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FUNDAO ESCOLA DE COMRCIO LVARES PENTEADO

CENTRO UNIVERSITRIO LVARES PENTEADO

MESTRADO EM CONTROLADORIA E CONTABILIDADE ESTRATGICA

UM ESTUDO DA EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE NO

CONTEXTO DA VISO DAS ESCOLAS EUROPIA E AMERICANA

FRENTE ABORDAGEM DA EVIDENCIAO NAS

INFORMAES CONTBEIS BRASILEIRAS

ARNBIO NETO ARAUJO DURES

SO PAULO
2003
FUNDAO ESCOLA DE COMRCIO LVARES PENTEADO-FECAP
Presidente Honorrio FECAP - Silvio lvares Penteado Neto
Presidente do Conselho de Curadores: Horcio Berlinck Neto
Membros do Conselho:
Abram Abe Szajman
Antonio Carlos de Salles Aguiar
Ester de Figueiredo Ferraz
Flvio Fava de Moraes
Mrio Amato
Paulo Ernesto Tolle
Diretor Superintendente: Marcelo Freitas Camargo
Diretor Institucional: Jos Joaquim Boarin
Diretor Administrativo-Financeiro: Roberto Ucha Alves de Lima
Diretor Acadmico: Manuel Jos Nunes Pinto

CENTRO UNIVERSITRIO ALVARES PENTEADO


Reitor: Prof. Manuel Jos Nunes Pinto
Vice- Reitor: Prof. Luiz Fernando Mussolini Jnior
Pr-reitor de Extenso: Prof. Dr. Fbio Appolinrio
Pr-reitor de Graduao: Prof. Jaime de Souza Oliveira
Pr-reitora de Ps-graduao: Prof. Dr Maria Sylvia Macchione Saes
Coordenador do Curso de Mestrado em Controladoria e Contabilidade Estratgica: Prof. Dr. Joo Bosco Segreti

FICHA CATALOGRFICA
Dures, Arnbio Neto Araujo
D947e Um estudo da evoluo histrica da contabilidade no contexto da viso das
escolas europia e americana frente abordagem da evidenciao nas
informaes contbeis brasileiras.
Arnbio Neto Arajo Dures- So Paulo, Unifecap, 27.03. 2003
p.163

Orientador: Prof. Dr. Ansio Cndido Pereira

Dissertao (mestrado) Centro Universitrio lvares Penteado da


Fundao Escola de Comrcio lvares Penteado Unifecap Mestrado em
Controladoria e Contabilidade Estratgica

1. Evidenciao 2.Disclosure 3. Escolas 4. Teoria da Contabilidade

CDD 657.09
FUNDAO ESCOLA DE COMRCIO LVARES PENTEADO

CENTRO UNIVERSITRIO LVARES PENTEADO

MESTRADO EM CONTROLADORIA E CONTABILIDADE ESTRATGICA

FOLHA DE APROVAO

Membros da Comisso Julgadora da Dissertao de Mestrado de ARNBIO


NETO ARAUJO DURES, apresentada ao Centro Universitrio lvares
Penteado da Fundao Escola de Comrcio lvares Penteado - UNIFECAP,
em 27/03/2003.

COMISSO JULGADORA:

____________________________________
Dr. Srgio de Iudcibus
PUC So Paulo Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo

____________________________________
Dr. Francisco Carlos Fernandes
Centro Universitrio lvares Penteado - UNIFECAP

____________________________________
Dr. Ansio Cndido Pereira
Centro Universitrio lvares Penteado - UNIFECAP
Professor Orientador Presidente da Banca Examinadora
FUNDAO ESCOLA DE COMRCIO LVARES PENTEADO

CENTRO UNIVERSITRIO LVARES PENTEADO

MESTRADO EM CONTROLADORIA E CONTABILIDADE ESTRATGICA

UM ESTUDO DA EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE NO

CONTEXTO DA VISO DAS ESCOLAS EUROPIA E AMERICANA

FRENTE ABORDAGEM DA EVIDENCIAO NAS INFORMAES

CONTBEIS BRASILEIRAS

ARNBIO NETO ARAUJO DURES

SO PAULO

2003
FUNDAO ESCOLA DE COMRCIO LVARES PENTEADO

CENTRO UNIVERSITRIO LVARES PENTEADO

MESTRADO EM CONTROLADORIA E CONTABILIDADE ESTRATGICA

ARNBIO NETO ARAUJO DURES

Dissertao apresentada ao Centro Universitrio lvares

Penteado da Fundao Escola de Comrcio lvares

Penteado UNIFECAP, como requisito parcial para a

obteno do ttulo de Mestre em Controladoria e

Contabilidade Estratgica.

Orientador : Prof. Dr. Ansio Cndido Pereira

SO PAULO

2003
FUNDAO ESCOLA DE COMRCIO LVARES PENTEADO

CENTRO UNIVERSITRIO LVARES PENTEADO

MESTRADO EM CONTROLADORIA E CONTABILIDADE ESTRATGICA

ARNBIO NETO ARAUJO DURES

Dissertao apresentada ao Centro Universitrio lvares

Penteado da Fundao Escola de Comrcio lvares

Penteado UNIFECAP, como requisito parcial para a

obteno do ttulo de Mestre em Controladoria e

Contabilidade Estratgica.

Orientador : Prof. Dr. Ansio Cndido Pereira

SO PAULO

2003
I

DEDICATRIA

Dedico este trabalho:

minha querida esposa Meire,

companheira de todos os

momentos.

Aos meus filhos, Pedro e Talita,

motivadores das minhas lutas

para meu crescimento

humano e profissional.
II

EPGRAFE

Buscar o futuro sem considerar o passado objetivo sem conhecimento.

Considerar o passado sem buscar o futuro conhecimento sem objetivo.

Adaptado de Ronald T. Lacone.


III

AGRADECIMENTOS

Ao professor Dr. Ansio Cndido Pereira, pela orientao competente,

participativa e cuidadosa, apoio e dedicao.

Ao ilustre professor Dr. Srgio de Iudcibus pela honra de t-lo como um

dos membros da banca examinadora.

professora Dra. Nena Gerusa Cei, pela dedicao e competncia na

direo do curso de Mestrado em Controladoria e Contabilidade Estratgica.

Agradeo aos Mestres do curso de mestrado da UNIFECAP:

Professores Doutores Ansio Cndido Pereira, Wilson Nakamura, Antnio

Robles Junior, Joo Bosco Segretti e Jos Luis de Castro Neto, que com

incentivos e dedicao proporcionaram desafios para alcanarmos o

conhecimento desejado.
IV

SUMRIO

INTRODUO....................................................................................................1

CAPITULO 1 .......................................................................................................4

1. METODODOGIA ...........................................................................................4

1.1 FORMULAO DO PROBLEMA DE PESQUISA ............................................................ 4


1.2 HIPTESE ............................................................................................................. 5
1.3 OBJETIVO .............................................................................................................. 6
1.3.1 OBJETIVO GERAL ............................................................................................. 6
1.4 JUSTIFICATIVA ....................................................................................................... 6
1.5 METODOLOGIA ...................................................................................................... 7
1.6 DELIMITAO DA PESQUISA.................................................................................... 8

CAPTULO 2 .....................................................................................................10

2. EVOLUO DA CONTABILIDADE .............................................................10

2.1 CONTABILIDADE................................................................................................... 10
2.2 HISTRIA DA CONTABILIDADE ............................................................................... 11
2.3 ESTGIO INICIAL DA CONTABILIDADE ..................................................................... 13
2.3.1 SISTEMA DE REGISTRO................................................................................... 15
2.4 DISSEMINAO DA ESCRITA ............................................................................. 17
2.4.1 A INFLUNCIA DA IGREJA CATLICA ................................................................ 18
2.4.2 EVOLUO CULTURAL E TECNOLGICA .......................................................... 19
2.5 SISTEMA DAS PARTIDAS DOBRADAS ...................................................................... 21
2.5.1 ADAPTAO AO USO ...................................................................................... 23
2.6 A ERA DA CONTABILIDADE MODERNA .................................................................... 24
2.6.1 EVOLUO ESTRATIFICADA ............................................................................ 24
2.6.2 ESCOLA ITALIANA DO PENSAMENTO CONTBIL................................................. 25
V

CAPTULO 3 ....................................................................................................28

3. ESCOLA EUROPIA...................................................................................28

3.1 A CONTABILIDADE COMO CINCIA ......................................................................... 28


3.1.1 DEFINIES DE HIPTESE, LEI E TEORIA: ........................................................ 30
3.1.2 CINCIA, TCNICA E TECNOLOGIA ................................................................... 30
3.2 TEORIA GERAL E CINCIA CONTBIL...................................................................... 36
3.3 PERODO PR-CIENTFICO ................................................................................. 39
3.4 PERODO CIENTFICO E DOUTRINAS CONTBEIS..................................................... 39
3.5 DOUTRINAS, ESCOLAS E CORRENTES DO PENSAMENTO CONTBIL ......................... 40
3.5.1 CONTISMO ..................................................................................................... 41
3.5.2 PERSONALISMO ............................................................................................. 42
3.5.3 CONTROLISMO ............................................................................................... 47
3.5.4 NEOCONTISMO .............................................................................................. 48
3.5.5 AZIENDALISMO ............................................................................................... 50
3.5.6 PATRIMONIALISMO ......................................................................................... 54
3.5.7 MATERIALISMO .............................................................................................. 56
3.6 CLASSIFICAO DA CONTABILIDADE NO QUADRO GERAL DAS CINCIAS .................. 57
3.6.1 A CONTABILIDADE COMO CINCIA POLTICA E SOCIAL ....................................... 57

CAPTULO 4 .....................................................................................................61

4. A ESCOLA NORTE-AMERICANA...............................................................61

4.1 IMPORTANTES COLABORADORES DAS ESCOLAS DO PENSAMENTO CONTBIL ....... 62


4.1.1 PERSONALIDADES NORTE-AMERICANAS ........................................................ 62
4.1.2 PERSONALIDADES NO BRASIL ............................................................................ 67
4.2 AS ENTIDADES DE CLASSE ................................................................................... 68
4.2.1 AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION (AAA) ................................................ 68
4.2.2 AMERICAN INSTITUTE OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS (AICPA).............. 69
4.3 PADRONIZAO DA CONTABILIDADE ..................................................................... 77
4.3.1 COMMITEE ON ACCOUNTING PROCEDURES .................................................... 77
4.3.2 ACCOUNTING PRINCIPLES BOARD (APB) ........................................................ 78
4.3.3 FINANCIAL ACCOUNTING FOUNDATION (FAF).................................................. 79
4.4 OS PRINCPIOS CONTBEIS .................................................................................. 81
4.4.1 BASES INICIAIS............................................................................................... 81
4.4.2 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE FINANCEIRA .................................................... 83
VI

4.4.3 ACCOUNTING PRINCIPLES BOARD (APB) ........................................................ 84


4.4.4 FINANCIAL ACCOUNTING STANDARD BOARD (FASB) ...................................... 87

CAPTULO 5 ...................................................................................................91

5. EVIDENCIAO DAS INFORMAES CONTBEIS ................................91

5.1 EVIDENCIAO NA ESCOLA EUROPIA .................................................................. 91


5.2 EVIDENCIAO NA ESCOLA NORTE-AMERICANA .................................................. 102
5.2.1 RESOLUO 220 DO BANCO CENTRAL DO BRASIL ........................................ 104
5.2.2 CIRCULAR N 179 DO BANCO CENTRAL DO BRASIL BACEN........................ 105
5.2.3 LEI DAS SOCIEDADES ANNIMAS 6.404/76 ................................................ 108
5.3 ANLISE CONCLUSIVA DAS EVIDENCIAES ........................................................ 128
5.3.1 DUPLICATAS DESCONTADAS ......................................................................... 131
5.3.2 DEPRECIAO ACUMULADA .......................................................................... 133
5.3.3 CAPITAL A INTEGRALIZAR ............................................................................. 136
5.3.4 CONTAS DE COMPENSAO ......................................................................... 138
5.3.5 NOTAS EXPLICATIVAS .................................................................................. 139
5.3.6 DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO .......................................... 140
5.3.7 A IMPORTNCIA DA LEI 6.404 ....................................................................... 148

CONCLUSO .................................................................................................155

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS................................................................158
VII

RESUMO

Esta dissertao tem por objetivo principal o estudo da evoluo


histrica da contabilidade no contexto da viso da escola europia e escola
americana, para evidenciar suas contribuies nos demonstrativos das
informaes contbeis no Brasil.

A pesquisa tem como ponto de partida o estudo da evoluo histrica


da contabilidade no contexto geral, passando do estgio inicial em que se
encontram os sistemas de registros, disseminao da escrita, s influncias
dos povos e da sociedade em geral, chegando s partidas dobradas e sua
adaptao aos usos e costumes contbeis de suas respectivas pocas.

Em seguida, so analisadas, separadamente , as escolas envolvidas na


pesquisa para compreender suas concepes tericas e seus aspectos
estruturais e metodolgicos, concomitantemente apresentao dos seus
colaboradores e respectivas correntes de pensamentos. A escola americana
tem uma corrente de pensamento direcionada a uma contabilidade financeira
que d suporte ao gerenciamento dos negcios, atravs dos seus relatrios
objetivos para tomadas de decises , ao passo que a escola europia est
mais prxima da filosofia e da cincia da contabilidade.

As concluses apontam para a escola americana como a que influenciou


diretamente o atual modelo contbil brasileiro, pelo qual se busca na
evidenciao da contabilidade, relatrios gerenciais eficazes e objetivos para a
tomada de decises e gerenciamento dos negcios envolvidos. Contudo, no
se rejeita a importncia que teve a escola europia no desenvolvimento
cientfico da contabilidade.
VIII

ABSTRACT

The main purpose of this work is to study the historical evolution of the
Accounting, within the approach of European and American schools, in order to
show clearly their contributions to the statements of accounting information in
Brazil.

The research starts with the historical evolution of the accounting in its
general context, since the basic knowledge of the registration systems, the
dissemination of the writing, the influences of the peoples and the society in
general, reaching the double entries and their adaptation to the accounting
customs and uses in each respective period of time.

After that, the involved schools are analysed separately in order to


understand their theorical conceptions and structural and methodological aspects,
concomitantly with the presentation of their contributors with their respective
currents of thought. The American school has its current of thought directed to a
financial accounting focusing the business management, with its reports aiming
the takings of decisions, while the European school is more involved with the
philosophy and science of the accounting.

We come to the conclusion that the American school is the one that has
brought more contribution to the evidences in the accounting information in Brazil,
with its effective and objective managerial reports, facilitating the takings of
decisions and the management of the involved business. However, we do not
neglect the importance of the European school, whit its contribution to the
scientific development of the accounting.
1

INTRODUO

Vivencia-se uma era em que a informao se consagra como um

importante recurso no contexto nacional e internacional no mundo dos

competitivos negcios empresariais e, plos grandes avanos que a tecnologia

em comunicao vem nos proporcionando, torna-se cada vez mais acentuada

a demanda por informaes confiveis e com a clarividncia que os negcios

corporativos necessitam.

Esses avanos tecnolgicos esto produzindo informaes praticamente

on-line e tm sido um dos fatores relevantes no estreitamento de incentivos

das prticas comerciais e de investimentos entre os diversos pases e naes

do mundo, direcionando, assim,a uma grande globalizao empresarial.

A contabilidade tem sido um importante instrumento na divulgao

dessas informaes ao mercado em geral, como se pode notar nos recentes

casos envolvendo as grandes companhias americanas e europias, que

tiveram problemas em suas contabilidades com prticas contbeis duvidosas e,

conseqentemente, fraudulentas, trazendo assim um enorme prejuzo ao

mercado de capitais e aos investidores de uma maneira geral.

Partindo desses pressupostos e com uma viso da evidenciao das

prticas e fatos contbeis, a presente pesquisa tem por finalidade um estudo

do conhecimento sobre a contabilidade enquanto cincia, as doutrinas que a

fundamentam, alm do seu modelo instrumental e a sua utilidade aplicada.


2

O mtodo para consecuo desses objetivos ser o estudo da

contabilidade juntamente com os princpios que possibilitaram o

desenvolvimento das tcnicas de escriturao e tratamento das informaes e

transaes comerciais, chegando aos dias atuais com vistas a uma maior

evidenciao das prticas e atos contbeis empregados no Brasil.

H de se ressaltar, todavia, que no h aqui a pretenso de se esgotar o

assunto, o que no impede que se levem maiores aprofundamentos na

pesquisa deste tema.

O trabalho da pesquisa foi dividido em cinco captulos, alm de

introduo e concluso. No primeiro captulo, est exposta a metodologia

global aplicada a esta pesquisa.

No captulo 2, apresentam-se consideraes sobre a evoluo histrica

da contabilidade, destacando-se seu estgio inicial, o sistema de registro, os

fatores desenvolvimentistas, a disseminao da escrita, a influncia dos povos

e as suas contribuies notrias para a humanidade, em todas as suas

ramificaes, especificando em cada momento da contabilidade como cincia

social.

O captulo 3 trata especificamente da evoluo histrica da escola

europia, ou seja, seu o perodo cientfico e tambm o marco inicial da

contabilidade. Objetiva-se, portanto, traar um perfil da evoluo estrutural

europia, suas consideraes contbeis relacionadas arte, cincia,

metodologia e tcnica, s doutrinas, s escolas e correntes do pensamento


3

contbil. Busca-se, desse modo, tornar evidente a contribuio de cada

representante dessa corrente para a sua formao.

No captulo 4, tambm de forma a reconhecer a evoluo histrica,

estuda-se a linha de pensamento da escola americana, suas principais

entidades de classe, os estudos iniciais dos princpios contbeis geralmente

aceitos conduzidos principalmente pelas associaes profissionais, os objetivos

da contabilidade financeira e sua preocupao com as informaes aos seus

usurios.

O captulo 5 procede a uma anlise da histria da contabilidade,

traando um paralelo entre as contribuies para uma maior evidenciao das

demonstraes contbeis praticadas pela escola europia e pela escola

americana.

As consideraes finais buscam delinear as concluses e justificativas a

que se chegou no desenvolvimento dos captulos. A idia bsica consiste em

demonstrar, atravs da evoluo histrica das duas doutrinas de pensamentos,

qual delas influenciou diretamente o modelo contbil praticado atualmente no

Brasil, pelo qual se busca a evidenciao das demonstraes contbeis.


4

CAPITULO 1

1. METODODOGIA

1.1 Formulao do problema de pesquisa

Segundo Severino ( 2001:75 ), ... antes da elaborao do trabalho,

preciso ter uma idia clara do problema a ser resolvido, da dvida a ser

superada. Assim, tendo em vista as consideraes desse autor a respeito do

problema a ser tratado em uma dissertao de mestrado, delimitou-se a

conjuntura atual por que passa o cenrio contbil mundial e tambm

brasileiro, a qual exige uma preocupao com o acompanhamento mais rgido

das normas e prticas contbeis que esto sendo praticadas.

Uma das premissas necessrias para que se possa acompanhar o

desenvolvimento e a aplicabilidade dessas normas e prticas contbeis est

voltada preciso e clareza com que as informaes so apresentadas

e/ou divulgadas.

Considerou-se, portanto, que o termo evidenciao deve compreender o

entendimento do processo de comunicao e sua relao com os objetivos da

contabilidade, implicando relacionar dados com fatos contbeis, produzindo

uma reunio lgica de fatos reportados e tratados como uma informao til.
5

O problema da pesquisa foi apresentado conforme formulao a seguir.

Tomando como premissa a preocupao com as informaes aos

usurios da contabilidade e frente s contribuies deixadas pela escola

europia e pela escola americana de contabilidade, investiga-se qual

delas mais influenciou o modelo contbil atualmente praticado no Brasil,

sobretudo na evidenciao das demonstraes contbeis, facilitando-se,

assim, a tomada de decises por parte dos seus usurios.

1.2 Hiptese

Vasconcelos ( 2002 : 36 ) ensina-nos que a principal resposta provvel,

suposta e provisria para o problema apresentado a hiptese que, neste

trabalho, pode ser assim definida:

Se o modelo americano, dentro de princpios preestabelecidos,

conseguir mensurar e evidenciar a variao patrimonial existente numa

determinada companhia, num determinado perodo e, conseqentemente,

se conseguir prover no s os seus administradores e gestores de

relatrios gerenciais para tomadas de decises inerentes gesto do

negcio, mas tambm munir os diversos usurios da contabilidade de

informaes necessrias aos seus objetivos, ento provvel que seria

essa a corrente de pensamento que influenciou diretamente o modelo

contbil brasileiro.
6

1.3 Objetivo

1.3.1 Objetivo geral

Enquanto para Lakatos (1992: 102), o objetivo geral da pesquisa deve

estar ligado a uma viso global e abrangente do tema e, para Vasconcelos

(2002: 37), o alvo ou fim que o pesquisador quer atingir. Assim, motivado

pelos ltimos envolvimentos de empresas europias e americanas em fraudes

contbeis, esta pesquisa tem como objetivo comparar qual das escolas mais

influenciou o modelo contbil praticado atualmente no Brasil, modelo este que

procurou apresentar uma maior evidenciao nas demonstraes contbeis.

1.4 Justificativa

A motivao do presente estudo foi despertada pela onda dos

escndalos que se constata na atualidade nos Estados Unidos e na Europa,

envolvendo fraudes contbeis em diversas empresas, consideradas entre as

maiores em seus seguimentos, e que foram devidamente auditadas e tiveram

seus relatrios disponibilizados e divulgados ao pblico em geral, no tendo

sido levantadas quaisquer suspeitas sobre suas demonstraes contbeis

apresentadas.

Exemplificando, cita-se o caso da gigantesca empresa americana de

telecomunicaes, WorldCom, que lanou US$ 3,6 bilhes em investimentos,


7

valor este que na realidade deveria ter sido contabilizado como despesa. Essa

transao teve como conseqncia uma melhora significante em seu resultado.

Outro exemplo de escndalo foi o da tambm americana e maior

operadora mundial de energia, a Enron, que ocultou perdas e emprstimos

com parceiros que eram supostamente independentes, mas que na realidade

eram garantidos pela companhia. Esse tipo de manobra teve como objetivo a

no divulgao de passivos contingentes.

Este estudo justifica-se, tambm, pelo fato de o Brasil demonstrar

preocupao com a demonstrao das prticas e atos contbeis e as

informaes que chegam para os usurios da contabilidade. Nesse sentido,

tramita atualmente no Congresso Nacional o Projeto de Lei n 3.741

apresentado pela Comisso de Economia, Indstria e Comrcio que, dentre

outras alteraes na atual legislao societria, prope tambm que as

companhias abertas, alm das demonstraes contbeis atualmente exigidas,

divulguem a demonstrao do valor adicionado, pretendendo assim uma maior

transparncia nas informaes contbeis.

1.5 Metodologia

A metodologia adotada para responder questo da pesquisa utilizou-se

de um referencial terico, pois, conforme Lakatos (1992: 44), a finalidade deste

colocar o pesquisador em contato direto com tudo aquilo que foi escrito sobre
8

determinado assunto, com o objetivo de permitir ao cientista o reforo paralelo

na anlise de suas pesquisas ou manipulao de suas informaes.

No tocante aos objetivos deste trabalho, as pesquisas realizadas so

exploratrias, com a finalidade de proporcionar um aprofundamento na

discusso do tema to em evidncia na atualidade. Assim, o tipo de

delineamento utilizado neste estudo valeu-se das fontes em livros de leitura

corrente, impresses diversas (jornais, boletins informativos de empresas, etc.),

entrevistas, congressos, frum de debate, publicaes peridicas, cadernos de

estudo FIPECAFI, Rede Mundial de Computadores Internet e Boletim IOB

Informaes Objetivas.

Pretende-se, com o tema escolhido, proceder a uma reflexo sobre a

evoluo da evidenciao contbil no Brasil, apresentando as escolas do

pensamento contbil e quo importantes foram no desenvolvimento do avano

contbil brasileiro.

1.6 Delimitao da pesquisa

A pesquisa tem como ponto de partida a evoluo histrica da

contabilidade e seus principais colaboradores, evidenciando os primeiros

passos rumo prtica da contabilidade.


9

Foi historicizada a evoluo das duas maiores correntes do pensamento

contbil, a escola europia e a escola americana, por se entender que so as

duas correntes de pensamento que influenciaram direta ou indiretamente os

modelos contbeis praticados no Brasil.


10

CAPTULO 2

2. EVOLUO DA CONTABILIDADE

2.1 Contabilidade

Segundo vivncia-se em nosso cotidiano, notadamente os usurios da

cincia contbil, todo um sistema de registro colocado disposio para que

sejam produzidas informaes sobre as movimentaes patrimoniais

decorrentes das transaes de natureza mercantil.

Os registros de qualquer natureza seguem tcnicas adequadas para

cada funo qual se destinam. O texto pode registrar uma ocorrncia

biolgica, a expresso cronolgica que retrata um perodo de observao, a

acumulao de valores que determinam o montante de um investimento, etc.

Os indivduos dispem de tcnicas que melhor se enquadram ao tratamento

das informaes segundo a finalidade que se est buscando.

A organizao dos conjuntos de informaes difere no que diz respeito

ao registro qualitativo de atributos caractersticos de um evento, ou

quantitativos, quando tal registro trata de expresso numrica.

A contabilidade trata do registro padronizado desse conjunto de

informaes quantitativas, produto de um fluxo de transaes de qualquer

natureza, para sua utilizao ampla por qualquer usurio que seja.
11

Iudcibus (2000: 19) ratifica esse ponto de vista, considerando que o

objetivo da contabilidade constituir-se em um arquivo bsico de informao

contbil, que possa ser utilizado, de forma flexvel, por vrios usurios, cada

um com nfases diferentes nesse ou naquele tipo de informao, nesse ou

naquele princpio de avaliao, desde que extrados todos os informes do

arquivo bsico estabelecido pela contabilidade.

A contabilidade carrega conceito que lhe atribui, fundamentalmente,

importncia para tratamento das informaes de nvel econmico. Embora

tenha aplicao na produo de informaes de interesse social, ecolgico,

etc., teve seu embrio desenvolvido a partir da necessidade de melhor aferir as

variaes patrimoniais decorrentes de atividades mercantis.

2.2 Histria da contabilidade

A compreenso da contabilidade requer o estudo da sua histria

evolutiva, seus fundamentos e sua contribuio cultural.

A funo do estudo da histria da contabilidade no um mero estudo

para preencher uma lacuna nos cursos de graduao e ps-graduao,

satisfazendo curiosidades sobre os alicerces da contabilidade. Lopes de S

(1999: 20) enfatiza que vrios aspectos dessa cincia, apresentados como

novos, em suas formas bsicas, j existem h milhares de anos, como o caso

do uso de matrizes, tcnicas de custeio e oramentos.


12

Para Lopes de S (2001:100), geralmente quando se fala de histria da

contabilidade a noo preliminar que fica a de que se est tratando de

passado remoto e que tal conhecimento apenas ilustrativo, de cunho apenas

suplementar na cultura.

As diversas instituies de ensino tm demonstrado sua preocupao

com a transmisso do conhecimento sobre a histria da contabilidade.

Iudcibus indica a Escola de Comrcio lvares Penteado, provvel pioneira

nesse ensino, e a FEA USP, como instituio de grande contribuio pela

atuao de seus professores, dentre eles Francisco D`Auria, Frederico

Herrmann Jnior, Coriolano Martins (Iudcibus, 2000: 36).

O entusiasmo que tem sido dispensado a esse ramo do estudo provocou

o surgimento de duas tendncias entre os estudiosos que, embora

compartilhem da mesma idia de que a contabilidade no deva ser estudada

isoladamente como uma tcnica, alimentam um distanciamento do conceito

tradicional da histria da contabilidade, introduzindo o que se conhece por

Nova Histria da Contabilidade.

Segundo Esteve (2001), na essncia, as caractersticas que diferenciam

essas duas tendncias residem, em primeiro lugar, na perda de convico na

possibilidade de se alcanar a objetividade, no estudo e descrio dos fatos

histricos, dando chance que a interpretao dos fatos ganhe contornos mais

slidos e, em segundo, o abandono da teoria que considera a contabilidade


13

como uma atividade que apresenta processo mais ou menos linear de

progresso contnuo.

De aceitao pacfica pela comunidade cientfica, resta o conceito de

que a histria da contabilidade estudada e descrita por meio de registros e

testemunhos.

2.3 Estgio inicial da contabilidade

Da natureza o homem primitivo tirava sua subsistncia, limitando-se ao

consumo daquilo que necessitava, sem a prtica de acumular substncias que

no tinham fundamental importncia naquele momento. Gradativamente

passou a acumular objetos com a finalidade de troca. Estava nascendo a a

figura do mercantilismo. Sem dvida o mais importante dos fatores que

promoveram a criao e desenvolvimento dos sistemas de escriturao

contbil.

Segundo Iudcibus (2000: 30), alguns historiadores fazem remontar os

primeiros sinais objetivos da existncia de contas aproximadamente a 4.000

anos a.C. Nesse perodo, os assrios e os sumrios que habitavam a regio

entremeada pelos rios Tigre e Eufrates, denominada Mesopotmia, produziam

colheitas excelentes por causa da fertilidade do solo. O resultado era a

inevitvel sobra de produtos em contrapartida carncia sofrida por outros

povos circunvizinhos. A riqueza dessa regio deu origem ento a cidades onde
14

apareceram os primeiros plos comerciais. E, conforme Schmidt(2000:23),

esses excedentes agrcolas tornaram-se disponveis para o comrcio, o que

estimulou a fundao e o crescimento de cidades, de mercados e feiras.

No Egito, os agricultores das margens do Nilo eram obrigados a pagar

tributos pelo uso da gua do rio para irrigao de suas plantaes. Pagavam

seus tributos com cereais e leo de linhaa. Os registros dessas operaes

eram efetuados desenhando-se figuras representativas de cereais nas paredes

das casas dos agricultores. Depois as transaes efetuadas eram registradas

nos papiros pelo sistema de hierglifos.1

No imprio babilnico os registros eram efetuados em placas de argila

preparadas para representar as contas envolvidas nas transaes, utilizando-

se o sistema cuneiforme. Esse sistema consiste num gnero de escrita

composta de sinais triangulares em forma de cunha. Esta a forma mais antiga

de escrita de que se tem notcia e foi largamente utilizada at o primeiro sculo

da era crist. A escrita cuneiforme assim como os hierglifos apareceram por

volta de 3400 aC e foram os mtodos de escrita precursores dos alfabetos

posteriormente surgidos.

De forma rudimentar os vrios mtodos de escrita procuravam registrar

os fatos atravs de simbologias que designavam o tipo de coisa possuda e

suas quantidades. Esse conjunto de informaes distribudas de acordo com o

1
Cada um dos sinais da escrita pictogrfica dos antigos egpcios e de outros povos, como os
maias.
15

tipo de coisa e quantidade dessa coisa formou o conceito primitivo de conta

( Schmidt 2000: 30).

Os registros de uma escriturao evidenciavam e quantificavam a

riqueza patrimonial dos indivduos ou comunidades. indiscutvel que a

padronizao no existia, bem como no existia a comparabilidade de

riquezas. Os negcios realizados entre povos de culturas diferentes no

produziam um registro consistentemente correspondido entre as partes. Os

babilnicos utilizavam a escrita cuneiforme expressa em peas de argila, ao

passo que os egpcios utilizavam os hierglifos grafados sobre o papiro.

2.3.1 Sistema de registro

Conforme Schmidt (2000: 16), os sumrios utilizavam fichas produzidas

em argila para representar as transaes entre os indivduos. Cada ficha

representava uma unidade de mercadoria e eram armazenadas em recipientes

especficos conhecidos como envelopes, bem como uma dvida de uma pessoa

outra. Fica evidente que as transaes comerciais eram representadas por

transferncia de fichas de argila de um envelope a outro, refletindo a entrada

ou sada fsica de ativos.

Ainda, segundo Schmidt (2000: 16), evoluindo do sistema de fichas de

barro, os smero-babilnicos utilizavam placas de argila especialmente

confeccionadas para registro de suas operaes, distribudas em placas

pequenas onde se registrava cada evento realizado, depois resumido em placa


16

maior, condensando o movimento de um determinado perodo, tambm

agrupado por natureza de acontecimentos. J na poca se adotava a

separao das naturezas de operao para registro das transaes.

Analogicamente, podemos relacionar as placas menores como sendo o registro

de um nico lanamento; as placas maiores corresponderiam ao resumo do

movimento de um determinado perodo.

Os egpcios, com seu papiro, deram origem aos livros contbeis e

demonstravam grande sofisticao no seu modelo de escriturao. Dispunham

de registros sofisticados nos quais se utilizavam dos conceitos das matrizes,

como na matemtica.

Num passo seguinte, os romanos chegavam a utilizar um livro de

escriturao de transaes e fatos patrimoniais para cada atividade que era

desempenhada, como, por exemplo, o livro da colheita do trigo, o livro da

produo do vinho, etc.

H que se salientar que, embora revestidas de impressionante

sofisticao, a escriturao da poca sofria de importantes limitaes, menos

relevantes para aqueles povos porque a expresso escrita atravs dos

numerais e do alfabeto contemporneo no era conhecida. No eram

conhecidos os valores negativos, valores fracionrios nem o conceito do zero.

O desconhecimento de escrita comum contribua para a inibio do

aperfeioamento dos registros, j que a simbologia que era utilizada

apresentava limite de expresso pouco variado.


17

Com isso, o sistema de escriturao considerava unicamente os fatos

patrimoniais existentes e observveis, limitando, assim, o registro completo de

transaes como atualmente se observa.

A contribuio da contabilidade para a humanidade pode ser mais ampla

do que se imagina. Lopes de S (1999: 19) chega a mencionar que estudiosos

da questo afirmam que foi a escrita contbil que deu origem escrita comum

e no o inverso.

Segundo Schmidt (2000: 17), trabalhos arqueolgicos do conta que

foram os contadores da antiga Somria (Uruk) que desenvolveram o conceito

dos numerais e seu tratamento abstrato.

2.4 Disseminao da escrita

Cada civilizao mantinha seus registros por meio de pictografia2

prpria. A pictografia era o sistema de escrita em que se exprimiam as idias

por meio de cenas figuradas ou simblicas. Com todo acervo tecnolgico que

se acumulou at hoje, no fica difcil imaginar quo precrio era o sistema de

registros, sem o uso do alfabeto.

2
Escritura primitiva ideogrfica, em que as idias so expressas por meio de cenas ou objetos
desenhados.
18

Nos ensina Schmidt (2000: 23) que grande contribuio foi dada pelos

fencios3 com a disseminao de seu alfabeto por toda a regio do

Mediterrneo, estabelecendo ampla base de domnio. Os gregos adotaram o

alfabeto fencio em 1000 aC; os hindus incorporaram o alfabeto fencio na sua

cultura em 800 aC.

2.4.1 A influncia da Igreja Catlica

A Igreja Catlica foi, no perodo medieval, a entidade que concentrava

todo o conhecimento sistematizado, uma vez que as bibliotecas ficavam em

seu poder. O clero era constitudo na sua maioria por indivduos ricos, que nem

sempre possuam vocao religiosa para praticarem a f. Eram admitidos na

congregao mediante compensao pecuniria.

A Igreja tambm acumulava riquezas com a doao de parte do

patrimnio de devotos em troca de perdo pelos pecados cometidos.

Os lderes do clero, formados preponderantemente por avarentos nobres

da burguesia e por estudiosos formados na prpria Igreja, eram os

credenciados a se tornarem grandes incentivadores dos estudos para

o aperfeioamento dos instrumentos de controle e registro das transaes

patrimoniais, as quais se tornavam cada vez mais complexas e volumosas. Era

3
Povo semita que habitava a regio que se estende pelo territrio atualmente ocupado pelo
Lbano, Sria e parte de Israel, e era composto principalmente por artesos, comerciantes e
navegadores.
19

preciso melhor refletir sobre o patrimnio crescente dessa instituio que, em

aliana com os senhores feudais, comandava o Estado, alm de sua jurisdio

religiosa, tal liderana deveria prestar informaes sistematizadas alta

hierarquia da Igreja.

2.4.2 Evoluo cultural e tecnolgica

No plano econmico, a expanso do comrcio e do mercado era um fato

que marcava o perodo da transio do feudalismo para o capitalismo. A

burguesia cada vez mais administrava grandes negcios que passavam a ser

incompatveis com o sistema feudal. Destacados pela atividade comercial

desenvolvida, os italianos inventaram figuras originais no mbito comercial,

como vrias formas de sociedades mercantis, letras de cmbio, seguros

martimos, etc.

O comrcio martimo era tratado como um empreendimento, ao qual

pessoas se associavam no s para dividir os benefcios das aventuras

comerciais como tambm seus riscos potenciais.

Tem-se notcia de que a primeira moeda de ouro da Europa foi cunhada

em 1252 na regio de Florena, embora se discuta a introduo da moeda

como expresso monetria na regio da sia por volta do ano 650 aC. Os

emprstimos se multiplicavam, produzindo resultados no relacionados

produo. A usura enriquecia ainda mais a burguesia.


20

O interesse da burguesia em organizar um sistema poltico mais

coerente com as necessidades de expanso do comrcio acabou por auxiliar

na formao desta nova estrutura poltico-econmica: o capitalismo nascente.

No plano religioso, toda essa conjuntura leva tambm ao surgimento de

fortes crticas Igreja Catlica, aos padres, aos abusos econmicos dos

tributos por ela cobrados.

A imprensa escrita foi outro veculo eficiente de disseminao do

conhecimento atravs dos povos e dos tempos, possibilitando acelerar os

processos de conhecimentos desenvolvidos pelos povos. Na cultura medieval,

at o uso da impresso atravs do processo de xilografia, os trabalhos eram

reproduzidos manualmente, um a um. A tcnica da xilografia4 foi desenvolvida

no interior dos conventos, e consistia na reproduo das obras em placas de

madeira, que se tornavam matrizes para as impresses posteriores. Esse

processo seria o antecessor do que se conhece por imprensa tipogrfica,

lanada na metade do sculo XV.

Em meio a todas essas mudanas, fruto de demanda crescente, o

sistema de escriturao dos fatos contbeis veio se aperfeioando, sofrendo

grande salto com o aparecimento do sistema de contabilidade que se apia

fundamentalmente no conceito das partidas dobradas, que revolucionou a

escriturao contbil da poca.

4
Gravura em madeira, xilogravura.
21

Para Melis (apud Schmidt, 2000: 23), foi esse perodo que ficou marcado

como o final da era da contabilidade antiga e o incio da era da contabilidade

moderna.

2.5 Sistema das partidas dobradas

Embora no se conhea o autor, nem se possa garantir nada sobre a

data exata de tal evento, criou-se por volta do sculo XII e XIII o notvel

processo de registro que permanece, at hoje, inalterado em suas bases.

Schmidt ( 2000)

No ano de 1494 o Frei Franciscano Luca Pacioli (1445-1510), estudioso

da matemtica, publica uma enciclopdia sobre o saber matemtico da poca e

de um tratado sobre propores. Nesse trabalho, de nome Summa de

arithmetica, geometria, proportioni et proportionalit, estavam contidos 36

artigos sobre contabilidade denominado Tractatus de computis et scripturis. O

sistema das partidas dobradas era a essncia da obra, e se transformou no

marco histrico que deu incio contabilidade moderna.

Na verdade, Pacioli no teve o mrito da autoria do mtodo das partidas

dobradas. Segundo documentos histricos, esse mtodo j era utilizado em

pocas anteriores. Coube a ele o indiscutvel mrito de organizar um sistema

completo de contabilidade fundamentado nas partidas dobradas.


22

Um dos primeiros manuscritos que inclui as contas de partidas

dobradas, data de 1458 e foi concludo por Benedetto Cotrugli, na regio de

Avellino, Itlia.

Encontra-se arquivado, no museu do Vaticano, um documento datado de

1279, no qual esto registradas as receitas e despesas do Papa Nicolau III. O

sistema adotado um prottipo do sistema das partidas dobradas.

Seguramente, embora haja diferenas de opinio sobre em que regio

da Itlia tenha sido utilizada pela primeira vez a partida dobrada, ela foi

aplicada possivelmente entre 1280 e 1335 (Iudcibus, 2000: 41). O Giornale Dal

Libro Segreto Di Giotto De Peruzzi, de 1308, um caso evidente de emprego

das partidas dobradas, antes da obra de Pacioli.

Frederico Melis (apud Iudcibus, 2000: 40) menciona o aparecimento de

exemplos de partidas dobradas a partir da metade do sculo XIII (ano de

1250), sendo observadas apenas nos grandes empreendimentos.

A partida dobrada se apoia no princpio da equao, no h dvida,

mas, logicamente, ela representa a explicao da origem e do efeito do

fenmeno patrimonial, uma igualdade de valor em causa e efeito de um

fenmeno ou acontecimento havido com a riqueza patrimonial (Lopes de S,

1999: 22). Para cada registro em contas de crdito est correspondido um

registro em conta de dbito.


23

A nomenclatura surgiu espontaneamente. Ao registro completo de uma

transao se dava o nome de partida. Assim, ao se promover a duplicao da

quantidade de registros efetuados, passou-se a chamar de partidas dobradas.

2.5.1 Adaptao ao uso

No obstante a sensvel contribuio que o novo mtodo de

contabilidade trouxera ao comrcio, ele no teve rpida aplicao em toda a

sociedade. Levou algum tempo para que a sociedade se adaptasse a ele.

Empreendimentos menores na Europa ainda utilizavam o sistema de partida

simples at o sculo XVIII.

Por exemplo, em Portugal, at 1761, a contabilidade pblica era

efetuada pelo sistema de partidas simples e escondia toda uma srie de

fragilidades e inseguranas na preciso dos registros. Por ordem do Rei Jos I,

atravs de lei de 22 de dezembro daquele ano, criou-se o rgo fiscalizador

das contas do Estado, denominado errio rgio e tornou-se obrigatria a

escriturao contbil das transaes do Estado pelo sistema das partidas

dobradas, medida arrojada para Portugal de ento.5

5
Artigo apresentado no 7 Congresso Mundial de Historiadores de Contabilidade, em agosto
de 1996, em Ontrio Canad.
24

2.6 A era da contabilidade moderna

2.6.1 Evoluo estratificada

Conforme Federigo Melis, a estratificao da contabilidade na sua

contnua evoluo atravs dos tempos considera os seguintes perodos em sua

histria:

Idade Emprica Marcada pelo seu incio nos tempos primitivos, at a

obra de Leonardo Fibonacci em 1202.

Idade da Sistematizao - Tem incio em 1202 e final em 1494 com a

publicao da obra de Luca Pacioli.

Idade Moderna - Abrange o perodo compreendido pela obra de Luca

Pacioli at a obra de Francesco Villa em 1840,

sendo esta o marco inicial da idade cientfica, que

perdura at nossos dias.

As fases estratificadas da histria da contabilidade foram marcadas por

obras produzidas pela escola europia, notadamente a italiana.


25

2.6.2 Escola italiana do pensamento contbil

A contabilidade moderna fruto de uma mudana social e econmica

vivida por comunidades do norte da Itlia.

As importantes obras de autores da escola italiana, na era da

contabilidade moderna, so citadas por Iudcibus (2000: 41):

1586 ngelo Pietra publica trabalho sobre a aplicao do mtodo

contbil na administrao de seu convento e a referncia a

aplicaes bancrias, mercantis e patrimoniais. , talvez, o

primeiro autor a escrever sobre previses oramentrias.

1636 - Ludovico Flori publica trabalho que, segundo Melis, alcana o

ponto mais alto da contabilidade italiana at o sculo XIX. A

finalidade do trabalho a mesma da obra de Pietra: descrever a

aplicao do mtodo das partidas dobradas aos mosteiros.

At o sculo XVIII, as teorias contbeis vigentes eram praticamente as

mesmas apresentadas na obra de Luca Pacioli. A partir de DAnastasio, a

contabilidade comea a ser discutida como cincia. As importantes obras

desse perodo so:


26

1803 - Niccolo DAnastasio publica obra que trata do carter cientfico

da contabilidade.

1838 - Giuseppe Ludovico Crippa publica obra precursora da teoria

econmica das contas.

1840 - Francesco Villa publica obra considerada pelos autores italianos

como o demarcador do incio da fase em que a contabilidade se

afirma como cincia.

1867 - Francesco Marchi publica obra que apresenta de forma

completa a teoria personalista das contas, classificando-as em

quatro categorias: do proprietrio, do gerente, dos consignatrios

e dos correspondentes.

1886 - Giuseppe Cerboni publica o que se considerou seu melhor

trabalho, considerado uma das obras primas da contabilidade em

todos os tempos.

1910 - Fabio Besta publica uma edio completa em trs volumes, que

trata da contabilidade enquanto instrumento de controle.


27

Segundo Iudcibus (2000: 43), Besta foi o primeiro e talvez o maior

contador moderno. Muitas teorias hoje tornadas famosas pelos autores norte-

americanos tiveram seu primeiro expositor em Besta. Alm da cincia do

controle, desenvolve a teoria materialista das contas, abandonando o trabalho

de Marchi e Cerboni. Besta, juntamente com Pacioli, considerado por ele o

maior vulto da contabilidade em todos os tempos.

As correntes doutrinrias do pensamento desenvolvidas nessa poca

identificam-se personalisticamente com determinados autores e so assim

classificadas : (Schmidt 2000)

CONTISMO precursores: Embora muitos tenham sido aqueles que

deram suas contribuies, foram Benedetto Cotrugli e Luca Pacioli que

se destacam consideravelmente dos demais.

PERSONALISMO precursor: Francesco Marchi

CONTROLISMO precursor: Fabio Besta

REDITUALISMO precursor: Eugen Schlmalenbach

PATRIMONIALISMO precursor: Vincenzo Masi

AZIENDALISMO precursores: Leo Gomberg, Johan Friedrich Schar,

Rudolf Dietrich, H. Nicklish, Alberto Ceccherelli.

NEOPATRIMONIALISMO precursor: Antonio Lopes de S

O estudo detalhado dessas doutrinas faz parte da seo que trata da

cincia da contabilidade e sua contribuio social.


28

CAPTULO 3

3. ESCOLA EUROPIA

3.1 A contabilidade como cincia

O perodo cientfico da contabilidade tem como marco inicial a

publicao da obra La contabilit applicata alle amministrazioni private e

publiche, em 1840, de autoria de Francesco Villa, quando a contabilidade

passou a ser considerada cincia (Schmidt, 2000: 56).

A Itlia foi o bero inicial da filosofia da escola europia, a quem devemos

muito, pois nada se tinha sobre a contabilidade como cincia, sendo esse pas

o pioneiro em desenvolvimento sobre as diversas filosofias que vieram a ser

aplicadas posteriormente.

Durante as vrias passagens dessas filosofias, s quais os

estudiosos deram o nome de escolas, ficou evidente o questionamento sobre a

empregabilidade do termo "cincia", portanto cabem a as seguintes

indagaes :

a) A contabilidade uma cincia?

b) A contabilidade uma tcnica? Uma arte?

c) A contabilidade um sistema de informao?


29

Afinal de contas o que contabilidade ? Tenta-se, a seguir, de forma

organizada, expor alguns dos principais argumentos e idias de carter

cientfico merecedores de ateno, para posteriormente dar-se nfase aos

acontecimentos da escola europia.

O que cincia?

Cincia significa conhecimento, saber adquirido, "a dinmica de todas as

caractersticas do conhecimento cientfico de uma forma integrada e universal,

na busca das leis que regem os fenmenos da natureza incluindo o social"

Iudcibus, ( 1997: 69 ).

O que conhecimento?

Saber que se adquire pela leitura e meditao; instruo, erudio,

sabedoria. Conjunto organizado de conhecimentos relativos a um determinado

objeto, especialmente os obtidos mediante observao, a experincia dos fatos

e um mtodo prprio. Soma de conhecimentos prticos que servem a um

determinado fim.

O mtodo cientfico ?

um conjunto de normas-padro que pautam uma pesquisa para que

ela seja bem-sucedida e seus resultados obtenham a adeso racional da

comunidade cientfica.
30

3.1.1 Definies de hiptese, lei e teoria:

Hiptese: proposio ou conjunto de proposies que constituem o

ponto de partida de uma demonstrao, ou ento uma explicao provisria de

um fenmeno, devendo ser provada pela experimentao (Japiassu,1986:250).

Lei: relao necessria estabelecida entre dois acontecimentos. Lei

Cientfica: aquela que estabelece entre os fatos relaes mensurveis,

universais e necessrias, autorizando a previso (Japiassu,1986: 252).

Teoria: conjunto de concepes, sistematicamente organizadas;

sntese geral que se prope explicar um conjunto de fatos cujos subconjuntos

foram explicados pelas leis (Severino, 1992: 126).

3.1.2 Cincia, tcnica e tecnologia

Cincia, tcnica e tecnologia so palavras relacionadas entre si; ao se

fazer referncia a uma delas, inevitavelmente as demais surgem em cena.

A cincia uma das formas de conhecimento elaboradas pelo ser

humano para compreender de forma racional e objetiva o mundo e tornar a

natureza inteligvel. Tcnica, assim como tecnologia, provm do grego techne,

que significa arte ou habilidade. Embora procedam da mesma raiz etimolgica,


31

tcnica e tecnologia tm sido empregadas em sentidos diversos

destacando-se:

a) Tcnica: a parte material de uma arte ou cincia. Conjunto dos

processos de uma arte ou cincia, Aulete (1958: 4887).

b) Tecnologia: O conjunto de processos especiais relativos a uma

determinada arte ou indstria. Explicao dos termos prprios das

artes, ofcios (Aulete,1958: 4887).

No incio do sculo XVII, dois fatos cooperaram para o aparecimento da

tecnologia como uma aproximao da tcnica com a cincia moderna. O

primeiro foi o aparecimento, na Europa, de uma crena de que tudo que

pudesse ser feito pelo homem poderia s-lo por intermdio de conhecimentos

cientficos. O segundo foi que a cincia experimental exigia, para seus

experimentos, instrumentos de medida precisos que teriam de ser fabricados

ou por cientistas com dotes artesanais ou por artesos, informados pelas

teorias cientficas.

Essa, sem dvida, foi a origem da tecnologia como utilizao das teorias

cientficas na soluo de problemas tcnicos. Os primeiros sucessos

apareceram ao se explicar o funcionamento das mquinas a vapor por meio de

teorias cientficas. Esse sucesso firmou-se com a aplicao de teorias

cientficas para a construo de mquinas eltricas e confirmou-se com a


32

eletrnica; no se sabe exatamente onde termina a cincia e comea a tcnica.

(Vargas, 1990).

O grande pblico, freqentemente, confunde cincia e tcnica, na

medida em que a cincia geralmente s se torna por ele conhecida atravs de

suas aplicaes prticas. Para alguns autores, a cincia consiste na

descoberta das relaes objetivas que existem no mundo real. J a tcnica, em

sentido amplo, um conjunto de processos bem definidos e destinados a

produzir resultados considerados teis.

Para poder se comunicar contabilmente os estudiosos da contabilidade

tiveram necessidade de otimizar os seus meios de comunicao. Inicialmente

utilizando-se de signos que expressavam por exemplo bens ou materiais; em

uma segunda fase utilizando a escrita ainda em sua fase rudimentar e,

evoluindo, muitos sculos depois, atravs de mtodos mais eficientes j

demonstrando algum sentido de carter cientifico.

Em seu processo de evoluo, para atendimento das complexas

necessidades do mundo em que vivemos, faz-se necessrio o

desenvolvimento da matria em bases slidas com alto grau de fundamentao

cientfica.

Apesar de sofrer reflexos de uma categoria conservadora pode-se

afirmar que nos ltimos anos a contabilidade vem se fixando como uma cincia

de grande expresso no cenrio global. Mas como proceder ao enquadramento


33

da contabilidade como cincia? Em que fase ou momento comeamos a

identific-la realmente como cincia? Quais os requisitos realmente

necessrios para o seu enquadramento no campo das cincias? Esses so

alguns dos pontos que se pretende posicionar a seguir:

A histria da contabilidade se divide, segundo o historiador e contador

Federigo Melis (1989: 82), em:

Idade Emprica: de 8000 anos atrs at o ano de 1202 d.C;

Idade de Sistematizao: de 1202 a 1494;

Idade da Literatura Contbil: de 1494 a 1840;

Idade Cientfica: de 1840 aos nossos dias.

Uma das correntes doutrinrias defendeu a idia de que a cincia

contbil a doutrina das contas representativas dos atos e fatos contbeis.

Para essas correntes, o fenmeno patrimonial seria gerado pela ao

humana sobre o patrimnio (bens, direitos e obrigaes) e deve ser estudado

sob o prisma do fim que se tem em mente atingir.

A prova de que o conhecimento contbil cientfico reside na sua

forma e, em grande parte, na sua essncia:

depende de uma srie de raciocnios lgicos;

estabelece verdades gerais e eternas organizao;

tem um determinado objeto de tratamento;


34

tem um fim determinado a ser cumprido;

pode ser analisado sob a luz da filosofia;

dispe de metodologia prpria ou especfica.

A cincia contbil, alm de estudar o patrimnio sob o aspecto de

valores, preocupa-se tambm com a parte administrativa, no que diz respeito

aos atos contbeis (registros que no alteram de imediato a estrutura

patrimonial, como, por exemplo, um aval concedido) e fatos contbeis (que

alteram de imediato a estrutura patrimonial de forma permutativa ou

modificativa) praticados pela administrao.

A contabilidade, em sntese, pode ser considerada ou analisada como:

Arte Das normas e princpios da escriturao.


Quando dita as normas e princpios contbeis, analisando-os vista dos
Cincia
dados oferecidos pela escriturao.
Estudo do mtodo contbil. Ato de dirigir o estudo contbil na investigao
das verdades de nossa cincia. A contabilidade uma cincia social e seu
Metodologia
mtodo , preferencialmente, o indutivo (Lopes de S, 1989: 289).
Conjunto de processos adotados em contabilidade para registrar os fatos
Tcnica
patrimoniais; escriturao contbil.

Foi rdua a luta dos profissionais da contabilidade, para elev-la ao

campo das cincias. Transmitida de mestres para alunos, vem a contabilidade,

atravs dos sculos, amadurecendo com novas conquistas no campo cientfico.


35

Iniciou-se a caminhada para a cincia, desde as primeiras teses de

Nicolo Danastsio, Francesco Villa, Degrange (pai), Marchi, Giusepe Cerboni,

Giovani Rossi, Fbio Besta, Gino Zappa, Vicenzo Masi e outros (Perodo

1803 a 1927).

Tem-se conhecimento das maiores polmicas travadas, no sentido de

firmar a contabilidade como cincia, nas teses defendidas pelos seguintes

autores:

ANO CONTADOR IDIAS DEFENDIDAS

Apresentou os primeiros ensaios da logismografia


1873 Giusepe Cerboni (conceito fortemente jurdico que estabelecia a
igualdade entre dbitos e crditos);

Ainda jovem, combateu os princpios


1873 Fbio Besta
logismogrficos de Cerboni;
Discursando na abertura do ano acadmico
(1926: 927) da Real Academia de Cincias
Gino Zappa Contbeis C Foscari de Veneza, sobre o tema
1926
Novas tendncias no estudo da contabilidade,
confirma os princpios de Fbio Besta;
Publicando a sua obra A contabilidade como
1927 Vincenzo Masi
cincia do patrimnio.

Aps a publicao da obra La regioneria scientfica, de Cerboni, (1886)

houve a aceitao da contabilidade decisorial e a teoria comea a avanar em

relao s necessidades e s reais complexidades das sociedades,


36

promovendo, assim, a publicao de obras cientficas, o estabelecimento das

escolas do pensamento contbil e a solidificao de um perodo cientfico para

a contabilidade.

Segundo Lopes de S (1994: 36), as principais escolas doutrinrias e


seus representantes mais importantes so resumidamente destacadas a
seguir:

ESCOLA PENSAMENTOS CONTBEIS


Contismo Cincia das contas Nicolo DAstanasio 1803;
Personalismo Personificao das contas Giuseppe Cerboni 1886;
Neocontismo Valor das contas - Fbio Besta final do sculo XIX;
Controlismo Controle da riqueza administrada Fbio Besta 1880 / 1881;
Aziendalismo Tem como base a economia aziendal Gino Zappa 1947;
Patrimonialismo Patrimnio = objeto da contabilidade - Vicenzo Masi - 1923;
Materialista Materialidade das coisas Fbio Besta 1880.

3.2 Teoria geral e cincia contbil

Uma teoria geral que pudesse oferecer um corpo de doutrina a

qualquer ramo do conhecimento humano s poderia sustentar-se a partir de

uma lgica do objeto que estuda; ou seja, s pelo caminho da razo

organizada, pode-se erguer um edifcio cultural e s pela conscincia do

essencial se chega percepo das anlises e das snteses do que em

profuso ocorre.
37

Em verdade, existem linhas mestras, bsicas, que aliceram uma teoria

geral e outras muitas que formam teorias derivadas.

A contabilidade padeceu de sua imaturidade cientfica e de um nmero

expressivo de estudiosos vidos por teoriz-la, sem todavia, partirem de

estruturas lgicas que suportassem um corpo de doutrina. Por isso, muitos

foram e so os caminhos que ainda se desviam de um tronco principal.

S penetrando nas conjecturas essenciais, a partir do incio do sculo

XIX, e, sendo vida a busca, com expressivo nmero de estudiosos, o

resultado no poderia ter sido outro, ou seja, o de opinies divergentes no

enfoque e na metodologia na definio de contabilidade.

Aos poucos, todavia, foram-se acomodando esses acervos culturais e,

na atualidade, j possvel apresentar uma teoria geral do conhecimento

contbil, abrangendo em seus fundamentos:

As relaes que formam o fenmeno patrimonial;

Como se interacionam tais relaes;

Que lgicas existem nessas interaes;

Modelos de comportamentos do fenmeno patrimonial.

A compreenso da essencialidade da contabilidade como ponto de

partida, para o entendimento racional do que ocorre com a riqueza

individualizada ou de grupos, oferece uma viso holstica dessa cincia.


38

Tal viso geral do conhecimento, resultante da sua essncia, permite,

depois detalhar e, ento, enseja teorias especiais ou derivadas.

A cincia contbil se organiza, como as demais, atravs de hipteses,

variveis e teorias e, como conseqncia do uso til de seu conhecimento, no

campo da aplicao.

Na verdade, a intuio cientfica muito antiga, mas a teoria

cientfica, em nossa disciplina, do sculo XIX.

Como a contabilidade apoia-se no racional, a partir de proposies

lgicas, inspiradas por suas teorias, que encontra suas leis e, atravs delas,

obtm, gradativa e progressivamente, sua vigorosa manifestao doutrinria.

Em contabilidade, o que ocorre com o patrimnio individualizado ou do

empreendimento humano (azienda) a matria de observao. A teorizao

contbil, por isso, tem raro valor para que o racional ocorra no campo do

conhecimento, sendo imprescindvel para a compreenso e a inteligente

explicao do que ocorre com a riqueza individual.


39

3.3 Perodo pr-cientfico

O perodo pr-cientfico terminaria com uma intensa discusso

doutrinria entre as escolas francesa e italiana, esta ansiosa por retomar a

liderana cultural que por tanto tempo exercera.

O ardente desejo da passagem definitiva do conhecimento contbil

para o cientfico j se espelhava no ttulo de uma obra de 1803, de Nicolo

Danastsio, La scrittura doppia ridotta a scienza (A escrita dobrada

transformada em cincia). Embora o livro no fosse nitidamente cientfico,

manifestava j a tendncia que corria na poca.

Segundo Lopes de S (1997: 55), no se pode afirmar que todas as obras

desse perodo fossem de teor pr-cientfico, mas, sem dvida, foi nessa poca, de

Pietra a Bornaccini e Crippa que se estruturaram as idias para que o campo da

cincia fosse ocupado, dando lugar especialmente a um contismo que possua como

objeto de nossos estudos apenas o instrumento, que foi a conta, mas,

inquestionavelmente envolvido por aspectos racionais.

3.4 Perodo cientfico e doutrinas contbeis

O perodo cientfico foi aquele em que as doutrinas se agigantaram,

determinadas no s em buscar a delimitao de um objeto verdadeiro de

estudos para a contabilidade, mas tambm, especialmente em buscar

conhecer a substncia gerida pelo ser humano no sentido da satisfao de

suas necessidades materiais.


40

Todas as doutrinas trouxeram cooperao, cada uma de sua forma,

todas com a inteno de acertar o encontro com a verdade. Dentre elas, o

patrimonialismo foi a corrente que mais adeptos conquistou em todo o mundo,

especialmente no Brasil.

3.5 Doutrinas, escolas e correntes do pensamento contbil

Como em todos os ramos do conhecimento humano, tambm, na

contabilidade, a cincia construiu-se de teorias.

Segundo Lopes de S (1989: 289), mtodo contbil um conjunto de

regras ou cnones que se aplicam para o raciocnio da cincia da

contabilidade. As observaes levam a raciocnios organizados que geram

conceitos, estes produzem enunciados ou teoremas.

Os que criam bases doutrinrias e teorias, como mestres, passam a ter

adeptos e assim se forma uma escola cientfica, fundada com base em

pensamentos semelhantes. Quando vrios mestres, com suas prprias

observaes, partindo de uma teoria principal, formam suas teorias derivadas,

em diversos locais, estabelece-se uma corrente cientfica de pensamentos

semelhantes.

Em contabilidade, no podemos negar tal relevante formao de

doutrinas, escolas matrizes e escolas derivadas, bem como de correntes que

somam s escolas dentro de uma unidade de pensamentos.


41

Como vimos, vrias so as classificaes das correntes de

pensamentos que se formaram em torno da cincia contbil, mas, segundo

Lopes de S ( 1994: 36 ), as principais segundo a forma de aceitar o objeto de

estudos da contabilidade, foram as seguintes:

3.5.1 Contismo

Doutrina da contabilidade que reconhecia as contas como seu objeto.

Definiam a contabilidade como a cincia das contas. Para Schmidt (2000: 28),

os primeiros livros impressos deram um impulso significativo para o

desenvolvimento dessa primeira escola de pensamento contbil.

Ensina-nos Schmidt ( 2000: 30 ) que essa escola teve grande impulso

com os trabalhos dos contistas franceses. Entre os mais destacados, encontra-

se Edmundo Degranges, que, no ano de 1795, exps a teoria das cinco

contas.

No trabalho de Degranges, que foi baseado em um estudo realizado

em 1675, pelo francs Jascques Savary, as cinco contas estavam assim

elencadas: mercadorias, dinheiro, efeitos a receber, efeitos a pagar e lucros e

perdas.
42

Uma outra conta que veio a ser criada posteriormente nessa teoria foi a

conta capital, com seu sentido prprio da expresso " haver" e, por conveno,

da expresso "dever", quando o scio, com sua quota, retira-se da companhia.

Muito embora vrios autores, como Leonardo Fibonacci, Francesco di

Balduccio Pegolotti, Alvise Casanova, Angelo Pietra, Ludovico Flori, tenham

contribudo para o desenvolvimento dessa escola, foram Benedetto Contrugli e

Luca Pacioli que mais se destacaram.

3.5.2 Personalismo

A personificao das contas foi conseqncia de um fato

historicamente real, mas que, no processo de evoluo da contabilidade, no

devia ter sido generalizado.

As primeiras contas foram abertas a devedores e a credores. Na

realidade, nos primrdios da contabilidade, ainda no se cuidava de anotaes

sobre os bens patrimoniais, portanto mercadorias, dinheiro e bens em geral

estavam sob as vistas vigilantes dos seus donos, que no sentiam necessidade

de manter contas regulares para o registro das mutaes.

A idia de personificar as contas data das primeiras exposies do

mtodo das partidas dobradas. E, conforme Schmidt (2000: 61), essa

personificao das contas no constitua, entretanto, uma teoria fundada em


43

princpios cientficos. Tratava-se meramente do artifcio de que os primeiros

autores se serviam para explicar o mecanismo das contas.

A representao dos bens materiais por meio de contas obedeceu

evidentemente a consideraes de ordem econmica. As prprias contas

pessoais, como as demais, representavam valores, que reunidos

correspondiam ao capital, ou cavedal, na expresso dos escritores medievais.

De acordo com Lopes de S (1989: 220), As teorias das contas gerais

elaboradas pelos escritores franceses dos sculos XVII e XVIII tambm

admitiram a personificao das contas. De La Torre, segundo testemunha A.

Ceccherelli, distinguiu trs classes de contas gerais, a saber:

negociante;

Os efeitos em espcie;

Os correspondentes.

Edmundo Degrange, pai, entendia que as cinco contas de sua teoria

deviam ser abertas ao negociante, mas no cuidou em absoluto de justificar tal

relao,( Herrmann Jr.,1996: 38).

Hippolito Vannier, que fundou a sua escola no sculo XIX, formulou

uma teoria sobre base personalista, teoria que se opunha das cinco contas e

se aproximava muito da que posteriormente foi apresentada por Marchi.

Vannier classificou as contas como segue,(Herrmann Jr.,1996: 38):


44

3.5.2.1 Classificao das contas segundo a teoria personalista

A classificao das contas, segundo a teoria personalstica possui a

seguinte diviso:

Proprietrio todo o patrimnio lquido;

Agentes consignatrios a confiana na entrega de bens e valores

materiais;

Agentes correspondentes relao de dbito e crditos com terceiros.

As contas do segundo grupo consideravam-se abertas aos

consignatrios, isto , aos empregados ou quem suas vezes fizessem, nesse

caso o prprio proprietrio.

Francesco Marchi considerou o estabelecimento como uma entidade

confiada aos cuidados de um administrador, devedor perante o proprietrio por

todo o ativo, e credor por todo o passivo, includas, naturalmente, as contas do

proprietrio.

Em tais condies, sendo o administrador devedor e credor de quantias

iguais, no havia necessidade de mencionar sua conta em separado, porque o

prprio balano exprimia o seu contedo.

Marchi no cuidou do aspecto jurdico das contas. Colocando entre o

ativo e passivo a figura fictcia ou real do administrador, fez caso omisso das
45

relaes jurdicas do proprietrio, expressas pelos direitos e obrigaes

constantes do balano. O contedo jurdico somente veio a ser considerado

pela escola de Cerboni, que, acercando-se da classificao de Marchi, deu

cincia contbil notvel impulso.

Contemporneo de Marchi, Giuseppe Cerboni acompanhou com

interesse os estudos do precursor da teoria personalista. Aceitou o princpio da

personificao das contas, mas introduziu-lhes o conceito jurdico segundo o

qual representam direitos e obrigaes. Aboliu a pessoa intermediria entre o

proprietrio e a azienda6, representada na teoria de Marchi pelo administrador

ou gerente.

Cerboni aceitou a classificao das pessoas propostas por Marchi,

alterando as relaes entre elas. Em vez de considerar aos agentes e

correspondentes devedores ou credores do administrador, e este por sua vez

devedor e credor do proprietrio, colocou os agentes e correspondentes

diretamente em face do proprietrio de acordo com o seguinte axioma

desdobrado em corolrios:

O proprietrio, administre ou no a azienda, de fato o credor da

substncia e o devedor das passividades, perante os agentes e os

correspondentes.

6
Azienda ou clula social um agregado de pessoas e de coisas impessoais, com atividade
permanente ou duradoura e que visa suprir objetivos traados pelo homem, sendo parcela da
sociedade.
46

1o. Corolrio: o crdito do proprietrio corresponde ao dbito dos agentes e dos

correspondentes, e vice-versa, o dbito destes corresponde ao crdito do

proprietrio.

2o. Corolrio: o administrador mantm o equilbrio do dever e do haver entre o

proprietrio, de um lado, e os agentes e correspondentes, de outro.

3o. Corolrio: o administrador no pode ser devedor e credor da azienda, a no

ser como agente consignatrio ou correspondente estranho a ela.

Cerboni procurou dar s contas um contedo representado pelas

relaes jurdicas entre os agentes consignatrios e correspondentes de um

lado e o proprietrio de outro.

Segundo Cerboni: a contabilidade, considerando a azienda em toda a sua

extenso, na sua organizao e nos seus fins, indagam-lhe as funes, determinam

sob que critrios devem ser baseadas as vrias responsabilidades dos

administradores e dos agentes, e fornece os mtodos e os meios com que se devem

conhecer, medir, computar e demonstrar os resultados obtidos nos vrios perodos da

vida aziendal.

Na escola personalista, dentre os diversos participantes e

colaboradores, Francesco Marchi, Giuseppe Cerboni e Giovanni Rossi

merecem destaque especial.


47

3.5.3 Controlismo

O controlismo teve como seu principal articulador Fbio Besta, que

considera a contabilidade como a cincia do controle econmico, e pela

distino entre o conceito de administrao geral e administrao econmica,

procede caracterizao dessa escola. Tivemos, tambm, outros estudiosos

de suma importncia na formao dessa to importante corrente de

pensamento, como Vittorio Alfieri, Carlo Chidiglia, Francesco De Gobbis, dentre

outros.

Essa escola serviu de base a toda doutrina contbil de nossos dias e

s mais vigorosas correntes do pensamento contbil: o aziendalismo e o

patrimonialismo.

A teoria controlista teve a sua estrutura profundamente alterada, com o

ressurgimento de novas doutrinas que se fundamentaram nos estudos das

aziendas e dos patrimnios, e foi exposta pelos seguidores do mestre Fbio

Besta, tais como Gino Zappa, Vicenzo Masi e outros que haviam sido seus

alunos. A doutrina controlista baseia-se no controle contbil da riqueza

patrimonial.
48

A definio aprovada pelo I Congresso Brasileiro de Contabilidade,

realizado no Rio de Janeiro em 27 de agosto de 1924, pertence corrente

controlstica. Contabilidade a cincia que estuda e pratica as funes de

orientao e de controle, relativas aos atos e fatos da administrao

econmica.

Os mritos dessa escola foram inegveis e somente no prosseguiu na

sua forma de origem porque se comprovou que o controle, longe de ser o fim,

instrumento ou meio em contabilidade.

3.5.4 Neocontismo

O personalismo, que atingira o mximo grau de evoluo com as obras

de Giuseppe Cerboni e Rossi, foi combatido e refutado por Fabio Besta, que

demonstrou fragilidade do fundamento jurdico em que se apoiava a doutrina e

mtodo logismogrfico, que lhe servia de ilustrao.

O mtodo logismogrfico consiste numa dupla srie de contas

representativas dos elementos do patrimnio, abertas aos agentes

consignatrios e correspondentes, de um lado, e ao proprietrio de outro,

ligados entre si por laos jurdicos.


49

Para Cerboni, a matria administrativa representa a propriedade, ou

seja a soma geral e especfica dos devedores e das obrigaes do ente em

nome do qual a administrao conduzida. Asseveram os personalistas que,

historicamente, essa concepo das contas nica e legtima, baseando-se no

fato de as primeiras contas terem sido abertas a pessoas.

Fabio Besta argumentou que a matria contbil essencialmente

econmica e que o verdadeiro contedo das contas o valor, susceptvel de

modificaes mesmo que a matria no varie.

Antes de Fabio Besta, o personalismo foi combatido por Ludovico

Vicenzo Crippa, que escreveu em 1938. Entendia que a arte contbil tem por

objeto ou tema genrico demonstrar os efeitos e resultados nos materiais e

valores das aziendas, para manter-lhes uma conta exata e apresentar em

qualquer tempo a demonstrao oportuna. A. Cecherelli o autor da obra La

Logismologia extradas do texto de Crippa, que o coloca entre os primeiros

defensores da teoria econmica das contas.

Ao contismo personalista, liderado por Marchi, seguia-se ao

personalismo jurdico de Cerboni, combatido por Fabio Besta, que lhe ops a

nova teoria das contas e valores, isto , um contismo racional e positivo, marco

inicial do desenvolvimento do neocontismo. As contas passaram a exprimir

valores, divididos em dois grupos principais, ou seja, os elementares,

correspondentes a bens patrimoniais, e os derivados, referentes ao patrimnio

lquido e s suas variaes.


50

Com isso Fbio Besta restituiu contabilidade o seu verdadeiro objeto,

representado pela riqueza. As relaes jurdicas que se estabeleceram em

torno dessa cincia pertencem a outro domnio, a que os fatos da contabilidade

no so inteiramente estranhos.

O neocontismo teve larga difuso. De um lado, conduziu a

contabilidade a um novo plano de abstraes formalsticas, mas, por outro,

teve conseqncias valiosas para o estudo da anlise patrimonial e dos

fenmenos de gesto.

Na Frana o neocontismo encontra os seus primeiros representantes

nos tratadistas Leautey e Guilbaut, dando um sentido matemtico

contabilidade na definio que formularam nos seguintes termos: A

contabilidade, ramo das matemticas, a cincia da coordenao nacional

das contas relativas aos produtos do trabalho e s transformaes do capital,

isto , das contas da produo, da distribuio, do consumo e da administrao

das riquezas privadas e pblicas.

3.5.5 Aziendalismo

Reconhecendo que as escolas que giram em torno do mecanismo das

contas haviam falhado nos seus propsitos de erigir a contabilidade em cincia

autnoma, Cerboni e Fbio Besta, como representantes das duas escolas, que
51

defendiam, respectivamente, o fundamento jurdico e o econmico da

disciplina, dirigiram suas atenes para o campo das aziendas em que a

contabilidade recebe aplicao prtica.

Estudaram as questes de organizao e administrao, elaborando

teorias prprias, que incorporaram prpria contabilidade, dando assim incio

corrente aziendalista, que contribuiu eficazmente para o desenvolvimento das

cincias administrativas.

Esta corrente de pensamento aziendalista tornou-se forte na

Alemanha, mas, s na Itlia ganharia sua forma completa.

Ensina-nos Lopes S ( 1998: 134) "que azienda ou clula social um

agregado de pessoas e de coisas impessoais, com atividade permanente ou

duradoura e que visa suprir objetivos traados pelo homem, sendo parcela da

sociedade".

Fbio Besta, opondo-se teoria no que concerne ao ente social de

Cerboni, tambm estudou os aspectos da organizao e da administrao das

aziendas, tendo em vista aplicar-lhe o seu sistema de controle econmico.

Nos trabalhos dos dois grandes tratadistas de contabilidade, que mais

contriburam para o estudo da contabilidade como cincia, encontram-se os

elementos bsicos para o desenvolvimento da moderna economia aziendal.


52

Cerboni e Besta, fazendo investigaes sobre contabilidade, expandiram o

campo da contabilidade nos estudos relativos organizao e administrao.

Na economia aziendal, especialmente na parte geral, necessrio

distinguir entre o que sistema de conhecimentos, norma de vida, e o que

instrumento para atingir a compreenso do patrimonialistmo. Da, a separao

dos estudos da gesto, da organizao e da demonstrao.

Zappa no julgou conveniente apresentar uma definio prpria da

contabilidade. No seu estudo citado acolhe a noo vulgar que concebe a

contabilidade como disciplina que estuda os processos seguidos nas aziendas

para a demonstrao da gesto. O autor atribui contabilidade a funo

precpua de demonstrar os resultados da gesto. No dissocia, porm, tal

funo dos estudos dos fenmenos contbeis, nem reduz a funo descritiva

mera questo de frmulas.

Todas as frmulas devem adaptar-se rigorosamente aos fatos que,

com a aplicao dos princpios da contabilidade, podem ser observados e

estudados em suas relaes de causa e efeito.

A expresso fenmenos aziendais tem extenso demasiada para

constituir objeto da contabilidade. Muitos so os fenmenos aziendais que

escapam alada da contabilidade. Os nicos fenmenos que interessam so

os que produzem variaes econmicas e financeiras, ou seja, os fatos


53

contbeis. Esses fatos produzem mutaes patrimoniais e por isso os

fenmenos que interessam contabilidade s podem ser patrimoniais.

O patrimnio, na sua constituio momentnea e no seu processo

contnuo de evoluo, que forma o objeto dos nossos estudos. Para que eles

se tornem profcuos e as nossas apreciaes sejam precisas, no se pode

deixar de examin-los em face dos fatos da gesto.

Gino Zappa, como representante mximo da corrente aziendalista,

cujos precursores foram Cerboni e Fabio Besta, teve o mrito de fazer a

distino entre as trs doutrinas que formam o contedo da economia aziendal,

colocando num s plano s a administrao, a organizao e a contabilidade.

Para Lopes S (1994: 40) a corrente aziendalista dominou a Itlia no

sculo XX, mas terminou por no oferecer um corpo de doutrina abrangente,

de lgica profunda, competente para justific-la no campo contbil.

Ainda segundo Lopes S (1994: 40), a viso da mesma sobre a

contabilidade no convenceu e nem conseguiu impor-se por falta de uma lgica

cientfica capaz de justificar a dignidade e autonomia necessrias.


54

3.5.6 Patrimonialismo

Representa a corrente do pensamento contbil que considera o

patrimnio aziendal como objeto da contabilidade, observado sob o aspecto da

finalidade aziendal.

criador e chefe dessa corrente o professor Vicenzo Masi, que desde

1923 insiste com segurana em seus princpios j aceitos em quase todas as

Amricas e parte da Europa. Menos em sua terra natal (Itlia), onde persistem

at hoje os princpios implantados pelo professor Fbio Besta e seus adeptos.

Aps vrias publicaes em revistas contbeis italianas, o Prof.

Vicenzo Masi fez publicar o seu livro La Ragioneria come scienza del

Patrimnio, onde explana com detalhes a sua teoria.

Baseia-se o professor Masi no fato de ser o patrimnio uma grandeza

real que se transforma e evolui constantemente sob o fluxo da atividade

humana. O patrimnio em sua marcha constante visa ao engrandecimento da

riqueza administrada, com aumentos sucessivos de rditos, produzindo novos

rditos. Segundo a teoria patrimonialista, a riqueza administrada se divide em

dois aspectos:

Aspecto dinmico: representa o estudo da movimentao de valores

patrimoniais, visando analisar-lhe as causas e os efeitos. Toda a massa


55

patrimonial se compe de valores com mutaes contnuas no sentido de

atingir os fins a que se destina uma empresa, ou seja, produzir bens, tendo

como resultado, uma remunerao, denominada lucro. Esse estado dinmico

dos valores patrimoniais se caracteriza pelas velocidades de suas mutaes,

refletindo os resultados nos aumentos constantes da riqueza administrada.

Aspecto esttico: concebendo-se o patrimnio como um complexo de

bens, direitos e obrigaes entrelaando-se constantemente no sentido de se

obter um resultado econmico positivo, deve-se no fim de cada exerccio,

coloc-lo em repouso fugaz, para se estudar o estado de seus valores e os

rditos auferidos.

Essa paralisao fugaz denominada esttica patrimonial, pela qual

se procede aos lanamentos e estudos de todos os elementos que compem

esse complexo, bem como dos resultados auferidos durante a sua

movimentao.

O estudo do patrimnio foi objeto de grandes polmicas travadas pelos

contabilistas do sculo passado, tendo como principal baluarte o professor

Fbio Besta, que procurou atravs de seu pensamento controlista, sobrepujar

os princpios pregados pela escola personalista, comandada ento por Giusepe

Cerboni.

No Brasil, no s vrios congressos brasileiros, como tambm os mais

eminentes autores manifestaram-se patrimonialistas, tais como: Francisco


56

DAuria, Herrmann Jr., F.Nepomuceno, lvaro Porto Motinho entre outros,

deixando claro, em suas obras, a filiao corrente de pensamento Vicenzo

Masi.

Segundo a teoria patrimonialista, as contas eram classificadas em

patrimoniais onde abrangia contas do ativo, passivo e patrimnio lquido; e

contas de resultado compreendida pelas contas de despesas e de receitas.

3.5.7 Materialismo

Doutrina filosfica que se apia na materialidade das coisas,

desprezando tudo o que no tenha significado corpreo ou material.

Em Contabilidade, pode-se considerar como doutrina materialista

aquela que surgiu na chamada Escola de Veneza, comandada por Fabio

Besta, que se fundamenta no controle econmico das aziendas, ou seja, dando

o devido valor s contas, o que representou o incio da derrocada da Escola

Personalstica exposta por Giusepe Cerboni, que dava s contas uma

interpretao totalmente diversa, considerando as pessoas, conforme j

mencionado, na teoria personalista.

Pode-se afirmar que a contabilidade teve sua elevao ao campo da

cincia propriamente dita, a partir da exposio de Fabio Besta no congresso

de Roma, onde se defrontou com os defensores da Escola Personalista

encabeada por Giusepe Cerboni.


57

O princpio materialista surgiu no ano de 1880, ocasio em que o

professor Fbio Besta discursou na abertura do ano acadmico da Faculdade

C Foscari de Veneza, cuja teoria confirma em sua famosa obra La

Ragioneria, editada em Veneza, em 1891.

Embora posteriormente tenham surgido vrias outras doutrinas

(aziendalista, patrimonialista, universalista, etc.), o materialismo predomina

como essncia principal entre elas.

Na teoria materialista, que representava uma inovao teoria

personalista, as contas eram classificadas em integrais onde se tinha ativo,

passivo e patrimnio lquido, e contas diferenciais que englobava as despesas

e receitas.

3.6 Classificao da contabilidade no quadro geral das cincias

3.6.1 A contabilidade como cincia poltica e social

Devemos, inicialmente, classificar de forma generalizada, as seguintes

combinaes de cincias:
58

cincias matemticas;

cincias fsico-qumicas;

cincias naturais e biolgicas; e

cincias morais e sociais.

Cumpre indagar em qual das modalidades mencionadas se enquadra a

contabilidade.

Inicialmente, acreditava-se que a contabilidade pertencia s cincias

matemticas em virtude dos mtodos das partidas dobradas de Pacioli, porm

as cincias matemticas tm por objeto as quantidades consideradas abstratas

e independentes das coisas. Nas cincias fsico-qumicas, naturais e

biolgicas, verificamos que so usadas constantemente expresses e

metforas sem qualquer clareza que identifique a contabilidade como uma

delas. Resta-nos analis-la quanto s cincias morais e sociais.

Segundo Herrmann Jr.(1996: 25), Estas tm por objeto o homem

enquanto ser inteligente, livre e social, considerado no somente em si, mas

em seus atos e em certos fatos exteriores que so a manifestao de sua vida

moral e social.

Nesse subgrupo, temos as cincias sociais e polticas que estudam a

estrutura geral das sociedades humanas, as leis do seu funcionamento normal

e do seu desenvolvimento e a esse subgrupo subordinam-se o direito, a

economia e a contabilidade.
59

A contabilidade tem por finalidade o estudo do comportamento das

riquezas do homem, das empresas e das entidades econmicas e sociais e

suas relaes com a sociedade.

Dentre essas relaes, Herrmann Jr. (1996: 25) cita trs espcies:

Relaes entre os indivduos que formam a sociedade;

Relaes entre a riqueza coletiva e a sociedade;

Relaes entre a riqueza apropriada e as empresas e entidades a que

pertencem.

Estes fundamentos permitem o enquadramento da Contabilidade entre

as cincias polticas e sociais.

Na concluso do captulo, destaca-se positivamente, a grande

influncia que tiveram os alemes e os ingleses na parte de auditoria, alm das

diversas contribuies deixadas pelas vrias correntes de pensamentos,

contudo, afirma Iudcibus (2000: 32), devido falta de aplicao e

comprovao de algumas de suas idias e devido ao excessivo culto de

personalidade desenvolvido entre os pensadores da poca, a escola italiana

perde substncia.

Outros fatores tambm que contriburam para a decadncia da escola

europia, com nfase na italiana, foram os diversos trabalhos repetitivos e


60

excessivamente tericos, apenas pelo gosto de serem tericos, e no se nota

muita aderncia dos autores aos princpios da pesquisa, mas apenas uma livre

difuso de idias, conclui Iudcibus ( 2000: 32).

O presente captulo teve como objetivo apresentar os fundamentos de

causa ou de processo pelo qual passou a escola europia de contabilidade,

onde pode-se dizer, com bases nas obras dos tratadistas da histria da

contabilidade, que ela sempre apresentou avanos no tempo e no espao,

partindo da escriturao das partidas dobradas, fase do empirismo contbil,

para as grandes teorias que formaram as doutrinas contbeis, o arcabouo

cientfico maior da contabilidade.

No prximo captulo ser apresentado o desenvolvimento da escola

norte americana, com nfase aos seus principais pensadores, colaboradores.


61

CAPTULO 4

4. A ESCOLA NORTE-AMERICANA

Seu incio caracteriza-se por seu aspecto prtico no tratamento de

problemas econmico-administrativos. As grandes questes levantadas por

essa escola contriburam para transform-la em uma das mais importantes do

mundo, estabelecendo as regras no tratamento de questes ligadas

contabilidade de custos, controladoria, anlise de demonstraes contbeis,

gesto financeira e controle oramentrio.

O interesse pela qualificao da informao contbil acabou polarizando

o desenvolvimento dessa escola em dois grandes campos de atuao contbil.

De um lado, a contabilidade financeira com intensa participao das

associaes profissionais no desenvolvimento prtico e terico; de outro, a

contabilidade gerencial voltada qualidade da informao interna para a

tomada de deciso.
62

4.1 Importantes Colaboradores das Escolas do Pensamento Contbil

4.1.1 Personalidades Norte-Americanas

Muitas foram as equipes de colaboradores no desenvolvimento das

teorias e prticas contbeis da corrente norte americana, contudo alguns

desses pensadores merecem destaques individuais. Iudcibus ( 2000: 34 ) cita

como figuras individuais Littleton, Paton, Sprouse, Moonitz, Anthony, Horngren,

dentre outros.

Nos ensina tambm Iudcibus ( 2000: 34 ) que muitos foram os trabalhos

dos autores norte americanos no campo terico, e cita como exemplo a obra

The Theory and Measurement of Business Income, 1961, de Edwards & Bell,

dois economistas que apresentaram pela primeira vez, de forma completa, o

problema da contabilidade em face das flutuaes de preos em geral (no

apenas da inflao), como ampla abordagem econmica.

Dentro dessa corrente de pensadores, o professor Richard Mattessich

merece destaque especial, onde primeiramente, no ano de 1940, iniciou sua

brilhante formao acadmica no ramo da Engenharia Mecnica, e quatro anos

aps j tinha concludo outro curso de semelhana ao MBA, e em maro de

1945 concluiu sua tese de doutoramento em Cincias Econmicas pela

Universidade de Economia de Viena, conforme Schmidt (2000 : 140).


63

Ainda conforme Schmidt ( 2000: 140), o final da dcada de 60 e inicio

da de 70 foram marcantes para sua carreira. Foi o perodo de reconhecimento

mundial de seu trabalho. Em 1970, foi convidado para ser professor-visitante

da Universidade de Catenbury, na Nova Zelndia. Foi condecorado, em 1973,

pela American Accounting Association em conjunto com AICPA com uma

medalha de ouro por sua notvel contribuio literatura contbil. Tambm foi

condecorado por academias italianas e austracas. Acumulou, de 1976 a 1978,

o cargo de professor das universidades de British Columbia e a de Tecnologia

de Viena.

Mattessich apresenta trabalho especialmente no desenvolvimento do

aspecto terico da contabilidade, buscando uma maior fundamentao

metodolgica disciplina. Schmidt ( 2000:140)

Hendriksen, outro autor da corrente norte americana merecedor de

destaque, principalmente pelo estudo profundo e completo sobre a teoria

contbil, sendo que seus trabalhos so adotados nos cursos de graduao e

ps graduao das Universidade brasileiras.

Destaca-se tambm, com seus estudos no campo da contabilidade e das

finanas o colaborador Willian Beaver, o qual conclui que a histria das

partidas dobradas est envelhecida h 5 sculos, e ainda forma a estrutura

bsica das Demonstraes Financeiras.


64

Nos ensina Beaver que, nos primrdios do sculo XX a teoria contbil

desenvolveu-se em direo a uma teoria controladora ou organizacional no

sentido de mensurar ativos, dvidas, capital prprio, rentabilidade e comparar

as medidas contbeis com conceitos econmicos.

Consta em suas pesquisas, que os ltimos 35 anos tem demonstrado

um crescimento rpido, tanto em quantidade como em complexidade dos

relatrios financeiros requeridos pelo FASB e pela SEC das empresas.

Tanto o AICPA American Institute Of Certified Public Accountants e

AIMR93 - Associao para Investimento, Administrao e Pesquisa tem

avaliado se o sistema atual est adequado ao atendimento na preparao das

Demonstraes Financeiras para o sculo XXI e tem sugerido mudanas

significativas no sistema atual. Muitas dessas propostas, tais como:

transparncia de informaes no financeiras, informaes numricas

prospectivas e valor de mercado podem ser entendidas como uma

conseqncia natural da adoo do enfoque de maior transparncia nas

Demonstraes Financeiras.

Contudo, afirma Beaver, que a aceitao de medidas de maior

transparncia pode gerar efeitos dramticos na forma com que as

Demonstraes Financeiras so vistas, julgadas e regulamentadas, pois esto

expondo estratgias.
65

Beaver, afirma ainda que a funo controladora da gerncia foi

inicialmente dominante com o propsito de melhor preparar as Demonstraes

Financeiras. Sob esta perspectiva a gerncia exerce o papel controlador ao

qual os fornecedores de capital (acionistas e credores) delegam o controle

sobre uma poro dos seus recursos financeiros. Nesse contexto as

Demonstraes Financeiras provm informaes ao fornecedor de capital que

facilitam a avaliao do controle gerencial. Em se falando em contabilidade

financeira se tem presumido que a simples preparao de cash-flow

inadequado e que alguma forma de contabilidade acumulativa deveria ser

adotada.

Conforme as teorias de Beaver, no fim dos anos 60 a perspectiva

contbil sofre mudana dos padres de mensurao econmica do lucro para

um enfoque mais baseado em informaes. Esta idia est refletida nas

pesquisas contbeis e financeiras, nas informaes econmicas, nos preos

dos ttulos e na cincia comportamental. Esta nfase est suportada pelo FASB

n 1 de 1978.

Presidente e diretor de pesquisa da American Accounting Association, o

Professor Charles T. Horngren foi outro notvel colaborador da corrente norte-

americana. Ganhou o prmio de emrito educador em contabilidade em 1973,

quando a associao deu incio a uma srie anual desses prmios.


66

Horngren tambm membro da National Association of Accountants, de

cuja comisso de planejamento de pesquisa fez parte por trs anos.

autor de vrias obras, dentre elas trs livros muitos conhecidos da

Prentice-Hall: Introduction to Financial Accounting, publicado em 1981 ; Cost

Accounting: A Managerial Emphasis, quarta edio, 1977; e CPA Problemas

and Approaches to Solutions, quinta edio, 1979 ( em co-autoria com J.A.

Leer).

Em reconhecimento s suas notveis contribuies para o ensino de

contabilidade, o Prof. Horngren foi escolhido para ser o primeiro organizador

consultor da srie de contabilidade da Prentice-Hall (Horngren : 1985).

Finalizando este tpico, destaca-se a importncia que tiveram para

escola norte-americana os ensinamentos de Finney & Miller, que tambm no

Brasil receberam merecido destaque. Iudcibus (2000:35) comenta a respeito

dessa prtica de ensino, a qual enfatiza a clareza e a didtica da exposio

desses ensinamentos. Partem de uma viso de conjunto dos relatrios

emanados da contabilidade (o Balano Patrimonial principalmente) para, a

partir da, descer ao nvel de detalhe dos lanamentos originrios. O aluno tem

mais interesse em aprender desta forma do que na ordem inversa, pois assim

que evoluiu, historicamente, a contabilidade.


67

4.1.2 Personalidades no Brasil

Embora no existisse uma escola de pensamento contbil

genuinamente brasileira, era possvel destacar vrias colaboraes de

pensadores contbeis nacionais para o desenvolvimento da prtica e da teoria

contbil no Brasil, onde os estudos do comrcio tiveram seus passos iniciais na

obra de Visconde de Cairu (Jos da Silva Lisboa). Schmidt (2000: 205).

Dos notveis pensadores brasileiros mais contemporneos destaca-se

Carlos de Carvalho, por sua obra Estudos da contabilidade, publicada em

1915. Nela o autor define contabilidade como a cincia que tem por objetivo o

estudo dos livros, documentos, clculos e contas por meio dos quais se

registram e classificam os atos e fatos administrativos, cujos efeitos sobre o

patrimnio ela ensina a pr em evidncia, dando normas para a representao

grfica dos mesmos. Depara-se com uma viso notadamente contista da

contabilidade.

Francisco DAura e Frederico Herrmann Jnior, entre outros, tambm

merecem destaque especial na evoluo do pensamento contbil brasileiro.

Inspirados pelo Trabalho de Masi, na Itlia, eles adotam a doutrina

patrimonialista, descrevendo a contabilidade como a cincia que estuda o

patrimnio disposio dos empreendimentos, em seus aspectos esttico e

dinmico e em suas variaes, para enunciar, por meio de frmulas


68

racionalmente deduzidas, os efeitos da administrao sobre a formao e a

distribuio dos resultados.

Conforme Schmidt (2000: 218), Carlos de Carvalho, Francisco DAuria e

Frederico Herrmann Jnior, foram os pensadores da ento conhecida como

primeira fase do pensamento contbil brasileiro, ou seja, at 1964. Enquanto

que a segunda fase, aps 1964 foi representada por um nmero significativo

de colaboradores que muito fizeram e fazem para o desenvolvimento da

contabilidade brasileira. Dentre os principais colaboradores, podemos citar:

Jos da Costa Boucinhas, Srgio de Iudcibus, Eliseu Martins, Hilrio Franco,

Antonio Lopes de S, Jos Carlos Marion, Armando Catelli, entre outros.

4.2 As entidades de classe

4.2.1 American Accounting Association (AAA)

A American Association of University Instructors in Accounting foi

fundada em 1916, em um encontro da American Economic Association, em

Columbus, Ohio. Mudou seu nome para American Association of Accountants

em 1935.

Desde sua fundao procurou estimular e patrocinar a pesquisa e o

desenvolvimento de princpios e padres de contabilidade nos quais se

poderiam apoiar as demonstraes contbeis das empresas.


69

Seu objetivo era que as demonstraes contbeis fossem uniformes e

compreensveis a fim de justificar pareceres a respeito da situao financeira e

do desempenho de uma empresa. Esse enfoque geral foi adotado devido aos

recursos limitados da associao e da orientao terica de seus membros.

4.2.2 American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)

A industrializao nos Estados Unidos foi acompanhada pela entrada de

capital estrangeiro no pas, principalmente de origem britnica, a maior

potncia econmica da poca. Assim, era natural que contadores autorizados

britnicos acabassem indo para os Estados Unidos como auditores.

E, conforme Iudcibus (2000: 34), O surgimento do American Institute of

Certified Public Accountants, e o ano de 1930, quando se tornou mais ativo,

tm uma importncia decisiva no desenvolvimento da contabilidade e dos

princpios contbeis.

Em 1887, os profissionais americanos fundaram a American Association

of Public Accountants (AAPA), predecessora da atual American Institute of

Certified Accountants (AICPA), uma das mais importantes associaes norte-

americana, sobre a qual estaremos discorrendo adiante.


70

4.2.2.1 American Association of Public Accountants (AAPA)

Associao proposta pelo britnico Edwin Guthrie - da empresa Thomas,

Wade e Guthrie - com o objetivo de criar uma mentalidade britnica de trabalho

entre os profissionais norte-americanos que prestavam servios sua

empresa. Era constituda por uma pequena elite de prticos de contabilidade

do nordeste norte-americano, que seguiam o modelo desenvolvido por

contadores britnicos.

Sua primeira fase de desenvolvimento, e conseqentemente da

profisso e da doutrina contabilstica norte-americana, vai de 1887 a 1905. Esta

fase coincide com o aumento da demanda por servios contbeis iniciados no

final do sculo XIX pelas empresas ligadas ao setor financeiro e ao ferrovirio.

Em seu incio a AAPA formulou um programa para a profissionalizao

da contabilidade. Em 1890, a associao rival New York Institute of Accounts

(NYIA) estabeleceu sua prpria diretriz profissional, o que levou a AAPA a

reformular seu programa.

O NYIA criou um exame de qualificao para profissionais da

contabilidade, como forma de prestigiar e ajudar os norte-americanos na

competio com os contadores certificados britnicos.

Em resposta a essa iniciativa, a AAPA entrou com uma representao

na New York State Board of Regents, rgo responsvel pelo licenciamento


71

profissional, alegando que o NYIA no poderia emitir certificados de

capacitao profissional.

Em paralelo a essa reclamao, a AAPA criou, em 1892, o College of

Accountants para certificar a competncia dos prticos nela inscritos. Essa

escola durou apenas um ano, uma vez que o parecer do New York State Board

of Regents foi contrrio emisso dos certificados por qualquer entidade.

A AAPA no era a nica associao de contadores nos Estados Unidos,

muitas associaes estaduais independentes surgiram por todo o pas. O

reconhecimento legal de seus membros ocorreu no Estado de Nova York em

1896, o que permitiu a utilizao da denominao de contadores pblicos

registrados (Certified Public Accountants - CPAs) a quem obtivesse um

certificado dos diretores da universidade estadual.

Outros Estados aprovaram leis semelhantes, assim era possvel ser

CPA sem ser membro da AAPA, ou ser membro da AAPA sem ser um CPA. A

soluo desse conflito no era fcil uma vez que o reconhecimento legal dos

contadores era uma questo de direitos dos estados, e muitos temiam o

domnio da associao de Nova York.

A segunda fase da AAPA - de 1905 a 1916 - caracterizou-se por sua

federalizao. A tenso causada inicialmente pela criao do CPA (Certified

Public Accountant) trouxe engrandecimento profisso contbil e prpria

contabilidade.
72

Os lderes das diversas associaes reconheceram a necessidade da

harmonizao, o que levou em 1905 a AAPA a associar-se a Federation State

Public Accountants in the United States of America - associao fundada por

George Wilkinson, um contador certificado de Chicago.

A nova federao adotou o nome de AAPA e acabou por incorporar a

associao nacional e todas as associaes estaduais nas quais existia o teste

para o CPA.

A AAPA ganhou enorme reconhecimento pblico nessa fase. Trabalhou,

na maioria das vezes, voluntariamente para o governo, sendo responsvel pela

implantao de muitos sistemas contbeis em empresas estatais durante o

governo do presidente Theodore Roosevelt.

A AAPA contribuiu para a padronizao da prtica contbil norte-

americana. Um grande impulso foi a criao da revista Journal of Accountancy

em 1905, que passou a ser publicada pela Illinois Society of CPAs (esse

peridico fornecia informaes sobre matrias tcnicas contbeis, impostos e

estudo de casos particulares). Alm disso, patrocinava congressos e encontros

para discusso de assuntos contbeis.

O maior problema enfrentado pela AAPA era que ela no tinha poder

para padronizar os testes nos estados, onde, alm dos requisitos para

certificao, cada estado aplicava seus prprios exames.


73

4.2.2.2 American Institute Of Accountants (AIA)

O American Institute of Accountants (AIA) foi criado por um ncleo da

AAPA que abandonou a federao em 1916. Os estatutos dessa organizao

valorizaram o poder de seu comit central. A busca pelo refinamento de seus

membros era um dos seus objetivos, e esse posicionamento deu origem a

estas duas associaes:

a American Association of Instructors in Accounting (AAUIA),

posteriormente denominada American Accounting Association (AAA):

formada por professores de contabilidade descontentes que foram

reduzidos ao nvel de membros associados.

a National Association of Cost Accounting, hoje Institute of Management

Accountants (IMA): organizao criada pelos contadores de indstrias

que se sentiram marginalizados dentro do AIA.

A terceira fase (do agora chamado AIA) - 1916 a 1936 - foi marcada por

sua independncia. Contando com grande parte da elite dos profissionais de

contabilidade passou a direcionar seus esforos ao desenvolvimento de

padres profissionais e na prtica de pesquisas na rea contbil.


74

A partir de 1917, o ingresso no AIA era precedido de um teste rigoroso, e

em 1921, 36 estados que licenciavam contadores, j o haviam adotado.

Apesar de sua credibilidade e sua presena marcante em todas as

diretrizes sobre a prtica contbil, o AIA entrou em crise a partir de 1921,

devido principalmente a dois eventos:

a promulgao de um cdigo de tica para a profisso que proibia a

propaganda de servios dos profissionais e a busca direta de clientes.

Tal proibio foi interpretada como uma tentativa da elite do AIA de

dominar a prtica contbil.

o lobby efetuado no Congresso Federal, a fim de obter a concesso da

licena para emitir o certificado CPA para todo o territrio americano.

Esses dois eventos contriburam para que os contadores dissidentes

criassem uma organizao rival denominada American Society of Certified

Public Accountants (ASCPA) em 1921. Durante a dcada de 20, as duas

associaes conviveram amistosamente.

Nos EUA, nesse perodo, j havia uma grande preocupao com a

qualidade das demonstraes contbeis, principalmente aquelas direcionadas

a investidores no mercado de aes, sobretudo da New York Stock Exchange

(NYSE).
75

Com a crise da NYSE, em 1929, um grande abalo foi causado na

confiabilidade das demonstraes contbeis, na poca muito criticadas

inclusive nos meios acadmicos.

Em 1933, o AIA e a NYSE divulgaram algumas recomendaes que no

foram suficientes para tranqilizar a situao. O Securities Act de 1933

(promulgado dentro do projeto New Deal) aumentou o poder do governo sobre

flutuaes das aes e dos ttulos emitidos.

O Securities Act de 1934 regulamentou a forma de divulgao das

demonstraes contbeis de todas as empresas abertas, delegando a

Securities and Exchange Commission (SEC) o papel de controle do mercado

financeiro. Dessa forma, o governo federal passou a avaliar o trabalho

executado pelos profissionais de contabilidade. A SEC passou a ter poder de

impedir a emisso de novos ttulos no mercado, se as demonstraes

contbeis das empresas no estivessem de acordo com suas determinaes.

Devido baixa qualidade das demonstraes contbeis submetidas

SEC em 1935, James M. Landis (comissrio da SEC) e Carman G. Blough

(Contador-Chefe da SEC) passaram a promulgar atos a respeito de

procedimentos prticos de contabilidade e auditoria.

A preocupao com a perda parcial da autonomia dos contadores levou

o AIA a tentar a reunificao da comunidade contbil. Em 1936, o AIA e o

ASCPA se uniram adotando o nome de AIA. Essa reunificao foi bem aceita
76

pela comunidade contbil e pelo governo americano. O AIA foi reconhecido

pela SEC como autoridade no tratamento de assuntos ligados contabilidade e

auditoria.

O Committee on Accounting Procedure (CAP) do AIA, em 1939,

comeou a emitir os Accounting Research Bulletins (ARB) para padronizar os

procedimentos utilizados pela contabilidade financeira. No mesmo ano, passou

a publicar os Extensions of Auditing Procedures, que formaram a base para

produo dos Statements on Auditing Procedures, publicados pelo CAP do AIA

em 1940.

A ltima fase do AIA foi marcada por sua atuao junto ao Congresso e

aos funcionrios federais na busca de uma conjugao de interesses dos

profissionais da contabilidade com os da economia nacional.

4.2.2.3 American Institute Of Certified Public Accountants (AICPA)

O New Deal incentivou o desenvolvimento e o refinamento das relaes

institucionais entre o AIA e o governo. Seu nome mudou para American

Institute of Certified Public Accountants (AICPA) em 1959. Sendo seu programa

de qualificao profissional dividido em cinco linhas de pesquisa: contabilidade

financeira, tica, ensino, auditoria e servio de certificao e controle da

prtica.
77

4.3 Padronizao da contabilidade

A padronizao da contabilidade financeira, um dos mais controvertidos

aspectos da doutrina norte-americana, ao longo dos anos foi estudada por trs

entidades criadas para esse fim: o Commitee on Accounting Procedures (CAP),

o Accounting Principles Board (APB) e a Financial Accounting Foundation

(FAF).

4.3.1 Commitee On Accounting Procedures

Este comit foi criado em 1935 (no AIA), e durou at a criao do AICPA

em 1959. Tinha por objetivo esboar as propostas do AIA sobre os Princpios

de Contabilidade Geralmente Aceitos.

Alm dos Accounting Research Bulletins - ARBs ( publicados entre

setembro de 1939 e agosto de 1959), esse comit publicou quatro trabalhos

dedicados terminologia contbil denominados Accounting Terminology

Bulletins - ATB. O ATB n. 1 definiu contabilidade como:

"A arte de registrar, classificar, sumariar, de maneira significativa e em termos

de moeda, transaes e eventos que tm, pelo menos em parte, caractersticas

financeiras, alm de interpretar seus efeitos". conforme Schmidt, (2000: 93).


78

4.3.2 Accounting Principles Board (APB)

Entidade criada em 1959, em resposta s criticas emanadas por

Leonard Spacek - da Arthur Andersen & Company a respeito das falhas no

esclarecimento ao pblico das limitaes da contabilidade.

As posies do APB, denominadas APBs, foram publicadas de acordo

com as orientaes do Accounting Research Studies (ARSs). Sendo as suas

reas de prioridade assim definida, por Blough. apud Schmidt, (2000: 93):

"(1) mudanas no nvel de preo; (2) ponto de realizao; (3) uso de

lucros no - distribudos; (4) regulamentao contbil e Princpios de

Contabilidade Geralmente Aceitos; (5) alternativas contbeis; (6)

compensao diferida; (7) arrendamento; (8) planos de penso; (9)

pesquisa e desenvolvimento de custos; (10) Contabilidade para fuso; (11)

Registro na matriz de lucros de subsidirias; (12) perda de produtividade de

ativos de capital; (13) reavaliao de ativos; (14) organizaes no -

lucrativas; (15) dividendos; (16) crditos diferidos; (17) avaliao de

reorganizaes; (18) alocao de impostos".

O CAP e o APB contriburam consideravelmente para o progresso da

doutrina contbil norte-americana e para o desenvolvimento dos princpios de

contabilidade geralmente aceitos. No entanto, receberam muitas crticas, como,

por exemplo: a insuficincia de pesquisa; a pouca dedicao dos profissionais,


79

em termos de tempo; a suspeita de tendenciosidade dos trabalhos e a falta de

considerao dos conceitos tericos que fundamentaram o corpo doutrinrio da

contabilidade na padronizao da contabilidade financeira.

Essas crticas agregadas a alguns litgios causados por falhas em

auditorias, nos anos 60 e 70, provocaram novas mudanas no AICPA. Em

1972, um comit da AICPA recomendou que a padronizao fosse efetuada

por um grupo independente com o apoio da associao CPA, de organizaes

do mercado de ttulos, de representantes de associaes dos emitentes e

usurios de demonstraes contbeis.

4.3.3 Financial Accounting Foundation (FAF)

Dessa forma, surgiu a terceira autoridade na conduo do

direcionamento da contabilidade financeira, a Financial Accounting Foundation

(FAF) que foi criada em 1973, e que subordina o Financial Accounting

Standards Board (FASB).

O FASB opera sob a superviso do FAF, alm de seguir de forma

independente as orientaes de oito organizaes: American Accounting

Association, American Institute of Certified Public Accountants, Association of

Investment Management and Research, Financial Executives Institute, Institute

of Management Accountants, Securities Industry Association, Government

Finance Officers Association e National Association of State Auditors,

Controllers, and Treasurers.


80

O FASB foi criado com o objetivo de estabelecer e aperfeioar os

padres da contabilidade financeira, divulg-los para orientao e educao do

pblico, incluindo produtores de informao, auditores e usurios de

informaes financeiras.

Assim, de responsabilidade do FASB o desenvolvimento de uma

estrutura conceitual sobre os objetivos e conceitos fundamentais da

contabilidade financeira e dos relatrios contbeis. Seis Statements of Financial

Accounting Concepts (SFAC) foram publicados e tratam, segundo Pacter apud

Schmidt, (2000: 98), dos "... objetivos dos relatrios financeiros, sobre as

caractersticas qualitativas das informaes contbeis, sobre os elementos das

demonstraes contbeis (definindo ativos, passivos, receitas, despesas,

ganhos, perdas e lucro) e sobre conceitos para o reconhecimento e

mensurao destes elementos nas demonstraes contbeis".

Outro grupo consultivo, subordinado ao FAF, o Financial Accounting

Standards Advisory Council (FASAC) atua como detector dos problemas

contbeis vivenciados pelos contadores, servindo inclusive como instrumento

de feedback para os procedimentos e padres contbeis institudos pelo FASB.

Em 1984, foi criado o Emerging Issues Task Force, grupo formado por

membros de vrias organizaes profissionais, responsvel pela criao de

procedimentos contbeis em casos de novas situaes, tendo por objetivo

resolver problemas que necessitam de solues rpidas. Suas recomendaes

no tm fora de lei.
81

4.4 Os princpios contbeis

4.4.1 Bases iniciais

A partir da dcada de 30, profissionais da contabilidade procuraram criar

normas gerais para a prtica contbil, assim surgiram estudos sobre os

princpios de contabilidade geralmente aceitos conduzidos principalmente pelas

associaes profissionais.

A Associao Americana de Contabilidade (AAA - American Association

of Accountants), sob a liderana de Willian Paton, publicou a primeira de uma

srie de breves monografias sobre princpios contbeis em 1936 a obra A

tentative statement of accounting principles underlying corporate financial

statements.

Segundo The Accounting Review, 187-91, jun.1936, apud Hendriksen &

Breda, (1999: 74), essa obra expressa a esperana de "chegar a um acordo

quanto a uma base de consideraes fundamentais que tenderiam a eliminar

as variaes aleatrias de procedimentos resultantes, no das peculiaridades

de cada empresa, mas das diferentes idias de financistas e executivos a

respeito do que seria adequado, plausvel ou convincente para os investidores

num determinado momento".


82

Nesse perodo, a associao buscava eliminar os problemas causados

pela reavaliao de ativos para cima ou para baixo de acordo com as variaes

de preo e condies econmicas esperadas, enfatizando o custo como base

da contabilidade. Alguns viam essa iniciativa como uma tentativa de impor um

sistema uniforme contabilidade, o que refletia a desconfiana dos

acadmicos em relao aos julgamentos subjetivos dos administradores

financeiros.

Em 1940, publicada a monografia An introduction to corporate

accounting standards, de Paton e A.C. Littleton. Os autores tinham a inteno

de apresentar um referencial para a Teoria da Contabilidade que fosse um

"corpo de doutrina coerente, coordenado e consistente", que apoiasse os

princpios enunciados na monografia de 1936. Esse estudo influenciou o

pensamento contbil norte-americano do sculo XX.

Nesse trabalho raramente foi utilizado o termo "princpio", uma vez que

esses autores defendiam que esse termo sugeria uma universalidade e um

grau de desempenho que no poderia existir em uma atividade humana como

a contabilidade. Nesse sentido, preferiram utilizar o termo "padro". Assim,

foram abordados, por exemplo, os conceitos bsicos que determinam os

padres contbeis (entidade contbil, conceito de entidade de resultado,

continuidade, custo histrico, perodo contbil, realizao da receita e

confrontao da despesa, e objetividade).


83

Outra contribuio pioneira foi a obra The Economics of Accountancy

(1929), de John Canning, cujo prprio subttulo A critical analysis of accounting

theory ajuda a explicar sua contribuio. As reas mais importantes discutidas

nessa obra foram a avaliao de ativos e a mensurao do lucro. Os

comentrios contidos nessa obra e suas definies de ativos e passivos,

baseadas na teoria econmica, so citados em memorando de discusso do

FASB at hoje.

4.4.2 Objetivos da contabilidade financeira

No final da dcada de 20 e incio da dcada de 30, houve mudana no

objetivo da contabilidade "passando da apresentao de informaes

administrao e aos credores, para o fornecimento de informaes financeiras

a investidores e acionistas". Hendriksen & Breda, (1999: 76).

Essa mudana ocorreu, principalmente, por causa de presso do setor

financeiro e das bolsas de valores. O crescimento do mercado de capitais - nos

primeiros anos seguintes Primeira Guerra Mundial - gerou novas

necessidades de informao contbil.

Essa mudana de objetivos teve como conseqncia a mudana de foco

da nfase no balano (como demonstrao de valores) para nfase do

resultado (num conceito uniforme de lucro); o aumento da necessidade de

divulgao integral de informaes financeiras relevantes (evidenciao); e

nfase em divulgao uniforme, principalmente referente demonstrao de


84

resultados. De acordo com (Hendriksen & Breda, 1999: 76),"...essas mudanas

no pensamento contbil no resultaram diretamente da crise do mercado de

aes em 1929, e tampouco da grande depresso da dcada de 1930, mas de

transformaes institucionais que haviam comeado muito antes e s quais os

contadores ainda no haviam se adaptado".

4.4.3 Accounting Principles Board (APB)

Em 1964, o conselho do AICPA solicitou que as opinies do APB e os

ARBs fossem atendidos, sendo essa aceitabilidade divulgada nas notas

explicativas ou nos relatrios dos auditores independentes.

Essa posio foi enfatizada em 1972, pela apresentao na regra 203 de

seu cdigo de tica Profissional da determinao de que um membro no

deveria expressar a opinio de que as demonstraes financeiras esto em

conformidade com os Princpios de Contabilidade Aceitos, se no estivessem

de acordo com a Accounting Principles Board - APB.

O trabalho publicado pela APB denominado Basic concepts and

accounting principles underlying financial statements of business enterprises,

em 1970, representa um dos ltimos e mais representativos esforos do APB

em conceituar os princpios de contabilidade geralmente aceitos.

Esse trabalho determinou os princpios, as convenes, as regras e os

procedimentos necessrios para definir os princpios contbeis aceitos em um

determinado momento. Definiu-se que "um dos objetivos da contabilidade


85

apresentar, para os diversos tipos de usurios, de forma imparcial, a posio

financeira, o resultado das operaes e toda mudana ocorrida na posio

financeira da entidade".

De modo geral, os objetivos gerais da contabilidade, no APB Statement

n.4, foi dividido em dois grupos:

O primeiro concerne ao fornecimento de informaes sobre os recursos

econmicos e as obrigaes da entidade, a fim de possibilitar a

avaliao dos pontos fortes e fracos do negcio; revelar sua estrutura de

financiamento e investimento; avaliar sua solvncia e determinar os

recursos disponveis para sua expanso.

O segundo fornece informaes sobre as mudanas de recursos, a fim

de: indicar ao investidor a expectativa de retorno do investimento;

indicar as operao rentveis e garantir aos investidores, credores e

empregados o pagamento das obrigaes, permitir o planejamento por

parte da gerncia de sua atividades e ajudar os vrios usurios em seus

planejamentos.
86

Hendriksen & Breda (2000: 106) apresentam os objetivos qualitativos

necessrios para a elaborao dos relatrios contbeis, e que so defendidos

pelo APB Statement no. 4, conforme segue:

Relevncia: preocupar-se em centrar-se nas necessidades comuns dos

vrios usurios;

Igualdade: entende-se que a mesma informao deve ser propiciada a

todos os usurios;

Verificabilidade: atributos a serem mensurados e os mtodos de

mensurao devem ser divulgados;

Neutralidade: garantir a ausncia de erros tcnicos;

Oportunidade: indicar o melhor momento para a tomada de decises

econmicas;

Comparabilidade: atribuir que as diferenas de apresentao no podem

ser resultantes da aplicao de parmetros diferentes de contabilidade; e

Exatido: buscar a razoabilidade matemtica.

O APB Statement n 4 tem como proposta o fornecimento de

informaes financeiras qualitativas sobre as transaes da entidade, de modo

que no haja informaes privilegiadas, uma vez que todos os usurios devem

ter acesso mesma informao.


87

4.4.4 Financial Accounting Standard Board (FASB)

A AICPA e a AAA propuseram a realizao de estudos com o objetivo de

criar uma estrutura organizacional mais eficaz para o estabelecimento de

princpios contbeis e a determinao dos objetivos bsicos da contabilidade

financeira para servir de diretriz para o estabelecimento dos princpios.

De acordo com essa proposta, deveriam ser criados dois grupos de

estudo: um, para explorar os meios pelos quais os princpios contbeis

deveriam ser estabelecidos; o outro, para explorar os objetivos das

demonstraes financeiras.

Em 1971, um comit chefiado por Francis M. Wheat, denominado Wheat

Committee, foi formado para estudar o estabelecimento de padres de

contabilidade e de fazer recomendaes sobre o processo de desenvolvimento

desses padres.

Em 1973, foi apresentado o trabalho The Objectives of Financial

Statement, obra que inspirou o FASB no desenvolvimento da estrutura

conceitual da contabilidade financeira. Nesse relatrio foi recomendada a

extino do Accounting Principles Board - APB; a formao da Financial

Accounting Foundations - FAF, do Financial Accounting Standards Board -

FASB e do Financial Accounting Standards Advisory Council - FASAC.


88

Assim, o Financial Accounting Standards Board sucedeu o APB na

busca de uma estruturao dos princpios contbeis na escola norte-

americana.

Apesar do Wheat Committe ter favorecido a utilizao do termo "padro"

em vez de "princpio", a expresso princpios de contabilidade geralmente

aceitos permaneceu como importante componente nos relatrios dos auditores.

At que seja alterada, a expresso permanece como um dos principais focos

de discusso na contabilidade financeira.

O FASB emitiu seis Statements of Financial Accounting Concepts

(SFACs). O SFAC no. 1 - Objectives of Financial Reporting by Business

Enterprise tratou dos objetivos dos relatrios financeiros, chegando

concluso de que a contabilidade tem como objetivo fornecer informaes para

usurios especficos, ou seja, fornecer informaes teis para os investidores,

credores e outros usurios para a tomada de deciso; ajudar o acesso dos

investidores e credores aos fluxos de caixa futuros; identificar os recursos da

entidade (ativos e passivos); fornecer informaes sobre o desempenho do

empreendimento e demonstrar os recursos gerados pela entidade e onde estes

so aplicados.

Em 1973, o AICPA indicou nove membros para compor o Study Group

on Objectives of Financial Statements, liderado por Robert Martin Trueblood. O

relatrio final foi intitulado Trueblood Report.


89

Esse comit trabalhou levando em considerao as seguintes questes:

a) Quem so os usurios dos relatrios financeiros?

b) De que tipo de informao esses usurios necessitam?

c) De qual o volume de informaes eles necessitam?

d) Que estrutura necessria ou requerida para que seja possvel

fornecer essas informaes?

A concluso final do comit foi de que o objetivo bsico dos relatrios

financeiros o de fornecer informaes teis para a tomada de decises

econmicas.

A anlise empreendida neste captulo, com relao s diversas

estruturas realizadas pelos rgos americanos, indica que o principal objetivo

da escola americana foi tentar ao mximo evidenciar um maior nvel de

disclosure7 das informaes contbeis aos seus diversos tipos de usurios,

informaes essas, com alto grau de imparcialidade, contemplando a real

posio financeira, o resultado das operaes de maneira global e toda a

mudana ocorrida na posio financeira das empresas.

Como mola propulsora desses objetivos ficaram os princpios de

contabilidade geralmente aceitos, deixando assim os usurios da contabilidade

com elevado grau de satisfao para a tomada de decises futuras, das quais

podemos citar as instituies financeiras, os investidores, o fisco, os acionistas

e at mesmo os prprios administradores que, com o bom nvel de


90

evidenciao na informao contbil, puderam aumentar as incertezas nas

tomadas dessas decises.

No prximo captulo ser enfatizado a evoluo da evidenciao contbil

na viso das duas correntes de pensamentos, levando-se em considerao o

nvel de influncia que tiveram na contabilidade brasileira.

7
Em algumas passagens do texto, ser utilizado o termo disclosure, que significa
evidnciao, j que so usados os dois termos na linguagem da contabilidade.
91

CAPTULO 5

5. EVIDENCIAO DAS INFORMAES CONTBEIS

5.1 Evidenciao na escola europia

Observa-se que o grande passo rumo s normatizaes contbeis no

Brasil teve seu incio praticamente com o advento do Decreto-Lei n 2627,

promulgado em 26 de setembro de 1940, influenciado pela escola europia,

onde a preocupao dos governantes da poca estava direcionada proteo

aos investidores e acionistas de maneira geral.

Conforme Pereira (1993: 154) anteriormente ao Decreto-Lei 2627,

observou-se que apenas um texto legal havia tratado da comunicao de

dados empresarias no Brasil que foi o Decreto-Lei 177-A, de 15 de setembro

de 1893, que tratou especificamente da regulamentao de emisso de

emprstimos em obrigaes ao portador (debntures) das sociedades

annimas.

Uma das proeminentes contribuies que o Decreto-Lei 2627 veio trazer

para a contabilidade daquela poca foi a de estabelecer uma padronizao das

Demonstraes Financeiras. Primeiramente, em seu art. 135, determinava a

elaborao do Balano Geral, que deveria exprimir com clareza a real situao

da sociedade e atender s peculiaridades do gnero de indstria, ou comrcio,

explorada pela sociedade, e nele se observariam as seguintes regras:


92

a) O ativo ser dividido em ativo imobilizado, estvel ou fixo, ativo

disponvel, ativo realizvel a curto prazo e a longo prazo, contas de

resultado pendente, contas de compensao;

b) O passivo ser dividido em passivo exigvel, a longo e curto prazo, e

passivo no exigvel, neste compreendido o capital e as reservas

legais e estatutrias, e compreender tambm as contas de

resultados pendentes e as contas de compensao.

J naquela poca, exigia-se que em nenhum balano poderia constar,

seja no ativo, seja no passivo, no ttulo Diversas contas, ou noutro

semelhante, importncia superior a uma dcima parte do valor do capital social,

mostrando com isso quo importante era a evidenciao dos registros e fatos

contbeis que seriam divulgados aos investidores e acionistas.

Outro fator que tambm estava evidenciado nos balanos, diz respeito

participao em outras sociedades, em que se tornava obrigatria a publicao

de rubricas distintas, o valor da participao, ou das aes e as importncias

dos crditos concedidos s ditas sociedades.

Outra contribuio de suma relevncia do referido decreto-lei constava

em seu art. 136, que determinava tambm a elaborao da Demonstrao da

conta de Lucros & Perdas, que deveria acompanhar o Balano Geral, sendo

assim demonstrado:
93

I A crdito:

a) o saldo no distribudo dos lucros anteriores;

b) o produto das operaes sociais concludas no exerccio e

discriminadas pelas diversas fontes, ou grupos de atividades afins;

c) as rendas de capitais no empregados nas operaes sociais;

d) lucros diversos;

e) o saldo que deva ser transportado para o exerccio seguinte.

II A dbito:

a) saldo devedor do exerccio anterior;

b) despesas gerais;

c) impostos;

d) juros de crditos de terceiros;

e) amortizao do ativo;

f) perdas diversas;

g) constituio de reservas e fundos especiais;

h) dividendos que devem ser distribudos;

i) percentagens pagas, ou que devam ser pagas aos diretores;

j) saldo disponvel para o exerccio seguinte.

Com relao s perdas diversas, consta no pargrafo I do citado artigo

que, se a sociedade tivesse fundo de reserva destinado a fazer face aos


94

prejuzos, poderiam ser liquidados mediante dbito do referido fundo de

reserva os resultantes de crditos incobrveis, ou de perdas de outros bens do

ativo.

Era notrio, como uma boa prtica contbil da poca o uso das contas

de compensao que tambm eram conhecidas como contas de ordem, ou

contas extra-patrimoniais, elas tinham a finalidade de registrar, para efeito de

mera localizao e controle, os valores j inscritos nas contas patrimoniais.

Eram criadas e registradas, nas partidas dobradas, simultaneamente,

no Ativo e Passivo, cada qual conjugada sistematicamente com o seu par ou

seus pares. Realizada a operao na esfera patrimonial, escriturava-se o

estorno do lanamento primitivo atravs delas contabilizado.

Vrias foram as contas de compensao utilizadas na poca, com as

suas mais variadas nomenclaturas, assim, a ttulo de exemplo demonstra-se a

seguir algumas dessas contas e suas contra partidas:

ATIVO PASSIVO

Ttulos avaliados Avais concedidos

Seguros diversos Contratos de seguros

Ttulos em cobrana Endossos para cobrana

Imveis hipotecados Hipotecas

Mercadorias em consignao Consignadores


95

Outro requisito que veio complementar a obrigatoriedade da elaborao

das demonstraes, que o Balano Geral e a Conta de Lucros & Perdas

deveriam ser assinados pelos diretores e pelo contador das empresas.

Exemplificando o exposto neste tpico, demonstra-se a seguir a

estrutura do Balano Geral e da Demonstrao de Lucros & Perdas exigidas

pelo Decreto-Lei 2627.


96

BALANO G E R A L (*)

A T I V O P A S S I V O

IMOBILIZADO NO EXIGVEL

Capital

Reservas

REALIZVEL A CURTO PRAZO EXIGVEL A CURTO PRAZO

DISPONVEL RESULTADO PENDENTE

RESULTADO PENDENTE CONTAS DE COMPENSAO

CONTAS DE COMPENSAO

(*) Conforme Decreto-Lei 2627/40.


97

DEMONSTRAO DE LUCROS & PERDAS (*)

D B I T O C R D I T O

SALDO DEVEDOR EXERCCIOS SALDO NO DISTRIBUDO DE


ANTERIORES LUCROS ANTERIORES

DESPESAS GERAIS SALDO DE PRODUTOS DAS


OPERAES SOCIAIS
IMPOSTOS

JUROS DE CRDITO DE RENDAS DE CAPITAIS NO


TERCEIROS EMPREGADOS NAS OPERAES
SOCIAIS
AMORTIZAO DO ATIVO

PERDAS DIVERSAS SALDO QUE DEVER SER


TRANSPORTADO PARA O
FUNDOS ESPECIAIS EXERCCIO SEGUINTE

DIVIDENDOS A SEREM
DISTRIBUDOS

SALDO DISPONVEL PARA O


EXERCCIO SEGUINTE

(*) Conforme Decreto-Lei 2627/40.


98

No obstante, a contribuio que a escola europia de contabilidade

veio proporcionar ao Brasil naquela poca, haja vista que no tnhamos ainda

uma legislao especfica para as sociedades annimas e que, aps o advento

desse Decreto-Lei baseado nos moldes europeus, de proporcionar aos

investidores e acionistas de maneira geral um certo conforto com as

evidenciaes que recebiam, instiga-nos enfatizar que ainda existia uma certa

lacuna em relao padronizao das informaes elaboradas com base

nesse decreto.

Tambm reconhecida como uma das contribuies da escola europia

foi a caracterizao com a preocupao em distinguir se a contabilidade era

uma arte ou uma cincia, dando-se nfase filosofia da contabilidade com

suas diversas correntes doutrinrias e seus respectivos pensadores.

Visando uma melhor clarividncia, a seguir demonstra-se modelo do

Balano Geral e da Demonstrao de Lucros & Perdas exigidos pelo Decreto-

Lei 2627.
99

COMPANHIA BETA

BALANO G E R A L (*)

AT I V O P A S S I V O

IMOBILIZADO NO EXIGVEL
Imveis 535.000,00 Capital 1.000.000,00
Mveis e Utenslios 40.000,00 575.000,00 Fundo de Reserva 10.036,00
Fundo para Depreciao 4.000,00
Fundo p/ Devedores Duvidosos 16.000,00
REALIZVEL A CURTO PRAZO Carlos Arruda C/ Lucro 25.090,00
Mercadorias em estoque 530.000,00 Lucros Suspensos 15.054,00 1.070.180,00
Duplicatas a Receber 160.000,00
Contas Correntes 100.000,00 790.000,00

DISPONVEL EXIGVEL A CURTO PRAZO 280.000,00


Caixa 20.000,00 Duplicatas a Pagar 75.000,00
Bancos 45.300,00 65.300,00 Contas Correntes 6.000,00 361.000,00
Contas a Pagar

RESULTADO PENDENTE RESULTADO PENDENTE


Despesas a Vencer 2.380,00 Juros Ativos a Vencer 1.500,00
2.380,00

1.432.680,00 1.432.680,00

CONTAS DE COMPENSAO CONTAS DE COMPENSAO


Compras Contratadas Contratos de Compras
150.000,00 150.000,00
Contratos de Vendas Vendas Contratadas
70.000,00 70.000,00

220.000,00 220.000,00

(*) Conforme Decreto-Lei 2627/40.


100

COMPANHIA BETA

DEMONSTRAO DE LUCROS & PERDAS (*)

D E S P E S A
R E C E I T A

Despesas diversas 80.000,00 Lucros sobre as vendas 235.600,00


Selos e estampilhas 8.500,00 Juros ativos 18.800,00 254.400,00
Imposto de venda e consig. 5.320,00
Ordenados 60.000,00
Aluguis passivos 11.000,00
Prmios de seguro 2.400,00
Comisses passivas 17.000,00
Depreciaes 4.000,00
Devedores duvidosos 16.000,00 204.220,00

Distribuio do lucro:

Fundo de reserva 10.036,00


Carlos arruda c/ lucro 25.090,00
Lucros suspensos 15.054,00 50.180,00

254.400,00 254.400,00
========= =========

(*) Conforme Decreto-Lei 2627/40.


101

Percebe-se que tanto o Balano Geral como tambm a Demonstrao

de Lucros & Perdas tinham o papel fundamental de tentarem de uma maneira

bastante objetiva demonstrar aos investidores da poca a real situao

patrimonial em que se encontravam as empresas.

Contudo, o peso maior sobre essas Demonstraes, ficavam por conta

de que elas eram um dos nicos meios para divulgao dos atos e prticas

contbeis emanados pelas empresas, e que suas formas de apresentaes

nem sempre eram de fcil entendimento ou at mesmo no contemplando

certas informaes necessrias ou contemplando outras que por vezes mais

confundiam do que explicavam boa compreenso e satisfao dos usurios

da contabilidade, com destaque especial aos investidores.

No obstante, destaca-se tambm a importncia desses dois

demonstrativos na padronizao das informaes contbeis, juntamente com a

obrigatoriedade da participao efetiva de um contabilista, ou seja, ele deveria

assinar esses demonstrativos em companhia dos administradores ou gestores

do negcio.
102

5.2 Evidenciao na escola norte-americana

Conforme entendimento no tpico anterior, o Decreto-Lei 2627/40

instituiu a primeira Lei das Sociedades por Aes no Brasil. Estabeleceu

procedimentos para a contabilidade nacional, com suas regras para a avaliao

de ativos e para apurao e distribuio de lucros. Determinou, tambm, a

criao de reservas e os padres para a publicao do Balano Geral e da

Demonstrao de Lucros & Perdas.

Contudo, segundo Schmidt (2000: 205), o desenvolvimento da

contabilidade brasileira pode ser dividido em dois estgios: anterior a 1964 e

posterior a 1964.

Anterior a 1964, Gomes ( apud, Schmidt ) destaca a publicao em 1808

de um alvar obrigando os Contadores Gerais da Real Fazenda do ento

reinado de D. Joo VI a aplicarem o mtodo das partidas dobradas na

escriturao mercantil

Se a primeira caracterstica marcante da contabilidade brasileira at

1964 foi a influncia da escola italiana, a segunda caracterstica a grande

interferncia do legislador nacional sobre ela, como, por exemplo, com a

instituio do Cdigo Comercial de 1850. O Cdigo Comercial no normatizou

os procedimentos contbeis, apenas determinou que as empresas deveriam

seguir uma ordem uniforme de contabilidade e escriturao e ter livros

especialmente lavrados para esse fim.


103

A segunda etapa, iniciada aps 1964, tem como marco a introduo,

pelos professores Srgio de Iudcibus e Alkindar de Toledo Ramos, sob a

liderana do professor Jos da Costa Boucinhas, de um novo mtodo de

ensino da contabilidade.

Esse novo mtodo baseava-se no mtodo didtico norte-americano,

baseado no livro Introductory accounting de Finney & Miller, e conforme afirma

Schmidt (2000: 209), a partir dessa mudana de orientao didtica, a

influncia dos autores italianos e das escolas de pensamentos italianas foi

sendo substituda pelos autores norte-americanos.

E, segundo Iudcibus (2000: 38), como conseqncia desse trabalho

surge, em 1971 a publicao do livro Contabilidade Introdutria, de uma equipe

de professores da FEA/USP. Ainda conforme Iudcibus, isto significa que

desde 1964, geraes de contadores, de administradores e de economistas

so influenciadas pelo novo enfoque, constituindo um centro de irradiao das

novas doutrinas.

Em 1965, conforme comenta Schmidt (2000: 210),houve a

regulamentao do mercado de capitais no Brasil pela Lei n 4.728, que

tambm criou a figura do auditor independente. Contudo, a contabilidade

brasileira teve novo estimulo legal em 1972 pela publicao da Resoluo 220

e das Circulares n. 178 e 179 do Banco Central do Brasil, que regulamentou a

referida lei.
104

Em termos mundiais a contabilidade brasileira reconhecida por sua

contribuio no campo do tratamento contbil em perodos de inflao alta. A

instituio da correo monetria na escriturao contbil no Brasil deu-se em

1958, e foi sendo posteriormente aperfeioada, at o modelo atual8.

5.2.1 Resoluo 220 do Banco Central do Brasil

Esta resoluo, datada de 10 de maio de 1972, veio trazer a exigncia

do parecer da auditoria independente nas Demonstraes Contbeis das

Sociedades Annimas de capital aberto, sendo parte integrante das

Demonstraes Financeiras e dando assim maior credibilidade s informaes

que ora seriam divulgadas ao mercado de capitais.

Cabe ressaltar que a interveno direta do Banco Central nas normas de

contabilidade deveu-se ao motivo de ser ele o responsvel direto, naquela

poca, pelo gerenciamento do mercado de capitais no Brasil, e o Decreto-Lei

2627 no contemplava essas reais necessidades que o mercado agora exigia.

8
A Lei 9.249 ( BRASIL. Lei 9249 de 26 de dezembro de 1.995 ) em seu artigo 4 estabeleceu a
revogao da correo monetria das Demonstraes Financeiras.
105

5.2.2 Circular n 179 do Banco Central do Brasil BACEN

A Circular n. 179, de 11 de maio de 1972, veio, ento, dar nova

disseminao s prticas contbeis emanadas pelo Decreto-Lei 2627 e tratou

dos princpios e normas da contabilidade, oficializando a expresso "Princpios

de Contabilidade Geralmente Aceitos", apesar de no listar quais eram esses

princpios. Mesmo assim, teve o mrito de normatizar as atividades das

empresas de capital aberto e a atividade dos auditores independentes, uma

vez que, atravs da circular 178, tambm de 11 de maio do referido ano e

desse mesmo Banco Central, j havia criado o cadastro dos auditores

independentes.

Nessa Circular 179, estava disposto que os objetivos eram que o

Balano da empresa deveria demonstrar adequadamente a situao

patrimonial da empresa na data do seu levantamento, bem como a respectiva

situao financeira e os resultados econmicos acumulados at aquela data.

Para tanto, exigia que fossem levantados o Balano Patrimonial, o

Demonstrativo de Resultados e, tambm, que fossem elaboradas Notas

Explicativas como parte integrante destas demonstraes.

Demonstra-se a seguir a nova estrutura dos Demonstrativos Financeiros

assim exigidos por essa circular:


106

B A L A N O P A T R I M O N I A L (*)

A T I V O P A S S I V O

DISPONVEL EXIGVEL A CURTO PRAZO

REALIZVEL A CURTO PRAZO EXIGVEL A LONGO PRAZO

REALIZVEL A LONGO PRAZO NO EXIGVEL

IMOBILIZADO RESULTADO PENDENTE

Imobilizaes Tcnicas

Imobilizaes Financeiras CONTAS DE COMPENSAO

RESULTADO PENDENTE

CONTAS DE COMPENSAO

TOTAL TOTAL

(*) Conforme Circular 179/72


107

DEMONSTRATIVO DE RESULTADOS (*)

1. RENDA OPERACIONAL

1.1 VENDA DE MERCADORIAS

1.2 PRESTAO DE SERVIOS

2. CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS E DOS SERVIOS PRESTADOS

3. LUCRO BRUTO ( 1 2 )

4. DESPESAS COM VENDAS

5. GASTOS GERAIS

6. DEPRECIAO E AMORTIZAES

7. LUCRO OPERACIONAL ( 3 ) ( 4 a 6 )

8. RENDAS NO OPERACIONAIS

9. DESPESAS NO OPERACIONAIS

10. LUCRO LQUIDO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA ( 7 + 8 9 )

11. IMPOSTO DE RENDA PAGO NO PERODO

12. LUCRO LQUIDO APS O IMPOSTO DE RENDA

13. LUCRO SUSPENSO OU SALDO ANTERIOR

(*) Conforme Circular 179/72.

Vale ressaltar que, alm deste demonstrativo para empresas comerciais,

a mesma circular forneceu tambm um outro modelo especfico para as

empresas industriais.
108

5.2.3 Lei das Sociedades Annimas 6.404/76

Decretada em 15 de dezembro de 1976, a Lei 6.404 foi marco na histria

da contabilidade brasileira, que de certa forma veio ampliar e legitimar os

aspectos contbeis praticados pela Circular 179/72 do Banco Central do Brasil,

porm com alto grau de elevao das doutrinas e conceitos contbeis.

Dentre as significativas alteraes que essa lei veio nos propiciar e que

a seguir sero demonstradas, destaca-se a declinao da influncia da escola

europia na contabilidade brasileira.

Por outro lado, inicia-se nessa poca a influncia da escola norte-

americana na contabilidade brasileira, tornando-se uma contabilidade mais

prtica e objetiva voltada tomada de decises, ao gerenciamento dos

negcios das companhias e, como consequncia uma maior evidenciao em

suas prticas e atos contbeis.

A filosofia, de uma maneira geral, da Lei 6.404/76 foi a de demonstrar,

atravs de seus aspectos prticos, uma contabilidade com critrios

padronizados, os quais facilitariam aos seus diversos tipos de usurios a

tomada de decises e, dentre eles, citamos o prprio gestor do negcio.

Contudo, esses preceitos s seriam cabveis mediante a aplicao dos

Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos nas devidas escrituraes

mercantis que os fatos contbeis mereciam.


109

Apesar de grande parte das disposies da lei se enquadrarem nos

desdobramentos derivados dos Princpios Contbeis Geralmente Aceitos,

segundo a interpretao norte-americana do significado da expresso, em

nossa estrutura jurdica a lei prevalece sobre as demais normas e

procedimentos. Assim sendo, aplicam-se primeiramente os dispositivos nela

contidos, para ento utilizar os princpios, no que for aplicvel, ou no contrrio

lei.

5.2.3.1 As Demonstraes Financeiras

As demonstraes financeiras exigidas pela Lei 6.404/76 esto assim

propostas em seu art. 176:

Ao fim de cada exerccio social, a Diretoria far elaborar, com base na

escriturao mercantil da companhia, as seguintes Demonstraes Financeiras,

que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as

mutaes ocorridas no exerccio.

I - Balano Patrimonial

II Demonstrao do Resultado do Exerccio

III Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados, ou

Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido

IV Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos

V Notas Explicativas
110

A Lei 6.404/76, tambm, estabeleceu em seu art.176 que "as

Demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos

valores correspondentes das Demonstraes do exerccio anterior". Essa

disposio tem o mrito de permitir a comparao de uma mesma

Demonstrao em duas datas distintas.

A estrutura dos novos Demonstrativos Contbeis exigidas pela Lei

6404/76 era as seguintes:


111

COMPANHIA XYZ

BALANO PATRIMONIAL ( * )

ATIVO 19X2 19X1

ATIVO CIRCULANTE

ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO

ATIVO PERMANENTE

Investimentos

Ativo Imobilizado

Ativo Diferido

TOTAL DO ATIVO

PASSIVO 19X2 19X1

PASSIVO CIRCULANTE

PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO

RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS

PATRIMNIO LQUIDO

Capital Social

Reservas de Capital

Reservas de Reavaliao

Reservas de Lucro

Lucros ou Prejuzos Acumulados

Total do Patrimnio Lquido

TOTAL DO PASSIVO
As notas explicativas so parte integrante deste demonstrativo.
(*) Conforme Lei 6.404/76.
112

COMPANHIA XYZ

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO (*)

19X2 19X1
RECEITA BRUTA DE VENDAS
Receita bruta de vendas
DEDUES DA RECEITA BRUTA DE VENDAS
Impostos sobre vendas
RECEITA LQUIDA DE VENDAS
CUSTO DAS VENDAS
RESULTADO BRUTO
DESPESAS OPERACIONAIS
Despesas com vendas
Despesas gerais e administrativas
Encargos financeiros lquidos
OUTRAS DESPESAS E RECEITAS OPERACIONAIS
Lucros de participaes
Prejuzos de participaes
RESULTADO OPERACIONAL
RESULTADOS NO OPERACIONAIS
Ganhos no-operacionais
Perdas no-operacionais
CORREO MONETRIA
RESULTADO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA
PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA
PARTICIPAES E CONTRIBUIES
Participaes
Contribuies
LUCROS ( OU PREJUZOS ) LQUIDOS
LUCRO ( OU PREJUZO ) POR AO
As notas explicativas so parte integrante deste demonstrativo.
(*) Conforme Lei 6.404/76.
113

COMPANHIA XYZ
DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO (*)

DESCRIO TOTAL CAPITAL RESERVA RESERVA LUCROS


CAPITAL LEGAL ACUMUL.

Saldos do exerccio anterior

Correo monetria

Subscrio e integralizao

Destinao durante o exerccio

.Parcela destinada ao aumento

de capital

Recompra de aes

.Aes em tesouraria

Lucro Lquido do Exerccio

Saldo disposio da AGO

Distribuio proposta a AGO

.Transferncias para reservas

Reserva legal

.Dividendos propostos

Saldo no final do exerccio

As notas explicativas so parte integrante deste demonstrativo


(*) Conforme Lei 6.404/76.
114

COMPANHIA XYZ

DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS (*)

19X2 19X1

ATIVO CIRCULANTE (incio do exerccio)


PASSIVO CIRCULANTE (incio do exerccio)
CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO INICIAL

ORIGENS DE RECURSOS No Exerccio


OPERACIONAIS
NO-OPERACIONAIS
. Diminuio do ativo no-circulante
. Aumento do passivo no-circulante
. Aumento do patrimnio lquido

APLICAES DE RECURSOS No Exerccio


OPERACIONAIS
NO-OPERACIONAIS
DIMINUIO DO PASSIVO NO CIRCULANTE
DIMINUIO DO PATRIMNIO LQUIDO

CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO (final)


ATIVO CIRCULANTE (final do exerccio)
PASSIVO CIRCULANTE (final do exerccio)
CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO (final)

As notas explicativas so parte integrante deste demonstrativo.


(*) Conforme Lei 6.404/76.
115

Concomitante a essas novas formas de apresentao, destaca-se

tambm outras relevantes inovaes trazidas pela Lei 6.404/76 no intuito de

melhor evidenciar as Demonstraes Financeiras. So elas :

a) A proibio da utilizao de designaes genricas que dificultam a

interpretao das demonstraes, como por exemplo, "diversas contas" ou

"contas correntes";

b ) A introduo das Notas Explicativas, quadros analticos, esclarecimento da

situao patrimonial e dos resultados do exerccio.

No tocante s contas patrimoniais, pode-se destacar que a Lei 6.404/76

estabelece uma nova classificao para os grupos do Balano Patrimonial,

sendo considerada uma contribuio por eliminar o grupo pendente (tanto do

ativo como passivo); substituir o no exigvel pelo Patrimnio Lquido e por criar

o grupo Circulante (no ativo e passivo).

O detalhamento na classificao de algumas contas nos grupos do

Balano Patrimonial, sero a seguir comentados com o propsito em

demonstrar a contribuio evidenciao das informaes contbeis no Brasil:


116

5.2.3.1.1 Ativo

De novidade, destaca-se a incluso do realizvel a curto prazo, e das

despesas pagas antecipadamente ao ativo circulante. Assim, optou-se pela

separao entre curto e longo prazo, pelo limite do exerccio social

subseqente ao balano patrimonial em questo.

A lei utiliza a expresso aplicaes de recursos em despesas do

exerccio seguinte, a fim de determinar que o direito a receber os benefcios

futuros se esgote dentro dos limites do fim do exerccio seguinte, com a

condio de que se trate de aplicao da empresa.

No grupo do Ativo Permanente, subgrupo Investimentos, so

classificados os investimentos de natureza permanente, assim considerados

aqueles que a empresa no tenha a inteno de realizao pela venda. Se o

interesse da companhia for a obteno de rendimento financeiro cuja

realizao ser efetuada em data previsvel, ento, o investimento ser

classificado no realizvel a longo prazo.

Gastos que contribuiro para a formao de mais de um exerccio social

podero ser ativados no subgrupo Ativo Diferido e amortizados

proporcionalmente aos perodos em que os resultados para os quais

contriburem se formarem.
117

Alguns dos critrios de avaliao do ativo

Um dos pontos principais da Lei 6.404/76 refere-se aos critrios de

avaliao do ativo (art.183), que resumimos a seguir:

Custo, valor dos ttulos ou mercado, se este for


Contas a receber, valores mobilirios e direitos.
menor. Limite superior: valor de mercado.
Custo ou mercado, se este for inferior
Inventrios destinados venda.
(mercado = valor de realizao lquido).
Demais inventrios. Custo ou custo de reposio, se este for inferior
Investimentos (que no sejam os relevantes em Custo provisionado mais correo monetria
coligadas ou controladas). para atender s perdas permanentes.
Custo mais correo monetria menos
Imobilizado. depreciaes, exaustes, etc. tambm
corrigidas.
Valor investido mais correo monetria menos
Diferido.
amortizaes, tambm corrigidas.
Fonte: Iudcibus ( 2000 : 296 )

Verifica-se que a lei foi bastante tradicionalista ao tratar a avaliao dos

ativos. O valor de mercado somente aceito quando for inferior ao de custo.

Os direitos e valores mobilirios, no classificados como investimento, podero

ser atualizados at o limite do valor do mercado, para reconhecimento da

variao cambial e dos juros acrescidos. Atualmente no admitida a correo

monetria, extinta pela da Lei 9.249 de 26/12/1995.


118

5.2.3.1.2 Passivo exigvel

A lei sumarizada na definio do exigvel conforme art.180, onde

afirma que as obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para

aquisio de direitos do ativo permanente, sero classificadas no passivo

circulante, quando se vencerem no exerccio seguinte, e no passivo exigvel em

longo prazo, se tiverem vencimento em prazo maior...". (Caso o ciclo

operacional da empresa tenha durao maior do que o exerccio social, a

classificao no circulante ou longo prazo obedecer ao prazo do ciclo).

Ao tratar os critrios de avaliao a lei ofereceu abertura, estabelecendo

que as obrigaes, encargos e riscos conhecidos deveriam ser reconhecidos

quando conhecidos ou calculveis, pelo valor atualizado at a data do balano.

Ao utilizar a expresso "conhecidos ou calculveis" houve a abertura

para a incluso de provises e estimativas, ao passo que a expresso "valor

atualizado at a data do balano patrimonial" d a entender que as obrigaes

sero evidenciadas por seu saldo derivante da atualizao. Ou seja, se

incluirmos no saldo da dvida encargos e despesas a vencerem no decorrer de

perodos futuros, deveremos deduz-los do saldo da dvida por meio de conta

retificadora.
119

5.2.3.1.3 Resultado de exerccios futuros

Neste grupo devem constar somente as receitas pertencentes a

exerccios futuros que no representem nenhum tipo de obrigao de

devoluo por parte da sociedade, e desde que estejam deduzidas todas as

despesas necessrias para sua obteno.

5.2.3.1.4 Patrimnio lquido

Vale ressaltar que a composio do Patrimnio Lquido, no Brasil,

considerada uma das mais complexas. Por este motivo, a Demonstrao das

Mutaes do Patrimnio Lquido se tornou "uma contribuio nacional quase

original contabilidade (em seus aspectos de apresentao)" (Iudcibus,

2000: 286).

Teoricamente, a lei discutvel quando estabelece que a parcela no

realizada deve ser deduzida do capital social subscrito. No entanto, verifica-se

que, na prtica, o no-destaque da parcela no realizada poderia ser utilizado

como manobra, no sentido de elevar o valor do capital. Para fins de clculo do

retorno sobre o patrimnio lquido e sobre o ativo, essa parcela deveria ser

deduzida. Logo, a lei tem o mrito de ter adotado uma filosofia, apesar de ser

discutvel sobre o ponto de vista terico.


120

Solidrio a essas importantes mudanas que tanto contriburam para

uma melhor evidnciao dos Demonstrativos Contbeis no Brasil, a Lei

6404/76 tambm determinou a adoo de Princpios de Contabilidade, que a

seguir comentaremos:

5.2.3.2 Princpios Fundamentais de Contabilidade

Segundo Iudcibus (1998: 255) os princpios contbeis, isto , as

premissas bsicas acerca dos fenmenos econmicos contemplados pela

contabilidade, so a cristalizao da anlise e da observao da realidade

econmica.

Tambm nos ensina Iudcibus (1998: 256) que so duas as condies

bsicas para um princpio superar a fase de tentativa e transformar-se em

"geralmente aceito", ou seja, universalmente aceito e, portanto, incorporado

doutrina contbil.

Deve ser considerado praticvel pelo consenso profissional;

Deve ser considerado til.


121

Hilrio Franco (1988:263) conclui que: "a evoluo dos princpios

contbeis no Brasil, a exemplo do que ocorreu em outros pases,

especialmente nos Estados Unidos da Amrica do Norte, acompanhou o

desenvolvimento econmico do pas e foi determinada pela necessidade de

termos informaes contbeis uniformes, oportunas, teis e precisas. Nos

Estados Unidos, a fixao de normas prticas, que servissem de guia-de-

orientao aos profissionais da contabilidade, antecederam de quase trs

dcadas as primeiras enunciaes de conceitos bsicos, postulados e

princpios. No Brasil, por outro lado, tivemos algumas manifestaes tericas

de enunciao de princpios antes mesmo que os rgos profissionais

iniciassem a emisso de pronunciamentos sobre normas contbeis. "

Portanto, os Princpios Contbeis Geralmente Aceitos foram introduzidos

de uma forma pioneira no Brasil, atravs da Circular do Banco Central do Brasil

n 179 de 05 de fevereiro de 1972.

Essa exigncia dos Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos foi

ratificada pela Lei 6404 de 15 de dezembro de 1976, quando em seu art. 177

assim o determina :

A escriturao da companhia ser mantida em registros

permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao

comercial e desta lei e aos Princpios de Contabilidade

Geralmente Aceitos, devendo observar mtodos ou critrios

contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes

patrimoniais segundo o regime de competncia.


122

Apesar da Lei 6404/76 no ter determinado que princpios eram esses,

foi de grande importncia a sua exigncia.

Posteriormente, esses princpios contbeis foram melhor definidos

quando a Deliberao 29/86 da Comisso de Valores Mobilirios CVM,

aprovou e referendou o pronunciamento do Instituto Brasileiro de Contadores

IBRACON, atualmente Instituto Brasileiro dos Auditores Independentes,

intitulado Estrutura Conceitual Bsica de Contabilidade, onde claramente

organizou-se os princpios.

O pronunciamento "Estrutura Bsica da Contabilidade" originalmente

elaborado pelo IPECAFI - Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e

Financeiras - e aprovado pela CVM atravs da Resoluo n 29 de 5 de

fevereiro de 1986 subdivide-se nos seguintes grandes tpicos :

1. Objetivos da Contabilidade

2. Cenrios Contbeis

3. Princpios Fundamentais de Contabilidade

4. Postulados Ambientais da Contabilidade

5. Os Princpios Propriamente Ditos

6. As Convenes ( Restries ) aos Princpios


123

O IPECAFI utilizou a mesma nomenclatura definida pelo Conselho

Federal de Contabilidade e denominou a verso atualizada dos Princpios

Contbeis Geralmente Aceitos como Princpios Fundamentais de

Contabilidade e classificou-os como :

A. Postulados Ambientais da Contabilidade

O postulado da entidade contbil.

O postulado da continuidade das entidades.

B. Os Princpios Propriamente Ditos

O princpio do custo como base de valor.

O princpio do denominador comum monetrio.

O princpio da realizao da receita.

O princpio do confronto das despesas com as receitas e com os

perodos contbeis.

C. As convenes

A conveno da objetividade

A conveno da materialidade

A conveno do conservadorismo

A conveno da consistncia
124

Alm dos Postulados, Princpios e Convees, o texto aprovado pela

CVM inclui, dentre outras, uma importante caracterstica que deve ser

observada na elaborao das demonstraes contbeis:

O texto da Estrutura Conceitual Bsica determina que todas as

informaes que permitam a avaliao da situao patrimonial da entidade e

das mutaes de seu patrimnio e, alm disso, que possibilitem a realizao de

inferncias perante o futuro devem ser divulgadas em Notas Explicativas.

No obstante os princpios, postulados e convenes elaborados pela

Deliberao n 29 da Comisso de Valores Mobilirios ainda em vigor, o

Conselho Federal de Contabilidade, atravs da Resoluo nmero 750, de 29

de dezembro de 1993, baixa sua verso com relao aos Princpios

Fundamentais de Contabilidade, que so elencados e apresentados em forma

reduzida.

1. Entidade

2. Continuidade

3. Oportunidade

4. Registro Pelo Valor Original

5. Atualizao Monetria

6. Competncia

7. Prudncia.
125

5.2.3.2.1 princpio da entidade

Este princpio reconhece o patrimnio como objeto da contabilidade e

afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um

patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes,

independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma

sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins

lucrativos. Por conseqncia, nessa acepo, o patrimnio no se confunde

com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou

instituio.

5.2.3.2.2 princpio da continuidade

A continuidade ou no da entidade, bem como sua vida definida ou

provvel, deve ser considerada quando da classificao e avaliao das

mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas.

5.2.3.2.3 princpio da oportunidade

Este princpio refere-se, simultaneamente, tempestividade e

integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que

este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das

causas que as originaram.


126

5.2.3.2.4 princpio do registro pelo valor original

Segundo este princpio, os componentes do patrimnio devem ser

registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior,

expressos a valor presente na moeda do pas, que sero mantidos na

avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando

configurarem agregaes ou decomposies no interior da entidade.

5.2.3.2.5 princpio da atualizao monetria

Por este princpio, os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda

nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis atravs do

ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais.

5.2.3.2.6 princpio da competncia

Este princpio determina que as receitas e as despesas devem ser

includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre

simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de

recebimento ou pagamento.
127

5.2.3.2.7 princpio da prudncia

O princpio da prudncia determina a adoo do menor valor para os

componentes do ativo e do maior para os do passivo, sempre que se

apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes

patrimoniais que alterem o patrimnio lquido.

Em 16 de dezembro de 1994 o Conselho Federal de Contabilidade -

CFC promulgou a Resoluo de n. 774 aprovando o apndice Resoluo

750/93, fornecendo maiores esclarecimentos sobre o contedo e abrangncia

dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, para permitir o amplo

entendimento pelos usurios da informao contbil e para a perfeita

compreenso pelos profissionais de contabilidade.


128

5.3 Anlise conclusiva das evidenciaes

No desenvolvimento deste captulo, percebe-se que em nenhum

momento ocorre a inteno de efetuar a comparao entre a Escola Europia e

a Escola Americana, mas to somente, em demonstrar as contribuies que

cada corrente de pensamento enfatizou, visando assim objetivar s

evidenciaes nas informaes contbeis divulgadas aos usurios da

contabilidade no Brasil e tambm em atender aos objetivos dessa dissertao.

Como demonstrado ao longo desse captulo, a evoluo da

contabilidade no Brasil iniciou-se basicamente no sculo XVIII com a

obrigatoriedade de aplicao do mtodo das partidas dobradas. Foi tambm

nesse mesmo sculo XVIII, a criao do Cdigo Comercial Brasileiro, o qual

veio determinar que as empresas deveriam escriturar seus livros contbeis.

Apesar de no relatar quais eram esses livros sua determinao foi se suma

importncia para a classe contbil.

Contudo, foi atravs do Decreto-Lei 2627/40, com conotaes de origem

europia, que foi instituda a primeira lei das sociedades por aes no Brasil,

onde veio estabelecer procedimentos para contabilidade nacional, dentre eles a

obrigatoriedade da elaborao do Balano Geral e da Demonstrao de Lucros

& Perdas.
129

Em 1964, a influncia da obra de Finney & Miller, adotada na Faculdade

de Economia e Administrao da Universidade de So Paulo - USP, contribuiu

para adoo da moderna orientao do ensino contbil no modelo americano,

vindo com ela a nfase para a divulgao de postulados e princpios como

base para orientar os procedimentos contbeis

Solidificando ainda mais essa corrente norte-americana, em 1971 uma

equipe de professores da FEA/USP, lana a publicao do livro Contabilidade

Introdutria, constituindo assim irradiao das novas doutrinas. E logo no ano

seguinte, ou seja, em 1972 o Banco Central do Brasil publica a Resoluo 220,

que determinava uma exigncia compulsria da emisso do Parecer da

Auditoria Independente como parte integrante das Demonstraes Financeiras.

Como consequncia a essa Resoluo 220, o mesmo Banco Central do

Brasil veio editar a Circular 179, que determinava alteraes significativas na

estrutura de apresentao dos Demonstrativos Contbeis, com nfase

principalmente na Demonstrao de Lucros & Perdas.

Essa Circular 179 veio a exigir a elaborao do Balano Patrimonial e o

Demonstrativo de Resultado, esse, em substituio Demonstrao de Lucros

& Perdas, e passou a exigir tambm que fossem elaboradas Notas Explicativas

como parte integrante das mesmas Demonstraes. Outra contribuio

relevante constante dessa circular, foi a oficializao da expresso Princpios

de Contabilidade Geralmente Aceitos, que apesar de no list-los teve o mrito


130

de normatizar as atividades das empresas de capital aberto e a atividade dos

auditores independentes.

Percebe-se ento, que os demonstrativos ganharam novas formas e,

com isso, o balano que, de uma maneira geral, retrata a posio esttica do

patrimnio em um dado momento preestabelecido, passou a se chamar

Balano Patrimonial, uma vez que seria esta a inteno dessa pea contbil,

ou seja, a de evidenciar a situao patrimonial daquele perodo e no mais

Balano Geral, conforme determinava o Decreto-Lei 2627.

Alm das novas denominaes dadas s Demonstraes Financeiras,

elas tambm ficaram muito mais ricas em informaes necessrias boa

anlise e gesto dos negcios das empresas, principalmente em relao ao

Demonstrativo de Resultados que, anteriormente, tinha sua explanao na

horizontal, no fornecendo assim grande poder de anlise. Passou a ser

exigida nesse demonstrativo uma forma dedutiva e em montagem vertical,

facilitando maior evidnciao e acompanhamento da evoluo dos resultados

das companhias.

Antecedendo a circular 179/72 destaca-se primordialmente a

fundamental importncia trazida pela Resoluo n 321 do Conselho Federal

de Contabilidade, de 14 de abril de 1972, onde prescreveu as primeiras

normas de auditoria independente no Brasil.


131

Com a adoo dessas metodologias, aliadas s novas formas de

apresentao das contas em suas respectivas Demonstraes Contbeis, e

juntamente com o cumprimento dos Princpios Fundamentais de Contabilidade,

foram de grande importncia no processo de melhor servir os usurios da

contabilidade.

Vrias foram as novas formas de apresentao das contas nas

Demonstraes Contbeis, que favoreceram uma maior evidenciao em se

demonstrar a real situao patrimonial das entidades naquele momento. De

uma forma resumida comenta-se as peculiaridades de algumas delas, e ao

final dessas consideraes apresenta-se modelos das novas Demonstraes

Contbeis, onde englobaram as contas aqui citadas:

5.3.1 Duplicatas descontadas

Com o objetivo de captao de recursos necessrios a suprir o seu

capital de giro, uma das estratgias adotadas pelas empresas o desconto de

duplicatas junto a instituies financeiras. As instituies compram vista

essas duplicatas, podendo descontar no ato as despesas bancrias juntamente

com os juros a que tem direito pelo prazo a transcorrer at o seu vencimento.

Contudo, as condies dessa operao definem a responsabilidade da

empresa que efetuou o desconto pelo pagamento das duplicatas ao banco,

caso seu cliente no honre com o pagamento no vencimento estipulado.


132

Pelo Decreto-Lei 2627 essa duplicata descontada iria imediatamente

figurar no Balano Geral em seu Passivo Exigvel, caracterizando assim uma

obrigao.

BALANO GERAL DA CIA. BETA (*)

ATIVO PASSIVO

REALIZVEL EXIGVEL

A curto prazo A curto prazo

Duplicatas a receber 1.000,00 Duplicatas descontadas 200,00

(*) Conforme Decreto-Lei 2627/40.

Pela nova regra da Lei 6.404/76, o Balano Patrimonial ficaria assim:

BALANO PATRIMONIAL DA CIA. BETA (*)

ATIVO PASSIVO

ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE

Duplicatas a receber 1.000,00

Duplicatas a receber (200,00)

(*) Conforme Lei 6404/76.


133

Com a influncia da doutrina americana e com a nova legislao, essa

transao passou a ser demonstrada no Ativo Circulante em conta especfica,

com a nomenclatura de Duplicatas Descontadas, sendo ela, redutora das

respectivas contas a receber de clientes, gerando com isso uma maior

evidenciao do montante que a companhia realmente tem a receber.

5.3.2 Depreciao acumulada

Atravs da legislao societria, a contabilidade demonstra os bens

corpreos e incorpreos das companhias em seu Ativo Permanente no sub-

grupo Ativo Imobilizado, sendo tambm de entendimento dessa legislao que

esses bens que integrem o Ativo Imobilizado tenham um perodo limitado de

vida til econmico. Em razo desse tempo limitado, e de acordo com os

Princpios Fundamentais de Contabilidade, especificamente o Princpio da

Competncia, o custo desses ativos deve ser alocado aos exerccios

beneficiados pelo seu uso no transcorrer de sua vida til econmica.

A esses custos alocados aos perodos e que a contabilidade os leva ao

resultado, tendo como contrapartida uma conta de acumulao desses custos,

que anteriormente, e conforme emanava-se das prticas contbeis daquela

poca, eram contabilizados demonstrados no Passivo no Exigvel em conta

com as nomenclaturas de Fundos de Depreciao, Fundos de Amortizao e

Fundos de Exausto.
134

BALANO GERAL DA CIA. BETA (*)

ATIVO PASSIVO

IMOBILIZADO NO EXIGVEL

Mquinas e equipamentos 1.000,00 Fundo de depreciao 500,00

Mveis e utenslios 900,00 Fundo de amortizao 300,00

Veculos 800,00 Fundo de exausto 200,00

(*) Conforme Decreto-Lei 2627/40.

Com o advento da Lei 6.404/76 atravs do seu artigo 183, a

demonstrao da diminuio do valor dos elementos do Ativo Permanente

compreendido pelos subgrupos do Ativo Imobilizado e do Ativo Diferido

registrada periodicamente em conta chamada de Depreciao Acumulada,

Amortizao Acumulada e Exausto Acumulada, especficas para cada tipo de

conta que compe os grupos do Ativo Permanente, sendo apresentada de

forma retificadora nas prprias contas.


135

BALANO PATRIMONIAL DA CIA. BETA (*)

ATIVO PASSIVO

ATIVO PERMANENTE

ATIVO IMOBILIZADO

Mquinas e equipamentos 1.000,00

Depreciao acumulada (200,00)

Mveis e Utenslios 900,00

Depreciao acumulada (100,00)

Veculos 800,00

Depreciao (200,00)

Reflorestamento 3.000,00

Exausto acumulada (200,00)

ATIVO DIFERIDO

Gastos pr-operacionais 2.000,00

Amortizao acumulada (300,00)

(*) Conforme 6404/76.


136

Com essa prtica de apresentao pelo mtodo dedutivo torna-se muito

mais rico o poder de anlise e de percepo do valor residual desses ativos em

comparao com as prticas anteriormente adotadas, onde essas contas

figuravam no Passivo no Exigvel.

5.3.3 Capital a integralizar

O investimento inicial efetuado na empresa pelos acionistas

representado atravs da conta Capital Social, onde em seu art.182, a Lei

6.404/76 determina que a conta Capital Social discriminar o montante

subscrito e, por deduo, a parcela ainda no realizada. Dessa forma, a

empresa deve ter a conta de Capital Subscrito e a conta devedora de Capital a

Integralizar, uma vez que o lquido entre ambas representa o Capital Realizado

ou Integralizado.

BALANO PATRIMONIAL DA CIA. BETA (*)

ATIVO PASSIVO

PATRIMNIO LQUIDO

Capital Social 8.000,00

( - ) Capital integralizar (1.000,00)

( = ) Capital Integralizado 7.000,00

Reservas 2.000,00
Lucros e prejuzos acumulados 200,00

(*) Conforme Lei 6404/76.


137

Com relao a essa determinao, nos ensina Iudcibus (2000: 38)

que a importncia desta orientao fundamental para entender a passagem

da orientao europia para a norte-americana.

Contudo, apesar de ser bastante claro e objetivo esse modelo de

apresentao, anteriormente Lei 6.404/76 no era essa a melhor prtica

adotada para se demonstrar esse fato, uma vez que esta diferena, ou seja, o

Capital a Integralizar, era demonstrado no grupo do Ativo Circulante em contas

a receber de acionistas, dificultando, com isso, a visualizao e a evidenciao

do valor faltante a ser integralizado ou realizado pelos acionistas.

BALANO GERAL DA CIA. BETA (*)

ATIVO PASSIVO

REALIZVEL NO EXIGVEL

Scios capital integralizar 1.000,00 Capital 8.000,00

Fundos de reserva legal 2.000,00

Lucros suspensos 200,00

(*) Conforme Decreto-Lei 2627/40.


138

5.3.4 Contas de compensao

Essas contas eram criadas e registradas, nas partidas dobradas,

simultaneamente, no Ativo e Passivo, cada qual conjugada sistematicamente

com o seu par ou seus pares. Realizada a operao na esfera patrimonial,

escritura-se o estorno do lanamento primitivo atravs delas contabilizado.

Muito embora fosse de grande importncia a sua contabilizao, no

Balano Geral poderia gerar interpretao errnea por parte dos usurios, pois

poderia induz-los a pensar que o seu Ativo e Passivo total eram composto

tambm por aqueles valores computados pelas contas de compensao,

quando na verdade era apenas um dado informativo, em contas chamadas

extra-patrimoniais.

BALANO GERAL DA CIA. BETA(*)

ATIVO PASSIVO

CONTAS DE COMPENSAO CONTAS DE COMPENSAO

Seguros diversos 8.000,00 Contratos de seguros 8.000,00

Ttulos endossados 1.000,00 Endossos para descontos 1.000,00

Imveis hipotecados 20.000,00 Hipotecas de imveis 20.000,00

Ttulos avaliados 5.000,00 Avais concedidos 5.000,00

(*) Conforme Decreto-Lei 2627/40.


139

Vale ressaltar que algumas empresas ainda mantm essa boa prtica de

controle em seus balancetes e relatrios gerenciais. Contudo, quando da

publicao de Balano, elas no podem ser divulgadas, pois a nova Lei

6404/76 assim determina.

Com o advento da Lei 6404/76, essas contas foram substitudas pelas

notas explicativas, com a obrigatoriedade de divulgar toda e qualquer

informao que se faa necessrio ao complemento dos demonstrativos

apresentados, inclusive fazendo tais notas explicativas parte integrante dos

mesmos. Abaixo comenta-se alguns dos principais tpicos abordados pelas

Notas explicativas:

5.3.5 Notas Explicativas

1. Elaborao das demonstraes financeiras

As Demonstraes Financeiras foram elaboradas de acordo com a Lei n

6404/76 e normas tributrias pertinentes.

2. Contratos de seguros

Os estoques de mercadorias e os bens do Ativo Imobilizado esto

devidamente cobertos contra riscos mediante contratos firmados coma

companhia X, pelo perodo de um ano, vencvel em 30 de junho do exerccio

seguinte. O valor dos contratos de R$ 8.000,00, sendo R$ 5.500,00 para os

estoques e R$ 2.500,00 para bens do Ativo Imobilizado.

3. Concesso de Avais

A companhia concedeu avais a terceiros no valor de R$ 5.000,00.


140

5.3.6 Demonstrao do Resultado do Exerccio

Pelo Decreto-Lei 2627/40, as Companhias estavam obrigadas a elaborar

a Demonstrao de Lucros & Perdas, como foi aqui demonstrada no item 5.1,

onde se pode observar que tinha sua elaborao em formato horizontal e no

contemplando todas as informaes necessrias e importantes aos usurios da

contabilidade, onde deixava-os carentes de informaes relevantes do que

tinha acontecido na gesto do negcio.

No obstante, a Lei 6404/76 em seu art. 187, criou a Demonstrao do

Resultado do Exerccio, que determina a sua elaborao em formato vertical e

em carter dedutivo, tornando-se assim mais completa em seu detalhamento,

e conseqentemente facilitando o entendimento por parte do usurios.

Entende-se que o Demonstrativo de Lucros & Perdas teve sua

importncia para aquele momento. Contudo, foi atravs dessa Demonstrao

do Resultado do Exerccio em forma dedutiva, considerada como uma das

grandes contribuies da escola americana, que proporcionou uma maior

evidenciao dos resultados dos negcios obtidos pelas companhias.

A seguir elenca-se as Demonstraes Financeiras exigidas pela Lei

6404/76 para que se tenha uma viso da riqueza de informaes e

detalhamento, visando um melhor entendimento.


141

PRODUTOS ALIMENTCIOS FLR DO CAMPO S/A COMRCIO E INDSTRIA

CNPJ 125.388.204/0002-03

Senhores Acionistas: Em cumprimento s disposies legais e estatutrias, apresentamos aos senhores acionistas o

Balano Patrimonial e Demonstraes Financeiras, relativas ao exerccio encerrado em 31 de dezembro de 19X6. A Diretoria

permanece disposio dos senhores acionistas para quaisquer esclarecimentos que se fizerem necessrios.

A DIRETORIA.

BALANO PATRIMONIAL EM 31 DE DEZEMBRO DE 19X6 (*)


31/12/X6 31/12/X5 31/12/X6 31/12/X5
ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE 865.216,34 858.447,54 CIRCULANTE 349.964,90 539.554,19

Disponvel 78.952,93 40.167,32 Fornecedores 190.760,48 180.174,01


Caixa 5.084,05 3.320,09 Ttulos e Emprstimos a Pagar 108.460,19 324.841,05
Bancos 73.868,88 36.847,22 Impostos e Contrib. a Pagar 20.744,73 14.860,24
Crditos 97.591,17 452.117,12 Salrios e Encargos Sociais 11.906,50 13.131,70
Duplicatas a Receber 409.131,83 411.823,93 Dividendos Propostos 10.000,00 -
(-) Proviso p/ Dev. Duvidosos (725,30) (624,80) Outras Contas a Pagar 8.092,89 6.547,19
(-) Duplicatas Descontadas (1.173,44) ( 1.414,77)
Impostos a Recuperar 89.127,23 41.838,77 EXIGVEL LONGO PRAZO - -
Outros Valores a Receber 1.230,85 493,93 Financiamento BNDES
Estoques 288.672,24 366.163,10 Ttulos a pagar
Matria Prima 63.523,34 210.828,80
Produtos em Elaborao 56.012,20 14.621,55 RESULTADO EXERC. FUTUROS - -
Produtos Acabados 113.693,10 62.643,67 Aluguis Recebidos Antecipados
Embalagens e Mat. Secundrio 55.443,60 78.069,08
REALIZVEL A LONGO PRAZO 1.172,55 1.003,18 PATRIMNIO LQUIDO 1.226.001,03 1.063.619,55
Emprstimo Compulsrio 1.025,40 837,20 Capital Social 1.023.933,65 836.123,93
Outros Direitos de Longo Prazo 147,15 165,98 (-) Capital a Integralizar - -
PERMANENTE 709.577,04 743.723,02 Reserva de Correc. Do Capital - 187.809,72
Investimentos 45.511,02 38.359,55 Reservas de Capital 13.593,42 5.542,84
Particip. Em Outras Sociedades 1.917,60 1.917,60 Reserva de Lucros ( Legal ) 39.685,02 31.468,47
Emprstimos Compulsrios 30.000,00 30.000,00 Lucros Acumulados 148.788,94 2.674,59
Aplicaes em Incentivos Fiscais 13.593,42 6.441,95
Imobilizado 661.166,92 703.363,48
Imveis 659.327,49 658.990,19
Mquinas e Equipamentos 964.480,03 940.964,22
Mveis e Utenslios 63.268,56 61.810,89
Veculos 110.577,73 109.526,14
(-) Depreciaes Acumuladas (1.136.486,89) (1.067.927,97)
Diferido 2.899,10 2.000,00
Gastos Pr-Operacionais 3.798,20 2.495,30
(-) Amortizaes Acumuladas (899,10) (495,30)

TOTAL DO ATIVO 1.575.965,93 1.603.173,74 TOTAL DO PASSIVO 1.575.965,93 1.603.173,74

As notas explicativas so parte integrante deste demonstrativo.


(*) Conforme Lei 6.404/76.
142

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO (*)

31/12/X6 31/12/X5

RECEITA OPERACIONAL BRUTA


VENDAS DE MERCADORIAS 7.122.909,33 5.587.280,01

(-) Dedues e Abatimentos (47.149,64) (18.923,23)

Devolues de Vendas 25.352,22 12.459,35

Descontos Incondicionais 21.797,42 6.463,88

Impostos Incidentes sobre Vendas (536.155,41) (514.475,13)

(=) RECEITA OPERACIONAL LQUIDA 6.539.604,28 5.053.881,65

(-) CUSTO DOS PRODUTOS (5.808.692,31) (4.432.124,82)

(=) LUCRO BRUTO 730.911,97 621.756,83

(-) DESPESAS OPERACIONAIS 512.436,46 457.833,76

Despesas com Vendas 202.250,95 182.565,86

Despesas Administrativas 258.720,00 198.452,78

Financeiras Lquidas 45.383,51 72.109,40

Outras Despesas Operacionais 6.082,00 4.705,72

(=) LUCRO OPERACIONAL LQUIDO 218.475,51 163.923,07

(+) RECEITAS NO OPERACIONAIS 125,30 85,40

(-) DESPESAS NO OPERACIONAIS (763,11) (291,74)

(+/-) RESULTADO DA CORREO MONETRIA - (39.157,50)

(=) RESULTADO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA 217.837,70 124.559,23

( -) PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA E CONT. SOCIAL (53.506,80) (31.959,63)

(=) RESULTADO ANTES DAS PARTICIPAES 164.330,90 92.599,60

(-) PARTICIPAES - -

Debenturistas

Empregados

Administradores

Partes Beneficirias

(=) LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO 164.330,90 92.599,60

LUCRO LQUIDO POR AO R$ 0,08216 R$ 0,04629

As notas explicativas so parte integrante deste demonstrativo.


(*) Conforme Lei 6.404/76.
143

DEMONSTRAO DOS LUCROS ACUMULALDOS (*)

31/12/X6 31/12/X5

SALDO ANTERIOR 2.674,59 (69.650,24)

Correo Monetria de Balano - (15.644,80)

Lucro do Exerccio 164.330,90 92.599,61

Transferncia para Reserva Legal (8.216,55) (4.629,98)

Dividendos Propostos (10.000,00) -

SALDO ATUAL 148.788,94 2.674,59

As notas explicativas so parte integrante deste demonstrativo.


(*) Conforme Lei 6.404/76.
144

DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS (*)

31/12/X6 31/12/X5

ORIGENS DOS RECURSOS


Das Operaes

Resultado Lquido do Exerccio 164.330,90 92.599,61

Depreciaes do Exerccio 73.576,24 47.821,35

Correo Monetria do Balano - 39.157,50

Prejuzos na alienao de Bens do Ativo Imobilizado 637,81 206,34

De Terceiros

Valor da alienao de Bens do Ativo Imobilizado 6.022,16 8.340,61

TOTAL DAS ORIGENS 244.567,12 188.125,41

APLICAES DE RECURSOS

Aquisio de Bens do Ativo Imobilizado 33.039,66 25.454,95

Aumento Realizvel a Longo Prazo 169,38 295,99

Dividendos Propostos 10.000,00 -

TOTAL DAS APLICAES 48.209,04 25.750,94

VARIAES DO CAPITAL CIRCULANTE 196.358,08 162.374,47

ATIVO CIRCULANTE

No Inicio do Exerccio 858.447,54 563.282,83

No Fim do Exerccio 865.216,33 858.447,54

Variao 6.768,80 295.164,71

PASSIVO CIRCULANTE

No Inicio do Exerccio 539.554,19 406.763,95

No Fim do Exerccio 349.964,90 539.554,19

Variao 189.589,29 (132.790,25)

VARIAO DO CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO 196.358,08 162.374,47

As notas explicativas so parte integrante deste demonstrativo.


(*) Conforme Lei 6.404/76.
145

NOTAS EXPLICATIVAS

1. As Demonstraes Financeiras esto elaboradas e apresentadas de

conformidade com disposies da Lei 6.404/76 e legislao fiscal.

2. Os Ativos realizveis e os Passivos exigveis em prazos inferiores a 360 dias

esto classificados como circulante.

3. A proviso para Devedores Duvidosos foi constituda em valor julgado suficiente

para absorver eventuais prejuzos.

4. Os Estoques esto avaliados pelo custo de aquisio ou produo.

5. O capital Social representado por 20.000,00 de aes ordinrias nominativas,

no valor de R$ 511,96682 por mil aes.

A DIRETORIA

JOAQUIM RAMOS FLORES DA SILVA

Contador CRCSP n 141.083/O-9


146

Complementando essas demonstraes, tem-se tambm o Parecer dos

Auditores Independentes, onde podem ser classificados segundo a natureza da

opinio que contm em :

a) sem ressalva;

b) Com ressalva;

c) Adverso; e

d) Com absteno de opinio

A seguir, um modelo de parecer sem ressalva, conforme Normas Brasileiras

de Contabilidade, NBCT 11.3, aprovada pela Resoluo n 700, de 24/004/91,

do Conselho Federal de Contabilidade:

(1) Examinamos os Balanos Patrimoniais da empresa Produtos

Alimentcios Flor do Campo S/A Comrcio e Indstria levantados em 31

de dezembro de 19X5 a 19x6 e as respectivas Demonstraes do

Resultado, das Mutaes do Patrimnio Lquido e das Origens e

Aplicaes de Recursos correspondentes aos exerccios findos naquelas

datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua administrao. Nossa

opinio a de expressar uma opinio sobre essas Demonstraes

Contbeis.

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de

auditoria e compreenderam diversos tpicos.....


147

(3) Em nossa opinio, o Balano Patrimonial e as Demonstraes

Financeiras acima referidas representam adequadamente a situao

econmico-financeira da empresa naquela data, de acordo com os

Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos, aplicados com

uniformidade.

So Paulo, 15 de Fevereiro de 19X3.

Entende-se que esse parecer vem ratificar a boa prtica de contabilidade

e reafirmar a real situao patrimonial da empresa naquela data. Juntamente a

esse parecer tem-se tambm o relatrio da Diretoria, entendido como uma

apresentao do Balano Patrimonial e das demais Demonstraes

Financeiras aos acionistas, conforme demonstrado no inicio dessas

demonstraes.
148

5.3.7 A importncia da Lei 6.404

Dentro do contexto apresentado, pode-se afirmar que a linha de

pensamento da escola americana teve influncia direta nas prticas contbeis

adotadas atualmente pelo Brasil e que, aps o advento da Lei 6.404, a

contabilidade brasileira passou a apresentar uma maior evidenciao nos

demonstrativos e informaes contbeis.

Alm das premissas ora apresentadas, destaca-se tambm algumas

contribuies constantes nessa lei, que em seu art. 138, afirma que as

companhias abertas e as de capital autorizado devero ter obrigatoriamente

Conselho de Administrao, dando assim maior credibilidade aos atos da

gesto das companhias.

A competncia desse conselho est assim enunciada em seu art. 142:

Compete ao conselho de administrao:

I - fixar a orientao geral dos negcios da companhia;

II - eleger e destituir os diretores da companhia e fixar-lhes as atribuies,

observado o que a respeito dispuser o estatuto;

III - fiscalizar a gesto dos diretores, examinar, a qualquer tempo, os livros e

papis da companhia, solicitar informaes sobre contratos celebrados ou em

via de celebrao, e quaisquer outros atos;

IV - convocar a assemblia geral quando julgar conveniente;

V - manifestar-se sobre o relatrio da administrao e as contas da diretoria;


149

VI - manifestar-se previamente sobre atos ou contratos, quando o estatuto

assim o exigir;

VII - deliberar, quando autorizado pelo estatuto, sobre a emisso de aes ou

de bnus de subscrio;

VIII - autorizar, se o estatuto no dispuser em contrrio, a alienao de bens do

ativo permanente, a constituio de nus reais e a prestao de garantias a

obrigaes de terceiros;

IX - escolher e destituir os auditores independentes, se houver.

Sero, ainda, arquivadas no registro do comrcio e publicadas as atas

das reunies do conselho de administrao que contiverem deliberao

destinada a produzir efeitos perante terceiros.

Outro fator que vem ao encontro a essa filosofia de credibilidade,

confiana e transparncia est pautado na tambm obrigatoriedade da

formao do conselho fiscal, que em seu art. 161, assim descrito :

... A companhia ter um conselho fiscal e o estatuto dispor sobre seu

funcionamento, de modo permanente ou nos exerccios sociais em que for

instalado a pedido de acionistas...

O conselho fiscal ser composto de no mnimo trs e no mximo cinco

membros, e suplentes em igual nmero, acionistas ou no, eleitos pela

assemblia geral.
150

O conselho fiscal, quando o funcionamento no for permanente, ser

instalado pela assemblia geral a pedido de acionistas que representem, no

mnimo, um dcimo das aes com direito a voto, ou cinco por cento das aes

sem direito a voto, e cada perodo de seu funcionamento terminar na primeira

assemblia geral ordinria aps a sua instalao.

O pedido de funcionamento do conselho fiscal, ainda que a matria no

conste do anncio de convocao, poder ser formulado em qualquer

assemblia geral, que eleger os seus membros.

Na constituio do conselho fiscal sero observadas as seguintes normas:

a) os titulares de aes preferenciais sem direito a voto, ou com voto restrito,

tero direito de eleger, em votao em separado, um membro e respectivo

suplente; igual direito tero os acionistas minoritrios, desde que representem,

em conjunto, dez por cento ou mais das aes com direito a voto;

b) ressalvado o disposto na alnea anterior, os demais acionistas com direito a

voto podero eleger os membros efetivos e suplentes que, em qualquer caso,

sero em nmero igual ao dos eleitos nos termos da alnea "a", mais um.

Os membros do conselho fiscal e seus suplentes exercero seus cargos

at a primeira assemblia geral ordinria que se realizar aps a sua eleio, e

podero ser reeleitos.

A funo de membro do conselho fiscal indelegvel.


151

O parecer final do conselho fiscal de suma importncia transparncia

dos atos de comrcio praticados pelas companhias. Esse parecer vem retificar

as prticas adotadas pela contabilidade enfoque nas escrituraes e

divulgaes dos demonstrativos, e, dentre as vrias atribuies que lhes so

concernentes destaca-se, a anlise, ao menos trimestralmente, do balancete e

demais demonstraes financeiras elaboradas periodicamente pela companhia

e examinar as demonstraes financeiras do exerccio social e a opinio sobre

elas, enfatiza que o objetivo principal reafirmar a tendncia de um maior

disclosure atravs desses demonstrativos.

E, por final, para reafirmar total segurana e confiabilidade nas

escrituraes elaboradas pelas companhias, alm da obrigatoriedade de os

balanos serem assinados pelos administradores e por um contabilista

habilitado, foi criada, tambm, a obrigatoriedade do parecer dos auditores

independentes nas demonstraes contbeis, que, mediante tcnicas de

trabalho e de amostragem das transaes realizadas pelas empresas, vem

atestar que, realmente, os princpios de contabilidade geralmente aceitos

foram seguidos e que os demonstrativos refletem a real situao patrimonial

naquela data.

No obstante as contribuies por parte de ambas as escolas que a

contabilidade brasileira tem recebido nessas ultimas dcadas,

complementando cada vez mais a evidenciao nos Demonstrativos das

informaes contbeis, est em tramitao no poder legislativo brasileiro um


152

anteprojeto de lei propondo novas alteraes na Lei 6.404/76 visando a uma

maior evidenciao e tendo tambm como um dos objetivos a harmonizao

das prticas e normas de contabilidade adotadas no Brasil, com as do IASB,

na essncia, pois, de acordo com Castro Neto (1998: 58) a harmonizao

contbil pode ser conceituada como o processo de trazer os padres contbeis

internacionais para algum tipo de acordo tal que as Demonstraes Contbeis

de diferentes pases sejam preparadas segundo um conjunto comum de

princpios de mensurao e disclosure.

Vale ressaltar, que no contexto do mundo globalizado, diversos rgos

internacionais atuam para promover a harmonizao contbil mundialmente ou

mesmo no mbito dos blocos econmicos, onde, dentre eles destaca-se o

IASB,com sua forte atuao em nvel mundial como normatizador de padres

contbeis internacionais e, o seu esforo para harmonizar os padres no

mundo, influenciando os sistemas contbeis de diversos pases, inclusive os do

Brasil.

Dentre as mudanas propostas pelo anteprojeto para as Demonstraes

Financeiras (conforme Lei 6.404/76) que passaro a ser chamadas de

Demonstraes Contbeis, destaca-se a mudana na estrutura do Balano

Patrimonial, onde por exemplo o Ativo ter como subgrupos o Ativo Circulante

e Ativo no Circulante, dividido em Realizvel a Longo Prazo, Investimentos,

Imobilizado, Intangvel e Diferido.


153

No Passivo teremos o Passivo Circulante, Passivo no Circulante,

dividido em Exigvel a Longo Prazo, Resultados no Realizados e, no Balano

Consolidado, participaes de acionistas no controladores. No grupo do

Patrimnio Lquido, as contas sero divididas em Capital Social, Reservas de

Capital, Ajustes de Avaliao Patrimonial, Reservas de Lucros, Aes em

Tesouraria e Prejuzos Acumulados.

demonstrado, pelas alteraes previstas no Balano Patrimonial, que

o intuito desse anteprojeto ser dar uma maior transparncia as evidenciaes

das informaes nos Demonstrativos Contbeis, que tambm dever conter a

obrigatoriedade da apresentao do Demonstrativo do Fluxo de Caixa em

substituio Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos DOAR,

que, muito embora rica em detalhes e informaes aos seus usurios, nem

sempre de fcil interpretao e entendimento por alguns usurios aos

assuntos contbeis.

Apresenta tambm esse anteprojeto vrias outras alteraes no sentido

de fortalecer as evidnciaes do passado, presente e futuro das informaes

contbeis, auxiliando cada vez mais os usurios da contabilidade nas tomadas

de decises e investimentos.
154

O presente captulo possibilitou a constatao da maior evidenciao

das Demonstraes Contbeis adotadas atualmente no Brasil nos moldes da

escola americana refletidas na Resoluo 220/72 e Circular 179/72 do Banco

Central e Lei 6.404/72 quando comparado ao perodo de influncia da escola

europia atravs do Decre-Lei 2627/40.


155

CONCLUSO

No incio desta pesquisa, fixou-se como objetivo especfico o estudo da

evoluo histrica da contabilidade no contexto da viso da escola europia e

da escola americana para destacar qual das escolas mais influenciou o atual

modelo de contabilidade e dos demonstrativos e informaes contbeis no

Brasil.

Ao observar-se a evoluo da contabilidade, constata-se que os

primeiros passos contbeis iniciaram-se basicamente na Itlia, dando origem

s primeiras filosofias contbeis, formando assim o cerne doutrinrio da escola

europia, sem esquecer da contribuio importante dos franceses e alemes,

entre outros.

Alm de ressaltar a escola que mais influenciou o atual modelo

brasileiro de contabilidade, que, no Brasil, foi a norte-americana, procurou-se

identificar em que aspectos se deu essa influncia.

O referido modelo, de acordo com suas propostas, deixou mais evidente,

atravs de seus relatrios e demonstrativos contbeis, como mensurar e

evidenciar a variao patrimonial existente num determinado perodo. Nesse

sentido, conseguiu prover administradores e gestores de relatrios gerenciais

para tomadas de decises com eficincia, racionalidade e produtividade

inerentes lucratividade dos negcios. Ademais, conseguiu prover os diversos


156

tipos de usurios da contabilidade de informaes necessrias e pertinentes

aos seus objetivos.

Para atingir o objetivo especfico e responder situao problema, foram

analisadas as caractersticas das correntes de pensamento europia e norte-

americana frente aos modelos praticados na atualidade no Brasil.

Complementando essa posio, o presente trabalho apresentou que, aps a

Revoluo Industrial, que trouxe profundas mudanas que culminaram na

forma de apresentao das Demonstraes Contbeis e na criao dos rgos

reguladores e normatizadores da profisso, da contabilidade e de auditoria,

pode-se ainda afirmar que a escola americana teve papel fundamental na

normatizao e regulamentao da contabilidade atravs dos seus postulados,

princpios e convenes contbeis.

Contudo, a resposta encontrada no rejeita a grande importncia e

cooperao que cada uma das doutrinas trouxe para o enriquecimento dos

pilares mestres de uma prtica harmoniosa de normas e padres contbeis

hoje praticados pelo Brasil, sendo o patrimonialismo a corrente que mais

adeptos conquistou em todo o mundo, especialmente no Brasil.

No presente trabalho, enfatizou-se a contabilidade como cincia, que

teve seu reconhecimento em 1840, nas suas formas de abordagem, partindo

dos filsofos que deram os primeiros passos no seu estudo e desenvolvimento

como cincia, aos estudiosos da matria e suas diversas doutrinas. Pode-se

afirmar que por ter a contabilidade como objeto a observao, a reflexo, a


157

pesquisa, tanto indutiva, como dedutiva, auxiliada pelas vrias influncias de

escolas de pensamento, e por no se exaurir nas pesquisas e na sua evoluo,

entende-se que a contabilidade uma cincia que pertence ao grupo das

cincias sociais.

Pode-se concluir, portanto, que o Brasil tem evoludo muito nessas

ltimas dcadas, em termos de prticas e atos contbeis, e tem levado sua

contribuio contbil de uma maneira global a outros continentes, no obstante

o fato de os legisladores estarem entrando com um anteprojeto de lei para a

reformulao das prticas contbeis visando a uma melhor evidenciao das

prticas e demonstrativos contbeis.

Isso demonstra a preocupao em preservar e melhorar os padres de

divulgao da informao contbil em nosso pas e que a sociedade

contabilista e empresarial em geral est empenhada em manter um constante

acompanhamento da evoluo tecnolgica no intuito de melhor servir os

usurios que da contabilidade necessitam.


158

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