El Lenguaje Fiscal Internacional: Presente y Futuro

EL LENGUAJE FISCAL INTERNACIONAL: PRESENTE Y FUTURO
Por el Dr. Guzmn Ramrez
RESUMEN. 20 aos atrs comenzaba a hablarse de la necesidad de crear un lenguaje
internacional que favoreciese la interpretacin uniforme de los tratados firmados en materia
de impuestos. Hoy en da, dicho objetivo sigue enfrentando un obstculo realmente
importante: la falta de una instancia jurisdiccional supranacional que dirima las disputas que
pueden surgir a partir de dichos tratados. La permanencia del mencionado obstculo justifica
la conveniencia de elaborar un manual de reglas claras, pensado para facilitar la
interpretacin de los tratados internacionales sobre doble imposicin e intercambio de
informacin tributaria. El siguiente trabajo intenta sistematizar dichas reglas.
Profesor de Derecho Tributario de la Universidad ORT Uruguay. Asociado Senior del Departamento Tributario
de Bergstein Abogados. Integrante de la Comisin Tributaria del Colegio de Abogados del Uruguay y del Comit
de Impuestos de la International Bar Association. Postgraduado en Negociacin Econmica Internacional y en
Derecho Tributario Internacional. Correo electrnico: gramirez@bergsteinlaw.com
ABREVIATURAS. CDVT: Convencin de Viena sobre Derecho de los Tratados; DTAAs: double taxation
avoidance agreements; G20: Grupo de los 20; IFA: International Fiscal Association; OCDE: Organizacin para
la Cooperacin y el Desarrollo Econmico; TIEAs: tax information exchange agreements.
EL LENGUAJE FISCAL INTERNACIONAL
INTRODUCCIN
Sera ideal que todos los pases del mundo hablasen un mismo lenguaje fiscal.
Los tratados bilaterales vigentes en materia tributaria1, seran aplicados en ambos pases por
igual. La existencia de un lenguaje fiscal internacional eliminara las diferencias de
interpretacin que podran eventualmente frustrar los objetivos perseguidos por dichos
tratados.
Pero para disponer de un lenguaje fiscal comn a todos los pases, sera indispensable
alcanzar un consenso generalizado sobre cules son las reglas de interpretacin aplicables a
los tratados internacionales de la materia. Sera inconcebible pretender hablar un lenguaje
internacional, sin ponerse de acuerdo antes en la manera de interpretar un tratado.
Hoy en da, siguen existiendo opiniones encontradas sobre varios aspectos vinculados a la
interpretacin de los tratados internacionales tributarios. Lgicamente, la falta de consenso
conspira contra el ideal de construir un lenguaje fiscal verdaderamente internacional.
El objeto principal del presente artculo -desarrollado en el Captulo II- consistir en aportar
claridad a las principales reglas que el intrprete debera aplicar en ocasin de interpretar un
tratado sobre doble imposicin o intercambio de informacin. Ello como nico medio para
allanar el camino hacia la construccin de aqul lenguaje internacional.
Antes -en el Captulo I- desarrollar los motivos -sustanciales y tambin coyunturales- que
entiendo justifican el posterior anlisis. Ello simplemente para saber desde dnde partimos. Y
despus -en el Captulo III- destacar las perspectivas de futuro del lenguaje fiscal
1
Aclaro desde ahora que cuando en el presente artculo refiera a tratados en materia tributaria, estar
comprendiendo a aquellos sobre doble imposicin (conocidos en ingls como double taxation avoidance
agreements o DTAAs) y tambin a aquellos sobre intercambio de informacin (conocidos en ingls como tax
information exchange agreements o TIEAs).
internacional, teniendo en cuenta que la OCDE (Organizacin para la Cooperacin y el
Desarrollo Econmico) adopt recientemente una nueva postura orientada ahora a favorecer
la firma de tratados multilaterales. El cambio de rumbo estuvo marcado por el relanzamiento
de la denominada Convencin Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia
Fiscal (en ingls, Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax
Matters).
CAPTULO I: LOS POR QU
1. EL PUNTO DE PARTIDA: EL CONGRESO DE LA IFA EN FLORENCIA
La expresin lenguaje fiscal internacional (o mejor dicho, su equivalente en ingls,
international fiscal language) encuentra su origen en un fallo del ao 1990 de la Alta Corte
de Australia, fallo pronunciado en el caso Thiel vs. Federal Commissioner of Taxation.
Su difusin, en cambio, comienza a partir de la celebracin -en el ao 1993- del 47mo.
Congreso de la IFA (International Fiscal Association) en Florencia, Italia.
La importancia del mencionado congreso estuvo sellada, entre otras cosas, por haber puesto
de manifiesto la conveniencia de crear dicho lenguaje2.
Lgicamente que la expresin lenguaje fiscal internacional no refiere a la posibilidad de
inventar algn nuevo idioma distinto del ingls, o del francs, o del espaol. Refiere a la
conveniencia de buscar un ideal: el ideal de que cualquier tratado bilateral que sea firmado
en materia tributaria, ser interpretado y aplicado de igual manera en ambos pases. Ello a
2
un convenio de doble imposicin slo puede desempear su funcin si se interpreta y aplica en todo lo
posible de modo uniforme en los dos Estados contratantes. Por ello es absolutamente indispensable lograr
principios uniformes en el plano internacional para la interpretacin de los convenios de doble imposicin.
VOGEL, Klaus, y PROKISCH, Rainer. Ponencia General, en Cahiers de Droit Fiscal International:
Interpretation of Double Taxation Conventions, Volmen 78, La Haya, Kluwer Law International, 1993, p. 129.
los efectos de permitir que dicho tratado efectivamente cumpla con los fines que pretende
alcanzar3.
Las razones -una sustancial y dos coyunturales- que justifican el presente trabajo, aparecen
desarrolladas a continuacin.
2. LA META FINAL: EL DILOGO ENTRE LAS NACIONES
Los tratados internacionales estn pensados parar crear canales de entendimiento entre los
Estados. Buscan fomentar la cooperacin y coordinacin entre ellos.
Pero, para que un tratado cumpla realmente con sus cometidos, no basta con que el mismo
sea firmado.
Los tratados internacionales necesitan ser aplicados de manera efectiva.
Y en particular, un tratado sobre doble imposicin o intercambio de informacin necesita ser
aplicado -en cualquiera de los pases firmantes- siempre con el mismo alcance4.
3
because a treaty is an agreement there is an obvious desirability for a common interpretation in both
countries, and as all double tax treaties are based on the same ultimate OECD Model, it is desirable that there
should be a common interpretation across all countries. VANN, Richard. Interpretation of tax treaties in New
Holland, en Legal Studies Research Paper, Nmero 10/121 (2010), p. 3, disponible en
http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1704890 Fecha de consulta: 05/10/2012
The primary functions of double tax conventions are to allocate tax rights in accordance with the agreed
framework and to eliminate tax barriers so as to facilitate international trade and investment. These objectives
are only achieved where the treaty is interpreted and applied consistently by the courts in both contracting
States. An inconsistent interpretation of a treaty would create scope for double taxation and undermine
international trade and investment and therefore undermine rather than advance the object and purpose of the
treaty. It therefore follows, to the extent that article 31(1) mandates an interpretation of a treaty as an integrity in
the light of its object and purpose, the Vienna Convention requires the contracting states to embrace, as far as
possible, a common interpretation. OROW, Nabil. Comparative approaches to the interpretation of double tax
conventions, en Adelaide Law Review, Nmero 26 (2005), p. 91, disponible en
http://www.austlii.edu.au/au/journals/AdelLawRw/2005/4.txt/cgi-
bin/download.cgi/download/au/journals/AdelLawRw/2005/4.pdf Fecha de consulta: 05/10/2012
4
Tax treaties are meant to allocate tax claims equally between the contracting States. This goal can only be
achieved if the treaty is applied consistently by the authorities and courts in both contracting States. VOGEL,
Klaus. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 3ra. edicin, La Haya, Kluwer Law International, 1997, p.
39.
Recin all podra decirse que los tratados permiten un dilogo permanente y fluido entre las
Naciones.
A los efectos de canalizar dicho dilogo, resulta primordial que los pases dispongan de un
lenguaje comn, comprendido por todos5.
La creacin de dicho lenguaje -en los trminos mencionados en el subttulo anterior-
lgicamente encuentra mltiples obstculos: diferentes idiomas, distintas races jurdicas,
diversos intereses econmicos. Pero no sera bueno considerar dichas dificultades como
obstculos insalvables.
Desde el mismo momento que un tratado internacional representa en esencia un acuerdo de
voluntades, debemos presumir que los pases que suscribieron dicho tratado intentaron
asignarles a las palabras all contenidas, un nico y mismo significado.
Para conocer el alcance de cualquier tratado sobre impuestos y facilitar as el dilogo entre la
Naciones, ser fundamental conocer en profundidad cules son las reglas de interpretacin
aplicables.
3. MS Y MS: LOS TRATADOS EN EL MUNDO
Hacia fines de 2008 y comienzos de 2009, los pases econmicamente ms poderosos del
mundo -reunidos en el G20 (Grupo de los 20)-, comenzaron a ejercer presin a los efectos
Tax treaties are designed to deal with double taxation on income derived from cross-border transactions. If,
however, the two contracting countries do not arrive at the same conclusion with regard to the tax rights under
the treaty, double taxation can occur TAN, Ge. Tax treaties' interpretation and application under the
challenges of the digital economy: issues raised by PANMSAT vs. Beijing State Tax Bureau, en Revenue Law
Journal, Volmen 16, Nmero 1 (2006), p. 99, disponible en
http://epublications.bond.edu.au/cgi/viewcontent.cgi?article=1170&context=rlj Fecha de consulta: 05/10/2012
5
Any treaty should have the same meaning in both countries. This is more likely if both countries use the same
interpretative approach ARNOLD, Brian. The Interpretation of Tax Treaties: Myth and Reality, 2009, p. 44,
disponible en http://tax.law.unimelb.edu.au/files/ArnoldAustIFAslides.pdf Fecha de consulta: 05/10/2012
de lograr que todos los dems adoptasen los estndares internacionales en materia de
transparencia fiscal. Ello bajo el anuncio de eventuales sanciones o contramedidas.
Como consecuencia de ello, la cantidad de tratados internacionales firmados en materia de
impuestos, creci exponencialmente. Obsrvese que, entre noviembre de 2008 y setiembre
de 2011, la cantidad de tratados (incluidos DTAAs y TIEAs), acordes a dichos estndares,
creci -segn datos de la OCDE- ms de un 1.500%6.
La tendencia de los pases a firmar ms y ms tratados en materia tributaria, confiere ms y
ms importancia a la temtica que posteriormente analizar.
4. CORRIENDO CON DESVENTAJA: LOS TRATADOS EN AMRICA LATINA
6
ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y EL DESARROLLO ECONMICO. Information brief of the
Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes, 2011, p. 7, disponible en
http://www.taxjustice.net/cms/upload/pdf/OECD_Global_Forum_Sep_12_Peer_Reviews.pdf Fecha de consulta:
05/10/2012
La falta de costumbre de interpretar -y despus aplicar- tratados internacionales sobre
impuestos, todava prima en varios pases latinoamericanos. Por qu? Porque nunca
tuvieron mayor necesidad de hacerlo.
Obsrvese como ejemplo el caso de Uruguay7.
Uruguay prcticamente careca de tratados sobre dicha materia.
Antes de agosto de 2009, contaba solamente con 3 tratados firmados a los efectos de evitar
la doble imposicin: uno con Alemania8, otro con Hungra9 y el ltimo con Polonia10.
Advirtase que los tres tratados fueron firmados hacia fines de la dcada de 1980 y
comienzos de la dcada de 1990. Advirtase tambin que el tratado con Polonia nunca entr
en vigor, y que los otros dos prcticamente no tuvieron aplicacin prctica.
La escasez de tratados en la materia obedeci, fundamentalmente, a una estricta poltica del
Estado uruguayo orientada a no permitir el levantamiento del secreto bancario y tributario
ante solicitudes de informacin de fiscos extranjeros. Ello por considerarse que dichos
institutos hacan a la esencia de su ordenamiento jurdico nacional.
Pero ello cambi.
Uruguay cambi su poltica. Comenz a firmar tratados sobre doble imposicin. Primero con
Mxico11, despus con Espaa12, Portugal13, Alemania14, Liechtenstein15, Suiza16, Malta17,
7
Aunque en el mismo nivel tambin estn otros pases como Panam y Costa Rica.
8
Firmado el 05 de mayo de 1987, recogido en los artculos 164 a 194 del Ttulo 3 del Texto Ordenado de la
DGI, disponible en http://www.dgi.gub.uy/wdgi/hgxpp001?6,4,207,O,S,0,MNU;E;178;2;MNU Fecha de consulta:
05/10/2012
9
Firmado el 25 de octubre de 1988, recogido en los artculos 202 a 231 del Ttulo 3 del Texto Ordenado de la
DGI, disponible en http://www.dgi.gub.uy/wdgi/hgxpp001?6,4,207,O,S,0,MNU;E;178;2;MNU Fecha de consulta:
05/10/2012
10
Firmado el 02 agosto de 1991, disponible en
http://www.parlamento.gub.uy/htmlstat/pl/convenios/conv235.htm Fecha de consulta: 05/10/2012
11
Firmado el 14 de agosto de 2009, disponible en
http://archivo.presidencia.gub.uy/_web/leyes/2010/02/R2719%20.pdf Fecha de consulta: 05/10/2012
Ecuador18, India19, Corea del Sur20, Finlandia21 y Rumania22. Tambin suscribi 8 tratados
especficos sobre intercambio de informacin. Ellos son con Francia23, Dinamarca24,
Groenlandia25, Islandia26, Islas Feroe27, Noruega28, Suecia29 y Argentina30.
12
Firmado el 09 de octubre de 2009, disponible en
http://archivo.presidencia.gub.uy/sci/leyes/2011/01/mre_576.pdf Fecha de consulta: 05/10/2012
13
Firmado el 30 de noviembre de 2009, disponible en
http://archivo.presidencia.gub.uy/sci/leyes/2012/07/mrree_1921.pdf Fecha de consulta: 05/10/2012
14
Firmado el 09 de marzo de 2010, disponible en
15
16
17
Firmado el 11 de marzo de 2011, disponible en
http://archivo.presidencia.gub.uy/sci/proyectos/2011/08/mrree_1054_anexo.pdf Fecha de consulta: 05/10/2012
18
Firmado el 26 de mayo de 2011, disponible en
19
Firmado el 08 de setiembre de 2011, disponible en
20
Firmado el 29 de noviembre de 2011, disponible en
http://archivo.presidencia.gub.uy/sci/proyectos/2012/03/mrree_108.pdf Fecha de consulta: 05/10/2012
21
Firmado el 13 de diciembre de 2011, disponible en
http://archivo.presidencia.gub.uy/sci/proyectos/2012/03/mrree_78_anexo.pdf Fecha de consulta: 05/10/2012
22
Firmado el 14 de setiembre de 2012.
23
Firmado el 28 de enero de 2010, disponible en
http://archivo.presidencia.gub.uy/sci/leyes/2010/12/mre_563.pdf Fecha de consulta: 05/10/2012
24
25
26
27
Podra decirse entonces que los tratados internacionales en materia de impuestos,
definitivamente, llegaron a Uruguay para quedarse. Pero en pases como Uruguay, donde
recin ahora comienzan a firmarse tratados, inmediatamente surge la incertidumbre sobre
cmo interpretarlos y cmo aplicarlos.
Otros pases fuera de la regin tienen bastante ms experiencia31. Obsrvese el caso de
Francia, Reino Unido y Noruega, que tienen firmados ms de 100 tratados32.
28
29
30
Firmado el 23 de abril de 2012, disponible en
31
Los fiscos de algunos pases proveen incluso de un manual dirigido tanto a funcionarios como a
contribuyentes, a los efectos de facilitar la interpretacin de sus tratados internacionales. Mencinese como
ejemplo el caso de Australia: http://law.ato.gov.au/atolaw/view.htm?Docid=TXR/TR200113/NAT/ATO/00001
Fecha de consulta: 05/10/2012
32
ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y EL DESARROLLO ECONMICO. Tax Co-operation 2010:
towards a level playing field, 2010, pp. 139 - 145, disponible en http://www.adko.hu/01_files/adattar/eu/coop-
oecd-2010.pdf Fecha de consulta: 05/10/2012
Frente a la falta de costumbre en algunos pases de aplicar tales tratados, resulta
verdaderamente importante que todos comencemos a saber cmo interpretarlos.
CAPTULO II: LAS REGLAS DEL JUEGO
Todos los comentarios antes realizados ponen en evidencia la importancia de que existan
reglas claras y consensuadas sobre la interpretacin de los tratados internacionales en
materia tributaria. A continuacin desarrollar aquellas que entiendo son ms importantes33,
tomando como base las ms modernas elaboraciones doctrinarias y jurisprudenciales
desarrolladas despus de la celebracin del Congreso de la IFA en Florencia.
1. SUPREMACA VIENESA: LA IMPORTANCIA DE LA CONVENCIN DE VIENA
Las reglas de interpretacin aplicables a las leyes impositivas internas, o dicho con otras
palabras, las reglas de interpretacin que rigen sobre el Derecho Tributario en sentido
estricto, no son aplicables automticamente a los tratados internacionales sobre impuestos34.
33
En el presente artculo no analizar aquellos aspectos de la aplicacin de un tratado que no estn
directamente vinculados con su interpretacin y s estn relacionados con la actividad de calificacin.
Mientras que la interpretacin supone la determinacin del alcance de los trminos incluidos en el texto del
convenio, esto es, la definicin de todos los posibles contenidos de un concepto abstracto, la calificacin implica
la subsuncin de una situacin concreta de la vida tributaria internacional en un concepto normativo
previamente interpretado. LOAIZA, Carlos. La interpretacin y calificacin en los convenios para evitar la doble
imposicin, en Revista Tributaria, Tomo 37, Nmero 216 (2010), p. 417.
34
Even though international treaties are internally applicable only by virtue of an act of parliament, it has been
generally recognised that their interpretation does not, or not in the first place, follow the domestic rules applying
to ordinary domestic statutes. Rather, international treaties -and tax treaties in particular- bring their own rules of
interpretation from public international law into the sphere of domestic law. REIMER, Ekkehart. Tax treaty
interpretation in Germany, en LANG, Michael (Editor) Tax Treaty Interpretation, La Haya, Kluwer Law
International, 2001, p. 121.
Aunque ambas categoras de normas -internas e internacionales- versan sobre la materia
tributaria, las mencionadas reglas de interpretacin, generalmente contenidas en nuestros
cdigos tributarios, tienen un mbito de aplicacin limitado exclusivamente a las normas
internas que integran el Derecho Tributario en sentido estricto.
Los tratados internacionales en materia de impuestos, en realidad, integran ms el Derecho
Internacional que el Derecho Tributario. As que, como cualquier otro tratado, estarn
siempre regidos por las reglas de interpretacin contenidas en el mbito del Derecho
Internacional Pblico.
Dichas reglas -que son utilizadas para la interpretacin de todos los tratados en general, y en
consecuencia tambin son utilizadas para interpretar los tratados especficos en materia
tributaria- estn contenidas en los Artculos 31 a 33 de la Convencin de Viena sobre
Derecho de los Tratados, adoptada el 22 de mayo de 1969 (en adelante, CVDT) 35.
An as existen todava algunas opiniones reacias a admitir la aplicacin de dichas reglas,
fundamentalmente en pases que no ratificaron an la CVDT, como por ejemplo Estados
Unidos36. Francia e India tampoco ratificaron dicha convencin.
35
Since tax treaties are international treaties, they are governed by the provisions of VCLT LI, Jinyan, y
SANDLER, Daniel. The relationship between domestic anti-avoidance legislation and tax treaties, en Canadian
Tax Journal, Volmen 45, Nmero 5 (1997), pp. 898 - 899, disponible en
http://www.ctf.ca/ctfweb/Documents/PDF/1997ctj/1997CTJ5_Li.pdf Fecha de consulta: 05/10/2012
Double tax treaties are bilateral treaties entered into between two States. As such they are to be interpreted in
accordance with the requirements of the Vienna Convention on the Law of Treaties. CORTE FEDERAL DE
AUSTRALIA. Caso McDermott Industries Pty Ltd vs. Federal Commissioner of Taxation (del ao 2005),
disponible en:
http://law.ato.gov.au/atolaw/print.htm?DocID=JUD%2F2005ATC4398%2F00001&PiT=99991231235958&Life=1
0010101000001-99991231235959 Fecha de consulta: 05/10/2012
The interpretative rules of the Vienna Convention apply to all treaties, not just tax treaties. ARNOLD, Brian, y
MCINTYRE, Michael. International Tax Primer, 2da. edicin, La Haya, Kluwer Law International, 2002, p. 112.
36
Of course international tax law is part of international law, just like tax treaties are treaties. But once we
delve into the details, it becomes clear that in some ways international tax law is different from regular
international law. For example while tax treaties are indeed treaties, they are subject to different modes of
interpretation (the Vienna Convention on the Law of Treaties (VCLT), the Bible of the international lawyer, is
Entiendo sin embargo que las reglas de interpretacin contenidas en la CVDT rigen sobre
cualquier tratado en materia tributaria, an cuando uno de los dos pases firmantes o incluso
ambos no la hayan ratificado. Ello simplemente pues la CVDT plasma ciertas reglas
admitidas por la costumbre internacional con la finalidad de uniformizar la interpretacin de
los tratados internacionales37.
La CVDT actualmente cuenta con una importante cantidad de pases ratificantes: 112 pases
en total. Y dicha cifra, segn datos de las Naciones Unidas, aumenta ao a ao38.
rarely invoked) AVI-YONAH, Reuven. International tax as international law, en Public Law and Legal Theory
Working Paper, Nmero 41 (2007), p. 1, disponible en
37
The interpretation of tax treaties is governed by customary international law, as embodied in the Vienna
Convention of the Law of Treaties. Most countries... have signed the Vienna Convention. Even countries that
have not signed the Vienna Convention may be bound by its provisions because those provisions represent a
codification of customary international law, which is binding on all nations. ARNOLD, Brian, y MCINTYRE,
Michael. Ob. cit., pp. 112 - 113.
the Vienna Convention on the Law of Treaties (VCLT) is not only relevant for countries which have signed
that treaty but also for any other countries. This is due to the fact that the VCLT has incorporated itself into
international customary law. HOFBAUER, Ines. Tax treaty interpretation in Austria, en LANG, Michael (Editor)
Tax Treaty Interpretation, La Haya, Kluwer Law International, 2001, p. 25.
the interpretation provisions of the Vienna Convention reflect the customary rules for the interpretation of
treaties ALTA CORTE DE AUSTRALIA. Caso Thiel vs. Federal Commisioner of Taxation (del ao 1990).
Dichas palabras fueron despus reiteradas por la CORTE FEDERAL DE AUSTRALIA en el Caso Federal
Commissioner of Taxation vs. SNF Pty Ltd (del ao 2011), disponible en
http://www.us.kpmg.com/microsite/taxnewsflash/tp/2011/Commissioner%20of%20Taxation%20v%20SNF%20%
28Australia%29%20Pty%20Ltd%20%5B2011%5D%20FCAFC%2074.pdf Fecha de consulta: 05/10/2012
38
La lista de los pases que ratificaron la CVDT surge de:
http://treaties.un.org/pages/ViewDetailsIII.aspx?&src=TREATY&mtdsg_no=XXIII~1&chapter=23&Temp=mtdsg3
&lang=en Fecha de consulta: 05/10/2012
2. REDOBLANDO ESFUERZOS: EL ADIS A LA LITERALIDAD
Las leyes internas y los tratados internacionales mantienen ciertas diferencias bsicas. Las
principales son las siguientes.
Las leyes internas en materia tributaria regulan las relaciones jurdicas entre el Estado -en su
calidad de acreedor de impuestos-, y los contribuyentes -en su condicin de deudores de
dichos impuestos-. Los tratados internacionales en cambio tienen por cometido principal
regular las relaciones jurdicas entre Estados, buscando su coordinacin y cooperacin en
asuntos fiscales. Ello sin perjuicio de que los tratados internacionales tambin terminan
repercutiendo indirectamente sobre los contribuyentes39.
39
a tax treaty involves not only the rights and obligations of States as between themselves (a matter of public
international law) but also the rights and obligations of States vis--vis taxpayers and vice-versa (a matter of
domestic law. EDWARDES-KER, Michael. Tax Treaty Interpretation, 1994, p. 28, disponible en
https://qmro.qmul.ac.uk/jspui/handle/123456789/1679 Fecha de consulta: 05/10/2012
unlike many other international treaties, tax treaties do not operate solely as agreements between States.
They are intended to confer rights and obligations on taxpayers who are not parties VANN, Richard. Op. cit.,
p. 3.
Las leyes internas, adems, emanan de un nico sujeto, que manifiesta su voluntad de
manera unilateral: el Estado a travs de sus correspondientes rganos legislativos. En
cambio, los tratados internacionales representan la voluntad de dos o ms sujetos, que
vienen a ser los Estados partes40.
Sin perjuicio de dichas diferencias -de objeto y de fuente-, entiendo que las reglas de
interpretacin aplicables a ambas categoras de normas, en realidad, son sustancialmente
las mismas41.
Por qu?
Porque en definitiva el intrprete persigue siempre el mismo objetivo. No interesa que las
normas que interpreta tengan efectos internos o alcance internacional. Independientemente
de ello, el intrprete deber siempre aportar su mximo esfuerzo a los efectos de
adjudicarles a dichas normas -fuesen internas o internacionales- el significado que sea ms
adecuado segn el Principio de Razonabilidad42.
Sin embargo, an hoy subsisten resabios de viejas teoras que defienden la preeminencia de
la literalidad por sobre los dems criterios de interpretacin43.
Although such treaties are entered into between States, it must be recognized that they have a direct impact on
the tax burden of a third party: the taxpayer. BARENFELD, Jesper. Taxation of Cross-Border Partnerships,
Amsterdam, IBFD Publications, 2005, p. 32.
40
Domestic tax laws are unilateral; tax treaties are bilateral. ARNOLD, Brian. Op. cit., p. 41.
41
In my view there need be no great difference in principle between interpretation of treaties and domestic law.
VANN, Richard. Op. cit., p. 3.
The interpretation of tax treaties bears certain similarities to the interpretation of domestic tax legislation. For
example, the meaning of the words, the context in which they are used, and the purpose for which they are used
are generally important in interpreting both treaties and domestic tax legislation. ARNOLD, Brian, y MCINTYRE,
Michael. Op. cit., p. 112.
42
El Principio de Razonabilidad ser desarrollado despus, en el Punto 8 del presente captulo.
43
The text of the treaty, being the starting point in any investigation as to the meaning of the text, necessarily
has primacy in the interpretation process. CORTE FEDERAL DE AUSTRALIA. Caso Federal Commissioner of
Lgicamente que cuando interpretamos cualquier tratado, debemos siempre considerar,
como punto de partida, su texto. La lectura del mismo permite el primer acercamiento a su
significado y alcance.
Lgicamente tambin, debemos presumir que las palabras incluidas en dicho tratado reflejan
fielmente el acuerdo logrado por los pases firmantes.
Sin embargo, dicha presuncin admite prueba en contrario44.
Interpretar un tratado atenindose exclusivamente a un simple criterio literal, significara para
el intrprete conformarse con la primera impresin. Supondra adoptar una actitud displicente
frente a una labor que exige el mayor esfuerzo.
El intrprete deber siempre agotar todos los medios de que dispone a los efectos de
interpretar un tratado, buscando la interpretacin que resulte ms razonable, an cuando
dicha interpretacin contradiga el tenor literal de su texto45.
Taxation vs. Lamesa Holdings BV (del ao 1997), disponible en

http://law.ato.gov.au/atolaw/view.htm?locid=%27JUD/97ATC4752%27&PiT=99991231235958 Fecha de
consulta: 05/10/2012
...Article 31... of the Vienna Convention... clearly supports a literal method where the wording of a provision
prevails over the intention of the parties if they do not correspond. ...Thus, the interpretation of a treaty must not
extend beyond an acceptable meaning of the wording, even if this is supported by the proven intention of the
parties. BARENFELD, Jesper. Op. cit., p. 32.
Stable jurisprudence of the French Conseil dEtat makes it clear that conventions are to be interpreted literally
when there is no doubt about the wording of the Convention... GUTMANN, Daniel. Tax treaty interpretation in
France, en LANG, Michael (Editor) Tax Treaty Interpretation, La Haya, Kluwer Law International, 2001, p. 108.
44
the words used in a treaty should be given their ordinary meanings. This principle is based on the view that
the ordinary meaning of the words of the treaty must be presumed to be the authentic expression of the intention
of the parties. This presumption is rebuttable KANDEV, Michael. Tax treaty interpretation: determining
domestic meaning under Article 3.2 of the OECD Model, en Canadian Tax Journal, Volmen 55, Nmero 1
(2007), p. 36, disponible en http://www.ctf.ca/ctfweb/Documents/PDF/2007ctj/2007ctj1-kandev.pdf Fecha de
45
In interpreting a treaty, the paramount goal is to find the meaning of the words in question. This process
involves looking to the language used and the intentions of the parties. ...Clearly, the purpose of the Convention
has significant relevance to how its provisions are to be interpreted. ...In ascertaining these goals and
intentions, a court may refer to extrinsic materials which form part of the legal context (these include accepted
model conventions and official commentaries thereon) without the need first to find an ambiguity before turning
to such materials. SUPREMA CORTE DE CANAD. Caso Her Majesty the Queen vs. Crown Forest Industries
Porque un tratado conforma un cuerpo de normas que no estn aisladas. Adems dichas
normas tienen una finalidad, un objeto. Y adems tienen su origen en discusiones y
negociaciones que ponen de manifiesto la voluntad de los Estados partes.
As que el intrprete, desde el mismo momento que comienza su labor, deber aplicar de
manera conjunta los 4 criterios (gramatical, contextual, teleolgico e histrico46), teniendo
como objetivo la razonabilidad en la interpretacin. As surge de la misma CVDT47, y as
tambin acontece en el mbito de la interpretacin de las leyes internas48.
Limited and the Government of the United States of America (del ao 1995), disponible en
http://csc.lexum.org/en/1995/1995scr2-802/1995scr2-802.html Fecha de consulta: 05/10/2012
Tax treaties are to be given a liberal interpretation with a view of complementing the true intentions of the
contracting states. The paramount goal is to find the meaning of the words in question. SUPREMA CORTE DE
CANAD. Caso Prvost Car Inc vs. Her Majesty The Queen (del ao 2008), disponible en http://decision.tcc-
cci.gc.ca/en/2008/2008tcc231/2008tcc231.pdf Fecha de consulta: 05/10/2012
...a tax treaty must be given a liberal interpretation with a view of implementing the true intentions of the parties.
A literal or legalistic interpretation must be avoided when the basic object of the treaty might be defeated or
frustrated insofar as the particular item under consideration is concerned. SUPREMA CORTE DE CANAD.
Caso John Gladden Estate vs. Her Majesty The Queen (del ao 1985).
Dichas palabras fueron despus reiteradas por la misma SUPREMA CORTE DE CANAD, en el Caso Her
Majesty the Queen vs. Crown Forest Industries Limited and the Government of the United States of America (del
ao 1995), y compartidas tambin por la SUPREMA CORTE DE INDIA en el Caso Union of India vs. Azadi
Bachao Andolan (del ao 2003). Dichas sentencias estn disponibles en http://csc.lexum.org/en/1995/1995scr2-
802/1995scr2-802.html y en
http://law.incometaxindia.gov.in/DitTaxmann/IncomeTaxActs/2008ITAct/%5B2003%5D263ITR0706%28SC%29.
htm Fecha de consulta: 05/10/2012
46
The rules on interpretation contained in the Vienna Convention are not designed to establish a rigid hierarchy
between the various interpretative elements. LANG, Michael, y BRUGGER, Florian. The role of the OECD
Commentary in tax treaty interpretation, en Australian Tax Forum, Nmero 23 (2008), p. 100, disponible en
http://www2.wu-wien.ac.at/taxlaw/publikationen/LangBrugger_australiantaxforum_95ff.pdf Fecha de consulta:
05/10/2012
47
Un tratado deber interpretarse... conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los trminos del
tratado en el contexto de stos y teniendo en cuenta su objeto y fin. Artculo 31.1 de la CVDT.
Se dar a un trmino un sentido especial si consta que tal fue la intencin de las partes. Artculo 31.4 de la
CVDT.
48
No one would suggest nowadays that statutory interpretation is merely an exercise in ascertaining the literal
meaning of words. Statutory interpretation calls for reference not only to the context, scope and purpose of the
statute but also to antecedent history and policy as well as community values. MASON, Anthony. Changing the
law in a changing society, en Australian Law Journal, Nmero 67 (1993), pp. 568 - 569.
3. SIN MAYORES NOVEDADES: LA INFLUENCIA DEL MODELO OCDE
Los tratados sobre doble imposicin (tambin los de intercambio de informacin) que hoy en
da estn siendo firmados en Uruguay y el mundo -en trminos generales- siguen el modelo
elaborado por la OCDE (en adelante, Modelo OCDE).
Referirnos a dicho documento, resulta por tanto ineludible.
El Modelo OCDE y, consecuentemente, todos los tratados que siguen dicho Modelo,
establecen en su Artculo 3.249 una secuencia para la interpretacin de las palabras y
expresiones contenidas en el tratado, pero no definidas expresamente en el mismo 50. Segn
49
Aclaro que el siguiente anlisis del Artculo 3.2 del Modelo de la OCDE sobre doble imposicin, comprende
tambin el Artculo 4.2 del Modelo de la OCDE sobre intercambio de informacin. Ello pues ambas
disposiciones tienen la misma redaccin.
50
As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein
shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State
for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that
State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State. Artculo 3.2 del Modelo OCDE.
dicha secuencia, cuando el tratado en cuestin no define expresamente una palabra o
conjunto de palabras, el intrprete -para hallar su significado- deber analizar primero el
contexto y despus acudir a las leyes internas del Estado donde pretende aplicarse el
tratado.
Podra pensarse a priori que dicha regla de interpretacin contenida en el Artculo 3.2 del
Modelo OCDE, sustituye las reglas de interpretacin contenidas en la CVDT 51.
Pero para hablar de una verdadera sustitucin, debera existir una contradiccin manifiesta y
absoluta entre ambos sistemas.
Basta realizar una rpida lectura de ellos para percatarse de que dicha contradiccin no
existe.
Primero, porque la CVDT establece reglas de interpretacin de alcance general, siempre
aplicables, mientras que el Artculo 3.2 del Modelo OCDE establece una secuencia que el
intrprete debera utilizar nicamente a los efectos de definir el significado de palabras
puntuales.
51
El Artculo 3 del Modelo contiene reglas interpretativas especiales que el propio Modelo (o convenio
concreto) establecen y que, como tales, tienen prioridad sobre otras normas de interpretacin... La regla general
del Artculo 3.2 (interpretacin de trminos no definidos expresamente)... prevalece sobre las reglas generales
de interpretacin de los tratados internacionales (CVDT) CALDERN CARRERO, Jos Manuel, y MARTN
JIMNEZ, Adolfo. La interpretacin de los convenios de doble imposicin, en CARMONA FERNNDEZ,
Nstor (Coordinador) Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unin Europea, Valencia, Edicin
Fiscal CISS, 2008, p. 57.
Adems, el Artculo 3.2 del Modelo OCDE no contiene prcticamente mayores novedades en
comparacin con las reglas de interpretacin de la CVDT52.
En ese sentido, conviene realizar algunas aclaraciones:
A primera vista parecera que el Artculo 3.2 del Modelo OCDE no permite recurrir a la
interpretacin contextual de una palabra, cuando el tratado en cuestin contiene una
definicin expresa de la misma. Sin embargo, existe la conviccin de que incluso las
palabras definidas expresamente en el tratado, tambin hay que interpretarlas segn
su contexto53. Ello est totalmente de acuerdo con la posicin asumida en el subttulo
anterior.
La CVDT no menciona -expresamente- la posibilidad de recurrir a las leyes internas, a
los efectos de interpretar las palabras contenidas en un tratado. Pero de ninguna
manera podra considerarse dicha posibilidad como contraria a las reglas de la CVDT.
Resulta lgico que el intrprete acuda a las leyes internas para definir el significado de
una palabra, cuando el tratado no ofrece ningn concepto, sea de su texto o de su
contexto. El intrprete en estos casos no tendr ms alternativa que hacerlo.
La secuencia de interpretacin contenida en el Artculo 3.2 del Modelo OCDE, no sustituye
entonces las reglas de la CVDT. Los tratados en materia tributaria seguirn siendo
interpretados conforme a dichas reglas.
52
Ello sin perjuicio de alguna novedad que veremos despus -en el Punto 5 del presente captulo-, en relacin
con la remisin a las leyes internas y la diferenciacin entre el criterio histrico y el criterio evolutivo.
53
Article 3.2 refers literally only to the undefined tax treaty terms. However, there is no reason why the rule of
interpretation referred to in the article should not be applicable in situations where a term is defined in a treaty,
but where the definition includes unclear undefined terms. The interpretative rule of Article 3.2 should be used to
interpret the undefined terms in the definition. HELMINEN, Marjaana. Tax treaty interpretation in Finland, en
en LANG, Michael (Editor) Tax Treaty Interpretation, La Haya, Kluwer Law International, 2001, p. 85.
4. PENSANDO EN CONCILIAR: LEYES NACIONALES Y EXTRANJERAS
Acudir a las leyes internas a los efectos de interpretar un tratado en materia tributaria -desde
el punto de vista terico- siempre ser una medida de ltimo recurso (rule of last resort)54.
El intrprete deber hacerlo solamente frente a la imposibilidad de prescindir de dichas leyes.
Ello segn surge del Artculo 3.2 del Modelo OCDE55.
Sin embargo, en la prctica el intrprete tendr que remitirse a ellas con frecuencia.
Por qu?
Porque los tratados sobre impuestos utilizan varias palabras tcnicas que carecen de una
definicin expresa. Ello sin perjuicio de algunas definiciones56 contenidas en el Artculo 3.1
del Modelo OCDE o en otras disposiciones del propio Modelo, como por ejemplo la definicin
de establecimiento permanente57, dividendos58, intereses59, o regalas60.
54
If a disputed term is not defined in the treaty, it shall be examined, prior to any reference to domestic law,
whether a specific meaning follows from the context. MICHELSEN, Aage. Tax treaty interpretation in
Denmark, en LANG, Michael (Editor) Tax Treaty Interpretation, La Haya, Kluwer Law International, 2001, p. 73.
Tax treaties use a language different from the contracting parties` domestic law. A tax treaty term may have a
meaning different from a meaning under domestic law. Tax treaty terms must be interpreted by paying attention
to the special nature of a tax treaty as a bilateral o multilateral agreement between different States with different
tax legislation and different interests at a specific time. The interpretation must always start from the treaty text
itself and from an original meaning of the term in its context. HELMINEN, Marjaana. Op. cit., p. 93.
55
El Modelo OCDE reconoce algunas excepciones a dicha regla, cuando por ejemplo, el Artculo 4.1 -a los
efectos de definir el concepto de residente- y el Artculo 6.2 -a los efectos de definir el concepto de propiedad
inmobiliaria- remiten directamente a las leyes internas.
56
The OECD Model includes a special article, namely Article 3.1, where several definitions are listed.
Besides, definitions of terms are usually found in the relevant specific articles, for example permanent
establishment, dividends, interest and royalties. PERROU, Katerina. Tax treaty interpretation in Greece, en
LANG, Michael (Editor) Tax Treaty Interpretation, La Haya, Kluwer Law International, 2001, p. 165.
57
Artculo 5.1 del Modelo OCDE.
58
59
60
En ese sentido, el Modelo OCDE, y consecuentemente todos los tratados que siguen dicho
modelo, claramente establecen que, cuando hay que recurrir a las leyes internas para
interpretar un tratado, corresponde hacerlo a las leyes internas del Estado donde pretende
aplicarse el mismo.
El Modelo aplica aqu el denominado criterio de la lex fori61.
Pero aplicar dicho criterio en trminos estrictos, podra significar un grave error.
En la medida que las leyes internas de los pases firmantes fuesen diferentes, el criterio de la
lex fori llevara a interpretar un tratado tambin de manera diferente en ambos pases,
impidiendo que el mismo alcance sus objetivos62.
La aplicacin estricta del criterio de la lex fori conspirara directamente contra el ideal de
construir aqul lenguaje fiscal internacional del que antes hablaba.
Por tal motivo, sera bueno -a los efectos de definir cualquier palabra contenida en un tratado
sobre impuestos- intentar siempre conciliar la interpretacin que resulte de las leyes
nacionales, con la interpretacin que resulte de las leyes extranjeras. Ello en bsqueda de un
significado internacional que sea probablemente aceptado en ambos pases63 y permita que
61
One reason to favour such a qualification according to the law of the State applying the treaty (lex fori) is the
pragmatic consideration that the authorities and the courts quite naturally understand their own law best.
VOGEL, Klaus. Op. cit., p. 56.
62
There is a strong argument against an interpretation according to the law of the State applying the treaty:
under this solution, the contracting States will apply the treaty differently This can lead to continuing double
taxation in certain cases where the treaty intended to eliminate it, or it can lead to the opposite result in which
neither of the contracting States is allowed to tax a particular event or transaction. VOGEL, Klaus. Op. cit., pp.
56 - 57.
63
Corresponde destacar el fallo de la CORTE DE APELACIONES DE INGLATERRA en el Caso Indofood
International Finance Ltd vs. JPMorgan Chase Bank (del ao 2006).
What the term needed was an international fiscal meaning rather than a meaning that depended on the
domestic law of the country where the issue arose as would happen if the term was given its domestic law
meaning by operation of the equivalent of Article 3.2 of the OECD Model. If one were to applaud any point in the
Court of Appeals judgment, it is that the Court decided that the term beneficial owner should not take a
meaning according to the domestic law of the United Kingdom, but that it should have an international fiscal
meaning. This is understood to mean that the Court thought it should have a meaning which would be the same
el tratado en cuestin efectivamente cumpla con sus cometidos64. Para ello sera
enteramente recomendable que el intrprete intente conocer en profundidad sentencias y
doctrinas extranjeras65.
5. CONTRINCANTES: CRITERIO HISTRICO VS. CRITERIO EVOLUTIVO
El Modelo OCDE, y consecuentemente todos los tratados que siguen dicho modelo,
establecen que cuando corresponde remitirse a las leyes internas, hay que hacerlo a
in all countries, and not vary from one country to another. BAKER, Philip. Beneficial ownership: after Indofood,
en GITC Review, Volmen 6, Nmero 5 (2007), p. 23, disponible en
http://www.taxbar.com/documents/Beneficial_Ownership_PB.pdf Fecha de consulta: 05/10/2012
64
Tax treaties are meant to allocate tax claims equally between the contracting States. This goal can only be
achieved if the treaty is applied consistently by the authorities and courts in both contracting States. Therefore,
the mandate to interpret a tax treaty in the light of its object and purpose leads to the requirement that States
should seek the treaty interpretation which is most likely to be accepted in both contracting States (the goal of
common interpretation).
In interpreting the tax treaty between the United States and Canada, for example, Canadian courts have
referred to decisions of authorities and courts in the United States noting that these decisions, although not
binding on Canada, are nevertheless persuasive... or, in another case, noting that they are at least not clearly
erroneous and that inconsistencies should be avoided because they could result in double taxation. VOGEL,
Klaus. Op. cit., pp. 39 - 41.
...it is obviously desirable that the same interpretation answer should be given whether a double taxation treaty
question arises for determination in New Zealand or the US and in our view appropriate considerations should
be given to the considered official opinion of the other party of the treaty as to its meaning. CORTE DE
APELACIONES DE NUEVA ZELANDA. Caso Commissioner of Inland Revenue vs. JFP Energy Inc (del ao
1990).
The avoidance of double taxation can be successfully achieved only if the treaty is interpreted consistently in
both countries. It provisions in a manner that will most likely be accepted in both contracting countries. LI,
Jinyan, y SANDLER, Daniel. Op. cit., p. 901.
65
It is approved in practice to consider foreign court decisions in tax treaty interpretation. Especially the
decisions of the other contracting State`s courts on the same treaty provision should be considered
However in practice foreign court decisions may not be considered, because tax authorities and tax courts
may not be aware of other States decisions. HELMINEN, Marjaana. Op. cit., p. 93.
Any treaty should have the same meaning in both countries. This is more likely if both countries use the same
interpretative approach Meaning in the other country should be taken into account irrespective of interpretive
approach. ARNOLD, Brian. Op. cit., p. 44.
aquellas que estn vigentes en ocasin, no de firmarse el tratado, sino en ocasin de
interpretarse el mismo66.
Dicho criterio -llamado criterio evolutivo- pretende evitar la aplicacin de conceptos en
desuso y favorecer la actualizacin del texto del tratado.
Precisamente aqu est la nica particularidad importante que resulta posible observar en el
Artculo 3.2 del Modelo OCDE, en comparacin con las reglas de la CVDT.
Mientras la CVDT reconoce la importacia, a los efectos interpretativos, de conocer la
intencin de los Estados en ocasin de firmarse el tratado (criterio histrico67), el Artculo 3.2
del Modelo OCDE en cambio obliga, tambin a los efectos interpretativos, a remitirse a
determinadas leyes desconocidas en aqul momento por las partes.
Frente a la diferencia de criterios utilizados por ambos sistemas, y en la medida que el
tratado en cuestin reproduzca fielmente el Artculo 3.2 del Modelo OCDE, primar siempre
el criterio evolutivo. Ello dada la especificidad de la regla de interpretacin contenida en dicho
66
the question arises which legislation must be referred to in order to determine the meaning of terms not
defined in the Convention, the choice being between the legislation in force when the Convention was signed or
that in force when the Convention is being applied... The Committee on Fiscal Affairs concluded that the latter
interpretation should prevail... Pargrafo 2.11 del Comentario del Artculo 3 del Modelo. ORGANIZACIN
PARA LA COOPERACIN Y EL DESARROLLO ECONMICO. Model Tax Convention on Income and on
Capital, 2010, p. 81.
67
It is understood in the reading of the provision of the VCLT that the so-called historical interpretation is an
accepted method for interpreting a Convention. Using the historical method for interpretation, means that, in
order to reveal the real meaning of the provision, one goes back to the time the Convention was concluded, and
uses all relevant materials that will bring the original intention of the negotiators into light. This is what is
understood by the phrase in the light of the object and purpose, used in Article 31.1. Besides, it seems that the
VCLT recognizes the importance of original intentions of negotiators in interpreting a Convention, in providing
that preparatory work can be taken into consideration as well as the circumstances. According to Article 32,
these supplementary means of interpretation are very close to the time the Convention was concluded and can
show the intention of the negotiators fairly early. PERROU, Katerina. Op. cit. p. 161.
An important principle which needs to be kept in mind in the interpretation of the provisions of an international
treaty, including one for double taxation relief, is that treaties are negotiated and entered into at a political level
and have several considerations as their bases. SUPREMA CORTE DE INDIA. Caso Union of India vs. Azadi
Bachao Andolan (del ao 2003), disponible en
http://law.incometaxindia.gov.in/DitTaxmann/IncomeTaxActs/2008ITAct/%5B2003%5D263ITR0706%28SC%29.
htm Fecha de consulta: 05/10/2012
artculo. En efecto, la inclusin en el tratado de una disposicin especial (como la del Artculo
3.2) prima sobre una disposicin general (como la de la CVDT)68.
Sin embargo, la aplicacin estricta del criterio evolutivo podra llevar a ciertos abusos.
Eventualmente los pases podran aprovecharse de dicha regla, modificando sus leyes
internas en procura de aplicar el tratado en su favor.
Hay que buscar entonces un cierto equilibrio69.
Los propios Comentarios del Modelo OCDE, adems de que recomiendan evitar la aplicacin
de conceptos anticuados, conceptos que pierden vigencia70, tambin recomiendan a los
pases no intentar desvirtuar los tratados que firman, a travs de la posterior modificacin de
su legislacin interna71.
En estos casos, entonces, en la medida que uno de los pases intente abusar de dicha regla,
el intrprete debera prescindir del criterio evolutivo e inmediatamente regresar a la aplicacin
del criterio histrico recogido en la CVDT. Ello en virtud del principio de pacta sund
servanda72.
68
If the treaty contains special rules of interpretation, these will take precedence over the general rule.
MICHELSEN, Aage. Op. cit., p. 73.
69
The equality of nations, and the contractual and reciprocal nature of a treaty, require each equal party to a
bilateral treaty to interpret it in accordance with what both parties agreed. This is implicit in the good faith
requirement in the Vienna Convention. EDWARDES-KER, Michael. Op. cit., p. 56.
70
the need to refer to outdated concepts should be avoided Pargrafo 2.11 del Comentario del Artculo 3
del Modelo OCDE. ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y EL DESARROLLO ECONMICO. Model
Tax Convention on Income and on Capital, 2010, p. 82.
71
a State should not be allowed to make a Convention partially inoperative by amending afterwards in its
domestic law the scope of terms not defined in the Convention Pargrafo 2.13 del Comentario del Artculo 3
del Modelo OCDE. ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y EL DESARROLLO ECONMICO. Model
Tax Convention on Income and on Capital, 2010, pp. 81 - 82.
72
Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe. Artculo 26 de la CVDT.
6. LA VERSIN OFICIAL: LA IMPORTANCIA DE LOS COMENTARIOS DEL MODELO
OCDE
Junto con el Modelo OCDE, estn tambin los comentarios a dicho Modelo, elaborados por
el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE (en adelante, Comentarios del Modelo OCDE).
Dichos comentarios representan la interpretacin oficial que realiza la OCDE respecto de los
alcances de su Modelo.
Considerando que la mayora de los tratados -que actualmente son firmados- siguen el
Modelo de la OCDE, amerita definir la importancia que tienen los comentarios oficiales
cuando interpretamos dichos tratados.
La doctrina en ocasiones distingue entre pases miembros y pases no miembros de la
OCDE. Algunos autores opinan que los Comentarios del Modelo OCDE tendran una mayor
importancia -a los efectos interpretativos- en los pases miembros73.
Entiendo sin embargo que dicha diferenciacin resulta demasiado terica.
La nica diferencia importante entre los pases miembros y los pases no miembros est
relacionada con la posibilidad de expresar reservas formales a los Comentarios del Modelo.
Los primeros pueden hacerlo, los segundos no74.
Pero independientemente de ello, los Comentarios del Modelo OCDE tienen la misma
gravitacin tanto en los pases miembros como en los pases no miembros75.
73
Los comentarios sobre los artculos del Modelo tendrn menos importancia en lo que respecta a los
convenios establecidos entre un Estado miembro de la OCDE y un Estado no miembro, y en lo que se refiere a
los convenios concluidos entre Estados no miembros. VOGEL, Klaus, y PROKISCH, Rainer. Op. cit., p. 135.
74
OECD member countries may enter reservations on provisions of the OECD Model Convention, which are
recorded in the OECD Commentary. By entering a reservation, a member country indicates that it does not
intend to follow the OECD Model with regard to a certain provision when concluding double taxation
conventions. Member countries entering reservations will thus try to include such modified provisions when
negotiating double taxation conventions. If the wording of a provision suggests that a reservation was indeed
taken into account, the reservation in the OECD Commentary is relevant for interpretation purposes. LANG,
Michael, y BRUGGER, Florian. Op. cit., p. 101.
Los Comentarios del Modelo OCDE, ms que reglas, contienen directivas (en ingls,
guidelines76). Dichas directivas no tienen efectos vinculantes77. Ello est admitido por la
propia OCDE78.
As que tanto los pases miembros como no miembros pueden apartarse de los comentarios
oficiales de la OCDE. Y as como los pases -miembros y no miembros- pueden apartarse de
75
los Comentarios al Modelo de la OCDE tienen una importancia especial en la interpretacin de los
convenios para evitar la doble imposicin con independencia de que el convenio se haya celebrado con los
Estados miembros de la OCDE o no. CALDERN CARRERO, Jos Manuel, y MARTN JIMNEZ, Adolfo. Op.
cit., p. 65.
76
The worldwide recognition of the provisions of the Model Convention and their incorporation into a majority of
bilateral conventions have made the Commentaries on the provisions of the OECD Model Convention widely-
accepted guides in interpreting and applying bilateral conventions. CORTE FEDERAL DE APELACIONES DE
CANAD. Caso Her Majesty The Queen vs. Prvost Car Inc (del ao 2009), disponible en
http://reports.fja.gc.ca/eng/2010/2009fca57.pdf Fecha de consulta: 05/10/2012
Dichas palabras fueron despus reiteradas por la CORTE FISCAL DE CANAD en el Caso Peter Sommerer vs.
Her Majesty The Queen (del ao 2011), disponible en http://decision.tcc-
cci.gc.ca/en/2011/2011tcc212/2011tcc212.pdf Fecha de consulta: 05/10/2012
77
Since as many double tax treaties as possible shall be based on the Model Convention and the OECD
Commentary, they are accepted as an overall interpretation guide. However, the OECD Model itself is no
international contract and the Commentary regularly is not explicitly part of a tax treaty. HOFBAUER, Ines. Op.
cit., p. 25.
is quite clear that the OECD Member countries do not intend the Commentaries to be legally binding on them
or the courts and courts have generally not supported the view that the Commentaries are legally binding.
WARD, David. The role of the Commentaries on the OECD Model in the tax treaty interpretation process, en
Bulletin for International Taxation, Volmen 60, Nmero 3 (2006), p. 100.
I would afford the same status to the commentary on a provision in a model convention as I would to the opinion
of textbook writers. Both are informative, but neither is binding. HILL, Graham. The interpretation of double
taxation agreements: the australian experience, en IBFD Bulletin, Nmero 57 (2003), p. 325.
Los Comentarios no pueden considerarse como vinculantes en ningn caso, sin perjuicio de que supongan un
claro indicio de la intencin de los Estados contratantes... LOAIZA, Carlos. Op. cit., p. 423.
78
As the Commentaries have been drafted and agreed upon by the experts appointed to the Committee on
Fiscal Affairs by the Governments of member countries, they are of special importance in the development of
international fiscal law. Although the Commentaries are not designed to be annexed in any manner to the
conventions signed by member countries, which unlike the Model are legally binding international instruments,
they can nevertheless be of great assistance in the application and interpretation of the conventions and, in
particular, in the settlement of any disputes. Pargrafo 29 de la Introduccin de los Comentarios del Modelo
OCDE. ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y EL DESARROLLO ECONMICO. Model Tax
Convention on Income and on Capital, 2010, p. 14.
dichos comentarios cuando firman un tratado, as tambin tienen que hacerlo en consonancia
quienes interpretan dicho tratado79.
Pero en la medida que un tratado reproduzca fielmente el Modelo OCDE, deber presumirse
que los pases firmantes del mismo tuvieron la intencin de adecuar su contenido a los
Comentarios80, siempre y cuando dichos Comentarios ostenten una naturaleza realmente
interpretativa, no innovadora.
An as dicha presuncin admite prueba en contrario. En la medida que existan otros
elementos que permitan inferir que los pases que firmaron un tratado quisieron apartarse de
los comentarios oficiales de la OCDE, el intrprete deber tambin prescindir de ellos.
El problema aqu est en que el intrprete de un tratado raramente accede a documentos
elaborados en el marco de las negociaciones celebradas antes de la firma de dicho tratado.
Las correspondientes delegaciones nacionales llevan adelante dichas negociaciones a
puertas cerradas, sin alcanzar prcticamente difusin pblica.
Sera por dems difcil -para el contribuyente y para el intrprete en general- conocer los
casos en los que ambos pases firmantes de un tratado, quieren apartarse de los
comentarios oficiales de la OCDE.
79
The Commentary reflects only the consensus of opinion of a group of nations Because of its pluralistic
nature, it may not indicate the attitudes of the two countries which have entered into the convention. Certainly
the Commentary on the OECD Model is an important interpretive aid, but it is not omnipotent. LI, Jinyan, y
SANDLER, Daniel. Op. cit., p. 903.
80
If the contracting states chose to follow the wording of the OECD Model in drafting a certain provision, it is
only reasonable to assume that they intended such a provision to have the meaning it has in the OECD Model,
as outlined in the OECD Commentary... LANG, Michael, y BRUGGER, Florian. Ob. cit., p. 99.
It has to be taken into account that the OECD Model Convention and the OECD Commentary do not form part
of the treaty. They may nevertheless serve as valuable evidence of the intentions of the negotiators to be
considered in the interpretation. LANG, Michael, y BRUGGER, Florian. Op. cit., p. 100.
Por tal motivo, adquieren trascendencia las experiencias de algunos pases que publican
informes tcnicos81, los cuales contienen referencias a las negociaciones que llevaron
adelante antes de la firma de sus tratados. Seguramente dichas experiencias deberan
imitarse.
7. REVISANDO HACIA ATRS: LAS MODIFICACIONES A LOS COMENTARIOS DEL
MODELO OCDE
El Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE regularmente revisa los Comentarios del Modelo,
a los efectos de realizarles las actualizaciones que entiende pertinentes.
Ello plantea el escollo de definir la incidencia que tienen dichos cambios sobre los tratados
celebrados con anterioridad a los mismos82.
81
Como ejemplo est el caso de los informes tcnicos del Departamento del Tesoro de Estados Unidos:
http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/default.aspx Fecha de consulta: 05/10/2012
82
there may be a theoretical difficulty in using commentary published after the adoption of a double taxation
agreement as relevant to the construction of that agreement CORTE FEDERAL DE AUSTRALIA. Caso
McDermott Industries Pty Ltd vs. Federal Commissioner of Taxation (del ao 2005), disponible en
http://law.ato.gov.au/atolaw/print.htm?DocID=JUD%2F2005ATC4398%2F00001&PiT=99991231235958&Life=1
0010101000001-99991231235959 Fecha de consulta: 05/10/2012
El Modelo OCDE no resuelve expresamente el problema. Tampoco los Comentarios aportan
una solucin terminante83.
Personalmente, entiendo que en estos casos corresponde interpretar el tratado
prescindiendo de los cambios a los Comentarios aprobados con posterioridad a su
celebracin.
Por qu?
Porque, a los efectos de interpretar un tratado en materia tributaria, no obstante la remisin a
los comentarios oficiales de la OCDE, continan siendo aplicables las reglas generales
contenidas en la CVDT. Y segn aclar antes, la CVDT sigue el criterio de interpretacin
histrico, debiendo el intrprete en principio atenerse a la voluntad de los Estados partes en
ocasin de firmar el tratado interpretado.
Asumir que los cambios a los Comentarios del Modelo OCDE, inciden sobre la interpretacin
de los tratados firmados con anterioridad a dichos cambios, sera contrario a las reglas de la
CVDT. Ello pues permitira que el intrprete tomase en cuenta una versin de los
Comentarios del Modelo OCDE que los Estados partes del tratado interpretado nunca
podran haber considerado en ocasin de celebrar el mismo.
Entonces, como principio general, los cambios a los Comentarios del Modelo OCDE no
inciden de manera alguna sobre la interpretacin de los tratados antes celebrados84. Ello
83
the Committee considers that changes to the Commentaries should be relevant in interpreting and applying
conventions concluded before the adoption of these changes Pargrafo 36 de la Introduccin de los
Comentarios del Modelo OCDE. ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y EL DESARROLLO
ECONMICO. Model Tax Convention on Income and on Capital, 2010, p. 16.
84
one can only consult the OECD Commentary in existence at the time the treaty was negotiated without
reference to subsequent revisions Subsequent revisions should be ignored. CORTE FISCAL DE CANAD.
Caso MIL Investments SA vs. Her Majesty The Queen (del ao 2006), disponible en http://decision.tcc-
cci.gc.ca/en/2006/2006tcc460/2006tcc460.html Fecha de consulta: 05/10/2012
salvo que los pases firmantes del tratado hayan expresado su conformidad con la aplicacin
de los posteriores cambios aprobados por la OCDE. La propia CVDT85 reconoce la
posibilidad de interpretar un tratado segn las prcticas y acuerdos posteriores que adopten
los pases firmantes del mismo86.
8. LA BRJULA DEL INTRPRETE: EL PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD
En los subttulos anteriores, aclar cules son las reglas que entiendo deberan aplicarse a
los efectos de interpretar cualquier tratado internacional en materia de impuestos.
Las dificultades que present dicha tarea estuvieron relacionadas fundamentalmente con una
paradoja innegable: los textos normativos que establecen reglas de interpretacin, tambin
hay que interpretarlos87.
it is important to note that taxpayers who deal with a treaty that was concluded prior to the Commentary
changes may take the view that only the version of the Commentary which applied at the time the treaty was
concluded should be considered in interpreting that treaty. ELLIFFE, Craig, y PREBBLE, John. General anti-
avoidance rules and double tax agreements: a New Zealand perspective, en Revenue Law Journal, Volmen
19, Nmero 1 (2009), p. 3, disponible en
most jurists agree that the version of the Commentary in existence at the time the particular treaty was
concluded should be the one considered by courts. It would be inappropriate for a court to consider
Commentary introduced after the particular treaty was concluded. LI, Jinyan, y SANDLER, Daniel. Op. cit., p.
904.
85
Juntamente con el contexto, habr de tenerse en cuenta: a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de
la interpretacin del tratado o de la aplicacin de sus disposiciones; b) toda prctica ulteriormente seguida en la
aplicacin del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretacin del tratado
Artculo 31.3 de la CVDT.
86
Under Article 31.3 they can be examined only if they reflect the subsequent agreement of the States in
question or any subsequent practice in the application of the treaty which establishes the agreement of the
parties regarding its interpretation. CORTE FEDERAL DE AUSTRALIA. Caso Federal Commissioner of
Taxation vs. SNF Pty Ltd (del ao 2011), disponible en
http://www.us.kpmg.com/microsite/taxnewsflash/tp/2011/Commissioner%20of%20Taxation%20v%20SNF%20%
28Australia%29%20Pty%20Ltd%20%5B2011%5D%20FCAFC%2074.pdf Fecha de consulta: 05/10/2012
87
One cannot identify a rule without interpretation; and this is also true for the rules on interpretation. REIMER,
Ekkehart. Op. cit., p. 121.
Interpretive rules must be interpreted, and who performs that function? ARNOLD, Brian. Op. cit., p. 49.
Consecuentemente, considero que interpretar un tratado no implica solamente asimilar una
metodologa propia a dichos efectos, sino que tambin consiste en una actividad en cierta
medida instintiva y valorativa88.
Por qu?
Porque el intrprete, frente a la dificultad de interpretar cualquier tratado, deber buscar
siempre aquella interpretacin que resulte ms razonable (Principio de Razonabilidad 89). Y
ello -para el intrprete- ms que un mtodo, supone aplicar su instinto y tambin sus valores.
CAPTULO III: HACIA DNDE VAMOS?
En el captulo anterior, intent aclarar cules son las principales reglas que rigen la
interpretacin de los tratados internacionales en materia de impuestos. Ello en el entendido
de que solamente un consenso generalizado en relacin a dichas reglas, permitir la
creacin de un lenguaje fiscal verdaderamente internacional.
Resta ahora ingresar en el ltimo captulo del presente trabajo.
En adelante centrar la atencin en la nueva orientacin que adopt la OCDE, dirigida ahora
a promover el multilateralismo en las relaciones fiscales internacionales. Concretamente
88
Interpretation is an intuitive human activity that requires consideration of all relevant information. Weight to be
given to any particular information depends on each case. ARNOLD, Brian. Op. cit., p. 49.
89
El ejercicio del logos de lo razonable supera aquella pluralidad de mtodos (literal, analgico, histrico,
entre otros). Ante cualquier caso, fcil o difcil, hay que proceder razonablemente, percatndose de la realidad y
del sentido de los hechos, comprendiendo las valoraciones en que se inspira el orden jurdico positivo, y
relacionando lo uno con lo otro, y lo otro con lo uno. RECASNS SICHES, Luis. Introduccin al Estudio del
Derecho, 12da. edicin, Ciudad de Mxico, Editorial Porra, 1990, p. 247, disponible en
http://descargas.institutosigloxxi-
moodle.com/prueba/descargas/D03_Sociolog%EDa%20Jur%EDdica/INTRODUCCION%20AL%20ESTUDIO%2
0DEL%20DERECHO%20Luis%20Recasens%20Siches%20Editorial%20PORRUA.pdf Fecha de consulta:
05/10/2012
analizar las posibles repercusiones que tendra dicha postura sobre la perspectiva de crear
aqul lenguaje internacional del que antes hablaba.
1. HACIA UNA NUEVA ETAPA: EL MULTILATERALISMO
La OCDE siempre centr su atencin en la tarea de promover acuerdos en materia tributaria
de corte bilateral.
Sin embargo, su visin -dirigida principalmente a fortalecer las relaciones fiscales bilaterales
entre los Estados- parece estar cambiando.
Ahora apunta tambin fuertemente hacia los tratados multilaterales.
La OCDE, recientemente, revivi un viejo tratado multilateral sobre intercambio de
informacin tributaria y asistencia en el cobro de impuestos, firmado en su versin original en
enero de 1988, y entrado en vigor en abril de 1995 90. Dicho tratado recibe el nombre de
Convencin sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal91 (en adelante,
Convencin Multilateral OCDE).
La OCDE -junto con el Consejo de Europa- decidi relanzar dicho tratado, aprobando en
mayo de 2010 un protocolo modificativo del mismo, con el propsito de ajustar la Convencin
Multilateral -del ao 1988- a los cambios operados en la materia durante los ltimos 20 aos.
90
The 1988 Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters is a unique multilateral free
standing instrument for international co-operation It not only facilitates all forms of the exchange of information,
but also provides for assistance in the recovery of taxes, which differentiates it from bilateral tax treaties.
ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y EL DESARROLLO ECONMICO. OECD`s Current Tax
Agenda, 2012, p. 64, disponible en http://www.oecd.org/dataoecd/38/17/1909369.pdf Fecha de consulta:
05/10/2012
91
Dicha convencin est disponible tanto en idioma espaol como en idioma ingls en
http://www.oecd.org/dataoecd/9/16/48094024.pdf y en http://www.oecd.org/dataoecd/7/61/48091050.pdf Fecha
de consulta: 05/10/2012
As por ejemplo, la Convencin -ahora en su nueva versin- prev el intercambio de
informacin tributaria a pesar de la vigencia a nivel local del secreto bancario 92.
Dicho protocolo entr en vigor recientemente: en junio de 2011. Y adems hay que destacar
un detalle importante: la entrada en vigor del Protocolo permiti que pases no miembros de
la OCDE o del Consejo de Europa, adhiriesen a la Convencin93. Dicho en otras palabras, el
Protocolo abri la posibilidad de que pases latinoamericanos suscribiesen y posteriormente
ratificasen la Convencin Multilateral OCDE.
Obsrvese que en 22 aos (de enero de 1988 a mayo de 2010) solamente 17 pases 94
haban suscrito la Convencin Multilateral. Luego de aprobado el Protocolo Modificativo,
otros 21 pases95 la suscribieron en solamente 2 aos (de mayo de 2010 a octubre de 2012).
2. MITO Y REALIDAD: LAS VENTAJAS DE LOS TRATADOS MULTILATERALES
92
The Convention was in many ways ahead of its time when it was drafted, and its value to effective tax
administration has only recently been recognised. However, as it was drafted before the adoption of the
internationally agreed standard of exchange of information, the assistance covered by the Convention was
subject to limitations existing in domestic laws. In particular, the Convention did not require the exchange of
bank information on request nor did it override any domestic tax interest requirement. The internationally agreed
standard on transparency and exchange of information instead provides for full exchange of information on
request in all tax matters without regard to a domestic tax interest requirement or bank secrecy for tax
purposes. ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y EL DESARROLLO ECONMICO. OECD`s Current
Tax Agenda, 2012, p. 65, disponible en http://www.oecd.org/dataoecd/38/17/1909369.pdf Fecha de consulta:
05/10/2012
93
The Convention was amended to respond to the 2009 G20 Summit call for developing a multilateral approach
to exchange of information to make it easier for developing countries to benefit from improved co-operation.
Agenda, 2012, p. 65, disponible en http://www.oecd.org/dataoecd/38/17/1909369.pdf Fecha de consulta:
05/10/2012
a new co-operative environment has emerged and it is desirable that a multilateral instrument is made
available to allow the widest number of States to obtain the benefits of the new co-operative environment and at
the same time implement the highest international standards of co-operation in the tax field Prembulo de la
Convencin Multilateral OCDE.
94
Alemania, Azerbaiyn, Blgica, Canad, Dinamarca, Espaa, Estados Unidos, Finlandia, Francia, Holanda,
Islandia, Italia, Noruega, Polonia, Reino Unido, Suecia, y Ucrania.
95
Argentina, Australia, Brasil, Colombia, Corea del Sur, Costa Rica, Eslovenia, Georgia, Ghana, Grecia, India,
Indonesia, Irlanda, Japn, Mxico, Moldavia, Portugal, Rusia, Sudfrica, Tunisia, y Turqua.
La doctrina generalmente seala las ventajas de los tratados multilaterales en comparacin
con los bilaterales.
Entre dichas ventajas, los tratados multilaterales tericamente reduciran las diferencias de
interpretacin que podran surgir entre los Estados, favoreciendo el desarrollo de un lenguaje
fiscal nico96.
Sin embargo, en la prctica no necesariamente debera ocurrir as.
Por qu?
Lase por ejemplo el texto de la Convencin Multilateral OCDE.
Frente a la eventualidad de un diferendo en su aplicacin, dicho tratado no prev la
intervencin de ningn tribunal internacional. La resolucin de disputas, en el marco de dicho
tratado, seguir estando a cargo de tribunales nacionales, sobre los cuales la OCDE
presume que podrn arribar a interpretaciones comunes. La OCDE tambin aplica la misma
presuncin a los tratados bilaterales, los cuales tampoco prevn la actuacin de ningn
tribunal internacional97.
Aunque ello responde a la lgica resistencia de los Estados a admitir cortapisas a su
soberana, para nada condice con el ideal de alcanzar un lenguaje fiscal comn a todos
ellos98.
96
A uniform tax convention applicable to many countries may be easier to interpret and apply than the current
non-uniform bilateral conventions. There is also likely to be increased consistency in interpretation and
increased certainty in application. In some cases, novel rules inserted into a bilateral convention can give rise to
interpretation and/or application problems. MCINTYRE, Michael. Summary of the proceedings of an invitational
seminar on tax treaties in the 21st. century, en Canadian Tax Journal, Volmen 50, Nmero 1 (2002), p. 106,
disponible en http://www.ctf.ca/ctfweb/Documents/PDF/2002ctj/2002ctj1_arnold.pdf Fecha de consulta:
05/10/2012
97
The OECD assumes that the precise content of its norms will be provided ex-post by a network of
decentralised domestic courts via case law with public good character. BAISTROCCHI, Eduardo. The use and
interpretation of tax treaties in the emerging world: theory and implications, en British Tax Review, Nmero 4
(2008), p. 388, disponible en http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1273089 Fecha de consulta:
05/10/2012
98
It is evident that the mutual agreement procedure must be supplemented by an international tax court or
Dicho ideal corre el riesgo de alejarse demasiado de la realidad, en la medida que los
tribunales nacionales no arriben a un consenso generalizado sobre las reglas aplicables en
materia de interpretacin de los tratados.
Por tal motivo, y no obstante la aprobacin de tratados multilaterales, a los efectos de
construir un lenguaje fiscal internacional comn a todos, seguir siendo fundamental conocer
y desarrollar aquellas reglas.
CONCLUSIN
Los tratados internacionales en materia de impuestos buscan establecer -entre sus pases
firmantes- un dilogo permanente a los efectos fiscales. Ello para asegurar el cumplimiento
uniforme y equitativo de los acuerdos alcanzados.
Hoy en da, no existen mayores perspectivas orientadas a crear instancias jurisdiccionales
supranacionales. Ello no favorece el desarrollo de un lenguaje fiscal internacional -comn a
todos los pases- que garantice la fluidez de aqul dilogo.
A los efectos de continuar acercndonos a dicho ideal, seguir siendo fundamental arribar a
un mayor consenso en relacin a cules son las reglas de interpretacin aplicables a los
mencionados tratados.
Las siguientes son las ms importantes:
CONVENCIN DE VIENA SOBRE DERECHO DE LOS TRATADOS
El intrprete deber buscar siempre la interpretacin que resulte ms adecuada segn
arbitration institution, which will guarantee that the tax treaties live up to their purpose of preventing double
taxation. An international tax court would be preferable since it would insure the uniform interpretation of tax
treaties. WEIZMAN, Leif. The Continental Shelf in Danish Income Tax Treaties, en European Taxation,
Nmero 8 (1993), p. 269.
el Principio de Razonabilidad.
El texto del tratado representa el punto de partida para el intrprete. Pero ello no
significa que el criterio de interpretacin literal o gramatical prevalezca por sobre los
dems.
El intrprete deber agotar todos los medios a su disposicin para encontrar la
interpretacin que resulte ms razonable. Ello significa recurrir a todos los criterios de
interpretacin (gramatical, contextual, teleolgico e histrico) de manera conjunta.
El intrprete no deber conformarse nunca con la primera impresin que genera el texto
del tratado. Deber acudir a todos los elementos de que disponga a los efectos de
verificar si dicho texto refleja o no el acuerdo logrado por los pases firmantes.
Argumentar en favor de la claridad del texto, no servir como excusa para no hacerlo.
MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE
Acudir a las leyes internas para definir alguna palabra del tratado, ser siempre la ltima
alternativa. El intrprete deber antes agotar todos los esfuerzos para definir dicha
palabra tomando como base el texto y el contexto del propio tratado.
Cuando el intrprete no tuviese ms remedio que recurrir a las leyes internas, deber
hacerlo a las leyes de su Estado (criterio de la lex fori). Tambin deber intentar
conciliar los conceptos contenidos en dichas leyes, con las leyes internas del otro
Estado. Ello en bsqueda de una interpretacin que sea probablemente aceptada en
ambos pases.
Las leyes internas que el intrprete tendr que considerar, son aquellas vigentes al
momento de aplicarse el tratado (criterio de interpretacin evolutivo). Ello salvo que el
intrprete constate que su Estado abus de dicha regla, modificando su legislacin

interna a los solos efectos de desvirtuar el acuerdo plasmado en dicho tratado. En tales
casos, el intrprete deber recurrir a las leyes internas vigentes al momento de
celebrarse el tratado (criterio de interpretacin histrico).
COMENTARIOS OFICIALES DE LA OCDE
En la medida que un tratado reproduzca fielmente el texto del modelo elaborado por la
OCDE, el intrprete deber presumir que los pases firmantes de dicho tratado tuvieron
la intencin de asignarle el alcance establecido en sus comentarios. Pero en la medida
que dichos pases manifiesten su voluntad de apartarse en determinados aspectos de
sus comentarios, tambin deber hacerlo el intrprete.
El intrprete no tendr en cuenta los cambios a los Comentarios, aprobados por el
Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE con posterioridad a la firma del tratado
interpretado. Ello salvo que los pases firmantes de dicho tratado hayan expresado su
conformidad con tales cambios.
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El Lenguaje Fiscal Internacional: Presente y Futuro - Guzmán Ramírez

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El Lenguaje Fiscal Internacional: Presente y Futuro - Guzmán Ramírez

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Por el Dr. Guzmn Ramrez

RESUMEN. 20 aos atrs comenzaba a hablarse de la necesidad de crear un lenguaje

internacional que favoreciese la interpretacin uniforme de los tratados firmados en materia

de impuestos. Hoy en da, dicho objetivo sigue enfrentando un obstculo realmente

la conveniencia de elaborar un manual de reglas claras, pensado para facilitar la

interpretacin de los tratados internacionales sobre doble imposicin e intercambio de

informacin tributaria. El siguiente trabajo intenta sistematizar dichas reglas.

igual. La existencia de un lenguaje fiscal internacional eliminara las diferencias de

los tratados internacionales de la materia. Sera inconcebible pretender hablar un lenguaje

internacional, sin ponerse de acuerdo antes en la manera de interpretar un tratado.

interpretacin de los tratados internacionales tributarios. Lgicamente, la falta de consenso

conspira contra el ideal de construir un lenguaje fiscal verdaderamente internacional.

allanar el camino hacia la construccin de aqul lenguaje internacional.

internacional, teniendo en cuenta que la OCDE (Organizacin para la Cooperacin y el

la firma de tratados multilaterales. El cambio de rumbo estuvo marcado por el relanzamiento

de la denominada Convencin Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia

Fiscal (en ingls, Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax

CAPTULO I: LOS POR QU

1. EL PUNTO DE PARTIDA: EL CONGRESO DE LA IFA EN FLORENCIA

La expresin lenguaje fiscal internacional (o mejor dicho, su equivalente en ingls,

de Australia, fallo pronunciado en el caso Thiel vs. Federal Commissioner of Taxation.

Su difusin, en cambio, comienza a partir de la celebracin -en el ao 1993- del 47mo.

Congreso de la IFA (International Fiscal Association) en Florencia, Italia.

de manifiesto la conveniencia de crear dicho lenguaje2.

Lgicamente que la expresin lenguaje fiscal internacional no refiere a la posibilidad de

2. LA META FINAL: EL DILOGO ENTRE LAS NACIONES

Estados. Buscan fomentar la cooperacin y coordinacin entre ellos.

Los tratados internacionales necesitan ser aplicados de manera efectiva.

Y en particular, un tratado sobre doble imposicin o intercambio de informacin necesita ser

lenguaje comn, comprendido por todos5.

La creacin de dicho lenguaje -en los trminos mencionados en el subttulo anterior-

lgicamente encuentra mltiples obstculos: diferentes idiomas, distintas races jurdicas,

Desde el mismo momento que un tratado internacional representa en esencia un acuerdo de

asignarles a las palabras all contenidas, un nico y mismo significado.

3. MS Y MS: LOS TRATADOS EN EL MUNDO

transparencia fiscal. Ello bajo el anuncio de eventuales sanciones o contramedidas.

Como consecuencia de ello, la cantidad de tratados internacionales firmados en materia de

impuestos, creci exponencialmente. Obsrvese que, entre noviembre de 2008 y setiembre

de 2011, la cantidad de tratados (incluidos DTAAs y TIEAs), acordes a dichos estndares,

creci -segn datos de la OCDE- ms de un 1.500%6.

La tendencia de los pases a firmar ms y ms tratados en materia tributaria, confiere ms y

ms importancia a la temtica que posteriormente analizar.

4. CORRIENDO CON DESVENTAJA: LOS TRATADOS EN AMRICA LATINA

La falta de costumbre de interpretar -y despus aplicar- tratados internacionales sobre

tuvieron mayor necesidad de hacerlo.

Obsrvese como ejemplo el caso de Uruguay7.

Uruguay prcticamente careca de tratados sobre dicha materia.

en vigor, y que los otros dos prcticamente no tuvieron aplicacin prctica.

La escasez de tratados en la materia obedeci, fundamentalmente, a una estricta poltica del

Estado uruguayo orientada a no permitir el levantamiento del secreto bancario y tributario

institutos hacan a la esencia de su ordenamiento jurdico nacional.

Pero ello cambi.

Mxico11, despus con Espaa12, Portugal13, Alemania14, Liechtenstein15, Suiza16, Malta17,

especficos sobre intercambio de informacin. Ellos son con Francia23, Dinamarca24,

Groenlandia25, Islandia26, Islas Feroe27, Noruega28, Suecia29 y Argentina30.

Podra decirse entonces que los tratados internacionales en materia de impuestos,

recin ahora comienzan a firmarse tratados, inmediatamente surge la incertidumbre sobre

cmo interpretarlos y cmo aplicarlos.

Otros pases fuera de la regin tienen bastante ms experiencia31. Obsrvese el caso de

Francia, Reino Unido y Noruega, que tienen firmados ms de 100 tratados32.

Frente a la falta de costumbre en algunos pases de aplicar tales tratados, resulta

verdaderamente importante que todos comencemos a saber cmo interpretarlos.