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Encuentro Pre Congreso Argentino de las Cooperativas 2012:

Derecho Cooperativo: debate en el Ao Internacional de las Cooperativas

EL ACTO COOPERATIVO

Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO

Rubn Alfredo Masn

Documento para el Debate

Martes 5 de junio de 2012

Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires


EL ACTO COOPERATIVO

Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO

Cr. Rubn Alfredo Masn

ACTO COOPERATIVO
La ley nacional 20.337 define en su artculo 4 como actos cooperativos a
los realizados en el cumplimiento del objeto social y la consecucin de los
fines institucionales, entre:

a) Una cooperativa y sus asociados;

b) Dos cooperativas;

c) Una cooperativa y una persona de distinto carcter jurdico, pero en tal


caso la definicin tiene alcance slo para la cooperativa.

En nuestra opinin, el primero de esos supuestos es el nico que merece


la denominacin de acto cooperativo, porque si la exposicin de
motivos de la citada ley expresa que el acto cooperativo no implica una
operacin de mercado sino la realizacin de un servicio social, el mismo
puede tener lugar exclusivamente entre una cooperativa (entidad que
organiza y presta el servicio, segn la definicin del artculo 2 de dicha
ley) y sus asociados (quienes utilizan ese servicio).

El segundo supuesto estara implcito dentro del primero cuando la


cooperativa que utiliza el servicio se encuentra asociada a aquella que lo
presta, como se da por ejemplo en el abastecimiento de energa que una
cooperativa elctrica proporciona a una cooperativa de otro tipo asociada
a ella.

En cambio, si una cooperativa de productores yerbateros vendiera yerba


mate a una cooperativa de consumo no estaramos en presencia de un
acto cooperativo. Esta transaccin configurara una operacin de
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mercado, tal como sucede en las operaciones realizadas entre una
cooperativa y otro sujeto de diferente naturaleza jurdica.

A nuestro juicio, para determinar si un acto estamos en presencia o no de


un acto cooperativo, debe considerarse si la operacin es capaz de
generar retorno en el momento de distribuir el excedente repartible de la
cooperativa, condicin que el artculo 42 de la ley 20.337 reserva
nicamente a las operaciones entre la cooperativa y sus asociados.

Precisamente es el retorno cooperativo el que termina de definir el precio


de la operacin entre la cooperativa y su asociado, que en el momento de
su realizacin tiene un precio provisorio que recin se transforma en
definitivo con el ajuste que supone la existencia de un futuro retorno del
excedente que eventualmente pueda generarle a la cooperativa.

Por el contrario, en las operaciones entre una cooperativa y otra


cooperativa que no es asociada de aqulla, o entre una cooperativa y una
persona no asociada, el precio definitivo se establece en el momento
mismo en que se lleva a cabo la transaccin.

DISTINTAS CLASES DE TRIBUTOS

Los tributos se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones. Estas dos


ltimas categoras constituyen aportes que los particulares hacen al
Estado para financiar gastos pblicos que directamente los benefician, lo
que equivale a decir que representan el pago de servicios pblicos cuya
utilidad para cada particular es determinable.

Como las cooperativas deben estar sujetas a tasas y contribuciones en la


medida que sean beneficiarias de ese tipo de servicios pblicos, nuestro
anlisis se limitar a los tributos de carcter impositivo, que configuran el
medio de financiacin de los servicios pblicos indivisibles.

Los impuestos, por su parte, admiten una subdivisin entre: a) los que
gravan las rentas; b) los que recaen sobre el patrimonio; c) los que se
aplican sobre las transacciones.
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Es evidente que el correcto tratamiento del acto cooperativo tiene
relevancia en los impuestos sobre las rentas y asume singular importancia
en los impuestos sobre las transacciones, motivo por el cual los
abordaremos en forma independiente, descartando el anlisis de los
impuestos sobre los patrimonios.

IMPUESTOS SOBRE LAS RENTAS

En la Argentina el gravamen sobre las rentas es de carcter nacional, se


denomina Impuesto a las Ganancias y las cooperativas estn incluidas
dentro de los sujetos exentos.

El acto cooperativo, segn la interpretacin estricta que le hemos


asignado en el primer captulo de este trabajo, es susceptible de originar
una renta para la cooperativa que estara dada por la diferencia entre
el costo y el precio del servicio prestado a los asociados, es decir lo que el
artculo 42 de la ley 20.337 califica como excedente repartible.

Ese excedente repartible debe ser distribuido obligatoriamente por la


asamblea anual de la cooperativa de acuerdo al siguiente esquema que
establece el mencionado artculo legal:

-5 % a reserva legal;

-5 % al fondo de accin asistencial y laboral o para estmulo del


personal;

-5 % al fondo de educacin y capacitacin cooperativas;

-una suma indeterminada para pagar un inters limitado a las


cuotas sociales, siempre que el estatuto lo autorice;

-el resto a los asociados en estricta proporcin a los servicios


utilizados por cada uno de ellos.

Si tenemos en cuenta que la cooperativa tiene obligacin de gastar ambos


fondos en el transcurso del ejercicio siguiente y que adems debe pagar a
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sus asociados los intereses y retornos, slo quedar en su poder el 5 % de
reserva legal.

Tambin surge de la estructura de la ley 20.337 y de la normativa


complementaria que los excedentes cooperativos provenientes de
operaciones realizadas con personas no asociadas de operaciones con
asociados ajenas al objeto social especfico, deben destinarse a una cuenta
especial de reserva.

Pero sucede que esas reservas, tanto la legal como la especial, en realidad
representan un derecho en expectativa del Estado, porque en caso de
disolucin de la cooperativa ellas pasarn al Fisco formando parte del
sobrante patrimonial, segn lo dispone el artculo 95 de la ley 20.337.

Todas estas peculiaridades de la entidad cooperativa, determinantes de su


carcter no lucrativo, son las que justifican la iniciativa de modificar en el
Impuesto a las Ganancias la condicin de exentas (artculo 20, inciso d, de
la ley 20.628) y establecer su no sujecin a dicho gravamen.

IMPUESTOS SOBRE LAS TRANSACCIONES

Los fundamentos de la iniciativa que finalmente se convirti en la ley


13.360 de la Provincia de Buenos Aires resultan suficientemente
ilustrativos de cmo debe ser considerado el acto cooperativo en los
impuestos sobre las transacciones: El legislador no puede ignorar que la
actividad de las cooperativas es en esencia una prolongacin de la
actividad de sus asociados, una actividad comn de todos ellos que se
unen para dar a su accin la potencialidad del conjunto y obtener as lo
que individualmente no pueden alcanzar o les representa un mayor costo,
un mayor sacrificio. Es la propia realidad econmica la que determina que
en la relacin cooperativa-asociado existe en verdad un solo sujeto.

Esta caracterstica especial del acto cooperativo, consistente en que tiene


lugar entre dos entes que si bien son jurdicamente distintos (la

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cooperativa y el asociado), constituyen un solo sujeto econmico, justifica
que quede al margen de los impuestos sobre las transacciones.

En el orden nacional, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) constituye un


tpico gravamen que se aplica a las transacciones, pero su mecnica de
generar a una de las partes un dbito fiscal que a su vez se convierte en
crdito fiscal para la otra hara contraproducente el reconocimiento del
acto cooperativo, ya que estara interrumpiendo esa cadena de dbito-
crdito fiscal.

Sin embargo, como en la mecnica del impuesto dicha cadena concluye en


la operacin se realiza con un consumidor final, tal reconocimiento sera
de suma importancia en el caso de las cooperativas de consumo, porque
al llegar a la cooperativa de consumo los productos han llegado a los
consumidores finales agrupados en ella con el propsito de tener acceso a
esos productos en mejores condiciones que si lo hicieran individualmente.

En consecuencia, el decreto reglamentario del IVA debera considerar


consumidores finales no solamente quienes destinen bienes o servicios
para su uso o consumo privado, sino tambin las cooperativas de
consumo por los bienes y servicios que destinen al aprovisionamiento de
sus consumidores finales asociados.

En el mbito provincial, el impuesto sobre los ingresos brutos y el


impuesto de sellos son los gravmenes sobre las transacciones por
excelencia. Y respecto a ellos, la precitada ley 13.360 ha traducido en una
norma concreta la declaracin del artculo 41 de la Constitucin
bonaerense por la cual la Provincia otorga a las cooperativas un
tratamiento tributario acorde con su naturaleza, constituyndose al
momento de su sancin parlamentaria (6 de julio de 2005) en un hito de
trascendencia mundial en la materia.

Haber dejado fuera del alcance de esos dos gravmenes a las


operaciones realizadas entre las cooperativas constituidas conforme con
la Ley nacional n 20.337 y sus asociados en el cumplimiento del objeto
social y la consecucin de los fines institucionales, representa un

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reconocimiento del acto cooperativo de tal amplitud que no registra
precedentes en el derecho tributario.