados
da empresa, esto sujeitos ao pagamento do imposto (PN no 103/74).
O TFR reconheceu, na AMS no 112.923-SP (DJU de 10-09-87, 18.905), a imunida-
de para o municpio de Santo Andr na remessa de juros ao exterior, decorrentes de
compra de bens a prazo, porque o pargrafo nico do art. 11 do Decreto-lei no 401/68
dispe que o contribuinte do tributo o remetente. No caso existe a imunidade porque
no ocorreu a transferncia de nus tributrio por conveno particular entre as partes.
Se o contribuinte do imposto de renda o remetente dos juros, o imposto no
devido quando o contribuinte tem imunidade sobre o patrimnio. Ao cobrar o imposto
sobre um pagamento estar tributando o patrimnio de entidade imune. Diferente
seria se a entidade remetesse juros sobre emprstimos e assumisse o nus do im-
posto de renda. Neste caso o imposto devido porque o contribuinte do imposto o
beneficirio do rendimento. Na remessa de juros devidos em razo da compra de
bens a prazo, a lei elege o remetente como contribuinte.
normativo, decidiu que observado o disposto nos acordos internacionais firmados
pelo Pas para evitar a dupla tributao, incide o IR na fonte as importncias pagas,
creditadas, empregadas ou remetidas a beneficirio no exterior, a ttulo de juros devidos
em razo da compra de bens a prazo, por fonte situada no Brasil, ainda que se trate
de pessoa jurdica de direito pblico interno.
A deciso contraria a lei em dois pontos. O primeiro dizer que incide o imposto
no crdito quando a lei elege exclusivamente na remessa. O segundo porque a lei
elege como contribuinte o remetente e sendo este imune no h tributao.
49 DISPOSIES COMUNS
RETENAO NA FONTE
REAJUSTE DE RENDIMENTOS
O imposto de renda arrecadado na fonte, com raras excees expressamente
previstas em norma legal, nus do beneficirio do rendimento em razo da prpria lei.
Assim que o imposto dever ser descontado do rendimento a ser pago ou creditado.
Entretanto, as partes, a fonte pagadora e o beneficirio do rendimento podero estabe-
lecer em conveno particular que o nus do imposto devido na fonte fique a cargo da
fonte pagadora, caso em que o rendimento pago ou creditado considerado lquido.
O art. 725 do RIR/99 declara que, quando a fonte pagadora assumir o nus do
imposto devido pelo beneficirio, a importncia paga, creditada, empregada, remetida
ou entregue ser considerada como lquida, cabendo o reajustamento do respectivo
rendimento bruto, sobre o qual recair o tributo.
No est sujeito ao reajustamento o valor dos juros remetidos para o exterior em
decorrncia da compra de bens a prazo, porque neste caso o contribuinte o prprio
remetente, no h transferncia de nus do tributo (pargrafo nico do art. 725 do
RIR/99).
A IN no 4/80 aprovou a frmula de clculo para determinar o rendimento reajusta-
do. A frmula :
RP - D
RR =
T .
1-
100
sendo que:
RR = rendimento reajustado;
RP = rendimento pago;
D = deduo da classe de rendimentos a que pertence o RP, observadas as notas
1 e 2;
T = alquota da classe de rendimentos a que pertence o RP, observadas as
notas 1 e 2;
1. se a alquota aplicvel for fixa, o valor da deduo ser zero e T ser a
prpria alquota;
2. se a alquota aplicvel integrar tabela progressiva, observar se o RR (rendi-
mento reajustado) obtido pertence ou no classe de renda do RP (rendi-
mento pago). Se RR pertencer classe de renda seguinte, o clculo dever
ser refeito, utilizando-se a deduo e a alquota da classe a que pertencer
o RR apurado.
DISPOSIES COMUNS RETENAO NA FONTE 629
Quando a fonte assumir parcialmente o nus do tributo, o coeficiente de reajuste

do rendimento poder ser obtido pela frmula: (100 - alquota por conta do credor)
(100 - alquota devida). Assim, por exemplo, para a alquota de 15%, se a fonte assu-
mir o nus de 5% e o credor ficar com o nus de 10%, o coeficiente de reajustamento
ser de (100 -10) (100 -15) = 90 85 = 1,05882.
O caso mais comum de assuno do nus do imposto de renda ocorre quando o
beneficirio dos rendimentos tem domiclio no exterior. Assim, no pagamento de $
1.000.000 de juros para residente em pas com o qual o Brasil no mantm acordo
para evitar a dupla tributao e assumir o nus do imposto, a alquota de 15% ser
aplicada sobre o rendimento reajustado do seguinte modo:
RP = $ 1.000.000
T = 15%
D = no h (zero)
1.000.000 1.000.000
RR = = = 1.176.470
15 0,85
1
100
imposto devido: $ 1.176.470 x 15% = $ 176.470

rendimento pago: $ 1.176.470 - $ 176.470 = $ 1.000.000
O beneficirio do rendimento, de acordo com o PN no 2/80, dever incluir em sua
declarao o rendimento pelo seu valor reajustado, podendo compensar o imposto de
renda cujo nus foi assumido pela fonte. Afirma ainda o Parecer que a fonte, no docu-
mento comprobatrio de reteno do imposto que fornecer ao beneficirio, dever
consignar o rendimento pelo valor reajustado.
As alquotas reduzidas, estabeleci das nas convenes destinadas a evitar a du-
pla tributao internacional da renda, firmadas pelo Brasil, aplicam-se, em detrimento
das fixadas pela legislao interna, aos rendimentos nelas previstos, ainda quando a
fonte pagadora tenha assumido o nus do imposto (IN no 92/81).

O imposto de renda na fonte torna-se devido quando ocorrer o fato gerador. A
legislao elege diferentes momentos em que o fato gerador do imposto de renda na
fonte considera-se ocorrido. Como a maioria dos rendimentos auferidos pelas pessoas
fsicas sujeita-se reteno na fonte pelo regime de caixa enquanto as beneficirias
pessoas jurdicas esto sujeitas reteno na fonte quando ocorrer o pagamento ou
crdito, fato que primeiro ocorrer, necessrio trat-las separadamente.
Quando o pagamento ocorre antes do crdito, no resta dvida quanto ao mo-
mento da ocorrncia do fato gerador. Se o crdito ocorrer antes do pagamento, pode-
r ocorrer dvida quanto ao momento em que o imposto de renda deva ser retido e
recolhido. Isso porque quando se diz crdito est se referindo ao crdito contbil da
fonte pagadora e no ao crdito na conta bancria do beneficirio do rendimento.
Se o fato gerador do imposto de renda ocorresse exclusivamente no momento da
liquidao do rendimento auferido pelo beneficirio no surgiria tanta confuso. Mas a
confuso no s das fontes pagadoras ou dos contribuintes, porque a Receita Fede-

ral tambm no tem entendimento definido.
O PN no 121, de 31-08-73, definiu que no integram o rendimento bruto, no clculo
da renda lquida imponvel, as parcelas creditadas que no estejam juridicamente
disposio do contribuinte. Prossegue afirmando, claro est que o regulamento a se
refere aos crditos incondicionais, no sujeitos a termo, e, portanto, inteiramente
disposio do beneficirio, e no aos condicionados ou com vencimento previamente
ajustado, porque estas no esto, ainda, juridicamente, disposio do contribuinte.
certo que o fato gerador do imposto de renda no ocorre nos crditos condicio-
nados, porque est na dependncia de ocorrer ou no o evento posterior combinado.
O mesmo no se pode dizer dos crditos com vencimento previamente ajustado,
porque este ocorrer com certeza.
O art. 43 do CTN dispe que o imposto, de competncia da Unio, sobre a renda
e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade
econmica ou jurdica. A disponibilidade econmica ou jurdica no se confunde com
a disponibilidade financeira. Assim, se a empresa A executou servios para a empresa
B e firmou clusula contratual ajustando o pagamento no prazo de 30 dias a contar do
trmino dos servios, a empresa A adquiriu a disponibilidade econmica e jurdica no
momento em que terminou a execuo dos servios. A disponibilidade financeira ser
adquirida no recebimento do dinheiro, mas isso no influi na reteno do imposto.
Diferente seria se no contrato tivesse clusula com condio suspensiva. Uma
empresa industrial firmou contrato de propaganda com clusula de que o pagamento
s ser devido se ocorrer aumento de vendas em 100%. Trata-se de condio
suspensiva que impede a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria no crdito
contbil antes do implemento da condio.
BENEFICIRIA PESSOA FSICA

Todos os rendimentos auferidos por pessoas fsicas, de pessoas jurdicas, e que
estejam sujeitos tributao na fonte mediante aplicao da tabela progressiva obe-
decem ao regime de caixa, isto , a reteno do imposto torna-se obrigatria s no
pagamento. Esse critrio vigora a partir de 1989 e aplica-se para a maioria das reten-
es de pessoas fsicas.
Os rendimentos sujeitos tributao na fonte pela alquota nica e fixa dependem
do dispositivo legal que institui a reteno. Assim, se a lei que institui a tributao
dispuser que o imposto de renda ser retido no pagamento ou crdito, a fonte pagado-
ra dos rendimentos ter que reter o imposto no momento do crdito contbil, ainda
que o pagamento ocorra em data posterior.
BENEFICIRIA PESSOA JURDICA

O fato gerador do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos auferidos por
pessoas jurdicas de outras pessoas jurdicas ocorre no pagamento ou crdito. Tra-
tando-se de beneficiria pessoa jurdica no havia o regime de caixa para efeito de
reteno mas o art. 30 da MP no 2.158-35/01 criou uma exceo. As variaes mone-
trias dos direitos de crditos em funo da taxa cambial que foram equiparadas a
receitas financeiras, a reteno do imposto de renda na fonte, a partir de 01-01-2000,

poder ocorrer na liquidao da operao. Nos demais casos, o crdito contbil antes
do pagamento faz nascer a obrigao tributria.
A IN no 153/87, alterada pela de no 177/87, enumera oito hipteses de incidncias
na fonte em que o imposto recolhido pela pessoa jurdica beneficiria dos rendimen-
tos. Nesses oito tipos de rendimentos, a pessoa jurdica que paga os rendimentos no
faz a reteno e nem recolhe o imposto. O prazo de recolhimento do imposto, de
acordo com o item 4 da IN no 153/87, comea a ser contado a partir da data do rece-
bimento das comisses. A Receita Federal trata esse recolhimento de antecipao e
no de reteno na fonte, ainda que na origem a Lei trata como reteno.
RECOLHIMENTO DO IMPOSTO PELO BENEFICIRIO DOS RENDIMENTOS

O art. 53 da Lei no 7.450, de 23-12-85, instituiu duas incidncias do imposto de
renda na fonte sobre as importncias pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a
outras pessoas jurdicas. A primeira refere-se reteno do imposto sobre as comis-
ses, corretagens ou qualquer outra remunerao pela representao comercial ou
pela mediao na realizao de negcios civis e comerciais e a outra sobre o
agenciamento de propaganda e publicidade.
A IN no 123, de 20-11-92, transferiu a responsabilidade do recolhimento do imposto
de renda da fonte pagadora para as empresas beneficirias, isto , as agncias de publi-
cidade e propaganda que recolhem o imposto de renda sobre as comisses. Neste
caso, o crdito contbil da fonte pagadora somente faz surgir o fato gerador se a agn-
cia de propaganda for comunicada. No havendo comunicao do crdito contbil, o
fato gerador surgir no pagamento ou vencimento da obrigao (PN no 7 de 02-04-86).
A responsabilidade pelo recolhimento do imposto na fonte, tambm, foi transferida
para as pessoas jurdicas beneficirias nas oito incidncias sobre as comisses a
seguir enumeradas (IN no 153/87 e 177/87):
a) colocao ou negociao de ttulos de renda fixa;
b) operaes realizadas em Bolsas de Valores e em Bolsas de Mercadorias;
c) distribuio de emisso de valores mobilirios, quando a pessoa jurdica atuar
como agente da companhia emissora;
d) operaes de cmbio;
e) vendas de passagens, excurses ou viagens;
f) administrao de carto de crdito;
g) prestao de servios de distribuio de refeies pelo sistema de refeies-
convnio;
h) servios de administrao de convnios.
Nas oito incidncias mencionadas, o fato gerador do imposto de renda ocorre no

recebimento da comisso (item 4 da IN no 153, de 05-11-87). Isso significa que o
crdito contbil pela fonte pagadora da comisso no faz surgir a obrigao de reco-
lher o imposto.
BENEFICIRIAS RESIDENTES NO EXTERIOR

Situao bastante controvertida ocorre anualmente no encerramento do perodo-
base das pessoas jurdicas com emprstimos estrangeiros. Pelo contrato, os juros so
devidos periodicamente ou no final do prazo contratual. As empresas muturias apropri-
am, como despesa operacional, os juros incorridos at a data de encerramento do
perodo-base, efetuando o crdito contbil a favor do credor no exterior. A controvrsia
gira em torno da incidncia ou no do imposto de renda na data do crdito contbil.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-07.602/86 (DOU de 24-05-88) que no h fato
gerador do imposto de renda incidente na fonte quando os juros so contabilmente
creditados ao beneficirio do rendimento em data anterior ao vencimento da obrigao,
consoante os prazos ajustados em contrato de emprstimo, que se mantenha inalterado.
Para a empresa tomadora do emprstimo, a cada dia transcorrido os juros tornaram-
se incorridos, sendo despesa dedutvel. Para o credor, os juros no esto disponveis
na forma do art. 43 do CTN. Com isso, o crdito contbil dos juros em data anterior ao
vencimento no fato gerador do imposto.
ATUALIZAO MONETRIA DE RENDIMENTOS

A controvrsia da incidncia ou no de imposto de renda sobre a correo mone-
tria auferida por pessoas fsicas, quando calculada aos mesmos coeficientes da
variao do valor da OTN, BTN ou UFIR vem de longa data.
A Receita Federal, atravs dos PN nos 398/70 e 164/71, definiu que o valor da
correo monetria auferido em razo de contrato firmado entre particulares, ainda
que baseada nos ndices de atualizao do valor nominal da OTN, est equiparado a
juros e por esse motivo est sujeito tributao.
O art. 42 da Lei no 9.250/95 revogou o art. 26 da Lei no 8.218/91 onde dispunha que
fica isenta do imposto de renda das pessoas fsicas a correo monetria de investimentos
calculada aos mesmos coeficientes da variao acumulada do INPC, desde que seu
pagamento ou crdito ocorra em intervalos no inferiores a 30 dias. Essa revogao
parece no alterar o entendimento de que a atualizao monetria do rendimento j tributado
no sofre nova tributao, salvo se for equiparada atualizao de aplicao financeira.
O art. 65 da Lei no 9.891/95 equipara aos rendimentos de aplicaes financeiras
os rendimentos auferidos pela entrega de recursos a pessoa jurdica, sob qualquer
forma e a qualquer ttulo, independentemente de ser ou no a fonte pagadora institui-
o autorizada a funcionar pelo Banco Central.
O art. 9o da Lei no 9.718/98 dispe que as variaes monetrias dos direitos de
crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio ou de ndices
ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual sero consideradas, para
efeitos da legislao do imposto de renda, da CSLL, da contribuio ao PIS/PASEP e
da COFINS, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso.
Aquele dispositivo legal s aplicvel quando a beneficiria da variao monet-
ria for pessoa jurdica, no se aplicando para as pessoas fsicas. Isso porque o art. 72
do RIR/99 dispe que para fins de incidncia do imposto, o valor da atualizao mone-
tria dos rendimentos acompanha a natureza do principal, ressalvadas as situaes
especficas previstas neste Decreto.
ISENO E IMUNIDADE
O PN no 193/74 declara que as pessoas jurdicas isentas do imposto de renda so
obrigadas a recolher o imposto devido na fonte, nos casos previstos em lei, ainda que
tenham assumido o nus do tributo. Com efeito, o art. 123 do CTN diz que, salvo
disposio de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilida-
de pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica para modi-
ficar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes.
O imposto de renda na fonte, com raras excees previstas em lei, nus do
beneficirio do rendimento. O fato de a pessoa jurdica isenta ou imune assumir, por
conveno entre as partes, o nus do imposto no exime da responsabilidade de seu
recolhimento. Assim, se uma instituio de assistncia social pagar rendimentos a
domiciliados no exterior, dever recolher o imposto devido na fonte, ainda que contra-
tualmente tenha assumido o nus do tributo.
O DOU de 01-07-99 publicou a deciso no 137 da 6a RF onde diz que os rendimen-
tos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou
domiciliados no exterior, relativamente prestao de servios, esto sujeitos ao Im-
posto de Renda na Fonte alquota de 25%, independentemente de a fonte pagadora
ser pessoa jurdica isenta e ainda que tenha assumido o nus do imposto.
A Portaria no 164, de 18-03-88, que, com base no Decreto-lei no 1.215/72, concedeu
iseno do imposto de renda na fonte para as remessas de juros, comisses, descontos
e demais encargos devidos a residentes ou domiciliados no exterior, decorrentes de
operaes de emprstimos, quando o nus tributrio tenha sido assumido por pessoa
jurdica de direito pblico interno, est revogada porque o Decreto-lei foi revogado pelo
art. 36, da Lei no 9.249/95. A revogao expressa ocorreu com a Portaria no 70/97. A
imunidade aplica-se no caso do imposto de renda na remessa de juros ao exterior em
razo da compra de bens a prazo porque a lei elege o remetente como contribuinte.
RESPONSABILIDADE PELA RETENO DO IMPOSTO

A regra geral a de que a responsabilidade pela reteno e recolhimento do
imposto de renda da fonte pagadora dos rendimentos ou ganhos de capital (art. 717
do RIR/99). H vrias excees, mas a que tem causado maiores dvidas no paga-
mento ou crdito de rendimento ou ganho de capital para domiciliado no exterior. O
art. 721 do RIR/99 dispe que compete ao procurador a reteno:
I - quando se tratar de aluguis de imveis pertencentes a residentes no exterior;
II - quando o procurador no der conhecimento fonte de que o proprietrio do
rendimento reside ou domiciliado no exterior.
Em se tratando de rendimento de aluguel de imvel pertencente a domiciliado no
exterior, a responsabilidade pela reteno e recolhimento sempre do procurador de
residente no exterior. O inquilino no tem nenhuma responsabilidade pelo recolhi-
mento. O ADN no 12, de 24-04-79, esclarece que ocorrendo a reteno do imposto por
desconhecimento do domiclio do benecificirio, considerar-se- o imposto retido como
antecipao do devido na remessa.
Os ganhos de capital auferidos por pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior

na alienao de bens ou direitos, de acordo com o art. 685 do RIR/99, esto sujeitos
ao imposto de renda na fonte. O art. 18 da Lei no 9.249/95 dispe que o ganho de
capital auferido por residente ou domiciliado no exterior ser apurado e tributado de
acordo com as regras aplicveis aos residentes no Pas.
O 2o do art. 685 do RIR/99 dispe que a responsabilidade pela reteno e reco-
lhimento do imposto de renda do adquirente do bem. A responsabilidade passa para
o procurador se este no der conhecimento, ao adquirente, de que o alienante
domiciliado no exterior.
O art. 719 do RIR/99 dispe que os honorrios profissionais dos despachantes
aduaneiros autnomos, relativos execuo dos servios de desembarao e despa-
cho de mercadorias importadas e exportadas e em toda e qualquer outra operao do
comrcio exterior, realizada por qualquer via, inclusive no desembarao de bagagem
de passageiros, sero recolhidos, ressalvado o direito de livre sindicalizao, por in-
termdio da entidade de classe com jurisdio em sua regio de trabalho, a qual
efetuar a correspondente reteno e o recolhimento do imposto na fonte. No caso de
despachante aduaneiro que no seja sindicalizado, compete pessoa jurdica que
efetuar o pagamento dos honorrios, a reteno e o recolhimento do imposto devido.
As caixas, associaes e organizaes sindicais, que interfiram no pagamento de
remunerao aos trabalhadores assalariados so responsveis pelo desconto do im-
posto na fonte e esto obrigados a prestar s autoridades fiscais todos os esclareci-
mentos ou informaes, como representantes das fontes pagadoras dos rendimentos
(art. 720 do RIR/99).
O art. 65 da MP no 2.158-35/01 dispe que a responsabilidade pela reteno e
recolhimento do imposto de renda devido pelos trabalhadores porturios avulsos, in-
clusive os pertencentes categoria dos arrumadores, do rgo gestor de mo-de-
obra do trabalho porturio. O imposto deve ser apurado utilizando a tabela progressi-
va mensal, tendo como base de clculo o total do valor pago ao trabalhador, indepen-
dentemente da quantidade de empresas s quais o beneficirio prestou servio. O
rgo gestor de mo-de-obra fica responsvel por fornecer aos beneficirios o Com-
provante de Rendimentos Pagos e de Reteno do Imposto de Renda Retido na
Fonte e apresentar Secretaria da Receita Federal a Declarao de Imposto de
Renda Retido na Fonte (Dirf), com as informaes relativas aos rendimentos que
pagar ou creditar, bem assim do imposto de renda retido na fonte.
FALTA DE RETENO DO IMPOSTO

A fonte pagadora dos rendimentos fica obrigada ao recolhimento do imposto, ain-
da que no o tenha retido. O art. 722, pargrafo nico do RIR/99 dispe que tratando-
se de imposto devido como antecipao e a fonte pagadora comprovar que o
beneficirio j incluiu o rendimento em sua declarao, est dispensada de recolher o
imposto, mas estar sujeita penalidade prevista no art. 957, alm dos juros e multa
de mora pelo atraso, calculados sobre o valor do imposto que deveria ter sido retido.
No RIR/99, a penalidade aplicvel passou a ser a do art. 957, que corresponde
multa de lanamento de ofcio. No RIR/80 mandava aplicar somente a multa regula-
mentar fixa de 97,50 a 292,64 UFIR. No RIR/94, a penalidade passou a ser a do art. 984,
ou seja, multa regulamentar fixa de 97,50 a 292,64 UFIR, alm dos juros e multa de
mora. No RIR/99, o pargrafo nico do art. 722 manda aplicar a penalidade do art. 957,
que corresponde multa de ofcio. A alterao no tinha base legal porque a hiptese
do art. 722 no se enquadra em nenhum dos incisos do pargrafo nico do art. 957.
O art. 9 da Lei n 10.426, de 2002, com a redao dada pelo art. 16 da Lei n 11.488,
de 2007, dispe que sujeita-se multa de que trata o inciso I do caput do art. 44 da Lei
n 9.430, de 1996, duplicada na forma de seu 1, quando for o caso, a fonte pagadora
obrigada a reter imposto ou contribuio no caso de falta de reteno ou recolhimento,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabveis.
Em inmeros casos, a fonte retentora fica impedida de reter os tributos porque o
beneficirio dos rendimentos ou o contribuinte entrou com medida judicial impeditiva
de cobrana. O 2o C.C. tem decidido que incabvel o lanamento de ofcio contra o
responsvel legal pela cobrana de tributo e seu respectivo recolhimento ao Tesouro
Nacional, quando aquele se v impedido de exercer tais atribuies, no momento da
ocorrncia do fato gerador, por razes a que no deu causa. Recurso a que se d
provimento para declarar a nulidade do lanamento por ilegitimidade do sujeito passi-
vo (ac. nos 202-11.276/99 e 202-11.249/99 no DOU de 04-11-99).
O art. 55 da MP no 2.158-35, de 24-08-01, dispe que o imposto de renda incidente
na fonte como antecipao do devido na Declarao de Ajuste Anual da pessoa fsica
ou em relao ao perodo de apurao da pessoa jurdica, no retido e no recolhido
pelos responsveis tributrios por fora de liminar em mandado de segurana ou em
ao cautelar, de tutela antecipada em ao de outra natureza, ou de deciso de mrito,
posteriormente revogadas, sujeitar-se- ao disposto neste artigo. Os 1 o a 3o dispem:
1o Na hiptese deste artigo, a pessoa fsica ou jurdica beneficiria do rendi-
mento ficar sujeita ao pagamento:
I - de juros de mora, incorridos desde a data do vencimento originrio da obrigao;
II - de multa, de mora ou de ofcio, a partir do trigsimo dia subseqente ao da
revogao da medida judicial.
2 Os acrscimos referidos no 1o incidiro sobre imposto no retido nas
o
condies referidas no caput.

3o O disposto neste artigo:
I - no exclui a incidncia do imposto de renda sobre os respectivos rendimen-
tos, na forma estabelecida pela legislao do referido imposto;
II - aplica-se em relao s aes impetradas a partir de 12 maio de 2001.
O DOU de 20-09-02 publicou o Parecer PGFN/CAT/ N 2998, aprovado pelo Mi-
nistro da Fazenda, cuja concluso foi no sentido de que havendo deciso judicial,
impeditiva da reteno do tributo pela fonte pagadora, mesmo se tratando de tributa-
o definitiva, a Administrao Tributria pode e deve autuar o contribuinte, no s
porque tal procedimento encontra fulcro na legalidade tributria nacional, como, tam-
bm, porque se conforma plenamente aos princpios da moralidade e da razoabilidade.
A CSRF decidiu pelo ac. n 01-03.661/2001 (DOU de 22-04-03) que constatada
pelo fisco a ausncia de reteno do Imposto de Renda na Fonte, a ttulo de antecipa-
o do imposto devido na Declarao de Ajuste Anual, aps o trmino do ano-calen-
drio, incabvel a constituio do crdito tributrio mediante o lanamento de Imposto
de Renda na Fonte na pessoa jurdica pagadora dos rendimentos. O lanamento a
ttulo de imposto de renda, se for o caso, dever ser efetuado em nome do contribuin-
te, o beneficirio do rendimento. No mesmo sentido a deciso no ac. CSRF/01-03.775/
2002 no DOU de 04-07-03 e ac. 01-04.565/2003 no DOU de 12-08-03.
Se a fonte pagadora dos rendimentos no reteve e nem recolheu o imposto de
renda na fonte a ttulo de antecipao e o beneficirio do rendimento no incluiu na
declarao de ajuste, o lanamento do imposto contra a fonte pagadora descabida
porque o procedimento no dispensa o lanamento contra o beneficirio do rendi-
mento. Isso porque, em razo da tabela progressiva, o lanamento na fonte pagadora
no cobra o total do imposto devido.
A fonte pagadora, por exemplo, no dia 31-10-05 deixou de reter o imposto de
renda sobre o aluguel pago para pessoa fsica no valor de R$ 2.000,00. Se fizer o
lanamento contra a fonte pagadora vai cobrar o imposto de R$ 125,40 (R$ 2.000,00
x 15% - 174,60). Se a pessoa fsica beneficiria do aluguel tiver outros rendimentos e
estiver na alquota de 27,5% na declarao de ajuste, o fisco ter que fazer o lana-
mento de ofcio para cobrar a diferena. Com isso, fica sem sentido efetuar o lana-
mento contra a fonte pagadora aps o prazo para apresentao da declarao.
Na dcada de 70, quando a distribuio de lucros estava sujeita ao imposto de
renda na fonte a ttulo de antecipao do devido na declarao, quando o fisco apura-
va omisso de receitas nas sociedades no annimas, alguns rgos da Receita
Federal mandavam fazer dois autos de infrao, isto , um contra a fonte pagadora e
outro contra o beneficirio dos rendimentos, deduzindo o imposto lanado na fonte.
Outros rgos mandavam fazer um s auto contra o beneficirio do rendimento. Este
ltimo critrio o racional.
A 6 Cmara do 1 C.C. tem dado provimento, por maioria de votos, a inmeros
recursos voluntrios de pessoas fsicas autuadas por falta de tributao de rendimentos
cujo imposto de renda no foi retido na fonte. No DOU de 10-02-2003 esto publicadas
sete ementas de acrdos. O acerto est com os trs conselheiros vencidos. Onde est a
vedao legal para cobrar o imposto de renda diretamente do beneficirio de rendimentos?
Esgotado o prazo para entrega da declarao de ajuste anual, no cabe mais
fonte pagadora efetuar a reteno e pagamento de imposto de renda, quando a inci-
dncia na fonte tiver a natureza de antecipao do imposto a ser apurado pelo contri-
buinte (Soluo de Consulta n 167 da 6 RF no DOU de 29-09-03).
A falta de reteno do imposto pela fonte pagadora no exonera o contribuinte de
oferecer os rendimentos tributao. O contribuinte do imposto de renda o adquirente
da disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou de proventos de qualquer natu-
reza. A responsabilidade atribuda fonte pagadora tem carter apenas supletivo, no
exonerando o contribuinte (ac. n 102-45.952/2003 no DOU de 24-09-03).
A CSRF est pacificando o entendimento dizendo que se a previso da tributao
na fonte se d por antecipao do imposto devido na declarao de ajuste anual de
rendimentos, e se a ao fiscal ocorrer aps 31 de dezembro do ano do fato gerador,
incabvel a constituio de crdito tributrio atravs do lanamento de imposto de
renda na fonte na pessoa jurdica pagadora dos rendimentos. No DOU de 21-02-06
esto publicados sete acrdos como o de n 01-05.026/2004.
O 1 C.C. aprovou a Smula n 12 (DOU de 27-06-06) dizendo que constatada a
omisso de rendimentos sujeitos incidncia do imposto de renda na declarao de
ajuste anual, legtima a constituio do crdito tributrio na pessoa fsica do
beneficirio, ainda que a fonte pagadora no tenha procedido respectiva reteno.

O mais impressionante que dos 59 votos 12 foram contrrios ao enunciado da smula.
Quando o imposto de renda de tributao exclusiva na fonte, o 1 C.C. tem dado
provimento ao recurso voluntrio por erro na identificao do sujeito passivo se o auto
de infrao foi lavrado contra o beneficirio do rendimento e no contra a fonte paga-
dora (ac. n 102-45.789/2002 no DOU de 07-02-03).
O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 104-19.264/2003 (DOU de 26-06-03) que a indica-
o indevida do sujeito passivo da obrigao tributria resulta na nulidade do auto de
infrao e, por conseqncia, insustentvel a exigncia do crdito tributrio nele for-
malizado. Tratando-se de rendimentos tributados exclusivamente na fonte, o sujeito
passivo da obrigao tributria a fonte pagadora do rendimento.
O recurso foi provido por unanimidade de votos mas entendemos que a deciso
no foi correta. O auto de infrao foi lavrado contra a maior entidade de previdncia
privada. Todas essas entidades tinham ao judicial pendente favorvel para no
pagar o imposto de renda sobre rendimentos de aplicaes financeiras. Se a institui-
o financeira no reteve o imposto de renda devido na fonte, no ato de pagamento
do rendimento, em cumprimento de deciso judicial, a fonte pagadora deixa de ser
sujeito passivo daquela obrigao tributria.
O 1 C.C. deu provimento ao recurso de ofcio da DRJ em So Paulo pelo ac. n
102-46.291/2004 (DOU de 17-05-05) dizendo que o sujeito passivo da obrigao
tributria, sobre juros de capital prprio, suspensa em decorrncia de medida judicial,
a pessoa jurdica responsvel pela reteno do imposto incidente nos termos as-
sentados no 2, do art. 9, da Lei n 9.249/95. To s a lei pode definir o sujeito
passivo, nos termos do art. 97, III e 121, do CTN, contribuinte ou responsvel.
O provimento do recurso de ofcio foi por maioria de votos. Como a fonte pagadora
no tem interesse em propor medida judicial para evitar a reteno do imposto de renda
sobre os juros de capital prprio, certamente, a iniciativa foi do beneficirio de rendimen-
to. Nesta hiptese o provimento do recurso de ofcio foi incorreto porque a fonte pagado-
ra deixa de ser sujeito passivo ou responsvel do imposto no retido em cumprimento
de deciso judicial. O imposto s pode ser cobrado do beneficirio do rendimento, seja
a ttulo de antecipao (pessoa jurdica) ou como exclusivo na fonte (pessoa fsica).
RENDIMENTOS PAGOS EM DECISO JUDICIAL

O art. 718 do RIR/99 dispe que o imposto incidente sobre os rendimentos
tributveis pagos em cumprimento de deciso judicial ser retido na fonte, quando for
o caso, pela pessoa fsica ou jurdica obrigada ao pagamento, no momento em que,
por qualquer forma, o rendimento se torne disponvel para o beneficirio.
Nos ltimos anos houve vrias alteraes da legislao para definir a responsabi-
lidade pela reteno do imposto de renda na fonte quando o pagamento decorrente
de deciso judicial. J houve lei que atribua a responsabilidade pela reteno e reco-
lhimento aos cartrios judiciais, mas que deu pouco resultado e muita discusso por-
que a Unio no tem o poder de atribuir obrigaes s justias estaduais.
O art. 718 do RIR/99 no esclarece mas aplicvel somente quando o beneficirio
do rendimento for pessoa fsica como determina a Lei n 8.541, de 1992. Fica dispen-
sada a soma dos rendimentos pagos no ms para aplicao da tabela progressiva
nos casos de pagamento de juros e indenizaes por lucros cessantes, honorrios

advocatcios e remuneraes pela prestao de servios no caso de processo judici-
al, tais como servios de engenheiro, mdico, contador, leiloeiro, perito, assistente
tcnico, avaliador, sndico, testamenteiro e liquidante.
O ADI n 7, de 25-03-04, dispe sobre a reteno do imposto de renda na fonte no
pagamento de honorrios de perito, em processos judiciais, mas a dvida permanece
porque a pessoa fsica ou jurdica que suporta o nus do pagamento ter que efetuar
a reteno no momento do depsito judicial, mas o ato normativo diz que a reteno
do imposto dar-seno momento em que o rendimento se torne disponvel para o
beneficirio. Entre o ms do depsito e o do seu levantamento poder transcorrer
alguns meses e at mudar de ano-calendrio.
As leis so elaboradas sem qualquer estudo e por pessoas sem qualificao. No
tem sentido obrigar as pessoas fsicas a efetuarem reteno do imposto de renda na
fonte que no seja sobre rendimentos do trabalho com vnculo empregatcio.
Na atual sistemtica em que a responsabilidade pela reteno e recolhimento da
pessoa fsica ou jurdica obrigada ao pagamento do rendimento, o problema surge quando
a importncia questionada est depositada judicialmente em instituio financeira. Nes-
te caso, a pessoa fsica ou jurdica que suporta o nus do pagamento no poder fazer
a reteno porque o levantamento do depsito judicial ser feito pelo beneficirio.
O 3o do art. 718 do RIR/99, que no tem base em lei, dispe que o imposto
incidir sobre o total dos rendimentos pagos, inclusive o rendimento abonado pela
instituio financeira depositria, no caso de o pagamento ser efetuado mediante
levantamento de depsito judicial. Esse pargrafo incuo porque a pessoa fsica ou
jurdica que suporta o nus do pagamento no tem acesso ao depsito.
A CSRF decidiu que estando a fonte pagadora impossibilitada de efetuar a reteno
do imposto em virtude de deciso judicial trabalhista que determinou o depsito em
montante integral, no imputar-lhe responsabilidade, que desloca-se para o contribuinte,
beneficirio do rendimento, efetuando-se o lanamento, no caso de procedimento de
ofcio, em nome deste (ac. n 01-04.840/2004 no DOU de 16-08-05).
A grande maioria de pagamentos por deciso judicial ocorre nas questes traba-
lhistas entre empregados e empregadores. A dificuldade da fonte pagadora para reter
o imposto de renda na determinao da base de clculo. Isso porque a deciso
judicial no discrimina os valores por natureza das condenaes.
A Lei no 10.035/00 que altera a Consolidao das Leis do Trabalho veio dar melhor
controle na cobrana das contribuies devidas ao INSS, acrescentando o 3o no art.
832 onde dispe que as decises cognitivas ou homologatrias devero sempre indi-
car a natureza jurdica das parcelas constantes da condenao ou do acordo homolo-
gado. Essa discriminao por natureza das condenaes facilita a apurao da base
de clculo do imposto de renda na fonte.
Os arts. 27 e 28 da Lei n 10.833, de 29-12-03, disciplinaram a reteno do impos-
to de renda nos pagamentos efetuados em cumprimento de deciso da Justia Fede-
ral e da Justia do Trabalho. Vide captulo de Imposto de Renda na Fonte.
A partir de 01-01-04, o imposto de renda retido na fonte sobre valores pagos em
cumprimento de deciso judicial, proferida pela Justia dos Estados e do Distrito Fe-
deral, dever ser recolhido mediante a utilizao de cdigo da receita correspondente
natureza do rendimento (ADE n 5 de 26-01-04).
INFORME DE RENDIMENTOS E DO IMPOSTO RETIDO

As pessoas fsicas ou jurdicas que efetuarem pagamentos com reteno do im-
posto de renda na fonte, devero fornecer pessoa fsica ou jurdica beneficiria, at
o dia 31 de janeiro, documento comprobatrio, em duas vias, com indicao da natu-
reza e do montante do pagamento, das dedues e do imposto de renda retido no
ano-calendrio anterior, quando for o caso (art. 86 da Lei no 8.981/95).
A IN no 25, de 18-03-97, fixou o prazo permanente para o fornecimento de compro-
vante de rendimentos pagos e de reteno do imposto de renda na fonte at o dia 28
de fevereiro do ano subseqente quele em que ocorreram os pagamentos e a reten-
o na fonte.
As pessoas fsicas ou jurdicas que deixarem de fornecer o documento aos benefi-
cirios, dentro do prazo, ou fornecerem com inexatido, ficaro sujeitas ao pagamento
da multa de R$ 41,43 por documento. A fonte pagadora que prestar informao falsa
sobre rendimentos pagos, dedues ou imposto retido na fonte, ficar sujeita multa de
300% sobre o valor que for indevidamente utilizvel, como reduo do imposto de renda
a pagar ou aumento do imposto a restituir ou compensar. Na mesma penalidade incorrer
aquele que se beneficiar da informao, sabendo ou devendo saber da sua falsidade.
A fonte pagadora que emitir o documento atravs de processamento eletrnico de
dados poder adotar layout diferente do estabelecido, desde que contenha todas as
informaes nele previstas, relativamente aos rendimentos pagos, dispensada a assi-
natura ou chancela mecnica.
Na poca da entrega da declarao de renda (DIPJ), as empresas prestadoras de
servios sujeitos reteno do imposto de renda so obrigadas a fazer verdadeira
maratona para conseguirem os informes de reteno do imposto. Mesmo assim, no
conseguem a documentao da totalidade do imposto retido porque algumas fontes
pagadoras encerraram suas atividades. Alm desse fato, as fontes pagadoras come-
tem erros no preenchimento da DIRF.
Nos cruzamentos entre as informaes constantes da DIRF e as da DIPJ da pes-
soa jurdica prestadora de servio, as diferenas encontradas so sempre atribudas
a esta, com conseqente glosa do imposto compensado e aplicao da multa de
ofcio. O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 104-19.446/2003 (DOU de 27-11-03) o seguinte:
A nota fiscal, comprovante hbil da receita bruta computada na base de clculo
do tributo, tambm o do imposto retido, compensvel, nela consignado.
Comprovado por documentao hbil a reteno do IR FONTE, como
antecipao, e identificadas as fontes pagadoras, incabvel sua glosa por falta de
comprovao de recolhimento, de exclusiva responsabilidade daquelas, cabendo
administrao tributria promover a respectiva cobrana. Recurso provido.
A comprovao da efetiva reteno do tributo, por qualquer meio, essencial
para, na eventual autuao da Receita Federal, o sucesso da defesa na esfera admi-
nistrativa. A vitria certa, ainda que a beneficiria dos rendimentos no consiga obter
o informe de tributo retido.
DISPENSA DE RETENO E RECOLHIMENTO

O art. 67 da Lei no 9.430/96 dispe que fica dispensada a reteno de imposto de
renda, de valor igual ou inferior a R$ 10,00 incidente na fonte sobre rendimentos que
devam integrar a base de clculo do imposto devido na declarao de ajuste anual. A
redao, certamente, causar dvidas se a dispensa vale para beneficirios pessoas
fsicas e jurdicas ou somente para pessoas fsicas. Melhor se tivesse dito imposto de
renda retido a ttulo de antecipao do devido na declarao, exceto o incidente sobre
rendimentos e ganhos de aplicaes financeiras.
A pessoa fsica apresenta a declarao de ajuste anual, bem como a pessoa
jurdica tributada pelo lucro real anual que paga, mensalmente, o imposto calculado
por estimativa. A pessoa jurdica tributada pelo lucro presumido e a tributada pelo
lucro real trimestral no tem declarao de ajuste, porque no ter diferena de im-
posto nem adicional a ser pago na declarao.
O ADN no 15, de 19-02-97, esclareceu que a dispensa de reteno do imposto de
renda de valor igual ou inferior a R$ 10,00 aplica-se a rendimentos que devam integrar
a base de clculo do imposto devido na declarao de rendimentos das pessoas
fsicas e a base de clculo do imposto devido pelas pessoas jurdicas tributadas pelo
lucro real, presumido ou arbitrado. O ato normativo no faz ressalva do imposto de
renda incidente sobre rendimentos de aplicaes financeiras. A mesma redao consta
no art. 724 do RIR/99.
A dispensa de reteno do imposto de renda ocorre quando, em cada importncia
paga ou creditada para pessoa jurdica, o valor for igual ou inferior a R$ 10,00, no
havendo comando para acumulao e posterior recolhimento, quando ultrapassar o
limite (Soluo de consulta no 114 no DOU de 17-10-01).
normativo, definiu que a dispensa de reteno do imposto de renda na fonte, prevista
no art. 67 da Lei n 9.430, de 1996, aplica-se a cada pagamento ou crdito realizado
pela pessoa jurdica a outra pessoa jurdica, levando-se em considerao o total pago
ou creditado nessa ocasio, ainda que se refira a mais de um documento fiscal.
normativo, diz que a dispensa refere-se ao somatrio dos pagamentos ou crditos
feitos no mesmo dia, ainda que se refiram a mais de um documento fiscal.
RECEBIMENTOS DE RGOS PBLICOS FEDERAIS

O art. 64 da lei no 9.430/96 dispe que os pagamentos efetuados por rgos,
autarquias e fundaes da administrao pblica federal a pessoas jurdicas, pelo
fornecimento de bens ou prestao de servios, esto sujeitos incidncia, na fonte,
do imposto de renda, da contribuio social sobre o lucro lquido, da contribuio para
seguridade social COFINS e da contribuio para o PIS/PASEP.
O art. 34 da Lei n 10.833, de 2003, estendeu as retenes para as empresas
pblicas, sociedades de economia mista e demais entidades em que a Unio, direta
ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto.
A IN n 1.234, de 2012, alterada pela IN n 1.244, de 2012, disciplinou a reteno
dos tributos a ser feita nos pagamentos. A reteno ser efetuada mediante aplicao,
sobre o valor que estiver sendo pago, do percentual constante da coluna 06 da tabela
anexa, que corresponde soma das alquotas do imposto de renda alquota de 15%
e das contribuies. Com isso, a reteno no ser feita separadamente, tributo por
tributo.
A pessoa jurdica beneficiria do pagamento, para efetivo de compensao, de-
terminar o valor da reteno de cada tributo mediante aplicao, sobre o valor da
fatura, da alquota para cada tributo constante das colunas 02, 03, 04 e 05 da tabela
anexa, conforme a natureza do bem fornecido ou do servio prestado. A soma dos
valores de cada tributo dever coincidir com o valor efetivamente retido.
A IN n 1.540, de 05-01-15, alterou profundamente a IN n 1.234 de 2012.
RETENO INDEVIDA DE TRIBUTOS NA FONTE

A Soluo de Consulta COSIT n 22 (DOU de 14-11-13) decidiu que na hiptese
de reteno indevida de tributos na fonte, cabe ao beneficirio do pagamento ou crdito
o direito de pleitear a restituio do indbito. Pode a fonte pagadora pedir a restituio,
desde que comprove a devoluo da quantia retida ao beneficirio, observada a dis-
ciplina prpria.
Na reteno indevida de tributos a culpa sempre da fonte pagadora que, de
imediato, deveria fazer a devoluo ao beneficirio do rendimento. A Receita Federal
leva anos para fazer a restituio e o beneficirio do rendimento no tem como provar
o recolhimento indevido quando no mesmo DARF tem reteno de diversos
contribuintes.
50 PENALIDADES E
ACRSCIMOS LEGAIS
A legislao do imposto de renda elenca diversas penalidades e outros acrscimos

legais a ttulo de multas e juros compensatrios. Algumas penalidades so calculadas
proporcionalmente ao valor do imposto, enquanto outras so aplicadas em valores
fixos e isoladamente.
JUROS E MULTAS DE MORA

Os tributos e contribuies administrados pela Receita Federal, que no forem
pagos at a data do vencimento, ficaro sujeitos a juros de mora e a multa moratria.
O STF decidiu no RE 135.193-4-RJ (DJU de 02-04-93) que os juros de mora so
regidos pela legislao em vigor nas pocas de incidncia prprias. Isso significa que
se durante a permanncia de dbito tiverem trs alteraes na lei para clculo dos
juros de mora sero aplicados trs clculos no pagamento do dbito.
Aquele entendimento do STF, todavia, no aplicvel para tributos administrados
pela Receita Federal por causa da forma tumultuada de redigir a legislao. Para os
dbitos de tributos com fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-95, o art. 84 da lei
no 8.981/95 dispe que sero acrescidos juros de mora equivalentes taxa mdia
mensal da captao do Tesouro Nacional relativa Dvida Mobiliria Federal Interna,
nunca inferior a 1%. No ms em que o dbito for pago, os juros de mora sero de 1%
por falta da taxa mdia dos ttulos da Unio.
A partir de 01-04-95, os juros de mora sobre os dbitos com fatos geradores ocor-
ridos a partir de 01-01-95 sero equivalentes taxa referencial do SELIC para ttulos
federais, acumulada mensalmente (art. 13 da lei no 9.065/95).
O art. 43 da lei no 9.430/96 dispe que poder ser formalizada exigncia de crdito
tributrio correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou con-
juntamente. O seu pargrafo nico diz que sobre o crdito constitudo na forma deste
artigo, no pago no respectivo vencimento, incidiro juros de mora, calculados taxa
referencial SELIC para ttulos federais, a partir do primeiro dia do ms subseqente ao
vencimento do prazo at o ms anterior ao do pagamento e de 1% no ms de paga-
mento. Com isso, os juros de mora passaram a incidir sobre juros de mora. Na legis-
lao anterior no era cabvel o auto de infrao s de juros ou multa de mora.
O tributo ou contribuio social no pago at a data de seu vencimento, alm dos juros
de mora, tem incidncia da multa de mora. Para os fatos geradores ocorridos at 31-12-
96, o art. 84 da lei no 8.981/95 mandava aplicar a multa de mora nos seguintes percentuais:
PENALIDADES E ACRSCIMOS LEGAIS 643
a) 10% quando o pagamento do dbito ocorrer no prprio ms do vencimento;

b) 20% quando o pagamento ocorrer no ms seguinte ao do vencimento;
c) 30% quando o pagamento ocorrer a partir do segundo ms subseqente ao
do vencimento.
O art. 61 da Lei no 9.430/96 alterou a incidncia da multa de mora para os tributos

com fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-97. A multa de mora passou a incidir
taxa de 0,33% por dia de atraso, com limite mximo de 20%. Essa multa ser calcu-
lada a partir do primeiro dia subseqente ao do vencimento do prazo para pagamento
do tributo at o dia em que ocorrer o seu pagamento.
A partir do ms seguinte ao do vencimento do tributo, sobre o valor da multa de
mora incidiro juros de mora calculados pela taxa referencial SELIC at o ms anterior
ao do pagamento e de 1% no ms do pagamento.
Como o limite mximo da multa de mora foi reduzido de 30% para 20% a nova lei
aplicvel para os fatos geradores anteriores a 01-01-97, na forma do art. 106 do CTN, porque
comina penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prtica.
A multa de mora de 10% ou 20% no ser aplicada quando o valor do imposto j
tenha servido de base para aplicao da multa decorrente de lanamento de ofcio
(art. 950, 3o, do RIR/99). Essa regra que no tem origem em lei j constava na
Portaria no GB-374, de 23-11-71.
Os juros de mora incidentes sobre as multas pecunirias proporcionais, aplicadas
de ofcio, tero como termo inicial de contagem o ms seguinte ao do vencimento do
prazo fixado na intimao do auto de infrao ou de notificao de lanamento (Porta-
ria no 370 de 23-12-88 e art. 43 da Lei no 9.430/96).
Os juros de mora so devidos inclusive durante o perodo em que a respectiva
cobrana houver sido suspensa por deciso administrativa ou judicial, dispe o art. 5o
do Decreto-lei no 1.736/79. Somente o depsito em dinheiro faz cessar a responsabi-
lidade pelos juros de mora (art. 9o, 4o, da Lei no 6.830/80).
Igualmente, os juros de mora so devidos durante o perodo em que o crdito
tributrio teve sua exigibilidade suspensa por fora de impugnao apresentada pelo
sujeito passivo, decidiu o 1 C.C., nos Ac. nos 105-00.630/84 (DOU de 10-01-85) e
101-75.810/85 (DOU de 20-11-87).
A interposio da ao judicial favorecida com a medida liminar interrompe a inci-
dncia da multa de mora, desde a concesso da medida judicial, at 30 dias aps a
data da publicao da deciso judicial que considerar devido o imposto (art. 951 do
RIR/99). Dispositivo legal dessa natureza incentiva a propositura de mandado de se-
gurana para postergar o pagamento de tributos sabidamente devidos.
A IN no 77, de 24-07-98, disciplina a aplicao e cobrana dos juros e da multa
moratria atravs de auto de infrao que pode ser isoladamente, isto , o lanamen-
to no abranger o tributo por ter sido anteriormente pago.
O STJ tem decidido que legtima a incidncia de juros de mora sobre multa fiscal
punitiva, a qual integra o crdito tributrio (REsp 1.129.990-PR, REsp 834.681-MG e
Ag Rg no REsp 1.135.688-PR).
Smula CARF n 5 no DOU de 23-12-10: So devidos juros de mora sobre o
crdito tributrio no integralmente pago no vencimento, ainda que suspensa sua
exigibilidade, salvo quando existir depsito no montante integral.
JUROS DE MORA PELA TAXA SELIC

A legislao aplicvel aos tributos e contribuies administrados pela Receita Fe-
deral manda utilizar a taxa de juros equivalentes taxa SELIC, tanto na cobrana de
dbitos dos contribuintes como na restituio ou compensao de valores pagos a
maior ou indevidamente pelos contribuintes.
Os juros de mora taxa SELIC, incidentes sobre os crditos tributrios da Unio
no pagos at a data do vencimento, esto disciplinados atravs de vrios artigos de
leis, consolidados pelo art. 953 do RIR/99. Nos casos de tributos ou contribuies
pagos a maior ou indevidamente pelos contribuintes, a incidncia de juros taxa
SELIC foi instituda pelo 4o do art. 39 da Lei no 9.250/95, alterado pelo art. 73 da Lei
no 9.532/97, cuja consolidao encontra-se no art. 896 do RIR/99.
O STJ no REsp 215.881-PR (DJU de 03-04-00) admitiu o incidente de inconstitu-
cionalidade na aplicao da taxa SELIC para cobrana de tributos vencidos, a ser
dirimida pela Corte Especial. O DJU de 19-06-00 publicou a deciso que declarou a
inconstitucionalidade material e formal do uso da taxa SELIC na cobrana de dbitos
tributrios. Se o STF que d a ltima palavra decidir pela inconstitucionalidade da
aplicao da taxa SELIC no clculo de juros moratrios, as conseqncias sero
desastrosas para a Unio. Isso porque os juros pela taxa SELIC so cobrados nos
pagamentos de dbitos vencidos e em alguns casos, como imposto de renda e CSLL,
antes do vencimento.
Nos casos de aplicao da taxa SELIC sobre os tributos no perodo anterior data
de vencimento, estamos convencidos da inconstitucionalidade por representar au-
mento de tributo sem lei (art. 150, I, da CF). Isso porque a taxa SELIC fixada por ato
administrativo do Banco Central. A lei fixou o seu uso mas no fixou o seu clculo.
A aplicao da taxa SELIC sobre os tributos no perodo aps a data de vencimen-
to tambm poder ser questionada de inconstitucional porque a exigncia da lei para
aumentar no se restringe ao principal do tributo mas tambm aos acessrios como
penalidade e juros compensatrios.
O relator do REsp 215.881-PR (DJU de 03-04-00) Ministro Franciulli Netto, em
seu voto analisou diversos aspectos relacionados com a inconstitucionalidade na apli-
cao da taxa SELIC. Um dos pontos argidos o de que a taxa SELIC possui natu-
reza remuneratria de capital, no podendo ser utilizada como juros moratrios. Esse
argumento no parece ser convincente porque o 1o do art. 161 do CTN dispe que
se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calculados taxa de um
por cento ao ms. Com isso, nada impede que os juros moratrios sejam equivalen-
tes taxa SELIC, desde que esta seja fixada por lei.
O relator cita tambm a inconstitucionalidade declarada pelo Supremo Tribunal
Federal na ADIn 493-DF quando o Governo Federal elegeu a TR como ndice de
correo monetria. Esse argumento tambm no serve porque a TR como juros
remuneratrios, a sua variao no depende somente da inflao, ou seja, da perda
do poder aquisitivo da moeda brasileira. A TR nunca foi ndice de inflao.
O argumento mais forte no voto do relator para aceitar o incidente de inconstitu-
cionalidade do uso da taxa SELIC como juros moratrias no pagamento de tributos
a falta de fixao da taxa atravs de lei. A lei elegeu a taxa SELIC para clculo dos
juros moratrios mas as taxas mensais so fixadas pelo Banco Central e no por lei.
Isso viola o inciso I do art. 150 da Constituio Federal. O art. 25 do ADCT revogou as
delegaes de competncias para rgos do Poder Executivo de Competncias do
Congresso Nacional.
Juros de mora sobre multa de ofcio. O 1 CC decidiu que no incidem os juros
com base na taxa Selic sobre a multa de ofcio, vez que o art. 61 da Lei n 9.430, de
1996, apenas impe sua incidncia sobre dbitos decorrentes de tributos e
contribuies. Igualmente no incidem os juros previstos no art. 161 do CTN sobre a
multa de ofcio (ac. n 101-96.523/2008 no DOU DE 11-12-08).
DENNCIA ESPONTNEA
O STJ, de longa data, firmou pacfica jurisprudncia com o entendimento de que o
Cdigo Tributrio Nacional no distingue entre multa punitiva e multa simplesmente
moratria; no respectivo sistema a multa moratria constitui penalidade resultante de
infrao legal, sendo inexigvel no caso de denncia espontnea, por fora do art. 138
(REsp 16.672-SP no DJU de 04-03-96 e REsp 169.877-SP no DJU de 24-08-98).
Os Conselhos de Contribuintes e a CSRF adotaram a jurisprudncia do STJ mas
as decises a favor dos contribuintes tm sido sempre por maioria de votos. Em vrias
decises da 1 Turma da CSRF os votos vencidos chegam a cinco ou seis. A CSRF
tem decidido que segundo as diretrizes estabelecidas no art. 138 do CTN sobre o
instituto da denncia espontnea, o pagamento de imposto ou diferena de imposto
devido, antes do incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscali-
zao, relacionados com a infrao, exclui a aplicao de penalidade, compreendida
nesse conceito genrico a multa de mora (ac. n 01-03.330/2001 no DOU de 24-09-
01, 01-03.693/2001 no DOU de 22-04-03, 01-04.327/2002 no DOU DE 12-08-03 e 01-
03.782/2002 no DOU de 16-06-03).
Os conselheiros vencidos da CSRF tem razo porque o art. 138 do CTN ao dispor
que a responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao est se
referindo a responsabilidade por infraes conceituadas por lei como crimes ou con-
travenes de que trata o art. 137 do CTN. A jurisprudncia do STJ foi construda
mediante interpretao isolada do art. 138 do CTN, sem considerar os dois artigos
anteriores que fazem parte da Seo que cuida da responsabilidade por infraes. A
interpretao isolada de um dispositivo legal leva a um resultado falho.
O art. 138 do CTN teve como modelo o art. 2 da Lei n 4.729, de 14-07-65,
expedida um ano antes para combater o crime de sonegao fiscal no incio da revolu-
o militar. O art. 1 define os atos considerados crimes de sonegao fiscal e comina
as penalidades de deteno. O art. 2, que foi revogado pela Lei n 8.383/91, dispunha:
Art. 2 Extingue-se a punibilidade dos crimes previstos nesta Lei quando o agente
promover o recolhimento do tributo devido, antes de ter incio, na esfera adminis-
trativa, a ao fiscal prpria.
A denncia espontnea do art. 2 da Lei n 4.729, de 1965, no tratou da extino de
penalidade pecuniria mas exclusivamente de pena de deteno, assim como o art. 138
do CTN no cuida de penalidade pecuniria. A excluso da responsabilidade de infra-
es conceituadas por lei como crimes ou contravenes de que trata o artigo anterior.
Na denncia espontnea, acompanhada de parcelamento do dbito, o STJ tinha
firmado jurisprudncia de que descabe a imposio da multa de mora. A 1 Seo

uniformizou o entendimento no EDiv em REsp n 152.962CE no DJU de 04-06-01.
O CTN teve o art. 155-A acrescido pela L.C. n 104, de 10-01-01, dispondo no seu
1 que salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito tributrio no
exclui a incidncia de juros e multas. O STJ vinha decidindo que o disposto no 1 do
art. 155-A do CTN no se aplica aos pedidos de parcelamento efetuados em perodos
anteriores vigncia da L.C. n 104, de 2001 (REsp n 503.230-PB e n 514.922-PR
no DJU de 04-08-03).
O STJ mudou de entendimento a partir do julgamento do REsp n 284.189-SP
(DJU de 26-05-2003). Nos julgamentos do ms de agosto de 2003, o STJ deu provi-
mento aos recursos da Fazenda Nacional dizendo que conforme ficou decidido no
julgamento daquele REsp, reavivando-se a orientao expressa na Smula 208 do
extinto TFR a simples confisso de dvida, acompanhada do seu pedido de
parcelamento, no configura denncia espontnea (REsp 537.770-RS e 538.350-PR
no DJU de 12-08-03, REsp 514.999-RS no DJU de 19-08-03).
O STJ decidiu no REsp 180.918-SP (DJU de 14-02-00) que o contribuinte em
mora com tributo por ele mesmo declarado no pode invocar o art. 138 do CTN, para
se livrar da multa relativa ao atraso.
O 2o Conselho de Contribuintes decidiu em centenas de processos que na apre-
sentao espontnea da DCTF, fora do prazo, descabe aplicao de multa nos ter-
mos do art. 138 do CTN. O 1o C.C. tem decidido que devida a multa prevista para a
entrega fora do prazo da DIRF, quer o contribuinte o faa espontaneamente, quer
intimado pela fiscalizao, uma vez que no se caracteriza a denncia espontnea de
que trata o art. 138 do CTN, em relao ao descumprimento de obrigaes acessri-
as com prazo fixado em lei para todos os contribuintes obrigados a prest-los (Ac. nos
102-29.127/94 no DOU de 14-03-95 e 102-29.287/94 no DOU de 15-03-95).
A 6a Cmara do 1o C.C. vem decidindo, tanto em relao declarao de rendi-
mentos como para a DIRF, que no deve ser considerada como denncia espontnea
o cumprimento de obrigaes acessrias, aps decorrido o prazo legal para ser
adimplemento, sendo devida a multa decorrente da impontualidade do contribuinte
(Ac. no 106-08.526/97 no DOU de 08-07-97, 106-08.456/96 no DOU de 04-07-97,
106-08.764/97 e 106-08.866/97 no DOU de 11-07-97).
A CSRF, todavia, negou provimento ao recurso da Fazenda Nacional decidindo
que denunciado espontaneamente ao Fisco o descumprimento de uma obrigao
tributria acessria, descabe, nos termos do art. 138 do CTN, a exigncia da multa de
mora prevista na legislao tributria (Ac. nos 02-0.379, 02-0.380, 02-0.395, 02-0.396
e 02-0.397 no DOU de 16-07-97).
A CSRF deu provimento aos recursos voluntrios dos contribuintes para exoner-
los da multa aplicada por atraso na entrega da declarao de rendimentos. A ementa
diz que no h incompatibilidade entre o disposto no art. 88 da Lei no 8.981/95 e o art.
138 do CNT, que pode e deve ser interpretado em consonncia com as diretrizes
sobre o instituto da denncia espontnea estabelecidas pela Lei Complementar (ac.
no 02-0.370/98 no DOU de 15-10-98 e 02-0.369/98 no DOU de 25-06-98).
O STJ decidiu que a entidade denncia espontnea no alberga a prtica de ato
puramente formal do contribuinte de entregar, com atraso, a DCTF. As responsabilida-
des acessrias autnomas, sem qualquer vnculo direto com a existncia do fato ge-
rador do tributo, no esto alcanadas pelo art. 138, do CTN (REsp 246.963-PR no
DJU de 05-06-00).
Em 1999, a CSRF, tanto da 1a como da 2a Cmaras, decidiram, sempre por maio-
ria de votos, que o art. 138 do CTN no se aplica para as responsabilidades acess-
rias autnomas como a entrega espontnea de declaraes de rendimentos ou DCTF
aps o prazo fixado. Vide os ac. nos 01-02.775/99 e 01-02.776/99 no DOU de 06-12-
00,02-0.829/99,02-0.830/99 e 02-0.831/99 no DOU de 12-12-00.
Em 2004, no Dirio da Justia, foram publicadas inmeras decises proferidas
pelo STJ nos Recursos Especiais pacificando os seguintes entendimentos:
I - Inaplicvel a denncia espontnea do art. 138 do CTN no caso de entrega
com atraso da declarao de rendimentos (REsp n 285.807-PR e REsp n
289.598-RS no DJ de 22-11-04).
II - A simples confisso de dvida acompanhada do pedido de parcelamento do
dbito no configura denncia espontnea - Smula 208/TFR (REsp n
585.124-PE e n 639.007-MG no DJ de 06-12-04).
III - Nas hipteses em que o contribuinte declara e recolhe com atraso tributos
sujeitos a lanamento por homologao, no se aplica o benefcio da denncia
espontnea (REsp n 614.818-RS e n 572.042-RS no DJ de 06-12-04.
O STJ editou a Smula n 360 dispondo que o benefcio da denncia espontnea
no se aplica aos tributos sujeitos a lanamento por homologao regularmente
declarados, mas pagos a destempo.
Parecer PGFN n 2113/2011 no DOU de 15-12-11. O Ministro da Fazenda apro-
vou aquele Parecer que dispensa a apresentao de recursos e a desistncia dos j
interpostos, com relao s aes e decises judiciais que fixem o entendimento no
sentido da excluso da multa moratria quando da configurao da denncia
espontnea.
MULTA DE OFCIO PROPORCIONAL AO TRIBUTO

de 2007, alterou novamente o lanamento da multa de ofcio, cujas alquotas so:
I - de 75% sobre a totalidade ou diferena de imposto ou contribuio nos casos
de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declarao e nos de
declarao inexata;
II - de 50%, exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) que deixar de ser efetuado, ainda que no tenha sido apurado imposto a
pagar na declarao de ajuste, no caso de pessoa fsica;
b) que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuzo fiscal ou
base de clculo negativa para a CSLL, no ano-calendrio correspondente,
no caso de pessoa jurdica.
O percentual da multa de 75% ser duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72
e 73 da Lei n 4.502, de 1964 (fraude e conluio). O percentual da multa de 75% ser
aumentado para 112,5% nos casos de no atendimento pelo sujeito passivo, no prazo
marcado, de intimao para:
I - prestar esclarecimentos;
II - apresentar os arquivos ou sistemas de processamento de dados;
III - apresentar a documentao tcnica completa do sistema de processamento
de dados.
O art. 47 da Lei no 9.430/96, com nova redao dada pelo art. 70 da Lei no 9.532/
97, dispe que a pessoa fsica ou jurdica submetida a ao fiscal por parte da Secre-
taria da Receita Federal poder pagar, at o vigsimo dia subseqente data de
recebimento do termo de incio de fiscalizao, os tributos e contribuies j declara-
dos de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsvel, com os acrscimos
legais aplicveis nos casos de procedimento espontneo. A redao anterior dizia
tributos e contribuies j lanados ou declarados. Com isso, no cabe a multa de
ofcio para os tributos lanados mas no pagos.
O ADN no 15, de 07-05-99, esclarece que para a imposio dos acrscimos legais
aplicveis nos casos de procedimento espontneo, at o vigsimo dia subseqente
data de recebimento do termo de incio de fiscalizao, o pagamento do dbito deve
ser total, ou seja, o dbito no poder ser parcelado.
Com o ato declaratrio, a Receita Federal est firmando o entendimento de que
aps o vigsimo dia do incio da fiscalizao, a multa aplicvel para os tributos e
contribuies declarados mas no pagos nos vencimentos a de ofcio que, no mni-
mo, de 75%. H divergncia de entendimento at dentro da prpria Receita Federal,
se o tributo declarado tem o mesmo efeito jurdico de tributo lanado.
No tributo lanado, a falta de pagamento no enseja aplicao da multa de ofcio
porque est em condies de inscrev-lo em dvida ativa para cobrana judicial. O art.
44 da Lei no 9.430/96 autorizava o lanamento da multa de ofcio para tributo lanado
mas no pago, por ser absurdo, foi revogado pelo art. 7o da Lei no 9.716/98.
Se a Receita Federal entende que o tributo declarado e no pago enseja aplica-
o da multa de ofcio ter que ser coerente e firmar entendimento de que tributo
declarado na DCTF e no quitado no est em condies para inscrio em dvida
ativa. A notificao de lanamento indispensvel. A Receita Federal, todavia, est
sendo incoerente quando o tributo declarado na DCTF no pago porque encami-
nha-o inscrio em dvida ativa e cobrana executiva.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 106-10.272/98 (DOU de 21-01-99) que a falta de
pagamento nos prazos fixados pela legislao, de tributo sujeito a lanamento por
homologao, declarado por meio da DCTF, est sujeita a procedimento de cobran-
a, com multa e juros de mora, descabendo na hiptese lanamento de ofcio. Vide no
mesmo sentido o ac. no 108-05.346/98 no DOU de 23-11-98 e do 2o C.C. no 202-
10.777/98 no DOU de 17-05-99.
CRDITO TRIBUTRIO DECLARADO EM DCTF A operacionalizao da co-
brana dos valores declarados e no pagos prescinde de lanamento de ofcio, sendo
a sua declarao bastante para a inscrio em Dvida Ativa da Unio. 2) Incabvel a
imposio da multa de ofcio sobre os valores declarados e impagos. A cobrana
dever se dar com a imposio da multa moratria e dos juros de mora, forma menos
gravosa de exigir o crdito tributrio declarado. Medida que diferencia os contribuintes:
aquele que se apresenta ao Fisco, atravs do cumprimento da obrigao acessria
(entrega da DCTF), formalizando o crdito tributrio, e aquele que se omite, tornando
necessria a ao do Fisco para a apurao do crdito tributrio devido (ac. 201-

Os tributos e contribuies administrados pela Receita Federal, com fatos gerado-
res ocorridos a partir de 01-01-95, no sofrem atualizao monetria no pagamento
aps as datas de vencimentos. Com isso, a multa de lanamento de ofcio tambm
fica congelada. Assim, se o auto de infrao for lavrado trs anos aps a data do
dbito, mesmo com inflao anual de 20%, a multa de ofcio ficar bastante reduzida.
A confuso ocorrer porque os juros de mora incidentes sobre as multas pecunirias
proporcionais, aplicadas de ofcio, tero como termo inicial de contagem o ms seguinte
ao do vencimento do prazo fixado na intimao do auto de infrao ou notificao de
lanamento (Portaria no 370 de 23-12-88). Como os juros de mora equivalentes taxa
mdia de captao do Governo Federal embutem a atualizao monetria, a demora
na deciso dos processos fiscais administrativos no livra a atualizao monetria da
multa de ofcio por via indireta.
No remanesce a imposio de multa de lanamento de ofcio e de juros de mora
sobre a diferena de imposto apurada em ao fiscal quando seu valor inferior ao do
imposto a restituir decorrente de desconto efetuado pela fonte pagadora a ttulo de
antecipao do apurado na declarao de rendimentos e a repartio no procedeu
restituio pleiteada, havendo, inclusive, a autoridade julgadora de primeira instncia
determinado a compensao (Ac. no 103-11.972/92 no DOU de 18-08-92).
O 1o C.C. decidiu, pelo ac. 108-04.399/97 (DOU de 26-05-98), que no se confun-
dem a pessoa da empresa com as dos scios quotistas. A imposio da multa qualifi-
cada em relao ao IRRF exige a prova de procedimento doloso por parte dos
beneficirios do rendimento presumivelmente distribudo.
Na constituio de crdito tributrio destinada a prevenir a decadncia, relativo a
tributo de competncia da Unio, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos
incisos IV e V do art. 151 da Lei no 5.172/66 (CTN), no caber lanamento de multa de
ofcio (art. 63 da Lei no 9.430/96, com redao dada pelo art. 70 da MP no 2.158-35/01).
Smula vinculante n 25 do CARF no DOU de 14-07-10: A presuno legal de
omisso de receita ou de rendimentos, por si s, no autoriza a qualificao da multa
de ofcio, sendo necessria a comprovao de uma das hipteses dos arts. 71, 72 e
73 da Lei n 4.502/64.
Smula vinculante n 34 do CARF no DOU de 14-07-10: Nos lanamentos em
que se apura omisso de receita ou rendimentos, decorrente de depsitos bancrios
de origem no comprovada, cabvel a qualificao da multa de ofcio, quando
constatada a movimentao de recursos em contas bancrias de interpostas pessoas.
MULTA DE OFCIO ISOLADA

O art. 14 da Lei n 11.488, de 2007, reduziu de 75% para 50% a multa de ofcio
isolada, instituda pelo art. 44 da Lei n 9.430, de 1996, aplicvel para a pessoa jurdica
optante pelo lucro real anual que deixar de efetuar o recolhimento mensal, ainda que
tenha apurado prejuzo fiscal ou base de clculo negativa de CSLL no ano-calendrio
correspondente, exceto demonstrao em balancetes.
O art. 14 da Lei n 11.488, de 2007, ao dar nova redao ao art. 44 da Lei n 9.430,
de 1996, revogou a multa de ofcio isolada, aplicvel no caso de pagamento ou
recolhimento aps o vencimento do prazo, sem o acrscimo de multa moratria. Nos
dois casos, a alterao aplicvel retroativamente para os processos no

definitivamente julgados na esfera judicial.
O art. 22 da Lei n 12.844, de 2013, estendeu a reduo de 50% da multa isolada
ao contribuinte que, notificado do lanamento, efetuar o pagamento do dbito no prazo
legal de impugnao e de 30% no prazo de trinta dias da cincia da deciso de primeira
instncia.
Falta de pagamento das antecipaes mensais. A jurisprudncia do 1 C.C. e
da CSRF no pacfica em relao multa de lanamento de ofcio nos casos em
que a pessoa jurdica sujeita ao pagamento das antecipaes mensais de IRPJ e
CSLL deixa de faz-lo.
A 7 Cmara do 1 C.C. tem decidido que aplica-se a multa isolada, prevista no art.
44, I, 1, IV, da Lei n 9.430/96, quando a empresa, sujeita ao recolhimento por
estimativa, no efetuar as antecipaes obrigatrias, no tendo demonstrado em ba-
lanos ou balancetes peridicos que estava dispensada de faz-lo, ainda que ao final
do ano-calendrio apure prejuzo fiscal. Vide os ac. ns. 107-06.866/2002 e 107-06.821/
2002 no DOU de 28-02-03 e 107-07.006/2003 no DOU de 07-07-03.
A 3 Cmara do 1 C.C. tem decidido que encerrado o perodo de apurao do
imposto de renda, a exigncia de recolhimentos por estimativa deixa de ter sua eficcia,
uma vez que prevalece a exigncia do imposto efetivamente devido apurado, com base
no lucro real, em declarao de rendimentos apresentada tempestivamente. O mesmo
ocorre, no caso de ocorrncia de prejuzo fiscal no exerccio. Revela-se, portanto, im-
procedente a cominao de multa. Vide os ac. ns 103-21.253/2003 no DOU de 30-06-
03; 103-21.302/2003 no DOU de 24-12-03 e 103-21.492/2004 no DOU de 01-04-04.
No caso de a pessoa jurdica no ter pago as antecipaes mensais de IRPJ e
CSLL e no balano anual apurar resultado positivo, a melhor soluo calcular cada
parcela no recolhida e pagar s com o acrscimo de juros de mora. Esse procedi-
mento torna indevido o lanamento da multa de ofcio isolada.
Quando a pessoa jurdica no paga as antecipaes mensais e apura resultado
positivo no balano anual, pagando em quota nica o IRPJ e a CSLL, no tem aplica-
o o art. 138 do CTN por falta de pagamento dos juros de mora.
O 1 C.C. e a CSRF tem decidido que o art. 138 do CTN abriga o pagamento espont-
neo de imposto sem imposio de penalidades. Indevida, pois, a multa de ofcio resultante
da imputao de pagamento da obrigao pela ausncia da multa de mora. Vide os ac.
ns CSRF/01-03.116/2000 no DOU de 11-06-01 e 107-07.920/2005 no DOU de 12-07-05.
O procedimento mais absurdo da fiscalizao consiste na aplicao de duas mul-
tas de ofcio sobre a mesma infrao fiscal. Assim, por exemplo, quando apura omis-
so de receita ou deduo indevida de custo ou despesa, o fisco faz o lanamento do
IRPJ e da CSLL e aplica a multa de ofcio e ainda aplica a multa de ofcio isolada por
falta de antecipao mensal do tributo sobre a omisso de lucro.
O 1 C.C. tem decidido que no comporta a cobrana de multa isolada por falta de
recolhimento de tributo por estimativa concomitante com a multa de lanamento de
ofcio, ambas calculadas sobre os mesmos valores apurados em procedimento fiscal.
Vide os ac. ns 101-94.155/2003 no DOU de 13-05-03, 103-21.275/2003 no DOU de
12-08-03 e 106-13.409/2003 no DOU de 19-11-03.
TRIBUTOS E CONTRIBUIES DECLARADOS

O art. 90 da MP n 2.158-35, de 24-08-01, dispe que sero objeto de lanamento
de ofcio as diferenas apuradas, em declarao prestada pelo sujeito passivo, decor-
rentes de pagamento, parcelamento, compensao ou suspenso de exigibilidade,
indevidos ou no comprovados, relativamente aos tributos e s contribuies admi-
nistrados pela Secretaria da Receita Federal.
A Receita Federal, com base naquele artigo, efetuou dezenas de milhares de lana-
mentos de ofcio, com a multa tambm de ofcio, sobre diferenas apuradas nas revi-
ses da DCTF em confronto com os valores pagos pelas pessoas jurdicas, na maioria
das vezes decorrente de simples erros de fatos no preenchimento da DCTF ou DARF.
A MP n 75, de 24-10-02, que em seu art. 3 limitava os casos de lanamentos de
ofcio sobre as diferenas apuradas nas declaraes prestadas pelo sujeito passivo
(DCTF por exemplo) foi rejeitada pela Cmara dos Deputados.
O art. 18 da Lei n 10.833, de 2003, na redao dada pelo art. 25 da Lei n 11.051, de
2004, dispe que o lanamento de ofcio de que trata o art. 90 da MP n 2.158-35, de
2001, limitar-se- imposio de multa isolada em razo da no-homologao de
compensao declarada pelo sujeito passivo nas hipteses em que ficar caracterizada
a prtica das infraes previstas nos arts. 71 a 73 da Lei n 4.502, de 1964.
A partir da Lei n 10.833, de 2003, o lanamento de ofcio com base no art. 90 da
MP n 2.158-35, de 2001, s possvel nas compensaes indevidas de tributos e
unicamente nas trs hipteses elencadas. O lanamento somente da multa isolada
prevista no art. 44 da Lei n 9.430, de 1996, porque o tributo j est informado na
Declarao de Compensao.
A partir da vigncia do art. 90 da MP n 2.158-35, de 2001, o art. 47 da Lei n 9.430,
de 1996, encontra-se revogado porque o lanamento de ofcio ficou restrito para as
diferenas apuradas nas declaraes prestadas pelo sujeito passivo. Se no houver
diferena na declarao prestada (DCTF por exemplo) no cabe lanamento da mul-
ta de ofcio, ainda que o dbito declarado no seja pago no prazo de vinte dias do
incio da fiscalizao. O art. 18 da Lei n 10.833, de 2003, restringiu mais o lanamen-
to de ofcio do art. 90 da MP n 2.158-35, de 2001, ao limitar para os casos de compen-
sao indevida de tributos.
A DIPJ, atualmente, enviada para a Receita Federal atravs da Internet e por
esse motivo a sua entrega no constitui em lanamento de IRPJ e CSLL. Se a pessoa
jurdica entregar a DIPJ mas no entregar a DCTF ou entregar a DCTF sem informar
o IRPJ e a CSLL devidos, o prazo decadencial est correndo porque os dois tributos
no esto lanados, no estando em condies para inscrio em dvida ativa e nem
para a cobrana executiva.
REDUES DA MULTA DE OFCIO

Ao sujeito passivo que, notificado, efetuar o pagamento, a compensao ou o
parcelamento dos tributos administrados pela Receita federal ser concedido reduo
da multa de lanamento de ofcio nos seguintes percentuais (art. 28 da Lei n 11.941
de 2009):
I - 50% no pagamento ou compensao no prazo de 30 dias da notificao;

II - 40% se requerer o parcelamento no prazo de 30 dias da notificao;
III - 30% no pagamento ou compensao no prazo de 30 dias da notificao da
deciso administrativa de primeira instncia;
IV - 20% se requerer o parcelamento no prazo de 30 dias da notificao da deciso
administrativa de primeira instncia.
No caso de provimento a recurso de ofcio da deciso administrativa de primeira
instncia aplica-se a reduo de 30% no pagamento ou compensao no prazo de 30
dias da notificao e de 20% para parcelamento.
INFRAES SOBRE DIPJ, DIRF, DCTF, DACON E DECLARAO

SIMPLIFICADA
A Lei n 10.426, de 24-04-02, que resultou da converso da MP n 16/01, alterou a
aplicao das multas pela no-apresentao ou apresentao das informaes fora
dos prazos fixados ou apresentao com incorrees ou omisses. As novas multas
que forem mais onerosas que as da legislao anterior sero aplicadas em relao s
informaes a partir do ano-calendrio de 2001. As menos gravosas sero aplicadas
retroativamente.
A multa ser de 2% ao ms calendrio ou frao, calculada sobre o montante do
imposto de renda da pessoa jurdica informado na DIPJ, ainda que integralmente
pago, no caso de falta de entrega ou entrega aps o prazo, limitada a 20%.
No caso de falta de entrega ou entrega fora de prazo fixado da DCTF, DIRF ou
Declarao do SIMPLES, a multa ser de 2% ao ms calendrio ou frao, incidente
sobre o montante dos tributos e contribuies informados, limitada a 20%. Ser apli-
cada multa de R$ 20,00 para cada grupo de dez informaes incorretas ou omitidas.
As multas tero reduo de 50% quando a declarao for apresentada aps o
prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofcio, e de 25% se houver a apresen-
tao da declarao no prazo fixado em intimao. Em qualquer hiptese, a multa
mnima ser de:
I - R$ 200,00 em se tratando de pessoa fsica, pessoa jurdica inativa e pessoa
jurdica optante do SIMPLES;
II - R$ 500,00 nos demais casos.
A multa de ofcio de 75% do imposto de renda informado na DIPJ que era aplicvel
na falta de entrega da declarao est extinta por ser incompatvel com as condies
do 2 do art. 7 da Lei n 10.426/02.
O ADI n 10, de 20-08-02, esclareceu que as multas de que tratam os arts. 7 e 8
da Lei n 10.426, de 24-04-02, sero aplicadas retroativamente aos atos ou fatos
pretritos no definitivamente julgados, quando forem mais benficas ao sujeito pas-
sivo. Essa regra encontra-se no art. 106, II, c, da Lei n 5.172/66 (CTN). Com isso, nos
processos em andamento em que so exigidas as multas de lanamento de ofcio de
75%, aplicadas por falta de entrega das declaraes de rendimentos, sero reduzidas
ao mximo de 20% fixado na nova lei.
O art. 19 da Lei n 11.051, de 2004, ao dar nova redao ao art. 7 da Lei n
10.426, de 2002, estendeu as penalidades previstas para as infraes com a DCTF,

tambm, para as infraes com a DIRF e o DACON.
NO PRESTAR INFORMAES OU ESCLARECIMENTOS

Os auditores fiscais da Receita Federal do incio fiscalizao externa mediante
termo escrito, normalmente solicitando a apresentao, dentro de certo prazo, de
documentos, livros e pedidos de esclarecimentos sobre determinados fatos. Os pedi-
dos de informaes podero se repetir durante a fiscalizao.
Quando o contribuinte fiscalizado deixa de prestar as informaes solicitadas, al-
guns auditores fiscais tm aplicado a multa de R$ 538,93 a R$ 2.694,79 prevista no
art. 968 do RIR/99 por no ter cumprido o disposto no art. 928 onde diz que nenhuma
pessoa fsica ou jurdica, contribuinte ou no, poder eximir-se de fornecer, nos pra-
zos marcados, as informaes ou esclarecimentos solicitados pelos rgos da Secre-
taria da Receita Federal.
O 1o C.C. tem decidido reiteradamente que no cabe a aplicao da multa do art.
968 do RIR/99 ao contribuinte que deixar de prestar informaes de suas prprias
atividades. A multa deve ser aplicada quando, o contribuinte intimado por escrito pela
autoridade administrativa, deixar de prestar ou negar informaes de que dispunha
com relao aos bens, negcios ou atividades de terceiros. No cabe a aplicao da
multa se a repartio o intima na condio de sujeito passivo, com vistas a dar incio a
ao fiscal. Vide os Ac. nos 101-85.307/93 e 101-85.308/93 no DOU de 13-04-95 e
102-29.928/95 no DOU de 26-07-95.
O procedimento correto da fiscalizao quando o contribuinte sob a ao fiscal
no prestar os esclarecimentos solicitados o de agravar a multa de lanamento de
ofcio em 50% na forma do art. 959 do RIR/99. Assim, em vez de aplicar a multa de
75% sobre o imposto sonegado ser aplicada a de 112,5%.
EMPRESA FALIDA, EM CONCORDATA OU LIQUIDAO EXTRA-JUDICIAL

O extinto TFR decidiu, reiteradamente, que a multa fiscal, moratria ou punitiva,
no devida pela massa falida, citando as Smulas 192 e 565 do STF (Ac. no 126.014-
SP no DJU de 01-10-87 e REO 112.849-RS no DJU de 05-11-87). O STJ decidiu no
REsp 41.357-SP (DJU de 09-12-96) que na execuo fiscal contra massa falida no
incidem a multa e honorrios de cobrana. O STF Pleno decidiu, na AR 1316-6-SP
(DJU de 07-05-93), que a norma que exclui da falncia as multas penais e administra-
tivas, no tem aplicao na concordata, que no sujeita a empresa ao regime de
liquidao, razo pela qual o pagamento das ditas penalidades no se reflete seno
sobre o prprio concordatrio, no alterando os ndices fixados para o saldo das con-
tas de seus credores quirografrios.
A 1a T do STJ decidiu no REsp no 151.324-PR (DJU de 14-09-98) que deve ser
interpretada de maneira mais favorvel ao acusado a lei tributria que definir infraes
ou cominar penalidades, podendo ser afastada a incidncia de multa fiscal contra
empresa em concordata, se, pelo artigo 23, pargrafo nico, inciso II da Lei de Faln-
cias, ela afastada da falncia. A 2a T, todavia, decidiu no REsp no 167.412-SP (DJU
de 14-09-98) que a norma legal que exclui da falncia as penas pecunirias no tem
aplicao ao processo de concordata.

A 1a Seo do STJ, ao julgar os Embargos de Divergncia no REsp 181.709-SP
(DJU de 26-05-99), decidiu que no exigvel a multa moratria de empresa em
concordata. Esse entendimento prevaleceu com o voto desempate do Ministro Presi-
dente, que considerou a concordata como espcie da falncia. Data venia, parece
que o acerto est com os votos vencidos. No DJU de 27-08-01, foi publicada a deciso
no REsp 316.505-BA, que seguiu a uniformizao da 1a Seo.
O STJ editou a Smula n 250 dispondo que legtima a cobrana de multa fiscal
de empresa em regime de concordata.
A CSRF tambm decidiu pelo Ac. no 01-0.187 que a multa de lanamento ex officio
exigvel de empresas falidas, sobre o imposto apurado em procedimento de ofcio.
Neste processo foi reformado o Ac. no 102-17.988/81 do 1o C.C. que decidiu no ser
exigvel a multa de lanamento de ofcio sobre dbito fiscal de massa falida.
Descabe a imposio de multa de ofcio em procedimento administrativo destina-
do preveno da decadncia, se, quando da autuao, o contribuinte se encontra
em liquidao extrajudicial, sucedneo administrativo da falncia (ac. no 104-17.377/
00 no DOU de 24-08-00).
A Advocacia-Geral da Unio expediu a Smula Administrativa n 13, de 19-04-02
(DOU de 24-04-02), com o enunciado:
Da deciso judicial que excluir a incidncia de multa fiscal sobre a massa falida,
no se interpor recurso.
O DOU de 01-01-03 publicou o despacho do Procurador-Geral da Fazenda Nacio-
nal dizendo que pode ser dispensada a apresentao de recursos e requerida a desis-
tncia dos j interpostos nas aes judiciais com decises que exclurem a incidncia
da multa fiscal moratria sobre a massa falida, desde que inexista qualquer outro funda-
mento relevante. Nesse sentido foi expedido pela PGFN o AD n 15 de 30-12-02.
Dispensa apresentao de contestao, interposio de recurso e autoriza desis-
tncia do j interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, nas aes
judiciais que visem obter a declarao de que no incide multa fiscal, de qualquer
natureza, nas falncias submetidas ao regime do Decreto-lei n 7.661, de 1945, e nas
liquidaes extrajudiciais de instituies financeiras, submetidas ao regime da Lei n
6.024, de 1974 (AD n 10, de 07-11-06, da PGFN).
RESPONSABILIDADE POR SUCESSO

O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-81.716/91 (DOU de 29-10-91) que a multa de
lanamento de ofcio no se aplica incorporadora porque sua responsabilidade, nos
precisos termos do art. 132 do CTN, cinge-se apenas ao tributo, no se podendo dar
interpretao extensiva ao dispositivo para alcanar penalidade, face ao disposto no
art. 121, pargrafo nico, do mesmo Cdigo. No mesmo sentido o Ac. no 101-87.851/
95 no DOU de 19-10-95 e ac. no 101-92.926/99 no DOU de 16-02-00.
A CSRF vem, reiteradamente, negando, por maioria de votos, provimento aos
recursos da Fazenda Nacional dizendo que a responsabilidade da sucessora, nos
estritos termos do art. 132 do Cdigo Tributrio Nacional e da lei ordinria (Decreto-lei
n 1.598/77, art. 5), restringe-se aos tributos no pagos pela sucedida. A transfern-
cia de responsabilidade sobre a multa fiscal somente se d quando ela tiver sido
lanada antes do ato sucessrio, porque, neste caso, trata-se de um passivo da soci-
edade incorporada, assumido pela sucessora (ac. n 01-04.406/2003 no DOU de 08-
08-03 e ac. n 01-04.183/2002 no DOU de 06-08-03).
A vedao para aplicar a multa de lanamento de ofcio para a sucessora por incor-
porao relativamente s irregularidades praticadas pela sociedade incorporada meio
para planejamento tributrio. Uma sociedade, por exemplo, que praticou vultosa omis-
so de receitas incorporada por uma empresa do mesmo grupo que poder ser at
recm constituda. A incorporadora e a incorporada ficam livres de qualquer penalidade.
O 1 C.C. decidiu que cabvel a imputao da multa de ofcio incorporadora,
quando o controle da incorporadora e da incorporada exercido pelas mesmas pessoas
(ac. n 103-22.932/2007 no DOU de 08-05-07).
Na situao em que sucedida e sucessora constituem empresas pertencentes ao
mesmo grupo econmico, esta ltima responde pelos crditos tributrios constitudos
posteriormente incorporao, inclusive em relao multa de ofcio lanada.
Inaplicvel, no caso, o princpio de que a pena no pode passar da pessoa do infrator
(ac. n 105-16.618/2007 no DOU de 11-04-08). Vide, tambm, o ac. n 107-08.607/
2006 e o ac. n 107-09.282/2008 no DOU de 05-06-08.
PESSOA JURDICA DE DIREITO PBLICO

A Receita Federal no cobra multas moratrias sobre os dbitos tributrios de
rgos da Unio, Estados, Distrito Federal e dos Municpios, porque no cabe a imposi-
o de multas moratrias entre pessoas jurdicas de direito pblico, por inexistir poder
de polcia em tais casos. Nesse sentido, tm manifestado o Judicirio e a prpria
Unio atravs do Parecer no 717-H, de 12-07-68, da Procuradoria-Geral da Repblica.
A Lei no 9.476/97 dava nova redao ao art. 41 da Lei no 8.212/91 que trata de
seguridade social com a seguinte redao:
Art. 41. O rgo ou a entidade da Administrao Pblica Federal, Estadual, do
Distrito Federal ou municipal, responde pela multa aplicada por infrao de dispo-
sitivos desta Lei e do seu Regulamento, respondendo regressiva e pessoalmente
o servidor que deu causa penalidade, por culpa ou dolo.
Esse artigo foi vetado e nas razes do veto, publicado no DOU de 24-07-97, est
dito: A Autarquia Previdenciria Federal no deve ter nenhum poder de polcia sobre
uma unidade federativa. A igualdade jurdico-poltica consagrada no art. 18 da Cons-
tituio e as relaes entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios,
garantida pela autonomia que a Constituio estabelece impede que a lei federal
possa estabelecer poder de polcia administrativa entre uns e outros e a faculdade de
aplicar-lhes penalidades pecunirias autnomas.
A deciso de consulta no 1 da 6a RF, publicada no DOU de 27-11-00, diz que h
inaplicabilidade de multas entre pessoas jurdicas de direito pblico. Cabe, entre es-
sas, a exigncia de juros e correo monetria, por no se revestirem estes de carter
de penalidade. Como base legal foi citado o Parecer CGR no L-038/1974.
O DOU de 15-07-2004 publicou o Parecer n AGU/GV-01/2004 da Advocacia-
Geral da Unio entendendo que os rgos e/ou autoridades pblicas esto sujeitas a
penalidade administrativa correspondente, em caso de mora ou infrao, em especial

no que respeita fiscalizao do trabalho. Pelo Parecer, esto superados os Parece-
res CGR H-313 de 1966, H-717 de 1968, H-782 de 1969 e L-038 de 1974.
REPRESENTAO DIPLOMTICA OU CONSULAR ESTRANGEIRA

A Receita Federal esclareceu que incabvel a aplicao de penalidade pelo des-
cumprimento de obrigao tributria acessria, a representao diplomtica ou consu-
lar estrangeira, quando estas praticarem atos de imprio (ADI n 13 de 11-11-05).
A embaixada ou o consulado representa territrio estrangeiro do pas da repre-
sentao. Muitos brasileiros residentes no Pas so funcionrios das representaes
de vrios pases. Os rendimentos recebidos so considerados recebidos de fontes do
exterior, sujeitos ao carn-leo. A embaixada ou o consulado no est obrigado a reter
o imposto de renda e a entregar a DIRF. A Receita Federal no pode aplicar nenhuma
penalidade por esse fato.
O DJU de 30-10-03, pg. 10, publicou a deciso do STF em ao de execuo
fiscal movida pela Unio contra o Consulado Geral Americano para cobrar o IPI. No
agravo a Unio alegou que o STJ passou a consolidar seu entendimento no sentido
de afastar a imunidade de jurisdio em casos de execuo fiscal.
Na deciso que negou provimento ao agravo da Unio esto transcritos diversos
artigos do Decreto n 61.078, de 1967, que promulgou a Conveno de Viena sobre
relaes consulares e da Conveno de Viena sobre relaes diplomticas que con-
cedem iseno de tributos.
51 OMISSO DE RECEITAS
DAS PESSOAS JURDICAS
A partir do perodo-base de 01-01-96, a tributao da receita omitida foi inteira-

mente reformulada pelo art. 24 da Lei no 9.249 de 26-12-95. Os arts. 43 e 44 da Lei no
8.541/92, com novas redaes dadas pelo art. 3o da Lei no 9.064/95, foram revogados
pelo art. 36 da Lei no 9.249/95. O dispositivo legal em vigor no deve durar muito
tempo porque teve mais retrocesso que avano.
O art. 24 da Lei no 9.249/95 (art. 288 do RIR/99) dispe que verificada a omisso
de receita, a autoridade tributria determinar o valor do imposto e do adicional a
serem lanados de acordo com o regime de tributao a que estiver submetida a
pessoa jurdica no perodo-base a que corresponder a omisso. O seu 1 o diz que no
caso de pessoa jurdica com atividades diversificadas tributadas com base no lucro
presumido ou arbitrado, no sendo possvel a identificao da atividade a que se
refere a receita omitida, esta ser adicionada quela a que corresponder o percentual
mais elevado.
Se a fiscalizao ocorrer aps a entrega da declarao de rendimentos do perodo-
base fiscalizado, no haver dvida quanto aos clculos do imposto de renda e da
contribuio social sobre o lucro. Se a pessoa jurdica apresentou a declarao pelo
lucro presumido, basta aplicar o coeficiente de presuno de lucro, previsto em lei,
sobre a receita omitida e aplicar a alquota do imposto de renda e do adicional, se for
o caso, sobre aquele resultado. Assim, se o fisco apurou a omisso de receita de R$
100.000 em empresa exclusivamente vendedora de mercadorias, a alquota do imposto
de renda de 15% ser aplicada sobre 8% de R$ 100.000. A alquota da contribuio
social sobre o lucro de 9% ser aplicada sobre o resultado de 12% da receita omitida.
Tratando-se de empresa com atividade mista, no sendo possvel identificar a
atividade que originou a omisso de receita, esta ser considerada originada da ativi-
dade com percentual mais elevado de presuno de lucro. Assim, se a empresa tem
venda de mercadorias e receitas de comisses e efetuou suprimentos de caixa de R$
200.000 sem origem comprovada, a tributao como receita omitida daquela impor-
tncia, para efeito do imposto de renda, ser feita mediante aplicao do percentual
de 32% para presuno do lucro, ou seja, percentual da atividade de intermediao
de negcios.
No caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro real, o art. 24 da Lei no
9.249/95 silencia, mas a jurisprudncia do 1o C.C. mansa e pacfica no sentido de
que a base de clculo do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro a
prpria importncia da receita omitida. Isso porque presume-se, at prova em contr-
rio, que o custo da mercadoria vendida ou do servio prestado est integralmente

computado na apurao do lucro real, ainda que parte da receita tenha sido omitida. A
omisso ocorre na receita e no nos custos ou despesas.
A sistemtica atual de tributao da receita omitida impossibilita a fiscalizao das
operaes no prprio perodo-base. No sistema do art. 43 da Lei no 8.541/92, o valor
da receita omitida no compunha a determinao do lucro real, presumido ou arbitra-
do, nem a base de clculo da contribuio social sobre o lucro, sendo considerados
definitivos o imposto e a contribuio. Isso est revogado e a partir do perodo-base
de 01-01-96 a receita omitida ir compor o lucro real da declarao e a base de clcu-
lo da contribuio social sobre o lucro. Com isso o fisco no poder lavrar o auto de
infrao e notificao fiscal da receita omitida antes de ser entregue a declarao de
rendimentos.
A possibilidade de fiscalizar a omisso de receita no prprio perodo-base em
curso foi dada pelo art. 7o do Decreto-lei no 1.598/77, com nova redao dada pelo art.
38 da Lei no 7.450/85, mas as controvrsias eram grandes. O imposto no era exigido,
mas era aplicada a multa correspondente metade da receita omitida. O art. 43 da Lei
no 8.541/92 que tributava a receita omitida em separado e definitivo foi um avano,
mas durou pouco.
A pessoa jurdica que estiver pagando, mensalmente, o imposto calculado por
estimativa poder deduzir, do imposto devido apurado na declarao anual, o valor do
imposto exigido e pago no auto de infrao. Se no tiver imposto devido em razo de
prejuzo fiscal, no somente o imposto mas, tambm, a multa de ofcio e os juros de
mora podero ser compensados posteriormente porque o art. 167 do CTN dispe que
a restituio total ou parcial do tributo d lugar restituio, na mesma proporo, dos
juros de mora e das penalidades pecunirias.
A receita omitida ser computada na base de clculo da contribuio ao PIS/
PASEP e COFINS. No h tributao na fonte sobre o lucro considerado distribudo,
porque o art. 44 da Lei no 8.541/92 foi revogado pelo art. 36 da Lei no 9.249/95. Essa
revogao foi para dar isonomia iseno na distribuio de resultados de que trata o
art. 10 da Lei no 9.249/95. A iseno ou no-incidncia aplica-se tanto para as empre-
sas tributadas pelo lucro real como lucro presumido.
A aplicao da multa de lanamento de ofcio de 300%, prevista no art. 24, 3o, da
Lei no 9.249/95, foi revogada pelo art. 88, XXVI, da Lei no 9.430/96.
A falta de contabilizao das receitas operacionais e no operacionais das pessoas
jurdicas, conhecida como omisso de receitas, poder ser detectada por diversos
modos. Vejamos as provas de presuno comumente utilizadas pelo fisco federal e
estadual.
PASSIVO FICTCIO
Passivo fictcio, como o prprio nome est a indicar, o passivo inexistente, ou
seja, duplicatas de fornecedores ou contas a pagar j liquidadas mas no baixadas na
contabilidade por falta de saldo contbil suficiente na conta Caixa. O dinheiro existiu
fisicamente para pagar as contas, mas se os pagamentos fossem contabilizados a
conta Caixa ficaria com saldo credor, isto , denunciaria que houve mais sadas que
entradas de dinheiro.
OMISSO DE RECEITAS DAS PESSOAS JURDICAS 659
O art. 281 do RIR/99 dispe que caracteriza-se como omisso no registro de

receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedncia da presuno, a ocor-
rncia das seguintes hipteses:
I - a indicao na escriturao de saldo credor de caixa;
II - a falta de escriturao de pagamentos efetuados;
III - a manuteno no passivo de obrigaes j pagas ou cuja exigibilidade no
seja comprovada.
A 1 turma da CSRF aprovou o enunciado n 09 da smula (DOU de 07-12-10)
dizendo que a constatao de existncia de passivo no comprovado autoriza o lan-
amento com base em presuno legal de omisso de receitas somente a partir do
ano-calendrio de 1997.
A smula decorreu de equvoco ao interpretar o art. 40 da Lei n 9.430, de 1996,
onde dispe que a falta de escriturao de pagamentos efetuados pela pessoa jurdica,
assim como a manuteno, no passivo, de obrigaes cuja exigibilidade no seja
comprovada, caracterizam, tambm, omisso de receita.
O 2 do art. 12 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, j dispunha que o fato de a
escriturao indicar saldo credor de caixa ou a manuteno, no passivo, de obrigaes
j pagas, autoriza presuno de omisso no registro de receita, ressalvada ao
contribuinte a prova da improcedncia da presuno.
Aquele 2 veio apenas confirmar a jurisprudncia administrativa formada na
dcada de 1960 e 1970 em relao ao passivo fictcio. A smula ao dizer que o
lanamento com base em passivo fictcio cabvel somente a partir da vigncia do art.
40 da Lei n 9.430, de 1996, equvoco. Nos trinta anos anteriores a 1997 foram
lavrados milhares de autos de infrao, com base no passivo fictcio, que foram mantidos
no 1 C.C. e CSRF.
A falta de comprovao da existncia real de obrigaes (duplicatas) registradas
no passivo justifica a presuno de omisso de receita (Ac. no 102-24.961/90 no DOU
de 23-07-90). No mesmo sentido vide os Ac. nos 102-23.926/89 (DOU de 25-05-90),
102-24.782/90 (DOU de 13-07-90) e 102-24.184/89 (DOU de 18-07-90).
Nem sempre a existncia, no passivo, de obrigaes j pagas representa omis-
so de receitas. A CSRF, ao dar provimento ao recurso do contribuinte, decidiu, no Ac.
no CSRF/01-0.963/89 (DOU de 06-07-90), que improcede a presuno de omisso de
receita se a pendncia, no passivo, de obrigaes compensa-se com idntica pen-
dncia em conta do ativo. Isso ocorre, por exemplo, quando a empresa comprova que
a duplicata quitada existente no passivo foi paga com cheque cujo valor no foi baixa-
do na conta bancria.
As obrigaes liquidadas atravs da emisso de cheques, ainda que a baixa ocor-
ra em perodo-base subseqente, no configuram omisso no registro de receitas,
conforme decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 101-84.621/93 (DOU de 20-06-94).
O 1o C.C. decidiu que no ocorre a hiptese prevista no art. 281 do RIR/99 quando
ficar provado que as obrigaes pagas anteriormente ao encerramento do perodo-
base, e baixadas aps aquela data, o foi em decorrncia de lapso ou em razo do
critrio adotado pela contribuinte de considerar liquidado o ttulo quando descontado
o cheque utilizado para sua liquidao (Ac. no 101-83.419/92 no DOU de 21-10-92).
comum a pessoa jurdica ter passivo fictcio em dois ou trs perodos-base se-
guidos. Nesta hiptese, a tributao do maior passivo fictcio de um s perodo-base

estar tributando o passivo fictcio dos demais perodos-base por ser irregularidade
contbil continuada. Se a pessoa jurdica provar que a mesma duplicata paga perma-
neceu por dois ou mais balanos, no h dvida que a tributao s poder incidir em
um s perodo-base.
O 1o C.C. decidiu, todavia, que no se pode retirar do total tributvel, apurado pela
fiscalizao em um exerccio, um valor determinado a pretexto de que o mesmo j
fora tributado no ano anterior, tendo em vista que as relaes de credores de cada um
dos exerccios so independentes, cada uma delas incluindo crditos firmados no
respectivo ano-base (Ac. nos 102-23.452/88, 102-23.453/88 e 102-23.454/88, no DOU
de 04-05-89).
O CARF decidiu que a manuteno, no passivo, de obrigaes cuja exigibilidade
no seja comprovada, ou manuteno, no passivo, de obrigaes j pagas, autoriza
presuno de omisso no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da
improcedncia da presuno (ac. n 1804-00.046 no DOU de 25-04-11, 1803-00.733
no DOU de 16-05-11, 1302-00.601 no DOU de 02-09-11 etc.).
Saldo credor de Caixa. O CARF tem decidido que a existncia de saldo credor
de caixa na contabilidade da empresa constitui presuno legal de omisso de receitas,
cabendo ao contribuinte a prova em contrrio (ac. ns 1402-00.200 e 1402-00.327 no
DOU de 18-05-11).
VENDA FICTCIA
O 1o C.C. decidiu, no Ac. no 101-79.437/89 (DOU de 05-06-90), que ainda que
fosse fictcia a venda registrada a dbito de caixa, se o tratamento contbil dado tal
operao no diminuiu matria tributvel do exerccio, improcede a pretenso de se
recompor a conta caixa para apurao de eventual saldo credor.
O procedimento de escriturar venda fictcia, no final do ano, ou seja, dbito de
caixa e crdito de venda sem a correspondente emisso de nota fiscal comum nas
empresas onde o contador no acompanha, ms a ms, o fluxo de caixa. A omisso
de receita tanta no decorrer do ano que se no for escriturada a venda fictcia no final
do ano, a conta caixa ficar com o saldo credor que indica omisso de receitas.
SUPRIMENTOS DE CAIXA
Os suprimentos de Caixa cuja origem dos recursos no for devidamente compro-
vada so tributados como receitas omitidas da prpria empresa. Quando a pessoa
jurdica paga duplicatas com recursos provenientes de receitas omitidas e contabiliza
os pagamentos ter necessidade de contabilizar a entrada de dinheiro na conta Cai-
xa, porque, do contrrio, o seu saldo ficaria credor. Essa contabilizao, denominada
suprimentos de Caixa, poder ter como contrapartida a conta dos scios ou capital.
Qualquer que seja a contrapartida dos lanamentos, os suprimentos de Caixa
devem ser comprovados com documentao idnea e coincidente em datas e valores.
A simples prova da capacidade financeira do supridor no basta para comprovao
dos suprimentos efetuados pessoa jurdica, assim definiu o PN no 242/71. A prova
da capacidade financeira ou a prova da efetiva entrega dos recursos, isoladamente,
no serve para justificar os suprimentos. O 1o C.C. negou provimento ao recurso no

Ac. no 101-80.088/90 (DOU de 19-09-90), dizendo que a prova da transferncia ban-
cria dos recursos dos scios para a pessoa jurdica apta a comprovar somente a
efetiva entrega, mas no a origem.
A tipicidade da infrao representada por suprimentos de caixa no comprovados
do tipo cerrado e s envolve os fornecimentos de numerrio por administradores, scios
da sociedade no annima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador
da empresa. Os suprimentos feitos por pessoas no ligadas empresa no enquadram
na hiptese do art. 282 do RIR/99 (Ac. no 102-26.489/91 no DOU de 13-10-92).
O 1 C.C. decidiu que a aplicao da presuno de omisso de receita do art. 229
do RIR/94 somente possvel quando o suprimento do caixa realizado por adminis-
tradores, scios da sociedade no annima, titular da empresa individual, ou pelo
acionista controlador da companhia. Sendo o supridor estranho ao quadro societrio
da contribuinte, sociedade limitada, invivel a aplicao do dispositivo (ac. n 105-
14.800/2004 no DOU de 08-03-06).
O CARF decidiu que inverte-se o nus da prova quanto omisso de receitas de-
correntes de suprimento de numerrio por scio em virtude de presuno legalmente
estabelecida. O suprimento de caixa por numerrio proveniente de emprstimo de scio
dever ser comprovado por documentao hbil e idnea, coincidente com data e valor
e dever estar lastreada na existncia de disponibilidade de recursos para o scio (ac.
1301-00.422 no DOU de 29-07-11, 1802-00.771 no DOU de 20-07-11).
O emprstimo ou aumento de capital em dinheiro, com recursos de origem exter-
na comprovada, dever ser feito mediante cheque nominal cruzado em favor da pes-
soa jurdica a fim de evitar que os suprimentos de recursos sejam considerados como
receitas omitidas. No basta, todavia, comprovar somente a efetiva entrega do dinhei-
ro. A comprovao da origem dos recursos supridos significa a necessidade de ser
demonstrado que os recursos advenientes dos scios foram percebidos por estes de
fonte estranha sociedade ou, se da empresa, submetidos a regular contabilizao.
Os suprimentos de Caixa efetuados na fase pr-operacional da empresa no so
considerados omisses de receitas, conforme ficou decidido no Ac. no 101-77.043/87
(DOU de 11-03-87) e no Ac. no 101-77.700/88 (DOU de 23-06-88).
Smula CARF n 95 no DOU de 18-12-13: A presuno de omisso de receitas
caracterizada pelo fornecimento de recursos de caixa sociedade por administradores,
scios de sociedades de pessoas, ou pelo administrador da companhia, somente
elidida com a demonstrao cumulativa da origem e da efetividade da entrega dos
recursos.
INTEGRALIZAO DE CAPITAL
A ausncia de comprovao, quer da origem dos recursos utilizados para
integralizao de capital, quer da efetividade da entrega desses valores empresa,
evidencia desvio de receitas da contabilidade e justifica o lanamento do crdito tribu-
trio correspondente, assim decidiu o 1o C.C., pelo Ac. no 101-78.781/89 (DOU de 12-
10-89). No mesmo sentido, vide os Ac. nos 101-79.892/89 (DOU de 05-06-90), 102-
24.469/89 (DOU de 25-06-90), 102-24.229/89 (DOU de 17-07-90) e 105-04.308/90
(DOU de 17-09-90). A comprovao deve ser da origem dos recursos utilizados para
integralizao do capital e tambm da efetiva entrega dos valores. A melhor compro-

vao da efetiva entrega dos valores a entrega de cheque nominal depositado na
conta bancria da empresa.
A teor do art. 181 do RIR/80, ao contribuinte transferido, por fora de presuno
juris tantum, o nus de provar tanto a origem, entendida esta como a forma da obteno
dos recursos, quanto a efetiva entrega dos valores empresa, tudo atravs de docu-
mentos coincidentes em datas e valores (Ac. no 108-04.770/97 no DOU de 28-04-98).
Para que seja reputado real, impe-se a prova hbil e idnea da efetiva entrega e
origem do numerrio, coincidentes em datas e valores. irrelevante a capacidade
econmica e financeira do scio, devendo ser demonstrada a efetiva transferncia
das disponibilidades particulares para o patrimnio da pessoa jurdica, assim como a
origem dessas disponibilidades (Ac. no 105-12.176/98 no DOU de 17-04-98).
A presuno de omisso de receita ensejada pelo aporte de capital pelos scios,
quando no demonstrada a origem e efetiva entrega dos recursos, no se aplica ao
caso de integralizao feita por scios que esto ingressando na sociedade, decidiu o
1o C.C. no Ac. no 101-79.901/90 (DOU de 19-09-90). No mesmo sentido, vide os Ac.
nos 105-4.720/90 (DOU de 07-11-90), 105-4.390/90 e 105-4.407/90 (DOU de 17-09-
90) e 102-27.499/92 (DOU de 30-09-93).
O CARF tem decidido que os suprimentos de numerrio feitos por scios, a ttulo
de integralizao de capital em moeda corrente, quando no comprovada a origem do
numerrio e a efetividade da entrega, autorizam a presuno de que se originaram de
recursos da pessoa jurdica, provenientes de omisso de receitas (ac. 1401-00.393
no DOU de 16-05-11).
DEPSITOS BANCRIOS NO COMPROVADOS

O DOU tem publicado centenas de acrdos do CARF dizendo que considera-se,
tendo em vista o art. 42 da Lei n 9.430, de 1996, presuno legal de omisso de
receita a manuteno de depsito bancrio cuja origem, muito embora intimado, o
contribuinte no comprova (ac. ns 1802-00.623 e 1202-00.197 no DOU de 14-03-11
e 3301-00.046 no DOU de 16-03-11 etc.) No DOU de 21-10-11 o CARF julgou 34
autos de infrao decorrentes de depsitos bancrios. As decises mandam compro-
var a origem dos recursos depositados mediante documentao hbil e idnea com
datas e valores coincidentes.
A tributao com base nos depsitos bancrios muito utilizada pelo fisco porque
a forma cmoda que no exige pesquisas mas a mais injusta e absurda. Se a
fiscalizao intimar cem empresas comerciais ou industriais, que vendem muito com
cheques, para comprovar a origem dos depsitos, certamente, 99 no conseguiro
comprovar, at mesmo pelas empresas que no sonegam um centavo de receita.
No passado, os depsitos em cheques eram feitos com relao em duas vias
contendo nmeros de bancos e cheques e respectivos valores. Com isso sabia-se os
cheques de cada depsito. Hoje com o avano da informtica, se fizer um depsito
com cinco ou dez cheques, no h possibilidade de saber quais cheques foram
depositados, a no ser que todos os cheques sejam copiados e anotados com as
respectivas notas fiscais de vendas.
J teve caso de fiscalizao intimar para comprovar a origem de todos os depsi-
tos constantes dos extratos bancrios do ano-calendrio. Muitos dos depsitos eram
em dinheiro. O fisco no teve o trabalho nem de fazer relao de depsitos de maior
valor ou suspeitos. A intimao razovel para justificar depsitos de valores elevados
ou suspeitos.
O fisco autuou uma distribuidora de doces em mais de um milho de reais porque
no comprovou a origem dos depsitos bancrios. A comprovao era impossvel
porque cada depsito era de mais de cinco cheques. Mesmo que cada depsito fosse
de um cheque, impossvel fazer a relao de cada depsito com a respectiva nota
fiscal se todos os cheques no forem copiados e anotados.
Das centenas de processos julgados pelo CARF no h provimento de recurso
voluntrio, a no ser por irregularidade processual como a falta de prvia intimao
para comprovar a origem dos recursos. O julgamento desses processos nas Delega-
cias de Julgamento e no CARF, tambm, cmodo por no exigir pesquisas.
Como a fiscalizao ocorre aps dois ou trs anos do encerramento do ano-ca-
lendrio, no caso de pessoas fsicas, impossvel lembrar os recebimentos de cada
cliente dos profissionais liberais como dentistas que recebem centenas ou milhares
de cheques durante o ano. Se o somatrio de valores dos depsitos bancrios for
maior que a renda declarada (tributvel, isenta e tributao exclusiva na fonte), a
diferena tributvel.
O DOU de 02-06-11 publicou trs decises do CARF, sem ementa, como o de n
2201-00.407, dizendo rejeitar a preliminar de irretroatividade da Lei n 10.174, de
2001, pelo voto de qualidade. Idem dois acrdos no DOU de 14-03-11 por unanimi-
dade de votos.
A Lei n 9.311, de 1996, que instituiu a CPMF, no 3 do seu art. 11 dispunha que
a Secretaria da Receita Federal resguardar, na forma da legislao aplicada mat-
ria, o sigilo das informaes prestadas, vedada sua utilizao para constituio do
crdito tributrio relativo a outras contribuies ou impostos.
O art. 1 da Lei n 10.174, de 2001, deu nova redao ao 3 do art. 11 da Lei n
9.311, de 1996, passando a dispor que a Secretaria da Receita Federal resguardar,
na forma da legislao aplicvel matria, o sigilo das informaes prestadas, facul-
tada sua utilizao para instaurar procedimento administrativo tendente a verificar a
existncia de crdito tributrio relativo a impostos e contribuies e para lanamento,
no mbito do procedimento fiscal, do crdito tributrio porventura existente, observa-
do o disposto no art. 42 da lei n 9.430, de 1996, e alteraes posteriores.
Em razo daquela alterao, a fiscalizao, com base na arrecadao de CPMF
informada pelos bancos, passou a intimar os contribuintes a comprovar a origem dos
recursos que serviram para os depsitos bancrios. Como no h possibilidade de
comprovar, como foi comentado no incio, foram tributados como omisso de receitas.
O pior que a alterao foi aplicada com efeito retroativo para cinco anos.
O DOU de 28-06-11 publicou quatro acrdos do CARF, como o de n 3401-
00095, que pelo voto de qualidade, deu provimento ao recurso voluntrio vedando a
aplicao retroativa da alterao da Lei n 10.174, de 2001, para os fatos geradores
ocorridos at 09-01-01.
O DOU de 14-07-10 publicou a Smula Vinculante n 35 do CARF dizendo que o
art. 11, 3, da Lei 9.311/96, com a redao dada pela Lei n 10.174/2001, que autoriza
o uso de informaes da CPMF para a constituio do crdito tributrio de outros,
aplica-se retroativamente.
A Smula aplicou o critrio arrecadatrio porque a revogao da vedao de utili-

zar os dados da CPMF para lanar outros tributos no instituio de novos critrios
de apurao ou processos de fiscalizao de que trata o 1 do art. 144 do CTN para
aplicao retroativa. Qual a segurana jurdica?
Smula vinculante CARF n 34 no DOU de 14-07-10: Nos lanamentos em que
se apura omisso de receita ou rendimentos, decorrente de depsitos bancrios de
origem no comprovada, cabvel a qualificao da multa de ofcio, quando constatada
a movimentao de recursos em contas bancrias de interpostas pessoas.
RECEBIMENTOS COM CARTES DE CRDITO E DBITO

O art. 5 da LC n 105, de 2011, obriga as instituies financeiras a prestarem
informaes peridicas administrao tributria da Unio sobre operaes financeiras
efetuadas pelos usurios de seus servios, tais como cartes de crdito e dbito etc.
A Receita Federal cruza as informaes obtidas com as receitas de vendas decla-
radas pelas empresas. Assim, se na DIPJ da empresa foi declarada a receita de cinco
milhes de reais e a instituio financeira informou que durante o ano-calendrio re-
passou o valor de seis milhes de reais relativo s operaes com carto de crdito e
dbito, est provada a omisso de receita de um milho de reais. A sonegao muito
maior porque teve vendas a vista em dinheiro e cheque.
O absurdo entender que est ocorrendo quebra de sigilo bancrio sem autoriza-
o do judicirio, quando o fisco est utilizando informaes fornecidas espontanea-
mente pelas instituies financeiras em cumprimento de lei. A lei inconstitucional?
LIQUIDAO DE DBITOS DE SCIOS

A origem e a efetiva entrega dos recursos para empresa devero ser provadas
tambm na liquidao de emprstimos contrados pelos scios. A falta de qualquer
uma das duas provas constitui omisso de receita. Se as provas fossem dispensveis,
a omisso de receitas era facilmente praticvel do seguinte modo: o scio contrai
emprstimo efetivo e devolve ficticiamente. No caixa entra o dinheiro da receita omitida.
A falta de comprovao, mediante documentos hbeis e idneos, da origem e efetiva
entrega de recursos pelos scios em pagamento de obrigaes assumidas perante a
empresa, importa em indcio que autoriza a presuno de omisso de receita, nos termos
do art. 282 do RIR/99, decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-80.454/90 (DOU de 12-11-90).
COMPRAS E PAGAMENTOS NO CONTABILIZADOS

O art. 281 do RIR/99 dispe que a falta de escriturao de pagamentos efetuados
pela pessoa jurdica, assim como a manuteno, no passivo, de obrigaes cuja
exigibilidade no seja comprovada, caracterizam, tambm, omisso de receita. A Lei
no esclarece se aceita a contraprova de que os pagamentos foram efetuados com
recursos no decorrentes de omisso de receitas.
Os pagamentos no contabilizados so forte indcio de omisso de receita, salvo
se a origem externa dos recursos seja comprovada. pacfico o entendimento do 1o
C.C., como o do Ac. no 105-1.178/85 (DOU de 05-11-86), cuja ementa diz:
Omisso de receitas Falta de registro de pagamento de notas fiscais de com-

pras e de despesas Os pagamentos de valores de compra de bens e de despesas,
com a utilizao de recursos financeiros de origem no comprovada, autorizam a
presuno de que tais recursos sejam provenientes de anterior omisso de receitas.
Naquele mesmo sentido, vide os Ac. nos 103-09.984/90 (DOU de 08-05-90), 102-
24.681/89 (DOU de 04-07-90), 105-04.383/90 (DOU de 17-09-90), 101-79.672/90 (DOU
de 19-09-90) e 101-80.087/90 (DOU de 26-09-90).
O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 102-30.608/96 (DOU de 25-04-96), que uma vez apurada
omisso de receita pela falta de contabilizao de notas fiscais de compra de combustveis,
de se exigir o IRPJ sobre o produto obtido da multiplicao do valor da omisso pela
margem de lucro oficial, devendo ser reduzido o prejuzo, regularmente apurado e declarado.
Essa deciso, certamente, decorreu de equvoco de enfoque da receita tributvel.
A deciso est tributando o provvel lucro da receita decorrente de compra no
contabilizada, na presuno de que a receita tambm foi omitida. Nem sempre a
receita da compra no contabilizada ser omitida.
A jurisprudncia pacfica do 1o C.C. manda tributar a totalidade do valor da compra
no contabilizada por entender que se no foi comprovada a origem dos recursos
utilizados no pagamento da compra no contabilizada, houve omisso de receita an-
terior. Isso significa que est se tributando receita anteriormente omitida no mesmo
valor que serviu para pagar a compra no contabilizada. No fosse assim, no haveria
lucro tributvel na compra no escriturada de bem do ativo imobilizado ainda em seu
poder no momento da fiscalizao.
Igual equvoco incorreu o 1o C.C. no Ac. no 103-16.875/95 (DOU de 10-10-96), ao
dar provimento total ao recurso voluntrio, dizendo que provado que a pessoa jurdica
efetuou pagamentos de despesas e que estes pagamentos no foram contabilizados,
cabe aplicar o mesmo entendimento que vem sendo adotado para os lanamentos
efetuados com base em omisso de compras, onde se exige que o valor referente s
compras omitidas seja considerado como custo, uma vez que igualmente no foi
apropriado ao resultado do exerccio.
A CSRF decidiu que a falta de contabilizao de despesas, autoriza, ainda que de
forma relativa, a presuno de que tais despesas foram pagas com recursos mar-
gem da escriturao. Exige-se, para afast-la, a prova de que os recursos no so
originrios de receitas omitidas. Inexistindo a prova, prevalece a presuno (Ac. no 01-
1.537/93 no DOU de 13-09-96).
A CSRF tambm tem decidido reiteradamente que a falta de registro contbil e
fiscal de aquisio de mercadorias autoriza a presuno de omisso de receita, em
montante correspondente ao custo dessas mercadorias, ressalvada prova em contr-
rio (tributao que se solidifica quando o contribuinte no apresenta prova que
descaracteriza a presuno), conforme os Ac. nos 01-1.046/90 e 01-1.044/90 no DOU
de 06-10-94 e 01.1.122/91 no DOU de 18-10-94.
O CARF vem decidindo que a realizao de pagamentos com recursos estranhos
escriturao, cuja origem no foi comprovada pelo contribuinte regularmente intimado,
legitima a presuno de omisso de receita (ac. ns 1803-00.733 e 1803-00.775 no
DOU de 16-05-11, 1401-00.469 e 1401-00.452 no DOU de 21-06-11).
Na dcada de 70 era comum as empresas de transporte coletivo ou de cargas
no escriturarem todos os nibus ou caminhes para no ficarem com o saldo de

caixa credor. Quem trabalhou na fiscalizao por longos anos sabe que impossvel
apurar as omisses de receitas do dia-a-dia para chegar ao valor das compras de
nibus ou caminhes. O nus da prova de que os pagamentos foram efetuados com
recursos no oriundos de omisses de receitas cabe ao contribuinte e no ao fisco.
CONTAGEM DE COMPRAS E VENDAS

Uma das formas fceis de comprovar a omisso de receita, em determinadas merca-
dorias, a contagem das entradas e sadas e efetuando em seguida a operao: (esto-
que inicial) + (entradas) - (sadas) = (estoque final). Essa operao fcil de ser feita
com mercadorias de valor elevado tais como bicicletas, televisores, refrigeradores etc.
A contagem numrica de entradas e sadas feita, respectivamente, pelas notas
de compras e de vendas, enquanto os estoques inicial e final so considerados os do
livro de inventrio. Assim, por exemplo, na contagem de televisores a fiscalizao
encontrou compras de 350, vendas de 342 e no livro de inventrio constam estoques
inicial de 26 e final de 29. Nesta hiptese houve omisso de receita da venda de 5
televisores, pois 26 + 350 - 342 = 34.
O art. 41 da Lei no 9.430/96 dispe que a omisso de receita poder, tambm, ser
determinada a partir de levantamento por espcie das quantidades de matrias-pri-
mas e produtos intermedirios utilizados no processo produtivo da pessoa jurdica. Os
1 o e 2o dispem sobre a apurao da receita omitida, enquanto o 3o diz que o
critrio aplicvel tambm para as empresas comerciais.
AUDITORIA DA PRODUO
As fiscalizaes estaduais em maior intensidade e a federal em menor escala utili-
zam as compras de matrias-primas para determinar a quantidade da produo indus-
trial. Isso comum nas padarias, confeces de roupas e outros ramos industriais. Nem
sempre os clculos estimados de produo so corretos ou aproximados da realidade.
O 1o C.C. decidiu que excepcionados aqueles fundados em presunes legais,
qualquer outro lanamento tributrio que considere ocorrida omisso no registro de
receitas, deve repousar em elementos concretos, objetivos, slidos na sua estruturao.
O arbitramento da produo, fundado apenas no consumo de determinada matria-
prima, no se reveste dos elementos essenciais, principalmente quando desprovido da
prova que confirme a alegada relao insumo-produto. Recurso conhecido e provido
(Ac. nos 101-86.380/94 no DOU de 12-05-95 e 101-87.419/94 no DOU de 06-06-95).
A acusao de omisso de receita com fundamento em presuno de vendas
sem notas, escudado em consumo de matria-prima secundria, sem diferena quando
tomada a matria-prima essencial, contra laudo do IPT, no d sustentao exign-
cia de omisso de receitas para o imposto sobre a renda, ainda mais se baseada em
vendas escrituradas (Ac. no 101-88.012/95 no DOU de 26-02-96).
No subsiste a presuno de omisso de receita operacional e nem cabe o
arbitramento da receita quando constatado faltas e sobras de matrias-primas, no
mesmo perodo-base, especialmente, quando estas faltas e sobras, se compensadas
entre si, desaparecem as diferenas em quilogramas e quando no apoiados em
elementos seguros de prova e nem foi demonstrado qualquer indcio de omisso de

receita ou de inexatido da declarao de rendimentos apresentada regularmente
(Ac. do 1o C.C. no 101-89.504/96 no DOU de 11-06-96).
O art. 16 da Lei no 9.779, de 19-01-99, dispe que compete Secretaria da Receita
Federal dispor sobre as obrigaes acessrias relativas aos impostos e contribuies
por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condies para o seu
cumprimento e o respectivo responsvel.
Com base naquele artigo, a Receita Federal expediu as IN nos 34, de 23-03-00, e
47, de 28-04-00. A primeira Instruo exige informaes peridicas de fabricantes,
importadores e distribuidores atacadistas de produtos, tais, como embalagens, ro-
lhas, garrafas, frascos, filmes, papel para cigarros etc., enquanto a segunda Instruo
exige informaes peridicas dos estabelecimentos industriais de produtos de higie-
ne pessoal, cosmticos e perfumaria.
As informaes exigidas, certamente, serviro para auditoria de produo indus-
trial ou de vendas comerciais. O art. 57 da MP no 2.158-35, de 24-08-01, dispe que o
descumprimento das obrigaes acessrias exigidas nos termos do art. 16 da Lei no
9.779, de 1999, acarretar a aplicao das seguintes penalidades:
I - R$ 5.000,00 por ms-calendrio, relativamente s pessoas jurdicas que
deixarem de fornecer, nos prazos estabelecidos, as informaes ou esclare-
cimentos solicitados;
II - 5%, no inferior a R$ 100,00 do valor das transaes comerciais ou das operaes
financeiras, prprias da pessoa jurdica ou de terceiros em relao aos quais
seja responsvel tributrio, no caso de informao omitida, inexata ou incompleta.
Pargrafo nico. Na hiptese de pessoa jurdica optante pelo SIMPLES, os
valores e o percentual referidos neste artigo sero reduzidos em 70%.
QUEBRAS E PERDAS
O 2o C.C. decidiu pelo Ac. no 202-04.107/91 (DOU de 17-10-91) que insustent-
vel a pretenso do fisco quando, havendo discordncia quanto aos ndices de perda
no processo de industrializao, no for matria submetida ao pronunciamento de
rgo tcnico, nos termos do art. 344 do RIPI/82. Recurso provido.
SUBAVALIAO DE ESTOQUES
A fiscalizao da Receita Federal, normalmente, examina as operaes das empre-
sas aps decorridos dois ou mais anos. Constatada a prtica da subavaliao de esto-
ques, seja de mercadorias, produtos ou matrias-primas, o fisco efetua o lanamento
do imposto de renda e acrscimos legais sobre a diferena de avaliao de estoques.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-18.109/96 (DOU de 04-02-97) que a subavaliao
de estoques deve receber o tratamento de postergao de impostos. O recurso volunt-
rio foi provido. No perodo-base em que houve subavaliao de estoque, o custo das
mercadorias ou dos produtos vendidos foi maior e como conseqncia o lucro foi me-
nor. No perodo-base seguinte quando ocorreu a venda daquele estoque subavaliado, o
custo foi menor enquanto o lucro foi maior. O lucro menor no perodo-base anterior ficou
compensado com o lucro maior no perodo seguinte. Com isso, o imposto pago a maior
ser compensado com o imposto pago a menor no perodo-base anterior.
O 1o C.C., todavia, vem decidindo que somente caracteriza postergao do paga-
mento do imposto devido em determinado exerccio a comprovao de seu efetivo
recolhimento em exerccio posterior (Ac. no 105-2.609/88 no DOU de 15-08-88 e 108-
03.233/96 no DOU de 21-05-97).
DIFERENA NOS ESTOQUES DE EMBALAGENS

Comprovado que ocorreu aquisio de rolhas metlicas sem o correspondente
registro nos livros fiscais e contbeis mantidos pela pessoa jurdica, e sendo certo que
foram consumidos insumos utilizados na produo de aguardente em quantidade
superior ao requerido para o volume declarado, caracterizada est a omisso no re-
gistro de receitas (Ac. no 105-04.718/90, no DOU de 22-02-91).
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-12.534/92 (DOU de 12-12-94) que procedente
a tributao por omisso de receitas, apurada mediante levantamento quantitativo de
estoque de embalagem que acondiciona os produtos objeto do negcio da contribuinte.
Vi de no mesmo sentido o Ac. no 102-27.955/93 no DOU de 07-02-95.
O 1o C.C. decidiu que descabe o lanamento do IRPJ quando embasado somente em
diferenas apontadas no estoque de material de embalagem. Estas diferenas devero
ser constatadas atravs de indcios contidos na escriturao ou por qualquer outro elemento
de prova (Ac. no 108-04.325/97 no DOU de 01-12-97 e 108-04.867/98 no DOU de 26-03-98).
A IN no 34, de 23-03-00, dispe que os fabricantes, os importadores e os distribui-
dores atacadistas dos produtos relacionados no Anexo I devero apresentar Recei-
ta Federal, semestralmente, as informaes constantes do Anexo II. No Anexo I esto
diversos tipos de embalagens tais como garrafas, garrafes, frascos, rolhas, tampas,
papel para cigarros etc. No Anexo II, as informaes referem-se a clientes para os
quais foram emitidas as notas fiscais de vendas.
PRTICA DE PREOS DIFERENCIADOS

A prtica de preos diferenciados para faturamento de uma mesma mercadoria
em datas coincidentes ou prximas autoriza a convico da existncia de
subfaturamento e, por conseqncia, de omisso de receita, quando as vendas a
preos mais baixos forem feitas em desacordo com as condies de mercado, deci-
diu o 1o C.C. no Ac. no 101-77.162/87 (DOU de 05-06-87).
Em matria de venda de veculos novos, pelas concessionrias-revendedoras,
no se prova que houve subfaturamento pelo simples confronto das notas fiscais de
venda com as listas de preos publicadas por revista especializada ou fornecidas pela
montadora, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-77.662/88 (DOU de 23-06-88).
A omisso de receitas, caracterizada pela prtica de preos diferenciados entre
veculos do mesmo ano, marca, tipo e cdigo do fabricante, no dispensa a prova de
sua ocorrncia. Indcios colhidos junto fiscalizada demandam maior aprofundamento
da ao fiscal, no sentido de levar ao julgador a convico de que o ilcito fiscal est
devidamente caracterizado (ac. no 108-05.114/98 no DOU de 31-08-98).
RECEITA DECLARADA PARA EFEITO DE LOCAO

Os aluguis de contratos de locaes de lojas em shopping center, normalmente,
so baseados em receitas de vendas. Uma das clusulas diz que o contrato de loca-
o ficar rescindido se a receita mnima fixada no for atingida por tantos meses.
Para evitar a resciso do contrato, a empresa declara receita de venda superior
efetivamente realizada.
O 1o C.C. deu provimento ao recurso no Ac. no 103-10.394/90 (DOU de 20-11-90)
entendendo que simples declarao ao proprietrio ou locador de prdio alugado,
para atender requisitos mnimos do contrato objetivando a manuteno da locao,
pode constituir-se, quando muito, num indcio que justifica o aprofundamento das
investigaes da eventual omisso de receita, no sendo situao suficiente para a
considerao da ocorrncia do fato imponvel pelo imposto de renda.
Pelo Ac. no 102-24.370/89 (DOU de 25-06-90), todavia, o 1o C.C. decidiu ser vlida
como comprovante de omisso de receita a comunicao de faturamento feito para fins
de clculo de aluguel. Vide no mesmo sentido o Ac. no 101-81.165/91 (DOU de 05-06-91).
RECEITA ARBITRADA POR AMOSTRAGEM

Verificados indcios de omisso de receitas, o fisco poder arbitrar a base de cl-
culo dos tributos federais do ms com base na verificao da efetiva receita auferida
pelo contribuinte em trs dias alternados desse ms, conforme autoriza o art. 6o da Lei
no 8.846, de 21-01-94.
Essa forma de fiscalizao j vem sendo utilizada, de longa data, pelas fiscaliza-
es estaduais. Assim, um fiscal controla a receita efetiva de alguns dias de um res-
taurante, com permanncia no estabelecimento. Essa empresa no ter justificao
para declarar receita inferior nos demais dias do ms.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 107-05.218/98 (DOU de 24-11-98) que no lcito ao
fisco tributar a diferena encontrada entre a receita bruta declarada pela entidade
escolar e a receita obtida atravs dos demonstrativos contendo o nmero de alunos
matriculados na escola pelo valor das mensalidades, sem apoio em outros elementos
confirmatrios do desvio de recursos da empresa (CTN art. 3o C.C. art. 142 e de seu
pargrafo nico).
O 1 C.C. decidiu que o lanamento, como ato de aplicao do direito, envolve
entre outros atributos a caracterizao e prova da hiptese prevista em lei, decorrente
da descoberta da verdade material por todos os meios admitidos, mas incabvel a
presuno (no legal) advinda de critrios de mdias de ocupao e mdias de dirias
em estabelecimento hoteleiro, sem qualquer outro elemento a solidificar os valores
apurados (ac. 103-20.599/01 no DOU de 01-02-02).
IMVEL CEDIDO AO SCIO

O TFR decidiu na Apelao Cvel no 88.063-PR (DJU de 28-05-87) que in casu,
restou evidente a omisso de receita, pois a embargante por liberalidade cedeu gra-
tuitamente o uso de imvel de sua propriedade ao seu scio majoritrio, deixando de
auferir receita proveniente dos aluguis que deixou de cobrar.
O 1o C.C. tambm decidiu pelo Ac. no 101-81.519/91 (DOU de 08-08-91), o seguinte:

Valor locativo de imveis Constitui omisso de receita o valor de aluguis que a
recorrente deixou de cobrar, pela cesso gratuita de imveis, feita a outras empresas.
PROVA EMPRESTADA
O lanamento de imposto poder ser efetuado mediante prova emprestada pelo fisco
de outro poder tributante. Assim, por exemplo, a fiscalizao estadual do ICMS apurou
omisso de receita e efetuou o lanamento de imposto. Se a empresa pagou o tributo
lanado uma confisso de omisso de receita. Nesta hiptese, a Secretaria da Receita
Federal poder lanar o imposto de renda com base no processo fiscal do ICMS.
O 1o C.C. decidiu, todavia, pelo Ac. no 101-81.537/91 (DOU de 05-06-92) que o
fato de haver o contribuinte recolhido crdito tributrio exigido pelo fisco estadual, por
si s no implica omisso no registro de receitas. H que se aprofundar nas investiga-
es de molde a caracterizar a matria tributvel.
Ficou decidido tambm que torna-se emprestada a prova e no o Auto de Infrao
e/ou Termo de Ocorrncia lavrados pelo Fisco Estadual. Torna-se necessrio que o
fato imponvel caracterizador da omisso de receita detectada na rea estadual esteja
inequivocamente demonstrada de modo a propiciar ao julgador a convico de que
realmente ocorreu omisso de receita tambm na rea federal (Ac. nos 102-24.504/89
no DOU de 18-04-91 e 102-25.268/90 no DOU de 29-04-91).
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 108-00.074/93 (DOU de 05-05-97) que nula a
autuao feita com base em auto de infrao lavrado pelo Fisco estadual se no vier
acompanhada de provas bastantes da infrao cometida, de modo a permitir um cor-
reto julgamento. O que admite o emprstimo da prova, no o do auto de infrao.
Nem todo processo fiscal do ICMS pago autoriza o lanamento do imposto de
renda. O nico que autoriza o lanamento do imposto de renda quando o processo
do ICMS apurou omisso de receita. No autoriza o lanamento por prova empresta-
da, por exemplo, o processo do ICMS para cobrana de dbito escriturado no livro
fiscal ou por diferena de alquota de ICMS. Vide as decises do 1o C.C. nos seguintes
Ac. nos 101-76.441/86 (DOU de 15-03-88), 101-76.486/86 (DOU de 05-04-88), 105-
01.623/86 (DOU de 01-02-88) e 101-76.715/86 (DOU de 12-05-88).
No procede o lanamento do imposto de renda com base em irregularidades
descritas em termo de ocorrncia lavrado pelo fisco estadual, quando ausente a prova
de que o contribuinte tenha-se conformado com aquelas irregularidades, decidiu o 1o
C.C. no Ac. no 101-78.429/89 (DOU de 11-09-89). No mesmo sentido, o Ac. no 103-
09.118/89 (DOU de 08-09-89).
CUSTOS E DESPESAS
Tratando-se de pessoa jurdica tributada pelo regime de lucro real, o valor sujeito
tributao corresponder ao valor integral da receita desviada da escriturao, no
pressuposto de que os custos e despesas a ela inerentes j se encontravam escritu-
rados (Ac. no 101-78.772/89 no DOU de 14-02-90). No mesmo sentido vide Ac. no 105-
5.561/91 (DOU de 27-06-91).
52 EVASO E ELISO FISCAL
A doutrina e a jurisprudncia tm conceituado a evaso fiscal como ato praticado

com violao de lei, com o intuito de no pagar tributo ou contribuio ou de reduzir o
seu montante. ato praticado com violao de lei porque posterior ocorrncia do
fato gerador do tributo. Na evaso fiscal sempre est presente a figura de simulao
ou dissimulao.
A eliso fiscal, por outro lado, a prtica de ato, com total observncia de leis, para
evitar a ocorrncia do fato gerador de tributos. Trata-se de planejamento tributrio
para economia de tributos.
Na evaso fiscal, como o fato gerador do tributo j ocorreu, essa ocorrncia acobertada
com roupagem jurdica simulada ou dissimulada. Uma pessoa fsica prestou servios
para outra pessoa fsica e firmou documento de doao recebida em vez de recibo de
remunerao por servios prestados para no pagar o imposto de renda. O imposto
devido porque o fato gerador ocorreu mas houve dissimulao na documentao.
O 1 do art. 167 do Cdigo Civil dispe que haver simulao nos negcios
jurdicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas s
quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declarao, confisso, condio ou clusula no verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou ps-datados.
O pargrafo nico do art. 116 do CTN, acrescido pela Lei Complementar n 104,
de 2001, dispe que a autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou neg-
cios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador
do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.
O disposto naquele pargrafo no auto-aplicvel porque depende de procedi-
mentos a serem estabelecidos em lei ordinria. O pargrafo no aplicvel aos casos
de eliso fiscal mas to somente para evaso fiscal. Isso porque, a desconsiderao
somente de atos ou negcios jurdicos praticados com dissimulao.
A lei que regulamentar o pargrafo nico do art. 116 do CTN poder ser aplicado
retroativamente a ato ou fato pretrito porque o pargrafo dispe exclusivamente so-
bre as hipteses de evaso fiscal, no cuidando de casos de eliso fiscal.
O 1 do art. 144 do CTN dispe que aplica-se ao lanamento a legislao que,
posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos cri-
trios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliando os poderes de investiga-

o das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou
privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tribut-
ria a terceiros.
No exemplo dado de pessoa fsica que prestou servios para outra pessoa fsica e
firmou documento de doao recebida, em vez de recibo de remunerao por servios
prestados, para no pagar o imposto de renda, a lei regulamentadora poder ser aplica-
da retroativamente para desconsiderar o documento de doao por tratar-se de caso de
evaso fiscal, ou seja, instituio de novos critrios de apurao do ilcito fiscal.
A lei regulamentadora que dispor sobre a desconsiderao de atos ou negcios
jurdicos, caracterizados como eliso fiscal, alm da nulidade por contrariar o CTN,
no poder ser aplicada retroativamente porque no est instituindo novos critrios
de apurao ou processos de fiscalizao, mas est instituindo novas incidncias
tributrias. Os arts. 105 e 106 do CTN devem ser respeitados.
Os arts. 13 a 19 da MP n 66, de 2002, no convertidos em lei, procuraram regu-
lamentar o disposto no pargrafo nico do art. 116 do CTN, introduzindo inovaes
no permitidas. O art. 14 dispunha que so passveis de desconsiderao os atos ou
negcios jurdicos que visem a reduzir o valor do tributo, a evitar ou a postergar o seu
pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza
dos elementos constitutivos da obrigao tributria. Para a desconsiderao de ato
ou negcio jurdico dever-se- levar em conta, entre outras, a ocorrncia de:
I - falta de propsito negocial; ou
II - abuso de forma.
O art. 14 considerava como indicativo de falta de propsito negocial a opo pela
forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais for-
mas para a prtica de determinado ato. Considerava abuso de forma jurdica a prtica
de ato ou negcio jurdico indireto que produza o mesmo resultado econmico do ato
ou negcio jurdico dissimulado.
O pargrafo nico do art. 116 do CTN s permite desconsiderar os atos ou neg-
cios jurdicos praticados com dissimulao, ou seja, casos de evaso fiscal, mas o art.
14 da MP n 66, de 2002, procurou estender a desconsiderao para os atos ou
negcios jurdicos praticados pela forma mais complexa ou de forma indireta que so
casos de eliso fiscal. A lei ordinria, contrariando a Constituio Federal, procurou
modificar a lei complementar.
A aplicao do art. 14 da MP n 66, de 2002, seria feita exclusivamente pelos
critrios e avaliaes subjetivas de cada agente fiscalizador para desconsiderao de
atos e negcios jurdicos, principalmente os efetuados de forma indireta. Ento, qual a
segurana jurdica dos contribuintes brasileiros? Nenhuma.
Se o art. 14 da MP n 66, de 2002, tivesse sido convertido em lei, a Receita Fede-
ral poderia desconsiderar o caso de eliso fiscal praticada para economia de tributo
no seguinte exemplo. O art. 22 da Lei n 9.249, de 26-12-95, dispe:
titular, scio ou acionista, a ttulo de devoluo de sua participao no capital soci-
al, podero ser avaliados pelo valor contbil ou de mercado.
EVASO E ELISO FISCAL 673
Com base naquele artigo, a empresa que tem, no seu ativo, imvel com valor con-
tbil de R$ 1.000.000,00 mas com valor de mercado de R$ 5.000.000,00 poder reduzir
o capital social e entregar o imvel para o scio por R$ 1.000.000,00. A pessoa fsica, ao
vender o imvel, pagar o imposto de renda alquota de 15% sobre o ganho de capital.
Se o imvel fosse vendido pela empresa, sobre o ganho teria a incidncia do imposto de
renda de 15%, adicional de 10% e CSLL de 9%, no total de 34%.
A operao indireta reduz o nus tributrio de 34% para 15%. Trata-se de planeja-
mento tributrio ou eliso fiscal realizada mediante operao indireta, com total obser-
vncia da legislao tributria. A brecha fiscal foi aberta pela prpria Receita Federal
no projeto que resultou na Lei n 9.249/95.
Se a Receita Federal quisesse acabar com aquele planejamento fiscal bastaria
alterar a redao do art. 22 para dizer que na extino da pessoa jurdica, os bens e
direitos do ativo que forem entregues ao titular, scio ou acionista, a ttulo de devolu-
o de sua participao no capital social, podero ser avaliados pelo valor contbil ou
de mercado. Com essa redao, o planejamento tributrio no seria possvel porque
o art. 22 seria aplicvel somente na extino da pessoa jurdica.
Antes da vigncia do art. 22 da Lei n 9.249, de 1995, a fiscalizao da Receita
Federal lavrava o auto de infrao quando, na extino da pessoa jurdica por disso-
luo de sociedade, os bens entregues aos scios no fossem avaliados aos valores
de mercado, caracterizando como distribuio disfarada de lucros.
As decises do 1 Conselho de Contribuintes e do Judicirio eram controvertidas,
mas na 2 instncia administrativa a partilha do acervo social era considerada como
dao em pagamento, na maioria dos julgados. O 1 C.C. decidiu, pelo ac. n 101-
78.508/89 (DOU de 11-09-89), que:
Constituindo a partilha do acervo social entre os acionistas o ltimo ato da soci-
edade em liquidao, e estando esta sujeita a tributao at a data de sua extino,
a distribuio de bens aos scios por valor notoriamente inferior ao de mercado
configura distribuio disfarada de lucros.
Se o objetivo do art. 22 da Lei n 9.249, de 1995, era o de acabar com as contro-
vrsias e principalmente com a injustia de a dissoluo e extino de sociedade
ficarem suspensas por vrios anos, a opo de avaliar os bens a valores contbeis
deveria ser somente na dissoluo da sociedade. A redao atual da lei enseja eliso
fiscal para economia de tributos.
A Receita Federal no precisa de leis inconstitucionais ou que contrariam o CTN
para combater a eliso fiscal. Em primeiro lugar, a Receita Federal no deve elaborar
leis que ensejam eliso fiscal. Em segundo lugar, para cada tipo de eliso fiscal basta
um artigo de lei para acabar com o planejamento tributrio. Vejamos alguns casos.
GIO NA EMISSO DE AES

A matriz legal do art. 442 do RIR/99 tem origem no art. 38 do Decreto-lei n 1.598,
de 1977. Nestes ltimos vinte e oito anos, certamente, aquele artigo foi utilizado em
milhares de operaes de venda de participaes societrias, com vultosa economia
de imposto de renda e CSLL.
O art. 442 dispe que no sero computados na determinao do lucro real as
importncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de

companhia receber dos subscritores de valores mobilirios de sua emisso a ttulo de
gio na emisso de aes por preo superior ao valor nominal, ou a parte do preo de
emisso de aes sem valor nominal destinados formao de reservas de capital.
H vrias formas de efetuar operaes indiretas para transferncia do controle
societrio da empresa mas que atingem o mesmo objetivo, ou seja, iseno total do
imposto de renda sobre o ganho de capital da vendedora e contabilizao do investi-
mento pelo valor efetivamente pago pela adquirente.
A empresa adquirente subscreve pequeno capital com grande gio isento de
tributao na empresa emitente de aes. Na empresa vendedora feita a equivalncia
patrimonial, j computada a reserva de gio para aumento de capital com dbito da
conta de Investimentos e a crdito de resultado isento de tributao.
Alguns dias depois faz ciso ou reduo de capital. A empresa vendedora sai com
dinheiro e a empresa compradora fica com o controle da empresa cuja atividade tinha
interesse. Por esse motivo a operao conhecida como casa e separa.
A operao tornou-se arriscada porque o 1 Conselho de Contribuintes,
ultimamente, tem mantido os autos de infrao, apesar de no ter capitulao especfica
na legislao tributria. A desconsiderao de atos ou negcios jurdicos de que trata
o pargrafo nico do art. 116 do CTN no auto aplicvel.
No DOU de 23-02-07 foi publicado o ac. n 101-95.537/2006 do 1 C. C. cuja
ementa diz:
OPERAO GIO - SUBSCRIO DE PARTICIPAO COM GIO E
SUBSEQENTE CISO - VERDADEIRA ALIENAO DE PARTICIPAO - se
os atos formalmente praticados, analisados pelo seu todo, demonstram no terem
as partes outro objetivo que no se livrar de uma tributao especfica, e seus
substratos esto alheios s finalidades dos institutos utilizados ou no
correspondem a uma verdadeira vivncia dos riscos envolvidos no negcio
escolhido, tais atos no so oponveis ao fisco, devendo merecer o tratamento
tributrio que o verdadeiro ato dissimulado produz. Subscrio de participao
com gio, seguida de imediata ciso e entrega dos valores monetrios referentes
ao gio, traduz verdadeira alienao de participao societria.
A tributao como ganho de capital na alienao de participao societria foi
mantida por unanimidade de votos. O provimento parcial do recurso voluntrio foi
somente na reduo da multa de ofcio de 150% para 75%.
O 1 C. C. decidiu pelo ac. n 107-08-837/2006 (DOU de 30-08-07) que os negcios
jurdicos envolvendo as reorganizaes societrias de que tratam os fatos, com subscrio
de aes com gio, seguida de imediata ciso e entrega dos valores monetrios referentes
ao aumento de capital, precedida de pacto simulatrio, e sem vivncia dos riscos do
negcio jurdico, revelam uma verdadeira alienao de participao societria e
caracterizam a simulao, nos termos do art. 102, e seu inciso II, do Cdigo Civil de
1916, uma vez que os atos formais so apenas aparentes e diferem do negcio
efetivamente praticado. Tais atos no so oponveis ao fisco, e nessa situao devido
o tributo incidente sobre o ganho de capital obtido com a alienao do investimento.
A multa aplicada de 150% foi reduzida para 75% dizendo que as operaes
societrias praticadas pela recorrente, desqualificadas pelo FISCO porque imputadas
de dissimuladas (simulao relativa) - porm tidas como possveis em face de parcela

da doutrina e de decises ainda recentes deste Tribunal, que sustentam tratar-se de
negcio jurdico indireto-, pelas suas prprias caractersticas, no pode ser considerada
como praticadas com evidente intuito de fraude, inclusive porque realizadas com toda
publicidade que os atos exigiram.
O 1 C.C. decidiu que as operaes estruturadas, realizadas em prazo nfimo, de
aporte de capital com gio, capitalizao e alienao, constituem-se simulao relativa,
cujo ato verdadeiro dissimulado foi a alienao das aes. Seu nico propsito foi
evitar a incidncia de ganho de capital (ac. n 101-96.087/2007 no DOU de 12-03-08).
Vide, tambm, o ac. n 106-16.531/2007 no DOU de 20-06-08.
O CARF decidiu que a subscrio de novas aes de uma sociedade, com a sua
integralizao em dinheiro e registro de gio, para subseqente retirada da sociedade
da scia originria, com resgate das aes para guarda e posterior cancelamento
caracteriza simulao de venda da participao societria (ac. n 1401-00.155/2010
no DOU de 01-02-11). Idem pelo ac. 1401-00.582 no DOU de 27-03-12.
Alguns consultores ditos especialistas em planejamento tributrio integralizam o
capital subscrito e o gio com notas promissrias emitidas pelas prprias empresas
subscritoras que no so bens mas meras obrigaes assumidas. Nesta hiptese o
ganho obtido na equivalncia patrimonial pela empresa investidora fictcio. A
integralizao com notas promissrias emitidas por terceiros, pelo valor presente,
aceitvel desde que haja liquidao em futuro prximo.
A Receita Federal a grande culpada na existncia de milhares de planejamentos
tributrios com base no art. 442 do RIR/99, isto , gio na subscrio de aes. Bastaria
um artigo de lei dispondo que a iseno do imposto de renda e da CSLL sobre o valor do
gio na emisso de aes, ainda que creditado a reserva de capital, ficaria condicionada
a que durante o perodo de dois ou trs anos no ocorra reduo de capital ou ciso de
empresa que resulte na transferncia do controle societrio da atividade principal ou
simplesmente dizer que no ocorra a transferncia do controle societrio.
GIO COM FUNDAMENTO NA RENTABILIDADE FUTURA

Quando o Decreto-lei n 1.598, de 1977, instituiu a avaliao dos investimentos pela
equivalncia patrimonial, o seu art. 20 determinou que o lanamento do gio na aquisio
da participao societria dever indicar um dos seguintes fundamentos econmicos:
I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ao
custo registrado na contabilidade;
II - valor da rentabilidade futura da coligada ou controlada;
III - fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas.
A partir da vigncia dos arts. 7 e 8 da Lei n 9.532, de 1997, em 01-01-98, de
direito continuou existindo os trs fundamentos econmicos mas de fato passou a
existir apenas o fundamento econmico da rentabilidade futura. O motivo que o gio
com aquele fundamento econmico, na incorporao da sociedade, transforma-se
em despesa dedutvel em 1/60 por ms.
Na maioria dos casos trata-se de evaso fiscal porque nada tem de rentabilidade
futura. Isso porque a correo monetria das demonstraes financeiras foi extinta a
partir de 1996. Com isso, o valor dos bens do ativo permanente est defasado em
razo da inflao. Por causa da valorizao real dos imveis, a diferena entre o valor
de mercado e o custo contbil pode chegar a cinco ou dez vezes. A Receita Federal
no tem condies de provar as evases fiscais.
O Jornal Valor de 30-07-08 noticiou que 76 empresas tm R$ 35,5 bilhes de gio
estocado nos balanos. A notcia diz ainda que s a Perdigo amortizou numa nica
tacada o gio das principais aquisies, nada menos do que R$ 1,5 bilho. Diz ainda
que as companhias abertas aceleram a amortizao do gio das aquisies para
garantir benefcio fiscal. Isso porque a CVM dever mudar o tratamento contbil do
gio a partir de 2009.
A farra do gio continua. O Jornal Valor de 31-03-08 publicou matria dizendo que
em vez de pagar cerca de R$ 600 milhes em IRPJ e CSLL em 2007, o banco de
investimento UBS Pactual registrou um crdito fiscal de R$ 904 milhes em seu
resultado. Essa virada foi possvel por conta de efeitos do gio de aquisio do Pactual
pela UBS.
O Jornal Valor de 18-08-08 noticiou dizendo que a empresa Oi prev amortizar R$
2,7 bilhes em gio pela compra da Brasil Telecom. Diz ainda que a diferena entre o
montante pago e o valor patrimonial da companhia ser da ordem de R$ 9 bilhes.
O Jornal Valor de 05-11-08 noticiou que a associao do Ita com o Unibanco
acarretar nos resultados da Ita Unibanco Holding, a nova empresa criada, e na
Itasa, um ganho total de R$ 10,4 bilhes, originando entre outros motivos pela
amortizao do gio gerado na operao. O estranho uma fuso gerar gio com
fundamento na rentabilidade futura.
O CARF decidiu pelo ac. 1401-00.584 (DOU de 27-03-12) que a ausncia de
comprovao do fato econmico que justificasse a anterior aquisio de suas aes,
pela pessoa jurdica incorporada, com gio elevado, autoriza considerar desnecessria
a correspondente despesa e, por conseguinte, indedutvel para fins de apurao do
lucro real e da base de clculo da CSLL. Dois conselheiros davam provimento ao
recurso voluntrio.
COMPENSAO DE PREJUZO FISCAL NA INCORPORAO

A Receita Federal tem lavrado inmeros autos de infrao por suposta simulao
nas operaes de incorporao de empresas. A legislao do imposto de renda no
permite que o prejuzo fiscal acumulado na sociedade incorporada seja compensado
na sociedade incorporadora. A mesma vedao aplicvel para a CSLL.
Para no perder o prejuzo fiscal, a empresa deficitria com prejuzo muda de denomi-
nao para nome semelhante ao da sociedade rentvel a ser incorporada. A alterao do
nome importante porque o nome da sociedade rentvel muito conhecido. O Conselho
de Contribuintes no tem aceito a imputao de simulao nessas operaes.
Entre inmeros julgados, o 1 C.C., por unanimidade de votos, deu provimento ao
recurso voluntrio, pelo ac. n 101-94.127/2003, no processo em que o fisco imputou
a ocorrncia de simulao na operao de incorporao. Os fatos ocorreram do se-
guinte modo:
I - no dia 27-02-98, uma empresa que fabricava aparelhos de rdio e televiso,

desativada com vultoso prejuzo fiscal, alterou sua denominao social para
nome semelhante ao da sociedade rentvel que seria incorporada;
II - no dia 30-03-98, a sociedade desativada incorporou a sociedade rentvel
com nome quase idntico;
III - a sociedade incorporadora passou a compensar os prejuzos fiscais.
A fiscalizao lavrou o auto de infrao por entender que houve simulao nas
operaes de incorporao, ou seja, os documentos indicam que a sociedade com
prejuzo fiscal incorporou a sociedade rentvel mas que na realidade a sociedade
rentvel incorporou a sociedade com prejuzo fiscal e desta forma no seria mais
compensveis os prejuzos fiscais da incorporada como dispe a lei.
No voto da Conselheira relatora, em diversos trechos, est dito: Na jurisprudncia
administrativa no so raros os exemplos que reconheceu no haver bice a incorpo-
raes nessas condies. Essencial, pois, para o deslinde da questo, a caracte-
rizao, ou no, da operao como simulada. No restou, assim, caracterizada a
declarao enganosa de vontade, essencial na simulao, mas sim, um planejamen-
to tributvel, possivelmente enquadrvel na hiptese descrita no art. 14 da Medida
Provisria n 66/2002, no vigorante poca e no mais em vigor.
A brecha para planejamento tributrio, visando economia de imposto, poderia ser
fechada com um artigo de lei dispondo que, o prejuzo fiscal acumulado na incorpora-
dora no ser compensvel se esta tiver alterado a sua denominao social, nos
ltimos dois anos anteriores ao do evento, ou vier a alter-la nos dois anos subseqen-
tes. As grandes incorporaes de sociedades para compensao de prejuzos fiscais
so feitas por empresas com nome comercial importante. Nestes casos, o nome
mais importante do que o valor da economia de tributo.
TRANSFERNCIA DE BENS DE PESSOA JURDICA PARA SCIOS

A partir da vigncia do art. 22 da Lei n 9.249, de 1995, est proliferando o plane-
jamento tributrio com operao de retirada de imveis ou de participaes societrias
de pessoas jurdicas para seus scios ou acionistas, com a nica finalidade de pagar
menos imposto de renda sobre o ganho de capital na alienao dos bens. A culpa da
Receita Federal que no toma o mnimo cuidado na elaborao de MP ou projetos de lei.
Os jornais tem noticiado que os maiores ganhadores de dinheiro na abertura de
capital da BOVESPA foram as pessoas fsicas, estando no topo o nome da pessoa
que ganhou 60,422 milhes de Reais, em seguida vem R$ 32,511 milhes, R$ 23,029
milhes, etc.etc. Muitas dessas pessoas fsicas so ligadas a sociedades corretoras
de valores mobilirios.
Antes da abertura de capital, a Bolsa de Valores de So Paulo era entidade sem
fins lucrativos e todas as corretoras de valores mobilirios eram obrigadas a possuir
ttulo da Bolsa para efetuar operaes de compra e venda de aes. Isso significa que
os ttulos da Bolsa eram de propriedade das pessoas jurdicas. Na operao de abertura
de capital da BOVESPA, cabe Receita Federal examinar a apurao do ganho de
capital das pessoas fsicas ligadas s sociedades corretoras e das prprias corretoras.
Ganhos de capital nas pessoas fsicas. Muitas das pessoas fsicas ligadas a
corretoras de valores mobilirios receberam as aes da BOVESPA por transferncia
das prprias corretoras. Se as aes foram retiradas da pessoa jurdica pelo valor
contbil mediante reduo de capital em igual valor, a operao enquadra-se no art.
22 da Lei n 9.249, de 1995, onde dispe:
titular ou a scio ou acionista, a ttulo de devoluo de sua participao no capital
social, podero ser avaliados pelo valor contbil ou de mercado.
Aquele artigo autoriza a pessoa jurdica, a ttulo de reduo de capital, a entregar
qualquer bem do seu ativo pelo valor contbil. Assim, a pessoa jurdica precisa vender
um imvel ou uma participao societria cujo valor contbil de um milho de reais
mas o valor de mercado de dez milhes de reais. A pessoa jurdica reduz o capital
em um milho de reais e entrega o bem para o scio.
Se a pessoa jurdica vendesse o bem por dez milhes de reais, sobre o ganho de
capital de nove milhes de reais pagaria 15% de imposto de renda, 10% de adicional
e 9% de CSLL, no total de 34%, ou R$ 3.060.000,00. Na pessoa fsica a alquota do
imposto de renda de 15%, ou seja, R$ 1.350.000,00.
Se a corretora de valores reduziu o capital e entregou as aes da BOVESPA pelo
valor contbil, a operao por estar autorizado por lei no caracteriza distribuio
disfarada de lucros, qualquer que seja o valor de mercado das aes.
Se a corretora de valores entregou as aes da BOVESPA pelo valor contbil para
pessoas fsicas ligadas em operao que no seja pela reduo de capital, est ca-
racterizada a distribuio disfarada de lucros na forma do art. 464 do RIR/99. Neste
caso, a infrao tributria ocorre ainda que a transferncia do bem seja feita para o
cnjuge ou parentes at o terceiro grau do scio ou acionista.
Na abertura de capital da BM&F - Bolsa de Mercadorias e Futuros repetiu-se a
eliso fiscal com base no art. 22 da Lei n 9.249, de 1995. Os noticirios diziam que a
BM&F cria novos milionrios, citando os nomes de pessoas fsicas e respectivos valores,
iniciando com 134 milhes de reais, seguidos de 62,8 milhes etc. etc.
A proliferao do planejamento tributrio com base no art. 22 da Lei n 9.249, de
1995, est ocorrendo por culpa exclusiva da Receita Federal. Antes da vigncia da-
quele artigo, a fiscalizao da Receita Federal vinha lavrando autos de infrao quando,
na extino da pessoa jurdica por dissoluo da sociedade, os bens a serem entregues
aos scios no fossem avaliados aos valores de mercado, caracterizando como
distribuio disfarada de lucros. As decises do 1 Conselho de Contribuintes e do
Judicirio eram controvertidas, mas na 2 instncia administrativa a partilha do acervo
social na extino da pessoa Jurdica era considerada como dao em pagamento,
na maioria dos julgados.
Os constantes litgios criavam problemas porque as pessoas jurdicas ficavam
inativas mas no podiam fazer a extino nos rgos de registro por muitos anos at
o trmino dos processos fiscais. Em razo disso surgiu o art. 22 da Lei n 9.249, de
1995, com redao que fez nascer os planejamentos tributrios.
Temos, h anos, sugerido para a Receita Federal alterar a redao daquele artigo.
Na edio de 2007 do Livro Imposto de Renda das Empresas escrevemos na pgina
662 o seguinte:
Se a Receita Federal quisesse acabar com aquele planejamento fiscal bastaria
alterar a redao do art. 22 para dizer que na extino da pessoa jurdica, os bens
e direitos do ativo que forem entregues ao titular, scio ou acionista, a ttulo de

devoluo de sua participao no capital social, podero ser avaliados pelo valor
contbil ou de mercado. Com essa redao, o planejamento tributrio no seria
possvel porque o art. 22 seria aplicvel somente na extino da pessoa jurdica.
O Jornal Valor de 10-10-08 noticiou dizendo que Eike Batista pagou, em nome
prprio, R$ 654,85 milhes Receita Federal de imposto de renda referente venda
da IronX, da qual era o acionista controlador, Anglo American. O noticirio diz que
muito comum o planejamento tributrio da devoluo de investimento da holding
pessoa fsica por meio de reduo de capital.
TRIBUTAO PELO LUCRO PRESUMIDO

A legislao que regula a tributao das pessoas jurdicas com base no lucro
presumido injusta para umas e meio de planejamento tributrio para outras. A distoro
est na forma que a Receita Federal promove as alteraes na legislao, sempre
tendo por objetivo a arrecadao de tributos. A justia fiscal poderia ser praticada com
um s artigo de lei que, ao mesmo tempo, acabaria com todos os planejamentos
fiscais atravs de lucro presumido.
O critrio utilizado pela Receita Federal de aumentar o percentual de presuno
de lucro presumido das atividades elencadas no inciso III do 1 do art. 15 da Lei n
9.249, de 1995, prejudica e torna invivel a tributao pelo lucro presumido das ativi-
dades com elevado custo ou despesa operacional como ocorre com os escritrios de
contabilidade, as que utilizam muito material ou mo de obra. Se a Receita Federal
tivesse mais imaginao, um s artigo de lei resolveria.
A atual legislao obrigou muitas empresas, anteriormente tributadas pelo lucro
presumido, a mudarem para o lucro real em decorrncia da insuportvel carga tribut-
ria acarretada pelas mudanas sem critrios, nas leis. Ao mesmo tempo, o lucro pre-
sumido opo para planejamentos tributrios.
Uma dupla de cantores famosos que faturam at R$ 48.000.000,00 por ano pa-
gam menos de 15% de tributos (IRPJ, CSLL, PIS, COFINS etc.) com poucos custos
porque as despesas de viagens, de hotis etc. so pagas pelos organizadores das
apresentaes. O mesmo ocorre com os apresentadores e artistas de televiso. Nestes
casos, a Receita Federal poderia at descaracterizar os pagamentos para pessoas
jurdicas, sem alterao de lei, porque no eventual litgio trabalhista o Poder Judicirio
reconhece a existncia de vnculo empregatcio pela clusula de exclusividade nos
contratos de trabalho.
A perversidade do sistema tributrio brasileiro, incluindo as contribuies ao INSS,
estimula cada vez mais a terceirizao de servios para pessoas jurdicas. Assim
que h advogados terceirizados que trabalham nos grandes escritrios de advocacia,
auditores terceirizados que trabalham nas empresas de auditoria, mdicos terceirizados
que s trabalham em nico hospital etc, todos com sociedades civis tributadas pelo
lucro presumido.
O art. 129 da Lei n 11.196, de 2005, dispe que para fins fiscais e previdencirios,
a prestao de servios intelectuais, inclusive os de natureza cientfica, artstica ou
cultural, em carter personalssimo ou no, com ou sem a designao de quaisquer
obrigaes a scios ou empregados da sociedade prestadora de servios, quando

por esta realizada, se sujeita to-somente legislao aplicvel s pessoas jurdicas,
sem prejuzo da observncia do disposto no art. 50 do Cdigo Civil.
Aquele artigo veio dar certa tranqilidade para as sociedades de profissionais
liberais que tm dezenas de clientes mas que sofriam ameaas de cobrana da con-
tribuio ao INSS sobre os lucros distribudos sob alegao de serem remuneraes
de trabalho. Muitas sociedades so constitudas por profissionais que tm contrato de
exclusividade com o tomador de servios como ocorre com os apresentadores e artis-
tas de televiso. Diante do art. 129 a justia do trabalho vai caracterizar que existe
relao de emprego? Se o contrato de exclusividade no caracterizar relao de em-
prego, todo jogador profissional de futebol pode constituir sua pessoa jurdica.
53 CONTENCIOSO FISCAL
O Decreto n 7.574, de 29-09-11, consolidou em regulamento a legislao que

cuida do processo de determinao e exigncia de crditos tributrios da Unio. Em
inmeros artigos transcreve artigos do Decreto n 70.235, de 1972, que dispe sobre
processo administrativo fiscal, conhecido como PAF e que tem hierarquia de lei.
A exigncia do crdito tributrio ser formalizada mediante notificao de lana-
mento ou auto de infrao. A notificao de lanamento a forma mais comum para
formalizar o crdito tributrio relativo ao imposto de renda. Ela tem por base as decla-
raes de rendimentos apresentadas, na maioria das vezes, espontaneamente pelas
pessoas fsicas e jurdicas.
O auto de infrao decorrente de ao fiscalizadora e sua lavratura ocorre no
local de verificao da falta cometida pelo sujeito passivo de obrigao tributria. O
incio do procedimento fiscal exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relao
aos atos anteriores. A falta de ato escrito por mais de 60 dias que indique o prossegui-
mento dos trabalhos fiscais faz renascer a espontaneidade.
O prazo de 60 dias no peremptrio no sentido de, se excedido, causar nulidade
ao fiscal, uma vez que prorrogvel tantas vezes quantas necessrias ao trmino
dos trabalhos de fiscalizao. A peremptoriedade, se vlida, apenas para o sujeito
passivo recuperar o direito espontaneidade para denunciar as irregularidades, con-
forme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-76.993/87 (DOU de 11-03-87).
smula diz: a recuperao da espontaneidade do sujeito passivo em razo da
inoperncia da autoridade fiscal por prazo superior a 60 dias aplica-se retroativamen-
te, alcanando os atos por ele praticados no decurso desse prazo.
REGIMENTO DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

A Portaria n 203, de 14-05-12, aprovou o Regimento Interno da Secretaria da
Receita Federal.
PROCEDIMENTOS DA FISCALIZAO
O processo administrativo fiscal relativo aos tributos de competncia da Unio e
administrados pela Receita Federal regido pelo Decreto n 70.235/72, conhecido

como PAF (Processo Administrativo Fiscal), com as alteraes posteriores.
A Portaria SRF n 4.066, de 02-05-07, dispe sobre a execuo de procedimentos
fiscais cuja instaurao ser feita mediante Mandado de Procedimento Fiscal - Fiscali-
zao (MPF-F) para incio de fiscalizao ou no caso de diligncia o Mandado de Proce-
dimento Fiscal - Diligncia (MPF-D). Em situaes emergenciais, pela possibilidade de
subtrao de provas, tais como no contrabando, descaminho e outra prtica de infra-
o, o Agente Fiscal poder iniciar o procedimento fiscal sem prvio porte de MPF.
O art. 906 do RIR/99 dispe que em relao ao mesmo exerccio, s possvel um
segundo exame, mediante ordem escrita do Superintendente, do Delegado ou do Ins-
petor da Receita Federal. Com base nesse artigo, a DRJ de Fortaleza anulou o lana-
mento e o 1 C.C. confirmou a nulidade (ac. n 107-07.258/2003 no DOU de 22-09-03).
O 1 C.C. decidiu que o Mandado de Procedimento Fiscal, por traduzir ordem
escrita cujo objeto disciplinar a atuao ordinria da fiscalizao, no dispensa nem
afasta a necessidade de emisso da ordem escrita de que cuida a regra jurdica em
comento (ac. n 101-94.262/2003 no DOU de 22-09-03).
Afora as hipteses de expressa dispensa do MPF, invlido o lanamento de
crdito tributrio formalizado por agente do Fisco relativo a tributo no indicado no
MPF, bem assim cujas irregularidades apuradas no repousam nos mesmos elemen-
tos de prova que serviram de base a lanamentos de tributo expressamente indicado
no mandado. Recurso de ofcio a que se nega provimento (ac. n 101-94.116, de 27-
02-03, do 1 C.C.) A Delegacia de Julgamento em Florianpolis anulou o processo e
recorreu de ofcio.
A Portaria n 666, de 24-04-08, alterada pela Portaria n 2.324, de 2010, dispe
sobre a formalizao de processos de tributos federais.
Regime Especial de Fiscalizao. A IN n 979, de 2009, instituiu o Regime Especial
de Fiscalizao, de que trata o art. 33 da Lei n 9.430, de 1996, aplicvel aos sujeitos
passivos da obrigao tributria nos seguintes casos:
I - embarao fiscalizao;
II - resistncia fiscalizao;
III - incidncia em conduta que enseje representao criminal nos termos da
legislao tributria;
IV - realizao de operaes sujeitas incidncia tributria, sem inscrio no
CNPJ ou CPF;
V - prtica reiterada de infrao legislao tributria;
VI - comercializao de mercadorias com evidncias de contrabando ou
descaminho;
VII - evidncias de que a pessoa jurdica esteja constituda por interpostos pessoas
que no sejam os verdadeiros scios ou acionistas.
Acompanhamento diferenciado de contribuintes. A Receita Federal expediu a
Portaria n 641, de 11-05-15, dispondo sobre o acompanhamento diferenciado dos
maiores contribuintes.
A Portaria SRF n 1.713, de 22-12-16, estabeleceu parmetros para acompanha-
mento econmico-tributrio diferenciado em 2017 para pessoas fsicas, enquanto a
Portaria SRF n 1.714, de 22-12-16, estabeleceu parmetros para pessoas jurdicas.
CONTENCIOSO FISCAL 683
Existncia de ato declaratrio do PGFN. O art. 19 da Lei n 10.522, de 2002,

dispe que fica a PGFN autorizada a no contestar, a no interpor recurso ou a desistir
do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hip-
tese de a deciso versar sobre matrias que, em virtude de jurisprudncia pacfica do
STF, ou do STJ, sejam objeto de ato declaratrio, aprovado pelo Ministro da Fazenda.
Na existncia daquele ato declaratrio, a fiscalizao no pode constituir o crdito
tributrio porque a Fazenda Nacional sempre sair vencida. Se o lanamento do tributo
for efetuado, o contribuinte pode propor ao anulatria. Como no h contestao e
recurso da Fazenda Nacional, a vitria do contribuinte certa com direito honorrio
de sucumbncia.
Reconhecimento de firma na procurao. A Portaria SRF n 1.880, de 24-12-
13, dispensa o reconhecimento de firma na procurao junto Receita Federal, exceto
quando:
I - houver dvida quanto autenticidade da procurao;
II - existir imposio legal.
MOVIMENTAO DE PROCESSOS ADMINISTRATIVOS

A Portaria SRF n 1.769, de 12-06-05, dispe sobre a movimentao de processos
administrativos referentes a tributos e contribuies administrados pela Receita Fede-
ral, desde a constituio de crdito tributrio at a deciso final administrativa.
A Portaria prev, com mincia, todos os casos possveis de ocorrer, tais como
impugnao ou recurso parcial, provimento parcial de impugnao, com ou sem re-
curso de ofcio, desdobramento de processo etc. etc.
LANAMENTO E AVISO DE COBRANA

A exigncia do crdito tributrio e a aplicao de penalidade isolada sero
formalizados em autos de infrao ou notificaes de lanamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais devero estar instrudos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensveis comprovao do
ilcito (art. 9 do Decreto n 70.235, de 1972, na redao dada pelo art. 25 da Lei n
11.941, de 2009).
O art. 11 do Decreto n 70.235, de 1972, dispe que a notificao de lanamento
ser expedida pelo rgo que administra o tributo e conter obrigatoriamente:
I -
a qualificao do notificado;
II -
o valor do crdito tributrio e o prazo para recolhimento ou impugnao;
III -
a disposio legal infringida, se for o caso;
IV -
a assinatura do chefe do rgo expedidor ou de outro servidor autorizado
e a indicao de seu cargo ou funo e o nmero de matrcula.
Pargrafo nico. Prescinde de assinatura a notificao de lanamento emitida
por processo eletrnico.
A Receita Federal expediu a IN no 54, de 13-06-97, que declarava a nulidade do
lanamento feito em desacordo com o disposto no seu art. 5o. Entre as informaes
desse artigo estava o nome, cargo e matrcula da autoridade responsvel pela notifi-
cao. Essa Instruo foi substituda pela de no 94, de 24-12-97, que no faz meno
ao art. 11 do Decreto no 70.235/72 (PAF) mas manda inserir na notificao de lana-
mento, como informao obrigatria sob pena de nulidade, o nome, o cargo, o nme-
ro de matrcula e a assinatura do AFRF autuante.
A IN no 94/97 dispe que ser declarada a nulidade do lanamento que houver
sido constitudo em desacordo com o disposto em seu art. 5o. Com isso, todos os
lanamentos emitidos eletronicamente pela Receita Federal, at 31-12-97, so nulos
porque no continham o nome, cargo e a matrcula do funcionrio responsvel pela
notificao. A nulidade poder ser levantada em qualquer fase do processo, inclusive
de ofcio.
A IN no 94/97 exigir muita mo-de-obra da fiscalizao porque todas as declaraes
de rendimentos das pessoas fsicas e jurdicas, retidas em malhas por irregularidade,
sero obrigatoriamente distribudas para exame, a AFRF. Com isso, deixam de existir
lanamentos emitidos eletronicamente para serem encaminhados atravs de correio.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 104-13.396/96 (DOU de 04-04-97) que o simples
aviso de cobrana, ainda que concretizado em DARF, no preenche quaisquer das
formalidades essenciais, a que se reporta o art. 9o do Decreto no 70.235/72, para a
constituio e exigncia de crdito tributrio em favor da Unio.
No havendo nos autos a notificao do lanamento, nem auto de infrao, mas
mera intimao sem os requisitos inerentes ao lanamento, no se inaugura o proce-
dimento administrativo, devendo todos os atos ser considerados nulos (ac. no 108-
06.157/00 no DOU de 23-10-00).
Reviso das declaraes de pessoas fsicas. Na reviso das declaraes de
renda das pessoas fsicas o pedido de esclarecimento foi praticamente abolido. No
confronto entre a DIRF ou DIMOB e a declarao de renda, a fiscalizao faz o
lanamento do imposto, multa e juros de mora, sem qualquer pedido de esclarecimento,
ainda que o equvoco tenha sido cometido pela pessoa jurdica no preenchimento da
DIRF ou DIMOB.
No caso de lanamentos de ofcio decorrentes de reviso interna das declaraes
de rendimentos de pessoas fsicas, a Receita Federal criou, sem base em lei, uma
instncia administrativa na prpria Delegacia da Administrao Tributria com o nome
de SRL (Solicitao de Retificao de Lanamento).
Com base naquele instrumento, a apreciao da contestao do lanamento
feita no prprio rgo que efetuou a constituio do crdito tributrio. Por lei a
competncia da Delegacia de Julgamento. Com isso, o pedido de esclarecimento
foi substitudo pelo lanamento. A criao de instncia administrativa sem previso
legal no contestada porque no prejudica o contribuinte.
A substituio do pedido de esclarecimentos pelo lanamento injusto para a
maioria dos contribuintes que no tem obrigao de saber elaborar uma contestao
fiscal. Por mais simples que seja a defesa por SRL o profissional da rea vai cobrar
remunerao para preencher o SRL.
Smula vinculante n 21 do CARF no DOU de 14-07-10: nula, por vcio formal,
a notificao de lanamento que no contenha a identificao da autoridade que a
expediu.
INTIMAO PARA PRESTAR ESCLARECIMENTOS

O art. 844 do RIR/99 dispe que o processo de lanamento de ofcio ser iniciado
por despacho mandando intimar o interessado para, no prazo de 20 dias, prestar
esclarecimentos, quando necessrios, ou para efetuar o recolhimento do imposto
devido, com o acrscimo da multa cabvel, no prazo de 30 dias.
No passado, o pedido de esclarecimentos foi muito utilizado mas que foi
abandonado. O pedido de esclarecimentos evita a formao de processos fiscais
desnecessrios. S como exemplo, uma empresa recebeu em 2008 trinta despachos
decisrios da no homologao de compensao de tributos feita atravs de PER/
DCOMP.
A empresa em questo tem como atividade a construo civil, principalmente de
obras pblicas, com 100% de materiais empregados na obra por sua conta. Como as
solues de consultas da Receita Federal firmaram entendimento pela aplicao do
percentual de 8% na apurao do lucro presumido, a empresa que aplicava o percentual
de 32% apresentou consulta para a Receita Federal, cuja deciso mandou aplicar o
percentual de 8%. .
Com amparo na Soluo de Consulta, a empresa retificou as DIPJ dos anos-
calendrio anteriores e apresentou as PER/DCOMP de compensao do imposto de
renda pago a maior com outros tributos. A surpresa que nos despachos decisrios
da no homologao das compensaes no foram examinadas as DIPJ retificadoras.
A Delegacia de Julgamento recebeu trinta manifestaes de inconformidade pela
no compensao. Os processos tero que voltar, em diligncia, para a Delegacia da
Administrao para juntada das DIPJ retificadoras. O pedido de esclarecimento evitaria
isso. Milhares de despachos decisrios da no homologao de compensaes,
certamente, esto ocorrendo indevidamente em todo o Pas. .
Neste ano de 2008, a Delegacia de Julgamento em So Paulo julgou uma impug-
nao apresentada em 1998, portanto h dez anos. Se a Delegacia da Administrao
Tributria fizesse uso de pedido de esclarecimentos, certamente, a Delegacia de
Julgamento receberia menos processos e as decises seriam em menor prazo.
ATOS E TERMOS PROCESSUAIS EM FORMA ELETRNICA

O Decreto n 8.853, de 22-09-16, introduziu os atos e termos processuais em
forma digital. O lanamento de ofcio ou a notificao de lanamento de tributos federais
podero ser efetuados em forma digital no domiclio eletrnico do sujeito passivo,
dispensando a notificao pessoal ou por correio.
Como a intimao considerada feita quinze dias do registro eletrnico, para no
perder os prazos para impugnao ou recurso, necessrio a consulta no domiclio
eletrnico de dez em dez dias. Nos lanamentos de imposto de renda das pessoas
fsicas por meio eletrnico vai gerar muita intempestividade de impugnao ou recurso.
A Portaria n 527, de 09-11-10, dispe sobre a elaborao e o encaminhamento
de atos e termos processuais em forma eletrnica, inclusive impugnao e recurso
administrativo. A Portaria regula as intimaes por meio eletrnico com prova de
recebimento. No h data fixada para os procedimentos tornarem-se obrigatrios.
A Portaria n 259, de 13-03-06, alterada pela IN n 574, de 2009, dispe sobre a
prtica de atos e termos processuais, de forma eletrnica, no mbito da Receita Federal.

A impugnao, o recurso e os demais atos e termos processuais sero enviados
eletronicamente SRF por meio do Centro Virtual de Atendimento ao Contribuinte e
devero ser assinados mediante utilizao de certificado digital. O recibo de
comprovao do envio dos documentos ser fornecido pela Receita Federal com
aposio de assinatura digital.
A intimao por meio eletrnico, com prova de recebimento, poder ser utilizada
pela Receita Federal, por exemplo, para aplicar penalidade pela entrega de declara-
o aps o prazo estabelecido na legislao. O art. 5 prev a hiptese de intimao
por meio de edital eletrnico publicado no endereo da administrao tributria na
Internet. Neste caso, dificilmente, o sujeito passivo tomar conhecimento da intimao.
A Portaria SRF n 1.674, de 02-12-16, estabeleceu critrios de digitalizao e
eliminao dos atos, termos e documentos dos processos administrativos fiscais.
DA INTIMAO E CITAO
O art. 23 do Decreto n 70.235, de 1972 (PAF), dispe sobre a forma de efetuar as
intimaes aos sujeitos passivos das obrigaes tributrias. A intimao poder ser
feita pessoalmente, por via postal, telegrfica ou por outro meio. O art. 113 da Lei n
11.196, de 2005, acrescentou outros meios de intimao como por meio eletrnico
com prova de recebimento, edital e publicao em imprensa oficial local.
A nova redao do art. 23 do Decreto n 70.235, de 1972, dada pela Lei n 12.844,
de 2013, considera-se feita a intimao por meio eletrnico:
I - 15 dias contados da data registrada no comprovante de entrega no domiclio
tributrio do sujeito passivo;
II - na data em que o sujeito passivo efetuar consulta no endereo eletrnico a
ele atribudo pela administrao tributria, se ocorrida antes do prazo previsto
no inciso I; ou
III - na data registrada no meio magntico ou equivalente utilizado pelo sujeito
passivo.
O art. 23 do Decreto n 70.235, de 1972, aps as alteraes introduzidas pelo art.
67 da Lei n 9.532, de 1997, art. 113 da Lei n 11.196, 2005, e art. 25 da Lei n 11.941,
de 2009, tem a seguinte redao:
Art. 23. Far-se- a intimao:
I - pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do rgo preparador, na
repartio ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu
mandatrio ou preposto, ou, no caso de recusa, com declarao escrita de
quem o intimar;
II - por via postal, telegrfica ou por qualquer outro meio ou via com prova de
recebimento no domiclio tributrio eleito pelo sujeito passivo;
III - por meio eletrnico, com prova de recebimento, mediante:
a) envio ao domiclio tributrio do sujeito passivo; ou
b) registro em meio magntico ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo.
1 Quando resultar improfcuo um dos meios previstos no caput deste artigo
ou quando o sujeito passivo tiver sua inscrio declarada inapta perante o cadastro
fiscal, a intimao poder ser feita por edital publicado:
I - no endereo da administrao tributria na Internet;
II - em dependncia, franqueada ao pblico, do rgo encarregado da intimao;
ou
III - uma nica vez, em rgo da imprensa oficial local.
2 Considera-se feita a intimao:
I - na data da cincia do intimado ou da declarao de quem fizer a intimao,
se pessoal;
II - no caso do inciso II do caput deste artigo, na data do recebimento ou, se
omitida, 15 dias aps a data da expedio da intimao;
III - se por meio eletrnico, 15 dias contados da data registrada:
a) no comprovante de entrega no domiclio tributrio do sujeito passivo; ou
b) no meio magntico ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo;
IV - 15 dias aps a publicao do edital, se este for o meio utilizado.
3 Os meios de intimao previstos nos incisos do caput deste artigo no
esto sujeitos a ordem de preferncia.
4 Para fins de intimao, considera-se domiclio tributrio do sujeito passivo:
I - o endereo postal por ele fornecido, para fins cadastrais, administrao
tributria; e
II - o endereo eletrnico a ele atribudo pela administrao tributria, desde
que autorizado pelo sujeito passivo.
5 O endereo eletrnico de que trata este artigo somente ser implementado
com expresso consentimento do sujeito passivo, e a administrao tributria infor-
mar-lhe- as normas e condies de sua utilizao e manuteno.
6 As alteraes efetuadas por este artigo sero disciplinadas em ato da ad-
ministrao tributria.
Tanto na redao anterior como na atual do art. 23 do Decreto n 70.235, de 1972, a
intimao por edital publicado no Dirio Oficial ou em dependncia do rgo encarregado
da intimao ou por Internet sem prova de recebimento s pode ser utilizada quando
resultarem improfcios outros meios. No h ordem de preferncia somente para a intimao
pessoal, via postal, telegrfica ou meio eletrnico com prova de recebimento. A intimao
por edital publicado no Dirio Oficial encontra-se no 1 e no no caput do art. 23. Em
qualquer processo, inclusive na excluso do REFIS ou do SIMPLES, a intimao feita por
Dirio Oficial ou pela Internet no endereo da administrao tributria nula se o domiclio
fiscal do contribuinte conhecido. A tramitao de qualquer processo administrativo en-
volvendo tributos federais ter que obedecer o Processo Administrativo Fiscal baixado
com o Decreto n 70.235, de 1972, inclusive o processo de excluso do REFIS.
No DOU so publicadas milhares de excluses de parcelamento pelo REFIS e
PAES. So Publicadas, tambm, as excluses do SIMPLES. No DOU de 17-04-06
esto publicados quatro Atos Declaratrios Executivos excluindo empresas do SIM-
PLES. O de n 42 da DRF em Recife, por exemplo, diz que o contribuinte poder,
dentro do prazo de trinta dias contados a partir da data de publicao deste Ato, mani-
festar sua inconformidade, por escrito, ao Delegado da Receita Federal em Recife,
nos termos do processo tributrio administrativo, disciplinado pelo Decreto n 70.235/
72, com as alteraes posteriores, relativamente excluso do SIMPLES, ficando
assegurado o contraditrio e a ampla defesa.
O contraditrio e a ampla defesa no foram assegurados porque o ADE no obser-
vou o Processo Administrativo Fiscal do Decreto n 70.235/72. O 1 do art. 23 dispe
que quando resultar improfcuo um dos meios previstos no caput deste artigo, a intimao
poder ser feita por edital publicado uma nica vez, em rgo da imprensa oficial local.
O 3 dispe que os meios de intimao previstos nos incisos do caput no esto
sujeitos a ordem de preferncia. Como a intimao por publicao no Dirio Oficial est
no 1, a ordem de preferncia ter que ser observada, isto , somente aps esgotadas
as tentativas para intimao pelas formas previstas no caput do art. 23.
O STJ vem, equivocada e reiteradamente, decidindo que se, ao disciplinar
especificamente (e, portanto, com mais preciso) o REFIS, o legislador entendeu que
a forma de excluso do contribuinte seria regulamentada pelo Executivo e esse Poder,
sem exorbitar da delegao, editou norma no sentido de que a publicao do ato no
rgo Oficial de Imprensa e na Internet suficiente cincia da empresa em mora,
despicienda a sua notificao pessoal (vide os REsp ns 791.458-DF (DJU de 05-10-
07), 926.421-DF (DJU de 21-05-07), 927.852-DF (DJU de 16-05-07) e 812.833-DF
(DJU de 25-04-07).
O STJ editou a Smula n 355 dispondo que vlida a notificao do ato de
excluso do programa de recuperao fiscal do Refis pelo Dirio Oficial ou pela Internet.
A Smula contraria o Decreto n 70.235, de 1972, que regula o Processo Administrativo
Fiscal. O STJ editou a Smula n 414 dizendo que a citao por edital na execuo
fiscal cabvel quando frustradas as demais modalidades.
A Lei n 9.964, de 2000, que instituiu o parcelamento de dbitos denominado
REFIS, dispe em seu art. 9 que o Poder Executivo editar as normas regulamentares
necessrias execuo do REFIS, entre elas as formas de excluso da pessoa jurdica
do parcelamento especial.
A Resoluo n 20, de 2001, do Comit Gestor do REFIS dispe que o ato de
excluso ser publicado no DOU, indicando o nmero do respectivo processo
administrativo. A publicao no DOU tem a mesma natureza do edital afixado em
dependncia do rgo encarregado da intimao.
Ja vimos que tanto na redao anterior como na atual do art. 23 do Decreto n
70.235, de 1972, a intimao por edital publicado no DOU ou em dependncia do
rgo encarregado da intimao ou por internet sem prova de recebimento s pode
ser utilizada quando resultarem improfcuos outros meios.
Em todos os REsp a Fazenda Nacional a recorrente e isso mostra o acerto das
decises dos TRF que consideram nula a intimao da pessoa jurdica atravs de
DOU ou internet sem prova de recebimento. As decises do STJ so absurdas ao
darem prevalncia a um ato administrativo sobre uma lei.
Em todas as decises do STJ est dito que para a excluso da pessoa jurdica do
REFIS inaplicvel a Lei n 9.784, de 1999, que regula o processo administrativo no
mbito da Administrao Pblica Federal, porque h lei especfica posterior. Se a
petio inicial citar aquela lei, o equvoco do advogado.
O art. 69 da Lei n 9.784, de 1999, dispe que os processos administrativos

especficos continuaro a reger-se por lei prpria, aplicando-se-lhes apenas
subsidiariamente os preceitos desta Lei. O processo administrativo fiscal sobre tributos
de competncia da Unio est regulado pelo decreto n 70.235, de 1972, que possui
hierarquia de lei ordinria. Com isso, a forma de intimao prevista no art. 26 da Lei n
9.784, de 1999, no aplicvel para os casos de excluso do REFIS.
A LC n 123, de 2006, que instituiu o Simples Nacional dispe em seu art. 28 que
a excluso ser feita de ofcio ou mediante comunicao das empresas optantes, cujo
modo de sua implementao sero regulamentados pelo Comit Gestor.
A Resoluo n 15, de 23-07-07, do Comit Gestor que disciplinou a excluso do
Simples Nacional dispe em seu art. 4 que ser expedido termo de excluso do
Simples Nacional pelo ente federativo que promover a excluso de ofcio. O 4
dispe que a excluso de ofcio ser registrada no Portal do Simples Nacional na
internet, pelo ente federativo que a promoveu, ficando os efeitos dessa excluso con-
dicionados a esse registro.
O STJ, certamente, vai decidir pela validade da excluso do Simples Nacional
efetuada no Portal do Simples Nacional, desconsiderando a legislao do Processo
Administrativo Fiscal, especialmente o Decreto n 70.235, de 1972. Isso porque, o
STJ tem, reiteradamente, decidido pela validade da intimao feita atravs do DOU
ou internet para excluso do Refis e Simples Federal, equivocadamente dando
prevalncia para Portaria do Comit Gestor sobre a lei.
As decises do STJ tornam-se definitivas porque o STF nega seguimento ao RE
por entender que o acrdo recorrido decidiu a causa com base na legislao
infraconstitucional, de modo que eventual ofensa Constituio seria apenas indireta,
como decidiu no RE 561.168-0 (DJU de 03-10-07).
O art. 12 da Lei n 11.033, de 2004, permite dar cincia ao sujeito passivo do ato que
excluir do parcelamento da Lei n 10.684, de 2003, mediante publicao no DOU. No
DOU de 19-04-06 esto publicados dois atos de excluso do Paes por duas DRF, dan-
do o prazo de dez dias para apresentar o recurso administrativo, com base no art. 12 da
Portaria Conjunta n 3 de 25-08-04. Essas decises so to absurdas que o prazo de
dez dias est fixado em ato administrativo e a cincia considerada dada na mesma
data da publicao do edital no DOU quando o art. 23 da lei que regula o Processo
Administrativo Fiscal Federal diz que considera-se feita a intimao quinze dias aps a
publicao do edital quando comea correr o prazo para interposio de recurso.
Tanto na redao original como na atual do 1 do art. 23 do Decreto n 70.235/
72, o edital deve ser publicado no rgo da imprensa oficial local. Isso um equvoco
porque a maioria absoluta dos mais de cinco mil municpios brasileiros no tem im-
prensa oficial. Se o DOU for entendido como rgo da imprensa oficial local, como o
Decreto n 70.235/72 aplicvel exclusivamente para os processos tributrios fede-
rais, o 1 teria dito DOU.
O 1 C.C. expediu a Smula n 9 (Enunciado n 10 publicado no DOU de 27-06-
06) dizendo que vlida a cincia da notificao por via postal realizada no domiclio
fiscal eleito pelo contribuinte, confirmada com a assinatura do recebedor da corres-
pondncia, ainda que este no seja o representante legal do destinatrio.
PLURALIDADE DE SUJEITOS PASSIVOS SOBRE MESMA OBRIGAO

A Portaria n 2.284, de 29-11-10, disciplinou com bastante mincia os procedi-
mentos a serem adotados pela Receita Federal, nos processos de exigncia de crditos
tributrios quando houver pluralidade de sujeitos passivos sobre uma mesma obrigao
tributria. Isso ocorre nos casos de responsabilidade solidria de que trata o art. 135
do CTN.
O CARF decidiu que no tendo sido intimadas empresas apontadas como co-
responsveis pelo ilcito fiscal, deve o processo ser anulado desde as impugnaes
apresentadas, para que sejam regularmente intimadas as outras empresas, como
medida de saneamento do processo e garantia do amplo direito de defesa dos
contribuintes (ac. n 3201-00.526/2010 no DOU de 05-01-11).
LANAMENTO DE VRIOS TRIBUTOS

A exigncia do crdito tributrio e a aplicao de penalidade isolada sero
formalizados em autos de infrao ou notificaes de lanamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais devero estar instrudos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensveis comprovao do
ilcito (art. 9 do Decreto n 70.235, de 1972, na redao do art. 9 da Lei n 11.941, de
2009).
O 1 daquele art. 9 recebeu nova redao pelo art. 113 da Lei n 11.196, de
2005, passando a dispor que os autos de infrao e as notificaes de lanamentos
de que trata o caput deste artigo, formalizados em relao ao mesmo sujeito passivo,
podem ser objeto de um nico processo, quando a comprovao dos ilcitos depender
dos mesmos elementos de prova.
A Portaria SRF n 1.668, de 29-11-16, dispe sobre a formalizao de processos
relativos a tributos administrados pela Receita Federal. O art. 2 dispe que sero
objeto de um nico processo administrativo nas exigncias de crdito tributrio do
mesmo sujeito passivo, formalizados com base nos mesmos elementos de prova, em
relao aos tributos relacionados nas letras a, b, c, d e e.
Pessoa Jurdica no Simples Nacional. O auto de infrao e a notificao de
lanamento formalizado em decorrncia de fiscalizao relacionada a regime especial
unificado de arrecadao de tributos, poder conter lanamento nico para todos os
tributos por eles abrangidos (art. 9, 5, do Decreto n 70.235, de 1976).
ERRO NA ELEIO DO SUJEITO PASSIVO

O 1 C.C. tem, reiteradamente, decidido que nulo, por erro na identificao do
sujeito passivo, o lanamento efetuado contra pessoa jurdica extinta por incorpora-
o, cabendo a exigncia contra a incorporadora, nos termos do art. 132 do CTN (ac.
ns 101-93.587/2001 no DOU de 31-10-01, 107-07.484/2004 no DOU de 25-05-04,
103-21.223/2003 no DOU de 30-06-03 e 201-73.050/99 no DOU de 18-05-00). Em
dois desses processos, a DRJ tinha decidido a favor das empresas.
No caso de incorporao, o auto de infrao s pode ser lavrado contra a
incorporadora que a sucessora nos direitos e obrigaes na forma da legislao
societria e tributria. O lanamento de tributo feito contra a empresa extinta por incor-
porao nulo.
Tratando-se de sociedade extinta por dissoluo, o auto de infrao deve ser la-
vrado em nome dessa sociedade. O 1 C.C. decidiu, pelo acrdo n 105-13.233/
2003 (DOU de 01-04-04), que no configura erro na eleio do sujeito passivo da
obrigao principal, a formalizao da exigncia em nome da sociedade extinta, ain-
da que a responsabilidade pelo cumprimento da obrigao tributria, principal, seja
atribuda ao scio, nos termos do inciso VII, do art. 134 do CTN.
O provimento ao recurso voluntrio foi negado pelo voto de qualidade. Isso signi-
fica que o Presidente votou para desempate. O acerto est com os votos vencedores
porque na extino da pessoa jurdica por dissoluo no h sucessor. Os scios so
responsveis tributrios nas hipteses previstas nos arts. 134 e 135 do CTN mas no
so sucessores. Os scios da pessoa jurdica extinta regularmente na forma da lei
no respondem pelos tributos apurados posteriormente se no praticaram atos com
excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatuto, conforme pacfica
jurisprudncia do STJ.
A CSRF, pelo ac. n 01-05.352/2005 (DOU de 16-07-07), deu provimento ao recurso
especial de empresa extinta, dizendo que inadmissvel a lavratura de auto de infrao
contra pessoa jurdica extinta, bem como a transferncia do plo passivo da relao
jurdica tributria no curso do processo administrativo a um dos scios da empresa
sem o devido processo legal para identificar o responsvel conforme previsto no Cdigo
Civil e no Cdigo Tributrio Nacional (arts. 128 a 135), abrindo a possibilidade do
direito ampla defesa e ao contraditrio.
O CARF, tambm, por unanimidade de votos, deu provimento ao recurso voluntrio
em virtude de erro na identificao do sujeito passivo, dizendo no possvel promover
lanamento contra uma pessoa extinta, com CNPJ baixado, pois ela inexistente no
mundo jurdico (ac. n 1805-00.007 no DOU de 15-04-11).
Entendemos correta a lavratura do auto de infrao contra a pessoa jurdica extinta
por dissoluo. Incabvel a autuao dos ex-scios por no serem sucessores mas
responsveis tributrios na ocorrncia de hiptese previstas no art. 135 do CTN. A
baixa na junta comercial e no CNPJ irrelevante para efeitos tributrios. A Receita
Federal pode atribuir o nmero de CNPJ de ofcio e efetuar o lanamento de tributos.
Se ocorreu uma das hipteses do art. 135 do CNPJ, os scios administradores
respondem pelo dbito integral apurado. Em caso negativo, a responsabilidade fica
limitada ao valor do patrimnio devolvido na dissoluo.
O art. 126 do CTN dispe que a capacidade tributria passiva independe de estar
a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade
econmica ou profissional. Com isso, se uma pessoa fsica, sem estar inscrita no
registro de comrcio como comerciante, fizer dezenas ou centenas de compras e
vendas de mercadorias, exclusivamente, no ano-calendrio de 2011, a Receita Fede-
ral pode atribuir de ofcio a inscrio no CNPJ e efetuar o lanamento de tributos,
ainda que a pessoa fsica tenha deixado de exercer a profisso. A situao idntica
da pessoa jurdica extinta por dissoluo.
O 1 C.C. deu provimento ao recurso de ofcio da DRJ dizendo que na hiptese de
falecimento do Contribuinte, parte legtima a integrar a relao jurdico-tributria
seus herdeiros e, principalmente, o Inventariante, na medida em que a titularidade do
patrimnio do de cujus transmite-se queles, independentemente de qualquer ato

(ac. n 106-13.957/2004 no DOU de 14-07-04).
A deciso de primeira instncia que foi reformada, por unanimidade de votos,
parece ser a correta porque o patrimnio do de cujus transmitido com a morte, para
efeitos do Cdigo Civil, mas a legislao tributria tem disciplinamento prprio que
tem prevalncia. Para efeitos fiscais, at a extino do esplio, os rendimentos de
aluguis de imveis, por exemplo, so obrigatoriamente tributados na declarao do
esplio, no podendo ser tributados na declarao dos herdeiros.
Baixa da inscrio do CNPJ. O art. 80-B da Lei n 9.430, de 1996, acrescido pelo
art. 30 da Lei n 11.941, de 2009, dispe que o ato de baixa da inscrio no CNPJ no
impede que, posteriormente, sejam lanados ou cobrados os dbitos de natureza
tributria da pessoa jurdica. Em razo do art. 126 do CTN, aquele art. 80-B tem
natureza de lei interpretativa aplicando-se aos fatos anteriores.
EXISTNCIA DE PREJUZO FISCAL

A exigncia de reduo de prejuzos fiscais declarados, formulada em Auto de
Infrao, consubstanciada em termo de Verificao e de Encerramento de Ao Fis-
cal, devidamente impugnada pela fiscalizada, configura litgio que deve ser deslindado
pela autoridade julgadora de primeira instncia, decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 101-
77.451/87 (DOU de 23-03-88).
Aquela deciso demonstra que o Agente Fiscalizador deve lavrar o Auto de Infrao,
ainda que o valor da reduo indevida de lucro real apurado seja integralmente absor-
vido por prejuzo fiscal compensvel escriturado no LALUR e que a autoridade julgadora
de primeira instncia deve decidir a impugnao apresentada pelo contribuinte.
A lavratura do auto de infrao aplica-se tambm nas hipteses em que, constatada
infrao legislao tributria, dela no resulte exigncia de crdito tributrio (art. 9,
4, do Decreto n 70.235, de 1972). A redao anterior dizia expressamente retificao
de prejuzo fiscal.
ERROS CONTIDOS NA DECLARAO DE RENDIMENTOS

O art. 844 do RIR/99 dispe que o processo de lanamento de ofcio, ressalvado
o disposto no art. 960, ser iniciado por despacho mandando intimar o interessado
para, no prazo de 20 dias, prestar esclarecimentos, quando necessrios, ou para
efetuar o recolhimento do imposto devido, com o acrscimo da multa cabvel, no pra-
zo de 30 dias.
A Receita Federal, todavia, nas revises internas das declaraes de rendimentos
das pessoas jurdicas, vinha efetuando lanamentos do imposto de renda e da contri-
buio social sobre o lucro com a multa de ofcio, sem prvia intimao para prestar
esclarecimentos. Com isso, muitos lanamentos indevidos decorriam de erros conti-
dos no preenchimento das declaraes de rendimentos. O prvio pedido de esclare-
cimentos evitaria esses lanamentos.
A IN no 94, de 24-12-97, que disciplinou as regras a serem observadas para o
lanamento suplementar de tributos dispe em seu art. 3o que a intimao para pres-
tar os esclarecimentos, na reviso da declarao, poder ser dispensada se:
a) a infrao estiver claramente demonstrada e apurada;

b) verificada a inexistncia da infrao.
Se, na reviso interna das declaraes de rendimentos, forem observadas as
regras daquela Instruo, certamente, diminuiro os lanamentos indevidos de im-
posto de renda e da contribuio social sobre o lucro. Alguns lanamentos suplemen-
tares efetuados sem os pedidos de esclarecimentos chegavam a ser at absurdos de
to evidentes os erros no preenchimento das declaraes.
A IN no 94/97 acabou com os lanamentos emitidos eletronicamente aps as revi-
ses internas das declaraes de rendimentos. As declaraes retidas em malhas
sero distribudas, para exame, a AFRF. Constatada infrao fiscal, o AFRF lavrar o
auto de infrao e notificao fiscal. Com isso, diminuir o nmero de lanamentos
indevidos decorrentes de erro no preenchimento de declaraes.
O 1o C.C. vem mantendo pacfica jurisprudncia de que comprovado o erro no pre-
enchimento da declarao de rendimentos admissvel a sua retificao, ainda que
aps o lanamento suplementar do imposto. Vide os Ac. nos 107-1.914/95 no DOU de
22-01-97, 107-1.438/94 no DOU de 02-01-97 e 105-3.325/89 no DOU de 14-05-90.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 102-40.645/96 (DOU de 15-08-97) que havendo erro
material comprovado pelo sujeito passivo e retificado pela fonte pagadora, pode e deve
a autoridade singular, rever de ofcio as razes do contribuinte apesar de intempestividade
da impugnao. Essa deciso corretssima porque em se tratando de erro de fato o
julgador no deveria aplicar a questo da intempestividade da impugnao pois a revi-
so do lanamento deve ser feita at de ofcio na forma do art. 149 do CTN.
ARROLAMENTO DE BENS NA AO FISCALIZADORA

O STF, na ADIn n 1.976-7, julgou (DOU de 05-06-07), por unanimidade de votos,
procedente a ao direta para declarar a inconstitucionalidade do 2 do art. 33 do
Decreto n 70.235, de 1972, na redao dada pelo art. 32 da Lei n 10.522, de 2002.
O referido pargrafo dispunha:
2 Em qualquer caso, o recurso voluntrio somente ter seguimento se o
recorrente arrolar bens e direitos de valor equivalente a 30% da exigncia fiscal
definida na deciso, limitado o arrolamento, sem prejuzo do seguimento do recurso,
ao total do ativo permanente se pessoa jurdica ou ao partrimnio se pessoa fsica.
Com a deciso na ADIn, o arrolamento de bens para poder recorrer
administrativamente deixou de existir mas permanece outro tipo de arrolamento de
bens, ou seja, aquele institudo pelo art. 64 da Lei n 9.532, de 1997, onde dispe:
Art. 64. A autoridade fiscal competente proceder ao arrolamento de bens e
direitos do sujeito passivo sempre que o valor dos crditos tributrios de sua
responsabilidade for superior a 30% do seu patrimnio conhecido.
1 .............
7 O disposto neste artigo s se aplica a soma de crditos de valor superior a
R$ 500.000,00.
O Decreto n 7.573, de 2011, elevou para dois milhes de reais o limite de valor
dos crditos tributrios constitudos. A fiscalizao continua efetuando o arrolamento
de bens ao trmino da fiscalizao, ainda que o STF tenha declarado inconstitucional

o arrolamento de bens no recurso administrativo. um absurdo porque se no pode
arrolar bens no recurso, muito menos na fiscalizao.
Aquele arrolamento de bens pratica injustia e discriminao porque no atinge
os grandes detentores de patrimnio. Nenhum auto de infrao ser superior a 30%
do patrimnio, por exemplo, da Petrobrs, Vale do Rio Doce, Banco do Brasil etc. etc.
Na falta de outros elementos indicativos, considera-se patrimnio conhecido o
valor constante da ltima declarao de rendimentos apresentada. O 5o do art. 64 da
Lei no 9.532/97 dispe que o termo de arrolamento ser registrado independentemen-
te de pagamento de custas ou emolumentos:
I - no competente registro imobilirio, relativamente aos bens imveis;
II - nos rgos ou entidades, onde, por fora de lei, os bens mveis ou direitos
sejam registrados ou controlados;
III - no Cartrio de Ttulos e Documentos e Registros Especiais do domiclio
tributrio do sujeito passivo, relativamente aos demais bens e direitos.
O art. 75 da MP no 2.158-35/01 acrescentou Lei no 9.532/97 o art. 64-A com a
seguinte redao:
Art. 64-A. O arrolamento de que trata o art. 64 recair sobre bens e direitos
suscetveis de registro pblico, com prioridade aos imveis, e em valor suficiente
para cobrir o montante do crdito tributrio de responsabilidade do sujeito passivo.
Pargrafo nico. O arrolamento somente poder alcanar outros bens e direi-
tos para fins de complementar o valor referido no caput.
A IN n 1.565, de 11-05-15, disciplinou com bastante mincia o arrolamento de
bens e direitos a ser procedido pela fiscalizao da Receita Federal.
O arrolamento de bens ao trmino da ao fiscal medida de coao e cerceamento
para arrecadao de tributos que no foi adotada nem na ditadura militar. O arrolamento
de bens poder levar a empresa insolvncia quando precisar vender um imvel
arrolado, porque no encontrar comprador, a no ser com desgio muito elevado.
Quando a pessoa jurdica no tem bens imveis suficientes para cobrir o valor do
crdito tributrio exigido, o arrolamento feito em veculos. J teve caso de a fiscaliza-
o arrolar mais de cinqenta veculos com comunicao ao rgo de registro (Detran).
Como a deciso administrativa final demorada, a empresa precisa renovar os vecu-
los mas encontra dificuldades na liberao do veculo no rgo de registro, ainda que
seja oferecido outro veculo para substituio. H casos em que a demora chega a
cinco ou seis meses, certamente, por falta de comunicao entre a Receita Federal e
o rgo de registro.
O arrolamento de bens ao trmino da fiscalizao ilegal, porque durante o pero-
do de impugnao ou recurso administrativo o crdito tributrio est com sua
exigibilidade suspensa na forma do art. 151 do CTN. Durante esse perodo, no h
crdito tributrio lquido e certo, como tm demonstrado as decises dos Conselhos
de Contribuintes.
O arrolamento ilegal poder provocar danos irreparveis para a empresa por cau-
sa da morosidade nos julgamentos, principalmente na primeira instncia da DRJ em
So Paulo. S para citar um exemplo de processo em que fomos patronos:
I - auto de infrao lavrado em 28-04-92;

II - julgamento pela DRJ/So Paulo em 29-07-98;
III - julgamento pelo 1o C.C. em 22-03-2001.
O recurso voluntrio foi provido por unanimidade de votos. Entre a data da lavratura
do auto de infrao e a da deciso do Conselho de Contribuintes decorreram nove
anos. Se em 1992 tivesse o arrolamento de bens, a empresa estava com direitos
cerceados por nove anos.
Ainda no ano de 2001, um auditor fiscal lavrou auto de infrao de alguns milhes
de Reais por susposta indedutibilidade de despesas quando a empresa tinha prejuzo
fiscal sofrido no prprio perodo de apurao do lucro real, em montante superior ao
das despesas glosadas. A compensao obrigatria de matria tributvel apurada
com prejuzo fiscal compensvel tem jurisprudncia pacfica do 1o Conselho de Con-
tribuintes e o art. 9o do Decreto no 70.235/72, com nova redao dada pelo art. 1o da Lei
no 8.748/93, ao dispor que a retificao de prejuzo fiscal ser formalizada em auto de
infrao e notificao de lanamento est determinando que a matria tributvel apu-
rada pelo fisco ser obrigatoriamente compensada com prejuzo fiscal compensvel.
Se o crdito tributrio no lquido e certo, como pode o fisco causar danos
irreparveis empresa com arrolamento de bens? Inmeras empresas dificultam ao
mximo os procedimentos para arrolamento de bens, inclusive com mandado de se-
gurana.
O CARF julgou que a deciso do STF sobre a inconstitucionalidade de arrolamento
de bens diz respeito apenas garantia de instncia para proposio de recursos
administrativos, no atingindo o arrolamento de bens a que se refere o art. 64 da Lei n
9.532 de 1997 (ac. 1302-00.688/2011 no DOU de 11-11-11). Se o arrolamento
inconstitucional no recurso, com maior razo na fiscalizao.
Substituio de bem ou direito arrolado. O art. 76 da Lei n 13.043, de 2014,
dispe sobre a substituio de bens ou direitos arrolados em ao fiscalizadora, a
requerimento do sujeito passivo.
Bem com alienao fiduciria. Bem cuja propriedade tenha sido alienada ao
credor fiducirio no pode ser objeto de arrolamento por parte da Fazenda Pblica,
para fins de acompanhamento de patrimnio suscetvel de ser indicado como garantia
de crdito tributrio, por no pertencer ao sujeito passivo (Soluo de Consulta Interna
n 22/2013 da COSIT).
APRESENTAO DE IMPUGNAO
O Decreto n 70.235, de 06-03-72, com alteraes posteriores, que regula o pro-
cesso administrativo fiscal, dispe em seu art. 10 que o auto de infrao ser lavrado
por servidor competente, no local da verificao da falta. Nem sempre assim, por-
que o auto de infrao poder ser lavrado no rgo local da Receita Federal ou at
sem a presena do contribuinte ou seu representante. Nos casos de reviso interna
das declaraes de renda o auto encaminhado pelo correio.
Se o contribuinte no concordar com a notificao de lanamento poder impugn-
la no prazo improrrogvel de trinta dias. A perda do prazo de impugnao ou recurso
fatal, ainda que o mrito da notificao de lanamento no tenha base legal. O
conselho no deixar a apresentao para o ltimo dia. Se, por qualquer motivo, a
impugnao ou recurso no puder ser entregue ao rgo da Receita federal no ltimo

dia do prazo, encaminhe o documento, nessa data, pelo correio com Aviso de Recep-
o (AR).
O art. 988 do RIR/99, salvo em casos excepcionais ou naqueles em que a lei
imponha explicitamente esta condio, dispensa o reconhecimento de firmas em pe-
ties dirigidas administrao pblica, mas j houve caso de recusa do recebimento
por rgo local da Receita Federal.
No caso de petio ser assinada por procurador, junte cpia de contrato social, ata
da assemblia ou documento equivalente provando que o diretor ou scio tem com-
petncia para dar procurao, reconhecendo as firmas. Essa exigncia est se tor-
nando frequente na esfera administrativa.
IMPUGNAO ASSINADA PELO CONTADOR SEM PROCURAO

O 2 C.C. decidiu, pelo ac. n 202-15.779/2004 (DOU de 11-10-05), que a apresen-
tao de impugnao por pessoa no habilitada por meio de instrumento de mandato
no instaura a fase contenciosa do processo administrativo, acarretando o lgico no
conhecimento do recurso voluntrio. Por unanimidade de votos, no se conheceu do
recurso, por vcio de representao.
O Decreto n 70.235, de 1972, que dispe sobre o processo administrativo fiscal,
em nenhum de seus artigos faz exigncia procurao. Os julgadores de processos
administrativos de natureza tributria recorrem ao Cdigo de Processo Civil - CPC
para a exigncia da procurao. Ento porque no aplicar, tambm, o art. 13 do CPC
onde dispe que verificando a irregularidade da representao das partes, o juiz, sus-
pendendo o processo, marcar prazo razovel para ser sanado o defeito. At em
tribunais superiores ocorre a falta de procurao, por troca de advogado, mas dado
prazo para sanar a irregularidade.
Alguns contadores supem que so competentes para assinar a impugnao
porque, no decorrer da fiscalizao, as respostas das intimaes para prestar os es-
clarecimentos so assinadas por eles e o fisco aceita como competentes por serem
prepostos. Quando o contador empregado assalariado da empresa, nos processos
administrativos deveria ser aceito sem a procurao. Nos ltimos tempos, alm da
procurao, exigida a cpia de documento (contrato social, ata da assemblia geral
etc.) que prove a competncia para dar procurao. O reconhecimento de firma na
procurao, dispensado pelo judicirio, exigido pela Receita Federal, apesar de
abolido pelo Programa de Desburocratizao.
APRECIAO DE INTEMPESTIVIDADE
A Delegacia da Receita Federal, que o rgo encarregado de efetuar os lanamen-
tos de tributos, no pode deixar de encaminhar a impugnao, ainda que intempestiva,
para a Delegacia de Julgamento. O 1o C.C. tem decidido que a falta de remessa do
processo para julgamento de primeira instncia, em virtude de se considerar a impugnao
intempestiva, caracteriza cerceamento do direito de defesa (ac. no 102-42.571/97 no
DOU de 05-10-98). Vide tambm o ac. no 106-10.916/99 no DOU de 10-12-99.
Tendo sido apresentada impugnao, ainda que intempestiva, compete Dele-
gacia da Receita Federal de Julgamento sua apreciao. A apreciao da intem-

pestividade pela autoridade lanadora enseja a correo da instncia, acarretando a
necessidade de apreciao pela Delegacia de Julgamento. Por unanimidade de vo-
tos, CORRIGIR a instncia para que a autoridade julgadora de primeira instncia
prolate deciso em boa e devida forma (ac. no 104-16.892/99 no DOU de 25-02-00).
JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTNCIA

O contribuinte ou a fonte pagadora dos rendimentos que no se conformar com o
lanamento do tributo poder apresentar impugnao contra a exigncia tributria no
prazo de 30 dias, contados da data em que for feita a intimao. A impugnao de
exigncia instaura a fase litigiosa do procedimento e a cobrana fica suspensa.
Expirado o prazo para impugnao da exigncia, deve ser declarada a revelia e
iniciada a cobrana amigvel, sendo que eventual petio, fora do prazo, no caracte-
riza impugnao, no instaura a fase litigiosa do procedimento, no suspende a
exigibilidade do crdito tributrio nem comporta julgamento de primeira instncia, sal-
vo se caracterizada ou suscitada a tempestividade, como preliminar (ADN no 15/96).
O Decreto no 70.235/72 que regula o processo fiscal administrativo dispunha em seu
art. 6o que a autoridade preparadora, atendendo a circunstncias especiais, poder, em
despacho fundamentado, acrescer de metade o prazo para a impugnao da exigncia,
ou seja, a prorrogao por 15 dias. O art. 7o da Lei no 8.748, de 09-12-93, revogou aquela
faculdade. Com isso o prazo de 30 dias para a impugnao tornou-se improrrogvel.
A Portaria n 58, de 17-03-06, disciplinou a constituio das Turmas e o funciona-
mento das Delegacias da Receita Federal de Julgamento.
A Portaria n 10.238, de 15-05-07, da Receita Federal, republicada no DOU de 04-
07-07, disciplinou a competncia territorial e por matria das Delegacias da Receita
Federal de Julgamento e relacionou as matrias de julgamento por Turma, conforme
os Anexos I e II.
A Portaria n 454, de 29-04-04, alterada pela Portaria n 1.365/04, estabeleceu
prioridade e ordem de preferncia para julgamento de processos fiscais nas Delega-
cias da Receita Federal de Julgamento. Sero distribudos prioritariamente os proces-
sos fiscais que:
I- contenham circunstncias indicativas de crimes contra a ordem tributria,
objeto de representao fiscal para fins penais;
II - tratem de exigncia de crdito tributrio de valor atualizado superior a R$
10.000.000,00;
III - preencham os requisitos do art. 71 da Lei n 10.741, de 2003 (Estatuto do
Idoso), mediante requisio do interessado;
IV - tenham sido protocolados h mais de quatro anos, contados do primeiro
dia do ano em curso.
V - tenham por objeto a compensao, cujo direito creditrio tenha por base:
a) crdito-prmio institudo pelo art. 1 do DL n 491, de 1969;
b) ttulo pblico; ou
c) crdito de terceiros.
Na distribuio ordinria facultada a distribuio concomitante de processos
que guardem conexo e semelhana de matria, ainda que no se enquadrem nos

critrios de prioridade e preferncia.
A Portaria SRF n 1.364, de 10-11-04, dispensa a elaborao de ementa nos
acrdos de processos fiscais julgados pelas Delegacias da Receita Federal de Jul-
gamento quando:
I - a exigncia de crdito tributrio ou manifestao de inconformidade con-
tra indeferimento de direito creditrio, de valor inferior a R$ 50.000,00,
assim considerado o principal e a multa de ofcio; ou
II - referir-se manifestao de inconformidade relativa a reconhecimento de
iseno e de benefcio fiscal.
A dispensa da ementa no se aplica aos processos:
I - que envolva compensao de prejuzo fiscal;
II - de apurao de preo de transferncia; ou
III - de que tenha resultado representao fiscal para fins penais.
nula a deciso proferida por autoridade que anteriormente tenha participado do
trabalho de auditoria, do qual resulte o Ato Administrativo de Lanamento para exigncia
do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica (ac. no 101-93.123/00 no DOU de 18-10-00).
Na deciso em que for julgada questo preliminar ser tambm julgado o mrito,
salvo quando incompatveis. Assim, por exemplo, se a questo preliminar for peremp-
o e, no julgamento, a impugnao for considerada apresentada dentro do prazo
ser tambm julgado o mrito. Todavia, se a impugnao for considerada apresenta-
da aps o decurso do prazo legal, o mrito no ser julgado porque so incompatveis.
A perempo faz o sujeito passivo perder o litgio fiscal sem apreciao do mrito.
Preliminares como nulidade do lanamento, decadncia, erro na identificao do su-
jeito passivo, intempestividade da petio, podem ser levantadas e apreciadas pela auto-
ridade julgadora independentemente de argumentao das partes litigantes. O impedi-
mento da apreciao de tais preliminares, em funo da no remessa do processo para
julgamento de primeira instncia, em virtude de se considerar a impugnao intempestiva,
caracteriza cerceamento do direito de defesa (Ac. no 102-42.571/97 no DOU de 05-10-98).
A impugnao dever contestar o lanamento com todos os fundamentos de di-
reito e de fatos possveis, inclusive com questo preliminar, se houver. Nos recursos
aos Conselhos de Contribuintes, os fundamentos no podem ser alterados e a juris-
prudncia administrativa no sentido de que, em grau de recurso, no se conhece de
matria nova, no argida na impugnao. Esse princpio rigorosamente observado
pelo Poder Judicirio mas no deveria ser aplicado na fase administrativa por dois
motivos: primeiro porque a cobrana de tributos atividade vinculada e no discricio-
nria; segundo porque na fase administrativa o julgamento do processo feito pelos
rgos do Ministrio da Fazenda que faz o lanamento.
O art. 17 do Decreto n 70.235/72, com nova redao dada pelo art. 67 da Lei n
9.532/97, dispe que considerar-seno impugnada a matria que no tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante.
A deciso de primeira instncia poder ter uma das trs hipteses seguintes:
a) a deciso ser totalmente contrria impugnante;
b) a deciso ser totalmente favorvel impugnante;
c) a deciso ser parcialmente favorvel impugnante.

Quando a deciso da Delegacia de Julgamento for total ou parcialmente contrria
impugnante, cabe recurso voluntrio no prazo de 30 dias para o CARF (art. 25 da Lei
n 11.941 de 2009).
Se a deciso for parcial ou totalmente favorvel para impugnante, com exonerao
de tributo e encargos de multa, em valor total superior a dois milhes e quinhentos mil
reais, o presidente da Turma de Julgamento de primeira instncia ter que recorrer de
ofcio ao CARF na forma da Portaria n 63 de 09-02-16.
O art. 3 da Lei n 8.748, de 1993, alterou a competncia para julgar os recursos
de ofcio interpostos nas decises de primeira instncia. Agora compete ao CARF
julgar os recursos de ofcio. Quando o CARF der provimento ao recurso de ofcio, o
contribuinte poder interpor recurso voluntrio Cmara Superior, cuja deciso
definitiva na esfera administrativa.
Prazo para julgamento. obrigatrio que seja proferida deciso administrativa
no prazo mximo de 360 dias a contar do protocolo de peties, defesas ou recursos
administrativos do contribuinte (art. 24 da Lei n 11.457, de 2007, que criou a Secretaria
da Receita Federal do Brasil). O dispositivo est indevidamente no Captulo II que
trata da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional quando deveria estar no Captulo V
(Disposies gerais) ou Captulo I que trata da Secretaria da Receita Federal ou Captulo
III (Do Processo Administrativo Fiscal).
Como no h penalidade para a inobservncia do prazo fixado, o dispositivo legal
ser letra morta. Atualmente, as decises nas Delegacias da Receita Federal de
Julgamento demoram mais de cinco anos e as decises das Delegacias da Receita
Federal de algumas capitais, para restituio de tributos pagos a maior ou indevi-
damente, ficam no esquecimento se no tiverem empenhos dos interessados.
ENTREGA DE PROVA DOCUMENTAL

O art. 67 da Lei no 9.532, de 10-12-97, acrescentou ao art. 16 do Decreto no 70.235/72
(PAF) o 4o dispondo que a prova documental ser apresentada na impugnao, precluindo
o direito de o impugnante faz-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentao oportuna, por mo-
tivo de fora maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razes posteriormente trazidas aos autos.
Apesar do disposto naquele 4, o 1 C.C. tem decidido que instaurado tempes-
tivamente o litgio, provas e razes adicionais impugnao apresentadas aps o
prazo previsto no art. 15 do Decreto n 70.235/72, e, antes da deciso, referentes s
matrias previamente questionadas, devem ser consideradas no julgamento, sob pena
de caracterizar-se cerceamento de direito de defesa e, conseqentemente, nulidade
da deciso. Por unanimidade de votos foram anuladas as decises das Delegacias
da Receita Federal de Julgamento pelos ac. ns. 103-22.320/2006 no DOU de 05-04-
06, 103-22.241/2006 no DOU de 11-04-06 e 103-22.421/2006 no DOU de 06-06-06.
O CARF aceitou a juntada de prova documental aps a impugnao dizendo que
para o julgador, no h precluso em termos de prova (ac. 1402-00.583 no DOU de

18-10-11).
Na fase administrativa em que o julgamento feito com a participao do rgo
que procede o lanamento do tributo no tem sentido aplicar o rigor do rito processual
do Poder Judicirio. O julgador administrativo ter que procurar cobrar o tributo justo
dentro da lei.
A juntada de documentos aps a impugnao dever ser requerida autoridade
julgadora, mediante petio em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrncia
de uma das condies previstas naquele pargrafo.
A lei no inconstitucional mas cria dificuldades para os contribuintes porque,
nem sempre, as provas documentais podem ser obtidas no prazo de 30 dias, princi-
palmente em se tratando de laudos tcnicos e cpias de cheques.
REMESSAS DE DOCUMENTOS PELO CORREIO

A Portaria no 12, de 12-04-82, do Ministro Extraordinrio da Desburocratizao,
veio permitir a remessa de documentos endereados para rgos pblicos por via
postal. O Decreto s/no de 15-04-91 (DOU de 16-04-91) disciplinou o encaminhamento
de requerimentos e documentos aos rgos e entidades da Administrao Pblica
Federal pelo correio.
Tratando-se de documento ou requerimento cuja entrega esteja sujeita a compro-
vao ou deva ser realizada dentro de determinado prazo, a remessa ter que ser
feita com Aviso de Recebimento (AR). Quando o documento ou requerimento se des-
tinar instruo de processos j em tramitao, o interessado dever indicar o nme-
ro de protocolo referente ao processo.
O ADN no 19, de 26-05-97, definiu que ser considerada como data da entrega, no
exame da tempestividade do pedido, a data da respectiva postagem constante do AR.
PRAZO PARA RECURSO

O recurso voluntrio ao CARF, com efeito suspensivo, dentro de 30 dias a contar
da cincia da deciso de primeira instncia, est previsto no art. 33 do Decreto no
70.235 de 06-03-72. O Decreto que dispe sobre o processo administrativo fiscal no
autoriza a prorrogao do prazo para recurso.
No caso de provimento a recurso de ofcio, o prazo para interposio de recurso
voluntrio comear a fluir da cincia, pelo sujeito passivo, da deciso proferida no
julgamento do recurso de ofcio (art. 33, 1, do Decreto n 70.235/72, com nova
redao dada pela Lei n 8.748/93 e art. 32 da Lei n 10.522/02).
No foi esclarecido, todavia, se no caso de deciso de primeira instncia parcial-
mente favorvel qual o prazo para interpor recurso voluntrio sobre a parte da deciso
de primeira instncia desfavorvel ao contribuinte. O prazo deveria ser um s, porque
as razes de recurso voluntrio da parte desfavorvel podem depender do provimen-
to ou no do recurso de ofcio. No silncio da lei, so dois prazos distintos.
NULIDADE DE DECISO OU DE LANAMENTO

A deciso de primeira instncia deve enfrentar todas as questes levantadas pela
impugnante. O silncio da deciso numa das questes levantadas pelo contribuinte,
seja de preliminar ou de mrito, poder acarretar a nulidade da deciso por ocasio
do julgamento na segunda instncia.
O 1o C.C., no Ac. no 101-77.289/87 (DOU de 01-10-87), considerou cerceamento
do direito de defesa e anulou a deciso de primeira instncia pela falta de pronuncia-
mento da autoridade sobre questes levantadas pelo contribuinte. Deciso idntica
foi dada no Ac. no 101-75.892/85 (DOU de 24-11-87). Nestes casos, a autoridade de
primeira instncia dever proferir nova deciso.
Vide ainda os Ac. do 1o C.C. que anularam as decises de Primeiro Grau ou por-
que deixaram de apreciar parte das razes de impugnao ou porque no se pronun-
ciaram sobre os pedidos de diligncia ou percia: 101-81.406/91 (DOU de 04-07-91),
101-81.525/91 (DOU de 08-08-91), 102-25.021/90 (DOU de 18-04-91), 102-25.647/
90 (DOU de 13-05-91), 103-10.833/90 (DOU de 18-05-91), 103-10.393/90 (DOU de
18-03-91) e 105-5.464/91 (DOU de 17-06-91).
O 1o C.C. decidiu que nula, por cerceamento do direito de defesa, a deciso
proferida sem cincia ao contribuinte de contra-prova produzida em diligncia realiza-
da aps a impugnao, impedindo-o de contradit-la ainda na primeira instncia (Ac.
nos 106-3.208/91 no DOU de 12-03-92, 108-00.389/93 no DOU de 25-04-97, 108-
O 1 o C.C. tem decidido que nulo o ato praticado por autoridade administrativa da
Delegacia da Receita Federal, que ao invs de encaminhar o auto de infrao impug-
nado para a DRJ competente, autoriza a lavratura de termo complementar e de novo
auto de infrao (Ac. nos 108-04.338/97 e 108-04.285/97 no DOU de 03-09-97 e 108-
01.731/95 no DOU de 07-05-97).
A CSRF tambm decidiu pelo Ac. no 01-1.767/94 (DOU de 17-04-97) que descabe
a lavratura de novo Auto de Infrao, tendo por base a mesma matria tributria quan-
do, inaugurada a fase litigiosa do procedimento, deixa a autoridade competente de
proferir deciso sobre lanamento anterior efetuado. A superveniente formalizao da
exigncia, por ineficaz, no produz qualquer efeito, devolvendo-se os autos para que
sejam observadas as disposies contidas no Decreto no 70.235/72.
O 1o C.C. tem decidido ainda que nula, por cerceamento do direito de defesa, a
deciso de primeira instncia proferida com base legal diversa da base legal da qual
foi notificado o contribuinte (Ac. no 102-26.654/91 no DOU de 15-09-92).
O 1o C.C. decidiu que nulo o lanamento decorrente de segundo exame em
relao a um mesmo exerccio se ausente a autorizao prevista no art. 906 do RIR/
99, firmada por autoridade competente (Ac. nos 106-4.546/92 e 106-4.485/92 no DOU
de 20-07-92 e 106-3.670/91 no DOU de 20-04-92). O referido pargrafo dispe que
em relao ao mesmo exerccio, s possvel um segundo exame, mediante ordem
escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita Federal.
O 1 C.C. decidiu que a norma que exigia autorizao expressa para o segundo
exame em relao ao mesmo exerccio est superada pelas normas que instituram o
MPF, eis que a autorizao passou a ser exigida at para o primeiro exame. Por outro
lado, mesmo antes da instituio do MPF, a autorizao s era exigvel para fiscalizao
direta no domiclio do contribuinte, no para procedimento interno de reviso de
declarao (ac. n 101-96.748/2008 no DOU de 11-08-08).

A nulidade poder ser parcial ou total. parcial quando a nulidade declarada a
partir de determinado ato ou deciso. A deciso proferida por autoridade incompetente
ou deciso que no apreciou todos os argumentos da impugnao nula a partir da
deciso, no afetando o auto de infrao. J o erro na identificao do sujeito passivo
implica em nulidade total. Assim, o fisco em vez de lavrar o auto de infrao em nome
de Jos da Silva autua Pedro Gomes. Nesta hiptese, por no se tratar de vcio formal
todo o processo nulo. A relao processual no chegou a ser constituda.
Declarada a nulidade do lanamento por vcio formal, dispe a Fazenda Nacional do
prazo de cinco anos para efetuar novo lanamento, contado da data em que a deciso
declaratria da nulidade se tornar definitiva na esfera administrativa (ADN no 2 de 03-02-99).
ALTERAO DE LANAMENTO NO JULGAMENTO

Antes da criao das Delegacias da Receita Federal de Julgamento pela Lei no
8.748/93, o 1o C.C. aceitava a inovao do lanamento nas decises dos Delegados
da Receita Federal, desde que reabrisse o prazo para impugnao do lanamento.
Com isso, antes da deciso o julgador de primeira instncia podia inovar o fundamen-
to legal do lanamento ou aumentar o valor do auto de infrao.
Com a separao das funes, os lanamentos de tributos so efetuados pelas
Delegacias da Receita Federal enquanto os julgamentos dos processos em primeira
instncia so procedidos pelas Delegacias da Receita Federal de Julgamento. Aps a
separao das funes, o 1o C.C. vem decidindo pela nulidade das decises de pri-
meira instncia quando houver qualquer inovao no lanamento, seja de inovao
nos fundamentos legais ou de alterao no valor do tributo lanado. Vide os ac. 101-
92.109/98 (DOU de 12-08-98),107-04.207/97 (DOU de 10-02-98) e 108-05.134/98
(DOU de 27-07-98).
Desconstituindo a autoridade julgadora o lanamento inicial, no tem a mesma
competncia ao decidir, exigir valores no reclamados no Auto de Infrao, sob nova
acusao, uma vez que o lanamento ato de competncia privativa da autoridade
lanadora. Recurso provido (ac. no 104-17.447/00 no DOU de 13-09-00). Vide ainda
os ac. nos 101-93.089/00 no DOU de 12-09-00, 104-17.268/99 e 104-17.267/99 no
DOU de 25-02-00).
O 1o C.C., pelo ac. 107-04.224/97 (DOU de 10-02-98), anulou os atos praticados
aps a primeira impugnao dizendo que tendo o sujeito passivo impugnado o lana-
mento de ofcio, destarte inaugurando a fase litigiosa do procedimento, descabe novo
lanamento, mediante a lavratura de novo auto de infrao, relativamente aos mes-
mos fatos e mesmo perodo de apurao, sem deciso do litgio, sob pena de acarre-
tar a nulidade de todos os atos praticados aps a sua instaurao.
CERCEAMENTO DE DEFESA
O 1o C.C. decidiu que a falta de entrega ao contribuinte de todos os demonstrativos,
termos e esclarecimentos mencionados no lanamento, que o impea de conhecer o
inteiro teor do ilcito que lhe imputado, inclusive os valores e clculos considerados
para determinar a matria tributada, caracteriza cerceamento do direito de defesa e
implica na nulidade da deciso de primeira instncia (Ac. no 104-12.917/96 no DOU de

02-04-97).
Caracteriza-se como violao ao contraditrio e ampla defesa a falta de intimao
para que o sujeito passivo da relao jurdico-tributria tome conhecimento e manifes-
te-se acerca de diligncia fiscal efetuada aps a autuao e a apresentao de
impugnao perante a autoridade administrativo-julgadora a quo. Recurso provido
para anular a deciso de primeiro grau (ac. do 1o C.C. nos 103-20.455/00 no DOU de
07-02-01 e 103-20.493/01 no DOU de 09-03-01).
Manifestando-se o autuante aps a impugnao, deve ser dada cincia dessa
manifestao ao contribuinte, com abertura de prazo para sobre ela manifestar-se,
em ateno aos princpios do contraditrio e da ampla defesa. Da mesma forma, a
falta de manifestao expressa e fundamentada do indeferimento de pedido de per-
cia formulado de acordo com as normas que o regem macula de nulidade a deciso.
Processo que se anula a partir da manifestao fiscal posterior impugnao, exclusive
(ac. do 1o C.C. no 101-93.294/00 no DOU de 12-03-01).
CONTRA-RAZES DA PFN
O art. 1o da Portaria no 260, de 24-10-95, que j sofrera alterao com a Portaria no
180, de 03-06-96, recebeu nova redao com a Portaria no 189, de 11-08-97. Na reda-
o original, junto a cada Delegacia da Receita Federal de Julgamento funcionariam
procuradores da Fazenda Nacional para oferecerem contra-razes nos recursos aos
Conselhos de Contribuintes.
A Portaria no 180/96 alterou a redao e determinou que os processos com recur-
sos aos Conselhos de Contribuintes fossem encaminhados Procuradoria da Fazen-
da Nacional para oferecimento de contra-razes no prazo de 30 dias. Tanto a primeira
como a segunda redao do artigo 1o da Portaria no 260/95 levaria ao invivel por falta
de recursos humanos.
Por inviabilidade operacional, a Portaria no 189/97 tinha dispensado as contrarazes
da PFN nos processos em que o crdito tributrio exigido era de at R$ 500.000,00.
J era previsvel que o oferecimento de contra-razes era de difcil cumprimento em
razo da complexidade dos processos fiscais, principalmente em se tratando de im-
posto de renda das pessoas jurdicas. A Portaria no 314/99 revogou as Portarias nos
260/95 e 189/97.
JULGAMENTO EM SEGUNDA INSTNCIA

O julgamento do processo de exigncia de tributos ou contribuies administrados
pela Secretaria da Receita Federal compete em segunda instncia, ao Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, rgo colegiado, paritrio, integrante da estrutura
do Ministrio da Fazenda, com atribuio de julgar recursos de ofcio e voluntrio de
deciso de primeira instncia, bem como recursos de natureza especial (art. 25 do
Decreto n 70.235, de 1972, na redao dada pelo art. 25 da Lei n 11.941, de 2009).
A Portaria MF n 343, de 09-06-15, alterada pela Portaria MF n 39, de 12-02-16, e
Portaria n 152, de 03-05-16, aprovou o Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (CARF).
O Decreto n 8.441, de 29-04-15, dispe sobre as restries ao exerccio de ativi-

dades profissionais aplicveis aos representantes dos contribuintes no CARF.
No mbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos rgos de julgamento
afastar a aplicao ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto,
sob fundamento de inconstitucionalidade. Aquela vedao no se aplica aos casos de
tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo:
I - que j tenha sido declarado inconstitucional por deciso definitiva plenria
do STF;
II - que fundamente crdito tributrio objeto de:
a) dispensa legal de constituio ou de ato declaratrio do Procurador-Geral da
Fazenda Nacional, na forma dos atos 18 e 19 da Lei n 10.522, de 2002;
b) smula da Advocacia-Geral da Unio, na forma do art. 43 da LC n 73, de
1993; ou
c) pareceres do Advogado-Geral da Unio aprovado pelo Presidente da
Repblica, na forma do art. 40 da LC n 73, de 1993.
O prazo para recorrer ao Conselho Administrativo de Recursos fiscais de 30
dias fixado no Decreto n 70.235, de 1972. O prazo improrrogvel.
J houve poca em que a jurisprudncia era pacfica quanto ao cabimento do
recurso direto ao 1o C.C., sem antes a exigncia do tributo ou penalidade ter sido
impugnada na primeira instncia, desde que observado o mesmo prazo para
impugnao. O princpio era: quem pode mais pode menos tambm. Hoje o recurso
s cabvel contra deciso de primeira instncia.
O 1o C.C. tem decidido que se o contribuinte deixar de contestar, na impugnao,
alguns dos itens da autuao fiscal no poder contest-los no recurso. No Ac. no
103-10.614/90 (DOU de 15-03-91) foi decidido que matria no levantada na
impugnao, pelo que deixou de ser apreciada em primeira instncia, onde a contes-
tao de sua legitimidade deveria ser examinada, no pode ser objeto de apreciao
pela segunda instncia. No mesmo sentido o Ac. no 106-2.694/90 (DOU de 31-08-90).
O 1o C.C., todavia, decidiu por maioria de votos, pelo Ac. no 103-14.231/93 (DOU
de 15-05-96), que questo no provocada a debate em primeira instncia, quando se
instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo, com a apresentao da petio
impugnativa inicial, e somente demandada na petio de recurso no constitui mat-
ria preclusa por ausncia de princpio legal e por contrariar tese de negao geral.
A deciso foi correta se vista do lado da corrente que entende que os rgos
julgadores, tanto da primeira como da segunda instncia administrativas, fazem parte
integrante do sistema de lanamento de tributos que atividade vinculada e no dis-
cricionria. Se o lanamento foi efetuado sem qualquer base legal, o fato de o contri-
buinte no ter alegado na primeira instncia no impede o exame na segunda instn-
cia ou talvez seja uma obrigao do sujeito ativo.
possvel ao rgo revisor de julgamento examinar os argumentos de direito
apresentados pelo Contribuinte em fase de recurso administrativo, mesmo que estes
no estejam presentes na pea de impugnao. Respeito ao Princpio Constitucional
da Ampla Defesa e do Contraditrio, decidiu o 1o C.C. pelo ac. no 102-42.952/98 (DOU
de 15-10-98).
A mesma 2o Cmara do 1o C.C. decidiu, todavia, que matria no argida na

impugnao quando se estabelece o litgio e vem a ser demandada apenas na peti-
o recursal, constitui matria preclusa da qual no toma conhecimento em respeito
ao duplo grau de jurisdio a que est submetido o Processo Administrativo Fiscal
(Ac. nos 102-43.008/98 no DOU de 15-10-98 e 102-42.676/98 no DOU de 29-09-98).
Em respeito ao duplo grau de jurisdio, no se conhece de petio em que o
contribuinte inova totalmente nas razes de defesa. Recurso no conhecido (Ac. no
106-4.348/92 no DOU de 29-05-92).
O 1o C.C. tem decidido que atacada pelo contribuinte a intempestividade da
impugnao declarada na deciso recorrida, impe-se segunda instncia adminis-
trativa conhecer do recurso voluntrio, no tocante, apenas s razes contrrias que-
la declarao. Se a deciso concluir que a impugnao foi tempestiva, a autoridade
de primeira instncia dever julgar o mrito (Ac. nos 106-3.453/91 no DOU de 16-03-
92, 106-4.549/92 no DOU de 20-07-92 e 104-7.363/90 no DOU de 11-10-91).
A partir de 01-01-93, est definitivamente extinto o pedido de reconsiderao de
julgamento dos Conselhos de Contribuintes (art. 50 da Lei no 8.541/92). O Decreto no
75.445/75 extinguiu o pedido de reconsiderao mas o Poder Judicirio vinha conce-
dendo segurana aos contribuintes com argumento de que decreto no revoga lei.
O artigo 100 do CTN baixado pela Lei no 5.172/66 dispe que so normas comple-
mentares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos as
decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa a que a lei
atribua eficcia normativa.
Decises de Conselhos de Contribuintes no constituem normas complementa-
res da legislao tributria porquanto no existe lei que lhes confira efetividade de
carter normativo, conforme definiu o PN CST no 390/71.
A deciso do CARF pode ser definitiva ou no na esfera administrativa. Ser defi-
nitiva se no couber recurso especial Cmara Superior de Recursos Fiscais. Quando
o CARF negar total ou parcialmente o recurso voluntrio interposto pelo contribuinte
s cabe recurso especial se a deciso tiver dado lei tributria interpretao divergente
da que tenha dado por outra Cmara ou Cmara Superior. A divergncia de decises
dever ser demonstrada na forma do art. 33 da Portaria n 55 de 16-03-98.
A Portaria SRF n 1.170, de 05-10-04, disciplinou o acompanhamento, pela Receita
Federal, de processos administrativos-fiscais objeto de recurso ao CARF. As Delegacias
de Julgamento encaminharo a relao de processos julgados de valor igual ou superior
a dez milhes de reais e os que sejam objeto de representao fiscal para fins penais,
para acompanhamento.
CMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS

O Decreto n 83.304, de 1979, instituiu a Cmara Superior de Recursos Especial
para julgar recurso especial cabvel em duas hipteses. O art. 25 da Lei n 11.941, de
2009, alterou o julgamento de processos em segunda instncia mas manteve o mesmo
nome da CSRF.
Cabe recurso especial CSRF, no prazo de quinze dias da cincia do acrdo, de
deciso que der lei tributria interpretao divergente da que lhe tenha dado outra
Cmara, turma de Cmara, Turma especial ou a prpria CSRF.
Foram vetados o inciso I do 2 e 3 do art. 37 do Decreto n 70.235, de 1972,

que recebiam novas redaes. Com isso, no mais cabvel o recurso especial de
deciso no unnime de Cmara, turma de Cmara ou turma especial, quando for
contrria lei ou evidncia da prova e nem de provimento a recurso de ofcio.
At a instituio da CSRF pelo Decreto no 83.304/79, da deciso no unnime do
Conselho de Contribuintes, o Procurador da Fazenda Nacional podia apresentar re-
curso especial ao Ministro da Fazenda, cuja deciso era definitiva na esfera adminis-
trativa. Era uma anomalia porque a deciso de rgo colegiado podia ser modificada
por deciso singular, nem sempre baseada em legislao.
H controvrsia se a Fazenda Pblica pode propor ao judicial contra deciso
administrativa irrecorrvel contrria sua pretenso. No h impedimento legal mas
entendimentos doutrinrios diferentes. O difcil encontrar a ao judicial adequada
porque o crdito fiscal deixou de existir de vez que o art. 45 do Decreto no 70.235/72
dispe que no caso de deciso definitiva favorvel ao sujeito passivo, cumpre auto-
ridade preparadora exoner-lo, de ofcio, dos gravames decorrentes do litgio.
RECURSO HIERRQUICO
O DOU de 25-07-02 publicou inusitado despacho do Ministro da Fazenda em dito
Recurso Hierrquico, inexistente na legislao que regula o Processo Administrativo
Fiscal. O despacho declarou nulo um acrdo do Primeiro Conselho de Contribuintes
que deu provimento ao recurso voluntrio na existncia concomitante de ao declaratria.
A PFN fundamentou a possibilidade de recurso hierrquico com base nos arts. 19 e
20 do Decreto-lei n 200, de 1967, que dispe sobre a organizao da Administrao
Federal. Os dois artigos do poder de superviso ao Ministro de Estado sobre os rgos
integrantes do Ministrio mas somente no aspecto administrativo, no lhe dando po-
deres para anular ou declarar a nulidade de acrdo dos Conselhos de Contribuintes.
O STJ equivocou-se no julgamento do MS n 6.737-DF e abriu grave precedente
ao aceitar a anulao de acrdo do Conselho de Contribuintes pelo Ministro da Fa-
zenda com base nos artigos 19 e 20 do Decreto-lei n 200/67 e Smula n 473 do STF.
A Smula que tem efeitos jurdicos somente para os atos meramente administrativos
tem a seguinte redao:
A administrao pode anular seus prprios atos quando eivados de vcios que
os tornam ilegais, porque deles no se originam direitos; ou revog-los, por motivo
de convenincia ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalva-
das, em todos os casos a apreciao judicial.
A Smula do STF no se aplica s decises proferidas em processos tributrios
porque fala em anulao ou revogao de atos administrativos por motivo de conve-
nincia ou oportunidade que so incompatveis no Direito Tributrio. Convenincia ou
oportunidade da administrao pblica no autoriza a anulao ou revogao de de-
ciso dos Conselhos de Contribuintes. Aquela Smula no citada em nenhum livro
de Direito Tributrio.
Com a criao da CSRF, a competncia para julgar os recursos especiais dos
Procuradores da Fazenda Nacional foi transferida do Ministro da Fazenda para a CSRF,
na forma do pargrafo nico do art. 1 do Decreto n 83.304 de 28-03-79. Com isso, o
Ministro da Fazenda perdeu a competncia para decidir sobre o recurso especial.

A deciso da Cmara Superior definitiva no processo administrativo. definitiva,
tambm, se a deciso do CARF no se enquadra em nenhuma das hipteses que
permitem o recurso Cmara Superior.
Se os recursos hierrquicos ao Ministro da Fazenda comearem a proliferar, os
contribuintes no tero segurana jurdica porque a deciso final ser transferida de
rgo colegiado para singular. Trata-se de retrocesso no Processo Administrativo Fiscal.
APRECIAO DA DECISO ADMINISTRATIVA PELO JUDICIRIO

A Portaria PGFN n 820, de 25-10-04, disciplinou a submisso de decises dos
Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais apreciao
do Poder Judicirio. A Portaria diz que podem ser submetidas apreciao do Poder
Judicirio desde que expressa ou implicitamente afastem a aplicabilidade de leis ou
decretos e, cumulativa ou alternativamente:
I - versem sobre valores superiores a R$ 50.000.000,00;
II - cuidem de matria cuja relevncia temtica recomende a sua apreciao na
esfera judicial; e
III - possam causar grave leso ao patrimnio pblico.
O Governo anterior procurou ressuscitar o Recurso Especial, revogado pelo De-
creto n 83.304, de 1979, com o nome de Recurso Hierrquico, sem qualquer base
legal. O DOU de 25-07-02 publicou inusitado despacho do Ministro da Fazenda decla-
rando nulo um acrdo do Primeiro Conselho de Contribuintes. O despacho do Minis-
tro da Fazenda tem como fundamento legal um parecer da PGFN.
O DOU de 23-08-04 publicou o Parecer/PGFN/CRJ/N 1.087/2004, aprovado
pelo Ministro da Fazenda, em cuja concluso est dito:
1) existe, sim, a possibilidade jurdica de as decises do Conselho de Contribuin-
tes do Ministrio da Fazenda, que lesarem o patrimnio pblico, serem subme-
tidas ao crivo do Poder Judicirio, pela Administrao Pblica, quanto sua
legalidade, juridicidade, ou diante de erro de fato.
2) podem ser intentadas: ao de conhecimento, mandado de segurana, ao
civil pblica ou ao popular.
3) a ao de rito ordinrio e o mandado de segurana podem ser propostos pela Procu-
radoria-Geral da Fazenda Nacional, por meio de sua Unidade do foro da ao; a
ao civil pblica pode ser proposta pelo rgo competente; j a ao popular so-
mente pode ser proposta por cidado, nos termos da Constituio Federal.
O Parecer da PGFN no tem qualquer amparo legal, por vrios motivos, entre
eles porque a deciso final administrativa favorvel ao contribuinte definitiva e a
propositura de medida judicial pela Fazenda Nacional somente possvel na existn-
cia de lei especfica. O Decreto n 70.235, de 06-03-72, que com a hierarquia de lei, ao
disciplinar o Processo Administrativo Fiscal, dispe em seu art. 45:
Art. 45. No caso de deciso definitiva favorvel ao sujeito passivo, cumpre
autoridade preparadora exoner-lo, de ofcio, dos gravames decorrentes do litgio.
Sem a revogao daquele art. 45 no possvel qualquer medida judicial para

anular a deciso administrativa e restabelecer o dbito tributrio. Alm disso, a lei teria
que instituir uma ao judicial prpria para o caso. O Parecer da PGFN sugere ao
de conhecimento, mandado de segurana, ao civil pblica ou ao popular. Se o
Poder Judicirio acolher qualquer uma daquelas aes, pode-se dizer que, no Brasil,
acabaram o Direito Tributrio e a Justia Fiscal.
PAGAMENTO TOTAL OU PARCIAL

O pagamento total ou parcial do crdito tributrio antes da deciso de impugnao
ou recurso implica renncia no prosseguimento do litgio fiscal na parte paga. E man-
sa e pacfica a jurisprudncia nesse sentido. Vide a ementa dos seguintes acrdos
do 1o C.C.:
no 103-07.989/87 (DOU de 25-08-87)
Recurso voluntrio perda de objeto. Tendo o contribuinte concordado com a
exigncia fiscal e recolhido o respectivo tributo, o recurso voluntrio perdeu seu
objeto, uma vez que o dbito fiscal se acha extinto.
No se toma conhecimento do recurso.
no 101-77.237/87 (DOU de 19-08-87)
Pagamento de parte da exigncia consubstanciada no auto de infrao litigioso.
No conhecimento do recurso nessa parte, por falta de objeto.
no 104-5.992/87 (DOU de 31-08-87)
Se o contribuinte, aps recorrer da deciso de primeira instncia, paga o dbito,
extinto se encontra o processo administrativo fiscal.
O 1o C.C. tem decidido que o pedido de parcelamento aps a impugnao ou recur-
so importa na extino do litgio por falta de objeto. Vide nesse sentido os Ac. nos 102-
24.606/89 (DOU de 04-07-00),103-09.962/90 (DOU de 24-07-90) e 103-10.079/90.
Na hiptese de impugnao ou recurso parcial, se o sujeito passivo no tiver reco-
lhido a parte no litigiosa do crdito, a repartio preparadora, antes da remessa dos
autos para julgamento, providenciar a formao de autos apartados para a imediata
cobrana da parte no contestada, consignando essa circunstncia no processo origi-
nal (Lei no 8.748/93).
ADMINISTRATIVO E JUDICIRIO
A propositura, pelo contribuinte, de ao anulatria ou declaratria da nulidade do
crdito da Fazenda Nacional importa em renncia ao direito de recorrer na esfera adminis-
trativa e desistncia do recurso interposto, dispe o art. 1o, 2o, do Decreto-lei no 1.737
de 20-12-79. Por outro lado, o art. 38 da Lei no 6.830, de 22-09-80, dispe o seguinte:
Art. 38. A discusso judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica s admissvel
em execuo, na forma desta Lei, salvo as hipteses de mandado de segurana,
ao de repetio do indbito ou ao anulatria do ato declarativo da dvida, esta
precedida do depsito preparatrio do valor do dbito, monetariamente corrigido e

acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos.
Pargrafo nico. A propositura, pelo contribuinte, da ao prevista neste artigo
importa em renncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistncia
do recurso acaso interposto.
O PN n 7 (DOU de 27-08-14) examinou e decidiu a hiptese de concomitncia
entre processo administrativo fiscal e processo judicial com o mesmo objeto. Decidiu
pela prevalncia do processo judicial, com renncia s instncias administrativas e
desistncia do recurso acaso interposto.
O ADN no 3, de 14-02-96, esclareceu o tratamento a ser dispensado ao processo
fiscal que esteja transitando na fase administrativa quando o contribuinte opta pela via
judicial. Diz que a propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda, de ao judicial
por qualquer modalidade processual antes ou posteriormente autuao, com o
mesmo objeto, importa a renncia s instncias administrativas, ou desistncia de
eventual recurso interposto.
Diz ainda que quando diferentes os objetos do processo judicial e do processo
administrativo, este ter prosseguimento normal no que se relaciona matria dife-
renciada (p. ex., aspectos formais do lanamento, base de clculo etc.). irrelevante,
na espcie, que o processo tenha sido extinto, no judicirio, sem julgamento do mrito
(art. 267 do CPC).
O ato normativo da Receita Federal diz que irrelevante, na espcie, que o pro-
cesso tenha sido extinto, no judicirio, sem julgamento do mrito. O 1o C.C., todavia,
decidiu pelo ac. no 108-06.185/00 (DOU de 23-10-00) que possvel a apreciao
administrativa do lanamento de ofcio posterior, por no possibilitar decises
conflitantes, quando tenha sido julgado extinto o processo de mandado de segurana
sem apreciao de mrito.
O 1 C.C. decidiu que o fundamento para o no conhecimento da matria na instn-
cia administrativa consiste em obstaculizar a ocorrncia de conflitos entre as decises,
o que no ocorre quando o processo judicial tenha sido julgado extinto sem apreciao
de mrito, por no possibilitar decises conflitantes (ac. n 101-95.304/2005 no DOU de
16-03-06). Vide tambm o ac. n 204-00.348/2005 no DOU de 19-04-06 e 101-96.433/
2007 no DOU de 26-03-08).
O CARF decidiu que no h renncia esfera administrativa se o recorrente desiste
da ao judicial antes do lanamento (ac. 1302-00.440 no DOU de 29-07-11).
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-88.682/95 (DOU de 16-02-96) que tendo em vista
que o contribuinte optou pela via judicial (mandado de segurana) para discutir a
legalidade da tributao e que o lanamento foi providenciado apenas para prevenir a
decadncia, no cabe apreciao do litgio na esfera administrativa. Recurso no
conhecido. Quando o fisco lana, alm do tributo, multa de ofcio cabe apreciao do
recurso pelo 1o C.C. Vide Ac. no 101-88.271/95 no DOU de 19-10-95,101-88.686/95
no DOU de 26-02-96 e 101-88.885/95 no DOU de 26-04-96.
A ao declaratria no precedida de depsito preparatrio do valor do dbito,
no suspende a exigibilidade do crdito tributrio e no foi elencada entre aquelas
que importem em renncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistn-
cia de recurso acaso interposto (Ac. no 101-89.251/95 no DOU de 26-04-96).
O 1o C.C. decidiu que o fato de haver o sujeito passivo impetrado Ao Declaratria de

Inexistncia de Relao Jurdico-Tributria, junto ao Poder Judicirio, no implica prote-
o contra o ato de lanamento do crdito pela Fazenda Nacional, nem impede que sua
impugnao e recurso sejam julgados de acordo com as normas que regem o Processo
Administrativo Fiscal (Ac. no 101-91.151/97 e 101-91.165/97 no DOU de 05-08-97).
Essa regra decorre da natureza legal e lgica porque a deciso do Poder Judicial
se sobrepe deciso administrativa. No teria nenhum sentido a administrao de-
cidir matria sub-judice porque a sua deciso no tem nenhum valor perante a deci-
so final do Poder Judicirio.
Quando a exigibilidade de tributo estiver suspensa por fora de liminar ou segurana
concedida e posteriormente for autuada para evitar a decadncia, o contribuinte no
est obrigado a apresentar impugnao para que o processo administrativo aguarde
a deciso judicial (ac. n 105-16.529/2007 no DOU de 10-04-08). Se no auto de infrao
no estiver escrito que a exigibilidade est suspensa, o contribuinte deve apresentar
impugnao para evitar que, por engano, a Receita Federal encaminhe o dbito para
cobrana executiva.
O pleno do STF, por maioria de votos, negou provimento a recurso extraordinrio
em que se discutia a constitucionalidade do pargrafo nico do art. 38 da Lei n 6.830,
de 1980, isto , decidiu que aquele pargrafo nico constitucional, entendendo tratar-
se de opo do contribuinte para escolher a via administrativa ou judicial (Informativo
STF n 476-RE 233582/RJ em 16-08-07).
Smula CARF n 1 no DOU de 23-12-10: Importa renncia s instncias admi-
nistrativas a propositura pelo sujeito passivo de ao judicial por qualquer modalidade
processual, antes ou depois do lanamento de ofcio, com o mesmo objeto do processo
administrativo, sendo cabvel apenas a apreciao, pelo rgo de julgamento admi-
nistrativo, de matria distinta da constante do processo judicial.
Mandado de segurana. A Lei n 12.016, de 2009, disciplinou o mandado de
segurana individual e coletivo. O 2 do art. 7 dispe que no ser concedida medida
liminar que tenha por objeto a compensao de crditos tributrios, nem a entrega de
mercadorias e bens provenientes do exterior. O art. 23 diz que o direito de requerer
mandado de segurana extinguir-se- decorridos 120 dias, contados da cincia, pelo
interessado, do ato impugnado. O art. 25 dispe que no cabe a condenao ao
pagamento dos honorrios advocatcios.
Mandado de segurana coletivo impetrado por associao. O DOU de 31-01-
08 publicou a ementa do ac. n 107-08.933/2007 do 1 C.C. dizendo que o mandado
de segurana coletivo tem fulcro no art. 5, LXX, da vigente Constituio Federal,
implicando em legitimao processual extraordinria, prescindindo a associao de
autorizao de seus associados para represent-los, podendo este livremente ingressar
em Juzo, uma vez que a sentena proferida no tem fora de coisa julgada. Nele a
associao age em nome prprio em defesa de interesse de outrem. No sendo o
associado parte na relao jurdica formada, no renuncia tampouco instncia
administrativa.
O 1 C.C. afastou a declarao de concomitncia com o processo judicial dizendo
que a deciso meritria de improcedncia do pedido, ao final do processo, em mandado
de segurana coletivo impetrado por entidade de classe, no faz coisa julgada contra
seus associados, salvo em caso de procedncia (ac. n 101-96.687/2008 no DOU de
11-08-08). No mesmo sentido o ac. n 101-96.674/2008 no DOU de 06-11-08.

A Delegacia de Julgamento em So Paulo no conheceu da impugnao
apresentada por uma pessoa fsica que sofreu lanamento suplementar, com a incluso,
como rendimento tributvel, de valor recebido a ttulo de frias indenizadas, sob
alegao de concomitncia entre processo administrativo e judicial. A ao judicial foi
proposta por um sindicato dos empregados em estabelecimentos bancrios para
dispensa de reteno do imposto de renda na fonte sobre pagamentos a ttulos de
frias indenizadas.
A deciso de primeira instncia equivocou-se porque no h concomitncia entre o
processo judicial e o administrativo por serem objetos distintos. A ao judicial de um
sindicato de empregados que questiona exclusivamente a reteno do imposto de renda,
enquanto a impugnao questionou o lanamento do imposto contra a pessoa fsica.
A base de clculo do imposto de renda na fonte totalmente diferente da base de
clculo do imposto na declarao de ajuste da pessoa fsica porque nesta h inmeras
dedues no consideradas no lanamento suplementar. Por outro lado, a deciso
judicial definitiva, ainda que favorvel ao sindicato para no reter o imposto na fonte,
no cancela o lanamento efetuado pela Receita Federal contra a pessoa fsica.
A pessoa fsica apresentou recurso ao 1 Conselho de Contribuintes mas a
Delegacia da Administrao Tributria em So Paulo no remeteu o processo para
julgamento na segunda instncia administrativa sob alegao de que a deciso da
Delegacia de Julgamento era definitiva.
Aquela deciso ilegal porque a competncia para confirmar ou no a
concomitncia entre o processo judicial e o administrativo decidido na primeira instncia
do Conselho de Contribuintes, no da Delegacia de Administrao tributria. A
situao semelhante ao caso da intempestividade da impugnao. Se a Delegacia
de Julgamento decidir pela intempestividade, o recurso atacando a intempestividade
deve ser remetido segunda instncia, conforme pacfica jurisprudncia do Conselho
de Contribuintes.
Se havia concomitncia entre judicirio e administrativo e a ao judicial em curso
era favorvel ao sindicato, a Delegacia de Julgamento teria que ter exonerado a multa
de ofcio porque o dbito estava com a exigibilidade suspensa.
JUDICIRIO ASSESSORADO POR PFN

O art. 7 da Lei n 11.890, de 2008, dispe que os integrantes da carreira de
Procurador da Fazenda Nacional somente podero ser cedidos para o exerccio de
cargo no Gabinete do Ministro do STF ou de Tribunal Superior.
Os jornais, O Estado de So Paulo de 20-06-12 e Valor Econmico de 21-06-12,
noticiaram o fato de a OAB do Rio ter levado ao CNJ, um caso de assessoramento de
judicirio por procurador da Fazenda Nacional.
O noticirio diz: em uma ao envolvendo determinada empresa, referente a
IRPJ e CSLL, a promotora atuou em favor da Unio, e posteriormente assessorou o
desembargador que julgou o caso.
O noticirio diz ainda que: a audincia reuniu diversas entidades ligadas advo-
cacia. Prevaleceu, entretanto, a posio favorvel atuao de procuradores como
assessores.
O fato de um procurador da Fazenda Nacional, que tem como ofcio defender os

interesses da Unio, ser assessor de magistrado que julga aqueles interesses, j
irregular. O absurdo a notcia de procuradora ter atuado no mesmo processo como
defensora da Unio e assessora de desembargador que julgou o caso.
O problema ocorre porque, raramente, um juz ou desembargador que julga tributos
federais tem conhecimento de contabilidade e a complexidade desses tributos. Pelas
notcias de jornais, o caso levado ao CNJ trata da tributao, no Brasil, de lucros da
controlada situada em pas que tem tratado para evitar a dupla tributao de renda. A
tributao equivocada porque o Brasil no pode cobrar imposto sobre lucro apurado
pela controlada mas no efetivamente distribuda.
ADVOGADO PARITRIO NO CARF

A composio do CARF de 50% de servidores pblicos da Unio, normalmente
auditores fiscais da Receita Federal, e 50% representantes de setores econmicos, a
maioria advogados.
O jornal Valor de 07-08-13 publicou noticirio dizendo que o Tribunal de Justia de
So Paulo anulou decises do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de So Paulo,
por causa da participao de advogados da ativa nos julgamentos. A anulao por
esse motivo incorreta.
A anulao cabvel quando o advogado conselheiro do CARF participa de julga-
mento em processo defendido pelo escritrio de advocacia em que ele trabalha e o
voto foi decisivo no julgamento. O scio administrador teria que invocar o impedimento.
JUIZADOS ESPECIAIS FEDERAIS

A Lei n 10.259, de 12-07-01, instituiu os Juizados Especiais Cveis e Criminais da
Justia Federal na forma determinada pela Lei n 9.099, de 26-09-95. O Decreto n
4.250, de 27-05-02, regulamentou a representao judicial da Unio, autarquias, fun-
daes e empresas pblicas federais perante os Juizados Especiais Federais.
Compete ao Juizado Especial Federal Cvel processar, conciliar e julgar causas de
competncia da Justia Federal at o valor de 60 salrios mnimos, bem como executar
as suas sentenas, salvo as causas vedadas de que trata o 1o do art. 3o. Entre as
causas impedidas esto as aes de mandado de segurana e execues fiscais.
Entre as causas permitidas esto as aes de anulao ou cancelamento de ato
administrativo federal de natureza previdenciria e de lanamento fiscal. Respeitado o
limite de valor, pode ser proposta ao anulatria de dbitos de tributos administrados
pela Receita Federal, tais como os decorrentes de autos de infrao ou notificao de
lanamento, inclusive por descumprimento de obrigaes acessrias como entregas
de DCTF, DIRF e declaraes de rendimentos. O problema processual poder ocorrer
se tiver ao anulatria no Juizado Especial e for proposta ao de execuo fiscal.
O art. 6 da Lei permite que sejam partes no Juizado Especial Federal Cvel, como
autores, as pessoas fsicas e as microempresas e empresas de pequeno porte de que
trata a Lei n 9.317 de 1996. A LC n 123, de 2006, substituiu o regime de Simples
Federal para o Simples Nacional. As empresas no enquadradas como Simples no
podero questionar no Juizado Especial.
O art. 10 dispe que as partes podero designar, por escrito, representando para
a causa, advogado ou no. Isso significa que, no Juizado Especial Federal, a repre-
sentao atravs de advogado no obrigatria. O art. 13 dispe que nas causas de
que trata esta Lei no haver reexame necessrio.
SUSPENSO DO CRDITO TRIBUTRIO

O art. 151 do CTN, com a alterao introduzida pela LC n 104, de 10-01-01,
elenca seis casos em que a exigibilidade do crdito tributrio fica suspensa:
I - moratria;
II - o depsito do seu montante integral;
III - as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo
tributrio administrativo;
IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana;
V - a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies
de ao judicial;
VI - o parcelamento.
A Smula n 112 do STJ diz que o depsito somente suspende a exigibilidade do
crdito tributrio se for integral e em dinheiro. Isso significa que o depsito em ttulos
pblicos ou a fiana no suspendem a exigibilidade do crdito tributrio.
Em alguns autos de infrao o fisco tem aplicado a multa de ofcio dizendo que o
crdito tributrio no est com a sua exigibilidade suspensa porque no h concesso
de medida liminar na forma do inciso IV ou V do art. 151 do CTN, ainda que a deciso de
primeira instncia tenha confirmado a medida liminar em mandado de segurana.
Como o art. 151 do CTN dispe que suspendem a exigibilidade do crdito tribut-
rio: IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana ; ou V - a conces-
so de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial, o
fisco entende que a deciso de primeira instncia, favorvel ao contribuinte, no se
enquadra em nenhuma das suspenses de exigibilidades do art. 151 do CTN, ainda
que a deciso de primeira instncia tenha maior fora que a liminar.
O STJ tem decidido que a sentena substitui a medida liminar, de modo que,
prolatada aquela, esta fica sem efeito, qualquer que seja o teor do julgado; se conce-
dido o mandado de segurana, a tutela judicial passa a resultar da sentena, que de
execuo imediata, vista do efeito meramente devolutivo da apelao; se denegado,
o provimento liminar no subsiste, cedendo quele proferido base de cognio com-
pleta (ROMS 7.845 no DJ de 08-09-98).
LANAMENTO DE TRIBUTO COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA

O art. 62 do Decreto n 70.235/72 (PAF) dispunha que durante a vigncia de medida
judicial que determinar a suspenso da cobrana do tributo no ser instaurado pro-
cedimento fiscal contra o sujeito passivo favorecido pela deciso, relativamente
matria sobre que versar a ordem de suspenso. O seu pargrafo nico dizia que se
a medida referir-se matria objeto de processo fiscal, o curso deste no ser suspenso
exceto quanto aos atos executrios.
O caput do art. 63 da Lei n 9.430, de 1996, com a nova redao dada pelo art. 70
da MP n 2.158-35, de 2001, dispe que na constituio de crdito tributrio destinada
a prevenir a decadncia, relativo a tributo de competncia da Unio, cuja exigibilidade
houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei n 5.172, de 1966,
no caber lanamento de multa de ofcio.
O art. 63 da Lei n 9.430, de 1996, ao permitir, ao fisco, constituir o crdito tribut-
rio mesmo na existncia de medida liminar suspendendo a sua exigibilidade, revogou
o art. 62 do Decreto n 70.235/72 por incompatibilidade. Esse foi o entendimento do 1
C.C. no ac. n 101-95.972/2007 (DOU de 19-04-07).
Vamos enfocar a questo da possibilidade ou no de o fisco efetuar o lanamento
para constituir o crdito tributrio quando existe medida judicial em favor do contribuinte. A
medida judicial pode referir-se a crdito tributrio j constitudo ou no. Quando o crdito
tributrio estiver constitudo, no resta dvida que a medida judicial favorvel suspende a
exigibilidade e a prescrio. Estamos falando de mandado de segurana e ao declaratria.
Por outro lado, a medida judicial poder ser proposta antes de ter incio a conta-
gem do prazo decadencial ou aps iniciado o prazo decadencial. Quando a medida
judicial for proposta antes de ter incio a contagem do prazo decadencial e for entendi-
do que o fisco no pode efetuar o lanamento do tributo enquanto no modificada a
deciso favorvel ao contribuinte, o fisco poder efetuar o lanamento nos cinco anos
seguintes ao da modificao da deciso favorvel ao contribuinte.
Se, todavia, for entendido que a existncia de medida judicial favorvel ao contri-
buinte no impede a constituio do crdito tributrio, o direito de a Fazenda Pblica
constituir o crdito tributrio extingue-se aps cinco anos na forma do art. 173 do
CTN, tenha a medida judicial sido proposta antes ou aps o incio do prazo decadencial.
O Cdigo Tributrio Nacional dispe em seu art. 174 os casos em que a prescri-
o se interrompe mas o art. 173, ao cuidar da decadncia, no prev nenhuma
hiptese de interrupo ou suspenso do prazo decadencial. admissvel entender-
se que o prazo decadencial fica suspenso quando a medida judicial proposta aps
o incio da contagem do prazo decadencial e o juiz diz expressamente, na deciso,
que o fisco se abstenha de efetuar o lanamento do crdito tributrio.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 104-7.029/89 (DOU de 31-05-91) que a existncia de
obstculo judicial que impea a ao das autoridades fiscais para a formalizao da
exigncia tributria, impedir ou suspender (conforme o caso) o curso do prazo pre-
visto para a prtica do ato administrativo de lanamento.
O Parecer no 743/88 da PGFN (DOU de 14-10-88) que cuida da medida liminar em
mandado de segurana diz nos itens 14 a 16 o seguinte: No constitudo o crdito
tributrio, haver a autoridade fiscal que preservar a obrigao tributria do efeito
decadencial. Incumbe-lhe, como dever de diligncia no trato da coisa pblica, consti-
tuir o crdito tributrio pelo lanamento. Essa medida se impe, pela falta de outro
meio que possa evitar a decadncia do direito da Fazenda Nacional. Ressalte-se que
a autoridade fiscal em seguida constituio do crdito tributrio, dever d-lo como
suspenso, em razo da concesso da medida liminar.
O Parecer PGFN/CRJN no 1.064/93 tambm chegou idntica concluso, ou seja,
nos casos de medida liminar concedida em mandado de segurana, ou em procedi-
mento cautelar com depsito do montante integral do tributo, quando j no houver
sido, deve ser efetuado o lanamento e notificado o sujeito passivo, com o esclareci-
mento de que a exigibilidade do crdito tributrio apurado permanece suspensa, em

face da medida liminar concedida.
O Parecer diz ainda que preexistindo processo fiscal liminar concedida, deve
aquele seguir seu curso normal, com a prtica dos atos administrativos que lhe so
prprios, exceto quanto aos atos executrios, que aguardaro a sentena judicial, ou,
se for o caso, a perda da eficcia da medida liminar concedida.
O 2o C.C. decidiu pelo Ac. no 202-02.147/89 (DOU de 31-05-89) que o depsito em seu
montante integral suspende a exigibilidade do crdito tributrio, no a sua constituio
atravs do lanamento. Uma vez constitudo definitivamente o crdito tributrio, deve a
repartio aguardar a deciso judicial final, ficando impedida de inscrever o dbito tributrio
na Dvida Ativa e de remeter a respectiva certido procuradoria da Fazenda Nacional.
Em outro julgado, aquele colegiado decidiu pelo Ac. no 202-03.507/90 (DOU de 25-02-
91) que o ajuizamento de ao declaratria, precedida de cautela de depsito, no impede
a realizao de lanamento para constituio do crdito tributrio, mas implica em renncia
ao direito de discutir a exigncia na via administrativa, nos termos do Decreto-lei no 1.737/
79, ficando o crdito tributrio suspenso at a deciso judicial na ao declaratria.
O 1o C.C. decidiu que improcedente a exigncia da multa de lanamento de
ofcio cuja exigibilidade encontrava-se suspensa em razo da medida judicial propos-
ta pelo sujeito passivo (Ac. no 103-16.912/95 no DOU de 09-10-96). Neste processo
no havia depsito judicial em dinheiro mas a multa de ofcio foi considerada indevida.
O art. 63 da Lei n 9.430, de 1996, na redao dada pelo art. 70 da MP n 2.158-
35, de 2001, dispe que na constituio de crdito tributrio destinada a prevenir a
decadncia, relativo a tributo de competncia da Unio, cuja exigibilidade houver sido
suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei n 5.172, de 1966, no caber
lanamento de multa de ofcio.
O seu 2 dispe que a interposio da ao judicial favorecida com a medida
liminar interrompe a incidncia da multa de mora, desde a concesso da medida
judicial, at 30 dias aps a data da publicao da deciso judicial que considerar
devido o tributo ou contribuio. Este pargrafo que favorece os contribuintes contra-
ria as decises judiciais que, para os efeitos da incidncia de acrscimos legais sobre
tributos com exigibilidade suspensa por medida liminar, para o contribuinte vencido
como se no tivesse havido a suspenso, ou seja, os acrscimos so devidos a partir
da data de vencimento original dos tributos.
O art. 63 no faz referncia ao inciso II do art. 151 do CTN que a suspenso da
exigibilidade em razo do depsito integral do tributo em dinheiro, mas isso por
obviedade, apesar da aplicao indevida da multa de ofcio por alguns fiscais da Re-
ceita Federal. O 1o C.C. vem decidindo pacificamente que indevida a multa de ofcio
quando h depsito integral do tributo em dinheiro.
A CSRF tem decidido que a concesso de medida liminar em ao cautelar, a teor da
atual redao do art. 151, V, do CTN na redao da L.C. n 104/95 supre a deficincia do
art. 63 da Lei n 9.430/96 de tal sorte que ao lanamento destinado a prevenir a decadn-
cia no se agrega a penalidade de ofcio (ac. n 01-04.506/2003 no DOU de 12-08-03).
Os Conselhos de Contribuintes tm, reiteradamente, decidido que suspensa a
exigibilidade do crdito tributrio pelo depsito judicial do seu montante integral antes de
qualquer procedimento de ofcio, descabe a exigncia de juros de mora na sua consti-
tuio destinada a prevenir a decadncia (ac. n 103-21.516/2004 no DOU de 01-04-04,
203-07.090/2002 no DOU de 13-11-03 e 203-08.495/2002 no DOU de 03-12-03.

O lanamento de juros de mora nos autos de infrao, quando a exigibilidade do
crdito tributrio est suspensa por depsito integral em dinheiro, a coisa mais ab-
surda que contraria as leis que dispem sobre depsitos judiciais e administrativos.
Se o contribuinte perde a causa, a lei manda simplesmente converter o depsito em
renda. No h exigncia de juros de mora.
A partir da Lei n 9.703, de 1998, os depsitos judiciais e extrajudiciais relativos a
tributos e contribuies administrados pela Receita Federal so repassados pela Cai-
xa Econmica Federal para a Conta nica do Tesouro Nacional. Os recursos so
livremente utilizados como se fossem decorrentes de arrecadao tributria. Com
isso, o depsito passou a equivaler como pagamento.
Quando no lanamento de tributo a exigibilidade do crdito estiver suspensa por
medida judicial, no acompanhada de depsito em dinheiro, a aplicao dos juros de
mora no lanamento incua ou suprflua. No auto de infrao bastaria indicar o
termo inicial da contagem dos juros de mora sem mencionar o valor. Os juros de mora
so acessrios do principal e por esse motivo no h trnsito em julgado na esfera
administrativa ou judicial. Isso porque, se o tributo for considerado indevido, os juros
de mora lanados, tambm, so indevidos, ainda que o contribuinte no tenha contes-
tado a cobrana dos juros.
O 1 C.C. negou provimento ao recurso voluntrio, pelo ac. n 107-07.364/2003 no
DOU de 23-06-04, dizendo: Ressalvado o entendimento pessoal do Relator, a aplica-
o dos juros de mora deve sempre ocorrer, mesmo quando a Contribuinte encontra-
se amparada por medida judicial suspensiva da exigibilidade do crdito tributrio.
Smula Vinculante do CARF. A Smula Vinculante n 17 do CARF (DOU de 14-
07-10) diz que no cabe a exigncia de multa de ofcio nos lanamentos efetuados
para prevenir a decadncia, quando a exigibilidade estiver suspensa na forma dos
incisos IV ou V do art. 151 do CTN e a suspenso do dbito tenha ocorrido antes do
incio de qualquer procedimento de ofcio a ele relativo.
EFEITOS DAS DECISES JUDICIAIS

As decises judiciais produzem seus efeitos apenas em relao s partes que
integram o processo judicial e ainda com estrita observncia do contedo dos julgados.
A deciso proferida pelo STF, em Ao Direta de Inconstitucionalidade, declaran-
do inconstitucional a lei federal, estadual ou municipal alcana a todos, independente
de ser parte ou no. O art. 103 da Constituio enumera as entidades que podem
propor essa ao.
O efeito da deciso do STF declarando inconstitucional a lei federal, estadual ou
municipal, em Recurso Extraordinrio, tambm, vale para todos a partir do momento
em que o Senado Federal baixar Resoluo suspendendo a execuo de lei declara-
da inconstitucional. O Decreto no 2.346, de 10-10-97, diz que a suspenso produzir
efeitos desde a entrada em vigor da norma declarada inconstitucional.
A Receita Federal vinha interpretando que os efeitos da suspenso, por Resolu-
o do Senado, da execuo de lei declarada inconstitucional pelo STF s valem a
partir da data da Resoluo e no desde a entrada em vigor da norma declarada
inconstitucional. Com isso, decidia que os pagamentos de contribuio ao PIS feitos
na forma e na vigncia do Decreto-lei no 2.445/88 at a data da Resoluo do Senado

no constituem valores pagos indevidamente ou a maior.
O entendimento da Receita Federal no tinha sentido porque se o Senado Federal
suspendeu a execuo de lei declarada inconstitucional pelo STF, a inconstituciona-
lidade existe desde a data em que entrou em vigor a lei e no a partir da data da
Resoluo do Senado. A lei suspensa por inconstitucionalidade como se nunca
tivesse entrado em vigor.
O Decreto no 2.346, de 10-10-97, autoriza o Secretrio da Receita Federal e o
Procurador-Geral da Fazenda Nacional, relativamente aos crditos tributrios, nas
respectivas reas de competncia e com base em deciso definitiva do STF que
declare a inconstitucionalidade de lei, tratado ou ato normativo, que:
I - no sejam constitudos ou que sejam retificados ou cancelados;
II - no sejam efetivadas inscries de dbitos em dvida ativa da Unio;
III - sejam revistos os valores j inscritos, para retificao ou cancelamento da
respectiva inscrio;
IV - sejam formuladas desistncias de aes de execuo fiscal.
A Advocacia-Geral da Unio expediu a IN no 3, de 25-06-97, onde autoriza a no
propor aes e a desistir daquelas em curso, ou dos respectivos recursos, quando o
crdito atualizado for de valor igual ou inferior a R$ 1.000,00. Esse rgo expediu o
Ato Regimental no 2, de 25-06-97, que dispe sobre a edio de enunciados de Smulas
Administrativas da Advocacia-Geral da Unio. A base legal para esses dois atos admi-
nistrativos a Lei no 9.469 de 10-07-97.
Repercusso geral e recurso repetitivo. O art. 19 da Lei n 10.522, de 2002, na
redao dada pelo art. 21 da lei n 12.844, de 2013, autoriza a PGFN a no contestar,
a no interpor recurso ou a desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista
outro fundamento relevante, na hiptese de a deciso versar sobre as matrias referidas
nos incisos I a V.
O inciso IV trata de matrias decididas de modo desfavorvel Fazenda Nacional
pelo STF, em sede de julgamento realizado nos termos do art. 543-B do CPC
(repercuso geral).
O inciso V trata de matrias decididas de modo desfavorvel Fazenda Nacional pelo
STJ, em sede de julgamento realizado nos termos do art. 543-B do CPC, com exceo
daqueles que ainda possam ser objeto de apreciao pelo STF (recurso repetitivo).
O inciso II trata de matrias que, em virtude de jurisprudncia pacfica do STF e do
STJ, sejam objeto de ato declaratrio do PGFN, aprovado pelo Ministro da Fazenda.
Se a PGFN est autorizada a no contestar, a no interpor recurso ou desistir do
j interposto, est implcito que os rgos da Receita Federal e os de julgamento
administrativo devem observar o que dispem os incisos I a V do art. 19 da Lei n
10.522 de 2002. A dificuldade saber quais as decises foram proferidas como
repercusso geral e recurso repetitivo que no cabe apreciao pelo STF ou que tem
ou no embargo.
O Ministro da Fazenda aprovou o longo Parecer da PGFN/CDA/CRJ n 396, de
11-03-13 (DOU de 05-07-13), em que manda observar, na constituio e cobrana
dos crditos tributrios, as decises do STF e STJ julgados pelas regras de repercusso
geral e recurso repetitivo.
SMULAS VINCULANTES DO STF

A Lei n 11.417, de 2006, disciplinou a edio, a reviso e o cancelamento de
enunciado de smula vinculante editada pelo Supremo Tribunal Federal. O seu art. 2
dispe que o STF poder, de ofcio ou por provocao, aps reiteradas decises sobre
matria constitucional, editar enunciado de smula que, a partir de sua publicao na
imprensa oficial, ter efeito vinculante em relao aos demais rgos do Poder Judicirio
e administrao pblica direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal.
A Smula Vinculante evita a subida de milhares de Recursos Extraordinrios para
o STF mas, certamente, prejudicar o direito de pessoas fsicas ou jurdicas. O Jornal
Valor de 14-01-08 publicou matria com o ttulo STF julga em bloco e pe fim a
milhares de processos. O noticirio diz que com apenas trs julgamentos o STF resolveu
10.316 processos judiciais no ano passado.
No julgamento em bloco no examinado o direito invocado em cada RE. S
como exemplo, a Fazenda Nacional apresentou RE ao STF contra o acrdo de TRF
que mantinha a iseno da COFINS para sociedade civil de profisso regulamentada
concedida pela deciso de primeira instncia. O STF deu provimento ao RE dizendo
que a Lei ordinria n 9.430, de 1996, revogou a iseno dada pela LC n 70, de 1991.
O processo teve incio em 1995, portanto antes da Lei n 9.430, de 1996, e
questionou exclusivamente o PN n 3, de 1994, que negou iseno da COFINS para
a sociedade civil que fosse tributada com base no lucro real ou presumido. A questo
era de ilegalidade e no de inconstitucionalidade, sendo a competncia final de STJ e
no do STF. Isso demonstra que o julgamento em bloco ou a Smula Vinculante
prejudica o exerccio do Direito.
Smula vinculante n 8 (DOU de 20-06-08) O STF editou a Smula Vinculante
n 8 dizendo: so inconstitucionais o pargrafo nico do art. 5 do Decreto-lei n
1.569, de 1977, e os artigos 45 e 46 da Lei n 8.212, de 1991, que tratam de prescrio
e decadncia de crdito tributrio. A edio da Smula decorreu da deciso do Pleno
do STF sobre a questo. Os arts. 45 e 46 dispem, respectivamente:
Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus crditos extingue-
se aps 10 (dez) anos contados:
I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o crdito poderia ter
sido constitudo;
II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio
formal, a constituio de crdito anteriormente efetuada.
Pargrafo nico. A Seguridade Social nunca perde o direito de apurar e constituir
crditos provenientes de importncias descontadas dos segurados ou de terceiros
ou decorrentes da prtica de crimes previstos na alnea j do art. 95 desta lei.
Art. 46. O direito de cobrar os crditos da Seguridade Social, constitudos na
forma do artigo anterior, prescreve em 10 (dez) anos.
A Smula Vinculante n 8 aplica-se para a contribuio ao INSS, FINSOCIAL, PIS,
COFINS e CSLL. Isso porque a Receita Federal aplicava o art. 45 da Lei n 8.212, de
1991, para constituir crdito tributrio daquelas contribuies cujos fatos geradores
tinham ocorrido nos dez anos anteriores em relao data da autuao ou notificao.
MULTIPLICIDADE DE RECURSOS EM IDNTICA QUESTO

A Lei n 11.672, de 2008, acresceu o art. 543-C ao Cdigo de Processo Civil com
a seguinte redao:
Art. 543-C. Quando houver multiplicidade de recursos com fundamento em idntica
questo de direito, o recurso especial ser processada nos termos deste artigo.
1 Caber ao presidente do tribunal de origem admitir um ou mais recursos
representativos da controvrsia, os quais sero encaminhados ao Superior Tribunal
de Justia, ficando suspensos os demais recursos especiais at o pronunciamento
definitivo do Superior Tribunal de Justia.
2 No adotada a providncia descrita no 1 deste artigo, o relator no Superior
Tribunal de Justia, ao identificar que sobre a controvrsia j existe jurisprudncia
dominante ou que a matria j est afeta ao colegiado, poder determinar a
suspenso, nos tribunais de segunda instncia, dos recursos nos quais a
controvrsia esteja estabelecida.
3 O relator poder solicitar informaes, a serem prestadas no prazo de
quinze dias, aos tribunais federais ou estaduais a respeito da controvrsia.
4 O relator, conforme dispuser o regimento interno do Superior Tribunal de
Justia e considerando a relevncia da matria, poder admitir manifestao de
pessoas, rgos ou entidades com interesse na controvrsia.
5 Recebidas as informaes e, se for o caso, aps cumprido o disposto no
4 deste artigo, ter vista o Ministrio Pblico pelo prazo de quinze dias.
6 Transcorrido o prazo para o Ministrio Pblico e remetida cpia do relatrio
aos demais Ministros, o processo ser includo em pauta na seo ou na Corte
Especial, devendo ser julgado com preferncia sobre os demais feitos, ressalvados
os que envolvam ru preso e os pedidos de habeas corpus.
7 Publicado o acrdo do Superior Tribunal de Justia, os recursos especiais
sobrestados na origem:
I - tero seguimento denegado na hiptese de o acrdo recorrido coincidir
com a orientao do Superior Tribunal de Justia; ou
II - sero novamente examinados pelo tribunal de origem na hiptese de o
acrdo recorrido divergir da orientao do Superior Tribunal de Justia.
8 Na hiptese prevista no inciso II do 7 deste artigo, mantida a deciso
divergente pelo tribunal de origem, far-se- o exame de admissibilidade do recurso
especial.
9 O Superior Tribunal de Justia e os tribunais de segunda instncia
regulamentaro, no mbito de suas competncias, os procedimentos relativos ao
processamento e julgamento do recurso especial nos casos previstos neste artigo.
Pelo novo artigo, quando houver multiplicidade de recursos com fundamento em
idntica questo de direito, caber ao presidente do tribunal de origem admitir um ou
mais recursos representativos da controvrsia, os quais sero encaminhados ao
Superior Tribunal de Justia, ficando suspensos os demais recursos especiais at o
pronunciamento definitivo daquele tribunal.
Publicado o acrdo da Seo ou da Corte Especial do STJ, os recursos especiais
sobrestados na origem:
I - tero seguimento denegado na hiptese de o acrdo recorrido coincidir

com a orientao do STJ; ou
II - sero novamente examinados pelo tribunal de origem na hiptese de o
acrdo recorrido divergir da orientao do STJ. Mantida a deciso, far-se-
o exame de admissibilidade do recurso especial.
Na rea tributria, o procedimento do art. 543-C do Cdigo de Processo Civil
agilizar o julgamento dos processos de competncia em ltima instncia do STJ
mas poder criar inmeras injustias. O STF adota o critrio de repercusso geral
para subida dos processos. No caso do STF que decide muitas questes
constitucionais, no teria sentido julgar, por exemplo, todos os recursos extraordinrios
para decidir que inconstitucional o 1 do art. 3 da Lei n 9.718, de 1998, que
ampliou a base de clculo de PIS e COFINS ou que constitucional a elevao de 2%
para 3% da alquota de COFINS pelo art. 8 daquela lei.
O perigo da adoo do art. 543-C do CPC criar absurdos tributrios. Isso poder
ocorrer se os primeiros processos encaminhados ao STJ forem patrocinados por
advogados sem o conhecimento da matria. Isso porque, em todas as profisses h
bons e pssimos profissionais. O STJ atravs da Corte Especial deveria julgar pelo
menos cinco recursos especiais com diferentes argumentaes.
COISA JULGADA
O inciso XXXVI do art. 5o da Constituio dispe que a lei no prejudicar o direito
adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada. O Cdigo de Processo Civil cuida
da coisa julgada nos arts. 467 e seguintes. O art. 467 dispe que denomina-se coisa
julgada material a eficcia, que torna imutvel e indiscutvel a sentena, no mais
sujeita a recurso ordinrio ou extraordinrio. O art. 471 dispe:
Art. 471. Nenhum juiz decidir novamente as questes j decididas, relativas
mesma lide, salvo:
I - se, tratando-se de relao jurdica continuativa, sobreveio modificao no
estado de fato ou de direito; caso em que poder a parte pedir a reviso do
que foi estatudo na sentena;
II - nos demais casos prescritos em lei.
No direito civil, a reviso de coisa julgada por modificao no estado de fato ocor-
re, por exemplo, na prestao alimentcia e aluguel de imvel. A coisa julgada no
direito tributrio j foi analisada por alguns tributaristas de renome mas nem sempre
h consenso. Discute-se, por exemplo, se no mandado de segurana faz coisa julgada
ou na relao jurdica continuativa como ocorre com a maioria dos tributos os efeitos
da coisa julgada s valem para o exerccio questionado.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. 108-05.225/98 (DOU de 06-10-98) que a deciso judicial
proferida em mandado de segurana, transitada em julgado e no atacada atravs de
ao rescisria, s imutvel em relao aos fatos concretos declinados no pedido
(direito lquido e certo). Sua eficcia deve ficar restrita ao perodo de incidncia que
fundamentou a busca da tutela jurisdicional.
O acrdo prossegue dizendo que no so eternos os efeitos da deciso judicial
transitada em julgado, proferida por Tribunal Regional Federal, que afasta a incidn-
cia da Lei no 7.689/88 sob fundamento de sua inconstitucionalidade. Ainda que se
admitisse a extenso dos efeitos dos julgados nas relaes jurdicas continuadas,
esses efeitos sucumbem ante pronunciamento definitivo, e posterior do STF em sen-
tido contrrio, como tambm sobreveio alterao legislativa na norma impugnada.
Inmeras empresas no esto pagando a CSL, amparadas em deciso judicial
transitada em julgado, na maioria das vezes por perda de prazo da Unio. No h
fundamento na alegao de que houve pronunciamento definitivo e posterior do STF
em sentido contrrio porque as decises foram em recursos extraordinrios e no em
ao declaratria de constitucionalidade ou ADIn. A alterao legislativa posterior tam-
bm no fundamento porque as alteraes foram na alquota e base de clculo que
no influram na questo da constitucionalidade.
A alegao de que a eficcia da coisa julgada deve ficar restrita ao perodo de
incidncia do tributo parece tambm inaceitvel. A garantia da coisa julgada, inserta
na Constituio, serve para dar garantia estabilidade das relaes jurdicas para
que no se instaure a insegurana. Se a Unio, o Estado ou os Municpios elaboram
lei inconstitucional, no possvel que os contribuintes sejam obrigados a promover
nova ao a cada ano, ainda que sejam detentores de coisa julgada. A reparao s
pode ser feita mediante ao rescisria.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 101-92.602/99 (DOU de 26-05-99) que a deciso
transitada em julgado em ao de mandado de segurana relativa a matria fiscal no
faz coisa julgada para exerccios posteriores, eis que no pode haver coisa julgada
que alcance relaes que possam vir a surgir no futuro. Vide no mesmo sentido o ac.
no 101-92.593/99 no DOU de 29-06-99. Nas duas decises, a Unio venceu por maio-
ria de votos, sendo que no ltimo acrdo trs representantes da Fazenda foram
vencidos, inclusive o relator.
A Smula n 239 do STF diz que a deciso que declara indevida a cobrana do
imposto em determinado exerccio no faz coisa julgada em relao aos posteriores.
O STJ tem decidido que a sentena proferida em Mandado de Segurana,
desonerando o contribuinte impetrante do adimplemento de obrigao tributria pre-
vista em lei, somente surte efeitos em relao a perodo determinado, mencionado no
bojo da ao mandamental e que a declarao incidental de inconstitucionalidade da
Lei que instituiu a cobrana de tributo, proferida em sede de ao mandamental, no
integra o dispositivo da sentena, no sendo alcanada pelo efeito preclusivo da coisa
julgada (REsp n 599.764 - GO no DJU de 01-07-04).
O 1 C.C. decidiu que a sentena transitada em julgado faz lei entre as partes,
sendo seus efeitos aplicveis aos fatos futuros, enquanto no ocorrer motivo de fato
ou de direito que modifique o seu status quo. A pendncia de liquidao no tem
consequncia sobre os fatos futuros que ocorreram em decorrncia da regulao
dada relao jurdica pela sentena transitada em julgado (ac. n 101-95.507/2006
no DOU de 18-07-06).
AO RESCISRIA
O art. 485 do CPC dispe que a sentena de mrito, transitada em julgado, pode
ser rescindida quando:............ Entre os motivos que permitem propor ao rescisria
o inciso V do artigo diz violar literal disposio de lei e o inciso VII diz depois da
sentena, o autor obtiver documento novo, cuja existncia ignorava, ou de que no
pde fazer uso, capaz, por si s, de lhe assegurar pronunciamento favorvel.
A Smula 343 do STF diz que no cabe ao rescisria por ofensa a literal dispo-
sio de lei, quando a deciso rescindenda se tiver baseado em texto legal de inter-
pretao controvertida nos tribunais. A Portaria n 1.050, de 01-11-06, da PGFN dis-
pe sobre o ajuizamento de aes rescisrias no mbito desse rgo.
A Smula n 401 do STJ diz que o prazo decadencial da ao rescisria s se
inicia quando no for cabvel qualquer recurso do ltimo pronunciamento judicial.
DISPENSA DE RECURSOS EM AES JUDICIAIS

11.033, de 2004, autoriza a PGFN a no contestar, a no interpor recurso ou a desistir
do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hip-
tese de a deciso versar sobre:
I - matrias de que trata o art. 18;
II - matrias que, em virtude de jurisprudncia pacfica do STF, ou do STJ, sejam
objeto de ato declaratrio do PGFN, aprovado pelo Ministro da Fazenda.
As novas redaes dos 4 e 5 daquele art. 19 dispem que a Receita Federal
no constituir os crditos tributrios relativos s matrias de que trata o inciso II do
caput deste artigo. Na hiptese de crditos tributrios j constitudos, a autoridade
lanadora dever rever de ofcio o lanamento, para efeito de alterar total ou parcial-
mente o crdito tributrio, conforme o caso.
IMUNIDADE
Sociedades de economia mista. Em 2015 estava em andamento o julgamento
do RE 600867/SP, de interesse da Sabesp, pleiteando a imunidade de IPTU, com seis
votos contrrios e um a favor, ou seja, a maioria do STF contrrio imunidade.
A Sabesp uma sociedade de economia mista com aes negociadas na bolsa
de valores. Ainda que fosse sociedade de economia mista de capital fechado, a
imunidade seria absurda porque seria estendida para participantes de capital de
empresas privadas e pessoas fsicas.
Imunidade de livro em CD. A ementa da Soluo de Consulta n 42 da 10 RF
(DOU de 04-05-06) diz o seguinte: a imunidade prevista no art. 150, VI, d, da Cons-
tituio Federal no se aplica aos CDs e fitas cassetes, ainda que gravados com
elementos culturais ou educacionais, com contedo anlogo ou mesmo idntico ao
de livros impressos.
Aquele dispositivo constitucional dispe que sem prejuzo de outras garantias as-
seguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios instituir impostos sobre livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua
impresso.
No RE 432.195-5 (DJU de 11-11-05) foi dado provimento ao recurso da Unio
contra uma editora dizendo: invivel, portanto, estender a referida imunidade CD-
ROMs, conforme pretende a impetrante, ora recorrida. O processo cuidou da tributa-

o de CD-ROM como insumo, isto , CD-ROM adquirida como matria-prima para
gravao. Na deciso esto citados vrios julgados, todos de insumos para confec-
o de livros e jornais.
No RE 341.989-7 (DJU de 06-09-05) foi dado provimento ao recurso da Unio contra
uma livraria dizendo: invivel, portanto, estender a referida imunidade CD-ROMs,
conforme pretende a impetrante, ora recorrida. Nesta deciso foi transcrito tudo que foi
dito na deciso do RE 432.195-5, inclusive citao de julgados anteriores, quando os
dois processos envolveram matrias totalmente distintas porque um tratou de imunidade
ou no de CD-ROM no gravado como insumo enquanto o outro cuidou de CD-ROM
gravado com contedo de livro tcnico de informtica. O problema da justia no Brasil
no s de morosidade mas tambm de qualidade como mostra aquela deciso.
No RE 453.670-6 (DJU de 10-08-05) em que uma distribuidora de livros teve ganho
de causa contra um municpio est dito: a razo de ser da imunidade prevista no texto
constitucional, e nada surge sem uma causa, uma razo suficiente, uma necessidade,
est no interesse da sociedade em ver afastados procedimentos, ainda que normatizados,
capazes de inibir a produo material e intelectual de livros, jornais e peridicos.
Se a Constituio deu imunidade tributria para livros, jornais e peridicos, visan-
do incentivar a divulgao de conhecimentos tcnicos ou cultura geral, no tem sen-
tido dizer que livro impresso em papel tem imunidade mas o mesmo livro contido em
CD-ROM ou outro meio digital ou magntico no tem imunidade. A Constituio no
faz tal distino.
A ementa da Soluo de Consulta COSIT n 51 (DOU de 10-03-14), que tem efeito
de ato normativo, diz: imunidade tributria de livros, jornais, peridicos e do papel
destinado sua impresso - Inaplicabilidade s publicaes em meio eletrnico ou
digital.
lbuns de figurinhas e respectivos cromos adesivos. Com aprovao do Pa-
recer pelo Ministro da Fazenda, (DOU de 27-02-13), o AD n 6 (DOU de 01-03-13) da
PGFN dispensa a apresentao de contestao ou recursos e autoriza a desistncia
dos j interpostos nas aes judiciais que fixam o entendimento de que a imunidade
tributria prevista no art. 150, VI, d, da CF alcana os lbuns de figurinhas e respec-
tivos cromos adesivos.
CONSTITUCIONALIDADE
Quando uma lei ou artigo de lei declarado inconstitucional pelo STF em Ao
Direta de Inconstitucionalidade ADIn, a deciso vale para todos. A inconstituciona-
lidade decidida pelo STF em Recurso Extraordinrio s vale para a parte integrante
do processo mas, com base na deciso do STF, se o Senado Federal baixar Resolu-
o suspendendo a lei ou artigo de lei, os efeitos da Resoluo valem para todos.
A Lei no 9.868, de 10-11-99, regulou o processo e o julgamento da Ao Direta de
Inconstitucionalidade ADIn perante o STF. O Decreto no 2.346, de 10-10-97, conso-
lidou as normas de procedimentos a serem observados pela Administrao Pblica
Federal em razo de decises judiciais que teve um artigo acrescido pelo Decreto no
3.001 de 26-03-99.
A EC n 45 (DOU de 31-12-04) acresceu o art. 103-A CF dispondo que o STF
poder, de ofcio ou por provocao, mediante deciso de dois teros dos seus mem-
bros, aps reiteradas decises sobre matria constitucional, aprovar smula que, a
partir de sua publicao na imprensa oficial, ter efeito vinculante em relao aos
demais rgos do Poder Judicirio e administrao pblica direta e indireta, nas
esferas federal, estadual e municipal, bem como proceder sua reviso ou cancela-
mento, na forma estabelecida em lei.
O art. 77 da Lei no 9.430/96 dispe que fica o Poder Executivo autorizado a disci-
plinar as hipteses em que a administrao tributria federal, relativamente aos crdi-
tos tributrios baseados em dispositivo declarado inconstitucional por deciso defini-
tiva do Supremo Tribunal Federal, possa:
I - abster-se de constitu-los;
II - retificar o seu valor ou declar-los extintos, de ofcio, quando houverem sido
constitudos anteriormente, ainda que inscritos em dvida ativa;
III - formular desistncia de aes de execuo fiscal j ajuizada, bem como
deixar de interpor recursos de decises judiciais.
Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas fiscais tm por
finalidade interpretar a lei ou o regulamento no mbito das reparties fiscais. Destarte,
se essa interpretao discrepa da lei ou do regulamento, a questo de ilegalidade e
no de inconstitucionalidade. Esse ato normativo no est sujeito ao controle de
constitucionalidade em abstrato. Ao direta de inconstitucionalidade no conhecida.
Este foi o Acrdo unnime do STF-Pleno (DJU de 14-09-90, p. 9.423).
O STF no conheceu da ao direta de inconstitucionalidade de Instruo Normativa
da Receita Federal e de decreto do Poder Executivo por se tratarem de questes de
ilegalidade e no de inconstitucionalidade (ADIn 5316/6 no DJU de 03-04-92 e ADIn
5898/6 no DJU de 18-10-91).
O DOU de 11-12-02 publicou a deciso do STF na ADIn n 1.088-3 que julgou
procedente a ao contra a Portaria n 368, de 17-08-93, editada pelo Presidente do
Tribunal de Justia do Estado do Piau. No ms de dezembro de 2002, o STF conhe-
ceu da ADIn e dedidiu pela inconstitucionalidade de um pargrafo de artigo do Decre-
to de indulto de presos. No caso da Portaria havia outros meios jurdicos porque a
questo envolvia interesses dos servidores da Justia estadual. Isso prova que nem
sempre vlido o entendimento de que no cabe ADIn contra ato administrativo ou
decreto do poder executivo.
A lei ordinria que dispe a respeito de matria reservada lei complemetar usur-
pa competncia fixada na CF, incidindo no vcio de inconstitucionalidade; o CTN, na
parte em que dispe sobre normas gerais, embora lei ordinria, cumpre funo de lei
complementar, conforme iterativos pronunciamentos do STF (REsp 130.905-PR do
STJ no DJU de 18-08-97). Nesse processo questionou-se a lei que contrariou o art. 43
do CTN, tendo decidido tratar-se de questo de inconstitucionalidade de lei ordinria.
O STF tem, reiteradamente, decidido que no cabe ao direta de inconsti-
tucionalidade questionando lei j revogada. Na ementa da deciso em ADIn no 649-5
(medida liminar), publicada no DJU de 23-09-94, est dito que o objeto da ao direta
prevista no art. 102, I, a e 103 da CF a declarao de inconstitucionalidade, de lei ou
ato normativo em tese, logo o interesse de agir s existe se eles estiverem em vigor.
O STJ decidiu que se o dispositivo legal tido como violado no passa de mera repro-
duo de norma constitucional, que o absorve totalmente, do STF a competncia exclu-

siva para dispor sobre a temtica controvertida (REsp 8.096-SP no DJU de 13-10-92).
O STF rejeitou embargos do contribuinte no RE 0117689/210 (DJU de 27-03-92)
pela ausncia de prequestionamento da matria constitucional. O prequestionamento
da matria essencial tanto na via administrativa como na judicial.
A Lei n 11.418, de 2006, acrescentou o art. 543-A ao Cdigo de Processo Civil
dispondo que o STF, em deciso irrecorrvel, no conhecer do recurso extraordin-
rio, quando a questo constitucional nele versada no oferecer repercusso geral.
Para efeito da repercusso geral, ser considerada a existncia, ou no, de questes
relevantes do ponto de vista econmico, poltico, social ou jurdico, que ultrapassem
os interesses subjetivos da causa.
Como o STF no julgar todos os recursos extraordinrios com questo constitu-
cional, o recorrente dever demonstrar, em preliminar do recurso, para apreciao do
STF, a existncia da repercusso geral.
Smula CARF n 2 no DOU de 23-12-10: O CARF no competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributria.
LEI SUSPENSA POR RESOLUO DO SENADO FEDERAL

O art. 52 da Constituio dispe que compete privativamente ao Senado Federal
suspender a execuo, no todo ou em parte, de lei declarada inconstitucional por
deciso definitiva do STF. H divergncia de entendimento entre os autores de livros
quanto aos efeitos da Resoluo do Senado Federal, ou seja, uns entendendo que
produz efeitos a partir da data da Resoluo enquanto outros dizem produzir efeitos
desde a data da vigncia da norma declarada inconstitucional.
O Decreto no 2.346, de 10-10-97, dispe que produzir efeitos desde a entrada em
vigor da norma declarada inconstitucional pelo STF, em ao direta, como a Resolu-
o do Senado Federal que suspende a execuo de lei ou ato normativo, que tenha
sua inconstitucionalidade proferida, incidentalmente, pelo STF.
O DOU de 09-04-98 publicou o Parecer no 437/98 da Procuradoria-Geral da Fa-
zenda Nacional que analisou vrios aspectos da contribuio para o PIS/PASEP em
decorrncia da declarao de inconstitucionalidade do STF e da Resoluo no 49/95
do Senado Federal que suspendeu a execuo dos Decretos-lei nos 2.445/88 e 2.449/
88. Em relao aos efeitos da Resoluo do Senado Federal, o Parecer cita obras de
vrios autores, uns propugnando pelo efeito ex-nunc e outros pelo efeito ex-tunc.
Pelo primeiro a Resoluo s produz efeitos a partir de sua edio enquanto pela
segunda doutrina os efeitos retroagem data da edio da lei suspensa por
inconstitucionalidade.
O Parecer afirma que no mbito interno da Administrao Pblica Federal, a
polmica tornou-se descabida e impertinente enquanto vigir o Decreto no 2.346/97,
editado pelo Chefe do Poder Executivo, no uso das suas atribuies constitucionais
(CF art. 84, incisos IV e VI). No cabe mais saber qual a linha interpretativa possui
maior, ou menor, rigor cientfico. A verdade inexorvel : o Decreto presidencial ado-
tou a tese do efeito ex-tunc e isto basta.
Na concluso, o Parecer diz que a Resoluo no 49/95 do Senado Federal sus-
pendeu integralmente a execuo dos Decretos-leis nos 2.445 e 2.449 de 1988, por-
tanto, alcanou tanto o PIS quanto o PASEP. O Decreto no 2.346, de 1997, imps, com
fora vinculante para a Administrao Pblica Federal, o efeito ex-tunc ao ato do
Senado Federal que suspendeu a execuo de lei ou ato normativo declarado
inconstitucional pelo STF ( 2o do art. 1o c/c 1o do mesmo artigo).
LEGITIMIDADE ATIVA E PASSIVA

Discute-se muito em processos judiciais, envolvendo tanto os tributos federais
como estaduais, a falta de legitimidade ativa do contribuinte substitudo. O equvoco
dar o mesmo tratamento a todas as substituies tributrias quando h duas substitui-
es nitidamente diferentes. Tomemos, como exemplo, as substituies tributrias da
contribuio ao PIS incidente sobre cigarros e combustveis automotores das leis nos
9.715/98 e 9.718/98.
A contribuio ao PIS sobre cigarros paga exclusivamente pelo fabricante que cal-
cula sobre uma base maior. O fabricante cobra do comerciante varejista somente o preo
da mercadoria. O valor da contribuio poder ou no estar embutido no preo da merca-
doria. Neste caso o comerciante varejista no tem legitimidade ativa porque no poder
provar que est pagando a contribuio ao PIS ou que est suportando o seu nus.
A contribuio para o PIS/PASEP e COFINS sobre combustveis, at a vigncia da Lei
o
n 9.990/00, era diferente porque o distribuidor aplicava a alquota sobre duas bases de
clculo, ou seja, uma base de clculo sobre seu faturamento e outra sobre o provvel
preo de venda do comerciante varejista. A contribuio calculada sobre a segunda base
era cobrada do comerciante varejista. Este tinha perfeita legitimidade ativa porque era
contribuinte da contribuio. No se tratava de substituio tributria propriamente dita.
A partir da Lei no 9.990/00, o comerciante varejista deixou de ser contribuinte de PIS
e COFINS em relao aos combustveis porque as alquotas foram reduzidas a zero. As
contribuies sobre combustveis derivados de petrleo so devidas pelas refinarias
com alquotas maiores, levando em considerao as operaes subseqentes.
O STJ decidiu no REsp 140.204/PR (DJU de 14-12-98) que a COFINS devida
pelos distribuidores de derivados de petrleo e lcool etlico hidratado para fins carbu-
rantes, a ttulo de substituio dos comerciantes varejistas. O substituto tributrio, em
sofrendo o nus da imposio fiscal, tem interesse de agir e legitimidade ad causam
para discutir judicialmente a exigncia tributria que sobre ele recai.
O STJ decidiu no REsp no 84.953/SP (DJU de 30-09-96) que o responsvel tribu-
trio sendo sujeito passivo, tem legitimidade para repetir o tributo indevidamente pago
(CTN, arts. 121, 165 e 166). O processo envolveu a repetio do adicional estadual do
imposto de renda. O Tribunal de Justia do Estado de So Paulo decidiu pela carncia
da ao porque a autora efetuou os recolhimentos como responsvel tributria.
O STF decidiu no Agravo no RE n 248.191-2/SP (DJU de 23-10-02) que o Minis-
trio Pblico no tem legitimidade para aforar ao civil pblica para o fim de impug-
nar a cobrana de tributos ou para pleitear a sua restituio. que, tratando-se de
tributos, no h, entre o sujeito ativo (poder pblico) e o sujeito passivo (contribuinte)
relao de consumo, nem seria possvel identificar o direito do contribuinte com inte-
resses sociais e individuais indisponveis (CF, art. 127).
O 3 C.C., pelo ac. n 301-30.952/2003 (DOU de 06-08-04), declarou a nulidade do
auto de infrao lavrado contra a Justia Federal de primeira instncia dizendo que no
subsiste o lanamento e a exigncia formulada pela Fazenda Nacional contra a Justia

Federal de primeira instncia, por serem ambas instituies da prpria Unio Federal,
por se tratar de dvida passiva da Unio, no sujeita a inscrio na dvida ativa por estar
configurada a confuso, prevista no art. 1.049 do Cdigo Civil de 1916.
Responsabilidade dos scios, ex-scios ou diretores. Quando a fiscalizao
apura atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou
estatuto, no lanamento de ofcio inclui o nome dos responsveis solidrios de que
trata o art. 135 do CTN.
O 1 C.C. decidiu que compete exclusivamente PFN, nos casos da responsa-
bilidade prevista nos arts. 128 a 138 do CTN, imputar a responsabilidade pelo crdito
tributrio a terceiro, no bojo da cobrana executiva. A imputao de responsabilidade
efetuada pela fiscalizao nula por sua incompetncia para praticar tal ato (ac. n
101-96.739/2008 no DOU de 28-01-09).
O acerto est com os dois votos vencidos. O acerto est, tambm, com o ac. n
105-17.372/2008 (DOU de 09-03-09) que anulou a deciso de primeira instncia,
dizendo que no conhecer os argumentos expendidos pelos indicados no auto para
compor o plo passivo da obrigao tributria constitui evidncia, cerceamento do
direito de defesa. No mesmo sentido o ac. n 107-09.556/2008 no DOU de 24-03-09.
Se o ato de incluir o scio ou administrador como responsvel solidrio no fosse
na lavratura do auto de infrao e notificao fiscal, vrias consequncias poderiam
advir. A constatao da prtica de ilcitos de que trata o art. 135 do CTN cabe
fiscalizao. Como a fiscalizao ocorre aps decorridos trs ou quatro anos aps a
ocorrncia do fato gerador e o julgamento da impugnao e do recurso pode levar
vrios anos, a incluso do responsvel solidrio somente na execuo poder ser
alegada a decadncia. Poder ser alegado o cerceamento do direito de defesa porque
no teve oportunidade de defesa na fase administrativa.
O nus da prova de que o scio ou o administrador praticou atos ilcitos de que
trata o art. 135 do CTN sempre do fisco. O acusado no tem obrigao de fazer
prova negativa. Estranhamente o STJ em alguns julgados tem transferido o nus da
prova negativa para o acusado.
PROCESSO REFLEXO OU DECORRENTE

O processo reflexo ou decorrente o formado em razo de outro dito matriz ou
principal. Assim, se o fisco apurava o ilcito da distribuio disfarada de lucros na
pessoa jurdica, ser formado processo para cobrana do imposto de renda da pessoa
fsica beneficiria da distribuio. Trata-se de processo reflexo porque sem a existn-
cia do processo contra a empresa no poderia existir processo contra a pessoa fsica.
A fiscalizao da Receita Federal e o 1o Conselho de Contribuintes, todavia, gene-
ralizaram o uso do termo processo reflexo para todas as situaes em que mais de
um tributo lanado com base nos mesmos elementos de prova do ilcito fiscal mas
que na realidade no se trata de processo reflexo mas sim de prova emprestada.
Assim, a omisso de receita na empresa pode gerar processos para cobrana do
imposto de renda sobre o lucro real, da contribuio social sobre o lucro, de COFINS
e de PIS. Nenhum desses processos tm de reflexo.
Duas leis reduziram drasticamente os processos reflexos. A primeira reduo veio
com a Lei no 8.748/93 que manda formar um s processo contendo todas as notifica-
es de lanamento e autos de infrao quando, na apurao dos fatos, for verificada
a prtica de infraes a dispositivos relativos a um imposto, que impliquem a exign-
cia de outros tributos e a comprovao dos ilcitos depender dos mesmos elementos
de prova. A segunda reduo veio com a Lei no 9.249/95 que concedeu iseno do
imposto de renda na distribuio de lucros apurados a partir de 01-01-96.
Tratando-se de tributao reflexa, o julgamento do processo principal faz coisa
julgada no processo decorrente, no mesmo grau de jurisdio, ante a ntima relao
de causa e efeito existente entre ambos, assim decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-77.120/
87 (DOU de 13-05-87). Vide ainda os ac. nos 101-77.131/87 (DOU de 13-05-87) e 101-
77.064/87 (DOU de 11-03-87) no mesmo sentido.
O 1o C.C. decidiu no Ac. no 103-07.880/87 (DOU de 19-05-87) que no nulo o lana-
mento reflexo efetuado enquanto no julgado definitivamente na esfera administrativa o
lanamento principal. O lanamento contemporneo ao da pessoa jurdica impe-se por
dever funcional, na preservao do crdito tributrio contra os efeitos da decadncia.
Nem sempre o cancelamento do crdito tributrio constitudo no processo princi-
pal implica o conseqente cancelamento do lanamento tributrio no processo refle-
xo. Assim, por exemplo, no julgamento da impugnao ou recurso foi confirmada a
infrao fiscal relativa omisso de receita apurada pela fiscalizao, mas o montan-
te da receita omitido foi compensado com prejuzo fiscal compensvel. Nesta hipte-
se o processo reflexo ser mantido para exigir a COFINS, PIS e CSL.
Quando a fiscalizao constata omisso de receita e procede ao lanamento do im-
posto de renda sobre o lucro, do IPI ou contribuio para o PIS ou FINSOCIAL, o 2o C.C.
tem decidido que nenhum desses processos reflexo de outro, ac. nos 201-65.770/89
(DOU de 09-08-91), 201-66.802/90, 201-66.803/90 e 201-66.837/91 (DOU de 30-10-91).
O 1o C.C. no tem o mesmo entendimento. Pelo ac. no 102-23.937/89 (DOU de 18-
04-91) ficou decidido que tratando-se de lanamento decorrente de autuaes feitas
na rea do IPI, as decises proferidas nos processos matrizes so aplicveis ao julga-
mento deste processo, devido relao de causa e efetivo que vincula este queles.
As decises do 2o C.C. so corretas porque nenhum daqueles processos reflexo
de outro. Processo reflexo aquele que decorre de outro e no pode ser decidido antes
do julgamento do processo principal. Isso no ocorre quando a mesma omisso de
receita faz surgir o lanamento de imposto de renda e IPI ou contribuio para o PIS.
Qualquer um desses processos poder ser julgado antes da deciso em outro processo.
O 1o C.C. decidiu que no produz os efeitos prprios da resjudicata a coisa julgada
formal. Assim, no apreciado o mrito no processo principal, por ocorrncia de revelia,
nada obsta que nos processos decorrentes, normalmente contestados, venha a ser
apreciada a matria de fato, atendendo-se a que so autnomos os processos e,
ainda diversos os sujeitos passivos (Ac. nos 104-12.226/95 no DOU de 30-09-96 e
104-11.296/94 no DOU de 07-10-96).
PRAZOS
Os prazos fixados na legislao tributria sero contnuos, excluindo-se na sua
contagem o dia de incio e incluindo-se o de vencimento. Os prazos s se iniciam ou
vencem em dia de expediente normal da repartio em que corra o processo ou deva
ser praticado o ato, dispe o art. 210 do Cdigo Tributrio Nacional.

Assim, por exemplo, se o contribuinte for intimado numa sexta-feira, dia til, a
contagem do prazo comear na segunda-feira se recair em dia til. A sexta-feira,
apesar de ser dia til, ser excluda na contagem do prazo por ser dia de incio.
Contribuinte cientificado em um sbado, dia sem expediente em repartio fiscal:
a contagem do prazo s se inicia na tera-feira seguinte, porque o dia de incio foi a
segunda-feira (dia de expediente normal) e est excludo da contagem, decidiu a
Cmara Superior de Recursos Fiscais no Ac. CSRF/03-01.560/89 (DOU de 04-06-90)
ao reformar Acrdo da 3a Cmara do 3o C.C.
Para efeito de impugnao ou recurso, a intimao considera-se feita em:
I - na data da cincia do intimado ou da declarao de quem fizer a intimao,
se pessoal;
II - na data do recebimento, por via postal ou telegrfica, se a data for omitida,
15 dias aps a entrega da intimao agncia postal-telegrfica;
III - 30 dias aps a publicao ou a afixao do edital, se este for o meio utilizado.
Havia muita divergncia de entendimento nos Conselhos de Contribuintes quanto
data da efetiva entrega da impugnao ou recurso ao rgo da Receita Federal,
quando o sujeito passivo, valendo-se da faculdade prevista na Portaria n 12, de 12-
04-82, do Ministro Extraordinrio da Desburocratizao, utilizava a via postal para
assegurar o seu direito. Algumas decises consideravam como data da efetiva entre-
ga a data de recebimento pelo rgo da Receita Federal, enquanto outras considera-
vam a data da postagem na EBCT.
O ADN no 19, de 26-05-97, ps fim divergncia ao definir que ser considerada
como data da entrega, no exame da tempestividade do pedido, a data da respectiva
postagem constante do AR. O ato normativo manda anexar ao processo a cpia do
AR ou o envelope com o carimbo da postagem.
Os prazos para interposio de impugnao ou recurso voluntrio esto discipli-
nados pelo Decreto no 70.235/72, alterado pela Lei no 8.748/93, que regula o processo
fiscal administrativo na esfera federal. Vide itens prprios neste captulo.
bastante comum o contribuinte s ter vista do processo fiscal aps decorridos
cinco ou seis dias da data da lavratura do auto de infrao e notificao fiscal. Isso
ocorre quando o auto entregue pelo fiscal num rgo e a vista ocorre na agncia da
Receita Federal, muitas vezes em cidades diferentes.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-84.223/92 (DOU de 16-05-94) que no tem incio
o prazo para impugnao enquanto perdurar obstculo defesa da parte, tendo em
vista o princpio da utilidade dos prazos processuais.
Suspende-se o prazo de 30 dias para apresentao de impugnao previsto no
art. 15 do Decreto no 70.235/72 quando a ocorrncia de fato alheio vontade da
impugnante (greve dos funcionrios da Receita Federal) impossibilite o exerccio do
direito ampla defesa da autuada (Ac. no 108-04.659/97 no DOU de 26-03-98).
DECADNCIA PARA LANAR IMPOSTOS E CONTRIBUIES

Os prazos para a Fazenda Pblica constituir os crditos tributrios esto previstos
nos arts. 150 e 173 do CTN, respectivamente, redigidos:
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente
a homologa.
1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue
o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao do lanamento.
2 No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores
homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino
total ou parcial do crdito.
3 Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm, considerados na
apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade,
ou sua graduao. .
4 Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de cinco anos, a contar da
ocorrncia do fato gerador, expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente
extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-
se aps 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia
ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio
formal, o lanamento anteriormente efetuado.
Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente
com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada
a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer
medida preparatria indispensvel ao lanamento.
O RIR de 1999 transcreve, no 2 do seu art. 898, o art. 29 da Lei n 2.862, de
1956, dispondo:
2 A faculdade de proceder a novo lanamento ou a lanamento suplementar,
reviso do lanamento e ao exame nos livros e documentos dos contribuintes,
para os fins deste artigo, decai no prazo de cinco anos, contados da notificao do
lanamento primitivo.
Quando, em 1992, foi institudo o regime de apurao do lucro real mensal, o 1
C.C. firmou pacfica jurisprudncia de que o direito de a Fazenda Nacional constituir
crditos tributrios relativos ao imposto de renda das pessoas jurdicas extingue-se
aps cinco anos contados do encerramento de cada perodo mensal, nos termos do
4 do art. 150 do CTN.
No Simples Nacional o fato gerador ocorre mensalmente, enquanto no lucro
presumido e no lucro real trimestral, o fato gerador ocorre trimestralmente. Com isso,
no existindo dolo ou fraude, no Simples Nacional, o prazo decadencial de cinco anos
contado a partir do encerramento de cada perodo mensal (ac. n 107-09.407/2008
no DOU de 03-11-08). No lucro presumido o prazo conta-se a partir de cada
encerramento do trimestre (ac. n 101-95.310/2005 no DOU de 18-05-06).
Todo estudante de Direito aprende na faculdade que o prazo decadencial no se
interrompe e nem se suspende. A postergao do incio da contagem do prazo

decadencial poder ocorrer porque o art. 173 do CTN dispe que o direito de a Fazen-
da Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps cinco anos, contados do
primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetu-
ado. Nem sempre, todavia, possvel efetuar os lanamentos nos prazos previstos na
legislao porque h causas impeditivas.
O Decreto no 70.235/72, que dispe sobre o Processo Administrativo Fiscal, em
seu art. 48, veda qualquer procedimento fiscal na pendncia de consulta escrita, rela-
tivamente a espcie consultada. Nesta hiptese, o prazo decadencial de cinco anos
tem incio aps o trigsimo dia da soluo da consulta. Vide os ac. nos 103-07.271/86
(DOU de 05-04-88) e 201-71.183/97 (DOU de 28-04-98).
A outra causa impeditiva de o Fisco efetuar o lanamento ocorre quando, rara-
mente, o juiz decide no processo que o Fisco se abstenha de qualquer procedimento,
inclusive o de efetuar o lanamento fiscal. Nesta hiptese, o prazo decadencial no
tem curso. Se a ao judicial posterior ao incio da contagem do prazo decadencial,
o prazo fica interrompido. A CSRF decidiu pelo ac. no 01-02.403/98 (DOU de 31-03-
99) que o prazo de decadncia tem incio no momento em que inexiste impedimento
constituio do crdito tributrio.
A CSRF decidiu que a concesso de liminar em mandado de segurana, impedindo
a ao fiscalizadora em sentido amplo, enquanto no cassada, representa obstculo
judicial formalizao do lanamento e suspende a fluncia do prazo de decadncia
previsto no CTN (ac. n 01-03.279/2001 no DOU de 06-08-03). Foi citado como base
legal o art. 23 da Lei n 3.470/58.
O art. 23 da Lei no 3.470, de 28-11-58, dispe que no correro os prazos estabeleci-
dos em lei para o lanamento ou a cobrana do imposto de renda, a reviso da declarao
e o exame da escriturao do contribuinte ou da fonte pagadora do rendimento, at deciso
final na esfera judiciria, nos casos em que a ao das reparties do imposto de renda
for suspensa por medida judicial contra a Fazenda Nacional (art. 903 do RIR/99).
O 1o C.C., todavia, decidiu pelo ac. no 108-06.595/01 (DOU de 03-10-01) que o
prazo decadencial no se interrompe nem se suspende, e seu transcurso extingue de
maneira inexorvel o direito de a Fazenda Nacional constituir o crdito tributrio. O art.
23 da Lei no 3.470/58 no tem vigncia aps a edio do CTN, que disciplinou por
inteiro a matria relativa a decadncia e prescrio. Preliminar acolhida.
O art. 23 da Lei no 3.470/58 no incompatvel com o art. 173 do CTN, porque este
dispe que o direito de a fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se
aps cinco anos, contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o
lanamento poderia ter sido efetuado. Ora, se o lanamento est impedido de ser
efetuado por ordem judicial, o lanamento no est em condies de ser efetuado na
forma do inciso I do art. 173 do CTN. O impedimento de efetuar o lanamento ocorre,
tambm, na existncia de consulta formulada. Neste caso, a jurisprudncia pacfica
de que no corre o prazo decadencial.
Na maioria dos casos, a deciso judicial no impede a formalizao do lanamento
para constituio de crdito tributrio. Nesta hiptese, o prazo decadencial de cinco anos
est em curso. A PGFN expediu o Parecer no 743/88 (DOU de 14-10-88), que cuida da
medida liminar em mandado de segurana, dizendo nos itens 14 a 16 o seguinte:
No constitudo o crdito tributrio, haver a autoridade fiscal que preservar a
obrigao tributria do efeito decadencial, incumbe-lhe, como dever a diligncia no

trato da coisa pblica, constituir o crdito tributrio pelo lanamento. Essa medida se
impe, pela falta de outro meio que possa evitar a decadncia do direito da Fazenda
Nacional. Ressalte-se que a autoridade fiscal em seguida constituio do crdito
tributrio, dever d-lo como suspenso, em razo da concesso da medida liminar.
Uma vez constitudo o crdito tributrio atravs do lanamento no h mais que
falar em decadncia, ainda que o julgamento da impugnao ou recurso demore dez
anos. O prazo prescricional, tambm, no est em curso porque a exigibilidade do
crdito tributrio est suspensa na forma do art. 151 do CTN. De longa data, o 1o C.C.
vem decidindo que a prescrio intercorrente no se configura no curso do processo
administrativo fiscal, posto que a impugnao suspende a exigibilidade do crdito
tributrio, ex vi do disposto no art. 151, inciso III, do CTN (ac. no 101-77.511/88 no
DOU de 12-04-88). O extinto TFR tinha a Smula no 153 com o seguinte enunciado:
Constitudo, no quinqnio, atravs de auto de infrao ou notificao de lana-
mento, o crdito tributrio, no h falar em decadncia, fluindo, a partir da em
princpio, o prazo prescricional, que, todavia, fica suspenso, at que sejam decidi-
dos os recursos administrativos.
A decadncia dever ser declarada de ofcio por quem tomar conhecimento porque
inexiste crdito tributrio constitudo. Nos Conselhos de Contribuintes comum aquela
declarao. O contribuinte que paga um valor lanado aps o prazo decadencial tem
direito a restituio, independente de qualquer prova de que o pagamento no era devido.
O art. 173 do CTN dispe que o direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito
tributrio extingue-se aps cinco anos contados da data em que se torna definitiva a
deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado.
Uma das hipteses de nulidade por vcio formal ocorreu em grande nmero nos lan-
amentos eletrnicos em que no houve identificao do nome e matrcula da autori-
dade lanadora.
Quando o vcio no formal, mas de essncia, no h reabertura do prazo de cinco
anos para novo lanamento. O vcio de essncia ocorre, por exemplo, quando h erro
de sujeito passivo, isto , o lanamento foi efetuado em nome da incorporada em vez da
incorporadora.
smula diz: caracterizada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao, a contagem do
prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN. A smula no esclarece se
no ocorrendo dolo, fraude ou simulao inaplicvel o inciso I do art. 173 nos tributos
de lanamentos por homologao. Isso porque o CARF tem decidido que no havendo
pagamento o prazo decadencial sempre contado na forma daquele artigo.
Lanamento por homologao ou declarao. A maioria dos tributos federais,
como IRPJ, CSLL, PIS, COFINS, IPI etc., est no regime de lanamento por homolo-
gao do art. 150 do CTN. Por muitos anos, as diversas Cmaras do 1 C.C. no
tinham entendimento pacificado quanto ao prazo decadencial para constituir o crdito
tributrio de IRPJ, ora aplicando o 4 do art. 150, ora o art. 173 do CTN.
A divergncia de entendimento continua no CARF, com aumento de conselheiros
que mandam aplicar o art. 173, inciso I, do CTN, independente de dolo ou fraude,
quando no ocorreu pagamento antecipado (ac. 1401-00.380 no DOU de 25-04-11,

1402-00.416 no DOU de 16-05-11, 1801-00.272 no DOU de 22-02-11, 2302-00.216
no DOU de 21-02-11 etc.).
Inmeros acrdos do CARF tm decidido que o que determina a natureza do
lanamento, se por homologao ou declarao, a legislao especfica do tributo,
e no a circunstncia de ter ou no havido pagamento. Nos tributos sujeitos a
lanamento por homologao, no sendo caso de dolo, fraude ou simulao, o termo
inicial para contagem do prazo de decadncia a data da ocorrncia do fato gerador
(ac. 1102-00.368 no DOU de 02-09-11,9101-00.025 e 9101-00.029 no DOU de 11-10-
11, 1102-00.326 e 1102-00.354 no DOU de 14-10-11).
Se o lanamento por homologao do art. 150 do CTN tem aplicao somente
para homologar o pagamento efetuado, em todo lanamento de ofcio seria aplicvel
o prazo decadencial do art. 173 do CTN. No tem sentido aplicar o art. 150 para o
IRPJ e a CSLL declarados e pagos e aplicar o art. 173 para cobrana de ofcio da
diferena daqueles tributos.
Smula 555 do STJ. Essa smula diz que quando no houver declarao do
dbito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crdito tributrio conta-
se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislao
atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da
autoridade administrativa.
A redao da smula confusa mas est adotando o entendimento de que na
falta de antecipao do tributo, no regime de lanamento por homologao, o prazo
decadencial rege-se pelo art. 173, I, do CTN.
Prazo decadencial das contribuies. A fiscalizao da Receita Federal vinha
constituindo os crditos tributrios de CSLL, PIS e COFINS, considerando o prazo
decadencial de dez anos na forma do art. 45 da lei n 8.212, de 1991. O 1 C.C. e a 1
Cmara da CSRF vinha decidindo pacificamente dizendo que o prazo decadencial
para constituir os crditos tributrios de CSLL, PIS e COFINS de cinco anos na
forma do 4 do art. 150 do CTN. O 2 C.C. e a 2 Cmara da CSRF, na maioria das
decises, aplicavam o prazo decadencial de dez anos de que trata o art. 45 da Lei n
8.212, de 1991.
O STF editou a Smula Vinculante n 8 dizendo que so inconstitucionais o
pargrafo nico do art. 5 do Decreto n 1.569, de 1977, e os artigos 45 e 46 da Lei n
8.212, de 1991, que tratam de prescrio e decadncia de crdito tributrio. A edio
da Smula decorreu da deciso do Pleno do STF sobre a questo.
O art. 2 da Lei n 11.417, de 2006, dispe que a partir de sua publicao na imprensa
oficial, a Smula ter efeito vinculante em relao aos demais rgos do Poder Judicirio
e administrao pblica direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal.
Com isso, a Receita Federal no poder constituir crditos tributrios de contribuies
com base no art. 45 da Lei n 8.212, de 1991, e os rgos administrativos e judiciais no
podero manter os crditos constitudos com base naquele artigo de lei.
Prazo decadencial para o sujeito passivo. O art. 149 do CTN dispe que o
lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa. O seu
pargrafo nico dispe que a reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto
no extinto o direito da Fazenda Pblica.
O CARF decidiu pelo ac. 1402-00.690 (DOU de 28-03-12) que assim como a Fa-
zenda Pblica no pode fazer lanamento em relao a fatos ocorridos em perodo

atingido pela decadncia, igual restrio se faz ao sujeito passivo. O prazo decadencial
de cinco anos opera-se tanto para o Fisco, quanto para o contribuinte. Com isso, o
contribuinte no pode retificar fatos de perodo decado para aumentar crditos tributrios.
Dispensa de lanamento. O CARF decidiu pelo ac. n 1101-00.311/2010 (DOU
de 17-09-10) que a declarao de decadncia do direito de formalizar o crdito tributrio
no implica a sua extino se a sua formalizao j se verificara mediante depsito
judicial dos valores correspondentes. Com isso, na existncia de depsito dispensado
o lanamento.
Confisso de dvida aps decadncia. O STJ decidiu em recurso repetitivo que
no possvel a constituio de crdito tributrio com base em documento de confisso
de dvida tributria apresentado, para fins de parcelamento, aps o prazo decadencial
previsto no art. 173, I do CTN (REsp1.355.947- SP).
TRIBUTOS DECLARADOS NA DIPJ OU DCTF

Na poca em que a DIPJ era entregue em formulrio de papel, o prprio contribuinte
preenchia o recibo de entrega da declarao e da notificao de lanamento que era
carimbado e devolvido pela Receita Federal. Esse recibo j constitua o lanamento
do imposto de renda que, se no pago no vencimento, poderia ser inscrito em dvida
ativa para execuo fiscal.
Hoje, a DIPJ entregue via Internet e por isso o contribuinte s recebe o recibo de
entrega da declarao mas no notificado do lanamento do imposto de renda e da
CSLL. Tratam-se de tributos declarados mas no lanados, no estando em condies
de inscrio em dvida ativa para execuo fiscal.
O IRPJ e a CSLL informados na DCTF tm os efeitos jurdicos de tributos lana-
dos para fins de inscrio em dvida ativa para execuo fiscal. O STJ firmou pacfica
jurisprudncia de que o reconhecimento do dbito tributrio pelo contribuinte, mediante
a DCTF, com a indicao precisa do sujeito passivo e a quantificao do montante
devido, equivale ao prprio lanamento, restando o Fisco autorizado a proceder inscri-
o do respectivo crdito em dvida ativa. Vide REsp n 416.701-SC no DJ de 06-10-
2003, n 650.241-RS no DJ de 20-09-2004 e n 693.828-PR no DJ de 13-06-2005.
O dbito declarado na DCTF e no pago no vencimento no est sujeito ao lana-
mento de ofcio mas j houve poca em que a fiscalizao da Receita Federal fazia o
lanamento com a multa de ofcio. O art. 90 da MP n 2.158-35, de 2001, chegou a
mandar efetuar o lanamento de ofcio para diversas irregularidades na DCTF, inclu-
sive por falta de comprovao de pagamento do tributo declarado. Aquele artigo teve
sua limitao imposta pelo art. 18 da Lei n 10.833, de 2003, alterada pelo art. 25 da
Lei n 11.051, de 2004.
Smula 436 do STJ. O STJ editou a Smula n 436 dizendo que a entrega de
declarao pelo contribuinte reconhecendo dbito fiscal constitui o crdito tributrio,
dispensada qualquer outra providncia por parte do fisco.
Essa Smula aplicvel na entrega da DCTF (Declarao de Dbitos e Crditos
Tributrios) por constituir confisso de dvida mas no aplicvel na entrega da DIPJ
(Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica) por no constituir
confisso de dvida e nem lanamento de tributo.
DECADNCIA PARA LANAR MULTA ISOLADA

O CARF decidiu que a contagem do prazo decadencial para efeito de decadncia
do direito de lanar a multa isolada inicia-se no primeiro dia do exerccio seguinte
quele de ocorrncia do fato gerador da obrigao (art. 173, I do CTN) (ac. 1202-
00.297 no DOU de 30-03-11 e 1401-00.429 no DOU de 11-08-11).
O inciso I do art. 173 do CTN no diz fato gerador, mas sim, do primeiro dia do
exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. Com isso, a
contagem do prazo decadencial para lanar a multa isolada, por falta de pagamento das
antecipaes dos meses de janeiro a outubro de 2011, tem incio em 01-01-2012 porque
as antecipaes poderiam ser cobradas em 2011. Sobre as multas por falta de anteci-
pao de novembro e dezembro, o prazo decadencial tem incio em 01-01-2013.
J pelo ac. 1302-00.659 (DOU de 11-11-11) o CARF decidiu que o prazo decadencial
para lanamento da multa isolada pelo no recolhimento do imposto de renda a ttulo
de estimativa segue a regra do tributo a que se refere, aplicando-se destarte a regra
do 4, do art. 150, do CTN.
PRESCRIO DE DBITOS
No Direito Tributrio a ntida distino entre decadncia e prescrio para cobran-
a de tributos veio em 1966 com a Lei no 5.172 (CTN). No RIR/59 baixado com o
Decreto no 47.373 s tinha o captulo de prescrio. No caso de imposto de renda na
fonte s usou a palavra prescrio. Rubens Gomes de Souza, ao tratar de auto-lana-
mento (hoje lanamento por homologao) em seu Compndio, tambm usou a pala-
vra prescrio para o fisco rever o lanamento efetuado pelo contribuinte. O art. 174
do CTN dispe:
Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos,
contados da data da sua constituio definitiva.
Pargrafo nico. A prescrio se interrompe:
I - pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal (redao
dada pela LC n 118, de 2005);
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em reco-
nhecimento do dbito pelo devedor.
O crdito tributrio prescrito continua existindo, embora a Fazenda Pblica tenha
perdido o poder de cobr-lo coercitivamente. Com isso, ningum pode declarar a
prescrio de ofcio. O contribuinte que paga um dbito fiscal prescrito, para obter
restituio ter que provar que o pagamento era indevido. O STJ decidiu no REsp
46.496 MA (DJU de 16-12-96) que o juiz no pode, de ofcio, decretar a prescrio da
execuo fiscal.
No DJU de 2004 foram publicadas inmeras decises do STJ mantendo a juris-
prudncia no sentido da impossibilidade de o juiz declarar de ofcio a prescrio de
direitos patrimoniais. Nas pginas 228 e 229 do dia 30-08-04 esto publicados os
acrdos nos REsp ns 642.765-PE, 642.839-PE e 642 .840-PE.
O curso do prazo prescricional poder ser interrompido mediante uma das provi-
dncias elencadas no art. 174 do CTN. O STJ decidiu no REsp 152.390-SP (DJU de
12-06-00) que o despacho do juiz, ordenando a citao do executado, no tem o
condo de interromper a prescrio, em processo de execuo fiscal. Somente a
citao do devedor produz o efeito de interromper o prazo prescricional, em obedin-
cia s normas contidas na Lei no 6.830/80, em harmonia com o art. 174, pargrafo
nico do CTN.
Com a nova redao do inciso I do pargrafo nico do art. 174 do CTN, introduzida
pela LC n 118, de 2005, o prazo prescricional para cobrar dbitos tributrios fica
interrompido com o despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal.
mais um absurdo da legislao.
O STJ decidiu no REsp 72.689/SP (DJU de 11-05-98) que a propositura da ao
anulatria de dbito fiscal, sem o depsito do montante do crdito tributrio, no inibe
a Fazenda do Estado de promover a cobrana da dvida, nos termos do art. 585, 1o,
do CPC, nem constitui causa suspensiva ou interruptiva da prescrio, porquanto no
se encontra entre as hipteses previstas nos artigos 151 ou 174 do CTN. Recurso
provido. Deciso unnime.
O STJ decidiu no REsp 30.054-3-SP (DJU de 27-09-93) que a citao por edital,
como preconizado no art. 82, IV, da Lei no 6.830/80, suspende o curso do prazo
prescricional, o que no colide com o cnon inscrito no pargrafo nico do art. 174,
do CTN.
O custo para cobrana de pequenos valores mediante execuo fiscal maior
que a receita. Com isso, de longa data o Ministrio da Fazenda vem expedindo Porta-
rias para o no-ajuizamento e no-inscrio em Dvida Ativa da Unio de dbitos
tributrios de pequeno valor. A mais recente a Portaria n 49, de 01-04-04, cujo valor
do dbito para no-inscrio em Dvida Ativa de R$ 1.000,00 enquanto para no-
ajuizamento de R$ 10.000,00. Em todas as Portarias est dito que a medida sus-
pende a prescrio dos crditos.
Aquela Portaria n 49, de 01-04-04, teve como base legal o pargrafo nico do art.
5 do Decreto-lei n 1.569, de 1977, que foi declarado inconstitucional pelo STF na
Smula Vinculante n 8 (DOU de 20-06-08). Com isso, a no inscrio como dvida
ativa ou a sustao da cobrana judicial no suspende a prescrio.
O art. 40 da Lei no 6.830/80, que dispe sobre a cobrana judicial da Dvida Ativa da
Fazenda Pblica, dispe que o juiz suspender o curso da execuo, enquanto no for
localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e,
nesses casos, no correr o prazo de prescrio. Nos primeiros anos de aplicao
daquele artigo, o extinto TFR vinha aceitando a suspenso do prazo prescricional.
O STJ pacificou a jurisprudncia no sentido de no ocorrer suspenso do prazo
prescricional de crdito tributrio com base no art. 2o, 3o ou art. 40 da Lei no 6.830/80.
No REsp 97.328-PR (DJU de 15-05-00) ficou decidido que a regra inserta no art. 40
da Lei no 6.830/80 no tem o condo de tornar imprescritvel a dvida fiscal, j que no
resiste ao confronto com o art. 174, pargrafo nico, I, do CTN,
As decises do STJ no so motivos de alegria dos pequenos devedores porque
a Fazenda Pblica, mesmo sabendo ser ilegal o no-fornecimento de certido nega-
tiva quando o dbito estiver prescrito, o contribuinte somente consegue o documento
se pagar o dbito ou por meio de medida judicial. O custo desta ltima medida poder
ser maior.
Quando o dbito de valor superior a R$ 10.000,00 h o ajuizamento para execu-

o fiscal e, neste caso, o contribuinte pode alegar a prescrio que ser aceita pelo
juiz. No caso de dbito de valor inferior quele limite, como no ocorre a remessa para
execuo fiscal, o contribuinte no tem meios para defender seu direito, apesar de o
dbito estar prescrito. Em 2004 houve caso de a Receita Federal negar o fornecimen-
to de certido negativa por um suposto dbito de R$ 16,00 com fato gerador de 1996,
sem que o contribuinte nunca tivesse sido notificado. O contribuinte pagou o dbito
prescrito porque a contestao seria mais onerosa e demorada. Onde est a justia
fiscal?
O art. 53 da Lei n 11.941, de 2009, dispe que a prescrio dos crditos tributrios
pode ser conhecida de ofcio pela autoridade administrativa. O AD n 9, de 01-12-08,
da PGFN dispensa interposio de recursos e autoriza a desistncia dos j interpostos,
desde que inexista outro fundamento relevante nas execues fiscais que forem extintas
pela prescrio intercorrente, nos casos de arquivamento nos termos do art. 20 da Lei
n 10.522, de 2002.
A possibilidade da autoridade administrativa de reconhecer a prescrio de ofcio
evita a formao desnecessria de estoques de crditos no recebveis e pratica
justia fiscal.
CONTAGEM DO PRAZO PRESCRICIONAL DE TRIBUTOS DECLARADOS

NA DCTF
A quase totalidade dos tributos administrados pela Receita Federal e devidos pelas
pessoas jurdicas so informados na DCTF (Declarao de Contribuies e Tributos
Federais). As optantes pelo regime de SIMPLES esto desobrigadas dessa obriga-
o acessria. A entrega da DCTF tem influncia na contagem do prazo prescricional
para a Fazenda Nacional cobrar seus crditos tributrios.
O art. 174 do CTN dispe que a ao para a cobrana do crdito tributrio prescre-
ve em cinco anos, contados da data da sua constituio definitiva. O STJ decidiu no
REsp n 678.038-SP (DJU de 21-03-05):
1 - Em se tratando de tributo lanado por homologao, ocorrendo a declarao
do contribuinte e na falta de pagamento da exao no vencimento, mostra-se
incabvel aguardar o decurso do prazo decadencial para o lanamento. Tal declara-
o elide a necessidade da constituio formal do dbito pelo Fisco, podendo este
ser imediatamente inscrito em dvida ativa, tornando-se exigvel, independente-
mente de qualquer procedimento administrativo ou de notificao ao contribuinte.
2. Sendo possvel a inscrio do dbito em dvida ativa para a cobrana executi-
va no caso de no haver o pagamento na data de vencimento, deve ser considera-
do como marco inicial para a contagem do prazo prescricional de cinco anos a
data estabelecida como vencimento do tributo constante da declarao (art. 174
do CTN).
3. No interregno que medeia a declarao e o vencimento, o valor declarado a
ttulo de tributo no pode ser exigido pela Fazenda Pblica, razo pela qual no
corre o lustro prescricional da pretenso de cobrana nesse perodo.
O STJ vem confirmando as decises dos TRF de que a DCTF equivale constitui-
o do crdito pela Fazenda, dispensando-a do lanamento, sendo possvel a inscri-

o do dbito em dvida ativa para cobrana executiva no caso de no ser paga no
vencimento. Se impago o tributo no prazo previsto na legislao tributria, a partir da
data de entrega da DCTF que corre o prazo prescricional para a sua cobrana (REsp
n 749.048-PR (DJU de 15-06-05) e REsp n 650.241-RS (DJU de 20-09-04).
PRESCRIO INTERCORRENTE NA EXECUO FISCAL

Durante o processo administrativo, em que o crdito tributrio da Fazenda Pblica
estiver com a exigibilidade suspensa por impugnao ou recurso, no corre o prazo
de prescrio para a cobrana. Diferente a prescrio intercorrente durante a execu-
o fiscal.
Nos casos de processos de execuo fiscal paralisados h mais de cinco anos, o
STJ vinha decidindo pela possibilidade de reconhecer a prescrio intercorrente,
mesmo que de ofcio, visto que o art. 40 da Lei n 6.830, de 1980, nos termos em que
admitido no ordenamento jurdico, no tem prevalncia. A sua aplicao h de sofrer
os limites impostos pelo art. 174 do CTN.
O STJ mudou de entendimento, dizendo nova orientao, e tem reiteradamente
decidido pela impossibilidade de o juiz declarar de ofcio a prescrio intercorrente de
direitos patrimoniais. A prescrio de processos paralisados h mais de cinco anos
reconhecida desde que provocada pelas partes. O decurso desse prazo ocorre por
diversos motivos mas o comum no encontrar o executado ou no encontrar bens
penhorveis para execuo. O segundo motivo o valor da execuo ser igual ou
inferior a R$ 10.000,00.
11.033, de 2004, dispe que sero arquivados, sem baixa na distribuio, mediante
requerimento do PFN, os autos das execues fiscais de dbitos inscritos como Dvi-
da Ativa da Unio pela PGFN ou por ela cobrados, de valor consolidado igual ou
inferior a R$ 10.000,00. Se o arquivamento do processo ocorrer sem que haja o des-
pacho do juiz ordenando a citao do executado, a prescrio intercorrente acontece-
r com maior freqncia, ainda que a redao do inciso I do pargrafo nico do art.
174 do CTN tenha sido alterada pela LC n 118, de 2005, mudando de citao pessoal
feita ao devedor para despacho do juiz ordenando a citao. Essa alterao absur-
da porque o prazo prescricional no pode ser interrompido sem que o devedor tome
conhecimento do dbito atravs da citao.
O absurdo o STJ mudar de jurisprudncia, dizendo nova orientao, para vedar
o reconhecimento de ofcio de dbito prescrito. Se o dbito est prescrito a Fazenda
Pblica no tem ao coercitiva para sua cobrana. Como o dbito prescrito pode
impedir a obteno de certido negativa de dbito? O no fornecimento da certido
de quitao abuso de autoridade. Inmeros contribuintes pagam supostos dbitos
de pequeno valor, vencidos h mais de dez anos, por ser menos oneroso mas onde
est a justia fiscal? A nova jurisprudncia do STJ um retrocesso no Direito Tribut-
rio e que contraria a doutrina e o ensino do direito no Brasil.
O art. 6 da Lei n 11.051, de 2004, acrescentou o 4 ao art. 40 da Lei n 6.830,
de 1980, com a seguinte redao:
4 Se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo

prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pblica, poder, de ofcio, reco-
nhecer a prescrio intercorrente e decret-la de imediato.
O STJ tem decidido que o 4 tratando-se de norma de natureza processual, tem
aplicao imediata, alcanando inclusive os processos em curso, cabendo ao juiz da
execuo decidir a respeito da sua incidncia, com a nica condio de ser previa-
mente ouvida a Fazenda Pblica, permitindo-lhe arguir eventuais causas suspensivas
ou interruptivas do prazo prescricional (REsp n 783.617-RS no DJU de 21-11-05). O
absurdo do 4 contar o prazo prescricional a partir da deciso que ordenar o
arquivamento sem baixa do processo.
Sobre a prescrio intercorrente vide os REspeciais ns 650.016-PE (DJ de 13-
06-05), 617.990-PE e 617.999-PE (DJ de 18-05-05), 707.881-RS (DJ de 09-05-05) e
689.882-RS (DJ de 22-06-05).
O STJ editou a Smula n 314 dispondo que em execuo fiscal, no localizados
bens penhorveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo
da prescrio quinquenal intercorrente.
O STJ decidiu que ainda que a execuo fiscal tenha sido arquivada em razo do
pequeno valor do dbito executado, sem baixa na distribuio, nos termos do art. 20 da
Lei n 10.522, de 2002, deve ser reconhecida a prescrio intercorrente se o processo
ficar paralisado por mais de cinco anos a contar da deciso que determina o arquivamento,
pois essa norma no constitui causa de suspenso do prazo prescricional. Recurso
especial da Fazenda Nacional no provido. (REsp n 1.102.554-MG).
Remisso de dbitos at R$ 10.000,00. O art. 14 da Lei n 11.941, de 2009,
concedeu anistia total para os dbitos com a Fazenda Nacional, com exigibilidade
suspensa ou no, inscritos ou no em Dvida Ativa da Unio, que em 31-12-07 estejam
vencidos h cinco anos ou mais, cujo valor consolidado naquela data seja igual ou
inferior a R$ 10.000,00.
A quase totalidade dos dbitos naquelas condies j estavam prescritos na forma
do art. 174 do CTN. Isso porque, a Portaria n 49, de 2004 autorizou a no inscrio,
como Dvida Ativa da Unio, de dbitos de valor consolidado igual ou inferior a R$
1.000,00 e o no ajuizamento das execues fiscais de dbitos de valor consolidado
igual ou inferior a R$ 10.000,00. Com isso, se em 31-12-07 j estavam vencidos h
mais de cinco anos, na data da Lei n 11.941, de 2009, a maioria daqueles dbitos
est prescrita.
DEPSITOS PARA GARANTIA OU ARROLAMENTO DE BENS

A lei n 10.522, de 19-07-02, que instituiu o Cadastro Informativo (CADIN) dos
crditos no quitados de rgos e entidades federais, pelo seu art. 32 alterou o art. 33
do Decreto n 70.235, de 06-03-72, cujo 2 passou a ter a seguinte redao:
2 Em qualquer caso, o recurso voluntrio somente ter seguimento se o recor-
rente arrolar bens e direitos de valor equivalente a 30% da exigncia fiscal definida
na deciso, limitado o arrolamento, sem prejuzo do seguimento do recurso, ao total
do ativo permanente se pessoa jurdica ou ao patrimnio se pessoa fsica.
O STF, na Ao Direta de Inconstitucionalidade 1.976 (DOU de 10-04-07), por

unanimidade, julgou procedente a ao para declarar a inconstitucionalidade do art.
33, 2, do Decreto n 70.235, de 1972, na redao dada pelo art. 32 da Lei n 10.522,
de 2002.
Com a declarao de inconstitucionalidade do dispositivo de lei que exigia a garantia
para poder recorrer segunda instncia administrativa em litgio de tributos federais,
a Receita Federal expediu o ADI n 9, de 05-06-07, dispondo que no ser exigido o
arrolamento de bens e direitos como condio para seguimento do recurso voluntrio.
O art. 2 dispe que a autoridade administrativa de jurisdio do domiclio tributrio
do sujeito passivo providenciar o cancelamento, perante os respectivos rgos de
registro, dos arrolamentos j efetuados.
O ato normativo s fala em arrolamento mas no fala em liberao de depsitos
em dinheiro efetuados antes ou depois da alterao da lei de depsito para arrolamento.
Entendemos que em ambos os casos os depsitos em dinheiro tero que ser liberados
porque o STF julgou inconstitucional a exigncia da garantia para recurso administrativo.
Os Conselhos de Contribuintes no tomaram conhecimento de inmeros recursos
voluntrios por falta de garantia exigida. A inconstitucionalidade decidida em ADIn
como se a lei nunca tivesse existido, isto , o efeito da deciso retroage data da lei.
Com isso, no caso de recurso voluntrio no julgado por falta de garantia, o contribuinte
que no pagou a dvida poder requerer o julgamento do recurso no Conselho de
Contribuintes, ainda que o dbito esteja na fase de cobrana judicial.
A Receita Federal expediu o ADI n 30, de 15-06-09, dispondo sobre a nulidade das
decises que no tenham admitido recurso voluntrio de contribuintes, por descumprimento
do requisito do arrolamento de bens e direitos, bem como dos demais atos delas
decorrentes. O ato normativo permite, no prazo de cinco anos contados da deciso que
no admitiu o recurso voluntrio, reiterar o julgamento na segunda instncia administrativa.
O STF editou a Smula vinculante n 21 dispondo que inconstitucional a exigncia
de depsito ou arrolamento prvios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso
administrativo.
O STF editou a Smula vinculante n 28 (DOU de 17-02-10) dispondo que
inconstitucional a exigncia de depsito prvio como requisito de admissibilidade de
ao judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crdito tributrio.
DEPSITO PARA SUSPENDER A EXIGIBILIDADE

O art. 151 do CTN dispe que suspende a exigibilidade do crdito tributrio o
depsito do seu montante integral. Como as reclamaes e os recursos administrativos,
tambm, suspendem a exigibilidade do crdito tributrio, o depsito pouco utilizado
na fase administrativa, principalmente com a declarao de inconstitucionalidade da
garantia para recursos.
O depsito integral em dinheiro, seja na fase administrativa ou judicial, alm de
suspender a exigibilidade do crdito tributrio tem a vantagem de fazer cessar a
incidncia de atualizao monetria e os juros de mora sobre o dbito.
Uma vez proposta ao anulatria de dbito fiscal, com o depsito do valor questio-
nado, defeso Fazenda Pblica ajuizar execuo fiscal. Se o faz, responde a exeqente
pelo prejuzo que causou (Ac. do STJ no REsp no 4.089-SP no DJU de 29-04-91 ).
O Poder Judicirio tem decidido pacificamente que o depsito que suspende a

exigibilidade do crdito tributrio o efetivado em dinheiro. A fiana ou o depsito em
Ttulos da Dvida Agrria servem exclusivamente como garantia de execuo e no
como suspenso de exigibilidade dos crditos tributrios. Vide Ac. no REsp 30.610-7-
SP no DJU de 15-03-93 e REsp no 24.888-0-AL no DJU de 04-10-93 e RMS no 1.268-
0-AM no DJU de 09-05-94 do STJ.
O STJ editou a Smula n 112 dispondo que o depsito somente suspende a
exigibilidade do crdito tributrio se for integral e em dinheiro.
A jurisprudncia, inclusive a do STF, firmou entendimento no sentido de que o
depsito para suspender a exigibilidade do crdito tributrio s pode ser convertido
em renda da Unio, ou devolvido ao contribuinte, aps o trnsito em julgado da sen-
tena. Diferentemente, quando a sentena extingue o processo sem julgamento do
mrito, pode o depsito ser imediatamente devolvido ao contribuinte, que fica assim
privado da suspensividade, inexistindo a possibilidade de haver, em favor da Fazen-
da, a converso do depsito em renda (REsp n 729.837-RJ no DJ de 13-05-05).
Juros Selic sobre depsitos. A Soluo de Consulta COSIT n 157 (DOU de 01-
07-14), que tem efeito de ato normativo, definiu que os acrscimos ao montante
depositado judicial ou administrativamente somente ocorre o fato gerador para
tributao pelo IRPJ e pela CSLL quando:
a) a soluo da lide for favorvel ao depositante;
b) o levantamento do depsito com acrscimos se der por autorizao
administrativa ou judicial, antes da soluo da lide.
Juros de mora sobre depsitos. O STJ decidiu em recurso repetitivo que incidem
IRPJ e CSLL sobre os juros remuneratrios devidos na devoluo dos depsitos judici-
ais efetuados para suspender a exigibilidade do crdito tributrio. (REsp 1.138.695-SC).
Depsito em mandado de segurana. A Lei n 12.016, de 2009, que disciplina o
mandado de segurana individual ou coletivo dispe em seu art. 7 que ao despachar
a inicial, o juiz poder exigir do impetrante cauo, fiana ou depsito, com o objetivo
de assegurar o ressarcimento pessoa jurdica. Com a nova lei, a exigncia de depsito
em dinheiro deve aumentar nas aes tributrias. A cauo e a fiana no suspendem
a exigibilidade do crdito tributrio.
Seguro garantia para dbitos inscritos em Dvida Ativa. A PGFN regulamentou
atravs da Portaria n 1.153, de 13-08-09, a aceitao de seguro garantia para dbitos
inscritos em Dvida Ativa da Unio.
TRANSFERNCIA DE DEPSITO PARA TESOURO NACIONAL

A lei no 9.703, de 17-11-98, determina que os depsitos judiciais e extrajudiciais de
tributos e contribuies federais, administrados pela Receita Federal, efetuados a
partir de 01-12-98 sejam repassados pela Caixa Econmica Federal para a Conta
nica do Tesouro Nacional.
O Decreto n 2.850, de 27-11-98, disciplinou os procedimentos a serem observados
no recebimento e repasse dos depsitos judiciais e extrajudiciais de tributos federais.
A IN n 421, de 2004, alterada pela IN n 449, de 2004, e IN n 736, de 2007, aprovou
o documento a ser utilizado nos depsitos judiciais e extrajudiciais, bem como os
procedimentos para retificao de erros no documento, levantamento dos depsitos

etc. O ADE n 74, de 2009, consolidou os cdigos de receitas para depsito judicial e
extrajudicial.
O STJ tem decidido que tratando-se de extino do mandado de segurana, sem
julgamento do mrito, o depsito efetuado deve ser devolvido ao contribuinte, e no
convertido em renda da Unio. No REsp n 729.837-RJ (DJU de 13-05-05) esto
citados vrios julgados.
O STF julgou improcedente a ADIn proposta pela OAB contra a Lei n 9.703, de
1998, que determina o repasse dos depsitos judiciais e extrajudiciais para a Conta
nica do Tesouro Nacional (DOU de 16-09-10).
JUROS SELIC SOBRE DEPSITO EM DINHEIRO

O art. 320 do RIR/94 dispunha, sem base em lei, que na determinao do lucro
operacional devero ser includas, de acordo com o regime de competncia, as
contrapartidas das atualizaes monetrias dos depsitos judiciais em garantia. No
RIR/99 no consta tal determinao.
O DOU de 19-09-06 e 18-10-06 publicou 44 Solues de Consultas da 8 RF
dizendo que os rendimentos de depsitos feitos nos termos da Lei n 9.703, de 1998,
devem ser reconhecidos como receita do depositante apenas por ocasio da soluo
da lide, caso esta lhe seja favorvel e na proporo em que o for. O mesmo tratamento
aplicvel a outras espcies de depsitos judiciais, os quais obedeam a sistemtica
anloga estabelecida na referida lei, ou seja, em sntese, que sejam feitos em conta
em relao qual o depositante no tenha titularidade ou disponibilidade enquanto
pender a lide judicial e cujos montantes e respectivos acrscimos sobre ele incidentes
s lhe sejam eventualmente revertidos quando encerrada a lide, caso seu resultado
lhe seja favorvel e na proporo em que o for.
O STJ, por unanimidade em recurso repetitivo, decidiu que os juros recebidos no
levantamento de depsito judicial ou na repetio de indbito tributrio compem a
base de clculo de IRPJ e CSLL (REsp 1.138.695/SC).
Apropriao de despesas de juros Selic pela empresa. Algumas empresas
efetuam depsito judicial ou extrajudicial para suspender a exigibilidade do dbito
questionado e apropriam, anualmente, a despesa de juros Selic, sem apropriar a
receita de juros sobre o depsito. Neste caso, o correto a fiscalizao glosar a despesa
porque havendo depsito integral em dinheiro no h incidncia de juros Selic, ainda
que perca a questo.
FIANA BANCRIA
No processo judicial, o juiz poder aceitar a fiana bancria em vez de depsito
em dinheiro. A principal diferena entre as duas garantias que o depsito judicial
feito antes da data do vencimento do tributo, quando revertido a favor da Unio,
considerado como pagamento feito dentro do prazo de vencimento.
No caso de fiana, o pagamento feito em razo da deciso final desfavorvel ao
contribuinte considerado feito aps o vencimento. A conseqncia ser a exigncia
de multa e juros de mora.
O STJ decidiu no REsp 24.888-0-AL (DJU de 04-10-93) que a simples fiana

bancria no suspende a cobrana de tributos, eis que ao caso se aplica o art. 151 do
CTN, que no prev essa possibilidade.
MEDIDA CAUTELAR FISCAL

A Lei no 8.397, de 06-01-92, instituiu a medida cautelar fiscal cujo procedimento
poder ser instaurado antes ou no curso da execuo judicial da Dvida Ativa da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal, dos Municpios e respectivas autarquias. Os arts. 1o
e 2o dessa lei receberam novas redaes pelo art. 65 da Lei no 9.532/97.
O art. 11 autoriza a concesso de medida cautelar fiscal em procedimento prepa-
ratrio, ou seja, ainda na fase de impugnao ou recurso administrativo fiscal. A de-
cretao da medida cautelar fiscal produzir, de imediato, a indisponibilidade dos bens
do requerido, at o limite da satisfao da obrigao. Tratando-se de pessoa jurdica,
a indisponibilidade recair somente sobre os bens do ativo permanente.
A Lei no 8.437, de 30-06-92, restringe a concesso de medida liminar contra atos
do Poder Pblico, no procedimento cautelar ou em outras aes de natureza cautelar
ou preventiva.
Os procedimentos a serem adotados, pelos rgos da Receita Federal, para soli-
citao, Procuradoria da Fazenda Nacional, de propositura de medida cautelar fis-
cal foram disciplinados pela IN no 143 de 04-12-98.
A Portaria Conjunta n 2, de 01-07-04, dispe sobre os procedimentos a serem obser-
vados pelas unidades da PGFN e da SRF nos casos sujeitos Ao Cautelar Fiscal.
A IN n 1.171, de 07-07-11, estabeleceu procedimentos para propositura de medida
cautelar fiscal.
CRIME DE SONEGAO FISCAL

O crime de sonegao fiscal sujeita pena de deteno ou recluso foi introduzi-
do com a Lei no 4.729/65. O enquadramento como crime s se dava na sonegao
dolosa ou fraudulenta e a Lei previa a extino da punibilidade quando o infrator pro-
movia o recolhimento do tributo devido, antes de ter incio, na esfera administrativa,
ao fiscal prpria, ou, quando instaurado o processo fiscal, antes da deciso admi-
nistrativa de primeira instncia.
A Lei no 8.137, de 27-12-90, ampliou o enquadramento no crime de sonegao
fiscal para considerar como crime deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal
ou documento equivalente, relativa a venda de mercadorias ou prestao de servios,
efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo com a legislao.
A extino da punibilidade do crime de sonegao fiscal pelo pagamento do tribu-
to, prevista na Lei no 4.729/65 e 8.137/90, foi revogada pelo art. 98 da Lei no 8.383/91.
Na sano da Lei no 8.696, de 26-08-93, o sr. Presidente da Repblica vetou o art. 3o
onde dispunha que extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1o a 3o da
lei no 8.137/90 quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuio
social, com seus acessrios, antes do encerramento do procedimento administrativo.
O art. 34 da Lei no 9.249/95 dispe que extingue-se a punibilidade dos crimes
definidos na lei no 8.137/90 e na lei no 4.729/65 quando o agente promover o paga-
mento do tributo ou contribuio social, inclusive acessrios, antes do recebimento da

denncia. Os 1o e 2o que foram vetados dispunham:
1o Caber a representao penal aps julgamento do processo administrativo
fiscal, quando neste forem apurados elementos caracterizadores do cometimento
de crime em tese.
2o As disposies do caput e do pargrafo anterior aplicam-se aos processos
administrativos e aos inquritos policiais e processos penais em curso.
A legislao que cuida dos crimes tributrios precisa ser melhorada. A generaliza-
o como fez a Lei no 8.137/90 leva a descrdito tanto dos contribuintes como do
Poder Judicirio porque trata do mesmo modo o falsificador de fatura ou nota fiscal
daquele que simplesmente deixou de recolher o tributo no prazo fixado por falta de
recursos. Algumas legislaes estaduais obrigam o fiscal a fazer representao crimi-
nal por simples atraso no recolhimento de ICMS, ainda que no seja o de substituio.
Isso pode ser usado como arma de ameaa.
O vetado 1o teve objetivo correto mas faltou dizer que o prazo decadencial ou
prescricional para incio do processo criminal comea a ser contado dessa data. A
legislao que permite processar criminalmente o contribuinte antes da definio do
processo fiscal coisa de ditadura mas no Brasil nem na ditadura teve legislao
semelhante. De acordo com mansa e pacfica jurisprudncia administrativa federal,
todos os processos instaurados em funo de infrao fiscal apurada num processo
so tratados como reflexos ou decorrentes que no podem ser julgados antes do
processo dito principal. O mesmo princpio ter que ser observado no processo criminal.
A pena de recluso ou deteno por crime fiscal no pode ser generalizada para
todos os atos e fatos que resultam em falta de pagamento ou pagamento a menor de
tributo como dispe a lei no 8.137/90. A utilizao de notas frias deve ser um dos
poucos crimes cuja punibilidade deveria ser mantida mesmo com o pagamento do
tributo e seus acrscimos.
A falta de recolhimento do imposto retido nem sempre pode ser considerado ato crimi-
noso. Na maioria das vezes o scio ou o administrador no teve proveito porque os recur-
sos foram empregados na manuteno da atividade empresarial. Entre deixar de pagar
os salrios e o imposto retido, as empresas preferem pagar em primeiro lugar os salrios.
Pela Lei no 8.137/90, deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou docu-
mento equivalente, relativa venda de mercadoria ou prestao de servio, efetiva-
mente realizada, constitui crime sujeito pena de dois a cinco anos e multa.
O crime de sonegao fiscal veio em 1965 e nestes 40 anos, apesar de centenas
de processos fiscais instaurados por utilizao de notas frias, no se tem notcia de
algum estar cumprindo pena de recluso ou deteno. Com a generalizao intro-
duzida pela Lei no 8.137/90, dificilmente um juiz decretaria a priso por sonegao
fiscal, salvo no caso de notas frias ou outras fraudes praticadas com evidente dolo,
porque na maioria dos processos de grande valor a divergncia entre o fisco e o
contribuinte decorre de interpretao de leis.
Entre as razes do veto foi dito que a ao fiscal e a representao criminal so
simultneas. Conseqncia da simultaneidade do incio dos procedimentos a possi-
bilidade de o contribuinte, antes do trmino do processo administrativo mas mesmo
aps a ocorrncia de condenao criminal efetuar o recolhimento dos tributos e
encargos e alcanar a impunibilidade.

Diz ainda nas razes de veto que a norma ora vetada, entretanto, permitiria a
extino da punibilidade mesmo aps a aplicao da pena, desde que o processo
tributrio administrativo pode prolongar-se alm do processo criminal, e o pagamento
feito na instncia administrativa teria efeito absolutrio.
Condenar pena de recluso por crime fiscal antes de transitar em julgado o
processo fiscal correspondente no aconteceu nem na poca da ditadura de 64. No
se fala tanto que estamos na democracia? No h dinheiro que pague o tempo perdi-
do na priso se aps cumprida a pena o processo fiscal for julgado improcedente.
de 2010, dispe que a representao fiscal para fins penais relativa aos crimes contra
a ordem tributria previstos nos arts. 1 e 2 da Lei n 8.137, de 1990, e aos crimes
contra a Previdncia Social, previstos nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-lei n 2.848,
de 1940 (Cdigo Penal), ser encaminhada ao Ministrio Pblico depois de proferida
a deciso final, na esfera administrativa, sobre a exigncia fiscal do crdito tributrio
correspondente.
O Decreto no 2.730, de 10-08-98, disciplinou a formalizao de representao fiscal
e comunicao, ao Ministrio Pblico Federal, de crimes de natureza tributria de que
trata o art. 83 da Lei no 9.430/96. A representao ser formalizada pelo AFRF em auto
separado que ser protocolizada na mesma data da lavratura do auto de infrao.
Como a representao ser encaminhada ao Ministrio Pblico somente quando
encerrado o processo administrativo fiscal e desde que mantida a multa agravada e o
processo no for extinto pelo pagamento, fica bvio que a representao fiscal s
ser formalizada quando no auto de infrao for aplicada a multa agravada de 150%
de que trata o art. 44 da Lei no 9.430/96.
A Receita Federal expediu a Portaria n 2.439, de 21-12-10, alterada pela Port. n
3.182, de 2011, que estabelece os procedimentos a serem observados na comunicao,
ao Ministrio Pblico Federal, de fatos que configurem ilcitos penais contra a ordem
tributria, relacionados com as atividades desse rgo.
Os arts. 47 a 51 do Decreto n 7.574, de 2011, dispem sobre a representao
fiscal para fins penais. Essa consolidao pode criar divergncias de interpretao
porque no foi transcrito o art. 2 do Decreto n 2.730 de 1998.
O crime contra a ordem tributria tipificado nos arts. 1 e 2 da Lei n 8.137, de
1990, ocorre somente quando a omisso de tributo for praticada com dolo ou fraude.
Com isso, o art. 2 do Decreto n 2.730, de 1998, continua em vigor porque est
interpretando a lei. Se a Receita Federal expedir ato administrativo definido que aquele
art. 2 est revogado, a deciso criar caos porque a fiscalizao ter que fazer
representao criminal em todos os lanamentos de tributos, obstruindo o judicirio.
A Portaria no 1.365, de 15-12-99, da Receita Federal determina a remessa Coor-
denao-Geral de Pesquisa e Investigao de informaes sobre as representaes
formalizadas para fins penais.
A Portaria SRF no 1.611, de 28-11-00, determina o registro, no sistema informatizado
de Controle de Processos de Representao para fins Penais (CORPE), e a transmis-
so Superintendncia Regional da Receita Federal da jurisdio, de informaes sobre
representaes para fins penais formalizados no ms pelos rgos locais.
O Ministro Seplveda Pertence do STF, ao proferir voto-vista no julgamento de HC
77.002-RJ (Informativo 249 do STF), manifestou o seguinte: nos crimes do art. 1o da

Lei no 8.137/90, que so materiais ou de resultado, a deciso definitiva do processo
administrativo consubstancia uma condio objetiva de punibilidade, sem a qual a
denncia deve ser rejeitada, uma vez que a competncia para constituir o crdito
tributrio privativa da administrao fiscal, cuja existncia ou montante no se pode
afirmar at que haja o efeito preclusivo da deciso final do processo administrativo. O
Min. Seplveda Pertence salientou, ainda, que a circunstncia de uma deciso admi-
nistrativa ser condicionante da instaurao de um processo judicial no ofende o prin-
cpio da separao e independncia dos Poderes, haja vista que a punibilidade da
conduta, quando no a tipicidade, est subordinada deciso de autoridade diversa
do juiz da ao penal (nos termos do voto proferido na Extradio 783 questo de
ordem; v. Informativo 241). Desse modo, o Min. Seplveda Pertence votou pelo defe-
rimento da ordem, acompanhando a concluso do voto do Min. Nelson Jobim.
O STJ decidiu que aqui, como tambm no E. Supremo Tribunal Federal, tem-se
proclamado que o preceito contido no art. 83 da Lei 9.430/96 no provocou nenhuma
repercusso no Processo Penal, no que se refere desnecessidade de esgotamento
da via administrativa para a propositura de eventual ao penal (ac. RO HC 10.721-
SP no DJU de 28-05-01).
Os Ministros do STJ e do STF que votam no sentido de que o processo penal
pode ser conhecido e julgado antes do esgotamento do processo fiscal na via admi-
nistrativa, certamente, se sentem onipotentes que esto acima de lei e da razo lgi-
ca. Os Ministros, certamente, ignoram que 20% a 30% dos processos de cobranas
de tributos so considerados improcedentes na via administrativa. Ento, como julgar
o processo acessrio antes do julgamento do processo principal?
O STF decidiu na ADIn n 1.571-1 (DJU de 19-12-2003) pela constitucionalidade
do art. 83 da Lei n 9.430, de 1996, e no mesmo DJ foi publicada a deciso de HC n
81.611-8 concedendo a ordem na ao criminal instaurada antes de findar o processo
tributrio administrativo.
A deciso do Plenrio do STF no HC n 81.611-DF est sendo seguido pelos
Ministros dessa Corte. No DJU de 22-08-05, pg. 23, foi publicada a deciso do STF
que mandou arquivar o inqurito policial pela suposta prtica de crime contra a ordem
tributria porque o processo administrativo fiscal ainda no tinha sido concludo. A
deciso do Plenrio fala em suspenso do curso da prescrio para propor ao
penal enquanto obstada a sua propositura pela falta do lanamento definitivo. Vide
ainda a deciso no HC n 85.185-SP de 10-08-05.
As Delegacias de Julgamentos e os Conselhos de Contribuintes deveriam dar
prioridade nos julgamentos de processos fiscais em que foi aplicada a multa de ofcio
de 150%, sujeita ao penal. O absurdo entre a data de julgamento de primeira ou
segunda instncia administrativa e a data da cincia ao contribuinte levar mais de um
ano como tem ocorrido.
Alguns Auditores Fiscais da Receita Federal esto, indevidamente, fazendo re-
presentao de crimes contra a ordem tributria e alguns rgos da Receita Federal
esto, indevidamente, encaminhando a representao para o Ministrio Pblico Fe-
deral. A representao indevida de crimes contra a ordem tributria federal ocorre
quando o Auditor Fiscal faz a representao sem ter aplicado a multa de ofcio agrava-
da no auto de infrao e notificao fiscal.
No RIR/99, os percentuais de multas para lanamento de ofcio esto previstos

nos incisos I e II do art. 957, respectivamente, de 75% e 150%. A multa do inciso II que
agravada somente aplicvel nos casos de evidente intuito de fraude. Com isso, a
representao criminal s cabvel quando aplicada a multa de 150% no auto de
infrao, no sendo cabvel quando aplicada a multa de 75%.
O Decreto no 2.730, de 10-08-98, ao regulamentar o disposto no art. 83 da Lei no
9.430, de 27-12-96, determina em seu art. 2o que, encerrado o processo administrati-
vo-fiscal, os autos da representao fiscal para fins penais sero remetidos ao Minis-
trio Pblico Federal, se mantida a imputao de multa agravada, o crdito de tributos
e contribuies, inclusive acessrias, no for extinto pelo pagamento.
Note-se que, ocorrendo uma das trs hipteses a seguir indicadas, os autos de
representao no sero encaminhados ao Ministrio Pblico Federal:
I - no-manuteno de crdito tributrio pela deciso de 1a ou 2a instncias ad-
ministrativas;
II - no-manuteno da multa agravada pela deciso de 1a ou 2a instncias admi-
nistrativas;
III - extino do crdito tributrio pelo pagamento.
No caso do inciso I, no h motivo para remeter os autos de representao ao
MPF porque, se o crdito tributrio no foi mantido pela deciso administrativa, signi-
fica que o auto de infrao era improcedente, no tendo ocorrido crime fiscal algum.
No caso do inciso II, o crdito tributrio foi mantido, mas a multa agravada no foi
mantida pela deciso administrativa, porque no julgamento do processo fiscal no foi
encontrada prova de evidente intuito de fraude para manuteno da multa agravada.
Na deciso administrativa, a multa agravada de 150% foi desqualificada e assim redu-
zida para a multa de 75%. Nesta hiptese, tambm, a representao no ser enca-
minhada ao MPF porque o art. 2o do Decreto no 2.730/98 s determina a remessa se
mantida a multa agravada.
No caso do inciso III, ocorrendo a extino do crdito tributrio pelo pagamento
em qualquer fase, inclusive aps a deciso administrativa de 2a instncia mas antes
do recebimento da denncia, a representao no ser encaminhada ao MPF, con-
forme dispe o art. 2o do Decreto no 2.730/98.
Verifica-se pelo Decreto no 2.730/98 que a representao fiscal para fins penais
somente cabvel quando tiver sido aplicada a multa agravada ou qualificada que, na
legislao do imposto de renda, de 150%. Nos lanamentos de oficio, as legislaes
de outros tributos ou contribuies administrados pela Receita Federal, tais como PIS/
PASEP, COFINS e CSLL, mandam aplicar a multa da legislao do imposto de renda.
O STF decidiu no RE 371.600-0 (DJU de 25-08-03) que pacfica a orientao do
STF de que, em se tratando de extino de punibilidade nos crimes definidos na Lei n
8.137/90 e na Lei n 4.729/65, o seu reconhecimento s ocorre quando o dbito fiscal
se achar integralmente solvido, no bastando para esse efeito, a existncia de mero
parcelamento da obrigao tributria, ainda que em curso de regular cumprimento.
O depsito em dinheiro do valor integral do dbito em litgio equivale a pagamen-
to, para efeitos da extino da punibilidade dos crimes na forma do art. 34 da Lei n
9.249/95, porque com a vigncia da Lei n 9.703, de 17-11-98, os depsitos judiciais e
extrajudiciais efetuados a partir de 01-12-98 so repassados pela Caixa Econmica
Federal para a Conta nica do Tesouro Nacional e no Oramento so contabilizados

como arrecadaes de receitas.
O STJ decidiu que a representao fiscal para fins penais, relativa aos crimes
contra a ordem tributria, deve ser encaminhada mesmo quando houver afastamento
de multa agravada (REsp 1.569.429-SP no DJe de 25-05-16). mais uma deciso
absurda do STJ.
Smula Vinculante n 24 do STF. O STF editou a smula vinculante n 24 (DOU
de 11-12-09) dizendo que no se tipifica crime material contra a ordem tributria,
previsto no art. 1, incisos I a IV, da Lei n 8.137, de 1990, antes do lanamento definitivo
do tributo. O lanamento definitivo do tributo ocorre quando no for cabvel qualquer
recurso na fase administrativa.
Com a smula vinculante, a Receita Federal no poder encaminhar, ao Ministrio
Pblico, denncia de crime tributrio antes de esgotado qualquer recurso na fase
administrativa. Com a smula vinculante surgir a discusso sobre o incio da contagem
do prazo decadencial ou prescricional do crime.
O STF est firmando jurisprudncia no sentido de que a prescrio comea a
correr a partir da data do lanamento definitivo do tributo, na forma da Smula Vinculante
n 24 (HC 81.611/DF no DJU de 13-05-05, HC 85.051/MG no DJU de 01-07-05 e RHC
122.774/RJ julgado em 19-05-15).
O STJ decidiu no REsp 1.343.463-BA, em 2014, que desnecessria a constituio
definitiva do crdito tributrio por processo administrativo fiscal para a configurao
do delito de descaminho (art. 334 do CP), porque uma vez efetivada a pena de
perdimento, inexistir a possibilidade de constituio de crdito tributrio.
Parcelamento de dbitos. O art. 6 da Lei n 12.382, de 2011, acrescentou os
1 a 5 ao art. 83 da Lei n 9.430, de 1996, tratando da mesma matria constantes dos
arts. 67, 68 e 69 da Lei n 11.941, de 2009.
Quando o dbito for parcelado, a representao fiscal para fins penais somente
ser encaminhada ao Ministrio Pblico aps a excluso da pessoa fsica ou jurdica
do parcelamento. Se o pedido de parcelamento tiver sido formalizado antes do
recebimento da denncia criminal fica suspensa a pretenso punitiva. A prescrio
criminal no corre durante o perodo de suspenso. O pagamento integral do
parcelamento extingue a punibilidade do crime.
DEPOSITRIO INFIEL
A Lei no 8.866, de 11-04-94, instituiu a priso do depositrio infiel de tributos retidos
ou arrecadados de terceiros. A priso do depositrio infiel est prevista no inciso LXVII
do art. 5o da Constituio Federal.
A figura do depositrio infiel, como o prprio nome indica, ocorre quando a pessoa
fsica ou jurdica se apropria de coisa alheia que estava sob sua guarda. Isso ocorre
quando arrecada tributos cujo nus de terceiro e no recolhe aos cofres pblicos no
prazo fixado. No a espcie de imposto ou contribuio que caracteriza a figura de
depositrio infiel.
Na esfera federal so o imposto de renda retido na fonte e o IPI que mais comumente
caracterizam o depositrio infiel, tambm conhecido como apropriao indbita. O
nus do IPI do adquirente de produto. Assim, se uma empresa industrial vende o
bem, cobra o IPI e no recolhe o imposto no prazo de recolhimento, est caracteriza-

da a figura de depositrio infiel.
Se a empresa industrial fizer a prova de que o comprador no pagou a duplicata,
no ocorre a figura do depositrio infiel porque o valor do imposto no foi arrecadado.
Tambm no ocorre a figura do depositrio infiel se o importador de produto estran-
geiro no recolher o IPI, ainda que tenha repassado o seu nus includo no preo da
mercadoria. Isso porque no houve recebimento a ttulo de IPI.
O STF editou a Smula n 591 dispondo que a imunidade ou a iseno tributria
do comprador no se estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre produtos
industrializados. Por essa Smula, a falta de recolhimento do IPI no caracteriza
depositrio infiel.
No caso de imposto de renda na fonte no ocorre a figura do depositrio infiel se
a fonte no efetuou a reteno e nem assumiu o nus do tributo. Se por clusula
contratual a fonte pagadora dos rendimentos assumiu o nus do imposto de renda na
fonte houve reteno porque o beneficirio poder compensar esse imposto cobrado
a ttulo de antecipao.
Entre as contribuies sociais a que gera maior nmero de depositrio infiel a
devida ao INSS. Em se tratando de contribuio ao PIS e a CONFINS, a figura de
depositrio infiel s ocorre nos casos em que a lei atribui ao vendedor de mercadoria
a obrigao de cobrar a contribuio devida pelo comprador e efetuar o recolhimento.
Essa substituio tributria ocorre em relao aos cigarros. O fabricante de cigar-
ros recolhe as contribuies calculadas sobre suas vendas e, tambm, as calculadas
sobre as vendas dos varejistas. A figura do depositrio infiel s ocorre na falta de
recolhimento da contribuio cobrada do revendedor varejista. Essa figura no corre
na incidncia monofsica das duas contribuies.
No ICMS tambm s ocorre a figura do depositrio infiel nos casos em que a lei
atribui ao vendedor da mercadoria a obrigao de arrecadar e recolher o ICMS devido
pelo comerciante revendedor. Isso ocorre, por exemplo, no caso de ICMS devido pelo
revendedor de cervejas e refrigerantes.
Se a Receita Federal solicitar a priso de empresrios nos territrios por falta de
recolhimento do ICMS no prazo fixado estar agindo incorretamente porque ela nun-
ca admitiu que na operao mercantil o ICMS esteja sendo cobrado do comprador.
Esse argumento utilizado para que as empresas no excluam o ICMS do faturamento
no clculo de PIS, FINSOCIAL e CONFINS. O entendimento dever ser coerente.
A jurisprudncia do antigo TFR e do atual STJ pacfico de que o ICMS no pode
ser excludo na apurao da base de clculo do PIS. Isso significa que o ICMS no
est sendo cobrado do adquirente da mercadoria. Se o ICMS estivesse sendo cobra-
do do adquirente de mercadoria, o PIS e a COFINS no poderiam incidir sobre o valor
da operao porque inconstitucional a incidncia de tributo calculado sobre tributo.
Cabe ao Poder Judicirio muito equilbrio e cautela na aplicao da lei porque, na
maioria dos casos de falta de recolhimento dos tributos retidos de terceiros, os scios
ou administradores no tiveram vantagem financeira. O pior crime na sonegao fis-
cal a utilizao de notas fiscais ou faturas sem a efetiva aquisio de bens ou pres-
tao de servios. Se com milhares de processos fiscais de notas frias no h notcia
de que algum esteja cumprindo pena de priso como admitir a priso do empresrio
que por dificuldades financeiras no conseguiu recolher o IPI ou o imposto de renda
retido na fonte?
O 3o do art. 4o da Lei no 8.866/94 dispe que a contestao da ao dever ser
acompanhada do comprovante de depsito judicial do valor integral devido Fazenda
Pblica, sob pena de o ru sofrer os efeitos da revelia. Esse pargrafo inconstitucional
porque a CF no inciso XXXV do art. 5o dispe que a lei no excluir da apreciao do
Poder Judicirio leso ou ameaa a direito.
Se a empresa no tem dinheiro para fazer o depsito integral como provar na justia
que o comprador no pagou a duplicata que inclui o valor do IPI ou que o ICMS que deixou
de recolher no por substituio tributria e que no caracteriza depositrio infiel?
Smula vinculante do STF. O STF editou a Smula Vinculante n 25 (DOU de
23-12-09) dispondo que ilcita a priso civil de depositrio infiel, qualquer que seja a
modalidade do depsito. H dcadas a legislao considera como depositrio infiel a
empresa que faz a reteno do imposto de renda ou cobra o IPI e no recolhe
fazenda pblica.
VIGNCIA E APLICAO DA LEGISLAO

Em vrias Constituies que o Brasil teve sempre houve vedao de lei nova
cobrar tributo, institudo ou aumentado, com efeito retroativo, ou seja, em relao aos
fatos geradores ocorridos antes do incio de sua vigncia. O art. 150, inciso III, da atual
Constituio dispe:
do Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I - ........
III - cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que
os houver institudo ou aumentado;
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b.
As contribuies sociais como PIS, COFINS e CSLL podem ser exigidas sobre os
fatos geradores ocorridos no mesmo ano-calendrio da instituio ou aumento, des-
de que observado o prazo de 90 dias na forma do 6 do art. 195 da CF.
A Smula n 584 do STF diz que ao Imposto de Renda calculado sobre os rendi-
mentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser
apresentada a declarao.
A jurisprudncia injusta porque aplica a lei nova para as operaes praticadas
antes de sua vigncia mas constitucional. A jurisprudncia perdeu interesse por dois
motivos. Primeiro porque a legislao que aumenta o imposto de renda, editada nas
ltimas dcadas, manda aplicar sobre os fatos geradores ocorridos a partir do ano-
calendrio seguinte. Segundo porque a lei uniformizou a data de trmino da apurao
dos resultados das pessoas jurdicas em 31 de dezembro.
Como o fato gerador do imposto de renda das pessoas jurdicas ocorre no encer-
ramento do perodo de apurao fiscal, antes da uniformizao, a lei que aumentava
o imposto de renda, editada no final do ano, era aplicvel para as empresas que
encerravam o exerccio em data posterior e no era aplicvel para as empresas que j
tinham encerrado o exerccio social.
O art. 101 do CTN dispe que a vigncia, no espao e no tempo, da legislao
tributria rege-se pelas disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral,
ressalvado o previsto neste Captulo. A lei de Introduo ao Cdigo Civil disciplina a
vigncia das normas jurdicas em geral. Tratando-se de imposto de renda, o art. 150
da Constituio veda a sua cobrana no mesmo exerccio financeiro em que haja sido
publicada a lei que o instituiu ou aumentou.
A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos
pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja
completa nos termos do art. 116 (art. 105 do CTN). A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a
aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato no definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou
omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em
falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente
ao tempo da sua prtica.
O STJ decidiu no REsp 187.051-SP (DJU de 23-11-98) que a expresso ato no
definitivamente julgado, constante do art. 106, II, c do CTN alcana o mbito adminis-
trativo e tambm o judicial. No REsp 190.750-SP (DJU de 02-08-99) ficou decidido
que a lei que reduz o valor de multa moratria tributria retroage para atingir penalida-
des j em cobrana executiva.
O art. 108 do CTN dispe que na ausncia de disposio expressa, a autoridade
competente para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem
indicada: a analogia, os princpios gerais de direito tributrio, os princpios gerais de
direito pblico e a eqidade. O emprego da analogia no poder resultar na exigncia
do tributo no previsto em lei. O emprego da eqidade no poder resultar na dispen-
sa do pagamento de tributo devido.
O 1o C.C. decidiu que no obstante somente terem vigncia aps a data de sua
edio, os atos normativos, por sua natureza interpretativa, aplicam-se, em carter
retroativo, a fatos regulados pela legislao que interpretam, to-somente (Ac. no 105-
3.207/89 no DOU de 23-11-89).
O 1 do art. 144 do CTN dispe que aplica-se ao lanamento a legislao que,
posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos cri-
trios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investiga-
o das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou
privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tribut-
ria a terceiros.
MEDIDAS PROVISRIAS
A Emenda Constitucional no 32 alterou diversos artigos da Constituio Federal,
inclusive o art. 62, que permite ao Presidente da Repblica adotar medidas provisrias
com fora de lei. A EC veda a edio de medidas provisrias sobre diversas matrias,
inclusive as relativas a direito eleitoral, direito penal, processual penal e processual
civil, a deteno ou o seqestro de bens ou qualquer ativo financeiro, a matria reser-
vada lei complementar etc.
A MP tem validade de 60 dias, prorrogvel uma nica vez por igual perodo de 60
dias. Os 3o e 7o do art. 62 da CF dispem:
3o As medidas provisrias, ressalvado o disposto nos 11 e 12 perdero
eficcia, desde a edio, se no forem convertidas em lei no prazo de 60 dias,
prorrogvel, nos termos do 7o, uma vez por igual perodo, devendo o Congresso
Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relaes jurdicas delas decorrentes.
7o Prorrogar-se- uma nica vez por igual perodo a vigncia de medida provi-
sria que, no prazo de 60 dias, contado de sua publicao, no tiver a sua votao
encerrada nas duas Casas.
A prorrogao do prazo de vigncia da MP automtica na forma do 7, no
necessitando de qualquer ato do Presidente da Repblica mas, estranhamente, o
DOU tem publicado atos de prorrogao das MP pelo Presidente do Senado. Na
prorrogao, a MP no poder ser alterada com mudana de redao ou aumento ou
diminuio no nmero de artigos.
Se a MP no for convertida em lei no prazo de 120 dias, o Congresso Nacional
dever disciplinar, por decreto legislativo, as relaes jurdicas dela decorrentes. Os
11 e 12 do art. 62 da CF dispem:
11. No editado o decreto legislativo a que se refere o 3o at 60 dias aps a
rejeio ou perda de eficcia de medida provisria, as relaes jurdicas constitu-
das e decorrentes de atos praticados durante sua vigncia conservar-se-o por
ela regidas.
12. Aprovado projeto de lei de converso alterando o texto original da medida
provisria, esta manter-se- integralmente em vigor at que seja sancionado ou
vetado o projeto.
Se, por exemplo, o Poder Executivo expedir medida provisria aumentando a
alquota de IPI ou imposto de importao e o Congresso Nacional rejeit-la ou no
convert-la em lei no prazo de 120 dias, poder ocorrer uma das duas hipteses:
I - o Congresso Nacional, poder editar decreto legislativo confirmando ou re-
jeitando o aumento de imposto;
II - o Congresso Nacional no edita o decreto legislativo no prazo de 60 dias, valendo
o aumento de imposto no prazo de 120 dias da vigncia da medida provisria.
O prazo de 120 dias para converso ou rejeio de MP conta-se da data de sua
publicao no DOU, suspendendo-se durante os perodos de recesso do Congresso
Nacional. vedada a reedio, na mesma sesso legislativa, de medida provisria
rejeitada ou que tenha perdido sua eficcia por decurso de prazo.
Pelo 2o do art. 62, MP que implique instituio ou majorao de imposto, exceto

o imposto de importao e exportao, o IPI, o IOF e os impostos extraordinrios na
iminncia ou no caso de guerra externa, s produzir efeitos no exerccio financeiro
seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.
Assim, por exemplo, o Governo edita MP no segundo semestre de 2006 para aumen-
tar a alquota ou instituir nova modalidade de incidncia do imposto de renda. Se o
Congresso Nacional no converter a MP em lei at o dia 31-12-2006, o aumento de
alquota ou a nova incidncia do imposto de renda no poder ser aplicada em 2007.
A nova regra traz certa tranqilidade para os contribuintes do imposto de renda,
porque ficam livres de surpresas de fim de ano, isto , de medida provisria editada
nos ltimos dias do ano para entrar em vigor no dia 1o de janeiro seguinte.
O art. 62 da Constituio, na redao original, tinha o pargrafo nico dispondo
que as medidas provisrias perdero eficcia, desde a edio, se no forem conver-
tidas em lei no prazo de trinta dias, a partir de sua publicao, devendo o Congresso
Nacional disciplinar as relaes jurdicas delas decorrentes.
A Constituio no permitia a reedio de medida provisria e a sua no conver-
so em lei no prazo de trinta dias determinava a perda da eficcia desde a edio. Os
governantes ignoraram a Constituio e passaram a reeditar a medida provisria com
numerao diferente e posteriormente com o mesmo nmero mas com dgito diferente,
chegando algumas medidas provisrias serem reeditadas mais de cinqenta vezes.
O STF, para dar suporte ao procedimento do Executivo, passou a decidir que
constitucional a reedio de medidas provisrias e no caso de no converso em lei
ou artigo que no constar na reedio considera-se revogao com eficcia jurdica
at essa data. Se revogao, tem aplicao o 3 do art. 2 da Lei de Introduo ao
Cdigo Civil onde dispe que a lei revogada no se restaura por ter a lei revogadora
perdido a vigncia.
Aquele entendimento do STF sobre a eficcia jurdica da MP no convertida em
lei no aplicvel a partir da EC n 32, de 2001, porque o artigo de MP no convertido
em lei no pode ser considerado como simples revogao que produziu os efeitos
jurdicos at a data. A MP no convertida em lei perde a eficcia desde a sua edio
como se nunca tivesse existido. Como o Congresso Nacional no est preocupado
em editar o decreto legislativo, as relaes jurdicas constitudas e decorrentes de
atos praticados durante a vigncia da MP no convertida em lei sero consideradas
vlidas. A validade no da MP no convertida em lei mas das relaes jurdicas
praticadas na vigncia da MP.
O art. 2o da EC no 32 dispe que as medidas provisrias editadas em data anterior
da publicao desta emenda continuam em vigor at que medida provisria ulterior
as revogue explicitamente ou at deliberao definitiva do Congresso Nacional. Com
isso, essas medidas provisrias no sero reeditadas, fato que impede as alteraes
de textos.
O art. 246 da CF, acrescido pela EC n 32, de 2001, dispe que vedada a adoo
de medida provisria na regulamentao de artigo da Constituio cuja redao te-
nha sido alterada por meio de emenda promulgada entre 01-01-95 at a promulgao
desta emenda, inclusive.
O 10 do art. 62 da CF, introduzido pela EC n 32, de 2001, dispe que vedada
a reedio, na mesma sesso legislativa, de medida provisria que tenha sido rejeita-
da ou que tenha perdido sua eficcia por decurso de prazo. O Governo editou, em
2006, uma MP aumentando em 5% as aposentadorias do INSS de valor superior a
um salrio mnimo. Como no foi convertida em lei no prazo de validade, baixou outra
MP, tambm em 2006, com aumento de 5,01%.
A Constituio probe a reedio, no mesmo ano, de MP no convertida em lei
tratando da mesma matria. Se o Governo utilizar daquele entendimento equivocado
poder aumentar, por MP, um imposto em 20%. Se a MP no for convertida em lei
poder editar, no mesmo ano, nova MP aumentando aquele imposto em 19,9% ou 21%.
EFEITOS JURDICOS DA MP NO CONVERTIDA EM LEI

A MP considera-se convertida em lei quando no sofreu alterao no Congresso
Nacional. Neste caso a promulgao da lei cabe ao presidente do Senado. Desde
2001, quando a Constituio alterou a edio da MP, a de n 616 foi a primeira a ser
convertida sem alterao pelo Congresso e que resultou na Lei n 12.861, publicada
no DOU de 13-09-13, cuja sano coube ao presidente do Senado.
Quando a MP alterada com supresso ou aumento de artigos, a sano da lei
cabe Presidncia da Repblica que tem o poder de veto. Neste caso a MP no
considerada convertida em lei. A MP alterada considerada projeto de lei do poder
executivo, na forma do 12 do art. 62 da Constituio.
O 12 do art. 62 da CF dispe que aprovado projeto de lei de converso alterando
o texto original da MP, esta manter-se- integralmente em vigor at que seja sancionado
ou vetado o projeto.
Como a lei resultou de projeto de lei do executivo e no de converso de MP, os
prazos fixados na MP no se comunicam para a lei. Nos casos de aumentos de tribu-
tao de CSLL, PIS e COFINS, o prazo de 90 dias comea a ser contado da publicao
da lei.
Aquela questo no tem sido observada pelo Congresso Nacional e Poder Exe-
cutivo. A Lei n 12.715, de 2012, dispe que os arts. 53 a 56 entram em vigor no
primeiro dia do quarto ms subseqente data de publicao da MP n 563, de 2012,
que aumentaram as alquotas de PIS e COFINS importao e de contribuio ao
INSS. Aquela lei no resultou da converso da MP n 563.
A ementa da Lei n 12.838, de 2013, diz: converso da Medida Provisria n 608, de
2013. A pessoa que redigiu a ementa no conhece a matria porque aquela lei no resultou
da converso da MP porque sofreu diversas alteraes no Congresso Nacional. Trata-se
de lei resultante de projeto de lei como diz a Constituio. Se fosse converso de MP a
promulgao caberia ao presidente do senado. Aquele equvoco consta em vrias leis.
O STF incorre no mesmo equvoco. No julgamento do RE 568503-RS (repercusso
geral) em que ocorreu majorao da alquota de PIS sobre gua mineral, decidiu que
nos casos em que a majorao de alquota tenha sido estabelecida somente na lei de
converso, o termo inicial da contagem do prazo de 90 dias a data da converso da
MP em lei.
Com aquela deciso, implicitamente o STF entende que se a majorao da alquota
estivesse na MP, a contagem do prazo nonagesimal seria a data da publicao da MP.
O julgamento foi em relao MP n 164, de 2004, que resultou na Lei n 10.865,
de 2004. Aquela MP que tinha 27 artigos tornou-se projeto de lei do executivo na
forma da Constituio e que resultou na Lei n 10.865, de 2004, com 53 artigos,

publicada no dia 30-04-04. Como a MP no foi convertida em lei, o prazo de 90 dias
para majorao da alquota de PIS teria que recomear na data da publicao da lei.
Pela Constituio, no momento em que o Congresso aprova as alteraes na MP,
significa que foi aprovado o projeto de lei do executivo com isso a MP deixou de existir.
Os prazos fixados na MP deixam de ter validade na lei.
Se a MP for aprovada pelo Congresso sem alterao, o prazo fixado na MP vale
para a lei. O STF no faz distino entre a MP aprovada sem alterao daquela com
alterao.
HIERARQUIA NA LEGISLAO
Dentro da legislao tributria h hierarquia dos atos conforme a origem. Uma lei no
poder ser alterada nem revogada por decreto comum, assim como a portaria no poder
modificar um decreto. No topo da hierarquia est a Constituio Federal e logo vem a lei
complementar. A lei tem a mesma hierarquia do decreto-lei e da medida provisria.
Os tratados internacionais assinados pelo Brasil so de hierarquia superior s leis
internas. A dvida quanto prevalncia dos tratados diante das leis tributrias esta-
duais. A aprovao dos tratados feita pelo Poder Executivo e pelo Congresso Nacional
o que leva a entender que os tratados internacionais prevalecem diante das leis estaduais.
Os congressistas so representantes dos Estados membros da Federao.
Quanto aos decretos h o comum e aquele com fora de lei. O STF-Pleno decidiu
na ADIn 5.332/600-DF (DJU de 27-09-91) que Decreto com fora de lei, assim ato
normativo primrio, impossibilidade de sua revogao mediante decreto comum, ato
normativo secundrio.
SIGILO BANCRIO
O problema do sigilo bancrio, certamente, ser revigorado por causa da deciso
do STJ no REsp no 37.566-5/RS (DJU de 28-03-94). Num dos pargrafos da ementa
est dito que o sigilo bancrio do contribuinte no pode ser quebrado com base em
procedimento administrativo-fiscal, por implicar indevida intromisso na privacidade
do cidado, garantia esta expressamente amparada pela Constituio Federal (art.
5o, inciso X).
O relator do Acrdo transcreve o pargrafo nico do art. 197 do CTN onde est
dito que a obrigao prevista neste artigo no abrange a prestao de informaes
quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar em
razo do cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profisso.
Ao comentar o pargrafo diz: ora, a partir do enunciado contido nesta norma,
parece-me evidente a impossibilidade de o Fisco pretender a quebra administrativa
do sigilo imposto pelo Codex Tributrio aos agentes que discrimina. Segundo enten-
do, a exegese integrada do art. 197, II e 1o, do CTN, concede autoridade fiscal o
poder de solicitar as informaes que repute necessrias instruo ou apurao de
dbito tributrio, desde que as mesmas no se abriguem sob o manto inviolvel do
sigilo bancrio.
O STJ decidiu no REsp 121.642-DF (DJU de 22-09-97) que o sigilo bancrio do
contribuinte no pode ser quebrado com base em procedimento administrativo-fiscal.

Apenas o Poder Judicirio, por um de seus rgos, pode eximir as instituies finan-
ceiras do dever de segredo em relao s matrias arroladas em lei.
No nos parece vlido o entendimento de que o art. 8o da Lei no 8.021/90 no pode
alterar o art. 38 da Lei no 4.595/64 por ser esta de hierarquia superior. O argumento
de que a Lei no 4.595/64, a partir de 05-10-88, foi recepcionada como lei complemen-
tar porque o art. 192 da Constituio dispe que o sistema financeiro nacional ser
regulado em lei complementar. A falta do Congresso Nacional que ainda no apro-
vou a lei complementar como em inmeros outros casos e no de mudana de hierar-
quia de lei por inrcia de um dos poderes.
Se a Lei no 4.595/64 foi recepcionada como lei complementar, porque leis ordinrias
posteriores a 05-10-88 continuam alterando aquela lei? A MP no 566, de 29-07-94, que
dispe sobre o Plano Real alterou a composio do CMN criado pela Lei no 4.595/64.
No nos parece, igualmente, vlido o entendimento de que o art. 38, 5o, da Lei no
4.595/64, ao utilizar a expresso processo instaurado est se referindo exclusivamen-
te ao processo judicial, no estando includa a esfera administrativa que seria proce-
dimento e no processo. Tanto na doutrina como no dia-a-dia das reparties pblicas
j est consagrado o uso da palavra processo para se referir a um conjunto de docu-
mentos sujeitos a despachos ou decises.
Ainda que a palavra processo fosse de uso exclusivo do Poder Judicirio, se a
alterao introduzida pelo art. 8o da Lei no 8.021/90 constitucional e legal, a Receita
Federal continua com o poder de solicitar cpias de extratos bancrios porque essa
lei diz iniciado o procedimento fiscal. Isso significa que no h necessidade de ter sido
instaurado o processo fiscal, bastando a fiscalizao ter sido iniciada.
Por ltimo, a ressalva para o fornecimento de informaes de que trata o pargra-
fo nico do art. 197 do CTN no se refere a fornecimentos de cpias de cheques ou
extratos bancrios. O pargrafo ressalva a prestao de informaes quanto a fatos
sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razo
de cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profisso.
O advogado est legalmente obrigado a guardar segredo sobre os negcios e
transaes de seus clientes, o mdico no pode divulgar as doenas de seus pacien-
tes, o sacerdote no pode revelar as confisses recebidas e assim por diante. Esses
segredos esto abrangidos pela ressalva do pargrafo nico do art. 197 do CTN.
O problema s poder ser resolvido pelo STF porque as instituies financeiras
alegaro, alm das vedaes do art. 38 da Lei no 4.595/64 e do pargrafo nico do art.
197 do CTN, a vedao do art. 5o, inciso X, da CF. O litgio judicial para essa questo
certamente tornar-se- freqente, fato que no acontecia h dcadas.
A culpa cabe em boa parte Receita Federal por vrios motivos. Um dos motivos
que as cpias de cheques e extratos bancrios passaram a ser considerados como
meios de fiscalizao rotineira, principalmente dos contribuintes pessoas fsicas e no
como excees. A Receita Federal solicita centenas ou milhares de cpias de che-
ques emitidos ou depositados pelo correntista, sem nada pagar, enquanto cobra taxa
para fornecer uma cpia de DARF ou da declarao de rendimentos.
O DOU de 21-12-94 publicou parecer de cinco pginas, elaborado pela PGFN,
sobre o sigilo bancrio.
O art. 6o da lei Complementar no 105, de 10-01-01, veio dispor que as autoridades
e os agentes fiscais tributrios da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Munic-
pios somente podero examinar documentos, livros e registros de instituies financei-
ras, inclusive os referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras, quando
houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais
exames sejam considerados indispensveis pela autoridade administrativa competente.
Aquele art. 6 foi regulamentado pelo Decreto n 3.724, de 2001, alterado pelo
Decreto n 8.303, de 2014, em relao requisio, acesso e uso, pela Receita Federal,
de informaes referentes a operaes e servios das instituies financeiras e das
entidades a elas equiparadas.
A falta de apresentao dos elementos a que se refere o art. 6 da LC n 105, de
2001, ou sua apresentao de forma inexata ou incompleta, sujeita a pessoa jurdica
multa equivalente a 2% do valor das operaes objeto de requisio, por ms-
calendrio ou frao de atraso, limitada a 10%, com limite mnimo de R$ 50.000,00. A
multa fica majorada em 100% na hiptese de lavratura de auto de infrao (art. 31 da
Lei n 10.637/02).
O art. 5 da LC n 105, de 2001, obriga as instituies financeiras a prestarem
informaes peridicas administrao tributria da Unio sobre as operaes finan-
ceiras efetuadas pelos usurios de seus servios, tais como depsitos e resgates em
conta corrente, emisso de ordem de crdito, descontos de ttulos, aplicaes em
fundos de investimentos, operaes com cartes de crditos etc.etc.
O art. 30 da Lei n 10.637/02 fixou as multas para os casos de descumprimento do
disposto no art. 5 da LC n 105, de 2001, sendo de R$ 50,00 por grupo de cinco
informaes inexatas, incompletas ou omitidas e de R$ 5.000,00 por ms-calendrio
ou frao na hiptese de atraso na entrega da declarao que venha a ser instituda
para o fim de apresentao peridica das informaes.
O Decreto n 4.489, de 28-11-02, disciplinou a prestao de informaes, pelas
instituies financeiras, sobre as operaes financeiras efetuadas pelos usurios de
seus servios. O seu art. 4 dispe:
Art. 4. Para o cumprimento do disposto no art. 3, as instituies financeiras
podero desconsiderar as informaes relativas a cada modalidade de operao
financeira em que o montante global movimentado no ms seja inferior aos se-
guintes limites:
I - para pessoas fsicas, R$ 5.000,00;
II - para pessoas jurdicas, R$ 10.000,00.
O limite fixado para movimentao global mensal para cada modalidade de ope-
rao absurdamente baixo. As pessoas fsicas com rendimento mensal superior a
R$ 5.000,00 tero movimentao global mensal em sua conta corrente bancria su-
perior ao limite fixado. O limite global mensal de R$ 10.000,00 para as pessoas jurdi-
cas ser atingido at pelas microempresas. A Receita Federal no tem mo-de-obra
para examinar todas essas informaes fornecidas pelas instituies financeiras. Os
dirigentes da Receita Federal teriam que ter um pouco de bom senso.
No outro extremo esto muitos tributaristas e o Poder Judicirio com entendimen-
to absurdo que a inviolabilidade do sigilo bancrio sem autorizao da justia clu-
sula ptrea da Constituio, principalmente do art. 5, incisos X e XI, onde dispem
que so inviolveis a vida privada e o sigilo de dados.

Entre os pases desenvolvidos e em desenvolvimento, certamente, o Brasil o
nico pas em que o fisco federal s tem acesso movimentao bancria das pessoas
fsicas e jurdicas com autorizao judicial. Em alguns pases, conforme relato de
fiscal que fez estgio, os computadores da Receita Federal esto conectados aos dos
bancos. O Brasil est com a mentalidade colonial em que o sigilo protegia os poderosos.
O art. 1 do Decreto n 4.545, de 26-12-02, dispe que a prestao de informa-
es sobre operaes financeiras, na forma estabelecida pela Secretaria da Receita
Federal, em decorrncia do disposto no 2 do art. 11 da Lei n 9.311, de 24-10-96,
por parte das instituies financeiras, supre a exigncia de que trata o Decreto n
4.489, de 28-11-02. Nenhum dos artigos do Decreto n 4.489/02, todavia, foi revoga-
do. Com isso, no dia em que a CPMF for extinta, as instituies financeiras tero que
cumprir o disposto no Decreto n 4.489/02.
INFORMAES SOBRE MOVIMENTAO FINANCEIRA

Com a extino da CPMF a partir de 01-01-08, a Receita Federal expediu a IN n
802, de 27-12-07, determinando que as instituies financeiras devem prestar
informaes semestrais relativas a cada modalidade de operao financeira, em que
o montante global movimentado em cada semestre seja superior aos seguintes valores:
I - para pessoas fsicas, R$ 5.000,00;
II - para pessoas jurdicas, R$ 10.000,00.
A determinao feita atravs de ato administrativo da Receita Federal ilegal
porque a LC n 105, de 2001, que permite o acesso s informaes bancrias para o
fisco dispe em seu art. 5 que o Poder Executivo disciplinar, inclusive quanto
periodicidade e aos limites de valor, os critrios segundo os quais as instituies
financeiras informaro administrao tributria da Unio, as operaes financeiras
efetuadas pelos usurios de seus servios.
Como o art. 5 dispe que o Poder Executivo disciplinar, a competncia exclusiva
do Presidente da Repblica atravs de Decreto. A Instruo, alm de ilegal, fixou
valores nfimos que incluiro as pessoas fsicas isentas do imposto de renda.
Como a LC n 105, de 2001, permite informar, exclusivamente, a identificao dos
titulares das operaes e os montantes globais mensalmente movimentados, a
informao ter pouca utilidade mas servir para muita coao e arbitrariedade do
fisco, como ocorreu com o cruzamento da CPMF.
REVISO DE OFCIO DE CRDITOS TRIBUTRIOS

A Portaria SRF n 719, de 05-05-16, estabeleceu procedimentos para a reviso de
ofcio de crditos tributrios, a pedido do contribuinte ou no interesse da administrao,
inscritos ou no em Dvida Ativa da Unio.
A Portaria no tem base legal porque permite ao Auditor-Fiscal rever lanamento
de tributos federais, ainda que no contestado e inscrito em Dvida Ativa.
54 O INSTITUTO
DA CONSULTA
O sujeito passivo da obrigao tributria, os rgos da administrao pblica e as

entidades representativas de categorias econmicas ou profissionais podem formular
consultas sobre dvidas na interpretao ou aplicao da legislao de tributos e
contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal. A maioria dos contri-
buintes evita a formulao de consulta escrita ao fisco com receio de serem fiscaliza-
dos para a soluo da consulta.
A IN no 9, de 06-10-69, com base no art. 3o do Decreto-lei no 822, de 05-09-69,
revogou todas as decises proferidas em processos de consulta at 06-10-69 e deu
prazo de 30 dias para a reapresentao das consultas pelos contribuintes amparados
pelas decises revogadas.
A IN no 26, de 25-05-70, determinou que nenhum rgo da Receita Federal pode-
r proferir decises em consultas que lhes sejam formuladas sobre a interpretao da
legislao dos tributos a seu cargo, sem prvia orientao da Coordenao do Siste-
ma de Tributao, a ser prestada em forma de Parecer Normativo, vista da 2a via da
consulta, obrigatoriamente encaminhada ao mencionado rgo. Aquela Instruo foi
revogada pela IN no 2 de 09-01-97.
A Receita Federal chegou a expedir mais de mil pareceres normativos em 1970
mas o nmero foi decaindo at que em 1996 foram expedidos menos de cinco pare-
ceres. As consultas passaram a ser decididas com base nos pareceres internos no
publicados no DOU mas crescia o nmero de processos de consulta pendentes de
deciso, at que o 13o do art. 48 da Lei no 9.430/96 veio dispor:
13. A partir de 01-01-97, cessaro todos os efeitos decorrentes de consultas
no solucionadas definitivamente, ficando assegurado aos consulentes, at 31-
01-97:
I - a no instaurao de procedimento de fiscalizao em relao matria
consultada;
II - a renovao da consulta anteriormente formulada, qual sero aplicadas
as normas previstas nesta Lei.
Atos e termos em forma digital. O Decreto n 8.853, de 22-09-16, introduziu os
atos e termos relativos aos processos de consultas em forma digital.
LEGISLAO QUE REGE A CONSULTA

Os processos administrativos de consulta de tributos e contribuies administrados
pela Receita Federal, atualmente, esto disciplinados pelos arts. 46 a 53 do Decreto
n 70.235, de 1972, que dispe sobre o Processo Administrativo Fiscal (PAF) e os
arts. 48 a 50 da Lei n 9.430 de 1996. A IN n 1.396, de 16-09-13, alterada pela IN n
1.434, de 30-12-13, disciplinou a matria.
O art. 48 da Lei n 9.430, de 1996, na redao atual, dispe o seguinte:
Art. 48. No mbito da Secretaria da Receita Federal, os processos administrativos

de consulta sero solucionados em instncia nica.
1 A competncia para solucionar a consulta ou declarar sua ineficcia, na
forma disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, poder ser atribuda:
I - a unidade central; ou
II - a unidade descentralizada.
2 Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes sero ob-
servados quando da soluo da consulta.
3 No cabe recurso nem pedido de reconsiderao da soluo da consulta
ou do despacho que declarar sua ineficcia.
4 As solues das consultas sero publicadas pela imprensa oficial, na forma
disposta em ato normativo emitido pela Secretaria da Receita Federal.
5 Havendo diferena de concluses entre solues de consultas relativas a
uma mesma matria, fundada em idntica norma jurdica, cabe recurso especial,
sem efeito suspensivo, para o rgo de que trata o inciso I do 1.
6 O recurso de que trata o pargrafo anterior pode ser interposto pelo desti-
natrio da soluo divergente, no prazo de trinta dias, contados da cincia da
soluo.
7 Cabe a quem interpuser o recurso comprovar a existncia das solues
divergentes sobre idnticas situaes.
8 O juizo de admissibilidade do recurso ser realizado na forma disciplinada
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
9 Qualquer servidor da administrao tributria dever, a qualquer tempo,
formular representao ao rgo que houver proferido a deciso, encaminhando
as solues divergentes sobre a mesma matria, de que tenha conhecimento.
10. O sujeito passivo que tiver conhecimento de soluo divergente daquela
que esteja observando em decorrncia de resposta a consulta anteriormente
formulada, sobre idntica matria, poder adotar o procedimento previsto no 5,
no prazo de trinta dias contados da respectiva publicao.
11. A soluo da divergncia acarretar, em qualquer hiptese, a edio de
ato especifico, uniformizando o entendimento, com imediata cincia ao destinatrio
da soluo reformada, aplicando-se seus efeitos a partir da data da cincia.
12. Se, aps a resposta consulta, a administrao alterar o entendimento
nela expresso, a nova orientao atingir, apenas, os fatos geradores que ocorram
aps dado cincia ao consulente ou aps a sua publicao pela imprensa oficial.
13. A partir de 1 de janeiro de 1997, cessaro todos os efeitos decorrentes de
O INSTITUTO DA CONSULTA 761
consultas no solucionadas definitivamente, ficando assegurado aos consulentes,

at 31 de janeiro de 1997:
I - a no instaurao de procedimento de fiscalizao em relao matria
consultada;
II - a renovao da consulta anteriormente formulada, qual sero aplicadas
as normas previstas nesta Lei.
14. A consulta poder ser formulada por meio eletrnico, na forma disciplinada
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
15. O Poder Executivo regulamentar prazo para soluo das consultas de
que trata este artigo.
APRESENTAO DA CONSULTA
A consulta poder ser formulada por (IN n 1.396 de 16-09-13):
I - sujeito passivo de obrigao tributria principal ou acessria;
II - rgo da administrao pblica; ou
III - entidade representativa de categoria econmica ou profissional.
A consulta dever ser formulada por escrito, conforme os modelos dos Anexos I a
III, dirigida autoridade competente da COSIT e apresentada na unidade local da
Receita Federal do domiclio tributrio do consulente. A consulta poder ser formulada
por meio eletrnico (Portal e-CAC), mediante uso de certificado digital ou em formulrio.
Na consulta formulada dever constar declarao de que:
a) no se encontra sob procedimento fiscal iniciado ou j instaurado para
apurar fatos que se relacionem com a matria objeto da consulta;
b) no est intimado a cumprir obrigao relativa ao fato objeto da consulta;
e
c) o fato nela exposto no foi objeto de deciso anterior, ainda no modificada,
proferida em consulta ou litgio em que foi parte o consulente.
Na hiptese de consulta que verse sobre situao determinada ainda no ocorrida,
o consulente dever demonstrar a sua vinculao com o fato, bem como a efetiva
possibilidade da sua ocorrncia.
Ressalvada a hiptese de matrias conexas, a consulta dever referir-se somente
a um tributo administrado pela Receita Federal. So matrias conexas, por exemplo,
consultar se determinada despesa dedutvel na determinao do lucro real e da
EFEITOS DA CONSULTA FORMULADA

A consulta eficaz, formulada antes do prazo legal para recolhimento de tributo,
impede a aplicao de multa de mora e de juros de mora, relativamente matria
consultada, a partir da data de sua protocolizao at o trigsimo dia seguinte ao da
cincia, pelo consulente, da Soluo de Consulta (art. 10 da IN n 1.396 de 2013).
A consulta no suspende o prazo para recolhimento de tributo retido na fonte ou
autolanado, antes ou depois de sua apresentao, nem para entrega de declarao

de rendimentos ou cumprimento de outras obrigaes acessrias.
No caso de consulta formulada por entidade representativa de categoria econmica
ou profissional em nome dos associados ou filiados, os efeitos da consulta somente
os alcanaro depois de cientificada a consulente da soluo de consulta.
Nenhum procedimento fiscal ser instaurado contra o sujeito passivo relativamente
espcie consultada, a partir da apresentao da consulta at o trigsimo dia seguinte
data da cincia da soluo de consulta (art. 48 do Decreto n 70.235 de 1972).
O art. 18 da Instruo elenca diversas hipteses em que a consulta formulada no
produz efeitos. Os efeitos da consulta formulada cessaro aps trinta dias da data de
publicao no DOU, posteriormente apresentao da consulta e antes de sua soluo,
de ato normativo disciplinando a matria consultada.
COMPETNCIA PARA SOLUO DE CONSULTA

O art. 48 da Lei n 9.430, de 1996, alterado pela Lei n 12.788, de 2013, dispe
que as consultas sero solucionadas em instncia nica na forma disciplinada pela
Receita Federal, podendo a soluo ser atribuda:
I - a unidade central;
II - a unidade descentralizada.
A soluo de consulta est disciplinada pela IN n 1.396, de 2013, alterada pela IN
n 1.434, de 2014. O art. 7 dispe que a soluo de consulta compete COSIT. O art.
22 dispe que existindo Soluo de Consulta COSIT ou Soluo de Divergncia, as
consultas com mesmo objeto sero solucionadas por meio de Soluo de Consulta
Vinculada pelas Superintendncias Regionais ou pelas Coordenaes de rea da COSIT.
O art. 8 dispe que na soluo da consulta sero observados os atos normativos,
as Solues de Consultas e de Divergncia sobre a matria consultada proferidas
pela COSIT, bem como Solues de Consulta Interna da COSIT e os demais atos e
decises a que a legislao atribua efeito vinculante.
Alterao de competncia. At que enfim a Receita Federal acordou. A deciso,
em nica instncia, das superintendncias regionais para solucionar as consultas foi
a pior legislao. Inmeras solues equivocadas permanecem vlidas por no terem
solues de divergncias.
As Solues de Consultas equivocadas da 8 RF de ns 178 no DOU de 10-07-06
e 46 no DOU de 03-04-13, certamente, deu prejuzo de centenas de milhes de reais
para a Fazenda Nacional.
EFEITOS DA SOLUO DE CONSULTA E DE DIVERGNCIA

O art. 9 da IN n 1.396, de 16-09-13, dispe que a Soluo de Consulta COSIT e
a Soluo de Divergncia, a partir da data de sua publicao, tem efeito vinculante no
mbito da RFB, respaldam o sujeito passivo que as aplicar, independentemente de
ser o consulente, desde que se enquadre na hiptese por elas abrangida, sem prejuzo
de que a autoridade fiscal, em procedimento de fiscalizao, verifique seu efetivo
enquadramento.
A publicao, na Imprensa Oficial, de ato normativo superveniente modifica as

concluses em contrrio constantes em Solues de Consulta ou em Solues de
Divergncia, independente de comunicao ao consulente (art. 30 da Instruo).
A idia de Soluo de Consulta ou de Divergncia ter efeito igual ao de ato normativo
foi pssima por vrios motivos. Primeiro porque as ementas redigidas pela COSIT
provocam dvidas. Segundo porque essas decises valero por dez ou vinte anos,
enquanto a legislao sobre as questes no for alterada, como ocorrem com os
pareceres normativos ainda vigentes. Terceiro porque tanto os contribuintes como o
fisco tero dificuldades para saber a existncia de todas as Solues de Consulta ou
de Divergncia em vigor. A edio de Atos Declaratrios Interpretativos para as consultas
repetitivas era melhor soluo.
PRAZO DECADENCIAL NA EXISTNCIA DE CONSULTA FORMULADA

O art. 173 do CTN dispe que o direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito
tributrio extingue-se aps cinco anos, contados do primeiro dia do exerccio seguinte
quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. Se nenhum procedimento
fiscal pode ser instaurado na pendncia de consulta, o prazo decadencial de cinco
anos comea a ser contado a partir do trigsimo dia subseqente data da cincia da
deciso da consulta.
A CSRF deu provimento ao recurso da Fazenda Nacional pelo ac. n 01-02.403/
98 (DOU de 31-03-99) dizendo: Decadncia - O seu prazo tem incio no momento em
que inexiste impedimento sua constituio.
O 2 C.C. decidiu pelo ac. n 201-71.183/97 (DOU de 28-04-98) o seguinte : Deca-
dncia - Quando h processo de consulta, o prazo decadencial em relao aos fatos
geradores relativos matria objeto de consulta, s comea a fluir trinta dias aps a
cincia da deciso definitiva ao consulente.
INTERPRETAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

A legislao tributria contnua e diariamente interpretada pelas autoridades admi-
nistrativas, pelos fiscos federal, estadual e municipal, pelos julgadores e pelos sujeitos
passivos das obrigaes tributrias. A tarefa tornou-se difcil de ser cumprida com preci-
so por diversos fatores. Primeiro por causa das constantes alteraes da legislao,
segundo pelos desleixos nas redaes e, em se tratando de legislao tributria federal,
pelas edies de medidas provisrias. lamentvel a notcia de que tributaristas no
chegam concluso na interpretao de artigo da legislao do imposto de renda nem
com o auxlio de professor de portugus para fazer a interpretao gramatical.
O art. 107 do CTN dispe que a legislao tributria ser interpretada conforme o
disposto neste Captulo enquanto nos arts. 108 a 112 dispem:
Art. 108. Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para
aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princpios gerais de direito tributrio;
III - os princpios gerais de direito pblico;
IV - a eqidade.
1o O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no

previsto em lei.
2o O emprego da eqidade no poder resultar na dispensa do pagamento de
tributo devido.
Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
no para definio dos respectivos efeitos tributrios.
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicita-
mente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados ou pelas Leis
Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios, para definir ou limitar competnci-
as tributrias.
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre:
I - suspenso ou excluso do crdito tributrio;
II - outorga de iseno;
III - dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias.
Art. 112. A lei tributria que define infraes, ou lhes comina penalidades, inter-
preta-se da maneira mais favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto:
I - capitulao legal do fato;
II - natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou exten-
so dos seus efeitos;
III - autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao.
O art. 108, na ausncia de dispositivo expresso, manda aplicar sucessivamente
na ordem indicada, primeiro a analogia e depois os princpios gerais de direito tribut-
rio, os princpios gerais de direito pblico e por fim a equidade. O emprego da analogia
no pode resultar em exigncia de tributo no previsto em lei e o emprego da equidade
no pode resultar em dispensa de tributo devido.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 107-02.440/95 (DOU de 22-01-97) que possuindo o
ramo do Direito Tributrio princpios e institutos prprios, consubstanciados em compo-
sio especial de normatividade, descabe resolver questo tributria com o auxlio do
Direito Privado se existe norma tributria especfica. O CTN tratou dos juros de mora
no 1o do art. 161, o que exclui o subsdio do art. 1.062 do Cdigo Civil Brasileiro.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 106-2.927/90 (DOU de 13-12-90) que na dvida, em
face de circunstncias materiais do fato, impe-se interpretar a legislao tributria
pertinente da maneira mais favorvel ao contribuinte, em obedincia s disposies
contidas no art. 111 do CTN. Recurso provido.
Na soluo de consulta devem ser observados os atos normativos expedidos pe-
las autoridades competentes, bem assim as Solues de Consulta e de Divergncia
sobre a matria consultada (art. 8 da IN n 1.396/13). O art. 100 do CTN dispe:
Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrati-
va, a que a lei atribua eficcia normativa;
III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;

IV - os convnios que entre si celebram a Unio, os Estados, o Distrito Federal
e os Municpios.
Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a impo-
sio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor mone-
trio da base de clculo do tributo.
Em relao aos tributos e contribuies administrados pela Receita Federal, so
normas complementares as Portarias do Ministro da Fazenda, as Instrues Normativas
e os Atos Declaratrios do Secretario da Receita Federal, os Atos Declaratrios das
Coordenaes etc. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 104-7.927/90 (DOU de 18-07-91) o
seguinte:
LEGISLAO TRIBUTRIA NORMAS COMPLEMENTARES A observn-
cia das orientaes constantes do Manual de preenchimento da declarao de
rendimentos autoriza a aplicao da regra jurdica contida no pargrafo nico do
art. 100, do CTN, no sentido de que sejam excludas do crdito tributrio as parce-
las correspondentes multa imposta, aos juros de mora e atualizao do valor
monetrio da base de clculo do tributo.
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTRIO No podem ser consideradas
como normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacio-
nais e dos decretos, para efeito do artigo 100 do CTN, os atos emitidos por autoridade
administrativa estadual, versando sobre forma de tributao do Imposto de Renda,
por lhe faltar competncia em virtude do artigo 21, inciso IV da Constituio Federal
de ento. A informao prestada ao sujeito passivo em Declarao de Rendimentos
Pagos ou Creditados, por unidade administrativa estranha ao rgo competente da
Administrao Tributria Federal, no sentido de que os rendimentos recebidos estari-
am isentos do imposto de renda, no pode prevalecer quando contrria s formas
estabelecidas. Incabvel, nesse caso, a utilizao de IN/004/80 e do Parecer Normativo
CST 002/80 (ac. da CSRF no 01-1.215/91 no DOU de 25-11-94, ac. do 1o C.C. no 102-
26.582/91 no DOU de 28-05-92 e no 102-26.876/92 no DOU de 13-10-92).
Pareceres Normativos. O ADE n 9, de 07-11-12, publicou anexo com os nmeros
de Pareceres Normativos CST considerados revogados.
Soluo de Consulta Interna COSIT. A Soluo de Consulta COSIT n 6 (DOU
de 25-01-17), que tem efeito de ato normativo, decidiu que a Soluo de Consulta
Interna COSIT tem efeito vinculante no mbito da RFB, devendo o entendimento nela
constante ser observado por todas as unidades da RFB, sendo por essas aplicado,
indistintamente, a todos os contribuintes que estejam na mesma situao de fato nela
perfilhada.
RESPONSABILIDADE
55 TRIBUTRIA DOS SCIOS,
SUCESSORES OU TERCEIROS
bastante elevado o nmero de processos fiscais nos quais questionada a

responsabilidade tributria dos scios, ex-scios e sucessores das pessoas jurdicas.
Muitos empresrios no do a importncia que merece o problema de responsabili-
dade tributria ou s do importncia quando o problema surge. sempre melhor
prevenir do que remediar.
RESPONSABILIDADE DOS SCIOS E EX-SCIOS

O CTN, ao tratar da responsabilidade tributria de terceiros, dispe nos arts. 134 e 135:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obriga-
o principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em
que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis:
I - .....................................................................................................................
VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.
Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a
obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infrao de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no art. anterior;
II - os mandatrios, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito
privado.
As sociedades por aes ou annimas so sociedades de capital. O STJ, para
efeitos de responsabilidade tributria, tem considerado as sociedades por quotas de
responsabilidade limitada como sociedades de capital com base no Decreto n 3.708,
de 1919, revogado pelo novo Cdigo Civil. O entendimento no deve mudar porque o
art. 1.052 do Cdigo Civil dispe:
Art. 1.052. Na sociedade limitada, a responsabilidade de cada scio restrita
ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralizao
do capital social.
No Brasil rara a constituio de sociedade que no seja por aes ou por quotas
de responsabilidade limitada. A firma individual, para efeitos tributrios, equiparada
RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA DOS SCIOS, SUCESSORES OU TERCEIROS 767
pessoa jurdica. No sendo sociedade de capital, na extino de firma individual, os

bens da pessoa fsica respondem pelas dvidas tributrias.
Os scios ou ex-scios da sociedade de capital respondem pelas dvidas tribut-
rias quando, cumulativamente, ocorrerem as duas hipteses:
I - exerce ou exerceu a gerncia ou administrao da sociedade;
II - praticou atos com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou
estatuto.
A simples falta de pagamento de tributos devidos no considerada ato praticado
com excesso de poderes ou infrao de lei. Se a pessoa jurdica emitiu ou aceitou
documento falso com a finalidade de retirar recursos financeiros da empresa, o ato foi
praticado com infrao de lei e neste caso o scio-gerente responde solidariamente
pelas dvidas tributrias.
O CARF, citando o REsp 121.021 no DJU de 11-09-2000, decidiu que os scios da
sociedade de responsabilidade por cotas no respondem objetivamente pela dvida
fiscal apurada em perodo contemporneo a sua gesto, pelo simples fato da sociedade
no recolher a contento o tributo devido, visto que, o no cumprimento da obrigao
principal, sem dolo ou fraude, apenas representa mora da empresa contribuinte e no
infrao legal deflagradora da responsabilidade pessoal e direta do scio da empresa
(ac. 1301-00.494 no DOU de 11-11-11).
O STJ firmou estranha jurisprudncia sobre a quem compete o nus de provar a
prtica de atos com excesso de poderes ou infrao de lei. O STJ diz que a Certido
de Dvida Ativa (CDA) tem presuno relativa de liquidez e certeza que milita em favor
do sujeito ativo. Com isso pode ocorrer uma das seguintes situaes:
1) Iniciada a execuo contra a pessoa jurdica e, posteriormente, redirecionada
contra o scio-gerente, que no constava da CDA, cabe ao Fisco demonstrar a
presena de um dos requisitos do art. 135 do CTN.
2) Se a execuo foi proposta contra a pessoa jurdica e contra o scio-geren-
te, a este compete o nus da prova.
3) Caso a execuo tenha sido proposta somente contra a pessoa jurdica e
havendo indicao do nome do scio-gerente na CDA como co-responsvel
tributrio, o nus da prova compete ao scio.
O entendimento do STJ absurdo porque o nus da prova da ocorrncia de um
dos requisitos do art. 135 do CTN, para responsabilizar solidariamente o scio-geren-
te pelas dvidas tributrias, deve ser, em qualquer hiptese, do sujeito ativo (Fisco). O
sujeito passivo (contribuinte) no tem como fazer prova negativa. Se o entendimento
do STJ prevalecer, basta a Receita Federal e a Procuradoria da Fazenda Nacional
incluir, sempre, os nomes dos scios na CDA, ainda que no tenha qualquer prova ou
indcio da ocorrncia de um dos requisitos do art. 135 do CTN. O nus da prova
negativa sempre ser do contribuinte. O Brasil vai mal em matria de Direito Tributrio.
Vide os REsp ns 908.897-SP e 737.561-RS (DJU de 13-03-07), 906.954-RS (DJU de
20-03-07) e 637.303-RS (DJU de 19-04-07).
Smula 430 do STJ. O STJ editou a Smula n 430 dizendo que o inadimplemento
da obrigao tributria pela sociedade no gera, por si s, a responsabilidade solidria
do scio-gerente.
Competncia para imputar responsabilidade solidria. A 1 Cmara do 1 C.C.

decidiu pelo ac. n 101-96.739, de 2008 (DOU de 28-01-09), que compete
exclusivamente Procuradoria da Fazenda Nacional, nos casos da responsabilidade
prevista nos arts. 128 a 138 do CTN, imputar a responsabilidade pelo crdito tributrio
a terceiro, no bojo da cobrana executiva. A imputao de responsabilidade efetuada
pela fiscalizao nula por sua incompetncia para praticar tal ato. O recurso voluntrio
foi provido por maioria de votos, mas entendemos que o acerto est com os dois
conselheiros vencidos. A competncia para imputar a responsabilidade solidria de
terceiros em processos tributrios no exclusiva da PGFN.
A 5 e a 7 Cmaras do 1 C.C., por unanimidade de votos, anularam a deciso de
primeira instncia por cerceamento do direito de defesa porque no houve exame das
impugnaes apresentadas pelos responsveis tributrios citados na autuao (ac.
ns 105-17.372/2008 no DOU de 09-03-09 e 107-09.556/2008 no DOU de 24-03-09).
As duas decises so corretas.
No tem sentido a competncia para imputar a responsabilidade solidria de ter-
ceiros ser exclusivamente da PGFN por ocasio da execuo fiscal porque os scios,
administradores ou empregados tm direito de fazer defesa na fase administrativa.
Alm disso, para imputar aquela responsabilidade, a fiscalizao ter que provar no
processo que tais pessoas praticaram atos com excesso de poderes ou infrao de
lei, contrato social ou estatuto.
A Portaria n 180, de 25-02-10, da PGFN dispe sobre a responsabilidade de
codevedor ou solidrio de que trata o inciso III do art. 135 do CTN, na ocorrncia de
uma das quatro situaes:
I - excesso de poderes;
II - infrao lei;
III - infrao ao contrato social ou estatuto;
IV - dissoluo irregular da pessoa jurdica.
Ressalvada a dissoluo irregular, a incluso do devedor solidrio no ajuizamento
da execuo fiscal absurda porque impede o direito de defesa na fase administrativa.
Portaria SRFB n 2.284, de 29-11-10. Essa Portaria dispe sobre os procedimen-
tos a serem adotados na constatao de pluralidade de sujeitos passivos de uma
mesma obrigao tributria. A autuao dever conter a descrio dos fatos e o
enquadramento legal das infraes apuradas e do vnculo de responsabilidade.
Todos os autuados devero ser cientificados do auto de infrao, com abertura de
prazo para que cada um deles apresente impugnao. O prazo contado para cada
sujeito passivo a partir da data em que for cientificado. Pela Portaria, com exceo de
dissoluo irregular de sociedade, a imputao de responsabilidade solidria dos s-
cios ou ex-scios teria que ser obrigatoriamente na autuao, sob pena de nulidade
processual.
smula diz: todos os arrolados como responsveis tributrios na autuao so parte
legtima para impugnar e recorrer acerca da exigncia do crdito tributrio e do
respectivo vnculo de responsabilidade.
Dissoluo irregular de sociedade. Na dissoluo irregular de sociedade a res-
ponsabilidade solidria do scio-gerente ou administrador automtica que pode ser
imputada no ato da execuo judicial da dvida. Isso porque o dolo ou a fraude ocorre
na dissoluo irregular da sociedade, data em que ocorre o fato gerador da responsa-
bilidade solidria. A partir dessa data corre o prazo prescricional de cinco anos para
redirecionamento da cobrana. A dificuldade prtica provar a data em que ocorreu a
dissoluo irregular da empresa.
Na dissoluo irregular, os scios respondem solidariamente por todos os dbitos
tributrios, inclusive daqueles declarados na DCTF e no pagos. Isso porque a fraude
ou dolo ocorre na dissoluo irregular da sociedade.
Em alguns casos de redirecionamento da cobrana judicial para o scio ocorre
por suposta dissoluo irregular da sociedade, sem prova documental. A certificao
do oficial de justia de que a empresa no funciona mais no endereo insuficiente.
A Procuradoria da Fazenda Nacional deve solicitar para a Receita Federal o endereo
constante da ltima alterao no CNPJ.
Se a empresa no funciona no endereo constante do CNPJ uma prova docu-
mental da dissoluo irregular que justifica o redirecionamento da cobrana. A empresa
pode provar que funciona em outro endereo e que a falta de alterao no CNPJ
apenas irregularidade formal. A dificuldade fixar a data da dissoluo irregular.
O STJ editou a Smula n 435 dizendo presume-se dissolvida irregularmente a
empresa que deixar de funcionar no seu domiclio fiscal, sem comunicao aos rgos
competentes, legitimando o redirecionamento da execuo fiscal para o scio-gerente.
A Portaria n 180, de 25-02-10, da PGFN que dispe sobre responsabilizao de
codevedor, na alterao pela Portaria n 713, de 2011, veio dispor que na dissoluo
irregular da pessoa jurdica, devero ser considerados responsveis solidrios:
I - os scios-gerentes e os terceiros no scios com poderes de gerncia
poca da dissoluo irregular;
II - os scios-gerentes e os terceiros no scios com poderes de gerncia
poca do fato gerador, quando comprovado que a sada destes da pessoa
jurdica fraudulenta.
O STJ decidiu no REsp 1.455.490-PR que nos casos de dissoluo irregular da
sociedade empresria, o redirecionamento da Execuo Fiscal para o scio-gerente
no constitui causa de excluso da responsabilidade tributria da pessoa jurdica.
O STJ decidiu no REsp 1.520.257-SP (DJe de 23-06-15) que possvel redirecionar
a execuo fiscal contra o scio-gerente que exercia a gerncia por ocasio da disso-
luo irregular da sociedade contribuinte, independente do momento da ocorrncia
do fato gerador ou da data do vencimento do tributo.
Pessoa jurdica no Simples Nacional. O atual CTN, apesar de ter nascido pela
Lei n 5.172, de 1966, por fora do Ato Complementar n 36, de 13-03-67, passou a
denominar-se Cdigo Tributrio Nacional com a hierarquia de lei complementar. Como
o CTN e a L. C. n 123, de 2006, que instituiu o SIMPLES NACIONAL tm a mesma
hierarquia, a responsabilidade tributria dos scios das pessoas jurdicas optantes
por aquela forma de tributao foi alterada.
A responsabilidade solidria dos scios das pessoas jurdicas optantes pelo SIM-
PLES NACIONAL automtica porque est expressa nos arts. 9 e 78 da L. C. n 123,
de 2006. Isso significa que o scio responde pelos tributos devidos pela sociedade
dissolvida regular ou irregularmente. Nestes casos a Fazenda Pblica no precisa
provar que o scio praticou atos com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato
social ou estatuto.
A responsabilidade solidria automtica dos scios das empresas no SIMPLES
NACIONAL decorre dos arts. 9 e 78 da L. C. n 123, de 2006, que permitem dar baixa
das sociedades dissolvidas nos rgos de registros pblicos, ainda que tenham dbi-
tos tributrios. Aqueles artigos falam simplesmente em scios e no scio-gerente ou
scio-administrador. Isso pode criar problema para os scios que emprestam o nome
com apenas 1% no capital, muito comum nas microempresas.
Execuo fiscal contra massa falida. A PGFN expediu o AD n 3 (DOU de 01-
03-13), com aprovao do Parecer 089/2013 pelo Ministro da Fazenda (DOU de 27-
02-13), dispensando a apresentao de contestao ou recurso e autorizando a
desistncia dos j interpostos, nas aes judiciais que visem o entendimento de que
aps o encerramento do feito falimentar e diante da inexistncia de motivos que ensejam
o redirecionamento da execuo, deve ser extinta a execuo fiscal contra a massa
falida, sem julgamento do mrito, nos termos do art. 267, IV, do CPC.
RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES

A responsabilidade dos sucessores pelos tributos devidos at a data do ato da
sucesso est prevista no art. 133 do CTN com a seguinte redao:
Art. 133. A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por
qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou
profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo
social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo
ou estabelecimento adquirido, devidos at a data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria
ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao ou
iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienao, nova atividade
no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou profisso.
Aquele art. 133 foi acrescido dos 1, 2 e 3, pela LC n 118, de 09-02-05, que
excluem da responsabilidade na hiptese de alienao judicial em processo de faln-
cia ou de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial,
exceto quando o adquirente for scio da sociedade falida ou em recuperao judicial,
ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperao judicial ou parente
do devedor falido ou recuperao judicial.
O caso mais comum de responsabilidade pelos tributos devidos at a data, mas
que no se trata de sucesso porque no houve alterao na pessoa jurdica, ocorre
na transferncia de titularidade do capital social, ou seja, quando opera alienao de
aes ou quotas de capital. Qualquer clusula contratual, responsabilizando os vende-
dores pelos tributos que venham a ser apurados em relao s operaes da sociedade
at a data da transferncia social, no tem valor jurdico para o fisco. A sociedade
responde por qualquer dbito fiscal. Os novos scios podem cobrar o valor dos ex-
scios por meios prprios.
A jurisprudncia pacfica em entender que ocorre sucesso quando h aquisio

de estabelecimento comercial ou do ativo e passivo de empresa e continuao da
mesma atividade da antecessora, mesmo que sob razo social diversa e que a socie-
dade alienada tenha sido extinta. H, todavia, casos de exagero fiscal ao considerar
como sucesso s porque um estabelecimento comercial foi instalado no mesmo
local em que uma empresa comercial encerrou suas atividades sem liquidao regular.
O 1o C.C. decidiu que a locao de prdio onde funcionava estabelecimento co-
mercial, para desenvolvimento da mesma atividade no sub-roga o novo locatrio nas
obrigaes tributrias em decorrncia da inatividade do locatrio anterior, mesmo que
a sua clientela passe a ser atendida pela pessoa jurdica que passe a explorar o
negcio. A aquisio de fundo de comrcio somente caracteriza sucesso tributria
quando o adquirente assume o ativo e passivo da sucedida (Ac. nos 103-16.730/95,
103-16.792/95 e 103-16.793/95 no DOU de 14-10-96).
No sendo a locao meio hbil aquisio de bens, a pessoa natural ou jurdica
que figurar como locatria de mquinas ou mesmo de estabelecimento comercial ou
fundo de comrcio no se sub-roga nas obrigaes tributrias do locador, ainda que,
em decorrncia da inatividade deste, sua clientela passe a ser atendida pela locatria
(PN n 02/72).
A sucesso de pessoa jurdica poder ocorrer por fuso, transformao, incorpo-
rao ou ciso ou ainda pela aquisio, por qualquer ttulo, de fundo de comrcio ou
estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva explo-
rao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome individual. O suces-
sor responde pelos tributos devidos at a data do ato.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 104-13.838/96 (DOU de 07-04-97) que ocorre a
sucesso empresarial para efeitos de responsabilidade tributria perante a legislao
do imposto de renda quando h a aquisio da universalidade constituda por estabe-
lecimento comercial ou fundo de comrcio, assumindo o adquirente o ativo e passivo
da sociedade e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social.
A Cmara Superior de Recursos Fiscais, pelo Ac. no CSRF/01-0.383/84, declarou
nulo o Auto de Infrao por erro na identificao do sujeito passivo. A ao fiscal foi
iniciada em razo do pedido de baixa do CGC por encerramento de atividade da firma
individual. O estabelecimento foi vendido a terceiros que constituram uma sociedade.
O relator do Acrdo afirmou tratar-se de caso tpico de continuao do negcio
que acarreta responsabilidade tributria integral da continuadora e em tais circunstn-
cias, ressalta a nulidade do Auto de Infrao, por erro na identificao do sujeito pas-
sivo. O auto de infrao deveria ser lavrado contra a nova sociedade que sucessora
e no contra a firma individual extinta.
Quando o estabelecimento comercial alienado, seguida da extino de pessoa
jurdica pelos vendedores e constituio de nova sociedade pelos compradores, o
fisco federal adota o critrio de lanar o imposto apurado, no exame de livros para
encerramento de atividades, em nome da empresa em liquidao, apesar de j ter a
sociedade sucessora. O lanamento do tributo poder ser anulado porque no foi
lanado em nome da sucessora.
O art. 132 do CTN dispe que a pessoa jurdica de direito privado que resultar de
fuso, transformao ou incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos
devidos at a data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas, trans-
formadas ou incorporadas. Naquela poca no existia a figura da ciso que apareceu

com a atual Lei das Sociedade por Aes. O art. 207 do RIR/99 cuida da responsabi-
lidade dos sucessores nos atos de transformao, fuso, incorporao e ciso.
O STJ decidiu, no REsp. no 4.022-SP (DJU de 01-04-91), que em havendo incor-
porao de uma firma por outra no responder o ex-scio-gerente por dbitos tribu-
trios, mesmo que se trate de dissoluo irregular anteriormente incorporao. O
STF tambm decidiu no RE no 97.625-6 que a responsabilidade tributria da socie-
dade incorporadora e no dos scios da incorporada.
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS
O art. 121 do CTN dispe que o sujeito passivo da obrigao principal diz-se
responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra
de disposio expressa de lei. A responsabilidade tributria de terceiros ocorre mais
comumente com o imposto de renda retido na fonte e substituio tributria com ou-
tros impostos e contribuies sociais.
Na hiptese de a administrao do jogo de bingo ser entregue empresa comer-
cial, de exclusiva responsabilidade desta o pagamento de todos os tributos e encar-
gos da seguridade social incidentes sobre as respectivas receitas obtidas com essa
atividade (art. 4o da Lei no 9.981/00).
RESPONSABILIDADE NA CISO
O art. 5o do Decreto-lei no 1.598/77 (art. 207 do RIR/99) dispe que respondem
pelos tributos das pessoas jurdicas cindidas a pessoa jurdica constituda em decor-
rncia de ciso de sociedade ou a que incorporar parcela do patrimnio de sociedade
cindida. O seu pargrafo nico diz que a responsabilidade solidria.
Se a responsabilidade tributria da sociedade cindida e da sociedade resultante da
ciso ou da que absorve parte do patrimnio da sociedade cindida no fosse solidria,
a ciso serviria para planejamento tributrio para evitar pagamento de dbitos fiscais. A
empresa com vultoso dbito fiscal faria ciso parcial, ficando na sociedade cindida os
dbitos fiscais e ativos podres. O fisco no teria como cobrar os seus crditos.
MULTA PUNITIVA
O extinto TFR decidiu, na AC. no 154.169-SP (DJU de 03-10-88), que o sucessor, nas
condies descritas, responsvel pelos dbitos da sucedida, excetuada to-somente a
multa que, pelo seu carter punitivo, no pode passar da pessoa do infrator. O processo
decorreu em razo da multa sobre FGTS aplicada ao adquirente do fundo de comrcio.
O 1o C.C. tambm decidiu pelo ac. no 101-81.716/91 (DOU de 29-10-91) que a
multa de lanamento de ofcio no se aplica incorporadora porque sua responsabi-
lidade, nos preceitos termos do art. 132 do CTN, cinge-se apenas ao tributo, no se
podendo dar interpretao extensiva ao dispositivo para alcanar penalidade.
A CSRF tem decidido que o sucessor no responde por multa punitiva, aplicada
por infrao cometida pelo sucedido (Ac. nos 01-1.248/91, 01-1.254/91, 01-1.270/91 e
01-1.282/91 no DOU de 25-11-94).
O STF decidiu, no RE no 104.993-RS, que a multa prevista na alnea c do art. 21

do Decreto-lei no 401/68 (tal como a letra b do mesmo dispositivo) tem carter punitivo
e, por esse motivo, no pode ser aplicada aos sucessores do contribuinte, inclusive no
caso de sucesso por esplio.
O 1o C.C. (Ac. no 104-6.696/89 no DOU de 31-05-91) e a CSRF (Ac. no 01-0.134/
81) tm decidido que o esplio responsvel pelo pagamento da multa punitiva lanada
em vida do de cujus. Esse entendimento vale tambm na cobrana da multa punitiva
nos casos de sucesso de pessoas jurdicas, ou seja, as multas punitivas lanadas
antes do ato da sucesso so devidas.
Smula 554 do STJ. Essa smula diz que na hiptese de sucesso empresarial,
a responsabilidade da sucessora abrange no apenas os tributos devidos pela
sucedida, mas tambm as multas moratrias ou punitivas referentes a fatos geradores
ocorridos at a data da sucesso.
A smula pode causar dvida se a multa punitiva aplicvel aps o evento de
sucesso em relao ao fato gerador de tributo ocorrido antes. O sucessor responde
pela dvida da multa aplicada antes do evento de sucesso.
TRIBUTOS COBRANA
56 PARCELAMENTO
PROVA DE QUITAAO
O Cdigo Tributrio Nacional baixado com a Lei no 5.172, de 25-10-66, com algu-
mas alteraes ou revogaes introduzidas pelas Emendas Constitucionais e pela
Constituio Federal de 1988, dispe sobre a constituio, suspenso, extino, ex-
cluso e garantias e privilgios do crdito tributrio. O seu disciplinamento encontra-
se em leis, decretos e atos administrativos bastante esparsos de difcil entendimento
porque a revogao da legislao anterior nem sempre feita de forma expressa.
A constituio do crdito tributrio feita por uma das trs modalidades de lana-
mento: direto, por declarao ou homologao. O contribuinte que no concordar
com o lanamento poder iniciar o contencioso administrativo previsto no Decreto no
70.235, de 06-03-72, ou processo judicial cabvel.
O crdito tributrio no liquidado ser cobrado administrativa ou judicialmente. A
Receita Federal, antes de encaminhar o dbito para cobrana judicial, faz a cobrana
amigvel por via administrativa. A Lei no 6.830, de 22-09-80, disciplinou a cobrana
judicial da dvida ativa da fazenda pblica da Unio, Estados, Distrito Federal e Muni-
cpios e das respectivas autarquias.
PRAZOS DE PAGAMENTO DE TRIBUTOS

O STF editou a Smula vinculante n 50 (DOU de 23-06-15) dispondo que norma
legal que altera o prazo de recolhimento de obrigao tributria no se sujeita ao
princpio da anterioridade.
DOCUMENTO DE ARRECADAO
O pagamento de tributos e contribuies administrados pela Receita Federal deve
ser feito em DARF - Documento de Arrecadao de Receitas Federais, cujo modelo
aprovado pela IN n 81, de 1996, foi substitudo pelo modelo constante da IN n 736,
de 2007, republicada no DOU de 16-05-07.
A Receita Federal disponibilizar, por meio da Internet, comprovantes de arreca-
daes efetuadas em DARF, DARF-Simples e Documento para Depsitos Judiciais
ou Extrajudiciais (ADE Conjunto n 2, de 07-11-06).
A Portaria no 95, de 11-04-01, instituiu a modalidade de arrecadao de receitas
federais mediante Internet e dbito em conta corrente bancria. A Portaria SRF no
410, de 18-04-01, disciplinou o pagamento de tributos e contribuies federais atra-
TRIBUTOS COBRANA PARCELAMENTO PROVA DE QUITAAO 775
vs de Internet e dbito em conta corrente bancria.

A IN no 96, de 27-11-01, disciplinou o pagamento de tributos federais por meio de
DARF impresso com cdigo de barras. O programa que gera o DARF com cdigo de
barras poder ser obtido na pgina da SRF na Internet.
A IN n 672, de 30-08-06, disciplinou os pedidos de retificao de DARF mediante
preenchimento de formulrio denominado REDARF. A Instruo enumera os docu-
mentos que devem acompanhar o Redarf e relaciona os casos de retificao em que
os pedidos sero indeferidos. A Instruo permite a retificao de DARF por meio
eletrnico. O ADE Conjunto n 3, de 07-11-06, dispe sobre o pedido de retificao de
DARF por meio eletrnico.
A IN n 1.222, de 2011, acresceu o art. 16-A na IN n 672, de 2006, dispondo que
na hiptese de recolhimento de tributos em documento equivocado, poder ser
realizada, de ofcio ou a pedido, a converso do documento de arrecadao. O
formulrio pedido de converso foi aprovado conforme anexo.
O pagamento dos tributos e contribuies administrados pela Receita Federal
pode ser efetuado em qualquer estabelecimento bancrio do Pas pertencente rede
arrecadadora federal, independentemente do domiclio fiscal do sujeito passivo (ADI
n 19 de 29-10-03).
RECOLHIMENTO CENTRALIZADO DE TRIBUTOS

O art. 15 da Lei n 9.779, de 19-01-99, tornou obrigatrio o recolhimento centrali-
zado pela matriz da pessoa jurdica dos seguintes tributos:
I - Imposto de Renda retido na fonte sobre quaisquer rendimentos;
II - PIS/PASEP e COFINS.
A partir de 01-01-97, as instituies financeiras e as pessoas jurdicas enumera-
das no art. 1 do Decreto n 2.078, de 22-11-96, esto obrigadas a centralizar os
recolhimentos de tributos e contribuies federais, exceto os incidentes sobre a im-
portao e exportao.
As IN ns 128, de 02-12-92, e 76, de 24-07-98, que dispunham sobre o recolhimento
centralizado de tributos das pessoas jurdicas em geral foram consideradas revogadas
pela IN n 79 de 01-08-00.
DISPENSA DE RECOLHIMENTO
O custo de administrao e cobrana de tributos, seja na rea federal, estadual ou
municipal, bastante oneroso, principalmente quando h processos com recursos
para instncias superiores. Mesmo que o pagamento seja espontneo, a cobrana de
tributo no valor de um ou dois reais d prejuzo operacional.
O Ministro da Fazenda est autorizado pelo pargrafo nico do art. 65 da Lei no 7.799,
de 10-07-89, a dispensar a constituio de crditos tributrios, a inscrio ou ajuizamento,
bem como a determinar o cancelamento de dbito de qualquer natureza para com a
Fazenda Nacional, observados os critrios de custos de administrao e cobrana.
O art. 68 da Lei no 9.430/96 dispe que vedada a utilizao do DARF para o
pagamento de tributos e contribuies de valor inferior a R$ 10,00. O seu 1o diz que
o imposto ou contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal, arrecada-

do sob um determinado cdigo de receita, que, no perodo de apurao, resultar infe-
rior a R$ 10,00, dever ser adicionado ao imposto ou contribuio de mesmo cdigo,
correspondente aos perodos subseqentes, at que o total seja igual a R$ 10,00,
quando, ento, ser pago ou recolhido no prazo estabelecido na legislao para este
ltimo perodo de apurao.
Ocorre muita confuso na interpretao daquele dispositivo porque o artigo ante-
rior dispensa a reteno do imposto de renda, de valor igual ou inferior a R$ 10,00,
incidente na fonte sobre rendimentos que devam integrar a base de clculo do impos-
to de renda devido na declarao de ajuste anual. Os dois artigos no tm vnculo, isto
, o valor do imposto no retido por ser inferior a R$ 10,00 no precisa ser somado
para recolhimento no perodo seguinte. O art. 68 aplica-se aos tributos cujo nus seja
da pessoa jurdica como ocorre com PIS, COFINS e CSL. Assim, se a contribuio ao
PIS de um perodo for inferior a R$ 10,00, o valor no recolhido ter que ser transferi-
do para o ms seguinte para pagamento.
O art. 68-A da Lei n 9.430, de 1996, inserido pelo art. 30 da Lei n 11.941, de
2009, autoriza o Poder Executivo a elevar para at R$ 100,00 os limites e valores para
dispensa de reteno ou recolhimento de tributos, inclusive de forma diferenciada por
tributo, regime de tributao ou de incidncia.
IMPUTAO NO PAGAMENTO A MENOR

Quando ocorre pagamento a menor antes do vencimento do dbito no h dificul-
dade para calcular o valor do tributo e de seus acrscimos legais no recolhimento da
diferena aps o vencimento do prazo.
A dificuldade ocorre quando o dbito vencido pago a menor. O STJ editou a
Smula 464 dizendo que a regra de imputao de pagamentos estabelecida no art.
354 do Cdigo Civil no se aplica s hipteses de compensao tributria. Esse artigo
dispe que havendo capital e juros, o pagamento imputar-se- primeiro nos juros
vencidos, e depois no capital.
A IN n 19, de 09-03-84, que no foi considerada revogada pela IN n 79, de 01-08-
2000, aprovou o Manual de aplicao de acrscimos legais que fornece vrios exemplos
prticos de imputao nos pagamentos a menor. O clculo pela regra de trs simples.
Um tributo de R$ 10.000,00 vencido no dia 30-06-10 foi pago no dia 30-10-10 pelo
mesmo valor de R$ 10.000,00. A diferena a ser paga ser calculada do seguinte
modo:
Valor do dbito original 10.000,00
Juros Selic mais 1% (3,60%) 360,00
Multa de mora (20%) 2.000,00
Total 12.360,00
Pela imputao proporcional do Manual, R$ 12.360,00 amortizavam R$ 10.000,00
de tributo. Logo R$ 10.000,00 amortizaram x. O x ser: (10.000,00 x 10.000,00)
12.360.000,00 = R$ 8.090,61. O saldo de tributo a ser pago ser de R$ 10.000,00 - R$
8.090,61 = R$ 1.909,39 mais multa de mora de 20% e juros Selic calculados de 30-06-
10 at o ms anterior ao do pagamento mais 1%.
O CARF decidiu que a imputao proporcional dos pagamentos referentes a tribu-

tos, penalidades pecunirias ou juros de mora, na mesma proporo em que o paga-
mento o alcana, encontram amparo no art. 163 do CTN (ac. n 1803-00.725 no DOU
de 18-05-11).
CADASTRO INFORMATIVO CADIN

A Lei no 10.522, de 19-07-02, instituiu o Cadastro Informativo CADIN de crditos
no quitados do setor pblico federal, o qual conter a relao de pessoas fsicas e
jurdicas que:
I - sejam responsveis por obrigaes pecunirias vencidas e no pagas, para
com rgos e entidades da Administrao Pblica Federal, direta e indireta;
II - estejam com a inscrio nos cadastros, do Ministrio da Fazenda, em uma
das seguintes situaes:
a) suspensa ou cancelada no Cadastro de Pessoas Fsicas CPF;
b) declarada inapta perante o Cadastro Nacional de Pessoas Jurdicas CNPJ.
A incluso no CADIN far-se- 75 dias aps a comunicao ao devedor da existncia
do dbito passvel de inscrio naquele cadastro. A notificao expedida pela Receita
Federal ou pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, dando conhecimento ao deve-
dor da existncia do dbito ou da sua inscrio em Dvida Ativa valer como comunicao.
Comprovado ter sido regularizada a situao que deu causa incluso no CADIN,
o rgo ou a entidade responsvel pelo registro proceder, no prazo de cinco dias
teis, respectiva baixa. Na impossibilidade de a baixa ser efetuada no prazo de
cinco dias teis, o rgo, ou a entidade credora fornecer a certido de regularidade
do dbito, caso no haja outros pendentes de regularizao.
Ser suspenso o registro no CADIN quando o devedor comprovar que:
I - ajuizou ao, com o objetivo de discutir a natureza da obrigao ou o seu valor,
com o oferecimento de garantia idnea e suficiente ao juzo, na forma da lei;
II - a exigibilidade do crdito objeto do registro est suspensa na forma da lei.
INSCRIO EM DVIDA ATIVA E EXECUO FISCAL

Os dbitos de tributos administrados pela Receita Federal, no pagos nas datas de
seus vencimentos, so encaminhados para cobrana judicial na forma da lei no 6.830 de
22-09-80. Essa cobrana feita atravs da Procuradoria da Fazenda Nacional.
A Portaria Conjunta no 1, de 31-03-97, assinada entre o Secretrio da Receita
Federal e o Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovou as rotinas a serem ob-
servadas nas remessas de dbitos para inscrio em dvida ativa da Unio.
A Portaria Conjunta do Secretrio da Receita Federal e do Procurador-Geral da
Fazenda Nacional no 1, de 12-05-99, estabelece procedimentos para o encaminha-
mento dos crditos da Fazenda Nacional, no quitados, para inscrio em dvida ativa
da Unio e execuo fiscal.
A Portaria determina que a remessa seja precedida da confirmao, pela Receita
Federal, do endereo atualizado e dos demais dados identificadores do devedor prin-
cipal e dos responsveis e em se tratando de pessoa jurdica, a composio societria.

Essa providncia, certamente, diminuir a quantidade de processos que ficam para-
dos na PGFN por falta de localizao dos devedores mas o problema fica transferido
para a Receita Federal.
A Portaria n 49, de 01-04-04, autorizou a no inscrio, como Dvida Ativa da
Unio, de dbitos para a Fazenda Nacional de valor consolidado igual ou inferior a R$
1.000,00 e para no ajuizamento das execues fiscais de dbitos de valor consolidado
igual ou inferior a R$ 10.000,00.
A Portaria n 75, de 22-03-12, fixou os limites para a no inscrio, como Dvida
Ativa da Unio, de dbito de um mesmo devedor com a Fazenda Nacional de valor
consolidado igual ou inferior a R$ 1.000,00 e o no ajuizamento de execues fiscais
de dbitos de valor consolidado igual ou inferior a R$ 20.000,00.
Tanto a no inscrio como Dvida Ativa como o no ajuizamento de execuo fiscal
no suspendem o curso do prazo prescricional. O pargrafo nico do art. 5 do Decreto-
lei n 1.569, de 1977, que dispunha sobre a suspenso de prescrio foi considerada
inconstitucional pelo STF (Smula Vinculante n 8 no DOU de 20-06-08).
O Procurador da Fazenda Nacional requerer o arquivamento, sem baixa na dis-
tribuio, das execues fiscais de dbitos com a Fazenda Nacional, cujo valor con-
solidado seja igual ou inferior a R$ 20.000,00, desde que no conste dos autos garantia,
integral ou parcial, til satisfao do crdito (art. 1 da Portaria n 130 de 2012).
Entende-se por dbito consolidado o resultante da atualizao do respectivo valor
originrio mais os encargos e acrscimos legais ou contratuais vencidos, at a data
da apurao. Esses dbitos no sero encaminhados para a Procuradoria da Fazen-
da Nacional.
Aps a inscrio do dbito, a PGFN expedir comunicao ao devedor, intimando-
o para efetuar o pagamento. Da comunicao constar a orientao para o devedor
comparecer Receita Federal de seu domiclio fiscal, em caso de extino do dbito
ou suspenso de sua exigibilidade em data anterior da inscrio em dvida ativa.
A Portaria PGFN n 115, de 02-02-6, dispe sobre o cancelamento da inscrio
em Dvida Ativa da Unio de dbitos objeto de pedido de reviso fundado em alega-
o de pagamento integral anterior inscrio e pendente de apreciao h mais de
30 dias pelo rgo de origem. O interessado no requerimento dever juntar cpia
autenticada do pedido de reviso e cpia do Darf que comprove o pagamento.
Divulgao da lista de devedores. A Portaria n 642, de 01-04-09, da PGFN
disciplinou a divulgao, em seu site na Internet, da lista de pessoas, fsicas ou jurdicas,
que possurem dbitos inscritos em dvida ativa da Unio.
Seguro Garantia. A Portaria n 164, de 27-02-14, da PGFN regulamentou o
oferecimento e a aceitao de seguro garantia judicial para execuo fiscal e seguro
garantia parcelamento administrativo fiscal para dbitos inscritos em dvida ativa da
Unio.
Cobrana Administrao Especial. A Portaria SRF n 1.265, de 03-09-15, apro-
vou os procedimentos para a cobrana administrativa especial de crditos tributrios,
que estejam na condio de exigveis, de valor igual ou maior que dez milhes de
reais por sujeito passivo.
Dao em pagamento de bens imveis. A Lei n 13.313, de 2016, deu nova
redao ao art. 4 da Lei n 13.259, de 2016, que permite extinguir o crdito tributrio
inscrito em dvida ativa da Unio mediante dao em pagamento de bens imveis, a

critrio do credor e desde que atendidas as condies fixadas.
PROTESTO DE CERTIDO DE DVIDA ATIVA DA UNIO

que incluem-se entre os ttulos sujeitos a protesto as certides de dvida ativa da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municpios e das respectivas autarquias
e fundaes pblicas.
A Portaria Interministerial n 574-A, de 20-12-10, dispe que as Certides de Dvida
Ativa da Unio, das autarquias, e das fundaes pblicas federais, independentemente
de valor, podero ser levadas a protesto extrajudicial.
A Portaria n 429, de 04-06-14, da PGFN disciplinou o protesto extrajudicial de
certides de dvida ativa da Unio, de valor consolidado de at R$ 50.000,00. Aquela
Portaria foi alterada pela Portaria n 693, de 30-09-15, que retirou o valor mximo para
protesto. Com isso, qualquer valor pode ser protestado.
O STJ decidiu que possvel o protesto de Certido de Dvida Ativa - CDA (REsp
1.126.515 - PR julgado em 03-12-13.
O STF decidiu em ADIn (DOU de 16-11-16) que o protesto das Certides de Dvida
Ativa constitui mecanismo constitucional e legtimo, por no restringir de forma des-
proporcional quaisquer direitos fundamentais garantidos aos contribuintes e assim,
no constituir sano poltica.
COBRANA DA DVIDA ATIVA ATRAVS DE INSTITUIES

FINANCEIRAS
Os rgos responsveis pela cobrana da Dvida Ativa da Unio podero utilizar
servios de instituies financeiras pblicas para a realizao de atos que viabilizem a
satisfao amigvel de crditos inscritos (art. 58 da Lei n 11.941 de 2009).
EXECUO FISCAL
Os dbitos de tributos e contribuies sociais administrados pela Receita Federal,
inscritos em dvida ativa na Procuradoria da Fazenda Nacional, no pagos nos prazos
fixados nas intimaes, sero encaminhados para cobrana judicial na forma da Lei
n 6.830, de 1980.
O STJ tem decidido que nos tributos por homologao a declarao do contribu-
inte atravs do DCTF elide a necessidade da constituio formal do dbito pelo fisco.
E, em caso de no pagamento no prazo, poder ser imediatamente inscrito em dvida
ativa, sendo exigvel independentemente de qualquer procedimento administrativo ou
de notificao ao contribuinte.
O STJ tem, reiteradamente, decidido que a Lei de Execues Fiscais da Lei n 6.830,
de 1980, tem supremacia sobre a Lei n 6.024, de 1974, que dispe sobre a interveno
e liquidao extrajudicial de instituies financeiras, em razo da sua posteridade e
especialidade, citando no REsp n 660.199-BA (DJU de 07-12-04) vrios julgados anteriores.
O art. 18 da Lei n 6.024, de 1974, dispe que a decretao da liquidao
extrajudicial produzir, de imediato, os efeitos da suspenso das aes e execues

iniciadas sobre direitos e interesses relativos ao acervo da entidade liquidanda, no
podendo ser intentadas quaisquer outras, enquanto durar a liquidao. O art. 186 do
CTN, por sua vez, dispe que o crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for
a natureza ou tempo da constituio deste, ressalvados os crditos decorrentes da
legislao do trabalho.
Em se tratando de falncia, o STJ tem decidido que apesar de o art. 29 da LEF
preceituar que a cobrana judicial da dvida ativa da Fazenda Pblica no sujeita a
concurso de credores ou habilitao em falncia, a jurisprudncia do STJ vem reco-
nhecendo que a execuo fiscal atingida em alguns aspectos pela quebra da soci-
edade executada. Segundo esse entendimento, as consequncias so (Resp n
423.686 - RS no DJU de 13-12-04):
a) Havendo bem penhorado na execuo fiscal, o produto de sua arrematao
reverter para o juzo universal da falncia e no para o juzo da execuo, para
que seja observada a preferncia dos crditos trabalhistas (art. 186 doCTN) e o
concurso previsto no pargrafo nico do art. 29 da LEF - ERESP 444.964/RS -
DJU DE 09-12-03;
b) No estando a execuo fiscal aparelhada por penhora na ocasio da quebra,
a constrio se dar no rosto dos autos do processo falimentar - REsp 253.146/
RS, DJU de 14.08.00.
Carta de fiana bancria. A Portaria n 644, de 01-04-09, da PGFN estabeleceu
critrios e condies para aceitao de carta de fiana bancria, tanto em processos
de execuo fiscal quanto em parcelamentos em seu mbito.
BENS IMPENHORVEIS
O art. 1 da Lei n 8.009, de 29-03-90, dispe que o imvel residencial prprio do
casal, ou da entidade familiar, impenhorvel e no responder por qualquer tipo de
dvida civil, comercial, fiscal, previdenciria ou de outra natureza, contrada pelos cn-
juges ou pelos pais ou filhos que sejam seus proprietrios e nele residam, salvo nas
hipteses previstas nesta lei.
Quando a residncia familiar constituir-se em imvel rural, a impenhorabilidade
restringir-se- sede de moradia, com os respectivos bens mveis, e, nos casos do
art. 5, inciso XXVI, da Constituio, rea limitada como pequena propriedade rural,
dispe o art. 5 da Lei n 8.009/90.
Com base naquela Lei, o STJ decidiu, no REsp n 6.708-PR (DJU de 18-03-91),
que impenhorvel o imvel residencial prprio do casal, ou da entidade familiar. A
famlia recebe proteo especial do Estado. No pode a Fazenda Pblica, na sua
fria desenfreada de arrecadar impostos e de receber as suas dvidas levar desgraa
a quem deve receber inalienvel proteo. O judicirio no pode permitir vingar o
entendimento de que o art. 30 da Lei n 6.830/80, mal redigido e contraditrio permite
a penhora de bem impenhorvel e inalienvel.
O STJ editou a Smula n 364 dispondo que o conceito de impenhorabilidade de bem
de famlia abrange tambm o imvel pertencente a pessoas solteiras, separadas e vivas.
O art. 2 da Lei n 11.382, de 2006, que acrescentava o pargrafo nico ao art. 650
do CPC foi vetado. Esse pargrafo dispunha:

Pargrafo nico. Tambm pode ser penhorado o imvel considerado bem de
famlia, se de valor superior a 1000 (mil) salrios mnimos, caso em que, apurado
o valor em dinheiro, a quantia at aquele limite ser entregue ao executado, sob
clusula de impenhorabilidade.
Nas razes do veto est dito que apesar de razovel, a proposta quebra a tradio
surgida com a Lei n 8.009 de 1990, que dispe sobre a impenhorabilidade do bem da
famlia, no sentido da impenhorabilidade independentemente do valor.
O pleno do STF decidiu, por maioria de votos em 08-02-06, que passvel de penhora
o bem da famlia pertencente a fiador em contrato de locao de imvel e que no viola o
art. 6 da CF que elege a moradia como direitos sociais porque a fiana facilita e estimula
o acesso habitao arrendada, constituindo reforo das garantias contratuais dos
locadores, e afastando, por conseguinte, a necessidade de garantias mais onerosas, tais
como a fiana bancria. Alguns Ministros, em decises monocrticas, vinham decidindo
em RE pela impenhorabilidade de imvel residencial dado como garantia de fiana.
FRAUDE EXECUO
O art. 185 do CTN, na redao dada pela LC n 118, de 09-02-05, dispe que
presume-se fraudulenta a alienao ou onerao de bens ou rendas, ou seu comeo,
por sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica, por crdito tributrio regu-
larmente inscrito como dvida ativa. A presuno no se aplica na hiptese de terem
sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da
dvida inscrita.
A alienao de bens em data posterior a da citao do devedor poder ser carac-
terizada como fraude execuo. No REsp n 617.887-RS no DJU de 19-08-04 e
REsp n 513.696-SC no DJU de 25-09-03 esto citados vrios julgados anteriores de
inocorrncia de fraude execuo e aquisio de boa-f. No REsp n 550.069-CE
(DJU de 13-06-05) foi decidido pela inocorrncia de fraude execuo pela existn-
cia de outro bem suficiente para total pagamento da dvida.
O STJ tem decidido que a Smula n 375 do STJ onde diz que o reconhecimento
da fraude execuo depende do registro da penhora do bem alienado ou da prova
de m-f do terceiro adquirente vlido para as demandas cveis, sendo inaplicvel
em processos tributrios diante do art. 185 do CTN que lei especial.
PREFERNCIA DO CRDITO TRIBUTRIO

O art. 186 do CTN, na redao dada pela LC n 118, de 09-02-05, dispe que o
crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de
sua constituio, ressalvados os crditos decorrentes da legislao do trabalho ou do
acidente de trabalho. Na falncia, o crdito tributrio no prefere aos crditos
extraconcursais ou s importncias passveis de restituio, nos termos da lei falimentar,
nem aos crditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado.
Os arts. 187 e 188 do CTN, tambm, receberam novas redaes pela LC n 118,
de 2005. O art. 187 dispe que a cobrana judicial do crdito tributrio no sujeita
a concurso de credores ou habilitao em falncia, recuperao judicial, concordata,

inventrio ou arrolamento. O art. 188 dispe que so extraconcursais os crditos tribu-
trios decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de falncia.
A Lei n 11.101, de 09-02-05, que regula a recuperao judicial, a extrajudicial e a
falncia do empresrio e da sociedade empresria, dispe em seu art. 83 a classificao
dos crditos na falncia. O art. 84 relaciona os crditos considerados extraconcursais
que sero pagos com precedncia sobre os crditos relacionados no art. 83.
Cobrana administrativa especial. A Portaria n 1.265, de 03-09-15, aprovou
procedimentos para a cobrana administrativa especial que abrange os crditos
tributrios que estejam na condio de exigveis, cujo somatrio, por sujeito passivo,
seja igual ou maior que dez milhes de reais.
PARCELAMENTO DE DBITOS
A Lei n 10.522, de 2002, que dispe em seus arts. 10 a 14 o parcelamento de
dbitos de tributos e contribuies administrados pela Receita Federal, foram alterados
pelo art. 35 da Lei n 11.941, de 2009. O parcelamento ter sua formalizao
condicionada ao prvio pagamento da primeira prestao, conforme o montante do
dbito e o prazo solicitado.
Enquanto no deferido o pedido, o devedor fica obrigado a recolher, a cada ms,
como antecipao, valor correspondente a uma parcela. O parcelamento considerado
automaticamente deferido quando decorrido o prazo de 90 dias, contado da data do
pedido sem que a Fazenda Nacional tenha se pronunciado.
O art. 14 da Lei n 10.522, de 2002, veda a concesso de parcelamento de dbitos
relativos a tributos ou contribuies passveis de reteno na fonte, de desconto de
terceiros ou de sub-rogao, incentivos fiscais devidos ao FINOR, FINAM e FUNRES,
pagamento mensal por estimativa de IRPJ e CSLL, recolhimento mensal de carn-
leo, tributos devidos por pessoa jurdica com falncia decretada etc.
Implicar imediata resciso do parcelamento e remessa do dbito para inscrio
em Dvida Ativa da Unio ou prosseguimento da execuo, conforme o caso, a falta
de pagamento:
I - de trs parcelas, consecutivas ou no; ou
II - de uma parcela, estando pagas todas as demais.
O art. 155-A do CTN, acrescido pela LC no 104, de 10-01-01, dispe em seu 1o
que, salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito tributrio no
exclui a incidncia de juros e multas. Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento
as disposies do CTN relativas moratria.
O art. 155-A do CTN foi acrescido dos 3 e 4 pela LC n 118, de 09-02-05,
dispondo que lei especfica dispor sobre as condies de parcelamento dos crditos
tributrios do devedor em recuperao judicial. Na inexistncia de lei especfica, o
prazo de parcelamento no poder ser inferior ao concedido pela lei federal.
A Portaria Conjunta no 15, de 2009, da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e
da Receita Federal, disciplinou a concesso dos parcelamentos nas respectivas reas
de competncia.
A Portaria no 507, de 24-11-00, da PGFN instituiu o parcelamento simplificado,
atravs da INTERNET, de dbitos inscritos na Dvida Ativa da Unio. A Portaria forne-

ce o endereo eletrnico.
O STJ decidiu que so constitucionais os arts. 10 e 11, I, segunda parte, da Lei
11.941, de 2009, que no exigem a apresentao de garantia ou arrolamento de bens
para o parcelamento de dbito tributrio, embora autorizem, nos casos de execuo
fiscal j ajuizada, a manuteno da penhora efetivada (AI no REsp 1.266.318-RN
julgado em 06-11-13).
Instituies de ensino superior. A Lei n 12.688, de 2012, instituiu o Programa
de Estmulo Reestruturao e ao Fortalecimento das Instituies de Ensino Superior
(Proies), com concesso de moratria de dvidas tributrias federais. A Portaria Conjunta
n 6, de 17-08-12, republicada no DOU de 22-08-12, disciplinou a concesso de
moratria e parcelamento de dvidas tributrias federais.
SUSTAO DA COBRANA JUDICIAL

O Ministro da Fazenda est autorizado pelo art. 5o do Decreto-lei no 1.569, de 08-
08-77, a determinar a sustao da cobrana dos dbitos de comprovada
inexeqibilidade e de reduzido valor. O pargrafo nico da art. 65 da Lei no 7.799, de
10-07-89, por sua vez, autoriza o Ministro da Fazenda a dispensar a constituio de
crditos tributrios, a inscrio ou ajuizamento, bem assim a determinar o cancela-
mento, de dbito de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional, observados os
critrios de custos de administrao e cobrana.
A Portaria no 289, de 31-10-97, determinou a no-inscrio, como Dvida Ativa da
Unio, de dbitos para com a Fazenda Nacional de valor consolidado igual ou inferior
a R$ 1.000,00 e o no-ajuizamento das execues fiscais de dbitos de valor conso-
lidado igual ou inferior a R$ 5.000,00. No se aplica o disposto na Portaria quando o
valor total dos dbitos, de um mesmo devedor, for superior aos limites fixados.
A Portaria n 49, de 01-04-04, autorizou o no ajuizamento das execues fiscais de
dbitos com a Fazenda Nacional de valor consolidado igual ou inferior a R$ 10.000,00.
A Portaria dispe ainda que a no-inscrio ou no-ajuizamento suspende a pres-
crio dos crditos, citando como fundamento legal o art. 5o do Decreto-lei no 1.569,
de 08-08-77, que foi expedido na poca da ditadura militar. O Poder Judicirio, atual-
mente, tem decidido reiteradamente que a suspenso da prescrio por prazo
indeterminado no tem base legal.
O STJ tem, reiteradamente, decidido que a prescrio da ao para cobrana do
crdito tributrio est fixada, pelo art. 174 do CTN, em cinco anos, a contar da data de
sua constituio definitiva e s se interrompe nas hipteses enumeradas no seu par-
grafo nico. As disposies do art. 40 e seus pargrafos, da Lei no 6.830/80 no cons-
tituem causas de interrupo da prescrio, por isso que no esto includas naque-
las previstas no art. 174 do CTN (REsp 36.692-PR no DJU de 06-10-97 e REsp 35.540-
SP no DJU de 06-04-98).
Essas ilegalidades vm sendo praticadas pelo Governo porque sabe que o custo
da contestao judicial ser mais oneroso que o pagamento do dbito prescrito e
demanda muito tempo. Se o contribuinte precisa de certido negativa de dbito no
pode esperar a deciso judicial, a no ser mandado de segurana.
11.033, de 2004, dispe que sero arquivados, sem baixa na distribuio, mediante
requerimento do PFN, os autos das execues fiscais de dbitos inscritos como Dvi-
da Ativa da Unio pela PGFN ou por ela cobrados, de valor consolidado igual ou
inferior a R$ 10.000,00. No caso de reunio de processos contra o mesmo devedor,
na forma do art. 28 da Lei n 6.830, de 1980, para fins do limite ser considerada a
soma dos dbitos consolidados das inscries reunidas.
dispe que se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo
prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pblica, poder, de ofcio, reconhe-
cer a prescrio intercorrente e decret-la de imediato. A contagem do prazo
prescricional a partir da data da deciso do juiz que ordenar o arquivamento do pro-
cesso contraria o CTN.
Smula vinculante n 8 do STF. O STF editou a Smula vinculante n 8 dispondo
que inconstitucional o pargrafo nico do art. 5 do Decreto-lei n 1.569, de 1977,
tornando sem efeito a Portaria n 49, de 01-04-04, que teve como base legal aquele
pargrafo. Com isso, a autorizao administrativa para no-inscrio ou no-
ajuizamento de dbitos de pequeno valor no suspende a prescrio.
PROVA DA INEXISTNCIA DE DBITO

O art. 1 da Lei n 7.711, de 1988, transcrito no art. 879 do RIR/99, enumera as
hipteses em que a prova de quitao do imposto de renda era exigido. Com a criao
da Receita Federal do Brasil foi expedido o Decreto n 6.106, de 2007, dispondo sobre
a prova de regularidade fiscal perante a Fazenda Nacional.
O Decreto n 8.302, de 2014, revogou o Decreto n 6.106, de 2007, mas manteve
a vigncia dos atos normativos e regulamentares expedidos com base nos dispositivos
revogados, at que sejam revistos por atos posteriores. A Port. n 358, de 05-09-14, e
a IN n 1.751, de 02-10-14, dispem sobre a prova de regularidade fiscal.
O art. 18 da Lei n 12.844, de 2013, dispe que a comprovao de regularidade
quanto quitao de tributos federais e demais crditos inscritos em Dvida Ativa da
Unio, para fins de reconhecimento de incentivos ou benefcios fiscais, feita mediante
Certido Negativa de Dbitos - CND ou de Certido Positiva de Dbito com Efeitos de
Negativa - CPD-EN vlida. A emisso do documento ser feita pela autoridade que
reconhece o incentivo ou benefcio fiscal.
A IN n 734, de 02-05-07, dispe sobre a emisso de certides de prova de
regularidade fiscal perante a Fazenda Nacional. A IN n 438, de 2004, alterada pelas
IN ns 735, de 2007, e 862, de 2008, dispe sobre a prova de regularidade fiscal de
imvel rural.
A Portaria Conjunta PGFN/RFB n 3, de 02-05-07, disciplinou a emisso de Certido
Conjunta Negativa, Certido Conjunta Positiva com Efeitos de Negativa e Certido
Conjunta Positiva. A IN n 558, de 19-08-05, divulgou os modelos de certides.
O DOU de 15-04-09 publicou as decises dos julgamentos das Aes Diretas de
Inconstitucionalidade - ADIn ns 173-6 e 394-1, ambas declarando a inconstitucionalidade
do art. 1, incisos I, III e IV, e 1, 2 e 3 da Lei n 7.711, de 1988. O inciso I exigia a
prova da inexistncia de dbitos na transferncia de domiclio para o exterior e o inciso
III exigia para distrato social perante o registro pblico competente.
A declarao de inconstitucionalidade da exigncia da certido negativa na

transferncia de domiclio para o exterior simplesmente absurda. Uma pessoa fsica
com vultoso dbito tributrio constitudo pode transferir domiclio e bens patrimoniais
para o exterior sem quitar o dbito?
J teve caso de brasileiro que foi aos Estados Unidos a passeio e fez algumas
compras e vendas de aes nas bolsas de valores, com pequenos ganhos. No
aeroporto foi surpreendido porque s podia embarcar de volta ao Brasil aps o
pagamento do imposto de renda sobre os ganhos. No a toa que um jornal comentou
dizendo que se mister Madoff que deu calote de 50 bilhes de dlares com a pirmide
financeira se fosse no Brasil no estaria preso.
Dizer que inconstitucional a exigncia da prova de quitao de tributos no distrato
social da pessoa jurdica para fins de encerramento de atividades outro absurdo da
deciso em ADIn, ainda que haja dbitos tributrios na fase administrativa ou judicial.
A certido negativa est prevista no art. 205 do CTN onde dispe que a lei poder
exigir que a prova da quitao de determinado tributo, quando exigvel, seja feita por
certido negativa, expedida vista de requerimento do interessado, que contenha
todas as informaes necessrias identificao de sua pessoa, domiclio fiscal e
ramo de negcio ou atividade e indique o perodo a que se refere o pedido. Ser que
o artigo do CTN inconstitucional?
A exigncia da prova de quitao de tributos para transferncia de domiclio e de
patrimnio para o exterior ou para encerramento de atividades da pessoa jurdica no
tem nada de sano poltica nem violao do devido processo legal. No h, tambm,
violao do direito de acesso aos rgos do Executivo ou do Judicirio para controle
da validade dos crditos tributrios. lamentvel que a mais alta corte da justia
brasileira incentive o descumprimento de obrigaes tributrias. H impunidade tanto
no direito penal como no tributrio.
A Advocacia-Geral da Unio expediu duas Smulas Administrativas dizendo o
seguinte (DOU de 08-08-06):
Smula n 17 de 19-06-2002
Da deciso judicial que determinar a expedio de certido positiva de dbitos
com efeito de negativa, sem a exigncia de garantia posterior ao parcelamento
regularmente em cumprimento, no se interpor recurso.
Smula n 18 de 19-06-2002
Da deciso judicial que determinar a concesso de Certido Negativa de Dbito
(CND), em face da inexistncia de crdito tributrio constitudo, no se interpor recurso.
Com aquelas duas Smulas espera-se que a Receita Federal deixe de exigir ga-
rantia aps o parcelamento deferido e que vem sendo cumprido pelo contribuinte e
tambm que no seja negada a expedio de Certido Negativa de Dbito sem ter
crdito tributrio devidamente constitudo e no pago.
Smula 446 do STJ. O STJ editou a Smula n 446 dizendo que declarado e no
pago o dbito tributrio pelo contribuinte, legtima a recusa de expedio de certido
negativa ou positiva com efeito de negativa.
COMPENSAO OU
57 RESTITUIO DE TRIBUTO PAGO
A MAIOR OU INDEVIDAMENTE
Os arts. 165 a 169 do CTN dispem sobre o pagamento indevido de tributos. O

sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou
parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, nos seguintes casos:
I - cobrana ou pagamento espontneo do tributo indevido ou maior que o devido
em face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias
materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na identificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplic-
vel, no clculo do montante do dbito ou na elaborao ou conferncia de
qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.
O art. 167 dispe que a restituio total ou parcial do tributo d lugar a restituio,
na mesma proporo, dos juros de mora e das penalidades pecunirias, salvo as
referentes a infraes de carter formal no prejudicadas pela causa da restituio.
Assim, por exemplo, a pessoa jurdica pagou a COFINS sobre a venda de bens do
Ativo Imobilizado aps a data do vencimento. O contribuinte tem direito restituio
porque aquela receita est isenta da contribuio. Nesta hiptese, cabe restituio,
tambm, dos juros e multa de mora.
Atos e termos em forma digital. O Decreto n 8.853, de 22-09-16, introduziu os
atos e termos relativos aos processos de restituio e compensao de tributos em
forma digital.
RESTITUIO, RESSARCIMENTO E COMPENSAO

A legislao faz distino entre restituio e ressarcimento. restituio quando
ocorre pagamento a maior ou indevido de imposto ou contribuio, como pagamento
a maior de COFINS ou saldo credor de IRPJ. ressarcimento quando a empresa tem
direito ao crdito de imposto ou contribuio pagos por outra empresa como ocorre
com o crdito de COFINS na compra de matria-prima empregada em produto
exportado para o exterior. O ressarcimento s possvel nos casos permitidos pela
lei. Compensao ocorre na extino de dbito tributrio com crdito tributrio da
mesma empresa.
A distino entre restituio e ressarcimento feita at na aplicao de multa. O
15 do art. 74 da Lei n 9.430, de 1996, dispe que ser aplicada multa isolada de 50%
sobre o valor do crdito objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou indevido.
COMPENSAO OU RESTITUIO DE TRIBUTO PAGO A MAIOR OU INDEVIDAMENTE 787
Essa multa no devida no pedido de restituio indeferido. Se a restituio for

transformada em compensao e esta no for homologada, a multa devida.
A IN n 1.300, de 20-11-12, estabeleceu normas sobre restituio, compensao,
ressarcimento e reembolso de tributos administrados pela Receita Federal, revogando
vrias Instrues anteriores. O pedido de restituio ou compensao ser efetuado
mediante apresentao da declarao gerada pelo programa PER/DCOMP, ou na
impossibilidade de sua utilizao, mediante apresentao do formulrio pedido de
restituio ou compensao constantes dos Anexos.
A IN n 1.661, de 29-09-16, alterou e revogou vrios artigos da IN n 1.300 de
2012.
Restituio ou ressarcimento indeferidos ou compensao no homologada.
O art. 77 da IN n 1.300, de 2012, dispe que facultado ao sujeito passivo, no prazo
de trinta dias, contados da data da cincia da deciso que indeferiu seu pedido de
restituio, ressarcimento ou reembolso ou, ainda, da data da cincia do despacho
que no homologou a compensao por ele efetuada, apresentar manifestao de
inconformidade contra o no reconhecimento do direito creditrio ou a no homologao
da compensao.
A competncia para julgar manifestao de inconformidade da Delegacia de
Julgamento. Da deciso que julgar improcedente a manifestao de inconformidade
caber recurso ao CARF. A manifestao de inconformidade e o recurso contra a no
homologao da compensao suspendem a exigibilidade do dbito compensado.
O STJ editou a Smula 460 dizendo que incabvel o mandado de segurana
para convalidar a compensao tributria realizada pelo contribuinte.
Multas isoladas. O pedido de ressarcimento indeferido ou indevido e a declarao
de compensao no homologada esto sujeitos ao lanamento de multas isoladas
no seguintes percentuais:
I - 50% sobre o valor do pedido de ressarcimento indeferido ou indevido (art. 74
da Lei n 9.430 de 1996);
II - 100% sobre o valor do ressarcimento obtido com falsidade (art. 74 da Lei n
9.430 de 1996);
III - 50% sobre o valor da declarao de compensao no homologada (art.
74 da Lei n 9.430 de 1996);
IV - 150% sobre o valor da compensao no homologada decorrente de
falsidade da declarao (art. 18 da Lei n 10.833 de 2003).
Aquelas multas foram introduzidas pelas Leis ns 11.488, de 2007, e 12.249, de
2010. O pedido de restituio indeferido no est sujeito multa. A aplicao da multa
sobre o valor do pedido de ressarcimento indeferido e da compensao no
homologada constitui cerceamento do direito de petio previsto na Constituio que
no existiu nem na ditadura.
COMPENSAO DE TRIBUTOS E CONTRIBUIES

O CTN dispe em seu art. 170 que a lei pode, nas condies e sob as garantias
que estipular, ou cuja estipulao em cada caso atribuir autoridade administrativa,
autorizar a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e certos, venci-
dos ou vincendos do sujeito passivo contra a Fazenda Pblica.

O art. 66 da Lei no 8.383, de 30-12-91, com nova redao dada pelo art. 58 da Lei
o
n 9.069, de 29-06-95, dispe que nos casos de pagamento indevido ou a maior de
tributos, contribuies federais, inclusive previdencirias, e receitas patrimoniais, mesmo
quando resultante de reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso
condenatria, o contribuinte poder efetuar a compensao desse valor no recolhi-
mento de importncia correspondente a perodo subseqente.
O art. 74 da Lei n 9.430, de 1996, que dispe sobre restituio e compensao de
tributos e contribuies administrados pela Receita Federal, com as alteraes
introduzidas pelos arts. 49 da Lei n 10.637, de 2002, 17 da Lei n 10.833, de 2003, e
4 da Lei n 11.051, de 2004, e art. 62 da Lei n 12.249, de 2010, passou a ter a
seguinte redao:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crdito, inclusive os judiciais com trnsito
em julgado, relativo a tributo ou contribuio administrado pela Secretaria da Re-
ceita Federal, passvel de restituio ou de ressarcimento, poder utiliz-lo na
compensao de dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e contribuies
administrados por aquele rgo.
1 A compensao de que trata o caput ser efetuada mediante a entrega,
pelo sujeito passivo, de declarao na qual constaro informaes relativas aos
crditos utilizados e aos respectivos dbitos compensados.
2 A compensao declarada Secretaria da Receita Federal extingue o cr-
dito tributrio, sob condio resolutria de sua ulterior homologao.
3 alm das hipteses previstas nas leis especficas de cada tributo ou contri-
buio, no podero ser objeto de compensao mediante entrega, pelo sujeito
passivo, da declarao referida no 1:
I - o saldo a restituir apurado na Declarao de Ajuste Anual do Imposto de
Renda da Pessoa Fsica;
II - os dbitos relativos a tributos e contribuies devidos no registro da Decla-
rao de Importao;
III - os dbitos relativos a tributos e contribuies administrados pela Secreta-
ria da Receita Federal que j tenham sido encaminhados Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida Ativa da Unio;
IV - o dbito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido
pela Secretaria da Receita Federal - SRF;
V - o dbito que j tenha sido objeto de compensao no homologada, ainda
que a compensao se encontre pendente de deciso definitiva na esfera
administrativa; e
VI - o valor objeto de pedido de restituio ou de ressarcimento j indeferido pela
autoridade competente da Secretaria a Receita Federal - SRF, ainda que o
pedido se encontre pendente de deciso definitiva na esfera administrativa.
4 Os pedidos de compensao pendentes de apreciao pela autoridade
administrativa sero considerados declarao de compensao, desde o seu pro-
tocolo, para os efeitos previstos neste artigo.
5 O prazo para homologao da compensao declarada pelo sujeito passivo
ser de cinco anos, contado da data da entrega da declarao de compensao.
6 A declarao de compensao constitui confisso de dvida e instrumento

hbil e suficiente para a exigncia dos dbitos indevidamente compensados.
7 No homologada a compensao, a autoridade administrativa dever cientificar
o sujeito passivo e intim-lo a efetuar, no prazo de trinta dias, contado da cincia do ato
que no a homologou, o pagamento dos dbitos indevidamente compensados.
8 No efetuado o pagamento no prazo previsto no 7, o dbito ser encami-
nhado Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida Ativa
da Unio, ressalvado o disposto no 9.
9 facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no 7, apresentar mani-
festao de inconformidade contra a no-homologao da compensao.
10. Da deciso que julgar improcedente a manifestao de inconformidade
caber recurso ao Conselho de Contribuintes.
11. A manifestao de inconformidade e o recurso de que tratam os 9 e 10
obedecero ao rito processual do Decreto n 70.235, de 6 de maro de 1972, e
enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei n 5.172, de 25 de outubro
de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional, relativamente ao dbito objeto da compensao.
12. Ser considerada no declarada a compensao nas hipteses:
I - previstas no 3 deste artigo;
II - em que o crdito:
a) seja de terceiros;
b) refira-se a crdito-prmio institudo pelo art. 1 do Decreto-Lei n 491,
05-03-69;
c) refira-se a ttulo pblico;
d) seja decorrente de deciso judicial no transitada em julgado; ou
e) no se refira a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da
Receita Federal - SRF.
f) tiver como fundamento a alegao de inconstitucionalidade de lei, exceto
nos casos em que a lei:
1- tenha sido declarada inconstitucional pelo STF em ADIn ou em
ao declaratria de constitucionalidade;
2- tenha sido sua execuo suspensa pelo Senado Federal;
3- tenha sido julgada inconstitucional em sentena judicial transitada
em julgado a favor do contribuinte; ou
4- seja objeto de smula vinculante aprovada pelo STF nos termos
do art. 103-A da CF.
13. O disposto nos 2 e 5 a 11 deste artigo no se aplica s hipteses
previstas no 12 deste artigo.
14. A Secretaria da Receita Federal disciplinar o disposto neste artigo, inclusive
quanto fixao de critrios de prioridade para apreciao de processos de resti-
tuio, de ressarcimento e de compensao.
15. Revogado pela Lei n 13.137 de 2015.
16. Revogado pela Lei n 13.137 de 2015.
17. Ser aplicada multa isolada de 50% sobre o valor do dbito objeto de
declarao de compensao no homologada, salvo no caso de falsidade da
declarao apresentada pelo sujeito passivo.
18. No caso de apresentao de manifestao de inconformidade contra a

no homologao da compensao, fica suspensa a exigibilidade da multa de
ofcio de que trata o 17, ainda que no impugnada essa exigncia, enquadrando-
se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei n 5.172 de 1966 - CTN.
A compensao de crditos de tributos com dbitos de tributos do mesmo sujeito
passivo feito mediante entrega da declarao de compensao. A Receita Federal
tem o prazo de cinco anos, contado da data da entrega da declarao de compensa-
o, para fazer a homologao expressa. Decorrido aquele perodo sem homologa-
o expressa, considera-se que a compensao foi homologada tacitamente. Com
exceo das compensaes de elevados valores, a maioria das compensaes se-
ro homologadas tacitamente por decurso de prazo.
O CARF decidiu que admitida a retificao da declarao de compensao, o termo
inicial da contagem do prazo para homologao tcita ser a data de apresentao da
declarao de compensao retificadora (ac. 1401-00.342 no DOU de 19-05-11).
Se a compensao for rejeitada, a autoridade intimir o sujeito passivo para pagar
o dbito indevidamente compensado. facultado ao contribuinte, no prazo de trinta
dias da cincia, apresentar manifestao de inconformidade contra a no-homologa-
o da compensao. Da deciso da Delegacia de Julgamento que julgar improce-
dente a manifestao de inconformidade cabe recurso ao Conselho de Contribuintes.
O 1 C.C. decidiu, pelo ac. n 103-21.946/2005 (DOU de 07-07-05), que o processo de
pedido de compensao, pendente de julgamento na esfera administrativa, d direito
de receber certido positiva com efeitos de negativa.
Na compensao, os crditos so valorados com acrscimos de juros taxa SELIC
e os dbitos do sujeito passivo com acrscimos de juros taxa SELIC e da multa de
mora de 0,33% por dia de atraso, calculados at a data da entrega da declarao de
compensao. Com isso, recomendvel que o pedido seja entregue at a data de
vencimento do tributo a ser compensado para evitar o acrscimo de multa moratria.
A reduo da multa de ofcio prevista em lei aplica-se compensao apresentada no
prazo de impugnao ou de recurso administrativo.
A compensao do imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos de aplica-
es financeiras ou de servios prestados com o imposto devido nas antecipaes por
estimativa ou apurado no trimestre pelas empresas optantes pelo lucro presumido no
deve ser informada na declarao de compensao porque a reteno ocorreu a ttulo
de antecipao. O saldo credor apurado no trimestre, pelas optantes pela tributao
com base no lucro presumido ou lucro real trimestral, ter que ser informado na declara-
o de compensao para compensar com o imposto devido nos trimestres seguintes.
Smula do STJ. O STJ editou a Smula 460 dizendo que incabvel o mandado
de segurana para convalidar a compensao tributria realizada pelo contribuinte.
PN n 11, de 19-12-14 (DOU de 22-12-14). Esse Parecer esclareceu a
compensao de crdito decorrente de ao judicial, considerando o prazo para
apresentar a declarao de compensao, necessidade de habilitao prvia e
suspenso do prazo prescricional.
Soluo de Consulta COSIT n 88 no DOU de 07-04-15. A deciso que tem
efeito de ato normativo diz que o sujeito passivo que apurar crdito, inclusive os judiciais
com trnsito em julgado, relativo a tributo ou contribuio administrado pela Receita
Federal, passvel de restituio ou de ressarcimento, poder utiliz-lo na compensao
de dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e contribuies administrados por

aquele rgo, salvo excees contidas na lei.
DISPENSA DE RECURSO DE OFCIO

que no cabe recurso de ofcio das decises prolatadas pela Secretaria da Receita
Federal, em processos relativos a tributos administrados por esse rgo:
I - quando se tratar de pedido de restituio de tributos;
II - quando se tratar de ressarcimento de crditos de IPI, PIS/Pasep e COFINS;
III - quando se tratar de reembolso do salrio-famlia e do salrio-maternidade;
IV - quando se tratar de homologao de compensao;
V - nos caos de reduo de penalidade por retroatividade benigna; e
VI - nas hipteses em que a deciso estiver fundamentada em deciso proferida
em ao direta de inconstitucionalidade, em smula vinculante proferida pelo
STF e no disposto no 6 do art. 19.
MULTA SOBRE COMPENSAO NO HOMOLOGADA

O art. 74 da Lei n 9.430, de 1996, nas alteraes posteriores, tinha introduzido
nos 15 e 16 a multa isolada sobre o valor do pedido de ressarcimento indeferido ou
indevido que foi revogada pela Lei n 13.137 de 2015.
A multa isolada de 50% sobre o valor do dbito objeto de declarao de compen-
sao no homologada continua em vigor no 17 do art. 74 da Lei n 9.430 de 1996.
BENEFICIRIO COM DBITOS TRIBUTRIOS

O art. 7 do Decreto-lei n 2.287, de 1986, com a redao dada pelo art. 114 da Lei
n 11.196, de 2005, dispe que a Receita Federal do Brasil, antes de proceder
restituio ou ao ressarcimento de tributos, dever verificar se o contribuinte deve-
dor Fazenda Nacional. Existindo dbito em nome do contribuinte, o valor da restitui-
o ou ressarcimento ser compensado, total ou parcialmente, com o valor do dbito.
Na redao anterior, a compensao era somente entre crditos e dbitos de
tributos administrados pela Receita Federal. A nova redao do 2 manda compen-
sar inclusive dbitos relativos contribuio ao INSS com crditos tributrios adminis-
trados pela Receita Federal por ter sido redigida na vigncia da MP n 258 que criava
a Receita Federal do Brasil.
A Portaria Interministerial n 23, de 02-02-06, dispe sobre a compensao de
ofcio de dbitos relativos a tributos administrados pela Receita Federal e de dbitos
inscritos em Dvida Ativa da Unio e sobre a extino de dbito relativo s contribui-
es sociais.
COMPENSAO COM TTULOS DA DVIDA PBLICA FEDERAL

A Lei no 10.179, de 06-02-01, dispe sobre os ttulos da dvida pblica de respon-
sabilidade do Tesouro Nacional e consolida a legislao em vigor sobre a matria. A
emisso dos ttulos ser efetuada exclusivamente sob a forma escritural. Esse proce-
dimento evita a falsificao.
O seu art. 6o dispe que, a partir da data de seu vencimento, os ttulos da dvida
pblica referidos no art. 2o (LTN, LFT e NTN) tero poder liberatrio para pagamento
de qualquer tributo federal, de responsabilidade de seus titulares ou de terceiros, pelo
seu valor de resgate.
PRECATRIOS JUDICIAIS PENDENTES

O art. 2o da Emenda Constitucional no 30, de 2000, acrescentou o art. 78 no ADCT
dispondo que os precatrios judiciais pendentes na data de promulgao desta Emenda
e os que decorram de aes iniciais ajuizadas at 31-12-99 sero liquidados pelo seu
valor real, em moeda corrente, acrescido de juros legais, em prestaes anuais, iguais
e sucessivas, no prazo mximo de dez anos, permitida a cesso dos crditos.
O seu 2 dispe que as prestaes anuais a que se refere o caput deste artigo
tero, se no liquidadas at o final do exerccio a que se referem, poder liberatrio do
pagamento de tributos da entidade devedora.
Os arts. 30 e seguintes da lei n 12.431, de 2011, regulamentaram a compensao
de dbitos perante a Fazenda Pblica Federal com crditos provenientes de precatrios,
prevista no art. 100 da CF.
COMPENSAO COM CRDITOS DE TDA

O 2o C.C. decidiu que incabvel a compensao de dbitos relativos ao PIS e COFINS
com crditos relativos de Ttulos da Dvida Agrria TDA por falta de previso legal (Ac. no
201-71.085/97, 201-71.118/97 e 201.71.119/97 no DOU de 28-04-98). O 1o C.C. decidiu
pelo ac. 105-12.454/98 (DOU de 22-10-98) que o pagamento com TDA possvel apenas
na quitao de dbitos do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR.
O art. 105 da Lei no 4.504/64 que autorizou a emisso de TDA dispe que esses
ttulos podero ser utilizados em pagamentos de at 50% do Imposto Territorial Rural
ITR. Esse dispositivo legal continua vigente porque est no livro de Perguntas e
Respostas editado pela Receita Federal sobre ITR.
OPO PELA VIA JUDICIAL

O STJ decidiu no REsp 123.026-BA (DJU de 18-08-97) que admite-se a utilizao
do mandado de segurana para decidir sobre a compensao de crditos, sendo a
questo eminentemente de direito.
O Superior Tribunal de Justia STJ editou duas smulas com os seguintes enun-
ciados:
Smula 212. A compensao de crditos tributrios no pode ser deferida em
ao cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatria. A redao anterior a
11-05-05 dizia: A compensao de crditos tributrios no pode ser deferida por
medida liminar.
Smula 213. O mandado de segurana constitui ao adequada para a
declarao do direito compensao tributria.
As smulas, por no terem fora vinculante para as instncias inferiores do Poder

Judicirio, alguns juzes de 1 instncia da Justia Federal vinham concedendo liminares
em mandado de segurana para garantir a compensao entre crditos e dbitos tributrios.
A Lei n 12.016, de 2009, que disciplinou o mandado de segurana individual e
coletivo dispe no 2 do art. 7 que no ser concedida medida liminar que tenha por
objeto a compensao de crditos tributrios. Se o art. 170-A do CTN no permite
compensar o tributo em ao judicial antes de transitar em julgado, inconcebvel a
compensao atravs de medida liminar.
O art. 1o da MP no 2.180-35, de 24-08-01, acrescentou o 5o ao art. 1 o da Lei no
8.437/92, que dispe sobre a concesso de medidas cautelares contra atos do Poder
Pblico. O referido pargrafo dispe:
5o No ser cabvel medida liminar que defira compensao de crditos tribu-
trios ou previdencirios. (NR)
A LC n 104, de 10-01-01, introduziu o art. 170-A ao CTN dispondo que vedada
a compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial
pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial. Para
as compensaes requeridas aps a vigncia do art. 170-A do CTN, o STJ pacificou
o entendimento de que a compensao por medida judicial de crdito tributrio com
dbito tributrio do mesmo contribuinte s possvel aps o trnsito em julgado da
ao. No REsp n 702.359-PE (DJU de 24-02-2005) esto citadas vrias decises
com aquele entendimento, sempre citando o art. 170-A do CTN.
A Smula n 213 do STJ diz que o mandado de segurana constitui ao adequada
para a declarao do direito compensao tributria. Se o mandado de segurana
meio para discutir matria jurdica e no ftica, no dever servir para compensar
crditos tributrios que devem ser previamente provados com documentos que asse-
gure direito lquido e certo.
No DJU de 13-06-05 est publicada a deciso do STJ no REsp n 675.283-PE
que negou provimento ao recurso de sindicato da indstria de cermica dizendo:
1 - O mandado de segurana meio hbil declarao da compensabilidade
dos crditos tributrios.
2 - Necessidade de demonstrao do recolhimento indevido, atravs de prova
pr-constituda.
A prova pr-constituda de crditos tributrios j seria incompatvel em mandado
de segurana de um s contribuinte, imagine em mandado de segurana coletivo de
dezenas ou centenas de empresas sindicalizadas.
Embargos da PGFN. Nos casos de execuo contra a Fazenda Nacional, a
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a no opor embargos, quando o
valor pleiteado pelo exequente for inferior quele fixado em ato do Ministro da Fazenda
(art. 20-A da Lei n 10.522, de 2002, na redao da Lei n 12.649 de 2012).
A Portaria Conjunta n 249, de 23-07-12, autorizou a PGFN a no opor embargos
quando o valor pleiteado pelo exequente for inferior a R$ 20.000,00. Quando a
execuo for superior quele valor a autorizao para no opor embargos continua
desde que a diferena entre o clculo apresentado pelo exequente e o clculo apurado
pela Fazenda Nacional seja inferior a 2%, limitada tal diferena a R$ 20.000,00.
COMPETNCIA DAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS

A Receita Federal expediu a Portaria no 4.980, de 04-10-94, que dispe sobre
processos administrativos referentes a tributos e contribuies administrados pelo
rgo. A Portaria dispe que compete s Delegacias, Alfndegas e Inspetorias classe
especial apreciar os processos administrativos relativos a restituio, compensao e
ressarcimento de tributos.
O art. 3 da Lei n 8.748, de 09-12-93, com a redao dada pelo art. 28 da Lei n
10.522, de 19-07-02, dispe que compete aos Conselhos de Contribuintes, observadas
sua competncia por matria e dentro de limite de alada fixados pelo Ministro da Fa-
zenda, julgar recurso voluntrio de deciso de primeira instncia nos processos relati-
vos a restituio de impostos e contribuies e a ressarcimento de crditos do IPI.
O ADN n 17, de 15-06-99, definiu que o julgamento, em primeira instncia, dos
processos administrativos fiscais relativos solicitao de restituio, compensao
ou ressarcimento de tributos em que haja manifestao de inconformidade do sujeito
passivo contra apreciaes dos Delegados e dos Inspetores da Receita Federal, per-
manece na esfera de competncia dos Delegados da Receita Federal de Julgamento.
A IN n 1.377, de 24-07-13, dispe que a competncia para julgar manifestao de
inconformidade da Delegacia de Julgamento (DRJ), observada a competncia ma-
terial em razo da natureza do direito creditrio em litgio.
O art. 27 da Lei n 10.522, de 19-07-02, dispe que no cabe recurso de ofcio das
decises prolatadas, pela autoridade fiscal da jurisdio do sujeito passivo, em pro-
cessos relativos a restituio de impostos e contribuies administrados pela Secreta-
ria da Receita Federal e a ressarcimento de crditos do IPI. O recurso de ofcio na
restituio no tinha sentido porque a compensao que equivale a restituio nunca
houve a obrigatoriedade de recurso de ofcio, qualquer que seja o valor.
ALTERAO DO VALOR A COMPENSAR

O DOU de 29-03-11 publicou inmeros acrdos do CARF como o de n 3803-
00.226/2009 dizendo que se a fiscalizao entende que valores como os de transfe-
rncias de crditos de ICMS devem sofrer a incidncia de PIS e COFINS, tem de
promover a sua exigncia necessariamente por meio de lanamento de ofcio, no
podendo fazer a subtrao sumria do crdito que o contribuinte utilizou em
compensao para pagamento de outros tributos, que ficariam a descoberto.
Se o crdito tributrio do contribuinte lquido e certo, a fiscalizao no pode reduzir
o crdito com suposta matria tributvel encontrada. A omisso de receita ter que ter
auto de infrao e notificao fiscal para que o contribuinte tenha o direito de defesa.
O CARF tem decidido em pedidos de restituio/compensao de IRPJ e CSLL
que inaplicvel o conceito de decadncia para o exame dos documentos que
compem a base de clculo negativa do IRPJ objeto do pedido de restituio (ac.
1202-00.519 no DOU de 08-08-11, 1103-00.262 no DOU de 14-02-11, 1402-00.454
no DOU de 22-06-11).
As decises so absurdas porque aps o transcurso do prazo decadencial para
constituir o crdito tributrio, o fisco est impedido de alterar a base de clculo de
IRPJ e CSLL, ainda que seja para alterar o valor da restituio ou compensao.
TRANSFERNCIA DO ENCARGO FINANCEIRO

O art. 166 do CTN dispe que a restituio de tributos que comportem, por sua
natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro,
estar por este expressamente autorizado a receb-la.
O encargo financeiro da maioria dos tributos pagos pelas pessoas jurdicas de
direito privado transferido a terceiro atravs do custo de produto ou mercadoria
vendida ou do servio prestado. No a essa transferncia de nus que o art. 166 do
CTN est se referindo porque a prova negativa da transferncia indireta do encargo
financeiro impossvel. A transferncia do encargo financeiro atravs do preo ocorre
inclusive com os tributos diretos.
O STF, na vigncia da Constituio anterior de 1988, expediu duas Smulas, a de n
71 dizendo que embora pago indevidamente, no cabe restituio de tributo indireto e a
de n 546 dizendo que cabe a restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido
por deciso que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de fato o quantum
respectivo. Na atual Constituio essa matria de competncia do STJ.
O STJ vem seguindo jurisprudncia equivocada, considerando impeditivo da
restituio de ICMS cujo encargo financeiro foi embutido no preo da mercadoria
vendida. No julgamento do REsp n 907.298-SP (DJU de 20-03-07), em que foi dado
provimento Fazenda do Estado de So Paulo, foram citados onze julgados anteriores.
O empresrio, ao elaborar a tabela de preos de venda de mercadorias, leva em
considerao, embutindo no preo de venda, a contribuio ao INSS incidente sobre
a folha de salrios, o PIS e a COFINS incidentes sobre as receitas das vendas e at o
imposto de renda e a CSLL incidentes sobre o lucro.
Se a Jurisprudncia equivocada do STJ continuar, no h tributo cuja cobrana for
declarada inconstitucional que pode ser restitudo ou compensado sem a prova de
que no houve a transferncia do encargo financeiro para terceiro. A prova negativa
da no-transferncia do nus do tributo impossvel de ser feita porque por presuno
todo empresrio transfere a carga tributria embutida no preo da mercadoria ou servio.
PRAZO PARA PEDIR RESTITUIO OU COMPENSAO

O art. 168 do Cdigo Tributrio Nacional dispe que o direito de pleitear a restitui-
o extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados da data da extino
do crdito tributrio, ou nos casos de reforma, anulao, revogao ou resciso de
deciso condenatria, da data em que se tornar definitiva a deciso administrativa ou
passar em julgado a deciso judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou
rescindido a deciso condenatria.
O AD no 96, de 26-11-99, diz que o prazo para que o contribuinte possa pleitear a
restituio de tributo ou contribuio pagos indevidamente ou em valor maior que o
devido, inclusive na hiptese de o pagamento ter sido efetuado com base em lei pos-
teriormente declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em ao
declaratria ou em recurso extraordinrio, extingue-se aps o transcurso do prazo de
5 (cinco) anos, contado da data da extino do crdito tributrio arts. 165, I, e 168, I
da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN).
O pedido de restituio, dirigido autoridade competente, suspende o prazo de
prescrio at ser proferida deciso final na rbita administrativa (art. 900 do RIR/99).
Da deciso da Receita Federal que indeferir o pedido de restituio cabe manifestao
de inconformidade para a Delegacia de Julgamento. Da deciso da Delegacia de
Julgamento cabe recurso voluntrio para CARF (art. 3 da Lei n 8.748, de 1993, na
redao dada pelo art. 28 da Lei n 10.522 de 2002). Prescreve em dois anos a ao
anulatria de deciso administrativa que denegar a restituio (art. 169 do CTN).
Em caso de conflito quanto legalidade da exao tributria, a Cmara Superior de
Recursos Fiscais firmou entendimento de que o termo inicial para contagem do prazo
decadencial do direito de pleitear a restituio de tributo pago indevidamente inicia-se:
a) da publicao do acrdo proferido pelo Supremo Tribunal Federal em ADIn;
b) da Resoluo do Senado em que confere efeito erga omnes deciso profe-
rida inter partes em processo que reconhece inconstitucionalidade de tributo;
c) da publicao de ato administrativo que reconhece carter indevido de exao
tributria.
No DOU dos dias 5 e 12 de agosto de 2003 esto publicadas dezenas de ementas
dos acrdos com aquele entendimento, mas sempre com maioria de votos. H acrdos
com at cinco votos vencidos. O entendimento melhor do que a jurisprudncia do STJ
mas contraria o art. 168 do CTN. O art.168 do CTN concede o prazo de cinco anos
contados da extino do crdito tributrio se o contribuinte pagou o tributo indevido sem
questionamento. A CSRF concede o prazo de cinco anos contados da data de ADIn do
STF ou Resoluo do Senado, ainda que o contribuinte tenha pago o tributo espontanea-
mente e sem qualquer contestao. O entendimento socorre, tambm, aquele que dorme.
A empresa que pagou, em 1989, a contribuio para o PIS de acordo como deter-
minava o Decreto-lei n 2.445, de 1988, e no questionou a cobrana como indevida,
a partir de janeiro de 1995 estava prescrito o direito de pleitear a restituio ou compen-
sao pelo decurso do prazo de cinco anos na forma do inciso I do art. 168 do CTN.
No dia 10-10-95 foi publicada a Resoluo n 49 do Senado que suspendeu a
execuo do Decreto-lei n 2.445/88, tendo em vista as reiteradas decises do STF
em RE, declarando a sua inconstitucionalidade. Os pagamentos indevidos efetuados
em 1989 estavam prescritos para restituio ou compensao em janeiro de 1995.
Com base em qual artigo do CTN ou de lei ordinria o contribuinte readquiriu novo
prazo de cinco anos, contado da Resoluo do Senado, para pleitear a restituio ou
compensao de PIS pago indevidamente?
Os arts. 3 e 4 da LC n 118, de 09-02-05, dispe:
Art. 3 Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei n 5.172, de 25
de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio
ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do
pagamento antecipado de que trata o 1 do art. 150 da referida Lei.
Art. 4 Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias aps sua publicao,
observado, quanto ao art. 3, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n 5.172, de 25
de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional.
O art. 4 deu ao art. 3 da LC n 118, de 2005, a natureza de lei interpretativa com
aplicao retroativa na forma do art. 106 e seu inciso I do CTN. Se essa interpretao
dada aos arts. 150 e 168 e seu inciso I do CTN for a correta, independente de ter ou
no, em 08-06-05, medida judicial pleiteando a compensao ou restituio de tributo

pago a maior ou indevidamente a mais de cinco anos e menos de dez anos, a deca-
dncia ou a prescrio ocorreu se o pleito no foi requerido no prazo de cinco anos
contados do pagamento indevido.
Se o art. 3 da LC n 118, de 2005, no tiver natureza de lei interpretativa mas
instituidora de novo prazo para pleitear restituio ou compensao de tributos pagos
indevidamente, o artigo aplicvel somente aos pagamentos indevidos feitos a partir
de 08-06-05. Nesta hiptese, para os pagamentos indevidos feitos antes daquela data
no houve nenhuma alterao. Nos recentes julgamentos de Recursos Especiais o
STJ tem decidido que o art. 3 da LC n 118, de 2005, s pode ter eficcia prospectiva,
incidindo apenas sobre situaes que venham a ocorrer a partir da sua vigncia. Cabe
ao STF decidir se os arts. 3 e 4 da LC n 118, de 2005, so constitucionais ou no.
Em outros julgados o STJ tem decidido que a LC n 118, de 2005, aplica-se, to
somente, aos fatos geradores pretritos ainda no submetidos ao crivo judicial, pelo
que o novo regramento no retroativo merc de interpretativo. Falta base legal para
a diferenciao entre os processos em andamento no administrativo e no judicial.
O art. 168 do CTN que fixou o prazo para pleitear a restituio de tributos pagos
indevidamente de 1966 mas o STJ, nos ltimos dezesseis anos, teve diferentes
interpretaes em relao ao prazo daquele artigo. A tese dos cinco mais cinco anos
s foi consolidada no julgamento de 24-03-2004, conforme dito nas decises posteri-
ores daquele rgo.
A Ministra Eliana Calmon, ao decidir o REsp n 744.845-SP (DJU de 03-06-2005),
diz que a prescrio dos tributos lanados por homologao, a jurisprudncia do STJ
oscilou durante algum tempo, assumindo as seguintes posies: (a Ministra elenca
cinco etapas com diferentes entendimentos).
O entendimento do TFR at 1988 e do STJ nos anos posteriores, at a tese dos
cinco mais cinco anos, era de que o prazo prescricional para pleitear a restituio era
de cinco anos contados da data do pagamento indevido, exceto quando tinha ADIn ou
Resoluo do Senado. Isso demonstra que a natureza de lei interpretativa do art. 3
da LC n 118, de 2005, razovel.
No tem razo a indignao demonstrada pelo STJ nas decises de Recursos
Especiais dizendo que o art. 4, da LC n 118, de 2005, que determina a aplicao
retroativa do seu art. 3, para alcanar inclusive fatos passados, ofende o princpio
constitucional da autonomia e independncia dos poderes e o da garantia do direito
adquirido, do ato jurdico perfeito e da coisa julgada.
PRAZO PARA RESTITUIO OU COMPENSAO DE IRPJ E CSLL

O art. 168 do CTN dispe que o direito de pleitear a restituio extingue-se com o
decurso do prazo de cinco anos, contados da data da extino do crdito tributrio. A
compensao por ser uma modalidade de restituio aplica-se o mesmo prazo.
No caso de IRPJ e CSLL de pessoa jurdica que apura o resultado em perodo
anual, a expresso do art. 3 da LC n 118, de 2005, quando diz que a extino do
crdito tributrio ocorre no momento do pagamento antecipado, no poder ser inter-
pretado em sua literalidade. Isso porque a extino do crdito tributrio nos pagamentos
mensais estimados s ocorre no dia 31 de dezembro, tanto que a compensao do
saldo credor decorrente de pagamento a maior s poder ser feito a partir de janeiro.
A interpretao literal do art. 168 do CTN leva ao equvoco porque o pagamento
mensal estimado de IRPJ e CSLL, pelas empresas tributadas pelo lucro real anual,
no extingue o crdito tributrio na data do pagamento. O 1 C.C. tem decidido que,
no regime de lucro real anual, o recolhimento a maior que o devido se apura na DIRPJ
ou que as parcelas de antecipao por estimativa so adiantamentos que s com o
fato gerador em 31 de dezembro podero se transformar ou no em pagamento a
maior. Vide os ac. ns 103-21.083/2002 no DOU de 30-12-02, 101-94.270/2003 no
DOU de 22-09-03, 107-07.605/2004 no DOU de 28-07-04, 103-21.588/2004 no DOU
de 01-06-04 e 108-07.509/2003 no DOU de 06-04-04.
O CARF tem decidido que o direito de postular a restituio/compensao de sal-
dos negativos de IRPJ e da CSLL nasce quando do encerramento do exerccio, momento
em que, finalizado o fato gerador, apura-se o pagamento feito a maior (ac. n 1103-
00.261-2010 no DOU de 31-12-10 e 1802-00.645/2010 no DOU de 14-03-11).
O CARF decidiu que o termo inicial do prazo para o pedido de restituio do saldo
negativo de IRPJ e de CSLL o dia da efetiva entrega da declarao e no a data final
do prazo para apresentao (ac. 1201-00.374 no DOU de 08-08-11).
O art. 28 da Lei n 8.541, de 1992, j dispunha que as pessoas jurdicas que
optarem pela apurao anual do lucro real, a diferena verificada entre o imposto
devido na declarao e o imposto pago referente aos meses do perodo-base anual
ser compensada com o imposto mensal a ser pago nos meses subseqentes ao
fixado para a entrega da declarao anual se negativa, assegurada a alternativa de
restituio do montante pago a maior.
O fato de a Receita Federal ter baixado atos normativos permitindo a compensao
do saldo credor de IRPJ e CSLL, apurado em 31 de dezembro, com quaisquer tributos
a partir do ms de janeiro seguinte no deslocou o incio da contagem do prazo para
restituio ou compensao. Isso porque a compensao est sujeita homologao
da Receita Federal, cuja deciso tomada com base na DIPJ entregue. A DIPJ
documento indispensvel na deciso sobre pedidos de restituio ou compensao
de IRPJ e CSLL.
O crdito lquido e certo do saldo credor de IRPJ e CSLL apurado na DIPJ. Com
isso, antes da entrega da declarao de renda h impedimento para restituio ou
homologao da compensao do saldo credor. Isso est expresso no art. 6 da Lei n
9.430, de 1996. Logo, a contagem do prazo prescricional para pleitear restituio ou
compensao do saldo credor de IRPJ e CSLL tem incio na data da entrega tempestiva
da declarao de renda.
Quando o saldo negativo de IRPJ decorre de imposto retido na fonte, seja no lucro
presumido ou lucro real trimestral ou anual, a Receita Federal no tem condies de
decidir sobre a restituio ou compensao de saldo negativo, antes da entrega da
declarao. Isso porque a DIRF que informa para a Receita Federal o rendimento e o
imposto retido apresentado aps o trmino do ano-calendrio.
A Receita Federal no decide a restituio ou compensao sem confrontar o
valor do imposto retido informado na DIPJ com o valor do imposto retido informado na
DIRF. Com isso, em qualquer regime de tributao, inclusive no lucro presumido ou
lucro real trimestral, o incio do prazo prescricional de cinco anos para pleitear a
restituio ou compensao conta-se a partir da data da entrega da DIPJ.
O 1 CC decidiu que o prazo para repetir referente aos recolhimentos antecipados

ou retidos na fonte, geradores de saldos negativos de IRPJ e CSLL, inicia-se da
apurao deste saldo negativo, ou seja, na data prevista para entrega da declarao
correspondente (ac. n 101-96.110/2007 e 101-96.531/2008 no DOU de 09-09-08).
O CARF decidiu que em havendo longo perodo de prejuzos ou situaes de fase
pr-operacional, em que no exista imposto a pagar, dito saldo negativo de IRPJ ou
CSLL no atingido pela decadncia (ac. 1402-00.650/2011 no DOU de 28-03-12). A
deciso no tem base legal.
Para evitar qualquer dvida de prazo, se a empresa no tiver tributo a ser
compensado at o trmino do quinto ano, antes do dia 31 de dezembro, dever requerer
a restituio. Assim, para o saldo credor do IRPJ e CSLL apurado em 31-12-2003, o
pedido de restituio dever ser feito at 31-12-2008. Como a restituio processo
demorado, no futuro se a empresa tiver tributo a ser compensado, poder desistir da
restituio e efetuar a compensao.
Retificao de DIPJ. O 1 C.C. decidiu que a entrega da declarao de rendimentos
retificadora em perodo posterior no modifica e nem interrompe a contagem do prazo
para pleitear a restituio ou compensao que extingue-se com o decurso do prazo
de cinco anos contados da data da entrega da DIPJ competente (ac. n 103-21.670/
2004 no DOU de 20-08-04).
PRAZO PARA O FISCO VERIFICAR A LEGITIMIDADE DO CRDITO

O CARF tem decidido que o prazo de cinco anos para o Fisco verificar a legitimi-
dade do crdito objeto de pedido de restituio ou compensao inicia-se na data da
formulao do pedido e no na poca do fato gerador do crdito pleiteado (ac. 1401-
00.341 no DOU de 02-09-11, 1401-00.342 no DOU de 19-05-11, 1401-00.365 no DOU
de 18-10-11).
O entendimento no tem base legal porque altera o lucro ou prejuzo fiscal do ano-
calendrio j atingido pela decadncia. Assim, a empresa apurou saldo credor de
IRPJ ou CSLL no ano-calendrio de 2006 e no dia 10-10-2011 pediu restituio para
evitar a prescrio em 31-12-2011.
Pela deciso do CARF o Fisco tem prazo at 09-10-2016 para verificar a legitimi-
dade do saldo credor apurado em 31-12-2006, quando pelo art. 150 do CTN est
decado a partir de 01-01-2012.
O prazo de cinco anos contados da entrega da declarao de compensao, fixado
no 5, do art. 74 da Lei n 9.430, de 1996, somente para homologar expressa ou
tacitamente a compensao mas no aumenta o prazo decadencial para alterar o
lanamento por homologao.
RECOLHIMENTO INDEVIDO OU A MAIOR QUE O DEVIDO

O art. 165 do CTN dispe que o sujeito passivo tem direito restituio no caso de
cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou a maior que o devido em
face da legislao tributria aplicvel. O recolhimento indevido de tributo no sinni-
mo de recolhimento a maior que o devido. O recolhimento indevido de tributo ocorre
quando o Poder Judicirio decide pela inconstitucionalidade de lei que instituiu o tribu-
to como no caso de PIS do Decreto-lei n 2.445, de 1988, ou quando h pagamento

de tributo em operao no sujeita incidncia como no pagamento de COFINS
sobre a venda de bens do ativo permanente.
O recolhimento a maior que o devido ocorre quando h engano na apurao do
montante devido ou quando a apurao definitiva do montante devido ocorre posterior-
mente. No primeiro caso, por erro aritmtico em vez de recolher R$ 10.000,00 reco-
lheu R$ 15.000,00. O segundo caso ocorre com freqncia com IRPJ e CSLL no
regime de apurao anual de lucro. O saldo credor apurado na declarao no signifi-
ca que o tributo retido na fonte ou pago mensalmente a ttulo de estimativa foi recolhi-
mento indevido. O recolhimento foi maior que o devido mas foi de acordo com a lei.
CRDITO LQUIDO E CERTO

Quando o art. 66 da Lei no 8.383/91 dispe que nos casos de pagamento indevido
ou a maior de tributos e contribuies federais, o contribuinte poder efetuar a com-
pensao desse valor no recolhimento de importncia correspondente a perodos
subseqentes, est se referindo a crdito lquido e certo. O crdito lquido e certo
poder surgir por uma das seguintes trs hipteses:
1 - pagamento indevido ou a maior decorrente de erro;
2 - pagamento a maior apurado na declarao;
3 - pagamento indevido resultante de processo administrativo ou judicial ou de-
clarao de inconstitucionalidade de lei pelo STF em ADIn ou suspenso da
execuo de lei por resoluo do Senado Federal.
O pagamento indevido ou a maior decorrente de erro ocorre por diversos motivos,
tais como erro aritmtico na apurao da base de clculo ou na aplicao da alquota
do tributo. Neste caso, o crdito lquido e certo surge de imediato, no necessitando
de processo administrativo ou judicial.
O crdito lquido e certo surge tambm quando o pagamento a maior apurado
na declarao do contribuinte que na rea federal a declarao de rendimentos.
Neste caso o pagamento foi a maior, mas no foi indevido, porque o contribuinte
recolheu o tributo com observncia da lei. Isso ocorre porque a lei exige o recolhimen-
to ou a reteno do imposto na fonte a ttulo de antecipao do devido na declarao.
Neste caso tambm no h necessidade de reconhecimento administrativo ou judicial.
Na terceira hiptese, quando a lei declarada inconstitucional pelo STF em ADIn,
os seus efeitos valem para todos os contribuintes. Com isso, qualquer contribuinte
que pagou tributo com base naquela lei tem crdito lquido e certo para requerer res-
tituio ou compensao. Vale tambm para todos a suspenso da execuo de lei
pelo Senado Federal, mas h divergncia de entendimento quanto aos seus efeitos,
se a partir da data da lei ou a partir da suspenso.
O Decreto no 2.346, de 10-10-97, definiu que produzir efeitos desde a entrada em
vigor da norma declarada inconstitucional pelo STF e aps a suspenso de sua execuo
pelo Senado Federal. A Receita Federal vinha interpretando que os efeitos da suspenso,
por Resoluo do Senado, da execuo de lei declarada inconstitucional pelo STF s
valem a partir da data da Resoluo e no desde a entrada em vigor da norma declarada
inconstitucional. Com isso, decidia que os pagamentos de contribuies ao PIS efetuados
na forma e na vigncia do Decreto-lei no 2.445/88 at a data da Resoluo do Senado no

constituem valores pagos indevidamente ou a maior para ensejar restituio ou compensao.
Quando o STF declara a inconstitucionalidade de lei em recurso extraordinrio, os
seus efeitos s valem para o contribuinte que faz parte do processo. O 1o C.C., como
medida de economia processual, tem dado provimento aos recursos voluntrios dos
contribuintes que compensaram tributos, reiteradamente declarados inconstitucionais
pelo STF em recursos extraordinrios.
IMPUTAO NA COMPENSAO
O STJ editou a Smula 464 dizendo que a regra de imputao de pagamentos
estabelecida no art. 354 do Cdigo Civil no se aplica s hipteses de compensao
tributria. Esse artigo dispe que havendo capital e juros, o pagamento imputar-se-
primeiro nos juros vencidos, e depois no capital.
Algumas empresas possuidoras de grandes valores de crditos tributrios pleite-
aram no judicirio a aplicao do art. 354 do Cdigo Civil para clculos dos valores
compensados. Como o valor do dbito a ser compensado menor que o valor do
crdito, o dbito seria primeiro compensado com o valor dos juros, mantendo o principal
intacto para produzir novos juros a serem compensados. A questo j tinha sido deci-
dida pelo STJ em recurso repetitivo.
A IN n 900, de 30-12-08, que disciplinou a restituio e a compensao de crditos
tributrios dispe no 2 do art. 36 que havendo acrscimo de juros sobre o crdito, a
compensao ser efetuada com a utilizao do crdito e dos juros compensatrios
na mesma proporo.
JUROS SELIC NA COMPENSAO

O 4o do art. 39 da Lei no 9.250, de 26-12-95, dispe que a partir de 01-01-96, a
compensao ou restituio ser acrescida de juros equivalentes taxa referencial
do SELIC para ttulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data
do pagamento indevido ou a maior at o ms anterior ao da compensao ou restitui-
o e de 1% relativamente ao ms em que estiver sendo efetuada.
O art. 73 da Lei no 9.532/97, para fins de restituio ou compensao de tributos
pagos a maior ou indevidamente, mudou o termo inicial para clculo dos juros taxa
SELIC, passando a ser calculado a partir do ms subseqente ao do pagamento
indevido ou a maior que o devido. Pelo critrio anterior, os juros taxa SELIC eram
calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior, fato que obrigava a
Receita Federal a divulgar as taxas dirias acumuladas de SELIC.
Aquele pargrafo aplicvel na compensao ou restituio do imposto de renda das
pessoas fsicas e jurdicas, como dos demais tributos federais. O art. 16 da Lei no 9.250/
95, alterada pelo art. 62 da Lei no 9.430/96, dispe que o valor da restituio do imposto de
renda da pessoa fsica, apurado em declarao de rendimentos, ser acrescido de juros
equivalentes taxa referencial SELIC para ttulos federais, acumulada mensalmente,
calculados a partir do primeiro dia do ms subseqente ao previsto para a entrega tempestiva
da declarao de rendimentos at o ms anterior ao da liberao da restituio e de 1%
no ms em que o recurso for colocado no banco disposio do contribuinte.
Note-se que o prazo inicial para clculo dos juros pela taxa SELIC, na restituio
do imposto de renda apurada na declarao de rendimentos das pessoas fsicas,
diferente do clculo na restituio ou compensao do imposto de renda pago a maior
apurado na declarao das pessoas jurdicas.
Na restituio, os juros pela taxa SELIC so calculados pela Receita Federal. O
problema dos clculos s existe se o contribuinte quiser conferir a exatido do valor
restitudo. Na compensao, quando o valor do crdito for igual ou menor do que o
valor do tributo devido a ser compensado, tambm no h dificuldade de clculo por-
que basta acumular as taxas mensais at o ms anterior ao da compensao e adici-
onar 1% no ms da compensao.
A dificuldade de clculo ocorre quando o valor do crdito maior do que o montan-
te do tributo devido a ser compensado. Isso porque as taxas de juros no podem ser
capitalizadas, isto , os juros no podem ser calculados sobre os juros. Vamos elabo-
rar um exemplo de clculos para compensao do saldo credor do imposto de renda
apurado na declarao de pessoa jurdica no perodo de apurao encerrado em 31-
12-2000, considerados os seguintes dados:
I - saldo credor de R$ 300.000,00;
II - IR estimado com vencimento em 28-02-01, de R$ 90.000,00;
III - IR estimado com vencimento em 30-03-01, de R$ 120.000,00;
IV - IR estimado com vencimento em 30-04-01, de R$ 160.000,00;
V - taxas de juros SELIC em 2001 de:
1,27% em janeiro
1,02% em fevereiro
1,26% em maro
A partir de 01-01-98, com a alterao introduzida pelo art. 73 da Lei no 9.532/97, o
termo inicial para clculo dos juros taxa SELIC na restituio ou compensao de
tributos passou a ser o ms subseqente ao do pagamento indevido ou a maior que o
devido. Em nosso exemplo, o pagamento a maior ficou caracterizado em 31-12-2000,
porque o lanamento retroage data do fato gerador do imposto que ocorreu no
encerramento do perodo de apurao, na forma do art. 144 do CTN.
O ADN no 31, de 27-10-99, definiu que os saldos negativos do imposto de renda e
da CSLL, apurados trimestralmente, podero ser restitudos ou compensados a partir
do encerramento do trimestre, acrescidos de juros taxa SELIC, acumulada mensal-
mente, calculados a partir do ms subseqente ao do encerramento do perodo de
apurao at o ms anterior ao da restituio ou compensao e de 1% no ms em
que estiver sendo efetuada.
Apesar do disposto no art. 6o da Lei no 9.430/96, que permite compensar a partir de abril,
o AD no 3, de 07-01-00, definiu que os saldos negativos do imposto de renda e da CSLL
apurados pelas pessoas jurdicas optantes pela tributao com base no lucro real anual
podero ser compensados com o imposto de renda ou a CSLL devidos a partir do ms de
janeiro do ano-calendrio subseqente ao do encerramento do perodo de apurao.
1996, com alterao de prazo para pedir restituio ou compensao do saldo credor
de IRPJ e CSLL na apurao anual. A alterao no fixou o ms de incio mas a
Receita Federal j admitia o ms de janeiro.
A primeira compensao ocorreu em 28-02-01, em relao ao imposto calculado

sobre as operaes de janeiro. O valor do imposto devido nessa data menor do que
o saldo credor. Com isso, os juros sero calculados exclusivamente sobre a parcela
do crdito a ser utilizada na compensao. Para isso, ser usada a regra da
proporcionalidade, ou seja, a regra de trs simples.
O saldo credor de imposto apurado em 31-12-00 considerado como pagamento
a maior naquela data e os juros SELIC incidem a partir do ms seguinte, sendo que no
ms da restituio ou compensao o percentual de 1%. Assim, na compensao
em 28-02-01 ser aplicada a taxa de juros SELIC de 1,27% (janeiro/01) mais 1%, que
resulta em 2,27%.
Para quitar o imposto devido de R$ 90.000,00, em 28-02-01, temos que calcular a
parcela do crdito a ser utilizada mais o valor dos juros. Aplica-se ento a regra da
proporcionalidade:
102,27% corresponde a 90.000,00
100,00% corresponde a X
X = (90.000,00 X 100) 102,27
X = 88.002,35
2,27% de 88.002,35 = 1.997,65
A operao indica que foi utilizado o crdito de R$ 88.002,35 mais os juros de R$
1.997,65 calculados sobre R$ 88.002,35 para quitar o dbito de R$ 90.000,00. O
saldo de crdito ficou em R$ 300.000,00 - R$ 88.002,35 = R$ 211.997,65. O percentual
de 102,27% corresponde a 100% do principal mais 2,27% de juros.
A segunda compensao ocorreu em 30-03-01. O valor do imposto devido nessa
data , tambm, menor do que o saldo de crdito. Com isso, os juros sero calculados
sobre a parcela do crdito a ser utilizada na compensao. A taxa acumulada de juros
de janeiro a maro de 1,27% + 1,02% + 1 % = 3,29%. Para quitar o imposto devido
de R$ 120.000,00 em 30-03-01, temos que calcular a parcela do crdito a ser utilizada
mais o valor dos juros, aplicando a seguinte frmula:
103,29% corresponde a 120.000,00
100,00% corresponde a X
X = (120.000,00 X 100) 103,29
X= 116.177,75
3,29% de 116.177,75 = 3.822,25
A operao indica que foi utilizado o crdito de R$ 116.177,75 mais os juros de R$
3.822,25 para quitar o dbito de R$ 120.000,00. O saldo de crdito ficou em R$
211.997,65 - R$ 116.177,75 = R$ 95.811,90.
A terceira compensao ocorreu em 30-04-01. O imposto devido maior do que o
saldo de crdito. Com isso, os juros sero calculados sobre o total do crdito, aplican-
do a taxa acumulada de juros de 1,27% + 1,02% + 1,26% + 1,00% = 4,55%. O valor
dos juros foi de 4,55% de R$ 95.811,90 = R$ 4.359,44. O valor compensado foi de R$
95.811,90 + R$ 4.359,44 = R$ 100.171,34.
Se a pessoa jurdica aplicasse a taxa acumulada de juros sobre o valor total do
crdito, teramos a seguinte situao:
Na primeira compensao:
2,27% de R$ 300.000,00 = R$ 6.810,00
R$ 300.000,00 + R$ 6,810,00 = R$ 306.810,00
306.810,00 - R$ 90.000,00 = R$ 216.810,00
Na segunda compensao:
3,29% de R$ 216.810,00 = R$ 7.133,05
R$ 216.810,00 + R$ 7.133,05 = R$ 223,943,05
R$ 223.943,05 - R$ 120.000,00 = R$ 103.943,05
Na terceira compensao:
4,55% de R$ 103.943,05 = R$ 4.729,40
R$ 103.943,05 + R$ 4.729,40 = R$ 108.672,45
Note-se que na terceira compensao, em 30-04-01, h diferena de R$ 8.501,11
(R$ 108.672,45 - R$ 100.171,34) nos dois clculos. Essa diferena representa juros
calculados sobre os juros, prtica proibida pela lei.
O STJ deu provimento ao recurso da Fazenda Nacional dizendo que o 4 do art.
39 da Lei n 9.250, de 1995, diz respeito ao percentual apurado mensalmente, relativo
Taxa Selic, e que dever ser somado para se chegar ao resultado final, no guar-
dando relao com a sua capitalizao ms a ms, de forma a que se incidissem
juros sobre juros (REsp n 440.905-PR no DJU de 19-12-05).
A Instruo Normativa no 93, de 24-12-97, que dispe sobre a apurao do impos-
to de renda e da CSLL das pessoas jurdicas, determina em seu art. 4o que sero
acrescidos base de clculo, no ms em que forem auferidos, os juros relativos a
impostos e contribuies a serem restitudos ou compensados. O reconhecimento da
receita de juros pelo regime de competncia. Essa questo controvertida.
Se o crdito no decorreu de deciso judicial transitada em julgado, mas de mero
recolhimento indevido ou a maior que o devido, recomendvel que os juros sejam
reconhecidos pelo regime de competncia. Se o crdito decorreu de deciso judicial
transitada em julgado, mas a compensao no pode ser exercida no todo ou em
parte, no h razo para o reconhecimento pelo regime de competncia, porque o
contribuinte no tem a disponibilidade econmica ou jurdica da renda.
Quando o Decreto-lei no 2.445/88 foi declarado inconstitucional pelo STF, inme-
ras empresas entraram com ao judicial para compensar a contribuio ao PIS paga
a maior. Na maioria das aes, o Poder Judicirio s permitiu a compensao do
crdito de PIS com dbito de PIS. Com isso, a compensao total do crdito poder
demorar vrios anos, podendo, em alguns casos, ultrapassar dez anos. Nesta hipte-
se, os juros no constituem disponibilidade econmica ou jurdica de renda para ocor-
rncia do fato gerador do imposto de renda na forma do art. 43 do CTN.
O 1o Conselho de Contribuintes decidiu pelo acrdo no 101-93.103/00 (DOU de
18-10-00) que o fato gerador da indenizao d-se no momento da disponibilidade
jurdica, assim no podendo ser entendido o trnsito em julgado da ao, mas sim a
efetiva liquidao. Essa deciso aplicvel para a restituio ou compensao de
tributos pela via judicial.
O reconhecimento de juros sobre tributos restitudos por via judicial somente de-
ver ser feito quando do efetivo recebimento do valor. No h motivo para reconhecer
os juros com base no trnsito em julgado da ao de repetio de indbito. Antes do
efetivo recebimento dos juros no ocorre o fato gerador do imposto de renda, porque
no h disponibilidade jurdica ou econmica de renda. Isso porque os recebimentos
de restituies de tributos s podem ser feitos atravs de precatrios, que podem
demorar at dez anos na forma da Emenda Constitucional no 30 de 2000.
As empresas que calculam e contabilizam os juros SELIC, ms a ms pelo regime
de competncia, tero que registrar o principal e os juros em subcontas distintas para
evitar que os juros sejam capitalizados, isto , juros calculados sobre juros.
As taxas mensais e acumuladas dos juros SELIC desde janeiro de 1995 esto na
Internet no seguinte endereo: www.receita.fazenda.gov.br.
RECONHECIMENTO DO TRIBUTO RESTITUDO OU COMPENSADO

O ADI n 25, de 24-12-03, dispe sobre a tributao de valores restitudos para
pessoa jurdica por fora de deciso judicial em ao de repetio de indbito. O seu
art. 1 diz que o valor restitudo ser tributado pelo IRPJ e pela CSLL, se, em perodos
anteriores, tiver sido computado como despesa dedutvel do lucro real e da base de
clculo da CSLL.
A incluso do tributo restitudo na determinao do lucro real e da base de clculo
da CSLL no significa que h pagamento de IRPJ e CSLL sobre o valor restitudo. A
incluso s para anular a despesa dedutvel do perodo de apurao em que o
tributo indevido foi pago. Por esse motivo a empresa tributada pelo lucro presumido
no precisa incluir o tributo restitudo na base de clculo de IRPJ e CSLL.
O art. 2 do ADI diz que no h incidncia da COFINS e do PIS sobre os valores
recuperados a ttulo de tributo pago indevidamente. Isso porque o valor do tributo
pago indevidamente em anos anteriores e recuperado atravs de restituio ou
compensao no constitui receita computvel na base de clculo de PIS e COFINS,
por no se tratar de nova receita e que se enquadra nas condies do art. 3, 2, II,
da Lei n 9.718, de 1998.
O art. 5 do ADI diz que pelo regime de competncia, o indbito passa a ser receita
tributvel do IRPJ e da CSLL no trnsito em julgado da sentena judicial que j define
o valor a ser restitudo. No caso de a sentena condenatria no definir o valor a ser
restitudo, o indbito passa a ser receita tributvel pelo IRPJ e pela CSLL:
I - na data do trnsito em julgado da sentena que julgar os embargos
execuo, fundamentados no excesso de execuo;
II - na data da expedio do precatrio, quando a Fazenda Pblica deixar de
oferecer embargos execuo.
O STJ decidiu que incide IRPJ e CSLL sobre os valores referentes restituio ou
compensao de indbitos tributrios se, em perodos anteriores, tiverem sido com-
putados como despesas dedutveis do lucro real e da base de clculo da CSLL (REsp
1.385.860-CE no DJe de 19-05-15).
RESTITUIO COM CRDITO EM CONTA BANCRIA

Para evitar restituies indevidas, o art. 1o da IN no 28, de 13-03-01, determina que
a restituio e o ressarcimento em espcie de valores relativos a tributos e contribui-
es administrados pela Secretaria da Receita Federal sero realizados exclusiva-

mente mediante crdito em conta-corrente bancria ou de poupana de titularidade
do prprio sujeito passivo, por ele previamente indicado.
Ao pleitear a restituio ou o ressarcimento de tributos ou contribuies, mediante
processo especfico, o sujeito passivo deve indicar o banco, a agncia e o nmero da
conta-corrente ou de poupana de sua titularidade em que pretende seja efetivado o
crdito.
58 CONTRIBUIO SOCIAL
SOBRE OS LUCROS
A contribuio social sobre o lucro das empresas uma das fontes de recursos
previstas no art. 195 da Constituio Federal para atender o programa de seguridade
social. O seu 6o dispe que as contribuies sociais de que trata este artigo s
podero ser exigidas aps decorridos 90 dias da data da publicao da lei que as
houver institudo ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
A cobrana da contribuio social no est sujeita ao princpio da anualidade, ou
seja, o Governo no est impedido de cobr-la no mesmo exerccio financeiro em que
haja sido publicada a lei que a instituir ou aumentar. Isso significa que a contribuio
social poder ser cobrada no mesmo ano da instituio ou aumento de sua alquota,
desde que observado o prazo fixado de 90 dias. H tributaristas que defendem a tese
de que na atual CF no mais existe o princpio da anualidade.
O 7o do art. 195 da CF dispe que so isentas de contribuio para a seguridade
social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias
estabelecidas em lei. At que venha o futuro Cdigo Tributrio Nacional valem as
condies estabelecidas no art. 14 do atual CTN:
I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a
qualquer ttulo (redao dada pela LC no 104, de 10-01-01);
II - aplicar integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus
objetivos institucionais;
III - manter escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatido.
O disposto no 7o do art. 195 da CF no significa que nenhuma outra entidade
possa gozar de iseno da contribuio social. A imunidade constitucional serve para
evitar a cobrana do tributo ou contribuio sobre o fato ou entidade que pretende
proteger, nada impedindo que uma lei conceda iseno a outros fatos ou entidades.
O STF decidiu que no inconstitucional a instituio, por lei ordinria, da contri-
buio social sobre o lucro das pessoas jurdicas, cuja natureza tributria.
Constitucionalidade dos arts. 1 o, 2o e 3o e inconstitucionalidade do art. 8o da Lei no
7.689/88. Isso significa que somente a exigncia da contribuio sobre o lucro de 31-
12-88 foi declarada inconstitucional (Ac. RE 146.733-9-SP no DJU de 06-11-92 e RE
140.272-0 no DJU de 02-10-92 e RE 138.284-8-CE no DJU de 28-08-92).
O Senado Federal suspendeu, atravs da Resoluo no 11, de 1995, a execuo
do disposto no art. 8o da Lei no 7.689/88, em razo da pacfica jurisprudncia do STF
quanto inconstitucionalidade daquele artigo de lei. Essa suspenso no implica

repetio de indbito dos pagamentos efetuados em 1989 por terem sido atingidos
pela decadncia ou prescrio.
A MP n 213, de 10-09-04, instituiu o Programa Universidade para Todos - PROUNI,
destinado concesso de bolsas de estudo integrais ou parciais pelas instituies
privadas de ensino superior, com ou sem fins lucrativos. A instituio que aderir ao
PROUNI ficar isenta do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. A IN n 456, de 05-10-04, disci-
plinou a concesso dos benefcios fiscais para as instituies que aderirem ao PROUNI.
COISA JULGADA EM MATRIA TRIBUTRIA

Aps a Lei n 7.689, de 1988, instituir a CSLL, vrias empresas entraram com
medida judicial considerando a lei inconstitucional por no ter sido instituda a
contribuio atravs de lei complementar. Em 1992, o STF, em vrios RE, considerou
constitucional a instituio da CSLL por lei ordinria. Naquela poca no existia a
Smula Vinculante.
Antes da deciso do STF, muitas aes judiciais transitaram em coisa julgada a
favor das empresas, muitas por perda de prazo para recurso da Fazenda Nacional.
Se a Fazenda Nacional tivesse levado todos os recursos at o STF, no teria nenhuma
coisa julgada a favor das empresas. Com isso, a falta de pagamento da CSLL continua
mesmo aps as decises do STF considerando constitucional os arts. 1, 2 e 3 da
Lei n 7.689 de 1988.
O DOU de 26-05-11 publicou a ntegra do Parecer da PGFN n 492 e o Despacho
do Ministro da Fazenda aprovando o Parecer dizendo:
I - quando sobrevier precedente objetivo e definitivo do STF em sentido favorvel
ao Fisco, este pode voltar a cobrar o tributo, tido por inconstitucional em
anterior deciso tributria transitada em julgado, em relao aos fatos
geradores praticados dali para frente, sem que necessite de prvia autorizao
judicial nesse sentido;
II - quando sobrevier precedente objetivo e definitivo do STF em sentido favorvel
ao contribuinte-autor, este pode deixar de recolher o tributo, tido por
constitucional em anterior deciso tributria transitada em julgado, em relao
aos fatos geradores praticados dali para frente, sem que necessite de prvia
autorizao judicial nesse sentido.
A coisa julgada no direito tributrio no h consenso de entendimento entre
tributaristas. O STF editou a Smula n 239 dizendo que a deciso que declara indevida
a cobrana do imposto em determinado exerccio no faz coisa julgada em relao
aos posteriores.
O CARF, por unanimidade, deu provimento ao recurso voluntrio em processo,
em que a Receita Federal autuou por falta de pagamento da CSLL dos exerccios de
1998 a 2002, na existncia de coisa julgada a favor da empresa (ac. 1301-00.656 no
DOU de 26-01-12).
Em outro processo, o CARF, por unanimidade, negou provimento ao recurso volun-
trio em processo de cobrana da CSLL dos anos-calendrio de 2000 e 2001, na exis-
tncia de coisa julgada a favor da empresa (ac. 1801-00.639 no DOU de 28-03-12).
CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE OS LUCROS 809
A propositura da ao rescisria para reverter a coisa julgada tem prazo de dois

anos. A coisa julgada pode ser revertida por alterao posterior da lei. A coisa julgada
perde seu efeito com a deciso na Ao de Constitucionalidade da lei.
A coisa julgada em relao CSLL ocorreu a perda dos seus efeitos com a deciso
do STF na ADIn n 15-2 (DJU de 21-06-07) quando declarou inconstitucional os arts
8 e 9 da Lei n 7.689, de 1988, que instituiu aquela contribuio e julgou improcedentes
os demais pedidos. Com isso, o STF considerou constitucionais os arts. 1, 2 e 3
daquela lei.
Com o Parecer da PGFN, aprovado pelo Ministro da Fazenda, a Receita Federal
deveria autuar todas as empresas que no estejam pagando a CSLL com amparo em
coisa julgada e levar os processos at o STF que a vitria certa. O nico problema
passar no CARF. Se a deciso em ADIn revoga a lei inconstitucional, no h como o
STF decidir que a ADIn no torna sem efeito a coisa julgada porque a deciso em
ADIn tem fora superior da ao rescisria.
ALQUOTAS E BASES DE CLCULO DIFERENCIADAS

A Emenda Constitucional n 47, de 2005, deu nova redao ao 9 do art. 195 da
C.F., acrescido pela EC n 20, de 1998. A nova redao dispe que as contribuies
sociais previstas no inciso I do caput deste artigo podero ter alquotas ou bases de
clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica, da utilizao intensiva de
mo-de-obra, do porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de trabalho.
As contribuies sociais do inciso I do art. 195 da Constituio so a contribuio
ao INSS incidente sobre os rendimentos do trabalho de pessoas fsicas pagos pelas
empresas, as contribuies para o PIS e a COFINS incidentes sobre a receita ou o
faturamento e a contribuio social sobre o lucro lquido. Antes das alteraes do art.
195, o primeiro questionamento pela inconstitucionalidade das diferenas de alquotas
foi em relao CSLL das instituies financeiras.
BASE DE CLCULO DA CONTRIBUIO

A base de clculo da CSLL no igual base de clculo do IRPJ quando as duas
bases de clculo deveriam ser iguais. O art. 50 da Lei n 12.973, de 2014, dispe que
aplicam-se apurao da base de clculo da CSLL as disposies contidas nos arts.
2 a 8, 10 a 42 e 44 a 49. Esses artigos alteraram a base de clculo do IRPJ.
O art. 2 fez profunda alterao no Decreto-lei n 1.598 de 1977. As adies e
excluses na apurao da base de clculo da CSLL devero ser feitas no Lalur a ser
entregue em meio digital ao SPED. No Lalur devero ter os registros de controle de
base de clculo negativa da CSLL a compensar em perodos subsequentes. Devem
constar no livro, tambm, os valores que devam influenciar a determinao da base
de clculo da CSLL de perodo futuro e que no constem da escriturao comercial.
Dispndios com pesquisas. O art. 19 da Lei n 11.196, de 2005, dispe que a
pessoa jurdica poder excluir do lucro lquido, na determinao do lucro real e da
base de clculo da CSLL, o valor correspondente a at 60%, podendo chegar a 80%,
da soma dos dispndios realizados no perodo de apurao com pesquisa tecnolgica
e desenvolvimento de inovao tecnolgica, classificveis como despesa pela
legislao do IRPJ, na forma do inciso I do art. 17 daquela lei.

O art. 19-A da Lei n 11.196, de 2005, acrescido pelo art. 2 da Lei n 11.487, de
2007, dispe que a pessoa jurdica poder excluir do lucro lquido, para efeito de
apurao do lucro real e da base de clculo da CSLL, os dispndios efetivados em
projeto de pesquisa cientfica e tecnolgica e de inovao tecnolgica a ser executado
por Instituio Cientfica e Tecnolgica - ICT, a que se refere o inciso V do art. 2 da Lei
n 10.973, de 2004.
A excluso corresponder, opo da pessoa jurdica, a no mnimo a metade e
no mximo duas vezes e meia o valor dos dispndios efetuados. A excluso est
limitada ao valor do lucro real e da base de clculo da CSLL antes da prpria excluso,
vedado o aproveitamento de eventual excesso em perodo de apurao posterior.
Os dispndios efetuados, registrados como despesa ou custo operacional, devero
ser adicionados na apurao do lucro real e da base de clculo da CSLL.
MP n 694 de 30-09-15. Essa MP suspendeu para o ano-calendrio de 2016 os
benefcios fiscais do 7 do art. 19, 13 do art. 19-A e 5 do art. 26 da Lei n 11.196
de 2005. Como aquela MP no foi convertida em lei at 31-12-15, o aumento do
imposto no aplicvel em 2016, na forma do art. 62, 2, da CF.
CUSTOS E DESPESAS INDEDUTVEIS

At a vigncia da Lei no 9.249/95, os custos e despesas no dedutveis na deter-
minao do lucro real no eram adicionados na apurao da base de clculo da
contribuio social sobre o lucro. O art. 13 daquela Lei elencou algumas despesas
indedutveis, tanto na apurao do lucro real como da base de clculo da contribuio
social sobre o lucro.
Alm daquelas despesas, os demais custos e despesas incorridos mas no
dedutveis na determinao do lucro real no so adicionados na apurao da base
de clculo da contribuio social sobre o lucro. Em algumas fiscalizaes, todavia, os
custos e despesas no dedutveis para efeito de lucro real so includos na base de
clculo da contribuio social sobre o lucro sob argumento de tratar-se de mero reflexo.
Trata-se de equvoco.
O 1o C.C., ao decidir sobre a base de clculo da CSLL pelo ac. no 101-92.553/99
(DOU de 26-05-99), definiu que somente a lei pode fixar a base de clculo de tributo,
no se admitindo que valores indedutveis para efeito do IRPJ sejam adicionados s
bases de clculo de outros tributos sem expressa determinao legal. Vide no mesmo
sentido o ac. no 107-05.150/98 no DOU de 15-06-99 e ac. no 101-92.979/00 no DOU
de 03-05-00.
O 1 C.C. confirmou a deciso da DRJ de So Paulo, negando provimento ao
recurso de ofcio, com a seguinte ementa: A base de clculo da CSLL o resultado do
perodo de apurao com observncia da legislao comercial e com os ajustes previs-
tos na legislao especfica. Descabe a adio de despesas consideradas desnecess-
rias, com fulcro unicamente em norma da legislao do Imposto de renda, pois a base
de clculo da contribuio no se confunde com o lucro real tributado pelo imposto de
renda (ac. n 101-94.070/2003 no DOU de 13-05-03). No mesmo sentido o ac. n 101-
94.286/2003 no DOU de 22-09-03 que negou provimento ao recurso de ofcio.
TRIBUTOS E CONTRIBUIES COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA

Vide no item tributos com Exigibilidade Suspensa no Captulo Tributos e Multas-
Dedutibilidade.
AJUSTE DO VALOR DE PATRIMNIO LQUIDO

O resultado de ajuste do valor de patrimnio lquido dos investimentos avaliados
pela equivalncia patrimonial, decorrente de prejuzo ou lucro na coligada ou controla-
da, ser adicionado quando o ajuste foi negativo e ser excludo quando o ajuste
resultou positivo. Isso para evitar dupla excluso ou dupla tributao. Essa adio ou
excluso somente ser observada quando a contrapartida do ajuste influenciou o
resultado do perodo-base.
Pelo ajuste, a contribuio social ser paga exclusivamente sobre o resultado da
empresa. Assim, se o ajuste foi positivo, o valor correspondente ser excludo porque
a controlada ou coligada j calculou a contribuio social sobre essa parcela de lucro.
Se o ajuste foi negativo, a sua contrapartida diminuiu o resultado prprio da investido-
ra, devendo restabelecer o lucro contbil pela adio.
O ajuste do valor de investimento poder decorrer de lucro ou prejuzo na coligada
ou controlada como tambm poder decorrer de variao no percentual de participao
no capital da coligada ou controlada. Assim, se a pessoa jurdica que tem investimen-
to em outra empresa subscrever sozinha o novo aumento de capital ter aumento no
percentual de participao no capital da coligada ou controlada. Se deixar de subscre-
ver o aumento de capital, o percentual de participao ter reduo. Em ambos os
casos, conforme a situao de cada caso, poder ter ganho ou perda de capital.
Na determinao da base de clculo da CSLL, tanto a contrapartida do ajuste do
valor de investimento decorrente de lucro ou prejuzo na coligada ou controlada como
a decorrente de variao no percentual de participao no capital da coligada ou
controlada tero o mesmo tratamento. Assim, a contrapartida do ajuste por ganho de
capital ser excluda enquanto a contrapartida do ajuste por perda ser adicionada. A
lei ao mandar adicionar ou excluir a contrapartida do ajuste no faz distino e no
cabe ao intrprete fazer tal distino.
O art. 33, 2o, do Decreto-lei no 1.598/77 mandava computar, na determinao do
lucro real, o ganho ou a perda de capital decorrente do ajuste de investimento por vari-
ao no percentual de participao no capital da coligada ou controlada, mas por
impraticabilidade de clculo a norma foi revogada pelo art. 1o do Decreto-lei no 1.648/78.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 103-20.196/00 (DOU de 11-08-00) que no ser
computado na determinao da base de clculo da CSLL o acrscimo ou a diminui-
o do valor do patrimnio lquido de investimento, decorrente de ganhos ou perdas
de capital por variao na percentagem de participao do contribuinte no capital de
coligada ou controlada.
RESERVA DE REAVALIAO
A IN no 38, de 22-05-91, esclareceu que a reserva de reavaliao de bens incorpo-
rada ao capital com tributao diferida na forma do art. 3o do Decreto-lei no 1.978/82
ser adicionada ao resultado do perodo-base, para determinao da base de clculo

da contribuio social sobre o lucro, nos mesmos valores e condies previstos para
o seu cmputo no lucro real.
O art. 4o da Lei no 9.959/00, dispe que a contrapartida da reavaliao de quais-
quer bens da pessoa jurdica somente poder ser computada em conta de resultado
ou na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL quando ocorrer a
efetiva realizao do bem reavaliado. Essa alterao aplica-se a partir de 01-01-2000.
A adio da reserva de reavaliao ocorre mais freqentemente nas companhias
de capital aberto porque, na realizao, o valor da reserva de reavaliao escritura-
do diretamente conta de reservas de lucros ou lucros acumulados, no transitando
pela conta de resultado, conforme determinao da CVM.
As instituies financeiras tambm devero transferir diretamente para Lucros ou
Prejuzos Acumulados as parcelas das reservas de reavaliao realizadas no pero-
do-base, conforme determina a Circular no 1.964, de 23-05-91 do Banco Central.
A contrapartida do ajuste a valor justo de ativos deveria seguir o mesmo critrio da
revogada reavaliao de ativos. A Receita Federal cometeu o equvoco na IN n 1.515,
de 2014, ao permitir registrar a contrapartida do ajuste a valor justo de ativos na conta
de receita, com diferimento da tributao no Lalur.
AMORTIZAO CONTBIL DO GIO OU DESGIO

A maior dvida suscitada pelas empresas ocorre na amortizao do gio ou desgio
de investimento avaliado pela equivalncia patrimonial. A dedutibilidade do gio ou a
tributao do desgio, para efeitos do imposto de renda, somente ocorrem na baixa
do investimento. Na amortizao contbil, o gio indedutvel enquanto o desgio
no ser computado no lucro real. A regra deveria ser a mesma na apurao da base
de clculo da CSLL mas no h previso legal. Como as adies e excluses previs-
tas na lei para apurao da base de clculo da CSLL esto elencadas exaustivamen-
te, em princpio a amortizao do gio dedutvel enquanto a amortizao do desgio
tributvel. O risco est na interpretao de cada agente fiscalizador.
A 8a RF da SRF, na deciso de consulta no 333 (DOU de 20-03-01), firmou enten-
dimento de que a amortizao do gio decorrente de investimento avaliado pelo valor
de patrimnio lquido no ser computada na determinao da base de clculo da
CSLL. O valor amortizado dever ser controlado para fins de determinao do ganho
ou perda de capital na alienao ou liquidao do investimento.
O 1 C.C., por unanimidade de votos, deu provimento ao recurso voluntrio, dizen-
do que a adio base de clculo da CSLL do valor da amortizao do gio na
aquisio de investimentos avaliados pela equivalncia patrimonial no encontra pre-
viso legal, no podendo ser exigida do contribuinte. No se aplica presente ques-
to o art. 57 da Lei n 8.981/95, pois tal dispositivo no determina que a base de
clculo da CSLL seja idntica base de clculo do IRPJ, nem que as adies devem
ser as mesmas (ac. n 107-07.315/2003 no DOU de 10-12-03).
PROVISES NO DEDUTVEIS
As provises no dedutveis na determinao do lucro real, exceto a proviso para
o imposto de renda, devem ser adicionadas para clculo da contribuio social sobre
o lucro. A partir de 01-01-97, as provises dedutveis ficaram restritas a provises
tcnicas obrigatrias por lei especfica como aquelas das seguradoras. As ditas provi-
ses para frias e 13o salrio dos empregados so dedutveis, mas tm natureza de
despesas incorridas e no de provises.
H muita confuso entre proviso e despesa incorrida tanto das empresas como
do fisco. A empresa deve utilizar a nomenclatura de proviso para registrar a
contrapartida de despesa incerta como ocorre na proviso para perda no recebimento
de crditos. A perda poder ocorrer ou no. Nesta hiptese, o valor da proviso
indedutvel na determinao do lucro real e por esse motivo o valor ter que ser adici-
onado na apurao da base de clculo da CSLL.
Muitas empresas registram na conta de proviso a reserva de recursos para o paga-
mento de despesas j incorridas no perodo-base e so autuadas pelo fisco mas o 1o
Conselho de Contribuintes tem decidido que a reserva de recursos para o pagamento
de despesa incorrida com designao imprpria de proviso no impede a deduo da
despesa, face ao regime econmico ou de competncia. De qualquer modo, bom
evitar o uso da conta proviso para registro da contrapartida de despesa incorrida.
O valor da proviso indedutvel, constituda e adicionada na base de clculo da
contribuio social, ser excludo da base de clculo no perodo-base em que a proviso
for baixada na contabilidade. Isso significa que se a empresa adicionar como proviso no
dedutvel uma despesa incorrida estar apenas antecipando a contribuio social.
FORNECIMENTO PARA ENTIDADES PBLICAS

Tratando-se de contratos de construo por empreitada ou de fornecimento a
preo predeterminado, de bens ou servios, celebrados com pessoa jurdica de direi-
to pblico, ou empresa sob seu controle, a Lei no 8.003, de 14-03-90, faculta diferir o
pagamento da contribuio social sobre a parcela do lucro correspondente receita
no recebida at o encerramento do perodo-base.
A determinao do montante a ser excludo da base de clculo da contribuio
ser efetuada pela regra da proporcionalidade, tomando-se a receita bruta, a receita
no recebida e o lucro lquido. A parcela do lucro que for excluda dever ser adiciona-
da base de clculo do perodo-base em que a receita for recebida.
A Lei no 8.003/90 est mal redigida, fato que poder provocar inmeros litgios judi-
ciais, visto ter sido a inteno do legislador a de aplicao restrita aos contratos com
prazo de execuo superior a doze meses. Isso no est escrito em nenhum dos artigos
da Lei. Assim, as empresas que venderem veculos ou mquinas para rgos pblicos
ou sociedades de economia mista, como a Petrobrs S.A., no ms de dezembro para
recebimento em janeiro, vo querer diferir o pagamento da contribuio social.
Outro ponto que poder gerar controvrsia o disposto no 1o do art. 3o da Lei no
8.003/90 quando diz que, se a pessoa jurdica subcontratar parte da empreitada ou
fornecimento, o direito ao diferimento caber a ambas, na proporo da sua participa-
o na receita a receber. Muitas empresas vo confundir subcontrato com contrato de
prestao de servios.
O diferimento da incidncia da contribuio social sobre o lucro ser feito fora da
escriturao contbil. Com isso, o valor da contribuio diferida ser adicionado na
determinao da base de clculo do perodo-base em que a receita for efetivamente

recebida.
Caso a pessoa jurdica constitua proviso para pagamento, em exerccio financei-
ro futuro, da contribuio social sobre o lucro decorrente de contratos com rgos
pblicos, mediante dbito conta de resultado do perodo-base, o valor da proviso
dever ser adicionado na determinao do lucro real (ADN no 05, de 13-03-91).
RECEITA DE EXPORTAO PARA O EXTERIOR

O art. 149 da Constituio que foi alterado pela Emenda Constitucional n 33, de
2001, dispe em seu 2 que as contribuies sociais no incidiro sobre as receitas
decorrentes de exportao. Com a alterao, tem surgido entendimento de que a
CSLL no incide sobre o lucro decorrente da exportao de produtos ao exterior.
O entendimento no procede em relao CSLL das pessoas jurdicas tributadas
pelo lucro real porque j est pacificado nas jurisprudncias administrativas e judiciais
que a imunidade de tributo sobre a receita no atinge os lucros das empresas. Assim,
a receita da venda de livros, jornais e peridicos tem imunidade de impostos mas o
lucro gerado por essa receita no tem imunidade de imposto de renda sobre o lucro.
O Pleno do STF decidiu por seis votos a cinco que a imunidade do 2 do art. 149
da CF no se aplica CSLL (RE 474132 e RE 564413). Como o julgamento ocorreu
em repercusso geral, acaba a tese dos contribuintes. lamentvel que cinco ministros
tenham decidido pela imunidade. Isso porque a imunidade da receita no alcana o
lucro como ocorre na venda de livros.
ATIVIDADE RURAL
Vide Captulo de Empresas Agropastoris.
ALQUOTAS
A alquota da contribuio social sobre o lucro, a partir de 01-01-97, ser aplicada
diretamente sobre o lucro lquido antes de deduzida a prpria contribuio, ajustada
com adies e excluses. Isso porque o art. 1o da Lei no 9.316, de 22-11-96, dispe que
o valor da contribuio social sobre o lucro no pode ser deduzido nem da sua prpria
base de clculo. Com isso est revogado o disposto no item 1 da IN no 198 de 29-12-88.
A alquota da CSLL das pessoas jurdicas em geral, exceto das instituies financei-
ras, foi fixada em 8% pelo art. 19 da Lei no 9.249/95. A partir de 01-01-99, o art. 7o da MP
no 2.158-35/01 reduziu para 8% a alquota da CSLL devida pelas instituies financeiras.
No perodo de 01-02-2000 a 31-12-2002, a alquota efetiva foi de 9% porque, alm
da alquota de 8%, o art. 6o da MP no 2.158-35/01 instituiu um adicional de 1%. A compen-
sao de 1/3 da COFINS paga com a CSLL devida foi revogada pelo art. 93 daquela MP.
Relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-03, a alquota da
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), instituda pela Lei n 7.689, de 15-
12-88, ser de nove por cento (art. 37 da Lei n 10.637/02).
O art. 17 da Lei n 11.727, de 2008, aumentou de 9% para 15% a alquota da CSLL
das seguintes atividades de instituies financeiras: seguros privados, capitalizao,
bancos de qualquer espcie, distribuidoras de valores mobilirios, corretoras de cmbio

e de valores mobilirios, sociedades de crdito imobilirio, administradoras de cartes
de crdito, sociedade de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito e associaes
de poupana e emprstimo.
O art. 4 daquela lei diz que o art. 17 produz efeitos a partir do primeiro dia do quarto
ms subseqente ao da publicao da MP n 413, de 2008. Como essa MP foi publicada
no dia 03-01-08, o aumento da alquota da CSLL seria aplicado para os fatos geradores
ocorridos a partir de 01-05-08, conforme determina a IN n 810 de 21-01-08.
Corretoras de seguros. As corretoras de seguros esto sujeitas alquota da
CSLL de 9% (Soluo de Divergncia n 4 no DOU de 10-05-12). A deciso cita
indevidamente o PN n 1, de 1993, cuja ementa diz que as sociedades corretoras de
seguros, com o advento da Lei n 8.212, de 1991, esto sujeitas ao pagamento da
CSLL mesma alquota aplicvel s instituies financeiras.
O art. 1 da LC n 105, de 2001, considera como instituio financeira as corretoras
de cmbio e de valores mobilirios mas as corretoras de seguros no esto includas
na relao. O art. 3 da Lei n 7.689, de 1988, na redao dada pelo art. 17 da Lei n
11.727, de 2008, fixou a alquota da CSLL de 15% para as corretoras de valores
mobilirios e de 9% para as corretoras de seguros.
Antes da Lei n 11.727, de 2008, a Receita Federal considerou as corretoras de
seguros como integrantes do sistema financeiro por analogia, fato proibido pelo art.
108 do CTN. O absurdo a Receita Federal continuar cobrando a COFINS das
corretoras de seguros com alquota aplicvel para as instituies financeiras.
Factoring. As pessoas jurdicas de formento comercial ou factoring esto sujeitas
alquota da CSLL de 9% (Soluo de Consulta COSIT n 87 no DOU de 01-04-15).
Novas alquotas da Lei n 13.169 de 2015. Essa lei fixou novas alquotas da
CSLL das pessoas jurdicas em geral como segue:
I - 20% no perodo entre 01-09-15 e 31-12 18 e 15% a partir de 01-01-19 no
caso das pessoas jurdicas de seguros privados, de capitalizao e das seguintes
atividades:
a) bancos;
b) distribuidoras de valores mobilirios;
c) corretoras de cmbio e de valores mobilirios;
d) sociedade de crdito, financiamento e investimentos;
e) sociedades de crdito imobilirio;
f) administradoras de cartes de crdito;
g) sociedade de arrendamento mercantil; e
f) associaes de poupana e emprstimo.
II - 17% no perodo entre 01-10-15 e 31-12-18 e 15% a partir de 01-01-19 no
caso de cooperativas de crditos.
III - 9% no caso das demais pessoas jurdicas.
As novas alquotas dos incisos I e III so aplicveis a partir de 01-10-15 na forma
do art. 17 da lei em comento. A IN n 1.591, de 05-11-15, disciplinou a lei mas pode
levar confuso.
CRDITO DE CSLL
de 2007, dispe que as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real podero
utilizar crdito relativo CSLL, razo de 25% sobre a depreciao contbil de
mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos novos, relacionados em
regulamento, adquiridos entre 01-10-04 e 31-12-08, destinados ao ativo imobilizado e
empregados em processo industrial do adquirente. O art. 10 da Lei n 11.774, de
2008, prorrogou o prazo de aquisio at 31-12-2010.
O suposto incentivo consiste no crdito de CSLL sobre o valor das depreciaes
dos bens. O crdito de CSLL calculado pela aplicao do percentual de 25% sobre
a depreciao contabilizada no perodo de apurao. Assim, se adquire uma mquina
industrial de R$ 1.200.000,00 para depreci-la em dez anos, aplicando 25% sobre a
depreciao mensal de R$ 10.000,00 a empresa ter crdito de R$ 2.500,00 para
deduo do valor devido da CSLL.
A utilizao do crdito est limitada ao valor da CSLL a pagar no lucro real trimestral
ou anual, aps a compensao obrigatria da base de clculo negativa da CSLL de
perodos anteriores. A utilizao do crdito poder ser a partir do ms em que o bem
entrar em operao at o final do quarto ano-calendrio subseqente quele do incio
da utilizao. O Decreto n 5.222, de 30-09-04, diz que o benefcio aplica-se aos bens
relacionados nos Decretos ns 4.955, de 15-01-04, e 5.173, de 06-08-04.
A partir do ano-calendrio subseqente ao trmino do perodo de gozo do benef-
cio dever ser adicionado CSLL devida o valor utilizado a ttulo de crdito em funo
dos anos-calendrio de gozo do benefcio e do regime de apurao da CSLL. O cr-
dito utilizado dever ser pago em quota nica quando a empresa deixar de ser tributa-
da pelo lucro real ou alienar o bem. A adio ao valor da CSLL a ser pago obrigat-
ria, ainda que a empresa apure base de clculo negativa de CSLL no perodo.
BASE DE CLCULO NEGATIVA

O pargrafo nico do art. 44 da Lei no 8.383/91 veio permitir, para as pessoas
jurdicas tributadas com base no lucro real, a compensao da base de clculo nega-
tiva da CSLL apurada a partir de 01-01-92 com a base positiva apurada em perodos
posteriores.
A partir de 01-01-95, a reduo da base de clculo positiva por compensao da
base negativa est limitada a 30% (art. 58 da Lei no 8.981/95 e art. 16 da Lei no 9.065/
95). Assim, se a base de clculo da CSLL antes da compensao for de R$ 1.000,00,
a reduo mxima permitida com a compensao da base negativa de perodos ante-
riores de R$ 300,00.
O art. 41 da MP no 2.158-35/01 dispe que o limite mximo de reduo do lucro
lquido ajustado, previsto no art. 16 da Lei no 9.065/95, no se aplica ao resultado
decorrente da explorao de atividade rural, relativamente compensao de base
de clculo negativa da CSLL.
A pessoa jurdica que explorar outras atividades, alm da atividade rural, dever
segregar a base negativa da CSLL de cada atividade. A compensao sem limitao
de 30% somente aplicvel para a base negativa da atividade rural. A segregao
poder ser feita na forma da IN no 39 de 28-06-96.

O art. 22 da MP no 2.158-35/01 dispe que aplica-se base de clculo negativa da
CSLL o disposto nos arts. 32 e 33 do Decreto-lei no 2.341/87. Estes dois artigos esto
assim redigidos:
Art. 32. A pessoa jurdica no poder compensar seus prprios prejuzos fis-
cais, se entre a data da apurao e da compensao houver ocorrido, cumulativa-
mente, modificao de seu controle societrio e do ramo de atividade.
Art. 33. A pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso ou ciso no pode-
r compensar prejuzos fiscais da sucedida.
Pargrafo nico. No caso de ciso parcial, a pessoa jurdica cindida poder
compensar os seus prprios prejuzos, proporcionalmente parcela remanescen-
te do patrimnio lquido.
Antes da alterao, aquelas duas vedaes para compensao somente eram
aplicveis na determinao do lucro real para pagamento do imposto de renda. A
partir de 01-10-99, as vedaes aplicam-se tambm para a base de clculo da CSLL.
LUCRO PRESUMIDO OU ARBITRADO

Vide Captulos prprios.
COOPERATIVAS
Vide Captulo de Cooperativas.
PESSOAS JURDICAS SEM FINS DE LUCRO

Vide Captulo de Pessoas Jurdicas Imunes e Isentas.
59 PIS E COFINS
A Lei Complementar no 70, de 30-12-91, instituiu a contribuio social para finan-

ciamento da seguridade social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituio
Federal, calculada sobre o valor do faturamento mensal das pessoas jurdicas ou a
elas equiparadas. A partir de 01-02-99, a cobrana da COFINS est alterada pela Lei
n 9.718, de 27-11-98, e pela MP n 2.158-35, de 24-08-01, alm de outras alteraes
especficas para determinados setores da economia.
A Lei n 10.637, de 30-12-02, instituiu o regime no-cumulativo de PIS/PASEP
com alquota de 1,65% enquanto a Lei n 10.833, de 29-12-03, instituiu o regime no-
cumulativo de COFINS com alquota de 7,6%. A no-cumulatividade parcial porque
nem toda contribuio paga na operao anterior pode ser deduzida.
Aquelas duas leis foram alteradas pelas Leis ns 10.865, de 30-04-04, e 10.925,
de 23-07-04. A legislao de PIS e COFINS constantemente alterada para atender
determinado setor ou atividade, com delegaes vedadas pela Constituio para o
Poder Executivo alterar as suas alquotas. Essa legislao est criando obstculos
para diversas atividades empresariais. No regime no-cumulativo, com exceo das
alquotas, as normas aplicveis para o PIS e a COFINS so idnticas. Com isso, esse
regime ser tratado somente no captulo de COFINS.
A Lei n 10.865, de 30-04-04, instituiu a contribuio para o PIS/PASEP e a COFINS
incidentes na importao de bens e servios do exterior, com alquotas, respectiva-
mente, de 1,65% e 7,6%, com exceo de alguns bens que tm alquotas diferencia-
das. Ocorreu aumento da carga tributria porque nem toda contribuio paga na im-
portao tem crdito fiscal.
A IN n 247, de 21-11-02, alterada pelas IN ns. 358/03 e 464/04, dispe sobre a
apurao e o pagamento das contribuies para o PIS e a COFINS.
A IN n 594, de 26-12-05, dispe sobre a incidncia de PIS e COFINS sobre a
comercializao no mercado interno de combustveis, produtos farmacuticos, produtos
de perfumaria, mquinas e veculos, pneus e autopeas relacionados no seu art. 1.
PIS/PASEP
A contribuio para o Programa de Integrao Social- PIS foi instituda pela LC n
7, de 07-09-70, enquanto a contribuio para o PASEP foi instituda pela LC n 8, de
03-12-70. As pessoas jurdicas de fins lucrativos contribuam com duas parcelas, a
primeira deduzida do imposto de renda devido e a segunda como nus das empresas.
PIS E COFINS 819
O Decreto-lei n 2.445/88 alterou a base de clculo e as alquotas das contribui-

es ao PIS e ao PASEP e extinguiu a contribuio da Unio mediante deduo do
imposto de renda. O STF vinha reiteradamente decidindo pela inconstitucionalidade
do Decreto-lei n 2.445/88 e em decorrncia o Senado Federal suspendeu a sua
execuo pela Resoluo n 49, de 09-10-95.
O produto da arrecadao das contribuies ao PIS e ao PASEP ia para os dois
fundos que atribuam os recursos nominalmente aos trabalhadores. O art. 239 da
Constituio extinguiu as transferncias para as contas individuais, passando os re-
cursos a financiar o programa do seguro-desemprego e o abono aos empregados
que percebem at dois salrios mnimos de remunerao mensal.
Com a suspenso do Decreto-lei n 2.445/88 pelo Senado Federal, o Governo foi
obrigado a expedir a Medida Provisria n 1.212, de 28-11-95, para regular a cobrana
das contribuies para o PIS/PASEP. A MP que, nas reedies, tomou diversos nme-
ros foi convertida na Lei n 9.715, de 25-11-98, cuja aplicao a partir de 01-02-99 fica
alterada pela Lei n 9.718 de 27-11-98.
Vrias outras leis regulam, ainda, a cobrana da contribuio para o PIS/PASEP
para setores especficos da economia, em forma de substituio tributria ou incidn-
cia monofsica, tais como combustveis, medicamentos, veculos, etc. A Lei n 10.637/
02, instituiu uma nova forma de cobrana de PIS/PASEP que acaba parcialmente
com a cumulatividade ou incidncia em cascata.
Atualmente, a base de clculo de PIS/PASEP sobre a receita a mesma da base
de clculo da COFINS.
CONSTITUCIONALIDADE
Como do conhecimento de todos, o STF julgou constitucional a LC no 70, de 30-
12-91, que instituiu a contribuio social sobre o faturamento das pessoas jurdicas
para financiar a seguridade social. O 2o do art. 102 da Constituio, na redao dada
pela Emenda Constitucional no 3/93, dispe que as decises definitivas de mrito,
proferidas pelo STF, nas aes declaratrias de constitucionalidade de lei federal,
produziro eficcia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos demais rgos
do Poder Judicirio e ao Poder Executivo.
O art. 8 da Lei n 9.718, de 1998, aumentou a alquota de COFINS de 2% para
3%. Inmeras empresas entraram com ao judicial alegando a inconstitucionalidade
da elevao de alquota por lei ordinria. Como o STF tinha decidido na ADC n 1-1
que a LC n 70/91 que instituiu a COFINS lei formalmente complementar mas mate-
rialmente ordinria, a sua alterao por lei ordinria para aumentar a alquota poss-
vel sem incorrer em inconstitucionalidade.
Com o julgamento, pelo Plenrio do STF, de quatro Recursos Extraordinrios no
dia 09-11-2005, as decises monocrticas esto decidindo pela constitucionalidade
do aumento da alquota de COFINS de 2% para 3%. No DJU de 12-12-05 esto
publicados dezenas de RE dizendo:
No mesmo julgamento, o Plenrio afastou a argio de inconstitucionalidade
da Lei n 9.715/98, bem como do art. 8 da Lei n 9.718/98, que prev majorao
da alquota da COFINS de 2% para 3%. E estabeleceu, ainda que, ante a exign-
cia contida no art. 195, 6, da Constituio Federal, a Lei n 9.718/98 entrou a

produzir efeitos a partir de 1 de fevereiro de 1999.
BASE DE CLCULO DA LEI N 9.718

No dia 09-11-2005, o STF completou o julgamento de quatro Recursos Extraordi-
nrios envolvendo a base de clculo de PIS e COFINS introduzida pela Lei n 9.718,
de 1998, considerando, por seis votos a quatro, inconstitucional a ampliao da base
de clculo das duas contribuies.
O entendimento dos Ministros que votaram pela inconstitucionalidade de que o
faturamento compreende somente a receita obtida com a venda de mercadorias ou
prestao de servios e que a Emenda Constitucional n 20, promulgada aps a en-
trada em vigor da Lei n 9.718, no convalidou-a no sentido de torn-la constitucional.
Entendeu-se ainda que para alargar a base de clculo de PIS e COFINS em data
anterior a EC n 20 seria necessria lei complementar.
A base de clculo de PIS do regime no cumulativo institudo pela Lei n 10.637,
de 30-12-02, aplicvel a partir de 01-12-2002, e a da COFINS no cumulativa instituda
pela Lei n 10.833, de 29-12-03, aplicvel a partir de 01-02-2004, j esto amparadas
pela EC n 20, de 1998, no estando viciadas de inconstitucionalidade.
O art. 79 da Lei n 11.941, de 2009, revogou o 1 do art. 3 da Lei n 9.718, de
1998, onde dispunha que entende-se por receita bruta a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida
e a classificao contbil adotada para as receitas.
Aquela revogao beneficiou as pessoas jurdicas sujeitas ao regime cumulativo
de PIS e COFINS, especificamente, as empresas tributadas pelo lucro presumido e
as empresas do sistema financeiro.
dispe que o faturamento a que se refere o art. 2 compreende a receita bruta de que
trata o art. 12 do Decreto-lei n 1.598 de 1977. Com isso, o faturamento, base de
clculo de PIS e COFINS, somente a receita da atividade da empresa, no
abrangendo as outras receitas como as decorrentes de aplicaes financeiras, desde
que no sejam de instituies financeiras.
Efeito retroativo da revogao. A revogao do 1 do art. 3 da Lei n 9.718, de
1998, no prejudicou nenhum contribuinte e por isso a lei poderia dispor que tem
efeito retroativo at a data em que entrou em vigor, como se fosse uma anistia. No
silncio, a revogao no tem efeito retroativo.
Como a ADIn no cabvel contra uma lei revogada e a eventual edio da Smula
Vinculante do STF s impede o juz de instncia inferior decidir contrariando a smula,
o pedido de restituio dos valores pagos por via administrativa ser intil porque o
fato no se enquadra em nenhuma das condies do art. 62 da Portaria n 256, de 22-
06-09, que aprovou o Regimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Com a deciso do STF, a segunda instncia administrativa vinha dando provimento
aos recursos voluntrios para cancelar os lanamentos de PIS e COFINS sobre receitas
financeiras e variaes monetrias ativas. Isso no leva a entender que o CARF decida
pela restituio de valores pagos antes da revogao do alargamento da base de
clculo.
PIS E COFINS 821
Excluses da base de clculo. O 2 do art. 3 da Lei n 9.718, de 1998, na

redao do art. 52 da Lei n 12.973, de 2014, na determinao da base de clculo da
contribuio manda excluir da receita bruta:
I - as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos;
II - as reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda,
que no representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da
avaliao de investimentos pelo valor de patrimnio lquido e os lucros e
dividendos de participaes societrias, que tenham sido computados como
receita bruta;
III - revogado pela MP n 2.158-35 de 2001;
IV - a receita decorrente da venda de bens classificados no ativo no circulante
que tenha sido computada como receita bruta;
V - revogado pela Lei n 12.973 de 2014;
VI - a receita reconhecida pela construo, recuperao, ampliao ou melhora-
mento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangvel representativo
de direito de explorao, no caso de contratos de concesso de servios
pblicos.
Na alterao no consta a excluso do ICMS cobrado pelo vendedor dos bens ou
prestador dos servios na condio de substituto tributrio e o IPI. Como o IPI no
compe a receita bruta na forma da IN n 51, de 1978, a alterao no implica na
cobrana de PIS e COFINS sobre o IPI.
A incluso do inciso VI onde manda excluir a receita reconhecida pelos gastos de
construo, cuja contrapartida seja ativo intangvel representativo de direito de
explorao, no caso de contratos de concesso de servios pblico, absurda. Na
maioria das concesses de servios pblicos, os gastos de construo e benfeitorias
so nus das concessionrias que contabilizam no ativo intangvel em contrapartida
conta caixa ou passivo. O valor do intangvel amortizado no prazo da concesso. A
receita vem dos pagamentos de usurios ou consumidores dos servios.
CONTRIBUINTES
O art. 1o da LC no 70/91 elegeu como sujeito passivo da obrigao tributria da
contribuio social sobre o faturamento as pessoas jurdicas em geral e a elas equipa-
radas pela legislao do Imposto de Renda. No campo da no-incidncia esto exclu-
sivamente as pessoas fsicas.
Nem toda pessoa jurdica est sujeita ao pagamento da COFINS porque h imunida-
de constitucional do art. 195, 7o, da CF para as entidades beneficentes de assistncia
social, que atendam as exigncias estabelecidas em lei, e isenes subjetivas e objetivas
concedidas em leis. As isenes previstas nos arts. 6o e 7o da LC n 70/91 foram revogadas
pelo art. 93 da MP n 2.158-35, de 2001, mas foram concedidas novas isenes.
IMUNIDADE
O 7o do art. 195 da CF dispe que so isentas (em vez de imunes) de contribui-
o para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que
atendam s exigncias estabelecidas em lei. Enquadram-se como entidades benefi-

centes de assistncia social as santas casas de misericrdias, os asilos, os orfanatos
etc. Essa a nica imunidade prevista na Constituio mas muito justo porque
aquelas entidades j cumprem o objetivo da seguridade social que o de assegurar
os direitos relativos sade, previdncia e assistncia social.
COFINS NO-CUMULATIVA DA LEI N 10.833

A Lei n 10.833, de 29-12-2003, instituiu a dita COFINS no-cumulativa mas que
na realidade a no cumulatividade parcial. Houve um brutal aumento de alquota de
3% para 7,6% e criou-se muita burocracia.
PESSOAS JURDICAS E RECEITAS EXCLUDAS DO REGIME

O art. 10 da Lei n 10.833, de 2003, alterado pelo art. 21 da Lei n 10.865, de 2004,
e pelo art. 5 da Lei n 10.925, de 2004, dispe que permanecem sujeitas s normas
da legislao da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, no se lhes aplicando as
disposies dos arts. 1 a 8:
I - as pessoas jurdicas referidas nos 6, 8 e 9 do art. 3 da Lei n 9.718,
de 1998, e na Lei n 7.102, de 1983 (instituies do sistema financeiro e
equiparadas e empresas de segurana);
II - as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado;
III - as pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES;
IV - as pessoas jurdicas imunes a impostos;
V - os rgos pblicos, as autarquias e fundaes pblicas federais, estaduais
e municipais e as fundaes referidas no art. 61 do ADCT da Constituio;
VI - as sociedades cooperativas, exceto as de produo agropecuria e as de
consumo;
VII - as receitas decorrentes das operaes:
a) de venda de lcool para fins carburantes;
b) sujeitas substituio tributria da COFINS;
c) referidas no art. 5 da Lei n 9.716, de 1998 (veculos usados);
VIII - as receitas decorrentes de prestao de servios de telecomunicaes;
IX - as receitas de venda de jornais e peridicos e de prestao de servios das
empresas jornalsticas e de radiodifuso sonora e de sons e imagens;
X - as receitas submetidas ao regime especial de que trata o art. 47 da Lei n
10.637, de 2002 (energia eltrica).
XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31-10-2003:
a) com prazo superior a um ano, de administradoras de planos de consrcio de
bens mveis e imveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central;
b) com prazo superior a um ano, de construo por empreitada ou de forne-
cimento, a preo predeterminado, de bens ou servios;
c) de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predetermi-
nado, de bens ou servios contratados com pessoa jurdica de direito pbli-
co, empresa pblica, sociedade de economia mista ou suas subsidirias,
PIS E COFINS 823
bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas

apresentadas, em processo licitatrio, at 31-10-03.
XII - as receitas decorrentes de prestao de servios de transporte coletivo
rodovirio, metrovirio, ferrovirio e aquavirio de passageiros;
XIII - as receitas decorrentes de servios:
a) prestados por hospital, pronto socorro, clnica mdica, odontolgica, de
fisioterapia e de fonoaudiologia e laboratrio de anatomia patolgica ou de
anlises clnicas; e
b) de dilise, raios X, radiodiagnstico e radioterapia e de banco de sangue;
XIV - as receitas de prestao de servios de educao infantil, ensinos funda-
mental e mdio e educao superior;
XV - as receitas de vendas de mercadorias pelas lojas francas;
XVI - as receitas de prestao de servios de transporte areo coletivo de passa-
geiros, empresas de linhas areas domsticas e as da prestao de servi-
o de transporte de pessoas por empresas de txi areo;
XVII - as receitas da edio de peridicos e de informaes neles contidas, que
sejam relativas aos assinantes dos servios pblicos de telefonia;
XVIII - as receitas de prestao de servios com aeronaves de uso agrcola inscri-
tas no RAB;
XIX - as receitas de prestao de servios das empresas de call center,
telemarketing, tele- cobrana e de teleatendimento em geral;
XX - as receitas decorrentes da execuo por administrao, empreitada ou
subempreitada, de obras de construo civil;
XXI - as receitas auferidas por parques temticos e de servios de hotelaria e de
organizao de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos
Ministrios da Fazenda e do Turismo;
XXII - as receitas decorrentes da prestao de servios postais e telegrficos pres-
tados pela EBCT;
XXIII - as receitas decorrentes de prestao de servios pblicos de concession-
rias operadoras de rodovias;
XXIV - as receitas decorrentes da prestao de servios das agncias de viagens
e de viagens e turismo;
XXV - as receitas auferidas por empresas de servios de informtica, decorrentes
das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou
cesso de direito de uso, bem como de anlise, programao, instalao,
configurao, assessoria, consultoria, suporte tcnico e manuteno ou atuali-
zao de software, compreendidas ainda como softwares as pginas eletrni-
cas (art. 25 da Lei n 11.051, de 2004). No se aplica ao software importado;
XXVI - as receitas relativas s atividades de revenda de imveis, desmembramento
ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e construo de prdio
destinado venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firma-
dos antes de 31-10-2003 (art. 43 da Lei n 11.196, de 2005);
XXVII - receitas decorrentes de operaes de comercializao de pedra britada,
de areia para construo civil e de areia de brita (art. 3 da Lei n 12.766, de
2012).
As receitas decorrentes da prestao de servios de transporte coletivo rodovirio,

metrovirio, ferrovirio e aquavirio de passageiros, inclusive na modalidade de
fretamento ou para fins tursticos, submetem-se ao regime cumulativo (ADI n 27 de
07-10-08).
Para efeito de permanncia no regime de incidncia cumulativa de PIS e COFINS
das receitas decorrentes da explorao de parques temticos e da prestao de ser-
vios de hotelaria e de organizao de feiras e eventos, a Portaria Interministerial n
33, de 03-03-05, definiu as receitas que se enquadram nessas atividades. A Portaria
determina que, para o enquadramento, as pessoas jurdicas devero estar previa-
mente cadastradas no Ministrio da Cultura.
O art. 10 contempla duas espcies de excluses, isto , uma subjetiva em que a
pessoa jurdica est excluda do regime de COFINS no-cumulativa. o caso das
empresas tributadas pelo lucro presumido em que a totalidade das receitas que com-
pe a base de clculo tem incidncia alquota de 3%. A excluso subjetiva a
constante dos incisos I a VI.
A outra excluso a objetiva, isto , somente as receitas das operaes elencadas
nos incisos VII a XXVI do art. 10 esto excludas do regime de tributao no-cumula-
tiva de PIS e COFINS. Na excluso objetiva, a excluso do regime no da pessoa
jurdica, mas sim, da receita elencada. Com isso, a pessoa jurdica poder ter receitas
da atividade sujeitas e outras no sujeitas ao regime no-cumulativo. No caso da
excluso objetiva, referida nos incisos VII a XXIV do art. 10 da Lei n 10.833, de 2003,
as receitas no operacionais e outras receitas operacionais no constantes daqueles
incisos esto sujeitas ao regime no-cumulativo de PIS e COFINS.
Na excluso subjetiva esto includas as pessoas jurdicas imunes a impostos. As
pessoas jurdicas isentas de imposto de renda sobre o resultado como ocorre com as
associaes e entidades filantrpicas sem finalidade de lucro esto no regime no-
cumulativo de COFINS. O PIS pago exclusivamente sobre a folha de salrios.
As alquotas de PIS e COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas
pelas pessoas jurdicas sujeitas ao regime no-cumulativo esto reduzidas a zero.
Com isso, as entidades sem fins de lucro dificilmente tem receitas sujeitas COFINS.
IN n 1.285 de 13-08-12. Essa Instruo disciplinou a incidncia de PIS e COFINS
das pessoas jurdicas sujeitas ao regime de apurao cumulativa.
ADI n 10 de 30-09-14. O art. 55 da Lei n 12.973, de 2014, ao dar nova redao
Lei n 10.833, de 2003, excluiu do regime no cumulativo de PIS e COFINS as
receitas decorrentes da execuo por administrao, empreitada ou subempreitada,
de obras de construo civil, incorridas at o ano de 2019, inclusive. O art. 79 da Lei n
13.043, de 2014, deu nova redao, retirando a parte final onde dizia incorridas at o
ano de 2019, inclusive. Com isso, aquelas atividades permanecem no regime
cumulativo at nova alterao.
O ADI n 10 (DOU de 01-10-14) decidiu que enquadram-se, no conceito de obras
de construo civil, as obras e os servios auxiliares e complementares da construo
civil, tais como exemplificados no ADN COSIT n 30, de 14-10-99, tais como:
I - construo, demolio, reforma e ampliao de edificaes;
II - sondagens, fundaes e escavaes;
III - construo de estradas e logradouros pblicos;
IV - construo de pontes, viadutos e monumentos;
PIS E COFINS 825
V - terraplenagem e pavimentao;
VI - pintura, carpintaria, instalaes eltricas e hidrulicas, aplicao de tacos e
azulejos, colocao de vidros e esquadrias;
VII - quaisquer outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo.
ALIENAO DE PARTICIPAO SOCIETRIA

A receita da alienao de participao classificada no circulante tem incidncia de
PIS e COFINS pelo regime cumulativo alquota de 0,65% para o PIS e de 4% para
a COFINS, na forma dos arts. 30, 31 e 32 da Lei n 13.043 de 2014. A base de clculo
o valor da receita menos o custo de aquisio.
A aquisio de participao societria em coligada ou controlada tem presuno
de aquisio para investimento, assim como a aquisio de quotas de capital. Na
poca da correo monetria do balano, o PN n 108, de 1978, definiu que a aquisio
como investimento era presumida se a participao no fosse alienada at a data do
balano do exerccio seguinte.
Aplicando o entendimento daquele PN, se a pessoa jurdica, que no seja corretora
de valores mobilirios, adquirir, em 2015, aes negociadas nas bolsas de valores e
alien-las antes de 31-12-16, tem incidncia de PIS e COFINS sobre a receita.
ATIVIDADE DE VIGILNCIA
A Soluo de Consulta n 570 da 8 RF (DOU de 08-02-08) diz que as pessoas
jurdicas que exeram as atividades listadas no art. 10 da Lei n 7.102, de 1983, com
as alteraes dadas pela Lei n 8.863, de 1994, e que atendam s condies do art.
14 da mesma Lei, esto sujeitas s normas relativas COFINS e ao PIS vigentes
anteriormente instituio da incidncia no-cumulativa daquelas contribuies.
O art. 10 da Lei n 10.833, de 2003, dispe que permanecem sujeitas s normas da
legislao da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, no se lhes aplicando as
disposies dos arts. 1 a 8, as pessoas jurdicas referidas na Lei n 7.102, de 1983.
Essas empresas permanecem no regime cumulativo, ainda que tributadas pelo lucro real.
A Lei n 7.102, de 1983, na redao original, tratou exclusivamente das empresas
particulares que exploram servios de vigilncia e de transporte de valores para
estabelecimentos financeiros. A Lei n 8.863, de 1994, alterou o art. 10 da Lei n
7.102, de 1983, passando a vigorar com a seguinte redao:
Art. 10. As empresas especializadas em prestao de servios de vigilncia e
de transporte de valores, constitudas sob a forma de empresas privadas, sero
regidas por esta lei, e ainda pelas disposies das legislaes civil, comercial e
trabalhista.
1 .......
2 As empresas especializadas em prestao de servios de segurana,
vigilncia e transporte de valores, constitudas sob a forma de empresas privadas,
alm das hipteses previstas nos incisos do caput deste artigo, podero se prestar
ao exerccio das atividades de segurana privada a pessoas; a estabelecimentos
comerciais, industriais, de prestao de servios e residncias; a entidades sem
fins lucrativos; e rgo e empresas pblicas.
Com a nova redao, a Lei n 7.102, de 1983, passou a regular as atividades de

vigilncia, tanto dos estabelecimentos financeiros, como de empresas industriais,
comerciais e de servios e tambm da segurana patrimonial e fsica das pessoas.
Com isso, as empresas de vigilncia em geral que se enquadrarem nas condies da
Lei n 7.102, de 1983, esto no regime cumulativo de PIS e COFINS, ainda que
estejam no regime de lucro real.
BASE DE CLCULO DA COFINS NO-CUMULATIVA

O art. 1 da Lei n 10.833, de 2003, na redao do art. 55 da Lei n 12.973, de
2014, dispe que a COFINS, com incidncia no cumulativa, incide sobre o total das
receitas auferidas no ms pela pessoa jurdica, independente de sua denominao
ou classificao contbil.
O 1 diz que o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12
do Decreto-lei n 1.598, de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa
jurdica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente.
O 3 daquele art. 1 dispe que no integram a base de clculo da COFINS as
receitas:
I - isentas ou no alcanadas pela incidncia ou sujeitas alquota zero;
II - decorrentes da venda de bens do ativo no circulante, classificados como
investimento, imobilizado ou intangvel;
III - auferidas pela pessoa jurdica revendedora, na revenda de mercadoria em
relao s quais a contribuio seja exigida na condio de substituta
tributria;
IV - revogado pela Lei n 11.727 de 2003;
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda
que no representam ingresso de novas receitas, o resultado positivo da
avaliao de investimentos pelo valor de patrimnio lquido e os lucros e
dividendos derivados de participaes societrias, que tenham sido
computados como receita;
VI - decorrentes de transferncia onerosa a outros contribuintes do ICMS de
crditos de ICMS originados de operaes de exportao;
VII - financeiras decorrentes do ajuste a valor presente, referentes a receitas
excludas da base de clculo da COFINS;
VIII - relativas aos ganhos decorrentes de avaliao do ativo e passivo com base
no valor justo;
IX - de subvenes para investimento, inclusive mediante iseno ou reduo
de impostos, concedidas como estmulo implantao ou expanso de
empreendimentos econmicos e de doaes feitas pelo poder pblico;
X - reconhecidas pela construo, recuperao, reforma, ampliao ou
melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangvel
representativo de direito de explorao, no caso de contratos de concesso
de servios pblicos;
PIS E COFINS 827
XI - relativas ao valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenes
e redues de que tratam as alneas a, b, c, e e do 1 do art. 19 do Decreto-
lei n 1.598 de 1977;
XII - relativas ao prmio na emisso de debnture.
Excluses da base de clculo. Alm das receitas decorrentes da exportao de
mercadorias para o exterior e dos servios prestados para domiciliados no exterior, o
art. 14 da MP n 2.158-35, de 2001, dispe que em relao aos fatos geradores ocorridos
a partir de 01-02-99 so isentas da COFINS as receitas:
I - dos recursos recebidos a ttulo de repasse, oriundo do Oramento Geral da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, pelas empresas
pblicas e sociedades de economia mista;
II - da exportao de mercadorias para o exterior;
III - dos servios prestados a pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada
no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
IV - do fornecimento de mercadorias ou servios para uso ou consumo de bordo
em embarcaes e aeronaves em trfego internacional, quando o pagamento
for efetuado em moeda conversvel;
V - do transporte internacional de cargas ou passageiros;
VI - auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construo,
conservao, modernizao, converso e reparo de embarcaes pr-
registradas ou registradas no Registro Especial Brasileiro - REB, institudo
pela Lei n 9.432, de 8 de janeiro de 1997;
VII - de frete de mercadorias transportadas entre o Pas e o exterior pelas
embarcaes registrada no REB, de que trata o art. 11 da Lei n 9.432, de
1997;
VIII - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor s empresas comerciais
exportadoras nos termos do Decreto-lei n 1.248, de 29 de novembro de
1972, e alteraes posteriores, desde que destinadas ao fim especfico de
exportao para o exterior;
IX - de vendas, com fim especfico de exportao para o exterior, s empresas
exportadoras registradas na Secretaria de Comrcio Exterior do Ministrio
do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior;
X - relativas s atividades prprias das entidades sem fins de lucro relacionadas
no artigo anterior.
O ADN n 9, de 23-02-00, com retificao publicada no DOU de 08-03-00, esclarece
que a base de clculo das contribuies para o PIS/PASEP e COFINS das empresas
de fomento comercial (factoring) o valor do faturamento mensal, assim entendido, a
totalidade das receitas auferidas, nos termos do art. 3 da Lei n 9.718/98, inclusive da
prestao de servios. A diferena entre a quantia expressa no ttulo de crdito adquirido
e o valor pago dever ser reconhecida como receita na data da operao (ADN n 51
de 28-09-94). Vide o art. 10, da IN n 247/02.
As empresas transportadoras de carga, na determinao da base de clculo de
PIS e COFINS, podero excluir da receita bruta o valor recebido a ttulo de Vale-
Pedgio, quando destacado em campo especfico no documento comprobatrio do
transporte (art. 35 da IN n 247/02).
ALQUOTAS DE RECOLHIMENTO
A Lei n 10.637, de 2002, que instituiu o regime no-cumulativo de PIS, fixou a
alquota de 1,65% para clculo da contribuio devida, enquanto a Lei n 10.833, de
2003, que instituiu o regime no-cumulativo de COFINS, fixou a alquota de 7,6%.
Na redao original do art. 2 da Lei n 10.833, de 2003, a alquota da COFINS era
uma s de 7,6%, mas atualmente os pargrafos desse artigo elencam dezenas de alquotas
diferenciadas, conforme o bem comercializado. Alm desse fato, a legislao vem
suspendendo a incidncia ou reduzindo a zero a alquota de inmeros bens ou operaes.
CRDITO DE COFINS NO-CUMULATIVA

Na determinao de qualquer tributo no-cumulativo permite-se deduzir o mon-
tante do tributo, da mesma espcie, pago na operao anterior. No caso da COFINS
no-cumulativa, a no cumulatividade parcial porque no foi permitida a deduo da
contribuio paga em todas as operaes imediatamente anteriores.
As leis que instituram o regime no-cumulativo de PIS e COFINS restringiram o
crdito das contribuies pagas nas operaes anteriores mas a maior restrio est
sendo feita, sem base legal, por atos administrativos e principalmente pelas solues
de consultas expedidas pelas dez Superintendncias da Receita Federal.
Os custos e as despesas que iro compor a base de clculo dos crditos esto
elencados no art. 3 da Lei n 10.833 de 2003. Com a alterao da Lei n 12.973, de
2014, aquele artigo permite calcular os crditos em relao a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos
produtos referidos:
a) no inciso III do 3 do art. 1 desta Lei; e
b) nos 1 e 1-A do art. 2 desta lei;
II - bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na
produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive
combustveis e lubrificantes;
III - energia eltrica e energia trmica, inclusive sob a forma de vapor consumidas
nos estabelecimentos da pessoa jurdica;
IV - aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de
pessoa jurdica, exceto de optantes pelo simples;
VI - mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locao a terceiros, ou para utilizao na
produo de bens destinados venda ou na prestao de servios;
VII - edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devoluo cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do ms ou de ms anterior e tributada;
IX - armazenamento de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o nus for suportado pelo vendedor;
PIS E COFINS 829
X - vale-transporte, vale-refeio ou vale-alimentao, fardamento ou uniforme

fornecidos aos empregados por pessoa jurdica que explore as atividades
de prestao de servios de limpeza, conservao e manuteno;
XI - bens incorporados ao ativo intangvel, adquiridos para utilizao na produo
de bens destinados venda ou na prestao de servios.
A Lei n 12.973, de 2014, acresceu o inciso XI ao art. 3 da Lei n 10.833, de 2003,
que permite calcular os crditos sobre bens incorporados ao ativo intangvel, adquiridos
para utilizao na prestao de servios.
A redao deveria ser bens adquiridos ou construdos e no s adquiridos. Na
maioria das concesses de servios pblicos, os investimentos so contabilizados no
intangvel porque ao trmino da concesso os bens so revertidos para rgo
concedente. Nas concesses de rodovias e energia eltrica, a maioria dos bens do
intangvel so construdos pelas concessionrias e no adquiridos.
A concessionria de servios de captao e tratamento de gua contabiliza no ativo
intangvel as construes e benfeitorias realizadas. Se a empresa estiver no lucro real
est no regime no cumulativo de PIS e COFINS, podendo calcular os crditos sobre
amortizao do ms. Mesmo estando no lucro real, se a receita estiver no regime
cumulativo no tem direito ao crdito, como ocorre com a concesso de rodovias.
O crdito de COFINS ser determinado mediante aplicao da alquota de 7,6%
sobre a base de clculo, com algumas excees. No d direito ao crdito os
pagamentos para pessoas fsicas na aquisio de bens ou servios. Nos casos dos
incisos VI, VII e XI do art. 3, a base de clculo so os encargos de depreciao ou
amortizao dos bens mencionados naqueles incisos, incorridos no ms.
O 10 do art. 3 dispe que o valor dos crditos apurados de acordo com este
artigo no constitui receita bruta da pessoa jurdica, servindo somente para deduo
do valor devido da contribuio.
A redao equivocada daquele 10 estava ensejando interpretao divergente,
inclusive nas primeiras Solues de Consultas expedidas pela Receita Federal. A
redao deveria dizer que a contrapartida dos crditos apurados no compe a base
de clculo de incidncia de PIS e COFINS em vez de dizer que o valor dos crditos
no constitui receita bruta da pessoa jurdica, servindo somente para deduo do
valor devido da contribuio. Em vez de inserir redao equivocada em lei, a Receita
Federal poderia ter expedido um ato normativo que evitaria aes judiciais.
Pela forma usual, a pessoa jurdica ao adquirir R$ 100.000,00 de mercadoria para
revenda, debita R$ 1.650,00 de PIS a Compensar, R$ 7.600,00 de COFINS a Com-
pensar e R$ 90.750,00 de Estoque menos ICMS e credita R$ 100.000,00 na conta de
Fornecedores. Neste sistema no h nenhum crdito de PIS e COFINS na conta de
resultado, no sendo aplicvel o 10 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003.
Na segunda forma de contabilizao, ao adquirir R$ 100.000,00 de mercadoria para
revenda, faz-se dois lanamentos contbeis. No primeiro debita-se R$ 100.000,00 de Esto-
que e credita-se o Fornecedor pelo mesmo valor. No segundo debita-se R$ 1.650,00 na
conta de PIS a Compensar e R$ 7.600,00 na conta de COFINS a Compensar e credita-se
R$ 9.250,00 numa conta de Resultado. Se o crdito de R$ 9.250,00 no constituir receita
bruta para incidncia de IRPJ e CSLL, a empresa tem vantagem indevida porque o PIS e a
COFINS no valor de R$ 9.250,00 que no foram retirados do Estoque so custos dedutveis
enquanto a contrapartida do crdito no mesmo valor receita no tributvel.
A 3 RF decidiu nas Solues de Consultas ns 18, 20, 22 e 23 (DOU de 03-11-06)

que a utilizao de crditos, apurados na forma da legislao vigente e controlados
extra-contabilmente, para determinao dos valores a recolher da contribuio para o
PIS e da COFINS, no regime de cobrana sobre valores agregados, no altera as
bases de clculo do IRPJ e da CSLL.
No controle extra-contbil dos crditos de PIS e COFINS a conta de despesas
dessas contribuies foi debitada pelo valor efetivamente pago e no pelo valor devi-
do antes da deduo dos crditos. Com isso, na contabilidade no h valor a ser
excludo na forma do 10 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003.
Com o atual estgio avanado de processamento de dados, a maioria das empre-
sas prefere retirar dos custos de aquisies de bens ou de despesas o valor dos
crditos de PIS e COFINS. Esse procedimento melhor do que os outros, desde que
seja menos burocrtico.
A Receita Federal definiu atravs do PN n 347, de 1970, que a forma de escriturar
suas operaes de livre escolha do contribuinte, dentro dos princpios tcnicos dita-
dos pela Contabilidade, e a repartio fiscal s a impugnar se a mesma omitir deta-
lhes indispensveis determinao do verdadeiro lucro tributvel. Inmeras empresas
no escrituram o crdito de ICMS na contabilidade mediante destaque no valor do
estoque, fazendo o controle exclusivamente no livro fiscal de ICMS.
O ADI n 3, de 29-03-07, procurou interpretar o 10 do art. 3 da Lei n 10.833, de
2003, mas a redao desastrosa. A parte aproveitvel diz que o valor dos crditos da
contribuio para o PIS e da COFINS, apurados no regime no-cumulativo no constitui
hiptese de excluso do lucro lquido, para fins de apurao do lucro real e da base de
clculo da CSLL. O art. 3 dispe que vedado o registro dos crditos da contribuio
para o PIS e da COFINS em contrapartida conta de receita. Esse artigo contraria o
PN n 347, de 1970, e o livro de Perguntas e Respostas editado pela Receita Federal.
O art. 3 da Lei n 10.833/03 elenca os custos e despesas sobre os quais o crdito
calculado. O inciso I aplicvel para as empresas comerciais que compram e reven-
dem as mercadorias. O inciso II aplicvel para as empresas industriais e prestadoras
de servios. Os custos e as despesas dos demais incisos so aplicveis para as
empresas comerciais, industriais e prestadoras de servios, no que couber.
O direito ao crdito aplica-se, exclusivamente, em relao aos bens e servios
adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Brasil e aos custos e despesas pagos ou
creditados a pessoa jurdica domiciliada no Brasil. O PIS e a COFINS incidentes na
importao de bens e servios podem ser deduzidos na forma da Lei n 10.865, de
2004, e suas alteraes posteriores.
O art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, que dispe sobre os crditos de COFINS teve
diversas alteraes pela Lei n 12.973, de 2014. O seu 25 dispe que no clculo do
crdito podero ser considerados os valores decorrentes do ajuste a valor presente
de que trata o inciso III do art. 184 da Lei n 6.404 de 1976.
A permisso estranha porque se o ajuste a valor presente do ativo ocorrer aps
a compra do bem, sobre o valor do ajuste no teve incidncia de COFINS para ter
crdito. Essa permisso consta, tambm, na alterao da legislao de PIS no art. 54
da Lei n 12.973 de 2014. A base de clculo do crdito o valor constante na operao
de aquisio dos bens. O ajuste a valor presente diminui o valor do bem em vez de
aumentar.
PIS E COFINS 831
J o 28 daquele art. 3 dispe que no clculo dos crditos a que se refere os

incisos VI e VII do caput, no sero computados os ganhos e perdas decorrentes de
avaliao de ativo com base no valor justo. Isso bvio porque no valor acrescido
pela avaliao no teve incidncia de PIS e COFINS.
Aquisio de bens ou servios no sujeitos ao pagamento de PIS e COFINS.
O 2 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, na redao dada pela Lei n 10.865, de
2004, dispe que no dar direito a crdito o valor da aquisio de bens ou servios
no sujeitos ao pagamento da contribuio, inclusive no caso de iseno, esse ltimo
quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou servios sujeitos
alquota zero, isentos ou no alcanados pela contribuio.
A Lei n 10.865, de 2004, que instituiu PIS e COFINS incidentes na importao de
bens e servios do exterior, no art. 15 dispe sobre o desconto dos crditos das contribui-
es pagas na importao com o devido na operao de venda no Pas. O seu 1
dispe que o direito ao crdito aplica-se em relao s contribuies efetivamente
pagas na importao de bens e servios. O pargrafo nico do art. 16 diz que gera
direito aos crditos a importao efetuada com iseno, exceto na hiptese de os
produtos serem revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou servios sujeitos
alquota zero, isentos ou no alcanados pela contribuio.
O STF levou mais de trinta anos para entender que a aquisio de insumo isento,
NT ou alquota zero no gera crdito de IPI mas a Receita Federal no aprendeu a
lio. No regime no cumulativo de PIS e COFINS, a empresa que vende mercadoria
ou matria-prima isenta das duas contribuies tem o direito de crdito sobre o valor
das aquisies. Com isso, se a empresa que adquire insumo com iseno das
contribuies tem direito de calcular o crdito sobre as aquisies, desde que a venda
seja tributada, o crdito tem natureza de subsdio pblico.
Se a venda do produto no tem iseno de PIS e COFINS, o legislador entendeu
que esse bem no merecedor de benefcio fiscal. Ento como justificar que essa
mesma empresa vendedora do produto tem direito ao subsdio governamental. Ainda
bem que a iseno de PIS e COFINS na importao de bens e servios e na venda no
mercado interno bastante restrita.
Compra e venda de mercadorias. O inciso I do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003,
permite calcular o crdito de COFINS em relao aos bens adquiridos para revenda,
exceto sobre:
a) aquisio de mercadorias sujeitas substituio tributria de COFINS;
b) aquisio de lcool para fins carburantes;
c) aquisio de mercadorias sujeitas tributao monofsica ou alquota
concentrada.
O art. 289, 1, do RIR/99 dispe que o custo de aquisio de mercadorias des-
tinadas revenda compreender os de transportes e seguro at o estabelecimento do
contribuinte e os tributos devidos na aquisio ou importao. O seu 3 dispe que
no se incluem no custo os impostos recuperveis atravs de crditos na escrita fis-
cal. Com isso, as despesas incorridas com transportes e seguro compem o custo de
aquisio das mercadorias na determinao da base de clculo do crdito.
O art. 66, 3, da IN n 247/2002 diz que o IPI incidente na aquisio, quando
recupervel, no integra o custo dos bens, para efeitos de apurao do crdito de PIS.
Com isso, o IPI no recupervel gera o crdito, apesar de o vendedor da mercadoria

no ter pago o PIS sobre o valor do IPI, por este ser nus da empresa adquirente e
no compor a receita bruta como dispe a IN n 51 de 03-11-78. As Solues de
Consultas ns 63, 64 e 65 da 10 RF (DOU de 19-05-03) confirmam que o IPI incidente
na aquisio, quando no for recupervel mediante crdito na escrita fiscal do contri-
buinte, integra o custo do bem para fins de apurao do crdito de PIS. O mesmo
tratamento ter que ser dado na apurao do crdito de COFINS.
Quanto ao ICMS, no h dvida que o crdito calculado sobre o valor da nota
fiscal de compra, sem a deduo do montante de ICMS, ainda que este seja recupe-
rvel na escrita fiscal. Isso porque est pacificado, tanto pelos atos normativos da
Receita Federal como pelas jurisprudncias administrativas e judiciais, que o com-
prador paga o valor da mercadoria e no o valor do ICMS. Tanto isso verdade que o
valor do ICMS no excludo na determinao da base de clculo de PIS e COFINS.
A COSIT decidiu que o ICMS, quando embutido no preo constante da nota fiscal de
aquisio, integra o valor dos produtos adquiridos para fins de clculo do crdito da
COFINS (Soluo de Consulta n 12 no DOU de 05-10-04).
Fabricao de produtos destinados venda. O inciso II do art. 3 da Lei n
10.833/03 permite calcular o crdito de COFINS sobre os bens e servios utilizados
como insumo na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou pro-
dutos destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes. A redao est me-
lhor do que a do crdito de PIS mas a palavra insumo vai gerar muita controvrsia e
muitos processos fiscais. A redao para a COFINS aplicvel, tambm, para o PIS/
PASEP (art. 15 da Lei n 10.833/03).
Qual o significado da palavra insumo. No dicionrio Aurlio, insumo significa ele-
mento que entra no processo de produo de mercadorias ou servios: mquinas e
equipamentos, trabalho humano, etc., fator de produo. O dicionrio Michaelis diz
que insumo designa todas as despesas e investimentos que contribuem para a ob-
teno de determinado resultado, mercadoria ou produto at o acabamento.
Insumo, de acordo com os dicionrios, no somente a matria-prima e os pro-
dutos intermedirios que vo compor o produto. A mo-de-obra insumo, a mquina
insumo. Com isso, as peas de reposio de mquinas e materiais de limpeza da fbrica
so insumos que compem a base de clculo do crdito de COFINS. O mesmo ocorre
com o valor da mo-de-obra terceirizada pago para pessoa jurdica no processo industrial.
A Soluo de Consulta n 15 da 1 RF (DOU de 17-04-03) diz que a pessoa jurdica
no poder descontar os crditos do PIS/PASEP no-cumulativo apurado com a alquota
de 1,65% sobre os valores relativos a despesas incorridas com gua por falta de previ-
so legal. A soluo correta para as empresas comerciais mas incorreta para as
empresas industriais porque gua insumo, quer componha ou no o produto final. A
gua mercadoria que tem incidncia de PIS e COFINS. As prestadoras de servios
que utilizam a gua como insumo tem, tambm, direito ao crdito.
A Soluo de Consulta n 107 da 8 RF (DOU de 16-04-04) diz que no se admite
o desconto de crditos calculados em relao ao valor de assistncia mdica, seguro
de vida em grupo, previdncia privada, alimentao, material de consumo, seguran-
a, limpeza, etc. por absoluta falta de amparo legal e por no configurarem insumos.
No mesmo sentido a Soluo de Consulta n 236 da 8 RF (DOU de 06-02-04) em
relao a cestas bsicas e vale-refeio.
PIS E COFINS 833
A mo-de-obra insumo e o custo da mo-de-obra no somente o salrio. A

alimentao faz parte do custo da mo-de-obra e o fornecedor da alimentao pagou
PIS e COFINS. Se a mo-de-obra for terceirizada, a empresa industrial tem crdito
sobre o total pago, inclusive sobre a alimentao, seguro de vida, assistncia mdica
e o prestador de servios tem direito ao crdito sobre alimentao, assistncia mdi-
ca, etc. por serem insumos na prestao de servios.
Os valores das aquisies de materiais de reposio e dos servios de conserto e
restaurao em mquinas e equipamentos utilizados no setor produtivo entram na
base de clculo do crdito (Soluo de Consulta n 6 da 8 RF no DOU de 10-02-04).
O CARF decidiu que o conceito de insumo dentro da sistemtica de apurao de
crditos pela no cumulatividade de PIS e COFINS deve ser entendido como toda e
qualquer custo ou despesa necessria a atividade da empresa, nos termos da legislao
do IRPJ, no devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislao do IPI, uma vez
que a materialidade de tal tributo distinta da materialidade das contribuies em
apreo (ac. 3202-00-226 no DOU de 26-10-11).
Diferena de ICMS interestadual. A Receita Federal decidiu que a diferena de
ICMS relativa s aquisies interestaduais de mquinas e equipamentos empregados
na produo de bens destinados venda, paga no Estado de destino do bem, deve
ser contabilizada como custo de aquisio, podendo compor a base de clculo dos
crditos a serem descontados de PIS e COFINS (Soluo de Consulta n 86 da 10
RF no DOU de 29-09-10).
A deciso, alm de no ter base legal, contraria dispositivo expresso de lei. A
diferena de ICMS no pago pela empresa vendedora do bem mas sim pela
adquirente. Esse valor no tem incidncia de PIS e COFINS. Com isso, no compe
a base de crdito das contribuies, como determina o 2 do art. 3 da Lei n 10.833,
de 2003, onde dispe que no dar direito a crdito o valor da aquisio de bens ou
servios no sujeitos ao pagamento da contribuio.
A deciso citou o art. 8, 3, inciso II da IN n 404, de 2004, onde dispe que o
ICMS integra o valor do custo de aquisio de bens e servios. No caso de ICMS pago
pela empresa vendedora do bem, ainda que admita equivocadamente que o ICMS
est contido no valor da nota fiscal, o PIS e a COFINS incidiram sobre o valor total,
sem excluso do ICMS. A mesma 10 RF decidiu corretamente na Soluo de Consulta
n 37, de 2012, no DOU de 11-05-12.
Na Soluo de Consulta n 23 da 8 RF (DOU de 17-02-12) foi decidido que os
valores do ICMS substituio tributria, incidentes na aquisio de mercadorias, que
foram excludas da base de clculo de PIS e COFINS em etapa anterior da cadeia
econmica, no podem compor a base de clculo dos crditos daquelas contribuies
na sistemtica de incidncia no-cumulativa. Esse critrio aplicvel na diferena de
ICMS interestadual.
Revenda de produtos sujeitos incidncia monofsica ou alquota
concentrada. As pessoas jurdicas sujeitas ao regime no cumulativo de PIS e COFINS,
produtoras ou fabricantes dos produtos relacionados no 1 do art. 2 da Lei n 10.833,
de 2003 (incidncia monofsica ou alquota concentrada), podero tomar crdito
relativos aquisio daqueles produtos de outra pessoa jurdica importadora, produtora
ou fabricante, para revenda no mercado interno ou para exportao. Os crditos sero
calculados pelas alquotas de PIS e COFINS pagas pelos vendedores (art. 24 da Lei
n 11.727, de 2008).
Formao de florestas e de canavial. O ADI n 35 (DOU de 03-02-11) diz que as
pessoas jurdicas sujeitas ao regime de apurao no cumulativa de PIS e COFINS
vedado descontar crditos calculados em relao aos encargos de exausto
suportados, por falta de amparo legal.
A deciso resultou de inmeras solues de consultas expedidas pela Receita
Federal mas no tem base legal. Em algumas atividades industriais, como a usina de
lcool e acar que planta cana ou fbrica de papel e celulose que planta pinus ou
eucalipto, a exausto forma de clculo da apropriao do custo da matria-prima.
A cana-de-acar e o eucalipto podem ter trs ou quatro cortes enquanto o pinus
acaba com um corte. A fbrica de papel ao plantar eucalipto, os custos da formao
so contabilizados no ativo realizvel a longo prazo. Em cada corte usa-se a exausto
para calcular a parcela dos custos da formao para imputao como custo da matria-
prima na fabricao do papel ou celulose.
A Receita Federal decidiu que os bens e servios empregados no cultivo de cana
de acar no se classificam como insumos na fabricao de lcool ou de acar, por
se tratarem de processos produtivos diversos, no gerando direito a apurao de
crditos de PIS e COFINS (Soluo de Consulta n 29 da 3 RF no DOU de 29-10-12).
A deciso equivocada porque a cana matria-prima.
Os gastos na formao do eucalipto que tiveram incidncia de PIS e COFINS
tero crditos dessas contribuies. Como o eucalipto matria prima, aqueles crditos
podem ser deduzidos das contribuies devidas sobre as receitas das vendas de
papel e celulose.
Na poca que existia a correo monetria das demonstraes financeiras, os
atos normativos da Receita Federal mandavam, erradamente, classificar as plantaes
de cana e eucalipto em conta do ativo imobilizado porque geravam receita de correo
monetria com incidncia do imposto de renda. A inteno era de carter arrecadatria.
O CARF decidiu pelo ac. n 3302-00.434/2010 (DOU de 18-01-11) que so pass-
veis de ressarcimento os crditos de PIS apurados em relao a custos, despesas e
encargos vinculados receita de exportao, inclusive os relativos produo de
matria-prima usada na fabricao de produto exportado. A recorrente uma fbrica
de celulose e nessa questo o recurso voluntrio foi provido por unanimidade.
A empresa que produz minrio de ferro, ao adquirir jazida contabilizada no ativo
realizvel a longo prazo da empresa vendedora, tem direito de apropriar os crditos
de PIS e COFINS sobre o custo de aquisio por ser matria-prima, ainda que a
utilizao do crdito seja calculada com base na exausto.
Quando a empresa planta rvore que do frutos como cafezal, laranjal ou produz
ltex como seringueiras, os custos dos insumos consumidos at a idade de produo
so contabilizados no ativo imobilizado sujeito depreciao.
Matria-prima de origem animal ou vegetal. As pessoas jurdicas que produzam
mercadorias de origem animal ou vegetal, destinadas alimentao humana ou ani-
mal, classificadas nos captulos e cdigos elencados no art. 8 da Lei n 10.925, de
2004, na redao dada pelo art. 29 da Lei n 11.051, de 2004, podero calcular o crdito
presumido sobre as aquisies de insumos de pessoa fsica ou de cooperado pessoa
fsica. Os percentuais para clculo do crdito presumido esto no 3. O art. 15 dessa
Lei instituiu, tambm, o crdito presumido de PIS e COFINS para as empresas industriais,
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na aquisio de produtos de origem vegetal de pessoa fsica ou cooperado pessoa

fsica. O art. 9 da Lei n 11.051, de 2004 fixou limite mximo dos dois crditos presumidos
O crdito presumido de PIS e COFINS aplica-se, tambm, nas aquisies de
cerealista que exera cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armaze-
nar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal, classificados nos cdigos
da NCM elencados (art. 8, 1, I da Lei n 10.925, de 2004, na redao dada pelo art.
63 da Lei n 11.196, de 2005).
O art. 32 da Lei n 11.488, de 2007, deu nova redao ao inciso II do 3 do art. 8
da Lei n 10.925, de 2004, fixando o crdito presumido para a soja e seus derivados
classificados nos Captulos 12, 15 e 23 da TIPI, em 50% do valor das aquisies.
de 2004, suspendeu a incidncia de PIS e COFINS nas vendas de produtos in natura
de origem vegetal ou animal, classificados nas posies elencadas no artigo, efetuadas
por pessoa jurdica ou cooperativa que exeram atividades agropecurias, quando
adquiridos por pessoa jurdica tributada com base no lucro real, nos termos e condi-
es estabelecidas pela Receita Federal.
A IN n 660, de 17-07-06, disciplinou o clculo e a utilizao do crdito presumido
na aquisio de insumos decorrentes de produtos agropecurios.
O art. 33 da Lei n 12.058, de 2009, instituiu o crdito presumido na aquisio de
animais vivos de espcie bovina para fabricao de produtos para exportao. O art. 34
daquela Lei instituiu o crdito presumido na aquisio de diversos produtos elencados.
Aquisies de cooperativas. O art. 3 da Lei n 10.833/03 dispe sobre a apura-
o do crdito de COFINS em relao aos custos e despesas elencados de forma
taxativa e no exemplificativa. Os seus 2 e 3 dispem que no dar direito a
crdito o valor de mo-de-obra paga a pessoa fsica e que o direito ao crdito aplica-
se exclusivamente, em relao:
I - aos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurdica
domiciliada no Pas.
A vedao para calcular o crdito sobre pagamentos feitos a pessoas fsicas est
expressa na lei mas a mesma vedao no est expressa em relao aos bens e
servios adquiridos de sociedades cooperativas. Estas tm personalidade jurdica e
assim so consideradas pessoas jurdicas mas as operaes com os seus associa-
dos no tm natureza de atos comerciais. As cooperativas de produo e as de traba-
lho tero que ser examinados separadamente.
A cooperativa agropecuria quando recebe a produo do associado no est
praticando ato de comrcio de compra mas est agindo como mera mandatria. A
cooperativa ao fazer a operao de venda do produto para empresa comercial ou
industrial no est, tambm, praticando ato de comrcio porque a venda considera-
da feita pelo associado e a compra feita pela empresa adquirente. A cooperativa
mera mandatria.
Se o associado for pessoa fsica, o produto considera-se adquirido de pessoa
fsica e nesse caso o adquirente sendo empresa comercial no tem direito ao crdito
sobre as aquisies. Se o adquirente for empresa industrial e a mercadoria estiver
elencada no art. 8 da Lei n 10.925, de 2004, sobre as aquisies ter direito ao
crdito presumido previsto nesse artigo.

A lei instituiu o crdito presumido de COFINS para as empresas industriais na
aquisio de insumos de origem vegetal ou animal, elencados na lei, de pessoas
fsicas e cooperativas de produo. O art. 9 da lei n 11.051, de 2004, limitou o direito
ao crdito presumido nas aquisies de cooperados que no poder ser superior, em
cada perodo de apurao, ao valor de PIS e COFINS devido sobre a receita bruta da
venda de produtos derivados daqueles insumos em operaes no mercado interno,
aps efetuadas as dedues previstas no art. 15 da lei n 10.925, de 2004. O limite
no se aplica para as aquisies de pessoas fsicas e nem para as operaes de
exportao.
No caso de cooperativa de trabalho, a situao idntica. A indstria ao contratar
100 operrios atravs de cooperativa de trabalho estar contratando com as pessoas
fsicas porque a cooperativa mera procuradora. Com isso, o valor pago no compe
a base de clculo do crdito de COFINS. A questo torna-se discutvel porque a Re-
ceita Federal insiste em cobrar PIS e COFINS sobre a totalidade dos valores recebi-
dos pelas cooperativas de trabalho. Com isso, a Receita Federal no pode negar o
crdito sobre os valores pagos para as cooperativas de trabalho.
Aquisies de optantes pelo Simples Nacional. O ADI n 15, de 26-09-07, dispe
que as pessoas jurdicas sujeitas ao regime de apurao no-cumulativo de PIS e
COFINS, observadas as vedaes previstas e demais disposies da legislao
aplicvel, podem descontar crditos calculados em relao s aquisies de bens e
servios de pessoa jurdica optante pelo Simples Nacional, institudo pelo art. 12 da
LC n 123, de 2006.
A Receita Federal expediu o ato normativo porque o art. 23 da LC n 123, de 2005,
dispe que as microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples
Nacional no faro jus apropriao nem transferiro crditos relativos a impostos ou
contribuies abrangidos pelo Simples Nacional.
Bens e servios utilizados como insumos na prestao de servios. O inciso
II do art. 3 da lei n 10.833/03 permite calcular o crdito de COFINS sobre os bens e
servios utilizados como insumo na prestao de servios, inclusive combustveis e
lubrificantes.
Nas empresas prestadoras de servios, a abrangncia da palavra insumo depen-
de da atividade da empresa, mas a quase totalidade dos dispndios no deixa de ser
insumo. Os gastos com telefone so insumos por serem indispensveis na prestao
de servios de qualquer atividade. Os gastos com viagens de funcionrios da empre-
sa de auditoria so insumos, computveis na base de clculo do crdito. Os gastos
com computadores so insumos na prestao de servios.
A Receita Federal, atravs de atos administrativos e de solues de consultas e
de divergncias, vem aumentando as restries para clculo dos crditos de PIS e
COFINS das prestadoras de servios. Nessas atividades, a no-cumulatividade
somente no nome.
As Solues de Consultas expedidas pela Receita Federal, sem base legal, so-
mente admitem crditos na prestao de servios sobre bens ou servios adquiridos
quando aplicados ou consumidos diretamente no servio prestado. Com isso, as
grandes empresas de auditoria, advocacia, engenharia consultiva etc. no tem crditos
sobre a maioria dos custos incorridos.
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No DOU de 09-06-08 esto publicadas as Solues de Divergncia ns 14 a 25

expedidas pela COSIT. Por serem Solues de Divergncia, as vrias Regies Fiscais
tiveram entendimentos opostos sobre a mesma questo. Em todas elas a COSIT decidiu
pela restrio dos crditos, ou seja, aumento da carga tributria para as empresas.
Entre as restries esto as vedaes para clculo dos crditos de PIS e COFINS
sobre as despesas de aluguis de veculos para transporte de empregados e
funcionrios, os gastos com passagens, transporte e hospedagem em hotis feitos
com funcionrios que tenham de se deslocar at o local da prestao de servios, os
gastos relativos a rastreamento de veculos e cargas, seguros de qualquer espcie,
gastos com pedgio pelo uso de rodovias, etc.
O art. 23 da Lei n 11.051, de 2004, acrescentou os 19 e 20 ao art. 3 da Lei n
10.833, de 2003, dispondo que a empresa de servio de transporte rodovirio de
carga que subcontratar servio de transporte de carga prestado por pessoa fsica,
transportador autnomo, ou pessoa jurdica transportadora optante pelo SIMPLES,
poder descontar crdito presumido calculado sobre 75% do valor dos pagamentos
efetuados por esses servios.
A Soluo de Consulta n 95 da 8 RF (DOU de 05-06-03) diz que o valor referente
aos servios de telecomunicao consumida na prestao de servios no tem direito
ao crdito por falta de previso legal. A deciso no correta porque os gastos de
telecomunicao so insumos na prestao de servios.
A Soluo de Consulta n 197 da 8 RF (DOU de 27-08-04) diz que na atividade de
prestao de servios de alimentao, por contrato de franquia empresarial, os valo-
res pagos, pelo franqueado ao franqueador, a ttulo de royalties e taxa de publicidade
no so considerados insumos, no podendo ser utilizados para fins de desconto de
crdito na apurao da COFINS no-cumulativo, para efeitos do inciso II do art. 3 da
Lei n 10.833, de 2003.
Na atividade comercial de revenda de mercadorias, os valores pagos pela
franqueada para a franqueadora no tm crdito de PIS e COFINS no regime no-
cumulativo por falta de previso legal. Na atividade de prestao de servios, a
abrangncia da palavra insumo muito grande. No h dvida de que os pagamen-
tos decorrentes de contrato de franquia empresarial so insumos na prestao de
servios que geram direito ao crdito de PIS e COFINS.
A deciso da Receita Federal atinge poucas empresas porque a maioria das que
utilizam a franquia empresarial est no SIMPLES ou no lucro presumido. Isso ocorre
com as revendas de cosmsticos, remdios, etc. e na prestao de servios de ali-
mentao, cursos de lnguas, etc.
Energia eltrica e trmica consumida. O inciso III do art. 3 da Lei n 10.833, de
2003, na redao dada pelo art. 18 da Lei n 11.488, de 2007, permite calcular o crdito
sobre o valor da energia eltrica e trmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas
nos estabelecimentos da pessoa jurdica, ou seja, a totalidade do gasto, sem indagar se
foi utilizada na produo de bens, prestao de servios, administrao, vendas etc.
A Soluo de Consulta n 194 da 8 RF (DOU de 27-08-04) diz que o valor total da
energia eltrica consumida, incluindo-se o valor do ICMS, pode ser considerado cr-
dito na apurao do PIS no-cumulativo. Essa deciso aplicvel, tambm, para a
COFINS. A energia eltrica, ainda que seja considerada mercadoria, questionvel a
incidncia de PIS e COFINS sobre o valor do ICMS. A energia eltrica diferente de
outras mercadorias porque o ICMS no compe o valor da mercadoria mas cobrado

a ttulo de imposto.
Aluguis de prdios, mquinas e equipamentos. O inciso IV do art. 3 da Lei n
10.833/03 permite calcular o crdito sobre os aluguis de prdios, mquinas e equipa-
mentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa, sem indagar
se foram utilizados na produo de bens ou servios ou nas atividades administrativas.
normativo, diz que as despesas de aluguis de prdios, mquinas e equipamentos
utilizados, direta ou indiretamente, nas atividades empresariais geram crdito no regime
de apurao no cumulativa de PIS e COFINS. Com isso, o aluguel pago para uso
administrativo, tambm, gera crditos.
A dvida se na expresso mquinas e equipamentos esto compreendidos os
automveis e caminhes. No dicionrio Houaiss mquina significa aparelho com
mecanismo que transforma ou transmite energia ou movimento. Com isso, automvel
e caminho no deixam de ser mquinas. As empresas utilizam automveis das loca-
doras e as transportadoras de cargas pagam aluguis de caminhes sem serem ar-
rendamentos mercantis.
No caso das empresas prestadoras de servios, ainda que na expresso mqui-
nas e equipamentos no estejam includos os automveis, caminhes, nibus ou
tratores, os aluguis pagos compem a base de clculo do crdito porque esses dis-
pndios so insumos na prestao de servios.
Contraprestaes de arrendamento mercantil. O inciso V do art. 3 da Lei n
10.833, de 2003, com a redao dada pelo art. 21 da Lei n 10.865, de 2004, permite
calcular o crdito sobre o valor das contraprestaes de operaes de arrendamento
mercantil. Com a mudana da redao, as despesas financeiras de emprstimos e
financiamentos no entram na base de clculo dos crditos. O art. 27 da Lei n 10.865,
de 2004, dispe que o Poder Executivo poder autorizar o crdito sobre despesas
financeiras, inclusive para as pagas a domiciliadas no exterior, mas dificilmente a
autorizao se concretizar.
A Resoluo n 921/2001 do Conselho Federal de Contabilidade diz, no item
10.2.2.1.1., que o valor do bem arrendado integra o imobilizado no ativo permanente,
devendo ser identificado como sendo objeto de arrendamento financeiro, em
contrapartida ao valor total das contraprestaes e do valor residual que deve ser
registrado no passivo circulante ou no exigvel a longo prazo.
Depreciao de mquinas, equipamentos e outros bens do ativo imobilizado.
O inciso VI do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, na redao dada pelo art. 43 da Lei
n 11.196, de 2005, permite calcular o crdito sobre os encargos da depreciao de
mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos
ou fabricados para locao a terceiros, ou para utilizao na produo de bens desti-
nados venda ou na prestao de servios. No integram o valor dos bens fabricados
para incorporao ao ativo imobilizado os custos da mo-de-obra paga a pessoa fsi-
ca ou da aquisio de bens ou servios no sujeitos ao pagamento de PIS e COFINS.
Aquela redao impede que as empresas meramente comerciais computem na
base de clculo do crdito os encargos de depreciao de quaisquer bens mveis,
inclusive veculos. As empresas industriais s podem calcular o crdito sobre as de-
preciaes de bens utilizados na produo de bens destinados venda. Com isso, as
PIS E COFINS 839
depreciaes de caminhes utilizados na distribuio de produtos fabricados no

entram na base de clculo do crdito. As empresas prestadoras de servios podem
computar na base de clculo as depreciaes da quase totalidade dos bens do ativo
imobilizado porque, direta ou indiretamente, so utilizados na prestao de servios.
A IN n 457, de 18-10-04, disciplinou a utilizao de crditos de PIS e COFINS
sobre a depreciao de mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado. No caso de operao diria em dois ou trs turnos de oito horas, a Instru-
o permite calcular o valor do crdito a ser utilizado pela multiplicao da taxa normal
de depreciao fixada para cada bem, respectivamente, por 1,5 e 2,0 na forma do art.
312 do RIR/99. A Instruo no permite calcular o valor da deduo sobre a parcela
da depreciao acelerada incentivada.
As pessoas jurdicas podero optar pelo desconto, no prazo de doze meses, dos
crditos de PIS e COFINS nas aquisies, a partir de maio de 2008, de mquinas e
equipamentos destinados produo de bens e servios (art. 1 da Lei n 11.774, de
2008).
Os crditos de PIS e COFINS, incidentes na aquisio no mercado interno ou na
importao de bens de capital destinados produo ou fabricao de produtos
elencados, podero ser descontados integralmente no ms (Lei n 11.529, de 2007).
Para as pessoas jurdicas estabelecidas nas microrregies nas reas das extintas
Sudene ou Sudam e que satisfaam as condies do art. 31 da Lei n 11.196, de
2005, a utilizao dos crditos decorrentes da aquisio de mquinas e equipamen-
tos poder ser feita em 12 meses.
Aquele benefcio foi regulamentado pelo Decreto n 5.988, de 19-12-06, dispondo
que o direito ao desconto dos crditos de PIS e COFINS em doze meses aplica-se s
mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados no Decreto
n 5.789, de 25-05-06. A fruio dos benefcios fica condicionada fruio do benef-
cio de que trata o art. 1 da MP n 2.199-14, de 2001.
Veculos automotores do ativo imobilizado. O ADI n 4, de 20-04-15, definiu
que a opo de apurar os crditos taxa de 1/48 sobre o valor de aquisio no se
aplica aos veculos automotores por falta de previso legal. Em relao aos veculos
utilizados para locao a terceiros ou para prestao de servios, admite-se a apurao
de crditos to somente com base na depreciao mensal. Em relao a outros veculos
no tm direito a crditos.
Alienao de bens do Ativo Imobilizado. A Soluo de Consulta n 40 da 9 RF
(DOU de 04-04-13) diz que no regime no cumulativo de PIS e COFINS, pode ser
descontado crdito em relao a bens incorporados ao ativo imobilizado em decorrncia
de integralizao de capital social e no valor ainda no descontado pela pessoa jurdica
que transferiu o bem.
A deciso no tem base legal. O caso no se trata de incorporao de pessoa
jurdica que sucede nos direitos e obrigaes. Pela deciso, a empresa que compra
bem do ativo imobilizado de outra pessoa jurdica, tambm, sucederia no direito de
utilizar os crditos ainda no utilizados pela alienante do bem. Isso porque na
integralizao de capital com bens ocorre alienao como na operao de compra e
venda.
Mquinas e equipamentos adquiridos ou recebidos a partir de 03-08-11. O
art. 1 da Lei n 11.774, de 2008, na redao dada pelo art. 4 da Lei n 12.546, de
2011, permite utilizar os crditos de PIS e COFINS em prazos decrescentes conforme

a data de aquisio do bem. Para as aquisies ocorridas em agosto de 2011 o prazo
de onze meses, enquanto para as aquisies a partir de julho de 2012 a utilizao
integral imediata.
Crditos sobre bens no ativveis. Alguns bens adquiridos que tm natureza
de bem do ativo imobilizado so escriturados diretamente como custos de produo
de bens ou da prestao de servios, com base em autorizao da legislao. Isso
ocorre com os bens com custo unitrio no superior a R$ 1.200,00 ou com prazo de
vida til no superior a um ano na forma do art. 301 do RIR/99.
A legislao permite, em alguns casos, escriturar diretamente como custo a aqui-
sio de bens do ativo imobilizado de valor superior a R$ 326,61 e prazo de vida til
superior a um ano. Isso ocorre na aquisio de guarnies de cama, mesa e banho e
a loua, utilizados por empresas que exploram servios de hotelaria, restaurantes e
atividades similares (IN n 122 de 30-11-89) e na aquisio de formas para calados,
facas e matrizes (moldes para confeco de calados) efetuada pela indstria caladista
(IN n 104 de 29-07-87).
Na interpretao literal do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, os crditos de PIS e
COFINS so concedidos somente atravs da depreciao dos bens escriturados no
ativo imobilizado. No entanto, diversas Regies Fiscais da Receita Federal tm decidido
nas Solues de Consultas que geram direito apurao de crditos as aquisies
de partes e peas de reposio de bens do ativo imobilizado escrituradas diretamente
como custos.
Se as partes e peas de reposio de mquinas e equipamentos do ativo imobili-
zado, destinados produo de bens para venda, escriturados diretamente aos custos,
geram direito aos crditos de PIS e COFINS, os bens adquiridos destinados ao ativo
imobilizado na produo de bens para venda ou na prestao de servios, no ativados
com base na legislao do imposto de renda, tambm, geram crditos de PIS e
COFINS.
Algumas empresas com atividades de hotelaria e de fabricao de calados tm
dvidas quanto ao direito aos crditos nas aquisies, respectivamente, de guarnies
de cama, mesa e banho e as louas ou de facas, formas e moldes para calados. No
h dvida que essas aquisies geram crditos de PIS e COFINS no regime no-
cumulativo.
Tratando-se de partes e peas de reposio em mquinas e equipamentos indus-
triais, qualquer que seja o seu valor de aquisio podero ser computadas diretamente
como custo de produo, desde que a substituio no aumente a vida til em mais
de um ano. Assim, ao fazer a substituio de partes de mquina industrial ao custo de
R$ 100.000,00, se no houver aumento da vida til do bem, aquele valor poder ser
lanado diretamente ao custo de produo, com direito aos crditos de PIS e COFINS.
Depreciao ou amortizao de edificaes e benfeitorias em imveis. O
inciso VII do art. 3 da Lei n 10.833/03 permite calcular crdito sobre as depreciaes
de edificaes e benfeitorias em imveis prprios e amortizaes de edificaes e
benfeitorias em imveis de terceiros, utilizados nas atividades da empresa. A base de
clculo do crdito ser a depreciao e amortizao da quase totalidade dos imveis,
sejam os utilizados na produo industrial, comercial ou na prestao de servios,
inclusive os utilizados pelo setor administrativo ou lazer dos funcionrios.
PIS E COFINS 841
A depreciao ou amortizao do custo correspondente a mo-de-obra paga para

pessoa fsica no compe a base de clculo do crdito. Com isso, a apurao do crdito
torna-se quase impossvel. Quando o imvel de propriedade de scio da empresa, o
custo da edificao ou da benfeitoria no amortizvel porque o proprietrio ter que
ressarcir os gastos, sob pena de incidir em distribuio disfarada de lucros.
Inmeros contribuintes indagavam se a depreciao do valor da reavaliao de
imveis, mquinas e equipamentos compe a base de clculo do crdito. A resposta
negativa porque o valor da reavaliao no decorreu de aquisio na forma da lei.
Esse valor surgiu por mero lanamento contbil e que a depreciao ser anulada
com a realizao da reserva de reavaliao. O 2 do art. 31 da Lei n 10.865, de
2004, veio dispor que o direito ao crdito no se aplica ao valor decorrente da
reavaliao de bens e direitos do ativo permanente.
Depreciao de edificaes utilizadas na produo de bens ou servios. O
art. 6 da Lei n 11.488, de 2007, permite utilizar, em 24 meses, os crditos de PIS e
COFINS calculados sobre edificaes incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas
ou construdas para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao
de servios.
O crdito ser calculado somente sobre o custo de aquisio da edificao que
teve incidncia das contribuies. Com isso no ter crdito as edificaes adquiridas
de pessoas fsicas ou de pessoas jurdicas escrituradas no ativo permanente. No
caso de construo da edificao os custos que no tiveram a incidncia das
contribuies no podero ser computados na base de clculo dos crditos, como
ocorre com a mo-de-obra paga para pessoas fsicas.
Mercadoria ou produto recebido em devoluo. O inciso VIII do art. 3 da Lei
n 10.833/03 permite calcular o crdito sobre bens recebidos em devoluo, cuja re-
ceita de venda tenha integrado o faturamento e tributada conforme a Lei.
No caso de devoluo de vendas efetuadas em perodos anteriores, o crdito
calculado mediante a aplicao da alquota incidente na venda ser apropriada no
ms do recebimento da devoluo (art. 15 da Lei n 11.727, de 2008).
As receitas das mercadorias devolvidas no prprio ms das vendas so excludas
na apurao da base de clculo da contribuio como venda cancelada e por essa
razo o valor da devoluo no compe a base de clculo do crdito. A lei silencia
quanto nota fiscal de servio cancelada. O fato ocorre em diversas atividades como
nas empresas prestadoras de servios mdicos para planos de sade e empreitadas
com rgos pblicos.
Armazenagem e frete. O inciso IX do art. 3 da Lei n 10.833/03 permite calcular o
crdito sobre as despesas de armazenagem de mercadoria e frete na operao de
venda das empresas comerciais e industriais quando o nus for suportado pelo vendedor.
Dos valores apurados de PIS e COFINS no-cumulativas podero ser desconta-
dos crditos destas contribuies calculadas sobre os valores das despesas incorri-
das com fretes, pagos ou creditados a pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, nas
operaes de vendas efetuadas a partir de 01-02-2004, desde que o nus tenha sido
suportado pela vendedora. Os valores gastos com seguros nas operaes de vendas
de produtos ou mercadorias no gera direito a crdito (ADI n 2 de 17-02-05))
A Soluo de Divergncia n 11 da COSIT (DOU de 05-10-07) diz que por no
integrar o conceito de insumo utilizado na produo e nem ser considerada operao
de venda, os valores das despesas efetuadas com fretes contratados, ainda, que
pagos ou creditados a pessoas jurdicas domiciliadas no Pas para realizao de
transferncia de mercadorias (Produtos acabados) dos estabelecimentos industriais
para os estabelecimentos distribuidores da mesma pessoa jurdica, no geram direito
a crditos a serem descontados da Cofins e de PIS devidos. Somente os valores das
despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias diretamente
aos clientes adquirentes, desde que o nus tenha sido suportado pela pessoa jurdica
vendedora, que geram direito a crditos a serem descontados da Cofins e de PIS
devidos.
A deciso no tem base legal porque o frete pago para transportar produto acabado
de fbrica para a filial ou depsito da mesma pessoa jurdica representa frete na
operao de venda de que trata o art. 3 da Lei n 10.833, de 2003. Se, por exemplo,
a empresa paga frete para transportar televisor da fbrica de Manaus para filial em
So Paulo, o frete compe a base de clculo do crdito de PIS e COFINS. Se a fbrica
de Manaus transferir o produto para armazm geral em So Paulo, a venda posterior
considerada efetuada por Manaus. A lei diz armazenagem de mercadoria e frete na
operao de venda que mais abrangente do que frete de venda. O frete pago para
transferncia de mercadorias de depsito central para as lojas de vendas abrange o
conceito de frete na operao de venda.
A Soluo de Consulta n 90 da 9 Regio Fiscal (DOU de 07-05-08) diz que o
frete relativo transferncia de produtos da unidade produtora para outro
estabelecimento da mesma pessoa jurdica situado fisicamente nas instalaes do
cliente e que faa parte de um sistema de industrializao e comercializao de
fornecimento sincronizado, considerado frete na operao de venda e, em
conseqncia, passvel de creditamento na sistemtica no-cumulativa de PIS e
COFINS.
O sistema just in time muito utilizado nas montadoras de veculos onde as
empresas fabricantes de auto-peas possuem um estabelecimento depsito no terreno
das montadoras. Os produtos so fornecidos na medida da utilizao pelas montadoras,
ocasio em que as vendas so consideradas efetuadas. A situao no difere das
outras transferncias entre estabelecimentos da mesma empresa.
As grandes empresas comerciais com vrias lojas e tendo como objeto a venda
de materiais de construo, eletrodomsticos, mveis etc. adotam o sistema de centro
de distribuio. As lojas efetuam as vendas de mercadorias mas as notas fiscais so
emitidas pelos depsitos que entregam as mercadorias diretamente aos compradores
atravs de transportadoras tercerizadas. Neste caso, no h dvida de que as empresas
comerciais tem direito ao crdito de PIS e COFINS.
O STJ, por maioria, entendeu haver direito ao crdito sobre o valor do frete quando
o veculo transportado da fbrica para a concessionria com o propsito de posterior
venda ao consumidor, ou seja, a lei aplicvel ao frete de veculos j vendidos ou no
(REsp 1.215.773-RS julgado em 22-08-12).
Fretes internacionais. A Soluo de Consulta n 92 da 9 RF (DOU de 06-04-10)
diz que as despesas com fretes internacionais incorridas na operao de venda, quando
o nus for suportado pelo vendedor, permitem a apurao de crditos de PIS e COFINS,
desde que observados todos os requisitos normativos legais. Idem Soluo de Consulta
n 148 da 9 RF no DOU de 02-07-10.
PIS E COFINS 843
A deciso contraria o 2 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, onde dispe que

no dar direito a crdito o valor da aquisio de bens ou servios no sujeitos ao
pagamento da contribuio. O frete internacional est isento de PIS e COFINS na
forma do art. 14 e seu 1 da MP n 2.158-35, de 2001.
O CARF incorreu no mesmo equvoco, no ac. n 3301-00.626/2010 no DOU de
28-03-11, ao decidir que os valores de fretes internacionais contratados para o transporte
at o destinatrio final de mercadorias vendidas para cliente no mercado externo tem
direito aos crditos de PIS e COFINS, quando prestados por pessoa jurdica domiciliada
no Pas, desde que o nus seja do vendedor.
normativo, decidiu que no geram direito a crdito de PIS e COFINS os valores
despendidos no pagamento de transporte internacional de mercadorias exportadas,
ainda que a beneficiria do pagamento seja pessoa jurdica domiciliada no Brasil. A
deciso tem base legal.
Vale-transporte, vale-refeio, vale-alimentao, fardamento e uniforme. O
inciso X do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, introduzido pela Lei n 11.898, de 2009,
permite calcular o crdito sobre aqueles fornecimentos aos empregados por pessoa
jurdica que explore as atividades de prestao de servios de limpeza, conservao
e manuteno.
A alterao feita pela Lei n 11.898, de 2009, decorreu de lobby mas absurda por
beneficiar algumas atividades, contrariando o inciso II do art. 150 da Constituio. A
atividade de vigilncia e segurana no foi beneficiada. Aqueles custos incorridos em
relao mo-de-obra industrial ou na prestao de servios deveriam ter direito ao
crdito, qualquer que seja o ramo da atividade empresarial por serem insumos. A
negao do crdito torna o regime no-cumulativo em semi no-cumulativo.
normativo, decidiu que os dispndios com vale-transporte, vale-refeio, vale-
alimentao, fardamento e uniforme relativos mo-de-obra empregada nas atividades
de prestao de servios de limpeza, conservao e manuteno, tem direito de crdito
de PIS e COFINS, no cabendo o direito de crdito para outras atividades.
Remessas de mercadorias pelo correio. A Soluo de Consulta COSIT n 43
(DOU de 19-01-17), que tem efeito de ato normativo, decidiu que os servio de
transporte e entrega de mercadorias prestados pela empresa Brasileira de Correios
podem ser considerados frete para fins de apurao de crditos de PIS e COFINS. A
deciso exclui o valor de seguro da mercadoria ou remessa de documentos.
Empresas transportadoras de cargas. O art. 23 da Lei n 11.051, de 2004, ins-
tituiu o crdito presumido de PIS e COFINS para as pessoas jurdicas com atividade
de transporte rodovirio de cargas, sujeitas ao regime no-cumulativo das contribui-
es, que subcontratarem pessoa fsica, transportador autnomo, para o transporte
de cargas. O crdito presumido corresponder ao resultado da aplicao de 1,65%
para o PIS e de 7,6% para a COFINS sobre 75% do valor pago na subcontratao.
Aquele artigo reduziu o crdito de PIS e COFINS das empresas transportadoras de
cargas quando subcontratar pessoa jurdica de transporte rodovirio de carga optante
pelo SIMPLES. O crdito ficar limitado a 75% das alquotas de 1,65% para o PIS e de
7,6% para a COFINS.
Incorporao ou loteamento de imveis. O art. 4 da Lei n 10.833/03 discipli-
nou a apurao do crdito de COFINS das pessoas jurdicas que tm por atividade a
compra e venda de imveis, o loteamerito de terrenos e a incorporao imobiliria. O
crdito correspondente aos custos vinculados unidade imobiliria somente poder
ser utilizado a partir da efetivao da venda e na proporo da receita recebida.
O crdito poder ser calculado sobre o custo orado para concluso da obra,
ajustado pela excluso dos valores a serem pagos a pessoa fsica, encargos traba-
lhistas, sociais e previdencirios e de bens e servios adquiridos de pessoa fsica ou
jurdica domiciliada no exterior. Se o custo realizado for inferior ao custo orado, em
mais de 15%, a COFINS incidente sobre a diferena ser considerada postergada,
sujeita aos acrscimos legais.
A IN n 458, de 18-10-04, com 21 artigos, disciplinou a incidncia no-cumulativa
de PIS e COFINS sobre as receitas decorrentes das atividades de revenda de im-
veis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e cons-
truo de prdio destinado venda.
Incorporao, fuso ou ciso de pessoa jurdica. O art. 30 da Lei n 10.865, de
2004, dispe que considera-se aquisio, para fins do desconto do crdito previsto
nos arts. 3 das Leis ns 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, a verso de bens e
direitos neles referidos, em decorrncia de fuso, incorporao e ciso de pessoa
jurdica domiciliada no Pas.
Aquele dispositivo legal absurdo porque na incorporao no h incidncia de
PIS e COFINS sobre os estoques de mercadorias, produtos, matrias-primas, etc.,
transferidos da incorporada para a incorporadora. O 2 do art. 3 da Lei n 10.833, de
2003, dispe que no dar direito a crdito o valor da aquisio de bens e servios
no sujeitos ao pagamento da contribuio.
Com exceo das vedaes previstas em leis especficas, como a impossibilida-
de de compensar os prejuzos fiscais da incorporada, tanto na legislao fiscal como
na societria, na operao de incorporao a incorporadora sucede nos direitos e
obrigaes da incorporada.
A incorporadora sucede no direito de utilizar os crditos de PIS e COFINS constantes
do ativo da incorporadora, na data da operao, decorrentes de aquisio de
mercadorias para revenda ou de insumos, assim como, sobre as depreciaes futuras
de mquinas e equipamentos transferidos na incorporao. A redao do art. 30 da
Lei n 10.865, de 2004, to infeliz que as incorporadoras vo calcular os crditos
sobre o valor das mercadorias e insumos transferidos na incorporao.
Empresas sujeitas a dois regimes. O 7 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003,
dispe que na hiptese de a pessoa jurdica sujeitar-se incidncia no-cumulativa
da COFINS, em relao apenas a parte de suas receitas, o crdito ser apurado,
exclusivamente, em relao aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas. Essa hiptese ocorre com as empresas que tiverem receitas elencadas nos
incisos VII a XXIV do art. 10 da Lei n 10.833, de 2003.
A apurao da base de clculo do crdito, observadas as normas a serem editadas
pela Receita Federal, ser determinado, a critrio da pessoa jurdica, pelo mtodo de:
I - apropriao direta, inclusive em relao aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escriturao; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns
PIS E COFINS 845
a relao percentual existente entre a receita bruta sujeita incidncia no

cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada ms.
As empresas devem utilizar o mtodo do inciso II por ser mais simples e no
causar divergncia com a Receita Federal. Por esse mtodo calcula-se todos os crditos
permitidos no regime no cumulativo, tais como insumos utilizados na produo,
mercadorias adquiridas, aluguis de prdios e mquinas, energia eltrica, frete na
operao de venda etc. etc., como se no tivesse receita do regime cumulativo.
Apura-se o valor da receita bruta da venda de bens sujeitos ao regime no cumu-
lativo e o percentual que este representar sobre o valor total da receita bruta (no
cumulativo e cumulativo). Se o percentual da receita do regime no cumulativo for de
70% da receita total, 70% dos crditos de PIS e COFINS apurados so utilizveis no
pagamento dessas contribuies.
Entende-se por receita bruta a receita da venda de bens e prestao de servios
que constituem o objeto da empresa. Assim, as receitas financeiras no entram na
base de clculo da proporcionalidade.
As receitas com a revenda de produtos de incidncia monofsica ou alquota con-
centrada, tributadas alquota zero, sero consideradas como receitas do regime no
cumulativo para clculo da proporcionalidade (Soluo de Consulta n 174 da 8 RF
no DOU de 26-07-12).
Revenda de bens sujeitos incidncia concentrada. A incidncia de PIS e
COFINS sobre a receita da venda de inmeros bens est concentrada nas empresas
fabricantes ou importadoras como ocorre com combustveis carburantes, produtos
farmacuticos e de perfumaria, cervejas, veculos e peas etc.
As empresas revendedoras de bens sujeitos alquota concentrada de PIS e
COFINS na fabricante ou importadora no tm direito ao crdito sobre os bens adqui-
ridos, ainda que tributadas pelo lucro real. Essa vedao est expressa literalmente
no inciso I do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003. A vedao no se aplica aos crditos
sobre despesa e encargos elencados a partir do inciso III do art. 3 daquela lei.
normativo, decidiu que a pessoa jurdica no regime no cumulativo de PIS e COFINS
no tem direito aos crditos na compra de produtos sujeitos tributao monofsica
para revenda, mas permitido o desconto de crditos dos demais incisos do art. 3 da
Lei n 10.637 de 2002.
Arrendamento mercantil no da Lei 6.099. O art. 57 da Lei n 12.973, de 2014,
dispe que o valor da contraprestao de arrendamento mercantil compe a base de
clculo de PIS e COFINS da pessoa jurdica arrendadora. Este poder descontar
crditos calculados sobre o valor do custo de aquisio ou construo dos bens
arrendados proporcionalmente ao valor de cada contraprestao durante o perodo
de vigncia do contrato.
Bens usados importados para ativo imobilizado. O ADI n 13, de 29-10-14,
decidiu que vedada a apurao de crditos de PIS e COFINS em relao aos bens
usados importados para ativo imobilizado. A deciso no tem base legal porque na
importao de bens usados tem incidncia de PIS e COFINS Importao.
Pis e Cofins pagos na importao. A Soluo de Consulta COSIT n 308 ) DOU
de 10-11-14), que tem efeito de ato normativo, decidiu que a revenda de bens com
reduo a zero da alquota de Pis e Cofins no impede a manuteno dos crditos
das referidas contribuies pagas na sua importao, conforme art. 17 da Lei n 11.033
de 2004. Aquele artigo diz vendas efetuadas com suspenso, iseno, alquota zero
ou no incidncia. Aquele crdito pode ser compensado com dbito de outros tributos
ou ser ressarcido em dinheiro.
CUSTOS E DESPESAS QUE NO GERAM CRDITO

Quando a empresa vendedora de bens no estiver sujeita ao pagamento de PIS e
COFINS, em razo de iseno, suspenso ou alquota zero, a empresa adquirente
no tem direito aos crditos. Alm disso, a Receita Federal tem restringido crditos
sobre custos e despesas.
Taxas de administrao de cartes. O ADI n 36 (DOU de 18-02-2011) diz que o
pagamento de taxas de administrao de cartes de crditos ou dbito no gera direito
de crdito de PIS e COFINS por ausncia de previso legal.
Aquisio de mquinas e equipamentos usados. A IN n 457, de 18-10-04, que
disciplinou a utilizao de crditos calculados sobre a depreciao de bens do ativo
imobilizado dispe que fica vedada a utilizao de crditos na hiptese de aquisio
de bens usados.
Com base naquela Instruo, a Soluo de Consulta n 275 da 8 RF (DOU de 15-
09-10) decidiu que vedada a utilizao de crditos de PIS e COFINS Importao
calculados sobre a depreciao de mquinas e equipamentos incorporados ao ativo
imobilizado, na hiptese desses bens, adquiridos no exterior e importados, serem usados.
A deciso no tem base legal porque na importao de bens usados tem incidncia
de PIS e COFINS e a lei no faz restrio ao uso do crdito se o bem adquirido novo
ou usado. A Instruo no base legal.
Na aquisio no mercado interno, se a empresa vendedora comerciante de
mquinas e equipamentos usados, h incidncia de PIS e COFINS e com isso a
compradora tem direito aos crditos. No h crdito se o bem adquirido era do ativo
imobilizado.
Gastos com desembarao aduaneiro. O ADI n 4 (DOU de 27-06-12) dispe
que os gastos com desembarao aduaneiro na importao de mercadorias no geram
direito ao desconto de crditos para PIS e COFINS, por falta de amparo legal. A deciso
ilegal porque a empresa que faz o desembarao aduaneiro paga as duas contribuies
e esses gastos compem o custo da mercadoria.
Agncias de publicidade. A COSIT decidiu, na Soluo de Consulta n 5 (DOU
de 28-09-07), o seguinte: impossibilidade de utilizao de crditos relativos aos servios
de publicidade, propaganda e divulgao de material publicitrio, bem como aos
servios de dublagem, legendagem e copiagem, com o objetivo de descont-los das
contribuies de PIS e COFINS.
Os gastos com publicidade, propaganda e divulgao de material publicitrio so
despesas operacionais de vendas, no tendo direito aos crditos das duas
contribuies. Os gastos com servios de dublagem, legendagem e copiagem so
custos de produo dos servios a serem prestados ou vendidos. Por tratarem-se de
insumos, tais gastos compem a base de clculo dos crditos, exceto se foram
reembolsados e estes no foram considerados como receitas.
PIS E COFINS 847
ALQUOTAS PARA CRDITOS

O art. 3 das Leis ns 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, permite calcular os
crditos, respectivamente, de PIS e COFINS sobre diversos gastos efetuados pelas
pessoas jurdicas sujeitas ao regime no-cumulativo. A regra geral para determinar o
montante dos crditos mediante aplicao da alquota de 1,65% para o PIS e 7,6%
para a COFINS mas h muitas excees, algumas das quais vo a seguir.
15 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003: crdito na aquisio de papel imune
destinado impresso de peridicos.
17 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003: crdito na aquisio de mercadoria
produzida por pessoa jurdica estabelecida na Zona Franca de Manaus, em projeto
aprovado pela SUFRAMA.
18 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003: crdito na devoluo dos produtos com
incidncia monofsica mediante aplicao das alquotas que incidiram na venda.
19 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003: empresa de transporte rodovirio de
carga que subcontratar pessoa fsica ou empresa transportadora no Simples tem crdito
presumido de 75% da alquota normal (1,65% de PIS e 7,6% de COFINS).
Art. 24 da Lei n 11.727, de 2008: pessoa jurdica produtora ou fabricante dos
produtos com incidncia monofsica que adquirir aqueles produtos de outra pessoa
jurdica importadora, produtora ou fabricante para revenda tem crdito mediante
aplicao de alquotas pagas pela empresa vendedora.
Diversas leis: crdito presumido na aquisio de matria-prima de origem animal
ou vegetal.
ESTORNO DE CRDITO
O 13 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, dispe que dever ser estornado o
crdito da COFINS relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos
na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destina-
dos venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados,
destrudos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a
mesma destinao.
Quando o art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, dispe que a pessoa jurdica poder
calcular crdito em relao a bens adquiridos para revenda, a condio que o bem
gere receita de venda. Se o bem foi posteriormente devolvido ou consumido, o crdito
ter que ser estornado porque a condio da revenda no foi cumprida.
Algumas empresas alegam que nos casos de bens adquiridos e posteriormente
devolvidos no h necessidade de estornar os crditos de PIS e COFINS por no
estar expressamente previsto na lei como ocorre com os bens vendidos e posterior-
mente recebidos em devoluo de que trata o art. 3, VIII, da Lei n 10.833, de 2005.
Esse entendimento no tem amparo legal. O mesmo ocorre com os materiais adqui-
ridos para utilizao na fabricao de produtos destinados venda, ou seja, se o
produto fabricado foi consumido, o estorno do crdito obrigatrio.
A Soluo de Consulta n 11 da 7 RF (DOU de 12-03-02) diz que o valor recebido
a ttulo de indenizao de seguro pela perda ou sinistro de bens do Ativo Permanente
ou Circulante integra a base de clculo de PIS e COFINS. A partir da lei que manda
estornar o crdito no tem base legal a cobrana de PIS e COFINS sobre o valor da
indenizao recebida.
As indstrias de bens durveis como automveis, televisores, geladeiras, etc. do
garantia de fabricao por um determinado perodo. As peas utilizadas na substitui-
o, nesse perodo, no geram receitas mas os crditos no precisam ser estornados
porque o fato no se enquadra naquele 13.
UTILIZAO DO CRDITO
O valor do crdito da COFINS calculado na forma do art. 3 da Lei n 10.833, de
2003, poder ser descontado do valor da contribuio devido no ms. O crdito no
aproveitado em determinado ms poder ser descontado nos meses subseqentes
pelo valor original, isto , no tem incidncia de juros pela taxa SELIC. As mesmas
regras de utilizao do crdito de COFINS so aplicveis para o PIS. A compensao
do saldo credor com outros tributos s permitida em casos especficos .
Os crditos apurados em relao a custos, despesas e encargos vinculados
receita de exportao, venda para empresa comercial exportadora, com o fim especfico
de exportao ou receita da prestao de servios para residentes no exterior, que
no puderem ser utilizados na deduo do valor da contribuio a recolher, decorren-
tes das demais operaes no mercado interno, podero ser compensados com dbi-
tos prprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuies administrados
pela Receita Federal, observada a legislao especfica de compensao. Se at o
final de cada trimestre do ano-calendrio no for possvel utilizar o crdito, a pessoa
jurdica poder solicitar ressarcimento em dinheiro (art. 6 da lei n 10.833, de 2003).
O art. 17 da Lei n 11.033, de 2004, dispe que as vendas efetuadas com
suspenso, iseno, alquota zero ou no incidncia de PIS e COFINS no impedem
a manuteno, pelo vendedor, dos crditos vinculados a essas operaes. Assim, a
indstria que vende produtos sem incidncia da contribuio no perde o direito de
calcular o crdito sobre os insumos adquiridos.
Ocorrendo a hiptese daquele art. 17, o saldo credor de PIS e COFINS, apurados
em relao a custos, despesas e encargos vinculados receita das vendas sem incidncia
da contribuio, poder ser compensado com dbitos prprios da pessoa jurdica rela-
tivos a outros tributos ou contribuies, na forma do art. 16 da Lei n 11.116 de 18-05-05.
O valor do crdito presumido de PIS e COFINS, calculado sobre aquisio de
produtos de origem animal ou vegetal de que tratam os arts. 8 e 15 da Lei n 10.925,
de 2004, no pode ser objeto de compensao ou ressarcimento, podendo somente
ser deduzido do saldo devedor da respectiva contribuio (ADI n 15 de 22-12-05).
Os arts. 21 e 22 da IN n 460, de 2004, alterados pela IN n 563, de 2005, discipli-
naram a compensao ou o ressarcimento dos crditos de PIS e COFINS nos casos
permitidos. Fora dos casos elencados, o saldo credor da contribuio s poder ser
utilizado para deduzir o valor da respectiva contribuio devida sobre as receitas
auferidas, no sendo permitida a compensao com outros tributos.
Prazo de utilizao do crdito. O crdito de COFINS devidamente constitudo
na contabilidade ou no DACON no tem prazo prescricional para sua utilizao como
deduo da contribuio devida. Com exceo dos crditos decorrentes de exportao
ou sada sem a incidncia, os demais crditos no so passveis de ressarcimento ou
PIS E COFINS 849
compensao com outros tributos. Com isso no h que falar em prazo de prescrio
quinquenal do CTN.
A 10 RF decidiu que os crditos de PIS e COFINS apurados na forma do art. 3
da Lei n 10.833, de 2003, no aproveitados em determinado ms podem ser aprovei-
tados nos meses subsequentes, devendo ser observado como termo de incio para
contagem do prazo prescricional de cinco anos o primeiro dia do ms seguinte ao da
apurao. A deciso no tem base legal e absurda.
A Soluo de Divergncia COSIT n 21 (DOU de 22-08-11) diz, na ementa, que os
crditos de PIS e COFINS esto sujeitos ao prazo prescricional previsto no art. 1 do
Decreto n 20.910, de 1932, ou seja, em cinco anos contados do primeiro dia do ms
subsequente ao de sua apurao. Diz ainda que tais crditos tm natureza complexiva
e aperfeioam-se no ltimo dia do ms da apurao.
A deciso infeliz porque cada tributarista tem sua interpretao. A Receita Federal
precisa expedir ato normativo sobre a prescrio dos crditos fazendo trs distines:
I - crditos de PIS e COFINS restituveis ou compensveis com outros tributos;
II - crditos no restituveis ou no compensveis com outros tributos;
III - crditos apurados extemporaneamente.
Tratando-se de crditos de PIS e COFINS restituveis ou compensveis com outros
tributos, como ocorre com os apurados na produo de bens exportados ou vendas
sem incidncia das contribuies, razovel entender que prescrevem em cinco anos
na forma do art. 168 do CTN. Com esse entendimento passa a ser cabvel juros Selic
a partir da data do pedido de restituio.
Antes de decorrer o prazo de cinco anos a contar do ms do perodo de apurao
do crdito aconselhvel fazer o pedido de restituio para evitar a prescrio. Se o
crdito restituvel em dinheiro, no tem base legal entender que aps cinco anos
somente pode ser deduzido do dbito da respectiva contribuio, no havendo prazo
prescricional.
Os crditos no restituveis em dinheiro ou no compensveis com dbitos de
outros tributos, como ocorre com a maioria dos crditos de PIS e COFINS, desde que
escriturados ou informados no DACON, no tm prazo prescricional. O 4 do art. 3
da Lei n 10.833, de 2003, dispe que o crdito no aproveitado em determinado ms
poder s-los nos meses subsequentes. Para ter prazo prescricional teria que ter lei
expressa.
So ilegais os crditos de PIS e COFINS constitudos aps cinco anos contados
do perodo de apurao. O fisco tem cinco anos, na forma dos arts. 150 e 173 do CTN,
para alterar o valor dos crditos de PIS e COFINS para cobrar a diferena. Com isso,
o contribuinte tambm no tem direito de alterar a base de clculo ou valor do crdito
de PIS e COFINS do perodo em que o fisco no pode fazer a contestao. O caso
no de prescrio mas trata-se de decadncia que vale para o fisco e para o
contribuinte em igual prazo.
Est pacificada na jurisprudncia administrativa de que a empresa no pode au-
mentar o prejuzo fiscal de perodo de apurao j decado de fisco rever o lanamento.
A regra vale para os dois lados.
A deciso da COSIT infeliz porque o art. 1 do Decreto n 20.910, de 1932, no
aplicvel em nenhuma das trs hipteses de crditos de PIS e COFINS. A deciso
diz que os fatos geradores dos direitos creditrios tm natureza complexiva e

aperfeioam-se no ltimo dia do ms da apurao. Puro engano.
Cada aquisio de matria-prima ou mercadoria ou cada pagamento de aluguel
de prdio ou mquina gera crdito de PIS e COFINS definitivo, no modificvel com
fato posterior. O perodo de apurao ser quinquenal ou mensal no transforma em
natureza complexiva. A apurao do lucro real complexiva porque cada fato ocorrido,
receita, custo ou despesa, altera o lucro e a apurao definitiva ocorre somente no
final do perodo base.
Em 1982 a Receita Federal fez a consolidao das leis editadas at 1975 e consi-
derou o Decreto n 20.910, de 1932, inaplicvel naquela data para os efeitos tributrios,
certamente, em razo do CTN.
A Soluo de Consulta n 195 da 9 RF (DOU de 05-10-11) diz que na eventualida-
de de se apurar extemporaneamente crditos decorrentes das sistemticas de no
cumulatividade de PIS e COFINS, devero ser retificados os respectivos Dacon, res-
peitado o prazo extintivo de cinco anos.
Prazo decadencial para contabilizao do crdito. Na compra de mquina in-
dustrial deprecivel em dez anos, no h definio se o prazo decadencial de cinco
anos contado da data da nota fiscal de compra ou da data de cada utilizao mensal
do crdito com base na depreciao.
Se a contagem do prazo decadencial tivesse incio na data da compra, a
contabilizao extempornea do crdito no sexto ano seria ilegal. Se o prazo
decadencial tivesse incio na data de cada utilizao, no sexto ano a empresa perderia
o crdito de um ano mas a Receita Federal estaria impedida de examinar se a compra
da mquina tinha direito ao crdito, em razo do prazo decadencial de cinco anos.
A sugesto para as empresas sempre contabilizar os crditos na data da compra
da mquina, seja para utilizar os crditos com base nas depreciaes ou em prazo
menor concedido pelas leis de incentivos fiscais. A falta de contabilizao leva
depreciao a maior da mquina.
Ressarcimento de crditos vinculados exportao. A Portaria n 348, de
2010, alterada pelas Port. ns 594, de 2010, e 260, de 2011, instituiu procedimento
especial de ressarcimento de crditos de PIS e COFINS vinculados exportao.
Ressarcimento de crditos para beneficirios do REPORTO. A Portaria n 7,
de 14-01-11, alterada pela Port n 371, de 2011, instituiu procedimento especial de
PIS e COFINS para as beneficirias do REPORTO.
JUROS SELIC SOBRE OS CRDITOS DE PIS E COFINS

Os crditos de PIS e COFINS so deduzidos do valor das duas contribuies
devidas sobre as receitas pelo valor original, isto , sem a incidncia de juros Taxa
Selic. Nos casos em que os crditos podem ser ressarcidos em dinheiro, como ocorre
com os crditos decorrentes de exportao ou venda no mercado interno sem a
incidncia de PIS e COFINS, a partir da data em que for requerido o ressarcimento,
cabvel a incidncia de juros Taxa Selic, apesar da negativa da Receita Federal. O
crdito passou a ser passivo exigvel da Fazenda Nacional.
O art. 1 da Lei n 9.363, de 1996, instituiu o crdito presumido de IPI para ressar-
cimento de PIS e COFINS incidentes sobre as aquisies de insumos utilizados na
PIS E COFINS 851
produo de mercadorias exportadas. O extinto 2 C.C. decidiu reiteradamente que

aplica-se a taxa Selic sobre os ressarcimentos daqueles crditos. Vide os ac. ns.
201-75.599/2001 no DOU de 21-11-02, 201-75.392/2001 no DOU de 19-12-02, 201-
74.323/2002 e 201-74.325/2002 no DOU de 25-06-03.
O CARF tem decidido, pelo voto de qualidade, que por falta de previso legal,
incabvel a incidncia da taxa Selic no ressarcimento de crdito de PIS vinculado a
receita de exportao (ac. n 3302-00.434/2010 no DOU de 18-01-11). Idem no
ressarcimento de IPI (ac. n 3301-00.660/2010 no DOU de 18-01-11).
RECEITAS FINANCEIRAS
O Decreto n 5.442, de 09-05-05, expedido com base no art. 27, 2 , da Lei n
10.865, de 2004, e em substituio ao Decreto n 5.164, de 2004, reduziu, a zero, as
alquotas de PIS e COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas
pessoas jurdicas sujeitas ao regime de incidncia no-cumulativa das duas contribui-
es, ainda que a no-cumulatividade no seja total das receitas. A alquota zero no
se aplica aos juros sobre o capital prprio.
O STJ decidiu que aps a edio da EC n 20, de 1998, possibilitou-se a incluso
da totalidade das receitas - incluindo os juros sobre o capital prprio - como base de
clculo do PIS, circunstncia materializada com a edio das Leis ns 10.637, de
2002, e 10.833 de 2003 (REsp 1.104.184 - RS).
As variaes monetrias ativas em funo da taxa cambial ou de ndices ou coe-
ficientes aplicveis por disposio legal ou contratual so consideradas, para efeitos
da legislao de PIS e COFINS, como receitas financeiras (art. 9 da Lei n 9.718, de
1998).
A carga tributria sobre as receitas financeiras das empresas sujeitas ao regime
no-cumulativo das contribuies chegou a nvel insuportvel com o aumento das
alquotas de PIS para 1,65% e de COFINS para 7,6%. Se a empresa estiver sujeita ao
adicional do imposto de renda, a carga tributria seria de 25% de IRPJ, 9% de CSLL,
1,65% de PIS e 7,6% de COFINS, totalizando 43,25% sobre o rendimento nominal.
Com a inflao atual, aps a deduo dos tributos, o rendimento real ficaria negativo.
Essas redues de alquotas de PIS e COFINS no so contestadas pelos contri-
buintes por serem beneficirios, apesar da flagrante inconstitucionalidade porque a
vigente Constituio no permite a delegao de competncias do Poder Legislativo
para o Poder Executivo. As alteraes de alquotas pelo Poder Executivo somente
podem ser feitas naqueles tributos elencados na Constituio.
Revogao da alquota zero. A partir de 01-07-15, o Decreto n 8.426, de 01-04-
15, restabeleceu as alquotas de 0,65% de PIS e de 4% de COFINS incidentes sobre
as receitas financeiras, inclusive para as decorrentes de operaes de hedge, auferidas
pelas empresas no regime no-cumulativa, ainda que parcial. As alquotas de 1,65%
de PIS e de 7,6% de COFINS continuam aplicveis para as receitas de juros sobre o
capital prprio.
O Decreto n 8.451, de 19-05-15, introduziu alterao dispondo que ficam mantidas
em zero as alquotas de PIS e COFINS incidentes sobre receitas financeiras decorrentes
de variaes cambiais, de:
I - operaes de exportao de bens e servios para o exterior; e

II - obrigaes contradas pela pessoa jurdica, inclusive emprstimos e financi-
amentos.
Ficam mantidas em zero as aliquotas de PIS e COFINS incidentes sobre receitas
financeiras decorrentes de operaes de cobertura (hedge) realizadas na forma do
Decreto.
Receitas financeiras do regime cumulativo. As pessoas jurdicas optantes pela
tributao com base no lucro presumido esto enquadradas no regime cumulativo de
PIS e COFINS da Lei n 9.718, de 1998.
No dia 09-11-05, o Pleno do STF, julgando dois Recursos Extraordinrios, consi-
derou inconstitucional a ampliao da base de clculo das duas contribuies contida
no 1 do art. 3 da Lei n 9.718, de 1998. O art. 79 da Lei n 11.941, de 2009, revogou
aquele pargrafo. Com isso, as empresas tributadas pelo lucro presumido no precisam
incluir as receitas financeiras na base de clculo de PIS e COFINS.
ITAIPU BINACIONAL
So isentas de PIS e COFINS das Leis ns 10.637, de 2002, 10.833, de 2003, e
10.865, de 2004, as receitas decorrentes da venda de energia eltrica pela Itaipu
Binacional (art. 14 da Lei n 10.925 de 2004).
O art. 44 da IN no 247/02 esclarece que no incidem a contribuio para o PIS/
PASEP e da COFINS sobre o faturamento correspondente a vendas de materiais e
equipamentos, bem assim da prestao de servios decorrentes dessas operaes,
efetuadas diretamente Itaipu Binacional.
ISENES
O art. 14 da MP n 2.158-35, de 24-08-01, elenca vrias isenes de PIS e COFINS
em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99.
Ficam isentas da contribuio para o PIS/Pasep e da COFINS as receitas decorrentes
da comercializao de matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de embala-
gem, produzidos na Zona Franca de Manaus para emprego em processo de industrializa-
o por estabelecimentos industriais ali instalados e consoante projetos aprovados pelo
Conselho de Administrao da Superintendncia da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA
(art. 5A da Lei n 10.637/2002, acrescido pelo art. 25 da Lei n 10.684/2003).
O art. 14 da Lei n 12.810, de 2013, concedeu iseno de PIS e COFINS sobre as
doaes recebidas por instituies financeiras pblicas controladas pela Unio e des-
tinadas a aes de preveno, monitoramento e combate ao desmatamento. A iseno
foi concedida sobre a no incidncia. As instituies financeiras esto no regime
cumulativo e as doaes recebidas no so receitas de faturamento.
Telecomunicaes. O art. 37 da Lei n 12.715, de 2012, dispe que fica isenta de
tributos federais, at 31-12-18, a receita bruta de venda a varejo dos componentes e
equipamentos de rede, terminais e transceptores definidos em regulamento que sejam
dedicados aos servios de telecomunicaes nas condies do artigo.
PIS E COFINS 853
SUBSTITUIO TRIBUTRIA OU ALQUOTA CONCENTRADA

A incidncia de PIS e COFINS sobre as receitas das vendas de alguns produtos
ou mercadorias feita por regime misto, isto , a matria-prima pode estar no regime
cumulativo ou no-cumulativo, isenta ou alquota zero. Na venda de produto acabado
pela indstria ou de mercadoria pela importadora, as alquotas so maiores porque
nas revendas pelas distribuidoras ou verejistas no h tributao, seja por iseno ou
alquota zero.
No regime no-cumulativo a indstria tem crdito sobre materiais adquiridos e
consumidos na produo dos bens destinados venda. A empresa importadora pode
utilizar como crdito as duas contribuies pagas na importao. Esto nesse regime
os combustveis carburantes, veculos automotores, peas e acessrias para veculos,
medicamentos, artigos de perfumaria, refrigerantes, cervejas, guas minerais, emba-
lagens para bebidas, cigarros etc.
O enquadramento do produto ou mercadoria no regime de alquota concentrada
de PIS e COFINS ter que estar expresso na lei. Em muitos produtos o enquadramento
no regime feito atravs da TIPI. Assim, no caso de medicamentos, bebidas ou veculos,
a receita estar no regime se a posio ou cdigo de classificao do produto na TIPI
estiver expresso na lei.
A LC n 70, de 1991, que instituiu a COFINS adotou a substituio tributria para
cigarros e combustveis. O fabricante de cigarros pagava a COFINS de 2% sobre sua
receita da venda e pagava, tambm, a COFINS de 2% calculada sobre 118% do preo
de venda do cigarro no varejo.
No caso de combustveis, a empresa distribuidora pagava a COFINS de 2% sobre
sua receita de venda e pagava, tambm, a COFINS de 2% calculada sobre o menor
valor, no Pas, constante da tabela de preos mximos fixados para a venda no varejo.
Naquela poca os preos de combustveis eram tabelados pelo Governo.
Como a COFINS era cumulativa, o valor pago na substituio tributria era razo-
vel porque representava mais ou menos o valor da COFINS que o comerciante vare-
jista de cigarros e combustveis deixava de pagar. A finalidade da substituio tribut-
ria facilitar a cobrana de tributos e evitar a sonegao das empresas varejistas. Isso
no ocorre na atual tributao monofsica ou alquota concentrada porque a Receita
Federal est usando para aumento de arrecadao com alquotas absurdas.
Se o Governo instituiu o regime no-cumulativo de PIS e COFINS com alquotas,
respectivamente, de 1,65% e 7,6%, as alquotas mximas do regime de tributao
concentrada, tambm, deveriam ser essas sobre preo de venda ao consumidor final.
Diz-se que o Brasil auto suficiente em petrleo mas o preo da gasolina o dobro do
da Argentina porque metade do preo tributo.
ALQUOTAS ZERO DE PIS E COFINS

Como o Governo altera constantemente a legislao de PIS e COFINS com alquota
zero, suspenso, iseno e crdito presumido, no h possibilidade de incluir todas
as alteraes por ocupar muito espao no livro.
A instituio do regime no-cumulativo de PIS e COFINS e a cobrana na impor-
tao de bens, com alquotas elevadas, criou dificuldades para sobrevivncia de algu-
mas atividades.
A reduo das alquotas para zero foi a soluo encontrada. No regime semi-
monofsico, na fase posterior de comercializao utilizada a alquota zero ou iseno
porque as duas contribuies foram pagas com alquotas elevadas pelas empresas
industriais, como ocorre com os combustveis, veculos, remdios etc.
A reduo das alquotas feita por lei constitucional mas o Poder Executivo est
usando Decreto, com autorizao de lei, para reduzir a zero as alquotas de PIS e
COFINS, contrariando a Constituio que no permite tal delegao de competncia.
A inconstitucionalidade no contestada porque as redues de alquotas so ben-
ficas para os contribuintes.
O 4 do art. 65 da LC n 123, de 2006, chegou ao absurdo de dispor que fica o
Ministrio da Fazenda autorizado a reduzir a zero a alquota do IPI, da COFINS e de
PIS incidentes na aquisio de equipamentos, mquinas, aparelhos, instrumentos,
acessrios sobressalentes e ferramentas que os acompanhem, adquiridos por
microempresas ou empresas de pequeno porte que atuem no setor de inovao
tecnolgica, na forma definida em regulamento.
O art. 1 da Lei n 10.925, de 2004, reduziu a zero as alquotas de PIS e COFINS
incidentes sobre a receita da venda, no mercado interno, de diversos bens elencados
nos seus sete incisos. As alteraes feitas por diversas leis, na alterao da Lei n
12.655, de 2012, o nmero de incisos com alquota zero chegou a XVIII.
Com exceo das redues de alquotas do regime semi-monofsico que so
muitas, a seguir so mencionados alguns decretos e leis que reduziram para zero as
alquotas de PIS e COFINS, algumas redues aplicveis somente para o regime
no-cumulativo. Para verificar se o bem est enquadrado na reduo necessrio
verificar a lei ou o decreto porque, na maioria das redues, depende da classificao
fiscal da NCM ou TIPI. Vejamos as redues das alquotas para zero:
I - Lei n 10.865, de 2004, arts. 8 e 28, alterados pelas Leis ns 10.925, de
2004, 11.033, de 2004, 11.196, de 2005, e 11.727, de 2008, art. 6:
importao e comercializao de livros, comercializao de produtos
hortcolas, frutas e ovos, etc. A alquota zero para a receita da venda e de
importao de papel para impresso de jornais e peridicos foi prorrogado
at 30-04-12 (Decreto n 6.842, de 2009);
II - Lei n 10.996, de 2004, art. 2: vendas para a Zona Franca de Manaus;
III - Decreto n 6.426, de 2008: importao e comercializao de produtos
qumicos e farmacuticos elencados;
IV - Decreto n 5.442, de 2005: receitas financeiras auferidas por pessoas
jurdicas sujeitas ao regime no-cumulativo;
V - Decreto n 5.171, de 2004, alterado pelo Decreto n 5.268, de 2004: importao
e comercializao de peas para embarcaes, papel para jornal, papis,
produtos para indstria cinematogrfica, audiovisual e radiofuso, aeronaves
e suas partes e peas etc. Vide o 12 do art. 8 da Lei n 10.865, de 2004;
VI - Decreto n 5.630, de 2005, e Decreto n 6.461, de 2008: importao e
comercializao de adubos, fertilizantes, defensivos agropecurios,
sementes, mudas, corretivo de solo, feijo, arroz, farinha, leite em p etc;
VII - Lei n 11.484, de 2007, art. 3 e Decreto n 6.233, de 2007, IN n 852, de
2008: receita da venda de mquinas e equipamentos adquiridos por pessoa
PIS E COFINS 855
jurdica beneficiria do PADIS e incidentes na importao de mquinas e

equipamentos pela beneficiria do PADIS;
VIII - Lei n 11.484, de 2007, art. 4: receita da venda de eletrnicos
semicondutores, mostradores de informao e projetos (design) pelas
empresas beneficirias do PADIS;
IX - Lei n 11.484, de 2007, arts. 14 e 15 e Decreto n 6.234, de 2007, IN n 853,
de 2008: receitas de vendas de mquinas e equipamentos adquiridos por
pessoa jurdica beneficiara do PATVD e receitas de vendas de equipamentos
transmissores por empresa beneficiria do PATVD;
X - Decreto n 6.633, de 2008: veculos e embarcaes novos adquiridos pela
Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal para transporte escolar de
educao bsica pblica;
XI - Decreto n 6.426, de 2008: receita da venda e importao de diversos
produtos qumicos.
XII - Lei n 11.774, de 2008, art. 3: receita de venda de materiais e equipamentos,
inclusive partes, peas e componentes, destinados ao emprego na
construo, conservao, modernizao, converso ou reparo de
embarcaes registradas ou pr-registradas no Registro Especial Brasileiro;
XIII - Lei n 11.774, de 2008, art. 3: receita da venda de produtos classificados
na posio 87.13 da NCM;
XIV - Lei n 11.774, de 2008, art. 6: receita de vendas de mquinas, aparelhos,
instrumentos e equipamentos, destinados ao ativo imobilizado da pessoa
jurdica com as atividades elencadas nos incisos I e II do art. 2 da Lei n
11.484, de 2007 (beneficiria do PADIS);
XV - Lei n 11.787, de 2008, art. 1: receita de venda de trigo e farinha de trigo;
XVI - Lei n 11.945, de 2009, art. 5: valores recebidos de Estados, Distrito Federal
e Municpios decorrentes de programas de estmulo solicitao de
documento fiscal na aquisio de mercadorias e servios;
XVII- Decreto n 6.887, de 2009: receita da venda de materiais para embarcaes
e cadeiras de roda e veculos para invlidos.
XVIII - Lei n 11.196, de 2005, art. 28: Programa de Incluso Digital;
XIX - Lei n 12.715, de 2012, art. 76: guas minerais naturais;
XX - Lei n 12.598 de 2012, art. 9: RETID - indstria de defesa.
XXI - A Lei n 12.839, de 2013, reduziu a zero as alquotas de PIS e COFINS de
diversas mercadorias, principalmente das que compem a cesta bsica;
XXII - A Lei n 12.860, de 2013, na redao do art. 81 da Lei n 13.043, de 2014,
reduziu a zero as contribuies incidentes sobre a receita da prestao de
servios de transporte pblico coletivo municipal de passageiros, por meio
rodovirio, metrovirio, ferrovirio e aquavirio;
XXIII - Art. 4 da Lei n 12.865 de 2013 - fornecedores de cana-de-accar e
produtoras de etanol combustvel;
XXIV - Art. 70 da Lei n 13.043 de 2014 - venda de equipamentos ou materiais
destinados a uso hospitalar, laboratorial etc.
SUSPENSO DE PIS E COFINS

Inmeras leis instituram a figura da suspenso da exigncia de PIS e COFINS
sobre as receitas das vendas de bens, entre elas:
I - Lei n 10.925, de 2004, art. 9: produtos in natura de origem vegetal de
cerealista nas condies elencadas (art. 57 da Lei n 12.350/10);
II - Lei n 10.925, de 2004, 3 do art. 15 na redao do art. 29 da Lei n
11.051, de 2004: produtos in natura de origem vegetal das pessoas jurdicas
rurais ou cooperativas agroindustriais;
III - Lei n 11.196, de 2005, art. 49, Decreto n 6.127, de 2007 e IN n 773, de
28-08-07: material de embalagem para exportao;
IV - Lei n 11.196, de 2005, art. 48: desperdcios, resduos ou aparas;
V- Lei n 11.196, de 2005, art. 55 e Decreto n 5.881, de 2006: receita da
venda ou importao de mquinas e equipamentos utilizados na fabricao
de papis para jornais ou peridicos;
VI - Lei n 11.196, de 2005, art. 55: venda de mquinas e equipamentos utilizados
na fabricao de papis destinados impresso de jornais ou de papis
classificados nos cdigos da Tipi elencados, destinados impresso de
peridicos, ser efetuada com suspenso de PIS e COFINS, quando os
referidos bens forem adquiridos por pessoa jurdica industrial para
incorporao ao seu ativo imobilizado, desde que observadas as condies
do art. 55 e seus pargrafos;
VII - Lei n 11.488, de 2007, art. 3 e Decretos ns 6.144, 6.167, de 2007, e 7.367,
de 2010: venda ou importao de mquinas e equipamentos e materiais de
construo utilizados em obras de infra-estrutura (incentivo para o REIDI);
VIII - Lei n 11.488, de 2007, art. 4 e Decretos ns 6.144 e 6.167, de 2007: venda
ou importao de servios destinados a obras de infra estrutura (incentivo
para o REIDI);
IX - Lei n 11.727, de 2008 art. 4 : receita de aluguel de mquinas, aparelhos,
instrumentos e equipamentos para utilizao em obras de infra-estrutura
contratado por beneficirio do REIDI;
X- Lei n 10.865, de 2004, art. 40, e Lei n 11.488, de 2007, art. 31: receitas de
frete contratado nas condies elencadas;
XI - Lei n 11.033, de 2004, art. 14 e Lei n 11.726, de 2008, art. 1: venda de
mquinas e outros bens para beneficiria do REPORTO ou importao por
esta;
XII - Lei n 11.727, de 2008, art. 11: venda de cana-de-acar para produtora de
lcool no regime no-cumulativo;
XIII - Lei n 11.732, de 2008, art. 1: importao e aquisio de bens e servios
por empresa autorizada a operar em ZPE;
XIV - Lei n 11.774, de 2008, art. 2: receita de venda de leo combustvel
elencado, destinado navegao de cabotagem e de apoio porturio e
martimo, para pessoa jurdica previamente habilitada, nos termos e
condies a serem fixados pela Receita Federal;
XV - Lei n 11.774, de 2008, art. 3: receitas de fretes, bem como as receitas
auferidas pelo operador de transporte multimodal, relativas a frete contratado
PIS E COFINS 857
pela pessoa jurdica preponderantemente exportadora, no mercado interno

para o transporte dentro do territrio nacional de matrias-primas e produtos
destinados a pessoa jurdica preponderantemente exportadora;
XVI - Lei n 11.774, de 2008, art. 5: receita de venda, quando adquiridos pelos
beneficirios do REPORTO, em relao aos bens utilizados na execuo
de servios de transporte de mercadorias em ferrovias e aos trilhos e demais
elementos de vias frreas, relacionados pelo Poder Executivo. O art. 5
estendeu os benefcios do REPORTO;
XVII - Lei n 12.058, de 2009, art. 32: receita da venda de animais vivos elencados
e diversos produtos elencados;
XVIII - Lei n 12.249, de 2.010, arts. 3, 4, 9, 31 e 32: receitas das vendas de
bens e prestao de servios para empresas beneficirias de REPENEC,
RECOMPE e RETAERO; Vide Decretos ns 7.319, de 2010, 7.320, de 2010
e 7.451 de 2011;
XIX - Portaria Conjunta n 467, de 25-03-10: Drawback Integrado;
XX - insumos de origem vegetal: art. 54 da Lei n 12.350 de 2010;
XXI - Recopa: art. 17 da Lei n 12.350 de 2010.
XXII - Lei n 12.599, de 2012: receita da venda de caf, exceto para consumidor
final. Receita ou importao de mquinas para exibio de cinemas. Decreto
n 7.729 de 25-05-12;
XXIII - Lei n 12.715 de 2012: REICOMP - computadores para Uso Educacional;
XXIV - Lei n 12.715 de 2012: REPNBL - Redes - Banda Larga;
XXV - A Lei n 12.794, de 2013, concedeu a suspenso para diversos produtos,
inclusive para a indstria de fertilizantes (REIF);
XXVI - Art. 29 da Lei n 12.865, de 2013 - venda de soja;
XXVII -Lei n 12.598, de 2012, e Decreto n 8.122, de 2013 - Retid.
VENDA DE MEDICAMENTOS PELAS FARMCIAS DE MANIPULAO

A Soluo de Consulta n 98 da 4 RF (DOU de 24-01-05) diz que as receitas de
venda direta ao consumidor dos produtos elencados no art. 1 da Lei n 10.147, de
2000, adquiridos no mercado interno e manipulados em farmcia mediante receita
mdica, sujeitam-se alquota zero de PIS e COFINS.
Entendemos que a deciso incorreta porque a farmcia de manipulao compra
matria-prima e fbrica remdio como se fosse indstria farmacutica. Se a deciso
estiver correta e a farmcia de manipulao utilizar matria-prima com alquota de PIS
e COFINS reduzida a zero na forma do Decreto n 5.127, de 2004, as operaes de
aquisio e de venda no teriam a incidncia das contribuies.
A maioria das farmcias de manipulao, todavia, est no regime do SIMPLES que
paga PIS e COFINS embutidos no pagamento unificado, sem alquotas especficas. Com
isso, as empresas no SIMPLES no esto sujeitas s leis de alquota reduzida, normal ou
majorada. A Soluo de Consulta n 18 de 6 RF (DOU de 25-02-05) que veda opo para
o SIMPLES de farmcia de manipulao incorreta porque a atividade no de servios.
A correta a Soluo de Consulta n 39 da 9 RF (DOU de 04-02-05).
EXPORTAO DE MERCADORIAS E SERVIOS

O art. 7o da LC. no 70/91, com nova redao dada pela Lei C. no 85/96 dispunha
que so tambm isentas da COFINS as receitas decorrentes:
I - de vendas de mercadorias ou servios para o exterior, realizadas diretamen-
te pelo exportador;
II - de exportaes realizadas por intermdio de cooperativas, consrcios ou
entidades semelhantes;
III - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor s empresas comerciais ex-
portadoras, nos termos do Decreto-lei no 1.248/72 e alteraes posteriores,
desde que destinadas ao fim especfico de exportao para o exterior;
IV - de vendas, com fim especfico de exportao para o exterior, a empresas
exportadoras registradas na Secretaria de Comrcio Exterior do Ministrio
da Ind. e Com. e do Turismo;
V - ....................
A MP no 2.158-35/01 revogou o art. 7o da LC no 70/91 e a LC no 85/96 enquanto o
seu art. 14 dispe que em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99,
so isentas da COFINS as receitas:
a) da exportao de mercadorias para o exterior;
b) dos servios prestados a pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
c) de vendas realizadas pelo produtor-vendedor s empresas comerciais expor-
tadoras nos termos do Decreto-lei no 1.248/72 e alteraes posteriores, desde
que destinadas ao fim especfico de exportao para o exterior;
d) de vendas, com fim especfico de exportao para o exterior, a empresas ex-
portadoras registradas na Secretaria de Comrcio Exterior do Ministrio do
Desenvolvimento, Ind. e Com. Exterior.
Tratando-se de exportao de mercadorias, a pessoa jurdica poder excluir a
receita correspondente da base de clculo da COFINS, independente da moeda em
que for recebida. Assim, se for exportada mercadoria para a Argentina e receber em
moeda brasileira, tambm, faz jus ao benefcio fiscal. A lei no faz distino se a
mercadoria produto industrializado ou no.
No caso de receitas de servios, a redao anterior dizia vendas de servios para
o exterior, realizadas diretamente pelo exportador enquanto a nova redao diz ser-
vios prestados a pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior, cujo
pagamento represente ingresso de divisas.
O 2 do art. 149 da CF, na redao dada pela EC n 33, de 2001, dispe que as
contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que trata o caput
deste artigo no incidir sobre as receitas decorrentes de exportao. A legislao
ordinria j concedia iseno de PIS e COFINS sobre as receitas de exportao de
bens para o exterior que a partir da EC n 33 tornou-se imune. A divergncia de enten-
dimento est na determinao da receita de exportao.
A ementa do ac. n 103-22.333/2006 do 1 C.C. (DOU de 16-05-06) diz que desde
a vigncia da EC n 33, de 2001, no remanesce dvida de que a COFINS e o PIS
no incidem sobre as receitas provenientes de exportao, proteo imunizante que
PIS E COFINS 859
tambm recai sobre as variaes cambiais ativas, se decorrentes de exportao. A

deciso contraria a legislao que disciplina a apurao do montante da receita de
exportao de bens que vigora h vrias dcadas. A Portaria MF n 356, de 05-12-88,
que substituiu a Portaria MF n 81, de 19-05-82, dispe que a receita bruta de vendas
nas exportaes de produtos manufaturados nacionais ser determinada pela con-
verso, em moeda nacional, de seu valor expresso em moeda estrangeira taxa de
cmbio fixada no boletim de abertura pelo Banco Central do Brasil, para compra, em
vigor na data de embarque dos produtos para o exterior. Diz ainda que as diferenas
decorrentes de alterao na taxa de cmbio, ocorridas entre a data do fechamento do
contrato de cmbio e a data do embarque, sero consideradas como variaes mone-
trias passivas ou ativas. A Soluo de Consulta COSIT n 10 (DOU de 19-06-02) diz
que considera-se como data de embarque dos bens para o exterior aquela averbada
no Sistema Integrado de Comrcio Exterior - Siscomex.
As receitas de servios prestados para residentes no exterior, a partir de 30-06-99, s
tm iseno de COFINS quando recebidas em moeda estrangeira. A redao anterior
no tinha essa condio que prejudica a prestao de servios na rea do MERCOSUL.
O art. 149 da Constituio, alterada pela Emenda Constitucional n 33, de 2001,
dispe em seu 2 que as contribuies sociais no incidiro sobre as receitas decor-
rentes de exportao. Com isso, surgiram entendimentos de que a partir da alterao,
a iseno de PIS e COFINS sobre as receitas de servios prestados para pessoa
fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior no est condicionada ao paga-
mento e ingresso de divisas em moeda estrangeira.
Ser considerado exportado, para todos os efeitos fiscais e cambiais, ainda que
no saia do territrio nacional, o produto nacional vendido, mediante pagamento em
moeda estrangeira de livre conversibilidade, a (art. 6o da Lei no 9.826/99):
I - empresa sediada no exterior, para ser utilizada exclusivamente nas ativida-
des de pesquisa ou lavra de jazidas de petrleo e de gs natural, conforme
definidas na Lei no 9.478, de 6 de agosto de 1997, ainda que a utilizao se
faa por terceiro sediado no Pas;
II - empresa sediada no exterior, para ser totalmente incorporado a produto final
exportado para o Brasil;
III - rgo ou entidade de governo estrangeiro ou organismo internacional de
que o Brasil seja membro, para ser entregue, no Pas, ordem do comprador.
Pargrafo nico. s operaes previstas neste artigo estaro sujeitas ao cum-
primento de obrigaes e formalidades de natureza administrativa e fiscal, confor-
me estabelecido pela Secretaria da Receita Federal.
A 9 RF decidiu nas Solues de Consultas ns. 16, 17, 18 e 19 no DOU de 05-02-
07 e 370 e 371 no DOU de 06-11-07, que o PIS e a COFINS no incidem sobre as
receitas de servios prestados para residentes no exterior. Para tanto, considera-se
ingresso de divisas o pagamento feito pela empresa tomadora estrangeira:
I - por meio de seus agentes ou representantes no Brasil; ou
II - mediante deduo das receitas auferidas por ela no Brasil, suscetveis de
remessa ao exterior.
No mesmo sentido as Solues de Consultas ns 411 no DOU de 08-11-06 e 42

no DOU de 05-03-07, ambas da 8 RF.
O contrato de prestao de servios ter que ser firmado entre a empresa tomadora
no exterior e a empresa executora no Brasil. O agente ou representante da empresa
no exterior s pode aparecer como procuradora, se for o caso.
A IN n 1.152, de 10-05-11, dispe sobre a no incidncia de PIS e COFINS na
exportao de mercadorias.
Exportao por conta e ordem. O art. 81-A da MP n 2.158-35, de 2001, acrescido
pelo art. 8 da Lei n 12.995, de 2014, dispe que no caso de exportao por conta e
ordem, considera-se, para efeitos fiscais, que a mercadoria foi exportada pelo produtor
ou revendedor constante da exportao por conta e ordem. No se considera
exportao por conta e ordem de terceiro a operao de venda de mercadorias para
pessoa jurdica exportadora.
Variao cambial na exportao. O STF decidiu no RE 627815/PR (repercusso
geral) que a variao cambial ativa decorrente da receita de exportao no pode ser
tributada pelo PIS e pela COFINS em razo da imunidade. A deciso correta para a
variao cambial ocorrida entre as datas de embarque do produto e de pagamento
pelo importador. como a converso da moeda estrangeira em reais fosse efetivada
na data do pagamento e no de embarque na forma das Portarias ns 81, de 1982, e
356 de 1988. Essas Portarias elegeram a data de embarque para facilitar a apurao
do lucro da exportao que era isento de IRPJ naquela poca mas era incorreta.
Como a Lei n 11.371, de 2006, permite manter sem prazo definido os recursos de
exportao em instituio financeira no exterior, a variao cambial ativa ocorrida aps
o pagamento pelo importador no tem imunidade de PIS e COFINS por no se tratar
de receita de exportao.
A variao cambial decorrente de aplicao, em instituio financeira no exterior,
de recursos oriundos de mercadorias exportadas no receita de exportao porque
a receita paga pela instituio financeira e no pela empresa importadora de
mercadoria.
A deciso do STF diz que o exportador estaria obrigado a celebrar o contrato de
cmbio, pois no se permitiria que recebesse o pagamento em moeda estrangeira.
Isso no verdade porque a lei permite manter, em instituies financeiras no exterior,
os recursos recebidos em moeda estrangeira. Esses recursos podem ser usados
para pagamento de obrigaes em moeda estrangeira no exterior.
Como a deciso parcialmente correta, no serve de paradigma para todas as
variaes cambiais decorrentes de recursos de exportao. Com isso, a deciso no
poderia ser em repercusso geral.
O ADI n 8, de 16-11-15, dispe que a alquota zero de PIS e COFINS sobre as
variaes cambiais em operao de exportao de bens e servios para o exterior
referem-se as variaes ocorridas at a data do recebimento, pelo exportador, dos
recursos de exportao, no alcanando as variaes cambiais ocorridas aps a data
do recebimento de recursos pelo exportador.
O Decreto n 8.426, de 2015, manteve a alquota zero de PIS e COFINS sobre as
variaes cambiais decorrentes de operaes de exportao de bens e servios para
o exterior. Na realidade trata-se de imunidade.
Crdito presumido de PIS e COFINS. O art. 55 da Lei n 12.350, de 2010, instituiu,
PIS E COFINS 861
para as pessoas jurdicas sujeitas ao regime no cumulativo, que produzam

mercadorias classificadas nos cdigos elencados para exportao, o crdito presumido.
Vendas para empresas comerciais exportadoras. O art. 14 da MP n 2.158-35, de
2001, concedeu iseno de PIS e COFINS sobre as receitas das vendas realizadas pelo
produtor-vendedor s empresas comerciais exportadoras a que se refere o Decreto-lei n
1.248, de 1972, e para empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comrcio
Exterior com o fim especfico de exportao. A IN n 1.094, de 06-12-10, disciplinou os
procedimentos para exportao por intermdio da empresa comercial exportadora.
Manuteno de recursos no exterior. A Lei n 11.371, de 2006, permite manter
em instituio financeira no exterior, observados os limites fixados pelo CMN, os
recursos em moeda estrangeira decorrentes de exportaes de mercadorias e de
servios. O seu art. 10 dispe que na hiptese de manter os recursos no exterior, de
acordo com essa lei, a receita da prestao de servios tem iseno de PIS e COFINS,
independente do ingresso de divisas.
No perodo de 07-08-06 at 03-05-09, a Resoluo n 3.389, de 04-08-06, permitiu
manter, no exterior, at 30% da receita de exportao. A partir de 04-05-09, a Resoluo
n 3.719, de 30-04-09, permite manter, no exterior, at 100% do valor da receita de
exportao.
Operao back to back. A receita decorrente de operao back to back, isto , a
compra e venda de produtos estrangeiros, realizada no exterior por empresa
estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo territrio
brasileiro, no caracteriza operao de exportao e, por conseguinte, no est
abrangida pela no incidncia de PIS e COFINS prevista no art. 6 da Lei n 10.833,
de 2003 (Solues de Consultas da 8 RF de ns 323 no DOU de 08-10-08, 398 no
DOU de 28-12-10 e 79 da 6 RF no DOU de 29-09-10).
As decises no tem base legal e contrariam os objetivos que concedem iseno
de PIS e COFINS sobre as receitas de exportao de mercadorias. Isso porque no
h sada de moeda estrangeira mas h entrada de moeda estrangeira sobre a parcela
da receita que ultrapassar o custo.
HSPEDES DE HOTELARIA DOMICILIADOS NO EXTERIOR

A Soluo de Consulta n 11 da 5 RF (DOU de 07-07-06) diz, na ementa, que so
isentas de PIS e COFINS as receitas decorrentes da prestao de servios a pessoas
fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadas no exterior, desde que o pagamento
que remunere esses servios represente ingresso de divisas. A intermediao do pa-
gamento por empresa brasileira administradora de cartes de crdito no descaracteriza
a relao e, portanto, no compromete a iseno. Diz ainda que no isenta a receita
da venda de comidas e bebidas por estabelecimento do ramo de hotelaria. No mesmo
sentido a Soluo de Consulta n 297 da 9 RF no DOU de 11-10-06.
O art. 7 da LC n 70, de 1991, na redao dada pela LC n 85, de 1996, concedia
iseno de PIS e COFINS sobre as receitas decorrentes de vendas de servios para
o exterior, realizadas diretamente pelo exportador. Com isso, a Receita Federal enten-
dia que a receita de servios prestados no Brasil para domiciliados no exterior no
tinha iseno de PIS e COFINS.
O art. 14 da MP n 2.158-35, de 2001, passou a conceder iseno de PIS e CO-
FINS sobre a receita dos servios prestados para a pessoa fsica ou jurdica residente
ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas. Na presta-
o de servios a lei retirou a palavra exportao. Com isso a iseno concedida
sobre a receita independente do local da prestao de servios, desde que o paga-
mento seja efetuado em moeda estrangeira.
A deciso da Receita Federal diz que as receitas decorrentes da venda de comi-
das e bebidas por estabelecimento do ramo de hotelaria, para residentes no exterior,
esto sujeitas tributao pelo PIS e pela COFINS. Isso porque no caso de mercado-
rias o art. 14 da MP n 2.158-35, de 2001, dispe expressamente que so isentas as
receitas da exportao de mercadorias para o exterior.
normativo, decidiu que a no incidncia e a iseno de PIS e COFINS estabelecidos
pelo inciso III do art. 14 da MP n 2.158-35, de 2001, no podem ser aplicados em
caso de pagamento realizado no Brasil por pessoa fsica residente no exterior mediante
moeda estrangeira em espcie. A deciso representa a falncia da COSIT.
PESSOA JURDICA PREPONDERANTEMENTE EXPORTADORA

As pessoas jurdicas preponderantemente exportadoras tm o benefcio fiscal da
suspenso de PIS e COFINS na aquisio de matrias-primas, produtos intermedi-
rios e materiais de embalagem e tambm na aquisio no mercado interno ou na
importao de mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos novos para incor-
porao ao seu ativo imobilizado.
Aquisio de insumos. O art. 40 da Lei n 10.865, de 30-04-04, com nova redao
dada pelo art. 6 da Lei n 10.925, de 23-07-04, dispe que a incidncia de PIS e COFINS
ficar suspensa no caso de venda de matrias-primas, produtos intermedirios e materiais
de embalagem destinados a pessoa jurdica preponderantemente exportadora.
O 1 do art. 40 da Lei n 10.865, de 2004, na redao dada pelo art. 60 da Lei n
12.715, de 2012, dispe que considera-se pessoa jurdica preponderantemente ex-
portadora aquela cuja receita bruta de exportao para o exterior, no ano-calendrio
anterior ao da aquisio, houver sido igual ou superior a 50% de sua receita bruta total
de venda de bens e servios no mesmo perodo, aps excludos os impostos e contri-
buies incidentes sobre a venda.
A IN n 595, de 27-12-05, disciplinou os procedimentos a serem observados para
suspenso das contribuies. A principal condio a empresa industrial estar previ-
amente habilitada pela Receita Federal, requerida por meio do formulrio constante
do anexo nico.
RECAP - aquisio de bens do ativo imobilizado. Os arts. 12 a 16 da Lei n
11.196, de 2005, instituram o Regime Especial de Aquisio de Bens de Capital para
Empresas Exportadoras - RECAP. beneficiria do RECAP a pessoa jurdica pre-
ponderantemente exportadora, assim considerada aquela cuja receita bruta decor-
rente de exportao para o exterior, no ano-calendrio imediatamente anterior ade-
so ao RECAP, houver sido igual ou superior a 70% de sua receita bruta total de
venda de bens e servios no perodo e que assuma compromisso de manter esse
percentual de exportao durante o perodo de dois anos-calendrio.
O art. 61 da Lei n 12.715, de 2012, reduziu de 70% para 50% o percentual de
PIS E COFINS 863
exportao da receita bruta total anual.

O RECAP no se aplica para as pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES e para
as que tenham suas receitas, no todo ou em parte, submetidas ao regime de incidn-
cia cumulativa de PIS e COFINS.
Os Decretos ns 5.649, 29-12-05, e 5.789, de 25-05-06, regulamentaram o dis-
posto nos arts. 12 a 16 da Lei n 11.196, de 2005, enquanto a IN n 605, de 04-01-06,
disciplinou os procedimentos para a habilitao ao RECAP e sua aplicao. O Decre-
to n 5.908, de 27-09-06, alterou o Anexo do Decreto n 5.789 de 2006.
O Decreto n 5.788, de 25-05-06, regulamentou a suspenso de PIS e COFINS
nas operaes de estaleiro naval brasileiro de que trata o art. 13, 3, II, da Lei n
11.196 de 2005.
Plataforma de Exportao de servios de Tecnologia da Informao - REPES.
Os arts. 1 a 11 da Lei n 11.196, de 2005, instituram o Regime Especial de Tributao
para a Plataforma de Exportao de Servios de Tecnologia da Informao - REPES
que goza de suspenso da incidncia de PIS e COFINS.
A pessoa jurdica que aderir ao REPES ter que assumir o compromisso de ex-
portao igual ou superior a 70% de sua receita bruta anual de venda de bens e
servios. vedada a adeso de pessoa jurdica que tenha suas receitas, no todo ou
em parte, submetidas ao regime cumulativo de PIS e COFINS.
O art. 61 da Lei n 12.715, de 2012, reduziu de 70% para 50% o percentual de
exportao da receita bruta total anual.
Fica suspensa a incidncia de PIS e COFINS sobre a receita da venda de bens
novos destinados ao desenvolvimento, no Pas, de software e de servios de tecnologia
da informao quando adquiridos por pessoa jurdica beneficiria do REPES para
seu ativo imobilizado. Quando aqueles bens forem importados diretamente por pes-
soa jurdica beneficiria do REPES para seu ativo imobilizado fica suspensa a inci-
dncia de PIS e COFINS na importao.
Os arts. 1 a 11 da Lei n 11.196, de 2005, foram regulamentados pelos Decretos
ns 5.712 e 5.713 de 02-03-06. A IN n 630, de 15-03-06, disciplinou a sua aplicao.
VENDAS PARA A ZF DE MANAUS

Inmeras pessoas jurdicas obtinham decises judiciais favorveis para no pa-
gar PIS e COFINS sobre as receitas das vendas de produtos para a ZF de Manaus,
com entendimento de que essas vendas estavam equiparadas exportao para o
exterior. Com a instituio do regime no cumulativo das duas contribuies, a pes-
soa jurdica vendedora no pagava PIS e COFINS com amparo em deciso judicial e
a empresa adquirente calculava o crdito sobre o valor da aquisio.
Para resolver a situao criada pelo regime no-cumulativo de PIS e COFINS nas
vendas para a ZF de Manaus, o art. 2 da Lei n 10.996, de 15-12-04, veio dispor que
ficam reduzidas a zero as alquotas de PIS e COFINS incidentes sobre as receitas de
vendas de mercadorias destinadas ao consumo ou industrializao na ZF de Manaus,
por pessoa jurdica estabelecida fora daquela Zona.
O 2 daquele artigo dispe que aplicam-se s operaes de que trata o caput as
disposies do inciso II do 2 do art. 3 das Leis ns 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003. Isso significa que no dar direito a crdito a aquisio de bens no sujeitos ao
pagamento de PIS e COFINS. A redao no deixava dvida de que as vendas de

bens pelas empresas estabelecidas fora da ZF de Manaus no pagavam PIS e COFINS
em razo da alquota zero mas o crdito sobre as aquisies de mercadorias e insumos
estava assegurado. O entendimento, todavia, no era unnime.
Nas vendas efetuadas por produtor, fabricante ou importador estabelecido fora da
ZF de Manaus dos produtos relacionados nos incisos I a VIII do 1 do art. 2 da Lei
n 10.833, de 2003, destinados ao consumo ou industrializao na ZFM, aplica-se a
alquota zero de que trata o art. 2 da Lei n 10.996, de 2004 (art. 65 da Lei n 11.196,
de 2005). Na revenda, as alquotas diferem de acordo com o produto.
nas vendas de lcool carburante, efetuadas por distribuidor estabelecido fora da ZF de
Manaus, para consumo ou industrializao na ZFM. O distribuidor fica obrigado a cobrar
e recolher, na condio de contribuinte substituto, as contribuies devidas nas revendas.
O art. 17 da Lei n 11.033, de 2004, veio dispor que as vendas efetuadas com
suspenso, iseno, alquota zero ou no incidncia de PIS/PASEP e COFINS no
impedem a manuteno, pelo vendedor, dos crditos vinculados a essas operaes.
Alguns economistas e empresrios criticam a lei que reduziu, a zero, as alquotas
de PIS e COFINS sobre as receitas das vendas de mercadorias para a ZF de Manaus,
dizendo que o custo seria aumentado em 9,25% pela vedao de apropriar os crdi-
tos sobre mercadorias para revenda ou insumos adquiridos. A crtica improcedente
porque os preos dos insumos adquiridos ficam menores.
Quando a empresa que vende insumos para a ZF de Manaus goza de alquota
zero de PIS e COFINS mas tem direito ao crdito sobre mercadorias ou insumos
adquiridos e a empresa instalada na ZF de Manaus tem iseno de PIS e COFINS na
exportao para o exterior, se tivesse direito ao crdito das contribuies sobre insumos
adquiridos, o valor desse crdito representa subsdio.
Os mesmos empresrios que querem os subsdios de PIS e COFINS para a ZF
de Manaus criticam os subsdios de pases desenvolvidos. O crdito prmio de IPI do
Decreto-lei n 491, de 1969, subsdio, assim como o crdito de IPI sobre insumos
no tributados ou isentos.
Para as vendas enquadradas nas hipteses previstas nos incisos IV, VI, VIII e IX
do art. 14 da MP n 2.158-35/2001, no se aplica as restries dos incisos I e II do 2
desse artigo, isto , as receitas decorrentes esto isentas de PIS e COFINS (art. 24 da
Lei n 10.833/2003).
PESSOAS JURDICAS ESTABELECIDAS NA ZF DE MANAUS

O 5 do art. 2 da Lei n 10.833, de 2003, e o 4 do art. 2 da Lei n 10.637, de
2002, acrescidos pela Lei n 10.996, de 2004, dispe que a receita da venda de produ-
o prpria , auferida por pessoa jurdica industrial estabelecida na Zona Franca de
Manaus, consoante projeto aprovado pela SUFRAMA, fica sujeita s alquotas de:
I - 3% de COFINS e 0,65% de PIS, no caso de venda efetuada a pessoa jurdi-
ca estabelecida:
a) na Zona Franca de Manaus; e
b) fora da ZF de Manaus, que apure no regime de no-cumulatividade;
PIS E COFINS 865
II - 6% de COFINS e 1,3% de PIS, no caso de venda efetuada a:

a) pessoa jurdica estabelecida fora da ZF de Manaus, que apure o imposto
de renda pelo lucro presumido;
b) pessoa jurdica estabelecida fora da ZF de Manaus, que apure o imposto
de renda pelo lucro real e que tenha sua receita, total ou parcialmente, excluda
do regime no-cumulativo das contribuies;
c) pessoa jurdica estabelecida fora da ZF de Manaus e que seja optante do
SIMPLES; e
d) rgos da administrao federal, estadual, distrital e municipal.
No caso de venda efetuada para pessoa fsica o PIS devido alquota de 1,65%
enquanto a COFINS devida alquota de 7,6% (IN n 546 de 16-05-05). O art. 4
dessa Instruo esclarece que na hiptese de a pessoa jurdica situada na ZFM ape-
nas transferir os produtos para outro estabelecimento da mesma pessoa jurdica loca-
lizado fora da ZFM no se aplicam as alquotas diferenciadas. Aquela Instruo dis-
pe ainda sobre comercializao por estabelecimento situado fora da ZFM, do regime
de substituio tributria e dos insumos produzidos na ZFM.
Aquelas alquotas no se aplicam para as receitas das vendas de produtos relacio-
nados nos 1 a 3 do art. 2 da Lei n 10.637, de 2002, e 1 a 4 do art. 2 da Lei
n 10.833, de 2003 (combustveis, medicamentos, veculos, bebidas etc).
A Lei n 10.996, de 2004, alm de transformar a legislao de PIS e COFINS
extremamente burocrtica, torna-a injusta e discriminatria. A pessoa jurdica industrial
com projeto aprovado pela SUFRAMA, para aplicar corretamente as alquotas de PIS
e COFINS nas vendas para fora da Zona Franca de Manaus, ter que saber se a
empresa compradora optante pelo SIMPLES, lucro presumido ou lucro real. No
caso de lucro real, precisa saber se a totalidade da receita est no regime no-cumu-
lativo das duas contribuies. Com isso, uma declarao da forma de tributao da
empresa adquirente torna-se necessria.
A Lei injusta e discriminatria porque aplica alquotas diferenciadas de PIS e
COFINS sobre a receita da mesma atividade, conforme a empresa tenha ou no
projeto aprovado pela SUFRAMA, e de acordo com o regime tributrio do imposto de
renda pela pessoa jurdica adquirente da mercadoria.
A Lei est provocando concorrncia desreal entre empresas tributadas pelo lucro
real daquelas tributadas pelo lucro presumido. Quando a empresa estabelecida na ZF
de Manaus, com projeto aprovado pela SUFRAMA, vende para empresa tributada
pelo lucro real estabelecida fora da regio, a vendedora paga 0,65% de PIS e 3% de
COFINS sobre a receita. A empresa adquirente tem crdito de 1% de PIS e 4,6% de
COFINS sobre as aquisies.
Se a venda da empresa da ZF de Manaus for efetuada para empresa tributada
pelo lucro presumido estabelecida fora da regio, sobre a receita da venda ter inci-
dncia de 1,3% de PIS e de 6% de COFINS. Sobre a receita da venda pela empresa
estabelecida fora da ZF de Manaus incidir 0,65% de PIS e 3% de COFINS, sem
direito a qualquer crdito sobre a mercadoria adquirida. Com isso o nus total das
operaes com empresa tributada pelo lucro real ser de:
I - PIS e COFINS sobre as receitas das vendas:
a) da empresa de Manaus: 0,65% + 3% = 3,65%;

b) da empresa fora de Manaus: 1,65% = 7,6% = 9,25%;
II - crditos de PIS e COFINS da empresa fora de Manaus: 1% + 4,6% = 5,6%;
III - encargo de PIS e COFINS: 3,65% + 9,25% - 5,6% = 7,3%.
No caso de operaes com empresa tributada pelo lucro presumido, o nus total
ser de:
I - PIS e COFINS sobre as receitas das vendas:
a) da empresa de Manaus: 1,3% + 6% = 7,6%;
b) da empresa fora de Manaus: 0,65% + 3% = 3,65%;
c) crditos: zero
II - encargo de PIS e COFINS: 7,6% + 3,65% = 11,25%.
O art. 14 da Lei n 10.865, de 2004, dispe sobre a suspenso de PIS e COFINS
incidentes na importao de bens a serem empregados na elaborao de matrias-
primas, produtos intermedirios e materiais de embalagem por estabelecimento ins-
talado na Zona Franca de Manaus com aprovao da SUFRAMA.
O art. 14-A daquela lei, introduzido pelo art. 6 da Lei n 10.925, de 2004, dispe
sobre a suspenso de PIS e COFINS incidentes na importao de matrias-primas,
produtos intermedirios e materiais de embalagem efetuada por empresa localizada
na ZFM para emprego em processo de industrializao por estabelecimentos industri-
ais aprovados pela SUFRAMA.
O art. 50 da Lei n 11.196, de 2005, dispe sobre a suspenso de PIS e COFINS
incidentes na importao de mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos,
para incorporao ao ativo imobilizado da pessoa jurdica importadora estabelecida
na Zona Franca de Manaus. Aquele art. 50 foi regulamentado pelo Decreto n 5.691
de 03-02-06.
Crditos na aquisio. O art. 3, 17, da Lei n 10.833, de 2003, dispe que
ressalvado o disposto no 2 deste artigo e nos 1 a 3 do art. 2 desta Lei, na
aquisio de mercadoria produzida por pessoa jurdica estabelecida na Zona Franca
de Manaus, consoante projeto aprovado pela Suframa, o crdito ser determinado
mediante a aplicao da alquota:
I - 5,60% nas operaes com os bens referidos no inciso VI do art. 28 da Lei n
11.196 de 2005;
II - 7,60% na situao de que trata a alnea b do inciso II do 5 do art. 2 desta
Lei; e
III - 4,60% nos demais casos.
CRDITO PRESUMIDO DE PIS, COFINS, IPI E ICMS

Vrias leis federais instituram crdito presumido de PIS, COFINS e IPI enquanto
outras leis de vrios estados criaram crdito presumido de ICMS. H divergncia de
entendimento nas solues de consultas da Receita Federal se o crdito presumido
compe a base de clculo de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Crdito presumido de IPI para ressarcimento de PIS e COFINS. As Leis ns
9.363, de 1996, e 10.276, de 2001, instituram, a favor do produtor exportador de
PIS E COFINS 867
mercadorias nacionais, crdito presumido de IPI para ressarcimento do valor de PIS/

PASEP e COFINS que incidiram sobre matrias-primas, produtos intermedirios e
material de embalagens adquiridos no mercado interno para utilizao no produto
exportado.
O benefcio fiscal concedido exclusivamente para a empresa industrial que ex-
portar seus produtos, diretamente ou atravs de venda para a empresa comercial
exportadora com o fim especfico de exportao para o exterior. A empresa que expor-
tar mercadoria adquirida no tem direito ao crdito presumido.
A base de clculo do crdito presumido ser determinada mediante a aplicao,
sobre o valor total das aquisies de matrias-primas, produtos intermedirios e material
de embalagem utilizados na produo, do percentual correspondente relao entre
a receita de exportao e a receita bruta do produto exportado. Se a receita de
exportao corresponde a 30% da receita bruta do produto, 30% dos materiais utiliza-
dos no produto a base de clculo. O crdito fiscal ser o resultado da aplicao do
percentual de 5,37% sobre a base de clculo.
A Portaria n 93, de 27-04-04, dispe sobre o clculo e a utilizao do crdito
presumido da Lei n 9.363, de 1996. O clculo, a utilizao e a apresentao de
informaes do crdito presumido institudo pela Lei n 9.363, de 1996, esto discipli-
nados pela IN n 419, de 10-05-04, enquanto a IN n 420, de 10-05-04, disciplinou o
crdito presumido do regime alternativo institudo pela Lei n 10.276, de 2001. Aque-
las duas Instrues foram alteradas pela IN n 441 de 11-08-04.
O ADI n 6, de 02-05-06, dispe sobre a apresentao do Demonstrativo do Cr-
dito Presumido (DCP) pela pessoa jurdica produtora-exportadora de produtos indus-
trializados nacionais que faz jus ao crdito presumido.
Com a instituio do regime no-cumulativo de PIS e COFINS, as empresas
beneficirias do crdito presumido foram drasticamente reduzidas. O art. 14 da Lei n
10.833, de 2003, dispe que o crdito presumido de que tratam as Leis ns 9.363, de
1996, e 10.276, de 2001, no se aplica pessoa jurdica sujeita ao regime no-cumu-
lativo de PIS e COFINS.
As pessoas jurdicas sujeitas ao regime no-cumulativo de PIS e COFINS tm
direito ao crdito das duas contribuies sobre custos e despesas elencados nas
respectivas leis que instituram aquele regime. As bases de clculo dos crditos das
duas contribuies tornaram-se iguais. Por ser regime no-cumulativo, aquele crdito
serve para ressarcir as duas contribuies que incidiram na operao anterior, ou
seja, as contribuies pagas pela empresa vendedora de matrias-primas e outros
custos.
Se as pessoas jurdicas sujeitas ao regime no-cumulativo de PIS e COFINS tm
direito ao crdito para ressarcir as incidncias das duas contribuies na operao
anterior, no tem sentido ter benefcio fiscal do crdito presumido de IPI para ressarci-
mento das duas contribuies que incidiram na aquisio de matria-prima, produtos
intermedirios e material de embalagem, utilizados no produto exportado.
O crdito presumido de IPI para ressarcimento de PIS e COFINS est restrito para
as empresas industriais tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado que esto no
regime cumulativo das duas contribuies. As grandes empresas exportadoras no
tm direito ao crdito presumido porque a opo pelo lucro presumido est vedada
quando a receita bruta total do ano-calendrio anterior tenha sido superior a R$
48.000.000,00, R$ 78.000.000,00 a partir de 2014.

O benefcio fiscal do crdito presumido de IPI de 5,37% menor que o benefcio
fiscal do crdito sobre custos e despesas elencados nas leis do regime no-cumulati-
vo de PIS e COFINS, cujos percentuais so, respectivamente, de 1,65% e 7,6%.
Esse crdito presumido ressarcimento de PIS e COFINS que incidiram nas
operaes anteriores porque o produtor exportador no regime cumulativo no tem
direito aos crditos efetivos das duas contribuies. O percentual de crdito presumido
de 5,37% menor que o crdito efetivo de 9,25% do regime no cumulativo.
O crdito presumido por estar substituindo o crdito efetivo no nova receita,
no compondo a base de clculo de PIS, COFINS, IRPJ e CSLL das empresas
tributadas pelo lucro presumido. No lucro real no compe a base de clculo de PIS e
COFINS.
O correto seria o crdito presumido de PIS e COFINS ressarcir essas duas contri-
buies em vez de compensar com o IPI. O Governo deliberadamente mandou ressarcir
o IPI porque parte da arrecadao desse imposto vai para estados e municpios que
so prejudicados.
O STJ editou a Smula n 494 com o seguinte enunciado: O benefcio fiscal do
ressarcimento do crdito presumido do IPI relativo s exportaes incide mesmo
quando as matrias-primas ou os insumos sejam adquiridos de pessoa fsica ou jurdica
no contribuinte do PIS/PASEP.
Empresas nas regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste. A Lei n 9.440, de
1997, que estabeleceu incentivos fiscais para o desenvolvimento regional, pelo art. 11
permitiu ao Poder Executivo conceder, at 31-12-2010, a extenso do benefcio fiscal
de que trata o inciso IX do art. 1 para as empresas montadoras e fabricantes de
veculos elencados no 1 desse artigo. Aquele inciso IX refere-se ao crdito presumido
de IPI para ressarcimento de PIS e COFINS.
O Decreto n 6.556, de 2008, alterou o art. 6 do Decreto n 2.179, de 1997,
dispondo sobre a forma de utilizao do crdito presumido de IPI.
A MP n 471, de 2009, convertida na Lei n 12.218, de 2010, acrescentou o art. 11-
A Lei n 9.440, de 1997, fixando o crdito presumido de IPI, como ressarcimento de
PIS e COFINS, a que tem direito as montadoras de veculos instaladas nas regies
Norte, Nordeste e Centro-Oeste, no perodo de 01-01-2011 a 31-12-2015. O benefcio
fiscal ser decrescente ano por ano.
O Decreto n 7.422, de 2010, regulamentou o disposto no art. 11-A da Lei n 9.440,
de 1997, revogando os Decretos ns 3.893, de 2001, e 5.710, de 2006.
A Lei n 12.407, de 2011, acresceu o art. 11-B Lei n 9.440, de 1997, concedendo
crdito presumido de IPI como ressarcimento de PIS e COFINS para novos investi-
mentos nas regies fixadas naquela lei. O Decreto n 7.389, de 2010, regulamentou o
que dispunha a MP n 512 de 2010.
No lucro real esse crdito presumido compe a base de clculo de IRPJ, CSLL,
PIS e COFINS por ser mero subsdio porque no regime no cumulativo tem direito ao
crdito efetivo.
Crdito presumido nas aquisies de pessoas fsicas. A pessoa jurdica, mes-
mo no regime no cumulativo, no tem direito ao crdito se na aquisio de mercadoria
ou insumo no teve incidncia de PIS e COFINS, como ocorre na alquota zero, sus-
penso ou aquisio de pessoa fsica.
PIS E COFINS 869
A pessoa fsica ao vender os produtos agropecurios no paga PIS e COFINS

mas os insumos adquiridos tiveram a incidncia das duas contribuies. Com isso,
diversas leis instituram crdito presumido de PIS e COFINS, principalmente na
aquisio de produtos agropecurios.
O tratamento tributrio do crdito de PIS e COFINS, nas aquisies de produtos
agropastoris de pessoas fsicas, deve ser idntico ao do crdito presumido de ICMS
porque ambos os crditos presumidos so substitutos dos crditos efetivos. A totalidade
do crdito presumido no compe a base de clculo de PIS e COFINS nos regimes
cumulativos e no cumulativo.
No lucro real, o crdito presumido compe a base de clculo de IRPJ e CSLL
porque no custo de aquisio esto computadas aquelas contribuies que diminuem
o lucro contbil.
Os arts. 56-A e 56-B da Lei n 12.350, de 2010, acrescidos pela Lei n 12.431, de
2011, permitem ressarcir ou compensar o saldo de crdito presumido gerado pela
aquisio de produtos de pessoa fsica ou cooperado pessoas fsica de que trata o art.
8 da Lei n 10.925 de 2004.
Crdito presumido de ICMS. Esse crdito presumido concedido por alguns
estados na aquisio de determinadas mercadorias ou matrias-primas, desde que a
empresa renuncie ao crdito efetivo que menor.
A 6 RF decidiu nas Solues de Consultas ns 144 e 146 (DOU de 24-09-08) que
o incentivo relativo ao crdito presumido de ICMS concedido pelo governo do Estado
de Minas Gerais constitui receita que deve integrar a base de clculo de PIS e COFINS,
visto no existir expressa previso legal de excluso ou iseno.
A Soluo de Consulta n 397 da 9 RF (DOU de 09-11-09) diz que o benefcio de
substituio dos crditos efetivos de ICMS por crditos presumidos, a diferena entre
o crdito presumido do ICMS concedido e o crdito normal de ICMS que deveria ser
descontado considerada subveno. Essa diferena integra a base de clculo de
PIS e COFINS. No regime cumulativo no integra a base de clculo por no ser receita
de faturamento.
O CARF decidiu que os assim chamados crditos outorgados de ICMS, com
base em percentual sobre as sadas de produtos, so forma de aproveitamento de
crditos daquele tributo alternativa e excludente forma usual, com base nos valores
efetivamente pagos na aquisio de insumos e mercadorias. Desta forma, no se
constituem em receitas passveis de tributao pelo lucro presumido (ac. 1301-00.575
no DOU de 11-11-11). Com isso, no h incidncia de PIS e COFINS.
A diferena entre o crdito presumido e o crdito efetivo de ICMS, por tratar-se de
subveno, compe a base de clculo de PIS e COFINS do regime no cumulativo.
Essa diferena entra na base de clculo de IRPJ e CSLL no lucro presumido. No lucro
real, a totalidade do crdito presumido entra na base de clculo de IRPJ e CSLL
porque o crdito efetivo de ICMS foi deduzido como custo.
O STJ tem decidido que no possvel a incluso do crdito presumido de ICMS na
base de clculo da contribuio do PIS e da COFINS (AgRg no REsp 1.329.781-RS).
Crdito presumido de IPI do inovar-auto. A Lei n 12.715, de 2012, instituiu o
Programa de Incentivo Inovao Tecnolgica e Adensamento da Cadeia Produtiva
de Veculos Automotores - INOVAR - AUTO que tem por objetivo apoiar o
desenvolvimento tecnolgico, a eficincia energtica etc. A lei foi regulamentada pelo
Decreto n 7.819 de 03-10-12.

O 7 do art. 41 dispe que os crditos presumidos de IPI institudos no caput:
I - no esto sujeitos a incidncia de PIS e COFINS;
II - no devem ser computados para fins de apurao de IRPJ e CSLL.
Crdito presumido de PIS e COFINS sobre venda de lcool. O art. 1 da Lei n
12.859, de 2013, instituiu, para as pessoas jurdicas produtoras ou importadoras de
lcool, o crdito presumido das duas contribuies calculado sobre as vendas de
lcool no mercado interno at 31-12-16. As cooperativas de produtores de etanol so
responsveis pela apurao do crdito presumido a ser compensado com as
contribuies devidas por suas cooperadas.
O Decreto n 8.212, de 21-03-14, regulamentou o crdito presumido de PIS e
COFINS de que tratam os arts. 1 e 2 da Lei n 12.859 de 2013.
Aquele crdito presumido por ser calculado sobre a receita de vendas no crdito
presumido substitutivo, como ocorre com o crdito presumido calculado sobre as aqui-
sies de pessoas fsicas. Com isso, trata-se de subveno corrente do Governo que
integra a base de clculo de PIS e COFINS das empresas no regime no cumulativo.
Crdito presumido de PIS e COFINS sobre venda de farinhas de soja, etc. O
art. 31 da Lei n 12.865, de 2013, instituiu o crdito presumido sobre vendas de farinha
e leo de soja, etc. Esse crdito presumido em parte substitutivo do crdito efetivo
porque na aquisio de insumo de pessoa jurdica ter que subtrair o valor deste.
Esse crdito presumido restituvel ou compensvel com outros tributos.
Crdito presumido sobre medicamentos. A Lei n 10.147, de 2000, concedeu
crdito presumido calculado sobre a receita bruta da venda de medicamentos sujeitos
prescrio mdica e identificados por tarja vermelha ou preta, relacionados pelo
poder executivo. O Decreto n 8.271, de 2014, trouxe novo Anexo com relao de
produtos beneficiados.
Programa mais leite saudvel. O art. 9-A da Lei n 10.925, de 2004, e o Decreto
n 8.533, de 2015, instituram o crdito presumido de PIS e COFINS na aquisio de
leite in natura. A IN n 1.590, de 05-11-15, disciplinou a apurao do crdito presumido.
CONCEITOS DE FATURAMENTO, RECEITA BRUTA E RECEITA

O Congresso Nacional foi infeliz ao redigir a nova redao do inciso I do art. 195
da Constituio que serve de base para a incidncia de PIS e COFINS ao usar a
expresso a receita ou o faturamento em vez de a receita. A palavra faturamento
gerou muita controvrsia e, por outro lado, todo faturamento receita mas nem toda
receita faturamento.
A redao dos arts. 2 e 3 da Lei n 9.718, de 1998, foi mais infeliz que a da
Constituio ao dispor que a base de clculo de PIS/PASEP e COFINS o faturamento
que corresponde receita bruta e que entende-se por receita bruta a totalidade das
receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela
exercida e a classificao contbil adotada para as receitas. Isso chocante por con-
trariar a legislao do imposto de renda, a legislao societria da Lei n 6.404/76 e a
doutrina contbil da receita bruta.
O art. 279 do RIR/99 define a receita bruta das vendas e servios como o produto
PIS E COFINS 871
da venda de bens nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e
o resultado auferido nas operaes de conta alheia. Os artigos seguintes do RIR/99
provam que na receita bruta no esto compreendidos os rendimentos de aplicaes
financeiras, os rendimentos e ganhos no operacionais etc.
As declaraes do imposto de renda, h mais de 40 anos, esto estruturadas nas
seguintes classificaes: Receita Bruta, Receita Lquida, Lucro Bruto e Lucro Lquido.
Na Receita Bruta esto compreendidas somente as receitas da atividade tais como
receita da venda de produtos industriais, receita da venda de mercadorias e receitas
da prestao de servios.
Os rendimentos de aplicaes financeiras e os rendimentos e ganhos no
operacionais esto compreendidos entre o Lucro Bruto e o Lucro Lquido.
O art. 187 da Lei n 6.404/76 (Lei das S.A.) dispe que a demonstrao do resul-
tado do exerccio discriminar:
I - a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abati-
mentos e os impostos;
II - a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios
vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das recei-
tas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV - o lucro ou prejuzo operacional e as receitas e despesas no operacionais;
V - o resultado do exerccio.
As demonstraes financeiras da legislao do Imposto de Renda e s da Lei das
Sociedades por Aes so idnticas. Tanto naquela como nesta, na Receita Bruta
esto compreendidas exclusivamente as receitas decorrentes da atividade que cons-
titui objeto social da pessoa jurdica, tais como receitas das vendas de produtos ou
mercadorias ou da prestao de servios. Com isso, prova-se que toda receita bruta
receita mas nem toda receita receita bruta.
Nas inmeras decises dos Tribunais Regionais Federais esto ditos que a Lei n
9.718, de 1998, no alterou a base de clculo de PIS e COFINS porque faturamento,
receita bruta e receita total so termos idnticos. Os juzes no tm obrigao de conhecer
contabilidade mas a Receita Federal ao elaborar projeto de MP ou de lei no pode incorrer
em equvoco como o dos arts. 2 e 3 da Lei n 9.718/98 para dizer que entende-se por
receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o
tipo de atividade por ela exercida e classificao contbil adotada para as receitas.
BONIFICAES CONCEDIDAS EM MERCADORIA

A resposta da pergunta n 29 do livro editado pela Receita Federal em 2007 (XXIII
- 44) diz que os valores referentes s bonificaes concedidas em mercadorias sero
excludos da receita bruta para fim de determinao da base de clculo de PIS e
COFINS, somente quando se caracterizarem como descontos incondicionais
concedidos. Vide nesse sentido as Solues de Consultas ns 214 da 8 RF no DOU
de 27-08-04 e 77 da 10 RF no DOU de 06-07-06.
Se a bonificao em mercadorias concedida na prpria nota fiscal de venda, no
h dvida de que as mercadorias bonificadas no compem a base de clculo das duas
contribuies porque equivalem a descontos incondicionais previstos na legislao.

A concesso de bonificao em mercadorias maior para os grandes clientes e,
por questes comerciais, as empresas preferem tirar uma nota fiscal para venda e
outra para a bonificao. Isso ocorre nas vendas de aparelhos de celular, cmaras
fotogrficas, relgios, remdios, perfumes etc.
O CARF decidiu que o recebimento de mercadorias em bonificao implica mera
reduo do respectivo custo unitrio de aquisio. Reduo de custo no equivale a
receita e, portanto, no pode ser fato gerador da COFINS, nem mesmo aps a vigncia
da EC n 20, de 1998 (ac. n 3403-00.393/2010 no DOU de 24-03-11 e 1802-00.064/
2009 no DOU de 21-03-11).
Se a empresa vendedora da mercadoria concedeu bonificao em nota fiscal
distinta e a compradora no deu entrada no estoque, a autuao desta como receita
omitida na venda correta. O exame dos processos necessrio.
A bonificao concedida em mercadorias em nota fiscal distinta da de venda desse
produto pode ser caracterizada como doao por mera liberalidade, por no constituir
desconto incondicional. O custo indedutvel.
Para a empresa que recebe a bonificao, por caracterizar doao, receita tributvel
para o IRPJ, a CSLL, o PIS e a COFINS no regime no-cumulativo. A Receita Federal
decidiu que o valor relativo s mercadorias recebidas de fornecedor, em nota fiscal
desvinculada de operao de venda, constitui doao, se decorrente de mera liberalida-
de. A receita relativa doao no integra a base de clculo de PIS e COFINS apurada
na sistemtica cumulativa (Soluo de Consulta n 206 da 9 RF no DOU de 09-11-11).
A Soluo de Consulta n 96 da 8 RF (DOU de 07-05-08) decidiu que indevida
a excluso de bonificao incondicionada, concedida em mercadorias e constante da
nota fiscal de venda, assim equiparada a desconto incondicional, da apurao da
base de clculo de PIS e COFINS, quando apurada no regime especial opcional, ad
rem, estabelecido pelo art. 52 da Lei n 10.833, de 2003. Trata-se de mercadorias
tributadas pelo PIS e pela COFINS em quantidade de litros e no pelo valor da receita.
VENDAS A PRAZO COM DESTAQUE DE ENCARGOS FINANCEIROS

Algumas empresas que vendem mercadorias a longo prazo destacam, na nota
fiscal, o preo a vista e os encargos financeiros. O objetivo no pagar ICMS, PIS e
COFINS sobre as receitas financeiras que no regime no-cumulativo das duas
contribuies as alquotas estavam reduzidas a zero.
O STJ editou a Smula n 395 dispondo que o ICMS incide sobre o valor da venda
a prazo constante da nota fiscal. Essa Smula aplicvel para PIS e COFINS.
Nas vendas a prazo ou em prestaes de longo prazo quando tiver clusula, no
contrato, de incidncia de correo monetria ou juros ps fixados como Taxa Selic,
essas receitas financeiras no compem o valor do faturamento.
VENDAS CANCELADAS
A COSIT decidiu atravs da Soluo de Consulta n 11 (DOU de 21-06-02) que o
valor do cancelamento de vendas decorrente de devoluo de mercadorias, que tenha
sido objeto de incidncia de PIS e COFINS, poder ser excludo na determinao da
PIS E COFINS 873
base de clculo, no perodo de ocorrncia da devoluo. O valor do eventual excesso

de vendas canceladas pela devoluo de mercadorias, em determinado perodo, em
relao receita bruta j submetida incidncia de PIS e COFINS, poder ser exclu-
do na determinao da respectiva base de clculo em perodos subseqentes.
A soluo de consulta diz mercadorias mas aplicvel tambm para as receitas de
servios. Alguns tipos de servios so faturados para depois serem mensurados ou medi-
dos. Se o valor faturado que teve incidncia de PIS e COFINS for maior que o valor dos
servios prestados, a diferena pode ser tratada como servios cancelados para excluso
em perodos de apurao subseqentes. No h diferena entre mercadoria e servios.
A Soluo de Consulta n 5 da 9 RF (DOU de 10-03-03) diz que os valores glosados
pela auditoria mdica dos convnios e planos de sade nas faturas emitidas em razo da
prestao de servios e fornecimento de materiais aos seus conveniados no constituem
vendas canceladas para fins de apurao da base de clculo de PIS e COFINS.
A deciso da Receita Federal estranhssima. Se os valores glosados pela auditoria
mdica dos convnios e planos de sade nas faturas so ou no vendas canceladas
pouco importa. Se a glosa ocorrer antes do pagamento das duas contribuies, no h
qualquer dvida de que os valores glosados no compem a base de clculo. Se a
glosa ocorrer aps o pagamento de PIS e COFINS, tambm, no h dvida de que
trata-se de pagamento indevido ou a maior, compensvel nos pagamentos subseqentes.
O ADI n 1, de 20-01-04, definiu que os valores glosados pela auditoria mdica
dos convnios e planos de sade, nas faturas emitidas em razo da prestao de
servios e de fornecimento de materiais aos seus conveniados, devem ser considera-
dos vendas canceladas para fins de apurao da base de clculo de PIS e COFINS.
VASILHAMES RETORNVEIS
A Soluo de Consulta n 97 da 8 RF (DOU de 07-05-08) diz que os vasilhames
retornveis, bem como os engradados para seu transporte, quando destinados
explorao do objeto social, ou manuteno das atividades da pessoa jurdica, quer
em estoque, quer em poder de terceiros, devem, observado o art. 301 do RIR/99,
figurar no ativo imobilizado, o que implica permisso para que as receitas decorrentes
de sua alienao sejam excludas da base de clculo de PIS e COFINS. A classificao
de tais bens no ativo circulante s faz sentido se forem especificamente destinados
venda, isto , no caso de a consulente proceder venda pura e simples de garrafeiras
e vasilhames vazios, por ela adquiridos para tal fim, hiptese na qual pode consider-
los como mercadorias.
Atualmente o uso de vasilhames retornveis de cerveja e refrigerante est restrito.
Algumas empresas vendem os vasilhames junto com o contedo e outras vendem o
contedo e emprestam os vasilhames. A Receita Federal sempre entendeu,
principalmente na poca da correo monetria das demonstraes financeiras, que
os vasilhames retornveis devem ser classificados no ativo imobilizado.
Quando a empresa vende os vasilhames retornveis, classificados no ativo
imobilizado, junto com o contedo, para poder excluir a receita ou o ganho de capital,
na determinao da base de clculo de PIS e COFINS, ter que emitir nota fiscal
distinta. Isso porque os vasilhames podem ter sido depreciados, como permite a CSRF
(ac. ns 01-02.178/97,01-02.179/97 e 01-02.180/97 no DOU de 15-10-97 e 01-02.296/
97 no DOU de 07-05-98). A mesma Cmara no permitiu a depreciao pelo ac. n

01-05.417/2006 no DOU de 07-08-07.
RECEITA NO RECEBIDA
A legislao de PIS e COFINS dispe que no integram a base de clculo as
vendas canceladas. Algumas empresas excluem da base de clculo das contribuies
as receitas de vendas faturadas mas no recebidas com alegao de equiparao
com vendas canceladas
As pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido esto autorizadas, pelo art.
20 da MP n 2.158-35, de 2001, a reconhecer as receitas pelo regime de competncia
ou de caixa, mas as tributadas pelo lucro real, com exceo de algumas receitas,
tero que observar o regime de competncia.
No ocorre tributao de PIS e COFINS sobre as receitas no recebidas pelas
pessoas jurdicas sujeitas ao lucro presumido optantes pelo regime de caixa no reco-
nhecimento de receitas. O mesmo ocorre com as receitas de construo por empreitada
ou de fornecimento a preo predeterminado de bens ou servios com rgos de direito
pblico a que se refere o art. 7 da Lei n 9.718 de 1998.
O STJ negou provimento no REsp n 751.368 (DJU de 31-05-07) de uma empresa
dizendo que vendas inadimplidas no se equiparam a vendas canceladas. O STJ
negou provimento no REsp n 914.096 (DJU de 30-03-07) do Sindicato dos
Estabelecimentos Particulares de Ensino do Cear dizendo que inadimplncia de
mensalidades escolares no se equipara a vendas canceladas.
O Pleno do STF, por maioria, negou provimento ao RE 586482/RS dizendo que as
vendas a prazo inadimplidas no se equiparam a vendas canceladas.
PERMUTA DE BENS OU SERVIOS

O Cdigo Civil considera como palavras sinnimas a troca e a permuta. O seu art.
533 dispe que aplicam-se troca as disposies referentes compra e venda. Isso
significa que na permuta ocorrem duas operaes de compra e venda.
A Receita Federal decidiu que a permuta equipara-se a uma operao de compra
e venda, estando a receita decorrente de tal operao sujeita incidncia de PIS e
COFINS, uma vez que a base de clculo dessas contribuies o faturamento, en-
tendido como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica (Soluo de
Consulta n 6 da 1 RF no DOU de 17-04-03).
Compem-se a base de clculo da contribuio para o PIS e a COFINS os valores
recebidos a ttulo de prestao de servios de publicidade, ainda que recebidos em
mercadorias posteriormente vendidos (ac. n 201-76.400/2002 do 2 C.C. no DOU de
25-03-03).
A permuta muito utilizada nas empresas de comunicaes. Assim, a empresa de
revista, jornal ou televiso cede espao publicitrio e recebe em servios ou materiais
dos mais variados tipos. Neste caso no h como no contabilizar a receita e o res-
pectivo custo. A receita tem a incidncia de PIS e COFINS.
A permuta muito comum nas empresas incorporadoras de prdios quando o
terreno recebido em permuta com unidades imobilirias a serem construdas. Neste
PIS E COFINS 875
caso, no h registro de receitas das unidades prontas dadas em permuta porque o

custo do terreno que corresponde aos custos das unidades prontas dadas em permu-
ta rateado somente para as unidades a serem vendidas. Assim, se a incorporadora
recebe um terreno para construo de vinte apartamentos, dos quais dois so dados
em permuta do terreno, o custo total da construo rateado para os dezoito aparta-
mentos a serem vendidos. A empresa que deu o terreno em permuta das unidades
prontas no altera o valor do seu ativo.
INTEGRALIZAO DE CAPITAL COM MERCADORIAS

O 2 C.C. decidiu pelo ac. n 202-15.701/2004 (DOU de 19-05-06) que a transfe-
rncia de mercadorias em estoque para integralizar capital de outra empresa no
constitui receita para a base de clculo da COFINS, inclusive, por no representar
aumento do patrimnio da empresa ou qualquer das demais formas de receita concei-
tuada pela doutrina.
Entendemos a deciso equivocada porque a entrega de mercadorias para
integralizao de capital de outra empresa constitui alienao computvel na base de
clculo da COFINS. A entrega de mercadoria para integralizao de capital uma
forma de dao em pagamento que o art. 357 do Cdigo Civil dispe que as relaes
entre as partes regular-se-o pelas normas do contrato de compra e venda. A empre-
sa no pode fazer o lanamento contbil com dbito de investimento e crdito de
Estoque de Mercadorias. A apurao do lucro ter que transitar obrigatoriamente pe-
las contas de resultado. O valor da operao pode ser pelo de mercado ou pelo valor
contbil.
SUBVENES E DOAES PBLICAS

As subvenes correntes para custeio ou operao, recebidas pelas pessoas jur-
dicas no regime no-cumulativo de PIS e COFINS, compem a base de clculo dessas
contribuies, porque o art. 392 do RIR/99 manda comput-las na determinao do
lucro operacional.
As subvenes para investimento e as doaes recebidas de Poder Pblico, na
vigncia do art. 443 do RIR/99, eram contabilizadas diretamente como reserva de
capital, sem trnsito pela conta de resultado. Com isso, no eram computadas na
base de clculo de PIS e COFINS.
A COSIT expediu a Soluo de Divergncia n 15 (DOU de 09-09-03) definindo
que o benefcio fiscal concedido por alguns Estados em relao ao ICMS, nem sem-
pre representa subveno mas meras redues de custos ou despesas.
A maioria das leis estaduais que concedem benefcios fiscais de ICMS no de
concesso de subvenes porque as empresas no recebem recursos dos Estados.
O incentivo fiscal funciona do seguinte modo: a empresa faz a venda de produtos,
calcula o ICMS devido e escritura o valor a dbito de resultados com crdito de passi-
vo (ICMS a Recolher). A lei concede o prazo de trs a cinco anos para pagar o ICMS
e concede o desconto de 90% se o recolhimento for efetivado no prazo fixado e ainda
concede a exonerao de juros de mora.
No pagamento, o valor do desconto de 90% escriturado a dbito de passivo
(ICMS a Recolher) com crdito de resultado. Esse crdito representa mero estorno de
despesa de ICMS escriturada no ano da venda de produto. O valor do estorno com-
pe a base de clculo do IRPJ e CSLL como anulao de despesa anterior mas no
compe a base de clculo de PIS e COFINS por representar recuperao de despesa
e no nova receita.
A Receita Federal pode questionar a dedutibilidade da parcela de 90% do ICMS
por tratar-se de despesa sujeita condio, isto , se a empresa pagar no prazo
fixado a parcela de 10%, o saldo cancelado automaticamente em razo de lei esta-
dual. Com isso, no se pode afirmar que a parcela de 90% despesa incorrida no
ms da venda de mercadoria.
normativo, diz que por falta de amparo legal para a sua excluso, a subveno recebida
do Poder Pblico, em funo de reduo de ICMS, constitui receita tributvel que
deve integrar a base de clculo de PIS e COFINS sujeita ao regime de apurao no
cumulativa. A deciso equivocada por tratar-se de recuperao de despesa
anteriormente lanada no resultado.
Subvenes e doaes pblicas a partir de 01-01-08. O art. 195-A da Lei n
6.404, de 1976, dispe que a assemblia geral poder, por proposta dos rgos de
administrao, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro lquido
decorrente de doaes ou subvenes governamentais para investimento. O art. 18
da Lei n 11.941, de 2009, manda reconhecer o valor da doao ou subveno pblica
em conta de resultado pelo regime de competncia, podendo excluir no LALUR para
apurao do lucro real, desde que observadas as condies elencadas.
Podero ser excludos da base de clculo de PIS e COFINS, quando registrados
em conta de resultado (pargrafo nico do art. 21 da Lei n 11.941 de 2009):
I - o valor das subvenes e doaes feitas pelo poder pblico, de que trata o
art. 18 desta Lei; e
II - o valor do prmio na emisso de debntures, de que trata o art. 19 desta Lei.
TRIBUTOS RECUPERADOS
O ADI n 25, de 24-12-03, definiu que no h incidncia da COFINS e de PIS/
PASEP sobre os valores recuperados a ttulo de tributo pago indevidamente. Os juros
incidentes sobre o indbito tributrio recuperado receita nova e, sobre ela, incidem a
COFINS e o PIS/PASEP. No caso de reconhecimento de receitas pelo regime de
competncia, o indbito passa a ser receita tributvel do IRPJ e da CSLL no trnsito
em julgado da sentena judicial que j define o valor a ser restitudo. O ato normativo
define o momento do reconhecimento da receita quando a sentena condenatria
no definir o valor a ser restitudo.
A Soluo de Consulta n 195 da 8 RF (DOU de 27-08-04) diz que as receitas
relativas a restituio de recolhimento a maior de ICMS por substituio tributria
esto sujeitas incidncia de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
O valor do indbito tributrio recebido no receita mas, na determinao do lucro
real e da base de clculo da CSLL, ser includo se tiver sido contabilizado, anterior-
mente, como custo ou despesa dedutvel. Neste caso o valor recebido no est sendo
PIS E COFINS 877
tributado a ttulo de receita mas est anulando o custo ou a despesa anterior.

A deciso no tem base legal ao mandar incluir o valor do indbito tributrio rece-
bido na base de clculo de PIS e COFINS por no se tratar de receita mas de recupe-
rao de custo ou despesa operacional. A Receita Federal expediu o ADI n 25, de 24-
12-03, dizendo que no h incidncia da COFINS e PIS sobre os valores recuperados
a ttulo de tributo pago indevidamente.
No h nenhuma diferena de tratamento tributrio entre a recuperao de ICMS
pago a maior pela prpria empresa daquele pago pelo substituto tributrio. Isso por-
que, pela prpria lei, o ICMS pago pelo substituto tributrio nus da empresa subs-
tituda, esteja ou no o ICMS destacado na nota fiscal. A empresa vendedora de mer-
cadoria pode excluir da receita bruta, na determinao da base de clculo de PIS e
COFINS, o valor do ICMS pago como substituta tributria, ainda que o imposto no
esteja destacado no documento fiscal, desde que a legislao do Estado estipule
expressamente o percentual relativo condio de contribuinte e o relativo condi-
o de substituto tributrio (ADI n 19 de 25-06-04).
PIS E COFINS NA CESSO DE CRDITOS DE ICMS

O DOU de 23-04-08 publicou onze acrdos do 2 CC, de ns. 201-80.856 a
20180.866, dizendo que as cesses onerosas e outras operaes semelhantes
envolvendo crditos de ICMS, por representarem mera mutao patrimonial, no
integram a base de clculo de PIS e COFINS. As decises so corretas porque na
cesso de crdito de ICMS no h nenhuma receita a ser contabilizada na conta de
resultado.
Os arts. 15, 16 e 17 da Lei n 11.945, de 2009, dispem que no incidem PIS e
COFINS sobre a receita decorrente da transferncia onerosa, a outros contribuintes
do ICMS, de crditos de ICMS originados de operaes de exportao. A lei concedeu
iseno sobre a no incidncia.
O art. 117 da Lei n 12.973, de 2014, revogou somente a alterao introduzida no
inciso V do 2 do art. 3 da Lei n 9.718, de 1998, que trata da tributao de PIS e
COFINS do regime cumulativo. As alteraes dos arts. 16 e 17 da Lei n 11.945, de
2009, que tratam, respectivamente, de PIS e COFINS do regime no cumulativo
permanecem. A pessoa que sugeriu a revogao somente do regime cumulativo no
conhece contabilidade.
A pessoa que sugeriu aqueles trs artigos no conhece contabilidade e nem tribu-
tao de PIS e COFINS. A lei diz que a cesso de crditos de ICMS para outras
empresas gera receita, fato que demonstra desconhecimento da contabilidade.
O absurdo da lei vai provocar interpretao mais absurda, como a da Soluo de
Consulta n 386 da 8 RF (DOU de 09-11-09), cuja deciso diz que os valores recebidos
em decorrncia de transferncia onerosa de crditos de ICMS devem ser includos na
base de clculo de PIS e COFINS, exceto nas hipteses de crditos oriundos de
operaes de exportao a partir de 01-01-09. A lei absurda vai gerar muitos autos de
infrao absurdos.
O DOU de 2011 publicou dezenas de acrdos de vrias cmaras do CARF, a
maioria negando provimento aos recursos pelo voto de qualidade, em cuja ementa
diz: as receitas decorrentes da cesso onerosa de crditos de ICMS a terceiros integram
a base de clculo de PIS e COFINS (DOU de 18-01-11, 08-02-11, 23-03-11 etc.).

As decises so equivocadas porque o crdito de ICMS que pode ser cedido para
outras empresas crdito financeiro que na cesso no h receita a ser contabilizada
na conta de resultado, exceto erro grave do contabilista.
Se na cesso de crdito de ICMS, que crdito financeiro, tivesse incidncia de
PIS e COFINS, a tributao, tambm, ocorreria na cesso de precatrios de crditos
de tributos federais, na cesso de duplicatas, na cesso de crditos de mtuo de
dinheiro etc.
O DOU de 31-08-11 publicou vrios acrdos do CARF, como o de n 3401-01.095,
dizendo que no compe o faturamento ou receita bruta, para fins de tributao da
COFINS e do PIS, o valor do crdito de ICMS transferido a terceiros, cuja natureza
jurdica a de crdito escritural do imposto estadual.
A contabilizao correta no faz surgir receita na conta de resultado do exerccio,
porque a empresa, ao adquirir matria-prima, destaca o valor do ICMS do estoque e
debita a conta de Crditos de ICMS no ativo. Ao fazer a cesso, debita a conta Caixa
e credita aquela conta de ICMS.
Por causa da equivocada lei, o STF cometeu dois equvocos no RE 606107/RS
(repercusso geral) ao julgar a cesso onerosa de crditos de ICMS em relao ao
PIS e COFINS. O primeiro equvoco foi entender que gera receita dizendo que o
conceito constitucional de receita no se confundiria com o conceito contbil. Se o
conceito de receita da legislao tributria no coincidir com o conceito contbil de
receita ser um caos.
Se a cesso de crditos de ICMS pelo conceito constitucional receita, ento o
recebimento de dinheiro emprestado ou resgate de aplicao financeira, tambm,
so receitas para incidncia de PIS e COFINS.
O segundo equvoco do STF que decorreu da Lei n 11.945, de 2009, foi o de
considerar que os crditos de ICMS gerados pelos custos de produo da mercadoria
exportada so receitas de exportao imunes de PIS e COFINS. Isso porque, aquela
lei deu iseno de PIS e COFINS na cesso de crditos de ICMS exclusivamente
originados de operaes de exportao.
O equvoco que os crditos de ICMS, ainda que originados de operaes de
exportao, no so receitas de exportao porque o valor pago pela empresa
brasileira adquirente do crdito de ICMS e no pelo importador da mercadoria
domiciliado no exterior. O ministro vencido votou dizendo que a cesso de crditos de
ICMS no configura operao de exportao, mas sim operao interna.
A deciso do STF seguiu a orientao equivocada da lei. Com isso, se o crdito de
ICMS cedido no for decorrente da produo de mercadoria exportada, essa cesso
gera receita sujeita ao PIS e COFINS. Como a deciso do STF no RE 606107/RS foi
julgada pelas regras de repercusso geral, as empresas no devem ceder crditos de
ICMS no originados de produtos exportados.
ATIVIDADE RURAL
Vide Captulo de Empresas Agropastoris.
PIS E COFINS 879
AGNCIAS DE PUBLICIDADE E PROPAGANDA

A Soluo de Consulta COSIT n 9, (DOU de 06-06-02) diz na ementa que as
empresas de publicidade e propaganda no podem excluir, da base de clculo de
PIS/PASEP e COFINS, as importncias transferidas para outra pessoa jurdica, por
ausncia de previso legal.
A deciso da COSIT aplicvel para todas as empresas associadas da entidade
de mbito nacional que formulou a consulta. A perfeita anlise da deciso s poss-
vel com a leitura do inteiro teor da consulta e da soluo. Nas agncias de publicidade
e propaganda, a dvida sobre a base de clculo de PIS e COFINS est em dois
valores: o primeiro refere-se aos valores repassados aos meios de comunicao tais
como rdio, televiso, jornal, revista etc. e o segundo aos valores dos custos ou des-
pesas reembolsados.
Entendemos que nenhum daqueles dois valores compem a base de clculo do
lucro presumido, da CSLL, de PIS/PASEP e COFINS. As receitas da atividade das
agncias de propaganda so as comisses, bonificaes e descontos obtidos. Os
valores repassados para meios de comunicao e as recuperaes de custos e des-
pesas no so receitas da agncia.
As atividades das agncias de propaganda esto disciplinadas pela Lei n 4.680,
de 18-06-65, e pelo Decreto n 57.690 de 01-02-66. O art. 11 da Lei n 4.680/65 dispe
que a comisso, que constitui a remunerao dos Agenciadores de Propaganda, bem
como o desconto devido s Agncias de Propaganda, sero fixados pelos veculos de
divulgao sobre os preos estabelecidos em tabela.
Qualquer que seja a forma de emisso de nota fiscal, o valor repassado para os
veculos de divulgao no receita da agncia de propaganda. A receita corresponde
comisso calculada mediante aplicao de percentual contratado sobre o custo da
produo.
O art. 651 do RIR/99 dispe que esto sujeitas incidncia do imposto na fonte,
alquota de 1,5%, as importncias pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a outras
pessoas jurdicas por servios de propaganda e publicidade. O seu 1 manda excluir
da base de clculo as importncias pagas diretamente ou repassadas a empresas de
rdio, televiso, jornais e revistas. Com isso, aqueles valores repassados no com-
pem a base de clculo do lucro presumido, da CSLL, de PIS e de COFINS.
O art. 13 da Lei n 10.925, de 2004, veio dispor que as importncias pagas direta-
mente ou repassadas a empresas de rdio, televiso, jornais e revistas, no com-
pem a base de clculo de PIS e COFINS das agncias de publicidade e propaganda,
sendo vedado o aproveitamento do crdito em relao s parcelas excludas na de-
terminao da base de clculo.
Aquele artigo tem natureza de lei interpretativa, aplicando-se retroativamente, por-
que a Lei n 4.680, de 1965, e o Decreto n 57.690, de 1966, que disciplinam as
atividades das agncias de publicidade e propaganda, consideram como receitas da
atividade somente as comisses e descontos. Os valores repassados para os meios
de comunicao tais como rdio, televiso, jornal ou revista, a lei no considera como
receita da agncia.
O ADI n 8, de 12-08-05, diz que o disposto no art. 13 da Lei n 10.925, de 2004,
aplica-se aos fatos geradores ocorridos a partir de 23-10-2004. Esse entendimento
no tem base legal porque pela Lei n 4.680, de 1965, e pelo Decreto n 57.690, de
1966, que regulam as atividades das agncias de propaganda, os valores repassados
para os veculos de divulgao no constituem receitas das agncias. Esses valores
no transitam pela conta de resultados mas so escriturados em contas transitrias.
A segunda questo refere-se aos valores de custos e despesas reembolsados. Esses
valores, tambm, no compem a base de clculo do lucro presumido, da CSLL, de PIS
e de COFINS. A Lei n 4.680/65 diz que a receita da agncia de propaganda a comisso
e o desconto obtido. O Decreto n 57.690/66, em seus arts. 6 e 7, dispe que a agncia
de propaganda a pessoa jurdica que estuda, concebe, executa e distribui propaganda
aos veculos de divulgao, por ordem e conta de clientes anunciantes e que os
servios de propaganda sero prestados pela agncia mediante contratao verbal ou
escrita, de honorrios e reembolso das despesas previamente autorizadas. O art. 7
recebeu nova redao pelo Decreto n 4.563 de 31-12-02.
Note-se que a lei dita os procedimentos a serem adotados pelas agncias de
propaganda, isto , os custos e as despesas so realizados por ordem e conta de
clientes anunciantes e que so reembolsados. A lei no considera os valores reem-
bolsados como receitas da agncia de propaganda, mas exclusivamente a comisso
e o desconto obtido.
O PN CST n 7, de 02-04-86, ao analisar o pagamento do imposto de renda na
fonte pelas agncias de propaganda, diz no item 19 que estaro excludos da base de
clculo as importncias que se refiram ao reembolso de despesas (gastos feitos com
terceiros em nome da agncia, mas reembolsveis, pelo anunciante, nos limites e
termos contratuais) ou os valores repassados (gastos feitos com terceiros pela
beneficiria por conta e ordem do anunciante e em nome deste).
Os valores reembolsveis no constituem receitas e nem despesas e custos das
agncias de propaganda. Com isso, as agncias de propaganda ao no computarem
os valores reembolsados na base de clculo do lucro presumido, da CSLL, de PIS e
da COFINS no esto excluindo receitas transferidas para outras pessoas jurdicas.
No compor a base de clculo e excluir da base de clculo so duas situaes jurdi-
cas distintas.
As agncias de propaganda devem contabilizar os valores reembolsveis numa
conta transitria do ativo, sem passar pela conta de resultado. A conta transitria ser
encerrada com o recebimento de reembolso.
A Soluo de Consulta n 13 da 10 RF (DOU de 13-02-03) estranhssima por-
que, na determinao do lucro presumido e da base de clculo da CSLL, o preo dos
servios e suprimentos externos, tais como servios fotogrficos, scaner, tratamento
de imagem, fotolito e servios grficos, reembolsado pelo cliente agncia, nos limi-
tes e termos contratuais, no receita mas para apurao da base de clculo de PIS
e COFINS receita.
LOCADORAS DE MO DE OBRA
A Receita Federal tem solucionado as consultas dizendo que os valores referen-
tes aos salrios e aos encargos sociais e trabalhistas constantes na nota fiscal de
prestao de servio de locao de mo-de-obra compem a base de clculo de
COFINS e PIS da empresa locadora, por serem de sua inteira responsabilidade, sen-
PIS E COFINS 881
do irrelevantes as disposies contratuais. Vide Solues de Consultas n 58 no DOU

de 07-05-03, n 89 no DOU de 25-06-03, n 303 no DOU de 04-12-02 e n 259 no DOU
de 13-03-03.
A base de clculo da COFINS o valor decorrente da receita prpria. A receita
bruta da pessoa jurdica que fornece mo-de-obra contratada temporariamente o
total contratado e faturado com os tomadores de servios. Valores pagos a ttulo de
reembolso integram a base de clculo da COFINS (ac. n 204-00.105/2005 do 2 C.C.
no DOU de 28-03-06).
O CARF decidiu que a base de clculo de PIS e COFINS das pessoas jurdicas
em geral, a includas aquelas que prestam servios de terceirizao e locao de
mo-de-obra, o faturamento, no havendo nas leis que regulam a exigncia dessas
contribuies norma que exclua o assim chamado reembolso de despesas (ac. n
1201-00.368 no DOU de 18-05-11 e 1301-00.467 no DOU de 29-07-11).
As decises so corretas porque a receita bruta da empresa locadora de mo-de-
obra o valor total da nota fiscal. Os salrios e os encargos previdencirios e trabalhistas
so custos da mo-de-obra locada, ainda que no contrato e na nota fiscal tais custos
sejam tratados como recuperao de pagamentos. O eventual litgio trabalhista de
exclusiva responsabilidade da locadora de mo-de-obra. A nica responsabilidade da
empresa tomadora de mo-de-obra o pagamento do valor da nota fiscal.
O STJ tem decidido que os valores recolhidos a ttulo de pagamento de salrios e
respectivos encargos trabalhistas de empresas prestadoras de trabalho temporrio
(Lei n 6.019/1974 e Dec. n 73.841-1974) no podem ser excludos da base de clculo
do PIS e da COFINS (REsp 847.641-RS, no DJe de 20-04-09, REsp n 813.434-PR,
REsp 954.719-SC no DJ de 17-03-08 e REsp n 958.292-RS).
EMPRESAS DE FACTORING
No captulo de Regimes de Reconhecimento de Custos, Despesas e Receitas foi
analisada a natureza da receita decorrente da aquisio de ttulos de crdito pelas
empresas de factoring. Neste item ser analisada a base de clculo de PIS e COFINS.
Foi visto que o ADN n 51, de 28-09-94, definiu que a diferena entre o valor de
aquisio e o de resgate de duplicata pela empresa de factoring tem natureza de
servio e no de receita financeira.
O 3 do art. 10 da IN n 247, de 2002, que substituiu o ADN n 31, de 1997,
dispe que nas aquisies de direitos creditrios, resultantes de vendas mercantis a
prazo ou de prestao de servios efetuadas por empresas de fomento comercial
(factoring), a receita bruta corresponde diferena verificada entre o valor de aquisio
e o valor de face do ttulo ou direito creditrio adquirido, para fins de base de clculo de
PIS e COFINS. O STJ seguiu esse entendimento no REsp n 776.705-RJ.
O PN n 5 (DOU de 11-04-14) decidiu que a receita bruta das pessoas jurdicas
que exploram a atividade de securitizao de ativos empresariais, para fins de apurao
da base de clculo de PIS e COFINS, o desgio, assim entendido a diferena entre
o valor de face dos ttulos de crdito adquiridos e o custo de aquisio. Para a base de
clculo de PIS e COFINS das empresas de factoring vide o ADN n 9 de 23-02-00.
CUSTOS E DESPESAS RECUPERADOS

O DOU de 11-01-01 publicou a deciso no 130 da Receita Federal, dizendo que os
valores relativos a encargos previdencirios considerados inconstitucionais e
compensveis por fora de sentena judicial constituem receita tributvel pelo impos-
to de renda da pessoa jurdica, CSLL, COFINS e PIS/PASEP.
Em relao ao IRPJ e CSLL no h efeito tributrio, porque a receita gerada pela
compensao de recolhimentos indevidos anula a despesa contabilizada no passado,
no havendo nus tributrio a ser suportado pelo contribuinte.
A deciso no encontra amparo legal em relao a COFINS e PIS/PASEP, porque
a compensao de encargos previdencirios pagos anteriormente e considerados
inconstitucionais representa estorno de despesa anterior que no representa a entra-
da de novas receitas.
O 2o do art. 3o da Lei no 9.718/98 dispe que, para fins de determinao da base
de clculo de COFINS e PIS/PASEP, excluem-se da receita bruta as reverses de
provises operacionais e recuperaes de crditos baixados como perda, que no
representem ingresso de novas receitas. Essas operaes tero que ser interpretadas
como exemplificativas e no taxativas. No se trata de iseno para ser interpretada
literalmente na forma do art. 111 do CTN..
As empresas no devem computar na base de clculo de COFINS e PIS/PASEP
o valor recuperado mediante restituio ou compensao de tributos e contribuies
considerados indevidos. Os autos de infrao no sero mantidos pelo CARF.
REEMBOLSO DE DESPESAS
A Soluo de Consulta n 191 da 8 RF (DOU de 27-08-04) diz que o valor das
despesas (txi, hospedagens, refeies, combustveis, ligaes telefnicas, de via-
gens etc) de responsabilidade da empresa contratada, reembolsadas pela empresa
contratante, compe o valor da receita auferida pela empresa contratada, mesmo
quando assumidas em contrato.
A consulta versou sobre a base de clculo do imposto de renda na fonte, mas se
as despesas reembolsadas so receitas para esse imposto, a deciso vale para o
IRPJ, a CSLL, o PIS e a COFINS. A soluo correta, ainda que o reembolso de
despesas e custos esteja previsto em contrato. As despesas e os custos inerentes da
prestadora de servios no so reembolsos, ainda que estejam previstos em contrato.
Os exageros ocorrem porque se os reembolsos de despesas e custos no fossem
considerados receitas da prestadora de servios tributada pelo lucro presumido, a
carga tributria ficaria diminuda. Os contratos passariam a incluir, como reembolsos,
at salrios e encargos sociais dos empregados.
Os valores em dinheiro recebidos dos fabricantes pelas concessionrias de vecu-
los, sem registro na nota fiscal de venda e em momento posterior sua emisso, no
constituem bonificaes ou descontos incondicionais concedidos, mas sim receita
sujeita tributao pela COFINS apurada na sistemtica no cumulativa. A tributao
desses valores no autoriza a apropriao de crditos relativos aquisio de produtos
submetidos tributao monofsica (Soluo de Consulta n 204 da 9 RF no DOU
de 09-11-11).
PIS E COFINS 883
RATEIO DE CUSTOS E DESPESAS

A Soluo de Consulta n 194 da 8 RF (DOU de O8-07-O8) diz que para fins de
apurao de PIS e COFINS no-cumulativo, integra a base de clculo toda e qualquer
receita auferida pela pessoa jurdica, ainda que referente ao reembolso decorrente do
rateio, de custos e despesas pela contratante do servio, com seus fornecedores. A
consulta versou sobre rateio de despesas de propaganda.
A deciso no tem qualquer base legal porque o reembolso recebido de custos e
despesas no receita. As empresas devem ignorar a deciso. Os casos mais comuns
de rateio ocorre quando a indstria promove intensa campanha publicitria de um
produto novo, cujos custos e despesas so suportados em parte pelas empresas
revendedoras do produto. No passado, o fato ocorria muito com cervejas e refrigerantes
mas com a instituio de PIS e COFINS desapareceram as distribuidoras.
No rateio de despesas de propaganda h contrato previamente assinado. Com
isso, a totalidade do custo no da indstria. A parcela do custo que vai ser reembolsado
pelas empresas revendedoras do produto deve ser escriturada numa conta transitria
do Ativo Circulante que ser creditada no recebimento do reembolso. No h receita
para a base de clculo de PIS e COFINS.
INDENIZAO POR DANOS PATRIMONIAIS

O DOU de 09-06-00 publicou a deciso COSIT n 8 cuja ementa diz que no se
sujeitam incidncia do imposto de renda (IRPJ) as indenizaes pagas ou credita-
das destinadas a reparar danos patrimoniais. A deciso silencia quanto incidncia
ou no de PIS e COFINS mas a no incidncia de IRPJ leva a concluir que a indeni-
zao reparatria de danos patrimoniais no receita nem rendimento, conseqente-
mente no tem incidncia de PIS e COFINS.
O DOU de 12-03-02, todavia, publicou as Solues de Consultas nos 7 e 11 da 7
RF dizendo que os valores de indenizao paga por empresa seguradora pela perda
ou sinistro de bens do Ativo Permanente ou do Ativo Circulante sujeitam-se ao IRPJ,
CSLL, PIS e COFINS. Entendemos que as duas decises no tem amparo legal
porque indenizao no receita.
A ementa da Soluo de Consulta n 126 da 9 RF (DOU de 25-04-06) diz que as
indenizaes recebidas por pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real ou
presumido, destinadas, exclusivamente, a reparar danos patrimoniais, compem a
base de clculo do IRPJ e CSLL somente pelo ganho de capital que porventura for
apurado, decorrente do confronto da verba indenizatria e o valor contbil do bem. A
deciso diz que as indenizaes recebidas integram a base de clculo de PIS e
COFINS.
A indenizao recebida por danos patrimoniais tratada pela deciso, para efei-
tos tributrios, como receita decorrente da venda de bem danificado, quando a COSIT
na deciso n 8 (DOU de 09-06-2000) diz que no se sujeitam incidncia do imposto
de renda (IRPJ) as indenizaes pagas ou creditadas destinadas a reparar danos
patrimoniais.
A maioria das indenizaes por danos patrimoniais recebidas pelas pessoas jur-
dicas referem-se a indenizaes decorrentes de furto, roubo ou danificao de vecu-
los do ativo imobilizado. Nestes casos a indenizao recebida no est sujeita inci-
dncia de PIS e COFINS, ainda que o ganho de capital (diferena entre o valor da
indenizao e o custo contbil do bem) seja tributvel pelo IRPJ e pela CSLL.
A incidncia de PIS e COFINS sobre a indenizao recebida por roubo de merca-
doria ilegal por no se tratar de receita e o 13 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003,
manda estornar o crdito no caso de furto, roubo, inutilizao, destruio em sinistros
da mercadoria ou insumo. Se a indenizao fosse tributvel a lei no mandaria estornar
o crdito.
A Soluo de Consulta n 213 da 9 RF (DOU de 09-11-11) diz que o valor de
indenizao recebida em razo de furto, roubo, inutilizao, deteriorao ou destrui-
o em sinistro de bens no compe a base de clculo de PIS e COFINS.
O Cdigo Civil, ao tratar do contrato de seguro a partir do art. 757, em diversos
artigos usa a palavra indenizao como no art. 763 ao dispor que no ter direito a
indenizao o segurado que estiver em mora no pagamento do prmio, se ocorrer o
sinistro antes de sua purgao. O art. 781 dispe que a indenizao no pode
ultrapassar o valor do interesse segurado no momento do sinistro.
O STJ vem firmando pacfica jurisprudncia abrangente de que indenizao no
receita e nem renda. to abrangente que considera como indenizao no tributvel
os recebimentos de folgas trabalhadas, os decorrentes de seo extraordinria dos
deputados e senadores, etc. etc.
REGIME DE APROPRIAO DAS RECEITAS

O 1o do art. 187 da Lei no 6.404/76 dispe que na determinao do resultado do
exerccio sero computados as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, inde-
pendentemente da sua realizao em moeda. Essa regra conhecida como regime
de competncia e adotada pela legislao tributria, salvo disposio em contrrio.
Na determinao da base de clculo de COFINS e PIS/PASEP, a regra geral o
regime de competncia mas h vrias excees. O art. 20 da MP no 2.158-35/01
permite, para as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido, a adoo
do regime de caixa, para fins de incidncia da contribuio para o PIS/PASEP e da
COFINS, desde que adote o mesmo critrio em relao ao imposto de renda da pes-
soa jurdica e da CSLL.
A partir de 01-01-2000, o art. 30 da MP no 2.158-35/01 dispe que as variaes
monetrias dos direitos de crdito, em funo da taxa de cmbio, sero consideradas,
para efeito de determinao da base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP e
da COFINS, quando da liquidao da correspondente operao. Seu 1o permite a
opo para apropriar as receitas ou despesas pelo regime de competncia, desde
que o critrio seja adotado para todos os tributos e contribuies. O art. 9o da Lei no
9.718/98 considera essas receitas como receitas financeiras.
O art. 7o da Lei no 9.718/98 dispe que no caso de construo por empreitada ou
de fornecimento a preo predeterminado de bens ou servios, contratados por pes-
soa jurdica de direito pblico, empresa pblica, sociedade de economia mista ou
suas subsidirias, o pagamento da contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS
poder ser diferido, pelo contratado, at a data do recebimento do preo. Esse trata-
mento tributrio facultado para o subempreiteiro ou subcontratado.
PIS E COFINS 885
RECEITAS DE CONTRATOS A LONGO PRAZO

A legislao do Imposto sobre a Renda disciplina, no art. 407 do RIR/99, a apura-
o do resultado, em cada ano-calendrio, de contratos, com prazo de execuo
superior a um ano, de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo pr-
determinado, de bens ou servios a serem produzidos.
Uma parte do preo total do contrato ter que ser reconhecida como receita do
perodo, independente de ter sido faturada, sempre que tiver custo incorrido. A dvida
era saber se esse critrio de apurao da receita mensal da legislao do imposto de
renda seria ou no a base de clculo para incidncia de PIS e COFINS.
Nos contratos com rgos pblicos, empresa pblica ou sociedade de economia
mista, qualquer que seja o prazo de durao, o art. 7 da Lei n 9.718, de 1998, permi-
te reconhecer a receita pelo regime de caixa na determinao da base de clculo de
PIS e COFINS.
As pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido tm a opo de reconhecer
as receitas pelo regime de caixa ou de competncia, desde que abranja a totalidade
das receitas para incidncia de PIS, COFINS, IRPJ e CSLL (art. 20 da MP n 2.158-
35, de 2001).
A dvida restava para as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real que manti-
nham contratos com pessoas jurdicas no enquadradas no art. 7 da Lei n 9.718, de
1998, e com prazo de execuo superior a doze meses. A divergncia de entendimen-
to ocorria dentro da prpria Receita Federal.
O art. 8 da Lei n 10.833, de 2003, veio dispor que a contribuio incidente na
hiptese de contratos, com prazo de execuo superior a um ano, de construo por
empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios a se-
rem produzidos, ser calculada sobre a receita apurada de acordo com os critrios de
reconhecimento adotados pela legislao do imposto de renda, previstos para a es-
pcie de operao.
O 13 do art. 3 da Lei n 9.718, de 1998, na redao dada pela Lei n 12.973, de
2014, dispe que o PIS e a COFINS incidentes na hiptese de contratos, com prazo de
execuo superior a um ano, de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo
predeterminado, de bens ou servios a serem produzidos ser calculada sobre a receita
apurada de acordo com os critrios de reconhecimento adotados pela legislao do
imposto sobre a renda, previstos para a espcie de operao. Essa alterao aplicvel,
tambm, para as empresas no regime cumulativo de PIS e COFINS.
O crdito de PIS e COFINS somente poder ser utilizado na proporo das recei-
tas reconhecidas na determinao das bases de clculo das duas contribuies (art.
8, pargrafo nico, da Lei n 10.833, de 2003).
Nos contratos com durao de at doze meses, o item 2 da IN n 21, de 1997,
determina que a receita seja reconhecida na determinao do lucro real quando com-
pletada a execuo do bem ou servio, tenha ou no sido faturada. Nesses contratos,
se o faturamento ocorrer somente ao trmino da execuo, a receita ser reconheci-
da no ms do faturamento para fins de PIS e COFINS.
FATURAMENTO PARA ENTREGA FUTURA

O momento da incidncia de PIS e COFINS sobre a receita de faturamento para
entrega futura depende de cada situao. A Soluo de Consulta n 88 da 8 RF (DOU
de 08-06-2001) diz que a receita decorrente de venda para entrega futura dever ser
apropriada para incidncia de PIS e COFINS quando ocorrer o seu faturamento. Esse
entendimento no pode ser generalizado para todos os casos de faturamento para
entrega futura.
O Cdigo Comercial de 1.850 dispunha sobre o contrato de compra e venda mer-
cantil nos arts. 191 e seguintes. A tradio da coisa vendida podia operar-se pela
entrega real ou simblica. O art. 200 dispunha que reputa-se mercantilmente tradio
simblica a remessa e aceitao da fatura, sem oposio imediata do comprador. O
art. 2.045 do Cdigo Civil revogou a Parte Primeira do Cdigo Comercial onde se
encontravam os dispositivos sobre contratos de compra e venda mercantil.
O Cdigo Civil, ao dispor sobre as vrias espcies de contratos de compra e venda,
dispe no art. 483 que a compra e venda pode ter por objeto coisa atual ou futura. Neste
caso, ficar sem efeito o contrato se esta no vier a existir, salvo se a inteno das
partes era de concluir contrato aleatrio. No contrato de compra e venda que tiver por
objeto coisa futura, o contrato est sujeito a condio, isto , se a coisa no vier a existir,
o contrato fica sem efeito como se nunca tivesse existido. Enquadra-se nessa situao
o faturamento ou a venda para entrega futura de mercadoria a ser produzida.
A partir de 10-01-2003, quando entrou em vigor o Cdigo Civil, na venda ou
faturamento para entrega futura de mercadoria a ser produzida futuramente, a
contabilizao da receita deve ser na conta de Receitas de Exerccios Futuros. Nesse
momento no h incidncia de PIS e COFINS porque a receita est sob condio
futura, ou seja, a de produzir a mercadoria. Se a mercadoria no for produzida, a
venda fica sem efeito. O valor escriturado na conta de Resultados de Exerccios
Futuros, por outro lado, no integra a Receita Bruta que a base de clculo das duas
contribuies.
Na venda ou faturamento para entrega futura de mercadoria em estoque, a receita
ter que ser reconhecida na contratao porque o art. 482 do Cdigo Civil dispe que
a compra e venda, quando pura, considerar-se- obrigatria e perfeita, desde que as
partes acordarem no objeto e no preo. A presuno a de que o comprador exami-
nou o bem. A tradio real ou simblica do Cdigo Comercial no mais existe por
revogao expressa.
ICMS E ICMS SUBSTITUIO NA BASE DE CLCULO

O ICMS devido sobre as vendas da pessoa jurdica, na condio de contribuinte,
no poder ser deduzido na determinao da base de clculo da contribuio. O
Decreto-lei no 406, de 31-12-68, que estabelece normas gerais aplicveis aos impos-
tos sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre servios de qual-
quer natureza dispe em seu 7o do art. 2o que o montante do ICM integra a base de
clculo do valor da operao de sada da mercadoria, constituindo o respectivo desta-
que mera indicao para fins de controle.
O 2o C.C. vem, reiteradamente, decidindo que o ICMS, que integra o preo da
mercadoria, compe o montante da receita bruta para efeito de clculo da contribui-
PIS E COFINS 887
o para o PIS sobre o faturamento. Vide os Ac. nos 202-03-542/90 e 202-03.543/90

(DOU de 25-02-91), 202-03.704/90 e 202-03.705/90 (DOU de 20-03-91).
O STJ pacificou o entendimento de que no se exclui, na determinao da base
de clculo do PIS e da COFINS, a parcela do ICMS devido pela empresa na condio
de contribuinte, tendo editado duas Smulas dizendo:
68 - a parcela relativa ao ICM inclui-se na base de clculo do PIS.
94 - a parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de clculo do FINSOCIAL (COFINS
substituta do FINSOCIAL).
No julgamento do REsp n 531.734-SC e REsp n 506.708-PR (DJU de 08-09-04)
esto citadas diversas decises anteriores com base nas Smulas ns 68 e 94 do
STJ. O STF tem sobrestado o julgamento de recursos em que discutida a questo
da incluso do ICMS na base de clculo da COFINS dizendo que encontra-se pen-
dente de julgamento no Pleno o RE n 240.785-2 a versar sobre matria idntica.
O PN no 77, de 23-10-86, definiu que o ICMS referente s operaes prprias da
empresa compe o preo da mercadoria, e, conseqentemente, o faturamento. Sen-
do um imposto incidente sobre vendas, deve compor a receita bruta para efeito de
base de clculo das contribuies ao PIS e FINSOCIAL. Entretanto, o ICMS referente
substituio tributria no integra a base de clculo do contribuinte substituto no
tocante s suas contribuies para o PIS e FINSOCIAL, por constituir uma mera ante-
cipao do devido pelo contribuinte substitudo.
O que o Parecer da Receita Federal est dizendo que o ICMS calculado sobre o
valor das operaes prprias de venda no poder ser deduzido do faturamento,
enquanto o ICMS calculado sobre a operao de venda do contribuinte substitudo
no deve ser adicionado ao valor do faturamento.
O destaque do valor do ICMS na nota fiscal e a permisso para o adquirente
efetuar o crdito do imposto na escriturao fiscal para possibilitar a apurao do
ICMS a ser pago em cada etapa das operaes. Sem o mecanismo do crdito seria
possvel apurar o ICMS a ser pago pelo comerciante de veculos. Verificaria a diferen-
a de valor entre o preo de compra e o de venda e aplicaria a alquota do imposto.
Isso, todavia, seria impossvel na maioria das operaes comerciais. Uma loja de
roupas no teria condies de controlar os preos de compra e de venda de cada
roupa para apurar a diferena sujeita ao ICMS.
Julgamento de RE em andamento no Pleno do STF. O STF iniciou, no dia 24-
08-2006, o julgamento do RE 240.785/MG em que se discute a constitucionalidade da
incluso do ICMS na base de clculo da COFINS (Informativo n 437 do STF). Dois
Ministros que no conheciam do RE por considerarem ser o conceito de faturamento
matria infraconstitucional foram vencidos. Os Ministros vencedores entenderam con-
figurada a violao ao art. 195, I, da CF, ao fundamento de que a base de clculo da
COFINS somente pode incidir sobre a soma dos valores obtidos nas operaes de
venda ou de prestao de servios, ou seja, sobre a riqueza obtida com a realizao
da operao, e no sobre ICMS, que constitui nus fiscal e no faturamento.
De acordo com os jornais, o julgamento de pouco mais de uma hora, antes do
pedido de vista de um dos Ministros, os seis votos dados foram pela excluso do
ICMS. O que mais desabona o STF o noticirio de que o processo esteve engavetado,
por sete anos, por um dos Ministros j aposentado e que foi Ministro da Justia.
O STF encerrou, em 08-10-14, o julgamento do RE 240785/MG em que discutia a

excluso do ICMS na base de clculo de PIS e COFINS nas vendas de bens, iniciada
em 1999. O recurso foi provido por maioria de votos mas a questo no est pacificada
porque vrios ministros favorveis excluso esto aposentados. Com isso, estranho
que o STF no tenha julgado em primeiro lugar a ADC 18/DF ou RE 544706/PR com
repercusso geral. Se os atuais ministros julgarem que o ICMS no pode ser excludo
da base de clculo de PIS e COFINS vai ter um contribuinte favorecido at quando?
O primeiro grande equvoco o STF considerar a matria como de cunho consti-
tucional, quando o litgio gira em torno do conceito e composio da receita bruta ou
faturamento. Isso porque no h nenhuma lei, para ser declarada inconstitucional,
que disponha sobre a incluso de ICMS na base de clculo da COFINS.
O segundo equvoco considerar que o valor do ICMS est includo na receita da
venda de mercadorias e produtos. O art. 155 da CF dispe que o ICMS ser no-
cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao
de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores
pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
A Constituio est dizendo que uma mercadoria, por exemplo, comprada por R$
100,00 e revendida por R$ 150,00 dever pagar o ICMS mediante aplicao da alquota
sobre R$ 100,00 na primeira operao e sobre R$ 50,00 na segunda operao. O
sistema de apurar a diferena de ICMS devida em cada operao impraticvel para
a maioria dos bens. Seria possvel apurar o ICMS a ser pago em cada operao de
venda de veculo ou guindaste porque verificaria a diferena de valor entre o preo de
compra e o de venda e aplicaria a alquota do ICMS. Como um supermercado vai
apurar a diferena de ICMS devida nas vendas de dezenas de milhares de produtos?
O nico sistema vivel para aplicar a no cumulatividade de ICMS pelo sistema
de crdito na escriturao fiscal. Assim, se o supermercado comprou mercadorias no
valor de R$ 100.000,00 durante o ms e revendeu durante o ms R$ 130.000,00 e
considerando todas as operaes tributadas pelo ICMS alquota de 18%, na escrita
fiscal tem crdito de ICMS de R$ 18.000,00 e dbito de R$ 23.400,00. A diferena de
ICMS a ser paga ser de R$ 5.400,00 que corresponde a 18% de R$ 30.000,00.
O supermercado ao efetuar o crdito de R$ 18.000,00 na sua escriturao fiscal
no significa que pagou esse valor de ICMS na compra das mercadorias. O critrio
contbil de retirar do estoque o valor do ICMS a ser creditado no livro fiscal forma de
contabilizao. As empresas podem contabilizar os estoques de mercadorias pelo
valor da nota fiscal, sem retirar o valor do ICMS. Cada empresa opta por um critrio.
Est to arraigada a idia equivocada de que o adquirente de mercadoria est pa-
gando o ICMS ou de que o ICMS est contido no valor da nota fiscal que encontramos
nas decises judiciais, nos comentrios dos agentes fiscais do ICMS e at de procura-
dores da Fazenda Nacional. O Tribunal Pleno do STF no RE n 212.209/RS (DJU de 13-
06-99) decidiu o seguinte: Constitucional. Tributrio. Base de clculo do ICMS: incluso
no valor da operao ou da prestao de servios somado o prprio tributo. Consti-
tucionalidade. Recurso desprovido. O destaque do ICMS nas notas fiscais meramente
para facilitar a apurao dos crditos. O ICMS no est contido no valor da operao.
A Receita Federal tem boa dose de culpa na interpretao equivocada de que o
valor do ICMS incidente na venda de bens integra o valor da operao. Desde a IN n
51, de 1978, a Receita Federal vem esclarecendo que a pessoa jurdica est obriga-
PIS E COFINS 889
da a excluir do custo de aquisio de mercadorias para revenda e de matrias-primas

o montante do ICMS recupervel, destacado na nota fiscal. Como consequncia, de-
ver registrar no balano patrimonial o estoque inventariado pelo seu valor lquido,
isto , livre de ICMS, conforme resposta da Pergunta n 270 do livro editado em 2006.
Nos pases que adotam o IVA, o imposto incide somente na ltima operao de
venda ao consumidor final, com isso o contribuinte de fato e de direito o comprador
da mercadoria. A empresa vendedora no contribuinte do imposto e no tem qualquer
nus como despesa.
O Brasil adota o ICMS que incide em cada operao de venda, cuja legislao
considera como contribuinte a empresa vendedora que escritura o imposto como des-
pesa operacional. O sistema de crdito apenas para viabilizar a apurao do imposto
a ser pago, como j analisado. Se o ICMS incidice somente na ltima venda ao
consumidor no haveria o sistema de crditos. O judicirio precisa analisar essa
particularidade.
Os integrantes do Poder Judicirio no tm obrigao de conhecer contabilidade
e demonstraes financeiras mas esses elementos provam que o ICMS no est
contido no valor da mercadoria constante da nota fiscal. No estamos falando da
repercusso econmica de tributos porque isso ocorre at com o imposto de renda.
Se o ICMS estivesse sendo cobrado do adquirente de mercadoria esse imposto
no seria escriturado como despesa da empresa vendedora. O nus tributrio do
ICMS da empresa vendedora e no da compradora. Se o nus tributrio do ICMS
fosse do comprador, a empresa ao vender mercadoria para pessoa jurdica de direito
pblico no recolheria o ICMS em razo da imunidade do adquirente. A jurisprudncia
pacfica de que devido o ICMS na venda de bens para entidade imune porque o
nus do imposto do vendedor e no do comprador.
O valor da excluso do ICMS na base de clculo de PIS e COFINS no pode ser
determinado pela simples operao aritmtica de aplicao da alquota sobre a recei-
ta da venda do ms. O valor do crdito utilizado no ms ter que ser deduzido. Com
isso, o valor da excluso ser o valor efetivamente pago no ms a ttulo de ICMS.
Se o crdito utilizado em cada etapa da operao no for deduzido do dbito apura-
do, o valor resultante da soma das excluses ser muito maior que a soma dos valores
de ICMS recolhidos. O indbito do passado no ser crdito lquido e certo para restitui-
o ou compensao com outros tributos porque depende de apurao do valor.
Se entender que o valor do ICMS est contido no valor da nota fiscal de mercado-
ria, o mesmo raciocnio vale para a base de clculo do IPI. Com isso, o valor do ICMS
deve ser excludo na determinao da base de clculo do IPI.
Se o valor do ICMS est contido no valor da nota fiscal de mercadoria, o valor de PIS
e de COFINS do regime no-cumulativo, tambm, est contido no valor da mercadoria
vendida. Com isso, vai criar duas variveis no clculo porque o valor do ICMS depende
do valor de PIS e COFINS enquanto o valor destes depende do valor de ICMS.
Se o valor do ICMS deve ser excludo da base de clculo de PIS e COFINS,
aquele imposto no poder compor a base de clculo do crdito de PIS e COFINS do
regime no-cumulativo na aquisio de mercadorias, matrias-primas e outros bens
porque deixa de compor o custo de aquisio.
Para restituio de PIS e COFINS pagos sobre suposto ICMS includo na base de
clculo das duas contribuies, a empresa ter que provar que no repassou o res-
pectivo encargo financeiro para o comprador. Essa comprovao ser impossvel de

ser feita se o STF decidir que o ICMS est includo no valor da operao mercantil. Se
o ICMS est includo o PIS e a COFINS do regime no-cumulativa tambm esto
includos. Com isso, a possibilidade de a Unio ter que devolver o PIS e a COFINS do
regime no-cumulativo remota.
Prova matemtica de que o ICMS no compe a receita bruta, sendo nus
do vendedor. A controvrsia de entendimento se o valor do ICMS devido sobre as
vendas de mercadorias da pessoa jurdica, na condio de contribuinte, deve ou no
ser deduzido na determinao da base de clculo de PIS e COFINS, surgiu por culpa
da Receita Federal.
O art. 13 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, dispe que o custo de aquisio de
mercadorias destinadas venda compreender os de transporte e seguro at o
estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisio ou importao.
No RIR/99, aquele dispositivo legal est transcrito no art. 289, 1. Nesse artigo,
como nos Regulamentos anteriores, foi inserido, sem base em lei, o 3 dizendo que
no se incluem no custo os impostos recuperveis atravs de crdito na escrita fiscal.
Por causa do equvoco cometido pelos montadores dos vrios RIR com a introduo
daquele 3, todos os atos administrativos e as solues de consultas expedidos pela
Receita Federal mandam excluir, do custo de aquisio e dos estoques de mercadorias
e matrias-primas, o valor do ICMS e o PIS e a COFINS do regime no cumulativo.
A empresa, ao adquirir mercadoria ou matria-prima, no est pagando ICMS,
PIS e COFINS, para justificar a excluso desses valores do estoque. Se a empresa
adquirente estivesse pagando ICMS, na receita bruta da empresa vendedora estaria
contido o valor do ICMS. fcil provar por nmeros de que o valor do ICMS no est
contido no valor da receita de venda mas impossvel provar o contrrio, isto , que o
ICMS est contido na receita da venda. Vejamos o exemplo a seguir.
Uma indstria (A) adquire matria-prima de produtor rural, pessoa fsica, e para
facilitar o raciocnio, na produo industrial no teve nenhum crdito de ICMS sobre
os insumos. A alquota do ICMS de 18%.
A indstria (A) vendeu o produto para a atacadista (B) por R$ 100,00 e recolheu o
ICMS de R$ 18,00 fazendo o seguinte lanamento contbil: dbito de despesas de
ICMS e crdito de caixa.
A atacadista (B) vendeu a mercadoria para a varejista (C) por R$ 150,00. O ICMS
devido de 18% de R$ 150,00 que resulta em R$ 27,00 mas no livro fiscal tem crdito
de 18% de R$ 100,00 que resulta em R$ 18,00. O valor recolhido de R$ 9,00 teve o
seguinte lanamento contbil: dbito de despesas de ICMS e crdito de caixa.
A varejista (C) vendeu a mercadoria para consumidor final por R$ 200,00. O ICMS
devido de R$ 36,00 mas tem crdito de 18% sobre R$ 150,00 que resulta em R$
27,00. O valor recolhido de R$ 9,00 teve o seguinte lanamento: dbito de despesas
de ICMS e crdito de caixa.
A soma das despesas de ICMS lanadas pelas trs empresas foi de R$ 36,00 (R$
18,00 de A, R$ 9,00 de B e R$ 9,00 de C). Aplicando 18% sobre o valor da venda ao
consumidor final de R$ 200,00 resulta no ICMS devido de R$ 36,00. Aqui est a prova
de que o nus do ICMS foi suportado pelas empresas vendedoras, ou seja, no valor
da receita das vendas no est contido o ICMS.
Se a indstria vender o produto diretamente para o consumidor final por R$ 200,00,
PIS E COFINS 891
na conta de despesas do ICMS ser escriturado o valor de R$ 36,00 (18% de R$

200,00). A indstria recebe do consumidor final a receita faturada de R$ 200,00 e no
de R$ 236,00. Como o ICMS de R$ 36,00 foi suportado pela indstria, fica a prova de
que o comprador da mercadoria no pagou o ICMS.
A tese equivocada, de que o valor do ICMS est contido no valor da receita bruta,
leva ao entendimento de que o valor do ICMS lanado pela empresa vendedora de
mercadoria, como despesa, indedutvel por estar assumindo o nus por mera
liberalidade.
Com a prova de que o valor do ICMS devido na venda no est contido no valor da
receita bruta, chega-se concluso de que na compra de mercadoria ou matria-
prima no deve ser excludo o valor do ICMS para escriturao dos estoques. Ento,
o nico meio correto de controlar os dbitos e crditos de ICMS manter conta corrente
exclusivamente nos livros fiscais.
ICMS pago por substituio tributria. O STJ decidiu, no REsp 1.456.648-RS -
DJe de 28-06-16, que a empresa substituda (adquirente de bens) no tem direito ao
crdito de PIS e COFINS sobre o valor do ICMS pago pela substituta (vendedora) fora
do valor da nota fiscal para reembolso.
A deciso correta porque aquele valor do ICMS no entrou no valor da venda da
nota fiscal, no tendo sido tributado pelas duas contribuies. A Receita Federal j
esclareceu a questo com o PN n 77 de 23-10-86.
normativo, decidiu que o valor do ICMS auferido pela pessoa jurdica na condio de
substituto tributrio pode ser excludo da base de cluclo de PIS e COFINS, tanto no
regime de apurao cumulativa quanto no regime de apurao no cumulativa, desde
que destacado em nota fiscal.
normativo, decidiu que na hiptese de o contribuinte substituto estiver impedido, na
emisso de nota fiscal, de efetuar o destaque do ICMS retido na substituio, poder
considerar o valor retido como no incluso no valor da receita bruta, com excluso na
base de clculo de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Semi-anistia. O 1 do art. 39 da Lei n 12.865, de 2013, dispe que podero ser
pagos ou parcelados pelas pessoas jurdicas, nos mesmos prazos e condies esta-
belecidos neste artigo, os dbitos objeto de discusso judicial relativos excluso do
ICMS da base de clculo do PIS e da COFINS.
ISS na base de clculo de PIS e COFINS. Ainda que por equvoco dos ministros,
o STF venha a decidir que o valor do ICMS deve ser excludo da receita bruta na apurao
de PIS e COFINS, impossvel o STF decidir pela excluso, tambm, do ISS.
O art. 155 da Constituio dispe que o ICMS ser no-cumulativo, compensando-
se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao
de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou
pelo Distrito Federal, enquanto pelo art. 156 o ISS cumulativo. Pela Constituio o
nus do ICMS e do ISS do vendedor do bem ou prestador do servio.
No caso do ISS que imposto cumulativo, se o STF decidir que da receita bruta
deva ser deduzido o valor do ISS na determinao da base de clculo de PIS e COFINS,
pode-se afirmar que o fim da credibilidade do Judicirio no Brasil.
CONTRIBUIO AO INSS SOBRE RECEITA

Alguns juzes da 1 instncia esto concedendo liminar em mandado de segurana
para excluir o ICMS da base de clculo da contribuio previdenciria que incide
sobre a receita. Trata-se de equvoco por desconhecimento da matria. Se o ICMS
fosse excludo, as contribuies de PIS e COFINS, tambm, deveriam ser excludos.
O STJ decidiu que a parcela relativa ao ICMS, ressalvada a reteno decorrente
do regime de substituio tributria (ICMS-ST) e demais dedues legais, inclui-se no
conceito de receita bruta para fins de determinao da base de clculo da contribuio
substitutiva instituda pelos arts. 7 e 8 da Lei n 12.546, de 2011 (REsp 1.528.604-SC
no DJe de 17-09-15).
INSTITUIES DO SISTEMA FINANCEIRO

O pargrafo nico do art. 11 da Lei Complementar no 70, de 30-12-91, deu iseno
de COFINS para as pessoas jurdicas elencadas no 1o do art. 22 da Lei no 8.212, de
24-07-91. Essa iseno no foi revogada expressamente por nenhuma lei.
A Lei no 9.718, de 27-11-98, que aumentou a base de clculo da COFINS para as
pessoas jurdicas em geral e elevou de 2% para 3% sua alquota no criou obrigao
do recolhimento da contribuio para as instituies do sistema financeiro, mas estas
passaram a recolher a COFINS sem contestao porque a base de clculo dessas
empresas ficou reduzida a insignificncia.
O 5o do art. 3o da Lei no 9.718/98 dispe que na hiptese das pessoas jurdicas
referidas no 1o do art. 22 da Lei no 8.212/91 sero admitidas, para os efeitos da
COFINS, as mesmas excluses e dedues facultadas para fins de determinao da
base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP.
O art. 1o da Lei no 9.701, de 17-11-98, na determinao da base de clculo de PIS/
PASEP, permite as pessoas jurdicas do sistema financeiro exclurem inmeras des-
pesas e receitas. Essa faculdade tornou-se extensiva para a COFINS.
O art. 2o da MP no 2.158-35, de 24-08-01, deu nova redao ao art. 3o da Lei no
9.718/98, com discriminao de custos, despesas e receitas que podem ser excludas
na determinao da base de clculo de PIS/PASEP e COFINS.
A IN n 1.285, de 13-08-12, disciplinou a apurao da base de clculo de PIS e
COFINS das instituies financeiras e equiparadas. Vrios artigos da IN n 247, de
2002, foram revogados.
O art. 18 da Lei n 10.684, de 30-05-03, elevou de 3% para 4% a alquota de
COFINS devida pelas pessoas jurdicas referidas nos 6 e 8 do art. 3 da Lei n
9.718/98, ou seja, instituies financeiras e equiparadas.
Revogao do 1 do art. 3 da Lei n 9.718, de 1998. O art. 79 da Lei n 11.941,
de 2009, revogou aquele pargrafo que ampliou a base de clculo de PIS e COFINS.
A revogao beneficiou as empresas do sistema financeiro em relao s receitas
no decorrentes de sua atividade como doaes recebidas.
H controvrsia de entendimento se os juros de emprstimos cobrados pelas
instituies financeiras esto beneficiados com a revogao do 1 do art. 3 da Lei n
9.718, de 1998, ou seja, tais juros no se enquadram no conceito de faturamento a
que se referia o art. 195 da Constituio, antes da EC n 20.
A Constituio no usou a palavra faturamento no sentido de emitir fatura porque isso
PIS E COFINS 893
levaria ao absurdo de empresas com idntica atividade, as que emitiam a fatura estariam
sujeitas ao PIS e COFINS enquanto as que no emitiam a fatura estariam imunes. A
palavra faturamento foi usada como sinnimo de receita bruta que a receita da atividade.
H mais de 50 anos as escolas de contabilidade ensinam que receita bruta
corresponde a receita da atividade das empresas e esse conceito foi adotado pela
legislao do imposto de renda (art. 279 do RIR/99). Na poca em que no existia
internet e a declarao do imposto de renda era preenchida em formulrio de papel, o
quadro da demonstrao das receitas era composto de vrias linhas do seguinte modo:
Receita da exportao de produtos
+ Receita da venda no mercado interno
+ Receita da revenda de mercadorias
+ Receita da prestao de servios
+ Receita de unidades imobilirias vendidas
- Vendas canceladas e descontos incondicionais
- Impostos incidentes sobre vendas e servios
= Receita lquida
Na linha da receita da prestao de servios, o Manual da Receita Federal dizia
que as pessoas jurdicas componentes do sistema financeiro nacional, as seguradoras
e demais empresas prestadoras de servios devero indicar, nesse item, a receita
bruta correspondente a essa atividade. Isso significa que os juros de emprstimos
feitos pelas instituies financeiras, eram inseridos naquela linha, que corresponde
receita bruta e faturamento.
As empresas de factoring tm como atividade a compra de duplicatas com desgio
para ter ganho da diferena entre o preo pago e o valor de face dos ttulos. A Receita
Federal definiu pelo ADN n 51, de 1994, que a diferena entre o valor de face e o
valor da operao de alienao de duplicata para empresa de fomento comercial
(factoring), ser computada como despesa operacional de alienante, na data da
transao, enquanto a empresa de factoring computar aquela diferena como receita
do perodo-base da operao.
Aquele ato normativo definiu que o ganho financeiro das empresas de factoring
no receita financeira destas e nem despesas financeiras das empresas alienantes
de duplicatas. Se o ganho fosse receita financeira, as empresas de factoring podem
apropriar as receitas pelo critrio de pr rata tempore, enquanto as empresas alienantes
teriam que apropriar as despesas pelo mesmo critrio.
A LC n 116, de 2003, que dispe sobre a cobrana de ISS, no item 17.23 considera
as operaes das empresas de factoring como de prestao de servios. Os juros de
emprstimos cobrados pelas instituies financeiras tm semelhana com a atividade
de factoring, no havendo incidncia de ISS por no estarem listados naquela LC.
Nessa remunerao h um misto de ganho financeiro, servios e risco de inadimplncia.
Com isso, os juros auferidos pelas instituies financeiras no esto compreendidos
no alargamento da base de clculo de PIS e COFINS da Lei n 9.718, de 1998, porque
so considerados como faturamento, com incidncia das duas contribuies.
Semi-anistia. O art. 39 da Lei n 12.865, de 2013, concedeu reduo de multa de
ofcio, juros e multa de mora e encargo legal, para as instituies financeiras e
companhias seguradoras, sobre dbitos de PIS e COFINS vencidos at 31-12-12,
para pagamento a vista ou em prestao.

Depsitos administrativos ou judiciais. No DOU de 03-04-13 esto publicadas
cinco Solues de Consulta da 8 RF, como a de n 36, dizendo que no caso de
instituies financeiras sujeitas ao regime cumulativo, a receita de variaes monetrias
ativas, contrapartida decorrente de variao monetria dos depsitos de natureza
tributria ou no tributria, efetuados judicial ou administrativamente, no se encontra
abrangida pela hiptese de incidncia de PIS e COFINS, por no se constituir em
receita da atividade empresarial, no havendo que se falar em tributao pelas referidas
contribuies. As decises valem para os juros Selic.
Rede arrecadadora de receitas federais. O 10 do art. 3 da Lei n 9.718, de 1998,
na redao da MP n 601, de 2012, dispe que as pessoas jurdicas integrantes da Rede
Arrecadadora de Receitas Federais podero excluir da base de clculo da COFINS o
valor auferido em cada perodo de apurao como remunerao dos servios de arreca-
dao de receitas federais, dividido pela alquota referida no art. 18 da Lei n 10.684, de
2003. Aquele 10 recebeu nova redao com o art. 36 da Lei n 12.844 de 2013.
Sociedades seguradoras. A Soluo de Consulta n 91 da 8 RF (DOU de 31-
05-12) examinou as receitas que compem a base de clculo de PIS e COFINS das
seguradoras. No caso de receitas produzidas pelos ttulos do Tesouro Nacional,
debntures, letras hipotecrias etc., adquiridos para constituir reservas tcnicas e fundos
especiais e provises na forma da legislao que regula a atividade, por ser compulsria
a aquisio, tais receitas financeiras so consideradas da atividade, estando sujeitas
ao PIS e COFINS. A deciso duvidosa quanto legalidade porque essas receitas
so consideradas financeiras para tributao pelo imposto de renda.
CORRETORAS DE TTULOS E VALORES MOBILIRIOS

Essas pessoas jurdicas podem ter participaes societrias classificadas no ativo
no circulante ou no circulante, estas constituindo objeto da atividade como se fossem
mercadorias. Na alienao de participao societria do ativo circulante tem incidncia
de PIS Alquota de 0,65% e de COFINS de 4%, na forma da Lei n 13.043 de 2014.
permite excluir da base de clculo de PIS e COFINS incidentes sobre a receita da
alienao de participao societria o valor despendido na aquisio dessa participao,
desde que a receita da alienao no tenha sido excluda da base dessas contribuies.
As sociedades corretoras de ttulos e valores mobilirios, por estarem no regime
cumulativo, a deduo do custo de aquisio substitui o crdito.
CORRETORAS DE SEGUROS
O ADI n 21, de 28-10-03, definiu que o aumento da alquota de COFINS de 3%
para 4% de que trata o art. 18 da Lei n 10.684, de 30-05-03, aplica-se aos agentes
autnomos de seguros privados e por analogia s corretoras de seguros.
A tributao das sociedades corretoras de seguros controvertida. O ADN n 23,
de 29-06-93, e o PN n 1, de 03-08-93, definiram que as sociedades corretoras de
seguros no estavam sujeitas ao pagamento da COFINS mas estavam sujeitas
alquota maior da CSLL, aplicvel para as entidades do sistema financeiro. Em razo
PIS E COFINS 895
da mudana de orientao da Receita Federal, a IN n 77, de 31-08-93, concedeu

prazo de 30 dias para pagar as diferenas da CSLL, sem acrscimos legais.
H falta de coerncia da Receita Federal ao equiparar as sociedades corretoras de
seguros como entidades do Sistema Financeiro, para efeitos de tributao de PIS, COFINS
e CSLL mas, para fins de IRPJ, permitir a opo pelo lucro presumido quando essa
forma de tributao vedada para as pessoas jurdicas integrantes do Sistema Financeiro.
O entendimento da Receita Federal em equiparar as sociedades corretoras de
seguros como integrantes do Sistema Financeiro decorre do 1 do art. 22 da Lei n
8.212, de 24-07-91, que inclui no sistema, para fins de contribuio ao INSS, os
agentes autnomos de seguros privados. A equiparao foi feita por analogia quando
o art. 108 do CTN dispe que o emprego da analogia no poder resultar na exigncia
de tributo no previsto em lei.
A CSRF, ao julgar o aumento da alquota de CSLL de sociedade corretora de
seguros, procedido pelos atos normativos j citados, decidiu a favor da empresa di-
zendo que no h coincidncia conceitual entre os termos agente autnomo de se-
guros privados e corretor de seguros, sendo vedado o emprego de analogia para
estender o alcance da lei, no tocante fixao do plo passivo da relao jurdico-
tributria, a hiptese que no estejam legal e expressamente previstos (ac. n 01-
03.633/2001 no DOU de 06-08-03).
O ADI n 17, de 23-12-11 (DOU de 26-12-11), definiu que as sociedades corretoras
de seguros subsumen-se ao 1 do art. 22 da Lei n 8.212, de 1991, e, portanto, esto
sujeitas ao regime de apurao cumulativa da COFINS alquota de 4%.
A confuso grande porque as corretoras de seguros pagam a CSLL pela alquota
de 9% e no de 15% (Soluo de Divergncia n 4 (DOU de 10-05-12). Essas empresas
pagam a COFINS como integrantes do sistema financeiro, fato que no aplicado
para a CSLL.
Na IN n 1.285, de 2012, consta como pessoas jurdicas sujeitas ao regime cumu-
lativo de COFINS com alquota de 4%, os agentes autnomos de seguros privados e
de crdito, que so pessoas fsicas. As sociedades corretoras de seguros no constam
na Instruo.
A IN n 1.628, de 17-03-16, esclareceu que as sociedades corretoras de seguros
no est includo no inciso II do art. 1 da IN n 1.285, de 2012, que relacionou as
atividades sujeitas ao regime cumulativo de PIS e COFINS. Com isso, esto no regime
no cumulativo.
O STJ, em recurso repetitivo, decidiu que as sociedades corretoras de seguros
esto fora do rol de entidades constantes do art. 22, 1 , da Lei n 8.212, de 1991.
Assim, o aumento de 3% para 4% da alquota de COFINS promovido pelo art. 18 da
Lei n 10.684, de 2003, no alcana as sociedades corretoras de seguros (REsp
1.391.092-SC no DJe de 10-02-16).
OPERADORAS DE PLANOS DE SADE

2013, elevou para 4% a alquota de COFINS das operadoras de planos de sade.
O 9 do art. 3 da Lei n 9.718, de 1998, dispe que na determinao da base de
clculo de PIS e COFINS, as operadoras de planos de sade podero deduzir o valor
referente s indenizaes correspondentes aos eventos ocorridos, efetivamente pago,

deduzido das importncias recebidas a ttulo de transferncia de responsabilidades.
Aquele art. 3 da Lei teve acrscimo do 9-A pela Lei n 12.873, de 2013, dispondo:
9-A Para efeito de interpretao, o valor referente s indenizaes
correspondentes aos eventos ocorridos de que trata o inciso III do 9 entende-se
o total dos custos assistenciais decorrentes da utilizao pelos beneficirios da
cobertura oferecida pelos planos de sade, incluindo-se neste total os custos de
benefcios da prpria operadora e os benefcirios de outra operadora atendidos a
ttulo de transferncia de responsabilidade assumida.
O art. 3 da Lei n 9.718, de 1998, foi acrescido do 9-B pelo art. 21 da Lei n
12.995, de 2014, dispondo que para efeitos de interpretao do caput, no so
considerados receita bruta das administradoras de benefcios os valores devidos a
outras operadoras de planos de assistncia sade.
Por tratar-se de lei interpretativa, os seus efeitos retroagem data da lei interpretada
e com isso ficam cancelados todos os processos pendentes. A interpretao do 9
do art. 3 da Lei n 9.718, de 1998, coincide com a interpretao dada pelo 9-A
acrescido pela Lei n 12.873 de 2013. As autuaes eram indevidas porque a lei j
dizia que as operadoras de planos de sade podem deduzir os pagamentos para
terceiros como hospitais, laboratrios, mdicos, etc. Alm disso, a deduo dos valores
pagos pelos eventos ocorridos justa.
As operadoras de planos de sade praticam atividade de intermediao em relao
aos pagamentos para terceiros como hospitais, laboratrios, mdicos etc. O valor
integral recebido no sua receita. Tratamento semelhante ocorre com as agncias
de turismo e agncias de propaganda. Os valores recebidos pelas agncias de turismo
para pagar passagens areas e estadias de hotis no entram na base de clculo dos
tributos. O valor recebido pela agncia de propaganda para ser repassado para
televiso, jornal ou revista no receita da agncia.
COOPERATIVAS
Vide Captulo sobre cooperativas.
PESSOAS JURDICAS SEM FINS LUCRATIVOS

Vide Captulo de Pessoas Jurdicas Imunes e Isentas.
ATIVIDADE IMOBILIRIA
Vide Captulo de compra e venda, incorporao e loteamento de imveis.
LUCRO PRESUMIDO
As pessoas jurdicas submetidas ao regime de tributao com base no lucro presu-
mido somente podero adotar o regime de caixa, para fins de incidncia da contribui-
o para o PIS/PASEP e COFINS, na hiptese de adotar o mesmo critrio em relao
PIS E COFINS 897
ao imposto de renda das pessoas jurdicas e da CSLL (art. 20 da MP n 2.158-35/01).

No caso de optar pelo regime de caixa, o art. 85 da IN n 247/02 diz que a empresa
dever emitir documento fiscal quando da entrega do bem ou da concluso do servio
e indicar, no livro Caixa, em registro individualizado, o documento fiscal a que
corresponder cada recebimento.
O art. 10 da Lei n 10.833, de 2003, dispe que permanecem sujeitas s normas
da legislao da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, no se lhes aplicando as
disposies dos arts. 1 a 8, as pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda
com base no lucro presumido. Isso significa que a pessoa jurdica que optar pelo lucro
presumido permanecer no regime cumulativo de COFINS, com observncia da le-
gislao anterior instituio do regime no-cumulativo.
Na legislao anterior, as receitas de algumas atividades tinham incidncia de PIS
e COFINS pelo regime semi-monofsico, isto , at a fabricao do produto a incidn-
cia era cumulativa em cada operao. A indstria, ao vender o produto, pagava PIS e
COFINS com alquota maior porque nas operaes posteriores no tinha incidncia
das duas contribuies, seja por alquota zero ou iseno.
As pessoas jurdicas produtoras ou importadoras de combustveis, bebidas,
frmacos, perfumaria, veculos, mquinas, autopeas etc., mesmo estando no regime
cumulativo de PIS e COFINS por estarem no lucro presumido, pagam aquelas duas
contribuies com alquotas diferenciadas.
MUDANA DO REGIME DE TRIBUTAO DE PIS E COFINS

As pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido esto no regime cumulativo
de PIS e COFINS, enquanto as tributadas com base no lucro real esto no regime
no-cumulativo. Neste item sero abordadas as implicaes decorrentes da mudan-
a do regime de tributao do lucro real para lucro presumido ou deste para aquele.
As alquotas normais de PIS e COFINS no regime cumulativo so, respectivamen-
te, de 0,65% e 3% enquanto no regime no cumulativo so de 1,65% e 7,6%. H inme-
ras operaes com alquotas diferenciadas, principalmente naquelas de incidncia semi-
monofsica como ocorre com combustveis, bebidas, remdios, veculos etc. H, tam-
bm, inmeras operaes com alquota zero ou com suspenso. As empresas comer-
ciais que tm grandes receitas de revenda de bens importados diretamente podem ter a
carga tributria diminuda com a tributao pelo lucro real em vez de lucro presumido.
Na importao de bens h incidncia de PIS de 1,65% e COFINS de 7,6% mas na
venda pelo lucro presumido paga PIS de 0,65% e COFINS de 3% sem direito de deduzir
as duas contribuies pagas na importao. No lucro real, na venda paga PIS de 1,65%
e COFINS de 7,6% mas tem direito de deduzir as contribuies pagas na importao e,
tambm, tem crditos de que trata o art. 3 da Lei n 10.833, de 2003.
Alterao de lucro presumido para real. A opo pela tributao com base no
lucro presumido dever ser manifestada com o pagamento da primeira ou nica quota
do imposto devido correspondente ao primeiro perodo de apurao de cada ano-
calendrio, conforme dispe o art. 26, 1, da Lei n 9.430, de 1996. O 1 do art. 13
da Lei n 9.718, de 1998, dispe que a opo pela tributao com base no lucro
presumido ser definitiva em relao a todo o ano-calendrio. Com isso, a alterao
do regime de tributao de PIS e COFINS, tambm, somente poder ser feita no incio
de cada ano-calendrio.
Estoque de bens na mudana. O 5 do art. 12 da Lei n 10.833, de 2003,
dispe que a pessoa jurdica que, tributada com base no lucro presumido ou optante
pelo SIMPLES, passar a ser tributada com base no lucro real, na hiptese de sujeitar-
se incidncia no-cumulativa da COFINS, ter direito ao aproveitamento do crdito
presumido na forma prevista neste artigo, calculado sobre o estoque de abertura,
devidamente comprovado, na data da mudana do regime de tributao adotado para
fins do imposto de renda.
O montante do crdito presumido de COFINS ser igual ao resultado da aplicao
do percentual de 3% sobre o valor do estoque, enquanto para o PIS o percentual aplic-
vel ser de 0,65%. A base de clculo ser o valor dos bens adquiridos para revenda, no
caso de empresa comercial, e o valor dos bens utilizados como insumo na prestao de
servios ou na produo de bens destinados venda, no caso de empresa industrial ou
prestadora de servios, na forma do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003.
O art. 12 da Lei n 10.833, de 2003, dispe que ter direito ao crdito presumido
calculado sobre os estoques de bens adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no
Pas. Aquele artigo no foi alterado com a instituio de PIS e COFINS na importao
de bens, tanto que o art. 48 da IN n 594, de 26-12-05, s admite o crdito sobre o
estoque de bens adquiridos no Pas e existente na data da mudana do regime cumu-
lativo para o no cumulativo.
Seja empresa comercial, industrial ou prestadora de servios, na mudana do
regime de tributao de lucro presumido para lucro real no dia 1 de janeiro, neces-
srio fazer um inventrio dos bens adquiridos no Pas e que se enquadram nos incisos
I ou II do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003. Para esses bens o crdito presumido
calculado pela aplicao do percentual de 3% para a COFINS e de 0,65% para o PIS.
A COSIT, na Soluo de Divergncia n 13 (DOU de 07-11-07 ) e 17 (DOU de 10-
12-07), decidiu que o valor do ICMS, quando recupervel, no integra o valor dos
estoques a ser utilizado como base de clculo do crdito presumido previsto no art. 12
da Lei n 10.833, de 2003. A deciso no tem base legal porque a empresa vendedora
da mercadoria ou matria-prima no excluiu o ICMS da base de clculo do PIS e da
COFINS como determina a Receita Federal. O equvoco grave.
No inventrio levantado, se a empresa tiver bens importados com incidncia de
PIS e COFINS Importao e que se enquadram nos incisos I ou II do art. 3 da Lei n
10.833, de 2003, a melhor opo fazer o crdito com as alquotas pagas na importa-
o. Esse crdito perfeitamente legal pois o art. 15 da Lei n 10.865, de 2004, dispe
que as pessoas jurdicas sujeitas apurao da contribuio para o PIS/PASEP e da
COFINS, nos termos dos arts. 2 e 3 das Leis ns 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003,
podero descontar crdito, para fins de determinao dessas contribuies, em rela-
o s importaes sujeitas ao pagamento das contribuies de PIS e COFINS, nas
hipteses de bens adquiridos para revenda e bens utilizados como insumo na presta-
o de servios ou na produo de bens destinados venda.
Aquele art. 15 permite descontar o crdito desde que tenha ocorrido a incidncia de
PIS e COFINS na importao de bens, no fazendo distino se no momento da impor-
tao a pessoa jurdica estava no regime cumulativo ou no cumulativo das contribui-
es. No inventrio de abertura necessria a separao dos bens importados que
tiveram a incidncia das duas contribuies daqueles que no tiveram a incidncia.
PIS E COFINS 899
A Soluo de Divergncia n 4 (DOU de 11-03-08) no permite descontar o PIS e

a COFINS pagos na importao de mercadorias para revenda, existentes em estoque
na data da mudana de regime cumulativo para o no-cumulativo. Trata-se de restrio
ilegal.
O crdito calculado sobre os bens adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no
Pas, existentes na data da mudana de lucro presumido para lucro real, ser utilizado
em doze parcelas mensais, iguais e sucessivas na forma do art. 12, 2, da Lei n
10.833, de 2003. O crdito de PIS e COFINS calculado sobre bens importados, existentes
na mudana do regime de tributao, poder ser utilizado integralmente de imediato.
Depreciao de mquinas, equipamentos e outros bens do ativo imobiliza-
do. O inciso VI do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, na redao dada pelo art. 43 da Lei
n 11.196, de 2005, permite calcular o crdito de PIS e COFINS sobre a depreciao
de mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiri-
dos ou fabricados para locao a terceiros, ou para utilizao na produo de bens
destinados venda ou na prestao de servios. O 3 daquele art. 3 dispe que o
direito ao crdito aplica-se, exclusivamente, em relao:
I - aos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurdica
domiciliada no Pas;
III - aos bens e servios adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir
do ms em que se iniciar a aplicao do disposto nesta Lei.
Na mudana de lucro presumido para lucro real, a empresa tem direito ao crdito
sobre a depreciao de bens adquiridos de pessoa jurdica no Brasil, ainda que em
data anterior alterao do regime de tributao, desde que o bem tenha sido adqui-
rido a partir de 01-05-2004. A vedao para calcular o crdito sobre depreciao de
bens adquiridos antes daquela data veio com o art. 31 da Lei n 10.865, de 2004. Para
os bens importados que tiveram a incidncia de PIS e COFINS, o art. 15 da Lei n
10.865, de 2004, permite calcular o crdito com base na depreciao.
Na mudana para o lucro real, a empresa passa a ter direito ao crdito sobre as
despesas incorridas elencadas no art. 3 da Lei n 10.833, de 2003. A base de clculo
e os critrios de apurao do crdito so iguais para o PIS e a COFINS.
Alterao de lucro real para presumido. A pessoa jurdica, ao mudar do regime
de tributao, de lucro real para lucro presumido, passa a pagar o PIS alquota de
0,65% em vez de 1,65% e a COFINS alquota de 3% em vez de 7,6% mas perde o
direito de deduzir os crditos a que se refere o art. 3 da Lei n 10.833, de 2003.
A perda do crdito imediata na mudana do regime de tributao. Assim, o saldo
de crdito de PIS e COFINS calculado sobre aquisio de mercadoria para revenda,
matria-prima para industrializao, despesas incorridas que geraram crdito, contri-
buio paga na importao etc. no poder ser utilizado a partir da mudana do regi-
me de Tributao.
VENDA DE CIGARROS
A base de clculo da COFINS devida mensalmente pelos fabricantes de cigarros,
na condio de contribuinte e de substitutos dos comerciantes atacadistas e varejistas,
ser obtida multiplicando-se o preo de venda do produto no varejo por 169% (art. 62 da
Lei n 11.196, de 2005). A aplicao da alquota de 3% sobre aquela base de clculo
resulta na COFINS devido pelo fabricante e pelo comerciante atacadista e varejista.
A base de clculo de PIS devida mensalmente pelos fabricantes de cigarros, na
condio de contribuinte e de substitutos dos comerciantes atacadistas e varejistas,
ser obtida multiplicando-se o preo de venda do produto no varejo por 1,98 (art. 62
da Lei n 11.196, de 2005). A aplicao da alquota de 0,65% sobre aquela base de
clculo resulta no PIS devido pelo fabricante e pelo comerciante atacadista e varejista.
Se o preo de venda do cigarro no varejo de R$ 5,00, a base de clculo da
COFINS ser de R$ 5,00 x 169% = 8,45 enquanto a base de clculo do PIS ser de
R$ 5,00 x 1,98 = 9,90. O comerciante atacadista e varejista de cigarros no computa-
r, na base de clculo das duas contribuies, as receitas das vendas de cigarros
porque o valor devido j foi pago pelo fabricante.
O importador de cigarros sujeita-se, na condio de contribuinte e de contribuinte
substituto dos comerciantes varejistas, ao pagamento das contribuies, para o PIS/
PASEP e para o financiamento da seguridade social COFINS, calculadas segundo
as mesmas normas aplicveis aos fabricantes de cigarros nacionais. O pagamento
dever ser efetuado na data do registro da Declarao de Importao no SISCOMEX
(arts. 53 e 54 da Lei no 9.532/97).
O Decreto n 4.524, de 17-12-02, que regulamentou a cobrana de PIS e COFINS
dispunha no pargrafo nico do art. 4 que a substituio tributria dos fabricantes e
importadores de cigarros no alcana o comerciante atacadista que est obrigado ao
pagamento das contribuies incidentes sobre a receita da venda de cigarros. O art.
29 da Lei n 10.865, de 2004, veio dispor que a substituio tributria alcana tambm
o comerciante atacadista.
LIVROS, JORNAIS E REVISTAS

O art. 150 da Constituio veda a instituio de impostos sobre livros, jornais,
peridicos e o papel destinado a sua impresso. Essa imunidade refere-se exclusiva-
mente a impostos, no alcanando as contribuies sociais. Assim, as receitas das
vendas de livros, jornais, revistas e outras publicaes compem a base de clculo da
contribuio social sobre o faturamento.
As alquotas de PIS e COFINS esto reduzidas a zero na importao de livros do
exterior e, tambm, sobre a receita da venda de livros no mercado interno (arts. 8 e
28 da Lei n 10.865, de 2004, com novas redaes dadas pelo art. 6 da Lei n 10.925,
de 2004, e art. 6 da Lei n 11.033, de 2004). Com a ltima alterao, a alquota zero
aplica-se para livros, conforme definido no art. 2 da Lei n 10.753, de 30-10-03. Antes
da alterao a alquota zero era aplicvel somente para livros tcnicos e cientficos. O
art. 2 da Lei n 10.753, de 2003, dispe:
Art. 2 Considera-se livro, para efeitos desta Lei, a publicao de textos escritos
em fichas ou folhas, no peridica, grampeada, colada ou costurada, em volume
cartonado, encadernado ou em brochura, em capas avulsas, em qualquer forma-
to e acabamento.
Pargrafo nico. So equiparados a livro:
PIS E COFINS 901
I- fascculos, publicaes de qualquer natureza que representem parte de livro;

II - materiais avulsos relacionados com o livro, impressos em papel ou em
material similar;
III - roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras didticas;
IV - lbuns para colorir, pintar, recortar ou armar;
V - atlas geogrficos, histricos, anatmicos, mapas e cartonagens;
VI - textos derivados de livro ou originais, produzidos por editores, mediante con-
trato de edio celebrado com o autor, com a utilizao de qualquer suporte;
VII - livros em meio digital, magntico e tico, para uso exclusivo de pessoas
com deficincia visual;
VIII - livros impressos no Sistema Braille.
A Soluo de Consulta n 105 da 7 RF (DOU de 17-07-06) diz, na ementa, que CD
ROM de udio, utilizados como suporte ao ensino de idiomas, que so vendidos em
conjunto com os livros impressos, no so equiparados a livros, nos termos do pargra-
fo nico, inciso VI, do art. 2 da Lei n 10.753, de 2003, no lhes aplicando a alquota
zero de PIS e COFINS, incidente sobre a receita bruta decorrente de suas vendas, no
mercado interno, nos termos do art. 28, inciso VI, da Lei n 10.865, de 2004.
O povo brasileiro, alm de ter que suportar a enorme carga tributria imposta por
lei, sofre o aumento de tributos criado por decises administrativas. A deciso no tem
base legal porque o CD ROM de udio ensina a pronncia do texto de lngua estran-
geira contido no livro impresso, que vendido separadamente perde a utilidade. No h
como fixar os preos separadamente do CD e do livro impresso.
de 2004, reduziu a zero as alquotas de PIS e COFINS incidentes sobre as receitas
das vendas de livros, conforme definido no art. 2 da Lei n 10.753, de 2003. O par-
grafo nico daquele artigo dispe que so equiparados a livro os textos derivados de
livro ou originais, produzidos por editores, mediante contrato de edio celebrado com
o autor, com a utilizao de qualquer suporte.
RECEITAS TRANSFERIDAS PARA TERCEIROS

Na reedio da MP com o no 1.991-18 no DOU de 10-06-00, entre outras altera-
es, o art. 47 revogou a partir de 10-06-00 o inciso III do 2o do art. 3o da Lei no 9.718/
98, que, para fins de determinao da base de clculo das contribuies para o PIS/
PASEP e COFINS, permitia excluir da receita bruta os valores que, computados como
receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurdica, observadas normas
regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo.
Aquele inciso foi revogado sem que tenha sido regulamentado. Com isso, a Re-
ceita Federal expediu o AD no 56, de 20-07-00, esclarecendo que no produz eficcia,
para fins de determinao da base de clculo das contribuies para o PIS/PASEP e
da COFINS, no perodo de 01-02-99 a 09-06-00, eventual excluso da receita bruta
que tenha sido feita a ttulo de valores que, computados como receita, hajam sido
transferidos para outra pessoa jurdica.
Aquele dispositivo legal, aps a regulamentao, permitiria, por exemplo, a
empreiteira de obras pblicas excluir da base de clculo das contribuies para o PIS/
PASEP e COFINS a parcela da receita repassada para subempreiteiras. Com isso,

evitaria a incidncia daquelas contribuies em cascata, ou seja, pagamento pela
empreiteira e subempreiteira sobre a mesma receita.
A revogao daquele dispositivo legal foi o melhor caminho. A regulamentao
ensejaria muita polmica e disputas judiciais. Aquela revogao no altera em nada a
excluso, da base de clculo, de receitas que originariamente j so de terceiros.
Nesses casos no h necessidade de autorizao por lei ou ato administrativo.
RECEITAS DE TERCEIROS
Nas contas telefnicas, por exemplo, so pagos valores que originariamente no
pertencem s empresas de telefonia. Como exemplos podemos citar as campanhas
de doaes do UNICEF, as cobranas de mensalidades dos provedores da Internet,
os prefixos 0900 etc. Esses valores no so receitas das empresas de telefonia.
A Receita Federal esclareceu por meio de AD no 7, de 14-02-00, substitudo pelo
art. 34 da IN no 247/02, que os valores recebidos por empresas concessionrias ou
permissionrias de servio pblico de transporte urbano de passageiros, subordina-
das ao sistema de compensao tarifria, que devam ser repassados a outras empre-
sas do mesmo ramo, por meio de fundo de compensao criado ou aprovado pelo
Poder Pblico Concedente ou Permissrio, no integram a receita bruta, para os fins
da legislao tributria federal.
Aquela situao, em So Paulo, ocorre com a receita da venda de bilhete de
integrao metr e nibus ou metr e ferrovia. Quando a bilheteria do metr vende o
bilhete de integrao, a receita dividida com a empresa de nibus ou da ferrovia, no
sendo receita integral da empresa de metr. Com isso, a parcela que vai ser repassada
mediante fundo de compensao no receita do metr, no sendo devidas as contri-
buies de PIS e COFINS. Essa parcela receita da empresa de nibus ou ferrovia.
A COSIT decidiu na Soluo de Divergncia n 12 (DOU de 31-08-12) que a Con-
tribuio para o Custeio da Iluminao Pblica cobrada nas faturas de consumo de
energia eltrica emitidas por distribuidoras de energia eltrica com base em convnios
firmados por essas distribuidoras com os Municpios ou com o Distrito Federal, que
so os sujeitos ativos dessa contribuio, no integra a base de clculo das retenes
de tributos disciplinados pela IN n 480, de 2004, atual n 1.234, de 2012. Aquela
contribuio no receita das distribuidoras de energia eltrica.
A CSRF, por maioria de votos, negou provimento aos recursos da Fazenda Nacional
pelos ac. ns 02-02.218/2006 e 02-02.223/2006 (DOU de 06-08-07) dizendo que as
receitas de roaming mesmo recebidas pela operadora de servio mvel pessoal ou
celular com quem o usurio tem contrato no se incluem na base de clculo da COFINS
por ela devida. A base de clculo da contribuio a receita prpria, no se prestando
o simples ingresso de valores globais, nele includos os recebidos por responsabilida-
de e destinados desde sempre terceiros, como pretendido faturamento bruto para,
sobre ele, exigir o tributo.
A surpresa que quatro conselheiros deram provimento aos dois recursos da
Fazenda Nacional de empresas distintas. triste notar que alguns conselheiros sempre
votam a favor da Fazenda Nacional, ainda que o entendimento seja absurdo.
A maioria das receitas de ligaes de longa distncia de telefonia fixa ou celular
PIS E COFINS 903
no pertence a uma s empresa, sejam ligaes interurbanas ou internacionais. A

receita de cada uma est pr-estabelecida em contrato. Com isso, no se refere a
transferncia de receita de uma empresa para outra como dispunha o revogado inciso
III do 2 do art. 3 da Lei n 9.718, de 1998.
SERVIOS DE TELEFONIA E ENERGIA ELTRICA

As tarifas de telefonia e energia eltrica so fixadas pelos rgos controladores
do governo federal, a Anatel no caso da telefonia. A questo do repasse de PIS e
COFINS para os consumidores de telefonia tem chegado ao STJ. As empresas alegam
que a regra do repasse nacional para todas as operadoras.
Nas homologaes de tarifa feitas pela Anatel podem estar informaes de que o
valor da tarifa livre de impostos e contribuies como ICMS, PIS e COFINS ou ser
omissa. A Anatel no tem competncia para fixar a base de clculo de PIS e COFINS.
Como o nus das duas contribuies da empresa de telefonia, se esta estiver
calculando as contribuies com base na receita da tarifa fixada pela Anatel e depois
estiver embutindo os tributos no valor da tarifa para efeito de cobrana do consumidor,
est havendo sonegao de PIS e COFINS.
DEMANDA CONTRATADA DE ENERGIA

No caso de demanda contratada de energia eltrica h divergncia de entendimento
quanto a incidncia de ICMS, PIS e COFINS, se sobre o valor contratado ou sobre a
energia efetivamente utilizada.
O STJ editou a Smula n 391 dispondo que o ICMS incide sobre o valor da tarifa
de energia eltrica correspondente demanda de potncia efetivamente utilizada.
Aquela Smula no aplicvel para o PIS e a COFINS porque a parcela recebida
que corresponder energia contratada mas no consumida receita da atividade, ou
seja, receita bruta ou faturamento, ainda que o valor seja cobrado em separado com
outro nome. No caso de empresa tributada pelo lucro real, por estar no regime no
cumulativo, o PIS e a COFINS incidem, ainda que a parcela no seja considerada
receita bruta ou faturamento.
CONTRATOS COM RGOS PBLICOS OU SOCIEDADE DE

ECONOMIA MISTA
O art. 7o da Lei no 9.718/98 dispe que no caso de construo por empreitada ou
de fornecimento a preo predeterminado de bens ou servios, contratados por pes-
soa jurdica de direito pblico, empresa pblica, sociedades de economia mista ou
suas subsidirias, o pagamento das contribuies de que trata o art. 2o desta Lei pode-
r ser diferido, pelo contratado, at a data do recebimento do preo. A utilizao do
tratamento tributrio previsto no caput deste artigo facultado ao subempreiteiro ou
subcontratado, na hiptese de subcontratao parcial ou total da empreitada ou do
fornecimento.
Aquele art. 7o no fez distino entre contratos de curto e de longo prazos. Com
isso, o pagamento da COFINS pelo regime de caixa aplicvel tanto para os contra-
tos com prazo de execuo superior ou inferior a doze meses. Assim, na venda de
veculos para o Banco do Brasil, a concessionria considerar a receita para a base
de clculo do ms do recebimento e no da venda. No h nenhuma justificativa para
que as vendas de bens ou prestao de servios para sociedades de economia mista
sejam includas no diferimento porque so pessoas jurdicas de direito privado.
No h previso na lei para que a empreiteira deduza da sua base de clculo o
valor da subempreitada. Com isso, as duas empresas computaro na base de clculo
o valor total dos respectivos contratos. As empresas subempreiteiras ou subcontratadas
tambm podem pagar a COFINS pelo regime de caixa em relao as receitas oriun-
das de contratos com rgos pblicos. O difcil definir o que seja subempreitada ou
subcontrato. Isso porque os contratos para colocao de pisos, azulejos, encanamen-
to de gua etc. na construo de prdio no so subempreitadas e nem subcontratos.
No caso de a pessoa jurdica optar pelo reconhecimento das receitas pelo regime
de caixa, o art. 7 da Lei n 10.833/03 dispe que somente poder utilizar o crdito na
proporo das receitas efetivamente recebidas. A lei no esclarece mas a utilizao
proporcional do crdito deve ser o apurado sobre o custo de produo de bens ou
servios e no da totalidade dos crditos da pessoa jurdica.
PRESTAO DE SERVIOS PARA EMPRESAS DO GRUPO

Muitas empresas esto contabilizando incorretamente, como recuperao de des-
pesas ou custos, as receitas de prestao de servios para outras empresas do mes-
mo grupo. Assim, o departamento jurdico ou o centro de processamento de dados
esto em uma empresa e prestam servios para outras empresas do grupo. As des-
pesas e os custos desses departamentos so rateados para as demais empresas do
grupo mediante emisso de notas de dbitos.
A nota de dbito no um documento idneo para aquela finalidade. A nota de
dbito somente deve ser utilizada para transferir pagamento feito por uma empresa
em nome da outra. Assim, se a empresa A paga salrios de funcionrios registrados
na empresa B, a empresa A poder emitir nota de dbito para transferir o valor pago.
O mesmo acontece quando uma empresa paga duplicata sacada contra outra empresa.
No caso de rateio de despesas ou custos, por exemplo, do departamento jurdico,
entre vrias empresas do mesmo grupo, o documento idneo a nota fiscal ou fatura
de servio. O valor da operao deve ser escriturado como receita operacional, com
incidncia das contribuies para o PIS/PASEP e COFINS, assim como do ISS, e no
como recuperao de despesas e custos.
A COSIT decidiu na Soluo de Divergncia n 23 (DOU de 14-10-13) o rateio de
custos e despesas de departamentos de apoio para vrias empresas de um grupo
econmico. A deciso que tem valor de ato normativo vai gerar muitos questionamentos.
A primeira questo quanto incidncia ou no de PIS e COFINS sobre os
reembolsos de custos e despesas rateados. A deciso diz que no h incidncia das
contribuies mas no esclareceu o caso de empresa criada pelas empresas do grupo
somente para fazer, por exemplo, a escriturao contbil do grupo. Nesta hiptese
no h dvida pela incidncia das contribuies por no serem rateios mas prestao
de servios.
Os Estados e a Unio tm empresas pblicas criadas para fazer os processamentos
PIS E COFINS 905
de dados somente para os respectivos rgos pblicos, como para a Receita Federal.
Nestes casos no se tratam de rateios de custos mas prestaes de servios, com
incidncia de PIS e COFINS caso no tenham imunidade subjetiva.
A segunda questo quanto necessidade de prvio contrato escrito. A deciso
da COSIT diz ser necessrio prvio contrato escrito mas no diz quanto formalidade
exigida. Ocorre que o art. 221 do Cdigo Civil dispe que o instrumento particular
prova as obrigaes convencionais de qualquer valor, mas os seus efeitos no se
operam, a respeito de terceiros, antes de registro no registro pblico. A Receita Federal
terceiro em relao as empresas contratantes.
O item 5.2 do PN n 10, de 1985, diz que o contrato poder ser comprovado
mediante sua inscrio no Registro de Ttulos e Documentos. Outros sim, os
lanamentos contbeis da pessoa jurdica, efetuados de acordo com os preceitos
legais e com discriminao das condies contratuais, tambm constituem meios
idneos de prova.
A Receita Federal tem o poder de examinar a escriturao contbil e com isso, a
transcrio das principais clusulas do contrato no livro Dirio supre o registro no cartrio,
como tem decidido o 1 Conselho de Contribuintes. Se o contrato no tiver registro no
cartrio e nem no livro Dirio, o fisco pode impugnar a deduo dos encargos rateados.
A terceira questo refere-se transferncia de crditos de PIS e COFINS permitida
pela deciso. A transferncia com emisso de notas de dbitos no tem base legal.
Por outro lado, o centro administrativo por no ter receita de servios no tem crditos
de PIS e COFINS. Se adquire um computador de um milho de reais para fazer a
contabilidade das empresas do grupo, a sua depreciao no tem crditos daquelas
contribuies por no ter receita da prestao de servios com uso daquele
equipamento. Se fizer rateio de crditos o fisco pode autuar sem receio.
PIS E COFINS NO REPORTO

A Lei n 11.033, de 21-12-04, instituiu o Regime Tributrio para Incentivo Moder-
nizao e Ampliao da Estrutura Porturia - REPORTO. O seu art. 14 dispe que
as vendas de mquinas, equipamentos e outros bens, no mercado interno, ou a sua
importao, quando adquiridos ou importados diretamente pelos beneficirios do
REPORTO e destinados ao seu ativo imobilizado para utilizao exclusiva em portos
na execuo de servios de carga, descarga e movimentao de mercadorias, sero
efetuadas com suspenso de PIS e COFINS.
A suspenso de PIS e COFINS converte-se em operao, inclusive de importao,
sujeita a alquota zero aps o decurso do prazo de cinco anos, contado da data da
ocorrncia do fato gerador. A transferncia, a qualquer ttulo, de propriedade dos bens
adquiridos com suspenso antes daquele prazo dever ser precedida de autorizao
da Receita Federal e do pagamento das contribuies com acrscimos legais. O Decreto
n 5.281, de 23-11-04, divulgou a relao de mquinas, equipamentos e bens que so
beneficiados com suspenso de PIS e COFINS. A IN n 477, de 14-12-04, dispe sobre
a prvia habilitao da empresa, na Receita Federal, para gozo do benefcio fiscal.
EMPRESAS ESTRANGEIRAS DE TRANSPORTE AREO

A Receita Federal vinha decidindo em solues de consultas com entendimento
pela incidncia de FINSOCIAL, PIS e COFINS sobre as receitas de servios de em-
presas estrangeiras de transporte areo, com exceo das empresas areas norte-
americanas. Aquele entendimento quase gerou problemas diplomticos.
O art. 14 da MP n 2.158-35, de 2001, veio dispor que em relao aos fatos gera-
dores ocorridos a partir de 01-02-99, so isentas de PIS e COFINS as receitas do
transporte internacional de cargas ou passageiros. A iseno no solucionou o impasse
porque as empresas estrangeiras de transporte areo, com exceo das americanas,
foram autuadas. A soluo veio com o art. 4 da Lei n 10.560, de 2002, que
reconhecendo o erro cometido pelo Brasil concedeu remisso dos dbitos.
TRANSPORTE INTERNACIONAL DE CARGAS E PASSAGEIROS

A Soluo de Consulta n 19 da 10 RF (DOU de 15-03-05) diz que a iseno de
PIS e COFINS relativa s receitas do transporte internacional de cargas e passagei-
ros independe do local do pagamento e da moeda em que ele feito.
A deciso correta porque, de acordo com o art. 14 e seu 1 da MP n 2.158-35,
de 24-08-01, em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99, so isen-
tas de COFINS e PIS as receitas do transporte internacional de cargas ou passagei-
ros. A iseno das receitas do transporte internacional, prevista no inciso V do art. 14,
no est condicionada ao recebimento em moeda estrangeira como as isenes dos
incisos III e IV. Com isso, a iseno aplicvel, tambm, quando a fonte pagadora
estiver no Brasil e o pagamento for efetuado em moeda nacional
O 2 C.C. , pelo acrdo n 203-09.582/2004 (DOU de 24-01-05), deu provimento
ao recurso voluntrio, por unanimidade de votos, dizendo:
As receitas oriundas da prestao de servios de transportes internacionais,
assim considerados os que ligam pontos geogrficos situados no interior do Pas
e fora deste, no podem ser includas na base de clculo do PIS. O transporte
internacional no pode ser cindido em dois deslocamentos, notadamente por tre-
cho demarcado por dois pontos estabelecidos no Pas, e pelo limite da fronteira
deste at o lugar de destino da carga ou passageiro.
O fiscalismo do agente fiscal foi ao extremo mas a Delegacia de Julgamento da 1
instncia manteve a tributao absurda. Se no transporte rodovirio internacional de car-
ga ou passageiro a receita correspondente ao percurso dentro do Pas no tivesse isen-
o de PIS e COFINS, o mesmo critrio seria aplicvel para o transporte areo e martimo.
O transporte interno de mercadorias entre o estabelecimento produtor e o porto ou
aeroporto alfandegado, ainda que posteriormente exportadas, no configura transporte
internacional de cargas de molde a afastar a regra de iseno do PIS e da COFINS
prevista no art.. 14 da MP n 2.158-35, de 2001, (REsp 1.251.162-MG do STJ julgado
em 08-05-12).
PIS E COFINS 907
RETENO DE CSLL, PIS E COFINS

O art. 30 da Lei n 10.833, de 2003, instituiu a reteno na fonte de CSLL, PIS e
COFINS, sobre os pagamentos efetuados pelas pessoas jurdicas de direito privado a
outras pessoas jurdicas de direito privado, pela prestao de servios de limpeza,
conservao, manuteno, segurana, vigilncia, transporte de valores e locao de
mo-de-obra, pela prestao de servios de assessoria creditcia, mercadolgica,
gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, bem
como pela remunerao de servios profissionais.
O valor da reteno das trs contribuies ser determinado pela aplicao, sobre
o montante a ser pago, do percentual de 4,65%, que corresponde soma das alquotas
de 1% de CSLL, 3% de COFINS e 0,65% de PIS. Quando a pessoa jurdica beneficiria
do pagamento gozar de iseno de uma ou mais das contribuies, a reteno ser
feita mediante aplicao das alquotas especficas correspondentes s contribuies
no alcanadas pela iseno. Essa regra vale, tambm, para a pessoa jurdica
beneficiria do pagamento que estiver amparada por medida judicial na forma do art.
10 da IN n 459/2004.
A responsabilidade pela reteno das contribuies aplica-se inclusive para as pes-
soas jurdicas sem fins de lucro tais como associaes, sindicatos, federaes, etc. e,
tambm, para as cooperativas, fundaes de direito privado e condomnios de edifcios.
Esto dispensadas de efetuar a reteno as pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES.
A reteno das contribuies est dispensada nos pagamentos efetuados para
empresas estrangeiras de transporte e para pessoas jurdicas optantes pelo SIM-
PLES. Estas devem apresentar fonte pagadora, a cada pagamento, a declarao
em duas vias, cujo modelo encontra-se no Anexo I da IN n 459/2004. O art. 32 da Lei
n 10.833, de 2003, dispensa a reteno de CSLL nos pagamentos para as coopera-
tivas e de PIS e COFINS nos pagamentos a ttulo de transporte internacional efetua-
do por empresa nacional e aos estaleiros navais brasileiros na forma especificada.
O art. 5 da Lei n 10.925, de 2004, acresceu os 3 e 4 ao art. 31 da Lei n
10.833, de 2003. O 3 dispensa a reteno das contribuies nos pagamentos de
valor igual ou inferior a R$ 5.000,00 enquanto o 4 determina que, ocorrendo mais
de um pagamento no mesmo ms mesma pessoa jurdica, dever somar todos os
pagamentos do ms para efeito do limite de reteno. Ocorrendo mais de um paga-
mento no ms e caso a reteno a ser efetuada seja superior ao valor a ser pago, a IN
n 459/2004 limita a reteno ao valor do pagamento ao beneficirio.
Os valores das contribuies retidos na quinzena devero ser recolhidos, de for-
ma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa jurdica, at o ltimo dia til
da quinzena subseqente quela quinzena em que tiver ocorrido o pagamento pes-
soa jurdica prestadora do servio (art. 35 da Lei n 10.833, de 2003, na redao dada
pelo art. 74 da Lei n 11.196, de 2005).
A partir de 29-10-04, a reteno e o recolhimento das trs contribuies esto
disciplinadas pela IN n 459, de 18-10-04, que revogou a Instruo anterior de n 381/
2003. O art. 1 da Instruo dispe que entende-se como servios:
I - de limpeza, conservao ou zeladoria os servios de varrio, lavagem, en-
cerramento, desinfeco, higienizao, desentupimento, dedetizao,
desinsetizao, imunizao, desratizao ou outros servios destinados a
manter a higiene, o asseio ou a conservao de praias, jardins, rodovias,

monumentos, edificaes, instalaes, dependncias, logradouros, vias p-
blicas, ptios ou de reas de uso comum;
II - de manuteno todo e qualquer servio de manuteno ou conservao de
edificaes, instalaes, mquinas, veculos automotores, embarcaes, ae-
ronaves, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer bem,
quando destinadas a mant-los em condies eficientes de operao, exceto
se a manuteno for feita em carter isolado, como um mero conserto de
um bem defeituoso;
III - de segurana e/ou vigilncia os servios que tenham por finalidade a garan-
tia da integridade fsica de pessoas ou a preservao de valores e de bens
patrimoniais, inclusive escolta de veculos de transporte de pessoas ou cargas;
IV - profissionais aqueles relacionados no 1 do art. 647 do RIR/1999, inclusive
quando prestados por cooperativas ou associaes profissionais, aplican-
do-se, para fins da reteno das contribuies, os mesmos critrios de inter-
pretao adotados em atos normativos expedidos pela Secretaria da Recei-
ta Federal para a reteno do imposto de renda.
A Instruo diz que entende-se como servios de manuteno aqueles realizados
em qualquer bem, quando destinados para mant-lo em condies eficientes de ope-
rao, ou seja, servios de preveno para que o bem no pare de funcionar. O mero
conserto de um bem defeituoso no manuteno. O conserto de veculo em oficina
mecnica no manuteno, assim como todos os servios executados pelas ofici-
nas autorizadas de eletrodomsticos no se referem manuteno.
No esto sujeitos reteno na fonte de CSLL, COFINS e PIS, os pagamentos
efetuados por pessoa jurdica de direito privado a outra pessoa jurdica de direito
privado pela prestao de servios de recondicionamento (recauchutagem) de pneus,
por no se enquadrarem no conceito de manuteno (ADI n 11 de 25-10-05).
No DOU de 07-12-04 esto publicadas vrias Solues de Consultas dizendo que
esto sujeitos reteno de PIS, COFINS e CSLL, os pagamentos efetuados pela
prestao de servios de conserto de peas de mquinas, se prestados sob um con-
trato de manuteno ou de forma sistemtica, mesmo sem contrato. Todavia os paga-
mentos efetuados pelos mesmos servios, se prestados em carter isolado, no se
sujeitam reteno na fonte.
Aquele entendimento absurdo porque, no caso de pessoa fsica, sempre procura
ir ao mesmo mdico, ao mesmo barbeiro, mesma oficina mecnica, etc. As empre-
sas agem da mesma forma, ou seja, quando aparece defeito na mquina ou veculo,
procuram a mesma oficina para conserto. A legislao tributria no pode chegar ao
ponto de dizer que o conserto isolado no tem reteno mas o conserto sistemtivo
na mesma oficina, mesmo sem contrato, tem reteno das contribuies.
As Solues de Consultas expedidas pelas vrias Regies Fiscais tm definido
que os pagamentos pelos servios de conserto de mquinas, motores, veculos, etc.
no esto sujeitos reteno das trs contribuies, enquanto os decorrentes de
manuteno esto sujeitos reteno. vide as Solues de Consultas ns 171 da 1
RF (DOU de 29-07-04), 221 e 233 da 10 RF (DOU de 25-08-04), 104 da 10 RF (DOU
de 25-05-04) e 150 da 6 RF (DOU de 17-05-04).
PIS E COFINS 909
As empresas industriais mantm contratos de manuteno preventiva de mqui-

nas industriais que abrangem, tambm, os consertos de bem defeituoso. Como os
valores dos servios no so separados e os consertos no so isolados como diz a
Instruo, a Receita Federal vai exigir a reteno das contribuies. As fontes paga-
doras, tambm, no querem correr os riscos de eventual autuao do fisco.
Cooperativas de mdicos e operadoras de planos de sade. A COSIT decidiu
na Soluo de Consulta n 5 (DOU de 01-07-14), que tem efeito de ato normativo, que
no cabe reteno na fonte do art. 30 da Lei n 10.833, de 2003, nos pagamentos para
cooperativas de trabalho mdico ou para operadoras de plano privado de assistncia
sade, nos contratos com preo pr-determinado, onde a contratante paga
determinado valor independente dos servios efetivamente prestados, tendo em vista
que no h vinculao entre o desembolso financeiro e os servios executados.
Cabe a reteno na fonte nos contratos na modalidade de custo operacional, ou
seja, quando o contratante paga operadora de plano o valor total das despesas
assistenciais, isto , paga exatamente pelos servios mdicos efetivamente prestados.
Pagamentos efetuados para empresa de factoring. O ADI n 10, de 20-06-07,
dispe que os pagamentos efetuados por pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas
pela prestao de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito,
seleo e riscos, e administrao de contas a pagar e a receber, inclusive quando o
servio for prestado por empresas de factoring, se sujeitam reteno do imposto de
renda do art. 29 da Lei n 10.833, de 2003, bem como reteno da CSLL, do PIS e
da COFINS de que trata o art. 30 daquela lei.
O ADI diz, ainda, que as retenes referidas, na hiptese de empresas de factoring,
somente se aplicam sobre o valor da comisso paga pela prestao de servios ad
valorem, que remunera os servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto
de crdito, seleo e riscos, e administrao de contas a pagar e a receber.
Se o nome Ato Declaratrio Interpretativo, a Receita Federal tinha a obrigao
de usar redao que os leigos poderiam entender mas o que acontece que os
especialistas em tributos ficam na dvida sobre o contedo.
A Soluo de Consulta n 151 da 1 RF (DOU de 20-06-07) diz que a base de
clculo da reteno prevista no art. 30 da Lei n 10.833, de 2003, no caso de aquisio
de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo o valor da diferena
entre o valor de aquisio e o valor de face do ttulo ou direito adquirido.
Os arts. 29 e 30 da Lei n 10.833, de 2003, no instituram a reteno de tributos
sobre a diferena positiva entre o valor de face dos ttulos mercantis e seu valor de
aquisio pelas empresas de factoring. Quando a empresa de factoring adquire um
ttulo mercantil, apesar de a Receita Federal considerar o ganho ou a remunerao
como decorrente de prestao de servios, a maior parcela da receita corresponde
remunerao pelo uso do dinheiro no perodo.
Como fica quando uma empresa de factoring adquire duplicata de empresa
comercial, e revende para outra empresa de factoring. Haver nova reteno de tributo?
Em caso afirmativo qual ser a base de clculo na segunda reteno?
Quando a empresa de factoring presta assessoria sem adquirir ttulo de crdito
comercial, no h dvida de que sobre os recebimentos por servios prestados h
incidncia na fonte de IR, CSLL, PIS e COFINS. Na aquisio de ttulos de crdito a lei
no instituiu a reteno na fonte.
Pagamentos efetuados por rgos pblicos federais. O art. 64 da Lei n 9.430,

de 1996, instituiu a reteno na fonte, do imposto de renda, da CSLL, da COFINS e do
PIS sobre os pagamentos efetuados por rgos, autarquias e fundaes da administra-
o pblica federal a pessoas jurdicas, pelo fornecimento de bens ou prestao de
servios. O art. 34 da Lei n 10.833, de 2003, estendeu aquela reteno, tambm, para:
I - empresas pblicas;
II - sociedades de economia mista; e
III - demais entidades em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria
do capital social com direito a voto.
A IN n 480, de 2004, alterada pela IN n 539, de 2005, disciplinou a reteno a ser
feita nos pagamentos efetuados pelas pessoas jurdicas elencadas. A reteno ser
efetuada mediante aplicao, sobre o valor que estiver sendo pago, do percentual
constante da coluna 06 da tabela anexa, que corresponde soma das alquotas do
imposto de renda e das contribuies. Com isso, a reteno no ser feita separada-
mente, tributo por tributo.
A reteno feita por quinzena e o valor retido dever ser recolhido at o ltimo
dia til da quinzena subseqente (art. 35 da Lei n 10.833, de 2003, na redao dada
pelo art. 74 da Lei n 11.196, de 2005).
A Soluo de Consulta n 147 da 1 RF (DOU de 20-06-07) diz que nos pagamentos
efetuados por rgos da Administrao Direta (entenda-se Federal) s operadoras de
planos de sade, h que se efetuar a reteno dos tributos federais prevista na
legislao pertinente. A IN n 480, de 15-12-04, s prev situaes especficas para as
associaes ou cooperativas mdicas.
Pagamentos efetuados por rgos dos Estados e dos Municpios. O art. 33
da Lei n 10.833, de 2003, dispe que a Unio, por intermdio da Secretaria da Recei-
ta Federal, poder celebrar convnios com os Estados, Distrito Federal e Municpios,
para estabelecer a responsabilidade pela reteno na fonte da CSLL, da COFINS e
da contribuio para o PIS/PASEP, mediante a aplicao das alquotas previstas no
art. 31, nos pagamentos efetuados por rgos, autarquias e fundaes dessas admi-
nistraes pblicas s pessoas jurdicas de direito privado, pelo fornecimento de bens
ou pela prestao de servios em geral.
A IN n 475, de 06-12-04, disciplinou a reteno e o recolhimento da CSLL, de PIS
e da COFINS, nos pagamentos efetuados pelos rgos da administrao direta,
autarquias e fundaes da adminstrao pblica do Distrito Federal, dos Estados e dos
Municpios s pessoas jurdicas de direito privado pelo fornecimento de bens e servios.
Essa Instruo s aplicvel para os rgos dos Estados e Municpios que firmarem
convnios com a Unio. Algum Estado ou Municpio firmar convnio para assumir a
responsabilidade pela enorme burocracia tributria sem nada receber em troca?
As sociedades de economia mista estaduais ou municipais, por serem pessoas
jurdicas de direito privado, esto enquadradas no art. 30 da Lei n 10.833, de 2003, e
por conseguinte no esto enquadradas nas obrigaes do art. 33. Com isso, a reten-
o obrigatria ainda que no haja convnio.
Compensao dos valores retidos. O art. 7 da IN n 459/2004 dispe que os
valores retidos podero ser deduzidos, pelo contribuinte, das contribuies devidas de
mesma espcie, relativamente a fatos geradores ocorridos a partir do ms da reteno.
PIS E COFINS 911
A reteno das trs contribuies s na data do pagamento e no na data do

pagamento ou crdito ir provocar inmeros problemas para as prestadoras de servi-
os e ir gerar inmeros supostos dbitos para inscrio em dvida ativa. A regra foi
copiada da legislao que trata da reteno das contribuies sobre os pagamentos
feitos pelos rgos pblicos federais, sem observar que, nestes casos, as prestadoras
de servios podem recolher as trs contribuies pelo regime de caixa. A falta de
coerncia que o imposto de renda na fonte continua a ser retido no pagamento ou
crdito, fato que primeiro ocorrer.
O art. 5 da Lei n 11.727, de 2008, dispe que os valores retidos na fonte a ttulo
de PIS e COFINS, quando no for possvel sua deduo dos valores a pagar das
respectivas contribuies no ms de apurao, podero ser restitudos ou compensados
com dbitos de outros tributos ou contribuies.
Aquele dispositivo absurdo decorreu de equvoco cometido pela COSIT na Soluo
de Divergncia n 8 (DOU de 04-09-07) dizendo que os valores correspondentes
COFINS e ao PIS retidos na fonte somente podem ser utilizados como deduo do que
for devido a ttulo dessa contribuio. O excesso de reteno no configura pagamento
indevido ou a maior. Aquele artigo foi regulamentado pelo Decreto n 6.662, de 2008.
lamentvel que o rgo central da Receita Federal cometa tal equvoco. Os
crditos de PIS e COFINS calculados sobre o valor dos insumos adquiridos para
revenda, industrializao ou utilizao na prestao de servios, com raras excees,
somente podem ser deduzidos do valor de PIS e COFINS devido sobre as receitas. O
saldo acumulado no compensvel com outros tributos ou restituvel em dinheiro.
Diferente o PIS e a COFINS retidos na fonte. Neste caso, como a reteno
ocorreu a ttulo de antecipao, o valor retido deduzido da mesma contribuio
calculada sobre a receita bruta do perodo de apurao. Se o valor retido for maior que
o devido, a diferena restituvel em dinheiro, sendo assim compensvel com qualquer
tributo na forma do art. 74 da Lei n 9.430, de 1996, na redao atual.
PIS SOBRE FOLHA DE PAGAMENTO

A base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP das entidades sem fins lucrati-
vos elencadas no art. 13 da MP n 2.158-35, de 2001, a folha de salrios do ms. A
entidade que no tiver empregado est dispensada de pagar a contribuio. Assim, o
condomnio de prdio ou a associao cultural que no tiver empregado no paga o PIS.
As sociedades cooperativas esto sujeitas ao pagamento de PIS com base na folha
de pagamento mensal de salrios. Em relao s receitas decorrentes de operaes
praticadas com no associados, as cooperativas pagam o PIS com base no faturamento.
60 PIS E COFINS NA IMPORTAO
DE BENS E SERVIOS
A Lei n 10.865, de 30-04-04, instituiu a cobrana de PIS e COFINS sobre a impor-

tao de bens e servios do exterior. A cobrana das duas contribuies representa
um adicional do imposto de importao disfarado e aumenta a carga tributria por-
que nem todo valor pago tem crdito.
Nos oito anos de Governo FHC tivemos brutal aumento da carga tributria. No
caso de COFINS, a alquota aumentou de 2% para 3% que representa elevao de
50%. Alm do aumento da alquota em 50% houve aumento da base de clculo. A
fria arrecadatria continua no governo Lula, acompanhada de aumento de burocra-
cia para pagar os tributos jamais imaginado. Entre os tributos federais, a arrecadao
de PIS e COFINS a maior de todos, apesar das duas contribuies serem de pssi-
ma qualidade. O Governo Federal aumentou a carga tributria das contribuies por-
que fica com o valor integral das arrecadaes.
A MP foi aprovada na Cmara dos Deputados com votos simblicos de lderes, se
merecem assim serem chamados. As pequenas alteraes ocorrem sempre por inicia-
tiva da Receita Federal ou de lobistas de entidades ou setores de economia ou socie-
dade. A MP, apesar de provocar brutal aumento da carga tributria, no mereceu
qualquer ateno dos congressistas, seja por desinteresse, seja por desconhecimen-
to da matria tributria.
O Decreto n 6.759, de 2009, regulamentou a Lei n 10.865, de 2004, disciplinando
a incidncia, o fato gerador, a base de clculo, as isenes, as suspenses etc.
A IN n 594, de 26-12-05, dispe sobre a incidncia de PIS e COFINS na importa-
o de combustveis, produtos farmacuticos, produtos de perfumaria, mquinas e
veculos, pneus e autopeas relacionados no seu art. 1.
IMPORTAO DE BENS
Na importao de bens, poucas operaes esto isentas ou no so tributadas
pelo PIS e pela COFINS. O art. 1, absurdamente, faz incidir PIS e COFINS sobre
mquinas e equipamentos de fabricao nacional, adquiridos pelas empresas nacio-
nais de engenharia e exportados para execuo de obras no exterior, na hiptese de
retorno ao Pas.
Entre as operaes no tributadas, previstas no art. 2, esto os bens importados
pelas entidades beneficentes de assistncia social enquadradas na imunidade do
7 do art. 195 da Constituio. O art. 9 elenca as importaes isentas de PIS e COFINS.
PIS E COFINS NA IMPORTAO DE BENS E SERVIOS 913
Entre as pessoas jurdicas e entidades que gozam de iseno esto as importaes

realizadas:
a) pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, suas autarquias e funda-
es institudas e mantidas pelo poder pblico;
b) pelas misses diplomticas e reparties consulares e pelos respectivos inte-
grantes;
c) pelas representaes de organismos internacionais de carter permanente
dos quais o Brasil seja membro, e pelos respectivos integrantes.
No inciso II do art. 9 esto elencadas as isenes objetivas, entre as quais esto:
a) amostras e remessas postais internacionais, sem valor comercial;
b) remessas postais e encomendas areas internacionais, destinadas a pessoa
fsica;
c) bagagem de viajantes procedentes do exterior e bens importados sob regimes
de importao simplificada ou especial;
d) bens adquiridos em loja franca, no Pas;
e) ............................
O art. 38 da Lei n 11.488, de 2007, concedeu iseno de PIS e COFINS incidentes
na importao de material esportivo elencado na lei.
O art. 3 dispe que o fato gerador a entrada de bens estrangeiros no territrio
nacional, enquanto o art. 4 diz que considera-se ocorrido o fato gerador na data do
registro da declarao de importao de bens submetidos a despacho para consumo.
O importador, pessoa fsica ou jurdica que promova a entrada de bens estrangei-
ros no territrio nacional, o contribuinte (art. 5). O art. 6 dispe que so respons-
veis solidrios:
I - o adquirente de bens estrangeiros, no caso de importao realizada por sua
conta e ordem, por intermdio de pessoa jurdica importadora;
II - o transportador, quando transportar bens procedentes do exterior ou sob
controle aduaneiro, inclusive em percurso interno;
III - o representante, no Pas, do transportador estrangeiro;
IV - o depositrio, assim considerado qualquer pessoa incumbida da custdia
de bem sob controle aduaneiro; e
V - o expedidor, o operador de transporte multimodal ou qualquer subcontratado
para a realizao do transporte multimodal.
O transportador de bens procedentes do exterior e o representante, no Pas, do
transportador estrangeiro serem responsveis solidrios pelo pagamento de PIS e
COFINS so legislaes brbaras de mentes doentias.
Base de clculo. Em razo da deciso do STF no RE 559937/RS, a Lei n
12.865, de 2013, alterou o inciso I do art. 7 da Lei n 10.865, de 2004, para eleger
como base de clculo de PIS e COFINS Importao o valor aduaneiro. Com isso, no
entram na base de clculo o ICMS e as prprias contribuies. A IN n 1.401, de 09-
10-13, disciplinou a matria.
A EC n 42 (DOU de 31-12-2003) alterou o art. 195 da Constituio para permitir a
instituio e cobrana de contribuies sociais do importador de bens ou servios do
exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. Aquela EC alterou, tambm, o art. 149 da
Constituio para dizer que as contribuies sociais incidiro tambm sobre a impor-
tao de produtos estrangeiros ou servios.
A EC n 33 (DOU de 12-12-2001), ao alterar o art. 149 da Constituio, veio dispor
em seu 2 que as contribuies sociais podero ter alquotas:
a) ad valorem tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da opera-
o e, no caso de importao, o valor aduaneiro;
b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada.
Na importao de bens, o art. 7 da Lei n 10.865, de 2004, adotou para base de
clculo de PIS e COFINS o valor aduaneiro mas mandou acrescer o valor do ICMS e
das prprias contribuies. Esses acrscimos so inconstitucionais.
O art. 149 da Constituio, ao dispor que no caso de importao, a base de clcu-
lo das contribuies para o PIS/PASEP e da COFINS o valor aduaneiro, est se
referindo ao valor que serve de base de clculo para incidncia do imposto de impor-
tao. O Brasil signatrio do Acordo sobre a implementao do art. VII do Acordo
Geral sobre Tarifas e Comrcio (GATT) de 1994. Em cumprimento do Acordo de
Valorao Aduaneira foi expedido o Decreto n 2.498, de 13-02-98.
Na aplicao do mtodo do valor de transao, o valor aduaneiro corresponde ao
preo efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas, ajustado de con-
formidade com o art. 8 do Acordo de Valorao Aduaneira. O pargrafo nico do art.
8 do Decreto n 2.498, de 1998, dispe:
O valor total efetivamente pago ou a pagar compreende todos os pagamentos
efetuados ou a efetuar, como condio da venda da mercadoria importada, pelo
importador ao fornecedor, ou pelo importador a um terceiro para satisfazer uma
obrigao do fornecedor.
O art. 17 daquele Decreto dispe que no valor aduaneiro, independentemente do
mtodo de valorizao utilizado, sero includos ( 2 do art. 8 do Acordo de Valorao
Aduaneiro):
I - o custo de transporte das mercadorias importadas at o porto ou local de
importao;
II - os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte
das mercadorias importadas, at o porto ou local de importao; e
III - o custo do seguro nas operaes referidas nos incisos I e II.
Pelo Decreto, na apurao do valor aduaneiro segundo o mtodo do valor da
transao, desde que estejam destacados do preo efetivamente pago ou a pagar
pela mercadoria importada, na respectiva documentao, no sero considerados:
I - encargos relativos construo, instalao, montagem, manuteno ou as-
sistncia tcnica, executados aps a importao, relacionados com a mer-
cadoria importada;
II - o custo de transporte aps a importao;
III - os juros devidos em razo de contrato de financiamento firmado pelo impor-
tador, desde que o valor esteja destacado do preo efetivamente pago ou a
pagar pelas mercadorias e desde que o importador possa comprovar que o
valor declarado como preo corresponde de fato quele praticado no merca-

do e a taxa de juros no excede o nvel de mercado.
Os componentes do valor aduaneiro na importao de bens esto devidamente
previstos no Decreto n 2.498, de 1998, expedido para aplicar, no Brasil, o Acordo de
Valorao Aduaneira firmado pelo Brasil.
A Constituio, atravs da EC n 33, de 2001, ao eleger, como base de clculo de
PIS e COFINS na importao de bens, o valor aduaneiro, no pode a lei dispor que a
base de clculo o valor aduaneiro, acrescido de imposto de importao, ICMS e das
prprias contribuies de PIS e COFINS. Essas adies so totalmente
inconstitucionais, alm de imorais.
O STF, em repercusso geral, decidiu pela inconstitucionalidade da incluso na
base de clculo de PIS e COFINS Importao o valor do ICMS e das prprias contri-
buies (RE 559937/RS).
A deciso do STF ter economia tributria na importao de bens do ativo imobi-
lizado. As grandes importaes de mercadorias e matrias-primas so realizadas pelas
empresas sujeitas ao regime no cumulativo que compensam o pagamento na impor-
tao com as contribuies devidas nas vendas. As empresas no lucro presumido e
no Simples Nacional a economia tributria mnima. Com isso, o valor das devolues
no de 34 bilhes de reais como alardeado pela mdia.
Bens importados atravs de arrendamento mercantil. A Receita Federal tem
decidido que esto sujeitos ao pagamento de PIS e COFINS por ocasio de sua
importao, nos termos do art. 1 da Lei n 10.865, de 2004, os bens importados objeto
de arrendamento mercantil (Solues de Consultas ns 182 a 187 da 8 RF no DOU de
14-06-07, 141 da 8 RF no DOU de 08-05-07 e 66 da 7 RF no DOU de 04-07-07).
Muitas operaes de arrendamento mercantil so feitas tendo como objeto as
aeronaves e como arrendadora empresa com sede no exterior. Como as alquotas de
PIS e COFINS incidentes na importao de aeronaves classificadas na posio 88.02
da NCM esto reduzidas a zero pelo art. 6 da Lei n 10.925, de 2004, as importaes
atravs de operao de arrendamento mercantil tambm tm alquota zero. O art. 6 da
Lei n 10.925, de 2004, reduziu a zero as alquotas de PIS e COFINS incidentes no
pagamento ao exterior de aluguis e contraprestaes de arrendamento mercantil de
mquinas e equipamentos, embarcaes e aeronaves utilizados na atividade da empresa.
Transporte internacional de cargas e passageiros. O art. 14 da MP n 2.158-
35, de 2001, concedeu iseno de PIS e COFINS para as receitas decorrentes do
transporte internacional de cargas e passageiros, tanto para as empresas nacionais
como estrangeiras. A iseno das duas contribuies no foi concedida ao valor do
transporte internacional de cargas decorrente de importao de bens porque o nus
tributrio no da empresa transportadora.
Para no ocorrer dupla incidncia sobre o mesmo valor, o art. 2 da Lei n 10.865,
de 2004, dispe que as contribuies no incidem sobre o custo do transporte interna-
cional e de outros servios que tiverem sido computados no valor aduaneiro que ser-
viu de base de clculo das contribuies. Isso porque o Decreto n 2.498, de 1998,
que regulamentou o Acordo de Valorao Aduaneira dispe no seu art. 17 que sero
includos no valor aduaneiro:
I - o custo de transporte das mercadorias importadas at o porto ou local de

importao;
II - os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte
das mercadorias importadas, at o porto ou local de importao;
III - o custo do seguro nas operaes referidas nos incisos I e II.
Importao de bens e servios por pessoas fsicas. A cobrana de PIS e
COFINS em todas as importaes de bens e servios efetivadas por pessoas fsicas,
como faz a Lei n 10.865, de 2004, , tambm, inconstitucional. A cobrana das con-
tribuies de seguridade social como PIS e COFINS est autorizada pelo art. 195 da
Constituio. Por esse artigo, a pessoa fsica s contribuinte quando equiparada
empresa na forma da lei.
As EC n 33 (DOU de 12-12-01) e 42 (DOU de 31-12-03), ao permitirem a institui-
o de PIS e COFINS na importao de bens ou servios, com incluso de pargrafos
no art. 149 da Constituio, foram incorretas. A permisso para aquela cobrana de-
veria ser feita com alterao no art. 195 da Constituio.
O 3 do art. 149 da Constituio, acrescido pela EC n 33, de 2001, dispe que
a pessoa natural destinatria das operaes de importao poder ser equiparada a
pessoa jurdica, na forma da lei. Nenhum artigo da Lei n 10.865, de 2004, fez a
equiparao, ainda que de forma geral dizendo que para fins de incidncia de PIS e
COFINS sobre importao todas as pessoas fsicas ou naturais ficam equiparadas a
empresas ou pessoas jurdicas. Sem essa equiparao, a cobrana de PIS e CO-
FINS das pessoas fsicas inconstitucional.
A pessoa fsica que importar mercadorias para revenda poder ser equiparada
pessoa jurdica porque est praticando atos de comrcio com o fim de lucro. A
inconstitucionalidade da Lei n 10.865, de 2004, est no fato de sem equiparar a
pessoa fsica jurdica dispor no seu art. 5 que so contribuintes de PIS e COFINS:
I - o importador, assim considerada a pessoa fsica ou jurdica que promova a
entrada de bens estrangeiros no territrio nacional;
II - a pessoa fsica ou jurdica contratante de servios de residente ou domiciliado
no exterior.
Fato gerador na importao de bens. Na importao de bens, o art. 3 da Lei n
10.865, de 2004, dispe que o fato gerador ser a entrada de bens estrangeiros no
territrio nacional, com as excees do seu 2. O art. 4 dispe que para efeito de
clculo das contribuies, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro da
declarao de importao de bens submetidos a despacho para consumo.
Suspenso do pagamento na importao. O art. 14 da Lei n 10.865, de 2004,
dispe que as normas relativas suspenso do pagamento do imposto de importao
ou do IPI vinculado importao, relativas aos regimes aduaneiros especiais, apli-
cam-se tambm s contribuies para o PIS e a COFINS
A suspenso de PIS e COFINS importao de que trata o 1 daquele artigo
aplica-se tambm nas importaes de mquinas, aparelhos, instrumentos e equipa-
mentos, novos, para incorporao ao ativo imobilizado da pessoa jurdica importadora
localizada na Zona Franca de Manaus (art. 50 da Lei n 11.196, de 2005). A suspen-
so converte-se em alquota zero aps decorridos 18 meses. Aquele artigo foi
regularmentado pelo Decreto n 5.691, de 2006.

A importao de mquinas e equipamentos utilizados na fabricao de papis
destinados impresso de jornais ou de papis classificados nos cdigos da Tipi
elencados, destinados impresso de peridicos, ser efetuada com suspenso de
PIS e COFINS importao, desde que observadas as condies do art. 55 e seus
pargrafos. Esse artigo foi regulamentado pelo Decreto n 5.653 de 29-12-05.
2004, suspendeu a exigncia de PIS e COFINS nas importaes efetuadas por empre-
sas localizadas na Zona Franca de Manaus de materiais para emprego em processo de
industrializao na forma da lei. A suspenso ser convertida em alquota zero quando
os bens forem utilizados nas condies do art. 8 da Lei n 11.051, de 2004.
O Decreto n 5.788, de 25-05-06, regulamentou a suspenso de PIS e COFINS
incidentes na importao de bens do ativo imobilizado por estaleiro naval brasileiro
beneficirio do RECAP de que trata o art. 13 da Lei n 11.196 de 2005.
O Decreto n 5.789, de 25-05-06, alterado pelo Decreto n 5.908, de 27-09-06,
regulamentou o disposto no art. 16 da Lei n 11.196, de 2005, suspendendo o PIS e a
COFINS incidentes na importao de bens de capital por pessoa jurdica beneficiria
do RECAP.
O Decreto n 5.712, de 02-03-06, suspendeu o PIS e a COFINS incidentes na
importao de bens novos ou de servios por pessoa jurdica beneficiria do REPES.
O Decreto n 5.713, de 02-03-06, suspendeu o PIS e a COFINS incidentes na impor-
tao de bens novos elencados destinados ao desenvolvimento de software e de
servios de tecnologia da informao.
A contribuio para o PIS e da COFINS incidentes na importao de matrias-
primas, produtos intermedirios e materiais de embalagem ficam suspensas quando
destinados para pessoa jurdica preponderantemente exportadora ( 6 do art. 40 da
Lei n 10.865, de 2004, acrescido pelo art. 17 da Lei n 11.482, de 2007).
O art. 3 da Lei n 11.488, de 2007, suspendeu a incidncia de PIS e COFINS na
importao de mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos importados por
pessoa jurdica beneficiria do REIDI.
O art. 4 da Lei n 11.488, de 2007, suspendeu a incidncia de PIS e COFINS na
importao de servios destinados a obras de infra-estrutura para incorporao ao
ativo imobilizado, quando importados por pessoa jurdica beneficiria do REIDI.
O art. 2 da Lei n 11.774, de 2008, suspende a exigncia na importao de leo
combustvel destinado a navegao de cabotagem e de apoio porturio.
Os arts. 3, 4, 9, 31 e 32 da Lei n 12.249, de 2010, suspendem a exigncia de
PIS e COFINS na importao de bens ou servios pelas empresas beneficirias de
REPENEC, RECOMPE e RETAERO.
Alquotas de PIS e COFINS. As alquotas das duas contribuies foram fixadas
pelo art. 8 da Lei n 10.865, de 2004, alterada pela Lei n 10.925, de 2004, mas, alm
das alteraes de alquotas por MP, so concedidas muitas delegaes inconstitucionais
para o Poder Executivo promover as alteraes de alquotas. O art. 8 fixa, como regra
geral, a alquota de 1,65% para o PIS e de 7,6% para a COFINS, mas na importao
de produtos de incidncia semi-monofsica como produtos farmacuticos, produtos
de perfumaria, de toucador e higiene, veculos, pneus novos, cerveja, gasolina,
autopeas etc., as alquotas so maiores porque os crditos, tambm, so maiores e
nas operaes subseqentes tem iseno ou alquota zero.

A Lei n 13.137, de 2015, alterou as alquotas previstas no art. 8 da Lei n 10.865,
de 2004, inclusive a apurao dos crditos previstos no art.17.
Adicional de 1% de COFINS. O art. 53 da Lei n 12.715, de 2012, acresceu de
1% a alquota de COFINS na importao dos bens classificados na Tipi, aprovada
pelo Decreto n 7.660, de 2011, relacionados no Anexo da Lei n 12.546 de 2011.
O art. 12 da Lei n 12.844, de 2013, deu nova redao ao 21 do art. 8 da Lei n
10.865, de 2004, que instituiu o adicional de 1% de COFINS. A Receita Federal expediu
o PN n 2 (DOU de 12-07-13) esclarecendo a aplicao do adicional de 1% de COFINS
na importao de alguns bens.
O PN n 10 (DOU de 21-11-14) definiu que o pagamento do adicional de 1% da
COFINS-Importao de que trata o 21 do art. 8 da Lei n 10.865, de 2004, no gera
para seu sujeito passivo, em qualquer hiptese, direito de apurao de crdito da
COFINS. A deciso no tm base legal porque o adicional acessrio do principal e
se o principal gera crdito o acessrio tambm gera crdito.
Novo adicional de PIS e COFINS. A Lei n 13.137, de 2015, instituiu novo adicional
de PIS e COFINS Importao de bens e servios, com alquotas variveis conforme o
produto importado, alguns com alquota zero. A lei diz que o valor do adicional pago na
importao no gera direito ao desconto do crdito. Com isso, trata-se de imposto de
importao disfarado.
Alquota zero na importao de bens. O 12 do art. 8 da Lei n 10.865, de
2004, reduziu a zero as alquotas de PIS e COFINS incidentes na importao de
diversos bens elencados no pargrafo. Na redao original o 12 tinha onze incisos.
Com alteraes feitas por diversas leis, na alterao da Lei n 12.649, de 2012, aquele
pargrafo chegou a ter trinta e oito incisos concedendo alquota zero.
O art. 3 da Lei n 12.649, de 2012, prorrogou o prazo de vigncia da alquota zero
previsto na Lei n 10.865 de 2004.
na importao de diversos bens relacionados nos seus sete incisos. Com as alteraes
feitas por diversas leis, com a lei n 12.655, de 2012, a alquota zero chegou a XVIII
incisos.
Prazo de recolhimento. Na importao de bens, as duas contribuies devero
ser recolhidas na data do registro da declarao de importao. O art. 14 da Lei n
10.865, de 2004, dispe que as normas relativas suspenso do pagamento do im-
posto de importao ou do IPI vinculado importao, relativas aos regimes aduanei-
ros especiais, aplicam-se tambm s contribuies de PIS e COFINS.
2004, dispe que fica suspensa a exigncia de PIS e COFINS nas importaes
efetuadas por empresas localizadas na Zona Franca de Manaus de matrias-primas,
produtos intermedirios e materiais de embalagem para emprego em processo de
industrializao por estabelecimentos industriais instalados naquela Zona e com pro-
jetos aprovados pela SUFRAMA.
IMPORTAO DE SERVIOS
Os servios importados do exterior que tm incidncia de PIS e COFINS, na for-
ma da Lei n 10.865, de 2004, so os provenientes do exterior, prestados por pessoa

fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior nas seguintes hipteses (art. 1):
I - executados no Pas; ou
II - executados no exterior, cujo resultado se verifique no Pas.
A lei no concedeu nenhuma iseno de PIS e COFINS na importao de servios
e nem criou no incidncias. Com isso, no h pagamentos efetuados, por pessoas
fsicas ou jurdicas domiciliadas no Pas para pessoas fsicas ou jurdicas residentes
ou domiciliadas no exterior, a ttulo de servios prestados que no tenha incidncia
das duas contribuies. Quando o pagamento no tiver incidncia de PIS e COFINS
porque no se trata de servios prestados como ocorre com aluguel pela locao de
bens mveis ou imveis ou royalty pelo uso de patente de inveno ou de marca.
A Lei, ao eleger a incidncia de PIS e COFINS - Importao sobre os servios
executados no exterior, cujo resultado se verifique no Pas, empregou a palavra
resultado no sentido de proveito, utilidade, isto , o servio foi executado no exterior
mas o produto ou a utilidade do servio da empresa brasileira.
O resultado de qualquer servio executado no exterior e pago pela empresa no
Brasil se verifica ou usufrudo no Pas. Se, por exemplo, a empresa brasileira paga
honorrios de advogado em processo judicial no exterior que a isenta do pagamento de
indenizao, o resultado usufrudo no Pas. Se a empresa brasileira paga propaganda
de seu produto veiculada no exterior, o resultado usufrudo no Brasil. Todos os custos
e despesas de correspondentes no exterior pagos pelas instituies financeiras no Brasil
tm incidncia de PIS e COFINS porque o resultado usufrudo no Brasil. Se o resulta-
do no usufrudo pela empresa brasileira, a despesa indedutvel por ser mera libera-
lidade e no ser necessria manuteno da fonte produtora de receitas.
Inmeras Solues de Consultas tm decidido que no incidem PIS e COFINS
importao sobre pagamentos ou crditos efetuados a representantes comerciais pelos
servios de intermediao prestados no exterior. Vide as de ns 90 da 9 RF (DOU de 07-
04-05), 64 da 10 RF (DOU de 22-05-06), 7 da 7 RF (DOU de 09-04-10), 366 da 9 RF
(DOU de 05-12-06), 49 da 9 RF (DOU de 13-03-06) e 280 da 9 RF (DOU de 11-10-06).
As de ns 122 da 7 RF (DOU de 25-05-05) e 63 da 10 RF (DOU de 22-05-06)
decidiram pela no-incidncia das contribuies sobre os pagamentos efetuados a
prestadores estrangeiros, por servios de registro/depsito no exterior de marcas,
patentes e desenhos industriais. Com isso, a Receita Federal entende que sobre os
servios executados exclusivamente no exterior no incidem PIS e COFINS importao.
O art. 19 da Lei n 12.249, 2010, ao dar iseno no pagamento ou crdito de
remunerao por servios prestados, em procedimentos exigidos pelo pas importa-
dor de mercadorias, tais como inspeo sanitria e fitossanitria, homologao etc.,
deu iseno sobre a no incidncia? A lei no diz servios executados no Brasil. O seu
pargrafo nico dispe que a iseno no se aplica para os beneficirios residentes
em parasos fiscais. Com isso, fica caracterizada que h incidncia de PIS e COFINS
importao sobre servios executados no exterior. A legislao brasileira uma
calamidade.
A Soluo de Consulta n 305 da 8 RF (DOU de 19-09-06) diz que esto sujeitas
incidncia de PIS e COFINS Importao as importncias pagas, creditadas ou re-
metidas ao exterior a ttulo de remunerao pela franquia, na qual esto compreendi-
dos o uso da marca e vrios servios de assistncia e assessoria prestados ao fran-

queado, bem como pelo desenvolvimento de projeto de embalagens, ainda que tais
servios tenham sido exclusivamente prestados no exterior, mas sendo seus resulta-
dos verificados no Brasil.
Apesar do entendimento em contrrio de inmeros tributaristas, entendemos que
todos os servios cuja execuo termine no exterior mas o resultado aproveitado
pela fonte pagadora no Brasil esto sujeitos incidncia de PIS e COFINS - Importao.
Royalties. A Soluo de Consulta COSIT n 71 (DOU de 04-05-15), que tem efeito
de ato normativo, diz que o pagamento de royalties pelo simples uso de patente, sem
que haja prestao de servios vinculada a essa cesso de direitos, no tem incidncia
de PIS e COFINS importao.
Base de clculo. Na importao de servios, o art. 7 da Lei n 10.865, de 2004,
dispe que a base de clculo ser o valor pago, creditado, entregue, empregado ou
remetido para o exterior, antes da reteno do imposto de renda, acrescido do ISS e
do valor das prprias contribuies.
O absurdo da lei mandar adicionar, ao valor pago ou creditado, o ISS e o valor
das prprias contribuies de PIS e COFINS. Nem no Ir ou cuba existe tal mentalidade
legislativa.
Fato Gerador na importao de servios. Na importao de servios, o art. 3 da
Lei n 10.865, de 2004, dispe que o fato gerador ser o pagamento, o crdito, a entre-
ga, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como
contraprestao por servio prestado. Para efeito de clculo das duas contribuies, o
art. 4 dispe que considera-se ocorrido o fato gerador na data daqueles eventos.
Alquotas de PIS e COFINS. Na importao de servios, a alquota de PIS/PASEP
sempre de 1,65% e a de COFINS de 7,6%, aplicados sobre a base de clculo de
que trata o art. 7.
Iseno, suspenso ou alquota zero. O art. 9 da Lei n 10.865, de 2004, na
redao original, relacionou os casos de iseno das duas contribuies na importa-
o de bens mas no elencou nenhuma iseno na importao de servios.
O art. 19 da Lei n 12.249, de 2010, deu iseno no pagamento ou crdito de
remunerao por servios prestados em procedimentos exigidos pelo pas importador
de mercadorias, tais como metrologia, inspeo sanitria e fitossanitria, homologao
etc. A iseno no se aplica para a remunerao de servios prestados por residentes
em parasos fiscais.
Os arts. 3, 4, 9, 31 e 32 da Lei n 12.249, de 2010, suspendem a exigncia de
PIS e COFINS na importao de servios pelas empresas beneficirias de REPENEC,
RECOMPE e RETAERO.
de 2004, reduziu a zero as alquotas das contribuies incidentes sobre aluguis e
contraprestaes de arrendamento mercantil de mquinas e equipamentos, embar-
caes e aeronaves utilizados na atividade da empresa.
Prazo de recolhimento. Na importao de servios, as contribuies para o PIS/
PASEP e a COFINS devero ser recolhidas na data do pagamento, crdito, entrega,
emprego ou remessa (art.13).
BENEFCIOS FISCAIS DO REPES

Os arts. 1 a 11 da Lei n 11.196, de 2005, dispem sobre o Regime Especial de
Tributao para a Plataforma de Exportao de Servios de Tecnologia da Informa-
o - REPES. A opo ao REPES est condicionada que a pessoa jurdica exera
exclusivamente as atividades de desenvolvimento de software ou de prestao de
servios de tecnologia da informao e que na opo assuma o compromisso de
exportar valor igual ou superior a 80% de sua receita bruta anual de bens e servios,
aps excludos os impostos e contribuies incidentes sobre a venda.
A opo vedada para a pessoa jurdica que tenha suas receitas, no todo ou em
parte, sujeitas ao regime cumulativo de PIS e COFINS e, tambm, para a optante pelo
SIMPLES. injustificvel e muita mesquinharia a vedao das pessoas jurdicas tri-
butadas pelo lucro presumido em optar pelo REPES. Essa vedao vai diminuir para
nmero insignificante de empresas que vo optar pelo REPES porque o benefcio
fiscal somente de suspenso que converte-se em alquota zero de PIS e COFINS
na importao de bens e servios utilizados na atividade.
BENEFCIOS FISCAIS DO RECAP

Os arts. 12 a 16 da Lei n 11.196, de 2005, dispem sobre os benefcios fiscais do
Regime Especial de Aquisio de Bens de Capital para Empresas Exportadoras -
RECAP. A adeso ao RECAP somente para as pessoas jurdicas preponderante-
mente exportadoras, assim consideradas aquelas que tiverem receita bruta decorren-
te de exportao para o exterior, no ano-calendrio imediatamente anterior adeso,
em montante igual ou superior a 80% de sua receita bruta total de venda de bens e
servios e que assumam o compromisso de manter esse percentual de exportao
durante o perodo de dois anos-calendrio. O incentivo fiscal foi regulamentado pelos
Decretos ns 5.629, de 22-12-05, e 5.649 de 29-12-05.
A adeso vedada para a pessoa jurdica que tenha suas receitas, no todo ou em
parte, sujeitas ao regime cumulativo de PIS e COFINS e, tambm, para a optante pelo
SIMPLES. Essa vedao outra mesquinharia injustificvel. Como a opo pelo lucro
presumido pode ser feita por empresa com at R$ 48.000.000,00 de receita total, inmeras
empresas exportadoras tributadas pelo lucro presumido poderiam ser enquadradas.
O benefcio fiscal consiste na suspenso que converte-se em alquota zero de PIS
e COFINS na importao de mquinas e equipamentos novos a serem relacionados
em regulamento. Salvo para algumas poucas pessoas jurdicas, os benefcios fiscais
do REPES e RECAP nasceram mortos em razo da mentalidade absurda dos buro-
cratas que redigem projetos de MP, leis e atos administrativos.
BASE DE CLCULO
Em razo de o STF, em repercusso geral, ter decidido pela inconstitucionalidade
da incluso de ICMS e das prprias contribuies na base de clculo, a IN n 1.401,
de 09-10-13, divulgou as novas frmulas para clculo de PIS e COFINS Importao
de bens e servios.
Prmios de resseguro. A base de clculo das contribuies de PIS e COFINS
importao incidentes sobre prmios de resseguro cedidos ao exterior de 15% do valor

pago, creditado, entregue, empregado ou remetido (art. 28 da Lei n 12.249 de 2010).
CRDITOS DE PIS E COFINS

O art. 15 da Lei n 10.865, de 2004, dispe que as pessoas jurdicas sujeitas ao
regime no cumulativo de PIS/PASEP e COFINS podero descontar crdito, para fins
de determinao dessas contribuies, em relao s importaes sujeitas ao paga-
mento das contribuies, nas seguintes hipteses:
I - bens adquiridos para revenda;
II - bens e servios utilizados como insumo na prestao de servios e na pro-
duo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive com-
bustvel e lubrificantes;
III - energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica;
IV - aluguis e contraprestaes de arrendamento mercantil de prdios, mquinas e
equipamentos, embarcaes e aeronaves, utilizados na atividade da empresa;
V - mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, ad-
quiridos para locao a terceiros ou para utilizao na produo de bens desti-
nados venda ou na prestao de servios (art. 44 da Lei n 11.196, de 2005).
O crdito ser apurado mediante aplicao da alquota de 1,65% para o PIS e a
de 7,6% para a COFINS sobre o valor que serviu de base de clculo das contribuies
na importao, acrescido do valor do IPI vinculado importao, quando integrante
do custo de aquisio.
No caso de mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado
para utilizao na prestao de servios ou produo de bens para venda, a base de clculo
do crdito a depreciao contabilizada no ms. Opcionalmente a empresa poder descontar
o crdito no prazo de quatro anos, ou seja, 1/48 em cada ms do valor pago. Para os bens
adquiridos a partir de 01-10-2004 e relacionados em ato do Poder Executivo, o art. 2 da MP
n 219, de 30-09-04, permite o desconto dos crditos de PIS e COFINS em 24 meses.
A regra geral para apurao dos crditos mediante aplicao da alquota de
1,65% para o PIS e a de 7,6% para a COFINS mas alguns produtos tm regime
especial em legislao especfica, com alquotas diferenciadas. Os crditos dos pro-
dutos de que trata o art. 17 da Lei n 10.865, de 2004, por exemplo, sero apurados
mediante a aplicao das alquotas das duas contribuies incidentes sobre a receita
decorrente da venda, no mercado interno, dos respectivos produtos.
A Receita Federal tem decidido que o adicional de 1% de COFINS, institudo pelo
art. 53 da Lei n 12.715, de 2012, no tem direito ao crdito para deduo da contribuio
devida sobre a receita (Solues de Consultas ns 35 e 36 da 7 RF no DOU de 17-05-
13 e n 90 da 9 RF no DOU de 12-06-13). O adicional devido na importao de bens
relacionados no Anexo da Lei n 12.546 de 2011.
A Lei n 13.137, de 2015, alterou as alquotas de crdito constantes da Lei n
10.865, de 2004, e na alterao diz que o adicional de alquota pago no gera direito
ao desconto do crdito.
EMPRESAS TRIBUTADAS PELO LUCRO PRESUMIDO

Na importao de bens e servios, as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro pre-
sumido, tambm, esto sujeitas ao pagamento de PIS e COFINS institudas pela Lei
n 10.865, de 2004. Essas empresas, por no estarem no regime no-cumulativo das
duas contribuies, no tm direito ao crdito dos valores pagos para desconto nas
contribuies devidas nas receitas das vendas.
As empresas tributadas pelo lucro presumido que revendem mercadorias impor-
tadas pagam duas vezes a contribuio para o PIS e a COFINS sobre a mesma
operao, ou seja, PIS de 1,65% e a COFINS de 7,6% na importao e PIS de 0,65%
e a COFINS de 3% na venda das mercadorias, perfazendo o total de 12,90%. Essa
carga tributria torna-se insuportvel para inmeras mercadorias importadas.
CONTRIBUIO DE
61 INTERVENO NO DOMNIO
ECONMICO (CIDE)
A Lei n 10.168, de 29-12-00, que instituiu a Contribuio de Interveno no Dom-

nio Econmico - CIDE, com as alteraes introduzidas pelo art. 6 da Lei n 10.332, de
2001, e art. 20 da Lei n 11.452, de 2007, dispem nos arts. 1 e 2:
Art. 1 Fica institudo o Programa de Estmulo Interao Universidade-Empresa
para o Apoio Inovao, cujo objetivo principal estimular o desenvolvimento
tecnolgico brasileiro, mediante programas de pesquisa cientfica e tecnolgica
cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo.
Art. 2 Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica
instituda contribuio de interveno no domnio econmico, devida pela pessoa
jurdica detentora de licena de uso ou adquirente de conhecimentos tecnolgicos,
bem como aquela signatria de contratos que impliquem transferncia de
tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior.
1 Consideram-se, para fins desta Lei, contratos de transferncia de tecnologia
os relativos explorao de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento
de tecnologia e prestao de assistncia tcnica.
1 - A A contribuio de que trata este artigo no incide sobre a remunerao
pela licena de uso ou de direitos de comercializao ou distribuio de programa
de computador, salvo quando envolverem a transferncia da correspondente
tecnologia.
2 A partir de 1 de janeiro de 2002 , a contribuio de que trata o caput deste
artigo passa a ser devida tambm pelas pessoas jurdicas signatrias de contratos
que tenham por objeto servios tcnicos e de assistncia administrativa e seme-
lhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim
pelas pessoas jurdicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou
remeterem royalties, a qualquer ttulo, a beneficirios residentes ou domiciliados
no exterior.
3 A contribuio incidir sobre os valores pagos, creditados, entregues, em-
pregados ou remetidos, a cada ms, a residentes ou domiciliados no exterior, a
ttulo de remunerao decorrente das obrigaes indicadas no caput e no 2
deste artigo.
4 A alquota da contribuio ser de 10% (dez por cento).
5 O pagamento da contribuio ser efetuado at o ltimo dia til da quinze-
na subseqente ao ms de ocorrncia do fato gerador.(NR)
CONTRIBUIO DE INTERVENO NO DOMINIO ECONOMICO (CIDE) 925
O art. 3 da MP n 2.159-70, de 24-08-01, dispe que fica reduzida para 15% a

alquota do imposto de renda incidente na fonte sobre as importncias pagas, credita-
das, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a ttulo de remunerao de
servios tcnicos e de assistncia tcnica, e a ttulo de royalties, de qualquer nature-
za, a partir do incio da cobrana da contribuio instituda pela Lei n 10.168/00.
O art. 7 da Lei n 10.332, de 19-12-01, acrescentou o art. 2A na Lei n 10.168/00,
com a seguinte redao:
Art. 2A Fica reduzida para 15%, a partir de 01-01-02, a alquota do imposto de
renda na fonte incidente sobre as importncias pagas, creditadas, entregues, empre-
gadas ou remetidas ao exterior a ttulo de remunerao de servios de assistncia
administrativa e semelhantes.
A CIDE foi instituda com base no art. 149 da CF onde dispe que compete exclu-
sivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico
e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua
atuao nas respectivas reas.
Pela Constituio, o nus da contribuio deveria ser suportado pelo detentor do
domnio econmico. Pela lei, o nus da contribuio do usurio da patente, marca
ou servio, que a fonte pagadora da remunerao.
O detentor do domnio econmico que o beneficirio da remunerao ou rendi-
mento teve benefcio tributrio com a incidncia da CIDE. Isso porque antes da CIDE
os servios prestados pelos residentes no exterior estavam sujeitos ao imposto de
renda na fonte alquota de 25%, na forma do art. 7 da Lei n 9.779, de 1999. Com a
criao da CIDE o imposto de renda na fonte foi reduzido para 15%. O nus da CIDE
alquota de 10% da fonte pagadora do rendimento.
Se a CIDE fosse cobrada do beneficirio do rendimento domiciliado no exterior, o
fato iria criar problema diplomtico com pases que mantm tratados para evitar a
dupla tributao de renda.
TRANSFERNCIA DE TECNOLOGIA
A CIDE foi instituda para tributar as remuneraes auferidas pelos domiciliados
no exterior, decorrentes de contratos que impliquem transferncia de tecnologia,
conforme art. 2 da Lei n 10.168 de 2000.
Por implicar transferncia de tecnologia, o revogado pargrafo nico do art. 8 do
Decreto n 3.949, de 2001, dispunha que os contratos elencados no caput, cuja remu-
nerao tem incidncia de CIDE, devero estar averbados no INPI e registrados no
Banco Central do Brasil. No INPI no averbvel contrato que no implica em
transferncia de tecnologia. Aquelas duas condies no foram mantidas no Decreto
n 4.195, de 2002.
O 2 do art. 2 da Lei n 10.168, de 2000, recebeu nova redao pelo art. 6 da
Lei n 10.332, de 2001, passando a dispor que a CIDE devida tambm pelas pessoas
jurdicas signatrias de contratos que tenham por objeto servios tcnicos e de assis-
tncia administrativa e semelhantes a serem prestados por domiciliados no exterior,
bem como no pagamento ou crdito de royalties a qualquer ttulo.
Com aquela nova redao do 2, a Receita Federal, em vrias Solues de
Consultas como as de ns 81 (DOU de 01-08-02), 96 (DOU de 02-08-02) e 191 (DOU

de 30-10-02), tem decidido que, a partir de 01-01-02, as remuneraes de servios
tcnicos e de assistncia administrativa e semelhantes prestados por domiciliados no
exterior esto sujeitas ao pagamento da CIDE, tenha ou no transferncia de tecnologia.
A Soluo de Consulta n 320 da 8 RF (DOU de 19-09-06) diz que a remunerao
pela prestao de servios de advocacia paga, creditada ou remetida ao exterior, est
sujeita ao pagamento da CIDE por caracterizar servios tcnicos especializados. Os
servios de advocacia no transferem tecnologia.
H dvida se, a partir de 01-01-02, a nova redao do 2 do art. 2 da Lei n
10.168, de 2000, faz incidir a CIDE sobre a remunerao de servios tcnicos ou de
assistncia administrativa e semelhantes que no hajam transferncia de tecnologia.
A nova redao do 2 apenas acrescentou outros servios sujeitos a incidncia da
CIDE que no constavam do caput do artigo, sem dizer independente de ocorrer
transferncia de tecnologia.
O 2 est subordinado ao caput do artigo que somente faz incidir a CIDE sobre
remuneraes de servios que impliquem transferncia de tecnologia. Com isso, os
servios tcnicos e de assistncia administrativa e semelhantes sem a transferncia
de tecnologia no tm incidncia de CIDE como exige a Receita Federal.
Se os servios tcnicos e de assistncia administrativa e semelhantes sem trans-
ferncia de tecnologia estivessem sujeitos CIDE, praticamente todas as remuneraes
de servios estariam sujeitas a essa contribuio.
ROYALTIES
A atual redao do 2 do art. 2 da Lei n 10.168, de 2000, dispe que a partir de
01-01-02 a CIDE devida pelas pessoas jurdicas que pagarem ou creditarem royalties,
a qualquer ttulo, a beneficirios domiciliados no exterior.
A lei ao usar a expresso royalties a qualquer ttulo, tornou a definio de royalty
muito importante na questo da incidncia ou no da CIDE sobre a remunerao. Em
todas as convenes assinadas pelo Brasil para evitar a dupla tributao de renda,
so definidas como royalties:
remuneraes de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concesso do uso de
um direito de autor sobre uma obra literria, artstica ou cientfica (inclusive filmes
cinematogrficos, filmes ou fitas de gravao de programas de televiso ou radio-
difuso), qualquer patente, marcas de indstria ou comrcio, desenho ou modelo,
plano, frmula ou processo secretos, bem como pelo uso ou pela concesso do
uso de um equipamento industrial, comercial ou cientfico e por informaes cor-
respondentes experincia adquirida no setor industrial, comercial ou cientfico.
A Receita Federal no considera como royalties, por exemplo, os pagamentos
pela utilizao de pelculas cinematogrficas, direitos autorais de livros etc.
Programa de computador. A remunerao pela licena de uso de programa de
computador royalty. Com isso, a partir de 01-01-02, a Receita Federal expediu vrias
Solues de Consulta como a de n 1 da COSIT (DOU de 18-05-06) dizendo que a
CIDE incide sobre as importncias pagas ou creditadas a domiciliados no exterior a
ttulo de remunerao decorrente de licena de uso de programas de computador
(software), independente de os contratos estarem atrelados transferncia de

tecnologia.
O 1-A do art. 2 da Lei n 10.168, de 2000, acrescido pelo art. 20 da Lei n
11.452, de 2007, dispe que a contribuio de que trata este artigo no incide sobre a
remunerao pela licena de uso ou de direitos de comercializao ou distribuio de
programa de computador, salvo quando envolverem a transferncia da correspondente
tecnologia.
A incluso daquele 1-A refora o entendimento de que os servios includos
pelo 2 para incidncia da CIDE est vinculada transferncia de tecnologia. Aquele
pargrafo tem natureza de lei interpretativa.
Patente de inveno e marcas. A remunerao pelo uso de patente de inveno
ou marca de indstria ou comrcio royalty. A diferena que a patente de inveno
transfere a tecnologia enquanto o uso de marca no transfere tecnologia mas ambas
esto na incidncia da CIDE do 2 do art. 2 da Lei n 10.168 de 2000.
PARTICIPAO DOS ESTADOS E MUNICPIOS

A Unio, para burlar o art. 159 da Constituio, instituiu a CIDE alquota de 10%
e reduziu, de 25% para 15%, a alquota do imposto de renda na fonte sobre remune-
rao de servios e royalties tributveis pela CIDE. Isso porque, da arrecadao do
imposto de renda, a Unio deve entregar 47% aos Estados e Municpios e a CIDE
seria integralmente receita da Unio.
Em decorrncia da presso feita pelos governadores, a EC n 44, de 2004, acres-
centou o inciso III ao art. 159 da Constituio dispondo que a Unio entregar, do
produto de arrecadao da CIDE, 29% para os Estados e o Distrito Federal, distribudo
na forma da lei, observada a destinao da contribuio. O prejuzo ficou para os
municpios que no participam da arrecadao de CIDE. Os Estados no tiveram
prejuzo, apesar da participao de 29% porque a CIDE incide sobre combustveis
que no tem incidncia de imposto de renda.
ISENES E ALQUOTAS ZERO

O art. 18 da Lei n 12.249, de 2010, reduziu a zero a alquota da CIDE incidente no
pagamento ou crdito de remunerao por servios prestados por residentes no exterior,
em procedimentos exigidos pelo pas importador de mercadorias, tais como metrologia,
inspeo sanitria e fitossanitria, homologao etc. A reduo no se aplica para a
remunerao de servios prestados por residentes em parasos fiscais.
dispe que no se aplica a CIDE sobre as importncias pagas ou creditadas por
rgo ou entidades da administrao direta, autrquica e fundacional da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, em razo de despesas contratuais com
instituio de ensino ou pesquisa no exterior relacionados a participao em cursos
ou atividades de treinamento ou qualificao profissional de servidores civis ou militares
do respectivo ente estatal, rgo ou entidade.
Contratos de patentes e marcas. A alquota da CIDE est reduzida a zero nas
remessas ao exterior para pagamento de contratos relativos explorao de patentes
ou de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestao de assistncia

tcnica, quando efetuadas por pessoa jurdica beneficiria do Padis (art. 3, 3, da
Lei n 11.484, de 2007).
BASE DE CLCULO
O Decreto n 4.195, de 11-04-02, regulamentou as Leis ns 10.168/00 e 10.332/
01, mas em relao cobrana da contribuio nada esclarece. O seu art. 10 dispe
que a contribuio incidir sobre as importncias pagas, creditadas, entregues,
empregadas ou remetidas, a cada ms, a residentes ou domiciliados no exterior, a
ttulo de royalties ou remunerao, previstos nos respectivos contratos, que tenham
por objeto:
I - fornecimento de tecnologia;
II - prestao de assistncia tcnica:
a) servios de assistncia tcnica;
b) servios tcnicos especializados;
III - servios tcnicos e de assistncia administrativa e semelhantes;
IV - cesso e licena de uso de marcas; e
V - cesso e licena de explorao de patentes.
BASE DE CLCULO DA CIDE NA ASSUNO DO IRRF

Dvidas tm surgido na remessa de rendimentos, ao exterior, sujeitos ao paga-
mento da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico CIDE quando a fonte
pagadora assumiu o nus do imposto de renda na fonte. Para resolver a dvida
necessrio examinar a natureza da despesa representada pelo imposto de renda na
fonte assumido pela fonte pagadora de rendimentos.
O 3 do art. 344 do RIR/99 dispe que a dedutibilidade, como custo ou despesa,
de rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendi-
mentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e reco-
lher, ainda que assuma o nus do Imposto.
A redao infeliz porque quando a fonte pagadora do rendimento no assumir o
nus do imposto de renda no h que falar da dedutibilidade ou indedutibilidade do tributo.
A origem daquele pargrafo est no Parecer Normativo CST n 2/80 cuja ementa diz:
Integra o montante do custo ou despesa, e como tal dedutvel, o imposto de
renda devido na fonte quando a pessoa jurdica assuma o nus do imposto e o
rendimento pago ou creditado a terceiro seja dedutvel como custo ou despesa.
Quando a fonte pagadora de rendimentos assumir o nus do imposto de renda, a
legislao considera o tributo como parte integrante do rendimento pago ou creditado.
Se pagou royalty e assumiu o imposto, este considerado parte integrante de royalty.
Se pagou remunerao de servios tcnicos e assumiu o imposto, este parte inte-
grante daquela remunerao.
Como o imposto de renda assumido pela fonte pagadora de rendimentos passa a
ter a mesma natureza do rendimento pago, a dedutibilidade ou indedutibilidade do
imposto de renda assumido depende da natureza da despesa. Com isso, se pagou

royalty dedutvel, o imposto de renda assumido tambm dedutvel a ttulo de royalty.
Se a legislao do imposto de renda considera o imposto assumido pela fonte
pagadora de rendimento como despesa de mesma natureza da despesa paga, a
base de clculo da Contribuio de Interveno do Domnio Econmico CIDE o
rendimento lquido pago acrescido do imposto de renda assumido pela fonte pagado-
ra, independente da dedutibilidade da despesa.
O 3 do art. 2 da lei n 10.168/00, com nova redao dada pelo art. 6 da Lei n
10.332, de 19-12-01, dispe que a contribuio incidir sobre os valores pagos, credi-
tados, entregues, empregados ou remetidos, a cada ms, a residentes ou domiciliados
no exterior, a ttulo de remunerao decorrente das obrigaes indicadas no caput e
no 2 deste artigo.
Nas expresses valores pagos ou creditados est compreendido o valor do im-
posto de renda assumido pela fonte pagadora de rendimentos. Isso porque o art. 123
do CTN dispe que salvo disposio de lei em contrrio, as convenes particulares,
relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas
Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes
tributrias correspondentes. Isso significa que o sujeito passivo do imposto de renda
na fonte sempre o beneficirio do rendimento, salvo disposio de lei em contrrio.
Nos pagamentos sujeitos CIDE a alquota do imposto de renda sempre de
15%, salvo no caso de beneficirio residente no Japo e o rendimento enquadrar na
alquota de 12,5%. Assim, no pagamento de R$ 500.000,00 de royalty pela licena de
explorao de patente, com imposto de renda assumido pela fonte pagadora, a base
de clculo da CIDE ser de:
500.000,00 (100 - 15) = R$ 588.235,29
A alquota de CIDE de 10% incidir sobre o rendimento reajustado de R$
588.235,29. interessante notar que o nus tributrio modificou de acordo com as
clusulas contratuais existentes entre o beneficirio do rendimento e a fonte pagado-
ra. Se o nus do imposto de renda na fonte era do beneficirio do rendimento na
forma da lei, este passou a ter menor nus porque a alquota do imposto foi reduzida
de 25% para 15%. O nus da fonte pagadora aumentou com a instituio da CIDE
alquota de 10%.
Se o nus do imposto de renda era por conta da fonte pagadora, no houve alte-
rao para o beneficirio do rendimento, mas houve pequena reduo da carga tribu-
tria para a fonte pagadora. Isso porque, na remessa de R$ 75.000,00 o imposto de
renda na fonte alquota de 25% era calculado sobre o rendimento reajustado de R$
100.000,00 que resultava no imposto de R$ 25.000,00.
Com a reduo da alquota do imposto de renda para 15% o rendimento reajusta-
do passa para R$ 88.235,29. Neste caso, o imposto de renda alquota de 15%
resulta em R$ 13.235,29 enquanto a CIDE alquota de 10% resulta em R$ 8.823,52
cuja soma resulta em R$ 22.058,81 em vez de R$ 25.000,00 quando no tinha CIDE.
A Soluo de Divergncia da COSIT n 17 (DOU de 05-07-11) diz que o valor do
imposto de renda na fonte incidente sobre pagamento, crdito ou remessa ao exterior
compe a base de clculo da CIDE, independente de a fonte pagadora assumir o
nus do IRRF. A deciso correta e tem base legal.
CRDITO DE CONTRIBUIO (CIDE)

O art. 4o da MP no 2.159-70, de 24-09-01, dispe que concedido crdito incidente
sobre a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico, instituda pela Lei no
10.168, de 2000, aplicvel s importncias pagas, creditadas, entregues, emprega-
das ou remetidas para o exterior a ttulo de royalties referentes a contratos de explora-
o de patentes e de uso de marcas. Seu 1o dispe:
1o O crdito referido no caput:
I - ser determinado com base na contribuio devida, incidente sobre paga-
mentos, crditos, entregas, emprego ou remessa ao exterior a ttulo de
royalties de que trata o caput deste artigo, mediante utilizao dos seguin-
tes percentuais:
a) cem por cento, relativamente aos perodos de apurao encerrados a
partir de 1 de janeiro de 2001 at 31 de dezembro de 2003;
b) setenta por cento, relativamente aos perodos de apurao encerrados a
c) trinta por cento, relativamente aos perodos de apurao encerrados a
II - ser utilizado, exclusivamente, para fins de deduo da contribuio inci-
dente em operaes posteriores, relativas a royalties previstos no caput
deste artigo.
Nas redaes anteriores da MP o crdito de CIDE era concedido no pagamento
ou crdito de royalties de qualquer natureza. Como o art. 8o do Decreto no 3.949/01
restringiu a incidncia da CIDE s sobre royalties pelo uso de marcas e patentes, a
redao do art. 4o da MP no 2.159-70/01 foi alterada para que o crdito da CIDE seja
concedido s na incidncia da contribuio no pagamento ou crdito de royalties pela
licena de uso de marcas e patentes.
No h crdito sobre a CIDE devida nos pagamentos ou crditos de remunerao
decorrente de servios tcnicos ou assistncia tcnica com transferncia de tecnologia.
O crdito foi concedido somente na incidncia da CIDE sobre a remunerao de
royalties pelo uso de marcas ou de patentes.
A concesso de crdito da CIDE nos pagamentos de royalties pelo uso de marcas
e a falta de concesso de crditos nos pagamentos de remunerao decorrente de
servios tcnicos e assistncia tcnica com transferncia de tecnologia so absurdas.
O uso de marcas no transfere nenhuma tecnologia, e a lei est onerando os servios
tcnicos com transferncia de tecnologia porque o nus da CIDE da fonte pagadora.
Esse o Ministrio de Cincia e Tecnologia que temos.
CIDE SOBRE COMBUSTVEIS

A Lei no 10.336, de 19-12-01, instituiu a Contribuio de Interveno no Domnio
Econmico CIDE que incidir sobre a importao e a comercializao de petrleo e
seus derivados, gs natural e seus derivados, e lcool etlico combustvel. So contri-
buintes da CIDE o produtor, o formulador e o importador, pessoa fsica ou jurdica, dos
combustveis lquidos relacionados no art. 3o.
As alquotas no foram fixadas em percentuais, mas em Reais por metro cbico

ou tonelada de combustvel, de acordo com a sua natureza. A CIDE sobre combust-
veis no tem incidncia em cascata, porque o art. 7o permite deduzir a CIDE paga na
operao anterior.
O art. 8o da lei no 10.336/01 permite ao contribuinte deduzir o valor da CIDE, com
limitao prevista nesse artigo, dos valores de PIS/PASEP e COFINS devidos na
comercializao, no mercado interno, de combustveis sujeitos incidncia da CIDE.
A Lei n 10.636, de 30-12-02, alterou as alquotas da CIDE incidente sobre com-
bustveis e gs de petrleo e fixou novos limites de deduo da CIDE no pagamento
de PIS/PASEP e COFINS devidos na comercializao de combustveis.
A tributao de CIDE sobre combustveis alterada constantemente por decretos
para compensar a manuteno artificial de preos dos combustveis para segurar a
inflao.

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Hiromi Higuchi

NOTA SOBRE O AUTOR

HIROMI HIGUCHI graduado em Cincias Contbeis e Atuariais pela

Texto de consulta para contadores, auditores, economistas, advogados e

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