Frigorfico Siracusa S.A.

TNFiscal, en pleno, octubre 23-980. - Frigorfico Siracusa S.A.

Buenos Aires, octubre 23 de 1980.

Cuestin: "Encuadre legal de la conducta del agente de retencin que ingresa el impuesto retenido con posterioridad al
vencimiento del trmino establecido al efecto".

El doctor Ablsamo dijo:

Se trata de establecer una doctrina relativa al rgimen de sanciones a que se encontraban sometidos los agentes de
retencin y de percepcin durante el perodo que se extiende desde la vigencia de la ley 20.046 (B. O. 29/12/72) hasta
el momento en que entran en vigencia las normas contenidas en la ley 21.858 (21/11/78) por estos mismos casos.

Se recordar que, al modificarse por la primera de estas leyes el art. 45 de la ley 11.683, se sujet a las penalidades
que estableca este artculo, a los agentes de retencin o percepcin que mantuvieran "fraudulentamente" en su poder
el tributo retenido o percibido despus de vencidos los plazos en que debieron ingresarlo, sin necesidad de intimacin
alguna.

Estas modificaciones se insertaron en un rgimen que ya prevea, por un lado, multas del 20 % al 300 % (luego
rebajado al tope mximo al 90 %) del gravamen "dejado de pagar, retener o ingresar" oportunamente, siempre que no
correspondiera la aplicacin del (de las multas previstas en l) art. 45 y que tambin ya dispona que esas sanciones
eran igualmente extensivas a los agentes de retencin o de percepcin que omitieran actuar como tales.

Por otro lado, el art. 45 fijaba multas de 1 a 10 tantos y adems penas de prisin de 1 mes a 6 aos para los agentes de
retencin o percepcin que mantuvieran en su poder el tributo retenido o percibido despus de vencidos los plazos en
que debieron ingresarlo, sin necesidad de intimacin alguna.

Estos textos venan: el art. 44 de la ley 7595 (28/12/67) que lo reincorpor despus de haber sido suprimido de la ley de
procedimiento tributario por la 16.450 (B. O. 24/2/62) y el art. 45 de la misma ley 16.450 que, perfeccionando en algo su
redaccin anterior se refera a la pena de multa que soportaran los agentes de retencin por mantener en su poder
impuestos retenidos "despus de vencidos los plazos en que debieron efectuar los respectivos ingresos (redaccin ms
apropiada que la anterior que deca 'despus de vencidos los plazos en que debieron hacerlos ingresar')".

A este texto del art. 45, la ley 16.656 (B. O. 31/12/64) vino a agregar, a la pena de multa, la de prisin, que ya se ha
consignado precedentemente, en condiciones distintas de las que figur en el texto segn la ley 20.024.

Pocos das antes de la ya citada ley 20.046, la que lleva el 20.024 (B. O. 27/12/72) haba introducido algunas variantes
de detalle a los textos anteriores de los arts. 44 y 45, consistentes en incluir en el primero de ellos la mencin a los
agentes de percepcin y suprimindose, por otra parte, el trmino "ingresar", y en el segundo, es decir, en el art. 45, se
cambiaron, como queda dicho, las condiciones relativas a la procedencia de la pena de prisin que en esa forma se
impona por el hecho de no ingresar los importes adeudados estando firme la intimacin que se les efectuara a los
responsables, sin contar que tambin ella se hizo extensiva a los "agentes de percepcin".

Luego la ley 20.626 (B. O. 31/12/73), advertida de alguna deficiencia de la ley 20.024 y de su posible error de haber
suprimido del texto del art. 44 el trmino "ingresar", consagr una variante en el castigo de la omisin de tributos
causada por declaraciones juradas inexactas agregando a este supuesto la produccin de informaciones igualmente
incorrectas y graduando la multa del 20 % al 90 %, con relacin al gravamen dejado de pagar, retener "o percibir" y
siempre haciendo la salvedad de que no correspondiera la aplicacin del art. 45 y extendiendo adems dichas
penalidades "a los agentes de retencin o percepcin que omitan actuar como tales".

Puede advertirse a travs de esta casi increble sucesin de reformas que si bien algunas tienen una justificacin
razonable, como la extensin de los ilcitos a los agentes de percepcin y el cambio de las condiciones de aplicacin de
la pena de prisin, otras en cambio encaran detalles dirase preciosistas, como se puede comprobar a travs de la
precedente resea, precisamente hecha con tal objeto. Es por ello que en este punto es sano que el intrprete se
atenga a la preceptiva fundamental dentro de la que se inserta la modificacin de la que parte este estudio, consistente
en la reformulacin de la tipicidad del ilcito, sometido a las penalidades del art. 45 de la ley 11.683 que prevena los
incumplimientos de los agentes de retencin y de percepcin.

Ya se habr podido apreciar que, en su ltima versin legal, los ilcitos en general se tipificaron, por un lado, en la
omisin de tributos causada por declaraciones juradas o informaciones inexactas que se concretaba en el gravamen
"dejado de pagar, retener o percibir" y en tanto no se configurare ningn supuesto de aplicacin del art. 45, quedando
aclarado que la misma sancin por hechos que no importaban defraudacin se aplicara "a los agentes de retencin o
de percepcin que omitieran actuar como tales".

Por otro lado, el mantenimiento por parte de los agentes de retencin o percepcin de las sumas retenidas o percibidas
que el art. 45 prevea como ilcito, qued incluido dentro de la categora de hechos "que tuvieran por objeto producir o
facilitar la evasin total o parcial de los tributos".

Dentro de este cuadro general es que se produce por va de la mentada reforma de la ley 20.046, la inclusin en este
ltimo texto del trmino "fraudulentamente", y por virtud del cual el prrafo correspondiente de aquel artculo vino a
quedar redactado en los siguientes trminos: "Sern reprimidos con igual multa los agentes de retencin o de
percepcin que mantengan fraudulentamente en su poder el tributo retenido o percibido despus de vencidos los plazos
en que debieron ingresarlo, sin necesidad de intimacin alguna".

Ya ha tenido ocasin de pronunciarse la sala que integr sobre el sentido de esta modificacin, consultando los
antecedentes que la informaron, y que se encuentran expresados en el mensaje de elevacin respectivo, en el que se
dijo a propsito de ella que "se estableca el requisito del fraude en la retencin del agente para que procediera la
sancin, con lo que la pena de prisin (prevista por ciertos supuestos especiales) exigira la intencin dolosa" (v.
expediente nm. 591-I, "Toro, S. A. C. I." y 1043-I, "Cooperativa General de Consumo Devoto").

All qued indicado que tales expresiones denotaban la confusin que tradicionalmente ha imperado en la legislacin y
en la doctrina tributaria argentina consistente en identificar el dolo con el fraude y enraizada histricamente tal vez con
la doctrina de los juristas toscanos a que alude Soler (v. autor citado, "Derecho Penal Argentino", t. IV, p. 346).

Pero semejantes confusiones, se hizo notar, slo tenan como consecuencia en el derecho positivo el hecho de que el
art. 45 de la ley 11.683 -antes de la reforma de la ley 21.858- agrupase bajo la denominacin genrica de la
defraudacin, formas del obrar doloso directo y del fraude propiamente dicho.

Esta conclusin se impona, por cuanto con independencia de las opiniones expresadas en el mensaje y sin perjuicio de
su reconocido valor como fuente de interpretacin de la ley, cuando se trataba de encuadrar la conducta de los agentes
de retencin o percepcin dentro de los presupuestos tpicos del art. 45 era preciso darle al trmino "fraudulentamente"
su acepcin jurdica cabal.

No abrigo dudas a esta altura de que "mantener fraudulentamente los tributos retenidos o percibidos" se define por un
elemento normativo del tipo, y que la mejor doctrina penal relaciona el fraude con el ardid (v. op. cit., p. 349).

Tambin debe recordarse que en el segundo de los pronunciamientos citados se puntualiz a este respecto que esa
diferenciacin encontraba su respaldo "no slo en los conceptos generales de la doctrina penal sino en la doctrina legal
especfica a travs de los preceptos mejor elaborados que contena la ley 20.658 la cual, habida cuenta de la tipificacin
que consagraba, con toda correccin cientfica suprimi del texto comentado el trmino 'fraudulentamente' y calific
como 'retencin indebida' al delito que se castigaba con pena de prisin" (v. arts. 1 y 14, ley citada).

De lo que acaba de ser expuesto hubo de colegirse en su oportunidad que no todo mantenimiento en poder de los
respectivos agentes, de los tributos retenidos o percibidos, configuraba la conducta acriminada por el respectivo texto
del art. 45, pues era necesario para satisfacer las exigencias de la adecuacin tpica y del principio de reserva de las
leyes penales, la existencia del fraude o ardid.

Por otra parte y habida cuenta de que el art. 45 describa indistintamente hechos "dolosos" y "fraudulentos", se impona
igualmente y con sujecin al mismo principio de reserva de las leyes penales, superar la incorreccin que hubiera
significado resolver la inexistencia del fraude en un caso dado, por va del encuadramiento alternativo del hecho en los
"otros" presupuestos contemplados por el art. 45 para razonar que, si bien no habra fraude, de todos modos se habra
cometido un hecho, omisin, etc., "con el objeto de producir la evasin de un tributo". Semejante criterio habra
consagrado la absoluta inoperancia de una exigencia de la figura del ilcito referido a los agentes de retencin o de
percepcin, razn por la cual debe rechazarse.

Por lo dems, cualquiera sea la inteligencia atribuida a la expresin "fraudulentamente", ningn criterio podra escapar
vlidamente a la necesidad de definirlo y consecuentemente el problema de su conceptualizacin se seguira
planteando, aunque con distinto contenido, a los efectos de resolver el encuadramiento tpico.

Pero ya se ha visto que aquel trmino tiene una acepcin bastante precisa e indiscutida en la doctrina y aun en la
doctrina de la ley positiva, pues como ya se ha sugerido, la ley 20.628 es la expresin ostensible de aquella doctrina.
Hay toda una correlacin entre el ocultamiento malicioso, el ardid o engao del art. 1 de ella, la no exigencia de estos
requisitos respecto de los agentes de retencin y percepcin mencionados en su art. 2, con la supresin del trmino
"fraudulentamente" y la denominacin de "delito de retencin indebida", que hace su art. 14. La abrogacin ulterior de
esta ley es algo que debe verse relacionado con la viabilidad de su rgimen represivo, pero no con sus principios
tericos, que son indiscutiblemente ms aceptables que las confusiones en que incurri el redactor del mensaje de
elevacin de la ley 20.046.

De tal manera, el tema de este plenario, segn lo veo, se centra en dos cuestiones, a saber: a) el trmino
"fraudulentamente" es un elemento normativo del tipo caracterizado por la conducta engaosa del agente, que es
susceptible de conceptuarse como un ardid; b) de aqu debe partirse para razonar: la inexistencia del ardid deja
impunes a los agentes de retencin y de percepcin?

Por supuesto que este planteo lleva el problema a la hiptesis de que en defecto de las penalidades del art. 45 (por no
tratarse de una conducta fraudulenta del autor), pueda tener aplicacin el art. 44.

Esta hiptesis la veo perfectamente viable y legal, no slo por las consideraciones ya expresadas al sentenciar la causa
que ya ha sido mencionada en segundo trmino, sino por las que se expondrn a continuacin.

Si se toma, por ejemplo, el texto del art. 44 de la ley 11.683, tal como viene transvasado al ordenamiento de 1974, de la
ley 20.626, que era a su vez con escasas diferencias el texto de la ley 20.024 y que era a su vez, con escasas
diferencias el texto de la ley 17.595, puede advertirse que en su deshilvanada redaccin, la omisin que se vincula con
la presentacin de declaraciones juradas o la produccin de informaciones, las dos inexactas, se concreta en el dao
que deriva del gravamen "dejado de pagar", "dejado de retener" o "dejado de percibir", y ello significa que esta parte del
artculo "ya" est contemplando al agente de retencin "que no retiene" y al agente de percepcin "que no percibe", y si
se afinan las consideraciones, tambin estn contemplados los agentes de retencin y de percepcin que retuvieron y
percibieron y no ingresaron, porque aunque este trmino haya sido suprimido al pasarse de la ley 17.595 a la ley
20.024, subsiste el concepto "dejar de pagar", que puede considerarse razonablemente como una expresin
reemplazante de la de "dejar de ingresar".

Mal puede razonarse entonces que la omisin de actuar como agente de retencin a la que se refiere la ltima parte del
art. 44, comprende a quien "no acta como agente de retencin o percepcin".

Si se fuese proclive a la corriente de un "preciosismo tributario", podra razonarse todo lo contrario, pues justamente la
supresin del trmino "dejado de ingresar" que hizo la ley 20.024, equivale a haber suprimido de la primera parte del art.
44, la hiptesis del agente de retencin o percepcin que "acta pero no ingresa", y ello por el hecho de que
precisamente este caso es el que est contemplado, en rigor, en aquella ltima parte.

Tal razonamiento tendra su fundamento en que el tecnicismo tributario (exagerado) exige distinguir entre el "pago" y el
"ingreso". Aqul es el acto que cumple el contribuyente que cancela una obligacin, mientras que ste es el que verifica
el agente que cumple la ltima etapa de la carga tributaria impuesta.

Por nuestra parte, preferimos un criterio no tan sofisticado y ms sistemtico, que permite considerar comprendidos en
el texto, de una manera global, "todos los incumplimientos no fraudulentos de los agentes de retencin o percepcin".

En efecto, la primera parte del artculo, que relaciona la presentacin de declaraciones juradas o informaciones
inexactas con el dao emergente de la "falta de pago" o de "la falta de actuacin del agente", comprende por sus
trminos los casos en que ste "acta", pero omite en parte sus obligaciones, porque mediante la produccin de una
informacin inexacta, es decir, defectuosa, este contenido capta fundamentalmente la hiptesis de quien o paga o
percibe por defecto, mientras que la "omisin de actuar" del agente se ubica ms bien en aquella otra de quien teniendo
la obligacin "no hace". Pero es necesario tener en cuenta que actuar como agente de retencin envuelve
fundamentalmente una relacin entre el Fisco y el agente que se concreta y se hace ostensible mediante la
"comunicacin" que es su ncleo. Es esta interrelacin y la posicin activa que toma o no frente al Fisco, lo que
determina verdaderamente que el obligado acte o no como agente de retencin o de percepcin sin que importe
verdaderamente la conducta que haya de asumir frente a los sujetos pasivos. En rigor, a estos efectos poco interesa
que se hayan practicado o no las retenciones o percepciones, porque si esto se hace en forma absolutamente
desvinculada del control fiscal o del conocimiento de la Administracin, lo que har el agente ser ms bien fingir o
simular el cumplimiento de una actividad o carga pblica que en realidad se omite, lo cual planteara un problema de
concurso con delitos comunes, como por ejemplo la estafa.

Todo esto envuelve, desde luego, las consabidas sutilezas, como lo son por regla general todas las cuestiones penales,
pero a nuestro juicio se trata de una interpretacin ms racional y ortodoxa porque elimina las redundancias que de otro
modo no tendran justificacin alguna y as, si bien la omisin de actuar y la omisin de ingresar est contemplada dos
veces, en la primera y en la ltima parte del artculo, ello se justifica porque los presupuestos de hecho son distintos: el
del que "acta" y el del que "no acta" como agente de retencin o percepcin.
Pero de todos modos lo que resulta claro por uno u otro camino es que la omisin de ingresar las retenciones o
percepciones efectuadas, cuando no es fraudulenta, cae dentro de las previsiones del art. 44 de la ley, y ello dentro del
rgimen normativo que imper hasta la entrada en vigencia de la ley 21.858.

Asimismo cabe dejar aclarado que este aspecto tambin fue considerado con igual criterio por la sala que integr al
sentenciar, con fecha 29 de setiembre ppdo., la causa tramitada por expediente 1295-I, "Laboratorios Argentinos de
Circuitos Impresos, S. A.", con apoyo en autorizada doctrina, por lo que juzgo oportuno transcribir los pasajes
pertinentes: "Que en igual sentido se pronuncia Gabrielli -'Derecho Fiscal', t. XXIV-A, p. 114- cuando sostiene,
refirindose a la ley 20.658 -que contena un texto similar al actual art. 46-: "Se explica, entonces, por qu la simple
presentacin de declaraciones o informaciones inexactas, para no abonar, en todo o en parte, un gravamen no es
delictual'". "Para que tenga ese carcter, debe tratarse -como dice la norma que se analiza- de un ocultamiento
malicioso, tendiente a inducir en error al Fisco". "En aquel supuesto, se est, en cambio, frente a una infraccin
castigada por el art. 44 de la ley 11.683 con multa graduable entre un 20 y un 90 % del impuesto dejado de pagar,
retener o percibir oportunamente".

Que, a mayor abundamiento y ya en comentario rereferido a la ley vigente -21.858-, Freytes sostiene -"Derecho Fiscal",
t. XXVIII-A, p. 303-: No basta, por tanto, que la liquidacin sea inexacta para que se la considere fraudulenta, es
menester que sea engaosa, esto es, que tenga suficiente entidad para engaar al Fisco mediante la existencia de un
ardid o maniobra que disimule la real situacin fiscal del declarante, o que oculte maliciosamente. Como dice
Blumenstein, debe mediar un comportamiento intencional dirigido a inducir en error a la autoridad.

No basta tampoco el elemento intencional (dolo) para que la defraudacin se configure, debe existir tambin el elemento
material (engao u ocultacin maliciosa), proveniente de un acto u ocultacin, maquinacin, maniobra, simulacin
tendiente a engaar al Fisco con idoneidad suficiente, esto es, que el infractor acte con fraude.

As en la nueva ley, con mayor claridad que en la anterior, la defraudacin se configura mediante la concurrencia de
elementos de juicio que demuestren algo ms que una simple omisin de impuesto aunque sea deliberada. "Es
necesaria la concurrencia de una ocultacin o maniobra aptas para llevar a engao a la autoridad fiscal". "De lo
contrario se estara en el campo del art. 44" (se refiere al art. 45, t. o. en 1978).

No podramos terminar estas reflexiones sin una somera referencia, siquiera, al criterio que pretende distribuir los ilcitos
de los arts. 44 y 45 correspondientes a la ley 11.683 hasta su ordenamiento en 1974, segn tengan un carcter culposo
o doloso, respectivamente.

Nada hay a nuestro juicio ms inopinado en este aspecto. En primer lugar, porque falta en el art. 44 toda mencin a la
negligencia, impericia, imprudencia, incumplimiento de deberes y reglamentos, que viene a ser la referencia legal tpica
de la culpa.

En segundo lugar, porque en esta forma estaran castigados quienes actan con el propsito deliberado de evadir
tributos y quienes actan sin conciencia de ello.

Lo dicho se encuentra reafirmado por estas consideraciones: El art. 45 anterior castigaba los hechos "que tuvieran por
objeto producir o facilitar la evasin de los tributos". De manera que si bien una doctrina ms actual (o racional)
sistematiza las diferencias slo entre el dolo y el dolo eventual, lo cierto es que en aquel artculo la defraudacin fiscal
estaba constituida, ms que por la maquinacin, por el propsito deliberado de evadir, por la "intencin", como deca el
art. 46.

Por otro lado nadie duda hoy de que la culpa es "la omisin deliberada de diligencia en calcular las consecuencias
posibles y previsibles del propio hecho" o "el querer evitable de una ilicitud no conocida como tal". Por eso se ha dicho
que "la culpabilidad es normativa" y que "est ms en la cabeza del jurista que en la conciencia del autor", porque
aquello que sirve para determinarla en un poder de evitacin abstracto y no la representacin de un resultado concreto,
que es el rasgo distintivo del dolo.

De esta manera, entonces, vendra a suceder que toda la gama intermedia de infractores, que son los ms, habran
quedado sin sancin alguna. Esta situacin se vera agravada an ms a propsito de las reformas de la ley 21.858 que
redujo a sus justos lmites el concepto de la defraudacin fiscal, de manera que los otros evasores intencionales
vendran a engrosar las filas de los impunes.

Es ms congruente, ms fundamentada y ms racional, por ello, la posicin que afirma que todo dolo que no estuviera
captado por el art. 45 se desplazaba naturalmente al art. 44 y que en todo caso la verdadera duda consistira en
determinar si este ltimo artculo comprendera "adems" los hechos culposos.
Por todo lo expuesto voto en el sentido de que durante el perodo que rigieron la modificaciones introducidas por la ley
20.046 hasta la vigencia de la ley 21.858 todo incumplimiento de los agentes de retencin y percepcin, incluyendo el
mantenimiento no fraudulento en su poder de las retenciones o percepciones efectuadas, qued sujeto a las
penalidades que estableca el art. 44 de la ley 11.683.

El doctor Morn adhiri al voto que antecede.

El doctor Torres dijo:

I - Que la sala B de este Tribunal, al sentenciar las causa "Nartecci y Ca. S. R. L." (B-39), "Billicich, Juan Miguel' (B-50)
e "Izzi Palahy y Ca. S. R. L." (B-126), juzg a la luz de lo dispuesto en el art. 45 de la ley 11.683 (t. o. en 1974 y
modificaciones), la conducta de los agentes de retencin que haban mantenido el impuesto nacional de emergencia a
la produccin agropecuaria descontado a los productores, luego de vencidos los trminos para ingresarlo, en tanto que
la sala A de este mismo tribunal, al sentenciar la causa "Cooperativa General de Consumo Devoto Limitada", reput
aplicable la sancin prevista en el art. 44 de ese mismo texto legal a los agentes de retencin que haban mantenido el
gravamen retenido mediante una conducta que se juzg no fraudulenta.

Que, en consecuencia, debe interpretarse la ley 11.683 con el alcance previsto en el art. 137,2 prrafo, de la misma, en
punto a si es aplicable el art. 44 (ahora 45) de ese estatuto legal al agente de retencin que mantiene en su poder el
gravamen retenido luego del vencimiento del plazo para ingresarlo.

II - Que el art. 44 de la ley 11.683 (t. o. en 1974 y sus modificaciones) estableca textualmente que: "... Toda omisin de
tributos en que se incurra por presentacin de declaraciones juradas o de informaciones inexactas ser sancionada con
multa graduable de un 20 % a un 90 % del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente siempre que no
corresponda la aplicacin del art. 45 y en tanto no exista error excusable. La misma sancin se aplicar a los agentes
de retencin o de percepcin que omitan actuar como tales". Este artculo, que en el texto ordenado en 1978 pas a ser
45, luego de la reforma introducida por la ley 21.858 qued redactado en los siguientes trminos: "El que mediante
declaraciones juradas o informaciones inexactas, omitiera pagar, retener o percibir tributos, ser sancionado con multa
de 1/2 a una 1 vez, o en caso de reiteracin, hasta 2 veces el tributo omitido, no retenido o no percibido oportunamente
y en tanto no exista error excusable. La misma sancin se aplicar a los agentes de retencin o de percepcin que
omitan actuar como tales".

Que a juicio del suscripto el tipo tributario penal previsto en las normas precedentes se constituye, en relacin a los
agentes de retencin, por un elemento material consistente en haberse "dejado de...retener" el impuesto, esto es, no
haberse practicado la retencin del gravamen al sujeto pasivo directo del tributo en la oportunidad y por el importe y
modalidades que establecen las disposiciones pertinentes, y otro de carcter subjetivo toda vez que aquella omisin
debe ser al menos en grado culposo, como lo pone de relieve la dispensa por error excusable.

III - Que por el contrario, como lo sealara el suscripto al sentenciar en la sala B las causas mencionadas "ut supra", el
antijurdico previsto en el 2 prrafo del art. 45 de la ley 11.683 (t. o. en 1974 y sus modificaciones) se constituye por un
elemento material consistente en mantener o conservar el impuesto retenido, al que se enlaza uno de carcter
normativo, toda vez que aquella conducta ha de producirse necesariamente "despus de vencidos los plazos" en que
debieron ingresarse las retenciones y otro de carcter subjetivo, en razn de que el impuesto retenido debe mantenerse
fraudulentamente en su poder por el agente de retencin.

IV - Que cualquiera sea la posicin que se adopte en relacin a la naturaleza de las normas del derecho tributario penal
resulta incontestable, a juicio del suscripto, que en relacin a ellas impera el principio de legalidad y por eso mismo son
exhaustivas, cerradas, diramos incomunicadas en cuanto que no hay ms relaciones entre ellas que aquellas
establecidas expresamente por esas disposiciones. En otras palabras, tambin el derecho tributario penal es un sistema
discontinuo de ilicitudes cuyos tipos se encuentran definidos en la ley, con la obvia consecuencia jurdica de que aquella
conducta que no se corresponde con la prevista legalmente como ilcita, no es antijurdica y como tal no puede ser
sancionada.

Que dentro del sistema represivo que contempla la ley 11.683 son, como se ha visto ms arriba, dos de las conductas
antijurdicas en que pueden incurrir los agentes de retencin, la omisin culposa de retencin prevista por el art. 44
(segn t. o. en 1974 y sus modificaciones) y el mantenimiento fraudulento de las sumas retenidas luego de vencidos el
plazo para ingresarlas, cuya sancin establece el 2 prrafo del art. 45 (tambin segn t. o. en 1974). No se encuentra,
en cambio, incluida dentro del tipo definido en el art. 44 de esa ley la conducta no fraudulenta del agente de retencin
que retiene y no ingresa el gravamen en trmino. Abarcar por aquella disposicin esta ltima conducta importara una
interpretacin por lo menos extensiva de la norma fiscal penal, en cuanto incorporara por va interpretativa otra
categora de conductas a las que constituyen el elemento material del tipo definido en ese artculo.

Que, en consecuencia, a juicio del suscripto debe fijarse la doctrina legal en el sentido de que no corresponde aplicar en
ningn caso la sancin prevista en el art. 44 de la ley 11.683 (t. o. en 1974 y sus modificaciones) a los agentes de
retencin que retienen el gravamen y no lo ingresan luego de vencido el trmino para ello, debindose examinar en
cada caso dicha conducta a fin de determinar si encuadra o no en el 2 prrafo del art. 45 de esa ley.

La doctora Gonzlez de Rechter dijo:

Que la suscripta ha tenido oportunidad de expedirse acerca del tema en debate en la causa "Martocci y Ca. Soc. en
Com. por Accs. s/ apelacin" (Fallo B-39), en la que sostuviera: Que de acuerdo a lo establecido en el art. 45 de la ley
de la materia incurrirn en defraudacin fiscal..." los contribuyentes, los responsables, terceros, instigadores o cmplices
que realicen cualquier hecho, asercin, omisin, simulacin, ocultacin o maniobra que tenga por objeto producir o
facilitar la evasin total o parcial de los tributos"; consecuentemente, es necesario que de los hechos probados en la
causa surja en forma clara y terminante que en el caso el agente de retencin haya incurrido en alguna simulacin,
ocultacin o maniobra dirigida a detraer del patrimonio estatal el impuesto debido, ello as por expresa disposicin de la
ley.

Que como lo ha sostenido la suscripta al sentenciar en la causa "Field Construcciones" de fecha 21/6/72, el elemento
subjetivo para la configuracin del delito de defraudacin fiscal, es requisito fundamental e indispensable, mxime
cuando, como en el caso de autos, en que la actora acta como agente de retencin, podra configurarse el delito de
apropiacin indebida tipificado por la ley penal.

Que como bien lo estableci la Corte Suprema de Justicia de la Nacin "in re": "Parafina del Plata" ("Derecho Fiscal", t.
XXII, p. 707) para la configuracin de la defraudacin fiscal en el caso de impuestos retenidos y no ingresados, no basta
la mera comprobacin objetiva de la demora en el ingreso, sino que es necesaria la intencin de daar. Dicho de otra
manera de intencin del contribuyente de apropiarse ilegtimamente de una suma de dinero cuya propiedad
corresponde a otro, en este caso el Estado, para su propio beneficio.

Que en consecuencia deben verificarse en los casos examinados ambos supuestos, el material de la retencin y el
subjetivo constituido por la intencin del contribuyente de no ingresar el impuesto a su debido trmino, mantenindolo
en su poder en forma fraudulenta, circunstancias ambas que debern surgir de las constancias de autos en cada caso
particular.

Que, en cambio, la infraccin prevista en el art. 44 de la ley 11.683 (t. o. en 1974) para los agentes de retencin consiste
en "dejar de retener el impuesto" faltando por tanto en este supuesto la configuracin de la intencin del infractor de
conservar el impuesto retenido, que est prevista, como se dijo, en el art. 45 antes examinado, es decir que el elemento
material de la omisin no necesariamente deber estar acompaado del elemento subjetivo fraudulento, ya que, de
hecho, la mencionada infraccin resulta generalmente culposa.

Que de la exgesis efectuada resulta evidente que dentro del sistema penal establecido por la ley 11.683 no se
encuentra prevista la conducta no fraudulenta del agente de retencin que retiene y no ingresa el impuesto, por lo tanto
encuadrar dicha conducta dentro del art. 44 citado conducira al error jurdico de interpretar analgicamente
extensivamente la norma penal fiscal.

Que, consecuentemente, a criterio del juzgador debe fijarse la doctrina legal en el sentido de que no corresponde aplicar
en ningn caso la sancin prevista en el art. 44 de la ley 11.683 (t. o. en 1974) a los agentes de retencin que retienen
el gravamen, no ingresndolo luego de vencido el trmino para ello, debindose examinar en cada caso dicha conducta
a fin de determinar si encuadra o no en el 2 prrafo del art. 45 de la citada ley.

El doctor Godoy dijo:

Que sin perjuicio de sealar que las pretendidas normas del derecho tributario penal forman parte del derecho tributario
considerado como rama del orden jurdico, adhiere al voto del doctor Agustn Torres.

El doctor Alvarado adhiri al voto del doctor Torres.

Los doctores Dichiara y Guerini dijeron:

Que como sostuvieran en la causa nm. 807-I, caratulada "Belgrano Cereales, S. R. L." de fecha 7 de agosto de 1979 el
art. 45, 2 prrafo de la ley 11.683 (t. o. en 1974 y sus modificaciones) -art. 47, t. o. en 1978- dispone: "...Sern
reprimidos con igual multa los agentes de retencin o de percepcin que mantengan en su poder el tributo retenido o
percibido, despus de vencidos los plazos en que debieron ingresarlo, sin necesidad de intimacin alguna...".

Como lo ha declarado la Corte Suprema de Justicia en autos "Parafina del Plata, S. A. C. I.", la infraccin del art. 45, 2
prrafo de la ley 11.683 -t. o. en 1960- requiere para su configuracin la exigencia del elemento subjetivo ("Derecho
Fiscal", t. XXII, p. 701); la doctrina en general da prevalencia al elemento objetivo, ya que considera que la ley describe
ciertas circunstancias objetivas (retardo del ingreso) que, producidas en la realidad, hacen presumir que se actu con el
dolo que la figura exige. En tal caso, se agrega, la presuncin puede ser destruida, pero slo mediante prueba que debe
aportar el presunto infractor, Hctor B. Villegas ("Derecho Fiscal", t. XXII, p. 698) expresa "...la infraccin prevista
constituye un delito objetivo, configurado por el mero transcurso del trmino para el ingreso de los fondos, sin necesidad
de investigar la culpa y menos el dolo del agente. La sola circunstancia de reservar los importes retenidos al
contribuyente, hace incurrir en defraudacin fiscal, pudiendo aceptarse como eximentes la imposibilidad de efectuar el
depsito por razones de fuerza mayor o disposicin legal, judicial o administrativa, como bien dice el Cdigo Fiscal de
Buenos Aires (art. 34, inc. b)".

Que debe puntualizarse muy especialmente que este razonamiento atiende a la forma especial en que el legislador ha
definido la conducta del agente de retencin que incrimina.

Que no existe discusin en cuanto a la naturaleza penal de las infracciones fiscales y de las sanciones que establecen.
La duda que surge es si, atento ese carcter, deben aplicarse los principios elaborados en la ciencia penal o si los
mismos deben sufrir alteraciones por tratarse de un mbito especfico como es el tributario. Precisamente el problema
de si debe aceptarse o no el elemento subjetivo como esencial a la infraccin tributaria es uno de ellos.

Que evidentemente no puede desconocer el intrprete que dentro de lo que constituye el sistema represivo fiscal, atento
la distinta naturaleza de las figuras incriminadas, ya que se va de la mera violacin de los deberes administrativos a la
omisin del impuesto, hasta la defraudacin al Fisco, no es posible establecer un principio general comprensivo de los
distintos tipos penales. Es decir, resulta imposible, frente a la circunstancia apuntada, embarcarse en una corriente
absolutamente objetiva, sin analizar previamente, con respecto a cada uno de los ilcitos contemplados, si el elemento
subjetivo es o no esencial a la infraccin. Si bien en un principio cabra admitir que la mera inobservancia del precepto
era razn suficiente para la aplicacin de la sancin, el avance de la legislacin en el aspecto tributario y la naturaleza
de las sanciones creadas, cuya gravedad se ha acentuado, hace que no pueda ignorarse el elemento subjetivo que
evidentemente frente al caso concreto puede constituirse en una nota definidora de la infraccin.

Que se ha dicho que el depsito tardo efectuado por el agente de retencin del impuesto fuera de los mrgenes
establecidos, es ya de por s punible como defraudacin, por cuanto la lesin al patrimonio del Fisco ha quedado
concretamente por una culpa resultante del incumplimiento de los deberes que legalmente le incumben al delegado
retentor sin perjuicio de que si hubiere mediado caso fortuito o fuerza mayor las justificaciones de esa naturaleza haran
desaparecer la ilicitud al mediar imposibilidad de cumplimiento por razones que no son imputables ("Rosten, Juan D.",
CFed. Baha Blanca, 21/3/69, J.A., t. 3-1969, p. 595).

Que a su vez el art. 44 de la ley 11.683 (t. o. en 1974) -45 del t. o. en 1978- contempla un supuesto distinto del descripto
"ut supra" cual es el del agente de retencin que no efecta la misma en los plazos legales, no correspondiendo en
consecuencia la aplicacin por extensin a la figura de la defraudacin que define la norma de los arts. 45 de la ley
11.683 (t. o. en 1974) y 47 del t. o. en 1978.

Que a tal conclusin debe llegarse inevitablemente atendiendo a los principios del derecho penal y particularmente del
derecho penal fiscal que impiden la aplicacin extensiva de sus figuras tpicas.

Que como consecuencia de lo expuesto corresponde fijar la siguiente doctrina legal: "No procede aplicar en ningn caso
la sancin prevista en el art. 44 de la ley 11.683 (t. o. en 1974 y sus modificaciones), a los agentes de retencin que
retienen el gravamen y no lo ingresan luego de vencido el trmino para ello debindose examinar en cada caso dicha
conducta a fin de determinar si encuadran o no en el segundo prrafo del art. 45 de esa ley".

De conformidad con el resultado de la votacin que antecede, por mayora los vocales resolvieron: Que corresponde
fijar la siguiente doctrina legal: "No corresponde aplicar en ningn caso la sancin prevista en el art. 44 de la ley 11.683
(t. o. en 1974 y sus modificaciones) a los agentes de retencin que retienen el gravamen y no lo ingresan luego de
vencido el trmino para ello, debindose examinar en cada caso dicha conducta a fin de determinar si encuadra o no en
el 2 prrafo del art. 45 de esa ley". - Egidio R. Ablsamo. - Carlos A. E. Alvarado. - Sara M. C. Dichiara. - Norberto J.
Godoy. - Luis V. Guerini. - Hctor C. Morn. - Agustn Torres. - Beatriz S. Gonzlez de Rechter.