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Unidad VII

COSTOS INDUSTRIALES

1. INTRODUCCIN

El objeto de los costo es permitirle a una empresa calcular cuanto le cuesta le


cuesta producir un artculo, o lo que cuesta venderlo, o los costos que son
necesarios para prestar un servicio, adems de obtener la informacin necesaria
para controlar la produccin, planear las actividades de una empresa, y tomar
decisiones con base en los costos.

Costo es aquel que se incurre en forma directa o indirecta en la adquisicin de un


bien o en su produccin, y se define como Gasto el que se relaciona con las
ventas, la administracin y financiacin d ese bien o su produccin. Podra
decirse tambin que los costos son egresos necesarios para adquirir o producir
bienes, y los gastos son egresos necesarios para producir rentas.

La siguiente es una clasificacin general de los costos, la cual puede verse


modificada dependiendo de su actualizacin o sub -clasificaciones:

1. De acuerdo con la clase de organizacin o funcin del negocio, los costos se


pueden dividir en:

Costo de manufactura, tambin conocidos como costos de produccin o


costos de fabricacin, propios de la empresas que elaboran sus productos.

Costo de mercadeo, conocidos tambin con el nombre de costos de


distribucin y de ventas, cuya finalidad es calcular lo que cuesta distribuir un
producto, bien se por la misma empresa que lo elabora o por organizaciones
que slo cumplen una funcin de distribucin. Se involucran aqu los
denominados costos administrativos y costos financieros.

a. De acuerdo a la forma como se expresan los datos, segn la fecha y el


mtodo de clculo, los costos se pueden dividir en:

b. Costos histricos: en los cuales la mayora de los datos son reales y se


van presentando durante el perodo contable con miras a la produccin de
estados financieros.

c. Costos predeterminados, con base a costos que se predeterminan o


calculan antes de que se inicie la produccin y si esa predeterminacin se
hace en una forma no muy exacta, surgen los costos estimados, y si en
cambio se utilizan todos los sistemas y mtodos ms modernos de la
ingeniera industrial en la predeterminacin de los costos, surgen los
costos estndar, los ms indicados para establecer el control de la
produccin.

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2. De acuerdo con su variabilidad, los costos se pueden dividir en:

a. Fijos: aquellos que permanecen constantes durante el perodo contable de


la empresa y no estn afectados por el volumen de produccin.
b. Variable: Los que varan proporcionalmente con el volumen de
produccin.

3. De acuerdo a como son identificados con el producto, los costos pueden ser:

a. Costos directos: aquellos que pueden plenamente identificados con el


producto o una parte especfica del mismo.

b. Costos indirectos: aquellos sobre los cuales se conoce el monto global


para toda una unidad o departamento o empresa pero es prcticamente
imposible identificarlos especficamente con el producto. Un aspecto
importante de estos costos consiste en su asignacin primero a los
departamentos de una empresa y luego a los productos elaborados.

Costos de Fabricacin:
En un proceso de manufactura de una parte especfica de un producto se pueden
apreciar tres elementos:

a. Costo del material directo: la materia prima que interviene directamente


en la elaboracin de un producto, se denomina material directo, y es el
primer elemento de costo. Debe tenerse en cuenta que no toda materia prima
que se usa se clasifica como material directo, por cuanto hay algunos
materiales que no intervienen directamente en el proceso y se consideran
como indirectos o gastos generales de manufactura.

b. Costo de mano de obra directa: Se denomina costo de la mano de obra


directa, o sea el segundo elemento de costo, al pago que se puede asignar en
forma directa al producto, tal como salario de los operarios que intervienen
directamente en la elaboracin de artculos, as como sus porcentajes de
prestaciones sociales. No debe clasificarse como mano de obra directa los
sueldos de supervisores, personal de mantenimiento, control de calidad y
limpieza, todos ellos deben ser considerados como gastos generales de
manufactura. La suma de los dos primeros elementos, o sea los materiales
directos y la mano de obra directa, es conocida como costo primo.

c. Gastos generales de manufactura: Estos gastos, tambin conocidos como


gastos generales de fbrica o de produccin, son todos aquellos que no son
materiales directos ni mano de obra directa, como tampoco gastos de
administracin y de ventas. Hacen parte de este tercer elemento de costos,
los materiales indirectos, la mano de obra indirecta, las remuneraciones de
empleados de las oficinas de fbrica, horas extras, tiempo ocioso,
arrendamiento de fbrica, repuestos de maquinaria, servicios (agua, luz,
telfono), depreciacin de edificio, seguros, inventario de mercadera
semiterminada, prestaciones sociales de los trabajadores que no participan
en forma directa en la elaboracin del producto, son excepcin de las que son
propias de loa remuneraciones de administracin y ventas.

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La suma de los costos por concepto de mano de obra directa y gastos generales
de manufactura, es conocida con el nombre de costos de conversin, o sea los
costos necesarios para convertir los materiales en partes especficas de un
producto, de un departamento a otro, hasta llegar al producto final.

2. RELACIN COSTO - VOLUMEN UTILIDAD: ANLISIS DEL PUNTO DE


EQUILIBRIO

El anlisis de la relacin costo volumen utilidad permite resolver varias


interrogantes relacionadas con la fijacin del precio, los niveles de produccin y
adoptar decisiones sobre el futuro de la empresa. Por esta razn en una
herramienta bsica para el rea financiera porque a partir de su determinacin se
pueden prever no solamente los ingresos sino tambin los resultados futuros y
adoptar las medidas correctivas cuando sea necesario.

Para su calculo los costos y gastos de una empresa deben agruparse de acuerdo
a si son costos fijos o costos variables cuyos conceptos han dado en prrafos
anteriores, teniendo en cuenta que:

Costo total = Costos fijo total + Costo variable total

Al definir el precio, una empresa cubrir sus costos variables costos que
cambian con el nmero de bienes o servicios producidos o vendidos-. Tambin
generar dinero para el pago de sus costos fijos costos que no se ven
afectados por el nmero de bienes y servicios producidos o vendidos. Pero
cuntas unidades debe vender la compaa antes de que todos sus costos fijos
sean cubiertos y empiece a obtener una utilidad? Para determinar esta cifra se
necesita un anlisis del punto de equilibrio.

Este anlisis parte de la siguiente relacin:

Utilidad = Ingreso total - Costo total

Donde:

Utilidad = Ingreso total - (Costo fijo - Costo variable)

Se obtiene lo siguiente:

Punto de equilibro = Costo fijo total


(unidades) Precio - Costo variable unitario

Lo que toda empresa debe obtener es un Punto de equilibrio bajo, pero para que
ello sea posible tenga en cuenta las siguientes recomendaciones:

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El Precio, en realidad es aconsejable para cada uno de varios niveles de posibles


de precios, con la finalidad de fijar el precio ms adecuado en funcin al mercado
y a los costos. Conforme el precio se reducen, el nmero de unidades que hay
que vender se incrementa, y en forma contraria se reducen.

El costo variable unitario, debe tenerse mucho cuidado con este costo porque
afecta directamente la productividad y la calidad, ya que se relaciona los
materiales empleados en el producto, con los operarios quienes elaboran el
producto o prestan el servicio, tambin se incluye las comisiones de vendedores
cuya reduccin afectara la motivacin de la fuerza de ventas

El costo fijo total debe ser lo ms bajo posible, ello requiere negociaciones
favorables y planteamientos firmes sobre remuneraciones del personal que no
est relacionado con produccin.

ELEMENTOS Y DIVISIN DEL COSTO

MATERIALES
D DIRECTOS
I COSTO
R PRIMO
E
C MANO DE OBRA
T DIRECTA
O COSTO DE
FABRICACIN

COSTO DE P
PRODUCIN R
E
C
GASTOS DE I
FABRICACIN COSTO DE O
HACER Y
VENDER DE

N GASTOS V
D ADMINISTRATIVOS E
I Y FIAMACIEROS N
R T
E A
C GASTOS DE
VENTA Y
DISTRIBUCIN

UTILIDAD O PRDIDA

Figura 7.1

3. SISTEMA DE COSTEO POR RDENES DE TRABAJO:

El sistema de costeo por rdenes de trabajo pone nfasis en la acumulacin y


asignacin de los costos a los trabajos o conjuntos de productos. Cada trabajo

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representa distintas especificaciones de fabricacin. Bajo este sistema los costos


se identifican directamente con cada trabajo.

Las caractersticas del sistema de rdenes de trabajo tambin pueden aplicarse


por empresas que primero ensamblan las piezas para hacer un producto que
luego se procesa en uno o ms departamentos o procesos de acabado. La
produccin en la operacin de ensamblado puede dividirse en conjuntos o
trabajos a los cuales se les asignan los costos adicionales conforme los trabajos
pasan por los procesos de acabado. En la operacin de ensamblado, los costos
se asignan a los trabajos; en el proceso de acabado los costos se asignan
primero a los procesos o centros de costos y luego a los trabajos segn se van
realizando.

3.1. TIPO DE ACTIVIDAD DE PRODUCCIN PARA EL SISTEMA DE


RDENES DE TRABAJO

Este sistema de costeo es especialmente apropiado cuando la produccin


consiste de trabajos o procesos especiales, ms bien que cuando son
uniformes y el patrn de produccin es repetitivo y continuo.

Los ejemplos de este tipo de actividad incluyen diseos de ingeniera,


construccin de edificios, pelculas cinematogrficas, talleres de
reparaciones y trabajos de imprenta sobre pedido. Tambin se
emplea el sistema de

rdenes de trabajo cuando el tiempo requerido para fabricar una unidad


de producto es relativamente largo y cuando el precio de venta depende
estrechamente del costo de produccin, como por ejemplo, la produccin
de vinos, quesos o textiles especiales. Tambin se emplea cuando la
produccin se programa por trabajos, por ejemplo en las empresas que
producen una variedad de productos tales como: tornillos y tuercas.

Cuando virtualmente cada trabajo producido es algo distinto del anterior,


es razonable suponer que los costos de produccin de cada trabajo
tambin sern distintos u que estos costos pueden y deben acumularse
por separado. Los costos que pueden identificarse con un determinado
trabajo, como por ejemplo los de materiales y mano de obra, se cargan
directamente a este trabajo tan pronto como se les identifica. Los costos
que no estn directamente relacionados con ningn trabajo en particular
se asignan a todos los trabajos sobre alguna base de prorrateo. La
mayora de los costos indirectos de fabricacin entran dentro de esta
categora.

Para el costeo por rdenes de trabajo son particularmente tiles en el


costeo de las rdenes de trabajo. Pues los costos indirectos reales no
pueden determinarse hasta el final del mes o ao, los costos del trabajo
no pueden conocerse inmediatamente despus de su terminacin si no se
recurre a la tasa de costos indirectos. Estas tambin ofrecen a la gerencia
una base para el estimado de costos y hacer cotizaciones de precios.

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3.2. REGISTROS DE LAS RDENES DE TRABAJO

Debido a que la produccin no tiene un ritmo constante bajo el sistema


de rdenes de trabajo o pedidos especiales, se requiere un planeamiento
cuidadoso para lograr la utilizacin ms econmica del potencial humano
y la maquinaria. El planeamiento de la produccin comienza con el recibo
de un pedido del cliente.

Esta es generalmente la base para la preparacin y emisin a la fbrica


de una orden de produccin. La orden de produccin contiene
informacin e instrucciones a la fbrica con respecto a las especificaciones
del producto, periodo de tiempo para la fabricacin, recorrido de la
produccin, mquinas a utilizarse, etc. Tambin puede contener una lista
de materiales, piezas y herramientas requeridas, aunque frecuentemente
esto se enva en una lista de materiales separada.

El documento base que se usa en el sistema de costeo de los pedidos


especiales es el llamado Hoja de Costos de Trabajo. Contiene la
acumulacin de costos para cada trabajo, subdividida en las principales
categora de costos. Bajo es sistema de rdenes de trabajo, conforme se
hacen las requisiciones de materiales y se incurre en la mano de obra, se
van anotando los trabajos pertinentes en los formularios de requisicin de
materiales y la boleta de tiempo. La Hoja de Trabajo de Costos tambin
puede indicar un costo estimado o precios de venta para ofrecer una
medida de la eficiencia de fbrica o de la utilidad o prdida realizada.

A continuacin se presenta un ejemplo de una Hoja de Trabajo con los


costos en los que se ha incurrido.

Compaa MNS
HOJA DE COSTOS POR TRABAJO

Trabajo N : 10 Iniciacin : Agosto 31 : Agosto 31


Pedido : 100 sillas metlicas Terminacin : Octubre 31 : Octubre 31
Especificaciones
Costo Total : S/. 255.000 Costo unitario : S/. 2 550 : S/. 2 550
Periodo Materiales Directos Mano de Gastos Costos
Obra directa Generales Totales
1 Perodo S/. 50 000 S/. 40 000 S/. 20 000 M : S/. 120 000
2 Perodo S/. 40 000 S/. 30 000 S/. 15 000 MO : S/. 90.000
3 Perodo S/. 30 000 S/. 20 000 S/. 10 000 GG : S/. 45 000
Totales S/. 120 000 S/. 90 000 S/. 45 000 S/. 255 000

Para cada pedido elaborado por el departamento de ventas, se emplea


una Hoja de Costos de Trabajo, en la cual se van acumulando semanal o
mensualmente los costos que por materiales directos, mano de obra
directa y gastos generales de manufactura son necesarios para elaborar
productos especficos o partes de unidades que se estn produciendo.

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Para conocer el costo de manufactura de cada producto, que


esencialmente es uno de los principales objetivos de la contabilidad de
costos, basta dividir el costo total de manufactura por el nmero de
unidades producidas.

Requisiciones de material: El costo de materiales directos es asignado a


un trabajo por medio de un documento conocido como forma de
requisicin de materiales. La forma pide la descripcin, cantidad y costo
unitario de los materiales entregados y, lo que es de suma importancia a
que trabajo corresponde. Tambin puede contener otros datos, como el
nmero de requisicin de materiales, fecha y firma, que son tiles para el
debido control de inventarios. No se intenta rastrear el costo de
materiales como suministros, lubricantes, etc. a un trabajo especfico,
pues estos sern asignados a los trabajos por medio de una base de
asignacin de los costos indirectos.

Boletas de tiempo: la mano de obra directa tambin puede asociarse con


cada trabajo especfico. Los medios por los cuales se asignan dichos
costos a los trabajos individuales es el documento fuente conocido como
Boleta de Tiempo (ver el siguiente cuadro). Cuando un empleado labora
en un trabajo especfico, llena una tarjeta de tiempo que se identifica con
su nombre, tasa salarial, horas trabajadas y nmero de orden de
produccin. En estas tarjetas se colectan diariamente y se transfieren
al departamento de costos, donde se usa la informacin para asentar
el costo de mano de obra directa a los trabajos individuales. La tarjeta
slo se usa para obreros directos. Puesto que la mano de obra indirecta
es comn a todos los trabajos, estos costos pertenecen a los costos
indirectos y se adjudican utilizando una base asignacin.

Compaa MNS
REQUISICIN DE MATERIALES

REQUISICIN N : 2 TRABAJO N : 10
FECHA DE ENTREGA : Setiembre 5

Cantidad Descripcin Costo Costo


unitario Total
4 Kilos de Barras de 3 mts. de largo de S/. 35 /Kg S/. 140
fierro 2 cms. de dimetro

Autorizado por : ________________ Despachado por: __________________


Jefe de Produccin Jefe de Almacn

Aplicacin de Costos Indirectos:

Se asignan los costos indirectos de acuerdo a su base de asignacin,


calculndose una tasa predeterminada. Por lo general, las horas de mano
de obra directa son la medida para calcular los costos indirectos; por
ejemplo, una organizacin los ha calculado para el ao venidero en S/.

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900 000 y la actividad esperada es de 90 000 horas de mano de obra. La


tasa predeterminada es S/. 900 000/90 000 horas de mano de obra
directa = S/. 10 por hora de mano de obra directa.

Compaa MNS

BOLETA DE TIEMPO

BOLETA No. : 11836

EMPLEADO : Luis Pando DEPARTAMENTO: Ensamblado

RELOJ No. : 86 FECHA : 12/09

HORA QUE HORA DE TIEMPO TARIFA CANTIDAD TRABAJO


COMENZ TRMINO TOTAL N
08:00 11:30 3.5 2.00 7.00 10
11:30 12:00 0.5 1.00 12
01:00 5:00 4.0 8.00 15

TOTALES : 8.0 16.00

Ya que las tarjetas de tiempo dan la cantidad de horas de mano de obra


directa cargadas a una orden de produccin, la distribucin de costos
indirectos es simple, una vez que se calcula la tasa predeterminada, por
ejemplo el cuadro anterior revela que Luis Pando labor un total de 3.5
horas en el Trabajo No.10. de acuerdo con esta Boleta de Tiempo, los
costos indirectos con un total de S/. 35 (3.5 hora x S/. 10) se distribuirn
al Trabajo No. 10.

En el caso que los costos indirectos sean asignados con base en algo que
no sea las horas de mano de obra directa, se debe dar cuenta de la otra
base; es decir se tiene que colectar y anotar las cantidades reales para la
otra base ( por ejemplo horas mquina) en las hojas de costos de trabajo.
Se debe crear un documento que rastree las horas mquina utilizadas en
cada trabajo.

Clculo de costos unitarios: Una vez que se termina un trabajo, el costo


total de fabricacin se calcula totalizando primero los costos de materiales
directos, mano de obra directa y costos indirectos, y luego se suman
estos costos totales individuales. El total general se divide entre la
cantidad de unidades producidas para obtener el costo unitario.

Conforme se venden los artculos terminados, los registros de costos se


eliminaran del archivo del inventario de artculos terminados. Estos
registros forman luego la base para calcular el costo de ventas del
perodo.

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3.3. OBJETIVOS DEL SISTEMA

Los costos por rdenes de trabajo tienen, entre otro, los siguientes
objetivos:

1. Calcular el costo de manufactura de cada artculo que se elabora,


mediante el registro adecuado de los tres elementos en las Hojas de
Costo por Trabajo.

2. Mantener en forma adecuada el conocimiento lgico del proceso de


manufactura de cada partido.

3. Mantener un control de la produccin, aunque sea despus de que


sta se ha terminado, con miras a la reduccin de los costos en la
elaboracin de nuevos lotes de trabajo.

3.4. DISEO DE UN SISTEMA DE COSTOS POR RDENES DE TRABAJO

La instalacin de un sistema de costos por rdenes de trabajo requiere en


primer trmino la elaboracin de una carta de flujo de trabajo, en el cual
se pueda apreciar en forma clara el proceso de elaboracin de los
artculos mediante el empleo de materiales directos, mano de obra directa
y gastos generales de fabricacin.

Una forma sencilla de una carta de flujo de trabajo para una orden de
produccin, es la que se presenta en el siguiente cuadro

Materiales directos

Mano de obra directa Orden Trabajo Mercanca


de en Terminada
Gastos generales aplicados trabajo Proceso

Costo de
Mercanca
Vendida
Gastos G. reales
Gastos generales bajo o sobre aplicados

Figura 7.2

En torno al cuadro vale hacer una aplicacin respecto a los gastos


generales, si estos se aplican a la produccin y tienen un valor diferente
de los reales del periodo, surgir una cuenta de gastos generales bajo o
sobre aplicados que aumentar o disminuir el costo de la mercanca
vendida, segn sea la situacin.

Para la aplicacin eficiente de este sistema se precisa que las directivas


de la empresa, a travs de sus ingenieros y tcnicos, tenga un buen
control de produccin, tanto en lo que respecta al suministro de los
materiales directos, la contribucin de la mano de obra directa y los

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gastos generales de manufactura, y sobre todo, estar al da en la


aplicacin de procesos y tcnicas modernas de trabajo que conllevan a la
reduccin de los costos de produccin.

El planteamiento adecuado de todos los pasos que se deben seguir en el


proceso de manufactura hasta la terminacin del producto es esencial, no
slo para el normal funcionamiento de la planta, sino tambin para una
correcta instalacin de un sistema de costos.

4. SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS

El segundo sistema de costeo, denominado Costeo por procesos, tiene como


particularidad especial el que los costos de los productos se averiguan por
periodos de tiempo, durante los cuales la materia prima sufre un proceso de
transformacin continua, bien sea en procesos repetitivos o no para una
produccin relativamente homognea, en la cual no es posible identificar los
elementos de costos de cada unidad terminada, como es el caso del primer
Sistema de Costeo por Ordenes de trabajo.

Los costos por Procesos son utilizados en empresas de produccin masiva y


continua de artculos similares, tales como industrias de textiles, de procesos
qumicos, plsticos, cementos, acero, azcar, petrleo, vidrio, minera, etc., en
las cuales la produccin se acumula peridicamente en los departamentos de
produccin o en centro de costos, bien sea en procesos secuenciales que
consisten en un procesos que va de un departamento a otro hasta quedar
totalmente terminado el artculo, o en procesos paralelos, independientes los
unos a los otros, pero cuya unin final es necesaria para obtener el producto
terminado.

Es tambin propio del sistema de Costos por Procesos, el que una vez iniciado
un proceso determinado, ya sea de una parte especfica o del producto mismo,
no se puede interrumpir porque es de naturaleza continua. Debe entenderse
claramente que la naturaleza continua del procesos se refiere exclusivamente a
cada una de las muchas operaciones que se pueden presentar en el proceso bien
sea de manera secuencial o paralela.

La aplicacin de un sistema de Costeo por Procesos puede hacerse de maneras


diferentes: con base a datos histricos, que ser analizado a continuacin, o can
base a datos estndar.

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Movimiento de produccin:
Producto terminado X

Materiales A y B Proceso 1 Proceso Semiterminado X

Proceso 3

Materiales C y D Proceso 2 Proceso Semiterminado Y

Producto terminado Y

La relacin de los Procesos 1 y 2 es paralela.


La relacin de los Procesos 1 y 3 y de los Procesos 2 y 3 es secuencial.

4.1. OBJETIVOS DE COSTOS POR PROCESOS

El Sistema de Costeo por Procesos cumple dos objetivos esenciales:

1. Averiguar, en tiempo determinado, los costos de produccin de un


proceso particular que se puede realizar en un slo departamento de
produccin o en varios.

2. Ayudar a la gerencia de una empresa en el control de costos de


produccin, a travs de los informes que sobre cada departamento o
centro de costos deben ser suministrados, con base en los datos
proporcionados por esos mismos centros.

La acumulacin de los costos de produccin, a travs de los centros


de costos como reas de responsabilidad definida, debe ser la ms
exacta posible para que los informes que se rindan a la gerencia sean
la base de una acertada poltica gerencial en beneficio de la empresa.

4.2. DISEO DE UN SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS

Cuando se trata de instalar un Sistema de Costeo por Procesos en una


empresa manufacturera uno de los primeros pasos que se debe dar es
elaborar un diagrama de flujo del proceso, en el cual se delimitan en
forma bien clara, tanto los departamentos de produccin como los de
servicio.

Los departamentos de produccin incurrirn en los costos por materiales,


mano de obra y gastos generales de manufactura; los servicios, en
cambio, slo incurrirn en los gastos generales de manufactura que
posteriormente debern ser absorbidos por los de produccin.

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Una forma sencilla de presentacin de una carta de flujo de


trabajo, se puede apreciar en el cuadro siguiente sobre una
empresa que tiene tres departamentos de produccin y tres de
servicios.

El paso siguiente en el diseo de un sistema de Costeo por


Procesos es la fijacin de los Centro de Costos o reas de
responsabilidad de la produccin.

Queda finalmente por establecer, la localizacin de los costos o


sea la forma en que los gastos generales de los departamentos
de servicios son absorbidos por los de produccin.

Diagrama de Flujo de Proceso

Gastos Generales Gastos Generales Gastos


Generales

SERV. (1) SERV. (2) SERV. (3)

Materiales

Mano de Obra DEPTO.


(3)
Gastos Generales

Materiales

Mano de Obra DEPTO.


(2)
Gastos Generales

Materiales

Mano de Obra
DEPTO.
(3)
Gastos Generales

Figura 7.3

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4.3. EL PROCESO DEL COSTEO POR PROCESOS

La diferencia principal entre el costeo por procesos y el costeo por


trabajos es el grado en que se utilizan los promedios para calcular los
costos unitarios de productos os servicios. El objeto de costos en un
sistema de costeo por trabajos, es una actividad que constituye un
producto servicio perfectamente identificable. Se asignan costos a cada
objeto de costos (trabajo) con el uso mnimo de promedios. En
contraste, en un sistema de costeo por producto o servicio. Se
calculan los costos unitarios individuales promediando los costos totales
del proceso entre el nmero total de unidades similares.

En esta seccin proporcionamos una introduccin al costeo por procesos.


Se ilustran dos casos:

Caso 1. Costeo por procesos con todas las unidades terminadas al final
del perodo del reporte.
Caso 2. Costeo por proceso con algunas unidades sin terminar al final
del perodo del reporte.

Ambos casos suponen que al inicio no hay inventarios de produccin en


proceso. Entre las industrias que utilizan costeo por procesos en su rea
de fabricacin estn las de procesos qumicos, refinacin de petrleo,
bebidas y cereales para el desayuno. Cada una de estos industrias
calcula los costos unitarios individuales promediando los costos totales del
proceso entre el nmero total de unidades similares fabricadas.

CASO 1: COSTEO POR PROCESO CON NINGUNA UNIDAD


TERMINADA
Supongamos que Electrnica Avanzada fabrica televisores. Durante el
mes de junio, la planta comenz la produccin de 2,500 televisores
idnticos. No haba inventario inicial. Los costos de fabricacin de la
planta durante el mes de junio fueron:

Costos directos $ 825,000


Costos de conversin 425,000
Costos que deben contabilizarse $ 1,250,000

=========
El sistema de costeo por procesos de Electrnica Avanzada tiene una sola
categora de costos directos (materiales directos) y un solo grupo de
costos indirectos (costos de conversin). Los costos de conversin son
todos los costos de fabricacin que no estn incluidos en los costos de
materiales directos. Los costos de conversin incluyen mano de obra,
materiales indirectos, energa, depreciacin, costos de alquiler de planta y
dems, todos de fabricacin. Todos los televisores que se incluyeron en
la produccin de junio estuvieron completamente terminados a final de
mes. El costo unitario de bienes terminados simplemente sera
$1,250,000 2,500) = $500. Un desglosamiento sealara:

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Materiales directos ($8225,000 2,500) $ 330


Costos de conversin ($425,000 2,500) $ 170
Costo unitario de fabricacin de una unidad terminada $ 500

======
Este sistema de costeo por procesos no mantiene un registro de costos de
trabajo por cada televisor.

El caso 1 se aplica a todo tipo de organizaciones que utilizan costeo por


proceso y no tienen unidades incompletas al terminar cada perodo de
reporte. Las organizaciones del sector de servicios utilizan un sistema de
costeo por proceso, adoptaran este enfoque para calcular el costo
unitario de servicios similares y masivos. Por ejemplo, el caso 1 se
aplicara a un banco que calcula el costo unitario de 100,000 depsitos de
clientes efectuados en un mes.

CASO 2: COSTEO POR PROCESO CON ALGUNAS UNIDADES


TERMINADAS
Supongamos los mismos datos que en el caso 1, con excepcin que a
final del mes de junio no todos los 2,500 televisores estuvieron
totalmente terminados en la planta de Electrnica Avanzada.
Supongamos que todava estaban en proceso 500 unidades para fines
del mes de abril; solamente 2,000 fueron comenzadas y terminadas.
Todos los materiales directos han sido agregados a cada microchip an
en proceso, pero en promedio solamente el 25% de los costos de
conversin han sido asignados a las 500 unidades en el inventario
terminal. Electrnica Avanzada tiene un procedimiento extenso de
pruebas para cada televisor y 500 unidades an no han sido probadas.
Cmo debe calcular la planta el costo de las unidades terminadas en
junio, y (b) el costo de la produccin en proceso para fines del mes de
junio?.

Produccin de televisores en unidades equivalentes para el mes que


termin el 30 de junio de 2000 para Electrnica Avanzada.

(Paso 2)
(Paso 1) Unidades Equivalentes
FLUJO DE PRODUCCIN Unidades Materiales Costos de
Fsicas directos
conversin
Iniciados y terminados 2000 2000 2000
Produccin en proceso, terminal* 500 500 125
Se dio cuenta de 2500
Trabajo efectuado a la fecha 2500 2125

*Grado de terminacin: materiales directos, 100%, costos de conversin 25%

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Un sistema de costeo por procesos proporciona las respuestas (a) y (b)


utilizando los cinco pasos claves siguientes:

Paso 1: resumir el flujo de unidades fsicas de un producto o produccin


Paso 2: calcular el rendimiento en trminos de unidades equivalentes.
Paso 3: resumir el total de los costos de los que deben contabilizarse, que
es el total de los costos cargados (dbito) a la produccin en proceso.
Paso 4: calcular los costos unitarios equivalentes.
Paso 5: asignar los costos a las unidades terminadas y a las unidades en
produccin en proceso terminal.

Unidades fsicas y unidades equivalentes (pasos 1 y 2)

El paso 1, como lo muestra la columna de unidades fsicas en el cuadro


3.4, hace el seguimiento de las unidades fsicas del producto o
produccin. En el paso 2, cmo debe medirse la produccin para
junio? La produccin fue de 2,000 unidades terminadas y 500 unidades
en proceso de terminacin. Es verdad que una unidad en proceso de
terminacin no es igual que una unidad totalmente terminada. En
consecuencia, el rendimiento en el paso 2 se seala en unidades
equivalentes, no en unidades fsicas.

Las unidades equivalentes miden la produccin en trminos de las


cantidades de cada uno de los factores de produccin que han sido
consumidos por las unidades. Una unidad equivalente es la coleccin de
insumos necesarios para producir una unidad terminada de producto o
produccin. En nuestro ejemplo, como lo muestra el paso 2 en el cuadro
5.4, la produccin se medira como 2,500 unidades equivalentes de costos
de materiales directos y 2,125 unidades equivalentes de costos de
conversin. Existen 2,500 unidades equivalentes de costos de materiales
directos porque todas las 2,500 unidades estn terminadas respecto de
los materiales. Hay 2,1225 unidades equivalentes de cotos de conversin
porque 2,000 unidades estn terminadas, mientras que las 500 unidades
en el inventario terminal de produccin en proceso estn solamente
terminadas en 25% respecto de los costos de conversin; 2,000 + (500 x
0.25) = 2,125.

Clculos de los costos del producto (pasos 3, 4 y 5)

El cuadro 5.5 es una hoja de trabajo de costos de produccin, muestra


los pasos 3, 4 y 5. El paso 3 resume el total de costos de los que hay que
dar cuenta (esto es, los costos totales cargados o que se deben a
produccin en proceso). El paso 4 obtiene los costos unitarios
equivalentes, al dividir cada categora de costos totales entre la medida
relativa de unidades equivalentes. El costo unitario, por unidad
terminada, es $ 350 + $ 200 = $ 550. Por qu es el costo unitario de
$530 en lugar de los $500 calculados anteriormente en el caso 1? Porque
los costos de conversin de $425,000 se distribuyen solamente entre
2,125 unidades equivalentes en lugar de las 2,500 unidades equivalentes.

153
Gestin de Empresas TECSUP PFR

Luego, el paso 5 utiliza estos costos unitarios para asignar costos a los
productos.

En el cuadro 3.5, observe cmo se asignan los costos para obtener una
produccin en proceso terminal de $190,000. Las 500 unidades fsicas
estn totalmente terminadas respecto de los materiales directos. Por
tanto, los costos de materiales directos son 500 unidades equivalentes
por $330, lo que corresponde a $165,000. En contraste, las 500 unidades
fsicas estn terminadas en un 25% con respecto de los costos de
conversin. Por tanto, los costos de conversin asignados son 125
unidades equivalentes (25% de 500 unidades fsicas) por $200, lo que
representa un total de $25,000.

El cuadro 3.6 presenta un panorama general del sistema de costeo por


procesos en Electrnica Avanzada. Se asignan los costos de conversin a
masas de unidades similares, utilizando unidades equivalentes como base
para la asignacin. Hemos supuesto que la compaa utiliza el mtodo de
costeo real; esto es, utiliza las tasas de costos reales tanto para los
materiales directos como para los costos de conversin. Si Electrnica
Avanzada hubiera utilizado el costeo normal (la combinacin de costos
reales y presupuestados), o el mtodo de costeo presupuestado
(nicamente los costos presupuestados), se habran necesitado los
ajustes de fin-del-perodo para costos de conversin sub-asignados o
sobre-asignados.

Hoja de trabajo de costos de produccin para el mes que termin el 30 de junio


de 2000, para Electrnica Avanzada

Detalles

Costos Totales Material Costos de


directo conversin

(Paso 3) Costos totales de los que hay que dar $ 1250000 $ 825000 $ 425 000
cuenta dividida por unidades equivalentes 2500 2125
(Paso 4) Costo de unidad equivalente* $ 330 $ 200

(Paso 5) Asignacin de costos:


Terminados y transferidos (2,00 unidades) $ 1060000 (2000 x $350)

Produccin en proceso terminado (500 unidades)


Materiales directos 165000 (500 x $330)
Costos de conversin 25000 (125 x 200)

Total de produccin en proceso 190000


Total de costos de los que se da cuenta $ 1250000

* Del cuadro
+Costo por unidad equivalente = $330 + $200 = $530

154
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5. MTODO DE LOS COSTOS ESTNDAR

Una de las grandes desventajas que tienen los sistemas de Costos por rdenes
de fabricacin y por procesos basados en datos histricos o reales, es que la
gerencia de una empresa slo puede hacer un anlisis efectivo de los costos,
despus que se ha terminado una orden de fabricacin o ha concluido un
perodo de trabajo.

Bajo estos dos sistemas, con datos histricos, slo despus que el producto ha
sido terminado, se puede iniciar el estudio de los resultados obtenidos, haciendo
cuando ms comparaciones con experiencias anteriores y, en el mejor de los
casos pueden tomarse algunas medidas encaminadas a reducir los costos en
futuros lotes o perodos de trabajo.

De manera que, en realidad, no se puede llevar un control efectivo durante la


produccin, o lo que es lo mismo, es imposible remediar a tiempo cualquier
deficiencia que se presente en el transcurso de la misma.

Lo nico que se puede hacer cuando se utilizan estos dos sistemas de costos,
basados en datos reales, adems de lo que se dijo anteriormente, es planear
para el futuro la produccin con miras a la reduccin de los costos, mediante un
detenido anlisis de los sistemas y mtodos de trabajo, la correcta administracin
de los salarios, el mejoramiento de las mquinas y, en pocas palabras, el
aprovechamiento de las tcnicas de trabajo ms avanzadas.

5.1. DATOS PREDETERMINADOS

La expansin cada vez ms creciente de las empresas, y el deseo de la


gerencia de mantener un control ms eficiente de la produccin antes que
sta se realice, para hacer a tiempo las correcciones que sean necesarias
y determinar las reas donde con mayor frecuencia se presentan las
deficiencias e irregularidades, en donde se pierden las unidades o en
donde surgen los desperdicios, ha creado la necesidad del uso de los
llamados datos predeterminados, con aplicacin en los sistemas de Costos
por rdenes de fabricacin y por procesos.

Cuando se habla de datos predeterminados, se hace referencia a dos


tipos de datos que dan origen a dos modalidades diferentes de costos:

Costos estimados. Con base en datos predeterminados se quiere hacer


un pronstico de lo que sern los costos de produccin antes de que sta
se realice. Pero cuando el proceso de fabricacin ocurre realmente, se
tiene en cuenta lo que son los costos, es decir, los datos reales se
consideran como los verdaderos, y cualquier ajuste que haya que hacer
se har a los predeterminados calculados inicialmente.

Esta modalidad de los costos se usa en pequeas industrias como las del
vestido y las de la construccin, en las cuales se desea tener con
anticipacin una idea aproximada de lo que sern los costos, con miras a
fijar polticas de precios de venta, y deben recurrir por lo tanto a

155
Gestin de Empresas TECSUP PFR

estimativos basados en experiencias anteriores y en otros factores


socioeconmicos muy difciles de predecir en forma tan ligera.

Costos estndar. Con base en datos predeterminados seriamente


calculados mediante procedimientos cientficos, se indica antes de que se
realice la produccin, lo que se espera que sean los costos.
Posteriormente, y a medida que avanza la elaboracin de los productos,
los datos predeterminados se confrontan con los reales, y se tienen en
cuenta los costos como deberan ser. Es tal la seriedad, tantos los
estudios, y tantas las personas que intervienen en la predeterminacin de
los costos por estndar, que si posteriormente se presentan diferencias
con los datos histricos o reales, se consideran equivocados stos
ltimos.

Esta aseveracin se puede comprobar de la siguiente manera: si se toma


en un saln de produccin en donde laboran varios trabajadores, a un
obrero de los que se considere como ms normales, y en las condiciones
ms normales posibles se le toma el tiempo que requiere para realizar
una determinada operacin, y se considera dicho tiempo como el
estndar que se lleva a la Hoja de especificaciones estndar, es muy
probable que posteriormente, cuando el obrero realice la misma
operacin dentro de un ciclo real de produccin, el tiempo que necesite
para cubrir el mismo trabajo sea mayor que el anterior, debido a
diferentes causas, tales como situacin anmica diferente como resultado
de un problema en su hogar, o principios de alguna enfermedad que
disminuya su capacidad de trabajo, etc. Y esto hace que los analistas de
costos tomen el dato estndar como el adecuado, y el dato real como
equivocado, tomndose entonces los datos estndar en los estados
financieros en lugar de los datos reales.

5.2. VENTAJAS DE LOS COSTOS ESTNDAR

El uso de los estndares en la determinacin de los costos de


manufactura de un producto, que es donde ms utilizacin tiene, trae
muchas ventajas a una empresa. Entre otras, las siguientes:

Control de la produccin. Esta es la ventaja ms importante que


puede ofrecer la aplicacin del sistema de costos estndar dentro de una
empresa, por cuanto ofrece a la gerencia las herramientas necesarias
para hacer la confrontacin de los datos reales con los predeterminados.
Si la diferencia es muy grande, es decir, si lo real se aleja mucho de lo
que deberan ser los costos, la gerencia puede investigar a tiempo qu
est sucediendo y tomar las medidas que sean del caso para remediar la
situacin, o sea que realiza un verdadero control de la produccin.

Las desviaciones de los datos histricos en relacin con los


predeterminados, pueden tener causas muy diversas, algunas de ellas
incontrolables, como sera el caso de una depresin econmica, una
guerra, las huelgas imprevistas, etc.

156
TECSUP PFR Gestin de Empresas

Cuando las causas son diferentes, como por ejemplo, ineficiencia de los
trabajadores, desperdicios de materiales por mal estado de las mquinas,
una supervisin deficiente, etc., la pronta aplicacin de medidas
correctivas hace posible que los datos reales se ajusten a los
predeterminados y que en realidad el sistema de costos que se est
aplicando sea un efectivo control de la produccin.

Establecimiento de polticas de precios. La predeterminacin de los


costos, en la mayora de los casos, hace posible que una empresa pueda
fijar, antes de que se realice la produccin, polticas de precios de venta.
Y si tal predeterminacin se hace con base en los estudios ms serios
posibles, tales polticas sern ms acertadas.

Ayuda en la preparacin de los presupuestos. Los presupuestos


tienen por objetivo presentar los planes futuros de una empresa, y
mientras stos estn basados en los datos ms precisos, mejores sern y
ms buenos resultados ofrecern.

Por ejemplo, el presupuestar las unidades de produccin de un perodo,


est estrechamente relacionado con el presupuesto de ventas, y ste
ltimo tiene que ver directamente con el del costo de esas unidades.

Hay finalmente otra razn por la cual los costos estndar ayudan a
presupuestar, y es la de que en las empresas en donde se aplica este
sistema, se siguen tambin mtodos y tcnicas estndares, tanto en la
fijacin de cantidades de material que debe tener un producto para
obtener su mejor calidad, como en la terminacin de las operaciones de
mano de obra y el pago de los trabajadores de produccin. En esencia,
los costos estndar constituyen una de las mejores herramientas dentro
de la administracin de una empresa.

5.3. TIPOS DE ESTNDAR

De acuerdo con el punto de vista que se siga en la determinacin de los


estndares, hay diferentes tipos. Los principales son los siguientes:

Estndares normales. Cuando la predeterminacin de los costos se


basa en las condiciones normales ms factibles de una empresa, se dice
que los estndares han sido establecidos como estndares normales.
Este tipo de estndar no es el ms aconsejable, especialmente en pases
en donde el estado de la economa vara constantemente. Debido a ello
surgen variaciones prcticamente incontrolables, no previsibles en ningn
momento en la instalacin de un sistema de costos estndar, con base en
tipos normales.

Estndares ideales. Como su nombre lo indica, los costos as


predeterminados tienen en cuenta el rendimiento mximo en la
utilizacin de todos los recursos de una empresa, basndose en las
mejores combinaciones posibles de los diferentes factores de la
produccin.

157
Gestin de Empresas TECSUP PFR

Los estndares ideales son de muy difcil aplicacin, debido precisamente


a las grandes dificultades que se presentan para alcanzar tal grado de
perfeccin que se busca en la predeterminacin de los datos.

Estndares a corto plazo. Estos estndares, que tienen muy en cuenta


las condiciones normales de la empresa, y la situacin socioeconmica de
la regin en la cual se est elaborando, y que adems son hechos con
base en los mtodos de trabajo ms apropiados, se establecen con la idea
de revisarlos cada vez que as lo requieran las condiciones verdaderas de
la produccin, es decir, cada vez que se observen resultados que estn
muy distantes de los predeterminados.

Para que este tipo de estndar funcione correctamente, se requiere que la


predeterminacin de los datos de materiales, mano de obra y gastos
generales, se haga para el menor tiempo posible (cada semana por
ejemplo), en donde las condiciones de trabajo lo permitan, para poder as
hacer una confrontacin rpida con los resultados reales del trabajo y
obrar en consecuencia en la correccin de cualquier error.

5.4. REVISIN DE LOS ESTNDARES

La revisin de los estndares es algo muy peculiar de cada empresa, de


acuerdo con las circunstancias propias de fabricacin de cada artculo.

Los estndares normales necesitarn revisin cuando cambien


notoriamente las condiciones normales en que se haban basado, ya sea
por variaciones de la tecnologa o por el diseo del producto, o por
cambios de precio.

Los estndares ideales no necesitan revisin, a menos que surjan avances


tecnolgicos de tal magnitud que se haga imperioso cambiarlos para
ajustarlos a las condiciones ptimas posibles.

Los estndares a corto plazo requerirn revisin, siempre que las


circunstancias as lo exijan. Habrn situaciones en que deben ser
revisados con alguna frecuencia, y en otras no ser necesario. Todo
depende de la situacin socio-econmica que se est viviendo, ya que las
alteraciones bruscas en este sector son las que ms perjudican la buena
marcha de una empresa.

Se debe tener en cuenta que las revisiones de los estndares implican en


mucha ocasiones solamente uno de los factores de costo. Por ejemplo,
habr necesidad en determinada situacin de cambiar los datos
predeterminados en cuanto a los materiales, porque su precio ha sufrido
notables variaciones. Otras veces, la revisin debe hacerse nicamente en
relacin con la mano de obra. Por eso las hojas de costos estndar
deben ser elaboradas en una forma que permitan cualquier ajuste y
evitar as que se hagan nuevas hojas cada vez que se requiera la revisin
de cualquier de los datos predeterminados.

158
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5.5. OBJETIVOS DE COSTOS POR ESTNDAR

La aplicacin de los costos tiene dos objetivos importantes:

1. Conocer, en un tiempo determinado, los costos de elaboracin de


una parte especfica, y del producto mismo, ya sea en uno o varios
departamentos de produccin.

2. Ayudar a la gerencia de una empresa en el control de los costos de


produccin, a travs de los informes que sobre cada departamento o
centro de costos debe rendir el Departamento de contabilidad, con
base en los datos suministrados por esos mismos centros.

5.6. DISEO DE UN SISTEMA DE COSTOS ESTNDAR

Los siguientes son los pasos que se deben seguir cuando se desea
instalar un sistema de costos estndar en una empresa manufacturera:

1. Elaboracin de una carta de flujo de trabajo. La carta de flujo del


trabajo en estndar, tiene el mismo aspecto de la vista en Costos por
procesos, y en ella se debe apreciar cmo fluye el trabajo en los
departamentos de produccin y en los de servicios. El flujo del
trabajo representando en esta carta, da una visin global de la
manera como se realiza el proceso general de la produccin.

2. Clculo de los datos predeterminados El calcular los datos


predeterminados que se utilizarn en costos estndar, es
indudablemente el paso ms importante para el buen xito de la
aplicacin de este sistema.

Los mtodos de ingeniera industrial ms modernos deben emplearse


para conocer las cantidades fsicas de materiales directos, mano de
obra directa y gastos generales de manufactura que se espera tendr
cada unidad producida, as como los precios de estos factores.

Se deben tener en cuenta igualmente, en la predeterminacin de los


costos, las experiencias de perodos inmediatamente anteriores, a
manera de comparacin, junto con muchas otras consideraciones de
lo que se espera que sean los costos.

La capacidad normal de produccin de la empresa y la posibilidad de


variaciones en este sentido, ya sea favorable o desfavorablemente,
deben ser igualmente consideradas, especialmente en lo que
corresponde a la predeterminacin de los gastos generales de
manufactura.

3. Fijacin de los centros de costos. El establecimiento de centros de


costos es otro de los pasos importantes en la implantacin de los
costos estndar. Es precisamente de estos centros de donde habr
de provenir la informacin necesaria requerida por la gerencia para

159
Gestin de Empresas TECSUP PFR

establecer las posibles diferencias entre los costos reales y los


estndares. A travs de estos informes se podr observar claramente
si los costos reales se estn alejando o no de los estndares, es decir,
se conocer si lo real est resultando como debera ser o no, y con
base en estos informes la gerencia estar en capacidad de tomar las
medidas que sean necesarias para alcanzar el mayor grado de
eficiencia del sistema.

4. Codificacin de cuentas. En toda clase de negocios, especialmente en


las organizaciones industriales, las codificacin de las cuentas de
control y las subcuentas o auxiliares, es un paso de simplificacin del
trabajo que debe ser estudiado con detenimiento para obtener los
mejores resultados.

5. Confrontacin de los costos predeterminados con los reales. Una vez


iniciada la produccin, se debe hacer las confrontaciones del caso
entre los costos reales y los estndares, para observar las posibles
desviaciones o variaciones y estudiar sus causas, que bien pueden
haber surgido por despilfarros en el uso de los materiales o por
ineficiencia de los trabajadores en las diferentes operaciones.

5.7. ANLISIS DE LAS DESVIACIONES

5.7.1. DESVIACIONES DE PRECIO Y EFICIENCIA

La desviacin total, expresada en trminos financieros, es la


diferencia entre el costo real del insumo y su costo planeado.
En aras de la sencillez, se denotar desviacin total:

Desviacin total = (PR x CR) (PE x CE)

En un sistema de costo estndar, la desviacin total se desglosa


en desviaciones de precio y uso. La desviacin (tasa) de
precio es la diferencia entre el precio unitario estndar y el
precio unitario real de un insumo, multiplicado por el nmero
de insumos utilizados. La desviacin de uso (eficiencia) es
la diferencia entre la cantidad real y la estndar de los insumos,
multiplicada por el precio unitario estndar stos.

La divisin de la desviacin total entre los componentes de


precio y eficiencia se realiza restando y sumando PE x CR al
lado derecho de la ecuacin de variacin total:

Variacin total = [(PR x CR) (PE x CE)] + [(PE x CR) (PE x CE)]
= (PR PE)CR + (CR CE) PE
= desviacin de precio + desviacin de uso

El cuadro 7.1 presenta un diagrama de tres puntas que


describe el proceso.

160
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Las desviaciones desfavorables (D) ocurren siempre que los


precios o el uso real de los insumos son mayores que los
precios o usos estndares. Cuando sucede lo contrario, se
obtienen desviaciones favorables (F). Como las frmulas de
precio y uso se establecen de modo que se calculen los reales
menos los estndares (por ejemplo, PR PE), un nmero
positivo indica una desviacin desfavorable y uno negativo
implica una desviacin favorable. Lo mismo puede decirse del
diagrama de tres puntos. Las desviaciones favorables y
desfavorables no equivalen a desviaciones buenas y malas;
nada ms indican la relacin de los precios o cantidades reales
con los precios y cantidades estndares; que las desviaciones
sean buenas o malas depende de sus causas; determinarlas
requiere que los administradores realicen algunas
investigaciones.

Anlisis de desviaciones: descripcin general

CR x PR CR x PE CE x PE
(Cantidad real x (Cantidad real x (Cantidad estndar x
precio real) (1) precio estndar) (2) precio estndar) (3)

Desviacin de precio Desviacin de uso


(1) (2) (2) (3)

Desviacin total
(1) (3)

Nota: Una desviacin desfavorable (favorable) ocurre cuando la punta izquierda


punta derecha es positiva (negativa), de manera que si (1) (2)>0, seala una
desviacin desfavorable de precio, si (2) (3) >0, ser una desviacin desfavorable
de uso.

Tabla 7.1

5.7.2. DECISIN DE INVESTIGAR

Rara vez el desempeo se ajustar a los estndares


establecidos, ni la administracin supone que esto suceda, ms
bien se esperan desviaciones aleatorias alrededor del estndar.

161
Gestin de Empresas TECSUP PFR

As, la administracin debe tener en mente lmites aceptables


de niveles de desempeo. Si las desviaciones estn dentro de
tales escalas, se supone que son causadas por factores
aleatorios. Si ocurren fuera de dichos lmites, es probable que
se deban a factores no aleatorios, ya sea que se trate de
factores controlables o no. En el caso de los factores
incontrolables, se tienen que revisar los estndares.

La decisin de realizar o no la investigacin es un aspecto


bsico. La investigacin de la causa de las desviaciones y la
toma de acciones correctivas, al igual que cualquier otra
actividad, tiene un costo asociado. Como principio general,
debe emprenderse una investigacin slo si los beneficios
anticipados son mayores que los costos esperados.

Dado que es difcil evaluar los costos y beneficios del anlisis de


desviaciones casusticamente, muchas empresas adoptan el
lineamiento general de estudiarlas slo si tienen la suficiente
magnitud para que valga la pena atenderlas. Han de ser lo
bastante grandes para que tengan una causa diferente a los
factores aleatorios, as como para justificar los costos de la
investigacin y de la adopcin de medidas correctivas.

De qu manera determinan los administradores si las


desviaciones son importantes? Cmo se establecen los lmites
aceptables? Los lmites aceptables (o escalas) son el estndar
ms o menos una desviacin permitida. Las cotas inferior y
superior de la escala aceptable se llaman lmites de control.
El lmite superior de control es el estndar, ms la desviacin
permisible; el lmite inferior de control, el estndar menos la
desviacin permisible. La prctica actual fija los lmites de
control de manera subjetiva, con base en la experiencia
pasada, la intuicin y el criterio, la administracin determina la
desviacin permisible del estndar.

Los lmites de control suelen expresarse en porcentaje del


estndar o como una magnitud absoluta en unidades
monetarias; esto es, por ejemplo, la desviacin permisible
puede expresarse como lo que es menor del 10% del estndar.
De manera alternativa, incluso si el monto en unidades
monetarias es menos de $10,000, se requerir una
investigacin si la desviacin rebasa el 10% del estndar.

Tambin pueden utilizarse procedimientos estadsticos formales


para establecer los lmites de control. De este modo, existe
menos subjetividad y un administrador puede evaluar la
probabilidad de la desviacin debida a factores aleatorios.
Empero, hasta ahora no han tenido amplia aceptacin tales
procedimientos estadsticos formales.

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5.7.3. EL ANLISIS DE DESVIACIONES: MATERIALES Y MANO


DE OBRA

La desviacin total mide la diferencia entre el costo real de los


materiales y la mano de obra y sus costos presupuestados para
el nivel real de la actividad. Para ilustrar este punto,
considrense estos datos seleccionados para la compaa
Helado correspondientes a la primera semana de mayo. En
aras de la sencillez, slo se usar un material (yogurt). El
anlisis completo de la compaa incluira todas las categoras
de materiales.

Con los datos reales mencionados y los estndares unitarios de


la tabla 7.2, se desarrolla e ilustra un informe de desempeo
para la primera semana de mayo en la tabla 7.3. Como se ha
mencionado, la variacin total puede dividirse entre
desviaciones de precio y de uso, lo cual da mayor informacin
de control a los administradores.

Produccin real: 30,000 cuartos


Uso real del yogurt: (no hay
inventario al inicio ni al final) 780,000 litros
Precio real pagado por onza: $ 0.025
Horas de mano de obra directa real: 325 horas
Tasa real de uso: $ 8.20 por hora

Tabla 7.2

Costos Reales Costos presupuestados* Desviacin


Total

Yogurt $19,500 $15,000 $4,500 D


Mano de obra directa 2,665 2,400 265 D

*Las cantidades estndares para los materiales y la mano de obra se calculan como sigue;
utilizando estndares de cantidad unitarios de la cuadro 4.2: yogurt 25 x 30,000 =
750,000 litros; mano de obra: 0.01 x 30,000 = 300 horas. La multiplicacin de estas
cantidades estndares por los precios promedio unitarios dados en la cuadro 4.2 permite
obtener los montos presupuestados que aparecen en esta columna.

Tabla 7.3

DESVIACIONES DE PRECIO Y USO DE MATERIALES


DIRECTOS

El enfoque de tres puntas ilustrado en la cuadro 7.1 sirve para


calcular las desviaciones de precio y uso de materiales. Este
clculo, con el ejemplo de la compaa Helado, se presenta en
le Tabla 7.4 . Slo se muestran las desviaciones de precio y uso

163
Gestin de Empresas TECSUP PFR

del yogurt. Muchos profesionales encuentran que este enfoque


grfico es ms sencillo que las frmulas de desviaciones.

Desviaciones de precio y uso: materiales directos

CR x PR (cantidad real CR x PE (cantidad CE x PE (cantidad


x precio real) real x precio estndar) estndar x precio estndar)
780,000 x $0.0025 780,000 x $0.02 25 x 30,000 x $0.02
$19,500 $15,600 $15,000

Desviacin de precio Desviacin de uso


$3,900 D $600 D

Desviacin Total
$4,500 D

Tabla 7.4

Ntese que el lado derecho del diagrama de tres puntas es


simplemente el monto de los materiales permitidos por unidad
x las unidades producidas x el precio estndar.

DESVIACIN DE PRECIOS DE MATERIALES: ENFOQUE


DE FRMULA.

La desviacin de precios de materiales puede calcularse por


separado. La desviacin de precio de materiales (DPM) mide la
diferencia entre lo que debi pagarse por materias primas y
aquello que se desembolso en realidad. Una frmula sencilla
para calcular esta desviacin es la siguiente:

DPM = (PR x CR) (PE x CR)


o, si se factoriza
DPM = (PR PE)CR

donde
PR = precio real por unidad
PE = precio estndar por unidad
CR = cantidad real de materiales utilizado

164
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CLCULO DE LA DESVIACIN DE PRECIOS DE


MATERIALES.

La compaa Helado compr y utiliz 780,000 litros de yogurt


en la primera semana de mayo. El precio de compra fue de
$0.025 por litro, de manera que PR es $0.025, CR es 780,000 y
PE (cuadro 4.2) es $0.02. Con esta informacin, la desviacin
de precios de materiales se calcula como sigue (vase cuadro
4.4 para comparar el enfoque de tres puntas con la frmula):

DPM = (PR PE)CR


= ($0.025 - $0.020)780,000
= $0.005 x 780,000
= $3,900 D

RESPONSABILIDAD DE LLEVAR LA DESVIACIN DE


PRECIOS DE MATERIALES.

La funcin de controlar la desviacin de precios de materiales


suele corresponder generalmente al agente de compras. Desde
luego, el precio de los materiales por lo genera est ms all de
su control; no obstante, en la desviacin de precio pueden
influir factores como calidad, descuentos por volumen, distancia
del proveedor a la planta, etc., factores que, con frecuencia,
quedan bajo el control del agente.

El uso de la desviacin de precio en la evaluacin del


desempeo de las compras tiene algunas limitaciones. Un
excesivo inters en cumplir o superar las normas puede
producir algunos resultados indeseables; por ejemplo, si el
agente de compras se siente presionado para obtener
desviaciones favorables, podra verse tentado a comprar
materiales de menor calidad de lo deseable o adquirir
demasiado inventario con objeto de aprovechar descuentos por
volumen.

ANLISIS DE LAS DESVIACIONES DE PRECIO DE


MATERIALES.

El primer paso es decidir si la desviacin es importante o no. Si


se considera que es insignificante, no se necesitarn otras
medidas. Supngase que una desviacin desfavorable de
precios de materiales de $3,900 se estima de importancia. El
siguiente paso es encontrar por qu ocurri.

En el ejemplo de la Compaa Helado, la investigacin


determin que se compraba un yogurt de mayor calidad,
porque haba escasez en el mercado de la calidad normal. Una
vez que se conoce la causa, se puede emprender una accin
correctiva, en caso de ser necesario y posible. Aqu no se

165
Gestin de Empresas TECSUP PFR

necesita una accin correctiva. La empresa no controla la


escasez del insumo; tiene que esperar a que mejoren las
condiciones del mercado.

CLCULO DE LA DESVIACIN DE USO DE MATERIALES.

La compaa Helado utiliz 780,000 litros de yogurt para


fabricar 30,000 galones; por lo tanto, CR es 780,000. Segn la
cuadro 4.2, el PE es $0.02 por litro de yogurt. Aunque los
materiales estndares permitidos (CE) ya se calcularon en la
cuadro 4.4, tienen que revisarse los detalles que subyacen en el
clculo. Recurdese que CE es el producto del estndar de la
cantidad unitaria y las unidades reales producidas. De acuerdo
con el cuadro 4.2, el estndar unitario es 25 litros de yogurt por
cada galn, de manera que CE es 25 x 30,000 o 750,000 litros.
La desviacin de uso de materiales se calcula como sigue
(vase el cuadro 4.4 para comparar el enfoque de tres puntos):

DUM = (CR CE)PE


= (780,000 750,000)$0.02
= $600

RESPONSABILIDAD DE MANEJAR LA DESVIACIN DE


USO DE MATERIALES.

En trminos generales, el gerente de produccin es el


responsable del uso de materiales. La reduccin al mnimo de
desperdicios, sobrantes y rehacer trabajos, son formas en que
los administradores pueden ver que se cumplan los estndares;
sin embargo, en ocasiones la causa de la desviacin es
atribuible a otros fuera del rea de produccin; por ejemplo, la
compra de materiales de menor calidad puede reflejarse en un
mal producto. En este caso, la responsabilidad sera ms de
compras que de produccin.

Como sucede con las desviaciones de precio, el uso de las


desviaciones de uso para evaluar el desempeo puede llevar a
conductas indeseables; por ejemplo un gerente de produccin
presionado para obtener una desviacin favorable, podra
permitir que se trasladara una unidad defectuosa a artculos
terminados. Aunque esto evita el problema de desperdicio de
materiales, puede crear problemas de relaciones con el cliente
(alguien terminar cargando el mal producto).

ANLISIS DE LA DESVIACIN.

La investigacin revel que la desviacin desfavorable en uso


de materiales se debi al rechazo de un lote de 1,200 cuartos,
por mala consistencia y sabor desagradable. Algunos pasos en
la mezcla se modificaron en forma errnea, lo que origin una

166
TECSUP PFR Gestin de Empresas

mala combinacin de ingredientes. La frmula se corrigi y no


se tuvieron ms problemas.

DESVIACIONES DE MANO DE OBRA DIRECTA

Las desviaciones de tasa (precio) y eficiencia (uso) para la


mano de obra pueden calcularse con el enfoque de tres puntas,
como en la figura, o con un enfoque de frmula. El clculo de
tres puntas se ilustra en la figura para la mano de obra en la
planeacin de la compaa Helado. Despus se analiza el
clculo mediante frmula.

Desviaciones de tasa y eficiencia: mano de obra directa

HE x TE (horas estndares
HR x TR (horas reales HR x TE (horas reales por tasa estndar)
por la tasa real) por tasa estndar) .01 x 30,000 x $8.00
325 x $8.20 $2,665 325 x $8.00 $2,600 $ 2,400

Desviacin de tasa Desviacin de


$ 65 D eficiencia
$ 200 D

Desviacin Total
$ 265 D

Tabla 7.5

Nota: Como se muestra en la tercera punta, las horas


estndares permitidas se calculan multiplicando el estndar
unitario por las unidades producidas.

Desviacin de la tasa (precio) de la mano de obra:


enfoque de frmula. La desviacin de la tasa de mano de
obra (DTMO) calcula la diferencia entre lo que se pag a los
operarios directos y lo que debi pagarse:

DTMO = (TR x HR) (TE x HR)


o, si se factoriza

167
Gestin de Empresas TECSUP PFR

DTMO = (TR TE)HR


donde:
TR = precio real por unidad
TE = precio estndar por unidad
HR = cantidad real de materiales utilizadas

Clculo de la desviacin de la tasa de mano de obra. La


actividad de mano de obra de los operadores de mquinas de la
compaa Helado ilustrar el clculo de la desviacin de la tasa
de mano de obra. Se utilizaron 325 horas durante la primera
semana de mayo.

El salario real por hora por la operacin de mquinas fue de


$8.20. Por el cuadro 4.2, se sabe que la tasa estndar de
salarios es de $ 8.00, de manera que HR es 325, TR es $8.20 y
TE es $8.00. La desviacin de la tasa de mano de obra se
calcula:

DTMO = (TR TE)HR


= ($8.20 - $8.00) x 325
=$0.20 x 325
= $65 D

Responsabilidad de llevar la desviacin de la tasa de


obra. Las tasas de mano de obra estn determinadas
principalmente por fuerzas externas, como el mercado de la
mano de obra y los contratos sindicales. Por lo general, las
desviaciones de la tasa de mano de obra se presentan porque
se utiliza una tasa promedio de salarios para la tasa estndar, o
porque se emplean trabajadores ms especializados y con
mejor paga en trabajos que requieren personal menos
capacitado.

Es frecuente que difieran las tasas de salarios de los


trabajadores para una actividad de mano de obra particular,
por los diferentes niveles de antigedad. Ms que seleccionar
estndares de tasas de mano de obra que reflejen tales
diferencias entre niveles, a menudo se escoge una tasa
promedio de salarios. A medida, que cambia la mezcla de
antigedad, se modifica la tasa promedio, lo cual desva la tasa
de mano de obra; tambin exige un nuevo estndar para
reflejar la nueva mezcla de antigedad. El control no es
asignable por esta causa de desviacin de tasa de mano de
obra.

Sin embargo, el gerente de produccin s controla el uso de la


mano de obra. El empleo de obreros ms capacitados para
desarrollar tareas que requieren menos capacitacin (o
viceversa) es una decisin que toma conscientemente un
gerente de produccin. Por lo tanto, la responsabilidad de la

168
TECSUP PFR Gestin de Empresas

desviacin de la tasa de mano de obra generalmente se asigna


a los individuos que deciden cmo utilizar la mano de obra.

Anlisis de la desviacin de la tasa de mano de obra. Si


la desviacin desfavorable de la tasa de mano de obra de $65
se considera importante, cabe investigara. Supngase que se
realiza una investigacin y que se advierte que la causa es el
uso del tiempo extra. El tiempo extra ocurri porque se
rechaz un lote de 1,200 cuartos de yogurt por mala
consistencia y sabor, el cual hubo que volver a trabajar. El
montaje de las mquinas se ajust de nuevo con objeto de
corregir el problema de sabor y consistencia, que causaban la
excesiva tasa de mano de obra.

Desviacin de la eficiencia de la mano de obra. La


desviacin de la eficiencia de la mano de obra (DEMO)
mide la diferencia entre las horas de mano de obra que se
utilizaron y las que debieron usarse:

DEMO = (HR x TE) (HE x TE)


o, si se factoriza,
DEMO = (HR HE)TE
donde:

HR = horas reales de mano de obra directa utilizadas


HE=horas estndares de mano de obra directa que
debieron emplearse
TE = tasa estndar de salarios por hora

Clculo de la desviacin de eficiencia de la mano de


obra. La compaa Helado utiliz 325 horas de mano de obra
directa para producir 30,000 galones de yogurt y, segn el
cuadro 4.2, si debi utilizar 0.01 hora por cuarto a un costo de
$8 por hora. Las horas estndares permitidas eran 300 (0.01 x
30,000), de manera que HR es 325, HE es 300 y TE es $8. La
desviacin de la eficiencia de la mano de obra se calcula:

DEMO = (HR HE)TE


= (325 300)$8
= 25 x $8
= $200 D

Responsabilidad de llevar la desviacin de eficiencia de


la mano de obra. En general, los gerente de produccin son
responsables del uso productivo de la mano de obra directa; sin
embargo, como sucede con todas las desviaciones, una vez que
se descubre la causa, la responsabilidad puede asignarse
donde quiera; por ejemplo, la descompostura frecuente de las
mquinas causa interrupciones y un uso improductivo de la

169
Gestin de Empresas TECSUP PFR

mano de obra. Pero la responsabilidad de tales descomposturas


puede radicar en el mantenimiento defectuoso. Si es as, el
gerente de mantenimiento debera recibir el cargo de la
desviacin desfavorable de eficiencia de la mano de obra.

Los administradores de produccin pueden verse tentados a


desarrollar conductas disfuncionales si se pone demasiado
nfasis en las desviaciones de la eficiencia de la mano de obra;
por ejemplo, para evitar la prdida de horas y el uso de tiempo
extra por un posible retrabajo, un gerente de produccin podra
enviar deliberadamente unidades defectuosas a artculos
terminados.

Anlisis de la desviacin de eficiencia de la mano de


obra. La desviacin desfavorable de $200 se consider
importante, y se investig su causa. La investigacin descubri
que se utilizaron ms horas por el lote de mal yogurt congelado
que se producto. Tambin, la falta de capacitacin e
inexperiencia tuvo algo de culpa. Se haban contratado dos
nuevos operarios y les tom ms tiempo desarrollar sus tareas
por su falta de experiencia. Las acciones que se tomaron para
corregir el uso excesivo de mano de obra fueron el ajuste del
montaje de las mquinas para evitar problemas futuros de
sabor y consistencia y una capacitacin adicional.

ANLISIS DE DESVIACIONES : COSTOS INDIRECTOS

Para los materiales directos y la mano de obra directa, las


desviaciones totales se desglosan en desviaciones de precio
eficiencia. La desviacin total de costos indirectos, la diferencia
entre costos indirectos aplicados y reales, tambin se divide en
desviaciones componentes. La cantidad de desviaciones
componentes que se calculan depende del mtodo de anlisis
utilizado. En este tema se dar importancia al mtodo de
cuatro desviaciones: dos desviaciones para los costos indirectos
variables y dos para los costos indirectos fijos. Primero se
dividen los costos indirectos en categoras: variables y fijos. A
continuacin, se buscan las desviaciones componentes para
cada categora.

La desviacin total de costos indirectos variables se divide en


dos componentes: la desviacin de gasto de costos indirectos
variables y la desviacin de eficiencia de costos indirectos
variables. De manera similar, la desviacin total de costos
indirectos fijos se separa en dos componentes: la desviacin
de gasto de costos indirectos fijos y la desviacin de volumen
de costos indirectos fijos. Aunque el mtodo de cuatro
desviaciones proporciona los mayores detalles, tambin
requiere que la empresa identifique los costos variables, costos
fijos reales, y costos y tasas presupuestadas. Las compaas

170
TECSUP PFR Gestin de Empresas

que desean evitar el rastreo de costos variables y costos fijos


reales, pueden utilizar los mtodos de dos y tres desviaciones,
que se presentarn brevemente.

Al analizar las desviaciones de costos indirectos, se supone un


enfoque tradicional. Los clculos tradicionales de la tasa de
costos indirectos se apoyan en bases de nivel unitario, como
horas de mano de obra directa y horas mquina. El anlisis de
costos indirectos en este captulo supone que las horas de
mano de obra directa es la nica base utilizada para distribuir
los costos indirectos a los productos, as que cuando se habla
de costos indirectos variables y fijos, se supone que lo son
respecto de las horas de mano de obra directa.

Mtodo de las cuatro desviaciones: desviaciones de


costos indirectos variables

Para ilustrar las desviaciones de costos indirectos


variables, se examinar la actividad de la compaa de
Helado en mayo. Los datos siguientes se reunieron
para ese perodo:

Tasa de costos indirectos variables (estndar) $6.00 por hora MOD (a)
Horas reales trabajadas 1,300
Cuartos de yogurt de fresa producidos 120,000
Horas permitidas para la produccin 1,200 (b)
Costos indirectos variables aplicados $ 7,200 (c)

(a) Costos indirectos variables presupuestados/horas estndares permitidas x volumen


prctico
(b) 0.01 x 120,000 (vanse los estndares y precios unitarios en el cuadro 4.2).
(c) $6.00 x 1,200 (los costos indirectos se aplican usando las horas estndares
permitidas)

Desviacin total de costos indirectos variables. La


desviacin total de costos indirectos variables es la diferencia
entre los costos indirectos variables aplicados y los reales. En
el ejemplo, esta desviacin se calcula:

Desviacin total = $7,540 - $7,200


= 340 D

La desviacin total puede dividirse entre las desviaciones de


gasto y eficiencia. Este clculo se ilustra mediante un enfoque
de tres puntas en el cuadro 4.6.
Desviacin de gasto de costos indirectos variables. La
desviacin de gasto de costos indirectos variables mide el
efecto agregado de las diferencias en la tasa real de costos
indirectos variables (TRCIV) y la tasa estndar de costos
indirectos variables (TECIV). La tasa real de costos indirectos

171
Gestin de Empresas TECSUP PFR

variables es, simplemente, los costos indirectos variables reales


divididos entre las horas reales. En el ejemplo, es de $5.80
($7,540/1,300 horas). La frmula para calcular la desviacin
es:

Desviacin de gasto de costos indirectos = (TRCIV x HR)


(TECIV x HR)

Variables
= (TRCIV TECIV)HR
= ($5.80 - $6.00) 1,300
= $260 F

Anlisis de desviaciones de costos indirectos

Tasa de costos Tasa de costos indirectos


costos indirectos indirectos variables x hors variables x horas estndares
variables reales reales $6 x 1,300 $6 x .01 x 120,000
$7,540 $7,800 $ 7,200

Desviacin de gasto Desviacin de


$ 260 F eficiencia
$ 600 D

Desviacin Total
$ 340 D

Tabla 7.6

Responsabilidad de llevar la desviacin de gasto de los


costos indirectos variables.
Diversos centros de responsabilidad afectan a muchas partidas
de costos indirectos variables; por ejemplo, los servicios
pblicos constituyen un costo conjunto. La distribucin de
costo a un rea especfica de responsabilidad requiere que el
costo sea rastreado, no distribuido, el rea. Segn el grado con
que se pueda rastrear el consumo de los costos indirectos
variables hasta un centro de responsabilidad, se podr asignar
la responsabilidad. El consumo de materiales indirectos es un
ejemplo de costos indirectos variables rastreables.

La capacidad de tener el control es un prerrequisito para la


asignacin de responsabilidades. En esencia, los cambios de
precios de las partidas de costos indirectos variables estn ms

172
TECSUP PFR Gestin de Empresas

all del control de los supervisores. Si tales alteraciones son


pequeas (como ocurre con suma frecuencia) la desviacin de
gasto es principalmente asunto del uso eficiente de los costos
indirectos en la produccin, que es controlable por los
supervisores de produccin. De acuerdo con ello, la
responsabilidad de la desviacin de gasto de los costos
indirectos variables se asigna a los departamentos de
produccin.

Anlisis de la desviacin de gasto de gastos de los


costos indirectos variables. La desviacin favorable de
$260 indica que, en cantidades globales. La compaa Helado
gast menos de lo esperado en costos indirectos variables. An
si fuera insignificante la desviacin, no revela nada acerca de
cun bien se controlaron los costos de las partidas individuales
de costos indirectos variables. Dicho control requiere un
anlisis rengln por rengln para cada partida por separado. La
tabla 11.5 presenta un informe de desempeo con la
informacin detallada esencial para el control adecuado de los
costos indirectos variables. En el supuesto de que Helado
investigue cualquier partida que e desve ms de 10% del
presupuesto, slo se estudiara el costo del gas. El anlisis
revela que el prestador de servicios redujo el precio del gas
natural debido a una serie de audiencias gubernamentales. Se
espera que la reduccin sea permanente. En este caso, la
causa de la desviacin favorable est ms all del control de la
compaa. La respuesta correcta es revisar la frmula de
presupuesto para que refleje el menor costo del gas natural.

Compaa Helado
Informe de desempeo
para el mes terminado al 31 de mayo de 1995

Frmula Costos Presupuesto Desviacin


de costos (a) reales de gasto ( b)

Gas natural $3.80 $4,400 $4,940 $540 F


Electricidad 2.00 2,840 2,600 240 D
Agua 0.20 300 260 40 D
$6.00 $7,540 $7,800 $260
===== ===== ====== ======
a Por hora de mano de obra directa
b La tolerancia presupuestada se calcula con la frmula de costos y un nivel de
actividad de 1,300 horas de mano de obra directa reales
Tabla 7.7
Desviacin de eficiencia de los costos indirectos
variables. Se supone que los costos indirectos variable se
alteran de acuerdo con los cambios en el volumen de la
produccin. As, los costos indirectos variables se modifican en
proporcin con las variaciones en las horas de mano de obra
directa utilizadas. La desviacin de eficiencia de los costos

173
Gestin de Empresas TECSUP PFR

indirectos variables mide el cambio en el consumo de los costos


indirectos variables que ocurre por el uso eficiente (o
ineficiente) de la mano de obra directa. La desviacin de
eficiencia se calcula con la frmula:

Desviacin de eficiencia de costos indirectos variables = (HR


HE) TECIV

= (1,300 12,00) $6

= $600 D

Responsabilidad de llevar las desviaciones de eficiencia


de los costos indirectos variables. La desviacin de
eficiencia de los costos indirectos variables se relaciona
directamente con la desviacin de eficiencia o uso de la mano
de obra directa. Si los costos indirectos variables en verdad se
basan en las horas de mano de obra directa entonces, como la
desviacin de uso de la mano de obra, la desviacin de
eficiencia de los costos indirectos variables obedece al uso
eficiente o ineficiente de la mano de obra directa. Si se utilizan
ms (o menos) horas de mano de obra directa que las
establecidas por el estndar, los costos indirectos variables
totales se incrementarn (o se reducirn). La validez de la
medida depende de la validez de la relacin entre los costos
indirectos variables y las horas de mano de obra directa que
las establecidas por el estndar, los costos indirectos variables
totales se incrementarn (o se reducirn). La validez de la
medida depende de la validez de la relacin entre los costos
indirectos variables y las horas de mano de obra directa. En
otras palabras, se alteran realmente los costos indirectos
variables en proporcin a las variaciones en las horas de mano
de obra directa? Si es as, la responsabilidad de la desviacin
de eficiencia de los costos indirectos variables debera asignarse
al individuo con la responsabilidad de usar la mano de obra
directa: el gerente de produccin.

Desviaciones de costos indirectos fijos.


De nuevo, el ejemplo de la compaa Helado ilustrar el clculo
de las desviaciones de costos indirectos fijos. Los datos
necesarios para el ejemplo son:

174
TECSUP PFR Gestin de Empresas

Partidas presupuestadas/planeadas (mayo)

Costos indirectos fijos presupuestados $ 20,000


Actividad esperada 1,000 horas de mano de obra directa (a)
Tasa estndar de costos indirectos fijos $ 20 (b)

a Horas permitidas para producir 100,000 cuartos de yogurt


congelado (.01 x 100,000).
b $20,000 / 1,000

Resultados reales

Produccin real 120,000 cuartos


Costos indirectos fijos reales $20,500
Horas estndares permitidas para la produccin real1,200 (a)

(a) 0.01 x 120.000

Desviacin total de costos indirectos fijos

La desviacin total de costos indirectos fijos es la diferencia


entre los costos indirectos fijos reales y los costos indirectos
fijos aplicados, cuando estos ltimos se obtienen multiplicando
la tasa estndar de costos indirectos fijos por las horas
estndares permitidas para el producto real, de manera que el
costo indirecto fijo aplicado es:

Costo indirecto fijo aplicado = tasa estndar del costo indirecto

fijo x estndares
= $20 x 1,200
= $24,000

La desviacin total de costo indirecto fijo es la diferencia entre


el costo indirecto fijo y el costo indirecto fijo aplicado:

Desviacin total del costo indirecto fijo = $20,500 - $24,000


= $ 3,500 sobreaplicados.

Para ayudar a los administradores a comprender por qu el


costo indirecto fijo se sobreaplic por $3,500, se puede
desglosar en dos desviaciones: en gasto de costo indirecto fijo
y en volumen de costo indirecto fijo. (Cuadro 7.8)

Desviacin de gasto de los costos indirectos fijos. Se


define como la los costos indirectos fijos reales y los costos
indirectos fijos presupuestados. Es favorable porque se gast

175
Gestin de Empresas TECSUP PFR

menos en las partidas de costos indirectos fijos que lo que se


presupuest. A continuacin se da la frmula para calcularla.

(CIFR = costos indirectos fijos reales; CIFP = costos indirectos


fijos presupuestados):

Desviacin de gasto de costos indirectos fijos = CIFR CIFP

= $20,500 - $20,000
= $500 D

Responsabilidad de manejar la desviacin de gasto. Los


costos indirectos fijos se integran con diversas partidas
individuales como salarios, depreciacin, impuestos y seguros.
Muchas partidas de costos indirectos fijos, como las inversiones
a largo plazo, no estn sujetas a cambios a coarto plazo; as,
los costos indirectos fijos suelen rebasar el control inmediato de
la administracin. ya que las decisiones a largo plazo afectan
muchos costos indirectos fijos, no por cambios en los niveles de
produccin, la desviacin del presupuesto por lo general es
pequea; por ejemplo, los costos de depreciacin, salarios,
impuesto y seguros no parecen ser muy diferentes de lo
planeado.

Desviacin de costos indirectos fijos

Tasa de costos indirectos


costos indirectos costos indirectos fijos fijos x hora estndar
fijos reales presupuestados $20 x .01 x 120,000
$20,500 $20,000 $ 24,000

Desviacin de gasto Desviacin de


$ 500 D Volumen
$4,000 D

Desviacin Total
$ 3,500 F

Tabla 7.8

Anlisis de la desviacin del gasto: Como los costos


indirectos fijos estn integrados por muchas partidas
individuales, una comparacin lnea por lnea de los costos

176
TECSUP PFR Gestin de Empresas

presupuestados reales da ms informacin relacionada con las


causas de la desviacin del gasto. El informe revela que la
desviacin de gasto de los costos indirectos fijos en esencia se
ajusta a lo esperado. Las desviaciones del gasto de los
costos indirectos fijos, tanto rengln por rengln, como en
las cantidades globales, son relativamente pequeas (todas
menos del 10% de los costos presupuestados).

Desviacin del volumen de costos indirectos fijos: Es la


diferencia entre los costos fijos presupuestados y los costos
indirectos fijos aplicados. La desviacin de volumen mide el
efecto de la produccin real a partir de la produccin utilizada
al principio para calcular la tasa predeterminada estndar de
costos indirectos fijos. Con el fin de ver esto con claridad, sea
HE (D) la representacin de las horas estndar permitidas para
el volumen del denominador (el volumen utilizado al principio
del periodo con objeto de calcular la tasa predeterminada de
los costos indirectos). La tasa estndar de los costos indirectos
fijos se calcula de esta manera:

Tasa estndar de Costos indirectos fijos presupuestados


costos indirectos fijos =
HE (D)

Por esta ecuacin se sabe que los costos indirectos fijos


presupuestados se calculan multiplicando la tasa estndar de
costos indirectos fijos por horas del denominador:

Costos indirectos fijos = Tasa estndar de costos x HE (D)


presupuestados indirectos fijos

El cuadro anterior muestra que la desviacin de volumen puede


calcularse:

Desviacin de volumen = costos indirectos costos indirectos


fijos presupuestados fijos aplicados

= [Tasa estndar de costos indirectos fijos x HE (D)]


[Tasa estndar de costos indirectos fijo x HE]
= Tasa estndar de costos x [HE (D) HE] indirectos fijos
= $20 (1000 1200)
= $ 4 000 F

As, para que ocurra una desviacin de volumen, las horas de


denominador HE(D), deben ser diferentes de las horas estndar
permitidas para el volumen real, HE; por ejemplo, al principio
de mayo, Helado esperaba producir 100000 cuartos de yogurt
congelado, con 1000 horas de mano de obra directa. El
resultado real fue de 120 000 cuartos producidos, usando 1200
horas estndares. As, se produjo ms de lo esperado y surgi

177
Gestin de Empresas TECSUP PFR

una desviacin de volumen favorable. Esta desviacin se


presenta por que el producto real difiere del volumen de
producto anticipado. Al principio del mes, si la administracin
hubiera esperado 120 000 cuartos con 1200 horas estndares
como volumen del denominador, la desviacin no hubiera
existido. Desde este ngulo, la desviacin de volumen se ve
como un error de prediccin, una medida de la incapacidad de
la administracin para seleccionar el volumen correcto sobre el
cual deben distribuirse los costos indirectos fijos.

178