PGFN/CAT/N 2435/2010
1
Comando da Marinha - DPC e ao Instituto Nacional de Colonizao e
Reforma Agrria - INCRA e a do salrio-educao.
4. Reala que, antes desta Lei N 11.457, de 2007, uma sucesso de atos
infralegais vinha estendendo a iseno do art. 55, da Lei N 8.212, de 1991, (iseno das
contribuies destinadas Seguridade Social conferida s entidades beneficentes de assistncia
social) s contribuies sociais destinadas a terceiros alheios Seguridade Social.
9. o breve relato.
2
II
12. Isto , o momento propcio para que se firme posio sobre se a iseno do
art. 55, da Lei N 8.212, de 1991, seria extensiva s contribuies devidas a outras entidades ou
fundos, e, em caso positivo, qual seria o perodo de vigncia da norma isentiva.
14. Para considerarmos que essa norma seria cabvel mesmo antes do advento
desta Lei N 11.457, de 2007, ela deveria representar mera interpretao de outra(s) norma(s) j
positivada(s) no ordenamento jurdico, nos termos dos artigos 105 e 106, do CTN, in verbis:
3
16. E o modalizador de conduta agora posto no 5 do art. 3 da Lei N 11.457, de
2007, consubstancia permisso de no-pagamento de contribuies devidas a terceiros pelas
entidades beneficentes isentas na forma do art. 55, da Lei N 8.212, de 1991.
III
22. Esse Parecer da Procuradoria Federal do INSS, tudo indica, fora aprovado ou
deu ensejo Nota Tcnica PFE-INSS/CGMT/DCMT N 021, de 2004, aqui antes transcrita, haja
vista alcanarem as mesmas concluses.
4
23. Pela pertinncia, vale colacionar as seguintes passagens do Parecer
PGFN/CAT N 1439/2005:
5
14. O que ocorre, no entanto, que o Parecer PFE-INSS/CGMT N
021/2004 aponta para fato que provoca queda na arrecadao, pelo menos em
tese, e que registra a imprestabilidade de iseno, que teria sido
implementada, desde o alcance concreto dos artigos da Constituio e do Ato
das Disposies Constitucionais Transitrias que o parecer menciona. No h
dvidas de que a aplicao do parecer promove reflexos de relevante interesse
pblico e social, justificativos at, em princpio da provocao das autoridades
de cpula, para composio de grupo de trabalho, para estudo de alternativas
plausveis, mas que no prejudiquem os interesses tutelados pela Receita
Federal do Brasil, interesses que so no menos primrios, e indeclinveis. No
controle dos prprios atos, no implemento do superior cnon da auto-tutela,
deve a Administrao zelar pelo fiel cumprimento da lei. E h, ao que consta,
parecer indicativo de que textos normativos conflitavam com o texto
constitucional. A repercusso social do desate da questo, se tomada
apenas pelo mbito normativo, indicativo de muita preocupao.
3
Fls. 49 do processo administrativo sob exame.
6
3 - Os incentivos concedidos por convnio entre Estados, celebrados nos
termos do art. 23, 6, da Constituio de 1967, com a redao da Emenda
Constitucional n 1, de 17 de outubro de 1969, tambm devero ser
reavaliados e reconfirmados nos prazos deste artigo.
IV
26. A tese da revogao tcita do 7 do art. 35, da Lei N 4.863, de 1965, pelo
ADCT da Constituio Federal de 1988, leva-nos a apurar se nela est contida alguma norma nova,
apta a albergar as entidades beneficentes de assistncia social do no recolhimento de contribuies
sociais devidas a terceiros.
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e
das seguintes contribuies sociais:
(...)
7 - So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas
em lei.
(...)
7
incidncia4, mas, antes disso, constituem verdadeira delimitao do poder de tributar ou da
competncia para implementar essa incidncia.
30. Por outro lado, tambm h corrente doutrinria a propagar que a imunidade,
por ser regra de incompetncia do ente, ou, melhor dizendo, por limitar a competncia impositiva do
ente, s se voltaria aos tributos no vinculados, no havendo de se cogitar de regra de imunidade a
limitar a instituio de contribuies, as quais, por serem vinculadas a uma finalidade, no teriam
sua juridicidade controlada ou delimitada por limitao de poder de tributar, mas, apenas, por
critrios finalsticos, de vinculao, de referibilidade5.
8
N 8.212, de 1991, fazia as vezes da lei mencionada no 7 do art. 195 7, cuidando de estabelecer as
caractersticas que as entidades deveriam ostentar a fim de que se certificassem como beneficentes
de assistncia social, ou que recebessem o denominado Certificado de Entidade Beneficente de
Assistncia Social:
33. Hoje, essa normatizao ocupa toda a Lei N 12.101, de 2009, que revogou o
art. 55, da Lei N 8.212, de 1991, e que reza:
34. Quer dizer que o direito das beneficentes se origina na Constituio Federal.
Trata-se de no recolhimento autorizado pela Constituio, cuja concretizao depende da subsuno
da entidade lei regulamentadora.
35. Logo, preciso ter em mente, antes de tudo, que o art. 55, da Lei N 8.212, de
1991, e o art. 29, da Lei N 12.101, de 2009, no so fonte de direito subjetivo de iseno ao
contribuinte. Esses preceitos legais tm o condo to-somente de dar eficcia norma no auto-
aplicvel, presente no 7, do art. 195, da CF, quer seja esta considerada norma de imunidade, quer
seja norma de iseno excepcionalmente residente na Constituio Federal.
36. Por isso que, quanto ao objeto, a iseno do art. 55, da Lei N 8.212, de 1991,
e hoje, do art. 29, da Lei N 12.101, de 2009, atm-se s contribuies de seguridade social,
precisamente, aquelas previstas nos artigos 22 e 23, da Lei N 8.212, de 1991, que correspondem s
contribuies previdencirias do empregador, COFINS e CSLL.
7
Em que pese haver argio de inconstitucionalidade no RMS 24065/DF, relator Ministro Eros Grau, a respeito deste
art. 55, da Lei N 8.212, de 1991, por vrios motivos, entre outros, por ser acusada de pretender regulamentar matria
reservada a Lei Complementar, o fato que que a sua inconstitucionalidade nunca (ou ainda) no foi decretada, estando
o recurso pendente de apreciao. ADIN 2028
9
(...)
37. Em suma, o benefcio em baila, criado pelo 7, do art. 195, da CF, com
disciplina complementada pelo art. 55, da Lei N 8.212, de 1991 e, atualmente, pela Lei N 12.101,
de 2009, somente livra as entidades beneficentes de assistncia social do no recolhimento de
contribuies sociais de seguridade social.
V
Exame constitucional das contribuies destinadas a terceiros
39. Desde o festejado voto condutor do ento Ministro Carlos Velloso, Relator do
RE n 138.284-8/CE, Pleno DJ de 28.08.92, a jurisprudncia assentou a natureza tributria das
contribuies previstas no art. 149, da CF, classificando as contribuies destinadas a terceiros sob o
ttulo de contribuies sociais gerais, apartando-as, com isso, das da seguridade social. o que
consta da seguinte passagem do acrdo, que fixou a diviso pentapartida de tributos:
40. Ainda que as tenha apelidado de parafiscais8, termo que se revelar infeliz,
esse entendimento esposado no acrdo teve o mrito de esclarecer que o art. 149, da CF, a matriz,
que congrega trs grupos de contribuies: sociais; de interveno no domnio econmico; e de
interesse das categorias profissionais.
8
A respeito do termo, vale antecipar a sua conceituao, retirada do Parecer PGFN/CAT N 333, de 2010:
Conceitualmente, Parafiscalidade a atribuio da capacidade ou titularidade de certos tributos a certas pessoas, que
no so o prprio Estado, em benefcio das prprias finalidades (Vittorio Cassone, ob. cit. pg. 95: Dizionario
Enciclopedio Del Diritto. Novara: Edipem, 1979, v.2, pg.933). Ento, "quando uma pessoa que no aquela que criou o
tributo vem a arrecad-lo para si prpria, dizemos que est presente o fenmeno da parafiscalidade". (Roque Antonio
Carrazza, ob. cit. pg. 341)Com matriz constitucional nos arts. 149 e 240, fica clara a sua maior caracterstica: a
destinao especfica do recurso para a finalidade constitucional expressa, ou seja, cumprir o interesse das categorias
econmicas, pelo financiamento de servio social e formao profissional vinculadas ao sistema sindical.
10
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de
interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais
ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas,
observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do
previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o
dispositivo. (...)
41. O primeiro grupo, o das sociais, por sua vez, repartir-se-ia em trs: a)
contribuies de seguridade social (art. 195, da CF); b) outras de seguridade social (ou novas
contribuies sociais, criadas via lei complementar prevista no art. 195, 4, da CF); e, por fim, c)
contribuies sociais gerais (as nomeadas na Constituio, grupo do qual fariam parte, entre outras,
as previstas no art. 240, da CF).
42. Essa tese prosperou e, at hoje, vem sendo utilizada como paradigma para a
compreenso da matria. Todavia, sua essncia vem sendo modificada, como d conta a
jurisprudncia recente do prprio Supremo.
11
denominadas contribuies sociais gerais que no so apenas as
tipificadas no texto constitucional, porque se o fossem, no teria sentido
que esse artigo 149 dispusesse que compete exclusivamente UNIO
instituir contribuies sociais) e contribuies sociais a que se aplica o
artigo 195 da Carta Magna (as contribuies para a seguridade social),
resta determinar em qual dessas sub-espcies se enquadram as duas
contribuies sociais institudas pela Lei Complementar N110/2001.
No obstante o esforo das informaes para enquadr-las nas contribuies
sociais para a seguridade social, no me parece, em exame compatvel com o
pedido de concesso de liminar, que se possa fazer tal enquadramento para
aplicar-se-lhes o disposto no artigo 195 da Constituio, at porque essas
contribuies, pelo seu regime, no integram a proposta de oramento da
seguridade social, que, consoante o 2 do citado dispositivo constitucional,
ser elaborada de forma integrada pelos rgos responsveis pela sade,
previdncia social e assistncia social, tendo em vista as metas e prioridades
estabelecidas na lei de diretrizes oramentrias, assegurada a cada rea a
gesto de seus recursos.
E, em assim sendo, pelo menos em exame compatvel com a apreciao do
pedido liminar, enquadram-se as duas contribuies sociais institudas pela
Lei Complementar N 110/2001 na sub-espcie contribuies sociais gerais,
que se submetem regncia do artigo 149 da Constituio, e no do artigo
195 da Carta Magna.
48. Por outro lado, tambm pacfico que o outro grupo de contribuies sociais
tem raiz direta no art. 149, da CF. Que ele autoriza a instituio das contribuies sociais gerais:
aquelas servis ao patrocnio de aes sociais em ramos diversos dos da Seguridade Social. E que a
ele tambm se ajuntariam contribuies existentes, nominadas na Carta de 1988, que fossem
dirigidas a algum objetivo social, como, por exemplo, o salrio-educao, mencionado no 5, do
art. 212, da CF.
49. Toda essa mudana do enquadramento das contribuies foi gerada pela
percepo de que a anlise do fato gerador de cada qual no era suficiente para defini-las. Era
necessrio critrio apto ao delineamento de uma natureza jurdica prpria s contribuies, a fim de,
principalmente, realizar o controle de sua constitucionalidade.
12
50. Reconheceu-se, nessa senda, que, ao contrrio das demais espcies tributrias,
as contribuies tm por caracterstica a sua vinculao (imperfeita, embora)10 a uma finalidade
especfica. Perfazem o que se convencionou chamar de referibilidade indireta.
51. Ganhou relevo a doutrina propagada por Marco Aurlio Greco11, a eleger a
finalidade como critrio de validao constitucional desse tipo de tributo. Doutrina e
jurisprudncia, enfim, renderam-se sobreposio da finalidade em detrimento da hiptese de
incidncia no estudo das contribuies.
53. E foi sob essa nova perspectiva, finalstica, que a qualidade da parafiscalidade
deixou de ter importncia em si mesma para determinao de natureza do tributo. A utilidade dessa
designao como sinnimo de contribuies destinadas a terceiros est apenas em tornar
inteligvel que as entidades responsveis pela arrecadao e/ou pelo emprego dos recursos no so
estatais.
Digo que tal expresso est em desuso porque temos, atualmente, tanto
contribuies destinadas a outras entidades como destinadas prpria
Administrao sem que se possa estabelecer, entre elas, qualquer distino no
que diz respeito sua natureza ou ao regime jurdico a se submete. A locuo
contribuies parafiscais, pois, no se presta para designar o gnero
contribuies. Ser ou no parafiscal uma caracterstica acidental, que,
normalmente, sequer diz com a finalidade da contribuio, mas com o ente
que desempenha a atividade respectiva.
55. De fato, a menos que todos os terceiros e todos os fundos receptores dessas
contribuies desempenhem a mesma finalidade institucional - o que no acontece -, no haver
unicidade de modalidade ou de regime jurdico para o trato das contribuies devidas a terceiros.
56. Enfim, a essa altura j possvel afirmar inexistir uma natureza jurdica
especfica oriunda do simples fato de as contribuies serem destinadas ao SISTEMA S ou a fundos.
10
Como ensina Ives Gandra Martins, a vinculao imperfeita, porque diferente das taxas, em que a vinculao ao
servio pblico e ao usurio perfeita. Nas contribuies, embora a referibilidade a uma determinada finalidade seja
seu elemento distintivo, no pressupe a prestao de uma atividade, por parte do Poder Pblico, diretamente quele
que a paga.(...) Permito-me, pois, classific-lo, no como o fao com as taxas, em que h vinculao perfeita, mas
como tributo que apresenta uma vinculao imperfeita finalidade e uma referebilidade indireta ao contribuinte.
(MARTINS, Ives Gandra da Silva. O perfil jurdico das contribuies no Texto Supremo o conceito de receita
ordinria para os fins da Lei N 7.643/04. RDDT 123/135, dez/05).
11
GRECO, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura sui generis). So Paulo: Dialtica, 2000. p 87.
12
PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio. Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia. 12 ed.
Livraria do Advogado: Porto Alegre, 2010. p.107.
13
57. A interseco entre umas e outras est apenas na destinao paraestatal.
Todavia, dado que essas paraestatais podem atuar em seara social ou econmica ou ainda podem
fomentar o interesse de determinada categoria profissional ou econmica, o critrio mais seguro para
a classificao dessas contribuies persiste sendo a verificao da rea que est sendo afetada com
a arrecadao de cada uma delas ou a finalidade institucional que est sendo perseguida com a sua
criao.
VI
VI.a
63. A expressa excluso da aplicao do art. 195, da CF, bastante para afastar o
7 desse dispositivo, a pretexto de fundamentar eventual direito subjetivo s entidades beneficentes
de assistncia social a no-recolhimento, seja por imunidade, seja por iseno, das contribuies
devidas ao SESI, SENAI, SESC e SENAC.
64. Demais disso, a nos aventurarmos pela classificao finalstica dessas exaes,
possvel aferir que, seguramente, no compem o grupo das contribuies sociais de seguridade
social, uma vez que no custeiam a Seguridade Social, seno que arcam com as despesas dos
14
servios sociais e dos servios nacionais de aprendizagem correlatos, quais sejam, SESI e SESC e
SENAI e SENAC, respectivamente.
69. Por fim, o SESI Servio Social da Indstria, criado por autorizao do
Decreto-Lei N 9.403, de 25 de junho de 1946, tem por incumbncia:
15
direitos sociais especficos de determinado grupo da coletividade, quais sejam, os trabalhadores da
indstria e comrcio brasileiro, cujo estmulo, aperfeioamento e proteo repercutem -
indiretamente - no bem-estar de toda a coletividade13.
(...)
5. As contribuies sociais, previstas no art. 240, da Constituio Federal,
tm natureza de "contribuio social geral" e no contribuio especial
de interesses de categorias profissionais (STF, RE n. 138.284/CE) o que
derrui o argumento de que somente esto obrigados ao pagamento de
referidas exaes os segmentos que recolhem os bnus dos servios
inerentes ao SEBRAE. 6. Deflui da ratio essendi da Constituio na parte
relativa ao incremento da ordem econmica e social, que esses servios
sociais devem ser mantidos "por toda a coletividade" e demandam, a
fortiori, fonte de custeio correspondente (Precedentes: REsp n.
526.245/PR, desta relatoria p/ acrdo, DJ de 01/03/2004; e AgRg no AG n.
524.812/SC, Rel. Min. Joo Otvio de Noronha, DJ de 02/03/2004).(...)
(RESP 754637/MG. STJ. 1 Turma. Ministro Relator Luiz Fux.
D.J.28/11/2005)
74. Assim, afora a disposio expressa do art. 240, da CF, tambm a anlise
finalstica das contribuies ao SESI, SESC, SENAI e SENAC, conduz ao afastamento das mesmas
do espectro da iseno concedida pelo art. 195, 7, da CF. Trocando em midos, a Constituio
13
Constituio Federal
Art. 6 So direitos sociais a educao, a sade, a alimentao, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a previdncia
social, a proteo maternidade e infncia, a assistncia aos desamparados, na forma desta Constituio.
Art. 7 So direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, alm de outros que visem melhoria de sua condio social:
I - relao de emprego protegida contra despedida arbitrria ou sem justa causa, nos termos de lei complementar, que
prever indenizao compensatria, dentre outros direitos;
II - seguro-desemprego, em caso de desemprego involuntrio;
III - fundo de garantia do tempo de servio;
IV - salrio mnimo , fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais bsicas e s de
sua famlia com moradia, alimentao, educao, sade, lazer, vesturio, higiene, transporte e previdncia social, com
reajustes peridicos que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada sua vinculao para qualquer fim;
V - piso salarial proporcional extenso e complexidade do trabalho;
VI - irredutibilidade do salrio, salvo o disposto em conveno ou acordo coletivo;
VII - garantia de salrio, nunca inferior ao mnimo, para os que percebem remunerao varivel;
VIII - dcimo terceiro salrio com base na remunerao integral ou no valor da aposentadoria;
IX - remunerao do trabalho noturno superior do diurno;
X - proteo do salrio na forma da lei, constituindo crime sua reteno dolosa;
, a cargo do empregador, sem excluir a indenizao a que este est obrigado, quando incorrer em dolo ou culpa;
(...)
14
TRF4, 1 Turma MAS 2000.72.00.007437-3 SC, Desembargador Federal Luiz Carlos de Castro Lugon. Out./2001).
16
Federal no confere s entidades legalmente certificadas como beneficentes de assistncia social
direito subjetivo ao no recolhimento das contribuies devidas ao SESI, SESC, SENAI e SENAC.
VI. b
78. Com esse fundamento, surgiram as novas contribuies para custeio de novos
servios sociais autnomos, todos institudos via lei ordinria. o caso do SENAR, SEBRAE,
SEST, SENAT e SESCOOP. Posteriormente, provenientes do SEBRAE, surgiram a APEX-Brasil e a
ABDI. Alm disso, confirmou-se a recepo, pela nova ordem constitucional, das contribuies ao
INCRA e ao FNDE (salrio-educao), conforme se ver em item apartado.
17
79. A contribuio ao SENAR, prevista pelo art. 62, do ADCT15, veio a ser
instituda pela Lei N 8.315, de 23 de dezembro de 1991, a fim de financiar as atividades do ali
institudo Servio Nacional de Aprendizagem Rural, cujo objetivo, anunciado pelo art. 1,
organizar, administrar e executar em todo o territrio nacional o ensino da formao profissional
rural e a promoo social do trabalhador rural, em centros instalados e mantidos pela instituio
ou sob forma de cooperao, dirigida aos trabalhadores rurais.
80. Nos termos do 1, do art. 3, da mesma Lei N 8.315, de 1991, resulta claro
que a contribuio destinada ao SENAR substitui, ou no se acumula com, as contribuies ao
SENAI e SENAC. Vejamo-lo:
18
83. Desta feita, restringiu-se o campo de sujeio passiva das contribuies ao
SESI e SENAI, repassando aquela cota recolhida pelos transportadores rodovirios aos novos
Servios Sociais SEST e SENAT, eis que voltados respectivamente para: promoo social do
trabalhador em transporte rodovirio e do transportador autnomo, notadamente nos campos da
alimentao, sade, cultura, lazer e segurana no trabalho, (art. 2, da Lei N 8.706, de 1993) e
para o apoio de programas voltados aprendizagem do trabalhador em transporte rodovirio e do
transportador autnomo, notadamente nos campos de preparao, treinamento, aperfeioamento e
formao profissional.(art. 3, da Lei N 8.706, de 1993).
84. Tanto assim o , que esses objetivos institucionais supratranscritos, antes
desempenhados pelo SESI e SENAI, foram deles suprimidos, pela mesma Lei, que disps no seu art.
9:
Art. 9 A partir de 1 de janeiro de 1994:
I - cessaro de pleno direito a vinculao e a obrigatoriedade do recolhimento
das contribuies das empresas de transporte rodovirio ao SESI e ao SENAI;
II - ficaro o SESI e o SENAI exonerados da prestao de servios e do
atendimento aos trabalhadores dessas empresas; (...)
85. Quanto contribuio ao SEBRAE, segundo posicionamento reiterado do
Supremo Tribunal Federal, consubstancia, nos termos do art. 8, da Lei N 8.029, de 12 de abril de
199016, contribuio de interveno no domnio econmico, dirigida ao fomento das microempresas
e pequenas empresas, em razo do que no se encaixa no 7 do art. 195, da CF, derivando
diretamente do art. 149, da CF em conjunto com o art. 170, da CF, in verbis:
19
para a sua instituio, ser observada a tcnica da competncia residual da
Unio: C.F., art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195, 4. A contribuio no
imposto. Por isso, no se exige que a lei complementar defina a sua hiptese
de incidncia, a base imponvel e contribuintes: C.F., art. 146, III, a.
Precedentes: RE 138.284/CE, Ministro Carlos Velloso, RTJ 143/313; RE
146.733/SP, Ministro Moreira Alves, RTJ 143/684. II. - A contribuio do
SEBRAE - Lei 8.029/90, art. 8, 3, redao das Leis 8.154/90 e
10.668/2003 - contribuio de interveno no domnio econmico, no
obstante a lei a ela se referir como adicional s alquotas das
contribuies sociais gerais relativas s entidades de que trata o art. 1 do
D.L. 2.318/86, SESI, SENAI, SESC, SENAC. No se inclui, portanto, a
contribuio do SEBRAE, no rol do art. 240, C.F. III. -
Constitucionalidade da contribuio do SEBRAE. Constitucionalidade,
portanto, do 3, do art. 8, da Lei 8.029/90, com a redao das Leis
8.154/90 e 10.668/2003. IV. - R.E. conhecido, mas improvido. (RE.
396266/SC. Relator Ministro Carlos Velloso. Tribunal Pleno. D.J.
27/02/2004). (negrito nosso)
20
aquelas de competncia at o ms de dezembro de 1998 e os respectivos
encargos, multas e juros.
88. Acrescente-se que, em 2003, foi criado o Servio Social Autnomo Agncia de
Promoo de Exportaes do Brasil APEX-Brasil, com o objetivo de promover a execuo de
polticas de promoo de exportaes, em cooperao com o Poder Pblico, especialmente as que
favoream as empresas de pequeno porte e a gerao de empregos, conforme consta do art. 1, da
Lei N 10.668, de 14 de maio de 2003.
91. E, por fim, com a mesma natureza interventiva, surgiu outro servio social, a
ser desempenhado pela Agncia Brasileira de Desenvolvimento Industrial ABDI, criado pela Lei
N 11.080, de 30 de dezembro de 2004, tambm como desmembramento das atribuies antes
concentradas no SEBRAE. o que se infere do art. 1, da sua Lei instituidora, o qual traa como
21
meta da ABDI a finalidade de promover a execuo de polticas de desenvolvimento industrial,
especialmente as que contribuam para a gerao de empregos, em consonncia com as polticas de
comrcio exterior e de cincia e tecnologia.
VI. c
O salrio-educao
96. Destarte, fica clara sua natureza de contribuio social geral, tendo em vista
que no financia a Seguridade Social, mas objetiva meta social alheia sade, assistncia e
previdncia. o que firmou a jurisprudncia do Supremo:
22
VI. d
Contribuio ao INCRA
23
amazonicamente distintas, e a fortiori, infungveis para fins de
compensao tributria.
5. A natureza tributria das contribuies sobre as quais gravita o thema
iudicandum, impe ao aplicador da lei a obedincia aos cnones
constitucionais e complementares atinentes ao sistema tributrio.
6. O princpio da legalidade, aplicvel in casu, indica que no h tributo sem
lei que o institua, bem como no h excluso tributria sem obedincia
legalidade (art. 150, I da CF/1988 c.c art. 97 do CTN).
7. A evoluo histrica legislativa das contribuies rurais denota que o
Funrural (Prorural) fez as vezes da seguridade do homem do campo at o
advento da Carta neo-liberal de 1988, por isso que, inaugurada a
solidariedade genrica entre os mais diversos segmentos da atividade
econmica e social, aquela exao restou extinta pela Lei 7.787/89.
8. Diversamente, sob o plio da interpretao histrica, restou hgida a
contribuio para o Incra cujo desgnio em nada se equipara contribuio
securitria social.
9. Consequentemente, resta inequvoca dessa evoluo, constante do teor do
voto, que: (a) a Lei 7.787/89 s suprimiu a parcela de custeio do Prorural; (b)
a Previdncia Rural s foi extinta pela Lei 8.213, de 24 de julho de 1991,
com a unificao dos regimes de previdncia; (c) entretanto, a parcela de
0,2% (zero vrgula dois por cento) destinada ao Incra no foi extinta pela
Lei 7.787/89 e tampouco pela Lei 8.213/91, como vinha sendo proclamado
pela jurisprudncia desta Corte.
10. Sob essa tica, mngua de revogao expressa e inconcilivel a adoo
da revogao tcita por incompatibilidade, porquanto distintas as razes que
ditaram as exaes sub judice, ressoa inequvoca a concluso de que resta
hgida a contribuio para o Incra.
11. Interpretao que se coaduna no s com a literalidade e a histria da
exao, como tambm converge para a aplicao axiolgica do Direito no
caso concreto, viabilizando as promessas constitucionais ptreas e que
distinguem o iderio da nossa nao, qual o de constituir uma sociedade justa
e solidria, com erradicao das desigualdades regionais.
12. Recursos especiais do Incra e do INSS providos. (STJ, REsp 977058/RS,
relator o ministro LUIZ FUX, Primeira Seo, DJe de 10/11/2008) ( a nfase
nossa)
24
8 - Extrao do sal;
9 - Extrao de madeira, resina e lenha;
10 - Matadouros;
11 - Frigorficos rurais;
12 - Cortumes rurais;
13 - Olaria.
1 As pessoas naturais ou jurdicas que exeram as atividades industriais de
que trata ste artigo deixaro de contribuir para os servios sociais e de
aprendizagem do comrcio e da indstria, regulados pelos Decretos-leis ns.
9.853, de 13 de setembro de 1946; 9.403, de 25 de junho de 1946; 4.048, de
22 de janeiro de 1942, modificado pelo decreto-lei n 4.936, de 7 de novembro
de 1942, e n 8.621 de 10 de janeiro de 1946.
2 Ficam isentos das obrigaes referidas neste artigo as indstrias caseiras,
o artezanato bem como as pequenas organizaes rurais, de transformao ou
beneficiamento de produtos rurais do prprio dono e cujo valor no exceder
de Cr$200.000,00 (duzentos mil cruzeiros).
3 As pessoas naturais ou jurdicas que exeram as atividades industriais
enumeradas neste artigo no se eximem de contribuio ainda quando em
cooperativas de produo.
4 A contribuio devida por todos os empregadores aos institutos e
caixas de aposentadoria e penses acrescida de um adicional de 0,3%
(trs dcimos por cento) sbre o total dos salrios pagos e destinados ao
Servio Social Rural, ao qual ser diretamente entregue pelos respectivos
rgos arrecadadores.
...................................................................................................................
25
VIII - Indstria de extrao de madeira para serraria, de resina, lenha e
carvo vegetal;
IX - Matadouros ou abatedouros de animais de quaisquer espcies e
charqueadas.
1 Os contribuintes de trata ste artigo esto dispensados das contribuies
para os Servios Sociais da Indstria (SESI) ou do Comercio (SESC) e
Servios Nacionais de Aprendizagem Industrial (SENAI) ou do Comrcio
(SENAC), estabelecidas na respectiva legislao.
2 As pessoas naturais ou jurdicas cujas atividades, previstas no artigo 6
da Lei n 2.613, de 23 de setembro de 1955, no foram includas neste artigo,
esto sujeitas a partir de 1 de janeiro de 1971, s contribuies para as
entidades referidas no pargrafo anterior, na forma da respectiva legislao.
3 Ficam isentos das obrigaes referidas neste artigo as indstrias caseiras,
o artesanato, bem como as pequenas instalaes rurais de transformao ou
beneficiamento de produtos do prprio dono e cujo valor no exceder de
oitenta salrios-mnimos regionais mensais.
Art 3 mantido o adicional de 0,4% (quatro dcimos por cento) a
contribuio previdenciria das emprsas, institudo no 4 do artigo 6
da Lei n 2.613, de 23 de setembro de 1955, com a modificao do artigo
35, 2, item VIII, da Lei nmero 4.863, de 29 de novembro de 1965.
......................................................................................................................
26
(dez) salrios-mnimos de maior valor no Pas, imposta e cobrada na forma a
ser definida no regulamento.
5 A arrecadao da contribuio devida ao FUNRURAL, na forma do
artigo anterior, bem assim das correspondentes multas impostas e demais
cominaes legais, ser realizada, preferencialmente, pela rde bancria
credenciada para efetuar a arrecadao das contribuies devidas no INPS.
6 As contribuies de que tratam os itens I e II sero devidas a partir
de 1 de julho de 1971, sem prejuzo do recolhimento das contribuies
devidas ao FUNRURAL, at o dia imediatamente anterior quela data,
por fra do disposto no Decreto-lei nmero 276, de 28 de fevereiro de
1967.
VI.e
103. Por fim, o Fundo Aerovirio, fora criado pelo Decreto-Lei N 270, de 28 de
fevereiro de 1967, sob a Administrao do ento Ministrio da Aeronutica. Referido Fundo fora
regulamentado pelo Decreto N 62.105, de 11 de janeiro de 1968, que disps, no seu art. 1:
104. Em seguida, a sua disciplina passou a ser veiculada pela Lei N 5.989, de 17
de dezembro de 1973, sucedida pela Lei N 6.009, de 26 de dezembro de 1973. E pelo Decreto-Lei
N 1.305, de 8 de janeiro de 1974, obtemos a noo da finalidade das contribuies ao Fundo
Aerovirio FA:
27
explorao da infra-estrutura aeroporturia, e de servios auxiliares; de
fabricao, reparos e manuteno, ou de representao, de aeronaves, suas
peas e acessrios, e de equipamentos aeronuticos, sero destinadas
aplicao nas atividades ligadas ao ensino profissional aeronutico de
tripulantes, tcnicos e especialistas civis, para os servios de apoio e
proteo navegao area, a infra-estrutura aeronutica e a Aviao
Civil em geral, a cargo do Ministrio da Aeronutica, de acordo com os
incisos III e IV do pargrafo nico, do artigo 63, do Decreto-lei n 200, de 25
de fevereiro de 1967, alterado pelos Decretos-leis ns. 900, de 29 de setembro
de 1969, e 991, de 21 de outubro de 1969.
(...)
Art. 3 Os recursos provenientes das contribuies de que trata este
Decreto-lei tero aplicao limitada e especfica no ensino profissional
aeronutico, e esto sujeitas s normas gerais de planejamento,
programao e oramento.
Pargrafo nico. Caber ao Ministro da aeronutica a gesto dos recursos
assim recebidos e a comprovao, junto ao Tribunal de Contas da Unio, da
aplicao desses recursos. (nfase nossa).
28
107. Em seguida, o Decreto-Lei N 828, de 5 de setembro de 1969, instituiu o
Fundo, denominado Fundo de Desenvolvimento do Ensino Profissional Martimo, destinado a
atender despesas com o desenvolvimento do ensino profissional martimo, a cargo da Diretoria de
Portos e Costas do Ministrio da Marinha. (art. 1)
VI.f
Concluso inicial
110. Em que pese as materialidades postas nas hipteses de incidncia de cada uma
dessas exaes levem a crer que o tributo est no contexto ou no mbito previdencirio ou
trabalhista, eis que suas bases de clculo utilizam conceitos ou elementos da relao de emprego e da
relao jurdica previdenciria, vimos que, consoante doutrina e jurisprudncia, a previso da
destinao21 dos recursos o critrio que deve prevalecer para determinao da natureza jurdica
dessa espcie tributria.
VII
21
Registre-se que a previso da destinao dos recursos critrio diverso da efetiva destinao dada aos recursos. Sem
contrariar ou se opor ao critrio finalstico, entendemos que a questo da efetiva destinao dos recursos fator alheio
ao direito tributrio, uma vez que est na rea de atuao do direito constitucional e do direito financeiro.
29
113. Sem embargo da concluso alcanada no item anterior, a anlise de eventual
direito subjetivo a no pagamento das contribuies devidas a terceiros ou a fundos pelas entidades
beneficentes de assistncia social demanda o exame do campo de incidncia dessas contribuies,
como premissa concluso querida desde o incio, acerca da aplicao no tempo do 5 do art. 3 da
Lei N 11.457, de 2007.
115. Os diplomas antes colacionados elegem como sujeitos passivos as figuras dos
estabelecimentos comerciais, industriais, agroindustriais, prestadores de servios de transportes e
empresas. Seno, vejamos.
30
necessria s despesas de carter geral, ser na mesma regio aplicado.
Art. 5 Estaro isentos da contribuio referida no artigo anterior os
estabelecimentos que, por sua prpria conta, mantiverem aprendizagem,
considerada, pelo Servio Nacional de Aprendizagem dos Industririos, sob o
ponto de vista da montagem, da constituio do corpo docente e do regime
escolar, adequada aos seus fins. (enfatizamos)
119. V-se que a incidncia est focalizada nas indstrias, sendo o art. 5 do
diploma traz verdadeira hiptese de iseno do tributo, conforme veio a ser confirmado pelo
Decreto-Lei N 4.936, de 7 de novembro de 1942, o qual, aps ampliar o campo de incidncia da
contribuio, regulou a iseno desse art. 5, do Decreto-Lei N 4.048, de 1942:
31
do Comrcio, para custeio dos seus encargos.
1 A contribuio referida nste artigo ser de 2 % (dois por cento) sbre o
montante da remunerao paga aos empregados. Servir de base ao
pagamento da contribuio a importncia sbre a qual deva ser calculada a
quota de previdncia pertinente instituio de aposentadoria e penses qual
o contribuinte esteja filiado.
2 A arrecadao da contribuio prevista no pargrafo anterior, ser, feita
pelas instituies de previdncia social a que estiverem vinculados os
empregados, juntamente com as contribuies que lhes forem devidas. Caber
s mesmas instituies, a ttulo de indenizao por despsas ocorrentes, 1%
(um por cento), das importncias arrecadadas para o Servio Social do
Comrcio(enfatizamos).
122. Tambm o SENAC Servio Nacional de Aprendizagem Comercial, com
implementao autorizada pelo Decreto-Lei N 8.621, de 10 de janeiro de 1946, teria seu
financiamento realizado pelas contribuies arrecadadas dos estabelecimentos comerciais:
32
3 revela que so devedoras do SENAR apenas as pessoas que pratiquem
exclusivamente atividade rural. A restrio, por si s, tem por efeito excluir as
entidades beneficentes de assistncia social, as quais, necessariamente, ainda
que no exclusivamente, devem se voltar pratica de sade, assistncia social
e educao de todos;
127. Nesse sentido, vale trazer colao a Ementa do Acrdo proferido quando do
julgamento do RESP N431.347/SC (D.J.), de Relatoria do Ministro Luiz Fux, acerca do campo de
sujeio passiva das contribuies ao SESC e SENAI:
Art. 3 Constituem rendas do Senar:
I - contribuio mensal compulsria, a ser recolhida Previdncia Social, de 2,5% (dois e meio por cento) sobre o
montante da remunerao paga a todos os empregados pelas pessoas jurdicas de direito privado, ou a elas equiparadas,
que exeram atividades:
a) agroindustriais;
b) agropecurias;
c) extrativistas vegetais e animais;
d) cooperativistas rurais;
e) sindicais patronais rurais;
(...)
1 A incidncia da contribuio a que se refere o inciso I deste artigo no ser cumulativa com as contribuies
destinadas ao Servio Nacional de Aprendizagem Industrial (Senai) e ao Servio Nacional de Aprendizagem Comercial
(Senac), prevalecendo em favor daquele ao qual os seus empregados so beneficirios diretos.
2 As pessoas jurdicas ou a elas equiparadas, que exeram concomitantemente outras atividades no relacionadas no
inciso I deste artigo, permanecero contribuindo para as outras entidades de formao profissional nas atividades que
lhes correspondam especificamente.
3 A arrecadao da contribuio ser feita juntamente com a Previdncia Social e o seu produto ser posto, de
imediato, disposio do Senar, para aplicao proporcional nas diferentes Unidades da Federao, de acordo com a
correspondente arrecadao, deduzida a cota necessria s despesas de carter geral.
4 A contribuio definida na alnea a do inciso I deste artigo incidir sobre o montante da remunerao paga aos
empregados da agroindstria que atuem exclusivamente na produo primria de origem animal e vegetal.
23
Decreto-Lei N 5.461, 1968
Art. 1 As contribuies de que tratam o art. 1 do Decreto-lei nmero 6.246, de 5 de fevereiro de 1944, e o art. 23 da
Lei n 5.107, de 13 de setembro de 1966, arrecadadas das emprsas particulares, estatais, de economia mista e
autrquicas, quer federais, estaduais ou municipais, de navegao martima, fluvial ou lacustre; de servios
porturios; de dragagem e de administrao e explorao de portos, sero destinadas aplicao nas atividades
ligadas ao ensino profissional martimo, a cargo da Diretoria de Portos e Costas do Ministrio da Marinha, de acrdo
com a Lei n 1.658, de 4 de agsto de 1952. (nfase nossa).
33
TRIBUTRIO . CONTRIBUIO PARA O SESC E SENAC. ENTIDADE
HOSPITALAR. ENTIDADE VINCULADA CONFEDERAO CUJA
INTEGRAO PRESSUPOSTO DA EXIGIBILIDADE DA EXAO.
RECEPO DO ART. 577 CLT E SEU ANEXO PELA CONSTITUIO
FEDERAL. CONTRIBUIO COMPULSRIA CONCRETIZADORA
DA CLUSULA PTREA DE VALORIZAO DO TRABALHO E
DIGNIFICAO DO TRABALHADOR. EMPRESA COMERCIAL.
AUTOQUALIFICAO, MERC DOS NOVOS CRITRIOS DE
AFERIO DO CONCEITO. VERIFICAO DE OCORRNCIA DE
VIOLAO DA LEI LUZ DO PRINCPIO DE SUPRADIREITO
DETERMINANDO A APLICAO DA NORMA AOS FINS SOCIAIS A
QUE SE DESTINA, LUZ DE SEU RESULTADO, REGRAS MAIORES
DE HERMENUTICA E APLICAO DO DIREITO.
1. As empresas prestadoras de servios mdicos e hospitalares esto includas
dentre aquelas que devem recolher, a ttulo obrigatrio, contribuio para o
SESC e para o SENAC, porquanto enquadradas no plano sindical da
Confederao Nacional do Comrcio, consoante a classificao do artigo 577
da CLT e seu anexo, recepcionados pela Constituio Federal(art. 240) e
confirmada pelo seu guardio, o STF, a assimilao no organismo da Carta
Maior.
2. Deveras, dispe a Constituio da Repblica Federativa do Brasil, em seu
art. 240, que: "Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais
contribuies compulsrias dos empregadores sobre a folha de salrios,
destinadas s entidades privadas de servio social e de formao profissional
vinculadas ao sistema sindical.
3. As Contribuies referidas visam a concretizar a promessa constitucional
insculpida no princpio ptreo da valorizao do trabalho humano encartado
no artigo 170 da Carta Magna: verbis: "A ordem econmica, fundada na
valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a
todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, (...)"
4. Os artigos 3, do Decreto-Lei 9853 de 1946 e 4, do Decreto-lei 8621/46
estabelecem como sujeitos passivos da exao em comento os
estabelecimentos integrantes da Confederao a que pertence e sempre
pertenceu a recorrente (antigo IAPC; DL 2381/40), conferindo "legalidade"
exigncia tributria.
5. Os empregados do setor de servios dos hospitais e casas de sade, ex-
segurados do IAPC, antecedente orgnico das recorridas, tambm so
destinatrios dos benefcios oferecidos pelo SESC e pelo SENAC.
6. As prestadoras de servios que auferem lucros so, inequivocamente
estabelecimentos comerciais, quer por fora do seu ato constitutivo,
oportunidade em que elegeram o regime jurdico prprio a que
pretendiam se submeter, quer em funo da novel categorizao desses
estabelecimentos, luz do conceito moderno de empresa.
7. O SESC e o SENAC tem como escopo contribuir para o bem estar social do
empregado e a melhoria do padro de vida do mesmo e de sua famlia, bem
como implementar o aprimoramento moral e cvico da sociedade,
beneficiando todos os seus associados, independentemente da categoria a que
pertenam;
8. luz da regra do art. 5, da LICC norma supralegal que informa o direito
tributrio, a aplicao da lei, e nesse contexto a verificao se houve sua
34
violao, passa por esse aspecto teleolgico-sistmico impondo-se
considerar que o acesso aos servios sociais, tal como preconizado pela
Constituio, um "direito universal do trabalhador", cujo dever
correspectivo do empregador no custeio dos referidos benefcios.
9. Consectariamente, a natureza constitucional e de cunho social e
protetivo do empregado, das exaes sub judice, implica em que o
empregador contribuinte somente se exonere do tributo, quando
integrado noutro servio social, visando a evitar relegar ao desabrigo os
trabalhadores do seu segmento, em desigualdade com os demais, gerando
situao anti-isonmica e injusta.
10. A pretenso de exonerao dos empregadores quanto contribuio
compulsria em exame recepcionada constitucionalmente em benefcio dos
empregados, encerra arbtrio patronal, merc de gerar privilgio abominvel
aos que atravs a via judicial pretendem dispor daquilo que pertence aos
empregados, deixando calva a ilegitimidade da pretenso deduzida. 11.
Recurso especial Improvido. (Sem negrito no original)
129. Poder-se-ia afirmar que o seu conceito dado justamente pela Lei N 4.863, de
1965, cujo 7 do art. 35 foi apontado pela consulta como um dos fundamentos da controvrsia, e
que aduziu, no seu 8:
35
IV - salrio-educao 1,4%
V - Legio Brasileira de Assistncia 0,5%
VI - Servio Nacional de Aprendizagem Industrial 1,0%
(SENAI) ou Comercial (SENAC)
VII - Servio Social da Indstria (SESI) ou do 2,0%
Comrcio (SESC)
VIII - Instituto Nacional de Desenvolviinento 0,4%
Agrrio (INDA)
IX - Banco Nacional de Habitao 1,2%
TOTAL 8,0% 20,0%
28,0%
3 Os crditos a cada uma da entidades ou fundos mencionados no 2
sero efetuados pelos estabelecimentos bancrios depositrios da
arrecadao, de acrdo com o rateio que fr estabelecido em ato do Poder
Executivo, guardada a respectiva proporcionalidade, em favor do
correspondente Instituto de Aposentadoria e Penses, mas reduzida, antes, a
taxa de administrao de 1% (um por cento).
4 REVOGADO
5 A referncia ao Instituto Nacional de Desenvolvimento Agrrio (INDA),
no item VIII, do 2, no prejudica o disposto no item II, do art. 117, da Lei
n 4.504, de 30 de novembro de 1964.
6 As isenes legais de que porventura goze alguma emprsa com relao
s contribuies discriminadas no 2 sero objeto de compensaes, desde
que comprovadas, por ocasio do recolhimento na forma por que a respeito
dispuser o regulamento dste artigo.
7 As entidades de fins filantrpicos, amparadas pela Lei n 3.577, de 4
de julho de 1959, ficaro obrigadas a recolher aos Institutos, a que
estiverem vinculadas, to-smente as contribuies descontadas de seus
funcionrios.
8 Para os efeitos da contribuio de que trata ste artigo, considera-se
emprsa o empregador como tal definido na Consolidao das Leis do
Trabalho, bem como reparties pblicas, autrquicas, quaisquer outras
entidades pblicas ou sociedades incorporadas, administradas ou concedidas
pelo Poder Pblico, em relao aos respectivos servidores que sejam
contribuintes de Institutos de Aposentadoria e Penses.
131. Sucede que o dispositivo foi alm. Ele embaralhou as hipteses de incidncia
das contribuies previdencirias, com a de todas as contribuies devidas a terceiros, tratando as
ltimas como meros adicionais das primeiras. Desse modo, somou suas alquotas, instituindo uma
nica, de 28% (vinte e oito por cento). No seu 8, ignorou a sujeio passiva apontada em cada uma
das hipteses de incidncia vigentes, elegendo o empregador, sujeito passivo das contribuies
previdencirias, como contribuinte de todas elas.
132. Quanto ao 7 do art. 35 da Lei N 4.863, de 1965, no nos parece que tenha
criado iseno tributria. Disse que essas entidades somente estavam obrigadas a recolher as
36
contribuies (previdencirias) descontadas de seus funcionrios. Soa mais como regra de no
incidncia, de delimitao do campo de sujeio passiva, do que propriamente como iseno.
134. De qualquer sorte, esse artigo 35, da Lei N 4.863, de 1965, no pode ser
vlido e eficaz na nova ordem constitucional. Em breve pesquisa obtida junto ao sistema da dvida
ativa, fornecida pela Coordenao-Geral de Divida Ativa, verifica-se que o art. 35, da Lei N 4.863,
de 1965 no est sendo utilizado para lanamento, nem para a inscrio em DAU24.
VII. a
A sujeio passiva das contribuies ao Sistema S: alcance e sentido de empresa e
estabelecimento comercial.
137. Pois bem, se o 8 do art. 35 da Lei N 4.863, de 1965 no subsiste, qual sero
os conceitos de empresa e estabelecimento comercial, constantes das normas introdutoras
dessas exaes?
24
Consultas ao PLENUS em anexo, demonstrando que a fundamentao legal do lanamento das contribuies
destinadas a terceiros aparecem apartadas, prprias a cada entidade, nem sempre havendo lanamento conjunto ou
casado, pelo que se conclui que o ato administrativo est juridicamente balizado pela lgica da independncia das
hipteses de incidncia dessas contribuies.
25
Art. 94, da Lei N 8.212, de 1991 e art. 3, da Lei N 11.457, de 2007.
37
138. Nesse ponto, ganha relevo a Filosofia da Linguagem, no com a crena de que
a Hermenutica se resume linguagem, mas com apoio na idia de que (...) a anlise do Direito se
utiliza da teoria da linguagem apenas na medida em que os problemas jurdicos aparecem como
conseqncia da falta de clareza e preciso lingsticas.26
140. Com inspirao nessa corrente, a teoria dos signos, ou Semitica, conduz a
interpretao para a busca do significado da palavra. A Semntica, uma das dimenses da Semitica,
remete-nos, pois, ao domnio da relao das palavras e expresses com as realidades interiores ou
exteriores que elas denotam30.
26
MENDES, Snia Maria Broglia. A Validade Jurdica Pr e Ps Giro Lingstico. Uma leitura das teorias da
validade de Hans Kelsen e Herbert L. A. Hart a partir do Tractatus Logico-philosophicus e Investigaes Filosficas
de Ludwig Wittgenstein. So Paulo: Noeses, 2007.p.201.
27
Chama-se de giro lingstico a mudana ocorrida aps a Segunda Guerra no pensar da filosofia da linguagem: (...) a
corrente de pensamento que reduz a Filosofia anlise da linguagem bifurca-se, dando origem vertente que se dirige
anlise da linguagem cientfica Neopositivismo Lgico -, bem como quela que toma por objeto a linguagem
comum. Esta ltima conhecida por Filosofia da Linguagem Ordinria e tem como ponto de partida a obra de
Wittgenstein Investigaes Filosficas(...). A diferena bsica entre as duas etapas do movimento tambm
esclarecida pelo autor: Os neopositivistas lgicos, na procura da depurao discursiva, outorgam uma importncia
muito grande sintaxe e semntica, em detrimento do ngulo pragmtico. Ao conceber uma linguagem ideal para as
cincias, construram um paradigma lingstico empobrecido no plano pragmtico, ainda que bastante rigoroso nos
planos sinttico e semntico; j A Filosofia da Linguagem Ordinria, no operando com modelos artificiais,
preserva toda a riqueza do ngulo pragmtico, que inerente s linguagens naturais. Todavia, como ressaltou
Bertrand Russel, seus excessos muitas vezes comprometem por inteiro as vantagens, que, porventura, possa apresentar
em relao corrente da linguagem cientfica.. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e
Mtodo. 2 ed. So Paulo: Noeses, 2008. p. 28-30.
28
Snia Maria Broglia Mendes coloca as obras de Wittgenstein como emblemticas das fases pr e ps giro lingstico:
A mudana de abordagem da filosofia da linguagem pode ser observada com extrema nitidez na obra de Wittgenstein.
As suas duas obras mais importantes: Tractatus Logico-philosophicus e Investigaes filosficas, no apenas so
referncia desses dois momentos da filosofia da linguagem, como tambm nos permitem observar o giro lingstico-
pragmtico sob a tica do mesmo filsofo. Como exposto anteriormente, no Tractatus, Wittgenstein entende que a
linguagem tem como funo representar o mundo e, como examinaremos posteriormente, em Investigaes filosficas,
o filsofo afirma o carter comunicacional da linguagem. MENDES, Op. cit., p.55.
29
MENDES, Op. cit., p.201.
30
CARVALHO, Op.cit., p. 28
31
Idem, p. 194.
38
jurdico, que se estabelece entre os vrios ramos do ordenamento (intertextualidade, interna ou
intrajurdica) 32.
146. Outro corte decorre da inaplicabilidade do art. 110, do CTN: o temporal 33.
Tendo em vista que os conceitos que buscamos no constam das regras de competncia impositiva
constitucionalmente demarcada, no h compromisso em se manter ou se buscar o significado
vigente poca da promulgao da Constituio. Ao revs, se, no direito positivado linguagem
tcnica que est a servir de fonte - vrios significados foram atribudos ao mesmo vocbulo ao longo
do tempo, o campo de sujeio passiva da norma variar ao sabor dessas mudanas semnticas. A
norma vigente em cada momento o dentro de um contexto circunstanciado pelo tempo e pelo
espao: pelo uso34.
39
conceito posto pelo legislador ordinrio, tal qual orientada pela Semitica, pretende conferir
segurana, na medida em que objetiva dirimir ou minimizar a indeterminao do direito.
CLT
Art. 2 - Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva, que,
assumindo os riscos da atividade econmica, admite, assalaria e dirige a
prestao pessoal de servio.
1 - Equiparam-se ao empregador, para os efeitos exclusivos da relao de
emprego, os profissionais liberais, as instituies de beneficncia, as
associaes recreativas ou outras instituies sem fins lucrativos, que
admitirem trabalhadores como empregados.
2 - Sempre que uma ou mais empresas, tendo, embora, cada uma delas,
personalidade jurdica prpria, estiverem sob a direo, controle ou
administrao de outra, constituindo grupo industrial, comercial ou de
qualquer outra atividade econmica, sero, para os efeitos da relao de
emprego, solidariamente responsveis a empresa principal e cada uma das
subordinadas.
reflexes sobre os cinco anos do Cdigo Civil / Giovanni Ettore Nanni, coordenador. So Paulo: Atlas, 2008. p. 94-95.
40
152. Excludos os significados utilizados nesses campos, h de se perquirir se a
linguagem do direito positivo oferece algum outro sentido, claro e unvoco, para empresa e
estabelecimento comercial ou industrial.
156. Portanto, a teoria dos atos de comrcio pecava por no conter um conceito de
comrcio. Trazia apenas a enumerao de atos qualificados como de comrcio. Ao que o autor segue
anotando37:
Na lista dos atos de comrcio no se encontravam algumas atividades
econmicas, que com o tempo, passaram a ganhar importncia equivalente
s de comrcio (...). Mesmo onde no havia sido concebida, no se
distinguem mais os atos de comrcio dos civis, segundo os parmetros desta
teoria. (...). A insuficincia da teoria dos atos de comrcio forou o
surgimento de outro critrio identificador do mbito de incidncia do Direito
Comercial: a teoria da empresa.
36
COELHO, Fbio Ulhoa. Manual de direito comercial: direito de empresa. 22 ed. So Paulo: saraiva, 2010. p. 7.
37
Idem, p. 8.
41
Uma retrospectiva desse naipe revela a sucesso de, no mnimo, trs fases
que correspondem aos trs critrios determinadores do cerne do Direito
Comercial:
a relao jurdica mercantil definida pela qualidade do sujeito (o
direito comercial como direito de uma corporao profissional, a dos
comerciantes);
a relao jurdica mercantil definida pela natureza do objeto ( o direito
comercial como direito dos atos de comrcio); e
o direito comercial como direito das relaes decorrentes da atividade
empresarial.
(...)
Derivado do iderio consagrado pelas revolues inglesa (1688), norte-
americana (1776) e francesa (1789) esse processo crescente de objetivao
alcana seu momento mais expressivo com a codificao napolenica de
1807. O Direito Comercial passa a depender de um catlogo legal de
atividades econmicas, inconsistente e sem lastro cientfico, ou seja, o
casusmo dos atos de comrcio sem uma definio pontual do que um ato de
comrcio.
No Brasil, embora o Cdigo de 1850 no tenha enunciado os atos de
comrcio, aludindo apenas mercancia, (sem precisar-lhe o sentido), seu
coadjuvante processual, o Regulamento de 737, do mesmo ano, o fez, com
o intuito de fixar a competncia dos hoje extintos tribunais de comrcio
(...)
158. Nesse sentido, a prtica de qualquer ato positivado como de comrcio era
suficiente a qualificar uma entidade como comercial, ou empresarial. Em que pese a constante
evoluo jurisprudencial, no direito positivo essa teoria objetiva do direito comercial perdurou
enquanto vigeu o Cdigo Civil de 1916. Este, por outro lado, era explcito ao demarcar seu mbito
de incidncia, pelo que era mais fcil atingir o conceito de comrcio pelo Cdigo Civil:
CC de 1916
Art. 16. So pessoas jurdicas de direito privado:
I - as sociedades civis, religiosas, pias, morais, cientficas ou literrias, as
associaes de utilidade pblica e as fundaes;
II - as sociedades mercantis;
III - os partidos polticos.
1o As sociedades mencionadas no no I s se podero constituir por escrito,
lanado no registro geral (art. 20, 2), e reger-se-o pelo disposto a seu
respeito neste Cdigo, Parte Especial.
2o As sociedades mercantis continuaro a reger-se pelo estatudo nas
leis comerciais.
3o Os partidos polticos reger-se-o pelo disposto, no que Ihes for aplicvel,
nos arts. 17 a 22 deste Cdigo e em lei especfica.(Pargrafo acrescentado pela
Lei n 9.096, de 19.9.1995)
159. Em 1976, a Lei das Sociedades Annimas como que relativizou a teoria dos
atos de comrcio, ao dispor que:
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Art. 2 Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo,
no contrrio lei, ordem pblica e aos bons costumes.
1 Qualquer que seja o objeto, a companhia mercantil e se rege pelas
leis e usos do comrcio.
2 O estatuto social definir o objeto de modo preciso e completo.
3 A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda
que no prevista no estatuto, a participao facultada como meio de realizar
o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais.
160. Mas foi apenas com o advento do Cdigo de 2002, que derrogou o Cdigo
Comercial e extinguiu a ciso entre direito civil e comercial, que a teoria dos atos de comrcio veio a
ser suplantada pela teoria da empresa. As sociedades empresrias aparecem como espcie de
pessoas jurdicas de direito privado, em lugar de figurarem com categoria apartada:
CC de 2002
Art. 44. So pessoas jurdicas de direito privado:
I - as associaes;
II - as sociedades;
III - as fundaes.
IV - as organizaes religiosas;
V - os partidos polticos.
1o So livres a criao, a organizao, a estruturao interna e o
funcionamento das organizaes religiosas, sendo vedado ao poder pblico
negar-lhes reconhecimento ou registro dos atos constitutivos e necessrios ao
seu funcionamento.
2o As disposies concernentes s associaes aplicam-se subsidiariamente
s sociedades que so objeto do Livro II da Parte Especial deste Cdigo.
3o Os partidos polticos sero organizados e funcionaro conforme o disposto
em lei especfica.
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empresarial. o que pensa o Professor Modesto Carvalhosa, citado, mas no acompanhado, pelo
Ministro Luiz Fux, no voto proferido no RESP N 431.347/SC, em passagem que passamos a
reproduzir:
44
econmica, eis que tanto o conceito de comrcio, quanto o e de empresa esto superados e
substitudos pelo primeiro.
165. Com a devida licena, haveremos de discordar de tal posicionamento, uma vez
que, se a teoria de atos de comrcio est de fato superada, o mesmo no sucede com a teoria da
empresa. Como visto, o ordenamento em vigor adota a terminologia empresrio e pauta-se pela
teoria da empresa. E mais. Ainda segundo o nosso ordenamento, atividade empresarial espcie de
atividade econmica qualificada pelo profissionalismo e pela organizao para a produo e
circulao de mercadorias.
166. Ora, justamente por causa dessa qualificao que o intuito de lucro ou a
destinao que se d ao lucro importar para a definio de uma pessoa jurdica como exercente de
atividade empresarial ou de mera atividade econmica.
168. Comungando desse entendimento, Andr Luiz Santa Cruz Ramos39 aponta a
onerosidade como nota distintiva da atividade empresarial, anotando que tal se deve ao carter
econmico e especulativo das atividades mercantis, que faz com que o intuito de lucro seja algo
intrnseco ao exerccio da atividade empresarial. Para arrematar, explica: ao destacarmos
atividade econmica, por sua vez, queremos enfatizar que empresa uma atividade exercida com
intuito lucrativo.
38
COELHO, Fbio Ulhoa. Manual de Direito Comercial. Direito de Empresa. 22 ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 13.
39
RAMOS, Andr Luiz Santa Cruz. Curso de Direito Empresarial. 2 ed. Salvador: Jus Podivm, 2009. p. 60-63.
40
FAZZIO JUNIOR, Waldo. Manual de Direito Comercial. 11 ed. So Paulo: Atlas, 2010. p.10.
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direito) e o estabelecimento empresarial (universalidade de fato
instrumental do exerccio da empresa);
a profissionalidade do exerccio, ou seja, a habitualidade e
sistematizao;
a condio produtiva ou circulatria de bens e/ou servios; e
o intuito de lucro.
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utilizados pela Corte Superior parecem transcender quele caso concreto, na parte em que no
admitem a equiparao de entidade sem finalidade lucrativa ao conceito de empresa. Confirma o
seguinte julgado:
47
Paragrapho unico. O nome e caracteristicos da sociedade, associao ou
fundao declarada de utilidade publica sero inscriptos em livro especial, a
esse fim destinado.
Art. 3 Nenhum favor do Estado decorrer do titulo de utilidade publica,
salvo a garantia do uso exclusivo, pela sociedade, associao ou fundao,
de emblemas, flammulas, bandeiras ou distinctivos proprios, devidamente
registrados no Ministerio da Justia e a da meno do titulo concedido.
Art 4 As sociedades, associaes e fundaes declaradas de utilidade publica
ficam obrigadas a apresentar todo os annos, excepto por motivo de ordem
superior reconhecido,a criterio do ministerio de Estado da Justia e Negocios
Interiores,relao circumstanciada dos servios que houverem prestado
collectividade.
Paragrapho unico. Ser cassada a declarao de utilidade publica, no caso de
infraco deste dispositivo, ou se, por qualquer motivo, a declarao exigida
no for apresentada em tres annos consecutivos.
Art 5 Ser tambem cassada a declarao de utilidade publica, mediante
representao documentada do Orgo do Ministerio Publico, ou de qualquer
interessado, da sde da sociedade, associao ou fundao, sempre que se
provar que ella deixou de preencher qualquer dos requisitos do art. 1.
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175. Ora, sociedades civis, associaes e fundaes, eram figuras tratadas pelo j
transcrito art. 16, do Cdigo Civil de 1916, e isso ao tempo em vigorava a dicotomia direito
comercial versus direito civil.
CC de 1916
Art. 16. So pessoas jurdicas de direito privado:
I - as sociedades civis, religiosas, pias, morais, cientficas ou literrias, as
associaes de utilidade pblica e as fundaes; (...)
177. Finalmente, com a teoria da empresa no Cdigo Civil de 2002, tudo ficou mais
claro, porque o intuito de lucro ficou expressamente consignado como condio imprescindvel
caracterizao de uma sociedade como empresria, sendo proibida s entidades beneficentes de
assistncia social, nos termos do art. 1, da Lei N 12.101, de 2009.
49
assistncia social no se identificam com os contornos do que se usa chamar por estabelecimento
comercial e por empresa.
VII. b
182. Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal, pelo voto condutor do Ministro
Cezar Peluso, na ADIN 3.128, anotou:
50
O sujeito passivo no se define como tal na relao jurdico-tributria da
contribuio por manifestar capacidade contributiva, como se d nos
impostos, nem por auferir benefcio ou contraprestao do Estado, como se
passa com as taxas, mas apenas por pertencer a um grupo social ou
econmico, identificvel em funo da finalidade constitucional especfica do
tributo de que se cuide
41
PAULSEN, Leandro. Contribuies: teoria geral, contribuies em espcie. /Leandro Paulsen, Andrei Pitten Velloso.
Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010. p. 56
51
188. Tendo em vista que as contribuies sob exame no so de seguridade social, a
elas se aplica a referibilidade indireta, que delimita seu campo de incidncia.
190. Tambm por esse ngulo, a norma do 5 do art. 3 da Lei N 11.457, de 2007
de ser apreendida como mera interpretao do campo de incidncia desses tributos.
VII.c
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3o Entende-se por empresa, para fins de incidncia da contribuio
social do Salrio-Educao, qualquer firma individual ou sociedade que
assume o risco de atividade econmica, urbana ou rural, com fins lucrativos
ou no, bem como as empresas e demais entidades pblicas ou privadas,
vinculadas Seguridade Social.
VIII
Concluses
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capacidade contributiva, porque estas so balizas pertinentes s contribuies
da seguridade social e aos impostos;
196. Quanto informao de que os sistemas de dvida ativa esto preparados para a
cobrana casada ou combinada de contribuies previdencirias e contribuies destinadas a
terceiros ou fundos, arriscamos que, quando isso se d, ocorre por princpio de praticidade, haja vista
a coincidncia de suas materialidades. Segundo as consultas realizadas, contudo, a conjugao de
inscries no parece ser a regra geral, seno que se d apenas nos casos em que seja verificada
ocorrncia de mltiplas hipteses de incidncia.
197. No obstante, em virtude das suas diferentes naturezas jurdicas, dos seus diversos
campos de sujeio passiva, enfim, de suas hipteses de incidncia no serem idnticas, prudente
que se submeta o presente feito Coordenao-Geral de Dvida Ativa, com vistas avaliao de sua
alada sobre a adequao da sistemtica de inscrio.
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COORDENAO-GERAL DE ASSUNTOS TRIBUTRIOS, em 29 de outubro de
2010.
FABRCIO DA SOLLER
Procurador-Geral Adjunto de Consultoria e Contencioso Tributrio
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