la administracin
de convenios
de doble tributacin
para pases en desarrollo
Manual de las Naciones Unidas
en temas especficos sobre
la administracin
de convenios
de doble tributacin
para pases en desarrollo
Editado por
Alexander Trepelkov, Harry Tonino y Dominika Halka
asdf
Naciones Unidas
Nueva York, 2015
Copyright Abril 2015
Naciones Unidas Para ms informacin contactar a:
iii
Prefacio
Alexander Trepelkov
Director, Oficina de Financiacin para el Desarrollo
Departamento de Asuntos Econmicos y Sociales
iv
Agradecimientos
v
Agradecimientos
(Ghana), Sr. Eric NII Yarboi Mensah (Ghana), Sr. Gunawan Pribadi
(Indonesia), Sra. Nurgul Akshabayeva (Kazajstn), Sr. Saythong
Ouiphilavong (Repblica Democrtica Popular Lao), Sr. Pusetso
Seth Macheli (Lesotho), Sr. Setsoto Ranthocha (Lesotho), Sr. Crispin
Clemence Kulemeka (Malawi), Sra. Lala Benchekroun (Marruecos),
Sra. Najia Bargui (Marruecos), Sra. Mya Mya Oo (Myanmar), Sra.
Naydine Sharida du Preez (Namibia), Sr. Tanka Mani Sharma
(Repblica Federal Democrtica de Nepal), Sr. Adesoji Bodunde
Omoyele (Nigeria), Sra. Laura Cristina Barrios Altafulla (Panam),
Sra. Leka Nama Nablu (Papua Nueva Guinea), Sra. Irving Ojeda
Alvarez (Per), Sra. Kim S. Jacinto-Henares (Filipinas), Sra. Anastasia
Certan (Repblica de Moldova), Sr. Kayigi Habiyambere Aimable
(Rwanda), Sr. Baye Moussa Ndoye (Senegal), Sra. Phensuk Sangasubana
(Tailandia), Sra. Patience Emily Rubagumya (Uganda), Sra. Tetiana
Skupova (Ucrania), Sra. Mwantumu Mshirazi Salim (Repblica Unida
de Tanzana), Sr. Alvaro Romano (Uruguay), Sra. Tran Thi Phuong
Nhung (Viet Nam), Sr. Berlin Msiska (Zambia) y Sr. Max Mugari
(Zimbabwe).
vi
Agradecimientos
vii
Agradecimientos
viii
Introduccin
ix
Introduccin
x
Introduccin
xi
ndice
Prefacio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . iii
Agradecimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . v
Agradecimientos por la traduccin al espaol
de esta publicacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . viii
Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ix
Captulo I
Visin general de los asuntos involucrados en la
aplicacin de convenios sobre la doble tributacin . . . . . . . . . . . . . . . 1
1. Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
2. Antecedentes: la relacin general entre los convenios
tributarios y la legislacin domstica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4
3. Normas de aplicacin en los convenios tributarios bilaterales 7
3.1 Los Convenios Modelo de las Naciones Unidas y
de la OCDE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
3.2 Normas de aplicacin en convenios tributarios
bilaterales reales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
4. Normas en la legislacin domstica para la aplicacin de los
convenios tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
4.1 Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
4.2 Reglas de aplicacin general o especfica . . . . . . . . . . . . . 15
4.3 Reglas legislativas o administrativas . . . . . . . . . . . . . . . . 16
4.4 La relacin entre las reglas para la aplicacin
de convenios tributarios y el mtodo de imposicin . . . 17
4.5 El papel de las autoridades tributarias en la aplicacin
de los convenios tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
5. Personas con derecho a los beneficios de los
convenios tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
5.1 Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
5.2 Identificacin de las personas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
5.3 La determinacin de residencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
5.4 Entidades hbridas y especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
5.5 Beneficiario efectivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32
xiii
ndice
Captulo II
Personas que califican para obtener
los beneficios de los convenios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57
1. Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57
2. Personas que califican para los beneficios de un convenio . . . 59
2.1 Tipos de personas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
2.2 Nmeros de identificacin y requisitos de registro . . . . 67
3. Residencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69
3.1 Sujecin al impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70
3.2 Criterios para determinar la sujecin al impuesto . . . . . 75
3.3 La doble residencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76
3.4 Artculos sobre limitacin de beneficios . . . . . . . . . . . . . 82
3.5 Artculos para los cuales no se requiere la residencia . . 84
4. Ingresos sobre los cuales se pueden solicitar los beneficios
de un convenio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85
4.1 Derivados por, pagado a, etc. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85
4.2 Beneficiario efectivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
5. Estructuras pantallas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90
5.1 Caractersticas de las estructuras pantallas . . . . . . . . . . . 92
5.2 Aspectos sobre residencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93
5.3 Asuntos relacionados con los ingresos para los cuales
se solicitan los beneficios del convenio . . . . . . . . . . . . . . . 95
xiv
ndice
Captulo III
Tributacin de los residentes sobre
los ingresos de fuente extranjera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121
1. Impacto de los convenios tributarios y la eliminacin
de la doble imposicin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122
1.1 La fuente del ingreso debe determinarse por
los principios generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123
1.2 Los convenios tributarios no limitan el alcance del derecho
del pas de residencia de gravar los ingresos extranjeros . 124
1.3 Las limitaciones del convenio tributario respecto de
la manera en que grava el pas de residencia . . . . . . . . . . 127
1.4 Eliminacin unilateral de la doble imposicin . . . . . . . . 134
2. Administracin de los mecanismos para eliminar
la doble imposicin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135
2.1 Mtodo de exencin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136
2.2 El mtodo del crdito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141
2.3 Deduccin de los gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157
2.4 Descuentos subyacentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166
3. Administracin de normas anti-elusin . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171
3.1 Aplicacin de las normas domsticas . . . . . . . . . . . . . . . . 171
3.2 Reglas dirigidas a los ingresos de fuente extranjera . . . . 172
4. Problemas generales de la administracin tributaria sobre
los ingresos de fuente extranjera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176
4.1 Recabar informacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176
4.2 Evaluacin (liquidacin) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184
4.3 Resolucin de conflictos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185
4.4 Recaudacin del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190
xv
ndice
Captulo IV
Tributacin de los no residentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193
1. Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193
1.1 Alcance del Captulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193
1.2 Cumplimiento de los no residentes con la legislacin
domstica tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194
1.3 La conexin entre el cumplimiento tributario y
la retencin en la fuente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198
1.4 Efecto de los convenios tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199
2. Requisitos de registro para no residentes . . . . . . . . . . . . . . . . . 200
3. Nombramiento de agentes o representantes locales . . . . . . . . 202
4. Procedimientos para solicitar los beneficios del convenio
bajo diversos mtodos de liquidacin y evaluacin . . . . . . . . . 203
4.1 Presentacin de declaraciones de impuestos . . . . . . . . . . 203
4.2 Pronunciamientos administrativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205
4.3 Informacin proporcionada a los pagadores residentes . 206
4.4 Solicitudes de reembolso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206
5. Recabar informacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207
5.1 Disposiciones tpicas de un convenio . . . . . . . . . . . . . . . 207
5.2 Exposicin a las solicitudes de intercambio
de informacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208
6. Asistencia en la recaudacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209
6.1 Disposiciones tpicas de un convenio . . . . . . . . . . . . . . . 209
6.2 Convencin sobre Asistencia Administrativa Mutua
en Materia Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210
7. No discriminacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210
8. Las normas anti-evasin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211
9. Plazos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212
10. Carga de la prueba . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212
11. Conclusin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213
Captulo V
Tributacin de los no residentes sobre los beneficios empresariales 215
1. Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215
2. Informacin tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218
xvi
ndice
xvii
ndice
Captulo VI
Tributacin de los proveedores de servicios no residentes . . . . . . . . 245
1. Introduction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245
2. Tributacin en la fuente de ingresos por servicios . . . . . . . . . . 246
1.1 Artculo 5 y artculo 7beneficios empresariales . . . . . 247
1.2 Artculo 8transporte internacional . . . . . . . . . . . . . . . 249
1.3 Artculo 14servicios personales independientes . . . . 250
1.4 Artculo 15servicios personales dependientes . . . . . . 251
1.5 Artculo 16directores y directivos de alto nivel . . . . . 252
1.6 Artculo 17profesionales, espectculo y deportistas . 252
1.7 Artculo 19servicios oficiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253
1.8 Artculo 20estudiantes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253
1.9 Otras disposiciones de los convenios . . . . . . . . . . . . . . . . 254
2. Asuntos administrativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257
2.1 Residencia del proveedor de servicios . . . . . . . . . . . . . . . 257
2.2 Caracterizacin del ingreso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260
2.3 Fuente de ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266
2.4 Umbrales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273
2.5 Monto de ingresos gravables en el pas fuente . . . . . . . . 278
2.6 Mtodo de imposicin y recaudacin . . . . . . . . . . . . . . . . 282
Captulo VII
Tributacin de los ingresos por inversiones y ganancias de capital . 287
1. Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287
2. Aspectos relevantes de la legislacin domstica y de los
convenios tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288
2.1 Marco general jurdico y administrativo . . . . . . . . . . . . . 288
2.2 Definicin domstica y fuente de ingresos por
inversiones y ganancias de capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289
2.3 Financiamiento hbrido y subcapitalizacin . . . . . . . . . . 293
2.4 Formas de determinacin y aplicacin
de los impuestos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294
2.5 Efecto de los convenios tributarios y su aplicacin . . . . . 296
xviii
ndice
Captulo VIII
Resolucin de conflictos:
el procedimiento de acuerdo mutuo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339
1. Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339
1.1 Funcionamiento del procedimiento de acuerdo mutuo . 339
1.2 Cmo funciona el PAM . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341
1.3 Resultados del PAM . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341
1.4 Relacin entre el PAM y las soluciones de la
legislacin domstica. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342
xix
ndice
xx
ndice
Captulo IX
Intercambio de informacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373
1. Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373
2. Visin general sobre el intercambio de informacin . . . . . . . . 375
2.1 Caractersticas esenciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375
2.2 Temas principales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 378
2.3 Opciones para el intercambio de informacin . . . . . . . . 380
3. Contexto contemporneo del intercambio de informacin . . 381
3.1 Trabajo sobre competencia fiscal y el desarrollo
de un modelo TIEA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 382
3.2 La retencin en la fuente como alternativa para
el intercambio de informacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384
3.3 La crisis del secreto bancario y el surgimiento
de los TIEAs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 385
4. Intercambio de informacin de acuerdo con el artculo 26
de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas . . . . . . . . . 386
4.1 Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386
4.2 La operacin del intercambio segn el artculo 26 . . . . . 392
4.3 Comparacin con el Convenio Modelo de la OCDE . . . 406
5. Otros mecanismos de intercambio de informacin . . . . . . . . 410
5.1 Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410
5.2 Acuerdos sobre el Intercambio de Informacin
en Materia Tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 411
5.3 Convencin Multilateral sobre Asistencia
Administrativa Mutua en Materia Fiscal . . . . . . . . . . . . . 414
5.4 Acuerdos regionales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 416
5.5 Otros medios para obtener informacin . . . . . . . . . . . . . 416
Captulo X
Uso indebido de los convenios tributarios,
elusin y evasin tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419
1. Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419
1.1 Impidiendo el uso indebido de los convenios tributarios 419
xxi
ndice
xxii
Captulo I
1. Introduccin
En las ltimas dcadas, el nmero de convenios tributarios bilaterales
se ha incrementado dramticamente. La Convencin Modelo de las
Naciones Unidas sobre la Doble Tributacin entre Pases Desarrollados
y Pases en Desarrollo1 (Convencin Modelo de las Naciones Unidas) y
el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio
de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos2
(Convenio Modelo de la OCDE) son modelos que utilizan los pases
como gua en la negociacin de sus convenios, y los mismos se actua-
lizan regularmente. La Convencin Modelo de las Naciones Unidas
fue revisada recientemente en 2011 y el Convenio Modelo de la OCDE
en 2010.3 Los pases en desarrollo estn celebrando cada vez ms, con-
venios tributarios con pases desarrollados y pases en desarrollo con
el fin de facilitar el comercio transfronterizo y la inversin. Aunque
hay una vasta y creciente literatura que trata sobre las disposiciones
sustantivas de los convenios tributarios y la relacin entre esas dis-
posiciones y las disposiciones de la legislacin domstica de un pas,
*
Asesor Principal de Canadian Tax Foundation, Toronto, Canad.
1
Naciones Unidas, Departamento de Asuntos Econmicos y Sociales,
Convencin Modelo de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributacin entre
Pases Desarrollados y Pases en Desarrollo (Nueva York: Naciones Uni-
das, 2011).
2
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos, Modelo
de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Paris: OCDE,
2010) (hojas sueltas).
3
Cualquier referencia a la Convencin Modelo de las Naciones Unidas y
Comentarios son de la versin 2011, a menos que se haga otra observacin.
Igualmente, cualquier referencia al Convenio Modelo de la OCDE y Comen-
tarios son de la versin 2010, a menos que se haga otra observacin.
1
Brian J. Arnold
2
Visin general
3
Brian J. Arnold
4
Ver The Relationship between Tax Treaties and Domestic Law, Gugliel-
mo Maisto, ed. (msterdam: IBFD, 2006).
5
Ver David W. Williams, Practical issues in the application of double
taxation conventions, Informe General, Asociacin Fiscal Internacional,
Cahiers de droit fiscal international (Deventer, Pases Bajos: Kluwer, 1998),
vol. LXXXIIIb, 1957 a 2729.
4
Visin general
5
Brian J. Arnold
6
Visin general
9
Prrafo 18 de los Comentarios al artculo 10 del Convenio Modelo de
la OCDE y prrafo 13 de los Comentarios al artculo 10 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas, donde se cita el prrafo 18 de los Comen-
tarios al artculo 10 del Convenio Modelo de la OCDE; prrafo 12 de los
Comentarios al artculo 11 del Convenio Modelo de la OCDE y prrafo 18
7
Brian J. Arnold
8
Visin general
11
Prrafo 26.2 de los Comentarios al artculo 1 del Convenio Modelo de
la OCDE. No existe una declaracin similar en los Comentarios a la Conven-
cin Modelo de las Naciones Unidas.
9
Brian J. Arnold
10
Visin general
de un residente del pas fuente a un residente del otro pas bajo las
mismas condiciones de los pagos a los residentes del pas fuente, el
artculo 24 (4) no impide la aplicacin de normativa y procedimientos
particulares a los pagos de no residentes, tales como requisitos para
obtener informacin adicional.15
El artculo 25 de los Convenios Modelo de las Naciones Unidas
y de la OCDE proporcionan un procedimiento de acuerdo mutuo
mediante el cual las autoridades competentes de los Estados contratan-
tes pueden resolver asuntos relativos a la interpretacin y aplicacin
de la Convencin16 y resolver las dificultades derivadas de la aplica-
cin de la Convencin en el sentido ms amplio del trmino.17 Estos
asuntos y dificultades incluyen aspectos de procedimiento en la apli-
cacin de las disposiciones del convenio. El artculo 25 (1) autoriza que
un contribuyente invoque el procedimiento de acuerdo mutuo si las
acciones de un Estado contratante resultan, o resultarn, en imposi-
ciones que no estn conforme a las disposiciones del convenio. Segn
los Comentarios, el trmino acciones tiene un significado amplio,
incluyendo todos los actos o decisiones relacionados con el cobro
de impuestos.18 Como resultado, parece poco probable que se pueda
invocar el procedimiento de acuerdo mutuo con respecto a cuestiones
de procedimiento u otras normas de aplicacin que no resulten direc-
tamente en el cobro de impuestos.
15
Prrafo 75 de los Comentarios al artculo 24 del Convenio Modelo de la
OCDE y prrafo 2 de los Comentarios al artculo 24 de la Convencin Mode-
lo de las Naciones Unidas, donde se cita el prrafo 75 de los Comentarios al
artculo 24 del Convenio Modelo de la OCDE.
16
Prrafo 2 de los Comentarios al artculo 25 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
17
Prrafo 1 de los Comentarios al artculo 25 del Convenio Modelo
de la OCDE.
18
Prrafo 14 de los Comentarios al artculo 25 del Convenio Modelo de la
OCDE y prrafo 9 de los Comentarios al artculo 25 de la Convencin Mode-
lo de las Naciones Unidas, donde se cita el prrafo 14 de los Comentarios al
artculo 25 del Convenio Modelo de la OCDE.
11
Brian J. Arnold
19
Prrafo 51 de los Comentarios al artculo 25 del Convenio Modelo de
la OCDE y prrafo 10 de los Comentarios al artculo 25 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas, donde se cita el prrafo 51 de los Comenta-
rios al artculo 25 del Convenio Modelo de la OCDE.
20
Ver OCDE, Global Forum on Transparency and Exchange of Informa-
tion for Tax Purposes, en www.oecd.org/tax/transparency/. El Foro Global
fue creado en 2002 bajo los auspicios de la OCDE. A principios de 2013, se
compone de 120 pases miembros. El Foro Global ha establecido estndares
para el intercambio de informacin por solicitud y un proceso de revisin de
pares para garantizar un intercambio efectivo de informacin.
12
Visin general
4.1 Introduccin
Dada la libertad otorgada por los convenios tributarios a los Estados
contratantes para hacer frente a los mtodos por medio de los cuales
se aplican las disposiciones de los convenios tributarios, no sorprende
que las prcticas de los pases en este sentido, varen ampliamente. En
consecuencia, es importante para los pases, especialmente para los
pases en desarrollo, estar conscientes de los diferentes mtodos dis-
ponibles y adoptar los mtodos que mejor satisfagan sus necesidades
en funcin de sus recursos. El desarrollo de mejores prcticas para la
aplicacin de convenios tributarios sera una herramienta til tanto
para pases en desarrollo como para los pases desarrollados.
21
Andrea Manganelli, Italy, Asociacin Fiscal Internacional, Cahiers de
droit fiscal international, supra nota 5, 43554, nota 3, 44142. Sin embargo,
por resolucin ministerial italiana, bajo ciertas condiciones, los contribuyen-
tes residentes italianos tienen derecho a aplicar las reducciones del impuesto
directamente.
13
Brian J. Arnold
14
Visin general
22
Williams, supra nota 5, 3235.
23
Aparentemente esta es la situacin en Blgica. Ver Thierry Denayer,
Belgium, Asociacin Fiscal Internacional, Cahiers de droit fiscal internatio-
nal, supra nota 5, 24564 a 24546.
15
Brian J. Arnold
parte del contribuyente. Debido a estos problemas, vale la pena que los
pases signatarios de convenios tributarios, consideren seriamente la
promulgacin de reglas generales (legislativas o administrativasver
seccin 4.3 a continuacin) para la aplicacin de convenios tributa-
rios. Estas reglas generales deben ocuparse de cuestiones tales como
los requisitos para solicitar beneficios de los convenios (presentacin
de declaraciones de impuestos u otros formularios, requisitos para la
divulgacin de informacin, carga de la prueba, plazos, etc.).
16
Visin general
17
Brian J. Arnold
18
Visin general
19
Brian J. Arnold
20
Visin general
4.5.1 Introduccin
21
Brian J. Arnold
22
Visin general
23
Brian J. Arnold
24
Visin general
5.1 Introduccin
Esta seccin aborda la necesidad de que las autoridades tributarias
determinen si una persona tiene derecho a los beneficios de un con-
venio tributario en particular. Este tema se aborda con ms detalle en
el Captulo II, Personas que califican para obtener los beneficios de los
convenios, por Joanna Wheeler.
25
Brian J. Arnold
26
Visin general
30
Esto es necesario principalmente para la eliminacin de la doble impo-
sicin de acuerdo al artculo 23. Ver seccin 6.
31
Esto es necesario para aplicar los beneficios de los artculos distributi-
vos (artculos del 6 al 21) del convenio.
27
Brian J. Arnold
28
Visin general
32
Ver seccin 8.
29
Brian J. Arnold
30
Visin general
34
Las referencias principales a las sociedades de personas y sus socios se
encuentran en los prrafos del 2 al 6.7 de los Comentarios al artculo 1 del
Convenio Modelo de la OCDE y en los prrafos del 4 al 7 de los Comentarios
al artculo 1 de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas; el prrafo 8.8
de los Comentarios al artculo 4 del Convenio Modelo de la OCDE y en el
prrafo 6 de los Comentarios al artculo 4 de la Convencin Modelo de las
Naciones Unidas, donde se cita el prrafo 8.8 de los Comentarios al artculo 4
del Convenio Modelo de la OCDE, y los prrafos 6.1 y 6.2 de los Comenta-
rios al artculo 15 del Convenio Modelo de la OCDE y el prrafo 1 de los
Comentarios al artculo 15 de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas,
citando los prrafos 6.1 y 6.2 de los Comentarios al artculo 15 del Convenio
Modelo de la OCDE.
35
Prrafos del 6.8 al 6.34 de los Comentarios al artculo 1 del Convenio
Modelo de la OCDE y los prrafos del 67.1 al 67.7 de los Comentarios al art-
culo 10 del Convenio Modelo de la OCDE.
31
Brian J. Arnold
36
Ver OECD Model Tax Convention: Revised Proposals concerning the
Meaning of Beneficial Ownership in Articles 10, 11 and 12, 19 de octubre de
2012, disponible en www.oecd.org/ctp/treaties/Beneficialownership.pdf.
37
Ibd. Prrafo 12.1 propuesto para los Comentarios al artculo 10, prra-
fo 9.1 de los Comentarios al artculo 11 y prrafo 4 de los Comentarios al
artculo 12.
38
Ibd. Prrafo 12.4 propuesto para los Comentarios al artculo 10, prra-
fo 10.2 de los Comentarios al artculo 11 y prrafo 4.3 de los Comentarios al
artculo 12.
32
Visin general
destinatario del pago debe ser residente del otro pas, como se seal
anteriormente, y con las normas contra el uso indebido para prevenir
el abuso de los convenios tributarios (anti-treaty shopping rules). Por
lo tanto, se debe aplicar el concepto de beneficiario efectivo tomando
en cuenta este contexto.
6.1 Introduccin
En general, las disposiciones de los convenios tributarios no restrin-
gen a la autoridad de un pas para gravar a sus propios residentes.
Sin embargo, las disposiciones de los convenios tributarios afectan
la tributacin de los residentes de un pas, principalmente en lo que
respecto a la eliminacin de la doble imposicin y a la prohibicin
de discriminacin.39 La aplicacin del artculo 24 (4) y (5), que trata
39
Ver Captulo III, Tributacin de los residentes sobre los ingresos de
fuente extranjera, por Peter A. Harris.
33
Brian J. Arnold
6.2.1 Introduccin
34
Visin general
40
Prrafo 32 de los Comentarios al artculo 23 del Convenio Modelo de
la OCDE y prrafo 14 de los Comentarios al artculo 23 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas, donde se cita el prrafo 32 de los Comenta-
rios al artculo 23 del Convenio Modelo de la OCDE.
35
Brian J. Arnold
36
Visin general
37
Brian J. Arnold
45
Prrafo 44 de los Comentarios al artculo 23 del Convenio Modelo de
la OCDE y prrafo 16 de los Comentarios al artculo 23 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas, donde se cita el prrafo 44 de los Comenta-
rios al artculo 23 del Convenio Modelo de la OCDE.
46
Prrafo 60 de los Comentarios al artculo 23 del Convenio Modelo de
la OCDE y prrafo 16 de los Comentarios al artculo 23 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas, donde se cita el prrafo 60 de los Comenta-
rios al artculo 23 del Convenio Modelo de la OCDE.
38
Visin general
47
Prrafos del 61 al 65 de los Comentarios al artculo 23 del Convenio
Modelo de la OCDE y prrafo 16 de los Comentarios al artculo 23 de la
Convencin Modelo de las Naciones Unidas, citando los prrafos del 61 al 65
de los Comentarios al artculo 23 del Convenio Modelo de la OCDE.
48
Prrafo 66 de los Comentarios al artculo 23 del Convenio Modelo
de la OCDE y prrafo 16 de los Comentarios al artculo 23 de la Conven-
cin Modelo de las Naciones Unidas, citando los prrafos del 61 al 65 de los
Comentarios al artculo 23 del Convenio Modelo de la OCDE.
39
Brian J. Arnold
7.1 Introduccin
En la mayora de situaciones de acuerdo a las disposiciones de los con-
venios tributarios bilaterales, es el pas fuente el que debe renunciar o
reducir sus impuestos por ingresos que obtienen en ese pas los residen-
tes del otro Estado contratante. Por lo tanto, es apropiado y necesario
49
Ver prrafos del 72 al 74 de los Comentarios al artculo 23 del Con-
venio Modelo de la OCDE y los prrafos 16, 17 y 18 de los Comentarios al
artculo 23 de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas, citando los
prrafos del 72 al 74 de los Comentarios al artculo 23 del Convenio Modelo
de la OCDE, prrafos del 76 al 78 de los Comentarios realizados en el 2000 al
artculo 23 del Convenio Modelo de la OCDE y el prrafo 75 de los Comen-
tarios al artculo 23 del Convenio Modelo de la OCDE, respectivamente. Ver
tambin el Informe de 1998 por el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE,
Tax Sparing: A Reconsideration (Pars: OCDE, 1998).
40
Visin general
para el pas fuente tomar las medidas necesarias para garantizar que
las disposiciones del convenio tributario se aplican correctamente. En
general, estos pasos incluyen:
Identificar los no residentes sujetos a impuestos en el pas fuente
de acuerdo a la legislacin domstica del pas fuente.
Recopilar informacin sobre las actividades generadoras de
ingresos de no residentes.
Determinar si los no residentes califican para obtener los bene-
ficios del convenio.
Determinar el monto de la reduccin del impuesto en el pas
fuente de acuerdo al convenio y el mtodo por el cual debe otor-
garse dicha reduccin.
50
Ver Captulo IV, Tributacin de los no residentes, por Colin Campbell.
41
Brian J. Arnold
42
Visin general
43
Brian J. Arnold
7.3.1 Introduccin
Una vez que se haya determinado que hay disposiciones sobre bene-
ficios empresariales en un convenio aplicable, lo primero es deter-
minar cul de las disposiciones del convenio es relevante. Al menos
seis de los artculos de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas
son potencialmente aplicables a los beneficios empresariales: artculo
6 (ingresos procedentes de bienes inmuebles), artculo 7 (beneficios
empresariales), artculo 8 (navegacin martima, interior y area), art-
culo 14 (servicios personales por cuenta propia), artculo 17 (profesio-
nales del espectculo y deportistas) y artculo 21 (otros ingresos). Por
otra parte, si los dividendos, intereses y regalas que son tratados en
los artculos 10, 11 y 12 respectivamente, estn efectivamente vincula-
dos con un establecimiento permanente en el pas fuente, los mismos
estn sujetos a impuestos por el pas fuente de acuerdo al artculo 7.
Un anlisis completo de los distintos tipos de beneficios empresaria-
les est fuera del alcance de este Captulo. Es suficiente sealar que
el tratamiento de diversos tipos de beneficios empresariales difiere
enormemente tanto en lo que respecta a la asignacin del derecho a
gravar, as como en los aspectos prcticos relativos a la aplicacin de
51
Ver Captulo V, Tributacin de los no residentes sobre los beneficios
empresariales, por Jinyan Li, Captulo VI, Tributacin de los proveedores de
servicios no residentes, por Ariane Pickering, y Captulo VII, Tributacin
de los ingresos por inversiones y ganancias de capital, por Jan J.P. de Goede.
44
Visin general
52
Ver el artculo 7 (6) de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas y
el artculo 7 (4) del Convenio Modelo de la OCDE.
45
Brian J. Arnold
46
Visin general
residentes, por Ariane Pickering. Ver tambin Brian J. Arnold, The taxation
of Income from Services under Tax Treaties: Cleaning up the MessExpanded
Version, (versin en lnea del artculo publicado en febrero de 2011), vol. 65, n.
2, Bulletin for International Taxation.
54
Como regla general, las disposiciones de los Convenios Modelo de las
Naciones Unidas y de la OCDE restringen el derecho del pas fuente a gravar
los ingresos tributarios de los servicios que se llevan a cabo en el pas fuente.
El artculo 16 es una excepcin a esta regla general.
47
Brian J. Arnold
55
Tal rgimen de retencin no puede ser efectivo si al proveedor de ser-
vicios no residente le paga otro no residente. En esta situacin, el pagador no
est sujeto a la jurisdiccin del pas fuente a menos que, tenga un estableci-
miento permanente o una base fija en el pas fuente.
48
Visin general
49
Brian J. Arnold
56
Las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de buques o
aeronaves explotados en trfico internacional y embarcaciones dedicadas al
transporte por aguas interiores y los bienes muebles relacionados, estn suje-
tos a impuestos exclusivamente por el pas en el que el enajenante tiene su
sede de direccin efectiva: artculo 13 (3). De conformidad con el artculo 13
(5) de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas, el pas fuente tambin
tiene derecho a gravar por la enajenacin de los intereses sustanciales de una
sociedad residente en ese pas.
57
Artculo 13 (5) del Convenio Modelo de la OCDE, y artculo 13 (6) de
la Convencin Modelo de las Naciones Unidas.
50
Visin general
51
Brian J. Arnold
52
Visin general
62
Prrafo 9.5 de los Comentarios al artculo 1 del Convenio Modelo de la
OCDE y prrafo 23 de los Comentarios al artculo 1 de la Convencin Mode-
lo de las Naciones Unidas, donde se cita el prrafo 9.5 de los Comentarios al
artculo 1 del Convenio Modelo de las Naciones Unidas.
63
Prrafo 24 de los Comentarios al artculo 1 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
53
Brian J. Arnold
64
Prrafos del 34 al 37 de los Comentarios al artculo 1 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas.
65
Prrafo 38 de los Comentarios al artculo 1 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
66
Prrafo 39 de los Comentarios al artculo 1 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
67
Prrafos del 33 al 34 de la Introduccin al Convenio Modelo de la OCDE.
54
Visin general
68
Prrafos del 100 al 103 de los Comentarios al artculo 1 de la Conven-
cin Modelo de las Naciones Unidas. Como se seal anteriormente en la
seccin 4.5.4, un mtodo que proporciona un cierto grado de seguridad a los
contribuyentes con respecto a la posible aplicacin de las normas anti-abuso
es a travs de un proceso de consulta administrativa.
55
Captulo II
1. Introduccin
Otorgar los beneficios de los convenios puede ser un tema difcil para
muchos pases. Con frecuencia los convenios son considerados como
una parte importante de la poltica tributaria internacional de un pas
y una herramienta importante para atraer inversin extranjera, sin
embargo, tambin existe la preocupacin de que los convenios puedan
ser aprovechados por los contribuyentes para obtener beneficios que
no estaban previstos por los pases que celebraron el convenio y que no
tienen ninguna justificacin de poltica. Evaluar la relevancia de estas
dos preocupaciones puede ser un malabar complicado para los pases.
Este Captulo tiene como objetivo ayudar a las administraciones tribu-
tarias a determinar si debe otorgarse o no los beneficios del convenio
en casos especficos, esclareciendo problemas de poltica y problemas
tcnicos que surgen al respecto.
57
Joanna Wheeler
1
Ver Captulo III, Tributacin de los residentes sobre los ingresos de
fuente extranjera, por Peter A. Harris.
58
Personas que califican para los beneficios del convenio
2
Naciones Unidas, Departamento de Asuntos Econmicos y Sociales,
Convencin Modelo de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributacin entre
Pases Desarrollados y Pases en Desarrollo (Nueva York: Naciones Uni-
das, 2011).
3
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos, Modelo
de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Paris: OCDE,
2010) (hojas sueltas).
59
Joanna Wheeler
60
Personas que califican para los beneficios del convenio
2.1.2 Sociedades
Las empresas, al igual que las personas fsicas, por lo general son bas-
tante sencillas de identificar en este contexto, ya que claramente son
61
Joanna Wheeler
62
Personas que califican para los beneficios del convenio
63
Joanna Wheeler
Entre estos dos extremos estn las estructuras que solo tienen
algunos de los rasgos distintivos de una persona jurdica.6 Aun cuando
stas no son tratadas como una sociedad para fines tributarios, podra
haber un cargo tributario sobre sus ingresos o ganancias. Aunque
los Comentarios de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas
establecen que al concepto colectividad de personas utilizado en el
artculo 3 (1) (a) de la Convencin Modelo debe drsele una amplia
interpretacin, muchos pases tienen preguntas sobre la aplicacin de
los convenios a estructuras con tal estatus intermedio, especialmente
si su derecho civil no reconoce la misma estructura legal.
64
Personas que califican para los beneficios del convenio
del convenio, como por ejemplo los miembros de una asociacin o las
personas que administran una fundacin. Esto se asemeja a los asun-
tos considerados en la seccin 6 sobre la aplicacin de convenios a las
sociedades de personas (partnerships) y es all donde se profundiza
esta discusin.
8
Los ingresos estn efectivamente conectados con un establecimiento
permanente si se trata de ingresos derivados de las actividades comerciales de
una empresa que se llevan a cabo a travs de un establecimiento permanente.
Por ejemplo, si la empresa vende mercancas a travs del establecimiento per-
manente y extiende un crdito a sus clientes por rdenes grandes, el inters
que se pague respeto de esos crditos, estaran efectivamente conectados con
el establecimiento permanente si fueron pagados por un cliente que compr
mercanca en el establecimiento permanente. Otro ejemplo es un ingreso por
concepto de regalas de una licencia para utilizar tecnologa, si la licencia fue
otorgada por la empresa cuyo negocio se lleva a cabo a travs de un estable-
cimiento permanente.
65
Joanna Wheeler
9
El Convenio Modelo de la OCDE incluye el artculo 11 (5), pero no el
artculo 12 (5), ya que no permite al Estado fuente gravar las regalas. El Con-
venio Modelo de la OCDE tampoco se refiere al pago a travs de una base fija.
66
Personas que califican para los beneficios del convenio
10
Como alternativa a la solicitud de una persona con derecho a los bene-
ficios del convenio, la solicitud podra tambin hacerla un intermediario en
nombre de la persona con derecho a los beneficios del convenio. Este sistema
es particularmente apropiado para ingresos derivados por un vehculo colec-
tivo de inversin (CIV en ingls collective investment vehicles) en nombre de
un gran nmero de pequeos inversionistas. La OCDE ha investigado esta
posibilidad en detalle, lo que condujo a la adopcin el 23 de enero de 2013 de
Acuerdos sobre beneficios del convenio y mejoras en cumplimiento (TRACE
por sus siglas en ingls)aplicacin del paquete para intermediarios auto-
rizados como los CIVs. Este informe puede ser descargado en http:// www.
oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/treatyreliefandcomplianceen-
hancementtrace.htm.
67
Joanna Wheeler
11
Algunas consideraciones prcticas relevantes para la determinacin
de la condicin de residencia de quien solicita los beneficios del convenio se
discuten en el Captulo I, Visin general de los asuntos involucrados en la
aplicacin de convenios sobre la doble tributacin, por Brian J. Arnold.
68
Personas que califican para los beneficios del convenio
pueda ser fcilmente asociada con quien solicita los beneficios del
convenio.12
Coordinar con la autoridad tributaria del pas de residencia
podra, en cualquier caso, ser til para monitorear las solicitudes de
beneficios al amparo del convenio. Obviamente, esto se tiene que hacer
dentro de los lmites de las disposiciones de intercambio de informa-
cin del convenio aplicable y/o un acuerdo adicional de intercambio de
informacin en materia tributaria.
3. Residencia
Una vez que se haya identificado a la persona que potencialmente tiene
derecho a los beneficios del convenio, el segundo paso es determinar
si esa persona tiene los vnculos requeridos con un Estado contratante
del convenio. Los Convenios Modelo de las Naciones Unidas y de la
OCDE utilizan el concepto de residencia para indicar stos vnculos y
lo definen en el artculo 4. El principio general de este requisito es que
una persona tiene derecho a los beneficios de los convenios celebrados
por un pas, slo si el solicitante tiene un vnculo personal con ese pas;
en la mayora de casos, el vnculo necesario es el que conduce a gravar
a la persona sobre su renta mundial en ese pas. Aunque este principio
general es claro, existen algunas dificultades.
12
Mayor informacin sobre los procedimientos administrativos para
otorgar los beneficios del convenio puede encontrarse en: Raffaele Russo,
Administrative Aspects of the Application of Tax Treaties, 63 Boletn de Docu-
mentacin Fiscal Internacional 10 (2009), pp. 482488.
69
Joanna Wheeler
70
Personas que califican para los beneficios del convenio
Por ejemplo, una persona fsica que gana un salario y que paga
impuestos cada ao por ese salario, claramente est obligada al pago de
impuestos y sujeto a impuestos. Al otro extremo est algo no cubierto
por una ley tributaria, por ejemplo, un consorcio de empresas que no
figura en ninguna lista de sujetos pasivos en una la ley del impuesto
sobre la renta o de ganancias de un pas, y que adems tampoco entra
en ninguna categora residual en la ley de impuesto sobre la renta o
de ganancias; tal agrupacin no est sujeta al impuesto, y por lo tanto,
tampoco est obligada al pago del impuesto. Entre estos dos extre-
mos, hay varias zonas grises con respecto a estar obligado al pago de
impuestos y a ser sujeto de impuestos.
71
Joanna Wheeler
14
Prrafo 6 de los Comentarios al artculo 4 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas, citando los prrafos 8.6 y 8.7 de los Comentarios al
artculo 4 del Convenio Modelo de la OCDE.
72
Personas que califican para los beneficios del convenio
deja por fuera del mbito general de aplicacin de la ley del impuesto
sobre la renta a las fundaciones. Asuntos similares surgen con res-
pecto a los fondos de pensin, los cuales se abordan en detalle en la
seccin 6.1.
Si, por otro lado, la fundacin fuese excluida por completo del
mbito de aplicacin de la ley del impuesto sobre la renta, no se con-
siderara sujeta a impuestos. Por lo que, si por ejemplo el derecho civil
de un pas dispone que las fundaciones tienen personalidad jurdica y
que la ley del impuesto sobre la renta en general se aplica a personas
jurdicas pero excluye incondicionalmente a todas las fundaciones, la
fundacin no estara sujeta al impuesto sobre la renta.
73
Joanna Wheeler
74
Personas que califican para los beneficios del convenio
20
Para dos puntos de vista contradictorios sobre la exactitud de esta
interpretacin sobre la definicin de residencia ver: Baker, P., Double taxa-
tion conventions: a manual on the OECD Model Tax Convention on income
and on capital (Londres: Sweet & Maxwell, hojas sueltas), sec. 4B.07 (setiem-
bre 2002); y Vogel, K. et al, Klaus Vogel on double taxation conventions, 3 ed.
(Londres: Kluwer Ley International, 1997), p. 229, prr. 24a.
21
Por ejemplo, el convenio entre Irlanda y Qatar del 21 de junio de 2012
establece que en el caso de Qatar el trmino residente de un Estado con-
tratante incluye a cualquier persona que tenga un hogar permanente, su
centro de inters vital, o morada habitual en Qatar, y una empresa incorpo-
rada o que tenga su sede de administracin efectiva en Qatar. En el caso de
Irlanda, el convenio sigue los Convenios Modelo de las Naciones Unidas y de
la OCDE que establece la sujecin al impuesto como la prueba de residencia.
75
Joanna Wheeler
76
Personas que califican para los beneficios del convenio
77
Joanna Wheeler
23
Prrafo 24 de los Comentarios al artculo 4 del Convenio Modelo
de la OCDE.
24
Estas dificultades se han discutido en un documento publicado por la
OCDE en febrero de 2001: The Impact of the Communications Revolution on
the application of Place of Effective Management as a Tie Breaker Rule, dis-
ponible en http://www.oecd.org/tax/treaties/1923328.pdf.
25
Ver John F. Avery Jones, Place of Effective Management as a Residen-
ce Tie-breaker, 59 Boletn de Tributacin Internacional 1 (2005), pp. 2024,
informando sobre lo acontecido en un seminario en el 2004 durante el Con-
greso de la Asociacin Fiscal Internacional.
78
Personas que califican para los beneficios del convenio
79
Joanna Wheeler
27
Prrafo 4 de los Comentarios al artculo 4 de la Convencin Modelo de
las Naciones Unidas, citando el prrafo 8.2 de los Comentarios al artculo 4
del Convenio Modelo de la OCDE.
80
Personas que califican para los beneficios del convenio
81
Joanna Wheeler
28
Prrafo 56 de los Comentarios al artculo 1 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas, citando el prrafo 20 de los Comentarios al artculo
1 del Convenio Modelo de la OCDE, ofrece un texto modelo de una disposi-
cin LOB. Aqu slo se comentan las principales caractersticas de este texto.
82
Personas que califican para los beneficios del convenio
83
Joanna Wheeler
84
Personas que califican para los beneficios del convenio
85
Joanna Wheeler
30
Citando el prrafo 21.4 de los Comentarios al artculo 1 del Convenio
Modelo de la OCDE.
31
Prrafo 21 de los Comentarios al artculo 1 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas, citando el prrafo 22.1 de los Comentarios al art-
culo 1 del Convenio Modelo de la OCDE. Esta cita no incluye la referencia
86
Personas que califican para los beneficios del convenio
87
Joanna Wheeler
33
Por ejemplo: prrafo 4 del Protocolo del Convenio CroaciaIsrael
de 29 de septiembre de 2006; prrafo 1 del Protocolo del Convenio Pakis-
tnEspaa de 2 de junio de 2010; prrafo 7 del Protocolo del Convenio
PortugalUruguay de 30 de noviembre de 2009; prrafo 2 del Protocolo del
Convenio EspaaSenegal de 5 de diciembre de 2006.
34
Prrafo 13 de los Comentarios al artculo 10 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas, prrafo 18 de los Comentarios al artculo 11 de la
Convencin Modelo de las Naciones Unidas, y prrafo 5 de los Comenta-
rios al Artculo 12 de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas, citando
respectivamente los prrafos del 12 al 12.2 de los Comentarios al artculo 10
88
Personas que califican para los beneficios del convenio
89
Joanna Wheeler
5. Estructuras pantallas
Las estructuras pantalla son quizs la mayor amenaza a la integridad
de la red de convenios de un pas. Toman diferentes formas, por lo
que hay varias soluciones disponibles para los pases que deben con-
frontarlas. Aunque muchos de estos asuntos ya se han abordado en
este Captulo, de todos modos es til exponerlos nuevamente, en el
contexto especfico de las estructuras pantalla.
35
Ver tambin el documento de discusin publicado por la OCDE sobre
el concepto de beneficiario efectivo el 20 de abril de 2011: Clarification of
the Meaning of Beneficial Owner in the OECD Model Convention. Una ver-
sin revisada de las propuestas hechas en este documento, publicado el 19 de
octubre de 2012, est disponible en http://www.oecd.org/ctp/treaties/Benefi-
cialownership.pdf.
90
Personas que califican para los beneficios del convenio
91
Joanna Wheeler
92
Personas que califican para los beneficios del convenio
38
Las estructuras pantalla frecuentemente se aprovechan tambin de
ciertas caractersticas de la legislacin domstica, como una exencin a la
participacin por dividendos entrantes, la no retencin del impuesto sobre
los pagos salientes u otro trato favorable sobre ciertos tipos de ingresos. El
debate aqu, sin embargo, se limita a la aplicacin de los convenios.
93
Joanna Wheeler
39
Prrafo 72 de los Comentarios al artculo 1 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
94
Personas que califican para los beneficios del convenio
40
Ver tambin prrafo 4 de los Comentarios al artculo 4 de la Conven-
cin Modelo de las Naciones Unidas, citando el prrafo 8.2 de los Comenta-
rios al artculo 4 del Convenio Modelo de la OCDE.
95
Joanna Wheeler
96
Personas que califican para los beneficios del convenio
97
Joanna Wheeler
6. Casos especiales
41
Los formularios modelo para hacer esta certificacin han sido desa-
rrollados por la OCDE en el marco de los acuerdos de los beneficios del con-
venio y mejoras en cumplimiento (TRACE)paquete de implementacin
(supra nota 10).
98
Personas que califican para los beneficios del convenio
42
El Informe publicado por la OCDE en 1999 sobre la aplicacin de los
convenios tributarios a sociedades de personas examina estos temas en ms
detalle: ver The application of the OECD Model Convention to Partnerships,
adoptado por el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE el 20 de enero de
1999 (Informe sobre las sociedades de personas de la OCDE).
99
Joanna Wheeler
100
Personas que califican para los beneficios del convenio
44
Ver supra nota 42.
45
El prrafo 6 de los Comentarios al artculo 4 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas registra el desacuerdo de algunos miembros con la
provisin en el prrafo 8.8 de los Comentarios al artculo 4 del Convenio
Modelo de la OCDE, que los socios de sociedades de personas fiscalmente
transparentes pueden solicitar los beneficios del convenio en relacin con los
ingresos derivados de la sociedad de personas.
101
Joanna Wheeler
46
Los prrafos 54, 61, 71 y 73 del Informe sobre sociedades de personas
de la OCDE tambin concluye que una sociedad de personas o socio que
est sujeto a impuestos con respecto a dividendos, intereses o regalas es el
beneficiario efectivo de los ingresos.
102
Personas que califican para los beneficios del convenio
47
Este tampoco es un trmino exacto. Tanto el trmino entidad trans-
parente, como el trmino entidad hbrida se utilizan para describir socie-
dades de personas y otras estructuras legales que no estn reconocidas para
efectos tributarios o que no coinciden entre las legislaciones domsticas.
103
Joanna Wheeler
48
TD Securities (USA) LLC v Her Majesty the Queen, 2010 TCC 186.
104
Personas que califican para los beneficios del convenio
105
Joanna Wheeler
50
The Granting of Treaty Benefits with respect to Collective Investment
Vehicles, Informe adoptado por el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE el
23 de abril de 2010, disponible en http://www.oecd.org/tax/treaties/45359261.
pdf; Tax treaty issues related to REITS, proyecto del anlisis publicado el 30
de octubre de 2007, disponible en http://www.oecd.org/tax/treaties/39554788.
pdf. Muchas de las conclusiones a las que se llegaron en estos documentos
han sido incorporadas en los Comentarios del Convenio Modelo de la OCDE.
51
En algunos pases, como Canad y Estados Unidos, a los fideicomisos
se les considera personas para efectos de la legislacin tributaria.
106
Personas que califican para los beneficios del convenio
Sin embargo, hay una distincin que se puede extraer con res-
pecto a los diferentes beneficios contractuales, que es importante para
los efectos del impuesto sobre la renta, siendo esta la diferencia entre
los fideicomisos en los que el beneficiario tiene derecho inmediato a los
ingresos del fideicomiso y los fideicomisos en los cuales esto no sucede.
Un fideicomiso no necesariamente entra en una u otra categora; es
posible que el fideicomiso se ubique en una categora con respecto a
una parte de sus ingresos y en otra categora distinta con respecto al
resto de sus ingresos.
107
Joanna Wheeler
108
Personas que califican para los beneficios del convenio
54
O el fideicomiso, en pases que consideran a los fideicomisos como per-
sonas para efectos tributarios.
109
Joanna Wheeler
55
La mayora de pases de derecho comn tienen lo que es conocido
como la regla contra perpetuidades; esta regla intenta prevenir que el capital
est atado a un fideicomiso por perodos extremadamente largos de tiempo
imponiendo ciertos lmites en la duracin del fideicomiso. Sin embargo, es
posible que existan fideicomisos por periodos de hasta 100 aos. No obstante,
eventualmente los activos del fideicomiso tendrn que ser distribuidos a sus
beneficiarios en ese momento.
56
Puede muy bien tener consecuencias para los impuestos de donaciones
o de herencia, si el pas tiene un impuesto de este tipo, pero esta carga fiscal
no es relevante en la aplicacin de un convenio de doble tributacin.
57
Tambin es posible que los trminos del fideicomiso permitan otorgar
poderes comparables a una persona que no es el fideicomitente/otorgante, en
cuyo caso dicha persona es por lo general, el sujeto pasivo.
110
Personas que califican para los beneficios del convenio
111
Joanna Wheeler
58
Por ejemplo, la mayora de los convenios celebrados por Nueva Zelan-
dia establecen explcitamente que, si se puede gravar a un fiduciario respecto
de los dividendos, intereses y regalas del fideicomiso, tambin son conside-
rados como beneficiario efectivos de los ingresos para efectos del convenio.
El sistema tributario de Nueva Zelandia grava los ingresos del fiduciario o del
beneficiario, dependiendo de si el beneficiario tiene realmente derecho a los
ingresos o realmente recibe una distribucin de los ingresos.
59
Un enfoque proporcional tendra que basarse no solo en simples nme-
ros de los beneficiarios, sino en el tamao de los derechos de los beneficiarios.
Si los fiduciarios tienen la facultad discrecional de decidir qu distribucio-
nes hacer y a cules beneficiarios, estas decisiones no se pueden hacer hasta
mucho despus de que se reciba el ingreso del fideicomiso. Por su naturaleza
las distribuciones podran ser muy diferentes. Por ejemplo, un beneficiario
112
Personas que califican para los beneficios del convenio
puede recibir capital, mientras que otro beneficiario puede recibir el derecho
a los ingresos, y la distribucin puede hacerse en diferentes momentos. Una
complicacin adicional es que al momento en que el ingreso del fideicomiso
es recibido por los fiduciarios, ellos ni siquiera podran saber quines son
todos los beneficiarios; en muchos fideicomisos familiares, la clase de benefi-
ciarios incluye a los nios que han nacido despus de la creacin del fideico-
miso y algunos de ellos pueden no haber nacido cuando se recibe el ingreso
del fideicomiso.
60
Uno de los posibles problemas es que este podra ser el caso a pesar de
que la distribucin a los beneficiarios se hace mucho tiempo despus de que
el ingreso fue recibido por los fiduciarios. Rastrear los ingresos a travs del
beneficiario podra significar, por tanto, que un convenio no podra aplicarse
sino hasta mucho tiempo despus de que se hayan pagado los ingresos.
61
U otra persona que tiene poderes con relacin al fideicomiso.
113
Joanna Wheeler
62
A menos que se entienda el requisito del beneficiario efectivo como la
persona que est sujeta al impuesto en relacin a los ingresos, que es uno de
los posibles significados que se han desarrollado.
63
Artculo 1 (6) del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta de los
Estados Unidos de 15 de noviembre de 2006 y el Modelo Tcnico Explicativo
que lo acompaa.
64
O un fideicomiso, en pases que consideran a los fideicomisos como
personas para efectos tributarios.
114
Personas que califican para los beneficios del convenio
65
St. Michael Trust Corp., as Trustee of the Fundy Settlement v Her Majes-
ty The Queen, 2012 SCC 14.
66
HMRC Trustee residence Guidance, disponible en http://www.hmrc.
gov.uk/manuals/tsemmanual/index.htm.
115
Joanna Wheeler
116
Personas que califican para los beneficios del convenio
Van Weeghel, S., The Improper use of Tax Treaties with particular reference
to the Netherlands and the United States, en: Doernberg, R.L., et al.
(series eds.), Series de Tributacin Internacional, vol. 19 (Kluwer:
Londres, 1998).
Walser, J., The Concept of Beneficial Ownership in Tax Treaties, en The
OECD Model Convention 1998 and beyond; the concept of beneficial
ownership in tax treaties, Asociacin Fiscal Internacional, vol. 23A
(La Haya: Kluwer, 2000).
Avery Jones, J.F., et al., The Treatment of Trusts under the OECD Model
Convention, 29 European Taxation 12 (1989), pp. 379405.
Beckham, J. and Elliffe, C., The inconvenient problem with New Zealands
foreign trust regime, 66 Boletn de Tributacin Internacional 6 (2012),
publicado nicamente en lnea.
Cadesky, M., and Pease, R. (eds.), Trusts and International Tax Treaties
(Haywards Heath, United Kingdom: Tottel Publishing, 2006). Este
libro contiene los siguientes captulos:
Introduction and overview of issues, M. Cadesky, pp. 116.
117
Joanna Wheeler
118
Personas que califican para los beneficios del convenio
119
Captulo III
*
Facultad de Derecho de la Universidad de Cambridge, Reino Unido.
121
Peter A. Harris
1
Naciones Unidas, Departamento de Asuntos Econmicos y Sociales,
Convencin Modelo de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributacin entre
Pases Desarrollados y Pases en Desarrollo (Nueva York: Naciones Uni-
das, 2011).
2
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos, Modelo
de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Paris: OCDE,
2010) (hojas sueltas).
3
Convenio Modelo de la OCDE, Ttulo del Convenio, pie de pgina 1,
y la Convencin Modelo de las Naciones Unidas, Ttulo de la Convencin,
pie de pgina 1. Ver tambin, por ejemplo, los prrafos 3 y 16 de la Intro-
duccin al Convenio Modelo de la OCDE; prrafo 12 de los Comentarios al
artculo 10 del Modelo Convenio de la OCDE, reproducidos en el prrafo 13
de los Comentarios al artculo 10 de la Convencin Modelo de las Naciones
Unidas. Sin embargo, el prrafo 3 de la Introduccin al Convenio Modelo de
la OCDE todava sugiere que el propsito principal del Convenio Modelo de
la OCDE es resolver problemas que surgen en el campo internacional sobre
la doble imposicin jurdica.
4
A menos que se especifique lo contrario, las referencias a los artculos
en este Captulo se refieren a los artculos de los Convenios Modelo de las
Naciones Unidas y de la OCDE.
122
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
123
Peter A. Harris
6
El artculo 19 (servicios oficiales) en los Convenios Modelo de las Nacio-
nes Unidas y de la OCDE es una excepcin. Esta disposicin tiene como obje-
tivo limitar directamente la potestad tributaria del pas de residencia.
7
Por ejemplo, este es el enfoque en el artculo 7 (beneficios empresaria-
les), el artculo 8 (navegacin martima, interior y area, aunque utilizan-
do una prueba de representacin sobre residencia), el artculo 12 (cnones
o regalas, Convenio Modelo de la OCDE, pero no la Convencin Modelo
124
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
125
Peter A. Harris
9
Esto es en virtud del artculo 21 (3) de la Convencin Modelo de las
Naciones Unidas. Este derecho ilimitado a gravar puede ser contrastado
con el derecho limitado del pas fuente a gravar de acuerdo a los artculos
10, 11 y 12.
126
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
1.3.1 No discriminacin
10
Artculo 24 (1) de los Convenios Modelo de las Naciones Unidas y
de la OCDE.
11
Artculo 24 (5) de los Convenios Modelo de las Naciones Unidas y
de la OCDE.
127
Peter A. Harris
128
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
129
Peter A. Harris
130
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
17
El artculo 2 (1) de los Convenios Modelo de las Naciones Unidas y de
la OCDE s cubren los impuestos por un Estado Contratante, o de una de
sus subdivisiones polticas o de sus administraciones locales pero esto no
siempre se cumple en la prctica.
18
Ver prrafos 1 y 2 de los Comentarios al artculo 23 del Convenio
Modelo de la OCDE, reproducidos en el prrafo 14 de los Comentarios al
artculo 23 de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas.
19
Ver prrafos del 49 al 52 de los Comentarios al artculo 23 del Convenio
131
Peter A. Harris
132
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
21
Ver prrafos 38 y 60 de los Comentarios al artculo 23 del Convenio
Modelo de la OCDE, reproducidos en el prrafo 16 de los Comentarios al
artculo 23 de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas.
133
Peter A. Harris
134
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
135
Peter A. Harris
22
Es conceptualmente posible que el pas de residencia pueda reducir la
tasa del impuesto sobre la renta de fuente extranjera, pero esto es poco comn.
136
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
137
Peter A. Harris
Recuadro 1
Exencin con progresividad para ingresos extranjeros
Un residente obtiene 100 de ingresos de fuente extranjera y 100 de ingre-
sos de fuente domstica. La renta extranjera se grava en el pas fuente a
una tasa de 30 por ciento. El pas de residencia elimina la doble impo-
sicin en la forma de exencin con progresividad. Las rentas de fuente
138
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
139
Peter A. Harris
Recuadro 2
Ingresos extranjeros exentos y prdidas domsticas
Un residente tiene 100 de prdidas que puede trasladar por actividades
domsticas. En el ao en curso el residente recibe 100 en ingresos de
fuente extranjera y 100 en ingresos de fuente domstica. La renta extran-
jera se grava en el pas fuente a una tasa de 20 por ciento. El pas de resi-
dencia elimina la doble imposicin mediante la exencin de las rentas
de fuente extranjera. Sin embargo, la legislacin domstica exige que el
residente utilice proporcionalmente el traslado de las prdidas contra
los ingresos extranjeros (antes de computar el impuesto extranjero) y
los ingresos domsticos. El pas de residencia grava a una tasa de 30
por ciento.
Renta de fuente extranjera 100
Impuestos en la fuente a 20 por ciento 20
- ----
Ingresos netos de fuente extranjera 80
Exencin de residencia -
----
Renta neta 80
El traslado de las prdidas se compensa de forma proporcional contra los
ingresos extranjeros. Los ingresos extranjeros reducen la prdida a 50.
Permanece disponible 50 para aplicar a la renta domstica.
Ingreso domstico 100
Menos prdidas disponibles (50)
Base imponible 50
Impuesto domstico a 30 por ciento 15
---
Rendimiento neto 85
Si el pas de residencia requiere que el traslado de las prdidas se aplique
por completo a los ingresos de fuente extranjera, los ingresos de fuente
extranjera habrn agotado la prdida. En este caso, el impuesto del pas
de residencia sobre los ingresos domsticos habra sido 30.
140
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
141
Peter A. Harris
Recuadro 3
Lmite en el crditoexceso en el crdito
por impuestos pagados en el extranjero
Un residente recibe 100 de ingresos de fuente extranjera. El ingreso
extranjero se grava en el pas fuente a una tasa de 40 por ciento. El pas
de residencia elimina la doble imposicin con un crdito por impuestos
pagados en el extranjero. El pas de residencia grava a una tasa de 30
por ciento.
Renta de fuente extranjera 100
Impuestos en la fuente a 40 por ciento 40
-----
Ingresos netos de fuente extranjera 60
Adicional en el pas de residencia 40
----
Base imponible 100
Impuesto domstico a 30 por ciento 30
Menos crdito tributario
(limitado al impuesto de residencia) 30
----
Impuesto neto en el pas de residencia 0
----
Rendimiento neto 60
A pesar de que el impuesto extranjero es de 40, el crdito tributario
disponible en el pas de residencia se limita al impuesto en el pas de
residencia sobre las rentas de fuente extranjera. Por lo tanto, el crdito
est disponible slo por 30. Algunos pases permiten que el 10 de exceso
por impuestos pagados en el extranjero se acredite contra el impuesto en
el pas de residencia por otros ingresos de fuente extranjera, o permiten
trasladarlos y utilizarlos en otros perodos fiscales.
Recuadro 4
Lmite en el crditoenfoque pas por pas
Un residente del Pas B genera 100 en beneficios empresariales del Pas
A y 100 en intereses del Pas A. La tasa del impuesto sobre los beneficios
142
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
Impuestos Pas A
Beneficios empresariales 100
Impuestos en la fuente a 30 por ciento 30
Ingresos por intereses 100
Impuestos en la fuente a 10 por ciento 10
-----
Ingresos netos de impuestos en el extranjero -----
Impuestos Pas B
Adicional (30 +10) 40
----
Base imponible 200
Impuesto domstico a 20 por ciento 40
Menos crdito tributario
(limitado al impuesto de residencia) 40
----
Impuesto domstico a 30 por ciento 30
Menos crdito tributario
(limitado al impuesto de residencia) 30
----
Impuesto neto en el pas de residencia 0
----
Rendimiento neto 160
Si se requieren clculos separados para computar el crdito por impues-
tos pagados en el extranjero para los beneficios empresariales y los ingre-
sos por intereses (es decir, un enfoque artculo por artculo), entonces
el crdito por impuestos pagados en el pas fuente sobre los beneficios
empresariales se habra limitado a 20, es decir, el impuesto del pas de
residencia sobre esos beneficios. Habra un exceso de impuestos pagados
en el extranjero de 10 (30-20), que no tiene crdito disponible, debido
al lmite en el crdito. Adems, habra 10 de impuesto adeudado al Pas
B con respecto a los ingresos por intereses debido a que el impuesto
143
Peter A. Harris
144
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
145
Peter A. Harris
146
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
Recuadro 5
Regla de porciones por eleccin del contribuyente
Un residente del Pas C recibe 100 de renta por sueldos del Pas C, 100
por beneficios empresariales del Pas A, 60 por bienes inmuebles y 40 por
intereses del Pas B. El Pas A grava las ganancias a una tasa de 30 por
ciento. El Pas B grava la renta de bienes inmuebles a una tasa de 25 por
ciento y los intereses a una de 10 por ciento. El Pas C grava al residente a
tasas progresivas de 20 por ciento sobre los primeros 150 de los ingresos
y de 40 por ciento sobre el resto. Hay un convenio tributario entre el Pas
A y el Pas C en virtud del cual el Pas C aplica el mtodo de exencin a
la renta de las empresas del Pas A. No hay convenio tributario entre el
Pas B y el Pas C, pero el Pas C unilateralmente ofrece un crdito por
impuestos pagados en el extranjero donde el lmite del crdito se calcula
con base a la regla de porciones. El Pas C permite al residente elegir el
corte de la renta y la tasa sobre la cual se grava (regla discrecional de
porciones).
Impuestos Pas A
Beneficios empresariales 100
Impuestos en la fuente a 30 por ciento 30
-----
Ingresos netos de impuestos en el extranjero 70
Impuestos Pas B
Renta de bienes inmuebles 60
Impuesto en la fuente a 25 por ciento 15
Ingresos por intereses 40
Impuesto en la fuente a 10 por ciento 4
-----
Ingresos netos de impuestos en el extranjero 81
147
Peter A. Harris
Impuestos Pas C
Ingreso salarial 100
20 por ciento sobre los primeros 150 20
Ingresos por intereses del Pas B (bruto) 40
20 por ciento sobre los primeros 150 8
Menos crdito fiscal 4
----
Impuesto de residencia neto 4
Renta de bienes inmuebles del Pas B
(bruto) 60
20 por ciento sobre los primeros 150
(10 despus de salarios e intereses) 2
40 por ciento sobre el resto (60-10=50) 20
Menos crdito fiscal 15
----
Impuesto de residencia neto 7
Beneficios empresariales Pas A (bruto) 100
Exencin -
----
Rendimiento neto (70 + 81 + 100 - 20 - 4 - 7) 220
El residente ha ahorrado 10 en impuestos del Pas C ordenando las por-
ciones para asegurar plena acreditacin del impuesto del Pas B en el
marco del sistema de crdito por impuestos pagados en el extranjero y
que los ingresos exentos del Pas A estn sujetos a la tasa impositiva ms
alta en el Pas C. El impuesto total pagado (80 sumando todos los pases)
es menor que si todo el ingreso fuese del Pas A (90 siendo 20 por ciento
de los 150, ms 40 por ciento de 150).
148
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
Recuadro 6
Crdito por impuestos pagados en el extranjeroatribucin
cedular del impuesto extranjero
Un residente del Pas B recibe 100 en beneficios empresariales del Pas
A. El Pas A es una jurisdiccin de derecho civil, que adopta un enfoque
de balance de situacin para el clculo de la renta. El Pas A grava los
beneficios a una tasa de 25 por ciento. El Pas B es una jurisdiccin de
derecho comn que grava las ganancias de capital separado de los ingre-
sos (ingresos por ganancias). Grava los beneficios empresariales a una
tasa de 30 por ciento y las ganancias de capital a 20 por ciento. El Pas B
determina que el 40 de los beneficios empresariales es una ganancia de
capital. El Pas B elimina la doble imposicin por medio de un crdito
por impuestos pagados en el extranjero con un lmite distinto sobre el
crdito por ingresos y el crdito por ganancias de capital.
Impuestos Pas A
Beneficios empresariales 100
Impuestos en la fuente a 25 por ciento 25
-----
Ingresos netos de impuestos en el extranjero 75
Impuestos Pas B
Beneficios empresariales
(100 menos 40 ganancias de capital) 60
Impuesto en la residencia a 30 por ciento 18
Menos crdito fiscal
(atribuido como 60 por ciento de los 25) 15
----
Impuesto de residencia neto 3
Ganancia de capital 40
Impuesto en la residencia de 20 por ciento 8
149
Peter A. Harris
150
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
Recuadro 7
Crdito por impuestos pagados en el extranjerocedular con
retencin provisional de impuestos en la residencia
Un residente del Pas B recibe 100 en dividendos del Pas A, a travs de
una sucursal bancaria del Pas B. El Pas A grava los dividendos a una
tasa de 10 por ciento. El Pas B requiere que el banco retenga el impuesto
a una tasa de 25 por ciento, pero esto puede verse reducido por un
impuesto del Pas A. El Pas B grava a los residentes a tasas progresivas
de 20 por ciento sobre los primeros 80 de ingresos y a 40 por ciento el
resto. Un residente puede elegir no declarar dividendos en su declara-
cin de impuestos y tratar la retencin de impuestos como definitiva a la
tasa de 25 por ciento.
Impuestos Pas A
Dividendos 100
Impuestos en la fuente a 10 por ciento 10
-----
Ingresos netos de impuestos en el extranjero 90
Impuestos Pas B
Dividendo (bruto) 100
Retencin del banco en la fuente a 25 por ciento 25
Menos crdito fiscal 10
----
Retencin neta de residencia 15
Ingreso como accionista (bruto) 100
20 por ciento sobre los primeros 80 16
40 por ciento sobre el resto (100-80=20) 8
Menos crdito fiscal 10
Menos crdito fiscal por retencin 15
----
Impuesto de residencia neto (1)
Como el crdito por impuestos pagados en el extranjero suele aplicarse
contra el impuesto que recae sobre los accionistas antes del crdito
151
Peter A. Harris
152
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
Recuadro 8
Utilizacin de prdidasexceso de crdito
por impuestos pagados en el extranjero
Un residente recibe 100 en ingresos de fuente extranjera y tiene 200 en
prdidas de las actividades en el pas de residencia. La renta extranjera
se grava en el pas fuente a una tasa de 20 por ciento. El pas de resi-
dencia elimina la doble imposicin otorgando un crdito por impuestos
pagados en el extranjero. El pas de residencia requiere que las prdidas
nacionales reduzcan los ingresos extranjeros. El pas de residencia grava
al residente a una tasa de 30 por ciento. Se permite que tanto las prdidas
como los crditos en exceso puedan ser trasladados para su uso en los
aos siguientes.
Renta de fuente extranjera 100
Impuestos en la fuente a 20 por ciento 20
-----
Ingresos netos de impuestos en el extranjero 80
Impuesto en el pas de residencia (bruto) 20
----
Base imponible 100
Prdidas domsticas (200)
Impuestos de residencia -
Menos crdito fiscal
(limitado al impuesto de residencia) -
----
Traslado de prdidas (100)
Traslado del exceso del impuesto extranjero 20
153
Peter A. Harris
Una vez ms, los pases con crdito por impuestos pagados en
el extranjero tienen una serie de opciones respecto de cmo tratar la
interaccin entre las prdidas y el lmite del crdito. Pueden obligar
a utilizar las prdidas en contra de los ingresos de fuente extranjera,
aceptando que el exceso del crdito por impuestos pagados en el
extranjero puede no tener valor alguno o tener un valor inferior a las
prdidas que les dieron origen (por ejemplo, debido a que hay prdi-
das domsticas y podran compensarse contra los ingresos de fuente
domstica). Alternativamente, las prdidas pueden aislarse de modo
que no pueden ser utilizadas en contra de determinados tipos de rentas
de fuente extranjera que tienen disponible crditos por impuestos
pagados en el extranjero. Tambin pueden utilizarse varias versiones
de una regla proporcional. Una vez ms, un enfoque general es permi-
tir al contribuyente elegir si utiliza o no la prdida para compensar los
ingresos de fuente extranjera.
26
Ver prrafos del 1 al 11 de los Comentarios al artculo 23 de la Con-
vencin Modelo de las Naciones Unidas. Ver tambin los prrafos del 72 al
78.1 de los Comentarios al artculo 23 del Convenio Modelo de la OCDE,
154
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
155
Peter A. Harris
Recuadro 9
Crdito por impuestos pagados en el extranjerodescuento
por impuesto potencial
Un residente del Pas B recibe 100 de beneficios por la operacin de una
planta de tratamiento de agua en el Pas A. El Pas A grava los benefi-
cios empresariales a una tasa de 25 por ciento, pero otorga un plazo de
exencin de cinco aos para iniciar proyectos de infraestructura y por
lo tanto no grava al residente del Pas B. El Pas B grava los beneficios
empresariales a una tasa de 30 por ciento. El Pas B elimina la doble
imposicin en la forma de crdito por impuestos pagados en el extran-
jero, pero otorga el descuento por impuesto potencial de acuerdo a su
convenio tributario con el Pas A para poner en marcha proyectos de
infraestructura.
156
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
Impuestos Pas A
Beneficios empresariales 100
Impuestos en la fuente a 25 por ciento 25
Menos beneficio por exencin 25
-----
Ingresos netos de impuestos en el extranjero 100
Impuestos Pas B
Beneficios empresariales 100
Impuesto en la residencia a 30 por ciento 30
Menos crdito fiscal extranjero
(incluye impuestos no percibidos
del Pas A por exencin temporal) 25
----
Impuestos netos de residencia 5
----
Rendimiento neto (100 - 5) 95
El descuento por impuesto potencial no tiene el mismo resultado que la
exencin, porque el impuesto residual del Pas B debe pagarse. Con el fin
de conceder el crdito del descuento por impuesto potencial, el Pas B
puede requerir una prueba de que la planta de tratamiento de agua es un
proyecto de infraestructura que califica adecuadamente para la exencin
temporal en el Pas A. Adems, el Pas B puede requerir evidencia del
clculo de los ingresos para los efectos tributarios del Pas A de modo
que se pueda cuantificar con precisin el monto de impuestos no perci-
bidos que califican para el descuento por impuesto potencial.
157
Peter A. Harris
28
Por lo general, en relacin con la atribucin de gastos en el pas de
residencia entre los ingresos de fuente extranjera y los ingresos de fuente
nacional, ver Hugh J. Ault y Brian J. Arnold, Comparative Income Taxation:
A Structural Analysis (Alphen aan den Rijn, Pases Bajos: Kluwer Law Inter-
national, 2010), pp. 45860 y 4713, y Peter A. Harris y David Oliver, Inter-
national Commercial Tax, supra nota 14, pp. 3138.
29
Existen diferencias sustanciales de opinin incluso aqu, como es evi-
dente en las diferencias entre el artculo 7 de la Convencin Modelo de las
Naciones Unidas y la versin del artculo 7 del Convenio Modelo de la OCDE
posterior al 2010. En particular, el artculo 7 (3) de la Convencin Modelo de
las Naciones Unidas proporciona ciertas normas preceptivas en cuanto a la
deduccin de los gastos en el pas en el cual est situado un EP. En general,
con respecto a esta disposicin, ver Peter A. Harris y David Oliver, Interna-
tional Commercial Tax, supra nota 14, pp. 15962.
30
Como se discuti en la seccin 1.3.1, las reglas de no discriminacin
en el artculo 24 pueden establecer excepciones limitadas, pero las reglas del
artculo 24 no prevn la discriminacin contra los ingresos de fuente extran-
jera como tal. En particular, el artculo 24 (4) slo exige que se conceda la
deduccin por el pago hecho a un residente de un Estado contratante en un
convenio si tambin se concede al pago hecho a un residente. Es posible que
158
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
159
Peter A. Harris
Recuadro 10
Atribucin de gastos
Un residente del Pas B recibe 200 de ingresos brutos (por ejemplo, pro-
ducto de una venta); 100 de un EP en el Pas A y 100 del Pas B. El resi-
dente incurre en 20 de gastos en el alquiler de locales comerciales en el
Pas A y 40 en el alquiler de locales comerciales en el Pas B. El residente
tambin incurre en 80 de gastos en intereses por un prstamo para finan-
ciar las actividades empresariales (en ambos pases). El Pas A utiliza un
enfoque de trazado para asignar los gastos y as asigna 20 al alquiler y
30 a los intereses para el EP situado all. El Pas A grava los beneficios
empresariales a una tasa de 20 por ciento. El Pas B asigna gastos basados
en los ingresos brutos del negocio por lo que asigna 30 al alquiler y 40 a
los intereses por el EP en el Pas A. El Pas B grava los beneficios empre-
sariales a una tasa de 30 por ciento.
Impuestos Pas A
Beneficios empresariales
(100 menos 20 alquiler y 30 de intereses) 50
Impuestos en la fuente a 20 por ciento 10
-----
Ingresos netos de impuestos en el extranjero 40
Impuestos Pas B
Beneficios empresariales
(200 menos 60 alquiler y 80 intereses) 60
Impuesto en la residencia a 30 por ciento 18
Menos crdito fiscal (limitado a un impuesto de
residencia de 9; siendo 30 por ciento de 30
(100 menos 30 alquiler y 40 intereses) 9
----
Impuestos netos de residencia 9
----
Rendimiento neto (60109) 41
El Pas A y el Pas B utilizan distintos mtodos para la asignacin de
gastos. Esto hace que el Pas B considere una cantidad menor de los
160
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
ingresos recibidos del Pas A (30) que los que considera el propio Pas
A (50). La consecuencia es que el lmite del crdito del Pas B est com-
prometido a pesar de que la tasa tributaria del Pas B (30 por ciento) es
sustancialmente ms alta que la del Pas A (20 por ciento). La situacin
habra sido la misma si el Pas B hubiese aplicado el mtodo de exencin.
En este caso, solamente 30 de ingresos estaran exentos en el Pas B, y
cobrara un impuesto de 9 sobre el otro ingreso (domstico) de 30.
33
En general, con respecto a las prdidas extranjeras, ver Hugh J. Ault
y Brian J. Arnold, Comparative Income Taxation: Structural Analysis, supra
nota 28, pp. 4602 y 4734, y Peter A. Harris y David Oliver, International
Commercial Tax, supra nota 14, pp. 3224.
34
Por ejemplo, ver los prrafos 44 y 65 de los Comentarios al artculo
23 del Convenio Modelo de la OCDE, reproducidos en el prrafo 16 de los
Comentarios al artculo 23 de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas.
161
Peter A. Harris
Recuadro 11
Exencinrecuperacin de prdidas extranjeras
En el ao 1, un residente del Pas B incurre en una prdida de 100 por
actividades realizadas a travs de un EP en el Pas A. Durante ese ao,
el residente tambin recibi 100 de ingresos del Pas B. El Pas B grava
al residente a una tasa de 25 por ciento, pero permite el uso de las prdi-
das extranjeras en beneficios empresariales contra los beneficios empre-
sariales domsticos. En el ao 2, el residente recibe 100 de ingresos a
travs del EP en el Pas A. El residente tambin recibe 100 de ingresos del
Pas B. El Pas A grava los beneficios empresariales a una tasa de 20 por
ciento. El Pas B exime los beneficios empresariales de un EP extranjero,
pero reduce la exencin por cualquier prdida del EP en aos anteriores.
Ao 1Impuestos Pas A
Prdidas Pas A
(disponibles para trasladar) (100)
Ao 1Impuestos Pas B
Beneficios empresariales Pas B 100
Menos prdidas Pas A (100)
----
Impuesto neto Pas B -
Ao 2Impuestos Pas A
Beneficios empresariales Pas A 100
Menos prdidas trasladadas Pas A (100)
----
Impuesto neto Pas A -
Ao 2Impuestos Pas B
Beneficios empresariales Pas B 100
35
En particular, el ltimo trmino se utiliza con frecuencia en Euro-
pa, como en el caso C-157/07 Finanzamt fr Korperschaften III en Berlin v
Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH [2008] ECR
I-8061 (ECJ).
162
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
36
Esto sucede si las prdidas se trasladan en el pas fuente. Los ingresos
futuros del pas fuente estn expuestos a imposicin total en el pas de resi-
dencia sin un crdito por impuestos pagados en el extranjero, cuando ese
ingreso est protegido por las prdidas en el pas fuente.
163
Peter A. Harris
Recuadro 12
Crdito por impuestos pagados en el extranjeroprdidas
extranjeras aisladas
En el ao 1, un residente del Pas C incurre en una prdida de 100 en
actividades empresariales realizadas a travs de un EP en el Pas A. El
residente tambin recibe 50 de beneficios empresariales del Pas B y 100
de beneficios empresariales del Pas C. El Pas B grava los beneficios
empresariales a una tasa de 30 por ciento y el Pas C los grava a una tasa
de 25 por ciento. En el ao 2, el residente recibe 100 de beneficios empre-
sariales derivados del EP en el Pas A. El residente tambin recibe 50
de beneficios empresariales del Pas B y 100 de beneficios empresariales
del Pas C. El Pas A grava la renta a una tasa de 20 por ciento. El Pas C
concede un crdito por impuestos pagados en el extranjero con un lmite
del crdito global. El Pas C asla las prdidas del extranjero utilizando
parmetros similares, pero no permite el traslado del exceso de crdito
por impuestos pagados en el extranjero.
Ao 1Impuestos Pas A
Prdidas Pas A
(disponibles para trasladar) (100)
Ao 1Impuestos Pas B
Beneficios empresariales Pas B 50
Impuestos Pas B a 30 por ciento 15
-----
Ingresos netos Pas B 35
Ao 1Impuestos Pas C
Beneficios empresariales Pas C 100
Impuestos Pas C a 25 por ciento 25
Prdidas en el extranjero (Prdida de 100 Pas A
menos 50 ingresos Pas B)
(disponible para trasladar) (50)
Menos crdito fiscal
(limitado al impuesto en la residencia) -
Rendimiento neto (1501001525) 10
Ao 2Impuestos Pas A
Beneficios empresariales Pas A 100
164
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
Ao 2Impuestos Pas B
Beneficios empresariales Pas B 50
Impuestos Pas B a 30 por ciento 15
-----
Ingresos netos Pas B 35
Ao 2Impuestos Pas C
Beneficios empresariales Pas C 100
Impuestos Pas C a 25 por ciento 25
Prdidas en el extranjero (150 menos prdida
trasladada de 50) 100
Impuesto Pas C a 25 por ciento 25
Menos crdito fiscal (impuesto Pas B) 15
Rendimiento neto (250152510) 200
El residente ha obtenido 300 de ingresos en dos aos y pag 90 en
impuesto (40 en el ao 1 y 50 en el ao 2), siendo la tasa efectiva del
impuesto un 30 por ciento. Esto es 10 ms de lo que el ejemplo sugiere
que debe pagarse, es decir 50 de impuestos en el Pas C (25 por ciento de
200) y 30 de impuestos en el Pas B (30 por ciento de 100). En el ao 1,
la prdida del Pas A significa que efectivamente no hay un crdito por
impuestos pagados en el extranjero del Pas C para los 15 de impuesto en
el Pas B. Esto es parcialmente subsanado en el ao 2, debido al lmite del
crdito global. Se podra esperar que 25 de los 30 de impuestos en el Pas
B (ambos aos) fueran acreditados por el Pas C, es decir, el crdito en
exceso de 5. De este modo, slo 15 se acredit (todo en el ao 2) y la dife-
rencia de 10 es el monto del impuesto adicional que ha sido recaudada
por el Pas A (todo en el ao 2) con respecto a los ingresos extranjeros.
Esto se debe a la interaccin entre las prdidas aisladas del extranjero y
el lmite del crdito.
165
Peter A. Harris
37
En general, con respecto al uso de prdidas transfronterizas grupales,
ver Peter A. Harris y David Oliver, International Commercial Tax, supra nota
14, pp. 3334.
38
Para una discusin general sobre cuestiones en la imposicin de divi-
dendos extranjeros por el pas de residencia, ver Peter A. Harris, Corporate
Tax Law: Structure, Policy and Practice (Cambridge: Imprenta de la Universi-
dad de Cambridge, 2013), pp. 36780.
39
Hay una medida limitada para la eliminacin de la doble imposicin
econmica de empresas matriz en el artculo 10 (2) desde la perspectiva del
pas fuente.
40
Para opciones relacionadas, ver el prrafo 52 de los Comentarios al
artculo 23 del Modelo de la OCDE, reproducido en el prrafo 16 de los
Comentarios al artculo 23 de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas.
166
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
41
En general, ver Peter A. Harris y David Oliver, International Commer-
cial Tax, supra nota 14, pp. 28691.
167
Peter A. Harris
42
Para una discusin integral sobre la atribucin de los beneficios empre-
sariales y el impuesto sobre las distribuciones de beneficios empresariales, y
el sistema de crdito indirecto por impuestos pagados en el extranjero como
un sistema de imputacin, ver Peter A. Harris, Corporate Tax Law: Structu-
re, Policy and Practice, supra nota 38, pp. 298326 y 3789 y las referencias
citadas en el mismo.
43
Una empresa que mezcla es una empresa de cartera (holding company)
no residente que se utiliza para recibir ingresos gravados a diferentes tasas de
168
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
Recuadro 13
Crdito subyacente por impuestos pagados en el extranjero,
incluyendo una empresa que mezcla
Una empresa matriz residente en el Pas C es titular de todas las acciones
en Sub 1, una empresa residente en el Pas B que es titular de todas las
acciones en Sub 2, una empresa residente en el Pas A. Sub 2 recibe 100
de ingresos por inversin, que se gravan a 20 por ciento en el Pas A. Sub
1 recibe 100 en beneficios empresariales, que se gravan en el Pas B a 28
por ciento. Tambin recibe 48 en dividendos de Sub 2, que est exenta
en el Pas B (exencin de participacin). La empresa matriz recibe 90 en
dividendos de Sub 1, que est gravado en el Pas C a 25 por ciento. El Pas
C ofrece un crdito indirecto por impuestos pagados en el extranjero que
se calcula porcin por porcin, con un crdito por los impuestos pagados
por las filiales menores, pero sin clasificarlos con normas que se refieren
a la propiedad directa e indirecta, y considera que los dividendos de las
subsidiarias son distribuidos primero, y proporcionalmente, de las bene-
ficios del ao en curso. Ni el Pas A ni el Pas B impone una retencin del
impuesto sobre los dividendos.
169
Peter A. Harris
44
Durante los aos 1970 a 1990, algunos pases europeos utilizaron los
convenios tributarios para conceder crditos por dividendos disponibles para
170
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
171
Peter A. Harris
172
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
49
El artculo 23 A (4) del Convenio Modelo de la OCDE tiene la intencin
de tratar tal situacin, por lo menos cuando la exencin en el pas fuente es en
virtud de la forma en que ese pas ha aplicado el convenio. Consultar prrafos
del 56.1 al 56.3 de los Comentarios al artculo 23 del Convenio Modelo de
la OCDE y el prrafo 19 de los Comentarios al artculo 23 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas.
50
En general, con respecto a la asimetra de los hbridos, ver OCDE (2012),
Hybrid mismatch arrangements: Tax policy and compliance issues, y Peter A.
Harris y David Oliver, International Commercial Tax, supra nota 14, pp. 34568.
173
Peter A. Harris
174
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
175
Peter A. Harris
176
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
177
Peter A. Harris
178
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
Recuadro 14
Interfaz de sistemas cedulares: legislacin domstica
y convenios tributarios
Un residente del Pas B lleva a cabo actividades en el Pas A. De acuerdo
a la legislacin domstica del Pas A, los ingresos de todas las actividades
empresariales se acumulan. Para el ao en curso, el Pas A considera que
el residente tiene 100 de beneficios y todas las actividades son actividades
179
Peter A. Harris
180
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
una cuarta categora. Adems, estas categoras pueden no ser las mismas
que en el convenio, tal como cuando el pago por terminacin corres-
ponde al artculo 7 (beneficios empresariales) o al artculo 14 (servicios
por cuenta propia) al ser considerado por su legislacin como un pago
por servicios personales por cuenta ajena. Adems, existe el riesgo de
que en el proceso de atribucin, el Pas B encuentre una prdida aislada
por actividades empresariales en el extranjero, como cuando considera
que los 100 de ingreso del residente se componen de una prdida de 40
de actividades empresariales, 60 de ingresos de bienes inmuebles y 80 del
ingreso por los servicios personales por cuenta ajena. En este caso, las
prdidas aisladas del extranjero del Pas B significan que el Pas B puede
tener un impuesto adicional sobre la renta de los bienes inmuebles y el
empleo, a pesar del crdito por el impuesto total pagado en el Pas A y el
hecho que ambos pases tienen la misma tasa impositiva.
181
Peter A. Harris
182
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
183
Peter A. Harris
184
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
185
Peter A. Harris
186
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
61
Artculo 25 (1) de los Convenios Modelo de las Naciones Unidas y
de la OCDE.
62
Artculo 25 (1) de los Convenios Modelo de las Naciones Unidas y
de la OCDE.
63
Ver prrafos 16 y 20 de los Comentarios al artculo 25 del Convenio
Modelo de la OCDE, reproducido en el prrafo 9 de los Comentarios al art-
culo 25 de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas.
64
La segunda oracin del artculo 25 A (4), y el artculo 25 B (4) de la
Convencin Modelo de las Naciones Unidas prev que las autoridades com-
petentes desarrollen reglas de procedimiento en consulta. Los problemas
particulares de procedimiento se discuten en los prrafos del 20 al 46 de los
Comentarios al artculo 25 de la Convencin Modelo de las Naciones Uni-
das. En 2007, la OCDE public un Manual sobre Procedimientos de Acuerdo
Mutuo Efectivos, disponible en http://www.oecd.org/ctp/dispute/manualo-
neffectivemutualagreementproceduresmemap.htm.
187
Peter A. Harris
65
Ver prrafo 45 de los Comentarios al artculo 25 del Convenio Modelo
de la OCDE, reproducido en el prrafo 9 de los Comentarios al artculo 25
de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas y el pie de pgina 49 en el
prrafo 42 de los Comentarios al artculo 25 de la Convencin Modelo de
las Naciones Unidas. Ver tambin los prrafos 76 y 82 de los Comentarios
al artculo 25 del Convenio Modelo de la OCDE, reproducidos en el prrafo
18 de los Comentarios al artculo 25 de la Convencin Modelo de las Nacio-
nes Unidas.
66
En lo que respecta a tipos usuales de conflictos, ver el prrafo 9 de los
Comentarios al artculo 25 del Convenio Modelo de la OCDE, reproducido
en el prrafo 9 de los Comentarios al artculo 25 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
188
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
189
Peter A. Harris
68
Ver prrafo 76 de los Comentarios al artculo 25 del Convenio Modelo
de la OCDE, reproducido en el prrafo 18 de los Comentarios al artculo 25
de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas.
190
Tributacin sobre los ingresos de fuente extranjera
191
Peter A. Harris
192
Captulo IV
1. Introduccin
*
Facultad de Derecho, Western University, London, Canad.
1
Excepto por los que se relacionan con el intercambio de informacin
que se analizan ms adelante.
193
Colin Campbell
2
Ver Captulo V, Tributacin de los no residentes sobre los beneficios
empresariales, por Jinyan Li, Captulo VI, Tributacin de los proveedores de
servicios no residentes, por Ariane Pickering, y Captulo VII, Tributacin
de los ingresos por inversiones y ganancias de capital, por Jan J.P. de Goede.
194
Tributacin de los no residentes
3
Ver el anlisis sobre la identificacin de los contribuyentes no residentes
relevantes en el Captulo I, Visin general de los asuntos involucrados en la
aplicacin de los convenios sobre la doble tributacin, por Brian J. Arnold,
seccin 7.2.
195
Colin Campbell
196
Tributacin de los no residentes
5
Ver la discusin en el Captulo I, supra nota 3, seccin 7.3.2, sobre el
tratamiento de artistas y deportistas.
197
Colin Campbell
198
Tributacin de los no residentes
6
Ver Captulo I, supra nota 3.
7
Imponer tales requisitos contraviene el artculo 24 (no discriminacin),
tanto de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas sobre Doble Tributa-
cin entre los Pases Desarrollados y en Desarrollo, (Nueva York, Naciones
Unidas, 2011) (Convencin Modelo de las Naciones Unidas), y del Convenio
Modelo sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organizacin de la Coope-
racin y el Desarrollo Econmicos (Pars, OCDE, 2010, hojas sueltas) (Mode-
lo de Convenio de la OCDE), como se explica infra en la seccin 7.
199
Colin Campbell
200
Tributacin de los no residentes
201
Colin Campbell
202
Tributacin de los no residentes
203
Colin Campbell
8
Ver seccin 5 infra.
9
Ver Captulo II, Personas que califican para obtener los beneficios de los
convenios, por Joanna Wheeler.
204
Tributacin de los no residentes
205
Colin Campbell
206
Tributacin de los no residentes
5. Recabar informacin
12
Por ejemplo, ver artculo 26 de los Convenios Modelo de las Naciones
Unidas y de la OCDE, y sus Comentarios. Ver tambin Captulo IX, Inter-
cambio de informacin, por Diane M. Ring.
13
Prrafo 15 de los Comentarios al artculo 26 del Convenio Modelo
de la OCDE.
207
Colin Campbell
14
Prrafo 20 de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
15
Prrafos 20.3 y 20.4 de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas.
208
Tributacin de los no residentes
6. Asistencia en la recaudacin
16
Para ms informacin, ver http://www.oecd.org/tax/transparency/.
209
Colin Campbell
7. No discriminacin
El artculo 24 (1) de los Convenios Modelo de las Naciones Unidas y de
la OCDE establece que los nacionales de un Estado contratante no
estarn sujetos en el otro Estado a impuestos u obligaciones conexas,
distintos o ms onerosos que los requisitos aplicables a los nacionales
del otro Estado en las mismas circunstancias. Las disposiciones admi-
nistrativas que se discuten en este Captulo no se deben considerar dis-
criminatorias en virtud del artculo 24 (1) por dos razones. En primer
lugar, se imponen sobre la base de la residencia, no del estatus como
nacional. En segundo lugar, la mayora de estas disposiciones, como
17
El texto de la Convencin sobre Asistencia Administrativa Mutua en
Materia Fiscal se encuentra disponible en http://www.oecd.org/ctp/exchan-
ge-of-tax-information/ Amended_Convention_June2011_EN.pdf.
210
Tributacin de los no residentes
18
Ver Captulo I, supra nota 3, seccin 8, y Captulo X, Uso indebido de
los convenios tributarios, evasin y elusin tributaria, por Philip Baker.
211
Colin Campbell
9. Plazos
En algunos casos, un convenio puede contener plazos ms cortos para
que el Estado contratante fiscalice a los no residentes, que los que se
aplican en la legislacin domstica. Debido a la presin adicional que
esto ejerce sobre las autoridades tributarias (y el incentivo que se crea
para el contribuyente no residente de retrasar intencionalmente con
la esperanza de que se cumpla el plazo), un Estado debe considerarlo
cuidadosamente antes de acceder a tal disposicin. En general, el bene-
ficio de tener ms tiempo para evaluar debera superar cualquier carga
adicional que tengan sus propios residentes que enfrentan una fisca-
lizacin en el otro Estado como consecuencia del plazo adicional que
se aplica recprocamente. Tambin debe considerarse la posibilidad de
proporcionar en la legislacin domstica plazos de prescripcin ms
largos, cuando los contribuyentes son no residentes o cuando las tran-
sacciones involucran a no residentes. Esto refleja la dificultad adicional
y el retraso en la obtencin de la informacin, que suele ser el caso en
las transacciones transfronterizas. Estas disposiciones no sern con-
trarias a las disposiciones de no discriminacin del artculo 24 de los
Convenios Modelo de las Naciones Unidas y de la OCDE, si se aplican
de igual forma a los no residentes, por ejemplo aquello que llevan a
cabo actividades comerciales a travs de un establecimiento perma-
nente en el Estado fuente y a los residentes del Estado fuente que llevan
a cabo las mismas actividades.
212
Tributacin de los no residentes
11. Conclusin
Celebrar convenios tributarios plantea una serie de asuntos por resol-
ver para un pas en desarrollo, principalmente relacionados con las
demandas que hace un convenio tpico sobre la capacidad adminis-
trativa de la autoridad tributaria del pas. Antes de entrar a negociar
un convenio deben darse esfuerzos para identificar esas demandas y
las otras implicaciones que tienen los convenios tributarios sobre la
legislacin domstica. Debe ser de alta prioridad especializarse lo sufi-
ciente para aplicar de forma efectiva los convenios tributarios.
213
Captulo V
1. Introduccin
La tributacin de los no residentes sobre los beneficios empresaria-
les es importante para los pases en desarrollo para incrementar los
ingresos y para fomentar la inversin y el comercio extranjero. El pas
fuente tiene el legtimo derecho a gravar los beneficios derivados por
las empresas en su jurisdiccin. Los convenios tributarios no imponen
lmites a tales derechos tributarios, salvo por la obligacin de gravar
los beneficios netos (en lugar de los beneficios brutos) una vez que se
cumpla con un umbral tributario. Como tal, esta fuente de ingresos
tributarios pertenece al pas fuente. En general, el pas de residencia
de un contribuyente no residente tiene poca expectativa en compartir
estos ingresos. El pas de residencia tambin tiene derecho a gravar
los beneficios, no obstante, por lo general ofrece un crdito por los
impuestos pagados en el pas fuente o los exonera con el fin de evitar
la doble imposicin. Si el pas de residencia ofrece un crdito por los
impuestos pagados en el pas fuente, la no recaudacin de los impues-
tos adeudados al pas fuente es una transferencia fiscal al pas de resi-
dencia, sin ningn beneficio para el contribuyente.1
El umbral del pas fuente para gravar los beneficios empresaria-
les de los contribuyentes no residentes, es la existencia de un estableci-
miento permanente (EP) a travs del cual el contribuyente no residente
*
Profesor de la Facultad de Derecho, Osgoode Hall Law School, Universi-
dad de York, Toronto, Canad.
1
Sin embargo, si el pas de residencia es un pas de exencin, es decir los
beneficios empresariales obtenidos en el pas fuente estn exentos del pago
de impuestos, la no imposicin de los beneficios de las empresas en el pas
fuente equivaldra a una doble no imposicin, que no es lo que pretenden los
convenios tributarios.
215
Jinyan Li
216
Tributacin sobre los beneficios empresariales
2
Naciones Unidas, Departamento de Asuntos Econmicos y Sociales,
Convencin Modelo de las Naciones Unidas sobre la Doble tributacin entre
Pases Desarrollados y Pases en Desarrollo, (Nueva York: Naciones Uni-
das, 2011).
3
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos, Modelo
de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Paris: OCDE,
2010) (hojas sueltas).
4
A menos que se especifique lo contrario, cualquier referencia a artculos
en este Captulo se refiere a los artculos de los Convenios Modelo de las
Naciones Unidas y de la OCDE.
5
Ver Captulo VI, Tributacin de los proveedores de servicios no resi-
dentes, por Ariane Pickering, y Captulo VII, Tributacin de los ingresos por
inversiones y ganancias de capital, por Jan J.P. de Goede.
217
Jinyan Li
2. Informacin tributaria
La buena informacin es la clave para la imposicin efectiva de los
beneficios empresariales de los no residentes en el pas fuente. Las
autoridades tributarias del pas fuente deben determinar cules no
residentes estn llevando a cabo actividades comerciales en su pas y
si la actividad se lleva a cabo a travs de un EP. Esta determinacin es
altamente objetiva y exige que las autoridades tributarias tengan buena
informacin sobre las actividades del contribuyente no residente en el
pas fuente. Con frecuencia, es un desafo obtener informacin sobre
los no residentes. En muchos pases en desarrollo puede existir un
serio dficit de informacin.6 Esta seccin se ocupa brevemente de las
formas de enfrentar tal dficit.
6
Robert Couzin, Imposing and Collecting Tax en Brian J. Arnold, Jacques
Sasseville y Eric M. Zolt, ed., The Taxation of Business Profits under Tax
Treaties (Canadian Tax Foundation, 2003), pp. 171200.
218
Tributacin sobre los beneficios empresariales
los contratos con agentes locales o contratos con clientes locales (tal
como contratistas generales con subcontratistas). No es poco comn
que los pases exijan a los contribuyentes no residentes proporcionar
el organigrama de la organizacin e informacin que permitan valorar
los precios de las transacciones con partes relacionadas de acuerdo con
el principio de plena competencia.
219
Jinyan Li
8
En virtud de las Regulaciones sobre administracin de registro de ofi-
cinas residentes de empresas extranjeras emitido por el Consejo de Estado
de China el 19 de noviembre de 2010, una empresa extranjera debe obtener
una licencia comercial para su oficina de representacin en el pas. El texto
en ingles est disponible en http://english.mofcom.gov.cn/aarticle/policyre-
lease/announcement/201012/20101207344274.html (visitado el 30 de abril de
2013). En virtud de las regulaciones sobre administracin de registro de ofi-
cinas residentes de empresas extranjeras, Guo Shui Fa [2010] n. 18, emitida
el 20 de febrero de 2010, la oficina de representacin debe registrarse dentro
de 30 das a partir de la emisin del certificado de registro con la oficina de
impuestos local competente. Deben presentarse los siguientes documentos:
(i) certificado de registro; (ii) carta de aprobacin; (iii) evidencia de la cuenta
bancaria (estado de cuenta); (iv) certificado de cdigo de organizacin de
la empresa; e (v) identificacin de la persona que presenta la solicitud. La
oficina de impuestos local competente emitir (i) un certificado de registro
de impuestos locales y (ii) un certificado de registro de impuestos Estatales.
220
Tributacin sobre los beneficios empresariales
9
Ver Gua del Impuesto sobre la Renta para Empresas Extranjeras,
Departamento de Rentas, Tailandia, disponible en http://www.rd.go.th/
publish/20470.0.html (visitado el 30 de abril de 2013).
10
Ver, por ejemplo, la Agencia de Ingresos de Canad, Anexo 91, Informa-
cin relativa a las solicitudes de beneficios amparadas al convenio, disponible
http://www.cra-arc.gc.ca/E/pbg/tf/t2sch91/README.html (visitado el 30 de
abril de 2013) y China, la Administracin Estatal de Impuestos, Medidas
221
Jinyan Li
222
Tributacin sobre los beneficios empresariales
12
Ver, por ejemplo, Ontario, Formulario 1 de solicitud de licencia extra-
provincial de la Ley Extra-provincial de Sociedades, disponible en http://
www.forms.ssb.gov.on.ca/mbs/ssb/forms/ssbforms.nsf/FormDetail?openfor
m&ENV=WWE&NO=007-07065 (visitado el 30 de abril de 2013).
13
La Comisin Australiana de Valores e Inversiones, Solicitud para el
registro como empresa extranjera, disponible en http://www.asic.gov.au/
asic/pdflib.nsf/LookupByFileName/402.pdf/$file/402.pdf (visitado el 30 de
abril de 2013).
223
Jinyan Li
14
En general, ver Captulo IX, Intercambio de informacin, por
Diane M. Ring.
15
Prrafo 5 de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
16
Prrafo 9 de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
17
Prrafo 10.1 de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin Mode-
lo de las Naciones Unidas.
224
Tributacin sobre los beneficios empresariales
225
Jinyan Li
226
Tributacin sobre los beneficios empresariales
18
En el marco del Convenio Modelo de la OCDE, los artculos 5 y 7 se
aplican a servicios profesionales y otros servicios independientes, mientras
que la Convencin Modelo de las Naciones Unidas tiene una disposicin
aparte, el artculo 14 para gravar dichos servicios.
227
Jinyan Li
19
Ver John F. Avery Jones, et al., Treaty Conflicts in Categorizing Income
as Business Profits: Differences in Approach Between Common Law and Civil
Law Countries en Brian J. Arnold, Jacques Sasseville y Eric M. Zolt, ed., The
Taxation of Business Profits under Tax Treaties, supra nota 6, pp. 2554.
228
Tributacin sobre los beneficios empresariales
229
Jinyan Li
230
Tributacin sobre los beneficios empresariales
231
Jinyan Li
4.5 No discriminacin
De conformidad con el artculo 24 (3) de los Convenios Modelo de las
Naciones Unidas y de la OCDE, el pas fuente no puede discriminar a
los EP de empresas no residentes. Dicho artculo dispone que un EP
no deber someterse a un trato tributario menos favorable en el pas
fuente que el que reciben las empresas de ese Estado que llevan a cabo
las mismas actividades. Por lo tanto, las empresas similares manejadas
por residentes locales y por no residentes deben tratarse de la misma
manera. Esto es una de las razones por las cuales el artculo 7 prescribe
solamente principios generales para la determinacin de los ingresos
gravables en el pas fuente. Las normas generales y las normas conta-
bles de la legislacin domstica por lo general se aplican a la atribucin
de beneficios al EP. Del mismo modo, las reglas generales sobre decla-
raciones de impuestos y pagos, presumiblemente son similares para las
empresas nacionales y para los contribuyentes no residentes.
5. Establecimiento permanente
232
Tributacin sobre los beneficios empresariales
20
Artculo 10 (4), artculo 11 (4) y artculo 12 (4) respectivamente, de la
Convencin Modelo de las Naciones Unidas.
21
Para ms informacin ver, Brian J. Arnold, Threshold Requirements for
Taxing Business Profits under Tax Treaties, en Brian J. Arnold, Jacques Sasse-
ville y Eric M. Zolt, ed., The Taxation of Business Profits under Tax Treaties,
supra nota 6, pp. 55108.
233
Jinyan Li
234
Tributacin sobre los beneficios empresariales
puede pasar cinco meses en cada sitio no relacionado entre s sin tener
un EP.25 Por otra parte, la naturaleza misma de un proyecto de cons-
truccin o instalacin puede requerir que el contratista sea reubicado
de forma continua (por ejemplo, la construccin de carreteras o cana-
les) conforme el proyecto avanza. En este caso, las actividades realiza-
das en cada punto se tratan como un nico proyecto y el proyecto se
considera como un EP si, en su conjunto, el proyecto tiene una dura-
cin superior a los seis meses.26
235
Jinyan Li
236
Tributacin sobre los beneficios empresariales
31
Los Comentarios al artculo 5 (prrafo 32.1) del Convenio Modelo de
la OCDE y los Comentario al artculo 5 (prrafo 23) de la Convencin Mode-
lo de las Naciones Unidas permiten este tipo de caracterizacin bajo ciertas
circunstancias.
237
Jinyan Li
6.1 Introduccin
Una vez que se constituye un EP en el pas fuente, el artculo 7 permite
a dicho pas gravar los beneficios atribuibles al EP, siempre y cuando
estos beneficios no se puedan gravar de acuerdo con las otras disposicio-
nes del convenio. La determinacin del monto de beneficios atribuibles
al EP se rige por el artculo 7, as como por la legislacin domstica. Los
principales problemas en la aplicacin del artculo 7 incluyen el alcance
de la doctrina de la fuerza de atraccin, los precios de transferencia, la
deducibilidad de los gastos y las reglas de fuente. Un tema relacionado
es la relacin entre el artculo 7 y la disposicin de no discriminacin
del artculo 24. Tambin hay cuestiones administrativas relacionadas
con las cuentas comerciales, libros y registros y la carga de la prueba.
238
Tributacin sobre los beneficios empresariales
Est fuera del mbito de este Captulo discutir las reglas de pre-
cios de transferencia. Basta tener en cuenta que existen retos adicio-
nales en la aplicacin de las normas de precios de transferencia al EP.
Por ejemplo, las transacciones entre el EP y la empresa se basan
en
acuerdos internos y no en contratos legalmente vinculantes. Algunas
empresas no pueden llevar una contabilidad especfica o precisa para
cada EP. Si las cuentas disponibles no representan los hechos reales
habr que construir nuevas cuentas, o reescribir los originales y para
ello utilizar los precios vigentes en el mercado libre.32
32
Prrafo 15 de los Comentarios al artculo 7 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas, citando el prrafo 14 de los Comentarios al artculo 7
del Convenio Modelo de la OCDE de 2005.
239
Jinyan Li
33
Por ejemplo, la seccin 67 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
Canad limita la cantidad de gastos deducibles a una cantidad razonable.
34
Prrafo 18 de los Comentarios al artculo 7 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
35
El texto de este estatuto est disponible en el sitio web de la Administra-
cin, www.chinatax.gov.cn. Para una traduccin no oficial en ingls, consulte
http:/www.deloitte.com/view/en_CN/cn/services/tax/dtrf/b45b08d8fc41
240
Tributacin sobre los beneficios empresariales
241
Jinyan Li
242
Tributacin sobre los beneficios empresariales
a un EP, pero se encuentran dentro del pas fuente, pueden ser objeto
de medidas domsticas de recaudacin.
8. Conclusiones
La tributacin efectiva de los beneficios empresariales de los no resi-
dentes en el pas fuente requiere la existencia de disposiciones elabo-
radas en la legislacin domstica y en los convenios tributarios que
definan y midan la obligacin tributaria de los no residentes, as como
un sistema eficiente y viable de declaracin, verificacin y recaudacin.
38
Ms discusin de la regla de ingresos se puede encontrar en Mara
Amparo Grau Ruiz, Mutual Assistance for the Recovery of Tax Claims (La
Haya: Kluwer Law International, 2003), pp. 1640.
243
Captulo VI
1. Introduction
Los convenios tributarios prevn una gama de diferentes tratamientos
tributarios para las rentas obtenidas por los proveedores de servicios no
residentes, que depende de la categora de servicio que genera el ingreso.
245
Ariane Pickering
1
Naciones Unidas, Departamento de Asuntos Econmicos y Sociales,
Convencin Modelo de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributacin entre
Pases Desarrollados y Pases en Desarrollo (Nueva York: Naciones Uni-
das, 2011).
2
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos, Modelo
de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Paris: OCDE,
2010) (hojas sueltas).
246
Tributacin de servicios de no residentes
247
Ariane Pickering
248
Tributacin de servicios de no residentes
249
Ariane Pickering
9
Prrafo 3 de los Comentarios al artculo 8 de la Convencin Modelo de
las Naciones Unidas.
250
Tributacin de servicios de no residentes
Segn el artculo 15, se aplica una regla especial para las remu-
neraciones provenientes de empleos ejercidos a bordo de un buque o
aeronave explotados en trfico internacional, o de una embarcacin
destinada al transporte por aguas interiores. Dichas remuneraciones
pueden ser gravadas en el pas donde se encuentra la sede de direccin
efectiva de la empresa de transporte (o en el pas de residencia de la
empresa, segn lo establezca el convenio).
251
Ariane Pickering
10
Ver prrafos 11, 11.1 y 11.2 de los Comentarios al artculo 17 del Con-
venio Modelo de la OCDE, y el prrafo 2 de los Comentarios al artculo 17 de
la Convencin Modelo de las Naciones Unidas, citando los prrafos 11, 11.1
y 11.2 de los Comentarios al artculo 17 del Convenio Modelo de la OCDE.
252
Tributacin de servicios de no residentes
253
Ariane Pickering
254
Tributacin de servicios de no residentes
255
Ariane Pickering
14
Ver prrafos 11 y 12 de los Comentarios al artculo 20 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas.
256
Tributacin de servicios de no residentes
2. Asuntos administrativos
Por lo que se mencion anteriormente, resulta evidente que los con-
venios no tienen un enfoque consistente en lo que respecta al trata-
miento tributario de los ingresos por servicios. Para determinar la
tributacin aplicable de acuerdo con las disposiciones del convenio, las
administraciones tributarias tienen que considerar una serie de facto-
res diferentes. Estos incluyen:
Si el ingreso proviene de un residente de un Estado contratante
del convenio que tiene derecho a los beneficios del convenio
El carcter de los ingresos, es decir, el tipo de servicios presta-
dos, y si son prestados por una persona natural o jurdica
Si las actividades de servicio tienen su fuente en el pas, por
ejemplo, si son ejercidas en ese pas o pagadas por un residente
Si se han alcanzado los umbrales aplicables para gravar
en la fuente
El monto de ingresos que pueden ser gravados en el pas fuente
El mtodo utilizado para gravar o recaudar impuestos.
15
Artculo 1 de los Convenios Modelo de las Naciones Unidas y
de la OCDE.
16
Ver Captulo II, Personas que califican para obtener los beneficios de
los convenios, por Joanna Wheeler.
257
Ariane Pickering
17
Ver prrafo 6 de los Comentarios al artculo 3 de la Convencin Mode-
lo de las Naciones Unidas. El artculo 3 (1) (c) del Convenio Modelo de la
OCDE establece que el trmino empresa significa llevar a cabo cualquier
actividad comercial. Sin embargo, como se aclara en el prrafo 4 de los
Comentarios al artculo 3 del Convenio Modelo de la OCDE, nunca tuvo
como intencin establecer una definicin exhaustiva de este concepto en este
artculo, esto por cuanto la pregunta de si una actividad se lleva a cabo por
medio de una empresa o se considera que constituye por s sola una empresa,
por lo general se interpreta de acuerdo a la legislacin domstica.
18
Ver prrafo 2 de los Comentarios al artculo 8 del Convenio Modelo
de la OCDE.
258
Tributacin de servicios de no residentes
19
Ver Captulo I, Visin general de los asuntos involucrados en la aplica-
cin de convenios sobre la doble tributacin, por Brian J. Arnold, Captulo II,
Personas que califican para obtener los beneficios de los convenios, por Joan-
na Wheeler y el Captulo VII, Tributacin de los ingresos por inversiones y
ganancias de capital, por Jan J.P. de Goede.
259
Ariane Pickering
20
Artculo 7 (6) de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas y art-
culo 7 (4) del Convenio Modelo de la OCDE.
21
Ver artculo 10 (4), 11 (4), 12 (3) y 21 (2) de la Convencin Modelo de
las Naciones Unidas y los artculos 10 (4), 11 (4), 12 (3) y 21 (2) del Convenio
Modelo de la OCDE.
260
Tributacin de servicios de no residentes
22
Prrafos del 4 al 14 de los Comentarios al artculo 8 del Convenio
Modelo de la OCDE y los prrafos 10 y 11 de los Comentarios al artculo 8 de
la Convencin Modelo de las Naciones Unidas, citando los prrafos del 4 al
14 de los Comentarios al artculo 8 del Convenio Modelo de la OCDE.
23
Prrafos del 11.1 al 11.6 de los Comentarios al artculo 12 del Convenio
Modelo de la OCDE y el prrafo 12 de los Comentarios al artculo 12 de la
Convencin Modelo de las Naciones Unidas, citando los prrafos del 11.1 al
11.6 de los Comentarios al artculo 12 del Convenio Modelo de la OCDE.
24
Prrafo 14 de los Comentarios al artculo 12 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
261
Ariane Pickering
25
Prrafo 9 de los Comentarios al artculo 14 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
26
Ariane Pickering, Enterprises services, Reporte General, Asociacin
Fiscal Internacional, volumen 97a, Cahiers de droit fiscal international (La
Haya, Pases Bajos: Sdu Uitgevers, 2012), p. 45.
27
Prrafo 10 de los Comentarios al artculo 14 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas, citando el antiguo prrafo 1 de los Comentarios al
artculo 14 del Convenio Modelo de la OCDE antes de eliminarse el artculo
14 en 2000.
262
Tributacin de servicios de no residentes
28
Prrafo 10 de los Comentarios al artculo 14 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas, citando el antiguo prrafo 1 de los Comentarios al
artculo 14 del Convenio Modelo de la OCDE antes de eliminarse el artculo
14 en 2000.
29
Prrafos del 8.1 al 8.28 de los Comentarios al artculo 15 del Convenio
Modelo de la OCDE, y el prrafo 1 de los Comentarios al artculo 15 de la
Convencin Modelo de las Naciones Unidas, citando los prrafos del 8.1 al
8.28 de los Comentarios al artculo 15 del Convenio Modelo de la OCDE.
263
Ariane Pickering
30
Ver prrafo 2.1. de los Comentarios al artculo 19 del Convenio Modelo
de la OCDE, y el prrafo 2 de los Comentarios al artculo 19 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas, citando el prrafo 2.1. de los Comentarios al
artculo 19 del Convenio Modelo de la OCDE.
31
Artculo 19 (3) de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas.
32
El artculo 15 no se refiere especficamente a ingresos de empleados
sino que se aplica al ingreso derivado respecto del empleo y pagado por un
empleador. Ver supra seccin 2.2.1.
264
Tributacin de servicios de no residentes
Para los efectos del artculo 20, determinar si una persona cali-
fica como un estudiante, pasante o aprendiz depender de la legis-
lacin domstica del Estado aplicando el convenio. Las autoridades
tributarias del Estado visitado tambin tendrn que determinar si los
pagos recibidos son por concepto de mantenimiento, educacin o
capacitacin del destinatario. Estos pagos son distintos de los pagos
por servicios, que son tratados en el artculo 15, artculo 7 o artculo
14. Los Comentarios proporcionan una gua sobre este tema.36
33
Prrafo 5 de los Comentarios al artculo 16 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
34
Ver prrafos del 3 al 7 de los Comentarios al artculo 17 del Convenio
Modelo de la OCDE, y el prrafo 2 de los Comentarios al artculo 17 de la
Convencin Modelo de las Naciones Unidas, citando los prrafos del 3 al 7 de
los Comentarios al artculo 17 del Convenio Modelo de la OCDE.
35
Ver prrafos 8 y 9 de los Comentarios al artculo 17 del Convenio
Modelo de la OCDE, y el prrafo 2 de los Comentarios al artculo 17 de la
Convencin Modelo de las Naciones Unidas, citando los prrafos 8 y 9 del
Convenio Modelo de la OCDE.
36
Prrafo 3 de los Comentarios al artculo 20 del Convenio Modelo de
la OCDE, y el prrafo 2 de los Comentarios al artculo 20 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas, citando el prrafo 3 de los Comentarios al
artculo 20 del Convenio Modelo de la OCDE.
265
Ariane Pickering
266
Tributacin de servicios de no residentes
37
Ariane Pickering, Enterprises services, Reporte General, Asociacin
Fiscal Internacional, volumen 97a, Cahiers de droit fiscal international (La
Haya, Pases Bajos: Sdu Uitgevers, 2012), p. 39.
38
Posicin de la India en el prrafo 42.31 de los Comentarios al artculo
5 del Convenio Modelo de la OCDE.
39
Ver prrafo 42.23 de los Comentarios al artculo 5 del Convenio Mode-
lo de la OCDE.
40
Ver prrafo 42.22 de los Comentarios al artculo 5 del Convenio Mode-
lo de la OCDE.
267
Ariane Pickering
41
Ver prrafo 42.12 de los Comentarios al artculo 5 del Convenio Mode-
lo de la OCDE.
268
Tributacin de servicios de no residentes
269
Ariane Pickering
270
Tributacin de servicios de no residentes
271
Ariane Pickering
272
Tributacin de servicios de no residentes
Para los efectos del artculo 20, los pagos recibidos por estudian-
tes, pasantes y aprendices, slo estarn exentos si los pagos surgen de
fuentes externas al pas visitado. Los pagos efectuados desde el extran-
jero normalmente provienen de fuentes fuera del Estado. Sin embargo,
los Comentarios aclaran que los pagos hechos por o en nombre de un
residente en el pas visitado, o subvencionados por un EP situado en
ese pas, no se consideran como provenientes de fuentes extranjeras.45
2.4 Umbrales
Algunas disposiciones del convenio permiten tributacin en la fuente
para ciertos tipos de ingresos por servicios sin condiciones de umbral
mnimo, por ejemplo el artculo 16, el artculo 17 y el artculo 19.
Otras disposiciones relativas a ingresos por servicios proporcionan
una variedad de umbrales que condicionan la tributacin en la fuente.
Estos incluyen:
Existencia de un EP o base fija
Umbral de tiempo, que puede relacionarse con la presencia
del proveedor del servicio en el pas de origen o los perodos
durante los cuales se proporcionan los servicios en ese pas
Nivel de las actividades comerciales
Umbral monetario.
45
Prrafo 4 de los Comentarios al artculo 20 del Convenio Modelo de
la OCDE y el prrafo 2 de los Comentarios al artculo 20 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas, citando el prrafo 4 de los Comentarios al
artculo 20 del Convenio Modelo de la OCDE .
273
Ariane Pickering
46
Ver Captulo V, Tributacin de los no residentes sobre los beneficios
empresariales, por Jinyan Li.
47
Ariane Pickering, Enterprises services, Reporte General, Asociacin
Fiscal Internacional, volumen 97a, Cahiers de droit fiscal international (La
Haya, Pases Bajos: Sdu Uitgevers, 2012), p. 46.
274
Tributacin de servicios de no residentes
275
Ariane Pickering
52
Prrafo 42.21 de los Comentarios al artculo 5 del Convenio Modelo
de la OCDE.
53
Prrafo 42.39 de los Comentarios al artculo 5 del Convenio Modelo
de la OCDE.
276
Tributacin de servicios de no residentes
54
Prrafo 19 de los Comentarios al artculo 5 del Convenio Modelo de
la OCDE, y el prrafo 11 de los Comentarios al artculo 5 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas, citando el prrafo 19 de los Comentarios al
artculo 5 del Convenio Modelo de la OCDE.
55
Prrafo 13 de los Comentarios al artculo 8 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
277
Ariane Pickering
Para los efectos del artculo 7, beneficios empresariales, slo los bene-
ficios pueden gravarse en el Estado fuente. La referencia a benefi-
cios subraya que la tributacin en la fuente puede aplicarse solo al
monto neto, despus de haberse realizado la deduccin de gastos
correspondientes, 56 resultantes de las actividades de la empresa a
travs del EP. El artculo 7 (3) de la Convencin Modelo de las Naciones
Unidas establece que los gastos para los cuales se debe permitir la
deduccin, son aquellos que fueron incurridos para los propsitos
del negocio del EP, incluyendo los gastos generales de administracin.
Segn la Convencin Modelo de las Naciones Unidas, no se permite
deducir los montos pagados por regalas, intereses o servicios, salvo
por reembolso de gastos, entre el EP y su sede central. Los Comentarios
ofrecen una gua sobre la aplicacin del artculo 7 (3).57
56
El prrafo 30 del anexo a los Comentarios del artculo 7 del Convenio
Modelo de la OCDE y el prrafo 18 de los Comentarios al artculo 7 de la
Convencin Modelo de las Naciones Unidas, citando el prrafo 30 del anexo a
los Comentarios del artculo 7 del Convenio Modelo de la OCDE sealan que
el prrafo 3 solo determina cules gastos deben atribuirse al establecimiento
permanente. La deducibilidad de esos gastos se determina de acuerdo a la
legislacin domstica, sujeto al artculo 24 de no discriminacin. Las condi-
ciones para deducir pueden incluir requisitos especficos de cumplimiento
sobre la justificacin de la deduccin de los gastos.
57
Prrafos del 16 al 18 de los Comentarios al artculo 7 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas y los prrafos del 27 al 51 del anexo a los
Comentarios del artculo 7 del Convenio Modelo de la OCDE. Ver tambin
los prrafos del 15 al 43 de los Comentarios al artculo 7 del Convenio Mode-
lo de la OCDE.
278
Tributacin de servicios de no residentes
2.5.2 Limitaciones
279
Ariane Pickering
61
Informe de 2010, Report on Attribution of Profits to Permanent Esta-
blishments, OCDE, Pars, 2010, disponible en http://www.oecd.org/ctp/
transfer-pricing/45689524.pdf.
62
Prrafo 3 de los anteriores Comentarios al artculo 14 del Convenio
Modelo de la OCDE, y prrafo 10 de los Comentarios al artculo 14 de la Con-
vencin Modelo de las Naciones Unidas, citando el prrafo 3 de los anteriores
Comentarios al artculo 14 del Convenio Modelo de la OCDE.
280
Tributacin de servicios de no residentes
63
Prrafo 14 de los Comentarios al artculo 8 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
64
Ibd.
65
Ibd.
281
Ariane Pickering
Muchos pases gravan mediante liquidacin los ingresos por los servi-
cios prestados en su pas por los no residentes, ya sea presentando una
declaracin de impuestos o por autoliquidacin. Sin embargo, la veri-
ficacin de ingresos y gastos puede ser un reto para las administracio-
nes tributarias, ya que frecuentemente es difcil obtener informacin
sobre las actividades de servicio realizadas en su pas, especialmente
cuando los servicios no se prestan a travs de un EP o una base fija.
Algunos pases imponen una obligacin a los proveedores de servicios
no residentes de registrar su negocio cuando los servicios son propor-
cionados dentro del Estado. Otros requieren que se presente una copia
del contrato de servicios a la administracin tributaria. Sin embargo,
es difcil hacer cumplir estas obligaciones.
282
Tributacin de servicios de no residentes
283
Ariane Pickering
Hay varias prcticas entre los pases sobre cmo gravar el ingreso de
estos profesionales. Dadas las dificultades que tienen las administra-
ciones tributarias para saber cundo un artista o deportista est rea-
lizando actividades en el pas, en la mayora de los pases se impone
una obligacin al promotor del espectculo o del evento deportivo de
retener impuestos sobre los pagos a los profesionales. Este impuesto
puede ser definitivo o provisional. Si el impuesto es un impuesto defi-
nitivo sobre el monto bruto pagado al artista o deportista, en general
la tasa impositiva es relativamente baja. En algunos pases la legisla-
cin domstica o los convenios proporcionan la opcin de que se grave
sobre una base neta.
284
Tributacin de servicios de no residentes
67
Artculo 27 del Convenio Modelo de la OCDE y artculo 27 de la Con-
vencin Modelo de las Naciones Unidas.
285
Ariane Pickering
68
Prrafo 26.2 de los Comentarios al artculo 1 del Convenio Modelo
de la OCDE.
69
Ibd.
286
Captulo VII
1. Introduccin
Este Captulo se centra en el concepto de ingresos por inversin (es
decir, ingresos derivados de bienes inmuebles, dividendos, intereses y
regalas) y ganancias de capital, tanto en la legislacin domstica como
en los convenios tributarios. Tambin se prestar atencin a algunos
asuntos especficos, incluyendo el financiamiento hbrido y la subca-
pitalizacin. Se analizarn los procedimientos administrativos para
la concesin de beneficios del convenio con respecto a los diferentes
tipos de ingresos tributarios mencionados. Con este fin, este Captulo
estudia la asignacin de los derechos de imposicin sobre estos tipos
de ingresos y ganancias segn la Convencin Modelo de las Naciones
Unidas sobre la Doble Tributacin entre Pases Desarrollados y Pases
en Desarrollo1 (Convencin Modelo de las Naciones Unidas) y el
Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio
de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos2
(Convenio Modelo de la OCDE).3 Con respecto a los beneficios del
*
Asociado Senior, IBFD, msterdam, Pases Bajos; Profesor de Derecho
Tributario Internacional y Europeo, Universidad de Lodz, Polonia.
1
Naciones Unidas, Departamento de Asuntos Econmicos y Sociales,
Convencin Modelo de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributacin entre
Pases Desarrollados y Pases en Desarrollo (Nueva York: Naciones Uni-
das, 2011).
2
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos, Modelo
de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Paris: OCDE,
2010) (hojas sueltas).
3
Cualquier referencia a la Convencin Modelo de las Naciones Unidas y
sus Comentarios ser de la versin 2011, a menos que se indique lo contrario.
De igual forma, cualquier referencia al Convenio Modelo de la OCDE y sus
Comentarios ser de la versin de 2010 a menos que se indique lo contrario.
287
Jan J.P. de Goede
4
Ver Captulo II, Personas que califican para obtener los beneficios de los
convenios, por Joanna Wheeler y Captulo X, Uso indebido de los convenios
tributarios, elusin y evasin tributaria, por Philip Baker.
5
Ver Captulo I, Visin general de los asuntos involucrados en la aplica-
cin de convenios sobre la doble tributacin, por Brian J. Arnold.
6
Ver artculos 26 y 27 de la Convencin de Viena sobre el derecho de los
tratados, 23 de mayo de 1969.
288
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
7
Sin embargo, debe sealarse que Francia tiene clusulas de habilita-
cin en su legislacin domstica (por ejemplo el artculo 165 bis del Cdigo
General de Impuestos), que permite que ciertos derechos de imposicin que
se asignan a Francia en los convenios, sean considerados como que existen en
la legislacin domstica, de modo que puedan ser gravados de forma efectiva
segn el convenio.
8
Un concepto desarrollado en pases con sistemas de derecho civil donde
una persona puede usar una propiedad y recibir todos sus beneficios e ingre-
sos, an si legalmente es propiedad de otra persona, con la condicin que el
beneficiario no altere, venda o dae la propiedad. Ver IBFD International Tax
Glossary, Julie Rogers-Glabush, ed. (msterdam: IBFD, 2009).
289
Jan J.P. de Goede
2.2.2 Dividendos
2.2.3 Inters
9
Por ejemplo, el time-sharing ocurre cuando una persona que posee
acciones en una empresa titular de bienes inmuebles, y recibe (parte de) un
derecho de uso de los bienes inmuebles durante cierto perodo de tiempo
(dependiendo de la cantidad de acciones que posee) en lugar de recibir divi-
dendos en efectivo.
10
Estas situaciones son consideradas brevemente en la seccin 2.3.
290
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
2.2.4 Regalas
11
En general un pago de intereses entre empresas relacionadas puede
considerarse excesivo cuando el monto del inters es superior al monto que
partes independientes hubieran acordado. Por ejemplo, si se cobra una tasa
de inters de 10 por ciento mientras que partes independientes habran acep-
tado solamente una tasa de 8 por ciento, el monto que corresponde a 2 por
ciento del inters pagado se considerara como excesivo.
291
Jan J.P. de Goede
292
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
12
Estas pueden incluir:
-- el inters pagadero depende de la rentabilidad del deudor;
-- no amortizacin, o un plan de amortizacin muy largo;
-- subordinacin de la amortizacin a los reclamos de otros acreedores.
293
Jan J.P. de Goede
294
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
15
Por ejemplo, este ltimo caso puede ocurrir cuando un no residente
posee una casa para vacacionar en el Estado fuente, que es alquilada a otro
no residente, de modo que el flujo financiero ocurre completamente fuera del
Estado fuente.
16
En la autoliquidacin, el contribuyente presenta la declaracin de renta
que contempla todas las deducciones y beneficios, y posteriormente paga el
impuesto adeudado. En este sistema, la determinacin del impuesto es final,
a menos que las autoridades tributarias hagan una evaluacin posterior a
travs de una fiscalizacin. En la liquidacin que determinan las autoridades
tributarias, el contribuyente primero presenta la declaracin de renta y tras
evaluar si las determinaciones del contribuyente son correctas, las autorida-
des tributarias hacen una nueva determinacin.
295
Jan J.P. de Goede
17
Desarrollar estos temas va ms all del alcance de este Captulo, ya
que stos no difieren de situaciones puramente domsticas, aunque los retos
pueden ser mayores, sobre todo si el contribuyente y el beneficiario no son
residentes. Para abordar esta cuestin, algunos pases no solo han impuesto
a todos los destinatarios de ingresos gravables una obligacin de informar,
sino tambin una obligacin de retencin a los pagadores no residentes (por
ejemplo, en el caso de la venta de acciones de una empresa residente en el
Estado fuente, el comprador no residente que hizo un pago a un vendedor
no residente). Obviamente, el cumplimiento de los requisitos de informacin
o retencin de obligaciones sobre un no residente son ms complejos, sobre
todo para los pases en desarrollo que por lo general tienen menos recursos
para asegurar dicho cumplimiento.
18
Ya sea directamente o incorporando el convenio en el sistema legal
domstico.
19
Ver supra nota 7.
296
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
297
Jan J.P. de Goede
298
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
23
Ver supra nota 6.
24
Prrafo 7 de los Comentarios al artculo 6 de la Convencin Modelo de
las Naciones Unidas y prrafo 2 de los Comentarios al artculo 6 del Conve-
nio Modelo de la OCDE.
25
En aras de ser exhaustivo, se hace referencia al prrafo 4 de los Comen-
299
Jan J.P. de Goede
3.3 Dividendos
En el artculo 10 de los Convenios Modelo de las Naciones Unidas y de
la OCDE , los derechos de imposicin sobre los dividendos pagados por
una empresa residente en un pas26 a un residente de otro pas estn
compartidos, dado que el primer pas puede gravar dichos dividendos,
limitndose a un porcentaje sobre el importe bruto de los dividendos
si el beneficiario efectivo27 es un residente de otro pas, y considerando
que ste ltimo pas tambin puede gravar los dividendos pero debe
proporcionar un mecanismo para eliminar la doble imposicin. En el
Convenio Modelo de la OCDE el impuesto del pas fuente se limita a un
mximo de 5 por ciento sobre el importe bruto de los dividendos para
las participaciones que califican con el umbral y a 15 por ciento sobre
el importe bruto de las participaciones de cartera. En la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas, los porcentajes quedan abiertos para
ser determinados en las negociaciones bilaterales.
300
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
del otro pas mantiene en el pas fuente.29 En tales casos, el pas fuente
puede gravar por completo los dividendos como parte de los beneficios
del establecimiento permanente de acuerdo con el artculo 7. No se
considerar ms este tema dado que no existe ningn beneficio deri-
vado del convenio respecto de los impuestos sobre los dividendos en
el pas fuente.
301
Jan J.P. de Goede
302
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
3.4 Intereses
De conformidad con el artculo 11 (1) y (2) de los Convenios Modelo
de las Naciones Unidas y de la OCDE, el derecho a imposicin sobre
un inters derivado en un pas y pagado a un residente de otro pas es
compartido, ya que el primer pas puede gravar los intereses, que se
limita a un determinado porcentaje del importe bruto de los intereses
si el beneficiario efectivo es un residente de otro pas, considerando
que este ltimo pas tambin puede gravar el inters pero debe pro-
porcionar un mecanismo para eliminar la doble imposicin. En el
Convenio Modelo de la OCDE el impuesto se limita a 10 por ciento
sobre el importe bruto de los intereses, mientras que en la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas el porcentaje queda abierto para ser
definido durante las negociaciones bilaterales.
33
Esto puede ser diferente cuando, como parte de un conjunto de tran-
sacciones artificiales cuyo objetivo principal sera beneficiarse de un trata-
miento tributario ms favorable al transformar dividendos en ganancias de
capital, sta ganancia de capital podra reclasificarse como dividendo para
fines de la legislacin domstica (por ejemplo, aplicando una disposicin
general anti-abuso, tal como la sustancia sobre la forma). Esta reclasificacin
tambin puede darse para efectos del convenio, si las circunstancias eran
tales que el tratamiento ms favorable como ganancia de capital sera con-
trario al objeto y al propsito de las disposiciones pertinentes del convenio.
303
Jan J.P. de Goede
304
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
305
Jan J.P. de Goede
306
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
3.5 Regalas
Como se describe a continuacin, hay diferencias fundamentales entre
la Convencin Modelo de las Naciones Unidas y el Convenio Modelo de
la OCDE respecto al artculo 12, y en consecuencia este artculo plantea
ms problemas en cuanto a la administracin del convenio tributario
que los artculos anteriormente mencionados sobre otro tipo de ingresos.
307
Jan J.P. de Goede
efectos del convenio, si son pagadas por un residente de ese pas, o por
un establecimiento permanente en ese pas que pertenece a un resi-
dente del otro pas del convenio. Por lo tanto, como en el caso de divi-
dendos e intereses, el convenio determina el pas fuente de las regalas.
contiene una regla similar para los casos en que el residente del otro pas est
cubierto por el artculo 14 de esa misma Convencin Modelo (no incluida en
el Convenio Modelo de la OCDE) y las regalas recibidas son atribuibles a una
base fija que pertenece a esa persona en el pas fuente.
47
El artculo 12 (4) de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas
contiene una regla similar para los casos en que el residente del otro pas est
cubierto por el artculo 14 de esa misma Convencin Modelo (no incluida
en el Convenio Modelo de la OCDE) y las regalas recibidas son atribuibles a
una base fija que pertenece a esa persona en el pas fuente. Tambin permite
que se graven las regalas como parte de los beneficios de un establecimiento
permanente en caso de que sean atribuibles de conformidad con el artculo 7
(1) (c) de esa Convencin Modelo.
48
Este es el caso si el derecho de propiedad respecto de las regalas paga-
das est efectivamente vinculado con dicho establecimiento permanente.
308
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
309
Jan J.P. de Goede
310
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
52
Prrafo 4 de los Comentarios al artculo 13 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas, citando los prrafos del 5 al 11 de los Comentarios al
artculo 13 del Convenio Modelo de la OCDE.
311
Jan J.P. de Goede
53
Referirse al artculo 6 (2) de los Convenios Modelo de las Naciones
Unidas y de la OCDE para la definicin de bienes inmuebles. Esta definicin
tambin puede incluir ciertos tipos de derechos considerados como bienes
inmuebles en el pas correspondiente (ver supra secciones 2.2.1 y 3.2).
54
Mientras tanto, los asuntos de interpretacin y de elusin relacionados
con la aplicacin del artculo 13 (4) de la Convencin Modelo de las Naciones
Unidas est siendo discutido por el Comit de Expertos sobre Cooperacin
Internacional en Cuestiones de Tributacin de las Naciones Unidas. Sobre
el tema de elusin, si se llevan a cabo transacciones artificiales (tal como la
estructuracin de la venta de acciones, o contribuciones temporales de capi-
tal a la empresa u otra entidad para mantenerse por debajo del umbral de 50
por ciento), el objetivo principal sera evitar la aplicacin de la disposicin y
combatir tal evasin con una disposicin general anti-abuso incluida en la
legislacin domstica si se diera en circunstancias en las cuales dicha elusin
estara contraviniendo el objeto y fin del convenio (ver los Comentarios al
artculo 1 de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas sobre la aplica-
cin de las medidas domsticas anti-abuso).
312
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
55
Asumiendo que existe una obligacin en ese pas de pagar impuestos
en estas situaciones de acuerdo con la legislacin domstica, que podra no
ser siempre el caso.
313
Jan J.P. de Goede
56
Prrafos del 32.1 al 32.7 de los Comentarios al artculo 23 del Convenio
Modelo de la OCDE.
57
Por otra parte, en la situacin inversa (el pas fuente considera que
debe aplicarse el artculo de ganancias de capital, mientras que el pas de
residencia considera que debe aplicarse el artculo de dividendos), el pas de
residencia no estara obligado a proporcionar el mecanismo para evitar la
doble imposicin ya que el pas fuente considera que no deben gravarse los
ingresos segn las disposiciones del convenio.
314
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
315
Jan J.P. de Goede
58
Con respecto a los dividendos, ver artculo 10 (2) de los Convenios
Modelo de las Naciones Unidas y de la OCDE; con respecto a los intereses,
ver artculo 11 (2) de ambos Convenios Modelo mencionados; y con respecto
a las regalas, ver artculo 12 (2) de la Convencin Modelo de las Naciones
Unidas. Dado que el Convenio Modelo de la OCDE asigna derechos exclusi-
vos de imposicin al pas de residencia del beneficiario del pago de la regala,
para el caso de las regalas no consideraron necesario incorporar una dispo-
sicin similar.
59
Ver Captulo I, Visin general de los asuntos involucrados en la aplica-
cin de convenios sobre la doble tributacin, por Brian J. Arnold.
60
Ver David W. Williams, Asociacin Fiscal Internacional, Reporte
general Practical issues in the application of double taxation conventions,
Cahiers de droit fiscal international, vol. LXXXIIIb, (Deventer, Pases Bajos:
Kluwer, 1998).
316
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
317
Jan J.P. de Goede
318
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
63
Ver Captulo II, Personas que califican para obtener los beneficios de
los convenios, por Joanna Wheeler.
64
Estos ingresos pueden gravarse sobre una base neta (que requiere que
el contribuyente demuestre los costos incurridos) o sobre una base de atribu-
cin de rentas (por ejemplo, el caso de una casa para vacacionar donde no hay
flujos de efectivo sobre el cual puede imponerse una retencin en la fuente).
65
Ver supra seccin 3.2.
319
Jan J.P. de Goede
66
En algunos casos se otorga al contribuyente la posibilidad de someterse
a imposicin por liquidacin sobre la base neta de los ingresos.
67
Ver artculo 23 de los Convenios Modelo de las Naciones Unidas y de la
OCDE, sobre los mtodos para eliminar la doble imposicin. La eliminacin
de la doble imposicin puede darse aplicando el mtodo de exencin por esos
ingresos, o por medio del crdito por los impuestos pagados en el otro pas
sobre esos ingresos. Sobre esto, ver Captulo III, Tributacin de los residentes
sobre los ingresos de fuente extranjera, por Peter A. Harris.
320
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
321
Jan J.P. de Goede
322
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
72
Cabe mencionar que el valor de estos certificados ha sido cuestionado.
Hay dudas, por ejemplo, para determinar si las autoridades tributarias del
pas fuente deberan basarse en estos certificados para decidir si otorgar los
beneficios del convenio en las situaciones donde una entidad debe conside-
rarse como transparente en el pas de residencia (y, entonces las certificacio-
nes sobre la residencia de los participantes en esa entidad pueden aportarse),
pero como no transparente en el pas de residencia (donde la entidad misma
no ser considerada como residente sujeto a impuestos en el pas de residen-
cia). Tales problemas relativos a la obtencin de los beneficios del convenido
han sido considerados en el Captulo II, Personas que califican para obtener
los beneficios de los convenios, por Joanna Wheeler.
73
Los formularios modelo para hacer esta certificacin han sido desarro-
llados por la OCDE en el marco del Acuerdo sobre beneficios del convenio
y mejoras en el cumplimiento (TRACE, en ingls Treaty Relief and Com-
pliance Enhancement)Paquete de Implementacin, que se abordan en la
seccin 4.4.3.
74
Ver Captulo II, Personas que califican para obtener los beneficios de
los convenios, por Joanna Wheeler.
323
Jan J.P. de Goede
324
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
325
Jan J.P. de Goede
77
Disponible en http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/
treatyreliefandcomplianceenhancementtrace.htm.
78
Como por ejemplo instituciones financieras, vehculos de inversin
colectiva as como filiales aprobadas.
326
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
79
Para acceder a estos formularios, ver supra nota 77.
80
Es recomendable que los Estados acuerden tiempos y modalidades por
medio de un memorando de entendimiento especfico.
81
Para determinar si la entidad tiene derecho de solicitar los beneficios
del convenio o si deben solicitarlos sus participantes.
327
Jan J.P. de Goede
82
Estos prrafos se refieren respectivamente, a las ganancias derivadas de
bienes inmuebles situados en el pas fuente, y a las ganancias de las enajenaciones
de bienes muebles de un establecimiento permanente situado en el pas fuente.
83
Las ventajas de tener tales obligaciones es que las autoridades tributa-
rias pueden revisar si el beneficio del convenio estaba justificado. Por otra
parte, en los casos en lo que no se adeudan impuestos, se impondra una
obligacin administrativa.
328
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
329
Jan J.P. de Goede
86
Artculo 13 (5) del Convenio Modelo de la OCDE y artculo 13 (6) de la
Convencin Modelo de las Naciones Unidas.
87
En el ltimo caso, la administracin tributaria no tendra indicios que
le indiquen que debe verificar si proceden los beneficios del convenio. Por
otra parte, se evitaran cargas administrativas en los casos en los que no se
adeudan impuestos.
330
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
5. Aplicacin
331
Jan J.P. de Goede
89
FATCA est destinada a hacer cumplir las obligaciones tributarias en
los Estados Unidos de Amrica de los contribuyentes estadounidenses que tie-
nen cuentas en entidades financieras extranjeras que no han sido reportadas.
332
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
333
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334
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
335
Jan J.P. de Goede
336
Tributacin por inversiones y ganancias de capital
337
Captulo VIII
Resolucin de conflictos:
el procedimiento de acuerdo mutuo
Hugh J. Ault*
1. Introduccin
*
Profesor Emrito de Derecho, Escuela de Derecho de Boston College,
Estados Unidos de Amrica.
1
Naciones Unidas, Departamento de Asuntos Econmicos y Sociales,
Convencin Modelo de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributacin entre
Pases Desarrollados y Pases en Desarrollo, (Nueva York: Naciones Uni-
das, 2011).
339
Hugh J. Ault
2
El ltimo borrador est disponible en http://www.un.org/esa/ffd/
seventhsession/CRP_4_clean.pdf.
3
Disponible en http://www.OCDE.org/ctp/dispute/manualoneffective-
mutualagreementprocedures-index.htm.
340
Resolucin de conflictos
341
Hugh J. Ault
4
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos, Modelo
de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Paris: OCDE,
2010) (hojas sueltas).
5
Cualquier referencia a la Convencin Modelo de las Naciones Unidas y
sus Comentarios son de la versin actualizada de 2011, a menos que se indi-
que lo contrario. Del mismo modo, las referencias que se hagan al Convenio
Modelo de la OCDE y sus Comentarios son de la versin de 2010, a menos
que se indique lo contrario.
342
Resolucin de conflictos
2.1 General
La gran mayora de los casos de PAM implican una denuncia presen-
tada por el contribuyente a quien no se le est gravando de conformidad
con las normas sustantivas del convenio que asignan la jurisdiccin
impositiva entre los dos Estados contratantes, resultando en una doble
imposicin contraria al propsito del convenio. Esto puede implicar
un conflicto ya sea con el Estado fuente en cuanto a si ese pas tiene el
derecho de gravar segn el convenio o con el Estado de residencia en
cuanto a determinar cundo es necesario que proporcione mecanis-
mos para eliminar la doble imposicin.
343
Hugh J. Ault
344
Resolucin de conflictos
345
Hugh J. Ault
8
MEMAP, mejores prcticas nmero 21.
346
Resolucin de conflictos
347
Hugh J. Ault
11
MEMAP, mejores prcticas nmero 9.
12
Prrafo 27 de los Comentarios al artculo 25 del Convenio Modelo de
la OCDE y prrafo 9 de los Comentarios al artculo 25 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas, citando el prrafo 27 de los Comentarios al
artculo 25 del Convenio Modelo de la OCDE.
13
Prrafo 26 de los Comentarios al artculo 25 del Convenio Modelo de
la OCDE y prrafo 9 de los Comentarios al artculo 25 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas, citando el prrafo 26 de los Comentarios al
artculo 25 del Convenio Modelo de la OCDE.
348
Resolucin de conflictos
14
Gua de las Naciones Unidas para el PAM, prrafo 170.
349
Hugh J. Ault
15
Gua de las Naciones Unidas para el PAM, prrafo 173.
350
Resolucin de conflictos
2.6.1 General
16
Gua de las Naciones Unidas para el PAM, prrafos del 149 al 154.
17
Prrafo 45 de los Comentarios al artculo 25 del Convenio Modelo de
la OCDE y prrafo 9 de los Comentarios al artculo 25 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas, que cita el prrafo 45 de los Comentarios al
artculo 25 del Convenio Modelo de la OCDE.
18
Pie de pgina 49 de los Comentarios al artculo 25 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas.
351
Hugh J. Ault
2.6.2 Intereses
19
Prrafo 49 de los Comentarios al artculo 25 del Convenio Modelo de
la OCDE y prrafo 9 de los Comentarios al artculo 25 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas, que cita el prrafo 49 de los Comentarios al
artculo 25 del Convenio Modelo de la OCDE.
352
Resolucin de conflictos
353
Hugh J. Ault
354
Resolucin de conflictos
355
Hugh J. Ault
356
Resolucin de conflictos
4.1 Introduccin
El artculo 25 (2) de los Convenios Modelo de las Naciones Unidas y
de la OCDE establece que, cuando una solicitud de PAM iniciada por
el contribuyente se presenta, la obligacin de las autoridades compe-
tentes es de esforzarse por resolver el caso de acuerdo con el PAM.
Mientras que las autoridades competentes harn todo lo posible para
resolver el caso siguiendo los principios, y mientras que la mayora de
los casos encontrarn soluciones, inevitablemente habr algunos en
los que a pesar de los esfuerzos realizados de buena fe, no se alcanzar
ningn acuerdo. Como resultado, a menos que pueda darse una reso-
lucin consistente del caso en los tribunales nacionales de los pases
involucrados, habr una doble imposicin y por ende no se cumplir
uno de los propsitos principales del convenio. En respuesta a este pro-
blema, en 2010 el Convenio Modelo de la OCDE introdujo el prrafo 5
del artculo 25, que establece que cuando las autoridades competentes
357
Hugh J. Ault
358
Resolucin de conflictos
359
Hugh J. Ault
360
Resolucin de conflictos
361
Hugh J. Ault
362
Resolucin de conflictos
363
Hugh J. Ault
364
Resolucin de conflictos
4.5.1 General
365
Hugh J. Ault
21
Prrafo 1 del Anexo de los Comentarios al artculo 25 del Convenio
Modelo de la OCDE y prrafo 2 del Anexo de los Comentarios al artculo 25
(alternativa B) de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas, citando el
prrafo 1 del Anexo de los Comentarios al artculo 25 del Convenio Modelo
de la OCDE.
22
Prrafo 1 del Anexo de los Comentarios al artculo 25 del Convenio
Modelo de la OCDE y prrafo 2 del Anexo de los Comentarios al artculo 25
(alternativa B) de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas, citando el
prrafo 1 del Anexo de los Comentarios al artculo 25 del Convenio Modelo
de la OCDE.
366
Resolucin de conflictos
23
Prrafo 1 del Anexo de los Comentarios al artculo 25 del Convenio
Modelo de la OCDE y prrafo 2 del Anexo de los Comentarios al artculo 25
(alternativa B) de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas, citando el
prrafo 1 del Anexo de los Comentarios al artculo 25 del Convenio Modelo
de la OCDE.
24
Prrafo 1 del Anexo de los Comentarios al artculo 25 (alternativa B) de
la Convencin Modelo de las Naciones Unidas.
367
Hugh J. Ault
25
Ver prrafo 6 del Acuerdo Modelo incluido en el prrafo 2 del Anexo
de los Comentarios al artculo 25 (5) (alternativa B) de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
368
Resolucin de conflictos
4.5.8 Costos
26
Prrafo 32 del Anexo de los Comentarios al artculo 25 (alternativa B)
de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas.
369
Hugh J. Ault
Escenario A
Escenario B
Los hechos son los mismos que en el escenario A, pero despus de nego-
ciaciones, las autoridades competentes determinan que la empresa R s
370
Resolucin de conflictos
Escenario C
Los hechos son los mismos que en el escenario B, excepto que trans-
currieron tres aos desde que la empresa R present su caso y las
autoridades competentes del Estado R y del Estado S an no han sido
capaces de resolver el caso. Si el convenio entre el pas R y el pas S
sigue la alternativa B del artculo 25 de la Convencin Modelo de las
Naciones Unidas, una de las autoridades competentes podra solicitar
que los problemas no resueltos en el caso sean sometidos a arbitraje,
suponiendo que no hay ninguna decisin previa de las autoridades
judiciales o administrativas de cualquiera de los Estado involucrados
en el caso.
371
Hugh J. Ault
372
Captulo IX
Intercambio de informacin
Diane M. Ring*
1. Introduccin
El intercambio de informacin en materia tributaria se ha convertido
en una de las caractersticas ms discutidas y promovidas del sistema
tributario internacional. En los ltimos aos, el G20 ha alentado a los
pases a que intensifiquen el intercambio de informacin en materia
tributaria y ha instruido a las organizaciones internacionales para
que coordinen y faciliten este esfuerzo. En abril de 2013, el G20 agra-
deci por los avances realizados hacia el intercambio automtico
de informacin, el cual se espera, sea el estndar, e inst a todas las
jurisdicciones a avanzar hacia el intercambio de informacin de forma
automtica con sus socios de convenios.1 Del mismo modo, en junio
de 2013, el G8 emiti un comunicado tambin abogando por el inter-
cambio automtico multilateral como nuevo y nico estndar global
haciendo hincapi en que es importante que todas las jurisdicciones,
incluidos los pases en desarrollo, se beneficien de este nuevo estndar
de intercambio de informacin.2 Reconociendo las limitaciones que
enfrentan los pases en desarrollo, este comunicado inst a la OCDE
a trabajar para asegurar que los sistemas y procesos relevantes sean
lo ms accesibles posible para permitir a todos los pases implementar
*
Profesora de Derecho, Escuela de Derecho de Boston College, Estados
Unidos de Amrica.
1
Comunicado, Reunin de Ministros de Finanzas y Gobernadores del
Banco Central, Washington, 1819 de abril de 2013, disponible en http://g20.
org/documents.
2
Comunicado del G8, 2013 Lough Erne, prrafo 26 (18 de junio de 2013),
disponible en http://www.whitehouse.gov/the-press-office/2013/06/18/g-
8-leaders-communique, o en https://www.gov.uk/government/uploads/
system/uploads/attachment_data/file/207771/Lough_Erne_2013_G8_Lea-
ders_Communique.pdf.
373
Diane M. Ring
3
Ibd.
4
En este Captulo, el pas que solicita informacin a otro pas se conoce
como el Estado requirente y el pas al que le solicitan proporcionar la infor-
macin se conoce como el Estado requerido.
374
Intercambio de informacin
5
OCDE, A Step Change in Tax Transparency, junio de 2013, prrafo 5
(un informe preparado a solicitud del G8 para analizar cmo las jurisdic-
ciones pueden apoyarse en acuerdos bilaterales de intercambio automtico
para implementar efectivamente el intercambio automtico de informacin
de cuentas financieras en un contexto multilateral).
375
Diane M. Ring
376
Intercambio de informacin
377
Diane M. Ring
2.2.1 Confidencialidad
378
Intercambio de informacin
7
Naciones Unidas, Departamento de Asuntos Econmicos y Sociales, Con-
vencin Modelo de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributacin entre Pa-
ses Desarrollados y Pases en Desarrollo (Nueva York: Naciones Unidas, 2011).
8
Prrafo 1.3 de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
379
Diane M. Ring
380
Intercambio de informacin
381
Diane M. Ring
382
Intercambio de informacin
11
OCDE Competencia Fiscal Perniciosa: Un Asunto Global Emergente,
prrafo 64 (1998).
383
Diane M. Ring
12
Ibd., prrafo 65.
13
Las recomendaciones incluan normas ms estrictas para sociedades
extranjeras controladas y normas especiales para los vehculos de inversin.
OCDE Competencia Fiscal Perniciosa: Un Asunto Global Emergente, prrafos
del 96 al 100 y 103 (1998).
14
Ibd., prrafos del 106 al 107, 112 y del 114 al 117.
384
Intercambio de informacin
385
Diane M. Ring
4.1 Introduccin
El objetivo del artculo 26 de la Convencin Modelo de las Naciones
Unidas es proporcionar un marco explcito (en el contexto de un con-
venio bilateral de doble tributacin) para que un Estado contratante del
convenio pueda solicitar o recibir informacin del otro Estado contra-
tante, que sera til o relevante para ayudar a administrar o para hacer
cumplir la legislacin domstica de un pas o las disposiciones del con-
venio. Si bien el artculo 26 ha sido modificado en 2011 para proporcio-
nar una mayor claridad sobre ciertos aspectos, los Comentarios que lo
acompaan tienen un valor incalculable brindando mayores detalles,
ejemplos y un lenguaje alternativo.
386
Intercambio de informacin
16
Global Investment Trends Monitor, No. 11, 23 de enero de 2013, Confe-
rencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo.
17
El fraude carrusel es una versin del fraude carrusel intracomunita-
rio (MITC, en ingls missing trader intra-Community). Por ejemplo, en un
caso sencillo de fraude carrusel, el contribuyente A en el Pas A transfiere
los bienes al Contribuyente B en el pas B. Los bienes estn sujetos a una
tasa cero al salir del pas A, por lo tanto el Contribuyente B no paga el IVA.
El Contribuyente B transfiere los bienes al Contribuyente C (tambin en el
pas B) y recauda el IVA sobre la transferencia a C. Sin embargo, el Contri-
buyente B no transmite el IVA recaudado al pas B, y desaparece con el
387
Diane M. Ring
388
Intercambio de informacin
389
Diane M. Ring
19
OCDE, Manual para la Aplicacin de las Disposiciones relativas al
Intercambio de Informacin con fines Tributarios, Mdulo 5, Fiscalizaciones
Simultneas (enero 2006), disponible en http://www.oecd.org/ctp/exchange-
of-tax-information/36648057.pdf.
390
Intercambio de informacin
20
OCDE, Foro sobre Administracin Tributaria, Joint Audit Report
(septiembre de 2010), disponible en http://www.oecd.org/tax/administra-
tion/45988932.pdf.
21
Por ejemplo, el 23 de enero de 2011, Liechtenstein neg la solicitud de
las autoridades tributarias de India con respecto a cierta informacin sobre
activos de contribuyentes de la India que declararon se encontraban en ese
pas. Liechtenstein bas su rechazo en la ausencia de cualquier convenio o
TIEA que pudiera servir de base legal para el cumplimiento de la solicitud.
Ver, Randall Jackson, Liechtenstein Refuses to share Info with India, 61 Notas
Fiscales Internacionales 336 (31 de enero de 2011). El 28 de marzo de 2013,
Liechtenstein y la India firmaron un TIEA efectivo para los perodos fiscales
iniciados en o despus del 1 de abril de 2013.
391
Diane M. Ring
22
El prrafo 1 de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin Mode-
lo de las Naciones Unidas indica que este artculo establece las normas que
han de permitir intercambiar informacin en la mayor medida posible.
23
La frase previsiblemente pertinente sustituy al trmino necesario.
392
Intercambio de informacin
393
Diane M. Ring
24
Prrafo 4 de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
25
Prrafo 7.3 de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
26
Prrafo 7.3 de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
394
Intercambio de informacin
Corea del Sur y el Reino Unido de Gran Bretaa e Irlanda del Norte).
Parte de la misin del JITSIC es coordinar y compartir informacin
(incluyendo los nuevos refugios fiscales) con el objetivo de frenar la
elusin fiscal. Es posible que los pases en desarrollo lleguen a acuer-
dos similares.
27
Prrafo 26 (1) y prrafo 8 de los Comentarios al artculo 26 de la Con-
vencin Modelo de las Naciones Unidas.
28
Prrafo 8.1 de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
395
Diane M. Ring
29
Prrafo 10.2 (e) de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas.
30
Prrafo 10.2 (f) de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas.
31
Prrafo 10.2 (g) de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas.
32
Prrafo 10.2 (d) de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas.
396
Intercambio de informacin
397
Diane M. Ring
34
Artculo 26 (3) (a) y (b) de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas.
35
Artculo 26 (3) (a) y (b) de la Convencin Modelo de las Naciones Uni-
das; prrafo 16 de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
36
Artculo 26 (3) (a) y (b) de la Convencin Modelo de las Naciones
398
Intercambio de informacin
399
Diane M. Ring
40
Prrafos 4.1, 27.2 y 27.3 de los Comentarios al artculo 26 de la Conven-
cin Modelo de las Naciones Unidas.
41
Prrafo 28 (b) de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas.
400
Intercambio de informacin
401
Diane M. Ring
44
Prrafo 26.3 de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin Mode-
lo de las Naciones Unidas.
402
Intercambio de informacin
45
Prrafos 5.2, 12.2, 13.2 y 13.3 de los Comentarios al artculo 26 de la
Convencin Modelo de las Naciones Unidas.
46
Prrafo 29.2 de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin Mode-
lo de las Naciones Unidas.
403
Diane M. Ring
47
Prrafo 29.3 de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin Mode-
lo de las Naciones Unidas.
404
Intercambio de informacin
405
Diane M. Ring
50
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos, Mode-
lo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Paris: OCDE,
2010) (hojas sueltas).
406
Intercambio de informacin
51
Prrafos 1.2 y 7.2 de los Comentarios al artculo 26 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas.
52
Como un asunto tcnico, estos cambios ya son parte del Convenio
Modelo de la OCDE. Sin embargo, no sern publicados hasta la prxima
actualizacin del Convenio Modelo de la OCDE y sus Comentarios (proba-
blemente en 2014).
407
Diane M. Ring
408
Intercambio de informacin
53
Prrafo 5.2 de los Comentarios al artculo 26 del Convenio Modelo
de la OCDE.
409
Diane M. Ring
5.1 Introduccin
El inters creciente en el intercambio de informacin desde el 2002, y
ms especficamente desde el 2008, ha trado como resultado el desa-
rrollo de otros mecanismos (es decir, otros acuerdos legales) mediante
los cuales se puede proporcionar o intercambiar informacin. Adems
de las disposiciones sobre intercambio de informacin en convenios
bilaterales de doble tributacin, existen otras dos categoras princi-
pales de acuerdos sobre el intercambio de informacin: (a) Acuerdos
sobre Intercambio de Informacin en Materia Tributaria (TIEAs); y
(b) acuerdos multilaterales, incluyendo la Convencin Multilateral
sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal.55 En cierta
medida, los TIEAs se acercan ms al artculo 26. De hecho, una forma
de comprender el papel de los TIEAs es visualizarlos como acuerdos
54
Artculo 26 (2) de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas.
55
OCDE-Consejo de Europa, Convencin Multilateral de Asistencia
Administrativa Mutua en Materia Fiscal, 2011, disponible en http://www.
oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/ENG-Amended-Convention.pdf.
410
Intercambio de informacin
56
OCDE, Acuerdo sobre Intercambio de Informacin en Materia Tribu-
taria, 2002, disponible en http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-infor-
mation/2082215.pdf.
411
Diane M. Ring
412
Intercambio de informacin
Los TIEAs pueden ser una alternativa viable para los Estados
que todava no tienen un convenio bilateral de doble tributacin, ya
sea que no tienen la intencin de celebrar uno en este momento, o es
improbable que lleguen a un acuerdo sobre la gama completa de temas
413
Diane M. Ring
57
OCDE-Consejo de Europa, Convencin Multilateral de Asistencia
Administrativa Mutua en Materia Fiscal, 2011, disponible en http://www.
oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/ENG-Amended-Convention.pdf.
414
Intercambio de informacin
415
Diane M. Ring
416
Intercambio de informacin
417
Diane M. Ring
418
Captulo X
1. Introduccin
Este Captulo se enfoca en varios aspectos, todos vinculados con el
tema de la elusin tributaria. En resumen, trata lo siguiente:
Cmo impedir que los convenios tributarios sean utilizados
indebidamente como base para la elusin tributaria.
Cmo asegurar que los convenios tributarios no impiden la
aplicacin efectiva de la legislacin domstica anti-elusin.
Cmo utilizar las disposiciones sobre asistencia administrativa
de los convenios tributarios como un mecanismo efectivo para
respaldar la aplicacin de la legislacin domstica anti-elusin.
*
Consejero de la Reina, Cmara Tributaria Grays Inn; Profesor Visitan-
te Senior, Instituto Avanzado de Estudios Legales, Universidad de Londres,
Londres, Reino Unido.
1
Por ejemplo, de acuerdo con el artculo 13 (6) de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributacin entre Pases Desarrolla-
dos y Pases en Desarrollo (Nueva York: Naciones Unidas, 2011) (Convencin
Modelo de las Naciones Unidas).
419
Philip Baker
2
De acuerdo con los artculos 10, 11 y 12 de la Convencin Modelo de las
Naciones Unidas.
3
De acuerdo con el artculo 23 A o B de la Convencin Modelo de las
Naciones Unidas.
4
Por ejemplo, legislacin sobre sociedades extranjeras controladas o
legislacin sobre transferencias de activos al exterior.
420
Convenios tributarios, elusin y evasin tributaria
5
Ver artculo 26 de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas.
6
Ver artculo 27 de la Convencin Modelo de las Naciones Unidas.
7
Por ejemplo, ver Captulo VII, Tributacin de los ingresos por inver-
siones y ganancias de capital, por Jan J.P. de Goede; y Captulo I, seccin
8, Visin general de los asuntos involucrados en la aplicacin de convenios
sobre la doble tributacin, por Brian J. Arnold. Sobre la administracin de
normas anti-elusin, ver Captulo III, seccin 3, Tributacin de los residentes
sobre los ingresos de fuente extranjera, por Peter A. Harris.
421
Philip Baker
8
Ver pie de pgina 7 del Ttulo de la Convencin Modelo de las Nacio-
nes Unidas.
9
Por ejemplo, Convenciones sobre Asistencia Mutua en Materia Penal.
422
Convenios tributarios, elusin y evasin tributaria
10
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos, Mode-
lo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Paris:
OCDE, 2010).
11
Prrafo 25 de los Comentarios al artculo 1 de la Convencin Modelo
de las Naciones Unidas.
423
Philip Baker
424
Convenios tributarios, elusin y evasin tributaria
14
Prrafos del 20 al 27 de los Comentarios al artculo 1 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas.
15
Prrafos 21 y 22 de los Comentarios al artculo 1 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas.
425
Philip Baker
16
Prrafos del 28 al 30 de los Comentarios al artculo 1 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas.
17
Prrafos del 31 al 33 de los Comentarios al artculo 1 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas.
18
Ver Captulo VII, Tributacin de los ingresos por inversiones y ganan-
cias de capital, por Jan J.P. de Goede.
19
Prrafos del 34 al 37 de los Comentarios al artculo 1 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas.
20
Sobre los artculos de limitacin de beneficios (LOB), ver Captulo II,
seccin 3.4, Personas que califican para obtener los beneficios de los conve-
nios, por Joanna Wheeler.
426
Convenios tributarios, elusin y evasin tributaria
21
Prrafos 38 y 39 de los Comentarios al artculo 1 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas.
22
Convencin sobre el derecho de los tratados, Viena, 23 de mayo de 1969.
23
En la actualidad, la jurisprudencia internacional sobre este asunto es
relativamente escasa, siendo el caso principal uno de la Corte Suprema Fede-
ral Suiza con la sentencia de A Holdings ApS v Federal Tax Adminisitration
(2006) 8 ITLR 536.
427
Philip Baker
428
Convenios tributarios, elusin y evasin tributaria
Este tema cubre una gama de transacciones y acuerdos que estn dise-
ados para lograr que la renta que normalmente se acumulara para
un contribuyente, se acumule para otra persona o entidad relacionada,
con el objetivo de asegurar que se obtengan ventajas del convenio que
de otro modo no estaran disponibles. Un ejemplo sencillo podra ser
el uso de una compaa base, con frecuencia ubicada en una jurisdic-
cin de baja tributacin, a la que se transfiere la propiedad para que la
renta sea devengada por dicha compaa. Hay otros ejemplos de tras-
lado de beneficio en los Comentarios al artculo 1 de la Convencin
Modelo de las Naciones Unidas.
27
Sobre la nocin de beneficiario efectivo, ver Captulo II, seccin 4.2 y
bibliografa, Personas que califican para obtener los beneficios de los conve-
nios, por Joanna Wheeler.
28
Varios ejemplos de traslados de beneficios se discuten en los prrafos
del 62 al 80 de los Comentarios al artculo 1 de la Convencin Modelo de las
Naciones Unidas. Ver tambin Captulo II, seccin 5.3, Personas que califi-
can para obtener los beneficios de los convenios, por Joanna Wheeler.
29
Es importante asegurar que el funcionamiento de la legislacin SEC no
se vea impedido por el convenio tributario, tema que se trata en la seccin 3.
30
Prrafo 81 de los Comentarios al artculo 1 de la Convencin Modelo
429
Philip Baker
430
Convenios tributarios, elusin y evasin tributaria
431
Philip Baker
432
Convenios tributarios, elusin y evasin tributaria
433
Philip Baker
36
Ver Captulo IX, Intercambio de informacin, por Diane M. Ring.
37
Convencin Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en
Materia Fiscal de la OCDE y el Consejo de Europa, disponible en http://
www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Amended_Convention_
June2011_EN.pdf.
434
Convenios tributarios, elusin y evasin tributaria
435
Philip Baker
436
Convenios tributarios, elusin y evasin tributaria
38
Ver Captulo III, seccin 4.4. Tributacin de los residentes sobre los
ingresos de fuente extranjera, por Peter A. Harris.
437
Philip Baker
5. Comentarios finales
En ocasiones se dice que los pases deben ser cautelosos al celebrar
convenios tributarios por cuanto pueden crear oportunidades para la
elusin tributaria. El peligro del uso indebido o abuso de los convenios
tributarios ciertamente existe y los pases deben estar conscientes de
ello, as como de las formas en que pueden prevenir o contrarrestar
este abuso.
438