3.- Determinacin y anlisis del coste de los productos, (ya sean en proceso, semiterminados,
terminados, subproductos, etc.), del coste de las prestaciones de
servicios en curso o ya realizados) y del coste de la produccin inmovilizada o inventariada que se
obtiene como consecuencia de la actividad econmica de la empresa a partir de los factores
adquiridos por la misma. Constituye, generalmente, la tercera fase del ciclo contable de costes.
Se entiende por objetivo de coste todo aquello para lo que se requiere una medicin
independiente de su coste. Siempre que se necesite conocer el coste de algo, ese algo constituye
un objetivo de coste. Ejemplos de objetivos de coste son el coste de un producto, el coste de un
servicio, el coste de la actividad de un departamento o el coste de cualquier factor aplicado al
proceso productivo. Pero tambin lo sern el coste directo de un producto, el coste variable de un
departamento o el coste de oportunidad de los capitales propios.
De igual modo puede ser necesario registrar las diferencias de coste que surgen como
consecuencia de los cambios en los criterios de valoracin impuestos por los diferentes objetivos
de informacin. Surge de este modo un nuevo grupo de cuentas que permiten dicho registro:
- Diferencias y desviaciones de costes.
97. Ingresos
970. Ingresos por ventas de mercaderas.
971. Ingresos por ventas de productos terminados.
972. Ingresos por ventas de productos semiterminados.
973. Ingresos por ventas de subproductos y residuos.
974. Subvenciones a la explotacin.
975. Ingresos diversos de gestin.
976. Ingresos financieros.
977. Ingresos por venta de envases y embalajes.
978. Ingresos por prestacin de servicios.
979. Ingresos por otras prestaciones.
(0) Relaciones contables del sistema de costes internos con el sistema de informacin financiera:
Registro de datos que se incorporan a la contabilidad de costes y que representan cargos (0a) o
abonos (0b). Las cuentas del grupo 99 permiten filtrar los datos que se traspasan entre los mbitos
externo y analtico. (0c): Proceso de cierre de las cuentas de resultados.
(1) Reflejo del coste de las existencias iniciales de materiales (1a), de productos en curso (1b) y de
productos (1c) en las correspondientes cuentas de inventario.
(2) Registro del coste de los factores aplicados en el perodo segn su naturaleza, sean stos
materiales (2b) o cualquier otro (2a).
(3) Registro de los ingresos realizados o calculados en el perodo.
(4) Coste de los materiales consumidos o aplicados en el proceso econmico de la empresa.
(5) Registro de la reclasificacin del coste de los factores.
(6) Costes asignados directamente a la produccin obtenida.
(7) Costes asignados directamente a la produccin vendida.
(8) Costes repartidos entre los centros de anlisis de costes (generalmente los costes indirectos).
(9) Costes asignados indirectamente a la produccin obtenida.
(10) Costes asignados indirectamente a la produccin vendida.
(11) Coste de la produccin en proceso existente al comienzo del perodo que se ha aplicado a la
produccin obtenida.
(12) Coste de la produccin del perodo: por el coste de la produccin en proceso existente al final
del perodo (12a), por el inventario de la produccin terminada en el perodo (12b), por el
coste de los bienes y servicios vendidos no inventariables (12c) y por el coste de los
trabajos realizados para la propia empresa (12d).
(13) Coste de produccin de los productos inventariados vendidos en el perodo.
(14) Coste final de los productos vendidos que se compara con los ingresos obtenidos para
determinar los mrgenes y resultados.
(15) Ingresos por ventas realizadas en el perodo.
(16), (17),(18),y (19) Diferencias o desviaciones contables originados por modificaciones en los
criterios de valoracin que surgen como consecuencia de la determinacin de los "costes de
los factores", "reclasificacin", "liquidacin de los costes de los centros de anlisis", y
"costes de produccin".
(20) Liquidacin de las diferencias o desviaciones contables con contrapartida en las cuentas de
mrgenes y resultados del perodo.
(21) Ajuste de los inventarios, bien por diferencias detectadas, bien por las existencias finales
al cierre del ejercicio.
(22) Cierre de las cuentas de inventario.
4
90 Cuentas de contrapartida o cuentas de enlace
(0c)
(2a) (0a) (0b) (22) (3)
91 Coste de
los 99 Diferencias y desviaciones 97 Ingresos
(16) Datos que se incorporan al anlisis de la contabilidad de costes
factores
(21) (12d)
93 Inventarios
(12a) (12b)
5
4.3. - CLASIFICACIN DE LOS COSTES
Costes directos: Se refieren a los medios o factores en el proceso por un producto, centro o seccin
de costes que se caracterizan por su vinculacin inmediata a la actividad del proceso de transformacin de
los productos sin que sea preciso utilizar ningn mtodo de reparto. Existe una clara relacin factor-proceso
o proceso-producto. As ocurre con el coste de los materiales que se utilizan para elaborar el producto o el
coste de la mano de obra de manipulacin de los materiales hasta la elaboracin del producto.
Costes indirectos: Son los costes que representan el consumo de factores o medios de produccin
que afectan al proceso de forma global y por tanto no se pueden asignar al producto directamente, siendo
necesario aplicar criterios racionales de distribucin; suelen estar vinculados al tiempo o periodo
econmico en el que se producen. Son costes indirectos los costes de tributos, suministros de luz para
alumbrado, o los costes de amortizacin del inmovilizado.
Los costes semidirectos constituyen una categora intermedia: Su asignacin es directa al centro
e indirecta al producto.
Costes fijos: Permanecen constantes durante un perodo de tiempo con independencia del nivel de
actividad de la empresa, no disminuyen aun cuando se reduzca el nivel de produccin o venta, es decir:
no se ven afectados por el volumen de operaciones.
Es posible definir el coste fijo unitario como el cociente entre el coste fijo total de la empresa y el
nmero de unidades producidas en ese perodo de tiempo. As tendramos:
Grficamente se representan el coste fijo total y el coste fijo unitario de la siguiente manera:
Coste Coste
Fijo Fijo
Total Unitario
C.F. C.F.u
Produccin Produccin
Como es posible apreciar el coste fijo viene representado por una funcin constante respecto al
nivel de produccin, mientras que el coste fijo unitario decrece al aumentar el nivel de produccin; ello se
debe a que el coste fijo se reparte cada vez entre un mayor nmero de unidades elaboradas.
6
Costes semifijos o por tramos: Aquellos que combinan diversos tramos de coste fijo que varan
respecto al tramo anterior en funcin lineal del nivel de actividad. Se producen por la necesidad de
aumentar los medios fijos de produccin. Estos costes implican una discontinuidad en la funcin de
costes.
Costes Semifijos
C.S.F.
x1 x2 Produccin
El grfico muestra cmo para los niveles de produccin comprendidos entre el origen y el nivel de
actividad o produccin x 1 , entre x 1 y x 2 , y a partir de x 2 los costes fijos permanecen constantes, aunque
vare la produccin; sin embargo, en los puntos donde se pasa a producir x 1 y x 2 , los costes fijos
aumentan debido a diversas causas ajenas al nivel de produccin, bsicamente a las inversiones que se
han de acometer para alcanzar esos niveles de produccin.
Costes variables: Su cuanta depende del nmero de unidades producidas o del tiempo de
actividad, es decir: al aumentar el nivel de produccin, aumentan los costes variables. La expresin
analtica de los costes variables es la siguiente:
CV v x
Siendo:
- CV : Coste variable total.
- v: Coste variable unitario.
- x: Nmero de unidades de producto.
La representacin grfica de este tipo de costes constituye una lnea creciente que parte del origen,
ya que cuando el nivel de produccin es nulo, los costes variables son igual a cero; y cuya pendiente es la
tangente del ngulo que forma con el eje de abscisas.
Aunque segn la teora econmica, la funcin de costes variables en los primeros tramos es una
curva que crece menos que proporcionalmente al volmen de produccin y llega a un punto de inflexin a
partir del cul crece ms que proporcionalmente a medida que crece el nivel de produccin. Segn esto,
su representacin grfica sera la siguiente:
Produccin
Sin embargo, estudios empricos han demostrado que para procesos tecnificados y para tramos
relevantes de produccin esta curva se asemeja a una lnea recta. Por ello se utiliza el anlisis lineal:
7
Coste Coste
Variable C.V. Variable
Unitario
C.V.u
Produccin Producin
En los anteriores grficos es posible apreciar cmo el coste variable crece a medida que aumenta el
nivel de produccin; es nulo cuando no existe produccin (por eso parte del origen). El coste variable
unitario es constante con relacin al nivel de produccin, siendo el cociente ente el coste variable y el
nmero de unidades producidas:
Coste Variable total
Coste variable unitario =
Nmero de unidades producidas
Costes Semivariables: Estos costes se caracterizan porque tienen una componente fija y otra
componente variable. La componente fija se pone de manifiesto porque a nivel de actividad nulo, su
cuanta no es cero, sino que es una cierta cantidad; y la componente variable es debida a que a medida
que aumenta el nivel de actividad el coste vara.
Coste C.SV.
Semivariable
Parte
fija
Produccin
Coste Medio: Viene dado por el cociente entre los costes totales y el nmero de unidades
producidas.
Coste Total
CM
Nmero de Unidades producidas
Coste incremental: Representa el aumento de coste necesario para producir una unidad adicional,
que en el lmite llevara a la determinacin del coste marginal en cuanto coste de la ltima unidad
adicional y que vendra recogido por la derivada de la funcin de costes. Su expresin matemtica es:
Ecuacin de costes: y b vx
Su derivada: y v
El coste marginal equivale al coste variable unitario, ya que presupone la previa absorcin de la
totalidad de los costes fijos.
8
d).- POR EL GRADO DE USO DE LA CAPACIDAD PRODUCTIVA:
Resulta de gran importancia determinar el grado de ocupacin de las instalaciones de fbrica. Para
ello, es preciso determinar el coeficiente de subactividad, que viene dado por:
200.000 150.000
Coeficiente de subactividad: = 25%
200.000
o bien, suponiendo que la fbrica en condiciones normales de trabajo a tres turnos puede funcionar durante
6.000 horas al ao, si se estima que slo va a funcionar durante 4.200, tendremos:
6.000 4.200
Coeficiente de subactividad: = 30%
6.000
Costes histricos, reales, retrospectivos o efectivos: La empresa utiliza la informacin que aparece
en la contabilidad del ejercicio actual, por tanto, correspondiente a un perodo anterior, elaborndose los
datos de coste con carcter a posteriori. En este caso los datos son reales correspondientes a los costes
en que se ha incurrido; sin embargo, no sirven para la adopcin de decisiones anticipadas al obtenerse los
datos al final del perodo considerado.
Costes actuales: Previsin en funcin de datos reales fruto de pactos previos con los
suministradores de bienes y servicios y resultan, por tanto, precios ciertos, coincidiendo, en consecuencia
el coste histrico con el coste previsto y no se produce ningn tipo de desviacin en los precios de
compra, e incluso frecuentemente tampoco en la cantidad de materiales imputada a los productos.
9
f).- OTROS TIPOS DE COSTES:
Costes relevantes y costes irrelevantes: Los primeros revisten una importancia y oportunidad
especiales para la toma de decisiones; es decir: son costes modificables en relacin con la eleccin de una
determinada posibilidad de actuacin. Por el contrario, los costes irrelevantes, sumergidos o hundidos
presentan la caracterstica de relevancia para una determinada decisin ya adoptada con anterioridad y no
han de ser tenidos en cuenta para la toma de decisiones presentes. As, por ejemplo, la amortizacin de un
equipo viejo no ha de intervenir en la comparacin de los costes actuales de produccin con respecto a los
derivados de un posible equipo nuevo a adquirir en sustitucin del viejo, al ser un coste cuyo desembolso
ya se efectu en su da y, por tanto, al no requerir nuevos desembolsos, su obsolescencia constituye un
coste irrelevante.
Desde un planteamiento bsico, es preciso conocer la componente directa o indirecta de los costes,
su comportamiento fijo o variable en funcin del nivel de actividad, as como si tales partidas de costes
corresponden a la produccin o a otras funciones peridicas de la empresa. De este modo, y a ttulo
indicativo, es posible confeccionar el siguiente cuadro que incluye tres niveles de clasificacin:
Materiales
Diferencias de
inventario
Servicios exteriores
Tributos
Personal
Diversos
Financieros
Amortizacin
Provisiones
TOTAL
10
4.4. LOS CENTROS DE ANLISIS DE COSTES.
El conocimiento y anlisis de los costes vinculados a los lugares, centros o departamentos en que
stos se generan reviste una importancia capital en el proceso de estimacin del coste de las actividades
realizadas por la empresa. Los costes vinculados a un determinado centro se acumulan en torno a una cuenta o
registro de modo que posibilite su ulterior anlisis y control.
El proceso contable se inicia con la identificacin de los centros de anlisis de costes, la cual puede
llevarse a cabo teniendo en cuanta alguno de los siguientes planteamientos:
- Atendiendo a la estructura jerrquica de la empresa, delimitando las reas de responsabilidad.
- En funcin de la estructura fsica de la empresa, es decir, atendiendo a los espacios ocupados
por cada una de las secciones, fases, talleres, etc., en los que se realiza la actividad empresarial.
- De acuerdo con la divisin funcional de las actividades.
- Facilitar la asignacin de los costes indirectos a los productos: Contabilidad por pedidos.
- Ejercer el control de las actividades y operaciones: Contabilidad por secciones.
- Asignar y analizar las desviaciones que se produzcan.
La asignacin de los costes de los factores a los centros ha de llevarse a cabo utilizando criterios de
general aceptacin, tales como:
Uno de los objetivos bsicos de tal asignacin de costes reside en el anlisis de la productividad, es
decir, el conocimiento del grado de eficiencia tcnica alcanzado en cada una de las fases del proceso.
MATERIALES P
DIRECTOS R
COSTES O
LUGARES D
MANO DE OBRA AUXILIARES U
C
PRIMARIOS T
O
GASTOS DE INDIRECTOSREPARTO LUGARES S
FABRICACION PRINCIPALES
Los modelos de contabilidad de costes por secciones permiten obtener una visin global de la
empresa y su funcionamiento real, ya que en los centros productivos es donde tiene lugar la actividad
econmica.
Tradicionalmente se han venido considerando cuatro centros bsicos de costes vinculados a las
funciones elementales desarrolladas por la empresa; tales son:
11
- Transformacin: agrupa los costes vinculados al proceso productivo. Puede revestir gran
complejidad y constituye el ncleo bsico de anlisis de costes. Cada centro de costes reflejar el valor que
cada una de las fases del proceso de transformacin aade al producto.
Cada empresa en base al propio proceso y a sus caractersticas de ubicacin y distribucin deber
confeccionar el diagrama de las secciones (principales y auxiliares), los mtodos de distribucin de los costes
de las auxiliares y los mtodos de imputacin de las principales a los productos. Para ello ser preciso
determinar previamente el nmero de fases o centros, sus relaciones sucesivas, paralelas o recprocas. Los
clculos a que ello d lugar revestirn mayor o menor complejidad, segn los casos, y tomarn como
elemento esencial la variable del tiempo, para as poder definir tasas horarias de costes, ya de la mano de obra,
ya del equipo, ya de la conjuncin hombre-mquina.
- Comercial: centraliza los costes relacionados con las funciones de ventas, distribucin y
marketing. Este tipo de costes, junto con los de administracin no incide en la determinacin del precio de
coste de los productos, es decir nunca aumentar el valor de los productos, sino que se inserta en el clculo de
mrgenes y resultados.
Junto a las cuentas representativas de las anteriores funciones bsicas de la empresa, suele ser
habitual recoger otros grupos de costes representativos de departamentos que adquieren particular relevancia
en la empresa, tales como:
De igual modo, los costes representativos de las funciones auxiliares del proceso productivo, tales
como el mantenimiento de fbrica, la produccin de energa, etc. suelen quedar recogidos en cuentas
especficas, con independencia de que, segn el sistema de costes establecido, sean con posterioridad
absorbidas por las cuentas principales de dicho proceso productivo.
Ventas
- Coste de fabricacin
MARGEN INDUSTRIAL
- Coste comercial
MARGEN COMERCIAL
- Costes de administracin
RESULTADO DE LA ACTIVIDAD
Los costes de produccin no sern siempre costes del ejercicio, ya que si la produccin no se vende se
considerarn costes del ejercicio siguiente.
12
En el resultado nicamente se comparan los costes de las ventas con las ventas, es decir, se comparan las
ventas con los consumos ( slo los productos vendidos, no todos los fabricados). El resto de productos,
los no vendidos, iran al resultado del ejercicio mediante la variacin de existencias.
Es preciso tener en cuenta que la diversidad del uso dado a la informacin analtica, en funcin de
los distintos objetos de anlisis requiere el diseo de diferentes mtodos de clculo de costes, que permitan
informacin relevante acerca de los costes de produccin vinculada a los diferentes objetivos de la
contabilidad de costes. De este modo, cabe establecer diferentes sistemas de costes, tales como:
1.- Sistemas de costes enfocados a la valoracin de los inventarios, utilizando costes histricos basados en
el clculo del coste completo y atendiendo a los requerimientos impuestos por la normativa especfica de los
informes contables externos.
2.- Sistemas de costes orientados al control del proceso productivo, basados en el establecimiento de
costes precalculados, presupuestados o entndares, de modo que el anlisis de las desviaciones por
comparacin de los datos previstos con los reales, constituye la base del control de costes.
3.- Sistemas de costes diseados fundamentalmente como apoyo para la toma de decisiones que
generalmente utilizan estimaciones sobre el coste futuro de los productos y que incluyen nicamente aquellos
componentes del coste de carcter incremental atendiendo al volumen de produccin. Son los Sistemas de
coste variable (Direct Costing).
4.- Sistemas de coste mixtos que combinan las caractersticas de los anteriores:
Tal variedad de mtodos de clculo del coste, condiciona tanto los anlisis previos de costes, como
las propias relaciones contables en lo referente a las cuentas de coste de los factores, la reclasificacin de
costes, los centros de anlisis de costes, los costes de produccin, el coste de bienes y servicios vendidos, o la
determinacin de mrgenes, resultados, diferencias y desviaciones.
ESTADISTICA DE COSTES.
La estadstica de costes es un estado contable que facilita, al final de cada perodo, la informacin
sobre los consumos valorados habidos en las fases, secciones y productos1.
1
E. Schneider, "La contabilidad industrial". Ed. Aguilar, Madrid, 1.960. p. 42.
13
La estadstica de costes se obtiene por acumulacin de los distintos elementos integrantes del coste.
Generalmente comienza pos asignar a los productos sus costes directos, por ejemplo, materiales y mano de
obra directa. Los costes indirectos son tratados de distintas maneras segn el modelo de costes elegido.
Suponiendo que nos encontremos operando dentro de un modelo orgnico de costes por absorcin, el
tratamiento de los costes indirectos de fabricacin sera analizado a travs de los diferentes centros operativos,
distinguiendo entre centros principales y auxiliares, stos ltimos,. como qued apuntado ms arriba,
repercuten sus costes sobre los centros principales, los cuales, finalmente hacen llegar los costes a los
productos (centros vinculados a la produccin), o se incorporan al clculo de mrgenes y resultados.
Unidades producidas X1 X2 X3
Coste unitario: CP / X P1 P2 P3
Del anterior cuadro se desprende primeramente que los costes directos (D), compuestos por las
partidas D1, D2, D3... se asignan a los productos P1,P2,P3... en funcin del consumo directo de factores, de
modo que dij representa el consumo de factor directo i efectuado por el producto j.
A continuacin se lleva a cabo el reparto primario de los costes indirectos segn naturaleza entre los
centros operativos, tanto principales (7,8,9,...p), como auxiliares y complementarios (1,2,3,...f). Para abreviar
la simbologa del cuadro, se ha supuesto convencionalmente que los centros principales lo son a partir del
sptimo.
2
Ver Mallo, C. "Contabilidad analtica". Ministerio de Hacienda, Instituto de Planificacin contable,
Madrid, 1.979, pgs. 332-338.
14
En una segunda fase tiene lugar el subreparto del coste indirecto de los centros auxiliares que puede
complicarse en el caso en que existan prestaciones mutuas intercentros, siendo preciso resolver de forma
simultanea o mediante sucesivos repartos la interrelacin que aparece. Los costes totales de los centros
auxiliares a liquidar pueden no coincidir con los asignados en el reparto primario, al recibir con posterioridad
prestaciones de otros centros auxiliares; por ello, en la estadstica estos costes totales vienen representados por
los trminos itj (coste indirecto total del centro j).
Finalmente se procede a asignar a los productos el coste de las secciones principales en la medida en
que cada una de ellas ha participado en su elaboracin. Para ello y como ya ha quedado sealado con
anterioridad, es preciso establecer la unidad de reparto o imputacin de los costes de cada una de las
secciones. Una vez conocido el nmero de unidades de obra (Qj) operadas por cada centro, se procede al
clculo de su coste unitario (Cj), dividiendo los costes indirectos totales de cada centro (itj) por dicho nmero
de unidades de obra trabajadas por el centro. Conocido, as mismo por los partes de trabajo de taller la
participacin de cada producto medida en las correspondientes unidades de obra (Qji), se lleva a cabo la
asignacin del coste de las secciones a los productos (Qji.Cj). De este modo, cada producto acumula
finalmente los costes directamente imputados (di) ms los indirectos asignados en funcin de la participacin
de cada uno de los centros principales en su elaboracin (Qji.Cj).
Una vez que los productos han aglutinado tanto sus costes directos como los indirectos imputados,
es posible determinar el coste unitario de produccin dividiendo los costes totales de la gama por el nmero
de unidades obtenidas.
Los sistemas de costes variables (direct costing), presentan una solucin a la problemtica derivada
de la incidencia que sobre el precio de coste unitario tienen los costes fijos, en funcin del nivel de actividad
de la empresa y que los sistemas de costes completos (full costing) no contemplan.
Frente a cierto tipo de decisiones, tales como fabricar o dejar de fabricar un producto, fabricar o
comprar un determinado componente del producto, poltica de precios de venta y mrgenes de beneficio,
fijacin de precios mximos de compra, etc., la correcta determinacin del nivel de actividad constituye un
elemento esencial.
En un primer momento, cuando a mediados de siglo aparece este sistema de imputacin de costes,
nicamente se asignan a los productos sus costes variables directos (materias primas, mano de obra directa y
los gastos de fabricacin variables directos), de ah su denominacin, si bien el concepto de coste directo no
se agota con dicha asignacin, al quedar excluidos los costes fijos directos. Paralelamente suele incluirse
tambin la imputacin de los costes variables indirectos, lo que ya quiebra el contenido de dicha
denominacin.
Con el transcurso del tiempo y derivado del anlisis de la composicin de los costes fijos, surge el
sistema evolucionado de costes variables, al segmentar los distintos niveles de mrgenes por incorporacin
de los costes fijos directos de cada producto. Como resultado del anlisis en profundidad de los distintos
tipos de costes fijos que se van agregando de forma directa surgen diferentes niveles de "mrgenes de
contribucin" por diferencia entre las ventas de cada producto y sus costes variables y fijos directos. Este
margen de cobertura representa el valor que cada uno de ellos aporta para absorber las cargas comunes.
Del estudio de las categoras de costes variables y fijos, directos e indirectos, surge la siguiente
cudruple distincin conceptual de los costes:
- Costes variables directos
- Costes variables indirectos
- Costes fijos directos
- Costes fijos indirectos
15
EL DIRECT COSTING SIMPLIFICADO.3.
Parte de la imputacin a los productos nicamente de sus costes variables directos e indirectos. La
variacin se considera directamente proporcional, es decir, el coste variable unitario es siempre el mismo.
Los costes fijos corresponden al perodo en que tienen lugar.
De este modo, se calcula el margen de contribucin (MC) de cada producto, dentro de un sistema
de produccin mltiple, por diferencia entre sus ventas (V) y los costes variables (CV) que ha consumido,
obteniendo para un determinado producto i la siguiente igualdad:
MCi = Vi - CVi
As mismo, denominando pi el precio de venta unitario, xi las unidades vendidas y cvi el coste
variable unitario del producto i, tendremos:
MCi = xi ( vi - cvi )
n n
MCT = MCi = ( Vi - CVi )
1 1
Los costes fijos no se reparten a los productos, sino que son absorbidos por los mrgenes.
El resultado del perodo o margen neto (MN) se obtiene por diferencia entre el margen de
contribucin total y los costes fijos (CF):
R = MCT - CF
1.- Solamente se imputan a los productos sus costes variables (Materiales, mano de obra directa y restantes
costes variables) de produccin y venta. La imputacin se efecta tanto de los costes variables directos,
como de los indirectos.
2.- Los costes fijos se consideran propios del perodo en que tienen lugar; por tanto, no intervienen en la
valoracin de los productos, siendo cargado su importe a los resultados.
3.- La diferencia entre las ventas de un producto y sus costes variables se denomina "margen de
contribucin". El margen de contribucin unitario ser, pues, la diferencia entre el precio de venta y el coste
variable unitario, permaneciendo constante para cada producto.
4.- El margen neto viene dado por la diferencia entre la suma de los mrgenes de contribucins de todos los
productos y las cargas fijas de la empresa.
EJEMPLO.
Una empresa elabora tres productos, A, B y C, de los que se dispone de la siguiente informacin:
Productos A B C .
Uds. vendidas 100 200 1.000
Precio de venta (u.m.) 4 4 2
Coste variable unitario 3 1 0,5
3
Ver Serra Salvador, V. y Vilar Sanchis, J.E. "Contabilidad de costes parciales. Modelo de Direct Cost" en Sez
Torrecilla, A. Cuestiones actuales de contabilidad de costes, Mc Graw Hill, Madrid, 1.993, cap. 7.
16
Los costes fijos comunes ascendieron a 1.800 u.m.
Productos A B C .
Ventas 400 800 2.000
Costes variables 300 200 500
El anlisis del comportamiento de los costes variables permite efectuar diversos estudios en
relacin con las polticas de fijacin de precios, dependiendo la elasticidad de las curvas de oferta y
demanda de los mismos.
Supongamos que efectuando un desembolso de 1.200 u.m. en publicidad de uno de los tres
artculos sera factible triplicar su cifra de ventas, permaneciendo constantes las ventas de los dems. en
qu producto cabra invertir?.
Productos A B C .
Ventas (x 3) 1.200 2.400 6.000
Costes variables (x 3) 900 600 1.500
Publicidad 1.200 1.200 1.200
Se pone de manifiesto que interesa potenciar aquellos productos que aportan un mayor margen de
contribucin, en nuestro caso, el C.
Supongamos ahora que, partiendo del ejemplo inicial, pero profundizando en el anlisis y
composicin de los costes fijos, fuera posible determinar, mediante el mtodo del coste completo que los
costes fijos que corresponden a A, B y C, son respectivamente 300, 300 y 1.200, la nueva estructura de
costes completos sera la siguiente:
Productos A B C .
Ventas 400 800 2.000
Costes variables 300 200 500
17
A la vista de este resultado cabra pensar que el producto A no es rentable y, por lo tanto,
interesara dejar de fabricarlo. La decisin sera totalmente errnea, pues, dado que los costes fijos seguiran
siendo de 1.800 u.m., perderamos las 100 u.m. de margen de contribucin con las que el producto A
contribuye al sostenimiento de dichas cargas.
Las polticas globales de precios de los productos permiten jugar con diferentes estructuras de
ventas de modo que se consigan siempre los mrgenes de contribucin previamente establecidos. Tal suele
ser la poltica de ventas de las grandes superficies comerciales.
Supongamos que se venden 6 uds. del producto A a 100 u.m., con un coste variable unitario de 50
u.m., y 10 uds. del producto B a 200 u.m., con un coste variable unitario de 100 u.m.
Si se vendiera una unidad adicional de B, bastara con vender tan slo 4 uds. de A para obtener el
mismo margen conjunto:
Analizando los casos extremos, bastara con vender exclusivamente 13 uds. de B 26 uds. de A
para obtener el mismo margen de contribucin total. De nuevo se pone de manifiesto que, mientras con un
incremento de las ventas de B del 30% llegamos al objetivo deseado, sera preciso superar el cudruple de
ventas de A (433%) para lograr el margen de contribucin de las 1.300 u.m.
Una vez conocido el comportamiento de la demanda en funcin de los precios de oferta, es posible
combinar precios y cantidades de venta de un conjunto de artculos, de forma que consigamos el margen de
contribucin previamente estipulado.
De igual modo la informacin acerca de los mrgenes de cobertura permite establecer los precios
de venta mnimos, teniendo en cuenta que el coste directo variable constituye el precio mnimo por debajo
del cual no interesa fabricar ni vender, salvo excepcionalmente en casos de apertura de mercados, de forma
temporal y siempre y cuando exista capacidad productiva ociosa.
EJEMPLO.
Supongamos que pretendemos vender refrescos en un puesto de feria, sabiendo que el coste del
refresco es de 70 u.m. y que es preciso pagar un canon de 90.000 u.m. al ayuntamiento por la concesin del
puesto. La primera cuestin que se nos plantea ser: Cantas unidades he de vender (a 100 u.m., por
ejemplo) para cubrir todos los costes?
Teniendo en cuenta que, los ingresos totales han de cubrir tanto los costes variables como los fijos,
tendremos:
v.x = cv.x + CF
donde v representa el precio de venta del refresco, x el nmero de refrescos a vender, cv el coste variable
unitario y CF los costes fijos totales.
18
100.x = 70.x + 90.000, de donde x = 3.000 uds.
Ahora bien, es de suponer que deseemos obtener un beneficio por nuestro trabajo, bien en forma de
asignacin fija, bien, en un tanto por unidad vendida. Suponiendo en este ltimo caso que pretendiramos
ganar un 20% sobre el importe de los ingresos, tendramos:
Es posible que la cifra de ventas, en este ltimo caso sea demasiado elevada o no alcanzable con
facilidad. Sera, pues cuestionable el nmero de botellas a vender retocando ligeramente el precio de venta,
con objeto de conseguir el objetivo perseguido: Supongamos, de este modo, que nos planteamos elevar un
10% el precio de venta, manteniendo el mismo porcentaje de beneficio. El nuevo planteamiento ser:
Vendiendo algo ms de la mitad de los refrescos del caso anterior, conseguimos cubrir los objetivos
propuestos.
Cuando un producto tiene un margen semibruto negativo la desaparicin del producto conlleva la
desaparicin de todos sus costes: fijos y variables, por lo que interesa no producir ese producto.
En los anteriores ejemplos hemos partido de una serie de premisas bsicas, tales como la existencia
de un coste fijo constante, un coste variable directamente proporcional a la produccin y venta, un margen
de contribucin constante, un precio de venta conocido y fijo, unos inventarios que no varan o la existencia
de un nico producto. En la prctica, los anlisis a efectuar pueden complicarse considerablemente en la
medida en que introduzcamos un mayor nmero de variaciones y posibilidades, basadas en el volumen de
ventas y su aleatoriedad, el precio unitario de venta, la composicin de la ventas de multiproductos, su
independencia, complementariedad o sustitutividad, la capacidad de produccin y venta de la propia
empresa, etc. Todo ello nos llevara al diseo de modelos de simulacin complejos que enriqueceran
considerablemente la calidad de la informacin disponible en orden a la toma de decisiones.
En el desarrollo de los sistemas de costes variables, se puso de manifiesto que ciertos costes fijos
son directos respecto a determinados productos, siendo posible e incluso deseable su imputacin a los
mismos, dado que, caso de dejarse de fabricar los mismos, tales costes fijos desapareceran igualmente. As
surgi el mtodo evolucionado de direct costing.
Dado que los costes fijos pueden ser imputados por tipos o grupos de productos, o ser comunes a
todos los productos, el siguiente grfico muestra la forma de proceder:
Productos A B C .
Ventas VA VB VC
Costes variables - CVA - CVB - CVC
19
Ahondando en el anlisis de los mrgenes semibrutos o de cobertura, sera posible establecer
diversos niveles, atendiendo a los productos, grupos de productos, centros de produccin, reas de actividad
de la empresa o al conjunto de la misma.
1.- Permite conocer la participacin relativa de cada producto en el resultado, es decir el margen de
contribucin que aporta cada producto con objeto de cubrir las cargas fijas comunes.
2.- Permite calcular el umbral de rentabilidad para determinar el nivel mnimo de produccin que cubra las
cargas totales fijas y variables en que la empresa ha incurrido. As mismo, permite conocer con rapidez el
beneficio estimado.
3.- Permite establecer los precios-lmite por debajo de los cuales no interesa fabricar ni vender los productos.
4.- Posibilita la seleccin de los productos y mercados ms rentables. Cuando exista una segmentacin de
mercados derivada de polticas de fijacin de distintos precios de venta para cada mercado, ser preciso
analizar en columnas independientes los costes y mrgenes de cada mercado parcial.
1.- No establece de forma adecuada el precio de venta del producto, objetivo preferente de los mtodos de
imputacin de costes completos. Este problema se agrava en la medida en que los costes fijos sean muy
elevados.
2.- Complica el reparto de los costes conjuntos, as como de los costes indirectos. En ocasiones se presta a
efectuar asignaciones incorrectas de estos ltimos. El reparto de los costes de las actividades auxiliares y
conexas constituye una frecuente fuente de problemas. El reparto incorrecto de los costes indirectos suele
favorecer a los productos de menor tirada, en detrimento de los de produccin masiva.
3.- Puede falsear el coste de los centros, al no considerar las cargas de estructura.
4.- Infravalora las existencias, no permitiendo cumplir las normas de valoracin del Plan General de
Contabilidad, al no incluir en la valoracin del coste de produccin la parte que razonablemente corresponda
de los costes fijos indirectamente imputables a dichos bienes, en la medida en que tales costes correspondan
al perodo de fabricacin o construccin.
5.- Los costes variables no siempre se comportan de forma proporcional a la produccin, existiendo as
mismo problemas en la consideracin e imputacin de los costes semifijos y semivariables.
6.- Los costes del personal de fabricacin se configuran como costes variables, cuando en la prctica se
comportan generalmente como fijos o semifijos, existiendo incluso fuertes penalizaciones al despido de
trabajadores fijos. Incluso en los casos de contratacin temporal nos vamos a encontrar con costes fijos
vinculados al perodo de contratacin.
4
Ver Blanco Ibarra, F. 1.993. Contabilidad de costes y de gestin, Ed. Deusto, Bilbao, pg. 145.
20
EL UMBRAL DE RENTABILIDAD O CLCULO DEL PUNTO MUERTO
El umbral de rentabilidad es aquel nivel de produccin que equipara los ingresos con los costes totales de
la empresa. Determina el nivel mnimo de produccin que cubre las cargas totales fijas y variables en que
ha incurrido la empresa. Permite conocer con rapidez el beneficio estimado.
Partiendo de:
O tambin:
Considerando que la determinacin del punto de equilibrio implica una cifra de resultado igual a
cero y utilizando las expresiones anteriores se obtiene:
o lo que es lo mismo:
Considerando:
Siendo:
pv: Precio de venta de una unidad de producto.
x: Nmero de unidades vendidas.
I: Ingresos totales por ventas.
CF: Costes fijos.
CT: Costes totales.
CV: Costes variables totales.
cv: Costes variables unitarios.
En el primero de los supuestos antes planteado, el punto muerto vendr dado por aquel valor que
verifique:
I = CT
O lo que es lo mismo:
pv . x = CF + cv . x
Siendo, por tanto, el nmero de unidades que hay que vender para alcanzarlo:
CF
x =
pv - cv
21
En el segundo supuesto, atendiendo al margen de contribucin, la ecuacin resultar:
MC = I - CV
I = CF + CV + R
Siendo:
MC: Margen de contribucin.
R: Resultado.
As obtenemos:
MC = CF + R
PLANTEAMIENTO GRFICO
I, CT, I
CV, CF
CT
CV
CF
En resumen, es posible afirmar que el anlisis del punto de equilibrio suministra hiptesis de
prdidas y ganancias para distintos volmenes de ventas, permitiendo analizar el comportamiento de la
funcin de costes e ingresos en el caso de introducir modificaciones en costes, precios y niveles de
produccin. Tambin proporciona informacin acerca de las consecuencias de la incorporacin o
abandono de determinados productos, siendo en definitiva una herramienta que permite evaluar los
niveles de actividad de la empresa.
No obstante, el anlisis del umbral de rentabilidad presenta una serie de limitaciones entre las
que cabe destacar las siguientes:
22
2.- Supone que los costes fijos y variables son constantes, por lo que su aplicacin slo es vlida
para una determinada estructura.
4.- No valora ningn otro tipo de variables que inciden en los mrgenes, como pueden ser la
aplicacin de tecnologa o la estructura de los beneficios.
5.- En una produccin mltiple resulta compleja la imputacin de costes individualizados por
productos, lo que dificulta su aplicacin.
Estas tasas pueden determinarse con carcter histrico, a posteriori, una vez conocidos los datos
reales acerca de los costes de fabricacin incurridos y el nivel de actividad alcanzado, o tambin puede ser
establecida de forma apriorstica en funcin de la comparacin de las magnitudes alcanzadas por los costes
indirectos respecto a los directos o al nivel de actividad en perodos anteriores.
La tasa analtica promedio anual a utilizar ha de estar basada en la relacin de los costes indirectos
de produccin totales y en el volumen de actividad anual esperado. De este modo, la tasa mensual estar ms
en consonancia con el anlisis coste-volumen de la actividad.
La utilizacin de una tasa promedio normal de costes indirectos de fabricacin permite agilizar los
clculos de costes sin tener que esperar al fin del ejercicio para conocer la tasa real. Al mismo tiempo, esta
poltica resulta til para la fijacin de precios, as como para efectuar posibles comparaciones con los costes
incurridos y determinar la eficiencia en el empleo de los factores.
Las desviaciones que surjan en la tasa analtica permiten conocer si la causa est en los elementos
de costes (razn del numerador) o a cambios en el nivel de actividad (razn del denominador).
La sobre o subaplicacin de costes indirectos de produccin genera diferencias contables entre los
costes aplicados y los incurridos.
* Si tal diferencia es poco significativa, se regulariza al final del ejercicio con el coste de la produccin
vendida o con el resultado de la actividad.
23
* Si la diferencia resultara significativa, se ha de prorratear entre la produccin inventariada y la
vendida.
Supongamos que los costes directos de fabricacin sean de 100.000.000 u.m. y los indirectos de
22.000.000.
COSTES DE FABRICACIN_PRODUCTO A_
Una vez establecidas los criterios de reparto a aplicar a cada uno de los conceptos de coste que es
preciso asignar a los centros, se procede a confeccionar la estadstica correspondiente, tal como se recoge a
continuacin:
24
Dado que cada unidad de producto o lote consume, adems de los costes directos el coste derivado
del tiempo de transformacin empleado en cada uno de los centros operativos, el coste unitario de un
producto o lote X compuesto por 5.000 uds. de producto, vendr dado en funcin del siguiente clculo:
MATERIAS PRIMAS ........................... 3.000.000
LA IMPUTACIN RACIONAL
Para obviar las fluctuaciones de precios derivadas de la fluctuacin de los costes fijos en relacin
con los diferentes niveles de actividad, habra que acudir al mtodo de la imputacin racional que neutraliza
la incidencia de la subactividad en los precios de coste unitario:
Si nos situamos en el nivel de actividad 80% del supuesto anterior, cabe efectuar el siguiente
planteamiento:
Coste de Subactividad: 20% sobre los costes indirectos fijos (2.000.000) = 400.000 Coste de la actividad:
80% sobre los costes indirectos fijos = 1.600.000.
25
Nivel de actividad 800 horas
Coste hora trabajada 5.000 pts.
Como era de esperar, al eliminar la incidencia de la subactividad sobre los costes unitarios, stos
presentan un comportamiento homogneo en el presupuesto flexible. Ello permitira, no obstante, ajustar
con una mayor precisin el clculo previsional de los precios, as como el importe de las desviaciones entre
lmites mucho ms prximos al coeficiente normal de actividad.
Uno de los principales inconvenientes que presenta el sistema de costes completos estriba en que
el clculo del coste unitario de los productos depende no slo del rendimiento y del coste de adquisicin
de los factores aplicados al proceso de produccin, sino tambin del nivel de actividad que se alcanza en
los distintos centros donde se realiza dicho proceso. Esto es as porque cuanto mayor sea el nivel de
actividad, menor ser el coste unitario, dado que los costes fijos se repartirn entre un mayor nmero de
actividades producidas. En consecuencia, los costes unitarios de los productos sern significativos
solamente cuando el nivel de actividad del perodo en que se hayan producido sea el nivel de actividad
normal para el volumen de produccin previsto segn las caractersticas tcnicas y/o econmicas del
proceso a partir del cual se obtienen.
El mtodo de imputacin racional persigue eliminar la incidencia que las variaciones en el nivel
de actividad tienen sobre el clculo del coste unitario del producto, cuando se utiliza el sistema de coste
completo. Para ello se corregirn los costes fijos departamentales que se apliquen a los productos. Dicha
correccin consiste en multiplicar el importe del coste fijo incurrido en cada departamento por un
coeficiente o tasa de actividad (esta tasa de actividad se obtiene para cada departamento dividiendo el
nivel de actividad real del mismo entre su nivel de actividad normal para el perodo analizado).
ACTIVIDAD REAL
TASA DE ACTIVIDAD =
ACTIVIDAD NORMAL
26
ACTIVIDAD NORMAL
En trminos generales podemos diferenciar entre: costes directos, costes indirectos variables y
costes indirectos fijos.
Una vez que estos costes han sido localizados en las diferentes secciones, tanto principales como
auxiliares, dentro de las mismas podremos diferenciar entre: costes variables y costes fijos o cargas de
estructura.
El mtodo de imputacin racional hace intervenir en la formacin del precio de coste final todas
aquellas cargas directas que se hayan afectado a lo largo del ejercicio econmico, todas las cargas
indirectas variables que se imputan a travs de las secciones y las cargas fijas, una vez corregidas en
funcin de la tasa de actividad, que compara la actividad real con la normal de cada una de las diferentes
secciones.
= 1 : La empresa funciona a ritmo normal, en este caso al realizar la distribucin de los costes entre las
diferentes secciones, no existir ninguna modificacin, es decir las cargas fijas no varan.
< 1 : La actividad de la empresa se reduce, se trabaja a un ritmo inferior al considerado como normal. Las
cargas indirectas fijas incluidas para la determinacin del coste total son inferiores. Es cuando surge lo
que se denominan costes de subactividad. Aparece una prdida de los costes fijos que no se imputan,
debido a la insuficiencia de la actividad del centro. Habr que aplicar a los costes fijos el coeficiente de
subactividad.
> 1 : Las cargas fijas formarn parte del coste total por una cantidad superior a la dada inicialmente. En
este caso hay una produccin superior a la normal; estaramos inflando los costes; se imputar por tanto
una parte suplementaria de los costes fijos, que constituirn un beneficio derivado de una mayor
actividad, que se denomina bonificacin por sobreactividad.
Ejemplo:
Un fabricante de yogures vende 1.000.000 de yogures, los costes fijos son de 10.000.000 de u.m.
y el coste variable unitario es de 10 u.m, y el precio de venta es de 25 u.m. La produccin normal es de
1.000.000 de unidades.
1.000.000
Tasa de actividad = = 100 %
1.000.000
800.000
Coeficiente de actividad = = 0,8 80 %
1.000.000
1.000.000 800.000
Tasa de actividad = = 0,2
1.000.000
Ventas 20.000.000
- Costes - 16.000.000
M.I. 4.000.000
- Coste de subactividad - 2.000.000
Beneficio 2.000.000
1.100.000
Tasa de actividad = = 110 %
1.000.000
Ventas 27.500.000
- Costes 22.000.000
M.I. 5.500.000
B por hiperactividad 1.000.000
(10% s/ 1.000.000)
PyG 6.500.000
Los costes directos se afectarn al producto final. Los indirectos variables se imputan a los
productos a travs de las diferentes secciones y los indirectos fijos, una vez corregidos en funcin de la
tasa de actividad, formarn parte del precio final a travs de las secciones. Por tanto el coste total del
producto final, mediante el mtodo de imputacin racional, ser la suma de las tres clases de costes
mencionadas. Este coste podra interpretarse como aquel mejor coste que podra obtener una empresa
bajo la hiptesis de utilizacin plena de su capacidad productiva.
DIAGRAMA CONTABLE
Las relaciones contables bsicas para la coordinacin de las cuentas cuando se utiliza el mtodo
de imputacin racional vienen recogidas en el siguiente diagrama:
Coste de la
Cargas produccin
Incorporables vendida
Ei Produccin
vendida Ventas
Costes
directos
Centros Produccin Ef
de anlisis de Terminada Resultados
Costes indirectos analticos
Costes por producto
indirectos
variables
Existen diversas modalidades en la aplicacin del sistema, entre las que cabe destacar:
Se aplicarn a las secciones los costes variables ms la parte correspondiente de los costes fijos
que les correspondan, atendiendo al nivel de actividad real desarrollado.
Se ha de establecer para cada seccin su coeficiente de actividad, una vez definida la actividad
normal del mismo y a la vista de la actividad efectivamente desarrollada.
29
Es preciso desdoblar las columnas de reparto de costes, imputando a cada seccin de forma
separada sus costes fijos y variables, segn los oportunos criterios de reparto, reflejando los costes fijos
de subactividad en columna independiente.
Las tasas de imputacin se determinan al principio del perodo, segn el presupuesto que
corresponde a la actividad normal siguiendo el siguiente proceso:
1.- Se determina el nivel de actividad normal de las secciones para una produccin normal.
2.- Se establece una estimacin de las cargas necesarias para el nivel de actividad normal.
4.- Se imputan los costes de las secciones a los diferentes productos en base al coste normal de las
unidades de obra, con independencia de la actividad real desarrollada por la seccin.
6.- Se calcula la diferencia entre los gastos reales y los imputados en cada centro. Esta diferencia
representa el coste de subactividad del mismo.
* Realizacin de los estudios y anlisis previos que justifiquen el nivel de actividad normal fijado
para cada departamento.
*Establecimiento de los criterios y mtodos de clculo que permitan efectuar la reclasificacin de los
costes en fijos y variables.
*Definir las cuentas y establecer las relaciones contables que permitan registrar correctamente las
diferencias de imputacin de los costes fijos de los centros, ya sea como una diferencia de tratamiento
contable, ya sea como una desviacin en actividad de los centros.
Las ventajas de la estimacin del coste de los productos segn el mtodo de imputacin racional estarn
motivadas por el hecho de que el coste unitario de los productos no se ver afectado por las oscilaciones
en el nivel de actividad de los centros
En consecuencia :
A) Ser lcito realizar estimaciones del coste de la produccin del mismo modo que se realiza en los
sistemas de coste directo, multiplicando el coste unitario por el nmero de unidades de producto,
aunque en este caso, habr que incorporar en el anlisis del resultado las desviaciones en actividad de
los centros si queremos determinar el resultado a partir de los resultados analticos por producto.
B) Permite emplear un estndar de cargas fijas relacionado con el nivel de actividad normal y, por tanto,
hacer que el coste unitario sea independiente de las variaciones de ese nivel
C) Proporciona, al mismo tiempo, la medida de la prdida resultante de la menor absorcin de las cargas
de estructura en el perodo considerado.
D) El coste unitario de produccin calculado por el mtodo de imputacin racional facilita la correcta
valoracin de los inventarios de productos para fines de contabilidad financiera, ya que se trata de un
coste de produccin retrospectivo en el que su divergencia con respecto al resultante de aplicar el
30
sistema de coste completo radica precisamente en evitar la sobrevaloracin o infravaloracin que
tendran los inventarios si se producen oscilaciones en el nivel de actividad. Especialmente en el caso
de importantes cadas en el nivel de actividad, permitira evitar la activacin de cargas fijas de
produccin, lo que significa introducir una correccin al criterio del coste de produccin de los
inventarios de acuerdo con el principio de prudencia.
E) Desde la perspectiva del control de las condiciones en que se est realizando el proceso productivo,
cuando se est aplicando el mtodo de imputacin racional, el coste de las prestaciones de los centros
(coste de la unidad de actividad o unidad de obra de cada centro) no se modificar como
consecuencia de la oscilacin en los niveles de actividad, cuya fijacin no suela ser competencia de
los responsables de los centros, por depender de la adaptacin que la direccin haya programado para
ajustar la produccin de acuerdo con la situacin del mercado. En estas circunstancias sern las
variaciones en el precio de los factores productivos y/o las variaciones en el rendimiento de dichos
factores, quienes provocarn las oscilaciones en el coste unitario de los productos.
Pero el mismo carcter hbrido del mtodo de imputacin racional constituye la principal causa de
los inconvenientes de su aplicacin con respecto a los dems sistemas de coste :
A) Mayor complejidad en su implantacin que los sistemas de coste completo retrospectivo ya que ser
necesario :
B) Mayor complejidad en la utilizacin del mtodo de imputacin racional para el anlisis coste-
volumen-beneficio que la que presenta los sistemas de coste directo por la necesidad de determinar
cuando se utiliza el mtodo de imputacin racional el importe de la desviacin en actividad para cada
nivel de produccin.
C) Finalmente, con respecto a los sistemas de coste estndar, aunque el mtodo de imputacin racional
permite aislar la desviacin en actividad, no sucede lo mismo con respecto a las desviaciones que tienen
su origen en las variaciones del precio de los factores o en el rendimiento o productividad con que estn
trabajando estos centros, por lo que la gerencia carecera de la informacin necesaria para cuantificar de
forma independiente tanto las desviaciones en precio de los factores como las desviaciones en
rendimiento de los procesos.
31