Manual Das Normas Internacionais de Auditoria

International Auditing and
Assurance Standards Board
Manual das Normas

Internacionais de Controlo
de Qualidade, Auditoria,
Reviso, Outros Trabalhos
de Garantia de Fiabilidade
e Servios Relacionados
Edio 2015
Parte I
International Auditing
Verso Original and Assurance
Standards Board
Traduzido e Republicado
ISA ISQC IAPN

NOTA EDIO 2015
A presente edio do Manual das Normas Internacionais de Controlo de Qualidade,

Auditoria, Reviso, Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e Servios
Relacionados (Edio 2015 Parte I) uma traduo da Ordem dos Revisores Oficiais
de Contas com base no texto original em lngua inglesa emitido pelo Internacional
Audit and Assurance Standards Board (IAASB) da International Federation of
Accountants (IFAC).
O material tcnico includo neste Manual compreende todas as Normas Internacionais
de Auditoria (ISA), a ISQC 1, e a Recomendao de Prticas Internacionais de
Auditoria IAPN 1000, Consideraes Especiais na Auditoria de Instrumentos
Financeiros.
Comparativamente com a Edio de 2010, foi introduzida a ISA 701, Comunicar
Matrias Relevantes de Auditoria no Relatrio do Auditor Independente e foram
feitas revises s seguintes ISA:
ISA 260, Comunicao com os Encarregados da Governao

ISA 315, Identificar e Avaliar os Riscos de Distoro Material Atravs do
Conhecimento da Entidade e do Seu Ambiente
ISA 570, Continuidade
ISA 610, Usar o Trabalho de Auditores Internos
ISA 700, Formar uma Opinio e Relatar sobre Demonstraes Financeiras
ISA 705, Modificaes Opinio no Relatrio do Auditor Independente
ISA 706, Pargrafos de nfase e Pargrafos de Outras Matrias
ISA 720, As Responsabilidades do Auditor Relativas a Outra Informao
A introduo da ISA 701 e as revises a outras ISA assinaladas acima determinaram,

tambm, ajustamentos em outras ISA as quais, no texto original, no esto consideradas
nas normas respetivas mas numa seco independente intitulada Conforming
Amendments To Other ISAs.
Na verso em lngua portuguesa, esses ajustamentos j esto includos nos textos
respetivos das ISA agora publicadas.
3
MANUAL DAS NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTROLO
DE QUALIDADE, AUDITORIA, REVISO, OUTROS
TRABALHOS DE GARANTIA DE FIABILIDADE E SERVIOS
RELACIONADOS
NORMAS INTERNACIONAIS DE AUDITORIA E DE CONTROLO DE QUALIDADE PARTE I

PARTE I
NDICE
Pgina
A Funo da International Federation of Accountants ................................... 9
Estrutura das Normas Emitidas pelo International Auditing and Assurance
Standards Board ...................................................................................... 10
Prefcio s Normas Internacionais de Controlo de Qualidade, Auditoria,
Reviso, Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e Servios
Relacionados ........................................................................................... 1116
Glossrio de Termos ....................................................................................... 1742
NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTROLO DE QUALIDADE

ISQC 1, Controlo de Qualidade para Firmas que Executem Auditorias e
Revises de Demonstraes Financeiras e Outros Trabalhos de Garantia
de Fiabilidade e Servios Relacionados ......................................................... 4381
AUDITORIAS DE INFORMAO FINANCEIRA HISTRICA

200299 PRINCPIOS E RESPONSABILIDADE GERAIS
ISA 200, Objetivos Gerais do Auditor Independente e Conduo de uma
Auditoria de Acordo com as Normas Internacionais de Auditoria ................ 82114
ISA 210, Acordar os Termos de Trabalhos de Auditoria ................................ 115140
ISA 220, Controlo de Qualidade para uma Auditoria de Demonstraes
Financeiras .............................................................................................. 141161
ISA 230, Documentao de Auditoria ........................................................... 162175
ISA 240, As Responsabilidades do Auditor Relativas a Fraude numa
Auditoria de Demonstraes Financeiras ............................................... 176223
ISA 250, Considerao de Leis e Regulamentos numa Auditoria de
Demonstraes Financeiras .................................................................... 224239
ISA 260 (Revista), Comunicao com os Encarregados da Governao ...... 240271
5 NDICE PARTE I
MANUAL DAS NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTROLO DE QUALIDADE, AUDITORIA,
REVISO, OUTROS TRABALHOS DE GARANTIA DE FIABILIDADE E SERVIOS RELACIONADOS
PARTE I
ISA 265, Comunicar Deficincias no Controlo Interno aos Encarregados da

Governao e Gerncia ............................................................................... 272284
300499 AVALIAO DO RISCO E RESPOSTA AOS RISCOS AVALIADOS

ISA 300, Planear uma Auditoria de Demonstraes Financeiras .................. 285300
ISA 315 (Revista), Identificar e Avaliar os Riscos de Distoro Material
Atravs do Conhecimento da Entidade e do Seu Ambiente ................... 301361
ISA 320, A Materialidade no Planeamento e na Execuo de uma
Auditoria ................................................................................................. 362372
ISA 330, As Respostas do Auditor a Riscos Avaliados .................................. 373398
ISA 402, Consideraes de Auditoria Relativas a uma Entidade que
Utiliza uma Organizao de Servios ..................................................... 399424
ISA 450, Avaliao de Distores Identificadas durante a Auditoria ............ 425439
500599 PROVA DE AUDITORIA

ISA 500, Prova de Auditoria .......................................................................... 440458
ISA 501, Prova de Auditoria Consideraes Especificas para Itens
Selecionados ........................................................................................... 459470
ISA 505, Confirmaes Externas ................................................................... 471483
ISA 510, Trabalhos de Auditoria Iniciais Saldos de Abertura .................. 484496
ISA 520, Procedimentos Analticos ............................................................... 497505
ISA 530, Amostragem de Auditoria ............................................................... 506523
ISA 540, Auditar Estimativas Contabilsticas, Incluindo Estimativas
Contabilsticas de Justo Valor e Respetivas Divulgaes ....................... 524572
ISA 550, Partes Relacionadas ........................................................................ 573603
ISA 560, Acontecimentos Subsequentes ........................................................ 604617
ISA 570 (Revista), Continuidade ................................................................... 618647
ISA 580, Declaraes Escritas ....................................................................... 648665
600699 USAR O TRABALHO DE TERCEIROS

ISA 600, Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes
Financeiras de Grupos (Incluindo o Trabalho dos Auditores de
Componente) ........................................................................................... 666719
ISA 610 (Revista), Usar o Trabalho de Auditores Internos ........................... 720744
NDICE PARTE I 6
MANUAL DAS NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTROLO DE QUALIDADE, AUDITORIA,
PARTE I
ISA 620, Usar o Trabalho de um Perito do Auditor ....................................... 745766
700799 CONCLUSES DE AUDITORIA E RELATO

ISA 700 (Revista), Formar uma Opinio e Relatar sobre Demonstraes
Financeiras .............................................................................................. 767825
NORMAS INTERNACIONAIS DE AUDITORIA E DE CONTROLO DE QUALIDADE PARTE I

ISA 701, Comunicar Matrias Relevantes de Auditoria no Relatrio do
Auditor Independente.............................................................................. 826851
ISA 705 (Revista), Modificaes Opinio no Relatrio do Auditor
Independente ........................................................................................... 852884
ISA 706 (Revista), Pargrafos de nfase e Pargrafos de Outras Matrias no
Relatrio do Auditor Independente ......................................................... 885903
ISA 710, Informao Comparativa Nmeros Correspondentes e
Demonstraes Financeiras Comparativas ............................................. 904925
ISA 720 (Revista), As Responsabilidades do Auditor Relativas a Outra
Informao .............................................................................................. 926977
800899 REAS ESPECIALIZADAS

Financeiras Preparadas de Acordo com Referenciais de
Finalidade Especial ................................................................................. 978994
Financeiras Isoladas e de Elementos, Contas ou Itens Especficos de
uma Demonstrao Financeira ...............................................................9951015
ISA 810, Trabalhos para Relatar Sobre Demonstraes Financeiras
Resumidas .............................................................................................10161042
RECOMENDAES DE PRTICAS INTERNACIONAIS DE AUDITORIA

IAPN 1000, Consideraes Especiais na Auditoria de Instrumentos
Financeiros .............................................................................................. 1043
7 NDICE PARTE I
A FUNO DA INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS
IFAC
A International Federation of Accountants (IFAC) serve o interesse pblico
ao contribuir para o desenvolvimento de organizaes fortes e sustentveis,
mercados e economias. Ela defende a transparncia, responsabilidade pelos atos
e comparabilidade do relato financeiro; auxilia o desenvolvimento da profisso de
auditoria e contabilidade; e comunica a importncia e valor dos profissionais de
auditoria e contabilidade comunidade financeira global. Fundada em 1977, a IFAC
atualmente composta por 175 membros e associados de 130 pases e jurisdies,
representando aproximadamente 2,84 milhes de profissionais em regime liberal, e na
educao, setor pblico, indstria e comrcio.
Como parte do seu mandato de interesse pblico, a IFAC contribui para o
desenvolvimento, adoo e implementao de normas de auditoria e garantia de
fiabilidade de alta qualidade, principalmente atravs do seu apoio ao International
Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). A IFAC proporciona recursos
humanos, instalaes, suporte de comunicaes e financiamento a este organismo de
normalizao independente e facilita as nomeaes e processos de seleo dos seus
membros.
O IAASB estabelece as suas prprias agendas e aprova as suas publicaes de
acordo com um processo estabelecido e sem o envolvimento da IFAC. A IFAC no
tem capacidade de influenciar as agendas ou publicaes. A IFAC publica manuais,
normas e outras publicaes e detm os direitos de autor.
A independncia do IAASB salvaguardada atravs de vrios modos:
superviso independente do interesse pblico, formal, relativamente
ao estabelecimento das normas pelo Public Interest Oversight Board
(ver www.ipiob.org para mais informao), a qual inclui um processo
rigoroso envolvendo consulta pblica;
um convite pblico para nomeaes e uma superviso independente,
formal, do processo de nomeao/seleo, pelo Public Interest
Oversight Board;
transparncia total, tanto em termos do processo devido para a
normalizao como do acesso pblico aos materiais da agenda,
reunies e a publicao de bases para concluses em cada norma final;
o envolvimento de um Grupo de Aconselhamento Consultivo e
observadores no processo de normalizao; e
o requisito que os membros do IAASB, bem como as organizaes
de nomeao/empregadores, se comprometam com a independncia,
integridade e misso de interesse pblico do conselho.
Para mais informaes visite o website da IFAC em www.ifac.org
9 IFAC
ESTRUTURA DAS NORMAS
EMITIDAS PELO INTERNATIONAL AUDITING
AND ASSURANCE STANDARDS BOARD
Cdigo de tica dos Profissionais de Contabilidade e Auditoria do IESBA
mbito das Normas do IAASB
ISQC 199 Normas Internacionais de Controlo de Qualidade
Referencial Internacional para Trabalhos de Garantia de Fiabilidade
Auditorias e Revises de Outros Trabalhos de Garantia de

Informao Financeira Histrica Fiabilidade
ISA 100999 ISAE 30003699

Normas Internacionais Normas Internacionais de Trabalhos
de Auditoria de Garantia de Fiabilidade
Servios Relacionados
ISRE 20002699 ISRS 40004699

Normas Internacionais Normas Internacionais de
de Trabalhos de Reviso Servios Relacionados
IFAC 10
ESTRUTURA 8
PREFCIO S NORMAS INTERNACIONAIS
DE CONTROLO DE QUALIDADE, AUDITORIA, REVISO,
OUTROS TRABALHOS DE GARANTIA DE FIABILIDADE
E SERVIOS RELACIONADOS
(Em vigor desde 15 de dezembro de 2011)
NDICE
Pargrafo
Introduo ..................................................................................................... 12
As Normas do International Auditing and Assurance Standards Board
(IAASB) ................................................................................................ 34
As Normas Oficiais do IAASB ...................................................................... 34
PREFCIO
A Autoridade Inerente s Normas Internacionais Emitidas
pelo IAASB.................................................................................................... 517
Normas Internacionais de Auditoria .............................................................. 11
Normas Internacionais de Controlo de Qualidade.......................................... 12
Outras Normas Internacionais......................................................................... 1316
Julgamento Profissional.................................................................................. 17
Aplicabilidade das Normas Internacionais..................................................... 1819
Material no Oficial ..................................................................................... 2022
Recomendaes de Prticas Internacionais de Auditoria ............................... 2122
Recomendaes de Prticas Relacionadas com Outras Normas
Internacionais .......................................................................................... 23
Publicaes Internas ....................................................................................... 24
Lngua .......................................................................................................... 25
11 PREFCIO
PREFCIO S NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTROLO DE QUALIDADE, AUDITORIA,
Introduo
1. Este prefcio s Normas Internacionais de Controlo de Qualidade, Au-
ditoria, Reviso, Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e Servios
Relacionados emitido para facilitar a compreenso do mbito e autoridade
das normas que o International Auditing and Assurance Standards Board
(IAASB) emite, conforme estabelecido nos Termos de Referncia do IAASB.
2. O IAASB tem um compromisso para desenvolver um conjunto de Normas
Internacionais e outras normas que sejam geralmente aceites em todo o
mundo. Os membros do IAASB agem no interesse comum do pblico em
geral e da profisso de auditoria mundial. Daqui pode resultar que se tome
uma posio numa matria que no esteja de acordo com a prtica corrente
no seu pas ou firma ou que no esteja de acordo com a posio tomada por
aqueles que pretendem tornar-se membros do IAASB.
As Normas do International Auditing and Assurance Standards

Board (IAASB)
As Normas Oficiais do IAASB
3. As normas do IAASB regem a auditoria, a reviso, outros trabalhos de garantia
de fiabilidade e servios relacionados, que sejam conduzidos de acordo com
Normas Internacionais. No se sobrepem s leis ou regulamentos nacionais
que regem a auditoria de demonstraes financeiras histricas ou os trabalhos
de garantia de fiabilidade sobre outra informao num determinado pas, e
que so exigidos de acordo com as normas nacionais desse pas. No caso
em que as leis ou regulamentos nacionais difiram das Normas do IAASB,
ou sejam com elas conflituantes, num determinado assunto, um trabalho
conduzido de acordo com as leis ou regulamentos nacionais no est
automaticamente em conformidade com as Normas do IAASB. Um auditor
no deve invocar conformidade com as Normas do IAASB a menos que o
auditor tenha cumprido integralmente todas as normas que sejam relevantes
para o trabalho.
4. As normas oficiais do IAASB so as Normas Internacionais que so emitidas
seguindo um processo estabelecido do IAASB.
A Autoridade Inerente s Normas Internacionais Emitidas pelo

IAASB
5. As Normas Internacionais de Auditoria (ISA) devem ser aplicadas na
auditoria de informao financeira histrica.
PREFCIO 12
6. As Normas Internacionais de Trabalhos de Reviso (ISRE) devem ser

aplicadas na reviso de informao financeira histrica.
7. As Normas Internacionais de Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade
(ISAE) devem ser aplicadas em trabalhos de garantia de fiabilidade que no
sejam auditoria ou reviso de informao financeira histrica.
8. As Normas Internacionais de Servios Relacionados (ISRS) devem ser
aplicadas a trabalhos de compilao, trabalhos para aplicar procedimentos
acordados a informao e outros trabalhos de servios relacionados conforme
especificados pelo IAASB.
9. As ISA, ISRE, ISAE e ISRS so coletivamente referidas como as Normas de
Trabalho do IAASB.
10. As Normas Internacionais de Controlo de Qualidade (ISQC) devem ser
aplicadas a todos os servios abrangidos pelas Normas de Trabalho do
IAASB.
Normas Internacionais de Auditoria
PREFCIO
11. As ISA so escritas no contexto de uma auditoria de demonstraes
financeiras1 executadas por um auditor independente. Devem ser adaptadas
conforme necessrio nas circunstncias quando aplicadas auditoria de outra
informao financeira histrica. A autoridade das ISA est estabelecida na
ISA 200.2
Normas Internacionais de Controlo de Qualidade
12. As ISQC so escritas para serem aplicadas pelas firmas relativamente a
todos os seus servios abrangidos pelas Normas de Trabalho do IAASB. A
autoridade da ISQC estabelecida na introduo s ISQC.
Outras Normas Internacionais
13. Algumas Normas Internacionais identificadas nos pargrafos 6-8 contm:
objetivos, requisitos, material de aplicao e outro material explicativo,
matrias introdutrias e definies. Estes termos devem ser interpretados de
forma anloga diretamente forma como esto explicados no mbito das ISA
e de auditorias de demonstraes financeiras na ISA 200.
1
Salvo disposto de forma diferente, demonstraes financeiras significa demonstraes financeiras
compreendendo informao financeira histrica.
2
ISA 200, Objetivos Gerais do Auditor Independente e Conduo de uma Auditoria de Acordo com as
13 PREFCIO
14. Outras Normas Internacionais identificadas nos pargrafos 6-8 contm

princpios bsicos e procedimentos essenciais (identificados a letras a negrito
pela palavradeve) juntamente com a respetiva orientao na forma de
material explicativo e outro, incluindo apndices. Os princpios bsicos e
procedimentos essenciais devem ser entendidos e aplicados no contexto do
material explicativo e outro que proporciona orientao para a sua aplicao.
por isso necessrio considerar todo o texto de uma Norma para compreender
e aplicar os princpios bsicos e procedimentos essenciais.
15. Os princpios bsicos e procedimentos essenciais de uma Norma devem ser
aplicados em todos os casos em que sejam relevantes nas circunstncias
do trabalho. Porm, em circunstncias excecionais um auditor pode julgar
necessrio no cumprir um procedimento essencial relevante a fim de
atingir a finalidade desse procedimento. Quando surgir tal situao, exige-
se que o auditor documente como os procedimentos alternativos executados
atingem a finalidade do procedimento e, exceto quando for claro de forma
diferente, as razes do no cumprimento. Espera-se que a necessidade do
auditor no cumprir um procedimento essencial relevante s surja quando,
nas circunstncias especficas do trabalho, esse procedimento seria ineficaz.
16. Os apndices, que fazem parte do material de aplicao, so uma parte
integrante de uma Norma. A finalidade e uso pretendido de um apndice so
explicados no corpo da respetiva Norma ou dentro do ttulo e introduo do
prprio apndice.
Julgamento Profissional
17. A natureza das Normas Internacionais exige que o auditor exera julgamento
profissional ao aplic-las.
Aplicabilidade das Normas Internacionais
18. O mbito, data de entrada em vigor e qualquer limitao especfica da
aplicabilidade de uma Norma Internacional especfica esto clarificados na
Norma. Salvo disposto de forma diferente na Norma Internacional, permite-
se que o auditor aplique uma Norma Internacional antes da data de entrada
em vigor nela constante.
19. As Normas Internacionais so relevantes para trabalhos no setor pblico.
Quando apropriado, so includas consideraes especficas do setor pblico:
(a) Dentro do corpo de uma Norma Internacional no caso das ISA e ISQC;
ou
(b) Numa Perspetiva do Setor Pblico (PSP) que aparece no final de outras
Normas Internacionais.
PREFCIO 14
Material no Oficial
20. O material no oficial inclui as Recomendaes de Prticas emitidas pelo
IAASB e publicaes internas. O Material no oficial no faz parte das
Normas Internacionais do IAASB.
Recomendaes de Prticas Internacionais de Auditoria
21. As Recomendaes de Prticas Internacionais de Auditoria (IAPN) no
impem requisitos adicionais para alm dos includos nas ISA, nem alteram
a responsabilidade do auditor de cumprir todas as ISA relevantes para a
auditoria. As IAPN proporcionam orientao prtica aos auditores e tm
como finalidade ser disseminadas pelos responsveis por normas nacionais,
ou serem usadas no desenvolvimento de material nacional correspondente.
Tambm proporcionam material que as firmas podem usar no desenvolvimento
dos seus programas de formao e orientao interna.
22. Dependendo da natureza dos tpicos cobertos, uma IAPN pode ajudar o
auditor a:
PREFCIO
Compreender as circunstncias da entidade e fazer julgamentos sobre a
identificao e avaliao dos riscos de distoro material;
Fazer julgamentos sobre como responder aos riscos avaliados,
incluindo julgamentos sobre procedimentos que podem ser apropriados
nas circunstncias; ou
Fazer consideraes sobre o relato, incluindo formar uma opinio
sobre as demonstraes financeiras e comunicar com os encarregados
da governao.
Recomendaes de Prticas Relacionadas com Outras Normas Internacionais
23. O IAASB pode tambm emitir Recomendaes de Prticas Internacionais de
Trabalhos de Reviso (IREPN), Recomendaes de Prticas Internacionais de
Trabalhos de Garantia de Fiabilidade (IAEPN) e Recomendaes de Prticas
Internacionais de Servios Relacionados (IRSPN) para servir a mesma
finalidade na implementao das ISRE, ISAE e ISRS, respetivamente.
Publicaes Internas
24. As publicaes internas so usadas para ajudar a aumentar a conscincia dos
profissionais sobre matrias novas ou emergentes significativas ao referirem-
se a requisitos existentes e material de aplicao, ou para direcionar a sua
ateno para disposies relevantes das normas do IAASB.
15 PREFCIO
Lngua
25. O nico texto oficial de uma Norma Internacional, Recomendao de Prticas,
projeto de norma ou outra publicao do IAASB o publicado pelo IAASB
em lngua inglesa.
PREFCIO 16
GLOSSRIO
GLOSSRIO DE TERMOS1
(Novembro de 2015)
*Acontecimentos subsequentes Acontecimentos que ocorrem entre a data das

demonstraes financeiras e a data do relatrio do auditor e factos de que o auditor
toma conhecimento depois da data do seu relatrio.
Actividades de controlo As polticas e os procedimentos que contribuem para
assegurar que as directivas da gerncia so levadas a efeito. As actividades de controlo
so um componente do controlo interno.
Ambiente de controlo Inclui as funes de governao e de gerncia e as atitudes,
conhecimento e aces dos encarregados da governao e da gerncia com respeito ao
sistema de controlo interno e sua importncia na entidade. O ambiente de controlo
um componente do controlo interno.
Ambiente de TI As polticas e os procedimentos que a entidade implementa e a infra-
estrutura de TI (hardware, sistemas operativos, etc.) e software de aplicao que usa
para suportar as operaes do negcio e atingir as estratgias de negcio.
mbito de uma reviso Os procedimentos considerados necessrios nas circunstncias
para atingir o objectivo da reviso.
*Amostragem (Ver Amostragem de auditoria)
*Amostragem de auditoria (amostragem) Aplicao de procedimentos de auditoria
a menos de 100% dos itens de uma populao relevante para a auditoria, de tal forma
que todas as unidades de amostragem tenham uma probabilidade de seleco, com o
objectivo de proporcionar ao auditor uma base razovel para extrair concluses acerca
de toda a populao.
*Amostragem estatstica Uma abordagem amostragem que tem as caractersticas
seguintes:
(i) Seleco aleatria dos itens da amostra; e
(ii) Uso da teoria das probabilidades para avaliar os resultados da amostra,
incluindo a mensurao do risco de amostragem.
1
* Indica um termo definido nas ISA

Indica um termo definido na ISQC 1

No caso de trabalhos do sector pblico, os termos deste Glossrio devem ser lidos como se referindo
aos seus equivalentes do sector pblico.

Sempre que no tenham sido definidos termos contabilsticos nas tomadas de posio do International
Auditing and Assurance Standards Board, deve ser feita referncia ao Glossrio de Termos publicado
pelo International Accounting Standards Board.
17 GLOSSRIO
GLOSSRIO DE TERMOS
Uma abordagem de amostragem que no tenha as caractersticas (i) e (ii) considerada

amostragem no estatstica.
*Anomalia Uma distoro ou um desvio que comprovadamente no representativo
de distores ou desvios numa populao.
Apreciar Identificar e analisar os aspectos relevantes, incluindo a execuo de
procedimentos adicionais conforme necessrio, para chegar a uma concluso
especfica sobre uma matria. Apreciar, por conveno, apenas usada em relao
a um conjunto de matrias, incluindo a prova, os resultados de procedimentos e a
eficcia da resposta da gerncia a um risco. (ver tambm Avaliar)
*Apropriao (da prova de auditoria) A medida da qualidade da prova de auditoria,
isto , a sua relevncia e a sua fiabilidade em apoio das concluses nas quais se baseia
a opinio do auditor.
Apropriao indevida de activos Envolve o roubo de activos de uma entidade e
muitas vezes perpetrado por empregados em quantias relativamente pequenas e
imateriais. Porm, pode tambm envolver a gerncia que geralmente mais capaz de
esconder ou disfarar apropriaes indevidas por formas que so difceis de detectar.
Quando o auditor expressa uma opinio sobre se as demonstraes financeiras
esto apropriadamente apresentadas, em todos os aspectos materiais, ou do uma
imagem verdadeira e apropriada, as distores tambm incluem os ajustamentos
de quantias, classificaes, apresentao ou divulgaes que, no julgamento do
auditor, so necessrios para que as demonstraes financeiras sejam apresentadas
apropriadamente, em todos os aspectos materiais, ou dem uma imagem verdadeira
e apropriada.
*Arquivo de auditoria Um ou mais arquivos ou outros meios de armazenamento,
em forma fsica ou electrnica, contendo os registos que integram a documentao de
auditoria relativa a um trabalho especfico.
*Asseres Declaraes prestadas da gerncia, de forma explcita ou outra, que so
incorporadas nas demonstraes financeiras e usadas pelo auditor para considerar os
diferentes tipos de distores materiais que podem ocorrer.
Assistncia Direta O uso de auditores internos para executarem procedimentos de
auditoria sob a direo, superviso e reviso do auditor externo.
Associao (ver Associao do auditor informao financeira)
Associao do auditor informao financeira Um auditor est associado
informao financeira quando anexa um relatrio a essa informao ou consente o
uso do seu nome numa relao profissional.
*Auditor O termo auditor usado para referir a pessoa ou pessoas que conduzem a
auditoria, geralmente o scio responsvel pelo trabalho ou outros membros da equipa
GLOSSRIO 18
GLOSSRIO DE TERMOS
GLOSSRIO
de trabalho ou, como aplicvel, a firma. Quando uma ISA se destina expressamente
a que um requisito ou responsabilidade seja satisfeito pelo scio responsvel pelo
trabalho, usa-se a expresso scio responsvel pelo trabalho, em vez de auditor.
Scio responsvel pelo trabalho e firma devem ser lidos como se referindo aos
seus termos equivalentes do sector pblico, quando relevante.
*Auditor antecessor O auditor de uma firma de auditoria diferente que auditou as
demonstraes financeiras de uma entidade no perodo anterior e que foi substitudo
pelo auditor corrente.
*Auditor do componente Um auditor que, a pedido da equipa de trabalho do grupo,
executa trabalho sobre informao financeira relativa a um componente para efeitos
de auditoria do grupo.
*Auditor do servio Um auditor que, a pedido da organizao de servios, emite um
relatrio de garantia de fiabilidade sobre os controlos de uma organizao de servios.
*Auditor do utente Um auditor que audita e relata sobre as demonstraes financeiras
de uma entidade utente.
*Auditor experiente Um indivduo (interno ou externo firma) com experincia
prtica de auditoria e um conhecimento razovel:
(a) De processos de auditoria;
(b) Das ISA e dos requisitos legais e regulamentares aplicveis;
(c) Do ambiente do negcio em que a entidade opera; e
(d) Dos assuntos de auditoria e de relato financeiro relevantes para o sector de
actividade da entidade.
*Auditores internos Os indivduos que executam as actividades da funo de
auditoria interna. Os auditores internos podem pertencer a um departamento de
auditoria interna ou funo equivalente.
*Auditoria do Grupo A auditoria das demonstraes financeiras do grupo.
Avaliar Analisar riscos identificados para concluir sobre a sua importncia,
Avaliar, por conveno, apenas usado em relao ao risco (ver tambm Apreciar).
Carta de compromisso Termos acordados de um trabalho escritos em forma de carta.
*Cepticismo profissional Atitude que inclui uma mente interrogativa, alerta para
condies que possam indicar uma possvel distoro devido a erro ou a fraude, e uma
apreciao crtica da prova.
*Componente Uma entidade ou actividade empresarial relativamente qual a
gerncia de um grupo ou de um componente prepara informao financeira que deve
ser includa nas demonstraes financeiras do grupo.
19 GLOSSRIO
GLOSSRIO DE TERMOS
*Componente significativo Um componente identificado pela equipa de trabalho do

grupo que (i) de importncia financeira individual para o grupo ou que, (ii) devido
sua natureza ou circunstncias especficas, implica provavelmente riscos significativos
de distoro material para as demonstraes financeiras do grupo.
*Confirmao externa Prova de auditoria obtida atravs de uma resposta directa
escrita ao auditor por um terceiro (a parte que confirma), em papel, por meio
electrnico ou por outro meio.
*Controlo interno Processo concebido, implementado e mantido pelos encarregados
da governao, gerncia e outro pessoal para proporcionar segurana razovel acerca
da consecuo dos objectivos de uma entidade com respeito fiabilidade do relato
financeiro, eficcia e eficincia das operaes e cumprimento das leis e regulamentos
aplicveis. O termo controlos refere-se a qualquer aspecto de um ou mais dos
componentes do controlo interno.
*Controlos ao nvel do Grupo Controlos concebidos, implementados e mantidos
pela gerncia do grupo sobre o relato financeiro do grupo.
Controlos aplicacionais em tecnologias de informao Procedimentos manuais ou
automticos que operam tipicamente ao nvel de processos de negcio. Os controlos
aplicacionais podem ser de natureza preventiva ou de deteco e so concebidos para
assegurar a integridade dos registos contabilsticos. Por conseguinte, estes controlos
dizem respeito aos procedimentos usados para iniciar, registar, processar e relatar
transaces ou outros dados financeiros.
*Controlos complementares da entidade utente Controlos que, na concepo do seu
servio, a organizao de servios assume sero implementados por entidades utentes
e que, se necessrio para atingir objectivos de controlo, so identificados na descrio
do seu sistema.
Controlos de acesso Procedimentos concebidos para restringir o acesso a
aparelhos terminais, programas e dados on-line. Os controlos de acesso consistem
na autenticao do utilizador e na autorizao do utilizador. A autenticao
do utilizador tem geralmente a inteno de identificar um utilizador por meio de
identificaes exclusivas de entrada, palavras senha, cartes de acesso ou dados
biomtricos. A autorizao do utilizador consiste em regras de acesso que determinam
os recursos computorizados a que cada utilizador pode aceder. Especificamente, tais
procedimentos so concebidos para evitar ou detectar:
(a) O acesso no autorizado a aparelhos terminais, programas e dados on-line;
(b) O lanamento de transaces no autorizadas;
(c) Alteraes no autorizadas a ficheiros de dados;
(d) O uso de programas de computador por pessoal no autorizado; e
(e) O uso de programas de computador que no tenha sido autorizado.
GLOSSRIO 20
GLOSSRIO DE TERMOS
GLOSSRIO
Controlos gerais de TI Polticas e procedimentos que se relacionam com muitas
aplicaes e suportam o funcionamento eficaz dos controlos aplicacionais contribuindo
para assegurar o funcionamento apropriado e continuado dos sistemas de informao.
Os controlos de TI gerais incluem geralmente controlos sobre os centros de dados e
as operaes de rede, a aquisio, alterao e manuteno de software do sistema,
a segurana do acesso, e a aquisio, desenvolvimento e manuteno de sistemas
aplicacionais.Critrios Referenciais usados para avaliar ou mensurar o assunto em
causa incluindo. Os critrios apropriados so os critrios usados para um trabalho
particular.
*Critrios aplicados (no contexto da ISA 8102) Os critrios aplicados pela gerncia
na preparao das demonstraes financeiras resumidas.
*Critrios apropriados (ver Critrios)
*Data da aprovao das demonstraes financeiras A data em que todas as
demonstraes que integram as demonstraes financeiras, incluindo as respectivas
notas, foram preparadas e as pessoas com autoridade reconhecida para tal declararam
assumir a responsabilidade por essas demonstraes financeiras.
*Data das demonstraes financeiras A data do final do ltimo perodo coberto
pelas demonstraes financeiras.
Data do relatrio (em relao ao controlo de qualidade) A data escolhida pelo
profissional para aposio no relatrio.
*Data do relatrio do auditor A data que o auditor ape no seu relatrio sobre as
demonstraes financeiras de acordo com a ISA 700. 3
*Data em que as demonstraes financeiras so emitidas A data em que o relatrio
do auditor e as demonstraes financeiras auditadas so colocadas disposio de
terceiros.
*Declarao escrita Uma declarao escrita prestada pela gerncia ao auditor
para confirmar determinadas matrias ou para suportar outra prova de auditoria.
As declaraes escritas neste contexto no incluem demonstraes financeiras, as
asseres nelas contidas ou livros e registos de suporte.
*Deficincia no controlo interno Existe quando:
(i) Um controlo concebido, implementado ou operado de tal forma que no
consegue evitar, ou detectar e corrigir em tempo oportuno, distores nas
demonstraes financeiras; ou
2
ISA 810, Trabalhos para Relatar sobre Demonstraes Financeiras Resumidas
3
ISA 700, Formar uma Opinio e Relatar sobre Demonstraes Financeiras
21 GLOSSRIO
GLOSSRIO DE TERMOS
(ii) No existe um controlo que seria necessrio para evitar, ou detectar e corrigir
em tempo oportuno, distores nas demonstraes financeiras.
*Deficincia significativa no controlo interno Uma deficincia ou combinao de
deficincias no controlo interno que, no julgamento profissional do auditor, assume
suficiente importncia para merecer a ateno dos encarregados da governao.
*Demonstraes financeiras Uma representao estruturada da informao financeira
histrica, incluindo divulgaes, destinada a comunicar os recursos econmicos ou as
obrigaes de uma entidade numa determinada data ou as alteraes neles ocorridos
durante um perodo de tempo de acordo com um referencial de relato financeiro. O
termo demonstraes financeiras refere-se geralmente a um conjunto completo de
demonstraes financeiras conforme determinado pelos requisitos do referencial de
relato financeiro aplicvel, mas tambm se pode referir a uma nica demonstrao
financeira. As divulgaes compreendem informao descritiva ou explicativa
preparada de acordo com o que exigido ou expressamente permitido pelo referencial
de relato financeiro aplicvel, seja na face das demonstraes financeiras, seja atravs
de notas, seja ainda atravs da incorporao de referncia cruzada.
*Demonstraes financeiras auditadas (no contexto da ISA 810) Demonstraes
financeiras4 auditadas pelo auditor de acordo com as ISA e a partir das quais foram
extradas as demonstraes financeiras resumidas.
*Demonstraes financeiras comparativas Informao comparativa onde as quantias
e outras divulgaes relativas ao perodo anterior so includas para comparao com
as demonstraes financeiras do perodo corrente mas, se auditadas, so referidas na
opinio do auditor. O nvel de informao includo nessas demonstraes financeiras
comparativas comparvel com o das demonstraes financeiras do perodo corrente.
*Demonstraes financeiras de finalidade geral Demonstraes financeiras
preparadas de acordo com um referencial de relato de finalidade geral.
*Demonstraes financeiras de finalidade especial Demonstraes financeiras
preparadas de acordo com um referencial com finalidade especial.
*Demonstraes financeiras do Grupo Demonstraes financeiras que incluem
a informao financeira de mais do que um componente. O termo demonstraes
financeiras do grupo tambm se refere a demonstraes financeiras combinadas
que agreguem a informao financeira preparada por componentes que no tm uma
empresa-me mas esto sob controlo comum.
*Demonstraes financeiras resumidas (no contexto da ISA 810) Informao financeira
histrica que extrada de demonstraes financeiras, mas que contm menos detalhes
4
A ISA 200, Objectivos Gerais do Auditor Independente e Conduo de uma Auditoria de Acordo com
as Normas Internacionais de Auditoria, pargrafo 13(f) define o termo demonstraes financeiras
GLOSSRIO 22
GLOSSRIO DE TERMOS
GLOSSRIO
que as demonstraes financeiras, embora proporcionando ainda uma representao
estruturada consistente com a que proporcionada pelas demonstraes financeiras
sobre os recursos econmicos ou as obrigaes da entidade numa determinada data ou
5
as suas alteraes durante um perodo de tempo. Jurisdies diferentes podem usar
terminologia diferente para descrever tal informao financeira histrica.
Destinatrios A pessoa, pessoas ou grupo de pessoas para quem o profissional
prepara o relatrio de garantia de fiabilidade. A parte responsvel pode ser um dos
destinatrios, mas no o nico.
*Desfecho de uma estimativa contabilstica A quantia monetria real que resulta da
concretizao da(s) transaco(es), acontecimento(s) ou condio(es) subjacente(s)
estimativa contabilstica.
*Distoro Uma diferena entre a quantia relatada, classificao, apresentao
ou divulgao de um item das demonstraes financeiras e a quantia, classificao,
apresentao ou divulgao que exigida para o item ficar de acordo com o referencial
de relato financeiro aplicvel. As distores podem decorrer de erro ou de fraude.
Quando o auditor expressa uma opinio sobre se as demonstraes financeiras esto
apresentadas de forma apropriada, em todos os aspectos materiais, ou do uma imagem
verdadeira e apropriada, as distores tambm incluem os ajustamentos de quantias,
classificaes, apresentao ou divulgaes que, no seu julgamento, sejam necessrios
para que as demonstraes financeiras estejam apresentadas de forma apropriada, em
todos os aspectos materiais, ou dem uma imagem verdadeira e apropriada.
*Distoro de um facto Outra informao no relacionada com matrias que
apaream nas demonstraes financeiras auditadas e que est incorrectamente
declarada ou apresentada. Uma distoro material de um facto pode pr em causa a
credibilidade do documento que contm as demonstraes financeiras auditadas.
*Distoro tolervel Uma quantia monetria estabelecida pelo auditor e a respeito
da qual este procura obter um nvel apropriado de segurana de que no excedida
pela distoro real na populao.
*Distores no corrigidas Distores que o auditor identificou durante a auditoria
e que no foram corrigidas.
*Documentao de auditoria Registo dos procedimentos de auditoria executados,
da prova de auditoria obtida e das concluses a que o auditor chegou ( tambm usada,
por vezes, a expresso papis de trabalho).
Documentao do trabalho O registo do trabalho executado, dos resultados
obtidos, e das concluses a que o profissional chegou (algumas vezes usado o termo
papis de trabalho).
5
ISA 200, pargrafo 13(f)
23 GLOSSRIO
GLOSSRIO DE TERMOS
*Elemento (ver Elemento de uma demonstrao financeira)

*Elemento de uma demonstraao financeira (no contexto da ISA 8056) Um elemento,
uma conta ou um item de uma demonstrao financeira.
*Encarregados da governao A(s) pessoa(s) ou organizao(es) (por exemplo,
um trustee empresarial) com responsabilidade pela superviso da direco estratgica
da entidade e pelas obrigaes relacionadas com a responsabilidade da entidade em
prestar contas pelos seus actos. Tal inclui a superviso do processo de relato financeiro.
Para algumas entidades em algumas jurisdies, os encarregados da governao
podem incluir pessoal da gerncia como, por exemplo, membros executivos de um
rgo de gesto de uma entidade do sector privado ou pblico ou um scio-gerente.7
*Entidade admitida cotao Uma entidade cujas partes de capital ou instrumentos
de dvida esto cotados ou admitidos cotao numa bolsa de valores reconhecida ou
so transaccionados segundo os regulamentos de uma bolsa de valores reconhecida ou
outro organismo equivalente.
*Entidade utente Uma entidade que usa uma organizao de servios e cujas
demonstraes financeiras esto a ser auditadas.
*Equipa de trabalho Todos os scios e pessoal que executam o trabalho, incluindo
quaisquer indivduos designados pela firma ou por uma firma da rede que executam
procedimentos de auditoria nesse trabalho. Isto exclui um perito externo do auditor
contratado pela firma ou por uma firma da rede.O termo equipa de trabalho tambm
exclui indivduos designados pela firma dentro da funo de auditoria interna do
cliente que prestam assistncia direta a um trabalho de auditoria quando o auditor
externo cumpre com os requisitos da ISA 610 (Revista) 8
*Equipa de trabalho do Grupo Scios, incluindo o scio responsvel pelo grupo, e
outro pessoal que estabelecem a estratgia de auditoria global do grupo, comunicam
com os auditores de componentes, executam trabalho sobre o processo de consolidao
e avaliam as concluses resultantes da prova de auditoria como base para formar uma
opinio sobre as demonstraes financeiras do grupo.
Erro Uma distoro no intencional nas demonstraes financeiras, incluindo a
omisso de uma quantia ou de uma divulgao.
6
ISA 805, Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Financeiras nicas e Elementos,
Contas ou Itens Especficos
7 Para debate da diversidade de estruturas de governao, ver pargrafos A1-A8 da ISA 260,
Comunicao com os Encarregados da Governao.
8
A ISA 610 (Revista), Usar o Trabalho de Auditores Internos, estabelece limites para o uso de assistncia
direta. Tambm reconhece que pode ser proibido por lei ou regulamento que o auditor externo obtenha
assistncia direta de auditores internos. Por isso, o uso de assistncia direta +e restringido s situaes
em que permitida.
GLOSSRIO 24
GLOSSRIO DE TERMOS
GLOSSRIO
*Estimativa contabilstica O valor aproximado de uma quantia monetria na
ausncia de um meio preciso de mensurao. Este termo usado para uma quantia
mensurada pelo justo valor quando haja incerteza de estimao, bem como para outras
quantias que exijam estimao. Quando a ISA 5409 se refere apenas a estimativas
contabilsticas que envolvem mensuraes pelo justo valor, usado o termo
estimativas contabilsticas ao justo valor.
* Estimativa de um ponto da gerncia A quantia seleccionada pela gerncia para
reconhecimento ou divulgao nas demonstraes financeiras como estimativa
contabilstica.
* Estimativa de um ponto do auditor ou intervalo do auditor A quantia ou intervalo
de quantias, respectivamente, derivados da prova de auditoria para uso na avaliao
da estimativa de um ponto da gerncia.
Estratgia global de auditoria Estabelece o mbito, tempestividade e direco da
auditoria, e orienta o desenvolvimento do plano detalhado de auditoria.
*Estratificao O processo de dividir uma populao em subpopulaes, cada
uma das quais um grupo de unidades de amostragem com caractersticas similares
(muitas vezes em termos de valor monetrio).
*Excepo Uma resposta que indica uma diferena entre a informao cuja
confirmao pedida ou que est contida nos registos da entidade e a informao
proporcionada pela parte que confirma.
*Factores de risco de fraude Acontecimentos ou condies que indicam um
incentivo ou presso ou proporcionam uma oportunidade para cometer fraude.
*Falta de iseno da gerncia Uma falta de neutralidade da gerncia na preparao
da informao.
*Firma Um profissional individual, parceria, sociedade ou outra entidade de
contabilistas ou auditores profissionais. A Firma deve ser lida como se referindo
aos seus equivalentes do setor pblico quando relevante.
*Firma da rede Uma firma ou uma entidade que pertence a uma rede.
*Firma de auditoria (ver Firma)
*Fraude Um acto intencional praticado por um ou mais indivduos de entre a
gerncia, encarregados da governao, empregados ou terceiros, envolvendo o uso
propositado de falsidades para obter uma vantagem injusta ou ilegal.
9
ISA 540, Auditar Estimativas Contabilsticas, Incluindo Estimativas de Justo Valor e Respectivas
Divulgaes
25 GLOSSRIO
GLOSSRIO DE TERMOS
*Funo de auditoria interna Uma actividade de anlise estabelecida ou

proporcionada como um servio para a entidade. Estas funes incluem nomeadamente
examinar, avaliar e monitorizar a adequao e a eficcia do controlo interno.
*Garantia de fiabilidade (ver Garantia razovel de fiabilidade)
*Garantia razovel de fiabilidade (no contexto de trabalhos de garantia de
fiabilidade, incluindo trabalhos de auditoria, e de controlo de qualidade) Um nvel
de garantia de fiabilidade alto, mas no absoluto.
*Gerncia A(s) pessoa(s) com responsabilidade executiva pela conduo das
operaes da entidade. Para algumas entidades em algumas jurisdies, a gerncia
inclui alguns ou todos os encarregados da governao, como por exemplo membros
executivos de um rgo de gesto ou um scio-gerente.
*Gerncia do componente Gerncia responsvel pela preparao da informao
financeira de um componente.
*Gerncia do Grupo Gerncia responsvel pela preparao das demonstraes
financeiras do grupo.
*Governao Descreve o papel da(s) pessoa(s) ou organizao(es) com funes de
superviso da direco estratgica da entidade e das obrigaes relacionadas com a
responsabilidade da entidade em prestar contas pelos seus actos.
Governao da entidade (ver Governao)
*Grupo Todos os componentes cuja informao financeira includa nas
demonstraes financeiras do grupo. Um grupo tem sempre mais do que um
componente.
Importncia A relevncia relativa de uma matria, considerada num determinado
contexto. A importncia de uma matria julgada pelo profissional no contexto em
que est a ser considerada. Isto pode incluir, por exemplo, a perspectiva razovel de
alterar ou de influenciar as decises dos destinatrios do relatrio do profissional ou,
noutro exemplo, quando o contexto um julgamento acerca de se relatar uma matria
aos encarregados da governao, se a matria deve ser vista por eles como importante
em relao aos seus deveres. A importncia pode ser considerada no contexto de
factores quantitativos e qualificativos, tais como a grandeza relativa, a natureza e
efeito sobre o assunto em causa e os interesses declarados pelos destinatrios.
Incerteza Uma matria cujo desfecho depende de aces ou acontecimentos
futuros que no esto sob o controlo directo da entidade mas que pode afectar as
demonstraes financeiras.
*Incerteza de estimao A susceptibilidade de uma estimativa contabilstica e das
divulgaes relacionadas a uma falta de preciso inerente na sua mensurao.
GLOSSRIO 26
GLOSSRIO DE TERMOS
GLOSSRIO
*Inconsistncia Outra informao que contradiz informao contida nas
demonstraes financeiras auditadas. Uma inconsistncia material pode levantar
dvida sobre as concluses de auditoria extradas da prova de auditoria anteriormente
obtida e, possivelmente, sobre a base para a opinio do auditor sobre as demonstraes
financeiras.
*Incumprimento (no contexto da ISA 25010) Actos ou omisses pela entidade,
intencionais ou no intencionais, que so contrrios s leis ou regulamentos em
vigor. Tais actos incluem transaces celebradas pela entidade, ou em seu nome ou
representao, pelos encarregados da governao, pela gerncia ou pelos empregados.
O incumprimento no inclui a m conduta pessoal (no relacionada com os negcios
da entidade) dos encarregados da governao, da gerncia ou dos empregados da
entidade.
Indagao A indagao consiste na procura da informao junto de pessoas
conhecedoras dentro ou fora da entidade.
Independncia11 Compreende:
(a) Independncia da mente o estado mental que permite a elaborao de uma
opinio sem ser afectada por influncias que comprometam o julgamento
profissional, permitindo a um indivduo actuar com integridade e ter
objectividade e cepticismo profissional.
(b) Independncia na aparncia o evitar factos e circunstncias que sejam to
significativos que um terceiro razovel e informado, tendo conhecimento de
toda a informao relevante, incluindo quaisquer salvaguardas aplicveis,
concluiria de forma razovel que foram comprometidas a integridade, a
objectividade ou o cepticismo profissional da firma, ou de um membro da
equipa de auditoria.
*Informao comparativa As quantias e divulgaes includas nas demonstraes
financeiras respeitantes a um ou mais perodos anteriores de acordo com o referencial
de relato financeiro aplicvel.
*Informao financeira histrica Informao expressa em termos financeiros em
relao a uma dada entidade, derivada principalmente do sistema contabilstico dessa
entidade, sobre acontecimentos econmicos que ocorreram em perodos de tempo
passados ou sobre condies ou circunstncias em determinadas datas no passado.
Informao financeira prospectiva Informao financeira baseada em pressupostos
sobre acontecimentos que podem ocorrer no futuro e sobre possveis aces de uma
10
ISA 250, Considerao de Leis e Regulamentos numa Auditoria de Demonstraes Financeiras
11
Conforme definido no Cdigo de tica para Profissionais de Contabilidade e Auditoria do IESBA
27 GLOSSRIO
GLOSSRIO DE TERMOS
entidade. A informao financeira prospectiva pode apresentar-se na forma de uma

previso, de uma projeco ou de uma combinao de ambas (ver Previso e Projeco).
Informao ou demonstraes financeiras intercalares Informao financeira (que
pode ser menos do que um conjunto completo de demonstraes financeiras como se
definiu atrs) emitida em datas intercalares (usualmente semestral ou trimestralmente)
com respeito a um perodo financeiro.
Informao sobre o assunto em causa O desfecho da avaliao ou mensurao de
um assunto em causa. a informao sobre o assunto em causa acerca da qual o
profissional recolhe prova apropriada suficiente para proporcionar uma base razovel
para expressar uma concluso num relatrio de garantia de fiabilidade.
Informao suplementar Informao que apresentada juntamente com as
demonstraes financeiras e que no exigida pelo referencial de relato financeiro
aplicvel usado para preparar as demonstraes financeiras, geralmente apresentada
quer em quadros suplementares quer em notas adicionais.
Inspeco (como um procedimento de auditoria) O exame de registos ou documentos,
quer internos quer externos, seja em forma de papel ou em forma electrnica, ou o
exame fsico de um activo.
*Inspeco (em relao a controlo de qualidade) Em relao a trabalhos de
auditoria concludos, procedimentos concebidos para proporcionar evidncia do
cumprimento pelas equipas de trabalho das polticas e procedimentos de controlo de
qualidade da firma.
*Intervalo do auditor (ver Ponto de estimativa do auditor)
Investigar Indagar sobre matrias que surjam de outros procedimentos para as
resolver.
*Julgamento profissional A aplicao de formao, conhecimento e experincia
relevantes, no contexto das normas de auditoria, de contabilidade e ticas, para tomar
decises com fundamento acerca das linhas de aco apropriadas nas circunstncias
do trabalho de auditoria.
*Materialidade do componente A materialidade relativa a um componente,
determinada pela equipa de trabalho do grupo.
*Materialidade de execuo A quantia ou quantias estabelecidas pelo auditor,
inferiores materialidade estabelecida para as demonstraes financeiras como um
todo, com vista a reduzir para um nvel apropriadamente baixo a probabilidade de
as distores no corrigidas e no detectadas agregadas excederem a materialidade
para as demonstraes financeiras como um todo. Se aplicvel, a materialidade de
execuo refere-se tambm quantia ou quantias estabelecidas pelo auditor, inferiores
ao nvel ou nveis de materialidade, para classes particulares de transaces, saldos de
contas ou divulgaes.
GLOSSRIO 28
GLOSSRIO DE TERMOS
GLOSSRIO
*Matrias relevantes de auditoria As matrias que, no julgamento profissional do
auditor, foram as de maior importncia na auditoria das demonstraes financeiras do
perodo corrente. As matrias relevantes de auditoria so selecionadas das matrias
objeto de comunicao com os encarregados da governao
*Monitorizao (em relao ao controlo de qualidade) Um processo que abrange
a considerao e avaliao contnuas do sistema de controlo de qualidade da firma,
incluindo uma inspeco peridica a uma seleco de trabalhos concludos, concebido
para proporcionar firma segurana razovel de que o seu sistema de controlo de
qualidade est a operar com eficcia.
Monitorizao de controlos Um processo para apreciar a eficcia do desempenho
do controlo interno ao longo do tempo. Inclui apreciar a concepo e funcionamento
dos controlos regularmente e tomar as aces correctivas necessrias, modificadas
pelas alteraes nas condies. A monitorizao de controlos um componente do
controlo interno.
*No resposta A ausncia de resposta ou de resposta completa pela parte que confirma
a um pedido de confirmao positiva ou um pedido de confirmao devolvido sem
resposta.
*Normas Internacionais de Relato Financeiro As Normas Internacionais de Relato
Financeiro emitidas pelo International Accounting Standards Board.
*Normas profissionais Normas Internacionais de Auditoria (ISA) e requisitos ticos
relevantes.
Normas profissionais (no contexto da ISQC 112) Normas de Trabalho do
IAASB, conforme definido no Prefcio s Normas Internacionais sobre Controlo
de Qualidade, Auditoria, Reviso, Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e
Servios Relacionados, e requisitos ticos relevantes.
*Nmeros correspondentes Informao comparativa onde as quantias e outras
divulgaes do perodo anterior so includas como parte integrante das demonstraes
financeiras do perodo corrente, destinando-se a ser lidas apenas em relao com as
quantias e outras divulgaes relativas ao perodo corrente (referidas como nmeros
do perodo corrente). O nvel de detalhe apresentado nas quantias e divulgaes
correspondentes ditado principalmente pela sua relevncia em relao aos
nmeros do perodo corrente.Observao Consiste em olhar para um processo ou
procedimento que est a ser executado por outros, como por exemplo, a observao
pelo auditor da contagem dos inventrios efectuada pelo pessoal da entidade ou a
observao do desempenho de actividades de controlo.
12
ISQC 1, Controlo de Qualidade para Firmas que Executem Auditorias e Revises de Demonstraes
Financeiras e Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e Servios Relacionados
29 GLOSSRIO
GLOSSRIO DE TERMOS
*Opinio de auditoria (ver Opinio modificada e Opinio no modificada)

*Opinio de auditoria do Grupo A opinio de auditoria sobre as demonstraes
*Opinio modificada Uma opinio com reservas, uma opinio adversa ou uma
escusa de opinio.
*Opinio no modificada A opinio expressa pelo auditor quando conclui que
as demonstraes financeiras esto preparadas, em todos os aspectos materiais, de
acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel.13
*Organizao de servios Uma organizao terceira (ou um segmento de uma
organizao terceira) que presta servios a entidades utentes que so parte dos sistemas
de informao dessas entidades relevantes para o relato financeiro.
*Organizao de subservios Uma organizao de servios usada por uma outra
organizao de servios para executar alguns dos servios prestados a entidades
utentes que so parte dos sistemas de informao dessas entidades utentes relevantes
para o relato financeiro.
*Outra informao Informao financeira e nofinanceira (distinta das
demonstraes financeiras e do relatrio do auditor sobre as mesmas) includa por
fora da lei, regulamento ou prtica num documento que contm as demonstraes
financeiras auditadas e o relatrio do auditor sobre as mesmas.
*Pargrafo de nfase Um pargrafo includo no relatrio do auditor que se
refere a uma matria apropriadamente apresentada ou divulgada nas demonstraes
financeiras que, no julgamento do auditor, de importncia tal que fundamental para
a compreenso das demonstraes financeiras por parte dos utentes.
*Pargrafo de Outras Matrias Um pargrafo includo no relatrio do auditor que se
refere a uma matria que no as matrias apresentadas ou divulgadas nas demonstraes
financeiras que, no julgamento do auditor, relevante para a compreenso da auditoria,
das responsabilidades do auditor ou do seu relatrio por parte dos utentes.
*Parte relacionada Uma parte que ou:
(a) Uma parte relacionada como definido no referencial de relato financeiro
aplicvel; ou
(b) No caso de um referencial de relato financeiro aplicvel que estabelece
requisitos mnimos ou no estabelece requisitos sobre partes relacionadas:
13
Na ISA 700, os pargrafos 35-36, abordam as frases usadas para expressar esta opinio no caso de um
referencial de apresentao apropriada e um referencial de cumprimento, respectivamente.
GLOSSRIO 30
GLOSSRIO DE TERMOS
GLOSSRIO
(i) Uma pessoa ou outra entidade que tem controlo ou influncia significativa,
directa ou indirectamente por meio de um ou mais intermedirios, sobre
a entidade que relata;
(ii) Uma outra entidade sobre a qual a entidade que relata tem controlo ou
influncia significativa directa ou indirectamente por meio de um ou
mais intermedirios; ou
(iii) Uma outra entidade que est sob controlo comum com a entidade que
relata tendo:
a. Controlo de propriedade comum;
b. Proprietrios que so membros prximos da famlia; ou
c. Gerncia principal comum.
Porm, as entidades que esto sob controlo comum por um Estado
(isto , um governo nacional, regional ou local) no so consideradas
relacionadas salvo se empreenderem transaces significativas ou
partilharem recursos numa extenso significativa umas com as outras.
Parte responsvel A(s) parte(s) responsveis pelo assunto em causa,
*Pedido de confirmao negativa Um pedido para que a parte que confirma responda
directamente ao auditor apenas se discordar da informao apresentada no pedido.
*Pedido de confirmao positiva Um pedido para que a parte que confirma responda
directamente ao auditor indicando se concorda ou discorda da informao constante
do pedido ou fornecendo a informao pedida.
Pequena entidade Uma entidade que tipicamente possui caractersticas que incluem:
(a) Concentrao de propriedade e gerncia num pequeno nmero de indivduos
(muitas vezes um nico indivduo quer uma pessoa quer uma outra empresa
que detm a entidade desde que o proprietrio tenha as caractersticas
qualitativas relevantes); e
(b) Uma ou mais das situaes seguintes:
(i) Transaces lineares ou no complicadas;
(ii) Escriturao simples;
(iii) Poucas linhas de negcio e poucos produtos dentro das linhas de negcio;
(iv) Poucos controlos internos;
(v) Poucos nveis de gerncia com responsabilidade por uma vasta gama de
controlos: ou
31 GLOSSRIO
GLOSSRIO DE TERMOS
(vi) Pouco pessoal, muitos deles tendo um vasto conjunto de responsabilidades.

Estas caractersticas qualitativas no so exaustivas, no so exclusivas das
entidades mais pequenas, e estas entidades no apresentam necessariamente
todas estas caractersticas.
*Percia Habilitaes, conhecimentos e experincia numa dada rea.
*Perito (ver Perito do auditor e Perito da gerncia)
*Perito da gerncia Um indivduo ou organizao que possui competncias
especializadas numa rea distinta da contabilidade ou da auditoria e cujo trabalho
nessa rea usado pela entidade como auxiliar na preparao das demonstraes
financeiras.
*Perito do auditor Um indivduo ou organizao com competncias especializadas
numa rea que no seja a contabilidade ou auditoria, cujo trabalho nessa rea usado
pelo auditor para o ajudar a obter prova de auditoria suficiente e apropriada. Um perito
do auditor pode ser interno (que seja scio14 ou pertena ao pessoal tcnico, incluindo
o pessoal tcnico temporrio, da firma do auditor ou de uma firma da rede) ou externo.
*Pessoal Scios e pessoal tcnico.
*Pessoal Tcnico Profissionais no scios, incluindo quaisquer peritos que a firma
empregue.
*Populao O conjunto completo de dados a partir dos quais se selecciona uma
amostra e sobre os quais o auditor deseja extrair concluses.
*Pr-condies para uma auditoria A utilizao pela gerncia de um referencial de
relato financeiro aceitvel na preparao das demonstraes financeiras e o acordo da
gerncia e, quando apropriado, dos encarregados da governao quanto premissa15
em que assenta a conduo de uma auditoria.
*Premissa, relativa s responsabilidades da gerncia e, quando apropriado, dos
encarregados da governao, em que assenta a conduo de uma auditoria O facto
de que a gerncia e, quando apropriado, os encarregados da governao reconhecem e
compreendem que tm as seguintes responsabilidades, fundamentais para a conduo
de uma auditoria de acordo com as ISA:
(a) Pela preparao das demonstraes financeiras de acordo com o referencial
de relato financeiro aplicvel, incluindo, quando relevante, a sua apresentao
apropriada;
14
Scio e firma devem ser lidos como referncias aos seus equivalentes no sector pblico, quando
relevante.
15
ISA 200, Objectivos Gerais do Auditor Independente e Conduo de uma Auditoria de Acordo com as
Normas Internacionais de Auditoria, pargrafo 13
GLOSSRIO 32
GLOSSRIO DE TERMOS
GLOSSRIO
(b) Pelo controlo interno que a gerncia e, quando apropriado, os encarregados
da governao, determinem ser necessrio para possibilitar a preparao de
demonstraes financeiras isentas de distoro material devido a fraude ou a
erro; e
(c) Por proporcionar ao auditor:
(i) Acesso a toda a informao de que a gerncia e, quando apropriado, os
encarregados da governao tenham conhecimento e que seja relevante
para a preparao das demonstraes financeiras, tal como registos,
documentao ou outras matrias;
(ii) Informao adicional que o auditor possa pedir gerncia e, quando
apropriado, aos encarregados da governao para efeitos da auditoria; e
(iii) Acesso sem restries s pessoas da entidade de entre as quais o auditor
determina que necessrio obter prova de auditoria.
No caso de um referencial de apresentao apropriada, a alnea (i) acima pode ser
reexpressa como pela preparao e apresentao apropriada das demonstraes
financeiras de acordo com o referencial de relato financeiro ou pela preparao de
demonstraes financeiras que dem uma imagem verdadeira e apropriada de acordo
com o referencial de relato financeiro.
A premissa relacionada com as responsabilidades da gerncia e, quando apropriado,
dos encarregados da governao, em que assenta a conduo de uma auditoria pode
tambm ser referida apenas como a premissa.
Previso Informao financeira prospectiva preparada na base de pressupostos
quanto a acontecimentos futuros que a gerncia espera que se realizem e a aces que
a gerncia espera tomar data em que preparada a informao (melhor estimativa
possvel dos pressupostos).
*Procedimento substantivo Procedimento de auditoria concebido para detectar
distores materiais ao nvel de assero. Os procedimentos substantivos
compreendem:
(a) Testes de detalhe (de classes de transaces, saldos de contas e divulgaes); e
(b) Procedimentos analticos substantivos.
*Procedimentos analticos Apreciaes da informao financeira atravs da anlise
de relaes plausveis no s entre dados financeiros como tambm nofinanceiros.
Os procedimentos analticos tambm abrangem a investigao que for necessria sobre
flutuaes ou relaes identificadas que sejam inconsistentes com outra informao
relevante ou que difiram de valores esperados numa quantia significativa.
*Procedimentos de avaliao do risco Procedimentos de auditoria executados para
compreender a entidade e o seu ambiente, incluindo o seu controlo interno, e para
33 GLOSSRIO
GLOSSRIO DE TERMOS
identificar e avaliar os riscos de distoro material devido a fraude ou erro, quer a

nvel das demonstraes financeiras quer a nvel de assero.
Procedimentos de reviso Os procedimentos considerados necessrios para satisfazer
os objectivos de um trabalho de reviso, principalmente indagaes ao pessoal da
entidade e procedimentos analticos aplicados a dados financeiros.
Processo de avaliao do risco da entidade Componente do controlo interno que
o processo da entidade para identificar os riscos do negcio relevantes para os
objectivos do relato financeiro e para decidir acerca das aces que endeream esses
riscos, e os respectivos resultados.
Profissional Um contabilista ou auditor que exerce publicamente a sua prtica
profissional.
Profissional de contabilidade ou auditoria16 Um indivduo que membro de uma
organizao membro da IFAC.
Profissional de contabilidade ou auditoria em prtica pblica17 Um profissional,
independentemente da sua classificao funcional (como, por exemplo, auditoria,
fiscalidade, ou consultoria) numa firma que presta servios profissionais. Este termo
tambm usado para se referir a uma firma de contabilistas ou auditores que exercem
publicamente a sua prtica.
*Profundo Termo usado, no contexto de distores, para descrever os efeitos ou
os possveis efeitos de distores nas demonstraes financeiras, se existirem, que
no sejam detectadas devido incapacidade de obter prova de auditoria suficiente
e apropriada. Os efeitos profundos nas demonstraes financeiras so os que, no
julgamento do auditor:
(i) No esto confinados a elementos, contas ou itens especficos das demonstraes
financeiras;
(ii) Se confinados, representam ou podem representar uma parte substancial das
(iii) Em relao a divulgaes, so fundamentais para a compreenso das
demonstraes financeiras pelos utentes.
Projeco Informao financeira prospectiva preparada na base de:
(a) Pressupostos hipotticos acerca de futuros acontecimentos e aces da gerncia
que necessariamente no se espera que se realizem, tal como nos casos de
algumas entidades que esto numa fase de arranque ou que esto a considerar
uma alterao significativa na natureza das operaes; ou
16
Como definido no Cdigo de tica para Profissionais de Contabilidade e Auditoria do IESBA
17
Como definido no Cdigo de tica para Profissionais de Contabilidade e Auditoria do IESBA
GLOSSRIO 34
GLOSSRIO DE TERMOS
GLOSSRIO
(b) Uma mistura de pressupostos hipotticos e das melhores estimativas possveis.
*Prova de auditoria Informao usada pelo auditor para chegar s concluses sobre
as quais baseia a sua opinio. A prova de auditoria inclui no s a informao contida
nos registos contabilsticos subjacentes s demonstraes financeiras, mas tambm
informao de outras fontes. (Ver Suficincia da prova de auditoria e Apropriao da
prova de auditoria)
Reclculo Consiste na verificao do rigor matemtico de documentos ou registos.
*Rede Uma grande estrutura que:
(a) Tem como objectivo a cooperao; e
(b) Est claramente orientada para a partilha de lucros ou de custos, apresenta
propriedade, controlo ou gesto comum ou partilha polticas e procedimentos
de controlo de qualidade, uma estratgia de negcio, o uso de um nome de
marca ou uma parte significativa de recursos profissionais comuns.
Reexecuo A execuo pelo auditor independente de procedimentos ou controlos
que foram originariamente executados como parte dos controlos internos da entidade.
*Referencial de apresentao apropriada (ver Referencial de relato financeiro
aplicvel e Referencial com finalidade geral).
*Referencial com finalidade especial Um referencial de relato financeiro concebido
para satisfazer as necessidades de informao financeira de utentes especficos. O
referencial de relato financeiro pode ser um referencial de apresentao apropriada ou
um referencial de cumprimento.18
*Referencial de cumprimento (ver Referencial de relato financeiro aplicvel e
Referencial com finalidade geral)
*Referencial de relato de finalidade geral Um referencial de relato financeiro
concebido para satisfazer as necessidades comuns de informao financeira de um
conjunto alargado de utilizadores. O referencial de relato financeiro pode ser um
referencial de apresentao apropriada ou um referencial de cumprimento.
A expresso referencial de apresentao apropriada usada para referir um
referencial de relato financeiro cujos requisitos so de cumprimento obrigatrio e que:
(a) Reconhece explcita ou implicitamente que, para conseguir uma apresentao
apropriada das demonstraes financeiras, pode ser necessrio que a gerncia
faa divulgaes para alm das especificamente exigidas pelo referencial; ou
(b) Reconhece explicitamente que pode ser necessrio que a gerncia no aplique
um requisito do referencial para conseguir uma apresentao apropriada das
18
ISA 200, pargrafo 13(a)
35 GLOSSRIO
GLOSSRIO DE TERMOS
demonstraes financeiras. Estas situaes s devero ser necessrias em

circunstncias extremamente raras.
A expresso referencial de cumprimento usada para referir um referencial de
relato financeiro cujos requisitos so de cumprimento obrigatrio mas que no contm
os reconhecimentos descritos nas alneas (a) ou (b)19 supra.
*Referencial de relato financeiro aplicvel Referencial de relato financeiro adoptado
pela gerncia e, quando apropriado, pelos encarregados da governao na preparao
das demonstraes financeiras, que seja aceitvel tendo em vista a natureza da
entidade e o objectivo das demonstraes financeiras, ou que seja exigido por lei ou
regulamento.
A expresso referencial de apresentao apropriada usada para referir um
referencial de relato financeiro que exige o cumprimento dos seus prprios requisitos
e que:
(a) Reconhece explcita ou implicitamente que, para conseguir uma apresentao
apropriada das demonstraes financeiras, pode ser necessrio que a gerncia
faa divulgaes para alm das especificamente exigidas pelo referencial; ou
(b) Reconhece explicitamente que pode ser necessrio que a gerncia no aplique
um requisito do referencial para conseguir uma apresentao apropriada das
demonstraes financeiras. Espera-se que estas situaes s sejam necessrias
em circunstncias extremamente raras.
A expresso referencial de cumprimento usada para referir um referencial de relato
financeiro que exige o cumprimento dos seus prprios requisitos mas no contm os
reconhecimentos de (a) ou (b) acima.
*Registos contabilsticos Registos de lanamentos contabilsticos iniciais e registos
de suporte, tais como cheques e registos de transferncias electrnicas de fundos;
facturas; contratos; o razo geral e razes auxiliares, os lanamentos de dirio e
outros ajustamentos s demonstraes financeiras que no estejam reflectidos em
lanamentos de dirio; e outros registos, como folhas de trabalho e de clculo, que
suportem imputaes de custos, clculos, reconciliaes e divulgaes.
Relato financeiro fraudulento Envolve distores intencionais, incluindo omisses
de quantias ou de divulgaes nas demonstraes financeiras, para enganar os utentes
das demonstraes financeiras.
Relatrio anual Um documento emitido por uma entidade, geralmente numa base
anual, que inclui as suas demonstraes financeiras juntamente com o respectivo
relatrio do auditor.
19
GLOSSRIO 36
GLOSSRIO DE TERMOS
GLOSSRIO
Relatrio sobre a descrio e concepo de controlos numa organizao de servios
(referido na ISA 40220 como um relatrio tipo 1) Um relatrio que compreende:
(a) Uma descrio, preparada pela gerncia da organizao de servios, do sistema,
dos objectivos de controlo e dos controlos relacionados da organizao de
servios concebidos e implementados numa data especificada; e
(b) Um relatrio pelo auditor do servio com o objectivo de transmitir garantia
razovel de fiabilidade que inclui a opinio do auditor do servio sobre a
descrio do sistema, objectivos de controlo e controlos relacionados da
organizao de servios e sobre a adequao da concepo dos controlos para
atingir os objectivos de controlo especificados.
*Relatrio sobre a descrio, concepo e eficcia operacional de controlos numa
organizao de servios (referido na ISA 402 como um relatrio tipo 2) Um
relatrio que compreende:
(a) Uma descrio, preparada pela gerncia da organizao de servios, do sistema,
objectivos de controlo e controlos relacionados da organizao de servios, da
sua concepo e implementao numa data especificada ou ao longo de um
perodo especificado e, em alguns casos, da sua eficcia operacional ao longo
de um perodo especificado; e
(b) Um relatrio pelo auditor do servio com o objectivo de transmitir garantia de
razovel fiabilidade que inclui:
(i) A opinio do auditor do servio sobre a descrio do sistema, objectivos
de controlo e controlos relacionados da organizao de servios, sobre
a adequao da concepo dos controlos para atingir os objectivos de
controlo especificados e sobre a eficcia operacional desses controlos; e
(ii) Uma descrio dos testes aos controlos pelo auditor do servio e os
respectivos resultados.
*Requisitos ticos relevantes Requisitos ticos a que a equipa de trabalho e o
revisor do controlo de qualidade do trabalho esto sujeitos, os quais compreendem
geralmente as Partes A e B do Cdigo de tica para Contabilistas e Auditores
Profissionais da International Federation of Accountants (Cdigo da IFAC) relativos
a uma auditoria de demonstraes financeiras, juntamente com os requisitos ticos
nacionais que sejam mais restritivos.
Reviso (em relao ao controlo de qualidade) Apreciao da qualidade do trabalho
executado por outros e das concluses por eles atingidas.
20
ISA 402, Consideraes de Auditoria Relativas a uma Entidade que Utiliza uma Organizao de
Servios
37 GLOSSRIO
GLOSSRIO DE TERMOS
*Reviso de controlo de qualidade do trabalho Um processo concebido para

proporcionar uma avaliao objectiva, data do relatrio do auditor ou antes dessa
data, dos julgamentos significativos que a equipa de trabalho fez e das concluses a
que chegou ao formular o relatrio. O processo de reviso do controlo de qualidade
do trabalho destina-se apenas a auditorias de demonstraes financeiras de entidades
admitidas cotao e a outros trabalhos de auditoria, se existirem, relativamente aos
quais a firma tenha determinado que necessria uma tal reviso.
*Revisor de controlo de qualidade do trabalho Um scio, outra pessoa da firma,
pessoa externa adequadamente qualificada ou uma equipa constituda por estes
indivduos, nenhum dos quais membro da equipa de trabalho, com experincia
e autoridade suficiente e apropriada para avaliar objectivamente os julgamentos
significativos que a equipa de trabalho fez e as concluses a que chegou ao formular
o relatrio.
Risco ambiental Em determinadas circunstncias, os factores relevantes da avaliao
do risco inerente relativo para o desenvolvimento do plano global de auditoria podem
incluir o risco de distoro material das demonstraes financeiras devido a matrias
ambientais.
*Risco de amostragem O risco de que a concluso do auditor baseada numa
amostra possa ser diferente da concluso se toda a populao fosse sujeita ao mesmo
procedimento de auditoria. O risco de amostragem pode conduzir a dois tipos de
concluses errneas:
(a) No caso de um teste aos controlos, que os controlos so mais eficazes do
que realmente so ou, no caso de um teste de pormenor, que no existe uma
distoro material quando de facto existe. Este tipo de concluso errnea
interessa ao auditor essencialmente porque afecta a eficcia da auditoria e ser
mais provvel que conduza a uma opinio de auditoria no apropriada.
(b) No caso de um teste aos controlos, que os controlos so menos eficazes do que
realmente so ou, no caso de um teste de pormenor, que existe uma distoro
material quando de facto no existe. Este tipo de concluso errnea afecta a
eficincia da auditoria dado que geralmente conduziria a trabalho adicional
para verificar que as concluses iniciais foram incorrectas.
*Risco de auditoria Risco de o auditor expressar uma opinio de auditoria
inapropriada quando as demonstraes financeiras esto materialmente distorcidas.
O risco de auditoria uma funo dos riscos de distoro material e do risco de
deteco.
*Risco de controlo (ver Risco de distoro material)
*Risco de deteco O risco de que os procedimentos executados pelo auditor para
reduzir o risco de auditoria para um nvel aceitavelmente baixo no detectem uma
GLOSSRIO 38
GLOSSRIO DE TERMOS
GLOSSRIO
distoro que existe e que possa ser material, quer individualmente quer quando
agregada a outras distores.
*Risco de distoro material O risco de as demonstraes financeiras estarem
materialmente distorcidas anteriormente auditoria, o qual consiste de dois
componentes, descritos como segue ao nvel de assero:
(a) Risco inerente A susceptibilidade de uma assero relativa a uma classe
de transaces, saldo de conta ou divulgao a uma distoro que possa
ser material, individualmente ou agregada com outras distores, antes da
considerao de quaisquer controlos relacionados.
(b) Risco de controlo O risco de que a ocorrncia de uma distoro relativa
a uma classe de transaces, saldo de conta ou divulgao e que possa ser
material, individualmente ou agregada com outras distores, no seja evitada
ou detectada e corrigida em tempo oportuno pelo controlo interno da entidade.
*Risco de negcio Risco resultante de condies, acontecimentos, circunstncias,
aces ou inaces significativas que possam afectar adversamente a capacidade de
uma entidade para atingir os seus objectivos e executar as suas estratgias, ou para
fixar objectivos e estratgias no apropriados.
Risco de trabalho de garantia de fiabilidade Risco de um profissional expressar
uma concluso inapropriada quando a informao sobre o assunto em causa est
materialmente distorcida.
*Risco inerente (ver Risco de distoro material)
*Risco no relacionado com a amostragem O risco de o auditor chegar a uma
concluso errnea por qualquer razo no relacionada com o risco de amostragem.
*Risco significativo Um risco de distoro material identificado e avaliado que, no
julgamento do auditor, exige uma considerao especial no mbito da auditoria.
*Saldos de abertura Os saldos de contas que existem no inicio do perodo. Os
saldos de abertura baseiam-se nos saldos de fecho do perodo anterior e reflectem
os efeitos de transaces e acontecimentos de perodos anteriores e de polticas
contabilsticas aplicadas no perodo anterior. Os saldos de abertura incluem tambm
matrias existentes no incio do perodo e que exigem divulgao, como contingncias
e compromissos.
Sector pblico Governos nacionais, regionais (por exemplo, estaduais, provinciais,
territoriais), locais (por exemplo, cidade, municpio) e entidades governamentais
relacionadas (por exemplo, agncias, conselhos, comisses e empresas).
Servios relacionados Compreende procedimentos acordados e compilaes.
Sistema de informao relevante para o relato financeiro Um componente do
controlo interno que inclui o sistema de relato financeiro, e consiste dos procedimentos
39 GLOSSRIO
GLOSSRIO DE TERMOS
e registos estabelecidos para iniciar, registar, processar e relatar as transaces da

entidade (bem como acontecimentos e condies) e para manter a a responsabilidade
em prestar contas pelos respectivos activos, passivos e capital prprio.
*Sistema da organizao de servios As polticas e procedimentos concebidos,
implementados e mantidos pela organizao de servios para proporcionar s
entidades utentes os servios abrangidos pelo relatrio do auditor do servio.
*Scio Qualquer indivduo com autoridade para obrigar a firma com respeito
execuo de um trabalho de servios profissionais.
*Scio responsvel pelo Grupo O scio ou outra pessoa da firma que responsvel
pelo trabalho de auditoria do grupo, pela sua execuo e pelo relatrio do auditor
sobre as demonstraes financeiras do grupo que emitido em nome da firma.
Quando existem auditores que conduzem conjuntamente a auditoria do grupo, os
scios responsveis pelo trabalho conjunto e as suas equipas de trabalho constituem
colectivamente o scio responsvel pelo grupo e a equipa de trabalho do grupo.
*Scio responsvel pelo trabalho21 O scio ou outra pessoa na firma que
responsvel pelo trabalho de auditoria e pela sua execuo e pelo relatrio do auditor
emitido em nome da firma, e que goza, quando necessrio, de autorizao adequada
concedida por um organismo profissional, legal ou regulador. O Scio responsvel
pelo trabalho deve ser lido como se referindo aos seus equivalentes do setor pblico
quando relevante.
*Suficincia (da prova de auditoria) A medida da quantidade da prova de auditoria.
A quantidade da prova de auditoria necessria afectada pela avaliao do auditor dos
riscos de distoro material e tambm pela qualidade de tal prova de auditoria.
*Taxa de desvio tolervel Uma taxa de desvio dos procedimentos de controlo interno
prescritos estabelecida pelo auditor e a respeito da qual este procura obter um nvel
apropriado de segurana de que no excedida pela taxa real de desvio na populao.
Tcnicas de auditoria assistidas por computador Aplicaes de procedimentos
de auditoria que usam o computador como uma ferramenta de auditoria (tambm
conhecidas por CAAT).
Teste A aplicao de procedimentos a alguns ou a todos os itens de uma populao.
Teste de Walk-through Envolve o seguimento de algumas transaces atravs do
sistema de relato financeiro.
*Testes aos controlos Procedimento de auditoria concebido para avaliar a eficcia
operacional dos controlos na preveno, ou na deteco e correco, de distores
materiais ao nvel de assero.
21
Scio responsvel pelo trabalho, scio, e firma devem ser lidos como se referindo aos
equivalentes do sector pblico quando relevante.
GLOSSRIO 40
GLOSSRIO DE TERMOS
GLOSSRIO
*Trabalho de auditoria inicial Um trabalho de auditoria em que:
(a) As demonstraes financeiras do perodo anterior no foram auditadas; ou
(b) As demonstraes financeiras do perodo anterior foram auditadas por outro
auditor, o auditor antecessor.
Trabalho de compilao Um trabalho no qual se usa a percia contabilstica, em
oposio percia de auditoria, para recolher, classificar e resumir informao
financeira.
Trabalho de reviso O objectivo de um trabalho de reviso o de habilitar um
auditor a afirmar se, na base de procedimentos que no proporcionam toda a prova
que seria necessria numa auditoria, algo chamou a sua ateno que o leve a crer que
as demonstraes financeiras no esto preparadas, em todos os aspectos materiais, de
acordo com um referencial de relato financeiro aplicvel.
Trabalho de garantia de fiabilidade Um trabalho no qual um profissional visa obter
prova suficiente e apropriada para expressar uma concluso concebido para aumentar
o grau de confiana dos destinatrios que no sejam a parte responsvel sobre a
informao do assunto em causa (isto , o resultado da mensurao ou avaliao
de um assunto em causa subjacente contra critrios). Cada trabalho de garantia de
fiabilidade classificado em duas dimenses:
(i) Ou um trabalho de garantia razovel de fiabilidade ou um trabalho de garantia
limitada de fiabilidade:
a. Trabalho de garantia razovel de fiabilidade Um trabalho de garantia
de fiabilidade no qual o profissional reduz o risco do trabalho a um nvel
aceitavelmente baixo nas circunstncias do trabalho como a base para
a concluso do profissional. A concluso do profissional expressa de
uma forma que transmite a opinio do profissional sobre o resultado da
mensurao ou avaliao do assunto em causa subjacente contra critrios.
b. Trabalho de garantia limitada de fiabilidade Um trabalho de garantia
de fiabilidade no qual o profissional reduz o risco do trabalho a um nvel
que seja aceitvel nas circunstncias do trabalho mas onde o risco
maior do que a de um trabalho de garantia razovel de fiabilidade como a
base para expressar uma concluso de uma forma que transmite se, com
base em procedimentos executados e prova obtida, uma(s) matria(s)
chegou ateno do profissional para motivar o profissional a crer que a
informao do assunto em causa est distorcida materialmente. A natureza,
oportunidade e extenso dos procedimentos limitada comparada
com a necessria num trabalho de garantia razovel de fiabilidade
mas planeada para obter um nvel de garantia de fiabilidade que, no
41 GLOSSRIO
GLOSSRIO DE TERMOS
julgamento profissional do auditor, significativo. Para ser significativo,

provvel que o nvel de garantia de fiabilidade obtido pelo profissional
aumente a confiana dos destinatrios sobre a informao do assunto em
causa para um grau que claramente maior que inconsequente.
(ii) Ou um trabalho de atestao ou um trabalho direto:
a. Trabalho de atestao - Um trabalho de garantia de fiabilidade no qual
uma parte que no seja o profissional mensura ou avalia o assunto em
causa subjacente contra critrios. Uma parte que no seja o profissional
tambm muitas vezes apresenta a informao do assunto em causa
resultante num relatrio ou declarao. Em alguns casos, contudo, a
informao do assunto em causa pode ser apresentada pelo profissional
no relatrio de garantia de fiabilidade. Num trabalho de atestao, a
concluso do profissional trata de saber se a informao do assunto em
causa est livre de distoro material. A concluso do profissional pode
ser formulada sobre:
i. O assunto em causa subjacente e os critrios aplicveis;
ii. A informao do assunto em causa e os critrios aplicveis; ou
iii. Uma declarao efetuada pela(s) parte(s) apropriada(s)
b. Trabalho direto Um trabalho de garantia de fiabilidade no qual o
profissional mensura ou avalia o assunto em causa subjacente contra
critrios aplicveis e o profissional apresenta a informao do assunto em
causa resultante como parte do, ou a acompanhar, relatrio de garantia
de fiabilidade. Num trabalho direto, a concluso do profissional trata
do resultado relatado da mensurao ou avaliao do assunto em causa
subjacente contra critrios.
Trabalho de procedimentos acordados Um trabalho em que um auditor contratado
para executar os procedimentos de natureza de auditoria acordados entre o auditor
e a entidade e quaisquer terceiros interessados e para relatar concluses factuais.
Os destinatrios dos relatrios tm de tirar as suas prprias concluses a partir do
relatrio do auditor. O relatrio restrito s partes que acordaram os procedimentos
a serem executados, uma vez que outros, desconhecedores das razes quanto aos
procedimentos, podem interpretar mal as concluses.
*Transaco entre partes no relacionadas Uma transaco efectuada em
determinados termos e condies, de livre vontade, entre um comprador e um
vendedor que no so relacionados e que actuam de forma independente um do outro
na defesa dos seus prprios interesses.
*Unidade de Amostragem Os itens individuais que constituem uma populao.
GLOSSRIO 42
NORMA INTERNACIONAL DE
CONTROLO DE QUALIDADE 1
CONTROLO DE QUALIDADE PARA FIRMAS

QUE EXECUTEM AUDITORIAS E REVISES DE
DEMONSTRAES FINANCEIRAS E OUTROS TRABALHOS
DE GARANTIA DE FIABILIDADE E SERVIOS
RELACIONADOS
(Aplicvel a partir de 15 de dezembro de 2009)
NDICE
CONTROLO DE QUALIDADE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISQC ........................................................................................ 1-3
Autoridade desta ISQC .................................................................................. 4-9
Data de Entrada em Vigor .............................................................................. 10
Objetivo ....................................................................................................... 11
Definies ...................................................................................................... 12
Requisitos
Aplicao e Cumprimento de Requisitos Relevantes .................................... 13-15
Elementos de um Sistema de Controlo de Qualidade .................................... 16-17
Responsabilidades de Liderana em Relao Qualidade na Firma ............. 18-19
Requisitos ticos Relevantes ......................................................................... 20-25
Aceitao e Continuao de Relacionamentos com Clientes e de
Trabalhos Especficos ............................................................................. 26-28
Recursos Humanos ......................................................................................... 29-31
Execuo do Trabalho .................................................................................... 32-47
Monitorizao ................................................................................................ 48-56
Documentao do Sistema de Controlo de Qualidade ................................... 5759
43 ISQC 1
CONTROLO DE QUALIDADE PARA FIRMAS QUE EXECUTEM AUDITORIAS E REVISES DE
DEMONSTRAES FINANCEIRAS E OUTROS TRABALHOS DE GARANTIA DE FIABILIDADE E
SERVIOS RELACIONADOS
Material de Aplicao e Outro Material Explicativo

Aplicao e Cumprimento de Requisitos Relevantes .................................... A1
Elementos de um Sistema de Controlo de Qualidade .................................... A2-A3
Responsabilidades de Liderana em Relao Qualidade na Firma ............. A4-A6
Requisitos ticos Relevantes ......................................................................... A7-A17
Aceitao e Continuao de Relacionamentos com Clientes e de
Trabalhos Especficos ...................................................................... A18-A23
Recursos Humanos .................................................................................. A24-A31
Execuo do Trabalho ............................................................................. A32-A63
Monitorizao .......................................................................................... A64-A72
Documentao do Sistema de Controlo de Qualidade ............................ A73-A75
A Norma Internacional de Controlo de Qualidade (ISQC) 1, Controlo de Qualidade

para Firmas que Executem Auditorias e Revises de Demonstraes Financeiras
e Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e Servios Relacionados, deve
ser lida em conjuno com a ISA 200, Objetivos Gerais do Auditor Independente
e Conduo de uma Auditoria de Acordo com as Normas Internacionais de
Auditoria.
ISQC 1 44
Introduo
mbito desta ISQC
1. Esta Norma Internacional de Controlo de Qualidade (ISQC) aborda as
responsabilidades de uma firma pelo seu sistema de controlo de qualidade
para auditorias e revises de demonstraes financeiras e para outros
trabalhos de garantia de fiabilidade e servios relacionados. Esta ISQC deve
ser lida juntamente com os requisitos ticos relevantes.
2. Outras tomadas de posio do International Auditing and Assurance
Standards Board (IAASB) estabelecem normas e orientaes adicionais sobre
as responsabilidades do pessoal da firma com respeito aos procedimentos de
controlo de qualidade para tipos especficos de trabalhos. A ISA 220,1 por
exemplo, aborda os procedimentos de controlo de qualidade para auditorias
de demonstraes financeiras.
3. Um sistema de controlo de qualidade consiste em polticas concebidas
para atingir o objetivo estabelecido no pargrafo 11 e nos procedimentos
necessrios para implementar e monitorizar o cumprimento dessas polticas.
Autoridade desta ISQC
4. Esta ISQC aplica-se a todas as firmas de auditores profissionais com respeito
a auditorias e revises de demonstraes financeiras e a outros trabalhos
de garantia de fiabilidade e servios relacionados. A natureza das polticas
e procedimentos desenvolvidos por uma firma para dar cumprimento a
esta ISQC depende de fatores diversos, como a dimenso e caractersticas
operacionais da firma e se faz ou no parte de uma rede.
5. Esta ISQC indica o objetivo da firma no quadro do seu cumprimento e
os requisitos concebidos para habilitar a firma a satisfazer esse objetivo
declarado. Alm disso, contm orientao relacionada na forma de material
de aplicao e outro material explicativo, como referido adiante no pargrafo
8, bem como material introdutrio que proporciona o contexto relevante para
uma compreenso apropriada da ISQC 1 e definies.
6. O objetivo proporciona o contexto em que so estabelecidos os requisitos
desta ISQC e destina-se a ajudar a firma a:
Compreender quais as necessidades a satisfazer; e
Decidir se devem ser identificadas mais necessidades para atingir o
objetivo.
1
ISA 220, Controlo de Qualidade para uma Auditoria de Demonstraes Financeiras
45 ISQC 1
7. Os requisitos desta ISQC so expressos usando o termo deve.

8. Quando necessrio, o material de aplicao e outro material explicativo d
explicaes adicionais dos requisitos e orientao para os levar a efeito. Em
particular, pode:
Explicar mais precisamente o que um requisito significa ou o que
pretende cobrir; e
Incluir exemplos de polticas e procedimentos que possam ser
apropriados nas circunstncias.
Embora tal orientao no imponha por si mesmo um requisito, relevante

para a devida aplicao dos requisitos. O material de aplicao e outro
material explicativo podem tambm proporcionar informao de base
relativa a matrias tratadas nesta ISQC. Quando apropriado, so includas no
material de aplicao e outro material explicativo consideraes especficas
adicionais relativas s organizaes de auditoria do setor pblico ou a firmas
de pequena dimenso. Estas consideraes adicionais ajudam a aplicar os
requisitos desta ISQC, mas no limitam nem reduzem a responsabilidade da
firma na aplicao e cumprimento dos seus requisitos.
9. Esta ISQC inclui, sob o ttulo Definies, uma descrio dos significados
atribudos a determinados termos para os fins desta ISQC. Estas definies
so dadas para ajudar na aplicao e interpretao consistentes desta ISQC
e no se destinam a derrogar definies que possam ser estabelecidas para
outros efeitos na lei, regulamento ou noutra forma. O Glossrio relativo s
Normas Internacionais emitido pelo IAASB no Handbook of International
Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services
Pronouncements (Manual das Normas Internacionais de Controlo de
Qualidade, Auditoria, Reviso, Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e
Servios Relacionados) publicado pela IFAC inclui os termos definidos nesta
ISQC. Tambm inclui descries de outros termos previstos nesta ISQC, para
ajudar a uma interpretao e traduo comuns e consistentes.
Data de Entrada em Vigor
10. Os sistemas de controlo de qualidade em conformidade com esta ISQC
devem estar estabelecidos at 15 de dezembro de 2009.
Objetivo
11. O objetivo da firma estabelecer e manter um sistema de controlo de
qualidade que proporcione garantia razovel de que:
(a) A firma e o seu pessoal cumprem as normas profissionais e requisitos
legais e regulamentares aplicveis; e
ISQC 1 46
(b) Os relatrios emitidos pela firma ou pelos scios responsveis pelo

trabalho so apropriados nas circunstncias.
Definies
12. Nesta ISQC, so aplicveis as seguintes definies:
(a) Data do relatrio A data escolhida pelo profissional para aposio no
relatrio.
(b) Documentao de trabalho O registo do trabalho executado, dos
resultados obtidos e das concluses a que chegou o profissional (so
muitas vezes usadas expresses como papis de trabalho).
(c) Entidade admitida cotao Uma entidade cujas partes de capital
ou instrumentos de dvida esto cotados ou admitidos cotao
numa bolsa de valores reconhecida ou so transacionados segundo os
regulamentos de uma bolsa de valores reconhecida ou outro organismo
equivalente.
(d) Equipa de trabalho Todos os scios e pessoal que executam o
trabalho, incluindo quaisquer indivduos designados pela firma ou por
uma firma da rede que executam procedimentos nesse trabalho. Isto
exclui peritos externos do auditor contratados pela firma ou por uma
firma da rede. O termo equipa de trabalho tambm exclui indivduos
na funo de auditoria interna do cliente que prestam assistncia
direta a um trabalho de auditoria quando o auditor externo cumpre os
requisitos da ISA 610 (Revista 2013).2
(e) Firma Um profissional individual, parceria, sociedade ou outra
entidade de auditores profissionais.
(f) Firma da rede Uma firma ou entidade que pertence a uma rede.
(g) Garantia razovel de fiabilidade No contexto desta ISQC, um nvel
elevado, mas no absoluto, de garantia de fiabilidade.
(h) Inspeo Em relao a trabalhos concludos, procedimentos
concebidos para proporcionar evidncia do cumprimento pelas equipas
de trabalho das polticas e procedimentos de controlo de qualidade da
firma.
2
A ISA 610 (Revista 2013), Usar o Trabalho de Auditores Internos, estabelece limites sobre a
assistncia direta da funo de auditoria interna e reconhece que o auditor externo pode estar proibido
por lei ou regulamento de obter assistncia direta de auditores internos. Por isso, a assistncia direta
restrita a situaes onde permitida.
47 ISQC 1
(i) Monitorizao Um processo que abrange a considerao e avaliao

contnuas do sistema de controlo de qualidade da firma, incluindo uma
inspeo peridica a uma seleo de trabalhos concludos, concebido
para proporcionar firma segurana razovel de que o seu sistema de
controlo de qualidade est a operar com eficcia.
(j) Normas profissionais Normas de Trabalho do IAASB, conforme
definido no Prefcio s Normas Internacionais de Controlo de
Qualidade, Auditoria, Reviso, Outros Trabalhos de Garantia de
Fiabilidade e Servios Relacionados, e requisitos ticos relevantes.
(k) Pessoa externa adequadamente qualificada Um indivduo externo
firma com capacidade e competncia para atuar como scio responsvel
pelo trabalho, como por exemplo um scio de uma outra firma ou um
empregado (com experincia apropriada), seja de uma organizao
profissional cujos membros possam executar auditorias e revises
de informao financeira histrica ou outros trabalhos de garantia
de fiabilidade ou servios relacionados, seja de uma organizao que
preste servios relevantes de controlo de qualidade.
(l) Pessoal Scios e pessoal tcnico.
(m) Pessoal tcnico Profissionais no scios, incluindo quaisquer peritos
que a firma empregue.
(n) Rede Uma grande estrutura que:
(i) Tem como objetivo a cooperao; e
(ii) Est claramente orientada para a partilha de lucros ou de custos,
partilha propriedade, controlo ou gesto, polticas e procedimentos
de controlo de qualidade, uma estratgia de negcio, o uso de um
nome de marca ou uma parte significativa de recursos profissionais
comuns.
(o) Requisitos ticos relevantes Requisitos ticos a que a equipa de
trabalho e o revisor do controlo de qualidade do trabalho esto sujeitos,
os quais compreendem geralmente as Partes A e B do Cdigo de tica
para Profissionais de Contabilidade e Auditoria do International Ethics
Standards Board for Acountants (Cdigo do IESBA), juntamente com
os requisitos ticos nacionais que sejam mais restritivos.
(p) Reviso do controlo de qualidade do trabalho Um processo concebido
para proporcionar uma avaliao objetiva, data do relatrio ou antes
dessa data, dos julgamentos significativos que a equipa de trabalho
fez e das concluses a que chegou ao formular o relatrio. O processo
ISQC 1 48
de reviso do controlo de qualidade do trabalho destina-se apenas a

auditorias de demonstraes financeiras de entidades admitidas
cotao e a outros trabalhos, se existirem, relativamente aos quais a
firma tenha determinado que necessria uma tal reviso.
(q) Revisor do controlo de qualidade do trabalho Um scio, outra pessoa
da firma, pessoa externa adequadamente qualificada ou uma equipa
constituda por estes indivduos, nenhum dos quais membro da equipa
de trabalho, com experincia e autoridade suficiente e apropriada para
avaliar objetivamente os julgamentos significativos que a equipa de
trabalho fez e as concluses a que chegou ao formular o relatrio.
(r) Scio Qualquer indivduo com autoridade para obrigar a firma com
respeito execuo de um trabalho de servios profissionais.
(s) Scio responsvel pelo trabalho3 O scio ou outra pessoa na firma
que responsvel pelo trabalho de auditoria e pela sua execuo e
pelo relatrio do auditor emitido em nome da firma, e que goza,
quando necessrio, do estatuto adequado concedido por um organismo
profissional, legal ou regulador.
Requisitos
Aplicao e Cumprimento de Requisitos Relevantes
13. O pessoal da firma responsvel por estabelecer e manter o respetivo sistema de
controlo de qualidade deve inteirar-se de todo o texto desta ISQC, incluindo
o seu material de aplicao e outro material explicativo, para entender o seu
objetivo e aplicar devidamente os seus requisitos.
14. A firma deve cumprir cada um dos requisitos desta ISQC salvo se, nas
circunstncias da firma, o requisito no for relevante para os servios
prestados com respeito a auditorias e revises de demonstraes financeiras
e a outros trabalhos de garantia de fiabilidade e servios relacionados. (Ref:
Pargrafo A1)
15. Os requisitos esto concebidos para habilitar a firma a alcanar o objetivo
apresentado nesta ISQC. Espera-se, por isso, que a devida aplicao dos
requisitos proporcione uma base suficiente para a consecuo do objetivo.
Porm, na medida em que as circunstncias variam muito e no podem ser
todas previstas, a firma deve considerar se existem matrias ou circunstncias
3
Scio responsvel pelo trabalho, scio e firma devem ser lidos como referncias aos seus
equivalentes do setor pblico, quando relevante.
49 ISQC 1
particulares que lhe exijam que estabelea polticas e procedimentos alm

dos exigidos nesta ISQC para cumprir o objetivo declarado.
Elementos de um Sistema de Controlo de Qualidade
16. A firma deve estabelecer e manter um sistema de controlo de qualidade
que inclua polticas e procedimentos que abordem cada um dos seguintes
elementos:
(a) Responsabilidades de liderana relativas qualidade dentro da firma.
(b) Requisitos ticos relevantes.
(c) Aceitao e continuao dos relacionamentos com os clientes e de
trabalhos especficos.
(d) Recursos humanos.
(e) Execuo do trabalho.
(f) Monitorizao.
17. A firma deve documentar as suas polticas e procedimentos e comunic-las ao
seu pessoal. (Ref: Pargrafos A2A3)
Responsabilidades de Liderana em Relao Qualidade na Firma
18. A firma deve estabelecer polticas e os procedimentos concebidos para
promover uma cultura interna que reconhea que a qualidade essencial na
execuo dos trabalhos. Tais polticas e procedimentos devem exigir que o
diretorgeral (ou equivalente) ou, se apropriado, a administrao da firma
(ou equivalente) assuma a responsabilidade final pelo sistema de controlo de
qualidade da firma. (Ref: Pargrafos A4A5)
19. A firma deve estabelecer polticas e procedimentos tais que qualquer pessoa
ou pessoas a quem o diretorgeral ou a administrao da firma atribua a
responsabilidade operacional pelo sistema de controlo de qualidade da
firma tenha experincia e capacidade suficiente e apropriada e a autoridade
necessria para assumir essa responsabilidade. (Ref: Pargrafo A6)
Requisitos ticos Relevantes
20. A firma deve estabelecer polticas e procedimentos concebidos para lhe
proporcionar segurana razovel de que a firma e o seu pessoal cumprem os
requisitos ticos relevantes. (Ref: Pargrafos A7A10)
Independncia
proporcionar garantia razovel de que a firma, o seu pessoal e, quando
ISQC 1 50
aplicvel, outros sujeitos aos requisitos de independncia (incluindo pessoal

da firma da rede), mantm a independncia sempre que exigido pelos
requisitos ticos. Tais polticas e procedimentos devem habilitar a firma a:
(Ref: Pargrafo A10)
(a) Comunicar os seus requisitos de independncia ao seu pessoal e, quando
aplicvel, a outros que lhes estejam sujeitos; e
(b) Identificar e avaliar as circunstncias e relacionamentos que criem ameaas
independncia e tomar medidas apropriadas para eliminar essas ameaas
ou reduzi-las a um nvel aceitvel atravs da aplicao de salvaguardas
ou, se for considerado apropriado, renunciar ao trabalho, quando essa
renncia for permitida por lei ou regulamento.
22. Estas polticas e procedimentos devem exigir que: (Ref: Pargrafo A10)
(a) Os scios responsveis pelo trabalho prestem firma informao relevante
acerca dos trabalhos, incluindo o mbito dos servios, de forma a habilitar
a firma a avaliar o impacto global, se o houver, sobre os requisitos de
independncia;
(b) O pessoal notifique de imediato a firma das circunstncias e relacionamentos
que criem uma ameaa independncia para que possam ser tomadas
medidas apropriadas; e
(c) A informao relevante seja recolhida e comunicada ao pessoal apropriado
a fim de que:
(i) firma e o seu pessoal possam rapidamente determinar se satisfazem
A
os requisitos de independncia;
(ii) A firma possa manter e atualizar os seus registos relativamente
independncia; e
(iii) A firma possa tomar medidas apropriadas com respeito a ameaas
identificadas independncia cujo nvel no seja aceitvel.
proporcionar garantia razovel de que ser notificada de violaes de
requisitos de independncia e a habilitar a tomar medidas apropriadas para
resolver tais situaes. As polticas e procedimentos devem incluir requisitos
no sentido de que: (Ref: Pargrafo A10)
(a) O pessoal notifique de imediato firma violaes de independncia que
cheguem ao seu conhecimento;
(b) A firma comunique de imediato violaes identificadas destas polticas e
procedimentos:
51 ISQC 1
(i) Ao scio responsvel pelo trabalho que, em conjunto com a firma,

ter de tratar a violao; e
(ii) A outro pessoal relevante da firma e, quando apropriado, da rede,
e a outros que estejam sujeitos a requisitos de independncia e que
devam tomar medidas apropriadas; e
(c) O scio responsvel pelo trabalho e os outros indivduos referidos no
pargrafo 23(b)(ii) comuniquem imediatamente firma, se necessrio,
as medidas tomadas para resolver o assunto, a fim de que a firma possa
determinar se deve tomar outras medidas.
24. Pelo menos anualmente, a firma deve obter confirmao escrita do
cumprimento das suas polticas e procedimentos relativos independncia
por parte de todo o pessoal da firma cuja independncia seja exigida por
requisitos ticos relevantes. (Ref: Pargrafos A10A11)
25. A firma deve estabelecer polticas e procedimentos: (Ref: Pargrafo A10)
(a) Que estabeleam critrios para determinar a necessidade de salvaguardas
que reduzam a ameaa de familiaridade para um nvel aceitvel quando
a firma utilizar o mesmo pessoal snior num trabalho de garantia de
fiabilidade durante um longo perodo de tempo; e
(b) Que exijam, para auditorias de demonstraes financeiras de entidades
admitidas cotao, a rotao do scio responsvel pelo trabalho e de
quaisquer indivduos responsveis pela reviso do controlo de qualidade
e, quando aplicvel, de outros sujeitos a um regime de rotao, aps um
perodo especificado de acordo com requisitos ticos relevantes. (Ref:
Pargrafos A12A17)
Aceitao e Continuao de Relacionamentos com Clientes e de Trabalhos
Especficos
26. A firma deve estabelecer polticas e procedimentos para a aceitao e
continuao de relacionamentos com clientes e de trabalhos especficos,
concebidos de forma a proporcionarlhe garantia razovel de que somente
empreender ou continuar relacionamentos e trabalhos em que:
(a) Seja competente para executar o trabalho e tenha as capacidades,
tempo e recursos para o fazer; (Ref: Pargrafos A18, A23)
(b) Possa cumprir os requisitos ticos relevantes; e
(c) Tenha considerado a integridade do cliente e no disponha de
informao que a leve a concluir que o cliente no ntegro. (Ref:
Pargrafos A19-A20, A23)
ISQC 1 52
27. Estas polticas e procedimentos devem exigir que:

(a) A firma obtenha a informao que considere necessria nas
circunstncias antes de aceitar um trabalho de um novo cliente, de
decidir se continua um trabalho existente e de considerar a aceitao
de um novo trabalho com um cliente j existente. (Ref: Pargrafos
A21-A23)
(b) Se for identificado um potencial conflito de interesses ao aceitar um
trabalho para um cliente novo ou para um cliente j existente, a firma
determine se apropriado aceitar o trabalho.
(c) Se forem identificadas questes e a firma decidir aceitar ou continuar
o relacionamento com um cliente ou um trabalho especfico, a firma
documente a forma como as questes foram resolvidas.
28. A firma deve estabelecer polticas e procedimentos sobre a continuao de
um trabalho e do relacionamento com um cliente que permitam resolver
circunstncias em que a firma obtenha informao que faria com que
declinasse o trabalho caso essa informao estivesse disponvel mais cedo.
Tais polticas e procedimentos devem incluir a considerao:
(a) Das responsabilidades profissionais e legais que se aplicam s
circunstncias, nomeadamente se existe um requisito de a firma relatar
pessoa ou pessoas que fizeram a nomeao ou, em certos casos, s
autoridades reguladoras; e
(b) Da possibilidade de renunciar ao trabalho ou de renunciar
simultaneamente ao trabalho e ao relacionamento com o cliente. (Ref:
Pargrafos A22A23)
Recursos Humanos
29. A firma deve estabelecer polticas e procedimentos concebidos para
lhe proporcionar garantia razovel de que tem pessoal suficiente com a
competncia, capacidades e compromisso com princpios ticos necessrios
para:
(a) Executar trabalhos de acordo com as normas profissionais e os
requisitos legais e regulamentares aplicveis; e
(b) Habilitar a firma ou os scios responsveis pelo trabalho a emitir
relatrios que sejam apropriados nas circunstncias. (Ref: Pargrafos
A24A29)
53 ISQC 1
Designao de Equipas de Trabalho

30. A firma deve atribuir a responsabilidade de cada trabalho a um scio
responsvel por esse trabalho. A firma deve estabelecer polticas e
procedimentos exigindo que:
(a) A identidade e a funo do scio responsvel pelo trabalho sejam
comunicados aos principais membros da gerncia do cliente e aos
encarregados da governao;
(b) O scio responsvel pelo trabalho tenha a competncia, capacidades e
autoridade apropriadas para desempenhar a sua funo; e
(c) As responsabilidades do scio responsvel pelo trabalho sejam
claramente definidas e comunicadas a esse scio. (Ref: Pargrafo A30)
31. A firma deve tambm estabelecer polticas e procedimentos para designar
pessoal apropriado com a necessria competncia e capacidades para:
(a) Executar trabalhos de acordo com as normas profissionais e os
requisitos legais e regulamentares aplicveis; e
(b) Habilitar a firma ou os scios responsveis pelo trabalho a emitir
relatrios que sejam apropriados nas circunstncias. (Ref: Pargrafo
A31)
Execuo do Trabalho
proporcionar garantia razovel de que os trabalhos so executados de acordo
com as normas profissionais e requisitos legais e regulamentares aplicveis
e que a firma ou o scio responsvel pelo trabalho emitem relatrios que so
apropriados nas circunstncias. Tais polticas e procedimentos devem incluir:
(a) Matrias relevantes para promover a consistncia na qualidade da
execuo do trabalho; (Ref: Pargrafos A32-A33)
(b) Responsabilidades de superviso; e (Ref: Pargrafo A34)
(c) Responsabilidades de reviso. (Ref: Pargrafo A35)
33. As polticas e procedimentos sobre a responsabilidade de reviso da firma
devem ser determinados na base de que o trabalho dos membros da equipa
de trabalho menos experientes revisto por membros da equipa de trabalho
mais experientes.
ISQC 1 54
Consultas
proporcionar garantia razovel de que:
(a) Se realizam consultas apropriadas em matrias difceis ou contenciosas;
(b) Esto disponveis recursos suficientes para possibilitar a realizao de
consultas apropriadas;
(c) A natureza e mbito dessas consultas, bem como as respetivas
concluses, esto documentadas e so aceites tanto pelo indivduo que
procura a consulta como pelo indivduo consultado; e
(d) As concluses resultantes das consultas so implementadas. (Ref:
Pargrafos A36-A40)
Reviso do Controlo de Qualidade do Trabalho
35. A firma deve estabelecer polticas e procedimentos que exijam, para trabalhos
especficos, uma reviso do controlo de qualidade do trabalho que proporcione
uma avaliao objetiva dos julgamentos significativos feitos pela equipa de
trabalho e das concluses atingidas ao formular o relatrio. Essas polticas e
procedimentos devem:
(a) Exigir uma reviso do controlo de qualidade do trabalho para todas
as auditorias de demonstraes financeiras de entidades admitidas
cotao;
(b) Estabelecer critrios face aos quais todas as outras auditorias e revises
de informao financeira histrica e outros trabalhos de garantia
de fiabilidade e servios relacionados devem ser avaliados para
determinar se deve ser executada uma reviso do controlo de qualidade
do trabalho; e (Ref: Pargrafo A41)
(c) Exigir uma reviso do controlo de qualidade do trabalho para todos os
trabalhos que satisfaam os critrios estabelecidos em conformidade
com o pargrafo (b) anterior, caso existam.
36. A firma deve estabelecer polticas e procedimentos que estabeleam a
natureza, oportunidade e extenso duma reviso do controlo de qualidade de
um trabalho. Essas polticas e procedimentos devem exigir que o relatrio
do trabalho no tenha data anterior concluso da reviso do controlo de
qualidade do trabalho. (Ref: Pargrafos A42-A43)
37. A firma deve estabelecer polticas e procedimentos que exijam que a reviso
do controlo de trabalho inclua:
55 ISQC 1
(a) Discusso das matrias significativas com o scio responsvel pelo

trabalho;
(b) Reviso das demonstraes financeiras ou outra informao sobre a
matria em causa e do relatrio proposto;
(c) Reviso de documentao selecionada do trabalho relativa a julgamentos
significativos da equipa de trabalho e s concluses a que chegou; e
(d) Avaliao das concluses atingidas na formulao do relatrio e
considerao sobre se o relatrio proposto apropriado. (Ref: Pargrafo
A44)
38. Relativamente a auditorias de demonstraes financeiras de entidades
admitidas cotao, a firma deve estabelecer polticas e procedimentos que
exijam que a reviso do controlo de qualidade do trabalho tambm inclua a
considerao dos seguintes elementos:
(a) A avaliao pela equipa de trabalho da independncia da firma em
relao ao trabalho especfico;
(b) Se se realizaram consultas apropriadas sobre matrias que envolvam
diferenas de opinio ou outras matrias difceis ou contenciosas, bem
como as concluses decorrentes dessas consultas; e
(c) Se a documentao selecionada para reviso reflete o trabalho
executado em relao aos julgamentos significativos e suporta as
concluses atingidas. (Ref: Pargrafos A45-A46)
Critrios para a Elegibilidade de Revisores do Controlo de Qualidade do Trabalho
39. Uma firma deve estabelecer polticas e procedimentos para tratar a
designao de revisores do controlo de qualidade de trabalho e estabelecer a
sua elegibilidade atravs:
(a) Das qualificaes tcnicas exigidas para executar a funo, incluindo a
experincia e autoridade necessrias; e (Ref: Pargrafo A47)
(b) Do grau at ao qual um revisor do controlo de qualidade do trabalho
pode ser consultado sobre o trabalho sem comprometer a sua
objetividade. (Ref: Pargrafo A48)
40. A firma deve estabelecer polticas e procedimentos concebidos para manter a
objetividade do revisor do controlo de qualidade do trabalho. (Ref: Pargrafos
A49-A51)
41. As polticas e procedimentos da firma devem prever a substituio do revisor
do controlo de qualidade do trabalho sempre que a sua capacidade para
executar uma reviso objetiva possa estar diminuda.
ISQC 1 56
Documentao da Reviso do Controlo de Qualidade do Trabalho

42. A firma deve estabelecer polticas e procedimentos para documentar a reviso
do controlo de qualidade do trabalho que exijam a documentao:
(a) De que foram executados os procedimentos exigidos pelas polticas da
firma sobre reviso do controlo de qualidade do trabalho;
(b) De que a reviso do controlo de qualidade do trabalho foi concluda
antes ou na data do relatrio; e
(c) De que o revisor no tem conhecimento de quaisquer matrias por
resolver que o faam acreditar que os julgamentos significativos
que a equipa de trabalho fez e as concluses a que chegou no so
apropriados.
Diferenas de Opinio
43. A firma deve estabelecer polticas e procedimentos para tratar e resolver
as diferenas de opinio dentro da equipa de trabalho, com os consultados
e, quando aplicvel, entre o scio responsvel pelo trabalho e o revisor do
controlo de qualidade do trabalho. (Ref: Pargrafos A52-A53)
44. Essas polticas e procedimentos devem exigir que:
(a) As concluses atingidas sejam documentadas e implementadas; e
(b) O relatrio no seja datado at que a matria esteja resolvida.
Documentao do Trabalho
Concluso da Organizao dos Arquivos Finais do Trabalho
45. A firma deve estabelecer polticas e procedimentos para as equipas de trabalho
conclurem a organizao dos arquivos finais do trabalho em tempo oportuno
aps a finalizao dos relatrios do trabalho. (Ref: Pargrafos A54-A55)
Confidencialidade, Custdia Segura, Integridade, Acessibilidade e Recuperabilidade
da Documentao do Trabalho
46. A firma deve estabelecer polticas e procedimentos concebidos para
manter a confidencialidade, custdia segura, integridade, acessibilidade e
recuperabilidade da documentao do trabalho. (Ref: Pargrafos A56-A59)
Conservao da Documentao de Trabalho
47. A firma deve estabelecer polticas e procedimentos para a conservao
da documentao de trabalho por um perodo suficiente para satisfazer as
necessidades da firma ou conforme exigido por lei ou regulamento. (Ref:
Pargrafos A60-A63)
57 ISQC 1
Monitorizao
Monitorizao das Polticas e Procedimentos de Controlo de Qualidade da Firma
48. A firma deve estabelecer um processo de monitorizao concebido para
lhe proporcionar garantia razovel de que as polticas e procedimentos
relacionados com o sistema de controlo de qualidade sejam relevantes,
adequados e operem eficazmente. Este processo deve:
(a) Incluir a considerao e avaliao contnuas do sistema de controlo
de qualidade da firma, incluindo, numa base cclica, a inspeo de
pelo menos um trabalho concludo por cada scio responsvel pelo
trabalho;
(b) Exigir responsabilidade pelo processo de monitorizao, a atribuir a
um scio ou scios ou a outras pessoas com experincia suficiente e
apropriada e autoridade na firma para assumir essa responsabilidade; e
(c) Exigir que os que executem o trabalho ou a reviso do controlo de
qualidade do trabalho no estejam envolvidos na inspeo de trabalhos.
(Ref: Pargrafos A64-A68)
Avaliao, Comunicao e Correo das Deficincias Identificadas
49. A firma deve avaliar o efeito de deficincias notadas em consequncia do
processo de monitorizao e deve determinar se elas representam:
(a) Casos que no indicam necessariamente que o sistema de controlo
de qualidade da firma insuficiente para lhe proporcionar garantia
razovel de que cumpre as normas profissionais e requisitos legais e
regulamentares aplicveis e de que os relatrios emitidos pela firma
ou pelos scios responsveis pelo trabalho so apropriados nas
circunstncias; ou
(b) Deficincias sistmicas, repetitivas ou outras significativas que exigem
medidas corretivas imediatas.
50. A firma deve comunicar aos scios responsveis pelo trabalho relevantes e
outro pessoal apropriado as deficincias notadas em consequncia do processo
de monitorizao e as recomendaes para medidas corretivas apropriadas.
(Ref: Pargrafo A69)
51. As recomendaes para medidas corretivas apropriadas em relao s
deficincias notadas devem incluir um ou mais dos seguintes tpicos:
(a) Adoo de medidas corretivas apropriadas em relao a um trabalho
individual ou a um membro do pessoal;
ISQC 1 58
(b) Comunicao das concluses aos responsveis pela formao e

desenvolvimento profissional;
(c) Alteraes s polticas e procedimentos de controlo de qualidade; e
(d) Ao disciplinar contra os que no cumpriram as polticas e
procedimentos da firma, em especial se o fizerem repetidamente.
52. A firma deve estabelecer polticas e procedimentos para tratar os casos em
que os resultados dos procedimentos de monitorizao indiquem que um
relatrio pode no ser apropriado ou que foram omitidos procedimentos
durante a execuo do trabalho. Tais polticas e procedimentos devem exigir
que a firma determine que medidas adicionais so apropriadas para cumprir
as normas profissionais relevantes e os requisitos legais e regulamentares
aplicveis e considere a possibilidade de obter aconselhamento jurdico.
53. A firma deve comunicar pelo menos anualmente os resultados da
monitorizao do seu sistema de controlo de qualidade aos scios responsveis
por trabalhos e outros indivduos apropriados dentro da firma, incluindo o seu
diretorgeral ou, se apropriado, a sua administrao. Esta comunicao deve
ser suficiente para habilitar a firma e estes indivduos a tomarem, quando
necessrio, medidas imediatas e apropriadas de acordo com as suas funes e
responsabilidades definidas. A informao comunicada deve incluir:
(a) Uma descrio dos procedimentos de monitorizao executados.
(b) As concluses extradas dos procedimentos de monitorizao.
(c) Quando relevante, uma descrio das deficincias sistmicas,
repetitivas ou outras significativas e das medidas tomadas para resolver
ou corrigir essas deficincias.
54. Algumas firmas operam como parte de uma rede e, para efeitos de consistncia,
podem implementar alguns dos seus procedimentos de monitorizao na
base dessa rede. Quando as firmas de uma rede operam segundo polticas
e procedimentos de monitorizao comuns concebidos para cumprir esta
ISQC e confiam num sistema de monitorizao desse tipo, as polticas e
procedimentos da firma devem exigir que:
(a) Pelo menos anualmente, a rede comunique o mbito geral, a extenso e
os resultados do processo de monitorizao aos indivduos apropriados
dentro das firmas da rede; e
(b) A rede comunique prontamente quaisquer deficincias identificadas no
sistema de controlo de qualidade aos indivduos apropriados dentro da
firma ou firmas da rede relevantes, de forma que possam ser tomadas
as medidas necessrias, para que os scios responsveis pelo trabalho
59 ISQC 1
nas firmas da rede possam confiar nos resultados do processo de

monitorizao implementados dentro da rede, salvo se as firmas ou a
rede aconselharem o contrrio.
Queixas e Alegaes
proporcionar garantia razovel de que trata apropriadamente:
(a) Queixas e alegaes de que o trabalho executado pela firma no
cumpre as normas profissionais e os requisitos legais e regulamentares
aplicveis; e
(b) Alegaes de incumprimento do sistema de controlo de qualidade da
firma.
Como parte deste processo, a firma deve estabelecer canais claramente
definidos para o pessoal da firma levantar quaisquer preocupaes de uma
maneira que os habilite a faz-lo sem receio de represlias. (Ref: Pargrafo
A70)
56. Se durante as investigaes sobre queixas e alegaes forem identificadas
deficincias na conceo ou operao das polticas e procedimentos de
controlo de qualidade da firma ou o incumprimento do sistema de controlo
de qualidade da firma por um indivduo ou indivduos, a firma deve tomar as
medidas apropriadas, como estabelecido no pargrafo 51. (Ref: Pargrafos
A71A72)
Documentao do Sistema de Controlo de Qualidade
57. A firma deve estabelecer polticas e procedimentos que exijam documentao
apropriada para proporcionar prova do funcionamento de cada elemento do
seu sistema de controlo de qualidade. (Ref: Pargrafos A73A75)
58. A firma deve estabelecer polticas e procedimentos que exijam a conservao
da documentao por um perodo de tempo suficiente para permitir que aqueles
que executam procedimentos de monitorizao avaliem o cumprimento pela
firma do seu sistema de controlo de qualidade ou por um perodo maior se
exigido por lei ou regulamento.
59. A firma deve estabelecer polticas e procedimentos que exijam a documentao
de queixas e alegaes e das respetivas respostas.
***
ISQC 1 60

Aplicao e Cumprimento de Requisitos Relevantes
Consideraes Especficas para Firmas de Pequena Dimenso (Ref: Pargrafo 14)
A1. Esta ISQC no exige o cumprimento de requisitos que no sejam relevantes,
por exemplo na circunstncia de um profissional individual, que no
emprega outro pessoal. Os requisitos desta ISQC relativos por exemplo s
polticas e procedimentos para a designao do pessoal apropriado para a
equipa de trabalho (ver o pargrafo 31), s responsabilidades de reviso
(ver o pargrafo 33) comunicao anual dos resultados da monitorizao
aos scios responsveis por trabalhos na firma (ver o pargrafo 53) no so
relevantes quando no existe pessoal.
Elementos de um Sistema de Controlo de Qualidade (Ref: Pargrafo 17)
A2. Em geral, a comunicao das polticas e procedimentos de controlo
de qualidade ao pessoal da firma inclui uma descrio das polticas e
procedimentos de controlo de qualidade e dos objetivos que se pretendem
atingir e a mensagem de que cada indivduo tem uma responsabilidade
pessoal pela qualidade e dever cumprir essas polticas e procedimentos. O
encorajamento ao pessoal da firma no sentido de comunicar os seus pontos de
vista ou preocupaes sobre matrias de controlo de qualidade constitui um
reconhecimento da importncia de obter reaes sobre o sistema de controlo
de qualidade da firma.
Consideraes Especficas para Firmas de Pequena Dimenso
A3. A documentao e a comunicao de polticas e procedimentos nas firmas
mais pequenas podem ser menos formais e extensivas do que em firmas
maiores.
Responsabilidades de Liderana em Relao Qualidade na Firma
Promover uma Cultura Interna de Qualidade (Ref: Pargrafo 18)
A4. A liderana da firma e os exemplos que estabelece influenciam significativa-
mente a sua cultura interna. A promoo de uma cultura interna orientada para
a qualidade depende de aes e mensagens claras, consistentes e frequentes
a partir de todos os nveis da administrao da firma que enfatizem as suas
polticas e procedimentos de controlo de qualidade e a necessidade de:
(a) executar trabalho que cumpra as normas profissionais e os requisitos
(b) emitir relatrios que sejam apropriados nas circunstncias.
61 ISQC 1
Tais aes e mensagens encorajam uma cultura que reconhece e recompensa

um trabalho de alta qualidade. Estas aes e mensagens podem ser
comunicadas, nomeadamente, atravs de aes de formao, reunies,
dilogos formais ou informais, definio de funes, boletins informativos ou
memorandos de reunies. Podem ser incorporadas na documentao interna e
materiais de formao da firma e nos procedimentos de avaliao dos scios
e do pessoal de um modo que suporte e reforce o ponto de vista da firma
sobre a importncia da qualidade e sobre a forma como dever ser garantida
na prtica.
A5. A necessidade de a liderana da firma reconhecer que a estratgia de negcio
da firma est sujeita ao requisito imperativo de a firma atingir qualidade em
todos os trabalhos que execute assume particular importncia na promoo
de uma cultura interna baseada na qualidade. Essa promoo inclui:
(a) Estabelecer polticas e procedimentos para a avaliao do desempenho,
as remuneraes e as promoes (incluindo sistemas de incentivo) do
pessoal, a fim de demonstrar o empenhamento imperativo da firma
quanto qualidade.
(b) Atribuir as responsabilidades de gesto para que as consideraes
comerciais no se sobreponham qualidade do trabalho executado; e
(c) Prever recursos suficientes para o desenvolvimento, documentao e
suporte das polticas e procedimentos de controlo de qualidade.
Atribuir a Responsabilidade Operacional pelo Sistema de Controlo da Qualidade da
Firma (Ref: Pargrafo 19)
A6. Uma experincia e capacidades suficientes e apropriadas habilitam a pessoa
ou pessoas responsveis pelo sistema de controlo de qualidade da firma a
identificar e compreender as questes de controlo de qualidade e a desenvolver
polticas e procedimentos apropriados. A necessria autoridade habilita essa
pessoa ou pessoas a implementar essas polticas e procedimentos.
Cumprimento de Requisitos ticos Relevantes (Ref: Pargrafo 20)
A7. O Cdigo do IESBA estabelece os princpios fundamentais de tica
profissional, que incluem:
(a) Integridade;
(b) Objetividade;
(c) Competncia profissional e zelo devido;
ISQC 1 62
(d) Confidencialidade; e
(e) Comportamento Profissional.
A8. A Parte B do Cdigo do IESBA ilustra a forma como a estrutura conceptual
deve ser aplicada em situaes especficas. D exemplos de salvaguardas
que podem ser apropriadas no tratamento de ameaas ao cumprimento dos
princpios fundamentais e tambm de situaes em que podero no estar
disponveis salvaguardas para essas ameaas.
A9. Os princpios fundamentais so reforados, em particular, atravs:
Da liderana da firma;
De educao e formao;
De monitorizao; e
De um processo para tratar os casos de incumprimento.
Definio de Firma, Rede e Firma da Rede (Ref: Pargrafos 20-25)
A10. As definies de firma, rede ou firma da rede em requisitos ticos
relevantes podem diferir das estabelecidas nesta ISA. Por exemplo, o Cdigo
do IESBA define firma como:
(i) Um profissional individual, parceria ou sociedade de contabilistas ou
auditores profissionais;
(ii) Uma entidade que controla estas partes por via de propriedade, gesto
ou outros meios; e
(iii) Uma entidade controlada por estas partes por via de propriedade,
gesto ou outros meios.
O Cdigo do IESBA proporciona tambm orientao em relao aos termos
rede e firma da rede.
Para o cumprimento dos requisitos dos pargrafos 20-25, as definies
usadas nos requisitos ticos relevantes so aplicveis na medida em que
sejam necessrias para interpretar esses requisitos ticos.
Confirmaes Escritas (Ref: Pargrafo 24)
A11. As confirmaes escritas podem ser feitas em papel ou por via eletrnica. Ao
obter confirmao e ao tomar aes apropriadas sobre informao que indique
incumprimento, a firma demonstra a importncia que d independncia e
faz disso uma questo corrente e visvel para o seu pessoal.
63 ISQC 1
Ameaa de Familiaridade (Ref: Pargrafo 25)

A12. O Cdigo do IESBA aborda a ameaa de familiaridade que pode ser criada ao
usar o mesmo pessoal snior num trabalho de garantia de fiabilidade durante
um longo perodo e as salvaguardas que podem ser apropriadas para tratar
tais ameaas.
A13. A determinao de critrios apropriados para tratar a ameaa de familiaridade
pode incluir matrias como:
A natureza do trabalho, nomeadamente at que ponto envolve uma
matria de interesse pblico; e
A durao do perodo de servio do pessoal snior no trabalho.
Exemplos de salvaguardas incluem a rotao do pessoal snior ou a
necessidade de uma reviso do controlo de qualidade do trabalho.
A14. O Cdigo do IESBA reconhece que a ameaa da familiaridade
particularmente relevante no contexto de uma auditoria de demonstraes
financeiras de entidades admitidas cotao. Para estas auditorias, o Cdigo
do IESBA exige a rotao do scio principal de auditoria4 aps um perodo
predefinido, normalmente no mais de sete anos, e proporciona normas e
orientaes relacionadas. Os requisitos nacionais podem estabelecer perodos
de rotao mais curtos.
Consideraes Especficas para Organizaes de Auditoria do Setor Pblico
A15. Podem existir medidas oficiais que proporcionem salvaguardas para
a independncia de auditores do setor pblico. Porm, as ameaas
independncia podem continuar a existir apesar de quaisquer medidas
oficiais concebidas para a proteger. Por isso, ao estabelecer as polticas e
procedimentos exigidos pelos pargrafos 20-25, o auditor do setor pblico
pode ter em ateno o mandato do setor pblico e tratar quaisquer ameaas
independncia nesse contexto.
A16. As entidades admitidas cotao referidas nos pargrafos 25 e A14 no so
comuns no setor pblico. Porm, podem existir outras entidades do setor
pblico que sejam significativas devido sua dimenso, complexidade
ou a aspetos de interesse pblico e que, consequentemente, tenham um
conjunto alargado de interessados. Por isso, pode haver casos em que uma
firma determine, baseada nas suas polticas e procedimentos de controlo de
qualidade, que uma entidade do setor pblico significativa para efeitos de
procedimentos de controlo de qualidade adicionais.
4
Como definido no Cdigo do IESBA
ISQC 1 64
A17. No setor pblico, a legislao pode estabelecer as nomeaes e a durao

do mandato dos auditores que atuem na qualidade de scio responsvel pelo
trabalho. Em consequncia, pode no ser possvel cumprir estritamente os
requisitos de rotao do scio responsvel pelo trabalho previstos para as
entidades admitidas cotao. Apesar disso, relativamente s entidades do
setor pblico consideradas significativas, como referido no pargrafo A16,
pode ser do interesse pblico que as organizaes de auditoria do setor
pblico estabeleam polticas e procedimentos para promover o cumprimento
do esprito da rotao do scio responsvel pelo trabalho.
Aceitao e Continuao de Relacionamentos com Clientes e de Trabalho
Especficos
Competncia, Capacidades e Recursos (Ref: Pargrafo 26(a))
A18. A considerao sobre se a firma tem a competncia, as capacidades e os
recursos para se encarregar de um novo trabalho para um novo cliente ou
para um cliente j existente envolve a reviso dos requisitos especficos do
trabalho e dos perfis dos scios e do pessoal existentes a todos os nveis
relevantes e, nomeadamente, sobre se:
O pessoal da firma tem conhecimento dos setores ou dos assuntos
relevantes;
O pessoal da firma tem experincia dos requisitos de regulao ou
de relato relevantes ou tem capacidade para obter eficazmente as
competncias especializadas e conhecimentos necessrios;
A firma tem pessoal suficiente com as necessrias capacidades e
competncias;
Esto disponveis peritos, se necessrio;
Esto disponveis indivduos que satisfaam os critrios e os requisitos
de elegibilidade para executar a reviso de controlo de qualidade do
trabalho, quando aplicvel; e
A firma est em condies de concluir o trabalho no prazo de relato.
Integridade do Cliente (Ref: Pargrafo 26(c))
A19. Relativamente integridade de um cliente, as matrias a considerar incluem,
por exemplo:
A identidade e reputao comercial dos principais proprietrios, dos
principais gestores e dos encarregados da governao do cliente.
A natureza das operaes do cliente, incluindo as suas prticas
comerciais.
65 ISQC 1
Informao respeitante atitude dos principais proprietrios, dos

principais gestores e dos encarregados da governao do cliente
perante matrias como, por exemplo, uma interpretao agressiva de
normas contabilsticas e o ambiente de controlo interno.
Se o cliente est preocupado em manter a todo o custo os honorrios da
firma to baixos quanto possvel.
Indicaes de uma limitao no apropriada no mbito do trabalho.
Indicaes de que o cliente possa estar envolvido em lavagem de
dinheiro ou outras atividades criminosas.
As razes para a proposta de nomeao da firma e a no reconduo
da firma anterior.
A identidade e reputao comercial das partes relacionadas.
O nvel do conhecimento que uma firma ter quanto integridade de um
cliente aumentar geralmente no contexto de uma relao continuada com
esse cliente.
A20. As fontes de informao sobre estas matrias obtida pela firma podem incluir:
Comunicaes com atuais ou anteriores prestadores de servios de
contabilidade ou auditoria ao cliente, de acordo com os requisitos
ticos relevantes, e discusses com terceiros.
Indagaes junto de outro pessoal da firma ou de terceiros, como
banqueiros, consultores jurdicos e pares do setor.
Pesquisas de antecedentes em bases de dados relevantes.
Continuao do Relacionamento Com o Cliente (Ref: Pargrafo 27(a))
A21. Decidir se se deve continuar ou no um relacionamento com um cliente
inclui a considerao de matrias significativas que tenham surgido durante
trabalhos correntes ou anteriores e as suas implicaes para a continuao
do relacionamento. Por exemplo, um cliente pode ter comeado a expandir
as suas operaes comerciais para uma rea onde a firma no possui as
competncias especializadas necessrias.
Renncia (Ref: Pargrafo 28)
A22. As polticas e procedimentos relativas renncia a um trabalho ou renncia
simultnea ao trabalho e ao relacionamento com o cliente abordam questes
que incluem:
Discutir com o nvel apropriado da gerncia e com os encarregados da
governao do cliente a ao apropriada que a firma pode tomar com
base nos fatos e circunstncias relevantes.
ISQC 1 66
Se a firma determinar que apropriado renunciar, discutir com o

nvel apropriado da gerncia e com os encarregados da governao do
cliente a renncia ao trabalho ou a renncia simultnea ao trabalho e ao
relacionamento com o cliente e as respetivas razes.
Considerar se h um requisito profissional, regulamentar ou legal
para que a firma permanea em funes ou para que a firma relate
s autoridades reguladoras a renncia a um trabalho ou a renncia
simultnea ao trabalho e ao relacionamento com o cliente, bem como
as respetivas razes.
Documentar matrias significativas, consultas, concluses e as bases
para as concluses.
Consideraes Especficas para Organizaes de Auditoria do Setor Pblico (Ref:
Pargrafo 2628)
A23. No setor pblico, os auditores podem ser nomeados de acordo com
procedimentos oficiais. Consequentemente, podem no ser relevantes
alguns dos requisitos e consideraes respeitantes aceitao e continuao
do relacionamento com um cliente ou a determinados trabalhos, conforme
estabelecido nos pargrafos 26-28 e A18-A22. Apesar disso, estabelecer
polticas e procedimentos conforme descrito pode proporcionar aos auditores
do setor pblico informao valiosa para a execuo de avaliaes do risco e
o cumprimento das suas responsabilidades de relato.
Recursos Humanos (Ref: Pargrafo 29)
A24. As matrias relativas ao pessoal relevantes para as polticas e procedimentos
da firma relacionados com os recursos humanos incluem, por exemplo:
Recrutamento.
Avaliao do desempenho.
Capacidades, incluindo o tempo para desempenhar as funes.
Competncia.
Evoluo na carreira.
Promoo;
Retribuio.
Estimativa de necessidades pessoais.
Processos e procedimentos de recrutamento eficazes ajudam a firma a
selecionar indivduos ntegros, capazes de desenvolver as competncias
e capacidades necessrias para executar o trabalho da firma e com as
caractersticas apropriadas para um desempenho competente.
67 ISQC 1
A25. A competncia pode ser desenvolvida por intermdio de uma variedade de

mtodos, incluindo:
Educao profissional.
Desenvolvimento profissional contnuo, incluindo formao.
Experincia de trabalho.
Aconselhamento por pessoal mais experiente, por exemplo outros
membros da equipa de trabalho.
Formao relativa independncia, para o pessoal a quem exigida.
A26. A continuada competncia do pessoal da firma depende, em larga medida,
de um nvel apropriado de desenvolvimento profissional contnuo, para
que o pessoal mantenha os seu conhecimento e capacidades. Polticas e
procedimentos eficazes salientam a necessidade de formao contnua a
todos os nveis de pessoal da firma e proporcionam os recursos de formao
e assistncia necessrios para que o pessoal desenvolva e mantenha as
capacidades e competncias necessrias.
A27. A firma pode usar uma pessoa externa convenientemente qualificada,
nomeadamente quando no dispuser de recursos tcnicos e de formao
internos.
A28. A avaliao do desempenho, a retribuio e os procedimentos de promoo
da firma reconhecem e recompensam devidamente o desenvolvimento e
manuteno das competncias e do compromisso com princpios ticos. Os
passos que uma firma pode dar no desenvolvimento e manuteno dessas
competncias e desse empenho incluem:
Sensibilizar o pessoal para as expectativas da firma com respeito ao
desempenho e aos princpios ticos;
Proporcionar ao pessoal meios de avaliao e aconselhamento quanto
ao desempenho, progresso e evoluo na carreira; e
Ajudar o pessoal a compreender que a promoo para posies de
maior responsabilidade depende, entre outras coisas, da qualidade do
desempenho e da adeso a princpios ticos e que o incumprimento das
polticas e procedimentos da firma pode resultar em ao disciplinar.
A29. A dimenso e as circunstncias da firma influenciam a estrutura do seu
processo de avaliao do desempenho. As firmas mais pequenas, em particular,
podem empregar mtodos menos formais de avaliao do desempenho do seu
pessoal.
ISQC 1 68

Scios Responsveis pelo Trabalho (Ref: Pargrafo 30)
A30. As polticas e procedimentos podem incluir sistemas para monitorizar a carga
e a disponibilidade dos scios responsveis pelo trabalho para que estes
indivduos tenham tempo suficiente para cumprir adequadamente as suas
responsabilidades.
Equipas de Trabalho (Ref: Pargrafo 31)
A31. A designao das equipas de trabalho pela firma e a determinao do nvel de
superviso necessrio, incluem, por exemplo, a considerao dos seguintes
elementos ao nvel da equipa de trabalho:
Compreenso e experincia prtica de trabalhos de natureza e
complexidade similares atravs de formao e participao apropriados;
Compreenso das normas profissionais e dos requisitos regulamentares
e legais aplicveis;
Conhecimento tcnico e competncias especializadas apropriados,
incluindo um conhecimento das tecnologias de informao relevantes;
Conhecimento dos setores de atividade relevantes em que o cliente
opera;
Capacidade de aplicar julgamento profissional; e
Compreenso das polticas e procedimentos de controlo de qualidade
da firma.
Execuo do Trabalho
Consistncia da Qualidade de Execuo do Trabalho (Ref: Pargrafo 32(a))
A32. A firma promove a consistncia da qualidade de execuo do trabalho atravs
das suas polticas e procedimentos. Tal muitas vezes conseguido por meio
de manuais em papel ou eletrnico, de ferramentas informticas ou de outras
formas de documentao normalizada, bem como de materiais de orientao
sobre matrias especficas ou setoriais. As matrias tratadas podem incluir:
A forma como as equipas de trabalho so informadas sobre o trabalho
tendo em vista a compreenso dos objetivos do seu trabalho.
Os processos para dar cumprimento s normas de trabalho aplicveis.
Os processos de superviso do trabalho, de formao e de
aconselhamento do pessoal.
Mtodos de reviso do trabalho executado, dos julgamentos
significativos feitos e da forma do relatrio a emitir.
69 ISQC 1
Documentao apropriada do trabalho executado e da oportunidade e

extenso da reviso.
Os processos de atualizao de todas as polticas e procedimentos.
A33. Um trabalho de equipa e uma formao apropriados ajudam os membros da
equipa de trabalho menos experientes a compreender claramente os objetivos
do trabalho atribudo.
Superviso (Ref: Pargrafo 32(b))
A34. A superviso do trabalho inclui:
Acompanhar o progresso do trabalho;
Considerar a competncia e as capacidades dos membros individuais
da equipa de trabalho, se tm tempo suficiente para executar o seu
trabalho, se compreendem as instrues que lhes so dadas e se o
trabalho est a ser executado de acordo com a abordagem planeada.
Tratar de questes significativas que surjam durante o trabalho,
considerando o seu significado e modificando apropriadamente a
abordagem planeada; e
Identificar assuntos para consulta ou considerao por membros mais
experientes da equipa de trabalho durante o mesmo.
Reviso (Ref: Pargrafo 32(c))
A35. Uma reviso consiste em considerar se:
O trabalho foi executado de acordo com as normas profissionais e os
requisitos regulamentares e legais aplicveis;
As matrias significativas foram assinaladas para considerao
adicional;
Tiveram lugar consultas apropriadas e as concluses resultantes foram
documentadas e implementadas;
H necessidade de passar em revista a natureza, oportunidade e
extenso do trabalho executado;
O trabalho executado suporta as concluses atingidas e est
adequadamente documentado;
A prova obtida suficiente e apropriada para suportar o relatrio; e
Os objetivos dos procedimentos do trabalho foram atingidos.
Consultas (Ref: Pargrafo 34)
A36. As consultas incluem a discusso ao nvel profissional apropriado com
indivduos com competncias especializadas, dentro ou fora da firma.
ISQC 1 70
A37. As consultas usam recursos de pesquisa apropriados, bem como a

experincia e competncia tcnica especializada coletivas da firma. As
consultas contribuem para promover a qualidade e melhoram a aplicao
do julgamento profissional. O reconhecimento apropriado das consultas nas
polticas e procedimentos da firma contribui para promover uma cultura em
que a consulta reconhecida como um ponto forte e encoraja o pessoal a
fazer consultas sobre matrias difceis ou contenciosas.
A38. A consulta eficaz sobre matrias tcnicas, ticas ou outras dentro da firma ou,
quando aplicvel, fora dela, pode ser conseguida quando:
forem dados aos consultados todos os fatos relevantes que os habilitem
a dar conselho fundamentado, e
os consultados tenham conhecimentos, senioridade e experincia
apropriados,
e quando as concluses resultantes das consultas forem apropriadamente
documentadas e implementadas.
A39. Uma documentao suficientemente completa e pormenorizada das consultas
a outros profissionais que envolvam matrias difceis ou contenciosas
contribui para a compreenso:
Da questo sobre a qual foi pedida a consulta; e
Dos resultados da consulta, incluindo quaisquer decises tomadas, as
bases para essas decises e a forma como foram implementadas.
A40. Uma firma que precise de consultar externamente, por exemplo porque no
tem recursos internos apropriados, pode tirar vantagem dos servios de
consultoria prestados por:
Outras firmas;
Organizaes profissionais e reguladoras; ou
Organizaes comerciais que proporcionem servios de controlo de
qualidade relevantes.
Antes de contratar esses servios, a firma deve considerar a competncia e as
capacidades do prestador de servios externo a fim de determinar se o mesmo
devidamente qualificado para esse efeito.
71 ISQC 1

Critrios para uma Reviso do Controlo de Qualidade do Trabalho (Ref: Pargrafo
35(b))
A41. Os critrios para determinar quais os trabalhos que, no sendo auditorias
de demonstraes financeiras de entidades admitidas cotao, devem ser
sujeitos a uma reviso do controlo de qualidade podem incluir, por exemplo:
A natureza do trabalho, incluindo at que ponto envolve uma matria
de interesse pblico.
A identificao de circunstncias ou riscos no usuais num trabalho ou
num tipo de trabalhos.
Se a lei ou regulamentos exigem uma reviso do controlo de qualidade
do trabalho.
Natureza, Oportunidade e Extenso da Reviso do Controlo de Qualidade do
Trabalho (Ref: Pargrafos 3637)
A42. O relatrio do trabalho no datado at concluso da reviso do controlo
de qualidade do mesmo. Porm, a documentao da reviso do controlo de
qualidade do trabalho pode ser concluda aps a data do relatrio.
A43. A conduo de uma reviso do controlo de qualidade do trabalho de
forma oportuna em fases apropriadas do trabalho permite que as matrias
significativas sejam imediatamente resolvidas a contento do revisor do
controlo de qualidade, data do relatrio ou antes dela.
A44. A extenso da reviso do controlo de qualidade do trabalho pode depender,
entre outras coisas, da complexidade do trabalho, de a entidade ser ou no
uma entidade admitida cotao e do risco de o relatrio poder no ser
apropriado nas circunstncias. A execuo de uma reviso do controlo de
qualidade do trabalho no reduz as responsabilidades do scio responsvel
pelo trabalho.
Reviso do Controlo de Qualidade de uma Entidade Admitida Cotao
(Ref: Pargrafo 38)
A45. As outras matrias relevantes para a avaliao dos julgamentos significativos
feitos pela equipa de trabalho que podem ser consideradas numa reviso
do controlo de qualidade de uma auditoria de demonstraes financeiras
incluem:
Riscos significativos identificados durante o trabalho e as respostas a
esses riscos.
Julgamentos feitos, particularmente com respeito materialidade e a
riscos significativos.
ISQC 1 72
A importncia e o tratamento dado a distores corrigidas e por corrigir

identificadas durante o trabalho.
As matrias a comunicar gerncia e aos encarregados da governao
e, quando aplicvel, a outros, nomeadamente organismos reguladores.
Estas outras matrias, dependendo das circunstncias, podem tambm ser
aplicveis a revises do controlo de qualidade de auditorias de demonstraes
financeiras de outras entidades, bem como a revises de demonstraes
financeiras e a outros trabalhos de garantia de fiabilidade e servios relacionados.
A46. Embora no sejam referidas como entidades admitidas cotao, como
descrito no pargrafo A16, determinadas entidades do setor pblico podem
ter importncia suficiente para justificar uma reviso do controlo de qualidade
do trabalho.
Critrios para a Elegibilidade de Revisores de Controlo de Qualidade de Trabalho
Competncia Tcnica, Experincia e Autoridade Suficientes e Apropriadas
(Ref: Pargrafo 39(a))
A47. Aquilo que constitui competncia tcnica, experincia e autoridade suficientes
e apropriadas depende das circunstncias do trabalho. Por exemplo, o revisor
do controlo de qualidade do trabalho numa auditoria das demonstraes
financeiras de uma entidade admitida cotao deve ser um indivduo com
experincia e autoridade suficientes e apropriadas para atuar na qualidade de
scio responsvel de um trabalho de auditoria em auditorias de demonstraes
financeiras de entidades admitidas cotao.
Consultas ao Revisor do Controlo de Qualidade de Trabalho (Ref: Pargrafo 39(b))
A48. O scio responsvel pelo trabalho pode consultar o revisor do controlo de
qualidade desse trabalho durante o mesmo, por exemplo, para determinar
que um seu julgamento ser aceitvel para o revisor do controlo de qualidade
do trabalho. Tal consulta evita a identificao de diferenas de opinio numa
fase posterior do trabalho e no compromete necessariamente a elegibilidade
do revisor do controlo de qualidade do trabalho para executar essa funo. Se
a natureza e extenso das consultas se tornarem significativas, a objetividade
do revisor pode estar comprometida, salvo se tanto a equipa de trabalho
como o revisor do controlo de qualidade tiverem o cuidado de salvaguardar
a objetividade deste. Quando tal no for possvel, pode ser designado um
outro indivduo da firma ou uma pessoa externa devidamente qualificada para
desempenhar a funo de revisor de controlo de qualidade do trabalho ou da
pessoa a consultar sobre o trabalho.
73 ISQC 1
Objetividade do Revisor de Controlo de Qualidade do Trabalho (Ref: Pargrafo 40)

A49. Exige-se que a firma estabelea polticas e procedimentos concebidos para
manter a objetividade do revisor do controlo de qualidade do trabalho.
Consequentemente, estas polticas e procedimentos dispem que o revisor do
controlo de qualidade do trabalho:
Quando praticvel, no seja selecionado pelo scio responsvel pelo
trabalho;
No participe de qualquer forma no trabalho durante o perodo sob
reviso;
No tome decises que cabem equipa de trabalho; e
No esteja sujeito a outras consideraes que ameacem a sua
objetividade.
A50. Pode no ser praticvel, no caso de firmas com poucos scios, que o scio
responsvel pelo trabalho no esteja envolvido na seleo do revisor do
controlo de qualidade do trabalho. Quando um profissional individual ou uma
pequena firma identifiquem trabalhos que exijam verificaes do controlo de
qualidade, podem contratar externamente pessoas devidamente qualificadas.
Alternativamente, alguns profissionais individuais ou pequenas firmas podem
desejar usar outras firmas para facilitar as revises do controlo de qualidade do
trabalho. Quando a firma contrata pessoas externas devidamente qualificadas,
aplicam-se os requisitos dos pargrafos 39-41 e a orientao dos pargrafos
A47-A48.
A51. No setor pblico, um auditor designado oficialmente (por exemplo, um
Auditor do Tribunal de Contas ou outra pessoa devidamente qualificada
designada em seu nome) pode agir numa funo equivalente de scio
responsvel pelo trabalho com a responsabilidade geral pelas auditorias do
setor pblico. Nestas circunstncias, quando aplicvel, a seleo do revisor
do controlo de qualidade do trabalho inclui a considerao da necessidade de
independncia em relao entidade auditada e da capacidade do revisor do
controlo de qualidade do trabalho para proporcionar uma avaliao objetiva.
Diferenas de Opinio (Ref: Pargrafo 43)
A52. Os procedimentos eficazes encorajam a identificao de diferenas de
opinio numa fase inicial, proporcionam claras orientaes quanto aos passos
sucessivos a tomar da para a frente e exigem documentao respeitante
resoluo das diferenas e implementao das concluses atingidas.
ISQC 1 74
A53. Os procedimentos para resolver tais diferenas podem incluir a consulta a um

outro profissional ou a uma organizao profissional ou reguladora.
Documentao do Trabalho
Concluso da Organizao dos Arquivos Finais do Trabalho (Ref: Pargrafo 45)
A54. A lei ou regulamento podem prescrever prazos para a concluso da
organizao dos arquivos finais do trabalho. Quando a lei ou regulamento no
prescreverem tais prazos, o pargrafo 45 exige que a firma estabelea prazos
que reflitam a necessidade de concluir a organizao dos arquivos finais do
trabalho em tempo oportuno. No caso de uma auditoria, por exemplo, esses
prazos no sero geralmente superiores a 60 dias a contar da data do relatrio
do auditor.
A55. Quando forem emitidos dois ou mais relatrios a respeito de uma mesma
matria e para uma mesma entidade, as polticas e procedimentos da firma
relativos aos prazos para a organizao dos arquivos finais do trabalho tratam
cada relatrio como se fosse um trabalho separado. Tal pode ser o caso
quando a firma emite um relatrio de auditoria sobre a informao financeira
de um componente para efeitos de consolidao do grupo e, numa data
subsequente, um relatrio de auditoria sobre a mesma informao financeira
para fins estatutrios.
Confidencialidade, Custdia Segura, Integridade, Acessibilidade e Recuperabilidade
da Documentao do Trabalho (Ref: Pargrafo 46)
A56. Os requisitos ticos relevantes estabelecem a obrigao de o pessoal da firma
observar, a todo o momento, a confidencialidade da informao contida na
documentao do trabalho, salvo se o cliente tiver dado autorizao especfica
para divulgar essa informao ou se existir um dever legal ou profissional
de o fazer. As leis e regulamentos especficos podem impor obrigaes
adicionais no sentido de o pessoal da firma manter a confidencialidade do
cliente, particularmente no que respeita a dados de natureza pessoal.
A57. Quer a documentao seja conservada em papel, meio eletrnico ou outro, a
integridade, acessibilidade ou recuperabilidade dos dados subjacentes podem
ficar comprometidas se a documentao puder ser alterada, acrescentada ou
eliminada sem o conhecimento da firma ou se puder ser permanentemente
perdida ou danificada. Consequentemente, os controlos que a firma concebe
e implementa para evitar tal alterao no autorizada podem incluir controlos
que:
Possibilitem a determinao de quando e por quem a documentao de
trabalho foi criada, alterada ou revista;
75 ISQC 1
Protejam a integridade da informao em todas as fases do trabalho,

especialmente quando a informao partilhada dentro da equipa de
trabalho ou transmitida a outras partes atravs da Internet;
Evitem alteraes no autorizadas documentao de trabalho; e
Permitam o acesso documentao de trabalho pela equipa de trabalho
e outras partes autorizadas conforme necessrio para o cumprimento
satisfatrio das suas responsabilidades respetivas.
A58. Os controlos que a firma concebe e implementa para manter a confidencialidade,
custdia segura, integridade, acessibilidade e recuperabilidade da
documentao de trabalho podem incluir:
O uso de uma senha pelos membros da equipa de trabalho, para
restringir o acesso documentao de trabalho eletrnica a utentes
autorizados.
Rotinas apropriadas de salvaguarda dos ficheiros (backup) com a
documentao eletrnica do trabalho em fases apropriadas durante o
trabalho.
Procedimentos para distribuir devidamente a documentao do
trabalho aos membros da equipa no incio do trabalho, para a processar
durante o trabalho e para a voltar a reunir no final do trabalho.
Procedimentos para restringir o acesso documentao de trabalho em
papel, bem como para permitir a devida distribuio e o armazenamento
confidencial da mesma.
A59. Por razes prticas, a documentao original em papel pode ser copiada
eletronicamente para incluso nos arquivos de trabalho. Em tais casos, os
procedimentos aplicados pela firma para manter a integridade, acessibilidade
e recuperabilidade da documentao podem incluir exigir que as equipas de
trabalho:
Faam cpias digitalizadas que reflitam todo o contedo da
documentao original em papel, incluindo assinaturas manuais,
referncias cruzadas e anotaes;
Integrem as cpias digitalizadas nos arquivos do trabalho, incluindo
indexao e rubricas das cpias digitalizadas conforme necessrio: e
Possibilitem que as cpias digitalizadas possam ser pesquisadas e
impressas conforme necessrio.
Podem existir razes legais, regulamentares ou outras para uma firma
conservar a documentao original em papel que tenha sido digitalizada.
ISQC 1 76
Conservao da Documentao do Trabalho (Ref: Pargrafo 47)

A60. As necessidades da firma quanto conservao da documentao de trabalho,
bem como o perodo de tal conservao, variam com a natureza do trabalho
e as circunstncias da firma, dependendo por exemplo de a documentao de
trabalho ser necessria como registo de matrias de importncia continuada
para trabalhos futuros. O perodo de conservao pode tambm depender de
outros fatores, nomeadamente quando a lei ou o regulamento local prescrevem
perodos de conservao especficos para determinados tipos de trabalho ou
quando existem perodos de conservao geralmente aceites na jurisdio em
questo na ausncia de requisitos especficos legais ou regulamentares.
A61. No caso especfico de trabalhos de auditoria, o perodo de conservao no
ser geralmente inferior a cinco anos a contar da data do relatrio do auditor
ou, se posterior, da data do relatrio do auditor do grupo.
A62. Os procedimentos que a firma adota para a conservao da documentao de
trabalho incluem os que possibilitam satisfazer os requisitos do pargrafo 47
durante o perodo de conservao, por exemplo para:
Possibilitar a pesquisa da documentao de trabalho e o acesso
mesma, durante o perodo de conservao, em particular no caso da
documentao eletrnica, uma vez que a tecnologia subjacente pode
ser atualizada ou alterada ao longo do tempo;
Proporcionar, sempre que necessrio, um registo das alteraes feitas
documentao de trabalho aps a concluso dos ficheiros de trabalho; e
Habilitar partes externas autorizadas a aceder e a rever documentao
especfica do trabalho para controlo de qualidade ou outros fins.
Propriedade da documentao de trabalho
A63. Salvo quando especificado de outra forma por lei ou regulamento, a
documentao de trabalho propriedade da firma. A firma pode, sua
discrio, disponibilizar ao cliente partes ou extratos da documentao de
trabalho, desde que tal divulgao no ponha em causa a validade do trabalho
executado ou, no caso de trabalhos de garantia de fiabilidade, a independncia
da firma ou do seu pessoal.
Monitorizao
Monitorizar as Polticas e Procedimentos de Controlo de Qualidade da Firma (Ref:
Pargrafo 48)
A64. A finalidade de monitorizar o cumprimento das polticas e procedimentos de
controlo de qualidade proporcionar uma apreciao sobre:
77 ISQC 1
O cumprimento das normas profissionais e dos requisitos

regulamentares e legais;
Se o sistema de controlo de qualidade foi apropriadamente concebido
e eficazmente implementado; e
Se as polticas e procedimentos de controlo de qualidade da firma
foram adequadamente aplicados, a fim de que os relatrios que sejam
emitidos pela firma ou pelos scios responsveis pelo trabalho sejam
A65. A considerao e avaliao contnuas do sistema de controlo de qualidade
incluem matrias como:
Anlise:
De novos desenvolvimentos nas normas profissionais e nos
requisitos legais e regulamentares e da forma como so refletidos
nas polticas e procedimentos da firma, quando apropriado;
Da confirmao por escrito do cumprimento das polticas e
procedimentos relativos independncia;
Do desenvolvimento profissional contnuo, incluindo a formao;
e
Das decises relacionadas com a aceitao e continuao de
relacionamentos com o cliente e de trabalhos especficos.
Determinao de medidas corretivas a adotar e de melhorias a fazer no
sistema, incluindo a considerao das reaes recebidas no quadro das
polticas e procedimentos relativos educao e formao.
Comunicao ao pessoal apropriado da firma de fraquezas identificadas
no sistema, no nvel da compreenso do sistema ou no seu cumprimento.
Acompanhamento por pessoal apropriado da firma, a fim de que
sejam feitas imediatamente as modificaes necessrias s polticas e
procedimentos de controlo de qualidade.
A66. As polticas e procedimentos do ciclo de inspeo podem, por exemplo,
especificar um ciclo de trs anos. O modo como esse ciclo de inspeo
organizado, incluindo a oportunidade da seleo de trabalhos individuais,
depende de muitos fatores como:
A dimenso da firma.
O nmero e localizao geogrfica dos seus escritrios.
Os resultados de anteriores procedimentos de monitorizao.
O grau de autoridade que tanto o pessoal como os escritrios tm
(por exemplo, se os escritrios individuais so autorizados a conduzir
ISQC 1 78
as suas prprias inspees ou se apenas o escritrio central as pode

conduzir).
A natureza e complexidade da prtica e organizao da firma.
Os riscos associados aos clientes da firma e a trabalhos especficos.
A67. O processo de inspeo inclui a seleo de trabalhos individuais, alguns dos
quais podem ser selecionados sem notificao prvia equipa de trabalho.
Ao determinar o mbito das inspees, a firma pode tomar em conta o mbito
ou as concluses de um programa de inspeo externa independente. Porm,
um programa de inspeo externa independente no substitui o programa de
monitorizao interna prprio da firma.
A68. No caso de firmas de pequena dimenso, os procedimentos de monitorizao
podero ter de ser executados por indivduos responsveis pela conceo e
implementao das polticas e procedimentos de controlo de qualidade da
firma ou que possam estar envolvidos na execuo da reviso do controlo
de qualidade do trabalho. Uma firma com um nmero limitado de pessoas
pode optar por usar uma pessoa externa devidamente qualificada ou outra
firma para levar a efeito inspees dos trabalhos e outros procedimentos
de monitorizao. Alternativamente, a firma pode estabelecer acordos para
partilhar recursos com outras organizaes apropriadas de modo a facilitar as
atividades de monitorizao.
Comunicar Deficincias (Ref: Pargrafo 50)
A69. A comunicao de deficincias identificadas a indivduos que no sejam
os scios responsveis pelo trabalho relevantes no ter de incluir uma
identificao dos trabalhos especficos em causa, se bem que possam surgir
casos em que tal identificao possa ser necessria para o devido cumprimento
das responsabilidades de indivduos que no sejam os scios responsveis
pelo trabalho.
Queixas e Alegaes
Fonte das Queixas e Alegaes (Ref: Pargrafo 55)
A70. As queixas e alegaes (que no incluem as que sejam claramente frvolas)
podem ter origem dentro ou fora da firma. Podem ser feitas por pessoal da
firma, clientes ou outras partes. Podem ainda ser recebidas por membros da
equipa de trabalho ou por outro pessoal da firma.
Polticas e Procedimentos de Investigao (Ref: Pargrafo 56)
A71. As polticas e procedimentos estabelecidos para a investigao de queixas
e alegaes podem incluir, por exemplo, que o scio que supervisiona a
investigao:
79 ISQC 1
Tenha uma experincia suficiente e apropriada;

Tenha autoridade dentro da firma; e
No esteja envolvido por qualquer forma no trabalho.
O scio que supervisiona a investigao pode envolver na mesma um assessor
jurdico, conforme necessrio.
Consideraes Especficas Relativas a Firmas de Pequena Dimenso
A72. Pode no ser praticvel, no caso de firmas com poucos scios, que o scio que
supervisiona a investigao no esteja envolvido no trabalho. Estas firmas de
pequena dimenso e os profissionais individuais podem usar os servios de
uma pessoa ou pessoas externas devidamente qualificadas para levar a efeito
a investigao de queixas e alegaes.
Documentao do Sistema de Controlo de Qualidade (Ref: Pargrafo 57)
A73. A forma e contedo da documentao que evidencia o funcionamento de
cada um dos elementos do sistema de controlo de qualidade uma matria de
julgamento e depende de uma variedade de fatores, incluindo:
A dimenso e o nmero de escritrios da firma.
A natureza e complexidade da prtica e da organizao da firma.
Por exemplo, as grandes firmas podem usar bases de dados para documentar
matrias como as confirmaes de independncia, a avaliao do desempenho
e os resultados das inspees de monitorizao.
A74. A documentao apropriada relacionada com a monitorizao inclui, por
exemplo:
Procedimentos de monitorizao, incluindo o procedimento de seleo
dos trabalhos concludos a inspecionar;
Um registo da apreciao sobre:
O cumprimento das normas profissionais e dos requisitos legais e
regulamentares aplicveis;
Se o sistema de controlo de qualidade foi adequadamente
concebido e eficazmente implementado; e
Se as polticas e procedimentos de controlo de qualidade da firma
foram adequadamente aplicados, a fim de que os relatrios que
sejam emitidos pela firma ou pelos scios responsveis pelo
trabalho sejam apropriados nas circunstncias; e.
ISQC 1 80
Identificao das deficincias identificadas, uma apreciao do

seu efeito e a base para determinar se e que medidas adicionais so
necessrias.
A75. As firmas de pequena dimenso podem usar mtodos mais informais na
documentao dos seus sistemas de controlo de qualidade, como notas
manuais, listas de verificao e impressos.
81 ISQC 1
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 200
OBJETIVOS GERAIS DO AUDITOR INDEPENDENTE E

CONDUO DE UMA AUDITORIA DE ACORDO COM AS
NORMAS INTERNACIONAIS DE AUDITORIA
(Aplicvel a auditorias de demonstraes financeiras de perodos

com incio em ou aps 15 de dezembro de 2009)
NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1-2
Uma Auditoria de Demonstraes Financeiras .............................................. 3-9
Objetivos Gerais do Auditor ....................................................................... 11-12
Definies ...................................................................................................... 13
Requisitos
Requisitos ticos Relativos a uma Auditoria de Demonstraes
Financeiras .............................................................................................. 14
Ceticismo Profissional ................................................................................... 15
Julgamento Profissional ................................................................................. 16
Prova de Auditoria Suficiente e Apropriada e Risco de Auditoria ................. 17
Conduo de uma Auditoria de Acordo com as ISA ...................................... 18-24
Uma Auditoria de Demonstraes Financeiras .............................................. A1-A13
Requisitos ticos Relativos a uma Auditoria de Demonstraes
Financeiras ............................................................................................ A14-A17
Ceticismo Profissional ................................................................................. A18-A22
Julgamento Profissional ............................................................................... A23-A27
Prova de Auditoria Suficiente e Apropriada e Risco de Auditoria ............... A
28-A52
Conduo de uma Auditoria de Acordo com as ISA ................................... A53-A76
ISA 200 82
OBJETIVOS GERAIS DO AUDITOR INDEPENDENTE E CONDUO DE UMA AUDITORIA
DE ACORDO COM AS NORMAS INTERNACIONAIS DE AUDITORIA
Introduo
mbito desta ISA
1. Esta Norma Internacional de Auditoria (ISA) aborda as responsabilidades
gerais do auditor independente na conduo de uma auditoria de demonstraes
financeiras de acordo com as ISA. Especificamente, estabelece os objetivos
gerais do auditor independente e explica a natureza e mbito de uma auditoria
concebida para permitir ao auditor independente satisfazer esses objetivos.
Tambm explica o mbito, autoridade e estrutura das ISA e inclui requisitos
que estabelecem as responsabilidades gerais do auditor independente
aplicveis a todas as auditorias, incluindo a obrigao de cumprir as ISA.
O auditor independente doravante referido como o auditor.
2. As ISA so escritas no contexto de uma auditoria de demonstraes
financeiras executada por um auditor. Quando aplicadas a auditorias de
outra informao financeira histrica devem ser adaptadas s circunstncias
conforme necessrio. As ISA no tratam das responsabilidades do auditor
que possam existir na forma de legislao, regulamentao ou outra, por
exemplo ligadas oferta de ttulos ao pblico. Tais responsabilidades podem
diferir das estabelecidas nas ISA. Consequentemente, embora o auditor
possa considerar certos aspetos das ISA teis em tais circunstncias, tem a
responsabilidade de assegurar o cumprimento de todas as obrigaes legais,
regulamentares ou profissionais relevantes.
Uma Auditoria de Demonstraes Financeiras
3. A finalidade de uma auditoria aumentar o grau de confiana dos destinatrios
das demonstraes financeiras. Isto conseguido pela expresso de uma
opinio do auditor sobre se as demonstraes financeiras esto preparadas, em
AUDITORIA
todos os aspetos materiais, de acordo com um referencial de relato financeiro
aplicvel. Na maioria dos referenciais com finalidade geral, essa opinio
incide sobre se as demonstraes financeiras esto apresentadas de forma
apropriada, em todos os aspetos materiais, ou do uma imagem verdadeira e
apropriada de acordo com o referencial. Uma auditoria conduzida de acordo
com as ISA e os requisitos ticos relevantes permite ao auditor formar essa
opinio. (Ref: Pargrafo A1)
4. As demonstraes financeiras sujeitas a auditoria so as da entidade,
preparadas pela respetiva gerncia com a superviso dos encarregados
da governao. As ISA no impem responsabilidades gerncia ou aos
encarregados da governao e no se sobrepem s leis e regulamentos
que regem essas responsabilidades. Porm, uma auditoria de acordo com
as ISA conduzida na premissa de que a gerncia e, quando apropriado,
os encarregados da governao reconheceram certas responsabilidades
83 ISA 200
fundamentais para a conduo da auditoria. A auditoria de demonstraes

financeiras no liberta a gerncia ou os encarregados da governao das suas
responsabilidades. (Ref: Pargrafos A2-A11)
5. Como base para a opinio do auditor, as ISA exigem que ele obtenha garantia
razovel de fiabilidade sobre se as demonstraes financeiras como um todo
esto isentas de distores materiais, quer devido a fraude quer a erro. A
garantia razovel de fiabilidade um nvel elevado de garantia. conseguida
quando o auditor tiver obtido prova de auditoria suficiente e apropriada para
reduzir o risco de auditoria (i.e., o risco de o auditor expressar uma opinio
no apropriada quando as demonstraes financeiras esto materialmente
distorcidas) para um nvel aceitavelmente baixo. Porm, a garantia razovel
de fiabilidade no uma garantia de fiabilidade absoluta, porque uma
auditoria tem limitaes inerentes que resultam de a maior parte da prova
de auditoria de que o auditor extrai as suas concluses e em que baseia a sua
opinio ser persuasiva e no conclusiva. (Ref: Pargrafos A28-A52)
6. O conceito de materialidade aplicado pelo auditor tanto no planeamento
como na execuo da auditoria e na avaliao do efeito de distores
identificadas na auditoria e de distores no corrigidas, se existirem, nas
demonstraes financeiras.1 Em geral, as distores, incluindo omisses,
so consideradas materiais se, individualmente ou em agregado, se puder
razoavelmente supor que influenciem as decises econmicas tomadas pelos
utentes com base nas demonstraes financeiras. Os julgamentos acerca da
materialidade so feitos luz das circunstncias em presena e so afetados
pela perceo do auditor no que respeita s necessidades de informao
financeira dos utentes das demonstraes financeiras e pela dimenso ou
natureza de uma distoro, ou por uma combinao de ambas. A opinio do
auditor diz respeito s demonstraes financeiras como um todo, pelo que o
auditor no responsvel pela deteo de distores que no sejam materiais
para as demonstraes financeiras como um todo.
7. As ISA contm objetivos, requisitos, material de aplicao e outro material
explicativo concebidos para apoiar o auditor na obteno de garantia razovel
de fiabilidade. As ISA exigem que o auditor exera julgamento profissional
e mantenha ceticismo profissional durante o planeamento e a execuo da
auditoria e, entre outras coisas:
Identifique e avalie os riscos de distoro material, quer devido a
fraude quer a erro, com base no conhecimento da entidade e do seu
ambiente, incluindo o seu controlo interno.
1
ISA 320, Materialidade no Planeamento e na Execuo de uma Auditoria e ISA 450, Avaliao de
Distores Identificadas durante a Auditoria
ISA 200 84
Obtenha prova de auditoria suficiente e apropriada sobre se existem

distores materiais, por meio da conceo e implementao de
respostas apropriadas aos riscos avaliados.
Forme uma opinio sobre as demonstraes financeiras, baseada nas
concluses extradas da prova de auditoria obtida.
8. A forma de opinio expressa pelo auditor depende do referencial de relato
financeiro aplicvel e de qualquer lei ou regulamento aplicvel. (Ref:
Pargrafos A12-A13)
9. O auditor pode tambm ter outras responsabilidades de comunicao e
relato para com utentes, gerncia, encarregados da governao, ou terceiros
externos entidade, em relao a matrias decorrentes da auditoria.
Essas responsabilidades podem ser estabelecidas pelas ISA ou por lei ou
regulamento aplicvel.2
10. Esta ISA aplicvel a auditorias de demonstraes financeiras de perodos
com incio em ou aps 15 de dezembro de 2009.
Objetivos Gerais do Auditor

11. Ao conduzir uma auditoria de demonstraes financeiras, os objetivos gerais
do auditor so:
(a) Obter garantia razovel de fiabilidade sobre se as demonstraes
financeiras como um todo esto isentas de distoro material, devido a
fraude ou a erro, habilitando assim o auditor a expressar uma opinio
sobre se as demonstraes financeiras foram preparadas, em todos os
aspetos materiais, de acordo com um referencial de relato financeiro AUDITORIA
aplicvel; e
(b) Relatar sobre as demonstraes financeiras, e comunicar conforme
exigido pelas ISA, de acordo com as concluses a que chegar.
12. Em todos os casos em que no possa ser obtida garantia razovel de fiabilidade
e uma opinio com reservas insuficiente nas circunstncias para fins de
relato aos utentes, as ISA exigem que o auditor emita uma escusa de opinio
ou renuncie ao (ou se demita do)3 trabalho, quando a renncia possvel nos
termos da lei ou regulamento aplicvel.
2
Ver, por exemplo, a ISA 260, Comunicao com os Encarregados da Governao e o pargrafo 43
da ISA 240, As Responsabilidades do Auditor Relativas a Fraude numa Auditoria de Demonstraes
Financeiras.
3
Nas ISA, s usado o termo renncia.
85 ISA 200
Definies
13. Para efeito das ISA, so aplicveis as seguintes definies:
(a) Auditor O termo auditor usado para referir a pessoa ou pessoas
que conduzem a auditoria, geralmente o scio responsvel pelo
trabalho ou outros membros da equipa de trabalho ou, como aplicvel,
a firma. Quando uma ISA se destina expressamente a que um requisito
ou responsabilidade seja satisfeito pelo scio responsvel pelo
trabalho, usa-se a expresso scio responsvel pelo trabalho, em vez
de auditor. Scio responsvel pelo trabalho e firma devem ser
lidos como se referindo aos seus termos equivalentes do setor pblico,
quando relevante.
(b) Ceticismo profissional Atitude que inclui uma mente interrogativa,
alerta para condies que possam indicar uma possvel distoro
devido a erro ou a fraude, e uma apreciao crtica da prova.
(c) Demonstraes financeiras Uma representao estruturada da
informao financeira histrica, incluindo divulgaes, destinada a
comunicar os recursos econmicos ou as obrigaes de uma entidade
numa determinada data ou as alteraes neles ocorridos durante um
perodo de tempo de acordo com um referencial de relato financeiro. O
termo demonstraes financeiras refere-se geralmente a um conjunto
completo de demonstraes financeiras conforme determinado pelos
requisitos do referencial de relato financeiro aplicvel, mas tambm
se pode referir a uma nica demonstrao financeira. As divulgaes
compreendem informao descritiva ou explicativa preparada de acordo
com o que exigido ou expressamente permitido pelo referencial de
relato financeiro aplicvel, seja na face das demonstraes financeiras,
seja atravs de notas, seja ainda atravs da incorporao de referncia
cruzada. (Ref: Pargrafos A1-A1a)
(d) Distoro Uma diferena entre a quantia, classificao, apresentao,
ou divulgao de um item relatado nas demonstraes financeiras e a
quantia, classificao, apresentao, ou divulgao que exigida para
o item ficar de acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel.
As distores podem decorrer de fraude ou de erro.
Quando o auditor expressa uma opinio sobre se as demonstraes
financeiras esto apresentadas de forma apropriada, em todos os
aspetos materiais, ou do uma imagem verdadeira e apropriada, as
distores tambm incluem os ajustamentos de quantias, classificaes,
apresentao ou divulgaes que, no seu julgamento, sejam necessrios
ISA 200 86
para que as demonstraes financeiras estejam apresentadas de forma

apropriada, em todos os aspetos materiais, ou deem uma imagem
verdadeira e apropriada.
(e) Encarregados da governao A(s) pessoa(s) ou organizao(es)
(por exemplo, um trustee empresarial) com responsabilidade pela
superviso da direo estratgica da entidade e pelas obrigaes
relacionadas com a responsabilidade da entidade em prestar contas
pelos seus atos. Tal inclui a superviso do processo de relato financeiro.
Para algumas entidades em algumas jurisdies, os encarregados da
governao podem incluir pessoal da gerncia como, por exemplo,
membros executivos de um rgo de gesto de uma entidade do setor
privado ou pblico ou um scio-gerente.
(f) Garantia razovel de fiabilidade No contexto de uma auditoria de
demonstraes financeiras, um nvel de garantia elevado, mas no
absoluto.
(g) Gerncia A(s) pessoa(s) com responsabilidade executiva pela
conduo das operaes da entidade. Para algumas entidades em
algumas jurisdies, a gerncia inclui alguns ou todos os encarregados
da governao, como por exemplo membros executivos de um rgo
de gesto ou um scio-gerente.
(h) Informao financeira histrica Informao expressa em termos
financeiros em relao a uma dada entidade, derivada principalmente
do sistema contabilstico dessa entidade, sobre acontecimentos
econmicos que ocorreram em perodos de tempo passados ou sobre
condies ou circunstncias em determinadas datas no passado.
AUDITORIA
(i) Julgamento profissional A aplicao de formao, conhecimento
e experincia relevantes, no contexto das normas de auditoria, de
contabilidade e ticas, para tomar decises com fundamento acerca das
linhas de ao apropriadas nas circunstncias do trabalho de auditoria.
(j) Premissa, relacionada com as responsabilidades da gerncia e, quando
apropriado, dos encarregados da governao, em que assenta a conduo
de uma auditoria O facto de que a gerncia e, quando apropriado, os
encarregados da governao reconhecem e compreendem que tm as
seguintes responsabilidades, fundamentais para a conduo de uma
auditoria de acordo com as ISA. Isto , responsabilidade:
(i) Pela preparao das demonstraes financeiras de acordo com
o referencial de relato financeiro aplicvel, incluindo, quando
relevante, a sua apresentao apropriada;
87 ISA 200
(ii) Pelo controlo interno que a gerncia e, quando apropriado, os

encarregados da governao, determinem ser necessrio para
possibilitar a preparao de demonstraes financeiras isentas
de distoro material devido a fraude ou a erro; e
(iii) Por proporcionar ao auditor:
a. Acesso a toda a informao de que a gerncia e, quando
apropriado, os encarregados da governao tenham
conhecimento e que seja relevante para a preparao das
demonstraes financeiras, tal como registos, documentao
ou outras matrias;
b. Informao adicional que o auditor possa pedir gerncia
e, quando apropriado, aos encarregados da governao para
efeitos da auditoria; e
c. Acesso sem restries s pessoas da entidade de entre as
quais o auditor determina que necessrio obter prova de
auditoria.
No caso de um referencial de apresentao apropriada, a alnea (i)
acima pode ser reexpressa como pela preparao e apresentao
apropriada das demonstraes financeiras de acordo com o referencial
de relato financeiro ou pela preparao de demonstraes financeiras
que deem uma imagem verdadeira e apropriada de acordo com o
referencial de relato financeiro.
A premissa relacionada com as responsabilidades da gerncia e,
quando apropriado, dos encarregados da governao, em que assenta
a conduo de uma auditoria pode tambm ser referida apenas como
a premissa.
(k) Prova de auditoria Informao usada pelo auditor para chegar s
concluses sobre as quais se baseia a sua opinio. A prova de auditoria
inclui no s a informao contida nos registos contabilsticos
subjacentes s demonstraes financeiras mas tambm outras
informaes. Para efeito das ISA:
(i) Suficincia da prova de auditoria a medida da quantidade da
prova de auditoria. A quantidade da prova de auditoria necessria
afetada pela avaliao do auditor dos riscos de distoro
material e tambm pela qualidade de tal prova de auditoria.
(ii) Apropriao da prova de auditoria a medida da qualidade da
prova de auditoria, isto , a sua relevncia e a sua fiabilidade em
apoio das concluses nas quais se baseia a opinio do auditor.
ISA 200 88
(l) Referencial de relato financeiro aplicvel Referencial de relato

financeiro adotado pela gerncia e, quando apropriado, pelos
encarregados da governao na preparao das demonstraes
financeiras, que seja aceitvel tendo em vista a natureza da entidade e
o objetivo das demonstraes financeiras, ou que seja exigido por lei
ou regulamento.
A expresso referencial de apresentao apropriada usada para
referir um referencial de relato financeiro que exige o cumprimento
dos seus prprios requisitos e que:
(i) Reconhece explcita ou implicitamente que, para conseguir uma
apresentao apropriada das demonstraes financeiras, pode
ser necessrio que a gerncia faa divulgaes para alm das
especificamente exigidas pelo referencial; ou
(ii) Reconhece explicitamente que pode ser necessrio que a gerncia
no aplique um requisito do referencial para conseguir uma
apresentao apropriada das demonstraes financeiras. Espera-
se que estas situaes s sejam necessrias em circunstncias
extremamente raras.
A expresso referencial de cumprimento usada para referir um
referencial de relato financeiro que exige o cumprimento dos seus
prprios requisitos mas no contm os reconhecimentos de (i) ou (ii)
acima.
(m) Risco de auditoria Risco de o auditor expressar uma opinio de
auditoria inapropriada quando as demonstraes financeiras esto
materialmente distorcidas. O risco de auditoria funo dos riscos de AUDITORIA
distoro material e do risco de deteo.
(n) Risco de deteo O risco de que os procedimentos executados pelo
auditor para reduzir o risco de auditoria para um nvel aceitavelmente
baixo no detetem uma distoro que existe e que possa ser material,
quer individualmente quer quando agregada a outras distores.
(o) Risco de distoro material O risco de as demonstraes financeiras
estarem materialmente distorcidas anteriormente auditoria, o qual
consiste de dois componentes, descritos como segue ao nvel de
assero:
(i) Risco inerente A suscetibilidade de uma assero relativa a
uma classe de transaes, saldo de conta ou divulgao a uma
distoro que possa ser material, individualmente ou agregada
89 ISA 200
com outras distores, antes da considerao de quaisquer

controlos relacionados.
(ii) Risco de controlo O risco de que a ocorrncia de uma distoro
relativa a uma classe de transaes, saldo de conta ou divulgao
e que possa ser material, individualmente ou agregada com
outras distores, no seja evitada ou detetada e corrigida em
tempo oportuno pelo controlo interno da entidade.
Requisitos
Requisitos ticos Relativos a uma Auditoria de Demonstraes Financeiras
14. O auditor deve cumprir os requisitos ticos relevantes, incluindo os que
digam respeito independncia, com relao a trabalhos de auditoria de
demonstraes financeiras. (Ref: Pargrafos A14-A17)
Ceticismo Profissional
15. O auditor deve planear e executar uma auditoria com ceticismo profissional,
reconhecendo que podem existir circunstncias que originaram que as
demonstraes financeiras estejam materialmente distorcidas. (Ref:
Pargrafos A18-A22)
Julgamento Profissional
16. O auditor deve exercer julgamento profissional ao planear e executar uma
auditoria de demonstraes financeiras. (Ref: Pargrafos A23-A27)
Prova de Auditoria Suficiente e Apropriada e Risco de Auditoria
17. Para obter garantia razovel de fiabilidade, o auditor deve obter prova de
auditoria suficiente e apropriada para reduzir o risco de auditoria para um
nvel aceitavelmente baixo e, assim, permitir ao auditor extrair concluses
razoveis que sirvam de base para a sua opinio. (Ref: Pargrafos A28-A52)
Conduo de uma Auditoria de Acordo com as ISA
Cumprimento das ISA Relevantes para a Auditoria
18. O auditor deve cumprir todas as ISA relevantes para a auditoria. Uma ISA
relevante para a auditoria quando est em vigor e as circunstncias nela
consideradas se verificam. (Ref: Pargrafos A53-A57)
19. O auditor deve compreender todo o texto de uma ISA, incluindo o seu material
de aplicao e outro material explicativo, para entender os seus objetivos e
aplicar de forma apropriada os seus requisitos. (Ref: Pargrafos A58-A66)
ISA 200 90
20. O auditor no deve declarar o cumprimento das ISA no seu relatrio a no

ser que tenha cumprido os requisitos desta ISA e de todas as outras ISA
relevantes para a auditoria.
Objetivos Expostos em ISA Individuais
21. Para atingir os seus objetivos globais, o auditor deve usar os objetivos expostos
nas ISA relevantes ao planear e executar a auditoria, tendo em ateno os
inter-relacionamentos entre as ISA, para: (Ref: Pargrafos A67-A69)
(a) Determinar se quaisquer procedimentos de auditoria alm dos exigidos
pelas ISA so necessrios para prosseguir os objetivos expostos nas
ISA; e (Ref: Pargrafo A70)
(b) Verificar se foi obtida prova de auditoria suficiente e apropriada. (Ref:
Pargrafo A71)
Cumprimento dos Requisitos Relevantes
22. Sem prejuzo do pargrafo 23, o auditor deve cumprir todos os requisitos de
uma ISA, salvo se, nas circunstncias da auditoria:
(a) Toda a ISA no relevante; ou
(b) O requisito no relevante porque condicional e a condio no
existe. (Ref: Pargrafos A72-A73)
23. Em circunstncias excecionais, o auditor pode julgar necessrio no aplicar
um requisito relevante de uma ISA. Nessas circunstncias, o auditor deve
executar procedimentos de auditoria alternativos para alcanar o objetivo
desse requisito. Espera-se que a necessidade de um auditor no aplicar um
requisito relevante s ocorra quando o requisito relativo a um procedimento
especfico a ser executado e, nas circunstncias especficas da auditoria, AUDITORIA
esse procedimento seria ineficaz para atingir o objetivo do requisito. (Ref:
Pargrafo A74)
No Consecuo de um Objetivo
24. Se um objetivo de uma ISA relevante no puder ser atingido, o auditor
deve avaliar se isso o impede de atingir os objetivos gerais do auditor e,
por conseguinte, exige que, de acordo com as ISA, modifique a sua opinio
ou renuncie ao trabalho (quando a renncia for possvel segundo lei ou
regulamento aplicvel). A no consecuo de um objetivo representa uma
matria significativa, que exige documentao de acordo com a ISA 230.4
(Ref: Pargrafos A75A76)
4
ISA 230, Documentao de Auditoria, pargrafo 8(c)
91 ISA 200
***

Uma Auditoria de Demonstraes Financeiras
A1. Alguns referenciais de relato financeiro podem referir-se a recursos
econmicos ou obrigaes de uma entidade com outros termos. Por exemplo,
podem ser referidos como ativos e passivos de uma entidade e a diferena
entre eles como o capital prprio.
A1a. A informao descritiva ou explicativa exigida incluir pelo referencial de
relato financeiro aplicvel pode ser incorporada atravs de referncia cruzada
para outros documentos, tais como um relatrio de gesto ou um relatrio
de risco. Incorporar atravs de referncia cruzada significa fazer a referncia
das demonstraes financeiras para outros documentos, mas no de outros
documentos para as demonstraes financeiras. Quando o referencial de relato
financeiro aplicvel no proibir expressamente onde se indicar a referncia
cruzada, e a informao est apropriadamente referenciada, tal informao
passa a fazer parte das demonstraes financeiras.
mbito da Auditoria (Ref: Pargrafo 3)
A1b. A opinio do auditor sobre as demonstraes financeiras aborda a questo
de as demonstraes financeiras estarem ou no preparadas, em todos os
aspetos materiais, de acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel.
Tal opinio comum a todas as auditorias de demonstraes financeiras.
Assim, a opinio do auditor no assegura, por exemplo, a viabilidade futura
da entidade nem a eficincia ou eficcia com que a gerncia conduziu os
negcios da entidade. Em algumas jurisdies, porm, a lei ou regulamento
aplicvel pode exigir que os auditores deem opinies sobre outras matrias
especficas, tais como a eficcia do controlo interno ou a consistncia de
um relatrio da gerncia com as demonstraes financeiras. Embora as
ISA incluam requisitos e orientao em relao a tais matrias na medida
em que so relevantes para formar uma opinio sobre as demonstraes
financeiras, exigido ao auditor que execute trabalho adicional caso tenha
responsabilidades adicionais para emitir tais opinies.
Preparao das Demonstraes Financeiras (Ref: Pargrafo 4)
A2. A lei ou regulamento pode estabelecer as responsabilidades da gerncia e,
quando apropriado, dos encarregados da governao em relao ao relato
financeiro. Porm, a extenso destas responsabilidades, ou a maneira como
so descritas, pode diferir de uma jurisdio para outra. Apesar destas
ISA 200 92
diferenas, uma auditoria de acordo com as ISA conduzida na premissa

de que a gerncia e, quando apropriado, os encarregados da governao
reconheceram e compreenderam que tm responsabilidade:
(a) Pela preparao das demonstraes financeiras de acordo com o
referencial de relato financeiro aplicvel, incluindo, quando relevante, a
sua apresentao apropriada;
(b) Pelo controlo interno que a gerncia e, quando apropriado, os encarregados
da governao, determinam ser necessrio para possibilitar a preparao
de demonstraes financeiras isentas de distoro material devido a fraude
ou a erro; e
(c) Por proporcionar ao auditor:
(i) Acesso a toda a informao de que a gerncia e, quando apropriado,
os encarregados da governao tenham conhecimento e que seja
relevante para a preparao das demonstraes financeiras, tais
como registos, documentao e outras matrias;
(ii) Informao adicional que o auditor possa pedir gerncia e,
quando apropriado, aos encarregados da governao para efeitos
da auditoria; e
(iii) Acesso sem restries s pessoas da entidade das quais o auditor
determina que necessrio obter prova de auditoria.
A3. A preparao das demonstraes financeiras pela gerncia e, quando
apropriado, pelos encarregados da governao exige:
A identificao do referencial de relato financeiro aplicvel, no
contexto de quaisquer leis ou regulamentos relevantes.
AUDITORIA
A preparao das demonstraes financeiras de acordo com esse
referencial.
A incluso de uma descrio adequada desse referencial nas
A preparao das demonstraes financeiras exige que a gerncia exera
julgamento ao efetuar estimativas contabilsticas que sejam razoveis nas
circunstncias e que selecione e aplique polticas contabilsticas apropriadas.
Estes julgamentos so feitos no contexto do referencial de relato financeiro
aplicvel.
A4. As demonstraes financeiras podem ser preparadas de acordo com um
referencial de relato financeiro concebido para satisfazer:
As necessidades comuns de informao de um conjunto alargado de
utentes (i.e., demonstraes financeiras com finalidade geral); ou
93 ISA 200
As necessidades de informao financeira de utentes especficos (i.e.,

demonstraes financeiras com finalidade especial).
A5. O referencial de relato financeiro aplicvel compreende geralmente normas de
relato financeiro estabelecidas por uma organizao autorizada ou reconhecida
de emisso de normas ou requisitos exigidos por lei ou regulamentos.
Em alguns casos, o referencial de relato financeiro pode abranger no s
normas de relato financeiro estabelecidas por uma organizao autorizada
ou reconhecida de emisso de normas, mas tambm normas exigidas por lei
ou regulamentos. Outras fontes podem proporcionar orientao na aplicao
do referencial de relato financeiro aplicvel. Em alguns casos, o referencial
de relato financeiro aplicvel pode abranger estas fontes, ou pode mesmo
consistir apenas de tais fontes. Estas outras fontes podem incluir:
O ambiente legal e tico, incluindo estatutos, regulamentos, decises
judiciais e obrigaes ticas profissionais relativas a matrias
contabilsticas;
Interpretaes contabilsticas publicadas de autoridade diversa,
emitidas por organizaes emissoras de normas, organizaes
profissionais ou entidades reguladoras;
Opinies publicadas de autoridade diversa sobre assuntos emergentes
de contabilidade provenientes de organizaes emissoras de normas,
organizaes profissionais ou entidades reguladoras;
Prticas gerais e setoriais amplamente reconhecidas e predominantes;
e
Literatura contabilstica.
Quando existirem conflitos entre o referencial de relato financeiro e as fontes
de onde pode ser obtida orientao para a sua aplicao, ou entre as fontes
que compreendem o referencial de relato financeiro, prevalece a fonte com a
mais alta autoridade.
A6. Os requisitos do referencial de relato financeiro aplicvel determinam a
forma e o contedo das demonstraes financeiras. Embora o referencial
possa no especificar como contabilizar ou divulgar todas as transaes ou
acontecimentos, geralmente incorpora princpios suficientemente vastos
que podem servir de base para o desenvolvimento e aplicao de polticas
contabilsticas consistentes com os conceitos subjacentes aos requisitos do
referencial.
A7. Alguns referenciais de relato financeiro so referenciais de apresentao
apropriada, enquanto outros so referenciais de cumprimento. Os referenciais
de relato financeiro que abrangem principalmente as normas de relato
financeiro estabelecidas por uma organizao autorizada ou reconhecida para
ISA 200 94
promulgar normas a utilizar por entidades na preparao de demonstraes

financeiras com finalidade geral so muitas vezes concebidos para garantir
uma apresentao apropriada, como acontece por exemplo com as Normas
Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) emitidas pelo International
Accounting Standards Board (IASB).
A8. Os requisitos do referencial de relato financeiro aplicvel tambm determinam
o que constitui um conjunto completo de demonstraes financeiras. Para
alguns referenciais de relato financeiro, as demonstraes financeiras destinam-
se a proporcionar informao acerca da posio financeira, desempenho
financeiro e fluxos de caixa de uma entidade. Para estes referenciais, um
conjunto completo incluiria um balano, uma demonstrao dos resultados,
uma demonstrao de alteraes no capital prprio, uma demonstrao dos
fluxos de caixa e as respetivas notas. Para outros referenciais, uma nica
demonstrao financeira e as respetivas notas podem constituir um conjunto
completo de demonstraes financeiras:
Por exemplo, a Norma Internacional de Contabilidade do Setor Pblico
(IPSAS), Relato Financeiro Segundo o Regime de Contabilidade de
Caixa, emitida pelo International Accounting Public Sector Standards
Board, dispe que a principal demonstrao financeira uma
demonstrao de recebimentos e pagamentos de caixa quando uma
entidade do setor pblico prepara as suas demonstraes financeiras de
acordo com essa IPSAS.
Outros exemplos de uma nica demonstrao financeira, cada uma das
quais incluiria as respetivas notas, so:
Balano.
Demonstrao dos resultados ou demonstrao de atividades.
AUDITORIA
Demonstrao de resultados transitados.
Demonstrao de fluxos de caixa.
Demonstrao de ativos e passivos que no inclui o capital
prprio dos proprietrios.
Demonstrao de alteraes no capital prprio dos proprietrios.
Demonstrao de rditos e de gastos.
Demonstrao de atividades por linhas de produtos.
A9. A ISA 210 estabelece requisitos e d orientao sobre a determinao da
aceitabilidade do referencial de relato financeiro aplicvel.5 A ISA 800 aborda
5
ISA 210, Acordar os Termos de Trabalhos de Auditoria, pargrafo 6(a)
95 ISA 200
consideraes especiais quando as demonstraes financeiras so preparadas

de acordo com um referencial com finalidade especial.6
A10. Devido importncia da premissa para a conduo de uma auditoria, exige-
se que o auditor obtenha o acordo da gerncia e, quando apropriado, dos
encarregados da governao de que reconhecem e compreendem que tm
as responsabilidades estabelecidas no pargrafo A2, como pr-condio para
aceitar o trabalho de auditoria.7
Consideraes Especficas para Auditorias no Setor Pblico
A11. Os mandatos para auditorias das demonstraes financeiras de entidades
do setor pblico podem ser mais vastos que os de outras entidades.
Consequentemente, a premissa relativa s responsabilidades da gerncia, sobre
a qual assenta a conduo de uma auditoria das demonstraes financeiras de
uma entidade do setor pblico, pode incluir responsabilidades adicionais, tal
como a responsabilidade pela execuo de transaes e acontecimentos de
acordo com a lei, regulamento ou outra autoridade.8
Forma da Opinio do Auditor (Ref: Pargrafo 8)
A12. A opinio expressa pelo auditor sobre se as demonstraes financeiras esto
preparadas, em todos os aspetos materiais, de acordo com o referencial de
relato financeiro aplicvel. A forma da opinio do auditor depender, porm,
do referencial de relato financeiro aplicvel e de qualquer lei ou regulamento
aplicvel. A maior parte dos referenciais de relato financeiro inclui requisitos
relativos apresentao das demonstraes financeiras; para tais referenciais,
a preparao das demonstraes financeiras de acordo com o referencial de
relato financeiro aplicvel inclui a apresentao.
A13. Quando o referencial de relato financeiro aplicvel um referencial de
apresentao apropriada, como geralmente o caso das demonstraes
financeiras com finalidade geral, a opinio exigida pelas ISA sobre se as
demonstraes financeiras esto apresentadas de forma apropriada, em
todos os aspetos materiais, ou do uma imagem verdadeira e apropriada.
Quando o referencial de relato financeiro aplicvel um referencial de
cumprimento, a opinio exigida sobre se as demonstraes financeiras esto
preparadas, em todos os aspetos materiais, de acordo com o referencial. Salvo
se especificamente declarado de forma diferente, as referncias nas ISA
opinio do auditor cobrem ambas as formas de opinio.
6
ISA 800, Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Financeiras Preparadas de
Acordo com Referenciais com Finalidade Especial, pargrafo 8
7
ISA 210, pargrafo 6(b)
8
See paragraph A57.
ISA 200 96
Requisitos ticos Relativos a uma Auditoria de Demonstraes Financeiras

(Ref: Pargrafo 14)
A14. O auditor est sujeito a requisitos ticos relevantes, incluindo os que
dizem respeito independncia, em relao aos trabalhos de auditoria de
demonstraes financeiras. Os requisitos ticos relevantes compreendem
geralmente as Partes A e B do Cdigo de tica dos Profissionais de
Contabilidade e Auditoria (o Cdigo do IESBA) emitido pelo International
Ethics Standard Board for Accountants relativos a uma auditoria de
demonstraes financeiras, juntamente com os requisitos nacionais que sejam
mais restritivos.
A15. A Parte A do Cdigo do IESBA estabelece os princpios fundamentais de tica
profissional relevantes para o auditor ao conduzir uma auditoria de demonstraes
financeiras e proporciona uma estrutura conceptual para aplicar esses princpios.
Os princpios fundamentais que o Cdigo do IESBA exige que o auditor cumpra
so:
(a) Integridade;
(b) Objetividade;
(c) Competncia e zelo profissional;
(e) Comportamento profissional.
A Parte B do Cdigo do IESBA ilustra como o referencial deve ser aplicado
em situaes especficas.
A16. No caso de um trabalho de auditoria, do interesse pblico e, por conseguinte,
exigido pelo Cdigo do IESBA, que o auditor seja independente da entidade AUDITORIA
sujeita a auditoria. O Cdigo do IESBA descreve a independncia como
compreendendo no s a independncia da mente como a independncia na
aparncia. A independncia do auditor em relao entidade salvaguarda a
sua capacidade para formar uma opinio de auditoria sem ser afetado por
influncias que possam comprometer essa opinio. A independncia aumenta
a capacidade do auditor para agir com integridade, ser objetivo e manter uma
atitude de ceticismo profissional.
A17. A Norma Internacional de Controlo de Qualidade (ISQC) 1,9 ou os requisitos
nacionais que sejam pelo menos to exigentes,10 trata das responsabilidades
9
Financeiras, e Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e Servios Relacionados
10
ISA 220, Controlo de Qualidade para uma Auditoria de Demonstraes Financeiras, pargrafo 2
97 ISA 200
da firma em estabelecer e manter o seu sistema de controlo de qualidade para

trabalhos de auditoria. A ISQC 1 estabelece as responsabilidades da firma em
estabelecer polticas e procedimentos concebidos para lhe proporcionarem
garantia razovel de fiabilidade de que a firma e o seu pessoal cumprem os
requisitos ticos relevantes, incluindo os que dizem respeito independncia.11
A ISA 220 estabelece as responsabilidades do scio responsvel pelo trabalho
no que respeita aos requisitos ticos relevantes. Estas incluem permanecer
alerta, por meio da observao e das indagaes necessrias, para ter
evidncia de incumprimento de requisitos ticos relevantes por membros da
equipa do trabalho, determinar a ao apropriada se tomar conhecimento de
matrias que indiquem que membros da equipa de trabalho no cumpriram
requisitos ticos relevantes e formar uma concluso sobre o cumprimento dos
requisitos de independncia que se apliquem ao trabalho de auditoria.12 A ISA
220 reconhece que a equipa de trabalho tem o direito de confiar no sistema de
controlo de qualidade da firma para satisfazer as suas responsabilidades com
respeito a procedimentos de controlo de qualidade aplicveis ao trabalho de
auditoria individual, a menos que a informao prestada pela firma ou outras
partes sugira o contrrio.
Ceticismo Profissional (Ref: Pargrafo 15)
A18. O ceticismo profissional inclui estar alerta para, por exemplo:
Prova de auditoria que contradiga outra prova de auditoria obtida.
Informao que ponha em causa a fiabilidade de documentos e de
respostas a indagaes a serem usados como prova de auditoria.
Condies que indiquem possvel fraude.
Circunstncias que sugiram a necessidade de procedimentos de
auditoria adicionais, para alm dos exigidos pelas ISA.
A19. necessrio manter o ceticismo profissional durante toda a auditoria se o
auditor quiser, por exemplo, reduzir os riscos de:
No dar conta de circunstncias no usuais.
Generalizar em excesso quando extrai concluses de observaes de
auditoria.
Usar pressupostos no apropriados ao determinar a natureza,
oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria e ao avaliar
os respetivos resultados.
11
ISQC 1, pargrafos 2025
12
ISA 220, pargrafos 912
ISA 200 98
A20. O ceticismo profissional necessrio para a avaliao crtica da prova de

auditoria. Isto inclui questionar as provas de auditoria contraditrias e a
fiabilidade de documentos e respostas a indagaes e de outras informaes
obtidas da gerncia e dos encarregados da governao. Tambm inclui a
considerao da suficincia e apropriao da prova de auditoria obtida luz
das circunstncias, como, por exemplo, no caso em que existem fatores de
risco de fraude e em que um nico documento, de uma natureza que seja
suscetvel de fraude, a nica prova de suporte para uma quantia material da
demonstrao financeira.
A21. O auditor pode aceitar registos e documentos como genunos, salvo se tiver
razes para acreditar no contrrio. Apesar disso, exige-se que o auditor considere
a fiabilidade da informao a ser usada como prova de auditoria.13 Em caso de
dvida acerca da fiabilidade da informao ou de indicaes de possvel fraude
(por exemplo, se houver condies identificadas durante a auditoria que levem o
auditor a acreditar que um documento pode no ser autntico ou que os termos
de um documento podem ter sido falsificados), as ISA exigem que o auditor
aprofunde a sua investigao e determine que modificaes ou adies so
necessrias aos procedimentos de auditoria para resolver o assunto.14
A22. No se espera que o auditor descure a experincia passada da honestidade
e integridade da gerncia da entidade e dos encarregados da governao.
Apesar disso, a crena de que a gerncia e os encarregados da governao
so honestos e ntegros no liberta o auditor da necessidade de manter
ceticismo profissional nem permite que o auditor se contente com uma prova
de auditoria menos persuasiva para obter garantia razovel de fiabilidade.
Julgamento Profissional (Ref: Pargrafo 16)
A23. O julgamento profissional essencial para a adequada conduo de uma AUDITORIA
auditoria. Isto porque a interpretao dos requisitos ticos relevantes e das
ISA e as decises fundamentadas exigidas durante a auditoria no podem ser
feitas sem a aplicao de conhecimentos e experincia relevantes aos factos
e circunstncias. O julgamento profissional necessrio em particular no que
respeita a decises sobre:
A materialidade e o risco de auditoria.
A natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria
usados para satisfazer os requisitos das ISA e recolher prova de
auditoria.
13
ISA 500, Prova de Auditoria, pargrafos 79
14
ISA 240, pargrafo 13; ISA 500, pargrafo 11; ISA 505, Confirmaes Externas, pargrafos 1011, e 16
99 ISA 200
A verificao de que foi obtida prova de auditoria suficiente e

apropriada e da necessidade de fazer mais alguma coisa para atingir os
objetivos das ISA e, assim, os objetivos gerais do auditor.
A avaliao dos julgamentos efetuados pela gerncia na aplicao pela
entidade do referencial de relato financeiro aplicvel.
A elaborao de concluses baseadas na prova de auditoria obtida,
como, por exemplo, a avaliao da razoabilidade das estimativas feitas
pela gerncia na preparao das demonstraes financeiras.
A24. A caracterstica distintiva do julgamento profissional que se espera de um
auditor que este exercido por um auditor cuja formao, conhecimentos e
experincia contriburam para desenvolver as competncias necessrias para
chegar a julgamentos razoveis.
A25. O exerccio de julgamento profissional em qualquer caso particular baseia-se
nos factos e circunstncias que sejam conhecidos do auditor. As consultas
sobre matrias difceis ou contenciosas no decurso da auditoria, no s dentro
da equipa de trabalho mas tambm entre a equipa de trabalho e outros ao
nvel apropriado dentro ou fora da firma, tal como exigido pela ISA 220,15
ajudam o auditor a fazer julgamentos fundamentados e razoveis.
A26. O julgamento profissional pode ser avaliado verificando se reflete uma
aplicao competente dos princpios de auditoria e de contabilidade e se
apropriado luz dos factos e circunstncias que eram conhecidos do auditor
data do seu relatrio e consistente com esses factos e circunstncias.
A27. O julgamento profissional deve ser exercido ao longo da auditoria. Tambm
deve ser apropriadamente documentado. A este respeito, exige-se que
o auditor prepare documentao de auditoria suficiente para habilitar
um auditor experiente, que no tenha prvia ligao com a auditoria, a
compreender os julgamentos profissionais significativos feitos para atingir as
concluses sobre matrias significativas que surgiram durante a auditoria.16 O
julgamento profissional no deve ser usado como justificao para decises
que no sejam suportadas pelos factos e circunstncias do trabalho ou por
prova de auditoria suficiente e apropriada.
15
ISA 220, pargrafo 18
16
ISA 230, pargrafo 8
ISA 200 100

Prova de Auditoria Suficiente e Apropriada e Risco de Auditoria

(Ref: Pargrafos 5 e 17)
Suficincia e Apropriao da Prova de Auditoria
A28. A prova de auditoria necessria para suportar a opinio e o relatrio do
auditor. por natureza cumulativa e principalmente obtida a partir de
procedimentos de auditoria executados no seu decurso. Pode, contudo, incluir
tambm informao obtida de outras fontes tais como auditorias anteriores
(contanto que o auditor determine se ocorreram alteraes desde a auditoria
anterior que possam afetar a sua relevncia para a auditoria corrente17) ou os
procedimentos de controlo de qualidade de uma firma em relao aceitao
e continuao do relacionamento com os clientes. Para alm de outras fontes
dentro e fora da entidade, os registos contabilsticos da entidade so uma fonte
importante de prova de auditoria. A informao que pode ser usada como
prova de auditoria pode tambm ter sido preparada por um perito empregado
da, ou contratado pela, entidade. A prova de auditoria compreende no s
informao que suporta e corrobora as asseres da gerncia, mas tambm
qualquer informao que contradiga tais asseres. Adicionalmente, em
alguns casos, a ausncia de informao (por exemplo, a recusa da gerncia em
proporcionar uma declarao que lhe foi pedida) usada pelo auditor e, por
isso, tambm constitui prova de auditoria. A maior parte do trabalho do auditor
na formao da sua opinio consiste em obter e avaliar prova de auditoria.
A29. A suficincia e a apropriao da prova de auditoria esto inter-relacionadas.
A suficincia a medida da quantidade da prova de auditoria. A quantidade da
prova de auditoria necessria afetada pela avaliao do auditor dos riscos de
distoro (quanto mais altos os riscos avaliados, mais prova de auditoria ser
provavelmente necessria) e tambm pela qualidade de tal prova de auditoria AUDITORIA
(quanto mais elevada for a qualidade, menos prova poder ser necessria).
A obteno de mais prova de auditoria pode, contudo, no compensar a sua
baixa qualidade.
A30. A apropriao a medida da qualidade da prova de auditoria, isto , a sua
relevncia e a sua fiabilidade em proporcionar suporte para as concluses nas
quais se baseia a opinio do auditor. A fiabilidade da prova influenciada pela
sua fonte e pela sua natureza e depende das circunstncias especficas em que
obtida.
A31. Se foi obtida prova de auditoria suficiente e apropriada para reduzir o risco
de auditoria para um nvel aceitavelmente baixo e, assim, habilitar o auditor
17
ISA 315 (Revista), Identificar e Avaliar os Riscos de Distoro Material atravs do Conhecimento da
Entidade e do Seu Ambiente, pargrafo 9
101 ISA 200

a tirar concluses nas quais possa basear a sua opinio, uma questo de
julgamento profissional. A ISA 500 e outras ISA relevantes estabelecem
requisitos adicionais e proporcionam mais orientao aplicvel durante a
auditoria no que diz respeito s consideraes do auditor para obter prova de
auditoria suficiente e apropriada.
Risco de Auditoria
A32. O risco de auditoria funo dos riscos de distoro material e do risco de
deteo. A avaliao dos riscos baseada em procedimentos de auditoria
para obter a informao necessria para essa finalidade e na prova obtida no
decurso da auditoria. A avaliao dos riscos uma questo de julgamento
profissional e no uma questo de capacidade de mensurao precisa.
A33. Para efeito das ISA, o risco de auditoria no inclui o risco de o auditor poder
expressar uma opinio de que as demonstraes financeiras esto materialmente
distorcidas quando no o esto. Este risco geralmente insignificante. Alm
do mais, o risco de auditoria um termo tcnico relacionado com o processo
de auditoria, no se referindo aos riscos de negcio do auditor, tais como
perdas proveniente de litgio, publicidade adversa ou outros acontecimentos
que surjam associados auditoria de demonstraes financeiras.
Riscos de Distoro Material
A34. Os riscos de distoro material podem existir a dois nveis:
Ao nvel global das demonstraes financeiras; e
Ao nvel de assero para classes de transaes, saldos de contas e
divulgaes.
A35. Os riscos de distoro material ao nvel global das demonstraes financeiras
referem-se aos riscos de distoro material que se relacionam de forma
profunda com as demonstraes financeiras como um todo e podem afetar
muitas asseres.
A36. Os riscos de distoro material ao nvel de assero so avaliados a fim
de determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de
auditoria adicionais necessrios para obter prova de auditoria suficiente e
apropriada. Esta prova habilita o auditor a expressar uma opinio sobre as
demonstraes financeiras com um nvel de risco de auditoria aceitavelmente
baixo. Os auditores utilizam vrias abordagens para cumprir o objetivo de
avaliar os riscos de distoro material. Por exemplo, o auditor pode fazer uso
de um modelo que expresse o relacionamento global dos componentes do
risco de auditoria em termos matemticos para chegar a um nvel aceitvel
de risco de deteo. Alguns auditores acham tal modelo til quando planeiam
procedimentos de auditoria.
ISA 200 102

A37. Os riscos de distoro material ao nvel de assero tm dois componentes:

risco inerente e risco de controlo. O risco inerente e o risco de controlo so
riscos da entidade e existem independentemente do risco de auditoria das
A38. O risco inerente mais elevado para algumas asseres e respetivas classes de
transaes, saldos de contas, e divulgaes do que para outras. Por exemplo,
pode ser mais elevado para clculos complexos ou para contas que consistam
de quantias derivadas de estimativas contabilsticas sujeitas a uma incerteza
significativa de estimao. As circunstncias externas que do origem a
riscos de negcio podem tambm influenciar o risco inerente. Por exemplo,
desenvolvimentos tecnolgicos podem tornar um dado produto obsoleto,
fazendo com que os inventrios fiquem mais suscetveis a sobrevalorizao.
Certos fatores da entidade e do seu ambiente que se relacionam com vrias
ou todas as classes de transaes, saldos de contas ou divulgaes podem
tambm influenciar o risco inerente a uma assero especfica. Tais fatores
podem incluir, por exemplo, uma insuficincia de fundo de maneio para
continuar as operaes ou uma indstria em declnio, caracterizada por um
grande nmero de falncias.
A39. O risco de controlo funo da eficcia da conceo, implementao e
manuteno do controlo interno aplicado pela gerncia para tratar os riscos
identificados que ameacem a consecuo dos objetivos da entidade relevantes
para a preparao das respetivas demonstraes financeiras. Devido s suas
limitaes inerentes, porm, o controlo interno, no importa se bem ou mal
concebido e operado, s pode reduzir, mas no eliminar, os riscos de distoro
material. Estas limitaes incluem, por exemplo, a possibilidade de erros ou
falhas humanas ou de os controlos serem evitados por via de conluio ou por
AUDITORIA
derrogao no apropriada da gerncia. Consequentemente, existir sempre
algum risco de controlo. As ISA proporcionam as condies pelas quais se
exige que o auditor teste, ou possa escolher testar, a eficcia operacional
dos controlos na determinao da natureza, oportunidade e extenso dos
procedimentos substantivos a executar.18
A40. As ISA no se referem geralmente ao risco inerente e ao risco de controlo
separadamente, mas antes a uma avaliao combinada dos riscos de
distoro material. Porm, o auditor pode fazer avaliaes separadas ou
combinadas do risco inerente e de controlo, em funo das tcnicas ou
metodologias de auditoria preferidas e de consideraes prticas. A avaliao
dos riscos de distoro material pode ser expressa em termos quantitativos,
18
ISA 330, As Respostas do Auditor a Riscos Avaliados, pargrafos 717
103 ISA 200

como percentagens, ou em termos no quantitativos. Em qualquer caso, a

necessidade de o auditor proceder a avaliaes apropriadas do risco mais
importante do que as diferentes abordagens pelas quais essas avaliaes
podem ser feitas.
A41. A ISA 315 estabelece os requisitos e proporciona orientao na identificao
e avaliao dos riscos de distoro material ao nvel das demonstraes
financeiras e ao nvel da assero.
Risco de Deteo
A42. Para um dado nvel de risco de auditoria, o nvel aceitvel de risco de deteo
inversamente proporcional aos riscos avaliados de distoro material ao
nvel da assero. Por exemplo, quanto maiores so os riscos de distoro
material que o auditor cr existirem, menor o risco de deteo que deve ser
aceite e, consequentemente, mais persuasiva dever ser a prova de auditoria
exigida pelo auditor.
A43. O risco de deteo relaciona-se com a natureza, oportunidade e extenso
dos procedimentos do auditor que so por ele determinados para reduzir o
risco de auditoria para um nvel aceitavelmente baixo. portanto funo da
eficcia de um procedimento de auditoria e da sua aplicao pelo auditor.
Matrias como:
planeamento adequado;
correta afetao de pessoal equipa de trabalho;
aplicao de ceticismo profissional; e
superviso e reviso do trabalho de auditoria executado,
ajudam a aumentar a eficcia de um procedimento de auditoria e da sua
aplicao e a reduzir a possibilidade de um auditor poder selecionar um
procedimento de auditoria no apropriado, aplicar mal um procedimento de
auditoria apropriado ou interpretar mal os resultados da auditoria.
A44. A ISA 300 19 e a ISA 330 estabelecem requisitos e proporcionam orientao
quanto ao planeamento de uma auditoria de demonstraes financeiras e s
respostas do auditor aos riscos avaliados. O risco de deteo, contudo, s
pode ser reduzido, mas no eliminado, dadas as limitaes inerentes de uma
auditoria. Consequentemente, existir sempre algum risco de deteo.
19
ISA 300, Planear uma Auditoria de Demonstraes Financeiras
ISA 200 104

Limitaes Inerentes a uma Auditoria

A45. No se espera, nem tal possvel, que o auditor reduza o risco de auditoria
a zero, pelo que o auditor nunca pode obter segurana absoluta de que as
demonstraes financeiras esto isentas de distoro material devido a
fraude ou a erro. A razo so as limitaes inerentes a uma auditoria, que
resultam do facto de a maior parte da prova de auditoria sobre a qual o auditor
tira concluses e baseia a sua opinio ser persuasiva e no conclusiva. As
limitaes inerentes a uma auditoria provm:
Da natureza do relato financeiro;
Da natureza dos procedimentos de auditoria; e
Da necessidade de a auditoria ser conduzida num perodo razovel de
tempo e a um custo razovel.
Natureza do Relato Financeiro
A46. A preparao de demonstraes financeiras envolve julgamento da gerncia na
aplicao dos requisitos do referencial de relato financeiro aplicvel aos factos
e circunstncias da entidade. Alm disso, muitos itens das demonstraes
financeiras envolvem decises ou avaliaes subjetivas ou um determinado grau
de incerteza, podendo existir uma variedade de interpretaes ou julgamentos
aceitveis. Consequentemente, alguns itens das demonstraes financeiras
esto sujeitos a um nvel inerente de variabilidade que no pode ser eliminado
pela aplicao de procedimentos de auditoria adicionais. Por exemplo, tal
muitas vezes o caso no que respeita a determinadas estimativas contabilsticas.
Apesar de tudo, as ISA exigem que o auditor considere especificamente se as
estimativas contabilsticas so razoveis no contexto do referencial de relato
financeiro aplicvel e respetivas divulgaes e analise tambm os aspetos AUDITORIA
qualitativos das prticas contabilsticas da entidade, incluindo indicadores de
possveis faltas de iseno nos julgamentos da gerncia.20
Natureza dos Procedimentos de Auditoria
A47. A capacidade do auditor para obter prova de auditoria tem limitaes prticas
e legais. Por exemplo:
possvel que a gerncia ou outros no proporcionem, intencional-
mente ou no, a informao completa relevante para a preparao
das demonstraes financeiras ou que seja pedida pelo auditor. Con-
sequentemente, o auditor no pode estar certo da plenitude da infor-
20
ISA 540, Auditar Estimativas Contabilsticas, Incluindo Estimativas Contabilsticas de Justo
Valor, e Respectivas Divulgaes, e ISA 700, Formar uma Opinio e Relatar sobre Demonstraes
Financeiras, pargrafo 12
105 ISA 200

mao, mesmo que tenha executado procedimentos de auditoria para

obter garantia de que foi obtida toda a informao relevante.
A fraude pode envolver esquemas sofisticados e cuidadosamente
organizados concebidos para a esconder. Assim, os procedimentos
de auditoria utilizados para recolher prova de auditoria podem ser
ineficazes para detetar uma distoro intencional que envolva, por
exemplo, conluio para falsificar documentao que faa com que
o auditor creia que a prova de auditoria vlida quando no o .
O auditor no est treinado para ser um perito, nem se espera que o
seja, na autenticao de documentos.
Uma auditoria no uma investigao oficial sobre alegados atos
repreensveis. Consequentemente, o auditor no recebe poderes legais
especficos, tal como o poder de busca, que poderiam ser necessrios
para tal investigao.
Oportunidade do Relato Financeiro e Equilbrio entre Beneficio e Custo
A48. A questo da dificuldade, do tempo ou do custo envolvido no por si s uma
base vlida para o auditor omitir um procedimento de auditoria relativamente
ao qual no existe alternativa ou para se dar por satisfeito com prova de
auditoria que menos do que persuasiva. O planeamento apropriado ajuda a
garantir a disponibilidade de tempo e recursos suficientes para a conduo da
auditoria. No obstante, a relevncia da informao e, assim, o seu valor, tende
a diminuir ao longo do tempo, existindo um equilbrio que se procura entre a
fiabilidade da informao e o seu custo. Isto reconhecido em determinados
referenciais de relato financeiro (ver, por exemplo, o Referencial para a
Preparao e Apresentao de Demonstraes Financeiras do IASB). Assim,
existe uma expectativa por parte dos utentes das demonstraes financeiras
de que o auditor formar uma opinio sobre as demonstraes financeiras
num perodo razovel de tempo e a um custo razovel, reconhecendo que
impraticvel tratar toda a informao que possa existir ou abordar todas as
matrias exaustivamente no pressuposto de que a informao est errada ou
fraudulenta at prova em contrrio.
A49. Consequentemente, necessrio que o auditor:
Planeie a auditoria de forma que seja executada eficazmente;
Oriente o seu esforo de auditoria para reas em que os riscos de
distoro material devido a erro ou fraude sejam mais elevados,
havendo portanto um esforo menor para outras reas; e
Use testes e outros meios para examinar as populaes quanto a
distores.
ISA 200 106

A50. luz das abordagens descritas no pargrafo A49, as ISA contm requisitos
para o planeamento e execuo da auditoria e exigem, nomeadamente, que o
auditor:
Tenha uma base para a identificao e avaliao dos riscos de distoro
material ao nvel das demonstraes financeiras e ao nvel da assero,
executando procedimentos de avaliao do risco e atividades conexas;21
e
Use testes e outros meios para examinar populaes de uma maneira
que proporcione uma base razovel para o auditor extrair concluses
acerca da populao.22
Outras Matrias que Afetam as Limitaes Inerentes a uma Auditoria
A51. No caso de determinadas asseres ou de assuntos em causa, os efeitos
potenciais das limitaes inerentes capacidade do auditor para detetar
distores materiais so particularmente significativas. Tais asseres ou
assuntos incluem:
Fraude, particularmente a fraude que envolve a gerncia de topo ou
conluio. Para mais informaes, ver a ISA 240.
Existncia e plenitude de relacionamentos e de transaes com partes
relacionadas. Para mais informaes, ver a ISA 55023.
Incumprimento de leis e regulamentos. Para mais informaes, ver a
ISA 25024.
Acontecimentos ou condies futuros que ameacem a continuidade de
uma entidade. Para mais informaes, ver a ISA 57025.
As ISA relevantes identificam procedimentos de auditoria especficos para
AUDITORIA
ajudar a mitigar o efeito das limitaes inerentes.
A52. Dadas as limitaes inerentes de uma auditoria, existe um risco inevitvel de
que algumas distores materiais das demonstraes financeiras possam no
ser detetadas, mesmo que a auditoria seja devidamente planeada e executada
de acordo com as ISA. Consequentemente, a descoberta subsequente de uma
distoro material das demonstraes financeiras devido a fraude ou erro no
indicia, por si s, uma falha na conduo de uma auditoria de acordo com as
21
ISA 315 (Revista), pargrafos 510
22
ISA 330; ISA 500; ISA 520, Procedimentos Analticos; ISA 530, Amostragem de Auditoria
23
ISA 550, Partes Relacionadas
24
ISA 250, Considerao de Leis e Regulamentos numa Auditoria de Demonstraes Financeiras
25
ISA 570 (Revista), Continuidade
107 ISA 200

ISA. Porm, as limitaes inerentes a uma auditoria no so justificao para

o auditor se dar por satisfeito com prova de auditoria que no seja persuasiva.
A deciso sobre se o auditor executou uma auditoria de acordo com as ISA
determinada pelos procedimentos de auditoria executados nas circunstncias,
pela suficincia e apropriao da prova de auditoria obtida em consequncia
dos mesmos e pela adequao do relatrio do auditor baseado na avaliao
dessa prova luz dos objetivos gerais do auditor.
Conduo de uma Auditoria de Acordo com as ISA
Natureza das ISA (Ref: Pargrafo 18)
A53. As ISA, tomadas em conjunto, proporcionam normas para o trabalho
do auditor na consecuo dos seus objetivos gerais. As ISA abordam as
responsabilidades gerais do auditor, bem como as consideraes adicionais
do auditor relevantes para a aplicao dessas responsabilidades a assuntos
especficos.
A54. O mbito, data de entrada em vigor e qualquer limitao especfica da
aplicabilidade de uma determinada ISA so claramente especificados na
mesma. Salvo disposio em contrrio no prprio texto de uma ISA, permite-
se que o auditor a aplique antes da data de entrada em vigor nela especificada.
A55. Ao executar uma auditoria, pode ser exigido ao auditor que cumpra requisitos
legais ou regulamentares adicionais aos das ISA. As ISA no se sobrepem s
leis e regulamentos que regem uma auditoria de demonstraes financeiras.
Se essas leis e regulamentos diferirem das ISA, uma auditoria conduzida
apenas de acordo com as leis ou regulamentos no cumprir automaticamente
as ISA.
A56. O auditor pode tambm conduzir a auditoria no s de acordo com as
ISA mas tambm com as normas de auditoria de uma jurisdio ou pas
especficos. Nestes casos, alm de cumprir com cada uma das ISA relevantes
para a auditoria, pode ser necessrio que o auditor execute procedimentos
de auditoria adicionais a fim de cumprir com as normas relevantes dessa
jurisdio ou desse pas.
Consideraes Especficas para Auditorias no Setor Pblico
A57. As ISA so relevantes para trabalhos do setor pblico. As responsabilidades
do auditor do setor pblico podem, porm, ser afetadas pelo mandato de
auditoria ou por obrigaes das entidades do setor pblico decorrentes de
lei, regulamento ou de outra autoridade (tal como diretivas ministeriais,
requisitos da poltica governamental ou resolues da legislatura), que podem
abranger um mbito mais vasto do que uma auditoria de demonstraes
ISA 200 108

financeiras de acordo com as ISA. Estas responsabilidades adicionais no

so abordadas nas ISA. Podero ser abordadas nas tomadas de posio da
International Organization of Supreme Audit Institutions ou de organismos
emissores de normas nacionais, ou em orientaes desenvolvidas por
agncias governamentais de auditoria.
Contedo das ISA (Ref: Pargrafo 19)
A58. Alm dos objetivos e requisitos (os requisitos so expressos nas ISA usando
o termo deve), uma ISA contm orientaes, sob a forma de material
de aplicao e outro material explicativo. Pode tambm conter material
introdutrio, que d o contexto relevante para a compreenso apropriada da
ISA, e definies. Por isso, todo o texto da ISA relevante para a compreenso
dos objetivos nela expostos e para a devida aplicao dos seus requisitos.
A59. Quando necessrio, o material de aplicao e outro material explicativo
proporciona explicaes adicionais sobre os requisitos de uma ISA e d
orientao para a sua aplicao. Em particular, pode:
Explicar mais precisamente o que um requisito significa ou o que se
destina a cobrir.
Incluir exemplos de procedimentos que possam ser apropriados nas
circunstncias.
Embora tal orientao no imponha por si um requisito, relevante para a
apropriada aplicao dos requisitos de uma ISA. O material de aplicao e
outro material explicativo pode tambm proporcionar informao de base
sobre as matrias tratadas numa ISA.
A60. Os apndices fazem parte do material de aplicao e outro material explicativo.
A finalidade e o uso pretendido de um apndice so explicados no corpo da AUDITORIA
respetiva ISA ou no ttulo e introduo do prprio apndice.
A61. O material introdutrio pode incluir, conforme necessrio, explicaes sobre:
A finalidade e mbito da ISA, incluindo a forma como se relaciona
com outras ISA.
O assunto em causa da ISA.
As responsabilidades respetivas do auditor e de outros em relao ao
assunto em causa da ISA.
O contexto em que a ISA definida.
A62. Uma ISA pode incluir, numa seco separada com o ttulo Definies,
uma descrio dos significados atribudos a determinados termos para
efeito das ISA. Estas definies so dadas para ajudar a aplicar e interpretar
109 ISA 200

consistentemente as ISA e no pretendem sobrepor-se a definies que possam

ser estabelecidas para outra finalidade, quer na lei, quer em regulamentao
quer de qualquer outra forma. Salvo indicao em contrrio, esses termos
tero o mesmo significado em todas as ISA. O Glossrio relativo s Normas
Internacionais emitidas pelo International Auditing and Assurance Standards
Board no Manual das Normas Internacionais de Controlo de Qualidade,
Auditoria, Reviso, Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e Servios
Relacionados publicado pela IFAC contm uma lista completa de termos
definidos nas ISA. Tambm inclui descries de outros termos previstos nas
ISA, para ajudar a uma interpretao e traduo comuns e consistente.
A63. Sempre que apropriado, o material de aplicao e outro material explicativo
de uma ISA incluem consideraes adicionais especficas s auditorias de
pequenas entidades e de entidades do setor pblico. Estas consideraes
adicionais ajudam a aplicar os requisitos da ISA na auditoria de tais entidades.
Porm, no limitam ou reduzem a responsabilidade do auditor quanto
aplicao e cumprimento dos requisitos das ISA.
Consideraes Especficas para Pequenas Entidades
A64. Para a especificao das consideraes adicionais para auditorias de
pequenas entidades, pequena entidade refere-se a uma entidade que possui
tipicamente, entre outras, as seguintes caractersticas qualitativas:
(a) Concentrao da propriedade e gerncia num pequeno nmero de
indivduos (muitas vezes um nico indivduo quer seja uma pessoa
singular quer seja uma outra empresa que detm a entidade, desde que
o detentor tenha as caractersticas qualitativas relevantes); e
(b) Uma ou mais das seguintes:
(i) Transaes lineares ou pouco complexas;
(ii) Escriturao simples;
(iii) Poucas linhas de negcio e poucos produtos dentro das linhas
de negcio;
(iv) Poucos controlos internos;
(v) Poucos nveis de gerncia com responsabilidade por uma vasta
gama de controlos; ou
(vi) Pouco pessoal, com muitos dos empregados a deterem um vasto
conjunto de responsabilidades.
Estas caractersticas qualitativas no so exaustivas nem exclusivas das
pequenas entidades, e estas no apresentam necessariamente todas as
caractersticas indicadas.
ISA 200 110

A65. As consideraes especficas para pequenas entidades includas nas ISA foram
desenvolvidas tendo em mente principalmente as entidades no admitidas
cotao. Porm, algumas dessas consideraes podem ser teis nas auditorias
de pequenas entidades admitidas cotao.
A66. As ISA referem-se ao proprietrio de uma pequena entidade que esteja
envolvido na sua gerncia numa base diria como o scio-gerente.
Objetivos Expostos nas ISA Individuais (Ref: Pargrafo 21)
A67. Cada ISA contm um ou mais objetivos que proporcionam uma ligao
entre os requisitos e os objetivos gerais do auditor. Os objetivos de uma ISA
individual servem para focar o auditor no desfecho desejado da ISA, embora
sendo suficientemente especficos para ajudar o auditor a:
Compreender o que precisa de ser realizado e, quando necessrio, os
meios apropriados para o fazer; e
Decidir sobre se algo mais deve ser feito para atingir esses objetivos
nas circunstncias particulares da auditoria.
A68. Os objetivos devem ser entendidos no contexto dos objetivos gerais do auditor,
expostos no pargrafo 11 desta ISA. Tal como em relao aos objetivos gerais
do auditor, a capacidade de atingir um determinado objetivo est igualmente
sujeita s limitaes inerentes a uma auditoria.
A69. Ao usar os objetivos, exige-se que o auditor tenha em ateno os inter-
relacionamentos entre as ISA. Isto porque, conforme indicado no pargrafo
A53, as ISA tratam nalguns casos de responsabilidades gerais e noutros casos
da aplicao dessas responsabilidades a tpicos especficos. Por exemplo,
esta ISA exige que o auditor adote uma atitude de ceticismo profissional; AUDITORIA
isto necessrio em todos os aspetos de planeamento e execuo de uma
auditoria mas no repetido como um requisito de cada ISA. A um nvel mais
pormenorizado, a ISA 315 e a ISA 330 contm, nomeadamente, objetivos
e requisitos que tratam as responsabilidades do auditor na identificao
e avaliao dos riscos de distoro material e na conceo e execuo de
procedimentos de auditoria adicionais para responder a esses riscos avaliados,
respetivamente; estes objetivos e requisitos aplicam-se no decurso de toda
a auditoria. Uma ISA que trate de aspetos especficos da auditoria (por
exemplo, a ISA 540) pode ser mais descritiva na forma como os objetivos
e requisitos de ISA como por exemplo a ISA 315 e a ISA 330 devem ser
aplicados em relao ao seu tema, mas no repete esses objetivos. Assim, ao
atingir o objetivo exposto na ISA 540, o auditor tem em ateno os objetivos
e requisitos de outras ISA relevantes.
111 ISA 200

Uso de Objetivos para Determinar a Necessidade de Procedimentos Adicionais de

Auditoria (Ref: Pargrafo 21(a))
A70. Os requisitos das ISA so concebidos para permitir ao auditor atingir os
objetivos especificados nas ISA e, por conseguinte, os objetivos gerais
do auditor. Espera-se por isso que a aplicao apropriada dos requisitos
das ISA pelo auditor proporcione uma base suficiente para a consecuo
daqueles objetivos. Porm, dado que as circunstncias dos trabalhos de
auditoria variam significativamente e que nem todas essas circunstncias
podem ser antecipadas nas ISA, o auditor responsvel por determinar os
procedimentos de auditoria necessrios para cumprir os requisitos das ISA
e atingir os objetivos. Nas circunstncias de um trabalho, podem existir
matrias particulares que exijam que o auditor execute procedimentos de
auditoria para alm dos exigidos pelas ISA para satisfazer os objetivos nelas
especificados.
Uso de Objetivos para Avaliar Se Foi Obtida Prova de Auditoria Suficiente e
Apropriada (Ref: Pargrafo 21(b))
A71. Exige-se que o auditor use os objetivos para avaliar se foi obtida prova
de auditoria suficiente e apropriada no contexto dos objetivos gerais do
auditor. Se, em consequncia dessa avaliao, o auditor concluir que a prova
de auditoria no suficiente e apropriada, pode seguir uma ou mais das
abordagens seguintes para cumprir o requisito do pargrafo 21(b):
Avaliar se foi ou se ir ser obtida prova de auditoria relevante adicional
em resultado do cumprimento de outras ISA;
Complementar o trabalho executado na aplicao de um ou mais
requisitos; ou
Executar outros procedimentos que o auditor julgue necessrios nas
circunstncias.
Quando for de prever que nada do atrs referido seja praticvel ou possvel
nas circunstncias, o auditor no ser capaz de obter prova de auditoria
suficiente e apropriada, sendo-lhe exigido pelas ISA que determine o efeito
dessa situao no relatrio do auditor ou na capacidade do auditor concluir
o trabalho.
Cumprimento dos Requisitos Relevantes
Requisitos Relevantes (Ref: Pargrafo 22)
A72. Em alguns casos, uma ISA (e portanto todos os seus requisitos) pode no
ser relevante nas circunstncias. Por exemplo, se uma entidade no tem uma
funo de auditoria interna, nada na ISA 610 (Revista)26 relevante.
26
ISA 610 (Revista), Usar o Trabalho de Auditores Internos
ISA 200 112

A73. Dentro de uma ISA relevante, podem existir requisitos condicionais. Esses
requisitos sero relevantes quando as circunstncias previstas no requisito se
aplicarem e a condio se verificar. Em termos gerais, o condicionalismo de
um requisito pode ser explcito ou implcito. Por exemplo:
O requisito para modificar a opinio do auditor se existir uma limitao
do mbito da auditoria 27 representa um requisito condicional explcito.
O requisito de comunicar deficincias significativas no controlo interno
identificadas durante a auditoria aos encarregados da governao28, que
depende da existncia de tais deficincias significativas identificadas;
e o requisito de obter prova de auditoria suficiente e apropriada
respeitante apresentao e divulgao de informao por segmentos
de acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel29, que
depende desse referencial de relato exigir ou permitir tal divulgao,
representam requisitos condicionais implcitos.
Em alguns casos, um requisito pode ser expresso como sendo condicional
face lei ou regulamento aplicvel. Por exemplo, pode ser pedido ao auditor
que renuncie ao trabalho de auditoria, quando a renncia possvel segundo
lei ou regulamento aplicvel, ou pode ser pedido ao auditor que faa algo,
salvo se proibido por lei ou regulamento. Dependendo das circunstncias,
a permisso ou proibio legal ou regulamentar podem ser explcitas ou
implcitas.
No Aplicao de um Requisito (Ref: Pargrafo 23)
A74. A ISA 230 estabelece os requisitos de documentao nas circunstncias
excecionais em que o auditor no aplica um requisito relevante30. As ISA
no exigem o cumprimento de um requisito que no seja relevante nas
circunstncias da auditoria. AUDITORIA
No Consecuo de um Objetivo (Ref: Pargrafo 24)
A75. Se um objetivo foi ou no atingido uma questo de julgamento profissional
do auditor. Esse julgamento tem em conta os resultados dos procedimentos
de auditoria executados para cumprir os requisitos das ISA e a avaliao
do auditor sobre se foi obtida prova de auditoria suficiente e apropriada e
sobre necessidades adicionais a satisfazer nas circunstncias particulares
27
ISA 705 (Revista), Modificaes Opinio no Relatrio do Auditor Independente, pargrafo 13
28
ISA 265, Comunicar Deficincias no Controlo Interno aos Encarregados da Governao e
Gerncia, pargrafo 9
29
ISA 501, Prova de Auditoria Consideraes Especficas para Itens Seleccionados, pargrafo 13
30
113 ISA 200

da auditoria para atingir os objetivos expostos nas ISA. Consequentemente,

as circunstncias que podem dar origem no consecuo de um objetivo
incluem as que:
Impedem o auditor de cumprir os requisitos relevantes de uma ISA.
Resultam em que no seja praticvel ou possvel para o auditor levar
a efeito os procedimentos de auditoria adicionais ou obter mais prova
de auditoria, como tenha determinado que seria necessrio a partir do
uso dos objetivos de acordo com o pargrafo 21, por exemplo devido a
uma limitao na prova de auditoria disponvel.
A76. Uma documentao de auditoria que satisfaz os requisitos da ISA 230 e os
requisitos especficos de documentao de outras ISA relevantes proporciona
prova da base de um auditor para concluir acerca da consecuo dos seus
objetivos gerais. Embora no seja necessrio que um auditor documente
separadamente (por exemplo numa lista de verificao) que objetivos
individuais foram atingidos, a documentao da no consecuo de um
objetivo ajudar o auditor a avaliar se tal falha fez com que no fossem
atingidos os objetivos gerais.
ISA 200 114

ACORDAR OS TERMOS DE TRABALHOS DE AUDITORIA
(Aplicvel a auditorias de demonstraes financeiras

de perodos com incio em ou aps 15 de dezembro de 2009)
NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
Objetivo ....................................................................................................... 3
Definies ...................................................................................................... 45
Requisitos
Pr-condies para uma Auditoria ................................................................. 68
Acordo dos Termos do Trabalho de Auditoria ............................................... 912
Auditorias Recorrentes ................................................................................... 13
Aceitao de uma Alterao nos Termos do Trabalho de Auditoria .............. 1417
Consideraes Adicionais na Aceitao do Trabalho .................................... 1821
AUDITORIA
mbito desta ISA ........................................................................................... A1
Pr-condies para uma Auditoria ................................................................. A2A20
Acordo dos Termos do Trabalho de Auditoria................................................ A21A27
Auditorias Recorrentes.................................................................................... A28
Aceitao de uma Alterao nos Termos do Trabalho de Auditoria............... A29A33
Consideraes Adicionais na Aceitao do Trabalho..................................... A34A37
Apndice 1: Exemplo de uma Carta de Compromisso de Auditoria
Apndice 2: Determinar a Aceitabilidade de Referenciais com
Finalidade Geral
115 ISA 210

A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 210, Acordar os Termos de Trabalhos

de Auditoria, deve ser lida em conjuno com a ISA 200, Objetivos Gerais do
Auditor Independente e Conduo de uma Auditoria de Acordo com as Normas
Internacionais de Auditoria.
ISA 210 116

Introduo
mbito desta ISA
1. Esta Norma Internacional de Auditoria (ISA) aborda as responsabilidades do
auditor quando acorda os termos do trabalho de auditoria com a gerncia
e, quando apropriado, com os encarregados da governao. Isto inclui a
verificao de que esto presentes determinadas pr-condies para uma
auditoria, cuja responsabilidade da gerncia e, quando apropriado, dos
encarregados da governao. A ISA 2201 aborda os aspetos da aceitao do
trabalho controlados pelo auditor. (Ref: Pargrafo A1)
Objetivo
3. O objetivo do auditor o de aceitar ou continuar um trabalho de auditoria
apenas quando tenha sido acordada a base em que este deve ser executado,
atravs da:
(a) Verificao de que esto presentes as pr-condies para uma auditoria;
e
(b) Confirmao de que h um entendimento comum sobre os termos do
trabalho de auditoria entre o auditor e a gerncia e, quando apropriado,
os encarregados da governao.
Definies AUDITORIA
4. Para efeito das ISA, aplicvel a seguinte definio:
Pr-condies para uma auditoria - A utilizao pela gerncia de um
referencial de relato financeiro aceitvel na preparao das demonstraes
financeiras e o acordo da gerncia e, quando apropriado, dos encarregados da
governao quanto premissa2 em que assenta a conduo de uma auditoria.
5. Para efeitos desta ISA, as referncias a gerncia devem ser lidas doravante
como gerncia e, quando apropriado, os encarregados da governao.
1
2
117 ISA 210

Requisitos
Pr-condies para uma Auditoria
6. A fim de determinar se esto presentes as pr-condies para uma auditoria,
o auditor dever:
(a) Determinar se o referencial de relato financeiro a aplicar na preparao
das demonstraes financeiras aceitvel; e (Ref: Pargrafos A2A10)
(b) Obter a confirmao da gerncia de que esta reconhece e entende a sua
responsabilidade: (Ref: Pargrafos A11A14, A20)
(i) Pela preparao das demonstraes financeiras de acordo com
o referencial de relato financeiro aplicvel incluindo, quando
relevante, a sua apresentao apropriada; (Ref: Pargrafo A15)
(ii) Pelo controlo interno que a gerncia determine ser necessrio
para possibilitar a preparao de demonstraes financeiras
isentas de distoro material, quer devido a fraude quer a erro; e
(iii) Por proporcionar ao auditor:
a. Acesso a toda a informao de que a gerncia tenha
conhecimento e que seja relevante para a preparao de
demonstraes financeiras, como registos, documentao e
outras matrias;
b. Informao adicional que o auditor possa pedir gerncia para
efeitos da auditoria; e
c. Acesso sem restries s pessoas da entidade das quais o
auditor determina que necessrio obter prova de auditoria.
Limitao no mbito Anterior Aceitao do Trabalho de Auditoria
7. Se a gerncia ou os encarregados da governao impuserem uma limitao no
mbito do trabalho do auditor no quadro dos termos do trabalho de auditoria
proposto que seja tal que o auditor considera que resultar numa escusa de
opinio sobre as demonstraes financeiras, o auditor no deve aceitar tal
trabalho limitado como um trabalho de auditoria, salvo se isso lhe for exigido
por lei ou regulamento.
Outros Fatores que Afetam a Aceitao do Trabalho de Auditoria
8. Se as pr-condies para uma auditoria no estiverem verificadas, o auditor
deve debater essa questo com a gerncia. Salvo se exigido por lei ou
regulamento o auditor no deve aceitar o trabalho proposto.
ISA 210 118

(a) Se tiver verificado que o referencial de relato financeiro a ser aplicado

na preparao das demonstraes financeiras inaceitvel, exepto
conforme disposto no pargrafo 19; ou
(b) Se no tiver sido obtido a confirmao referida no pargrafo 6(b).
Acordo dos Termos do Trabalho de Auditoria
9. O auditor deve acordar os termos do trabalho de auditoria com a gerncia ou
os encarregados da governao, conforme apropriado. (Ref: Pargrafo A21)
10. Sem prejuzo do pargrafo 11, os termos acordados do trabalho de auditoria
devem ser registados numa carta de compromisso de auditoria ou outra forma
apropriada de acordo escrito e devem incluir: (Ref: Pargrafos A22A25)
(a) O objetivo e o mbito da auditoria das demonstraes financeiras;
(b) As responsabilidades do auditor;
(c) As responsabilidades da gerncia;
(d) A identificao do referencial de relato financeiro aplicvel na
preparao das demonstraes financeiras;
(e) Uma referncia forma e contedo esperados de qualquer relatrio a
ser emitido pelo auditor; e (Ref: Pargrafo A23a)
(f) Uma declarao de que podem existir circunstncias em que um
relatrio pode diferir da forma e contedo esperados.
11. Se a lei ou regulamento estabelecer com suficiente detalhe os termos do
trabalho de auditoria referidos no pargrafo 10, o auditor no precisa de AUDITORIA
os registar num acordo escrito, exceto quanto ao facto de que se aplica
tal lei ou regulamento e que a gerncia reconhece e compreende as suas
responsabilidades conforme estabelecido no pargrafo 6(b). (Ref: Pargrafos
A22, e A26A27)
12. Se a lei ou regulamento estabelecerem responsabilidades da gerncia
semelhantes s descritas no pargrafo 6(b), o auditor pode determinar que
a lei ou regulamento incluem responsabilidades que, no seu julgamento,
so efetivamente equivalentes s estabelecidas naquele pargrafo. Para as
responsabilidades que so equivalentes, o auditor pode usar a redao da lei ou
do regulamento para as descrever no acordo escrito. Para as responsabilidades
que no esto prescritas por lei ou regulamento de forma que o seu efeito
seja equivalente, o acordo escrito deve usar a descrio do pargrafo 6(b).
(Ref: Pargrafo A26)
119 ISA 210

Auditorias Recorrentes
13. Em auditorias recorrentes, o auditor deve avaliar se as circunstncias exigem
que os termos do trabalho de auditoria sejam revistos e se existe a necessidade
de relembrar entidade os termos existentes do trabalho de auditoria. (Ref:
Pargrafo A28)
Aceitao de uma Alterao nos Termos do Trabalho de Auditoria
14. O auditor no deve acordar uma alterao nos termos do trabalho de auditoria
quando no houver justificao razovel para o fazer. (Ref: Pargrafos
A29A31)
15. Se, antes de concluir o trabalho de auditoria, for pedido ao auditor para alterar
o trabalho de auditoria para um outro trabalho de auditoria que transmita
um nvel mais baixo de segurana, o auditor deve determinar se existe uma
justificao razovel para o fazer. (Ref: Pargrafos A32A33)
16. Se os termos do trabalho de auditoria forem alterados, o auditor e a gerncia
devem acordar e registar os novos termos do trabalho numa carta de
compromisso ou outra forma apropriada de acordo escrito.
17. Se o auditor no for capaz de acordar a alterao dos termos do trabalho
de auditoria e no lhe for permitido pela gerncia continuar o trabalho de
auditoria original, o auditor deve:
(a) Renunciar ao trabalho de auditoria, quando possvel por lei ou
regulamento aplicvel; e
(b) Determinar se existe qualquer obrigao, contratual ou outra, de relatar
as circunstncias a outros, tais como os encarregados da governao,
proprietrios ou reguladores.
Consideraes Adicionais na Aceitao do Trabalho
Normas de Relato Financeiro Suplementadas por Lei ou Regulamento
18. Se as normas de relato financeiro estabelecidas por uma organizao
emissora de normas autorizada ou reconhecida forem suplementadas por lei
ou regulamento, o auditor deve determinar se existem quaisquer conflitos
entre as normas de relato financeiro e os requisitos adicionais. Se existirem
tais conflitos, o auditor deve discutir com a gerncia a natureza dos requisitos
adicionais, e deve chegar a acordo sobre se:
(a) Os requisitos adicionais podem ser satisfeitos mediante divulgaes
adicionais nas demonstraes financeiras; ou
(b) A descrio do referencial de relato financeiro aplicvel nas demons-
traes financeiras pode ser alterada em conformidade.
ISA 210 120

Se no for possvel qualquer das aes acima, o auditor deve determinar

se ser necessrio modificar a sua opinio de acordo com a ISA 705.3
(Ref: Pargrafo A34)
Referencial de Relato Financeiro Estabelecido por Lei ou Regulamento Outras
Matrias que Afetam a Aceitao
19. Se o auditor tiver determinado que o referencial de relato financeiro
estabelecido por lei ou regulamento seria inaceitvel exceto porque foi
estabelecido por lei ou regulamento, s deve aceitar o trabalho de auditoria
se estiverem reunidas as seguintes condies: (Ref: Pargrafo A35)
(a) A gerncia concorda em prestar nas demonstraes financeiras as
divulgaes adicionais necessrias para evitar que as demonstraes
financeiras sejam suscetveis de induzir em erro; e
(b) reconhecido nos termos do trabalho de auditoria que:
(i) O relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras
incorporar um pargrafo de nfase chamando a ateno dos
utentes para as divulgaes adicionais, de acordo com a ISA
706;4 e
(ii) Salvo quando a lei ou regulamento exija ao auditor que expresse a
sua opinio sobre as demonstraes financeiras usando as frases
so apresentadas de forma apropriada, em todos os aspetos
materiais ou do uma imagem verdadeira e apropriada de
acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel, a opinio
do auditor sobre as demonstraes financeiras no incluir tais
frases.
AUDITORIA
20. Se as condies indicadas no pargrafo 19 no se verificarem e se a lei ou
regulamento exigir que o auditor realize o trabalho de auditoria, o auditor
deve:
(a) Avaliar o efeito da natureza enganadora das demonstraes financeiras
no seu relatrio; e
(b) Incluir referncia apropriada a esta matria nos termos do trabalho de
auditoria.
3
ISA 705 (Revista), Modificaes Opinio do Relatrio do Auditor Independente
4
ISA 706 (Revista), Pargrafos de nfase e Outros Pargrafos de Outras Matrias no Relatrio do
Auditor Independente
121 ISA 210

Relatrio do Auditor Estabelecido por Lei ou Regulamento

21. Em alguns casos, a lei ou regulamento da jurisdio relevante estabelece
um formato e uma redao do relatrio do auditor numa forma ou em
termos que so significativamente diferentes dos requisitos das ISA. Nestas
circunstncias, o auditor deve avaliar:
(a) Se os utentes podem confundir a segurana obtida com a auditoria das
demonstraes financeiras e, em caso afirmativo;
(b) Se a incluso de explicaes adicionais no relatrio do auditor poder
mitigar possveis equvocos.5
Se o auditor concluir que explicaes adicionais no seu relatrio no permitem
mitigar possveis equvocos, no deve aceitar o trabalho de auditoria, salvo
se isso lhe for exigido por lei ou regulamento. Uma auditoria conduzida de
acordo com tal lei ou regulamento no cumpre as ISA. Consequentemente, o
auditor no deve incluir qualquer referncia no seu relatrio que indique que
a auditoria foi conduzida de acordo com as ISA.6 (Ref: Pargrafos A36A37)
***

mbito desta ISA (Ref: Pargrafo 1)
A1. Os trabalhos de garantia de fiabilidade, que incluem trabalhos de auditoria,
s podem ser aceites quando o profissional considerar que sero satisfeitos
requisitos ticos relevantes, tais como a independncia e a competncia
profissional, e quando o trabalho tem determinadas caractersticas.7 As
responsabilidades do auditor em termos de requisitos ticos, no contexto da
aceitao de um trabalho de auditoria e na medida em que estejam dentro do
controlo do auditor, so tratados na ISA 220.8 Esta ISA aborda as matrias
(ou pr-condies) que esto dentro do controlo da entidade e sobre as quais
necessrio que o auditor e a gerncia da entidade cheguem a acordo.
5
ISA 706 (Revista)
6
Ver tambm a ISA 700 (Revista), Formar uma Opinio e Relatar sobre Demonstraes Financeiras,
pargrafo 43.
7
Referencial Internacional para Trabalhos de Garantia de Fiabilidade, pargrafo 17
8
ISA 210 122

Pr-Condies para uma Auditoria

O Referencial de Relato Financeiro (Ref: Pargrafo 6(a))
A2. Uma das condies para a aceitao de um trabalho de garantia de fiabilidade
a de que os critrios referidos na definio de um trabalho de garantia de
fiabilidade sejam adequados e estejam disponveis para os destinatrios.9 Os
critrios so os indicadores de referncia usados para avaliar ou mensurar
o assunto em causa incluindo, quando relevantes, indicadores de referncia
de apresentao e divulgao. Critrios adequados permitem a avaliao ou
mensurao razoavelmente consistente de um assunto em causa no contexto
do julgamento profissional. Para efeito das ISA, o referencial de relato
financeiro aplicvel proporciona os critrios que o auditor utiliza para auditar
as demonstraes financeiras, incluindo, quando relevante, a sua apresentao
apropriada.
A3. Sem um referencial de relato financeiro aceitvel, a gerncia no tem uma
base apropriada para preparar as demonstraes financeiras e o auditor no
tem critrios adequados para as auditar. Em muitos casos, o auditor pode
presumir que o referencial de relato financeiro aplicvel aceitvel, conforme
descrito nos pargrafos A8-A9.
Determinar a Aceitabilidade do Referencial de Relato Financeiro
A4. Os fatores relevantes para a determinao pelo auditor da aceitabilidade do
referencial de relato financeiro a aplicar na preparao das demonstraes
financeiras incluem:
A natureza da entidade (por exemplo, se se tratar de uma empresa
comercial, uma entidade do setor pblico ou de uma organizao no
lucrativa); AUDITORIA
A finalidade das demonstraes financeiras (por exemplo, se so

preparadas para satisfazer as necessidades comuns de informao
financeira de um conjunto alargado de utentes ou as necessidades de
informao financeira de utentes especficos);
A natureza das demonstraes financeiras (por exemplo, se se tratar de
um conjunto completo de demonstraes financeiras ou de uma nica
demonstrao financeira); e
Se a lei ou regulamento estabelecem o referencial de relato financeiro
aplicvel.
9
Referencial Internacional para Trabalhos de Garantia de Fiabilidade, pargrafo 17(b)(ii).
123 ISA 210

A5. Muitos utentes de demonstraes financeiras no esto em posio de pedir

demonstraes financeiras que satisfaam as suas necessidades especficas
de informao. Embora nem todas as necessidades de informao de utentes
especficos possam ser satisfeitas, h necessidades de informao financeira
comuns a um conjunto alargado de utentes. As demonstraes financeiras
preparadas de acordo com um referencial de relato financeiro concebido para
satisfazer as necessidades comuns de informao de um conjunto alargado de
utentes so designadas demonstraes financeiras com finalidade geral.
A6. Em alguns casos, as demonstraes financeiras sero preparadas de
acordo com um referencial de relato financeiro concebido para satisfazer
as necessidades de informao financeira de utentes especficos. Tais
demonstraes financeiras so designadas demonstraes financeiras
com finalidade especial. As necessidades de informao financeira dos
destinatrios determinaro o referencial de relato financeiro aplicvel nessas
circunstncias. A ISA 800 analisa a aceitabilidade de referenciais de relato
financeiro concebidos para satisfazer as necessidades de utentes especficos.10
A7. Aps o trabalho de auditoria ter sido aceite, podem ser encontradas
deficincias no referencial de relato financeiro aplicvel que indicam que
o mesmo no aceitvel. Quando o uso desse referencial for determinado
por lei ou regulamento, aplicam-se os requisitos dos pargrafos 19 e 20.
Quando o uso desse referencial no determinado por lei ou regulamento, a
gerncia pode decidir adotar um outro referencial que seja aceitvel. Quando
a gerncia o fizer, como exigido pelo pargrafo 16, so acordados novos
termos do trabalho de auditoria para refletir a alterao no referencial, dado
que os termos anteriormente acordados deixaram de ser adequados.
Referenciais com Finalidade Geral
A8. Presentemente, no existe uma base objetiva e indiscutvel globalmente
reconhecida para julgar a aceitabilidade de referenciais com finalidade
geral. Na falta de tal base, as normas de relato financeiro estabelecidas
por organizaes autorizadas ou reconhecidas para promulgar normas
aplicveis em determinados tipos de entidades presumem-se aceitveis
para as demonstraes financeiras com finalidade geral preparadas por tais
entidades, desde que essas organizaes tenham um processo estabelecido
e transparente que envolva deliberao e considerao dos pontos de vista
de um conjunto alargado de interessados. Como exemplos de tais normas de
relato financeiro incluem-se:
10
Acordo com Referenciais com Finalidade Especial, pargrafo 8
ISA 210 124

As Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) promulgadas

pelo International Accounting Standards Board;
As Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico (IPSAS)
promulgadas pelo International Public Setor Accounting Standards
Board; e
Os princpios contabilsticos promulgados por uma organizao
emissora de normas autorizada ou reconhecida numa dada jurisdio,
desde que a organizao tenha um processo estabelecido e transparente
que envolva deliberao e considerao dos pontos de vista de um
conjunto alargado de interessados.
Estas normas de relato financeiro so muitas vezes identificadas como o
referencial de relato financeiro aplicvel no quadro da lei ou regulamento
que regem a preparao de demonstraes financeiras com finalidade geral.
Referenciais de relato financeiro estabelecidos por lei ou regulamento
A9. De acordo com o pargrafo 6(a), exige-se que o auditor determine se
aceitvel o referencial de relato financeiro a ser aplicado na preparao das
demonstraes financeiras. Em algumas jurisdies, a lei ou regulamento
podem estabelecer o referencial de relato financeiro a ser usado na preparao
das demonstraes financeiras com finalidade geral para determinados
tipos de entidades. Na falta de indicao em contrrio, presume-se que tal
referencial de relato financeiro aceitvel para demonstraes financeiras
com finalidade geral preparadas por tais entidades. No caso de o referencial
no ser considerado aceitvel, aplicam-se os pargrafos 19 e 20.
Jurisdies que no tm organizaes emissoras de normas ou referenciais de relato AUDITORIA
financeiro estabelecidos
A10. Quando uma entidade est registada ou a operar numa jurisdio que no
tem uma organizao emissora de normas autorizada ou reconhecida, ou
quando o uso do referencial de relato financeiro no est estabelecido por
lei ou regulamento, a gerncia identifica um referencial de relato financeiro
a aplicar na preparao das demonstraes financeiras. O Apndice 2 contm
orientao para a determinao da aceitabilidade dos referenciais de relato
financeiro em tais circunstncias.
Acordo quanto s Responsabilidades da Gerncia (Ref: Pargrafo 6(b))
A11. Uma auditoria de acordo com as ISA conduzida na premissa de que a
gerncia reconhece e compreende que tem as responsabilidades estabelecidas
125 ISA 210

no pargrafo 6(b).11 Em algumas jurisdies, tais responsabilidades podem

estar especificadas na lei ou regulamento. Noutras, existir pouca ou nenhuma
definio legal ou regulamentar de tais responsabilidades. As ISA no se
sobrepem s leis ou regulamentos em tais matrias. Porm, o conceito de
uma auditoria independente exige que o papel do auditor no envolva o
assumir da responsabilidade pela preparao das demonstraes financeiras
ou pelo controlo interno da entidade relacionado com essa preparao e que
o auditor tenha uma expectativa razovel de obter a informao necessria
para a auditoria (incluindo informao para alm dos registos contabilsticos
gerais e auxiliares), na medida em que a gerncia seja capaz de a fornecer ou
de a obter. Consequentemente, a premissa fundamental para a conduo de
uma auditoria independente. Para evitar equvocos, chega-se a acordo com
a gerncia de que reconhece e entende que tem tais responsabilidades como
parte do acordo e registo dos termos do trabalho de auditoria constantes dos
pargrafos 9 a 12.
A12. A maneira como as responsabilidades pelo relato financeiro esto divididas
entre a gerncia e os encarregados da governao varia de acordo com os
recursos e a estrutura da entidade e com qualquer lei ou regulamento relevantes,
bem como com as funes respetivas da gerncia e dos encarregados da
governao dentro da entidade. Na maioria dos casos, a gerncia responsvel
pela execuo, enquanto que os encarregados da governao tm a superviso
da gesto. Nalguns casos, os encarregados da governao tero, ou assumiro,
a responsabilidade pela aprovao das demonstraes financeiras ou pela
monitorizao do controlo interno da entidade relacionado com o relato
financeiro. Em grandes entidades ou em entidades pblicas, um subgrupo dos
encarregados da governao, tal como uma comisso de auditoria, pode ser
encarregado de determinadas responsabilidades de superviso.
A13. A ISA 580 exige que o auditor solicite gerncia que declare por escrito
de que deu cumprimento a determinadas responsabilidades prprias.12 Pode
por isso ser apropriado dar conhecimento gerncia que se espera a receo
de tais declaraes escritas, juntamente com as declaraes escritas exigidas
por outras ISA e, quando necessrio, com declaraes escritas que suportem
outras provas de auditoria relevantes para as demonstraes financeiras ou
para uma ou mais asseres especficas das demonstraes financeiras.
A14. Quando a gerncia no reconhece as suas responsabilidades, ou no aceita
prestar as declaraes escritas, o auditor no poder obter prova de auditoria
11
ISA 200, pargrafo A2
12
ISA 580, Declaraes Escritas, pargrafos 1011
ISA 210 126

suficiente e apropriada.13 Em tais circunstncias, no seria apropriado que

o auditor aceitasse o trabalho de auditoria, salvo se a lei ou regulamento
exigirem que o faa. Nos casos em que isso acontea, o auditor poder ter de
explicar gerncia a importncia dessas matrias e as implicaes para o seu
relatrio.
Preparao das Demonstraes Financeiras (Ref: Pargrafo 6(b)(i))
A15. A maior parte dos referenciais de relato financeiro incluem requisitos
relativos apresentao das demonstraes financeiras; nesses casos, a
preparao das demonstraes financeiras de acordo com o referencial de
relato financeiro inclui a respetiva apresentao. No caso de um referencial
de apresentao apropriada, a importncia de um objetivo de relato que
garanta uma apresentao apropriada tal que a premissa acordada com a
gerncia inclui uma referncia especfica apresentao apropriada, ou
responsabilidade de assegurar que as demonstraes financeiras do uma
imagem verdadeira e apropriada de acordo com o referencial de relato
financeiro.
Controlo Interno (Ref: Pargrafo 6(b)(ii))
A16. A gerncia mantm o controlo interno que entenda ser necessrio para
possibilitar a preparao de demonstraes financeiras isentas de distoro
material, devido a fraude ou a erro. Devido s suas limitaes inerentes,
o controlo interno, independentemente do seu grau de eficcia, s pode
proporcionar a uma entidade uma garantia razovel de fiabilidade no que
respeita realizao dos seus objetivos de relato financeiro.14
A17. Uma auditoria independente conduzida de acordo com as ISA no serve como
substituto da manuteno do controlo interno necessrio para a preparao AUDITORIA
de demonstraes financeiras pela gerncia. Consequentemente, exige-se
que o auditor obtenha o acordo da gerncia no sentido de que reconhece e
compreende a sua responsabilidade pelo controlo interno. Porm, o acordo
exigido pelo pargrafo 6(b)(ii) no implica que o auditor conclua que o
controlo interno mantido pela gerncia conseguiu o seu propsito ou que est
isento de deficincias.
A18. Compete gerncia determinar que controlo interno necessrio para
permitir a preparao das demonstraes financeiras. A expresso controlo
interno abrange um conjunto alargado de atividades dentro de componentes
13
14
Entidade e do seu Ambiente, pargrafo A53
127 ISA 210

que podem ser descritos como o ambiente de controlo, o processo de

avaliao do risco da entidade, o seu sistema de informaes, incluindo os
respetivos processos de negcio relevantes para o relato financeiro e respetiva
comunicao, atividades de controlo e a monitorizao de controlos. Esta
diviso, porm, no reflete necessariamente a forma como uma dada
entidade pode conceber, implementar e manter o seu controlo interno, ou
como pode classificar qualquer componente especfico.15 O controlo interno
de uma entidade (em particular, os seus livros e registos contabilsticos ou
os seus sistemas contabilsticos) refletir as necessidades da gerncia, a
complexidade do negcio, a natureza dos riscos a que a entidade est sujeita
e a lei e regulamento relevantes.
A19. Nalgumas jurisdies, a lei ou regulamento podem referir-se responsabilidade
da gerncia pela adequao dos livros e registos contabilsticos ou dos
sistemas contabilsticos. Nalguns casos, a prtica geral pode assumir uma
distino entre livros e registos contabilsticos ou sistemas contabilsticos,
por um lado, e o controlo interno ou controlos por outro. Na medida em
que os livros e registos contabilsticos e os sistemas contabilsticos fazem
parte integrante do controlo interno, como referido no pargrafo A18, no
se faz qualquer referncia especfica aos mesmos no pargrafo 6(b)(ii),
no contexto da descrio das responsabilidades da gerncia. Para evitar
equvocos, pode ser apropriado que o auditor explique gerncia o mbito
desta responsabilidade.
Informao adicional (Ref: Pargrafo 6(b)(iii)b)
A19a. A informao adicional que o auditor pode pedir gerncia para efeitos
da auditoria pode incluir, quando aplicvel, matrias relativas a outra
informao nos termos da ISA 720 (Revista). Quando o auditor espera
obter outra informao aps a data do seu relatrio, os termos do trabalho
de auditoria tambm devem reconhecer as suas responsabilidades quanto a
essa informao incluindo, se aplicvel, as aes que possam ser apropriadas
ou necessrias desenvolver se o auditor concluir que existe uma distoro
material na outra informao obtida aps a data do relatrio de auditoria.
Consideraes Relevantes para Pequenas Entidades (Ref: Pargrafo 6(b))
A20. Uma das finalidades de acordar os termos do trabalho de auditoria
evitar equvocos acerca das responsabilidades respetivas da gerncia e
do auditor. Por exemplo, quando um terceiro tiver ajudado na preparao
das demonstraes financeiras, poder ser til lembrar gerncia que a
15
ISA 315 (Revista), pargrafo A58 e Apndice 1
ISA 210 128

preparao das demonstraes financeiras de acordo com o referencial de

relato financeiro aplicvel continua a ser da sua responsabilidade.
Acordo dos Termos do Trabalho de Auditoria
Acordar os Termos do Trabalho de Auditoria (Ref: Pargrafo 9)
A21. As funes da gerncia e dos encarregados da governao ao acordarem os
termos do trabalho de auditoria para a entidade dependem da estrutura de
governao da entidade e da lei ou regulamento relevantes.
Carta de Compromisso de Auditoria ou Outra Forma de Acordo Escrito16
(Ref: Pargrafos 1011)
A22. no interesse, tanto da entidade quanto do auditor, que antes de iniciar o
trabalho este envie uma carta de compromisso, de modo a evitar equvocos
com respeito auditoria. Porm, nalguns pases o objetivo e o mbito de
uma auditoria e as responsabilidades da gerncia e do auditor podem estar
suficientemente estabelecidos por lei, ou seja, as matrias descritas no
pargrafo 10 podero j estar estabelecidas. Se bem que nestas circunstncias
o pargrafo 11 s permita ao auditor incluir na carta de compromisso
referncias ao facto de que se aplica essa lei ou regulamento relevantes e de
que a gerncia reconhece e compreende as suas responsabilidades, conforme
estabelecido no pargrafo 6(b), este pode, apesar de tudo, considerar
apropriado incluir as matrias descritas no pargrafo 10 numa carta de
compromisso para informao da gerncia.
Forma e Contedo da Carta de Compromisso de Auditoria
A23. A forma e o contedo da carta de compromisso de auditoria podem variar de
entidade para entidade. A informao includa na carta de compromisso de
auditoria sobre as responsabilidades do auditor pode basear-se na ISA 200.17 AUDITORIA
Os pargrafos 6(b) e 12 desta ISA abordam a descrio das responsabilidades
da gerncia. Alm de incluir as matrias exigidas pelo pargrafo 10, uma carta
de compromisso de auditoria pode tambm fazer referncia, por exemplo:
descrio do mbito da auditoria, incluindo referncia legislao,
regulamentao, s ISA e a regras ticas ou outras de organizaes
profissionais a que o auditor adere.
forma de qualquer outra comunicao dos resultados do trabalho de
auditoria.
16
Nos pargrafos que se seguem, qualquer referncia a uma carta de compromisso de auditoria deve ser
tomada como uma referncia a uma carta de compromisso de auditoria ou outra forma adequada de
acordo escrito.
17
129 ISA 210

Ao requisito para o auditor comunicar matrias relevantes de auditoria

no seu relatrio de acordo com a ISA 701.18
Ao facto de que, devido s limitaes inerentes a uma auditoria,
juntamente com as limitaes inerentes ao controlo interno, existe
um risco inevitvel de que algumas distores materiais possam no
ser detetadas, mesmo que a auditoria seja devidamente planeada e
executada de acordo com as ISA.
Aos acordos respeitantes ao planeamento e execuo da auditoria,
incluindo a composio da equipa de auditoria.
expectativa de que a gerncia prestar declaraes escritas (ver
tambm o pargrafo A13).
expectativa de que a gerncia proporcionar acesso a toda a
informao que relevante para a preparao das demonstraes
financeiras, incluindo acesso a toda a informao relevante para as
divulgaes.
Ao acordo da gerncia para disponibilizar ao auditor verses
preliminares das demonstraes financeiras, incluindo toda a
informao relevante para a sua preparao, quer seja obtida dos
registos contabilsticos ou no, e qualquer outra informao19 oportuna
que permita ao auditor concluir a auditoria de acordo com o calendrio
proposto.
Ao acordo da gerncia para informar o auditor dos factos que possam
afetar as demonstraes financeiras de que a gerncia possa ter tomado
conhecimento durante o perodo que medeia entre a data do relatrio
do auditor e a data em que as demonstraes financeiras so emitidas.
base sobre a qual so calculados os honorrios e quaisquer acordos
de faturao.
A um pedido para que a gerncia acuse a receo da carta de
compromisso de auditoria e aceite os termos do trabalho nela previstos.
A23a. Quando no for exigido ao auditor que comunique matrias relevantes
de auditoria no seu relatrio, pode ser til fazer referncia na carta de
compromisso de auditoria sobre a possibilidade de o fazer e, em algumas
jurisdies, pode ser necessrio incluir a referncia a essa possibilidade para
que depois possa faz-lo.
18
ISA 701, Comunicar Matria Relevantes de Auditoria no Relatrio do Auditor Independente
19
Tal como definido na ISA 720 (Revista), As Responsabilidades do Auditor Relativas a Outra
Informao
ISA 210 130

A24. Quando relevantes, a carta de compromisso de auditoria pode tambm incluir

os seguintes pontos:
Acordos respeitantes ao envolvimento de outros auditores e peritos
nalguns aspetos da auditoria.
Acordos respeitantes ao envolvimento de auditores internos e de outro
pessoal da entidade.
Acordos a estabelecer com o auditor antecessor, se existirem, no caso
de uma auditoria inicial.
Qualquer restrio responsabilidade do auditor, quando tal
possibilidade exista.
Uma referncia a quaisquer acordos adicionais entre o auditor e a
entidade.
Qualquer obrigao de proporcionar a terceiros papis de trabalho de
auditoria.
No Apndice 1 apresentado um exemplo de uma carta de compromisso de
auditoria.
Auditorias de Componentes
A25. Quando o auditor de uma empresa-me tambm o auditor de um componente,
entre os fatores que podem influenciar a deciso de enviar ou no uma carta de
compromisso de auditoria separada ao componente incluem-se os seguintes:
Quem designa o auditor do componente.
Se vai ser emitido um relatrio de auditoria separado sobre o
componente.
AUDITORIA
Os requisitos legais quanto designao para fins de auditoria.
A percentagem de propriedade da empresa-me.
O grau de independncia da gerncia do componente em relao
empresa-me.
Responsabilidades da Gerncia Prescritas por Lei ou Regulamento
A26. Se nas circunstncias descritas nos pargrafos A22 e A27, o auditor concluir
no ser necessrio registar determinados termos do trabalho de auditoria
numa carta de compromisso, exigido ao auditor, de acordo com o pargrafo
11, que solicite gerncia acordo escrito onde esta reconhece e compreende
as suas responsabilidades estabelecidas no pargrafo 6(b). Porm, segundo
o pargrafo 12, tal acordo escrito pode utilizar a redao prevista na lei ou
131 ISA 210

regulamento se tal lei ou regulamento estabelecerem responsabilidades para

a gerncia que sejam de facto equivalentes s descritas no pargrafo 6(b).
A profisso, o organismo emissor de normas de auditoria ou o regulador
da auditoria numa jurisdio podem ter dado orientaes quanto referida
equivalncia.
Consideraes especficas para entidades do setor pblico
A27. A lei ou regulamento que enquadram as auditorias ao setor pblico obrigam

geralmente a que seja designado um auditor do setor pblico e estabelecem
as suas responsabilidades e poderes, incluindo o poder de aceder aos registos
e outras informaes da entidade. Mesmo quando a lei ou o regulamento
estabelecem com suficiente detalhe os termos do trabalho de auditoria, o
auditor do setor pblico pode considerar que h benefcios em emitir uma
carta de compromisso mais completa do que a prevista no pargrafo 11.
Auditorias Recorrentes (Ref: Pargrafo 13)
A28. O auditor pode decidir no enviar uma nova carta de compromisso ou outro
acordo escrito em cada perodo. Porm, os seguintes fatores podem fazer com
que seja apropriado rever os termos do trabalho de auditoria ou relembrar
entidade os termos existentes:
Qualquer indicao de que a entidade interpreta mal o objetivo ou o
mbito da auditoria.
Quaisquer termos revistos ou especiais do trabalho de auditoria.
Uma alterao recente na gerncia de topo.
Uma alterao significativa na propriedade.
Uma alterao significativa na natureza ou dimenso do negcio da
entidade.
Uma alterao dos requisitos legais ou regulamentares.
Uma alterao no referencial de relato financeiro adotado na preparao
Uma alterao noutros requisitos de relato.
Aceitao de uma Alterao nos Termos do Trabalho de Auditoria
Pedido para Alterar os Termos do Trabalho de Auditoria (Ref: Pargrafo 14)
A29. Um pedido da entidade para que o auditor altere os termos do trabalho de
auditoria pode resultar de uma alterao das circunstncias que afetam a
necessidade do servio, de um equvoco quanto natureza de uma auditoria,
conforme originalmente solicitada, ou de uma restrio do mbito do trabalho
de auditoria, quer imposta pela gerncia quer causada por outras circunstncias.
ISA 210 132

O auditor, conforme exigido pelo pargrafo 14, analisa a justificao dada

para o pedido, particularmente as implicaes de uma restrio no mbito do
trabalho de auditoria.
A30. Uma alterao das circunstncias que afete os requisitos da entidade ou
um equvoco quanto natureza do servio originalmente solicitado pode
ser considerada uma base razovel para pedir uma alterao ao trabalho de
auditoria.
A31. Pelo contrrio, uma alterao pode no ser considerada razovel se se
afigurar que diz respeito a informao incorreta, incompleta ou insatisfatria.
Um exemplo pode ser quando o auditor incapaz de obter prova de auditoria
suficiente e apropriada no que respeita a contas a receber e a entidade solicita
a alterao do trabalho de auditoria para um trabalho de reviso, de modo a
evitar uma opinio com reservas ou uma escusa de opinio.
Pedido de Alterao do Trabalho de Auditoria para uma Reviso ou para um Servio
Relacionado (Ref: Pargrafo 15)
A32. Antes de dar o seu acordo alterao de um trabalho de auditoria para uma
reviso ou um servio relacionado, um auditor que tenha sido contratado para
executar uma auditoria de acordo com as ISA pode ter que avaliar, alm das
matrias referidas nos pargrafos A29-A31, quaisquer implicaes legais ou
contratuais da alterao.
A33. Se o auditor concluir que h justificao razovel para alterar o trabalho de
auditoria para uma reviso ou servio relacionado, o trabalho de auditoria
executado at data da alterao pode ser relevante para o novo trabalho.
Porm, o trabalho que ter de ser executado e o relatrio a emitir sero os
apropriados ao novo trabalho. A fim de evitar confundir o leitor, o relatrio
sobre o servio relacionado no far referncia: AUDITORIA
(a) Ao trabalho de auditoria original; ou
(b) A quaisquer procedimentos que possam ter sido executados no
trabalho de auditoria original, exceto quando o trabalho de auditoria
alterado para um trabalho segundo procedimentos acordados, caso em
que a referncia aos procedimentos executados constitui uma parte
normal do relatrio.
Consideraes Adicionais na Aceitao do Trabalho
Normas de Relato Financeiro Suplementadas por Lei ou Regulamento
(Ref: Pargrafo 18)
A34. Em algumas jurisdies, a lei ou regulamento podem suplementar as
normas de relato financeiro estabelecidas por uma organizao emissora
de normas autorizada ou reconhecida com requisitos adicionais relativos
133 ISA 210

preparao de demonstraes financeiras. Nessas jurisdies, o referencial

de relato financeiro aplicvel para efeito de aplicao das ISA abrange no
s o referencial de relato financeiro identificado mas tambm esses requisitos
adicionais, desde que no colidam com o referencial de relato financeiro
identificado. Tal pode ser o caso, por exemplo, quando a lei ou o regulamento
prescrevem divulgaes para alm das exigidas pelas normas de relato
financeiro ou quando estreitam o conjunto de opes aceitveis que podem
ser tomadas no quadro das normas de relato financeiro.20
Referencial de Relato Financeiro Determinado por Lei ou Regulamento Outras
Matrias que Afetam a Aceitao (Ref: Pargrafo 19)
A35. A lei ou regulamento podem determinar que a redao da opinio do
auditor use as frases apresentam de forma apropriada, em todos os aspetos
materiais ou do uma imagem verdadeira e apropriada num caso em que
o auditor conclua que o referencial de relato financeiro aplicvel estabelecido
por lei ou regulamento seria de outra forma inaceitvel. Neste caso, os termos
da redao estabelecida para o relatrio do auditor so significativamente
diferentes dos requisitos das ISA (ver o pargrafo 21).
Relatrio do Auditor Determinado por Lei ou Regulamento (Ref: Pargrafo 21)
A36. As ISA determinam que o auditor no deve afirmar que cumpriu as ISA a
menos que tenha cumprido todas as ISA relevantes para a auditoria.21 Quando
a lei ou regulamento estabelecem o formato ou a redao do relatrio do
auditor de forma e com termos significativamente diferentes dos requisitos
das ISA e o auditor concluir que a incluso de explicaes adicionais no seu
relatrio no mitigar possveis equvocos, pode considerar a possibilidade
de incluir no seu relatrio uma declarao no sentido de que a auditoria no
foi conduzida de acordo com as ISA. Porm, o auditor encorajado a aplicar
as ISA, incluindo as ISA que tratam a questo do relatrio do auditor, na
medida do praticvel, ainda que no se permita que o auditor refira que a
auditoria foi conduzida de acordo com as ISA.
Consideraes Especficas para Entidades do Setor Pblico
A37. No setor pblico, a legislao que rege os mandatos de auditoria pode conter
requisitos especficos para esses mandatos, podendo ser exigido ao auditor, por
exemplo, que relate as suas concluses diretamente a um membro do Governo,
ao legislador ou ao pblico se a entidade tentar limitar o mbito da auditoria.
20
ISA 700 (Revista), pargrafo 15, inclui um requisito respeitante avaliao sobre se as demonstraes
financeiras referem adequadamente ou descrevem o referencial de relato financeiro aplicvel.
21
ISA 210 134

Apndice 1
(Ref: Pargrafos A2324)
Exemplo de uma Carta de Compromisso de Auditoria

Apresenta-se em seguida um exemplo de uma carta de compromisso para uma
auditoria de demonstraes financeiras com finalidade geral preparadas de acordo
com as Normas Internacionais de Relato Financeiro. Este exemplo de carta no
obrigatrio, destinando-se apenas a ser usado como um guia aplicvel conjuntamente
com as consideraes que constam desta ISA, e deve ser ajustado em funo das
circunstncias e requisitos especficos. A carta foi redigida tendo em vista a auditoria
de demonstraes financeiras para um nico perodo de relato e deve ser adaptada se
se destinar ou se houver inteno de a aplicar a auditorias recorrentes (ver o pargrafo
13 desta ISA). Pode ser apropriado obter aconselhamento jurdico quanto adequao
da carta proposta.
***
Ao representante apropriado da gerncia ou dos encarregados da governao da

Sociedade ABC:22
[Objetivo e mbito da auditoria]
Solicitaram-nos23 que auditssemos as demonstraes financeiras da Sociedade ABC,
que compreendem o balano (ou demonstrao da posio financeira) em 31 de
dezembro de 20X1, e a demonstrao dos resultados (ou demonstrao do resultado
integral), a demonstrao de alteraes no capital prprio e a demonstrao de fluxos
de caixa relativas ao ano findo naquela data, bem como as notas s demonstraes AUDITORIA
financeiras, incluindo um resumo das polticas contabilsticas significativas. Temos
o prazer de confirmar pela presente a nossa aceitao e o nosso entendimento deste
trabalho de auditoria. A nossa auditoria ser conduzida com o objetivo de expressarmos
uma opinio sobre as demonstraes financeiras.
Os objetivos da nossa auditoria so obter segurana razovel sobre se as demonstraes
financeiras como um todo esto isentas de distores materiais, devido a fraude ou
erro, e emitir um relatrio de auditoria que inclua a nossa opinio. Segurana razovel
um grau de segurana elevado, mas no uma garantia de que uma auditoria
executada de acordo com as Normas Internacionais de Auditoria (ISA) detetar
22
Os destinatrios e as referncias na carta sero os que forem apropriados nas circunstncias do trabalho,
incluindo a jurisdio relevante. importante referir-se s pessoas apropriadas ver pargrafo A21.
23
As referncias nesta carta a vs, ns, gerncia, encarregados da governao e auditor
devero ser usadas ou alteradas conforme apropriado nas circunstncias.
135 ISA 210 APNDICE 1

sempre uma distoro material quando existir. As distores podem ter origem em
fraude ou erro e so consideradas materiais se, individual ou agregadamente, puderem
com razoabilidade influenciar as decises econmicas tomadas pelos utilizadores com
base nessas demonstraes financeiras.
[Responsabilidades do auditor]
Executaremos a nossa auditoria de acordo com as ISA as quais exigem que
cumpramos requisitos ticos. Como parte da auditoria de acordo com as ISA, faremos
julgamentos profissionais e manteremos ceticismo profissional ao longo da auditoria.
Adicionalmente:
Identificaremos e analisaremos os riscos de distoro material das
demonstraes financeiras, devido a fraude ou erro, conceberemos e
executaremos procedimentos de resposta aos riscos identificados, e obteremos
prova que seja suficiente e apropriada que proporcione uma base para a nossa
opinio. O risco de no detetarmos uma distoro material resultante de fraude
maior do que o que resulta de erro, dado que a fraude pode envolver conluio,
falsificao, omisses intencionais, falsas declaraes ou no aplicao de
controlos internos.
Obteremos conhecimento do controlo interno relevante para a auditoria a fim de
conceber procedimentos de auditoria que sejam apropriados nas circunstncias,
mas no com a finalidade de expressar uma opinio sobre a eficcia do controlo
interno24 da entidade. Porm, comunicar-vos-emos por escrito quaisquer
deficincias significativas de controlo interno relevantes para a auditoria das
demonstraes financeiras que tenhamos identificado durante a mesma.
Avaliaremos a adequao dos princpios contabilsticos usados e a razoabilidade
das estimativas contabilsticas e divulgaes efetuadas pela gerncia.
Avaliaremos a apropriao do uso pela gerncia da continuidade e, com base na
prova obtida, concluiremos sobre se existe alguma incerteza material relativa
a acontecimentos ou condies que possam colocar dvida significativa sobre
a capacidade da sociedade em prosseguir a sua atividade. Se concluirmos que
existe uma incerteza material, exigido que chamemos a ateno no nosso
relatrio para as respetivas divulgaes nas demonstraes financeiras ou, se
tais divulgaes forem inadequadas, modifiquemos a nossa opinio. As nossas
concluses so baseadas na prova de auditoria que obtivemos at data do
nosso relatrio. Porm, futuros acontecimentos ou condies podem causar que
a sociedade no d continuidade sua atividade.
24
Esta frase pode ser modificada, como apropriado, em circunstncias em que o auditor tambm tem
a responsabilidade de emitir uma opinio sobre a eficcia do controlo interno em conjuno com a
auditoria das demonstraes financeiras.
ISA 210 APNDICE 1 136

Avaliaremos a apresentao global, a estrutura e o contedo das demonstraes

financeiras, incluindo as divulgaes, e se as demonstraes financeiras
representam as transaes e acontecimentos subjacentes de uma forma que
atinja uma apresentao apropriada.
Devido s limitaes inerentes a uma auditoria, juntamente com as limitaes
inerentes ao controlo interno, existe inevitavelmente o risco de que algumas distores
materiais possam no ser detetadas, mesmo que a auditoria seja devidamente planeada
e executada de acordo com as ISA.
[Responsabilidades da gerncia e identificao do referencial de relato financeiro
aplicvel (para efeitos deste exemplo, assume-se que o auditor no considera que a
lei ou regulamento prescrevem essas responsabilidades em termos apropriados; so
por isso usadas as descries constantes do pargrafo 6(b) desta ISA).]
A nossa auditoria ser conduzida na base de que [a gerncia e, quando apropriado,
os encarregados da governao]25 reconhecem e compreendem que tm a
responsabilidade:
(a) Pela preparao e apresentao apropriadas das demonstraes financeiras de
acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro;26
(b) Pelo controlo interno que [a gerncia] determine ser necessrio para possibilitar
a preparao de demonstraes financeiras isentas de distoro material, devido
a fraude ou a erro; e
(c) De nos proporcionarem27:
(i) Acesso a toda a informao de que [a gerncia] tenha conhecimento e
que seja relevante para a preparao das demonstraes financeiras, tais
como registos, documentao e outras matrias; AUDITORIA
(ii) Informaes adicionais que possamos pedir [gerncia] para efeitos da
auditoria; e
(iii) Acesso sem restries a pessoas que dentro da entidade determinemos
ser necessrio contactar para obter prova de auditoria.
Como parte do nosso processo de auditoria, solicitaremos [ gerncia e, quando
apropriado, aos encarregados da governao], confirmao escrita respeitante a
declaraes que nos foram feitas relacionadas com a auditoria.
25
Usar a terminologia apropriada s circunstncias.
26
Ou, se apropriado, Pela preparao de demonstraes financeiras que deem uma imagem verdadeira
e apropriada de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro.
27
Ver pargrafo A23 com exemplos de outras matrias relativas a responsabilidades da gerncia que
possam ser includas.

Esperamos uma total cooperao do vosso pessoal durante a nossa auditoria.

[Outras informaes relevantes]
[Inserir outras informaes, tais como honorrios e faturao acordados e outros
termos especficos, conforme apropriado]
[Relato]
[Inserir referncia apropriada forma e contedo esperados do relatrio do auditor,
incluindo, se aplicvel, o relato de outra informao de acordo com a ISA 720
(revista).]
A forma e o contedo do nosso relatrio podero ter de ser alterados luz das
concluses da nossa auditoria.
Queiram assinar e devolver a cpia anexa desta carta para indicar o vosso
reconhecimento e aceitao dos termos relativos nossa auditoria das demonstraes
financeiras, incluindo as nossas responsabilidades respetivas.
XYZ & Co.
Tommos conhecimento e concordamos em nome da Sociedade ABC
(assinado)
........................
Nome e Ttulo
Data

Apndice 2
(Ref: Pargrafo A10)
Determinar a Aceitabilidade de Referenciais com Finalidade Geral

Jurisdies que No Tm Organizaes Emissoras de Normas Autorizadas ou
Reconhecidas ou Referenciais de Relato Financeiro Estabelecidos por Lei ou
Regulamento
1. Conforme explicado no pargrafo A10 desta ISA, quando uma entidade est
registada ou est a operar numa jurisdio que no tem uma organizao
emissora de normas autorizada ou reconhecida, ou em que o uso do referencial
de relato financeiro no estabelecido por lei ou regulamento, a gerncia
identifica um referencial de relato financeiro aplicvel. A prtica nestas
jurisdies muitas vezes usar as normas de relato financeiro estabelecidas
por uma das organizaes descritas no pargrafo A8 desta ISA.
2. Alternativamente, podem existir convenes contabilsticas estabelecidas
numa dada jurisdio que so geralmente reconhecidas como o referencial
de relato financeiro para as demonstraes financeiras com finalidade geral
preparadas por determinadas entidades que operam nessa jurisdio. Quando
for adotado um tal referencial de relato financeiro, o pargrafo 6(a) desta ISA
exige que o auditor determine se pode considerar que, coletivamente, essas
convenes contabilsticas constituem um referencial de relato financeiro
aceitvel para demonstraes financeiras com finalidade geral. Quando as
convenes contabilsticas forem amplamente usadas numa dada jurisdio,
a profisso pode ter analisado em nome dos auditores a aceitabilidade do
referencial de relato financeiro nessa jurisdio. Alternativamente, o auditor AUDITORIA
pode fazer essa determinao verificando se as convenes contabilsticas
apresentam os atributos geralmente existentes nos referenciais de relato
financeiro aceitveis (ver o pargrafo 3 adiante), ou comparando as
convenes contabilsticas com os requisitos de um referencial de relato
financeiro existente considerado como aceitvel (ver o pargrafo 4 adiante).
3. Os referenciais de relato financeiro aceitveis tm geralmente os atributos que
se seguem, que resultam em informao dada nas demonstraes financeiras
que til aos utentes:
(a) Relevncia, no sentido em que a informao dada nas demonstraes
financeiras relevante para a natureza da entidade e a finalidade das
demonstraes financeiras. Por exemplo, no caso de uma empresa
comercial que prepare demonstraes financeiras com finalidade geral, a
relevncia avaliada em termos da informao necessria para satisfazer

as necessidades comuns de informao de um conjunto alargado de

utentes para tomarem as suas decises econmicas. Estas necessidades so
geralmente satisfeitas apresentando a posio financeira, o desempenho
financeiro e os fluxos de caixa da empresa comercial.
(b) Plenitude, no sentido em que no so omitidas transaes e acontecimentos,
saldos de contas e divulgaes que possam afetar concluses baseadas nas
(c) Fiabilidade, no sentido em que a informao dada nas demonstraes
financeiras:
(i) Reflete, quando aplicvel, a substncia econmica dos
acontecimentos e transaes e no meramente a sua forma legal;
e
(ii) Resulta numa avaliao, mensurao, apresentao e divulgao
razoavelmente consistentes, quando usadas em circunstncias
similares.
(d) Neutralidade, no sentido em que contribui para a prestao nas
demonstraes financeiras de informao isenta.
(e) Compreensibilidade, no sentido em que a informao que consta
das demonstraes financeiras clara e abrangente, no permitindo
interpretaes significativamente diferentes.
4. O auditor pode decidir comparar as convenes contabilsticas com os
requisitos de um referencial de relato financeiro existente considerado
aceitvel. Por exemplo, o auditor pode comparar as convenes contabilsticas
com as IFRS. Para uma auditoria a uma pequena entidade, o auditor pode
decidir comparar as convenes contabilsticas com um referencial de
relato financeiro especificamente desenvolvido para tais entidades por uma
organizao emissora de normas autorizada ou reconhecida. Quando o
auditor fizer tal comparao e forem identificadas diferenas, a deciso sobre
se as convenes contabilsticas adotadas na preparao e apresentao das
demonstraes financeiras constituem um referencial de relato financeiro
aceitvel inclui a considerao da razo das diferenas e a possibilidade de
que a aplicao das convenes contabilsticas, ou a descrio do referencial
de relato financeiro nas demonstraes financeiras, possa resultar em
demonstraes financeiras suscetveis de induzir em erro.
5. Uma acumulao de convenes contabilsticas desenvolvidas para dar
satisfao a preferncias individuais no constitui um referencial de relato
financeiro para demonstraes financeiras com finalidade geral aceitvel. De
forma anloga, um referencial de cumprimento no ser um referencial de
relato financeiro aceitvel, a menos que seja geralmente aceite na jurisdio
em causa pelos preparadores e pelos utentes.

CONTROLO DE QUALIDADE PARA UMA AUDITORIA DE

DEMONSTRAES FINANCEIRAS

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
Sistema de Controlo de Qualidade e Papel da Equipa de Trabalho ............... 2-4
Objetivo ....................................................................................................... 6
Definies ...................................................................................................... 7
Requisitos
Responsabilidades de Liderana para a Qualidade em Auditorias................. 8
Requisitos ticos Relevantes ......................................................................... 9-11
Aceitao e Continuao de Relacionamentos com os Clientes e de
Trabalhos de Auditoria ............................................................................ 12-13 AUDITORIA
Designao das Equipas de Trabalho ............................................................. 14
Execuo do Trabalho .................................................................................... 15-22
Monitorizao ................................................................................................ 23
Documentao ................................................................................................ 24-25
Sistema de Controlo de Qualidade e Papel das Equipas de Trabalho ............ A1-A2
Responsabilidades de Liderana para a Qualidade em Auditorias ................ A3
Requisitos ticos Relevantes ......................................................................... A4-A7
Aceitao e Continuao de Relacionamentos com os Clientes e de
Trabalhos de Auditoria ............................................................................ A8-A9
141 ISA 220

CONTROLO DE QUALIDADE PARA UMA AUDITORIA DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS
Designao das Equipas de Trabalho ........................................................... A10-A12

Execuo do Trabalho ................................................................................... A13-A31
Monitorizao .............................................................................................. A32-A34
Documentao ................................................................................................ A35
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 220, Controlo de Qualidade para uma

Auditoria de Demonstraes Financeiras, deve ser lida em conjuno com a ISA
200, Objetivos Gerais do Auditor Independente e Conduo de uma Auditoria de
Acordo com as Normas Internacionais de Auditoria.
ISA 220 142

Introduo
mbito desta ISA
especficas do auditor no que se refere aos procedimentos de controlo de
qualidade para uma auditoria de demonstraes financeiras. Tambm aborda,
quando aplicvel, as responsabilidades do revisor do controlo de qualidade
do trabalho. Esta ISA deve ser lida em conjunto com os requisitos ticos
relevantes.
Sistema de Controlo de Qualidade e Papel das Equipas de Trabalho
2. Os sistemas, polticas e procedimentos de controlo de qualidade so da
responsabilidade da firma de auditoria. Segundo a ISQC 1, a firma tem a
obrigao de estabelecer e manter um sistema de controlo de qualidade que
lhe proporcione garantia razovel de fiabilidade de que:
(a) A firma e o seu pessoal cumprem as normas profissionais e os requisitos
(b) Os relatrios emitidos pela firma ou pelos scios responsveis pelo
trabalho so apropriados nas circunstncias.1
Esta ISA est elaborada na base de que a firma est sujeita ISQC 1 ou a
requisitos nacionais que so pelo menos to exigentes. (Ref: Pargrafo A1)
3. No contexto do sistema de controlo de qualidade da firma, as equipas de
trabalho tm a responsabilidade de implementar procedimentos de controlo
de qualidade que sejam aplicveis ao trabalho de auditoria e proporcionem
firma informao relevante que possibilite o funcionamento da parte do
sistema de controlo de qualidade da firma relativa independncia. AUDITORIA
4. As equipas de trabalho podem confiar no sistema de controlo de qualidade

da firma, a menos que a informao proporcionada pela firma ou por outra
entidade sugira o contrrio. (Ref: Pargrafo A2)
1
Financeiras, e Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e Servios Relacionados, pargrafo 11
143 ISA 220

Objetivo
6. O objetivo do auditor implementar procedimentos de controlo de qualidade
ao nvel do trabalho que lhe proporcionem garantia razovel de fiabilidade
de que:
(a) A auditoria cumpre as normas profissionais e os requisitos legais e
regulamentares; e
(b) O relatrio emitido pelo auditor apropriado nas circunstncias.
Definies
(a) Entidade admitida cotao Uma entidade cujas partes de capital
ou instrumentos de dvida esto cotados ou admitidos cotao
numa bolsa de valores reconhecida ou so transacionados segundo os
regulamentos de uma bolsa de valores reconhecida ou outro organismo
equivalente.
(b) Equipa de trabalho Todos os scios e pessoal que executam o trabalho,
incluindo quaisquer indivduos designados pela firma ou por uma firma
da rede que executam procedimentos de auditoria nesse trabalho. Isto
exclui um perito externo do auditor contratado pela firma ou por uma
firma da rede2. O termo equipa de trabalho tambm exclui indivduos
dentro da funo de auditoria interna do cliente que prestam assistncia
direta a um trabalho de auditoria quando o auditor externo cumpre os
requisitos da ISA 610 (Revista).3
(c) Firma Um profissional individual, parceria, sociedade ou outra
entidade de contabilistas ou auditores profissionais.
(d) Firma da rede Uma firma ou entidade que pertence a uma rede.
(e) Inspeo Em relao a trabalhos de auditoria concludos,
procedimentos concebidos para proporcionar evidncia do
cumprimento pelas equipas de trabalho das polticas e procedimentos
de controlo de qualidade da firma.
2
ISA 620, Usar o Trabalho de um Perito do Auditor, pargrafo 6(a), define a expresso perito do
auditor.
3
A ISA 610 (Revista), Usar o Trabalho de Auditores Internos, estabelece limites sobre a utilizao de
apoio direto dos auditores internos e tambm reconhece que o auditor externo pode estar proibido por
lei ou regulamento de obter apoio direto de auditores internos. Por isso, a utilizao de apoio direto
restrito a situaes em que permitido.
ISA 220 144

(f) Monitorizao Um processo que abrange a considerao e avaliao

contnuas do sistema de controlo de qualidade da firma, incluindo uma
inspeo peridica a uma seleo de trabalhos concludos, concebido
para proporcionar firma segurana razovel de que o seu sistema de
controlo de qualidade est a operar com eficcia.
(g) Normas profissionais Normas Internacionais de Auditoria (ISA) e
requisitos ticos relevantes.
(h) Pessoa externa adequadamente qualificada - Um indivduo externo
firma com capacidade e competncia para atuar como scio
responsvel pelo trabalho, como por exemplo um scio de uma outra
firma ou um empregado (com experincia apropriada), seja de uma
organizao profissional cujos membros possam executar auditorias de
informao financeira histrica, seja de uma organizao que preste
servios relevantes de controlo de qualidade.
(i) Pessoal Scios e empregados tcnicos.
(j) Pessoal Tcnico - Profissionais no scios, incluindo quaisquer peritos
que a firma empregue
(k) Rede Uma grande estrutura que:
(i) Tem como objetivo a cooperao, e
(ii) Est claramente orientada para a partilha de lucros ou de custos,
apresenta propriedade, controlo ou gesto comum ou partilha
polticas e procedimentos de controlo de qualidade, uma
estratgia de negcio, o uso de um nome de marca ou uma parte
significativa de recursos profissionais comuns. AUDITORIA
(l) Requisitos ticos relevantes Requisitos ticos a que a equipa de
trabalho e o revisor do controlo de qualidade do trabalho esto sujeitos,
os quais compreendem geralmente as Partes A e B do Cdigo de tica
dos Profissionais de Contabilidade e Auditoria (Cdigo do IESBA) da
International Ethics Standards Board for Accountants relativos a uma
auditoria de demonstraes financeiras, juntamente com os requisitos
ticos nacionais que sejam mais restritivos.
(m) Reviso do controlo de qualidade do trabalho Um processo concebido
para proporcionar uma avaliao objetiva, data do relatrio do auditor
ou antes dessa data, dos julgamentos significativos que a equipa de
trabalho fez e das concluses a que chegou ao formular o relatrio.
O processo de reviso do controlo de qualidade do trabalho destina-
se apenas a auditorias de demonstraes financeiras de entidades
145 ISA 220

admitidas cotao e a outros trabalhos de auditoria, se existirem,

relativamente aos quais a firma tenha determinado que necessria
uma tal reviso.
(n) Revisor do controlo de qualidade do trabalho Um scio, outra pessoa
da firma, pessoa externa adequadamente qualificada ou uma equipa
constituda por estes indivduos, nenhum dos quais membro da equipa
de trabalho, com experincia e autoridade suficiente e apropriada para
avaliar objetivamente os julgamentos significativos que a equipa de
trabalho fez e as concluses a que chegou ao formular o relatrio.
(o) Scio Qualquer indivduo com autoridade para obrigar a firma com
respeito execuo de um trabalho de servios profissionais.
(p) Scio responsvel pelo trabalho4 O scio ou outra pessoa na firma
que responsvel pelo trabalho de auditoria e pela sua execuo e pelo
relatrio do auditor emitido em nome da firma, e que goza, quando
necessrio, de autorizao adequada concedida por um organismo
profissional, legal ou regulador.
Requisitos
Responsabilidades de Liderana para a Qualidade em Auditorias
8. O scio responsvel pelo trabalho deve assumir a responsabilidade pela
qualidade global em cada trabalho de auditoria para o qual foi designado.
(Ref: Pargrafo A3)
9. Ao longo do trabalho de auditoria, o scio responsvel pelo trabalho dever
permanecer alerta, por meio da observao e das indagaes necessrias,
para identificar eventuais indcios de incumprimento de requisitos ticos
relevantes por membros da equipa de trabalho. (Ref: Pargrafos A4-A5)
10. Se chegaram ao conhecimento do scio responsvel pelo trabalho, por
intermdio do sistema de controlo de qualidade da firma ou de outra forma,
matrias que indiquem que os membros da equipa de trabalho no cumpriram
requisitos ticos relevantes, o scio responsvel pelo trabalho, aps consulta
com outros na firma, decidir a ao apropriada a tomar. (Ref: Pargrafo A5)
4
Scio responsvel pelo trabalho, scio e firma devem ser lidos como referncias aos seus
equivalentes do setor pblico, quando relevante.
ISA 220 146

Independncia
11. O scio responsvel pelo trabalho deve elaborar uma concluso sobre o
cumprimento dos requisitos de independncia que se aplicam ao trabalho de
auditoria. Ao faz-lo, o scio responsvel pelo trabalho deve: (Ref: Pargrafo
A5)
(a) Obter informao relevante da firma e, quando aplicvel, das firmas da
rede, para identificar e avaliar as circunstncias e os relacionamentos
que criem ameaas independncia;
(b) Avaliar a informao sobre falhas identificadas, caso existam, nas
polticas e procedimentos de independncia da firma, para determinar
se constituem uma ameaa independncia do trabalho de auditoria; e
(c) Tomar as aes apropriadas para eliminar tais ameaas ou reduzi-
las a um nvel aceitvel por aplicao de salvaguardas, ou, se for
considerado apropriado, renunciar ao trabalho de auditoria, quando
essa renncia for possvel segundo lei ou regulamento aplicvel. O
scio responsvel pelo trabalho deve comunicar imediatamente firma
qualquer incapacidade para resolver uma determinada questo, para
que seja tomada ao apropriada. (Ref: Pargrafos A6-A7)
Aceitao e Continuao de Relacionamentos com os Clientes e de Trabalhos de
Auditoria
12. O scio responsvel pelo trabalho deve assegurar-se de que foram adotados
os procedimentos apropriados com respeito aceitao e continuao de
relacionamentos com os clientes e de trabalhos de auditoria, e deve determinar
que as concluses atingidas a este respeito so apropriadas. (Ref: Pargrafos
A8-A9) AUDITORIA
13. Se o scio responsvel pelo trabalho obtiver informao que teria feito com
que a firma recusasse o trabalho de auditoria, caso essa informao tivesse
estado disponvel antes, deve comunicar imediatamente essa informao
firma, de forma a que a firma e o scio responsvel pelo trabalho possam
tomar a ao necessria. (Ref: Pargrafo A9)
14. O scio responsvel pelo trabalho deve assegurar-se de que a equipa de
trabalho e quaisquer peritos do auditor que no faam parte da equipa de
trabalho tenham coletivamente competncia e capacidades para:
(a) Executar o trabalho de auditoria de acordo com as normas profissionais
e os requisitos legais e regulamentares aplicveis; e
147 ISA 220

(b) Possibilitar a emisso de um relatrio do auditor que seja apropriado

nas circunstncias. (Ref: Pargrafos A10A12)
Execuo do Trabalho
Direo, Superviso e Execuo
15. O scio responsvel pelo trabalho deve assumir a responsabilidade:
(a) Pela direo, superviso e execuo do trabalho de auditoria em
conformidade com as normas profissionais e os requisitos legais e
regulamentares aplicveis; e (Ref: Pargrafos A13-A15, A20)
(b) Pelo relatrio do auditor ser apropriado nas circunstncias.
Revises
16. O scio responsvel pelo trabalho deve assumir a responsabilidade pela
conduo das revises de acordo com os procedimentos e polticas de reviso
da firma: (Ref: Pargrafos A16-A17, A20)
17. Antes ou na data do relatrio do auditor, o scio responsvel pelo trabalho
deve, atravs de uma reviso da documentao de auditoria e de discusses
com a equipa de trabalho, assegurar-se de que foi obtida prova de auditoria
suficiente e apropriada para suportar as concluses atingidas e para que o
relatrio do auditor seja emitido. (Ref: Pargrafos A18-A20)
Consultas
18. O scio responsvel pelo trabalho deve:
(a) Assumir a responsabilidade pela equipa de trabalho, realizando
consultas apropriadas sobre matrias difceis ou controversas;
(b) Assegurar-se de que os membros da equipa de trabalho levaram a
efeito consultas apropriadas no decurso do trabalho, quer dentro da
equipa de trabalho, quer entre a equipa de trabalho e outros de nvel
apropriado dentro ou fora da firma;
(c) Assegurar-se de que a natureza e mbito de tais consultas, bem como
as concluses da resultantes, foram acordadas com a parte consultada;
e
(d) Verificar que as concluses resultantes de tais consultas foram
implementadas. (Ref: Pargrafos A21-A22)
19. Nas auditorias de demonstraes financeiras de entidades admitidas cotao
e de outros trabalhos de auditoria, caso existam, relativamente aos quais a
ISA 220 148

firma determinou que necessria uma reviso do controlo de qualidade do

trabalho, o scio responsvel deve:
(a) Verificar que foi designado um revisor do controlo de qualidade do
trabalho;
(b) Discutir com o revisor do controlo de qualidade do trabalho questes
significativas que surjam durante o trabalho de auditoria, incluindo as
identificadas durante a reviso do controlo de qualidade do trabalho; e
(c) No datar o relatrio do auditor at concluso da reviso do controlo
de qualidade. (Ref: Pargrafos A23-A25)
20. O revisor do controlo de qualidade do trabalho deve executar uma avaliao
objetiva dos julgamentos significativos feitos pela equipa de trabalho e das
concluses atingidas ao formular o relatrio do auditor. Esta avaliao deve
envolver:
(a) Discusso das matrias significativas com o scio responsvel pelo
trabalho;
(b) Reviso das demonstraes financeiras e da minuta de relatrio do
auditor;
(c) Reviso de documentao de auditoria selecionada, relativa aos
julgamentos significativos que a equipa de trabalho fez e das concluses
a que chegou; e
(d) Avaliao das concluses atingidas ao formular o relatrio do auditor
e da apropriao da minuta de relatrio do auditor. (Ref: Pargrafos
A26-A27a, A29-A31)
AUDITORIA
21. Para auditorias de demonstraes financeiras de entidades admitidas
cotao, o revisor do controlo de qualidade do trabalho, ao executar a reviso
do controlo de qualidade do trabalho, deve tambm considerar os seguintes
elementos:
(a) A avaliao pela equipa de trabalho da independncia da firma em
relao ao trabalho de auditoria;
(b) Se se realizaram consultas apropriadas sobre matrias que envolvam
diferenas de opinio ou outras matrias difceis ou controversas e
sobre as concluses decorrentes dessas consultas; e
(c) Se a documentao selecionada para reviso reflete o trabalho
executado em relao aos julgamentos significativos e suporta as
concluses alcanadas. (Ref: Pargrafos A28-A31)
149 ISA 220

Diferenas de Opinio
22. Se surgirem diferenas de opinio dentro da equipa de trabalho, com os
consultados e, quando aplicvel, entre o scio de trabalho e o revisor do
controlo de qualidade do trabalho, a equipa de trabalho deve seguir as polticas
e procedimentos da firma para o tratamento e resoluo das diferenas de
opinio.
Monitorizao
23. Um sistema de controlo de qualidade eficaz inclui um processo de
monitorizao concebido para proporcionar firma garantia razovel de
fiabilidade de que as suas polticas e procedimentos relativos ao sistema de
controlo de qualidade tm relevncia, so adequados e operam com eficcia.
O scio responsvel pelo trabalho deve considerar os resultados do processo
de monitorizao da firma, conforme evidenciados na ltima informao
divulgada pela firma e, se aplicvel, por outras firmas da rede, e se as
deficincias notadas nessa informao podem afetar o trabalho de auditoria.
Documentao
24. O auditor deve incluir na documentao de auditoria:5
(a) As questes identificadas no que respeita ao cumprimento de requisitos
ticos relevantes e a forma como foram resolvidas.
(b) As concluses sobre o cumprimento de requisitos de independncia
aplicveis ao trabalho de auditoria e quaisquer discusses no seio da
firma que suportem essas concluses.
(c) As concluses atingidas no que respeita aceitao e continuao dos
relacionamentos com os clientes e dos trabalhos de auditoria.
(d) A natureza e o mbito das consultas realizadas no decurso do trabalho
de auditoria, juntamente com as respetivas concluses. (Ref: Pargrafo
A35)
25. O revisor do controlo de qualidade do trabalho deve documentar, relativamente
ao trabalho de auditoria objeto de reviso, que:
(a) Os procedimentos exigidos pelas polticas da firma quanto reviso do
controlo de qualidade do trabalho foram executados;
(b) A reviso do controlo de qualidade do trabalho foi concluda antes ou
data do relatrio do auditor; e
5
ISA 230, Documentao de Auditoria, pargrafos 8-11, e A6
ISA 220 150

(c) O revisor no tem conhecimento de quaisquer matrias por resolver

que o possam levar a crer que os julgamentos significativos feitos pela
equipa de trabalho e as concluses atingidas no foram apropriados.
***

Sistema de Controlo de Qualidade e Papel das Equipas de Trabalho
(Ref: Pargrafo 2)
A1. A ISQC 1, ou os requisitos nacionais que sejam pelo menos to exigentes,
tratam as responsabilidades da firma em estabelecer e manter o seu sistema
de controlo de qualidade para trabalhos de auditoria. O sistema de controlo
de qualidade inclui as polticas e procedimentos que tratam cada um dos
seguintes elementos:
Responsabilidades de liderana relativas qualidade dentro da firma;
Requisitos ticos relevantes;
Aceitao e continuao dos relacionamentos com os clientes e de
trabalhos especficos;
Recursos humanos;
Execuo do trabalho; e
Monitorizao.
Os requisitos nacionais que tratam as responsabilidades da firma em
estabelecer e manter um sistema de controlo de qualidade so pelo menos
to exigentes como os da ISQC 1 quando tratam todos os elementos referidos AUDITORIA
neste pargrafo e impem obrigaes firma que permitem atingir os
objetivos dos requisitos estabelecidos na ISQC 1.
Confiana no Sistema de Controlo de Qualidade da Firma (Ref: Pargrafo 4)
A2. Salvo se a informao prestada pela firma ou por outras entidades sugerir
o contrrio, a equipa da trabalho pode confiar no sistema de controlo de
qualidade da firma em relao a, por exemplo:
Competncia do pessoal, por via do seu recrutamento e formao
formal.
Independncia por via da recolha e comunicao de informao
relevante sobre independncia.
Manuteno de relacionamentos com os clientes atravs de sistemas de
aceitao e continuao.
151 ISA 220

Aderncia aos requisitos legais e regulamentares aplicveis atravs do

processo de monitorizao.
Responsabilidades de Liderana para a Qualidade em Auditorias
(Ref: Pargrafo 8)
A3. As aes do scio responsvel pelo trabalho e as mensagens apropriadas aos
outros membros da equipa de trabalho, ao tomarem a responsabilidade pela
qualidade global em cada trabalho de auditoria, enfatizam:
(a) A importncia para a qualidade da auditoria de:
(i) Executar trabalho que cumpra as normas profissionais e os
requisitos legais e regulamentares aplicveis;
(ii) Cumprir as polticas e procedimentos de controlo de qualidade
da firma, conforme aplicvel;
(iii) Emitir relatrios de auditor que sejam apropriados nas
circunstncias; e
(iv) A equipa de trabalho ter capacidade para suscitar questes sem
medo de represlias; e
(b) O facto de que a qualidade essencial na execuo de trabalhos de
auditoria.
Cumprimento dos Requisitos ticos Relevantes (Ref: Pargrafo 9)
A4. O Cdigo do IESBA estabelece os princpios fundamentais de tica
profissional, que incluem:
(a) Integridade;
(b) Objetividade;
(c) Competncia e zelo profissional;
(e) Comportamento profissional.
Definio de Firma, Rede e Firma de Rede (Ref: Pargrafos 911)
A5. As definies de firma, rede ou firma da rede em requisitos ticos rele-
vantes podem diferir das estabelecidas nesta ISA. Por exemplo, o Cdigo do
IESBA define uma firma como:
(a) Um profissional individual, parceria ou sociedade de contabilistas ou
auditores profissionais;
(b) Uma entidade que controla tais entidades atravs de propriedade, de
gerncia ou outros meios;
(c) Uma entidade controlada por tais entidades atravs de propriedade, de
gerncia ou outros meios.
ISA 220 152

O Cdigo do IESBA tambm proporciona orientao em relao aos termos

rede e firmas da rede.
No cumprimento dos requisitos dos pargrafos 9-11, aplicam-se as definies
usadas nos requisitos ticos relevantes, na medida do que seja necessrio para
interpretar esses requisitos ticos.
Ameaas Independncia (Ref: Pargrafo 11(c))
A6. O scio responsvel pelo trabalho pode identificar uma ameaa
independncia respeitante ao trabalho de auditoria que as salvaguardas no
permitam eliminar ou reduzir para um nvel aceitvel. Nesse caso, conforme
exigido pelo pargrafo 11(c), o scio responsvel pelo trabalho contacta as
pessoa(s) relevante(s) dentro da firma para determinar a ao apropriada, que
pode incluir a eliminao da atividade ou interesse que cria a ameaa ou a
renncia ao trabalho de auditoria, quando essa renncia for possvel segundo
a lei ou regulamento aplicvel.
Consideraes especficas para Entidades do Setor Pblico
A7. Podem existir medidas estatutrias que proporcionem salvaguardas para a
independncia dos auditores do setor pblico. Porm, os auditores do setor
pblico ou as firmas de auditoria que realizem auditorias do setor pblico em
nome do auditor estatutrio podem, dependendo dos termos do mandato numa
dada jurisdio, necessitar de adaptar a sua abordagem a fim de promover o
cumprimento do esprito do pargrafo 11. Tal pode incluir, quando o mandato
do auditor do setor pblico no permitir a renncia do trabalho, a divulgao
por meio de um relatrio pblico das circunstncias ocorridas e que, no setor
privado, conduziriam renncia do auditor.
AUDITORIA
Aceitao e Continuao de Relacionamentos com os Clientes e de Trabalhos de
Auditoria (Ref: Pargrafo 12)
A8. A ISQC 1 exige que as firmas obtenham a informao considerada necessria
nas circunstncias antes de aceitar um trabalho para um novo cliente, de
decidir sobre a continuao ou no de um trabalho existente e de ponderar
a aceitao de um novo trabalho para um cliente existente.6 As informaes
que se seguem ajudam o scio responsvel pelo trabalho a determinar
se as concluses atingidas no que respeita aceitao e continuao dos
relacionamentos com os clientes e de trabalhos de auditoria so apropriadas:
Integridade dos principais proprietrios, da gerncia de topo e dos
encarregados da governao da entidade;
6
ISQC 1, pargrafo 27(a)
153 ISA 220

Se a equipa de trabalho competente para executar o trabalho de

auditoria e tem as capacidades necessrias, incluindo tempo e recursos;
Se a firma e a equipa de trabalho podem cumprir os requisitos ticos
relevantes; e
Matrias significativas que tenham surgido durante o trabalho
de auditoria corrente ou anterior e respetivas implicaes para a
continuao do relacionamento.
Consideraes Especficas para Entidades do Setor Pblico (Ref: Pargrafos 1213)
A9. No setor pblico, os auditores podem ser designados de acordo com
procedimentos oficiais. Consequentemente, determinados requisitos e
consideraes respeitantes aceitao e continuao de relacionamentos com
os clientes e dos trabalhos de auditoria, conforme estabelecidos nos pargrafos
12, 13 e A8, podem no ser relevantes. No obstante, a informao recolhida
em consequncia do processo descrito pode ser valiosa para os auditores
do setor pblico na execuo de avaliaes do risco e no desempenho de
responsabilidades de relato.
Designao de Equipas de Trabalho (Ref: Pargrafo 14)
A10. Uma equipa de trabalho inclui uma pessoa com competncia numa rea
especializada de contabilidade ou auditoria, contratada ou empregada pela
firma, se existir, que executa procedimentos de auditoria no trabalho. Porm,
uma pessoa com essa competncia no um membro da equipa de trabalho
se o seu envolvimento se limitar a consultas. As consultas so tratadas nos
pargrafos 18, A21 e A22.
A11. Ao considerar as competncias e capacidades apropriadas que so esperadas
da equipa de trabalho como um todo, o scio responsvel pelo trabalho pode,
relativamente equipa de trabalho, tomar em considerao matrias como:
Entendimento e experincia prtica em trabalhos de auditoria
de natureza e complexidade semelhantes por via de formao e
participao apropriados.
Compreenso das normas profissionais e dos requisitos regulamentares
e legais.
Competncia tcnica, incluindo competncia relevante em tecnologias
de informao e reas especializadas de contabilidade ou auditoria.
Conhecimento dos setores de atividade relevantes em que o cliente
opera.
Capacidade de efetuar julgamento profissional.
Compreenso das polticas e procedimentos de controlo de qualidade
da firma.
ISA 220 154


A12. No setor pblico, uma competncia adicional apropriada pode incluir as
habilitaes que sejam necessrias para dar cumprimento aos termos do
mandato de auditoria numa determinada jurisdio. Tal competncia pode
incluir o conhecimento das modalidades de relato aplicveis, incluindo o
relato destinado ao legislador ou a outro rgo de governao ou o relato no
interesse pblico. O mbito mais alargado de uma auditoria do setor pblico
pode incluir, por exemplo, alguns aspetos de auditoria de desempenhos ou
uma avaliao integral do cumprimento das leis, regulamentos ou outras
disposies, e prevenir e detetar fraudes e corrupo.
Execuo do Trabalho
Direo, Superviso e Execuo (Ref: Pargrafo 15(a))
A13. Dirigir a equipa de trabalho envolve informar os respetivos membros sobre
matrias como:
As suas responsabilidades, incluindo a necessidade de cumprir os
requisitos ticos relevantes e de planear e executar uma auditoria com
ceticismo profissional, tal como exigido pela ISA 200.7
As responsabilidades dos respetivos scios, quando a conduo de um
trabalho de auditoria envolver mais do que um scio.
Os objetivos do trabalho a executar.
A natureza do negcio da entidade.
As questes relacionadas com o risco.
Os problemas que possam surgir. AUDITORIA
A abordagem pormenorizada para a execuo do trabalho.

A discusso entre os membros da equipa de trabalho permite que os membros
menos experientes coloquem questes aos membros mais experientes, de tal
forma que possa haver uma comunicao apropriada dentro da equipa de
trabalho.
A14. O trabalho de grupo e formao apropriados ajudam os membros da equipa
de trabalho menos experientes a compreenderem claramente os objetivos do
trabalho atribudo.
7
155 ISA 220

A15. A superviso inclui matrias como:

Acompanhar o progresso do trabalho de auditoria.
Considerar a competncia e capacidades dos membros individuais
da equipa de trabalho, nomeadamente se tm tempo suficiente para
executar o seu trabalho, se compreendem as suas instrues e se o
trabalho est a ser executado de acordo com a abordagem planeada do
trabalho de auditoria.
Tratar de matrias significativas que surjam durante o trabalho
de auditoria, considerando a sua importncia e modificando
apropriadamente a abordagem planeada.
Identificar matrias para consulta ou considerao por membros mais
experientes da equipa de trabalho durante o trabalho de auditoria.
Revises
Responsabilidades de Reviso (Ref: Pargrafo 16)
A16. De acordo com a ISQC 1, as polticas e procedimentos da firma relativas
responsabilidade de reviso determinam que o trabalho dos membros menos
experientes da equipa seja verificado por membros mais experientes da
equipa.8
A17. Uma reviso consiste em considerar, por exemplo, se:
O trabalho foi executado de acordo com as normas profissionais e os
requisitos legais e regulamentares aplicveis;
Foram identificadas matrias significativas para posterior considerao;
Foram realizadas consultas apropriadas e as concluses da resultantes
foram documentadas e implementadas;
Existe a necessidade de rever a natureza, oportunidade e extenso do
trabalho executado;
O trabalho executado suporta as concluses atingidas e est
apropriadamente documentado;
A prova obtida suficiente e apropriada para suportar o relatrio do
auditor; e
Os objetivos dos procedimentos do trabalho foram atingidos.
Reviso do Trabalho Executado pelo Scio Responsvel pelo Trabalho

(Ref: Pargrafo 17)
A18. Revises oportunas do que se segue, efetuadas pelo scio responsvel pelo
trabalho nas fases apropriadas durante o trabalho, permitem que matrias
8
ISQC 1, pargrafo 33
ISA 220 156

significativas sejam resolvidas em tempo oportuno com satisfao do scio

responsvel pelo trabalho at data do relatrio do auditor ser emitido:
reas crticas de julgamento, especialmente as relacionadas com
matrias difceis ou controversas identificadas no decurso do trabalho;
Riscos significativos; e
Outras reas que o scio responsvel pelo trabalho considere impor-
tantes.
O scio responsvel pelo trabalho no necessita de rever toda a documentao
de auditoria, mas pode faz-lo. Porm, conforme exigido pela ISA 230, o
scio documenta a extenso e oportunidade das revises.9
A19. Um scio responsvel pelo trabalho que assuma uma auditoria no decurso
do trabalho pode aplicar os procedimentos de reviso, conforme descrito no
pargrafo A18, para rever o trabalho efetuado at data da alterao, a fim de
assumir as responsabilidades como scio responsvel pelo trabalho.
Consideraes Relevantes Quando Utilizado um Membro na Equipa de Trabalho
com Competncia numa rea Especializada de Contabilidade ou Auditoria
A20. Quando utilizado um membro na equipa de trabalho com competncia
numa rea especializada de contabilidade ou auditoria, a direo, superviso
e reviso do trabalho desse membro da equipa de trabalho pode incluir
matrias como:
Acordar com esse membro a natureza, mbito e objetivos do seu
trabalho e a natureza, oportunidade e extenso das comunicaes entre
esse membro e outros membros da equipa de trabalho, bem como o
papel de cada um nessa comunicao. AUDITORIA
Avaliar a adequao do trabalho desse membro, incluindo a relevncia
e razoabilidade dos seus resultados ou concluses e a sua consistncia
com outras provas de auditoria.
Consultas (Ref: Pargrafo 18)

A21. As consultas sobre questes tcnicas, ticas e outras matrias dentro da firma
ou, quando aplicvel, fora da firma, podem ser eficientes quando os que so
consultados:
Esto na posse de todos os factos relevantes que lhes permitam
apresentar pareceres fundamentados; e
Tm conhecimentos, antiguidade no cargo e experincia apropriados.
9
ISA 230, pargrafo 9(c)
157 ISA 220

A22. Pode ser apropriado que a equipa de trabalho proceda a consultas fora da
firma, por exemplo quando a firma no tenha recursos internos apropriados.
A equipa pode tirar proveito de servios de consultoria prestados por outras
firmas, organizaes profissionais e entidades reguladoras, ou organizaes
comerciais que proporcionem servios de controlo de qualidade relevantes.
Concluso da Reviso do Controlo de Qualidade do Trabalho antes da Data do
Relatrio do Auditor (Ref: Pargrafo 19(c))
A23. A ISA 700 exige que o relatrio do auditor no tenha data anterior data
em que o auditor obteve prova de auditoria suficiente e apropriada na qual
basear a sua opinio sobre as demonstraes financeiras.10 Nos casos de uma
auditoria de demonstraes financeiras de entidades admitidas cotao
ou de um trabalho que cumpra os critrios para uma reviso do controlo de
qualidade, tal reviso ajuda o auditor a determinar se foi obtida suficiente
prova de auditora apropriada.
A24. A conduo da reviso do controlo de qualidade do trabalho de forma
oportuna e em fases apropriadas durante o trabalho, at data do relatrio do
auditor, permite que as matrias significativas sejam prontamente resolvidas
para satisfao do revisor do controlo de qualidade do trabalho.
A25. Concluir a reviso do controlo de qualidade do trabalho significa a concluso
pelo revisor do controlo de qualidade do trabalho dos requisitos dos pargrafos
20-21 e, quando aplicvel, o cumprimento do pargrafo 22. A documentao
da reviso do controlo de qualidade do trabalho pode ser concluda aps a
data do relatrio do auditor como parte da elaborao do arquivo final de
auditoria. A ISA 230 estabelece os requisitos e d orientao a este respeito.11
Natureza, Extenso e Oportunidade da Reviso do Controlo de Qualidade do
Trabalho (Ref: Pargrafo 20)
A26. Manter-se alerta para as alteraes nas circunstncias permite ao scio
responsvel pelo trabalho identificar situaes em que necessria uma
reviso do controlo de qualidade do trabalho, mesmo que no incio do
trabalho tal reviso no fosse exigida.
A27. A extenso da reviso do controlo de qualidade do trabalho pode depender,
entre outras coisas, da complexidade do trabalho de auditoria, de se tratar
ou no de uma entidade admitida cotao e do risco de que o relatrio
10
ISA 700 (Revista), Formar uma Opinio e Relatar sobre Demonstraes Financeiras, pargrafo 41
11
ISA 230, pargrafos 14-16
ISA 220 158

do auditor possa no ser apropriado nas circunstncias. A realizao de uma

reviso do controlo de qualidade do trabalho no reduz as responsabilidades
do scio responsvel pelo trabalho de auditoria e pela sua execuo.
A27a. Quando se aplicar a ISA 70112, as concluses atingidas pela equipa de trabalho
para formular o relatrio do auditor incluem que se tenha determinado:
As matrias relevantes de auditoria a comunicar no relatrio do auditor;
As matrias relevantes de auditoria que no sero comunicadas no
relatrio do auditor nos termos do pargrafo 14 da ISA 701, se algum; e
Se aplicvel, que no h matrias relevantes de auditoria a comunicar
face aos factos e circunstncias da entidade e da auditoria.
Adicionalmente, a reviso da minuta do relatrio do auditor de acordo com o
pargrafo 20(b) inclui consideraes sobre sugestes de redao a incluir na
seco das Matrias Relevantes de Auditoria.
Reviso do Controlo de Qualidade do Trabalho para Entidades Admitidas Cotao
(Ref: Pargrafo 21)
A28. Numa reviso do controlo de qualidade do trabalho de uma entidade admitida
cotao, podem ser consideradas outras matrias relevantes para avaliar os
julgamentos significativos feitos pela equipa de trabalho, incluindo:
Riscos significativos identificados durante o trabalho de acordo com a
ISA 315,13 e as respostas a esses riscos de acordo com a ISA 330,14
incluindo a avaliao pela equipa de trabalho e a sua resposta ao risco
de fraude de acordo com a ISA 240.15
Julgamentos efetuados, particularmente os respeitantes materialidade
e aos riscos significativos.
AUDITORIA
A importncia e natureza das distores corrigidas e no corrigidas
identificadas durante a auditoria.
As matrias a comunicar gerncia e aos encarregados da governao
e, quando aplicvel, a outras entidades, como as entidades reguladoras.
Estas outras matrias, dependendo das circunstncias, podem tambm ser
aplicveis em revises do controlo de qualidade do trabalho para auditorias
de demonstraes financeiras de outras entidades.
12
ISA 701, Comunicar Matrias Relevantes de Auditoria no Relatrio do Auditor
13
Entidade e do Seu Ambiente
14
ISA 330, As Respostas do Auditor a Riscos Avaliados
15
ISA 240, As Responsabilidades do Auditor Relativas a Fraude numa Auditoria de Demonstraes
Financeiras
159 ISA 220

Consideraes especficas para Pequenas Entidades (Ref: Pargrafos 2021)

A29. Alm das auditorias de demonstraes financeiras de entidades admitidas
cotao, necessria uma reviso do controlo de qualidade dos trabalhos de
auditoria que satisfaam os critrios, estabelecidos pela firma, que sujeitam
os trabalhos a uma reviso do controlo de qualidade do trabalho. Em alguns
casos, nenhum dos trabalhos de auditoria da firma satisfar os critrios que os
sujeitariam a tal reviso.
Consideraes especficas para Entidades do Setor Pblico (Ref: Pargrafos 2021)
A30. No setor pblico, um auditor designado oficialmente (por exemplo, um
Auditor do Tribunal de Contas ou outra pessoa devidamente qualificada
designada em seu nome), pode agir com funes equivalentes s de scio
responsvel pelo trabalho com a responsabilidade geral por auditorias do
setor pblico. Em tais circunstncias, quando aplicvel, a seleo do revisor
do controlo de qualidade do trabalho inclui a apreciao da necessidade de
independncia em relao entidade auditada e da capacidade do revisor do
controlo de qualidade do trabalho para fazer uma avaliao objetiva.
A31. As entidades admitidas cotao conforme referido nos pargrafos 21 e A28
no so comuns no setor pblico. Porm, podem existir outras entidades do
setor pblico que so significativas devido sua dimenso, complexidade ou
a aspetos de interesse pblico e que, consequentemente, tm um conjunto
alargado de interessados. Os exemplos incluem sociedades detidas pelo
Estado e sociedades de servios pblicos. As transformaes em curso no setor
pblico podem tambm dar origem a novos tipos de entidades significativas.
No existem critrios objetivos fixados em que se fundamente a determinao
do que significativo. No obstante, os auditores do setor pblico avaliam
quais as entidades que podero assumir importncia suficiente para exigir a
execuo de uma reviso do controlo de qualidade do trabalho.
Monitorizao (Ref: Pargrafo 23)
A32. A ISQC 1 exige que a firma estabelea procedimentos de monitorizao
concebidos para lhe proporcionar garantia razovel de fiabilidade de que
as polticas e procedimentos relacionados com o sistema de controlo de
qualidade so relevantes, adequados e operam com eficcia.16
A33. Ao considerar as deficincias que podem afetar o trabalho de auditoria, o
scio responsvel pelo trabalho pode ter em considerao as medidas que a
firma tomou para retificar a situao que o scio responsvel pelo trabalho
considere serem suficientes no contexto dessa auditoria.
16
ISQC 1, pargrafo 48
ISA 220 160

A34. Uma deficincia no sistema de controlo de qualidade da firma no indica

necessariamente que um trabalho de auditoria em particular no foi executado
de acordo com normas profissionais e os requisitos legais e regulamentares
aplicveis, ou que o relatrio do auditor no foi apropriado.
Documentao
Documentao das Consultas (Ref: Pargrafo 24(d))

A35. A documentao das consultas a outros profissionais que envolvam matrias
difceis ou controversas suficientemente completa e pormenorizada contribui
para a compreenso:
Da questo sobre a qual se procurou a consulta; e
Dos resultados da consulta, incluindo quaisquer decises tomadas, da
base para essas decises e do modo como foram implementadas.
AUDITORIA
161 ISA 220

DOCUMENTAO DE AUDITORIA

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
Natureza e Finalidades da Documentao de Auditoria ................................ 2-3
Objetivo ........................................................................................................ 5
Definies ...................................................................................................... 6
Requisitos
Preparao Oportuna da Documentao de Auditoria ................................... 7
Documentao dos Procedimentos de Auditoria Executados e
da Prova de Auditoria Obtida .................................................................. 8-13
Organizao do Arquivo Final de Auditoria .................................................. 14-16
Preparao Oportuna da Documentao de Auditoria ................................... A1
Documentao dos Procedimentos de Auditoria Executados e
da Prova de Auditoria Obtida .................................................................. A2-A20
Organizao do Arquivo Final de Auditoria ................................................. A21-A24
Apndice: Requisitos Especficos de Documentao de Auditoria
em Outras ISA
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 230, Documentao de Auditoria, deve

Auditoria.
ISA 230 162

Introduo
mbito desta ISA
1. Esta Norma Internacional de Auditoria (ISA) aborda a responsabilidade do
auditor na preparao da documentao de auditoria para uma auditoria de
demonstraes financeiras. O Apndice lista outras ISA que contm requisitos
e orientaes especficos de documentao. Os requisitos especficos de
documentao de outras ISA no limitam a aplicao desta ISA. A lei e
regulamentos podem estabelecer requisitos adicionais de documentao.
Natureza e Finalidades da Documentao de Auditoria
2. A documentao de auditoria que satisfaa os requisitos desta ISA e os
requisitos especficos de documentao de outras ISA relevantes proporciona:
(a) Prova dos fundamentos do auditor para concluir acerca da consecuo
dos objetivos gerais do auditor;1 e
(b) Prova de que a auditoria foi planeada e executada de acordo com as
ISA e os requisitos legais e regulamentares aplicveis.
3. A documentao de auditoria serve uma multiplicidade de finalidades
adicionais, nomeadamente:
Ajudar a equipa de trabalho a planear e executar a auditoria.
Ajudar os membros da equipa de trabalho responsveis pela superviso
a orientar e supervisionar o trabalho de auditoria e a cumprir as suas
responsabilidades de verificao de acordo com a ISA 220.2
Permitir a responsabilizao da equipa de trabalho pelo trabalho
realizado.
AUDITORIA
Manter um registo das matrias de importncia continuada para
auditorias futuras.
Permitir a conduo de revises e inspees de controlo de qualidade
de acordo com a ISQC 13 ou com requisitos nacionais que sejam pelo
menos to exigentes.4
1
ISA 200, Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Conduo de uma Auditoria de Acordo com
as Normas Internacionais de Auditoria, pargrafo 11
2
ISA 220, Controlo de Qualidade para uma Auditoria de Demonstraes Financeiras, pargrafos
1517
3
Financeiras e Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e de Servios Relacionados, pargrafos
3233, 3538, e 48
4
ISA 220, pargrafo 2
163 ISA 230

Permitir a conduo de inspees externas de acordo com os requisitos

legais, regulamentares ou outros aplicveis.
Objetivo
5. O objetivo do auditor preparar documentao que proporcione:
(a) Um registo suficiente e apropriado dos fundamentos para o seu relatrio; e
(b) Prova de que a auditoria foi planeada e executada de acordo com as
ISA e os requisitos legais e regulamentares aplicveis.
Definies
(a) Arquivo de auditoria Um ou mais arquivos ou outros meios de
armazenamento, em forma fsica ou eletrnica, contendo os registos
que integram a documentao de auditoria relativa a um trabalho
especfico.
(b) Auditor experiente Um indivduo (interno ou externo firma) com
experincia prtica de auditoria e um conhecimento razovel:
(i) De processos de auditoria;
(ii) Das ISA e dos requisitos legais e regulamentares aplicveis;
(iii) Do ambiente do negcio em que a entidade opera; e
(iv) Dos assuntos de auditoria e de relato financeiro relevantes para
o setor de atividade da entidade.
(c) Documentao de auditoria Registo dos procedimentos de auditoria
executados, da prova de auditoria obtida e das concluses a que o
auditor chegou ( tambm usada, por vezes, a expresso papis de
trabalho).
Requisitos
Preparao Oportuna da Documentao de Auditoria
7. O auditor deve preparar a documentao de auditoria em tempo oportuno.
(Ref: Pargrafo A1)
ISA 230 164

Documentao dos Procedimentos de Auditoria Executados e da Prova de

Auditoria Obtida
Forma, Contedo e Extenso da Documentao de Auditoria
8. O auditor deve preparar documentao de auditoria suficiente para habilitar
um auditor experiente sem ligao anterior auditoria a compreender: (Ref:
Pargrafos A2A5 e A16A17)
(a) A natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria
executados para cumprir as ISA e os requisitos legais e regulamentares
aplicveis; (Ref: Pargrafos A6A7)
(b) Os resultados dos procedimentos de auditoria executados e a prova de
auditoria obtida; e
(c) Matrias significativas que surgiram durante a auditoria, respetivas
concluses e julgamentos profissionais significativos feitos para atingir
essas concluses. (Ref: Pargrafos A8A11)
9. Ao documentar a natureza, oportunidade, e extenso dos procedimentos de
auditoria executados, o auditor deve registar:
(a) As caractersticas que identificam os assuntos especficos ou matrias
testadas; (Ref: Pargrafo A12)
(b) Quem realizou o trabalho de auditoria e a data em que tal trabalho foi
concludo; e
(c) Quem reviu o trabalho executado e a data e extenso de tal reviso.
(Ref: Pargrafo A13)
AUDITORIA
10. O auditor deve documentar as discusses de matrias significativas com a
gerncia, os encarregados da governao e outros, incluindo a natureza das
matrias significativas discutidas e quando e com quem as discusses tiveram
lugar. (Ref: Pargrafo A14)
11. Se o auditor tiver identificado informaes que sejam inconsistentes com
as suas concluses finais respeitantes a uma matria significativa, deve
documentar a forma como tratou essas inconsistncias. (Ref: Pargrafo A15)
No Aplicao de um Requisito Relevante
12. Se, em circunstncias excecionais, o auditor julgar necessrio no aplicar
um requisito relevante de uma ISA, deve documentar de que forma os
procedimentos de auditoria alternativos executados atingem o objetivo desse
requisito e as razes da sua no aplicao. (Ref: Pargrafos A18A19)
165 ISA 230

Matrias que Surjam aps a Data do Relatrio do Auditor

13. Se, em circunstncias excecionais, o auditor executar novos procedimentos
de auditoria ou procedimentos adicionais ou tirar novas concluses aps a
data do seu relatrio, deve documentar: (Ref: Pargrafo A20)
(a) As circunstncias encontradas;
(b) Os novos procedimentos de auditoria ou procedimentos adicionais
executados, a prova de auditoria obtida e as concluses atingidas e o
respetivo efeito no seu relatrio; e
(c) Quando e por quem foram feitas e revistas as alteraes resultantes
documentao de auditoria.
Organizao do Arquivo Final de Auditoria
14. O auditor deve reunir a documentao de auditoria num arquivo de auditoria
e completar o processo administrativo de organizao do arquivo final de
auditoria em tempo oportuno aps a data do seu relatrio. (Ref: Pargrafos
A21A22)
15. Aps a organizao do arquivo final de auditoria ter sido concluda, o auditor
no deve eliminar ou remover documentao de auditoria de qualquer natureza
antes do fim do respetivo perodo de conservao. (Ref: Pargrafo A23)
16. Em circunstncias que no as previstas no pargrafo 13, quando o auditor
considerar necessrio modificar a documentao de auditoria existente ou
adicionar nova documentao de auditoria aps a organizao do arquivo
final de auditoria, deve documentar, independentemente da natureza das
modificaes ou adies: (Ref: Pargrafo A24)
(a) As razes especficas para essas modificaes ou adies; e
(b) Quando e por quem foram feitas e revistas.
***

Preparao Oportuna da Documentao de Auditoria (Ref: Pargrafo 7)
A1. A preparao de documentao de auditoria suficiente e apropriada em tempo
oportuno contribui para aumentar a qualidade da auditoria e facilita a reviso
e avaliao eficazes da prova de auditoria obtida e das concluses atingidas
antes da finalizao do relatrio do auditor. A documentao preparada aps
o trabalho de auditoria ter sido executado ser provavelmente menos rigorosa
do que a documentao preparada durante a execuo do trabalho.
ISA 230 166

Documentao dos Procedimentos de Auditoria Executados e da Prova de

Auditoria Obtida
Forma, Contedo e Extenso da Documentao de Auditoria (Ref: Pargrafo 8)
A2. A forma, contedo e extenso da documentao de auditoria depende de
fatores como:
A dimenso e complexidade da entidade.
A natureza dos procedimentos de auditoria a executar.
Os riscos de distoro material identificados.
A importncia da prova de auditoria obtida.
A natureza e extenso das excees identificadas.
A necessidade de documentar uma concluso ou o fundamento para
uma concluso que no possa ser facilmente determinvel a partir da
documentao do trabalho executado ou da prova de auditoria obtida.
A metodologia de auditoria e as ferramentas usadas.
A3. A documentao de auditoria pode ser registada em papel ou em meios
eletrnicos ou outros. Exemplos de documentao de auditoria incluem:
Programas de auditoria.
Anlises.
Memorandos relativos a assuntos especficos.
Resumos de matrias significativas.
Cartas de confirmao e de representao.
Listas de verificao.
AUDITORIA
Correspondncia (incluindo e-mails) respeitante a matrias significa-
tivas.
O auditor pode incluir extratos ou cpias de registos da entidade (por

exemplo, acordos e contratos significativos e especficos) como parte da
documentao de auditoria. A documentao de auditoria no substitui,
porm, os registos contabilsticos da entidade.
A4. O auditor no precisa de incluir na documentao de auditoria minutas de
papis de trabalho e de demonstraes financeiras entretanto substitudos,
notas que reflitam entendimentos incompletos ou preliminares, cpias
anteriores de documentos corrigidos de erros tipogrficos ou outros e
duplicados de documentos.
A5. As explicaes verbais do auditor, em si mesmas, no representam suporte
adequado para o trabalho que o auditor executou ou para as concluses que
167 ISA 230

tirou, mas podem ser usadas para explicar ou clarificar informao contida na
documentao de auditoria.
Documentao de Cumprimento das ISA (Ref: Pargrafo 8(a))
A6. Em princpio, do cumprimento dos requisitos desta ISA resultar que a
documentao de auditoria suficiente e apropriada nas circunstncias.
Outras ISA contm requisitos especficos de documentao que se destinam
a clarificar a aplicao desta ISA nas circunstncias particulares dessas
outras ISA. Os requisitos especficos de documentao de outras ISA no
limitam a aplicao desta ISA. Alm disso, a ausncia de um requisito de
documentao numa ISA em particular no pretende sugerir que no haver
qualquer documentao a preparar cm consequncia do cumprimento dessa
ISA.
A7. A documentao de auditoria proporciona prova de que a auditoria cumpre as
ISA. Porm, no necessrio nem praticvel que o auditor documente todas
as matrias consideradas ou julgamentos profissionais feitos numa auditoria.
Alm disso, no necessrio que o auditor documente separadamente
(numa lista de verificao, por exemplo) o cumprimento sobre matrias
relativamente s quais esse cumprimento est demonstrado em documentos
includos no arquivo de auditoria. Por exemplo:
A existncia de um plano de auditoria adequadamente documentado
demonstra que o auditor planeou a auditoria.
A existncia de uma carta de compromisso de trabalho assinada no
arquivo de auditoria demonstra que o auditor acordou os termos do
trabalho de auditoria com a gerncia ou, quando apropriado, com os
encarregados da governao.
Um relatrio do auditor contendo uma opinio com as reservas
apropriadas sobre as demonstraes financeiras demonstra que o
auditor cumpriu os requisitos para expressar uma opinio com reservas
nas circunstncias especificadas nas ISA.
Em relao a requisitos que se aplicam geralmente no decurso de
toda a auditoria, podem existir vrias formas de demonstrar o seu
cumprimento no arquivo de auditoria:
Por exemplo, pode no haver uma nica forma de documentar o
ceticismo profissional do auditor, mas a documentao de auditoria
pode, apesar de tudo, proporcionar prova do exerccio pelo auditor
de ceticismo profissional de acordo com as ISA, nomeadamente
por via de procedimentos especficos executados para corroborar as
respostas da gerncia s indagaes do auditor.
De forma semelhante, h vrias formas de demonstrar na
documentao de auditoria que o scio responsvel pelo trabalho
ISA 230 168

assumiu a responsabilidade pela direo, superviso e execuo

da auditoria em conformidade com as ISA. Essa demonstrao
pode incluir a documentao do envolvimento oportuno do scio
responsvel pelo trabalho em algumas partes da auditoria, como
por exemplo a participao nas discusses da equipa exigidas
pela ISA 315.5
Documentao de Matrias Significativas e dos Respetivos Julgamentos
Profissionais (Ref: Pargrafo 8(c))
A8. Julgar a importncia de uma matria exige uma anlise objetiva dos factos e
das circunstncias. Os exemplos de matrias significativas incluem:
Matrias que do origem a riscos significativos (conforme definido na
ISA 315).6
Resultados de procedimentos de auditoria que indiquem: (a) que as
demonstraes financeiras possam estar materialmente distorcidas,
ou (b) uma necessidade de rever a avaliao dos riscos de distoro
material feita anteriormente pelo auditor e das suas respostas a esses
riscos.
Circunstncias que causem ao auditor dificuldades significativas na
aplicao dos necessrios procedimentos de auditoria,
Concluses que possam resultar numa modificao da opinio do
auditor ou na incluso de um pargrafo de nfase no seu relatrio.
A9. Um fator importante na determinao da forma, contedo e extenso da
documentao de auditoria de matrias significativas a extenso do
julgamento profissional exercido ao executar o trabalho e ao avaliar os
resultados. A documentao dos julgamentos profissionais significativos
AUDITORIA
feitos serve para explicar as concluses do auditor e reforar a qualidade
do julgamento. Tais matrias assumem particular interesse para os
responsveis pela verificao da documentao de auditoria, nomeadamente
para os responsveis por auditorias subsequentes, na anlise de matrias
de importncia continuada (por exemplo, quando executam uma reviso
retrospetiva de estimativas contabilsticas).
A10. Alguns exemplos de circunstncias em que, de acordo com o pargrafo 8,
apropriado preparar documentao de auditoria quanto ao uso de julgamento
profissional incluem, quando as matrias e julgamentos sejam significativos:
5
6
ISA 315 (Revista), pargrafo 4(e)
169 ISA 230

A motivao da concluso do auditor quando um requisito refere que

o auditor deve considerar determinada informao ou fatores e essa
considerao for significativa no contexto desse trabalho em particular.
A base para a concluso do auditor quanto razoabilidade de reas
de julgamento subjetivo (por exemplo, a razoabilidade de estimativas
contabilsticas significativas).
As bases para as concluses do auditor acerca da autenticidade de
um documento, quando for levada a cabo uma investigao adicional
(por exemplo utilizando os servios de um perito apropriado ou
procedimentos de confirmao) em resposta a condies identificadas
durante a auditoria que levaram o auditor a acreditar que o documento
pode no ser autntico.
Quando se aplicar a ISA 7017, a determinao das matrias relevantes
de auditoria ou de que no h matrias relevantes de auditoria a
comunicar.
A11. O auditor pode considerar til preparar e reter como parte da documentao
de auditoria um resumo (muitas vezes designado memorando de concluses)
que descreva as matrias significativas identificadas durante a auditoria
e o modo como foram tratadas ou que inclua referncias cruzadas para
outra documentao relevante de suporte de auditoria que proporcione
tal informao. Tal resumo pode facilitar revises e inspees eficazes e
eficientes da documentao de auditoria, particularmente para auditorias
grandes e complexas. Adicionalmente, a preparao de tal resumo pode
ajudar o auditor a considerar as matrias significativas. Pode ainda ajudar
o auditor a verificar se, luz dos procedimentos de auditoria executados e
das concluses atingidas, existe algum objetivo particularmente relevante nas
ISA que o auditor no conseguiu satisfazer e que ponha em causa a realizao
dos seus objetivos globais.
Identificao de Assuntos ou Matrias Especficas Testadas, do Preparador e do
Revisor (Ref: Pargrafo 9)
A12. O registo de caractersticas identificadoras serve mltiplas finalidades.
Por exemplo, permite a responsabilizao da equipa de trabalho pelo
trabalho realizado e facilita a investigao de excees ou inconsistncias.
A identificao das caractersticas variar em funo da natureza do
procedimento de auditoria e do item ou matria testada. Por exemplo:
Para um teste pormenorizado das ordens de compra feitas pela
entidade, o auditor poder identificar os documentos selecionados para
teste atravs da respetiva data e nmero de identificao nico.
7
ISA 701, Matrias Relevantes de Auditoria no Relatrio do Auditor
ISA 230 170

Para um procedimento que exija a seleo ou reviso de todos os itens

de uma dada populao acima de uma quantia especfica, o auditor
pode registar o mbito do procedimento e identificar a populao
(por exemplo, todos os lanamentos do registo dirio acima de uma
determinada quantia).
Para um procedimento que exija uma amostra sistemtica de uma
determinada populao de documentos, o auditor pode identificar os
documentos selecionados registando a sua fonte, o ponto de partida e
o intervalo de amostragem (por exemplo, uma amostra sistemtica de
guias de expedio selecionada a partir de um registo de expedies
relativo ao perodo de 1 de abril a 30 de setembro, partindo da guia
nmero 12345 e selecionando todas as guias em intervalos de 125).
Para um procedimento que exija indagaes de determinadas pessoas
da entidade, o auditor pode registar a data das indagaes e o nome e
categoria do pessoal indagado.
Para um procedimento de observao, o auditor pode registar o
processo ou a matria a observar, os indivduos relevantes, as respetivas
responsabilidades e onde e quando a observao foi levada a cabo.
A13. A ISA 220 exige que o auditor reveja o trabalho de auditoria efetuado atravs
da reviso da documentao de auditoria.8 O requisito para documentar quem
reviu o trabalho de auditoria executado no implica a necessidade de incluir
prova da reviso em cada papel de trabalho especfico. Implica, porm, que
seja documentado qual o trabalho de auditoria que foi revisto, quem procedeu
a essa reviso e quando foi efetuada.
Documentao de Discusses de Matrias Significativas com a Gerncia,
Encarregados da Governao e Outros (Ref: Pargrafo 10)
AUDITORIA
A14. A documentao no se limita aos registos preparados pelo auditor, podendo
incluir outros registos apropriados, como atas de reunies preparadas pelo
pessoal da entidade e aceites pelo auditor. Outras partes com quem o auditor
poder discutir matrias significativas podem incluir outro pessoal dentro da
entidade e entidades externas, como pessoas que prestem aconselhamento
profissional entidade.
Documentao do Tratamento das Inconsistncias (Ref: Pargrafo 11)
A15. O requisito de documentao da forma como o auditor tratou as inconsistncias
na informao no implica que o auditor precise de conservar documentao
incorreta ou que tenha sido substituda.
8
171 ISA 230

Consideraes Especficas para Pequenas Entidades (Ref. Pargrafo 8)

A16. A documentao relativa auditoria de uma pequena entidade geralmente
menos extensa do que a de uma entidade maior. Adicionalmente, no caso
de uma auditoria em que o scio responsvel pelo trabalho executa todo
o trabalho de auditoria, a documentao no inclui matrias que devam
ser documentadas exclusivamente para informar ou instruir membros de
uma equipa de trabalho ou para proporcionar prova de reviso por outros
membros da equipa (por exemplo, no haver matrias para documentar
relativas superviso e s discusses com a equipa). No entanto, o scio
responsvel pelo trabalho deve cumprir o requisito principal do pargrafo 8 e
preparar documentao de auditoria que possa ser entendida por um auditor
experiente, pois a documentao de auditoria pode ser sujeita a reviso por
entidades externas para fins de regulao ou outros.
A17. Ao preparar documentao de auditoria, o auditor de uma pequena entidade
pode tambm achar til e eficiente registar em conjunto vrios aspetos da
auditoria num nico documento, com referncias cruzadas para papis de
trabalho de suporte, conforme apropriado. Exemplos de matrias que podem
ser documentadas em conjunto numa auditoria de uma pequena entidade
incluem a compreenso da entidade e do seu controlo interno, a estratgia
global e o plano de auditoria, a materialidade, determinada de acordo com
a ISA 320,9 os riscos avaliados, as matrias significativas notadas durante a
auditoria e as concluses atingidas.
No Aplicao de um Requisito Relevante (Ref: Pargrafo 12)
A18. Os requisitos das ISA esto concebidos para habilitar o auditor a atingir os
objetivos especificados nas ISA e, por este meio, a atingir os objetivos gerais
do auditor. Consequentemente, exceto em circunstncias excecionais, as ISA
obrigam ao cumprimento de todos os requisitos relevantes nas circunstncias
da auditoria.
A19. O requisito de documentao s se aplica a requisitos que sejam relevantes
nas circunstncias. Um requisito s no relevante10 nos casos em que:
(a) Toda a ISA no relevante (por exemplo, se uma entidade no tiver

uma funo de auditoria interna, nada relevante na ISA 61011); ou
(b) O requisito condicional e a condio no existe (por exemplo, o requisito
para modificar a opinio do auditor quando exista uma incapacidade para
9
ISA 320, A Materialidade no Planeamento e na Execuo de uma Auditoria
10
11
ISA 610 (Revista), Usar o Trabalho de Auditores Internos, pargrafo 2
ISA 230 172

obter prova de auditoria suficiente e apropriada e tal incapacidade no se

verifica).
Matrias que Surjam aps a Data do Relatrio do Auditor (Ref: Pargrafo 13)
A20. Exemplos de circunstncias excecionais incluem factos que se tornam
conhecidos do auditor aps a data do seu relatrio mas que j se verificavam
nessa data e que, a serem conhecidos, poderiam ter feito com que as
demonstraes financeiras fossem alteradas ou que o auditor modificasse
a opinio no seu relatrio.12 As resultantes alteraes na documentao
de auditoria so revistas de acordo com as responsabilidades de reviso
estabelecidas na ISA 220,13 com o scio responsvel pelo trabalho a assumir
a responsabilidade final pelas alteraes.
Organizao do Arquivo Final de Auditoria (Ref: Pargrafos 1416)
A21. A ISQC 1 (ou os requisitos nacionais que sejam pelo menos to exigentes)
exige que as firmas estabeleam polticas e procedimentos para a concluso
em tempo oportuno da organizao dos arquivos de auditoria.14 Um prazo
apropriado para concluir a organizao do arquivo final de auditoria
geralmente no superior a 60 dias aps a data do relatrio do auditor.15
A22. A concluso da organizao do arquivo final de auditoria aps a data do
relatrio do auditor um processo administrativo que no envolve a execuo
de novos procedimentos de auditoria ou a extrao de novas concluses.
Contudo, podem ser feitas alteraes documentao de auditoria durante o
processo de organizao final, se forem de natureza administrativa. Exemplos
de tais alteraes incluem:
Eliminar ou remover documentao substituda.
Ordenar, juntar e fazer referncias cruzadas nos papis de trabalho. AUDITORIA
Assinar listas de verificao relativas ao processo de organizao do

arquivo.
Documentar prova de auditoria que o auditor tenha obtido, discutido
e acordado com os membros relevantes da equipa de trabalho antes da
data do seu relatrio.
A23. A ISQC 1 (ou os requisitos nacionais que sejam pelo menos to exigentes)
exige que as firmas estabeleam polticas e procedimentos para a reteno
12
ISA 560, Acontecimentos Subsequentes, pargrafo 14
13
14
ISQC 1, pargrafo 45
15
ISQC 1, pargrafo A54
173 ISA 230

da documentao do trabalho.16 O perodo de reteno para trabalhos de

auditoria geralmente no inferior a cinco anos a partir da data do relatrio
do auditor ou, se posterior, a partir da data do relatrio do auditor do grupo.17
A24. Um exemplo de uma circunstncia em que o auditor pode achar que
necessrio modificar a documentao de auditoria existente ou adicionar nova
documentao de auditoria aps a organizao do arquivo ter sido concluda
a necessidade de clarificar documentao de auditoria existente decorrente
de comentrios recebidos durante as inspees de monitorizao executadas
por entidades internas ou externas.
16
ISQC 1, pargrafo 47
17
ISQC 1, pargrafo A61
ISA 230 174

Apndice
(Ref: Pargrafo 1)
Requisitos Especficos de Documentao de Auditoria em Outras ISA

Este apndice identifica os pargrafos de outras ISA que contm requisitos especficos
de documentao. Esta lista no substitui a considerao dos requisitos e o respetivo
material de aplicao e outro material explicativo das ISA.
ISA 210, Acordar os Termos de Trabalhos de Auditoria pargrafos 10-12
ISA 220, Controlo de Qualidade para uma Auditoria de Demonstraes
Financeiras pargrafos 24-25
ISA 240, As Responsabilidades do Auditor Relativas a Fraude numa Auditoria
de Demonstraes Financeiras pargrafos 44-47
Demonstraes Financeiras pargrafo 29
ISA 260, Comunicao com os Encarregados da Governao pargrafo 23
ISA 300, Planear uma Auditoria de Demonstraes Financeiras pargrafo 12
ISA 315, Identificar e Avaliar os Riscos de Distoro Material Atravs do
Conhecimento da Entidade e do Seu Ambiente pargrafo 32
pargrafo 14
ISA 330, As Respostas do Auditor a Riscos Avaliados pargrafos 28-30
ISA 450, Avaliao de Distores Identificadas Durante a Auditoria pargrafo
AUDITORIA
15
Contabilsticas de Justo Valor e Respetivas Divulgaes pargrafo 23
ISA 550, Partes Relacionadas pargrafo 28
ISA 600, Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Financeiras
de Grupos (Incluindo o Trabalho dos Auditores de Componentes) pargrafo
50
ISA 610 (Revista), Usar o Trabalho de Auditores Internos pargrafos 36 e 37
ISA 720 (Revista), As Responsabilidade do Auditor Relativas a Outra
Informao pargrafo 25
175 ISA 230 APNDICE

AS RESPONSABILIDADES DO AUDITOR RELATIVAS

A FRAUDE NUMA AUDITORIA DE DEMONSTRAES
FINANCEIRAS

com incio em ou aps 15 de dezembro de 2009)1*
NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
Caractersticas da Fraude ............................................................................... 2-3
Responsabilidade pela Preveno e Deteo da Fraude ................................ 4-8
Objetivos ...................................................................................................... 10
Definies ...................................................................................................... 11
Requisitos
Ceticismo Profissional ................................................................................... 12-14
Discusso entre a Equipa de Trabalho ........................................................... 15
Procedimentos de Avaliao do Risco e Atividades Relacionadas ................ 16-24
Identificao e Avaliao dos Riscos de Distoro Material
Devido a Fraude ...................................................................................... 25-27
Respostas aos Riscos Avaliados de Distoro Material
Devido a Fraude ...................................................................................... 28-33
Avaliao da Prova de Auditoria .................................................................... 34-37
Auditor Incapaz de Continuar o Trabalho ...................................................... 38
1 * As emendas a esta ISA como consequncia da reviso da ISA 610 (Revista), Usar o Trabalho de
Auditores Internos, sero aplicveis a auditorias de demonstraes financeiras de perodos findos em
ou aps 15 de Dezembro de 2013.
ISA 240 176

AS RESPONSABILIDADES DO AUDITOR RELATIVAS A FRAUDE NUMA AUDITORIA
DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS
Declaraes Escritas ...................................................................................... 39

Comunicaes Gerncia e aos Encarregados da Governao ..................... 40-42
Comunicaes s Autoridades Legais e Reguladoras .................................... 43
Documentao ................................................................................................ 44-47
Caractersticas da Fraude ............................................................................... A1-A6
Ceticismo Profissional ................................................................................... A7-A9
Discusso entre a Equipa de Trabalho .......................................................... A10-A11
Procedimentos de Avaliao do Risco e Atividades Relacionadas ............... A12-A27
Identificao e Avaliao dos Riscos de Distoro Material
Devido a Fraude ..................................................................................... A28-A32
Devido a Fraude ..................................................................................... A33-A48
Avaliao da Prova de Auditoria ................................................................... A49-A53
Auditor Incapaz de Continuar o Trabalho ..................................................... A54-A57
Declaraes Escritas ..................................................................................... A58-A59
Comunicaes Gerncia e aos Encarregados da Governao .................... A60-A64
Comunicaes s Autoridades Legais e Reguladoras ................................... A65-A67
Apndice 1: Exemplos de Fatores de Risco de Fraude
AUDITORIA
Apndice 2: Exemplos de Possveis Procedimentos de Auditoria para
Tratar os Riscos Avaliados de Distoro Material Devido a Fraude
Apndice 3: Exemplos de Circunstncias que Indiciam a Possibilidade
de Fraude
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 240, As Responsabilidades do Auditor

Relativas a Fraude numa Auditoria de Demonstraes Financeiras, deve ser
lida em conjuno com a ISA 200, Objetivos Gerais do Auditor Independente
Auditoria.
177 ISA 240

Introduo
mbito desta ISA
do auditor relativas a fraude numa auditoria de demonstraes financeiras.
Especificamente, desenvolve a forma como a ISA 315 (Revista)2 e a ISA
3303 devem ser aplicadas em relao aos riscos de distoro material devido
a fraude.
Caractersticas da Fraude
2. As distores nas demonstraes financeiras podem resultar de fraude ou de
erro. O que distingue a fraude do erro se a ao subjacente que resulta na
distoro das demonstraes financeiras foi intencional ou no intencional.
3. Embora a fraude seja um conceito jurdico amplo, para efeito das ISA o
auditor preocupa-se com a fraude que d origem a uma distoro material nas
demonstraes financeiras. Dois tipos de distores materiais intencionais
so relevantes para o auditor distores resultantes de relato financeiro
fraudulento e distores resultantes de apropriao indevida de ativos. Se
bem que o auditor possa suspeitar ou, em casos raros, identificar a ocorrncia
de fraude, no lhe compete extrair concluses de natureza legal sobre se
ocorreu realmente uma fraude. (Ref: Pargrafos A1-A6)
Responsabilidade pela Preveno e Deteo da Fraude
4. A responsabilidade primria pela preveno e deteo da fraude cabe aos
encarregados da governao da entidade e gerncia. importante que a
gerncia, com a superviso dos encarregados da governao, coloque uma
forte nfase na preveno da fraude, que pode reduzir as oportunidades de
ocorrncia da fraude, e no desencorajamento da fraude, que pode persuadir os
indivduos a no cometer fraude devido probabilidade de deteo e punio.
Para tal, ter de existir o empenho de criar uma cultura de honestidade e de
comportamento tico, que pode ser reforada por uma superviso ativa dos
encarregados da governao. A superviso pelos encarregados da governao
inclui considerar a potencial derrogao de controlos ou outra influncia
inapropriada sobre o processo de relato financeiro, tais como esforos da
gerncia para gerir os resultados de modo a influenciar as percees dos
analistas quanto ao desempenho e rentabilidade da entidade.
2
3
ISA 240 178

Responsabilidades do Auditor
5. Um auditor que conduza uma auditoria de acordo com as ISA responsvel
por obter garantia razovel de fiabilidade de que as demonstraes financeiras
tomadas como um todo esto isentas de distoro material causada por fraude
ou por erro. Dadas as limitaes inerentes de uma auditoria, existe um risco
inevitvel de que algumas distores materiais das demonstraes financeiras
possam no ser detetadas, embora a auditoria seja devidamente planeada e
executada de acordo com as ISA.4
6. Conforme descrito na ISA 200,5 os potenciais efeitos de limitaes inerentes
so particularmente significativos no caso de distoro resultante de fraude.
O risco de que uma distoro material no seja detetada mais elevado em
caso de fraude do que em caso de erro. Isto acontece porque a fraude pode
envolver esquemas sofisticados e cuidadosamente organizados concebidos
para a ocultar, como falsificao, falha deliberada do registo de transaes
ou declaraes ao auditor que sejam intencionalmente enganadoras. Tais
tentativas de ocultao podem ser ainda mais difceis de detetar quando
acompanhadas de conluio. O conluio pode fazer com que o auditor creia que
a prova de auditoria persuasiva quando de facto falsa. A capacidade do
auditor para detetar uma fraude depende de fatores como a habilidade do seu
autor, a frequncia e extenso da manipulao, o grau de conluio envolvido,
a dimenso relativa das quantias individuais manipuladas e a senioridade
dos indivduos envolvidos. Embora possa conseguir identificar potenciais
oportunidades de fraude, difcil para o auditor determinar se distores em
reas de julgamento como as estimativas contabilsticas so causadas por
fraude ou erro.
7. Alm disso, o risco de o auditor no detetar uma distoro material AUDITORIA
resultante de fraude pela gerncia maior do que para uma fraude por outros
empregados, visto que muitas vezes a gerncia tem meios que lhe permitem
manipular direta ou indiretamente os registos contabilsticos, apresentar
informao financeira fraudulenta ou derrogar os controlos concebidos para
evitar fraudes similares por outros empregados.
8. Quando se trate de obter garantia razovel de fiabilidade, o auditor
responsvel por manter o ceticismo profissional ao longo de toda a auditoria,
considerando a possibilidade de que a gerncia possa tentar derrogar os
controlos e reconhecendo o facto de que procedimentos de auditoria que
4
Normas Internacionais de Auditoria, pargrafos A51A52
5
179 ISA 240

sejam eficazes para detetar erros podero no ser eficazes para detetar
fraudes. Os requisitos desta ISA esto concebidos para ajudar o auditor a
identificar e avaliar os riscos de distoro material devido a fraude e a
conceber procedimentos para detetar tais distores.
Objetivos
10. Os objetivos do auditor so:
(a) Identificar e avaliar os riscos de distoro material das demonstraes
financeiras devido a fraude;
(b) Obter prova de auditoria suficiente e apropriada quanto aos riscos
avaliados de distoro material devido a fraude, por meio da conceo
e implementao de respostas apropriadas; e
(c) Responder apropriadamente fraude ou suspeita de fraude identificada
durante a auditoria.
Definies
(a) Fraude Um ato intencional praticado por um ou mais indivduos
de entre a gerncia, encarregados da governao, empregados ou
terceiros, envolvendo o uso propositado de falsidades para obter uma
vantagem injusta ou ilegal.
(b) Fatores de risco de fraude Acontecimentos ou condies que indicam
um incentivo ou presso ou proporcionam uma oportunidade para
cometer fraude.
Requisitos
Ceticismo Profissional
12. De acordo com a ISA 2006, o auditor deve manter ceticismo profissional ao
longo de toda a auditoria, reconhecendo a possibilidade de que possa existir
uma distoro material devido a fraude, no obstante a sua experincia
passada quanto honestidade e integridade da gerncia e dos encarregados
da governao da entidade. (Ref: Pargrafos A7-A8)
6
ISA 240 180

13. Salvo se tiver razes para acreditar o contrrio, o auditor pode aceitar como
genunos os registos e documentos. Se as condies identificadas durante a
auditoria o levarem a crer que um documento pode no ser autntico ou que os
termos de um documento foram modificados mas no lhe foram divulgados,
o auditor deve aprofundar a sua investigao. (Ref: Pargrafo A9)
14. Quando as respostas a indagaes gerncia ou aos encarregados da
governao forem inconsistentes, o auditor deve investigar as inconsistncias.
Discusso entre a Equipa de Trabalho
15. A ISA 315 exige uma discusso entre os membros da equipa de trabalho e uma
deciso pelo scio responsvel pelo trabalho quanto s matrias que devem
ser comunicadas aos membros da equipa no envolvidos na discusso.7 Esta
discusso deve incidir em particular sobre como e quando as demonstraes
financeiras podem ser sensveis a distoro material devido a fraude e,
nomeadamente, sobre como a fraude se poder concretizar. A discusso deve
ter lugar pondo de parte as eventuais convices dos membros da equipa de
trabalho quanto honestidade e integridade da gerncia e dos encarregados
da governao. (Ref: Pargrafos A10-A11)
Procedimentos de Avaliao do Risco e Atividades Relacionadas
16. Quando executar procedimentos de avaliao do risco e atividades
relacionadas para obter uma compreenso da entidade e do seu ambiente,
incluindo o controlo interno da entidade, exigidos pela ISA 315,8 o auditor
deve executar os procedimentos dos pargrafos 17-24 para obter informao
a usar na identificao dos riscos de distoro material devido a fraude.
Gerncia e Outros Dentro da Entidade
17. O auditor deve fazer indagaes quanto: AUDITORIA
(a) avaliao pela gerncia do risco de que as demonstraes financeiras
possam estar materialmente distorcidas devido a fraude, incluindo a
natureza, extenso e frequncia de tais avaliaes; (Ref: Pargrafos
A12-A13)
(b) Ao processo utilizado pela gerncia para identificar e dar resposta aos
riscos de fraude na entidade, incluindo quaisquer riscos especficos
de fraude que a gerncia tenha identificado ou que tenham chegado
ao seu conhecimento ou classes de transaes, saldos de contas ou
divulgaes relativamente aos quais seja provvel existir um risco de
fraude; (Ref: Pargrafo A14)
7
ISA 315 (Revista), pargrafo 10
8
181 ISA 240

(c) s comunicaes da gerncia, se existirem, aos encarregados da

governao quanto aos processos que usa para identificar e dar resposta
aos riscos de fraude na entidade; e
(d) s comunicaes da gerncia, se existirem, a empregados quanto aos
seus pontos de vista sobre prticas de negcio e comportamento tico.
18. O auditor deve fazer indagaes gerncia e a outros dentro da entidade,
conforme apropriado, para determinar se tm conhecimento de qualquer
fraude real, suspeita ou alegada que afete a entidade. (Ref: Pargrafos
A15-A17)
19. Para as entidades que tenham uma funo de auditoria interna, o auditor deve
fazer indagaes junto da mesma para determinar se tem conhecimento de
qualquer fraude real, suspeita ou alegada que afete a entidade e para obter os
seus pontos de vista acerca dos riscos de fraude. (Ref: Pargrafo A18)
Os Encarregados da Governao
20. Salvo se todos os encarregados da governao estiverem envolvidos na
gesto da entidade,9 o auditor deve tentar compreender de que modo os
encarregados da governao supervisionam os processos utilizados pela
gerncia para identificar e dar resposta aos riscos de fraude na entidade e qual
foi o controlo interno que a gerncia estabeleceu para mitigar estes riscos.
(Ref: Pargrafo A19-A21)
21. Salvo se todos os encarregados da governao estiverem envolvidos na
gesto da entidade, o auditor deve fazer indagaes aos encarregados da
governao para determinar se tm conhecimento de qualquer fraude real,
suspeita ou alegada que afete a entidade. Estas indagaes so feitas em parte
para corroborar as respostas s indagaes gerncia.
Relacionamentos No Usuais ou Inesperados Identificados
22. O auditor deve avaliar se na execuo de procedimentos analticos foram
identificados relacionamentos no usuais ou inesperados, nomeadamente
associados s contas de rdito, que possam indiciar riscos de distoro
material devido a fraude.
Outras Informaes
23. O auditor deve considerar se outras informaes por si obtidas indiciam
riscos de distoro devido a fraude. (Ref: Pargrafo A22)
9
ISA 260, Comunicao aos Encarregados da Governao, pargrafo 13
ISA 240 182

Avaliao dos Fatores de Risco de Fraude

24. O auditor deve avaliar se a informao obtida de outros procedimentos de
avaliao do risco e atividades relacionadas indicia a presena de um ou mais
fatores de risco de fraude. Embora os fatores de risco de fraude possam no
indiciar necessariamente a existncia de fraude, esto muitas vezes presentes
em circunstncias em que ocorreram fraudes e podem, por isso, indiciar
riscos de distoro material devido a fraude. (Ref: Pargrafos A23-A27)
Identificao e Avaliao dos Riscos de Distoro Material Devido a Fraude
25. De acordo com a ISA 315 (Revista), o auditor deve identificar e avaliar os
riscos de distoro material devido a fraude ao nvel das demonstraes
financeiras e ao nvel de assero para classes de transaes, saldos de contas
e divulgaes.10
26. Ao identificar e avaliar os riscos de distoro material devido a fraude, o
auditor deve, com base no pressuposto de que existem riscos de fraude no
reconhecimento dos rditos, avaliar que tipos de rdito, de transaes de
rdito ou de asseres do origem a tais riscos. O pargrafo 47 especifica a
documentao exigida quando o auditor conclui que este pressuposto no
aplicvel nas circunstncias do trabalho e, consequentemente, no identificou
o reconhecimento de rdito como um risco de distoro material devido a
fraude. (Ref: Pargrafos A28-A30)
27. O auditor deve tratar esses riscos avaliados de distoro material devido a
fraude como riscos significativos e, consequentemente, na medida em que
ainda o no tenha feito, deve inteirar-se dos controlos internos da entidade,
incluindo atividades de controlo, relevantes para tais riscos. (Ref: Pargrafos
A31-A32)
AUDITORIA
Respostas aos Riscos Avaliados de Distoro Material Devido a Fraude
Respostas Globais
28. De acordo com a ISA 330, o auditor deve determinar respostas globais para
tratar os riscos avaliados de distoro material devido a fraude ao nvel das
demonstraes financeiras.11 (Ref: Pargrafo A33)
29. Ao determinar respostas globais para tratar os riscos avaliados de distoro
material devido a fraude ao nvel das demonstraes financeiras, o auditor
deve:
(a) Nomear e supervisionar pessoal tomando em conta os conhecimentos,
a competncia especializada e a capacidade dos indivduos a quem
10
11
ISA 330, pargrafo 5
183 ISA 240

sejam atribudas responsabilidades significativas de trabalho e a

avaliao do auditor quanto aos riscos de distoro material devido a
fraude no quadro do mesmo trabalho. (Ref: Pargrafos A34-A35)
(b) Avaliar se a seleo e aplicao de polticas contabilsticas pela
entidade, particularmente as relacionadas com mensuraes subjetivas
e transaes complexas, podem ser indicativas de relato financeiro
fraudulento resultante de um esforo da gerncia para influenciar
resultados; e
(c) Incorporar um elemento de imprevisibilidade na seleo da natureza,
oportunidade e extenso de procedimentos de auditoria. (Ref: Pargrafo
A36)
Procedimentos de Auditoria que Respondem a Riscos Avaliados de Distoro
Material Devido a Fraude ao Nvel de Assero
30. De acordo com a ISA 330, o auditor deve conceber e executar procedimentos
de auditoria adicionais cuja natureza, oportunidade e extenso deem resposta
aos riscos avaliados de distoro material devido a fraude ao nvel de
assero.12 (Ref: Pargrafos A37A40)
Procedimentos de Auditoria que Respondam a Riscos Relacionados com a
Derrogao de Controlos pela Gerncia
31. A gerncia est numa posio nica para perpetrar fraude, devido sua
capacidade para manipular direta ou indiretamente registos contabilsticos e
para preparar demonstraes financeiras fraudulentas derrogando controlos
que parecem estar a operar com eficcia. Embora o nvel do risco de
derrogao dos controlos pela gerncia varie de entidade para entidade,
esse risco existe em todas as entidades e constitui um risco significativo de
distoro material devido a fraude. Dada a forma imprevisvel como pode
ocorrer tal derrogao, constitui um risco de distoro material devido a
fraude e, portanto, um risco significativo.
32. Independentemente da sua avaliao dos riscos de derrogao dos controlos
pela gerncia, o auditor deve conceber e executar procedimentos de auditoria
para:
(a) Testar a apropriao dos lanamentos de dirio registados no razo
geral e de outros ajustamentos feitos na preparao das demonstraes
financeiras. Ao conceber e executar procedimentos de auditoria para
tais testes, o auditor deve:
12
ISA 330, pargrafo 6
ISA 240 184

(i) Fazer indagaes aos indivduos envolvidos no processo de

relato financeiro acerca de atividade inapropriada ou no usual
relacionada com o processamento de lanamentos de dirio e de
outros ajustamentos;
(ii) Selecionar lanamentos de dirio e outros ajustamentos feitos no
final do perodo de relato; e
(iii) Considerar a necessidade de testar lanamentos de dirio e
outros ajustamentos durante todo o perodo. (Ref: Pargrafos
A41-A44)
(b) Rever as estimativas contabilsticas quanto a eventuais faltas de
iseno e, caso existam, avaliar se as circunstncias que as originaram
representam um risco de distoro material devido a fraude. Ao
executar esta reviso, o auditor deve:
(i) Avaliar se os julgamentos e decises da gerncia para chegar
s estimativas contabilsticas includas nas demonstraes
financeiras, mesmo que individualmente razoveis, indiciam
uma possvel falta de iseno por parte da gerncia da entidade
que possa representar um risco de distoro material devido a
fraude. Se tal acontecer, o auditor deve reavaliar as estimativas
contabilsticas como um todo; e
(ii) Executar uma reviso retrospetiva dos julgamentos e
pressupostos da gerncia em relao a estimativas contabilsticas
significativas refletidas nas demonstraes financeiras do ano
anterior. (Ref: Pargrafos A45-A47)
(c) Relativamente a transaes significativas fora do mbito normal de AUDITORIA
atividade da entidade, ou que de outra forma paream no ser usuais
luz do conhecimento que o auditor tem da entidade e do seu ambiente
e de outras informaes obtidas durante a auditoria, o auditor deve
avaliar se a justificao comercial (ou a sua falta) das transaes
sugere que possam ter sido celebradas com vista a um relato financeiro
fraudulento ou a esconder uma apropriao indevida de ativos. (Ref:
Pargrafo A48)
33. O auditor deve determinar se, para dar resposta aos riscos identificados
de derrogao dos controlos pela gerncia, necessita de executar outros
procedimentos de auditoria alm dos j referidos especificamente (i.e.,
quando existirem riscos especficos adicionais de derrogao pela gerncia
que no estejam cobertos pelos procedimentos executados para cumprir os
requisitos do pargrafo 32).
185 ISA 240

Avaliao da Prova de Auditoria (Ref: Pargrafo A49)

34. O auditor deve avaliar se os procedimentos analticos executados prximo
do final da auditoria, para formar uma concluso global sobre se as
demonstraes financeiras so consistentes com o conhecimento que o
auditor tem da entidade, indiciam um risco de distoro material devido a
fraude anteriormente no reconhecido. (Ref: PargrafoA50)
35. Se identificar uma distoro, o auditor deve avaliar se a mesma indicativa
de fraude. Se existir tal indicao, o auditor deve avaliar as implicaes
da distoro em relao a outros aspetos da auditoria, particularmente a
fiabilidade das declaraes da gerncia, reconhecendo que improvvel que
um caso de fraude seja um caso isolado. (Ref: Pargrafo A51)
36. Se identificar uma distoro, material ou no, e tiver razes para crer
que ou pode ser o resultado de fraude e que a gerncia (em particular, a
gerncia de topo) est envolvida, o auditor deve reavaliar os riscos de
distoro material devido a fraude e o seu consequente impacto na natureza,
oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria para dar resposta aos
riscos avaliados. O auditor deve tambm considerar se as circunstncias ou
condies indiciam possvel conluio envolvendo empregados, a gerncia ou
terceiros, quando reconsiderar a fiabilidade da prova anteriormente obtida.
(Ref: Pargrafo A52)
37. Se o auditor confirmar que, ou for incapaz de concluir se, as demonstraes
financeiras esto materialmente distorcidas em consequncia de fraude, deve
avaliar as implicaes para a auditoria. (Ref: Pargrafo A53)
Auditor Incapaz de Continuar o Trabalho
38. Se, em consequncia de uma distoro resultante de fraude ou de suspeita
de fraude, o auditor deparar com circunstncias excecionais que ponham em
causa a sua capacidade para continuar a executar a auditoria, deve:
(a) Determinar as responsabilidades profissionais e legais aplicveis nas
circunstncias, nomeadamente verificando se existe um requisito que o
obrigue a comunicar o caso pessoa(s) que contratou(aram) o trabalho
de auditoria ou, em alguns casos, s autoridades reguladoras;
(b) Considerar se apropriado renunciar ao trabalho, sempre que a
renncia for possvel segundo a lei ou regulamento aplicvel; e
(c) Se renunciar ao trabalho, o auditor deve:
(i) Discutir com o nvel apropriado de gerncia e com os encarrega-
dos da governao essa renncia e as respetivas razes; e
(ii) Determinar se existe um requisito legal ou profissional que o
obrigue a comunicar pessoa(s) que contratou(aram) o trabalho
ISA 240 186

de auditoria ou, em alguns casos, s autoridades reguladoras,

essa renncia e as respetivas razes. (Ref: Pargrafos A54-A57)
Declaraes Escritas
39. O auditor deve obter declaraes escritas da gerncia e, quando apropriado,
dos encarregados da governao de que:
(a) Reconhecem a sua responsabilidade pela conceo, implementao e
manuteno do controlo interno destinado a evitar e detetar a fraude;
(b) Divulgaram ao auditor os resultados da sua avaliao do risco de que
as demonstraes financeiras possam estar materialmente distorcidas
em consequncia de fraude;
(c) Divulgaram ao auditor o seu conhecimento de fraude ou de suspeita de
fraude que afete a entidade envolvendo:
(i) A Gerncia;
(ii) Empregados que tenham funes importantes no controlo
interno; ou
(iii) Outros, quando a fraude possa ter um efeito material nas
demonstraes financeiras; e
(d) Divulgaram ao auditor o seu conhecimento de quaisquer alegaes de
fraude, ou suspeita de fraude, que afetem as demonstraes financeiras
da entidade, comunicadas por empregados, antigos empregados,
analistas, reguladores ou outros. (Ref: Pargrafos A58-A59)
Comunicaes Gerncia e aos Encarregados da Governao
40. Se o auditor tiver identificado uma fraude ou se tiver obtido informao que
indicie que possa existir uma fraude, deve comunicar estas matrias em tempo
AUDITORIA
oportuno ao nvel apropriado de gerncia, a fim de informar os responsveis
diretos pela preveno e deteo de fraudes sobre matrias relevantes para as
suas responsabilidades. (Ref: Pargrafo A60)
41. A menos que todos os encarregados da governao estejam envolvidos na
gesto da entidade, se o auditor tiver identificado ou suspeite de fraude que
envolva:
(a) a Gerncia;
(b) empregados que tenham funes importantes no controlo interno; ou
(c) outros, quando a fraude resulte numa distoro material nas demons-
traes financeiras, deve comunicar estas matrias aos encarregados da
governao em tempo oportuno. Se o auditor suspeitar de fraude que
envolva a gerncia, deve comunicar estas suspeitas aos encarregados
da governao e discutir com eles a natureza, oportunidade e extenso
187 ISA 240

dos procedimentos de auditoria necessrios para concluir a auditoria.

42. O auditor deve comunicar aos encarregados da governao quaisquer outras
matrias relativas a fraude que sejam, no julgamento do auditor, relevantes
para as suas responsabilidades. (Ref: Pargrafo A64)
Comunicaes s Entidades Legais e Reguladoras
43. Se o auditor tiver identificado ou suspeitar da existncia de fraude, deve
determinar se existe uma responsabilidade de relatar a ocorrncia ou a suspeita
a algum exterior entidade. Se bem que o dever profissional do auditor no
sentido de manter a confidencialidade da informao do cliente possa excluir
tal relato, as responsabilidades legais do auditor podem sobrepor-se ao dever
de confidencialidade em algumas circunstncias. (Ref: Pargrafos A65-A67)
Documentao
44. O auditor deve incluir o que se segue na documentao de auditoria 13 relativa
ao conhecimento da entidade e do seu ambiente e avaliao dos riscos de
distoro material exigida pela ISA 315:14
(a) As decises importantes a que chegou a equipa de trabalho durante
a sua discusso no que respeita suscetibilidade das demonstraes
financeiras da entidade a distoro material devido a fraude; e
(b) Os riscos de distoro material devido a fraude identificados e avaliados
ao nvel das demonstraes financeiras e ao nvel de assero.
45. O auditor deve incluir o que se segue na documentao de auditoria relativa
s respostas do auditor aos riscos avaliados de distoro material exigidas
pela ISA 330:15
(a) As respostas globais aos riscos avaliados de distoro material
devido a fraude ao nvel das demonstraes financeiras e a natureza,
oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria, bem como a
ligao destes procedimentos aos riscos avaliados de distoro material
devido a fraude ao nvel de assero; e
(b) Os resultados dos procedimentos de auditoria, incluindo os concebidos
para abordar o risco de derrogao de controlos pela gerncia.
13
ISA 230, Documentao de Auditoria, pargrafos 8-11, e pargrafo A6
14
15
ISA 240 188

46. O auditor deve incluir na documentao de auditoria as comunicaes feitas

gerncia, aos encarregados da governao, s autoridades reguladoras e a
outros acerca de fraudes.
47. Se o auditor tiver concludo que o pressuposto de que existe um risco de
distoro material devido a fraude relacionado com o reconhecimento
do rdito no aplicvel nas circunstncias do trabalho, deve incluir na
documentao de auditoria as razes para essa concluso.
***

Caractersticas da Fraude (Ref: Pargrafo 3)
A1. A fraude, seja atravs de relato financeiro fraudulento ou apropriao indevida
de ativos, envolve incentivo ou presso para a cometer, a perceo de uma
oportunidade para o fazer e alguma racionalizao do ato. Por exemplo:
Pode existir incentivo ou presso para fazer relato financeiro
fraudulento quando a gerncia est sob presso, vinda de fora ou
de dentro da entidade, para atingir um esperado (e talvez irrealista)
objetivo de lucros ou resultado financeiro em particular porque as
consequncias para a gerncia do incumprimento desses objetivos
financeiros podero ser significativas. De forma similar, os indivduos
podem ser incentivados a apropriar-se indevidamente de ativos, por
exemplo, porque esto a viver acima dos seus meios.
Pode existir a perceo de uma oportunidade para cometer fraude
quando um indivduo acredita que o controlo interno pode ser AUDITORIA
derrogado, por exemplo porque ocupa uma posio de confiana ou
tem conhecimento de deficincias especficas do controlo interno.
Os indivduos podem ser capazes de racionalizar a prtica de um
ato fraudulento. Alguns indivduos possuem uma atitude, carter ou
conjunto de valores ticos que lhes permite cometer um ato desonesto
com conhecimento e intencionalidade. Porm, mesmo indivduos que
de outra forma seriam honestos podem cometer fraude num ambiente
que lhes imponha suficiente presso.
A2. O relato financeiro fraudulento envolve distores intencionais, incluindo
omisses de quantias ou de divulgaes nas demonstraes financeiras,
para enganar os utentes de demonstraes financeiras. Pode ser causado
pelos esforos da gerncia para gerir os resultados de modo a enganar os
utentes de demonstraes financeiras, influenciando as suas percees
quanto ao desempenho e rentabilidade da entidade. Tal gesto de resultados
189 ISA 240

pode comear com pequenas aes ou ajustamentos no apropriados

de pressupostos e alteraes em julgamentos da gerncia. As presses
e incentivos podem conduzir estas aes a aumentar at ao ponto em que
possam resultar em relato financeiro fraudulento. Esta situao pode ocorrer
quando, devido a presses para cumprir expectativas de mercado ou a um
desejo de maximizar a retribuio baseada no desempenho, a gerncia
assume intencionalmente posies que conduzem a relato financeiro
fraudulento, distorcendo materialmente as demonstraes financeiras. Em
algumas entidades, a gerncia pode ser motivada a reduzir os resultados
numa determinada quantia material para minimizar impostos ou a inflacionar
esses resultados para garantir financiamento bancrio.
A3. O relato financeiro fraudulento pode ser conseguido das seguintes formas:
Manipulao, falsificao (incluindo viciao) ou alterao de registos
contabilsticos ou de documentos de suporte, a partir dos quais so
preparadas as demonstraes financeiras.
Declaraes erradas ou omisso intencional, nas demonstraes
financeiras, de acontecimentos, transaes ou outras informaes
significativas.
Aplicao indevida intencional de princpios contabilsticos relativos a
quantias, classificao, forma de apresentao ou divulgao.
A4. O relato financeiro fraudulento envolve muitas vezes a derrogao pela
gerncia de controlos que podem estar a operar aparentemente com eficcia.
A fraude pode ser cometida pela gerncia derrogando controlos atravs do
uso de tcnicas que, intencionalmente, sirvam para:
Registar movimentos contabilsticos fictcios, particularmente perto do
fim do perodo contabilstico, para manipular os resultados operacionais
ou atingir outros objetivos.
Ajustar pressupostos de forma inapropriada e alterar julgamentos
usados para estimar saldos de contas.
Omitir, diferir ou atrasar o reconhecimento nas demonstraes
financeiras de acontecimentos e transaes que tenham ocorrido
durante o perodo contabilstico.
Omitir, tornar pouco claras ou falsear divulgaes exigidas pelo referencial
de relato financeiro aplicvel, ou divulgaes necessrias para atingir uma
apresentao apropriada.
Esconder factos que possam afetar as quantias registadas nas demons-
traes financeiras.
Entrar em transaes complexas estruturadas de modo a apresentar de
forma enganadora a posio financeira ou o desempenho financeiro da
entidade.
ISA 240 190

Alterar registos e termos relacionados com transaes significativas e

no usuais.
A5. A apropriao indevida de ativos envolve o roubo dos ativos de uma entidade
e muitas vezes perpetrada por empregados em quantias relativamente
pequenas e imateriais. Pode, porm, envolver tambm a gerncia, que
geralmente mais capaz de disfarar ou esconder apropriaes indevidas de
formas que so difceis de detetar. A apropriao indevida de ativos pode ser
levada a cabo de uma variedade de formas, que incluem:
Desfalcar recebimentos (por exemplo, apropriao indevida de
cobranas de contas a receber ou desvio para contas bancrias pessoais
de recebimentos relativos a contas anuladas).
Roubar ativos fsicos ou propriedade intelectual (por exemplo, roubo
de inventrios para uso pessoal ou para venda, roubo de sucata para
venda, conluio com um concorrente para divulgar dados tecnolgicos
em troca de pagamento).
Fazer com que uma entidade pague bens e servios no recebidos
(por exemplo, pagamento a fornecedores fictcios, luvas pagas por
fornecedores aos agentes de compra da entidade em troca de preos
inflacionados, pagamentos a empregados fictcios).
Usar os ativos de uma entidade para uso pessoal (por exemplo, uso dos
ativos de uma entidade como garantia de um emprstimo pessoal ou de
um emprstimo a uma parte relacionada).
A apropriao indevida de ativos muitas vezes acompanhada de registos
ou documentos falsos ou suscetveis de induzir em erro, a fim de esconder
o facto de que os ativos esto em falta ou foram dados como garantia sem a
devida autorizao.
AUDITORIA
A6. As responsabilidades do auditor do setor pblico relativas a fraude podem
ser uma consequncia da lei, regulamento ou outra autoridade aplicvel
s entidades do setor pblico ou podem ser cobertas separadamente pelo
mandato do auditor. Assim, as responsabilidades do auditor do setor pblico
podem no ser limitadas considerao dos riscos de distoro material das
demonstraes financeiras, mas incluir tambm uma responsabilidade mais
ampla de considerar os riscos de fraude.
Ceticismo Profissional (Ref: Pargrafo 1214)
A7. Manter ceticismo profissional exige uma permanente interrogao sobre
se a informao e a prova de auditoria obtida sugere que possa existir
uma distoro material devido a fraude. Inclui considerar a fiabilidade
da informao a usar como prova de auditoria e os controlos sobre a sua
191 ISA 240

preparao e manuteno, quando relevantes. Devido s caractersticas da

fraude, o ceticismo profissional do auditor particularmente importante
quando considera os riscos de distoro material devido a fraude.
A8. Embora no se possa esperar que o auditor no tome em ateno a experincia
passada de honestidade e integridade da gerncia e dos encarregados da
governao da entidade, o seu ceticismo profissional particularmente
importante quando considera os riscos de distoro material devido a fraude
porque podem ter existido alteraes nas circunstncias.
A9. Uma auditoria executada de acordo com as ISA raramente envolve a
autenticao de documentos, nem o auditor est treinado para ser um perito,
nem se espera que o seja, em tal autenticao.16 Porm, quando o auditor
identifica condies que o faam crer que um documento pode no ser
autntico ou que os termos de um documento foram modificados mas no lhe
foram divulgados, os possveis procedimentos para uma investigao mais
aprofundada podem incluir:
Confirmao direta junto do terceiro.
Usar o trabalho de um perito para avaliar a autenticidade do documento.
Discusso entre a Equipa de Trabalho (Ref: Pargrafo 15)
A10. Discutir a suscetibilidade de distoro material das demonstraes financeiras
da entidade devido a fraude:
Proporciona uma oportunidade para os membros da equipa de trabalho
mais experientes partilharem os seus pontos de vista acerca de como
e quando as demonstraes financeiras podem ser suscetveis de
distoro material devido a fraude.
Habilita o auditor a considerar uma resposta apropriada a tal
suscetibilidade e a determinar que membros da equipa de trabalho
conduziro determinados procedimentos de auditoria.
Permite que o auditor determine de que modo os resultados dos
procedimentos de auditoria sero partilhados entre a equipa de trabalho
e como tratar quaisquer alegaes de fraude que possam chegar ao
conhecimento do auditor.
A11. A discusso pode incluir matrias como:
Uma troca de ideias entre os membros da equipa de trabalho sobre
como e onde creem que as demonstraes financeiras (incluindo as
demonstraes financeiras individuais e as divulgaes) da entidade
16
ISA 240 192

podem ser suscetveis de distoro material devido a fraude e sobre as

formas como a gerncia pode perpetrar e ocultar um relato financeiro
fraudulento e como os ativos da entidade podem ser objeto de
apropriao indevida.
Uma considerao das circunstncias que possam ser indicativas
de gesto dos resultados e de prticas que possam ser seguidas pela
gerncia para gerir resultados que conduzam a relato financeiro
fraudulento.
Uma considerao do risco de que a gerncia pode tentar apresentar
divulgaes de uma forma que pode tornar pouco clara a razo
apropriada das matrias divulgadas (por exemplo, incluindo demasiada
informao imaterial ou usando linguagem pouco clara ou ambgua).
Uma considerao de fatores externos e internos conhecidos que
possam afetar a entidade e criem um incentivo ou uma presso para a
gerncia ou outros cometerem fraude, proporcionem oportunidades de
fraude e indiquem uma cultura ou ambiente que permitam gerncia
ou a outros racionalizar uma fraude.
Uma considerao do envolvimento da gerncia na superviso de
empregados com acesso a dinheiro ou outros ativos suscetveis de
apropriao indevida.
Uma considerao de quaisquer alteraes no usuais ou inexplicveis
no comportamento ou estilo de vida da gerncia ou dos empregados
que tenham chegado ao conhecimento da equipa de trabalho.
Uma nfase sobre a importncia de manter durante toda a auditoria
um estado de esprito apropriado no tocante ao potencial de distoro
material devido a fraude. AUDITORIA
Uma considerao dos tipos de circunstncias que, se encontradas,
podem indiciar a possibilidade de fraude.
Uma considerao da forma como se poder incorporar um elemento
de imprevisibilidade na natureza, oportunidade e extenso dos
procedimentos de auditoria a executar.
Uma considerao dos procedimentos de auditoria que possam ser
selecionados para responder suscetibilidade das demonstraes
financeiras da entidade a distoro material devido a fraude e da
eficcia relativa de certos tipos de procedimentos de auditoria.
Uma considerao de quaisquer alegaes de fraude que tenham
chegado ao conhecimento do auditor.
Uma considerao do risco de derrogao dos controlos pela gerncia.
193 ISA 240


Indagaes Gerncia
Avaliao pela Gerncia do Risco de Distoro Material Devido a Fraude
A12. A gerncia aceita a responsabilidade pelo controlo interno da entidade e
pela preparao das suas demonstraes financeiras. Consequentemente,
apropriado que o auditor faa indagaes gerncia com respeito avaliao
pela prpria gerncia do risco de fraude e dos controlos em vigor para a
evitar e detetar. A natureza, extenso e frequncia da avaliao de tal risco
pela gerncia podem variar de entidade para entidade. Em algumas entidades,
a gerncia pode fazer avaliaes pormenorizadas numa base anual ou como
parte de monitorizao contnua. Em outras entidades, a avaliao da
gerncia pode ser menos estruturada e menos frequente. A natureza, extenso
e frequncia da avaliao pela gerncia so relevantes para a compreenso
pelo auditor do ambiente de controlo da entidade. Por exemplo, o facto de
a gerncia no ter feito uma avaliao do risco de fraude pode em algumas
circunstncias ser indicativo da falta de importncia que a gerncia atribui ao
controlo interno.
A13. Em algumas entidades, particularmente pequenas entidades, a avaliao
da gerncia poder centrar-se nos riscos de fraude por empregados ou de
apropriao indevida de ativos.
Processo da Gerncia para Identificar e dar Resposta aos Riscos de Fraude
(Ref: Pargrafo 17(b))
A14. No caso de entidades com mltiplas localizaes, os processos da gerncia
podem incluir diferentes nveis de monitorizao das localizaes
operacionais ou segmentos de negcio. A gerncia pode tambm ter
identificado determinadas localizaes operacionais ou segmentos de negcio
relativamente aos quais pode ser mais provvel existir um risco de fraude.
Indagao Gerncia e a Outros Dentro da Entidade (Ref: Pargrafo 18)
A15. As indagaes gerncia pelo auditor podem proporcionar informao til
em relao aos riscos de distoro material nas demonstraes financeiras
resultantes de fraude por empregados. Porm, tais indagaes no
proporcionaro provavelmente informao til respeitante aos riscos de
distoro financeira nas demonstraes financeiras resultante de fraude pela
gerncia. Fazer indagaes a outros dentro da entidade pode proporcionar
aos indivduos uma oportunidade de transmitir informao ao auditor que de
outra maneira no seria comunicada.
ISA 240 194

A16. Exemplos de outros dentro da entidade a quem o auditor pode fazer indagaes
acerca da existncia ou suspeita de fraude incluem:
Pessoal operacional no diretamente envolvido no processo de relato
financeiro.
Empregados com diferentes nveis de autoridade.
Empregados envolvidos na iniciao, processamento ou registo de
transaes complexas ou no usuais e os responsveis pela superviso
ou monitorizao desses empregados.
Departamento jurdico interno.
Diretor de tica ou pessoa equivalente.
Pessoa ou pessoas encarregadas de tratar das alegaes de fraude.
A17. A gerncia est muitas vezes na melhor posio para perpetrar fraude.
Consequentemente, quando avalia as respostas da gerncia s indagaes
com uma atitude de ceticismo profissional, o auditor pode julgar necessrio
corroborar as respostas s indagaes com outras informaes.
Indagaes Auditoria Interna (Ref: Pargrafo 19)
A18. A ISA 315 (Revista) e a ISA 610 (Revista) estabelecem requisitos e
proporcionam orientao para as auditorias das entidades que dispem de
uma funo de auditoria interna.17 Ao cumprir os requisitos dessas ISA no
contexto da fraude, o auditor pode indagar acerca de atividades especficas da
auditoria interna, incluindo, por exemplo:
Os procedimentos executados pelos auditores internos durante o ano
para detetar fraude, se for o caso.
AUDITORIA
Se a gerncia tem respondido satisfatoriamente a quaisquer concluses
resultantes desses procedimentos.
Tomar Conhecimento da Superviso Exercida pelos Encarregados da Governao
(Ref: Pargrafo 20)
A19. Os encarregados da governao de uma entidade supervisionam os sistemas
da entidade para monitorizar o risco, o controlo financeiro e o cumprimento
da lei. Em muitos pases, as prticas de governao de sociedades esto
bem desenvolvidas e os encarregados da governao desempenham um
papel ativo na superviso da avaliao pela entidade dos riscos de fraude
e do controlo interno relevante. Uma vez que as responsabilidades dos
encarregados da governao e da gerncia podem variar de entidade para
17
ISA 315 (Revista), pargrafo 23, e ISA 610 (Revista), Usar o Trabalho de Auditores Internos
195 ISA 240

entidade e de pas para pas, importante que o auditor compreenda as

respetivas responsabilidades, de modo a conseguir inteirar-se da superviso
exercida pelos indivduos apropriados.18
A20. O conhecimento da superviso exercida pelos encarregados da governao
pode proporcionar pistas sobre a suscetibilidade da entidade fraude
pela gerncia, a adequao do controlo interno dos riscos de fraude e a
competncia e integridade da gerncia. O auditor pode inteirar-se dessa
questo de diversas formas, nomeadamente assistindo a reunies em que
tenham lugar discusses, lendo as atas de tais reunies ou fazendo indagaes
aos encarregados da governao.
A21. Nalguns casos, todos os encarregados da governao esto envolvidos na
gesto da entidade. Pode ser este o caso de uma pequena entidade gerida por
um nico proprietrio e em que ningum mais tem um papel de governao.
Nestes casos, no h normalmente qualquer ao por parte do auditor, porque
no h superviso separada da gerncia.
Considerao de Outras Informaes (Ref: Pargrafo 23)
A22. Alm da informao obtida pela aplicao de procedimentos analticos,
outras informaes acerca da entidade e do seu ambiente podem ser teis na
identificao dos riscos de distoro material devido a fraude. A discusso
entre os membros da equipa pode proporcionar informao que seja til na
identificao de tais riscos. Alm disso, a informao obtida dos processos de
aceitao e reteno de clientes pelo auditor e a experincia ganha noutros
trabalhos executados para a entidade, nomeadamente trabalhos de reviso de
informao financeira intercalar, podem ser relevantes na identificao dos
riscos de distoro material devido a fraude.
Avaliao dos Fatores de Risco de Fraude (Ref: Pargrafo 24)
A23. O facto de a fraude ser geralmente escondida pode tornar difcil detet-
la. O auditor pode, contudo, identificar acontecimentos ou condies que
indiciam um incentivo ou presso para a fraude ou que proporcionam uma
oportunidade de cometer fraude (fatores de risco de fraude). Por exemplo:
A necessidade de satisfazer expectativas de terceiros para obter
financiamento adicional de capital prprio pode criar presso para
cometer fraude;
18
A ISA 260, pargrafos A1A8, aborda com quem o auditor comunica quando a estrutura de governao
da entidade no est bem definida.
ISA 240 196

A concesso de bnus significativos se forem satisfeitas metas de

lucros irrealistas pode criar um incentivo para cometer fraude; e
Um ambiente de controlo que no seja eficaz pode criar uma
oportunidade para cometer fraude.
A24. Os fatores de risco de fraude no podem ser facilmente graduados por ordem
de importncia. A importncia dos fatores de risco de fraude varia muito.
Alguns destes fatores estaro presentes em entidades em que as condies
especficas no apresentam riscos de distoro material. Consequentemente,
a determinao sobre se um fator de risco de fraude est presente e se deve ser
considerado na avaliao dos riscos de distoro material das demonstraes
financeiras devido a fraude requer o exerccio de julgamento profissional.
A25. So apresentados no Apndice 1 exemplos de fatores de risco de fraude
relacionados com o relato financeiro fraudulento e com a apropriao
indevida de ativos. Estes fatores de risco ilustrativos so classificados com
base nas trs condies que esto geralmente presentes quando ocorre uma
fraude:
Um incentivo ou presso para cometer fraude;
Uma oportunidade detetada para cometer fraude; e
Uma capacidade de racionalizar a ao fraudulenta.
Os fatores de risco que refletem uma atitude que permite a racionalizao
da ao fraudulenta podem no ser observveis pelo auditor. No entanto, o
auditor pode tomar conhecimento da existncia de tal informao. Embora
os fatores de risco de fraude descritos no Apndice 1 cubram uma ampla
variedade de situaes que se podem deparar ao auditor, so apenas exemplos, AUDITORIA
podendo existir outros fatores de risco de fraude.
A26. As caractersticas de dimenso, complexidade e propriedade da entidade tm
uma influncia significativa na considerao dos fatores de risco relevantes.
No caso de uma grande entidade, por exemplo, podem existir fatores que
geralmente restringem a conduta indevida da gerncia, tais como:
A superviso eficaz dos encarregados da governao.
Uma funo de auditoria interna eficaz.
A existncia e aplicao de um cdigo de conduta escrito.
Alm disso, os fatores de risco de fraude considerados ao nvel operacional de
um segmento de negcio podem proporcionar diferentes perspetivas quando
comparados com os obtidos ao nvel global de uma entidade.
197 ISA 240


A27. No caso de uma pequena entidade, algumas ou todas estas consideraes
podem ser inaplicveis ou menos relevantes. Por exemplo, uma pequena
entidade pode no ter um cdigo de conduta escrito mas pode, em vez disso,
ter desenvolvido uma cultura que enfatize a importncia da integridade e
do comportamento tico por meio de comunicao verbal e pelo exemplo
da gerncia. O domnio da gerncia por um nico indivduo numa pequena
entidade no indicia geralmente, em si mesmo, uma falha da gerncia em
mostrar e comunicar uma atitude apropriada com respeito ao controlo interno
e ao processo de relato financeiro. Em algumas entidades, a necessidade de
autorizao da gerncia permite compensar controlos que sem esse elemento
seriam deficientes e reduzir o risco de fraude pelos empregados. Porm, o
domnio da gerncia por um nico indivduo pode constituir uma potencial
deficincia no controlo interno, uma vez que existe uma oportunidade para a
derrogao de controlos pela gerncia.
Identificao e Avaliao dos Riscos de Distoro Material Devido a Fraude

Riscos de Fraude no Reconhecimento do Rdito (Ref: Pargrafo 26)
A28. A distoro material devida a relato financeiro fraudulento relativo ao
reconhecimento do rdito resulta muitas vezes de uma sobreavaliao do
rdito por meio, por exemplo, do reconhecimento prematuro de rditos ou
do registo de rditos fictcios. Pode resultar tambm de uma subavaliao de
rditos, por meio, por exemplo, da transferncia inapropriada de rditos para
um perodo posterior.
A29. Os riscos de fraude no reconhecimento do rdito podem ser maiores
nalgumas entidades que noutras. Podem, por exemplo, existir presses ou
incentivos sobre a gerncia para fazer relato financeiro fraudulento por meio
do reconhecimento de rdito inapropriado no caso de entidades admitidas
cotao em que o desempenho seja medido em termos do crescimento do
rdito ou do lucro numa base anual. De forma similar podem, por exemplo,
existir maiores riscos de fraude no reconhecimento do rdito no caso de
entidades que geram uma parte substancial do seu rdito atravs de vendas a
dinheiro.
A30. O pressuposto de que existem riscos de fraude no reconhecimento do rdito
pode ser ilidido. Por exemplo, o auditor pode concluir que no existe risco de
distoro material devido a fraude relativa ao reconhecimento do rdito num
caso em que existe um nico tipo de transao simples de rdito, por exemplo
o rdito de locaes de uma nica propriedade arrendada.
ISA 240 198

Identificar e Avaliar os Riscos de Distoro Material Devido a Fraude e

Compreender os Respetivos Controlos Internos da Entidade (Ref: Pargrafo 27)
A31. A gerncia pode fazer julgamentos sobre a natureza e extenso dos controlos
que escolhe implementar e sobre a natureza e extenso dos riscos que
escolhe assumir.19 Ao determinar quais os controlos a implementar para
evitar e detetar a fraude, a gerncia considera os riscos de as demonstraes
financeiras poderem estar materialmente distorcidas em consequncia de
fraude. Como parte desta considerao, a gerncia pode concluir que no se
justifica o custo de implementar e manter um determinado controlo face
reduo a ser conseguida dos riscos de distoro material devido a fraude.
A32. por isso importante que o auditor se inteire dos controlos que a gerncia
concebeu, implementou e manteve para prevenir e detetar a fraude. Ao fazer
isto, o auditor pode ficar a saber, por exemplo, que a gerncia escolheu
conscienciosamente aceitar os riscos associados a uma falta de segregao
de funes. A informao proveniente deste conhecimento pode tambm
ser til na identificao dos fatores de risco de fraude que possam afetar a
avaliao pelo auditor dos riscos de as demonstraes financeiras poderem
conter distores materiais devido a fraude.
Resposta aos Riscos Avaliados de Distoro Material Devido a Fraude

Respostas Globais (Ref: Pargrafo 28)
A33. Determinar as respostas globais aos riscos avaliados de distoro material
devido a fraude inclui geralmente a considerao de como a conduta global
da auditoria pode refletir um ceticismo profissional crescente, por exemplo
por meio de:
Sensibilidade crescente na seleo da natureza e extenso da AUDITORIA
documentao a examinar como suporte de transaes materiais.
Reconhecimento crescente da necessidade de corroborar explicaes
ou declaraes da gerncia com respeito a assuntos materiais.
Tambm envolve consideraes gerais adicionais, para alm dos
procedimentos especficos planeados, que incluem as matrias listadas no
pargrafo 29, debatidas adiante.
Nomeao e Superviso de Pessoal (Ref: Pargrafo 29(a))
A34. O auditor pode dar resposta a riscos identificados de distoro material
devido a fraude, por exemplo, nomeando mais indivduos com competncia
19
ISA 315 (Revista), pargrafo A48
199 ISA 240

e conhecimentos especializados, como peritos forenses e de TI, ou nomeando

indivduos mais experientes para o trabalho.
A35. A extenso da superviso reflete a avaliao pelo auditor dos riscos de
distoro material devido a fraude e as competncias dos membros da equipa
que executam o trabalho.
Imprevisibilidade na Seleo de Procedimentos de Auditoria (Ref: Pargrafo 29(c))
A36. importante incorporar um elemento de imprevisibilidade na seleo da
natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria a executar,
visto que os indivduos dentro de uma entidade que estejam familiarizados
com os procedimentos de auditoria normalmente executados durante um
trabalho podero ser mais capazes de esconder relato financeiro fraudulento.
Isto pode ser conseguido, por exemplo:
Executando procedimentos substantivos em relao a determinados
saldos de contas e asseres que no seriam testadas em funo da sua
materialidade ou risco.
Ajustando os procedimentos de auditoria a um calendrio diferente do
que seria expectvel.
Usando mtodos de amostragem diferentes.
Executando procedimentos de auditoria em localizaes diferentes ou
em localizaes no anunciadas.
Procedimentos de Auditoria que Respondem a Riscos Avaliados de Distoro
Material Devido a Fraude ao Nvel de Assero (Ref: Pargrafo 30)
A37. As respostas do auditor aos riscos avaliados de distoro material devido a
fraude ao nvel de assero podem incluir alterar a natureza, oportunidade e
extenso dos procedimentos de auditoria das seguintes formas:
A natureza dos procedimentos de auditoria a executar pode ter de ser
alterada para obter prova de auditoria mais fivel e relevante ou para
obter informao adicional corroborativa, o que pode afetar no s
o tipo de procedimentos de auditoria a executar como tambm a sua
combinao. Por exemplo:
A inspeo ou observao fsica de determinados ativos pode
assumir maior importncia, ou o auditor pode escolher usar
tcnicas de auditoria assistidas por computador para recolher
mais prova acerca dos dados contidos em contas significativas ou
ficheiros eletrnicos de transaes.
O auditor pode conceber procedimentos para obter informao
corroborativa adicional. Por exemplo, se o auditor constatar
ISA 240 200

que a gerncia est sob presso para cumprir expectativas de

resultados, pode existir o risco associado de que a gerncia
esteja a inflacionar as vendas celebrando acordos de venda em
termos que obstam ao reconhecimento do rdito ou faturando
determinadas vendas antes da entrega. Nestas circunstncias,
o auditor pode, por exemplo, conceber confirmaes externas
para confirmar no somente os saldos em aberto, mas tambm
os pormenores dos acordos de venda, incluindo a respetiva data e
quaisquer direitos de devoluo e termos de entrega. Alm disso,
o auditor poder considerar eficaz suplementar tais confirmaes
externas com indagaes a pessoal no financeiro da entidade
sobre quaisquer alteraes em acordos de venda e termos de
entrega.
O momento da realizao dos procedimentos substantivos pode ter
de ser modificado. O auditor pode concluir que a execuo de testes
substantivos no final do perodo ou perto dele ser a melhor maneira
de tratar um risco avaliado de distoro material devido a fraude.
Pode tambm concluir que, dados os riscos avaliados de distoro ou
manipulao intencional, procedimentos de auditoria que projetem as
concluses da auditoria de uma data intercalar at ao fim do perodo
no seriam eficazes. Pelo contrrio, porque uma distoro intencional
por exemplo, uma distoro que envolva reconhecimento indevido
de rdito pode ter sido iniciada num perodo intercalar, o auditor
pode optar por aplicar procedimentos substantivos a transaes que
ocorram mais cedo no perodo de relato ou a todo esse perodo.
A extenso dos procedimentos aplicados reflete a avaliao dos
riscos de distoro material devido a fraude. Por exemplo, pode
ser apropriado aumentar a dimenso das amostragens ou executar AUDITORIA
procedimentos analticos a um nvel mais pormenorizado. As tcnicas
de auditoria assistidas por computador podem tambm possibilitar
um teste mais extensivo de transaes eletrnicas e de ficheiros de
contas. Tais tcnicas podem ser usadas para selecionar amostras de
transaes dos principais ficheiros eletrnicos, para ordenar transaes
com caractersticas especficas ou para testar toda a populao em vez
de uma amostra.
A38. Se o auditor identificar um risco de distoro material devido a fraude que
afete quantidades de inventrio, uma anlise dos registos de inventrio da
entidade poder ajudar a identificar localizaes ou itens que requerem
ateno especfica durante ou aps a contagem do inventrio fsico. Tal
anlise poder conduzir deciso de observar contagens de inventrio em
determinadas localizaes numa base no anunciada ou conduzir a contagens
de inventrio em todas as localizaes na mesma data.
201 ISA 240

A39. O auditor pode identificar um risco de distoro material devido a fraude

que afete diversas contas e asseres. Em causa podero estar a avaliao
de ativos, estimativas relativas a transaes especficas (como aquisies,
reestruturaes ou alienaes de um segmento do negcio), e outros passivos
significativos (como obrigaes relacionadas com penses e outros benefcios
psemprego ou passivos de recuperao ambiental). O risco poder tambm
estar relacionado com alteraes significativas em pressupostos relativos a
estimativas recorrentes. A informao recolhida atravs do conhecimento da
entidade e do seu ambiente pode ajudar o auditor a avaliar a razoabilidade de
tais estimativas da gerncia e dos julgamentos e pressupostos subjacentes.
Uma reviso retrospetiva de julgamentos e pressupostos similares da gerncia
em perodos anteriores poder tambm proporcionar uma viso acerca da
razoabilidade dos julgamentos e pressupostos que suportam as estimativas da
gerncia.
A40. So apresentados no Apndice 2 exemplos de possveis procedimentos
de auditoria para abordar os riscos avaliados de distoro material devido
a fraude, que ilustram nomeadamente a incorporao de um elemento
de imprevisibilidade. O mesmo apndice inclui exemplos de respostas
avaliao pelo auditor dos riscos de distoro material resultantes no s de
relato financeiro fraudulento, nomeadamente resultante de reconhecimento
de rdito, mas tambm de apropriao indevida de ativos.
Procedimentos de Auditoria que Respondem a Riscos Relacionados com a
Derrogao de Controlos pela Gerncia
Lanamentos de Dirio e Outros Ajustamentos (Ref: Pargrafo 32(a))
A41. A distoro material de demonstraes financeiras devido a fraude envolve
muitas vezes a manipulao do processo de relato financeiro atravs do registo
de lanamentos de dirio no apropriados ou no autorizados. Esse processo
pode ocorrer durante todo o ano ou no final do perodo, ou por a gerncia fazer
ajustamentos a quantias relatadas nas demonstraes financeiras que no se
refletem nos lanamentos de dirio, por exemplo atravs de reclassificaes e
ajustamentos de consolidao.
A42. Alm disso, a considerao pelo auditor dos riscos de distoro material
associados a uma derrogao inapropriada dos controlos sobre os
lanamentos de dirio importante na medida em que os controlos e processos
automatizados podem reduzir o risco de erro inadvertido mas no eliminam o
risco de que indivduos possam derrogar inapropriadamente esses processos
automatizados, por exemplo alterando as quantias que so automaticamente
passadas para o razo geral ou para o sistema de relato financeiro. Por outro
lado, quando se usam meios informticos para transferir automaticamente
ISA 240 202

informao, a prova de tal interveno nos sistemas de informao poder ser

escassa ou inexistente.
A43. Na identificao e seleo de lanamentos de dirio e outros ajustamentos
com vista a testar e determinar o mtodo apropriado de examinar o suporte
subjacente para os itens selecionados, so relevantes as seguintes matrias:
Avaliao dos riscos de distoro material devido a fraude a presena
de fatores de risco de fraude e outra informao obtida durante a
avaliao pelo auditor dos riscos de distoro material devido a fraude
podero ajud-lo a identificar classes especficas de lanamentos de
dirio e outros ajustamentos para teste.
Controlos que tenham sido implementados sobre os lanamentos de
dirio e outros ajustamentos controlos eficazes sobre a preparao
e execuo de lanamentos de dirio e outros ajustamentos podem
reduzir a quantidade de testes substantivos necessrios, desde que o
auditor tenha testado a eficcia operacional dos controlos.
Processo de relato financeiro da entidade e natureza da prova que
pode ser obtida em muitas entidades, o processamento rotineiro de
transaes envolve uma combinao de passos e procedimentos manuais
e automatizados. De forma anloga, o processamento de lanamentos
de dirio e de outros ajustamentos pode envolver procedimentos e
controlos tanto manuais como automatizados. Quando se usam meios
informticos no processo de relato financeiro, os lanamentos de dirio
e outros ajustamentos podero existir somente em formato eletrnico.
Caractersticas de lanamentos de dirio ou outros ajustamentos
fraudulentos os lanamentos de dirio ou outros ajustamentos
inapropriados tm muitas vezes caractersticas de identificao nicas,
AUDITORIA
que podem incluir lanamentos (a) feitos para contas no relacionadas,
no usuais ou raramente usadas, (b) feitos por indivduos que
normalmente no fazem lanamentos de dirio, (c) registados no final
do perodo ou aps o encerramento com pouca ou nenhuma explicao
ou descrio, (d) feitos quer antes quer durante a preparao das
demonstraes financeiras, sem nmeros de conta, ou (e) contendo
nmeros arredondados ou nmeros finais consistentes.
Natureza e complexidade das contas podem ser aplicados lanamentos
de dirio ou ajustamentos inapropriados a contas que (a) contenham
transaes complexas ou de natureza no usual, (b) contenham
estimativas significativas e ajustamentos de fim de perodo, (c) tenham
mostrado distores no passado, (d) no tenham sido reconciliadas
em tempo oportuno ou contenham diferenas no reconciliadas, (e)
contenham transaes inter grupo, ou (f) estejam de outra forma
associadas a um risco identificado de distoro material devido a
203 ISA 240

fraude. Na auditoria de entidades que tenham vrias localizaes ou

componentes, toma-se em considerao a necessidade de selecionar
lanamentos de dirio provenientes de mltiplas localizaes.
Lanamentos de dirio ou outros ajustamentos processados fora
do mbito normal de atividade os lanamentos de dirio no
normalizados podem no estar sujeitos ao mesmo nvel de controlo
interno que os lanamentos de dirio usados numa base recorrente para
registar transaes tais como vendas, compras e desembolsos de caixa
mensais.
A44. O auditor exerce julgamento profissional na determinao da natureza,
oportunidade e extenso dos testes de lanamentos de dirio e outros
ajustamentos. Contudo, porque os lanamentos de dirio e outros
ajustamentos fraudulentos so muitas vezes feitos no final do perodo de
relato, o pargrafo 32(a)(ii) exige que o auditor selecione os lanamentos
de dirio e outros ajustamentos feitos nessa altura. Alm disso, uma vez
que as distores materiais nas demonstraes financeiras devido a fraude
podem ocorrer durante todo o perodo e podem envolver esforos extensivos
de ocultao, o pargrafo 32(a)(iii) exige que o auditor considere se existe
tambm a necessidade de testar lanamentos de dirio e outros ajustamentos
durante todo o perodo.
Estimativas Contabilsticas (Ref: Pargrafo 32(b))
A45. A preparao das demonstraes financeiras exige que a gerncia faa
uma variedade de julgamentos ou pressupostos que afetam estimativas
contabilsticas significativas e monitorize continuamente a razoabilidade de
tais estimativas. O relato financeiro fraudulento muitas vezes realizado por
meio de distoro intencional de estimativas contabilsticas. Isto pode ser
conseguido, por exemplo, subavaliando ou sobreavaliando todas as provises
e ajustamentos no mesmo sentido, de forma concebida para nivelar resultados
ao longo de dois ou mais perodos ou para atingir um determinado nvel
de resultados, a fim de enganar os utentes das demonstraes financeiras
influenciando as suas percees quanto ao desempenho e rentabilidade da
entidade.
A46. A finalidade da execuo de uma reviso retrospetiva de julgamentos e
pressupostos da gerncia relacionados com estimativas contabilsticas
significativas refletidas nas demonstraes financeiras do ano anterior
determinar se existe uma indicao de uma possvel falta de iseno por parte
da gerncia. No se destina a pr em causa os julgamentos profissionais do
auditor no ano anterior com base na informao disponvel na altura.
ISA 240 204

A47. Uma anlise retrospetiva tambm exigida pela ISA 540.20 Essa anlise
conduzida como um procedimento de avaliao do risco para obter
informao respeitante eficcia do processo de estimao da gerncia em
anos anteriores, prova de auditoria acerca do desfecho ou, quando aplicvel,
ao subsequente reclculo de estimativas contabilsticas de perodos anteriores
que seja pertinente para a elaborao de estimativas contabilsticas do perodo
corrente e prova de auditoria de matrias, tais como a incerteza de estimao,
que possa ser necessrio divulgar nas demonstraes financeiras. Na prtica,
a reviso pelo auditor dos julgamentos e pressupostos da gerncia quanto
a faltas de iseno que possam representar um risco de distoro material
devido a fraude de acordo com esta ISA pode ser efetuada juntamente com a
reviso exigida pela ISA 540.
Justificao do Negcio para Transaes Significativas (Ref: Pargrafo 32(c))
A48. Entre os indicadores que podem sugerir que determinadas transaes
significativas fora do mbito normal de atividade da entidade ou que de outra
forma aparentem ser no usuais podem ter sido celebradas para fins de relato
financeiro fraudulento ou para esconder uma apropriao indevida de ativos
incluem-se:
A forma de tais transaes parece demasiado complexa (por exemplo, a
transao envolve mltiplas entidades dentro de um grupo consolidado
ou mltiplos terceiros no relacionados).
A gerncia no discutiu a natureza e a contabilizao de tais transaes
com os encarregados da governao da entidade e h documentao
inadequada.
A gerncia est a pr mais nfase na necessidade de um dado tratamento
contabilstico do que na base econmica da transao. AUDITORIA
Transaes que envolvem partes relacionadas no consolidadas,

incluindo entidades com finalidade especial, no foram devidamente
revistas ou aprovadas pelos encarregados da governao da entidade.
As transaes envolvem entidades relacionadas anteriormente no
identificadas ou partes que no tm a substncia ou a fora financeira
para suportar a transao sem assistncia da entidade sujeita a auditoria.
Avaliao da Prova de Auditoria (Ref: Pargrafos 3437)
A49. A ISA 330 exige que o auditor, baseado nos procedimentos de auditoria
executados e na prova de auditoria obtida, verifique se a avaliao dos riscos
20
ISA 540, Auditar Estimativas Contabilsticas, Incluindo Estimativas Contabilsticas de Justo Valor, e
Respetivas Divulgaes, pargrafo 9
205 ISA 240

de distoro material ao nvel de assero continua a ser apropriada.21 Esta

avaliao principalmente uma matria qualitativa baseada no julgamento do
auditor. Tal avaliao pode proporcionar novas perspetivas sobre os riscos de
distoro material devido a fraude e sobre a eventual necessidade de executar
procedimentos de auditoria adicionais ou diferentes. O Apndice 3 contm
exemplos de circunstncias que podem indiciar a possibilidade de fraude.
Procedimentos Analticos Executados Prximo do Final da Auditoria para Formar
uma Concluso Global (Ref: Pargrafo 34)
A50. Determinar quais as tendncias e relacionamentos concretos que podem
indiciar um risco de distoro material devido a fraude exige julgamento
profissional. Relacionamentos no usuais que envolvam rdito e rendimento
no final do ano so particularmente relevantes. Estes podem incluir, por
exemplo: quantias anormalmente elevadas de rendimento relatadas nas
ltimas semanas do perodo de relato ou transaes no usuais; ou rendimento
que inconsistente com as tendncias nos fluxos de caixa das operaes.
Considerao de Distores Identificadas (Ref: Pargrafos 3537)
A51. Dado que a fraude envolve incentivo ou presses para cometer fraude, a
oportunidade de a cometer ou alguma racionalizao do ato, no provvel
que um caso de fraude seja uma ocorrncia isolada. Consequentemente, as
distores, tais como distores numerosas numa localizao especfica
mesmo que o efeito acumulado no seja material, podem ser indicativas de
um risco de distoro material devido a fraude.
A52. As implicaes da fraude identificada dependem das circunstncias.
Por exemplo, uma fraude que de outro modo seria insignificante pode
ser significativa se envolver a gerncia de topo. Nestas circunstncias, a
fiabilidade da prova anteriormente obtida pode ser posta em causa, porque
podem existir dvidas acerca da plenitude e verdade das declaraes feitas e
acerca da genuinidade dos registos contabilsticos e da documentao. Pode
tambm existir a possibilidade de conluio envolvendo empregados, gerncia
e terceiros.
A53. A ISA 45022 e a ISA 700 (Revista)23 estabelecem requisitos e proporcionam
orientao sobre a avaliao e tratamento de distores e o efeito sobre a
opinio expressa pelo auditor no seu relatrio.
21
22
ISA 450, Avaliao de Distores Identificadas durante a Auditoria
23
ISA 700 (Revista), Formar uma Opinio e Relatar sobre Demonstraes Financeiras
ISA 240 206

Auditor Incapaz de Continuar o Trabalho (Ref: Pargrafo 38)

A54. Entre os exemplos de circunstncias excecionais que podem surgir e pr em
causa a capacidade de o auditor continuar a executar a auditoria incluem-se:
A entidade no toma a ao apropriada com respeito fraude que o
auditor considera necessria nas circunstncias, mesmo quando a
fraude no material para as demonstraes financeiras;
A considerao pelo auditor dos riscos de distoro material devido
a fraude e os resultados de testes de auditoria indiciam um risco
significativo de fraude material e profunda; ou
O auditor tem grandes preocupaes quanto competncia ou
integridade da gerncia ou dos encarregados da governao.
A55. Devido variedade de circunstncias que podem surgir, no possvel
descrever perfeitamente quando que a renncia a um trabalho apropriada.
Entre os fatores que afetam a concluso do auditor incluem-se as implicaes
do envolvimento de um membro da gerncia ou dos encarregados da
governao (que pode afetar a credibilidade das declaraes da gerncia) e os
efeitos no auditor de uma associao continuada com a entidade.
A56. O auditor tem responsabilidades legais e profissionais em tais circunstncias,
que podem variar de pas para pas. Nalguns pases, por exemplo, o auditor
pode ter o direito, ou pode ser-lhe exigido, que faa uma declarao ou
apresente relato pessoa ou pessoas que o nomearam ou, em alguns casos,
s entidades reguladoras. Dada a natureza excecional das circunstncias e
a necessidade de considerar os requisitos legais, o auditor pode considerar
apropriado procurar aconselhamento jurdico aquando da deciso de
renunciar a um trabalho e da determinao da ao apropriada, incluindo a AUDITORIA
possibilidade de relatar aos acionistas, reguladores ou outros.24
A57. Em muitos casos no setor pblico, a opo de renncia ao trabalho pode no
estar aberta ao auditor devido natureza do mandato ou a consideraes de
interesse pblico.
Declaraes Escritas (Ref: Pargrafo 39)
A58. A ISA 58025 estabelece requisitos e proporciona orientao sobre a obteno
de declaraes apropriadas da gerncia e, quando apropriado, dos encarre-
24
O Cdigo de tica dos Profissionais de Contabilidade e Auditoria do IESBA proporciona orientao
sobre as comunicaes com um auditor que substitui o auditor existente.
25
ISA 580, Declaraes Escritas
207 ISA 240

gados da governao. Alm de reconhecer que cumpriram a sua responsa-

bilidade pela preparao das demonstraes financeiras, importante que,
independentemente da dimenso da entidade, a gerncia e, quando apropria-
do, os encarregados da governao, reconheam a sua responsabilidade pelo
controlo interno concebido, implementado e mantido para evitar e detetar a
fraude.
A59. Devido natureza da fraude e s dificuldades encontradas pelos auditores
na deteo de distores materiais nas demonstraes financeiras resultantes
de fraude, importante que o auditor obtenha uma declarao escrita da
gerncia e, quando apropriado, dos encarregados da governao a confirmar
que divulgaram ao auditor:
(a) Os resultados da avaliao pela gerncia do risco de as demonstraes
financeiras poderem estar materialmente distorcidas em consequncia de
fraude; e
(b) O seu conhecimento de fraudes reais, suspeitas ou alegadas que afetem
a entidade.
Comunicaes Gerncia e Aos Encarregados da Governao
Comunicaes Gerncia (Ref: Pargrafo 40)
A60. Quando o auditor tiver obtido prova de que existe ou possa existir fraude,
importante que a matria seja levada ao conhecimento do nvel apropriado
de gerncia logo que praticvel. Isto vlido mesmo que a matria possa
ser considerada inconsequente (por exemplo, um pequeno desfalque por um
empregado a um nvel inferior na organizao da entidade). A determinao
desse nvel apropriado da gerncia uma matria de julgamento profissional
e afetada por fatores como a probabilidade de conluio e a natureza e
magnitude da possvel fraude. Geralmente, o nvel apropriado de gerncia
pelo menos um nvel acima das pessoas que parecem estar envolvidas na
possvel fraude.
Comunicao com os Encarregados da Governao (Ref: Pargrafo 41)
A61. A comunicao do auditor com os encarregados da governao pode ser feita
verbalmente ou por escrito. A ISA 260 (Revista) identifica os fatores que
o auditor considera para determinar se deve comunicar verbalmente ou por
escrito.26 Devido natureza e sensibilidade da fraude que envolva gerncia de
topo ou que resulte numa distoro material das demonstraes financeiras, o
auditor relata tais matrias em tempo oportuno e pode considerar necessrio
relat-las tambm por escrito.
26
ISA 240 208

A62. Em alguns casos, o auditor pode considerar apropriado comunicar aos

encarregados da governao as situaes em que tenha tomado conhecimento
de fraude que envolve empregados que no pertencem gerncia e que no
resulta numa distoro material. De forma anloga, os encarregados da
governao podem desejar ser informados de tais circunstncias. O processo
de comunicao melhorado se o auditor e os encarregados da governao
chegarem a acordo numa fase inicial da auditoria acerca da natureza e
extenso das comunicaes do auditor a este respeito.
A63. Nas circunstncias excecionais em que o auditor tem dvidas acerca da
integridade ou honestidade da gerncia ou dos encarregados da governao,
o auditor pode considerar apropriado obter aconselhamento jurdico para
ajudar a determinar a ao apropriada.
Outras Matrias Relacionadas com a Fraude (Ref: Pargrafo 42)
A64. Outras matrias relacionadas com a fraude a discutir com os encarregados da
governao podem incluir, por exemplo:
Preocupaes acerca da natureza, extenso e frequncia das avaliaes
pela gerncia sobre os controlos em vigor para prevenir ou detetar
fraude e sobre o risco de que as demonstraes financeiras possam
estar distorcidas.
Uma falha da gerncia em tratar apropriadamente deficincias
materiais identificadas atravs do controlo interno ou em responder
apropriadamente a uma fraude identificada.
A avaliao do auditor sobre o ambiente de controlo da entidade,
incluindo questes respeitantes competncia e integridade da
gerncia.
AUDITORIA
Aes da gerncia que possam ser indicativas de relato financeiro
fraudulento, tal como a seleo e aplicao pela gerncia de polticas
contabilsticas que possam ser indicativas de uma tentativa da gerncia
para gerir resultados a fim de enganar os utentes das demonstraes
financeiras influenciando a sua perceo do desempenho e rentabilidade
da entidade.
Preocupaes acerca da adequao e plenitude da autorizao de
transaes que paream estar fora do mbito normal da atividade.
Comunicaes s Autoridades Legais e Reguladoras (Ref: Pargrafo 43)
A65. O dever profissional do auditor de manter a confidencialidade da informao
do cliente pode excluir a possibilidade de relatar a fraude a um terceiro
fora da entidade cliente. Porm, a responsabilidade legal do auditor varia
de pas para pas e, em certas circunstncias, o dever de confidencialidade
209 ISA 240

pode ser derrogado por via estatutria, pela lei ou pelos tribunais. Nalguns
pases, o auditor de uma instituio financeira tem o dever oficial de relatar
a ocorrncia de fraude s autoridades de superviso. Por outro lado, nalguns
pases o auditor tem o dever de relatar distores s autoridades nos casos em
que a gerncia e os encarregados da governao no adotem aes corretivas.
A66. O auditor pode considerar apropriado obter aconselhamento jurdico para
determinar a ao apropriada nas circunstncias, com o objetivo de averiguar
os passos necessrios para considerar os aspetos de interesse pblico da
fraude identificada.
A67. No setor pblico, os requisitos para relatar fraude, descoberta ou no por
meio do processo de auditoria, podem estar sujeitos a disposies especficas
do mandato da auditoria ou da lei, regulamentos ou outra autoridade
relacionados.
ISA 240 210

Apndice 1
(Ref: Pargrafo A25)
Exemplos de Fatores de Risco de Fraude

Os fatores de risco de fraude identificados neste Apndice so exemplos dos fatores
que podem ser encontrados pelos auditores numa grande variedade de situaes. So
apresentados separadamente exemplos relativos aos dois tipos de fraude relevantes
para a considerao do auditor relato financeiro fraudulento e apropriao
indevida de ativos. Para cada um destes tipos de fraude, os fatores de risco so ainda
classificados de acordo com as trs condies geralmente presentes quando ocorrem
distores materiais devidas a fraude: (a) incentivos/presses, (b) oportunidades e (c)
atitudes/racionalizaes. Embora os fatores de risco cubram uma grande variedade
de situaes, constituem apenas exemplos, pelo que o auditor pode identificar fatores
de risco adicionais ou diferentes. Nem todos estes exemplos so relevantes em todas
as circunstncias, podendo alguns assumir maior ou menor importncia em entidades
de diferente dimenso ou com caractersticas de propriedade ou circunstncias
diferentes. A ordem por que so apresentados os exemplos de fatores de risco no
pretende refletir a sua importncia relativa ou frequncia.
Fatores de Risco Relativos a Distores Provenientes de Relato Financeiro

Fraudulento
Apresentam-se em seguida exemplos de fatores de risco relativos a distores
provenientes de relato financeiro fraudulento.
Incentivos/Presses
AUDITORIA
A estabilidade financeira ou a rentabilidade est ameaada por condies econmicas,
operacionais ou do setor de atividade da entidade, tais como (ou como indicado por):
Alto grau de concorrncia ou de saturao do mercado, acompanhado por
margens em declnio.
Grande vulnerabilidade a alteraes rpidas, nomeadamente evoluo
tecnolgica, obsolescncia do produto ou variao das taxas de juro.
Declnios significativos na procura por clientes e aumento das falncias quer no
setor de atividade quer na economia em geral.
Prejuzos operacionais que tornam iminente a ameaa de falncia, encerramento
ou aquisio hostil.
Fluxos de caixa operacionais negativos recorrentes ou incapacidade para gerar
fluxos de caixa embora relatando ganhos e aumento dos ganhos.

Crescimento rpido ou rentabilidade no usual, especialmente em comparao

com outras empresas no mesmo setor de atividade.
Novos requisitos contabilsticos, estatutrios ou regulamentares.
Existe presso excessiva para a gerncia satisfazer os requisitos ou expectativas de
terceiros devido ao seguinte:
Expectativas de rentabilidade ou de uma certa evoluo por parte de analistas
de investimento, investidores institucionais, credores significativos ou outros
terceiros externos (particularmente expectativas indevidamente agressivas ou
irrealistas), incluindo expectativas criadas pela gerncia, por exemplo atravs
de comunicados imprensa ou mensagens em relatrios anuais demasiado
otimistas.
Necessidade de obter financiamento adicional de dvida ou de capital para
manter a competitividade, incluindo financiamento de dispndios significativos
em pesquisa e desenvolvimento ou em imobilizado.
Capacidade marginal para satisfazer requisitos de admisso cotao em bolsa
ou de reembolso ou outros requisitos estipulados de dvida.
Efeitos adversos, aparentes ou reais, do relato de fracos resultados em transaes
significativas pendentes, tais como concentraes de atividades empresariais ou
adjudicao de contratos.
A informao disponvel indica que a situao financeira pessoal da gerncia ou dos
encarregados da governao est ameaada pelo desempenho financeiro da entidade
devido a:
Interesses financeiros significativos na entidade.
Partes significativas da sua remunerao (por exemplo gratificaes, opes
sobre aes e acordos de sada) so dependentes da consecuo de metas
agressivas quanto ao preo das aes, aos resultados operacionais, posio
financeira ou aos fluxos de caixa.27
Garantias pessoais de dvidas da entidade.
Existe presso excessiva sobre a gerncia ou pessoal operacional para satisfazer metas
financeiras estabelecidas pelos encarregados da governao, incluindo incentivos de
vendas ou rentabilidade.
Oportunidades
A natureza do setor de atividade ou as operaes da entidade proporcionam oportuni-
dades para produzir relato financeiro fraudulento que podem provir do seguinte:
27
Os planos de incentivos da gerncia podem ser dependentes da consecuo de metas relativas apenas
a determinadas contas ou atividades selecionadas da entidade, mesmo que tais contas ou atividades
possam no ser materiais para a entidade.

Transaes significativas com partes relacionadas fora da atividade normal do

negcio ou com entidades relacionadas no auditadas ou auditadas por outra
firma.
Uma forte presena ou capacidade financeira para dominar um determinado setor
industrial que permita entidade impor termos ou condies a fornecedores ou
clientes que possam resultar em transaes inapropriadas ou diferentes do que
seriam com partes independentes.
Ativos, passivos, rditos ou gastos baseados em estimativas significativas que
envolvam juzos subjetivos ou incertezas difceis de corroborar.
Transaes significativas, no usuais ou altamente complexas, especialmente
transaes prximas do final do perodo que coloquem questes difceis de
substncia sobre a forma.
Operaes significativas localizadas ou conduzidas alm fronteiras em
jurisdies onde existem ambientes de negcio e culturas diferentes.
Uso de intermedirios de negcio sem que para isso parea existir uma clara
justificao de negcio.
Contas bancrias significativas ou operaes com subsidirias ou sucursais
em jurisdies de paraso fiscal sem que para isso parea existir uma clara
justificao de negcio.
A monitorizao da gerncia no eficaz em resultado do seguinte:
Domnio da gerncia por uma nica pessoa ou por um pequeno grupo de pessoas
(num negcio no gerido pelo proprietrio) sem controlos de compensao.
A superviso do processo de relato financeiro e do controlo interno pelos
encarregados da governao no eficaz.
Existe uma estrutura organizacional complexa ou instvel, conforme evidenciado AUDITORIA
pelo seguinte:
Dificuldade em determinar a organizao ou os indivduos que tm um interesse
de controlo na entidade.
Estrutura organizacional demasiado complexa envolvendo entidades legais ou
linhas de autoridade de gesto no usuais.
Alta rotao da gerncia de topo, de consultores jurdicos ou dos encarregados
da governao.
Os componentes do controlo interno so deficientes em resultado do seguinte:
Monitorizao inadequada de controlos, incluindo controlos automticos e
controlos sobre o relato financeiro intercalar (quando exigido relato externo).
Altas taxas de rotao ou emprego de pessoal no efetivo na contabilidade,
auditoria interna ou tecnologias de informao.

Sistemas contabilsticos e de informao que no so eficazes, incluindo

situaes que envolvam deficincias significativas no controlo interno.
Atitudes/Racionalizaes
Comunicao, implementao, suporte ou aplicao no eficazes dos valores
ou padres ticos da entidade pela gerncia ou comunicao de valores ou
padres ticos inapropriados.
Participao ou preocupao excessivas da gerncia no financeira na seleo
de polticas contabilsticas ou na determinao de estimativas significativas.
Historial conhecido de violaes de leis aplicveis aos valores mobilirios ou
de outras leis e regulamentos, ou reclamaes contra a entidade, a sua gerncia
de topo ou os encarregados da governao, com alegaes de fraude ou violao
de leis e regulamentos.
Excessivo interesse da gerncia em manter ou aumentar o preo das aes ou a
tendncia dos resultados da entidade.
A prtica seguida pela gerncia de se comprometer, perante analistas, credores
e outros terceiros, a atingir previses agressivas ou no realistas.
Falha da gerncia em remediar em tempo oportuno deficincias significativas
conhecidas no controlo interno.
Um interesse da gerncia no emprego de meios inapropriados para minimizar
resultados relatados por razes de natureza fiscal.
Moral baixo entre a gerncia de topo.
O scio-gerente no faz distino entre transaes pessoais e de negcio.
Disputa entre acionistas numa entidade com poucos proprietrios.
Tentativas recorrentes da gerncia para justificar contabilidade marginal ou
inapropriada na base da materialidade.
O relacionamento entre a gerncia e o auditor atual ou anterior tenso, conforme
demonstram:
Disputas frequentes com o auditor atual ou antecessor sobre matrias de
contabilidade, de auditoria ou de relato.
Exigncias no razoveis ao auditor, tais como prazos irrealistas para a
concluso da auditoria ou para a emisso do relatrio do auditor.
Restries sobre o auditor que lhe limitem de forma no apropriada
o acesso a pessoas ou a informao ou a capacidade de comunicar
eficazmente com os encarregados da governao.
Comportamento dominador da gerncia no tratamento com o auditor,
especialmente envolvendo tentativas para influenciar o mbito do seu

trabalho ou a escolha ou manuteno do pessoal nomeado ou consultado

para o trabalho de auditoria.
Fatores de Risco Decorrentes de Distores Provenientes de Apropriao
Indevida de Ativos
Os fatores de risco decorrentes de distores provenientes de apropriao indevida de
ativos so tambm classificados de acordo com as trs condies geralmente presentes
quando existe fraude: (a) incentivos/presses, (b) oportunidades e (c) atitudes/
racionalizaes. Alguns dos fatores de risco relativos a distores provenientes de
relato financeiro fraudulento podem tambm estar presentes quando ocorrem distores
provenientes de apropriao indevida de ativos. Por exemplo, a monitorizao ineficaz
do controlo interno pela gerncia e outras deficincias no controlo interno podem estar
presentes quando existem distores devidas quer a relato financeiro fraudulento quer
a apropriao indevida de ativos. O que se segue so exemplos de fatores de risco
relativos a distores provenientes de apropriao indevida de ativos.
Incentivos/Presses
As obrigaes financeiras pessoais podem criar presso sobre a gerncia ou os
empregados com acesso caixa ou a outros ativos suscetveis de roubo no sentido de
se apropriarem indevidamente esses ativos.
Relacionamentos adversos entre a entidade e os empregados com acesso caixa ou
a outros ativos suscetveis de roubo podem motivar esses empregados a apropriar-
se indevidamente desses ativos. Os relacionamentos adversos podem resultar, por
exemplo, de:
Despedimentos de empregados j conhecidos ou previstos no futuro.
Alteraes recentes ou previstas na remunerao ou no plano de benefcios dos
empregados. AUDITORIA
Promoes, remunerao ou outros prmios inconsistentes com as expectativas.

Oportunidades
Determinadas caractersticas ou circunstncias podem aumentar a suscetibilidade
apropriao indevida de ativos. Por exemplo, as oportunidades de apropriao
indevida de ativos aumentam quando existem:
Grandes volumes de dinheiro em caixa ou de dinheiro processado.
Itens de inventrios de pequena dimenso, alto valor ou com muita procura.
Ativos facilmente convertveis, tais como obrigaes ao portador, diamantes ou
microprocessadores.
Ativos fixos tangveis de pequena dimenso, negociveis ou sem identificao
observvel do proprietrio.

Um controlo interno inadequado dos ativos pode aumentar a sua suscetibilidade

apropriao indevida. Por exemplo, a apropriao indevida de ativos pode ocorrer
devido a:
Segregao de funes ou verificao independente inadequadas.
Superviso inadequada de dispndios da gerncia de topo, tais como viagens e
outras despesas reembolsveis.
Superviso inadequada da gerncia sobre empregados responsveis por ativos,
como por exemplo superviso ou monitorizao inadequadas em localizaes
remotas.
Avaliao inadequada dos candidatos a emprego com acesso a ativos.
Escriturao inadequada de ativos.
Sistema inadequado de autorizao e aprovao de transaes (por exemplo,
nas compras).
Salvaguardas fsicas inadequadas de dinheiro, investimentos, inventrios ou
ativos fixos.
Falta de reconciliaes completas e oportunas de ativos.
Falta de documentao oportuna e apropriada de transaes, por exemplo,
crditos por devolues de mercadorias.
Falta de frias obrigatrias para os empregados que executam as principais
funes de controlo.
Conhecimento inadequado pela gerncia das tecnologias de informao, que
possibilite uma apropriao indevida por parte dos empregados dessa rea.
Controlos inadequados do acesso aos registos automticos, incluindo o controlo
e reviso dos registos de acontecimentos em sistemas informticos.
Atitudes/Racionalizaes
Ignorar a necessidade de monitorizar ou reduzir os riscos relacionados com a
Ignorar o controlo interno da apropriao indevida de ativos, derrogando os
controlos existentes ou no adotando medidas apropriadas de correo das
deficincias de controlo interno conhecidas.
Comportamento que indique desagrado ou insatisfao com a entidade ou com
a forma como a entidade trata o empregado.
Alteraes no comportamento ou no estilo de vida que possam indicar que
houve apropriao indevida de ativos.
Tolerncia de pequenos roubos.

Apndice 2
(Ref: Pargrafo A40)
Exemplos de Possveis Procedimentos de Auditoria para Tratar os

Riscos Avaliados de Distoro Material Devido a Fraude
O que se segue so exemplos de possveis procedimentos de auditoria para tratar os
riscos avaliados de distoro material devido a fraude resultantes no s de relato
financeiro fraudulento mas tambm de apropriao indevida de ativos. Embora
estes procedimentos cubram uma grande variedade de situaes, constituem apenas
exemplos, pelo que podero no ser os mais apropriados nem necessrios em cada
circunstncia. A ordem por que so apresentados os procedimentos no pretende
refletir a sua importncia relativa.
Consideraes ao nvel de assero
As respostas especficas avaliao pelo auditor dos riscos de distoro material
devido a fraude variaro dependendo dos tipos ou combinaes de fatores de risco de
fraude ou condies identificadas e das classes de transaes, dos saldos de contas e
das divulgaes e asseres que possam afetar.
Constituem exemplos especficos de respostas:
Visitar localizaes ou executar determinados testes de surpresa ou sem
anncio prvio. Por exemplo, observar inventrios em localizaes onde no
tenha sido previamente anunciada a presena do auditor ou contar a caixa numa
determinada data, de surpresa.
Pedir que os inventrios sejam contados no final do perodo de relato ou numa
data prxima, para minimizar o risco de manipulao de saldos no perodo AUDITORIA
entre a data da concluso da contagem e o final do perodo de relato.
Alterar a abordagem de auditoria durante o ano. Por exemplo, contactando
oralmente os principais clientes e fornecedores alm de mandar pedidos de
confirmao por escrito, enviar pedidos de confirmao a uma pessoa especfica
dentro de uma organizao ou procurar informaes adicionais ou diferentes.
Executar uma reviso pormenorizada dos lanamentos de ajustamento do final
do trimestre ou do final do ano efetuados pela entidade e investigar qualquer
desses lanamentos que parea no ser usual pela sua natureza ou quantia.
Relativamente a transaes significativas e no usuais, particularmente as que
ocorram perto do final do ano, investigar a possibilidade de existirem partes
relacionadas e a origem dos recursos financeiros que suportam as transaes.
Executar procedimentos analticos substantivos usando dados desagregados.
Por exemplo, comparar as vendas e o custo das vendas por localizao, por
linha de negcios ou por ms com as expectativas desenvolvidas pelo auditor.

Conduzir entrevistas com o pessoal envolvido em reas em que foi identificado

o risco de distoro material devido a fraude para obter os seus pontos de vista
sobre o risco e sobre se e como os controlos tratam esse risco.
Quando outros auditores independentes estiverem a auditar as demonstraes
financeiras de uma ou mais subsidirias, divises ou sucursais, discutir com
eles a extenso do trabalho que ser necessrio executar para tratar o risco de
distoro material devido a fraude resultante de transaes e atividades entre
estes componentes.
Se o trabalho de um perito se tornar particularmente significativo com respeito a
um item das demonstraes financeiras relativamente ao qual o risco avaliado de
distoro material devido a fraude elevado, executar procedimentos adicionais
em relao a alguns ou a todos os pressupostos, mtodos ou concluses do
perito para determinar que as suas concluses no so irrazoveis, ou contratar
outro perito para essa finalidade.
Executar procedimentos de auditoria para analisar uma seleo de saldos de
abertura de contas do balano de demonstraes financeiras anteriormente
auditadas, de modo a apreciar a forma como foram resolvidos determinados
aspetos que envolvam estimativas e julgamentos contabilsticos, como por
exemplo uma proviso para devolues de vendas, luz do que aconteceu
entretanto.
Executar procedimentos sobre reconciliaes de contas ou outras preparadas
pela entidade, incluindo considerar reconciliaes executadas em perodos
intercalares.
Executar tcnicas assistidas por computador, tais como pesquisa de dados para
testar anomalias numa populao.
Testar a integralidade das transaes e registos produzidos por computador.
Procurar prova de auditoria adicional junto de fontes externas entidade que
est a ser auditada.
Respostas Especficas Distoro Resultante de Relato Financeiro Fraudulento

So exemplos de respostas avaliao pelo auditor do risco de distoro material
devido a relato financeiro fraudulento:
Reconhecimento do Rdito
Executar procedimentos analticos substantivos relativos ao rdito usando dados
desagregados, por exemplo comparando o rdito relatado durante o perodo
de relato corrente por ms e por linha de produto ou segmento de negcio
com perodos anteriores comparveis. As tcnicas de auditoria assistidas por
computador podem revelar-se teis na identificao de relacionamentos ou
transaes de rdito no usuais ou inesperados.

Confirmar com clientes determinados termos de contratos relevantes e a

ausncia de acordos paralelos, porque a contabilizao apropriada muitas
vezes influenciada por tais termos ou acordos e as bases para determinados
abatimentos ou o perodo com os quais se relacionam no esto muitas vezes
suficientemente documentados. A ttulo de exemplo, os critrios de aceitao,
termos de entrega e pagamento, a ausncia de obrigaes futuras ou continuadas
por parte de fornecedores, o direito devoluo do produto, quantias garantidas
de revenda e disposies de cancelamento ou reembolso so muitas vezes
relevantes em tais circunstncias.
Indagar junto do pessoal de vendas e de marketing da entidade ou dos
consultores jurdicos internos com respeito a vendas ou expedies perto do
final do perodo e ao seu conhecimento de quaisquer termos ou condies no
usuais associados a essas transaes.
Estar fisicamente presente numa ou mais localizaes no final do perodo
para observar os bens a serem expedidos ou preparados para expedio (ou
as devolues a aguardar processamento) e executar outros procedimentos
apropriados no que respeita s vendas e ao corte do inventrio.
Para as situaes relativamente s quais as transaes de rdito so iniciadas,
processadas e registadas eletronicamente, testar os controlos para determinar se
proporcionam garantia de fiabilidade de que as transaes de rdito ocorreram
e foram devidamente registadas.
Quantidades de Inventrio
Examinar os registos de inventrios da entidade para identificar localizaes
ou itens que exijam ateno especfica durante ou aps a contagem fsica do
inventrio.
Observar contagens de inventrios em determinadas localizaes sem aviso
prvio ou conduzir contagens de inventrios em todas as localizaes na mesma AUDITORIA
data.
Conduzir contagens de inventrios no final ou perto do final do perodo de
relato, para minimizar o risco de manipulao inapropriada durante o perodo
entre a contagem e o final do perodo de relato.
Executar procedimentos adicionais durante a observao da contagem, por
exemplo, examinando mais rigorosamente o contedo de itens contidos
em caixas, a maneira como os bens esto arrumados (por exemplo, espaos
vazios) ou etiquetados e a qualidade (isto , pureza, grau ou concentrao) de
substncias lquidas como perfumes ou produtos qumicos. Neste contexto,
poder ser til recorrer a um perito.
Comparar as quantidades do perodo corrente com as de perodos anteriores por
classe ou categoria de inventrio, localizao ou outro critrio, ou comparar as
quantidades contadas com os registos permanentes.

Usar tcnicas de auditoria assistidas por computador para testar mais

aprofundadamente a compilao das contagens de inventrios fsicos por
exemplo, ordenando por nmero de referncia para testar o controlo das
referncias ou por nmero de srie do item para testar a possibilidade de
omisses ou duplicaes de itens.
Estimativas da Gerncia
Usar um perito para desenvolver uma estimativa independente que possa ser
comparada com a estimativa da gerncia.
Alargar as indagaes a indivduos fora da gerncia e do departamento de
contabilidade para obter corroborao da capacidade e das intenes da
gerncia no sentido de levar a cabo planos relevantes para chegar estimativa.
Respostas Especficas Distores Devidas a Apropriao Indevida de Ativos

Circunstncias diferentes ditaro necessariamente respostas diferentes. Geralmente,
a resposta de auditoria a um risco avaliado de distoro material devido a fraude que
envolva apropriao indevida de ativos ser dirigida a determinados saldos de contas
ou classes de transaes. Embora algumas das respostas de auditoria indicadas nas
duas categorias atrs se possam aplicar em tais circunstncias, o mbito do trabalho
deve ser associado informao especfica acerca do risco de apropriao indevida
que tenha sido identificado.
So exemplos de respostas avaliao do auditor quanto ao risco de distoro material
devido a apropriao indevida de ativos:
Contar o dinheiro ou valores mobilirios no final ou perto do final do ano.
Confirmar diretamente com clientes a atividade da conta (incluindo memorandos
de crdito e atividades de devoluo de vendas, bem como as datas em que os
pagamentos foram efetuados) relativamente ao perodo da auditoria.
Analisar recuperaes de contas anuladas.
Analisar insuficincias de inventrio por localizao ou por tipo de produto.
Comparar os principais rcios de inventrio com a norma do setor.
Rever documentao de suporte relativa a redues nos registos de inventrio
permanente.
Executar uma comparao computorizada da lista de fornecedores com uma
lista de empregados para identificar a coincidncia de moradas ou nmeros de
telefone.
Executar uma busca computorizada dos registos de remuneraes para
identificar duplicaes de moradas, de identificao de empregados, de nmeros
de identificao fiscal ou de contas bancrias

Rever ficheiros do pessoal relativamente queles que contenham pouca

ou nenhuma prova de atividade, como por exemplo falta de avaliaes do
desempenho.
Analisar os descontos e devolues de vendas na procura de padres ou
tendncias no usuais.
Confirmar determinados termos de contratos com terceiros.
Obter prova de que os contratos esto a ser cumpridos de acordo com os seus
termos.
Rever a justificao de gastos significativos e no usuais.
Rever a autorizao e a quantia escriturada de emprstimos gerncia de topo
e partes relacionadas.
Rever o nvel e a adequao dos relatrios de gastos apresentados pela gerncia
de topo.
AUDITORIA

Apndice 3
(Ref: Pargrafo A49)
Exemplos de Circunstncias que Indiciam a Possibilidade de Fraude

Apresentam-se em seguida exemplos de circunstncias que podem indiciar a
possibilidade de que as demonstraes financeiras possam conter uma distoro
material resultante de fraude.
Discrepncias nos registos contabilsticos, incluindo:
Transaes que no foram registadas de forma completa e oportuna ou que foram
registadas indevidamente no tocante quantia, perodo contabilstico, classificao
ou poltica da entidade.
Saldos ou transaes no justificados ou no autorizados.
Ajustamentos de ltima hora que afetem significativamente os resultados
financeiros.
Prova do acesso de empregados a sistemas e registos de forma inconsistente com o
necessrio para executar as funes para que esto autorizados.
Sugestes ou reclamaes ao auditor acerca de alegada fraude.
Prova ausente ou contraditria, incluindo:
Documentos em falta.
Documentos que parecem ter sido alterados.
Disponibilidade apenas de documentos fotocopiados ou transmitidos
eletronicamente, quando seria de esperar que existam documentos originais.
Itens significativos no explicados em reconciliaes.
Alteraes no balano no usuais, ou alteraes em tendncias ou em rcios ou
relacionamentos importantes das demonstraes financeiras - por exemplo contas a
receber a crescer mais depressa que os rditos.
Respostas inconsistentes, vagas ou no plausveis da gerncia ou de empregados a
indagaes ou procedimentos analticos.
Discrepncias no usuais entre os registos da entidade e as respostas de confirmao.
Grande nmero de lanamentos de crdito e de outros ajustamentos feitos aos
registos de contas a receber.
Diferenas no explicadas ou inadequadamente explicadas entre o razo auxiliar
de contas a receber e a conta de controlo, ou entre os extratos de cliente e o razo
auxiliar de contas a receber.

Cheques cancelados em falta ou no existentes, em circunstncias em que os

cheques cancelados so geralmente devolvidos entidade com o extrato do banco.
Inventrios ou ativos fsicos em falta de grandeza significativa.
Prova eletrnica indisponvel ou em falta, de forma inconsistente com as prticas
ou polticas de reteno de registos da entidade.
Menos ou mais respostas do que o previsto s confirmaes.
Incapacidade de produzir prova do desenvolvimento dos principais sistemas e de
testes alterao de programas e das atividades de implementao das alteraes e
implantao de sistemas efetuadas durante o ano em curso.
Relacionamentos problemticos ou no usuais entre o auditor e a gerncia,
nomeadamente:
Recusa do acesso a registos, instalaes, determinados empregados, clientes,
fornecedores ou outros dos quais se possa pretender obter prova de auditoria.
Presses de tempo indevidas impostas pela gerncia para resolver questes
complexas ou contenciosas.
Reclamaes da gerncia acerca da conduo da auditoria ou intimidao pela
gerncia dos membros da equipa de trabalho, particularmente em conexo com a
avaliao crtica pelo auditor da prova de auditoria ou com a resoluo de potenciais
desacordos com a gerncia.
Demoras no usuais da entidade a fornecer informao pedida.
Indisponibilidade para facilitar o acesso do auditor aos principais ficheiros eletrnicos
para teste atravs do uso de tcnicas de auditoria assistidas por computador.
Recusa de acesso s instalaes e principal pessoal de TI, incluindo pessoal de
segurana, operacional e de desenvolvimento de sistemas. AUDITORIA
Indisponibilidade para adicionar ou rever divulgaes nas demonstraes
financeiras de modo a torn-las mais completas e compreensveis.
Indisponibilidade para tratar deficincias identificadas no controlo interno em
tempo oportuno.
Outros
Indisponibilidade da gerncia para permitir que o auditor se encontre em privado
com os encarregados da governao.
Polticas contabilsticas que paream no estar em concordncia com as normas do
setor.
Alteraes frequentes nas estimativas contabilsticas que no paream resultar de
alteraes de circunstncias.
Tolerncia a violaes ao cdigo de conduta da entidade.

CONSIDERAO DE LEIS E REGULAMENTOS NUMA

AUDITORIA DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS
(Aplicvel a auditorias de demonstraes financeiras para perodos

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
Efeito de Leis e Regulamentos ...................................................................... 2
Responsabilidade pelo Cumprimento de Leis e Regulamentos ..................... 3-8
Objetivos ...................................................................................................... 10
Definio ...................................................................................................... 11
Requisitos
Consideraes pelo Auditor do Cumprimento de Leis
e Regulamentos ....................................................................................... 12-17
Procedimentos de Auditoria Quando For Identificado Incumprimento
ou Suspeita de Incumprimento ............................................................... 18-21
Relato de Incumprimento Identificado ou de Suspeita
de Incumprimento ................................................................................... 22-28
Documentao ................................................................................................ 29
Responsabilidade pelo Cumprimento de Leis e Regulamentos ..................... A1-A6
Consideraes pelo Auditor do Cumprimento de Leis
e Regulamentos ...................................................................................... A7-A12
Procedimentos de Auditoria quando for Identificado Incumprimento
ou Existir Suspeita de Incumprimento .................................................... A13-18
ISA 250 224

Relato de Incumprimento Identificado ou de Suspeita

de Incumprimento................................................................................... A19-A20
Documentao ................................................................................................ A21
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 250, Considerao de Leis e

Regulamentos numa Auditoria de Demonstraes Financeiras, deve ser lida em
conjuno com a ISA 200, Objetivos Gerais do Auditor Independente e Conduo
de uma Auditoria de Acordo com as Normas Internacionais de Auditoria.
AUDITORIA
225 ISA 250

Introduo
mbito desta ISA
1. Esta Norma Internacional de Auditoria (ISA) aborda a responsabilidade
do auditor pela considerao de leis e regulamentos numa auditoria de
demonstraes financeiras. Esta ISA no aplicvel a outros trabalhos de
garantia de fiabilidade em que o auditor seja especificamente contratado para
testar e relatar separadamente sobre o cumprimento de determinadas leis ou
regulamentos.
Efeito de Leis e Regulamentos
2. O efeito das leis e regulamentos nas demonstraes financeiras varia
consideravelmente. As leis e regulamentos a que uma entidade est sujeita
constituem o seu enquadramento legal e regulamentar. As disposies
de algumas leis ou regulamentos tm um efeito direto nas demonstraes
financeiras, dado que determinam as quantias e divulgaes expressas nas
demonstraes financeiras de uma entidade. Algumas entidades (como
os bancos e empresas qumicas) operam em setores fortemente regulados.
Outras esto sujeitas apenas s muitas leis que se relacionam geralmente com
os aspetos operacionais do negcio (por exemplo com a segurana e sade no
trabalho ou a igualdade de oportunidades de emprego). O incumprimento de
leis e regulamentos pode resultar em multas, litgios ou outras consequncias
para a entidade, que podem ter um efeito material nas demonstraes
financeiras.
Responsabilidade pelo Cumprimento de Leis e Regulamentos
3. da responsabilidade da gerncia, com a superviso dos encarregados
da governao, assegurar que as operaes da entidade sejam conduzidas
de acordo com as disposies das leis e regulamentos, nomeadamente as
disposies de leis e regulamentos que determinem as quantias e divulgaes
relatadas nas demonstraes financeiras de uma entidade.
Responsabilidade do Auditor
4. Os requisitos desta ISA so concebidos para ajudar o auditor a identificar
distores materiais das demonstraes financeiras devidas a incumprimento
de leis e regulamentos. Porm, o auditor no responsvel por evitar o
incumprimento e no se pode esperar que detete o incumprimento de todas
as leis e regulamentos.
5. O auditor responsvel por obter garantia razovel de fiabilidade de que as
demonstraes financeiras, no seu todo, esto isentas de distoro material
ISA 250 226

causada por fraude ou por erro.1 Ao conduzir uma auditoria de demonstraes

financeiras, o auditor tem em considerao o quadro legal e regulamentar
aplicvel. Dadas as limitaes inerentes a uma auditoria, existe um risco
inevitvel de que algumas distores materiais nas demonstraes financeiras
possam no ser detetadas, mesmo quando a auditoria seja devidamente
planeada e executada de acordo com as ISA.2 No contexto das leis e
regulamentos, os potenciais efeitos das limitaes inerentes da capacidade
do auditor para detetar distores materiais so maiores por vrias razes,
nomeadamente:
Existem muitas leis e regulamentos, principalmente relacionados com
os aspetos operacionais de uma entidade, que tipicamente no afetam
as demonstraes financeiras e que no so contemplados nos sistemas
de informao da entidade relevantes para o relato financeiro.
O incumprimento pode envolver uma conduta concebida para o
esconder, como conluio, falsificao, falha deliberada no registo de
transaes, derrogao de controlos pela gerncia ou declaraes
erradas prestadas intencionalmente ao auditor.
A comprovao de que uma prtica constitui incumprimento , em
ltima anlise, matria a determinar legalmente por um tribunal.
Geralmente, quanto mais um incumprimento se afasta de acontecimentos e
transaes refletidos nas demonstraes financeiras, menos provvel ser que
o auditor identifique ou reconhea esse incumprimento.
6. Esta ISA distingue as responsabilidades do auditor em relao ao cumprimento
de duas categorias distintas de leis e regulamentos, como segue:
(a) As disposies das leis e regulamentos geralmente reconhecidos como
AUDITORIA
tendo um efeito direto na determinao de quantias e divulgaes
materiais nas demonstraes financeiras, tais como leis e regulamentos
nos domnios fiscal e das penses (ver o pargrafo 13); e
(b) Outras leis e regulamentos que no tm um efeito direto na determinao
das quantias e divulgaes das demonstraes financeiras, mas cujo
cumprimento possa ser fundamental para os aspetos operacionais do
negcio, para a capacidade da entidade prosseguir as suas atividades
ou para evitar sanes materiais (por exemplo, cumprimento dos
termos de uma licena para operar, cumprimento de requisitos de
1
ISA 200, Objetivos gerais do auditor independente e conduo de uma auditoria de acordo com as
2
ISA 200, pargrafos A51-A52
227 ISA 250

solvncia obrigatrios ou cumprimento de regulamentos ambientais);

o incumprimento de tais leis e regulamentos pode por isso ter um efeito
material nas demonstraes financeiras (ver o pargrafo 14).
7. Nesta ISA, so especificados requisitos diferenciados para cada uma das
categorias de leis e regulamentos acima identificados. Para a categoria referida
no pargrafo 6(a), a responsabilidade do auditor obter prova de auditoria
suficiente e apropriada quanto ao cumprimento das disposies dessas leis e
regulamentos. Para a categoria referida no pargrafo 6(b), a responsabilidade
do auditor limitada realizao de procedimentos de auditoria especficos
para ajudar a identificar casos de incumprimento das leis e regulamentos que
possam ter um efeito material nas demonstraes financeiras.
8. Esta ISA exige que o auditor fique atento para a possibilidade de que outros
procedimentos de auditoria aplicados com vista formao de uma opinio
sobre as demonstraes financeiras possam trazer sua ateno casos de
incumprimento identificado ou de suspeita de incumprimento. Manter uma
atitude de ceticismo profissional durante toda a auditoria, como exigido pela
ISA 200,3 importante neste contexto, dada a variedade de leis e regulamentos
que afetam a entidade.
Objetivos
(a) Obter prova de auditoria suficiente e apropriada quanto ao cumprimento
das disposies de leis e regulamentos geralmente reconhecidos como
tendo um efeito direto na determinao de quantias e divulgaes
materiais das demonstraes financeiras;
(b) Executar procedimentos de auditoria especficos para ajudar a
identificar casos de incumprimento de leis e regulamentos que possam
ter um efeito material nas demonstraes financeiras; e
(c) Responder de forma apropriada a casos de incumprimento ou suspeita
de incumprimento de leis e regulamentos identificados durante a
auditoria.
3
ISA 250 228

Definio
11. Para efeito desta ISA, aplicvel a seguinte definio:
Incumprimento Atos ou omisses pela entidade, intencionais ou no
intencionais, que so contrrios s leis ou regulamentos em vigor. Tais
atos incluem transaes celebradas pela entidade, ou em seu nome ou
representao, pelos encarregados da governao, pela gerncia ou pelos
empregados. O incumprimento no inclui a m conduta pessoal (no
relacionada com os negcios da entidade) dos encarregados da governao,
da gerncia ou dos empregados da entidade.
Requisitos
Consideraes pelo Auditor do Cumprimento de Leis e Regulamentos
12. Para a compreenso da entidade e do seu ambiente de acordo com a ISA 315
(Revista),4 o auditor deve obter uma compreenso geral:
(a) Do quadro legal e regulamentar aplicvel entidade e ao setor de
atividade em que a entidade opera; e
(b) Da forma como a entidade est a cumprir esse quadro legal e
regulamentar. (Ref: Pargrafo A7)
13. O auditor deve obter prova de auditoria suficiente e apropriada quanto ao
cumprimento das disposies de leis e regulamentos geralmente reconhecidos
como tendo um efeito direto na determinao das quantias e divulgaes
materiais das demonstraes financeiras. (Ref: Pargrafo A8)
14. O auditor deve executar os procedimentos de auditoria que se seguem para
ajudar a identificar casos de incumprimento de outras leis e regulamentos
AUDITORIA
que possam ter um efeito material nas demonstraes financeiras: (Ref:
Pargrafos A9A10)
(a) Indagar junto da gerncia e, quando apropriado, dos encarregados da
governao, se a entidade cumpre tais leis e regulamentos; e
(b) Inspecionar a correspondncia, se existir, com as autoridades
licenciadoras ou reguladoras relevantes.
15. Durante a auditoria, o auditor deve estar atento para a possibilidade de que
outros procedimentos de auditoria aplicados possam chamar a sua ateno
para casos de incumprimento ou suspeita de incumprimento de leis e
regulamentos. (Ref: Pargrafo A11)
4
ISA 315 (Revista), Identificar e avaliar os riscos de distoro material atravs do conhecimento da
entidade e do seu ambiente, pargrafo 11
229 ISA 250

16. O auditor deve pedir gerncia e, quando apropriado, aos encarregados da

governao que confirmem por escrito que foram divulgados ao auditor todos
os casos conhecidos de incumprimento ou suspeita de incumprimento de leis
e regulamentos cujos efeitos deviam ser considerados na preparao das
demonstraes financeiras. (Ref: Pargrafo A12)
17. Na ausncia de situaes de incumprimento ou suspeita de incumprimento,
no se exige ao auditor que execute outros procedimentos de auditoria
respeitantes ao cumprimento pela entidade de leis e regulamentos, para alm
dos estabelecidos nos pargrafos 12 a 16.
Procedimentos de Auditoria Quando For Identificado Incumprimento ou
Existir Suspeita de Incumprimento
18. Se o auditor tomar conhecimento de informao respeitante a um caso de
incumprimento ou suspeita de incumprimento de leis e regulamentos, deve
obter: (Ref: Pargrafo A13)
(a) Conhecimento da natureza do ato e das circunstncias em que ocorreu;
e
(b) Informao adicional para avaliar o possvel efeito nas demonstraes
financeiras. (Ref: Pargrafo A14)
19. Se o auditor suspeitar de incumprimento, deve discutir a matria com a
gerncia e, quando apropriado, com os encarregados da governao. Se a
gerncia ou, quando apropriado, os encarregados da governao no prestarem
informao suficiente que demonstre que a entidade est a cumprir as leis
e regulamentos e se, no julgamento do auditor, o efeito do incumprimento
de que se suspeita puder ser material para as demonstraes financeiras, o
auditor deve considerar a necessidade de obter aconselhamento jurdico.
20. Se no puder ser obtida informao suficiente acerca do incumprimento de
que se suspeita, o auditor deve avaliar o efeito da falta de prova de auditoria
suficiente e apropriada na sua opinio.
21. O auditor deve avaliar as implicaes do incumprimento em relao a outros
aspetos da auditoria, incluindo a avaliao que fez do risco e a fiabilidade das
declaraes escritas, e tomar as aes apropriadas. (Ref: Pargrafos A17A18)
Relato de Incumprimento Identificado ou de Suspeita de Incumprimento
Relatar Incumprimento aos Encarregados da Governao
22. A menos que todos os encarregados da governao estejam envolvidos na
gerncia da entidade e estejam por isso cientes das matrias que envolvem o
ISA 250 230

incumprimento identificado ou de que se suspeita comunicado pelo auditor,5

o auditor deve comunicar aos encarregados da governao as matrias que
envolvam incumprimento de leis e regulamentos que chegarem ao seu
conhecimento no decurso da auditoria, exceto quando as matrias em causa
sejam claramente inconsequentes.
23. Se, no seu julgamento, o auditor considerar que o incumprimento referido
no pargrafo 22 foi intencional e material, deve comunicar a matria aos
encarregados da governao logo que for praticvel.
24. Se o auditor suspeitar que a gerncia ou os encarregados da governao
esto envolvidos no incumprimento, deve comunicar a matria autoridade
hierarquicamente superior da entidade, como uma comisso de auditoria
ou um rgo de fiscalizao, se existir. Quando no existir autoridade
hierarquicamente superior, ou se o auditor considerar que a comunicao
pode no ter consequncias ou no estiver seguro quanto pessoa a quem
relatar, deve considerar a necessidade de obter aconselhamento jurdico.
Relatar Incumprimento no Relatrio do Auditor sobre as Demonstraes
Financeiras
25. Se o auditor concluir que o incumprimento tem um efeito material
nas demonstraes financeiras e no foi adequadamente refletido nas
demonstraes financeiras, deve proceder de acordo com a ISA 700 (Revista),
expressando uma opinio com reservas ou uma opinio adversa sobre as
demonstraes financeiras.6
26. Se o auditor for impedido pela gerncia ou pelos encarregados da
governao de obter prova de auditoria suficiente e apropriada para avaliar
se o incumprimento que pode ser material para as demonstraes financeiras
ocorreu ou ter provavelmente ocorrido, deve expressar uma opinio com AUDITORIA
reservas ou uma escusa de opinio sobre as demonstraes financeiras com
base na limitao do mbito da auditoria, de acordo com a ISA 705.
27. Se o auditor no for capaz de determinar se ocorreu incumprimento devido
a limitaes impostas pelas circunstncias e no pela gerncia ou pelos
encarregados da governao, deve avaliar o efeito na sua opinio de acordo
com a ISA 705.
Relatar Incumprimento s Autoridades Legais e Reguladoras
28. Se o auditor tiver identificado um caso de incumprimento ou suspeita
de incumprimento de leis e regulamentos, deve determinar se tem a
5
ISA 260 (Revista), Comunicaes com os Encarregados da Governao, pargrafo 13
6
ISA 705 (Revista), Modificaes Opinio no Relatrio do Auditor Independente, pargrafos 78
231 ISA 250

responsabilidade de relatar esse caso a terceiros externos entidade. (Ref:

Pargrafos A19A20)
Documentao
29. O auditor deve incluir na documentao de auditoria o incumprimento ou a
suspeita de incumprimento de leis e regulamentos, bem como os resultados
das discusses com a gerncia e, quando apropriado, com os encarregados da
governao e com terceiros externos entidade.7 (Ref: Pargrafo A21)
***

Responsabilidade pelo Cumprimento de Leis e Regulamentos
(Ref: Pargrafos 38)
A1. da responsabilidade da gerncia, com a superviso dos encarregados da
governao, assegurar que as operaes da entidade sejam conduzidas de
acordo com as leis e regulamentos. As leis e regulamentos podem afetar
as demonstraes financeiras de uma entidade de diferentes maneiras:
o exemplo mais direto quando afetam divulgaes especficas nas
demonstraes financeiras exigidas entidade ou prescrevem o referencial de
relato financeiro aplicvel. Podem tambm estabelecer determinados direitos
e obrigaes legais da entidade, alguns dos quais sero reconhecidos nas
demonstraes financeiras da entidade. Alm disso, as leis e regulamentos
podem impor sanes em caso de incumprimento.
A2. Apresentam-se a seguir exemplos de tipos de polticas e procedimentos
que uma entidade pode implementar para ajudar a prevenir e detetar o
incumprimento de leis e regulamentos:
Monitorizar os requisitos legais e assegurar que os procedimentos
operacionais so concebidos de modo a satisfazer estes requisitos.
Instituir e aplicar sistemas de controlo interno apropriados.
Desenvolver, publicitar e observar um cdigo de conduta.
Assegurar que os empregados so devidamente formados e
compreendem o cdigo de conduta.
Monitorizar o cumprimento do cdigo de conduta e agir apropriadamente
para disciplinar os empregados que no o cumpram.
Contratar consultores jurdicos para ajudar na monitorizao dos requisitos
legais.
7
ISA 230, Documentao de Auditoria, pargrafos 811, e A6
ISA 250 232

Manter um registo das leis e regulamentos significativos que a entidade

tem de cumprir dentro do seu setor de atividade e um registo de
reclamaes.
Nas entidades de maior dimenso, estas polticas e procedimentos podem ser
suplementados atribuindo responsabilidades apropriadas a:
Uma funo de auditoria interna.
Uma comisso de auditoria.
Uma funo de garantia do cumprimento.
A3. O incumprimento de leis e regulamentos pela entidade pode resultar numa
distoro material das demonstraes financeiras. A deteo de situaes
de incumprimento, independentemente da materialidade, pode afetar outros
aspetos da auditoria, incluindo, por exemplo, a considerao pelo auditor da
integridade da gerncia ou dos empregados.
A4. Se um ato constitui incumprimento de leis e regulamentos matria para
determinao legal que est geralmente para alm da competncia profissional
do auditor. Apesar de tudo, a formao, a experincia e o conhecimento da
entidade e do seu setor de atividade por parte do auditor podem proporcionar
uma base para reconhecer que alguns atos que chegaram sua ateno podem
constituir incumprimento de leis e regulamentos.
A5. De acordo com requisitos estatutrios especficos, pode ser especificamente
exigido ao auditor que relate, no quadro da auditoria das demonstraes
financeiras, sobre se a entidade cumpre determinadas disposies de leis e
regulamentos. Nessas circunstncias, a ISA 700 (Revista)8 ou a ISA 8009 AUDITORIA
contemplam a forma como estas responsabilidades de auditoria devero
ser tratadas no relatrio do auditor. Alm disso, quando existam requisitos
estatutrios especficos de relato, poder ser necessrio que o plano de
auditoria inclua testes apropriados ao cumprimento destas disposies de leis
e regulamentos.
A6. No setor pblico, podem existir responsabilidades adicionais de auditoria com
respeito considerao de leis e regulamentos relacionadas com a auditoria
8
9
ISA 800 Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Financeiras Preparadas de Acordo
com Referenciais com Finalidade Especial, pargrafo 11
233 ISA 250

de demonstraes financeiras ou que se podem alargar a outros aspetos das

operaes da entidade.
Consideraes pelo Auditor do Cumprimento de Leis e Regulamentos
Obter um Conhecimento do Quadro Legal e Regulamentar (Ref: Pargrafo 12)
A7. Para obter um conhecimento geral do quadro legal e regulamentar e da forma
como a entidade cumpre esse quadro, o auditor pode, por exemplo:
Usar os conhecimentos de que dispe sobre os fatores setoriais,
regulamentares e outros fatores externos que afetam a entidade;
Atualizar o seu conhecimento das leis e regulamentos que diretamente
determinem as quantias e divulgaes relatadas nas demonstraes
financeiras;
Indagar junto da gerncia quanto a outras leis e regulamentos que
possam ter um efeito fundamental sobre as operaes da entidade;
Indagar junto da gerncia quanto s polticas e procedimentos da
entidade no que respeita ao cumprimento de leis e regulamentos; e
Indagar junto da gerncia com respeito s polticas ou procedimentos
adotados para identificar, avaliar e contabilizar as queixas litigiosas.
Leis e Regulamentos Geralmente Reconhecidos como Tendo um Efeito Direto
na Determinao de Quantias e Divulgaes Materiais nas Demonstraes
Financeiras (Ref: Pargrafo 13)
A8. Algumas leis e regulamentos esto bem arreigados, so conhecidos da
entidade e do setor de atividade da entidade e so relevantes para as
demonstraes financeiras da entidade (como descrito no pargrafo 6(a)).
Podem ser referentes, por exemplo:
forma e contedo das demonstraes financeiras;
A aspetos de relato financeiro especficos do setor de atividade;
contabilizao de transaes no mbito de contratos com o Estado;
ou
Ao acrscimo ou reconhecimento de gastos relativos a imposto sobre o
rendimento ou a gastos com penses.
Algumas disposies dessas leis e regulamentos podem ser relevantes
para determinadas asseres (por exemplo, a plenitude das provises para
imposto sobre o rendimento), enquanto outras podem ser relevantes para as
demonstraes financeiras como um todo (por exemplo, as demonstraes
exigidas para constituir um conjunto completo de demonstraes financeiras).
O objetivo do requisito do pargrafo 13 que o auditor obtenha prova de
auditoria suficiente e apropriada no que respeita determinao de quantias e
ISA 250 234
divulgaes nas demonstraes financeiras em cumprimento das disposies

relevantes dessas leis e regulamentos.
O incumprimento de outras disposies dessas leis e regulamentos pode
resultar em multas, litgios ou outras consequncias para a entidade, cujos
custos podero ter de ser considerados nas demonstraes financeiras, mas
que no so considerados como tendo um efeito direto nas demonstraes
financeiras conforme descrito no pargrafo 6(a).
Procedimentos para Identificar Casos de Incumprimento Outras Leis e
Regulamentos (Ref: Pargrafo 14)
A9. Algumas outras leis e regulamentos podem exigir uma ateno particular do
auditor porque tm um efeito fundamental nas operaes da entidade (como
descrito no pargrafo 6(b)). O incumprimento de leis e regulamentos que
tenham um efeito fundamental nas operaes da entidade pode fazer com
que a entidade cesse as suas operaes ou coloque em causa a continuidade
da entidade. Por exemplo, o incumprimento de requisitos constantes da
licena ou outra forma de autorizao do funcionamento da entidade (para
um banco, por exemplo, os requisitos de capital ou de investimento) pode ter
esse impacto. Existem tambm muitas leis e regulamentos, principalmente
relacionados com os aspetos operacionais de uma entidade, que tipicamente
no afetam as demonstraes financeiras e que no so contemplados nos
sistemas de informao da entidade relevantes para o relato financeiro.
A10. Na medida em que as consequncias no relato financeiro de outras leis e
regulamentos podem variar em funo das operaes da entidade, os
procedimentos de auditoria exigidos pelo pargrafo 14 visam chamar a
ateno do auditor para casos de incumprimento de leis e regulamentos que
possam ter um efeito material nas demonstraes financeiras. AUDITORIA
Incumprimentos Identificados pelo Auditor Atravs de Outros Procedimentos de

A11. Os procedimentos de auditoria aplicados para formar uma opinio
sobre as demonstraes financeiras podem alertar o auditor para casos
de incumprimento ou de suspeita de incumprimento. Por exemplo, tais
procedimentos de auditoria podem incluir:
Ler atas;
Indagar junto da gerncia da entidade e do departamento jurdico
interno ou do consultor jurdico externo com respeito a litgios,
reclamaes e avaliaes; e
Executar testes substantivos de detalhe de classes de transaes, saldos
de contas ou divulgaes.
235 ISA 250


A12. Tendo em conta que o efeito nas demonstraes financeiras das leis e
regulamentos pode variar consideravelmente, as declaraes escritas
proporcionam a prova de auditoria necessria acerca do conhecimento por parte
da gerncia de casos de incumprimento ou suspeita de incumprimento de leis e
regulamentos, que podero ter efeitos materiais nas demonstraes financeiras.
Porm, as declaraes escritas no proporcionam, por si s, prova de auditoria
suficiente e apropriada e, consequentemente, no afetam a natureza e extenso
de outra prova de auditoria que dever ser obtida pelo auditor.10
Procedimentos de Auditoria Quando For Identificado Incumprimento ou
Existir Suspeita de Incumprimento
Indcios de Incumprimento de Leis e Regulamentos (Ref: Pargrafo 18)
A13. Se o auditor tomar conhecimento da existncia das matrias que se seguem, ou
de informaes acerca das mesmas, poder haver indicao de incumprimento
de leis e regulamentos:
Investigaes por entidades reguladoras e departamentos estatais ou
pagamento de multas ou sanes.
Pagamentos de servios no especificados ou emprstimos a consultores,
partes relacionadas, empregados da entidade ou empregados estatais.
Comisses de vendas ou honorrios de agentes aparentemente
excessivos em relao aos habitualmente pagos pela entidade ou no
seu setor de atividade ou face aos servios realmente recebidos.
Compras a preos significativamente acima ou abaixo do preo de
mercado.
Pagamentos no usuais em dinheiro, compras na forma de cheques ao
portador ou transferncias para contas bancrias numeradas.
Pagamentos de bens ou servios feitos para um pas diferente daquele
de onde os bens ou servios provieram.
Pagamentos sem a devida documentao de controlo.
Existncia de um sistema de informao que, pela sua conceo ou por
acidente, no proporciona uma pista de auditoria adequada ou prova
suficiente.
Transaes no autorizadas ou indevidamente registadas.
Comentrios adversos nos meios de comunicao.
10
ISA 580, Declaraes Escritas, pargrafo 4
ISA 250 236

Matrias Relevantes para a Avaliao do Auditor (Ref: Pargrafo 18(b))

A14. As matrias relevantes para a avaliao do auditor sobre o possvel efeito nas
demonstraes financeiras incluem:
As potenciais consequncias do incumprimento de leis e regulamentos
sobre as demonstraes financeiras, incluindo, por exemplo, a
imposio de multas ou sanes, a ocorrncia de danos, a ameaa de
expropriao de ativos, a interrupo forada das operaes e litgios.
Se as potenciais consequncias financeiras exigem divulgao.
Se as potenciais consequncias financeiras so to srias que ponham
em causa a apresentao apropriada das demonstraes financeiras,
ou de outra forma faam com que as demonstraes financeiras sejam
suscetveis de induzir em erro.
Procedimentos de Auditoria (Ref: Pargrafo 19)
A15. O auditor pode debater as concluses com os encarregados da governao
sempre que estes possam proporcionar-lhe prova de auditoria adicional. Por
exemplo, o auditor pode confirmar que os encarregados da governao tm o
mesmo entendimento dos factos e circunstncias relevantes para transaes
ou acontecimentos que conduziram ao eventual incumprimento de leis e
regulamentos.
A16. Se a gerncia ou, quando apropriado, os encarregados da governao no
proporcionam informao suficiente ao auditor sobre se a entidade cumpre
de facto as leis e regulamentos, o auditor poder considerar apropriado
consultar o departamento jurdico interno ou o consultor jurdico externo
acerca da aplicao das leis e regulamentos nas circunstncias, incluindo a AUDITORIA
possibilidade de fraude, e dos possveis efeitos nas demonstraes financeiras.
Se no for considerado apropriado recorrer ao consultor jurdico da entidade
ou se o auditor no ficar satisfeito com a opinio recebida, poder considerar
apropriado recorrer ao seu prprio consultor jurdico sobre a eventual
existncia de uma contraveno a uma lei ou regulamento, as possveis
consequncias legais, incluindo a possibilidade de fraude, e as medidas que
dever tomar, se aplicvel.
Avaliar as Implicaes do Incumprimento (Ref: Pargrafo 21)
A17. Conforme exigido pelo pargrafo 21, o auditor avalia as implicaes
do incumprimento em relao a outros aspetos da auditoria, incluindo a
avaliao do risco pelo auditor e a fiabilidade das declaraes escritas. As
implicaes de casos particulares de incumprimento identificados pelo
237 ISA 250

auditor dependero da relao entre a perpetrao e, se for o caso, ocultao

do ato e determinadas atividades de controlo e do nvel de envolvimento da
gerncia ou dos empregados, em especial no que respeita s implicaes do
envolvimento dos mais altos responsveis da entidade.
A18. Em casos excecionais, o auditor pode considerar se a renncia do trabalho,
quando possvel segundo a lei ou regulamento aplicvel, ser necessria
caso a gerncia ou os encarregados da governao no tomem as medidas
corretivas consideradas apropriadas pelo auditor nas circunstncias, mesmo
quando o incumprimento no seja material para as demonstraes financeiras.
Aquando da deciso sobre a necessidade de renunciar ao trabalho, o auditor
pode considerar a possibilidade de recorrer a aconselhamento jurdico. Se
a renncia ao trabalho no for possvel, o auditor pode considerar aes
alternativas, incluindo descrever o incumprimento num pargrafo de Outras
Matrias no seu relatrio.11
Relato de Incumprimento Identificado ou sob Suspeita
Relatar Incumprimento s Autoridades Legais e Reguladoras (Ref: Pargrafo 28)
A19. O dever profissional do auditor de manter a confidencialidade da informao
do cliente pode impedir o relato do incumprimento ou das suspeitas de
incumprimento de leis e regulamentos a terceiros externos entidade.
Contudo, as responsabilidades legais do auditor variam conforme a jurisdio
e, em determinadas circunstncias, o dever de confidencialidade pode
ser derrogado por via estatutria, pela lei ou pelos tribunais. Em algumas
jurisdies, o auditor de uma instituio financeira tem o dever oficial de
relatar a ocorrncia ou a suspeita de incumprimento de leis e regulamentos s
autoridades de superviso. Adicionalmente, em algumas jurisdies o auditor
tem o dever de relatar distores s autoridades caso a gerncia e, quando
aplicvel, os encarregados da governao no adotem medidas corretivas.
O auditor pode considerar apropriado obter aconselhamento jurdico para
determinar a ao apropriada.
Consideraes especficas para Entidades do Setor Pblico
A20. Um auditor do setor pblico pode ser obrigado a relatar os casos de
incumprimento ao legislador ou a outro rgo responsvel ou a relat-los no
11
ISA 706 (Revista), Pargrafos de nfase e Pargrafos de Outras Matrias no Relatrio do Auditor
Independente, pargrafo 8
ISA 250 238

Documentao (Ref: Pargrafo 29)

A21. A documentao do auditor sobre as concluses respeitantes a casos
identificados ou a suspeitas de incumprimento de leis e regulamentos pode
incluir, por exemplo:
Cpias de registos ou documentos.
Atas das questes debatidas com a gerncia, com os encarregados da
governao ou com terceiros externos entidade.
AUDITORIA
239 ISA 250

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 260 (REVISTA)
COMUNICAO COM OS ENCARREGADOS DA

GOVERNAO

findos em ou aps 15 de dezembro de 2016)
NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1-3
O Papel da Comunicao................................................................................ 4-7
Objetivos ...................................................................................................... 9
Definies ...................................................................................................... 10
Requisitos
Os Encarregados da Governao ................................................................... 11-13
Matrias a Comunicar .................................................................................... 14-17
O Processo de Comunicao .......................................................................... 18-22
Documentao ................................................................................................ 23
Os Encarregados da Governao ................................................................... A1-A8
Matrias a Comunicar .................................................................................... A9-A36
O Processo de Comunicao ..........................................................................A37-A53
Documentao ................................................................................................ A54
Apndice 1: Requisitos Especficos na ISQC 1 e em Outras ISA que se
Referem Comunicao com os Encarregados da Governao
Apndice 2: Aspetos Qualitativos de Prticas Contabilsticas
ISA 260 (REVISTA) 240

COMUNICAO COM OS ENCARREGADOS DA GOVERNAO
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 260 (Revista), Comunicao com

os Encarregados da Governao, deve ser lida em conjuno com a ISA 200,
Objetivos Gerais do Auditor Independente e Conduo de uma Auditoria de
AUDITORIA
241 ISA 260 (REVISTA)

Introduo
mbito desta ISA
auditor em comunicar com os encarregados da governao numa auditoria de
demonstraes financeiras. Embora esta ISA se aplique independentemente
da estrutura de governao ou da dimenso de uma entidade, so aplicveis
consideraes especiais quando todos os encarregados da governao esto
envolvidos na gesto de uma entidade e quando estiverem em causa entidades
cotadas. Esta ISA no estabelece requisitos respeitantes comunicao do
auditor com a gerncia ou com os proprietrios de uma entidade, salvo se
estes desempenharem tambm uma funo na governao.
2. Esta ISA escrita no contexto de uma auditoria de demonstraes financeiras,
mas tambm pode ser aplicvel, adaptada s circunstncias, a auditorias de
outra informao financeira histrica, quando os encarregados da governao
tenham a responsabilidade de supervisionar a preparao dessa outra
informao financeira histrica.
3. Reconhecendo a importncia de uma comunicao eficaz nos dois sentidos
numa auditoria de demonstraes financeiras, esta ISA proporciona um
quadro abrangente para as comunicaes do auditor com os encarregados
da governao e identifica algumas matrias especficas que lhes devem
ser comunicadas. Matrias adicionais a comunicar, que complementam os
requisitos desta ISA, so identificadas em outras ISA (ver o Apndice 1).
Alm disso, a ISA 2651 estabelece requisitos especficos respeitantes
comunicao aos encarregados da governao de deficincias significativas
no controlo interno que o auditor identificou durante a auditoria. Outras
matrias no exigidas por esta ou por outras ISA podem ser exigidas por lei
ou regulamento, em resultado de acordo com a entidade ou no cumprimento
de requisitos profissionais adicionais aplicveis ao trabalho (como, por
exemplo, normas de uma organizao nacional de profissionais de auditoria).
Nada nesta ISA impede o auditor de comunicar quaisquer outras matrias aos
encarregados da governao. (Ref: Pargrafos A33-A36)
O Papel da Comunicao
4. Esta ISA est principalmente centrada nas comunicaes do auditor aos
encarregados da governao. Apesar de tudo, uma comunicao eficaz nos
dois sentidos importante para ajudar:
1
ISA 265, Comunicar Deficincias no Controlo Interno aos Encarregados da Governao

(a) O auditor e os encarregados da governao a compreender matrias

relacionadas com a auditoria em presena e a desenvolver um
relacionamento de trabalho construtivo. Este relacionamento
estabelecido sem prejuzo da manuteno da independncia e
objetividade do auditor;
(b) O auditor a obter dos encarregados da governao informao relevante
para a auditoria. Por exemplo, os encarregados da governao podem
ajudar o auditor a compreender a entidade e o seu ambiente, a identificar
fontes apropriadas de prova de auditoria e a obter informao acerca de
transaes ou acontecimentos especficos; e
(c) Os encarregados da governao a cumprirem as suas responsabilidades
de acompanhamento do processo de relato financeiro, reduzindo por
esta via os riscos de distoro material das demonstraes financeiras.
5. Se bem que o auditor seja responsvel por comunicar as matrias exigidas por
esta ISA, a gerncia tambm tem a responsabilidade de comunicar matrias
de interesse da governao aos encarregados da governao. A comunicao
pelo auditor no liberta a gerncia desta responsabilidade. De forma anloga,
as comunicaes pela gerncia aos encarregados da governao de matrias
que se exige que o auditor comunique no liberta o auditor da responsabilidade
de tambm as comunicar. As comunicaes destas matrias pela gerncia
podem, contudo, afetar a forma ou a oportunidade das comunicaes do
auditor aos encarregados da governao.
6. A comunicao clara de matrias especficas cuja comunicao exigida
pelas ISA uma parte integrante de qualquer auditoria. Contudo, as ISA
no exigem que o auditor execute procedimentos especficos para identificar
quaisquer outras matrias a comunicar aos encarregados da governao. AUDITORIA
7. A lei ou regulamento podem restringir a comunicao do auditor com

os encarregados da governao em relao a determinadas matrias.
Por exemplo, leis ou regulamentos podem proibir especificamente uma
comunicao, ou outra ao, que possa prejudicar uma investigao por
uma autoridade apropriada de um ato que ou se suspeita ser ilegal. Em
algumas circunstncias, os potenciais conflitos entre as obrigaes de
confidencialidade que o auditor deve cumprir e as suas obrigaes de
comunicar podem ser complexos. Em tais casos, o auditor pode considerar o
recurso a aconselhamento jurdico.
8. Esta ISA aplica-se a auditorias de demonstraes financeiras de perodos
findos em ou aps 15 de dezembro de 2016.

Objetivos
(a) Comunicar claramente aos encarregados da governao as suas
responsabilidades em relao auditoria de demonstraes financeiras
e uma viso geral do mbito e oportunidade planeados da auditoria;
(b) Obter dos encarregados da governao informao relevante para a
auditoria;
(c) Proporcionar aos encarregados da governao observaes atempadas
decorrentes da auditoria que sejam significativas e relevantes para a
sua responsabilidade de superviso do processo de relato financeiro; e
(d) Promover uma comunicao eficaz nos dois sentidos entre o auditor e
Definies
(a) Encarregados da governao A(s) pessoa(s) ou organizao(es)
(por exemplo um trustee empresarial) responsveis pela superviso
da direo estratgica da entidade e pelas obrigaes relacionadas
com a responsabilidade da entidade em prestar contas pelos seus atos.
Tal inclui a superviso do processo de relato financeiro. Para algumas
entidades em algumas jurisdies, os encarregados da governao
podem incluir pessoal da gerncia como, por exemplo, membros
executivos de um rgo de gesto de uma entidade do setor privado ou
pblico ou um scio-gerente. Para discusso sobre a diversidade das
estruturas de governao, ver os pargrafos A1 a A8.
(b) Gerncia A(s) pessoa(s) com responsabilidade executiva pela
conduo das operaes da entidade. Para algumas entidades em
algumas jurisdies, a gerncia inclui alguns ou todos os encarregados
da governao, como por exemplo membros executivos de um rgo
de gesto ou um scio-gerente.
Requisitos
Os Encarregados da Governao
11. O auditor deve determinar a(s) pessoa(s) apropriada(s) na estrutura de
governao da entidade com quem deve comunicar. (Ref: Pargrafos A1-A4)

Comunicao com um Subgrupo dos Encarregados da Governao

12. Se o auditor comunica com um subgrupo dos encarregados da governao,
por exemplo, um comit de auditoria, ou um indivduo, deve determinar se
tambm necessrio comunicar com o rgo de gesto. (Ref: Pargrafos A5-A7)
Quando Todos os Encarregados da Governao esto Envolvidos na Gesto da
Entidade
13. Em alguns casos, todos os encarregados da governao esto envolvidos na
gesto da entidade, como acontece por exemplo com um pequeno negcio
em que um nico proprietrio gere a entidade e ningum mais tem o papel
de governao. Nestes casos, se as matrias exigidas por esta ISA forem
comunicadas (s) pessoa(s) com responsabilidade de gerncia, e a(s) pessoa(s)
tambm tiver(em) responsabilidades de governao, no necessrio
comunicar as matrias de novo a essa(s) mesma(s) pessoa(s) no seu papel
de governao. Estas matrias esto referidas no pargrafo 16(c). O auditor
deve, apesar de tudo, certificar-se que as comunicaes com a(s) pessoa(s)
com responsabilidade de gesto informem todos aqueles com quem, na sua
capacidade de governao, o auditor de outra forma comunicaria. (Ref:
Pargrafo A8)
Matrias a Comunicar
As Responsabilidades do Auditor em Relao Auditoria de Demonstraes
Financeiras
14. O auditor deve comunicar aos encarregados da governao as responsabilidades
que lhe incumbem em relao auditoria de demonstraes financeiras,
nomeadamente:
AUDITORIA
(a) O auditor responsvel por formar e expressar uma opinio sobre as
demonstraes financeiras preparadas pela gerncia com a superviso
dos encarregados da governao; e
(b) A auditoria de demonstraes financeiras no liberta a gerncia ou
os encarregados da governao das suas responsabilidades. (Ref:
Pargrafos A9-A10)
mbito e Oportunidade Planeados da Auditoria
15. O auditor deve transmitir aos encarregados da governao uma viso geral
do mbito e oportunidade planeados da auditoria. (Ref: Pargrafos A11-A16)
Concluses Significativas da Auditoria
16. O auditor deve comunicar aos encarregados da governao: (Ref: Pargrafos
A17-A18))

(a) Os seus pontos de vista acerca de aspetos qualitativos significativos

das prticas contabilsticas da entidade, incluindo polticas
contabilsticas, estimativas contabilsticas e divulgaes nas
demonstraes financeiras. Quando aplicvel, o auditor deve explicar
aos encarregados da governao a razo pela qual considera que
uma prtica contabilstica significativa, que seja aceitvel segundo o
referencial de relato financeiro aplicvel, no a mais apropriada s
circunstncias particulares da entidade; (Ref: Pargrafos A19-A20)
(b) Dificuldades significativas, se existirem, encontradas durante a
auditoria; (Ref: Pargrafo A21)
(c) A menos que todos os encarregados da governao estejam envolvidos
na gesto da entidade:
(i) Matrias significativas decorrentes da auditoria que foram
debatidas ou objeto de correspondncia com a gerncia; e (Ref:
Pargrafo A22)
(ii) Declaraes escritas solicitadas pelo auditor;
(d) Circunstncias que afetam a forma e contedo do relatrio do auditor,
se alguma; e (Ref: Pargrafos A23-A25)
(e) Outras matrias significativas decorrentes da auditoria que, no
julgamento profissional do auditor, sejam relevantes para a superviso
do processo de relato financeiro. (Ref: Pargrafos A26-A28)
Independncia do Auditor
17. No caso de entidades cotadas, o auditor deve comunicar aos encarregados da
governao:
(a) Atravs de declarao que a equipa do trabalho e outros na firma
conforme apropriado, a firma e, quando aplicvel, as firmas da rede
cumpriram os requisitos ticos relevantes relativos independncia; e
(i) Todos os relacionamentos e outras matrias entre a firma, firmas
da rede e a entidade que, no julgamento profissional do auditor,
possam razoavelmente ser vistos como suscetveis de afetar a sua
independncia. Isto deve incluir os honorrios totais debitados
durante o perodo coberto pelas demonstraes financeiras por
servios de auditoria e outros servios prestados pela firma ou
por outras firmas da rede entidade e a componentes controlados
por esta. Estes honorrios devem ser imputados a categorias
apropriadas para ajudar os encarregados da governao a avaliar
o efeito dos servios prestados na independncia do auditor; e

(ii) As respetivas salvaguardas adotadas para eliminar ameaas

independncia ou para as reduzir para um nvel aceitvel. (Ref:
Pargrafos A29-A32)
O Processo de Comunicao
Estabelecer o Processo de Comunicao
18. O auditor deve comunicar com os encarregados da governao sobre a
forma, a oportunidade e o contedo geral esperado das comunicaes. (Ref:
Pargrafos A37-A45)
Formas de Comunicao
19. O auditor deve comunicar com os encarregados da governao as concluses
significativas da auditoria por escrito se, no seu julgamento profissional, a
comunicao oral no for adequada. As comunicaes escritas no tm
de incluir todos os assuntos identificados no decurso da auditoria. (Ref:
Pargrafos A46-A48)
20. O auditor deve comunicar com os encarregados da governao por escrito no
que respeita sua independncia, conforme exigido pelo pargrafo 17.
Oportunidade da Comunicao
21. O auditor deve comunicar com os encarregados da governao em tempo
oportuno. (Ref: Pargrafos A49-A50)
Adequao do Processo de Comunicao
22. O auditor deve avaliar se a comunicao nos dois sentidos com os
encarregados da governao foi adequada para efeitos da auditoria. Se no for
o caso, o auditor deve avaliar o efeito, se existir, na sua avaliao dos riscos AUDITORIA
de distoro material e na capacidade de obter prova de auditoria apropriada
e suficiente e tomar medidas apropriadas. (Ref: Pargrafos A51-A53)
Documentao
23. Sempre que as matrias cuja comunicao seja exigida por esta ISA forem
comunicadas oralmente, o auditor deve document-las, assim como quando
e a quem foram comunicadas. Quando as matrias forem comunicadas por
escrito, o auditor deve conservar uma cpia da comunicao como parte da
documentao de auditoria.2 (Ref: Pargrafo A54)
***
2
ISA 230, Documentao de Auditoria, pargrafos 8-11, e A6


Os Encarregados da Governao (Ref: Pargrafo 11)
A1. As estruturas de governao variam entre jurisdies e entidades, refletindo
influncias como a natureza cultural e legal ou a dimenso e as caractersticas
da propriedade. Por exemplo:
Em algumas jurisdies existe um conselho de superviso (total ou
principalmente no executivo) separado de um conselho executivo (a
chamada estrutura dualista). Em outras jurisdies, tanto as funes
de superviso como as executivas so da responsabilidade legal de um
nico rgo, ou rgo unitrio (uma estrutura monista).
Em algumas entidades, os encarregados da governao detm posies
que so parte integrante da estrutura legal da entidade, por exemplo
com o posto de diretores. Noutras, como por exemplo certas entidades
estatais, um organismo que no faz parte da entidade encarregado da
sua governao.
Em certos casos, alguns ou todos os encarregados da governao
esto envolvidos na gesto da entidade. Noutros, os encarregados da
governao e a gerncia so compostos por pessoas diferentes.
Em alguns casos, os encarregados da governao so responsveis pela
aprovao 3 das demonstraes financeiras da entidade (noutros casos
a gerncia quem tem esta responsabilidade).
A2. Na maioria das entidades, a governao da responsabilidade coletiva de um
rgo de gesto, tal como um conselho de administrao, um conselho de
superviso, os scios, os proprietrios, uma comisso de gesto, um conselho
de governadores, trustees ou pessoas equivalentes. Contudo, em algumas
entidades mais pequenas, a governao pode ser responsabilidade de uma
nica pessoa, como por exemplo o scio-gerente, sempre que no existam
outros proprietrios, ou um nico administrador. Quando a governao de
responsabilidade coletiva, um subgrupo, como um comit de auditoria ou
mesmo um indivduo, pode ser encarregado de tarefas especficas para ajudar
o rgo de gesto a cumprir as suas responsabilidades. Alternativamente,
um subgrupo ou um indivduo poder ter responsabilidades especficas
legalmente identificadas diferentes das do rgo de gesto.
3
Como descrito no pargrafo A48 da ISA 700 (Revista), Formar uma Opinio e Relatar sobre
Demonstraes Financeiras ter a responsabilidade pela aprovao neste contexto significa ter a
autoridade para concluir que foram preparadas todas as peas que compreendem as demonstraes
financeiras, incluindo as respectivas notas anexas.

A3. Tal diversidade significa que no possvel nesta ISA especificar para todas
as auditorias a(s) pessoas(s) a quem o auditor deve comunicar determinadas
matrias. Tambm, em alguns casos, a(s) pessoa(s) apropriada(s) a quem
comunicar pode(m) no ser claramente identificvel(eis) a partir da estrutura
legal aplicvel ou de outras circunstncias do trabalho, como acontece
por exemplo, com entidades em que a estrutura de governao no est
formalmente definida, como entidades familiares, algumas organizaes sem
fins lucrativos e algumas entidades estatais. Em tais casos, o auditor pode
precisar de debater e chegar a acordo com a parte que contrata quanto (s)
pessoa(s) relevante(s) com quem comunicar. Ao decidir com quem comunicar,
relevante a compreenso pelo auditor da estrutura de governao e dos
processos de uma entidade, obtida de acordo com a ISA 315 (Revista)4. A(s)
pessoa(s) apropriada(s) com quem comunicar pode(m) variar dependendo da
matria a comunicar.
A4. A ISA 600 inclui matrias especficas que devem ser objeto de comunicao
entre os auditores de grupos e os encarregados da governao.5 Quando a
entidade componente de um grupo, a(s) pessoa(s) apropriada(s) com quem
o auditor comunica depende(m) das circunstncias do trabalho e da matria
a comunicar. Em alguns casos, vrios componentes podero conduzir os
mesmos negcios dentro do mesmo sistema de controlo interno e usando as
mesmas prticas contabilsticas. Sempre que os encarregados da governao
sejam os mesmos (nomeadamente, um conselho de administrao comum),
pode ser evitada duplicao na comunicao abordando estes componentes
em conjunto para efeitos de comunicao.
Comunicao com um Subgrupo dos Encarregados da Governao
(Ref: Pargrafo 12)
AUDITORIA
A5. Quando considera a comunicao com um subgrupo dos encarregados da
governao, o auditor pode tomar em conta matrias como:
As responsabilidades respetivas do subgrupo e do rgo de gesto.
A natureza da matria a comunicar.
Requisitos legais ou regulamentares relevantes.
Se o subgrupo tem a autoridade para tomar medidas em relao
informao comunicada e se pode proporcionar informao e
explicaes adicionais de que o auditor possa necessitar.
4
5
ISA 600, Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Financeiras de Grupos (Incluindo
o Trabalho dos Auditores de Componentes), pargrafo 49

A6. Quando decide se tambm existe a necessidade de comunicar informaes

completas ou resumidas ao rgo de gesto, o auditor pode ser influenciado
pela sua perceo de quo eficaz e apropriadamente o subgrupo comunica
sobre a informao relevante com o rgo de gesto. O auditor pode
explicitar, ao acordar os termos do trabalho, que, salvo se proibido por lei ou
regulamento, se reserva o direito de comunicar diretamente com o rgo de
gesto.
A7. Os comits de auditoria (ou subgrupos similares com diferentes nomes)
existem em muitas jurisdies. Se bem que a sua autoridade e funes
especficas possam variar, a comunicao com o comit de auditoria, quando
exista, tornou-se um elemento chave na comunicao do auditor com os
encarregados da governao. Os princpios de boa governao sugerem que:
O auditor seja regularmente convidado a assistir s reunies do comit
de auditoria.
O presidente e, quando relevante, os outros membros do comit de
auditoria contactem periodicamente com o auditor.
O comit de auditoria rena com o auditor sem a presena da gerncia
pelo menos uma vez por ano.
Quando Todos Os Encarregados da Governao esto Envolvidos na Gesto da
Entidade (Ref: Pargrafo13)
A8. Em alguns casos, todos os encarregados da governao esto envolvidos
na gesto da entidade, devendo a aplicao dos requisitos de comunicao
ser modificada para reconhecer esta situao. Em tais casos, a comunicao
com a(s) pessoa(s) com responsabilidades de gesto poder no informar
adequadamente todos aqueles com quem o auditor de outra forma
comunicaria na sua capacidade de governao. Por exemplo, numa sociedade
em que todos os diretores estejam envolvidos na gesto, alguns desses
diretores (nomeadamente, um responsvel pelo marketing) podero no ter
conhecimento de matrias significativas discutidas com um outro diretor
(por nomeadamente, um responsvel pela preparao das demonstraes
financeiras).
Matrias a Comunicar
As Responsabilidades do Auditor em Relao Auditoria de Demonstraes
A9. As responsabilidades do auditor em relao a uma auditoria de demonstraes
financeiras so muitas vezes includas na carta de compromisso ou em
outra forma adequada de acordo escrito que registe os termos acordados do

trabalho.6 A lei, regulamento ou estrutura de governo societrio da entidade

pode exigir que os encarregados da governao acordem os termos do
trabalho com o auditor. Quando esse no for o caso, dar aos encarregados da
governao uma cpia dessa carta de compromisso ou outra forma adequada
de acordo escrito pode ser uma maneira apropriada de comunicar com estes
no que respeita a matrias como:
A responsabilidade do auditor pela realizao da auditoria de acordo
com as ISA, direcionada para a expresso de uma opinio sobre as
demonstraes financeiras. As matrias que as ISA exigem que sejam
comunicadas incluem, por isso, matrias significativas decorrentes
da auditoria das demonstraes financeiras que sejam relevantes para
os encarregados da governao na superviso do processo de relato
financeiro.
O facto de as ISA no exigirem que o auditor conceba procedimentos
com a finalidade de identificar matrias suplementares a comunicar aos
Quando a ISA 7017 aplicvel, as responsabilidades do auditor
para determinar e comunicar matrias relevantes de auditoria no seu
relatrio.
Quando aplicvel, a responsabilidade do auditor pela comunicao
de matrias particulares exigida por lei ou regulamento, em resultado
de acordo com a entidade ou de requisitos profissionais adicionais
aplicveis ao trabalho, como por exemplo normas de uma organizao
nacional de profissionais de auditoria.
A10. A lei ou regulamentos, um acordo com a entidade ou requisitos adicionais
aplicveis ao trabalho podem proporcionar uma comunicao mais vasta de
AUDITORIA
matrias com os encarregados da governao. Por exemplo, (a) um acordo com
a entidade pode estabelecer que determinadas matrias sejam comunicadas
quando resultem da prestao, por uma firma ou por outras firmas da rede, de
outros servios que no sejam a auditoria de demonstraes financeiras; ou
(b) o mandato de um auditor do setor pblico pode estabelecer a comunicao
de matrias que chegaram ao conhecimento do auditor em consequncia de
outros trabalhos, por exemplo, auditorias de desempenho.
mbito e Oportunidade Planeados da Auditoria (Ref: Pargrafo 15)
A11. As comunicaes respeitantes ao mbito e oportunidade planeados da
auditoria podem:
6
Ver pargrafo 10 da ISA 210, Acordar os Termos de Trabalhos de Auditoria
7

(a) Ajudar os encarregados da governao a compreender melhor as

consequncias do trabalho do auditor, a discutir questes de risco e o
conceito de materialidade com o auditor e a identificar reas em que
possam solicitar ao auditor a execuo de procedimentos adicionais; e
(b) Ajudar o auditor a compreender melhor a entidade e o seu ambiente.
A12. A comunicao dos riscos significativos pelo auditor ajuda os encarregados
da governao a compreenderem essas matrias e a razo porque exigem
ateno especial do auditor. A comunicao dos riscos significativos pode
ajudar os encarregados da governao a cumprirem as suas responsabilidades
de superviso do processo de relato financeiro.
A13. As matrias comunicadas podem incluir:
A forma como o auditor tenciona abordar os riscos significativos de
distoro material devido a fraude ou a erro.
A forma como o auditor tenciona abordar as reas avaliadas de maior
risco de distoro material.
A abordagem do auditor ao controlo interno relevante para a auditoria.
A aplicao do conceito de materialidade no contexto de uma auditoria.8
A natureza e extenso de conhecimentos e especializao necessrios
para executar os procedimentos de auditoria planeados ou avaliar os
resultados da auditoria, incluindo o uso de um perito do auditor.9
Quando a ISA 701 aplicvel, os pontos de vista preliminares do
auditor sobre matrias que podem ser de ateno significativa do
auditor e, portanto, podem ser matrias relevantes de auditoria.
A abordagem planeada do auditor para tratar as implicaes nas
demonstraes individuais e as divulgaes de quaisquer alteraes
significativas no referencial de relato financeiro aplicvel ou no
ambiente, condio financeira ou atividades da entidade.
A14. Outras matrias de planeamento que poder ser apropriado debater com os
encarregados da governao incluem:
Se a entidade tem uma funo de auditoria interna, de que forma os
auditores externos e internos podero trabalhar em conjunto de maneira
construtiva e complementar, incluindo qualquer plano para usar o
8
9
Ver ISA 620, Usar o Trabalho de um Perito do Auditor

trabalho da auditoria interna, e a natureza e extenso de qualquer plano

para utilizar os auditores internos na prestao de assistncia direta.10
Os pontos de vista dos encarregados da governao sobre:
A(s) pessoas) apropriada(s) na estrutura de governao da
entidade com quem comunicar.
A repartio de responsabilidades entre os encarregados da
governao e a gerncia.
Os objetivos e estratgias da entidade e os riscos de negcio
relacionados que possam resultar em distores materiais.
Matrias que os encarregados da governao consideram exigir
particular ateno durante a auditoria e quaisquer reas em que
solicitem a execuo de procedimentos adicionais.
Comunicaes relevantes com os reguladores.
Outras matrias que os encarregados da governao considerem
que possam influenciar a auditoria das demonstraes financeiras.
As atitudes, a sensibilidade e as aes dos encarregados da governao
com respeito (a) ao controlo interno e sua importncia para a entidade,
incluindo a forma como os encarregados da governao supervisionam
a eficcia desse controlo interno, e (b) deteo ou possibilidade de
fraude.
As aes dos encarregados da governao em resposta a
desenvolvimentos nas normas de contabilidade, nas prticas de governo
societrio, nas regras de bolsas de valores e matrias relacionadas, e
o efeito desses desenvolvimentos sobre, por exemplo, a apresentao
global, a estrutura e o contedo das demonstraes financeiras, AUDITORIA
incluindo:
A relevncia, fiabilidade, comparabilidade e compreensibilidade
da informao apresentada nas demonstraes financeiras; e
A considerao sobre se as demonstraes financeiras esto
influenciadas pela incluso de informao que no relevante
ou que prejudica uma compreenso apropriada das matrias
divulgadas.
As respostas dos encarregados da governao a comunicaes anteriores
com o auditor.
Os documentos que compreendem a outra informao (tal como definida
na ISA 720 (Revista)) e a forma e momento planeados de emisso
10

desses documentos. Quando o auditor espera obter outra informao

aps a data do seu relatrio, as discusses com os encarregados da
governao podem tambm incluir as aes consideradas apropriadas
ou necessrias, se ele concluir que existe uma distoro material na
outra informao obtida aps a data do seu relatrio.
A15. Embora a comunicao com os encarregados da governao possa ajudar
o auditor a planear o mbito e oportunidade da auditoria, no altera a
responsabilidade exclusiva do auditor em estabelecer a estratgia de auditoria
global, incluindo a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos
necessrios para obter prova de auditoria suficiente e apropriada.
A16. necessria cautela quando se comunica com os encarregados da governao
sobre o mbito e oportunidade planeados da auditoria de forma a no
comprometer a sua eficcia, particularmente nos casos em que alguns ou
todos os encarregados da governao esto envolvidos na gesto da entidade.
Por exemplo, comunicar a natureza e momento de procedimentos detalhados
de auditoria pode reduzir a eficcia desses procedimentos por se tornarem
demasiado previsveis.
Concluses Significativas da Auditoria (Ref: Pargrafo 16)
A17. A comunicao das concluses da auditoria pode incluir pedidos de
informao adicional aos encarregados da governao, a fim de completar
a prova de auditoria obtida. Por exemplo, o auditor pode confirmar que
os encarregados da governao tm o mesmo entendimento dos factos e
circunstncias relevantes para transaes ou acontecimentos especficos.
A18. Quando a ISA 701 aplicvel, as comunicaes com os encarregados da
governao exigidas pelo pargrafo 16, bem como a comunicao sobre os
riscos significativos identificados pelo auditor exigida pelo pargrafo 15, so
particularmente relevantes para a determinao pelo auditor das matrias que
exigem a sua ateno especial e que so, portanto, matrias relevantes de
auditoria.11
Aspetos Qualitativos Significativos de Prticas Contabilsticas (Ref: Pargrafo 16(a))

A19. Os referenciais de relato financeiro permitem geralmente que a entidade faa
estimativas contabilsticas e julgamentos acerca de polticas contabilsticas
e divulgaes das demonstraes financeiras, por exemplo, com respeito ao
uso de pressupostos chave no desenvolvimento de estimativas contabilsticas
relativamente s quais existe incerteza significativa de mensurao.
Adicionalmente, a lei, regulamentos ou o referencial de relato financeiro
aplicvel pode exigir divulgao de um resumo das polticas contabilsticas
11

significativas, ou fazer referncia a uma estimativa contabilstica crtica ou

a polticas e prticas contabilsticas crticas para identificar e proporcionar
informao adicional aos utilizadores sobre os julgamentos mais difceis,
subjetivos e complexos feitos pela gerncia quando prepara as demonstraes
financeiras.
A20. Em consequncia, os pontos de vista do auditor sobre aspetos subjetivos
das demonstraes financeiras podem ser particularmente relevantes para
os encarregados da governao cumprirem as suas responsabilidades de
superviso do processo de relato financeiro. Por exemplo, com respeito s
matrias descritas no pargrafo A19, os encarregados da governao podem
ter interesse na avaliao feita pelo auditor sobre a adequao das divulgaes
relativas incerteza de estimao que rodeia estimativas contabilsticas que
do origem a riscos significativos. Uma comunicao aberta e construtiva
sobre aspetos qualitativos significativos das prticas contabilsticas da
entidade tambm poder incluir comentrios sobre a aceitabilidade de
prticas contabilsticas significativas e sobre a qualidade das divulgaes. O
Apndice 2 identifica matrias que podem ser includas nesta comunicao.
Dificuldades Significativas Encontradas Durante a Auditoria (Ref: Pargrafo 16(b))
A21. As dificuldades significativas encontradas durante a auditoria incluem
matrias como:
Atrasos significativos da gerncia, indisponibilidade do pessoal da
entidade, ou falta de vontade da gerncia em proporcionar a informao
necessria para o auditor executar os procedimentos de auditoria.
Prazo curto no razovel para concluir a auditoria.
Necessidade de um esforo inesperado e extenso para obter prova de
auditoria suficiente e apropriada. AUDITORIA
Esforo exigido no esperado para obter prova de auditoria suficiente

e apropriada.
Indisponibilidade de informao esperada.
Restries impostas pela gerncia ao auditor.
Indisponibilidade da gerncia para fazer ou complementar a sua
avaliao sobre a capacidade da entidade para continuar a atividade,
quando solicitado.
Em algumas circunstncias, estas dificuldades podem constituir uma limita-
o de mbito que conduz a uma modificao da opinio do auditor.12
12
ISA 705 (Revista), Modificaes Opinio no Relatrio do Auditor Independente

Matrias Significativas Discutidas ou Sujeitas a Correspondncia com a Gerncia

(Ref: Pargrafo 16(c)(i))
A22. As matrias significativas discutidas ou sujeitas a correspondncia com a
gerncia podem incluir matrias como:
Transaes ou acontecimentos que ocorreram durante o ano.
Condies de negcio que afetem a entidade e planos e estratgias de
negcios que possam afetar os riscos de distoro material.
Preocupaes acerca de consultas da gerncia a outros auditores sobre
matrias contabilsticas ou de auditoria.
Discusses ou correspondncia associados designao inicial
ou recorrente do auditor no que respeita a prticas contabilsticas,
aplicao de normas de auditoria ou a honorrios de auditoria ou
outros servios.
Matrias significativas sobre as quais existe desacordo com a gerncia,
exceto diferenas de opinio iniciais devido a factos incompletos ou
informao preliminar que foram mais tarde resolvidos pelo auditor
quando toma conhecimento de factos ou obtm informao adicional
relevante.
Circunstncias que Afetam a Forma e Contedo do Relatrio do Auditor
(Ref: Pargrafo 16(d))
A23. A ISA 210 exige que o auditor acorde os termos do trabalho de auditoria
com a gerncia ou os encarregados da governao, como apropriado.13
Os termos acordados do trabalho de auditoria devem ser registados numa
carta de compromisso ou outra forma apropriada de acordo escrito e devem
incluir, entre outros assuntos, uma referncia forma e contedo esperados
do relatrio do auditor.14 Como explicado no pargrafo A9, se os termos do
trabalho no forem acordados com os encarregados da governao, o auditor
pode facultar-lhes uma cpia da carta de compromisso para lhes comunicar
matrias que sejam relevantes para a auditoria. A comunicao exigida pelo
pargrafo 16(d) tem como objetivo informar os encarregados da governao
sobre as circunstncias em que o relatrio do auditor pode diferir da forma e
contedo esperados ou incluir informao adicional sobre a auditoria que foi
executada.
A24. As circunstncias em que exigido ao auditor, ou este entende necessrio,
incluir informao adicional no seu relatrio de acordo com as ISA para
13
ISA 210, pargrafo 9
14

comunicar aos encarregados da governao, incluem:

Quando o auditor espera modificar a opinio no seu relatrio de acordo
com a ISA 705 (Revista).15
Quando o auditor relata uma incerteza sobre a continuidade de acordo
com a ISA 570 (Revista).16
Quando so comunicadas matrias relevantes de auditoria de acordo
com a ISA 701.17
Quando o auditor considera necessrio incluir um pargrafo de
nfase ou um pargrafo de Outras matrias de acordo com a ISA 706
(Revista)18 ou quando exigido por outra ISA.
Quando o auditor conclui que existe uma distoro material no
corrigida da outra informao de acordo com a ISA 720 (Revista)19.
Nestas circunstncias, o auditor pode considerar til facultar aos encarregados
da governao uma minuta do seu relatrio para facilitar a discusso de como
tais matrias sero abordadas.
A25. Nas circunstncias em que o auditor no tenciona incluir o nome do scio
responsvel pelo trabalho no relatrio de acordo com a ISA 700 (Revista),
deve discutir essa inteno com os encarregados da governao informando-
os da avaliao que fez sobre a probabilidade e gravidade de uma ameaa de
segurana pessoal.20 O auditor tambm deve comunicar com os encarregados
da governao nas circunstncias em que decide no incluir as suas
responsabilidades no corpo do relatrio de auditoria como permite a ISA 700
(Revista).21
Outras Matrias Significativas Relevantes para o Processo de Relato Financeiro
(Ref: Pargrafo 16(e)) AUDITORIA
A26. A ISA 30022 refere que, em resultado de acontecimentos no esperados,

alteraes de condies ou prova de auditoria obtida dos procedimentos
15
16
ISA 570 (Revista), Continuidade, pargrafo 25(d)
17
18
19
ISA 720 (Revista), As Responsabilidades do Auditor Relativas a Outra Informao, pargrafo 18(a)
20
ISA 700 (Revista), pargrafos 46 e A63
21
22
ISA 300, Planear uma Auditoria de Demonstraes Financeiras, pargrafo A13

efetuados, o auditor pode modificar a estratgia global de auditoria e o

plano de auditoria e, em consequncia, a natureza, oportunidade e extenso
dos procedimentos de auditoria adicionais, com base na reviso dos riscos
avaliados. O auditor pode comunicar com os encarregados da governao
estas matrias, por exemplo, como uma atualizao das discusses iniciais
sobre o mbito e calendrio planeados da auditoria.
A 27. Outras matrias significativas que surgiram durante a auditoria com impacto
direto relevante para os encarregados da governao na superviso que fazem
do processo de relato financeiro, podem incluir matrias como distores
materiais da outra informao que tenham sido corrigidas.
A28. Na medida em que no tenham sido j abordadas atravs dos requisitos
do pargrafo 16(a)-(d) e respetivo material de aplicao, o auditor pode
considerar a comunicao de outras matrias discutidas com, ou consideradas
pelo, revisor do controlo de qualidade, se tiver sido nomeado, de acordo com
a ISA 220.23
Independncia do Auditor (Ref: Pargrafo 17)
A29. Exige-se que o auditor cumpra requisitos ticos relevantes, incluindo os
relacionados com a independncia, relativamente a trabalhos de auditoria de
A30. Os relacionamentos e outras matrias, bem como as salvaguardas a comunicar,
variam com as circunstncias do trabalho, mas geralmente abordam:
(a) Ameaas independncia, que podem ser classificadas como:
ameaas de interesse prprio, ameaas de auto reviso, ameaas de
representao, ameaas de familiaridade e ameaas de intimidao; e
(b) Salvaguardas criadas pela profisso, legislao ou regulao,
salvaguardas na prpria entidade e salvaguardas dos sistemas e
procedimentos da prpria firma de auditoria.
A31. Os requisitos ticos relevantes, ou a lei ou regulamentos, podem tambm
especificar comunicaes adicionais aos encarregados da governao
nas circunstncias em que foram identificadas violaes aos requisitos
da independncia. Por exemplo, o Cdigo de tica dos Profissionais de
Contabilidade e Auditoria do International Ethics Standards Board for
Accountants (o Cdigo do IESBA), exige que o auditor comunique com os
23
Ver pargrafos 19-22 e A23-A32 da ISA 220, Controlo de Qualidade numa Auditoria de
Demonstraes Financeiras.
24

encarregados da governao por escrito sobre qualquer violao e as medidas

que a firma tomou ou tenciona tomar.25
A32. Os requisitos de comunicao relativos independncia do auditor que
se aplicam no caso de entidades cotadas podem tambm ser relevantes no
caso de outras entidades, incluindo as que possam assumir interesse pblico
significativo, por exemplo, por terem um grande nmero e uma diversidade de
stakeholders ou devido sua natureza e dimenso. Exemplos destas entidades
podem incluir instituies de crdito (tais como bancos, companhias de
seguros e fundos de penses), e outras entidades como entidades do setor no
lucrativo. Por outro lado, podem existir situaes em que as comunicaes
relativas independncia do auditor no so relevantes, por exemplo, quando
todos os encarregados da governao foram informados dos factos relevantes
no mbito das suas atividades de gesto. Isto particularmente provvel
quando a entidade gerida pelo(s) prprio(s) proprietrio(s) e a firma do
auditor e as firmas da rede tm pouco envolvimento com a entidade para alm
da auditoria das demonstraes financeiras.
Matrias Suplementares (Ref: Pargrafo 3)
A33. A superviso da gerncia pelos encarregados da governao inclui assegurar
que a entidade concebe, implementa e mantm um controlo interno apropriado
relativamente fiabilidade do relato financeiro, eficcia e eficincia das
operaes e ao cumprimento das leis e regulamentos aplicveis.
A34. O auditor pode tomar conhecimento de matrias suplementares que no
se relacionam necessariamente com a superviso do processo de relato
financeiro, mas que, apesar de tudo, sero provavelmente significativas
para as responsabilidades dos encarregados da governao na superviso
da orientao estratgica da entidade ou na responsabilizao da entidade AUDITORIA
pela prestao de contas. Tais matrias podem incluir, por exemplo, aspetos
significativos respeitantes a estruturas ou processos de governao e decises
ou aes significativas da gerncia de topo que no tenham autorizao
apropriada.
A35. Ao decidir sobre a comunicao de matrias adicionais aos encarregados da
governao, o auditor pode discutir as matrias de que teve conhecimento
com o nvel apropriado de gerncia, salvo se no for apropriado faz-lo nas
circunstncias.
A36. Se uma matria adicional for comunicada, pode ser apropriado que o auditor
informe os encarregados da governao de que:
25
Ver seco 290.39-49 do Cdigo do IESBA que aborda violaes da independncia.

(a) A identificao e comunicao de tais matrias so acessrias

finalidade da auditoria, que consiste em formar uma opinio sobre as
demonstraes financeiras;
(b) No foram executados quaisquer procedimentos com respeito matria
em questo que no os necessrios para formar uma opinio sobre as
(c) No foram executados quaisquer procedimentos para determinar se
existem outras matrias desse tipo.
O Processo de Comunicao
Estabelecer o Processo de Comunicao (Ref: Pargrafo 18)
A37. A clara comunicao das responsabilidades do auditor, do mbito e
oportunidade planeados da auditoria e do contedo geral esperado das
comunicaes ajuda a estabelecer a base para uma comunicao eficaz nos
dois sentidos.
A38. Matrias que tambm contribuem para uma comunicao eficaz nos dois
sentidos incluem a discusso sobre:
A finalidade das comunicaes. Quando a finalidade clara, o auditor
e os encarregados da governao esto melhor colocados para chegar a
um entendimento mtuo das questes relevantes e das aes esperadas
no seguimento do processo de comunicao.
A forma pela qual a comunicao ser efetuada.
A(s) pessoa(s) da equipa de auditoria e de entre os encarregados da
governao que comunicaro relativamente a matrias especficas.
A expectativa do auditor de que a comunicao ter dois sentidos e
de que os encarregados da governao lhe comunicaro as matrias
que considerem relevantes para a auditoria, por exemplo, as decises
estratgicas que possam afetar significativamente a natureza,
oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria, a suspeita ou
a deteo de fraude e preocupaes com a integridade ou competncia
da gerncia de topo.
O processo de adoo de medidas e de resposta a matrias comunicadas
pelo auditor.
O processo de adoo de medidas e de resposta a matrias comunicadas
pelos encarregados da governao.
A39. O processo de comunicao variar com as circunstncias, incluindo
a dimenso e estrutura de governao da entidade, a forma como os
encarregados da governao funcionam e o entendimento do auditor sobre

a importncia das matrias a comunicar. A dificuldade em estabelecer uma

comunicao eficaz nos dois sentidos pode indicar que a comunicao entre
o auditor e os encarregados da governao no adequada para efeito da
auditoria (ver o pargrafo A52).
A40. No caso de auditoria de pequenas entidades, o auditor pode comunicar com
os encarregados da governao de forma menos estruturada do que no caso
de entidades cotadas ou de maior dimenso.
Comunicao com a Gerncia
A41. Muitas matrias podem ser discutidas com a gerncia no curso normal de
uma auditoria, incluindo matrias cuja comunicao aos encarregados
da governao exigida por esta ISA. Tais discusses reconhecem a
responsabilidade executiva da gerncia pela conduo das operaes da
entidade e, em particular, a responsabilidade da gerncia pela preparao das
A42. Antes de comunicar as matrias aos encarregados da governao, o auditor
pode discuti-las com a gerncia, salvo se tal no for apropriado. Por exemplo,
pode no ser apropriado discutir com a gerncia questes relacionadas com
a sua competncia ou integridade. Alm de reconhecer a responsabilidade
executiva da gerncia, estas discusses iniciais podem clarificar determinados
factos e questes e dar gerncia uma oportunidade de prestar mais
informaes e explicaes. De forma anloga, quando a entidade tem uma
funo de auditoria interna, o auditor pode discutir determinadas matrias
com o auditor interno antes de as comunicar aos encarregados da governao.
Comunicao com Terceiros AUDITORIA
A43. Pode ser exigido por lei ou regulamento que os encarregados da governao
(ou estes podem voluntariamente querer que se) facultem a terceiros, por
exemplo, bancos ou determinadas autoridades reguladoras, cpias de
uma comunicao escrita do auditor. Em alguns casos, essa divulgao a
terceiros pode ser ilegal ou inapropriada. Quando uma comunicao escrita
preparada para os encarregados da governao for facultada a terceiros,
pode ser importante nas circunstncias que os terceiros sejam informados
de que a comunicao no foi preparada com o intuito de lhes ser entregue,
por exemplo, declarando nas comunicaes escritas com os encarregados da
governao:
(a) Que a comunicao foi preparada para o uso exclusivo dos encarregados
da governao e, quando aplicvel, da gerncia do grupo e do auditor
do grupo, e que no deve ser usada como base por terceiros;

(b) Que o auditor no assume qualquer responsabilidade perante terceiros;

e
(c) Quaisquer restries na divulgao ou distribuio a terceiros.
A44. Em algumas jurisdies pode ser exigido ao auditor por lei ou regulamento,
por exemplo:
Notificar um organismo de regulao ou de fiscalizao de determinadas
matrias comunicadas aos encarregados da governao. Por exemplo,
em alguns pases o auditor tem o dever de relatar distores s
autoridades sempre que a gerncia e os encarregados da governao
no adotem medidas corretivas;
Submeter cpias de determinados relatrios preparados para os
encarregados da governao a organismos reguladores ou de
financiamento relevantes, ou a outros organismos como uma autoridade
central no caso de algumas entidades do setor pblico; ou
Disponibilizar publicamente relatrios preparados para os encarregados
da governao.
A45. Salvo se a lei ou regulamento exigir que o auditor entregue a um terceiro
uma cpia das comunicaes escritas efetuadas com os encarregados
da governao, o auditor pode necessitar do consentimento prvio dos
encarregados da governao para o fazer.
Formas de Comunicao (Ref: Pargrafo 19)
A46. A comunicao eficaz pode abranger apresentaes estruturadas e relatrios
escritos, bem como comunicaes menos estruturadas, incluindo discusses.
O auditor pode comunicar matrias para alm das identificadas nos pargrafos
19 e 20, quer verbalmente quer por escrito. As comunicaes escritas podem
incluir uma carta de compromisso a entregar aos encarregados da governao.
A47. Alm da importncia de uma matria em particular, a forma de comunicao
(por exemplo, se deve ser verbal ou escrita, o grau de detalhe ou de resumo e
se deve ser estruturada ou no estruturada) pode ser afetada por fatores como:
Se a matria ser includa no relatrio do auditor. Por exemplo, quando
forem includas no relatrio matrias relevantes de auditoria, o auditor
pode considerar necessrio comunicar por escrito a razo porque as
considerou matrias relevantes de auditoria.
Se a matria foi resolvida satisfatoriamente.
Se a gerncia comunicou previamente a matria.
A dimenso, estrutura operacional, ambiente de controlo e estrutura
legal da entidade.

No caso de uma auditoria de demonstraes financeiras de finalidade

especial, se o auditor tambm audita as demonstraes financeiras de
finalidade geral da entidade.
Requisitos legais. Em algumas jurisdies exigido que uma
comunicao escrita aos encarregados da governao siga uma
determinada forma prescrita pela lei local.
As expectativas dos encarregados da governao, incluindo acordos
feitos para reunies peridicas ou comunicaes com o auditor.
A frequncia do contacto e dilogo permanente que o auditor tem com
Se existiram alteraes significativas na composio de um rgo de
gesto.
A48. Quando uma matria significativa for debatida com um dos membros dos
encarregados da governao, por exemplo, o presidente de um comit
de auditoria, pode ser apropriado que o auditor resuma a matria em
comunicaes posteriores, para que todos os encarregados da governao
tenham informao completa e equilibrada.
Oportunidade das Comunicaes (Ref: Pargrafo 21)
A49. Uma comunicao oportuna durante a auditoria contribui para se conseguir
um dilogo robusto nos dois sentidos entre os encarregados da governao
e o auditor. Porm, o momento apropriado para as comunicaes variar
com as circunstncias do trabalho. As circunstncias relevantes incluem
a importncia e a natureza da matria e a ao que se espera venha a ser
empreendida pelos encarregados da governao. Por exemplo:
As comunicaes respeitantes a matrias de planeamento podem AUDITORIA
geralmente ser efetuadas na fase inicial do trabalho de auditoria e, no
caso de um trabalho de auditoria inicial, podem ser efetuadas como
parte da definio dos termos do trabalho.
Pode ser apropriado comunicar uma dificuldade significativa
encontrada durante a auditoria logo que seja praticvel, se os
encarregados da governao forem capazes de ajudar o auditor a
ultrapassar a dificuldade ou se for provvel que tal dificuldade conduza
a uma opinio modificada. De forma anloga, o auditor pode comunicar
verbalmente aos encarregados da governao, logo que possvel, as
deficincias significativas do controlo interno que tenha identificado,
antes de as comunicar por escrito conforme exigido pela ISA 265.26
26
ISA 265, pargrafos 9 e A14

As comunicaes respeitantes independncia podem ser apropriadas

sempre que forem feitos julgamentos significativos acerca das ameaas
independncia e respetivas salvaguardas, por exemplo, ao aceitar
um trabalho de prestao de servios distintos de auditoria, ou numa
reunio de concluso do trabalho.
As comunicaes respeitantes aos resultados da auditoria, incluindo os
pontos de vista do auditor acerca dos aspetos qualitativos das prticas
contabilsticas da entidade, podem tambm ser feitas como parte da
reunio de concluso do trabalho.
Ao auditar demonstraes financeiras de finalidade geral e
demonstraes financeiras de finalidade especial, poder ser apropriado
coordenar a oportunidade das comunicaes.
A50. Outros fatores que podem ser relevantes para a oportunidade das comunicaes
incluem:
A dimenso, estrutura operacional, ambiente de controlo e estrutura
legal da entidade auditada.
Qualquer obrigao legal de comunicar determinadas matrias dentro
de um calendrio especificado.
As expectativas dos encarregados da governao, incluindo reunies
ou comunicaes peridicas acordadas com o auditor.
O momento em que o auditor identifica determinadas matrias. Por
exemplo, o auditor pode no identificar uma matria especfica (por
exemplo, o incumprimento de uma lei) a tempo de ser tomada uma
ao preventiva, mas a comunicao da matria poder possibilitar
uma ao que remedeie a situao.
Adequao do Processo de Comunicao (Ref: Pargrafo 22)
A51. O auditor no precisa de conceber procedimentos especficos para avaliar
a comunicao nos dois sentidos com os encarregados da governao.
Essa avaliao poder antes ser baseada em observaes que resultem
de procedimentos de auditoria executados para outras finalidades. Tais
observaes podem incluir:
A apropriao e oportunidade das aes empreendidas pelos
encarregados da governao em resposta a matrias levantadas pelo
auditor. Quando matrias significativas levantadas em comunicaes
anteriores no foram eficazmente tratadas, poder ser apropriado que o
auditor indague a razo por que no foi empreendida a ao apropriada
e considere a possibilidade de levantar de novo a questo. Isso evita o
risco de dar a impresso que o auditor se deu por satisfeito por a matria
ter sido adequadamente tratada ou porque deixou de ser significativa.

A aparente abertura dos encarregados da governao nas suas

comunicaes com o auditor.
A disponibilidade e capacidade dos encarregados da governao em
reunir com o auditor sem a presena da gerncia.
A aparente capacidade dos encarregados da governao para
compreender completamente as matrias levantadas pelo auditor, como
por exemplo at que ponto os encarregados da governao examinam
os assuntos e questionam as recomendaes que lhes foram feitas.
Dificuldades em estabelecer com os encarregados da governao um
entendimento mtuo sobre a forma, oportunidade e contedo geral
esperados das comunicaes.
Quando todos ou alguns dos encarregados da governao estiverem
envolvidos na gesto da entidade, a sua aparente consciencializao
sobre a forma como as matrias debatidas com o auditor afetam as
suas responsabilidades globais de governao, bem como as suas
responsabilidades de gesto.
Se a comunicao nos dois sentidos entre o auditor e os encarregados
da governao cumpre os requisitos legais e regulamentares aplicveis.
A52. Como referido no pargrafo 4, uma comunicao eficaz nos dois sentidos
ajuda tanto o auditor como os encarregados da governao. Adicionalmente,
a ISA 315 (Revista) identifica a participao dos encarregados da governao,
incluindo a sua interao com a auditoria interna, se existir, e com os auditores
externos, como um elemento do ambiente de controlo da entidade.27 Uma
comunicao nos dois sentidos inadequada pode indicar um ambiente de
controlo que no satisfatrio e pode influenciar a avaliao pelo auditor dos
riscos de distoro material. Existe tambm o risco de que o auditor possa AUDITORIA
no ter obtido prova de auditoria suficiente e apropriada para formar uma
opinio sobre as demonstraes financeiras.
A53. Se a comunicao nos dois sentidos entre o auditor e os encarregados da
governao no for adequada e a situao no puder ser resolvida, o auditor
pode tomar medidas como:
Modificar a sua opinio em resultado de uma limitao de mbito.
Obter aconselhamento jurdico acerca das consequncias de diferentes
medidas.
Comunicar com terceiros (por exemplo, um regulador) ou com uma
autoridade mais elevada na estrutura de governao que esteja fora
27

da entidade, como os proprietrios (nomeadamente, acionistas numa

assembleia geral) ou ainda, no setor pblico, o membro do Governo
responsvel ou o Parlamento.
Renunciar ao trabalho, quando a renncia for possvel de acordo com
a lei ou regulamentos aplicveis.
A54. A documentao da comunicao verbal pode incluir uma cpia das atas
preparadas pela entidade, conservadas como parte da documentao de
auditoria quando constiturem um registo apropriado da comunicao.

Apndice 1
(Ref: Pargrafo 3)
Requisitos Especficos na ISQC 1 e Outras ISA que se Referem

Comunicao com os Encarregados da Governao
Este apndice identifica os pargrafos da ISQC 128 e de outras ISA que exigem
comunicao de matrias especficas com os encarregados da governao. A lista
no substitui a considerao dos requisitos e respetivo material de aplicao e outro
material explicativo constante das ISA.
ISQC 1, Controlo de Qualidade para Firmas que Executem Auditorias e
Revises de Demonstraes Financeiras e Outros Trabalhos de Garantia de
Fiabilidade e Servios Relacionados pargrafo 30(a)
de Demonstraes Financeiras pargrafos 21, 38(c)(i) e 40-42.
Demonstraes Financeiras pargrafos 14, 19 e 22-24
ISA 265, Comunicar Deficincias no Controlo Interno aos Encarregados da
Governao e Gerncia pargrafo 9
ISA 450, Avaliao de Distores Identificadas durante a Auditoria pargrafos
12-13
ISA 505, Confirmaes Externas pargrafo 9
ISA 510, Trabalhos de Auditoria Iniciais Saldos de Abertura pargrafo 7
AUDITORIA
ISA 560, Acontecimentos Subsequentes pargrafos 7(b)-(c), 10(a), 13(b),
14(a) e 17
ISA 570 (Revista), Continuidade pargrafo 25
de Grupos (Incluindo o Trabalho dos Auditores de Componentes) pargrafo 49
ISA 610 (Revista), Usar o Trabalho de Auditores Internos pargrafo 18
ISA 700 (Revista), Formar uma Opinio e Relatar sobre Demonstraes
Financeiras pargrafo 46
28
Financeiras, e Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e Servios Relacionados
267 ISA 260 (REVISTA) APNDICE 1

ISA 701, Comunicar Matrias Relevantes de Auditoria pargrafo 17

ISA 705 (Revista), Modificaes Opinio no Relatrio do Auditor
Independente pargrafos 12, 14, 23 e 30
ISA 706 (Revista), Pargrafos de nfase e Pargrafos de Outras Matrias no
Relatrio do Auditor Independente pargrafo 12
Demonstraes Financeiras Comparativas pargrafo 18
Informao pargrafos 17 a 19
ISA 260 (REVISTA) APNDICE 1 268

Apndice 2
(Ref: Pargrafo 16(a), A19-A20)
Aspetos Qualitativos de Prticas Contabilsticas

A comunicao exigida pelo pargrafo 16(a) e debatida nos pargrafos A19 e
A20 pode incluir matrias como:
Polticas Contabilsticas
A apropriao das polticas contabilsticas s circunstncias particulares
da entidade, tendo em vista a necessidade de equilibrar o custo de prestar a
informao com o benefcio provvel para os utentes das demonstraes
financeiras da entidade. Quando existam polticas contabilsticas alternativas
aceitveis, a comunicao pode incluir a identificao dos itens das
demonstraes financeiras que so afetados pela escolha de polticas
contabilsticas significativas, bem como informao sobre as polticas
contabilsticas usadas por entidades similares.
A seleo inicial de polticas contabilsticas e as alteraes nas mesmas,
incluindo a aplicao de novas normas e interpretaes contabilsticas. A
comunicao pode incluir: o efeito da oportunidade e do mtodo de aplicao
de uma alterao de poltica contabilstica nos resultados correntes e futuros da
entidade e a oportunidade de uma alterao de poltica contabilstica em relao
a novas normas e interpretaes contabilsticas que sejam esperadas.
O efeito de polticas contabilsticas significativas em reas controversas ou
emergentes (ou exclusivas de um setor de atividade, particularmente quando
exista uma falta de orientao normativa ou de consenso). AUDITORIA
O efeito da oportunidade de transaes em relao ao perodo em que so
registadas.
Estimativas Contabilsticas
Relativamente a itens em que as estimativas sejam significativas, as questes
debatidas na ISA 540,29 que incluem, por exemplo:
Processo seguido pela gerncia para identificar as transaes, aconteci-
mentos e condies que possam dar lugar necessidade de contabilizar
estimativas contabilsticas a reconhecer ou divulgar nas demonstraes
financeiras.
29
ISA 540, Auditar Estimativas Contabilsticas, Incluindo Estimativas de Justo Valor e Respectivas
Divulgaes

Alteraes nas circunstncias que possam originar novas estimativas

contabilsticas, ou necessidade de reviso de estimativas contabilsticas
existentes.
Se a deciso da gerncia para reconhecer ou no estimativas contabils-
ticas nas demonstraes financeiras est de acordo com o referencial de
relato financeiro aplicvel.
Se houve, ou deveria ter havido, desde o perodo anterior alterao dos
mtodos utilizados para fazer estimativas contabilsticas e, em caso afir-
mativo, a sua justificao bem como o efeito em estimativas contabilsti-
cas de perodos anteriores.
Processo seguido pela gerncia para fazer estimativas contabilsticas (por
exemplo, casos em que a gerncia utilizou um modelo), incluindo se a
base de mensurao selecionada est de acordo com o referencial de rela-
to financeiro aplicvel.
Se os pressupostos significativos utilizados pela gerncia no desenvolvi-
mento das estimativas contabilsticas so razoveis.
Quando relevante para a razoabilidade dos pressupostos significativos uti-
lizados ou para a aplicao apropriada do referencial de relato financeiro,
a inteno da gerncia em adotar medidas e a sua capacidade para o fazer.
Riscos de distoro material.
Indicadores de possveis faltas de iseno por parte da gerncia.
Forma como a gerncia considerou pressupostos ou resultados alternati-
vos e justificao da sua rejeio, ou como abordou a incerteza de estima-
o ao fazer as estimativas contabilsticas.
Adequao das divulgaes sobre a incerteza de estimao nas demons-
traes financeiras.
Divulgaes nas Demonstraes Financeiras
As questes em causa, e os respetivos julgamentos efetuados, aquando da
formulao de divulgaes sensveis nas demonstraes financeiras (por
exemplo, divulgaes relativas ao reconhecimento do rdito, remuneraes,
continuidade das operaes, acontecimentos subsequentes e questes
relacionadas com contingncias).
A neutralidade, consistncia e clareza globais das divulgaes constantes das
Matrias Relacionadas
O efeito potencial nas demonstraes financeiras dos riscos, exposies e
incertezas significativos, tais como litgios pendentes, que sejam divulgados
nas demonstraes financeiras.

Em que medida as demonstraes financeiras so afetadas por transaes no

usuais, ou que paream no usuais, da entidade. Esta comunicao pode realar:
As quantias no recorrentes reconhecidas durante o perodo.
At que ponto estas transaes so divulgadas separadamente nas de-
monstraes financeiras.
Se estas transaes aparentam ter sido concebidas para conseguir um tra-
tamento contabilstico ou fiscal particular, ou um objetivo legal ou regu-
lamentar.
Se a forma destas transaes aparenta ser demasiado complexa, ou se foi
requerido aconselhamento jurdico extensivo com respeito estruturao
da transao.
As circunstncias em que a gerncia colocou mais nfase na necessidade
de um tratamento contabilstico em particular, em vez do racional econ-
mico da transao.
Os fatores que afetam as quantias escrituradas de ativos e passivos, incluindo
as bases utilizadas pela entidade para determinar as vidas teis dos ativos
tangveis e intangveis. A comunicao pode explicar como foram selecionados
os fatores que afetam quantias escrituradas e como outras escolhas teriam
afetado as demonstraes financeiras.
A correo seletiva de distores, por exemplo, a correo de distores com o
efeito de aumentar resultados relatados, mas no a correo de distores com
efeito de diminuir resultados relatados.
AUDITORIA

COMUNICAR DEFICINCIAS NO CONTROLO INTERNO

AOS ENCARREGADOS DA GOVERNAO E GERNCIA

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA............................................................................................ 13
Data de Entrada em Vigor............................................................................... 4
Objetivo ........................................................................................................ 5
Definies ...................................................................................................... 6
Requisitos ...................................................................................................... 711
Determinao Sobre se Foram Identificadas Deficincias no Controlo
Interno .................................................................................................... A1A4
Deficincias Significativas no Controlo Interno ............................................ A5A11
Comunicao de Deficincias no Controlo Interno ...................................... A12A30
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 265, Comunicar Deficincias no

Controlo Interno aos Encarregados da Governao e Gerncia, deve ser
Auditoria.
1
* As emendas a esta ISA como consequncia da reviso da ISA 610 (Revista), Usar o Trabalho de
ISA 265 272

COMUNICAR DEFICINCIAS NO CONTROLO INTERNO AOS ENCARREGADOS DA
GOVERNAO E GERNCIA
Introduo
mbito desta ISA
auditor em comunicar de forma apropriada aos encarregados da governao
e gerncia deficincias no controlo interno2 que tenha identificado numa
auditoria de demonstraes financeiras. Esta ISA no impe responsabilidades
adicionais ao auditor no que respeita ao conhecimento do controlo interno e
conceo e execuo de testes aos controlos, para alm dos requisitos das ISA
315 (Revista) e ISA 330.3 A ISA 260 (Revista)4 estabelece requisitos adicionais
e d orientao respeitante responsabilidade do auditor em comunicar com
os encarregados da governao no mbito da auditoria.
2. Exige-se que o auditor se inteire do controlo interno relevante para a auditoria
no mbito da identificao e avaliao dos riscos de distoro material.5
Ao fazer essas avaliaes de risco, o auditor considera o controlo interno
a fim de conceber procedimentos de auditoria que sejam apropriados nas
circunstncias, mas no com a finalidade de expressar uma opinio sobre
a eficcia do controlo interno. O auditor pode identificar deficincias no
controlo interno no apenas durante o processo de avaliao do risco mas
tambm em qualquer outra fase da auditoria. Esta ISA especifica quais as
deficincias identificadas que o auditor dever comunicar aos encarregados
da governao e gerncia.
3. Nada nesta ISA impede o auditor de comunicar aos encarregados da
governao e gerncia outros assuntos relacionados com o controlo interno
que tenha identificado no decurso da auditoria.
Data de Entrada em Vigor AUDITORIA
Objetivo
5. O objetivo do auditor comunicar apropriadamente aos encarregados
da governao e gerncia deficincias no controlo interno que tenha
2
Entidade e do Seu Ambiente, pargrafos 4 e 12
3
4
ISA 260 (Revista), Comunicao com os Encarregados da Governao
5
ISA 315 (Revista), pargrafo 12. Os pargrafos A67-A72 do orientao sobre os controlos relevantes
para a auditoria.
273 ISA 265

GOVERNAO E GERNCIA
identificado durante a auditoria e que, no seu julgamento profissional, so

suficientemente importantes para merecer a sua ateno.
Definies
(a) Deficincia no controlo interno Existe quando:
(i) Um controlo concebido, implementado ou operado de tal
forma que no consegue evitar, ou detetar e corrigir em tempo
oportuno, distores nas demonstraes financeiras; ou
(ii) No existe um controlo que seria necessrio para evitar, ou detetar
e corrigir em tempo oportuno, distores nas demonstraes
financeiras.
(b) Deficincia significativa no controlo interno Uma deficincia ou
combinao de deficincias no controlo interno que, no julgamento
profissional do auditor, assume suficiente importncia para merecer a
ateno dos encarregados da governao. (Ref: Pargrafo A5)
Requisitos
7. O auditor deve determinar se, na base do trabalho de auditoria executado,
identificou uma ou mais deficincias no controlo interno. (Ref: Pargrafos
A1A4)
8. Se o auditor tiver identificado uma ou mais deficincias no controlo
interno, deve determinar, na base do trabalho de auditoria executado, se,
individualmente ou em conjunto, essas deficincias so significativas. (Ref:
Pargrafos A5A11)
9. O auditor deve comunicar por escrito aos encarregados da governao, em
tempo oportuno, as deficincias significativas no controlo interno identificadas
durante a auditoria. (Ref: Pargrafos A12A18 e A27)
10. O auditor deve tambm comunicar em tempo oportuno gerncia, a um nvel
apropriado de responsabilidade: (Ref: Pargrafos A19 e A27)
(a) Por escrito, as deficincias significativas no controlo interno que tenha
comunicado ou pretenda comunicar aos encarregados da governao,
salvo se nas circunstncias no for apropriado comunicar diretamente
gerncia; e (Ref: Pargrafos A14, e A20A21)
(b) Outras deficincias no controlo interno identificadas durante a auditoria
que no tenham sido comunicadas gerncia por outros e que, no
ISA 265 274

GOVERNAO E GERNCIA
julgamento profissional do auditor, assumam suficiente importncia

para merecer a ateno da gerncia. (Ref: Pargrafos A22A26)
11. O auditor deve incluir na comunicao por escrito das deficincias
significativas no controlo interno:
(a) Uma descrio das deficincias e uma explicao dos seus efeitos
potenciais; e (Ref: Pargrafo A28)
(b) Informao suficiente para que os encarregados da governao e
a gerncia possam compreender o contexto da comunicao. Em
particular, o auditor deve explicar que: (Ref: Pargrafos A29A30)
(i) A finalidade da auditoria foi a de o auditor expressar uma opinio
sobre as demonstraes financeiras;
(ii) A auditoria incluiu a considerao do controlo interno relevante
para a preparao das demonstraes financeiras a fim de
conceber procedimentos de auditoria que sejam apropriados
nas circunstncias, mas no com a finalidade de expressar uma
opinio sobre a eficcia do controlo interno; e
(iii) As matrias relatadas limitam-se s deficincias que o auditor
tenha identificado durante a auditoria e que concluiu assumirem
suficiente importncia para merecerem ser relatadas aos
***
Material de Aplicao e Outro Material Explicativo AUDITORIA
Determinao Sobre se Foram Identificadas Deficincias no Controlo Interno

(Ref: Pargrafo 7)
A1. Ao determinar se identificou uma ou mais deficincias no controlo interno,
o auditor pode discutir os factos e circunstncias relevantes das suas
concluses com o nvel apropriado de gerncia. Essa discusso proporciona
uma oportunidade para o auditor alertar a gerncia, em tempo oportuno, para
a existncia de deficincias das quais a gerncia anteriormente no tenha
tido conhecimento. O nvel de gerncia com o qual ser apropriado debater
as situaes identificadas aquele que esteja familiarizado com a rea do
controlo interno relacionada com essas situaes e que tenha autoridade para
adotar medidas corretivas relativamente a quaisquer deficincias identificadas
no controlo interno. Em algumas circunstncias, pode no ser apropriado que
o auditor discuta as suas concluses diretamente com a gerncia, por exemplo
275 ISA 265

GOVERNAO E GERNCIA
se as concluses parecerem pr em causa a integridade ou a competncia da

gerncia (ver o pargrafo A20).
A2. Ao discutir os factos e as circunstncias das suas concluses com a gerncia,
o auditor pode obter outra informao relevante para considerao adicional,
como:
Compreenso pela gerncia das causas reais ou suspeitas das
deficincias.
Excees decorrentes de deficincias que a gerncia possa ter
identificado, como por exemplo distores que no foram evitadas
pelos controlos da tecnologia de informao (TI) relevantes.
Uma indicao preliminar da gerncia quanto sua resposta s
situaes identificadas.
A3. Embora os conceitos subjacentes s atividades de controlo nas pequenas
entidades possam ser similares aos das entidades de maior dimenso, o
formalismo com que so aplicados ser diferente. Adicionalmente, as
pequenas entidades podem achar que determinados tipos de atividades de
controlo no so necessrios devido a controlos aplicados pela gerncia.
Por exemplo, a autorizao exclusiva da gerncia para conceder crdito a
clientes e para a aprovao de compras significativas pode proporcionar um
controlo eficaz sobre saldos de contas e transaes importantes, diminuindo
ou suprimindo a necessidade de atividades de controlo mais pormenorizadas.
A4. Da mesma forma, as pequenas entidades tm muitas vezes menos empregados,
o que pode limitar em termos prticos a segregao de funes. Porm, numa
pequena entidade gerida pelo proprietrio, o scio-gerente pode ser capaz de
exercer uma superviso mais eficaz do que numa entidade maior. Este nvel
mais elevado de superviso da gerncia ter de ser ponderado face ao maior
potencial para a derrogao de controlos por parte da gerncia.
Deficincias Significativas no Controlo Interno (Ref: Pargrafos 6(b) e 8)
A5. A importncia de uma deficincia ou combinao de deficincias no controlo
interno depende no s da ocorrncia efetiva de uma distoro mas tambm
da possibilidade de que uma distoro venha a ocorrer e da sua potencial
magnitude. Assim, podem existir deficincias significativas ainda que o
auditor no tenha identificado distores durante a auditoria.
A6. Exemplos de matrias que o auditor pode considerar ao determinar se uma
deficincia ou combinao de deficincias no controlo interno constitui uma
deficincia significativa incluem:
ISA 265 276

GOVERNAO E GERNCIA
A probabilidade das deficincias conduzirem a distores materiais nas

demonstraes financeiras no futuro.
A suscetibilidade do ativo ou passivo a fraude ou a perda.
A subjetividade e complexidade na determinao de quantias estimadas,
tais como estimativas contabilsticas de justo valor.
As quantias das demonstraes financeiras expostas s deficincias.
O volume de atividade que ocorreu ou possa ocorrer no saldo das contas
ou na classe de transaes expostas deficincia ou deficincias.
A importncia dos controlos para o processo de relato financeiro, por
exemplo:
Controlos gerais de monitorizao (tais como a superviso da
gerncia).
Controlos sobre a preveno e deteno de fraudes.
Controlos sobre a seleo e aplicao de polticas contabilsticas
significativas.
Controlos sobre transaes significativas com partes relacionadas.
Controlos sobre transaes significativas fora do mbito normal
de atividade da entidade.
Controlos sobre o processo de relato financeiro de fecho (tais
como controlos sobre registos contabilsticos no recorrentes).
A causa e frequncia das excees detetadas em consequncia das
deficincias nos controlos.
A interao da deficincia com outras deficincias no controlo interno. AUDITORIA
A7. Os indicadores de deficincias significativas no controlo interno incluem, por
exemplo:
Prova de aspetos ineficazes do ambiente de controlo, tais como:
Indicaes de que transaes significativas em que a gerncia
tenha um interesse financeiro no estejam a ser apropriadamente
escrutinadas pelos encarregados da governao.
Identificao de fraude perpetrada pela gerncia, com ou sem
efeito material, que no foi evitada pelo controlo interno da
entidade.
A gerncia no adotou medidas corretivas apropriadas
relativamente a deficincias significativas anteriormente
comunicadas.
277 ISA 265

GOVERNAO E GERNCIA
Ausncia de um processo de avaliao do risco na entidade, quando

seria de esperar que tal processo estivesse estabelecido.
Prova de um processo ineficaz de avaliao do risco pela entidade,
tal como a no identificao pela gerncia de um risco de distoro
material que o auditor esperaria que fosse identificado pelo processo
de avaliao do risco pela gerncia.
Prova de uma resposta ineficaz a riscos significativos identificados
(nomeadamente, ausncia de controlos sobre tal risco).
Distores detetadas pelos procedimentos do auditor que no foram
evitadas, ou detetadas e corrigidas, pelo controlo interno da entidade.
Reexpresso de demonstraes financeiras anteriormente emitidas para
refletir a correo de uma distoro material devida a fraude ou erro.
Prova de incapacidade da gerncia para supervisionar a preparao das
A8. Os controlos podem ser concebidos para operar individualmente ou em
conjunto de modo a evitar eficazmente, ou a detetar e corrigir eventuais
distores.6 Por exemplo, os controlos sobre contas a receber podem consistir
em controlos automticos e manuais concebidos para, em conjunto, evitar, ou
detetar e corrigir, distores no saldo da conta. Uma deficincia no controlo
interno pode no ser, por si s, suficientemente importante para constituir uma
deficincia significativa. Porm, uma combinao de deficincias que afete o
mesmo saldo de conta ou divulgao, assero relevante ou componente do
controlo interno pode aumentar os riscos de distoro de tal modo que d
origem a uma deficincia significativa.
A9. A lei ou o regulamento em algumas jurisdies podem (particularmente em
auditorias de entidades admitidas cotao) estabelecer o requisito de o auditor
comunicar aos encarregados da governao ou a outras partes relevantes (tais
como reguladores) um ou mais tipos especficos de deficincias no controlo
interno que tenha identificado no decurso da auditoria. Sempre que a lei ou
regulamento tenha estabelecido termos e definies especficos para estes
tipos de deficincias e exija que o auditor use estes termos e definies para
fins de comunicao, o auditor deve usar tais termos e definies quando
comunicar de acordo com o requisito legal ou regulamentar em causa.
A10. Quando a jurisdio tiver estabelecido termos especficos para os tipos de
deficincias no controlo interno a comunicar mas no tenha definido tais
termos, o auditor poder ter de exercer o seu julgamento para determinar
as matrias a comunicar para dar cumprimento ao requisito legal ou
6
ISA 265 278

GOVERNAO E GERNCIA
regulamentar. Para tal, o auditor pode considerar apropriado ter em ateno

os requisitos e a orientao desta ISA. Por exemplo, se a finalidade do
requisito legal ou regulamentar for chamar a ateno dos encarregados da
governao para determinadas matrias do controlo interno de que devam
ter conhecimento, poder ser apropriado considerar tais matrias como
geralmente equivalentes s deficincias significativas cuja comunicao aos
encarregados da governao exigida por esta ISA.
A11. Os requisitos desta ISA permanecem aplicveis independentemente de essa
lei ou regulamento poderem exigir que o auditor use termos ou definies
especficos.
Comunicao de Deficincias no Controlo Interno
Comunicao de Deficincias Significativas no Controlo Interno aos Encarregados
da Governao (Ref: Pargrafo 9)
A12. Comunicar deficincias significativas por escrito aos encarregados da
governao reflete a importncia destas matrias e ajuda os encarregados
da governao a dar cumprimento s suas responsabilidades de superviso.
A ISA 260 (Revista) estabelece consideraes relevantes sobre a comunicao
com os encarregados da governao nos casos em que todos eles esto
envolvidos na gesto da entidade.7
A13. Ao determinar a necessidade de comunicao por escrito, o auditor
pode considerar se o facto de receber tal comunicao ser um fator
importante para habilitar os encarregados da governao a satisfazerem
as suas responsabilidades. Alm disso, nas empresas admitidas cotao,
em determinadas jurisdies, os encarregados da governao podem
necessitar da comunicao escrita do auditor antes da data de aprovao das
demonstraes financeiras, a fim de satisfazerem as suas responsabilidades AUDITORIA
especficas em relao ao controlo interno para fins regulamentares ou outros.
Para outras entidades, o auditor pode emitir a comunicao por escrito numa
data posterior. No entanto, neste ltimo caso, dado que a comunicao
escrita pelo auditor de deficincias significativas faz parte do arquivo final
de auditoria, a comunicao escrita est sujeita ao requisito imperioso8 de
completar a organizao desse arquivo final de auditoria em tempo oportuno.
A ISA 230 estabelece que o prazo apropriado para concluir a organizao do
arquivo final de auditoria no deve, geralmente, exceder 60 dias aps a data
do relatrio do auditor.9
7
8
ISA 230, Documentao de Auditoria, pargrafo 14
9
279 ISA 265

GOVERNAO E GERNCIA
A14. Independentemente da oportunidade da comunicao escrita de deficincias

significativas, o auditor pode comunic-las verbalmente, em primeira
instncia, gerncia e, quando apropriado, aos encarregados da governao,
de forma a permitir que estes adotem medidas corretivas para minimizar os
riscos de distoro material. Ainda que proceda desta forma, o auditor no
fica liberto da responsabilidade de comunicar as deficincias significativas
por escrito, conforme exigido por esta ISA.
A15. O nvel de detalhe da comunicao das deficincias significativas uma
matria de julgamento profissional do auditor nas circunstncias. Os fatores
que o auditor pode considerar ao determinar o nvel apropriado de pormenor
para a comunicao incluem, por exemplo:
A natureza da entidade. Por exemplo, a comunicao exigida para uma
entidade de interesse pblico pode ser diferente da exigida para uma
entidade que no de interesse pblico.
A dimenso e complexidade da entidade. Por exemplo, as comunicaes
exigidas para uma entidade complexa podem ser diferentes das exigidas
para uma entidade cuja atividade seja mais simples.
A natureza das deficincias significativas identificadas pelo auditor.
A composio da governao da entidade. Pode ser necessrio, por
exemplo, um maior nvel de detalhe se os encarregados da governao
inclurem membros que no tenham experincia significativa no setor
de atividade da entidade ou nas reas afetadas.
Os requisitos legais e regulamentares respeitantes comunicao de
tipos especficos de deficincia no controlo interno.
A16. A gerncia e os encarregados da governao podem j ter conhecimento de
deficincias significativas que o auditor identificou durante a auditoria e podem
ter decidido no as remediar por razes de custo ou outras consideraes.
A responsabilidade pela avaliao dos custos e benefcios da aplicao
de medidas corretivas cabe gerncia e aos encarregados da governao.
Consequentemente, o requisito do pargrafo 9 aplica-se independentemente
do custo ou de outras consideraes que a gerncia e os encarregados da
governao possam considerar relevantes na deciso sobre a correo ou no
de tais deficincias.
A17. O facto de o auditor ter comunicado uma deficincia significativa aos
encarregados da governao e gerncia numa auditoria anterior no
elimina a necessidade de repetir essa comunicao se ainda no tiverem sido
adotadas medidas corretivas. Se uma deficincia significativa anteriormente
comunicada se mantiver, a comunicao do ano corrente pode repetir a
descrio da comunicao anterior ou fazer simplesmente referncia a essa
ISA 265 280

GOVERNAO E GERNCIA
comunicao. O auditor pode questionar a gerncia ou, quando apropriado,

os encarregados da governao, sobre a razo pela qual a deficincia
significativa ainda no foi corrigida. A inao, na falta de uma explicao
racional, pode representar por si s uma deficincia significativa.
A18. No caso de auditorias de pequenas entidades, o auditor pode comunicar com
os encarregados da governao de forma menos estruturada do que no caso
de entidades de maior dimenso.
Comunicao de Deficincias no Controlo Interno Gerncia (Ref: Pargrafo 10)
A19. Geralmente, o nvel apropriado de gerncia o que tem a responsabilidade e a
autoridade para avaliar as deficincias no controlo interno e adotar as medidas
corretivas necessrias. Para deficincias significativas, o nvel apropriado
poder ser o diretorgeral ou o diretor financeiro (ou equivalente), dado que
se exige que estas matrias sejam tambm comunicadas aos encarregados da
governao. Para outras deficincias no controlo interno, o nvel apropriado
poder ser a gerncia operacional com envolvimento mais direto nas reas
de controlo afetadas e com autoridade para adotar as medidas corretivas
apropriadas.
Comunicao de Deficincias Significativas no Controlo Interno Gerncia
A20. Determinadas deficincias significativas identificadas no controlo interno
podem pr em causa a integridade e a competncia da gerncia. Por exemplo,
pode existir evidncia de fraude ou de incumprimento intencional de leis
e regulamentos pela gerncia, ou a gerncia pode mostrar-se incapaz de
supervisionar a preparao de demonstraes financeiras adequadas, de AUDITORIA
modo que coloque em dvida a sua competncia. Consequentemente, poder
no ser apropriado comunicar tais deficincias diretamente gerncia.
A21. A ISA 250 estabelece requisitos e proporciona orientao quanto
comunicao de casos de incumprimento de leis e regulamentos identificados
ou sob suspeita, nomeadamente quando os prprios encarregados da
governao esto envolvidos em tais situaes de incumprimento.10 A ISA
240 estabelece requisitos e proporciona orientao quanto comunicao aos
encarregados da governao quando o auditor tenha identificado uma fraude
ou suspeita de fraude envolvendo a gerncia.11
10
ISA 250, Considerao de Leis e Regulamentos numa Auditoria de Demonstraes Financeiras,
pargrafos 2228
11
ISA 240, As Responsabilidades do Auditor relativas a Fraude numa Auditoria de Demonstraes
281 ISA 265

GOVERNAO E GERNCIA
Comunicao de Outras Deficincias no Controlo Interno Gerncia

A22. Durante a auditoria, o auditor pode identificar outras deficincias no
controlo interno que no so deficincias significativas mas que podem
ser suficientemente importantes para merecer a ateno da gerncia.
A determinao de quais as outras deficincias no controlo interno que
merecem a ateno da gerncia uma matria de julgamento profissional
nas circunstncias, tendo em conta a probabilidade e potencial magnitude das
distores que possam surgir nas demonstraes financeiras em consequncia
dessas deficincias.
A23. A comunicao de outras deficincias no controlo interno que meream a
ateno da gerncia no tem de ser efetuada por escrito, podendo ser verbal.
Quando o auditor tiver debatido os factos e circunstncias das situaes
identificadas com a gerncia, pode considerar que esses debates constituem
uma comunicao verbal gerncia dessas deficincias. Consequentemente,
no ser necessria uma comunicao formal subsequente.
A24. Se o auditor tiver comunicado gerncia num perodo anterior deficincias
no controlo interno que no sejam deficincias significativas e se a gerncia
tiver optado por as no corrigir por motivos de custo ou outros, o auditor no
precisa de repetir a comunicao no perodo corrente. Tambm no se exige
que o auditor repita a informao acerca de tais deficincias se esta tiver sido
comunicada gerncia por outros, como auditores internos ou reguladores.
Pode, porm, ser apropriado que o auditor volte a comunicar estas outras
deficincias se tiver havido uma alterao na gerncia ou se tiver chegado
ao seu conhecimento nova informao que altere o anterior entendimento
do auditor e da gerncia relativamente s deficincias em causa. No entanto,
a falha da gerncia em corrigir outras deficincias no controlo interno
anteriormente comunicadas pode tornar-se uma deficincia significativa,
exigindo comunicao aos encarregados da governao. A determinao se
tal ou no o caso depende do julgamento do auditor nas circunstncias.
A25. Em algumas circunstncias, os encarregados da governao podem querer
ter conhecimento dos detalhes de outras deficincias no controlo interno
que o auditor tenha comunicado gerncia ou ser sucintamente informados
da natureza dessas outras deficincias. Alternativamente, o auditor pode
considerar apropriado informar os encarregados da governao das
comunicaes de outras deficincias gerncia. Em qualquer dos casos,
o auditor pode relatar verbalmente ou por escrito aos encarregados da
governao, como apropriado.
ISA 265 282

GOVERNAO E GERNCIA
A26. A ISA 260 (Revista) estabelece consideraes relevantes respeitantes

comunicao com os encarregados da governao quando todos eles estejam
envolvidos na gesto da entidade.12
Consideraes Especficas para Entidades do Setor Pblico (Ref: Pargrafos 910)
A27. Os auditores do setor pblico podem ter responsabilidades adicionais
no sentido de comunicar deficincias que tenham identificado durante
a auditoria de formas, com um nvel de detalhe e a partes no previstas
nesta ISA. Por exemplo, as deficincias significativas podero ter de ser
comunicadas ao legislador ou a outro rgo oficial. A lei, os regulamentos ou
outra autoridade podem tambm determinar que os auditores do setor pblico
relatem quaisquer deficincias no controlo interno, independentemente da
importncia dos efeitos potenciais dessas deficincias. Adicionalmente,
a legislao pode exigir que os auditores do setor pblico relatem sobre
matrias relacionadas com o controlo interno entendidas num sentido mais
lato do que as deficincias no controlo interno cuja comunicao exigida
por esta ISA, nomeadamente relacionadas com controlos do cumprimento das
determinaes de uma autoridade legislativa, reguladora ou de disposies de
contratos ou acordos de subsdios.
Contedo da Comunicao Escrita de Deficincias Significativas no Controlo
Interno (Ref: Pargrafo 11)
A28. Ao explicar o potencial efeito de deficincias significativas, o auditor no
necessita de quantificar esses efeitos. As deficincias significativas podem
ser agrupadas para fins de relato, quando apropriado. O auditor pode
tambm incluir na comunicao escrita sugestes de medidas corretivas das
deficincias, as respostas atuais ou propostas da gerncia e uma declarao AUDITORIA
sobre se o auditor empreendeu ou no quaisquer passos para identificar se
essas respostas foram implementadas.
A29. O auditor poder considerar apropriado incluir a informao que se segue
como contexto adicional comunicao:
Uma indicao de que, caso tivesse executado procedimentos mais
extensos sobre o controlo interno, o auditor poderia ter identificado
deficincias adicionais a relatar ou concluir que algumas das
deficincias relatadas no necessitavam, de facto, de o ter sido.
Uma indicao de que tal comunicao foi fornecida para as finalidades
dos encarregados da governao e poder no ser apropriada para
outros fins.
12
283 ISA 265

GOVERNAO E GERNCIA
A30. A lei ou um regulamento podem exigir que o auditor ou a gerncia fornea

uma cpia da comunicao escrita do auditor sobre deficincias significativas
a autoridades reguladoras apropriadas. Quando for este o caso, a comunicao
escrita do auditor pode identificar tais autoridades reguladoras.
ISA 265 284

PLANEAR UMA AUDITORIA DE DEMONSTRAES

FINANCEIRAS

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
O Papel e a Oportunidade do Planeamento .................................................... 2
Objetivo ........................................................................................................ 4
Requisitos
Envolvimento dos Principais Membros da Equipa de Trabalho .................... 5
Atividades Preliminares do Trabalho ............................................................. 6
Atividades de Planeamento ............................................................................ 711
Documentao ................................................................................................ 12
Consideraes Adicionais para Trabalhos de Auditoria Iniciais .................... 13 AUDITORIA

O Papel e a Oportunidade do Planeamento .................................................... A1A3
Envolvimento dos Principais Membros da Equipa de Trabalho .................... A4
Atividades Preliminares do Trabalho ............................................................. A5A7
Atividades de Planeamento ............................................................................ A8A15
Documentao ................................................................................................A16A19
1 * As emendas a esta ISA como consequncia da reviso da ISA 610 (Revista), Usar o Trabalho de
ou aps 15 de dezembro de 2013.
285 ISA 300

PLANEAR UMA AUDITORIA DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS
Consideraes Adicionais para Trabalhos de Auditoria Iniciais .................... A20

Apndice: Consideraes ao Estabelecer a Estratgia Global de Auditoria
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 300, Planear uma Auditoria de

Demonstraes Financeiras, deve ser lida em conjuno com a ISA 200,
ISA 300 286

Introduo
mbito desta ISA

do auditor ao planear uma auditoria de demonstraes financeiras. Esta
ISA est escrita no contexto de auditorias recorrentes, sendo identificadas
separadamente as consideraes adicionais aplicveis em trabalhos de
auditoria iniciais.
O Papel e a Oportunidade do Planeamento
2. Planear uma auditoria envolve estabelecer uma estratgia global de auditoria
para o trabalho e desenvolver um plano de auditoria. Um planeamento
adequado favorece a auditoria de demonstraes financeiras de vrias formas,
nomeadamente: (Ref: Pargrafos A1A3)
Ajuda o auditor a dedicar ateno apropriada s reas relevantes da
auditoria.
Ajuda o auditor a identificar e resolver os potenciais problemas em
tempo oportuno.
Ajuda o auditor a organizar e gerir devidamente o trabalho de auditoria,
para que seja executado de maneira eficaz e eficiente.
Ajuda a selecionar membros da equipa de trabalho com capacidade
e competncia apropriadas para responder aos riscos antecipados e a
afetar adequadamente o trabalho aos mesmos.
Facilita a orientao e superviso dos membros da equipa de trabalho
e a reviso do seu trabalho. AUDITORIA
Apoia, quando aplicvel, a coordenao dos trabalhos por auditores de

componentes e por peritos.
Objetivo
4. O objetivo do auditor planear a auditoria de modo a que esta seja executada
com eficcia.
287 ISA 300

Requisitos
Envolvimento dos Principais Membros da Equipa de Trabalho
5. O scio responsvel pelo trabalho e outros membros chave da equipa de
trabalho devem estar envolvidos no planeamento da auditoria, incluindo o
planeamento e participao em discusses com os membros da equipa de
trabalho. (Ref: Pargrafo A4)
Atividades Preliminares do Trabalho
6. O auditor deve realizar as seguintes atividades no incio do trabalho da
auditoria corrente:
(a) Executar os procedimentos exigidos pela ISA 2202, respeitante
continuao do relacionamento com o cliente e do trabalho especfico
de auditoria;
(b) Apreciar o cumprimento dos requisitos ticos relevantes, incluindo a
independncia, de acordo com a ISA 220;3 e
(c) Estabelecer um entendimento dos termos do trabalho, conforme
exigido pela ISA 210.4 (Ref: Pargrafos A5A7)
Atividades de Planeamento
7. O auditor deve estabelecer uma estratgia global de auditoria que fixe o mbito,
a oportunidade e a direo da auditoria e que oriente o desenvolvimento do
plano de auditoria.
8. Ao estabelecer a estratgia global de auditoria, o auditor deve:
(a) Identificar as caractersticas do trabalho que definem o seu mbito;
(b) Certificar-se dos objetivos de relato do trabalho para planear a
oportunidade da auditoria e a natureza das comunicaes exigidas;
(c) Considerar os fatores que, no seu julgamento profissional, so
significativos para direcionar os esforos da equipa de trabalho;
(d) Considerar os resultados das atividades preliminares do trabalho e,
quando aplicvel, se relevante o conhecimento obtido pelo scio
responsvel pelo trabalho noutros trabalhos executados para a entidade;
e
2
ISA 220, Controlo de Qualidade para uma Auditoria de Demonstraes Financeiras, pargrafos
1213
3
4
ISA 210, Acordar os Termos de Trabalhos de Auditoria, pargrafos 913
ISA 300 288

(e) Certificar-se da natureza, oportunidade e extenso dos recursos

necessrios para executar o trabalho. (Ref: Pargrafos A8-A11)
9. O auditor deve desenvolver um plano de auditoria que inclua uma descrio:
(a) Da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de avaliao
do risco planeados, conforme determinado pela ISA 315.5
(b) Da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria
adicionais planeados ao nvel de assero, conforme determinado pela
ISA 330.6
(c) De outros procedimentos de auditoria planeados cuja realizao
exigida para que o trabalho cumpra com as ISA. (Ref: Pargrafo A12)
10. O auditor deve atualizar e alterar a estratgia global de auditoria e o plano
de auditoria sempre que necessrio no decurso da auditoria. (Ref: Pargrafo
A13)
11. O auditor deve planear a natureza, oportunidade e extenso da direo e
superviso dos membros da equipa de trabalho e da reviso do seu trabalho.
Documentao
(a) A estratgia global de auditoria;
(b) O plano de auditoria; e
(c) Quaisquer alteraes significativas feitas durante o trabalho de
auditoria estratgia global de auditoria ou ao plano de auditoria e as
razes para tais alteraes. (Ref: Pargrafos A16-A19) AUDITORIA
Consideraes Adicionais para Trabalhos de Auditoria Iniciais

13. O auditor deve desenvolver as seguintes atividades antes de comear uma
auditoria inicial:
(a) Executar os procedimentos exigidos pela ISA 220 relativos aceitao
do relacionamento com o cliente e do trabalho de auditoria especfico;8
e
5
6
7
8
289 ISA 300

(b) Comunicar com o seu antecessor, em caso de mudana do auditor, em

conformidade com os requisitos ticos relevantes. (Ref: Pargrafo A20)
***

O Papel e a Oportunidade do Planeamento (Ref: Pargrafo 2)
A1. A natureza e extenso das atividades de planeamento variaro de acordo com
a dimenso e complexidade da entidade, a experincia anterior dos principais
membros da equipa de trabalho na entidade e as alteraes das circunstncias
que ocorram durante o trabalho de auditoria.
A2. O planeamento no uma fase isolada de uma auditoria, mas sim um processo
contnuo e iterativo que comea frequentemente logo aps (ou associado
com) a concluso da anterior auditoria e continua at concluso do trabalho
de auditoria corrente. Contudo, o planeamento inclui a considerao da
oportunidade de algumas atividades e procedimentos de auditoria que tero
de anteceder outros procedimentos de auditoria. Por exemplo, o planeamento
inclui a necessidade de o auditor considerar, antes da identificao e avaliao
dos riscos de distoro material, matrias como:
Os procedimentos analticos a aplicar como procedimentos de
avaliao do risco;
A obteno de um conhecimento geral do quadro legal e regulamentar
aplicvel entidade e de como a entidade o cumpre;
A determinao da materialidade;
O envolvimento de peritos;
A execuo de outros procedimentos de avaliao do risco.
A3. O auditor pode decidir discutir partes do planeamento com a gerncia da
entidade para facilitar a conduo e gesto do trabalho de auditoria (por
exemplo, coordenar alguns dos procedimentos de auditoria planeados
com o trabalho do pessoal da entidade). Embora estas discusses ocorram
frequentemente, a responsabilidade pela estratgia global de auditoria e pelo
plano de auditoria continua a ser do auditor. Quando as matrias includas
na estratgia global de auditoria ou no plano de auditoria so discutidas,
dever ter-se o necessrio cuidado para que a eficcia da auditoria no seja
comprometida. Por exemplo, discutir com a gerncia os detalhes da natureza
e oportunidade de procedimentos de auditoria pode comprometer a eficcia
da auditoria ao tornar esses procedimentos demasiado previsveis.
ISA 300 290

Envolvimento dos Principais Membros da Equipa de Trabalho

(Ref: Pargrafo 5)
A4. O envolvimento do scio responsvel pelo trabalho e de outros membros
chave da equipa de trabalho no planeamento da auditoria assenta na sua
experincia e perceo, aumentando assim a eficcia e eficincia do processo
de planeamento.9
Atividades Preliminares do Trabalho (Ref: Pargrafo 6)
A5. Executar as atividades preliminares do trabalho especificadas no pargrafo
6 no incio do trabalho de auditoria corrente ajuda o auditor a identificar e a
avaliar acontecimentos ou circunstncias que podem afetar adversamente a
sua capacidade para planear e executar o trabalho de auditoria.
A6. Executar estas atividades preliminares do trabalho habilita o auditor a planear
um trabalho de auditoria relativamente ao qual, por exemplo:
O auditor mantm a necessria independncia e capacidade para
executar o trabalho.
No existem questes relativas integridade da gerncia que possam
afetar a disponibilidade do auditor para continuar o trabalho.
No existe qualquer equvoco com o cliente em relao aos termos do
trabalho.
A7. A considerao pelo auditor da continuao do relacionamento com o cliente
e dos requisitos ticos relevantes, incluindo a independncia, ocorre durante
todo o trabalho de auditoria, medida que as condies e circunstncias vo
evoluindo. A execuo dos procedimentos iniciais relativos continuao do AUDITORIA
relacionamento com o cliente e avaliao de requisitos ticos (incluindo
independncia) no incio do trabalho corrente de auditoria, significa que
estes procedimentos sero concludos antes da execuo de outras atividades
significativas do trabalho de auditoria corrente. Para trabalhos de auditoria
recorrentes, tais procedimentos iniciais ocorrem frequentemente logo aps
(ou associados com) a concluso da auditoria anterior.
9
A ISA 315 (Revista), pargrafo 10, estabelece os requisitos e proporciona orientao na discusso,
pela equipa de trabalho, da susceptibilidade da entidade a distores materiais das demonstraes
financeiras. A ISA 240, As Responsabilidades do Auditor Relativas a Fraude numa Auditoria de
Demonstraes Financeiras, pargrafo 15, proporciona orientao na nfase dada durante esta
discusso susceptibilidade das demonstraes financeiras da entidade a distoro material devido a
fraude.
291 ISA 300

Atividades de Planeamento
A Estratgia Global de Auditoria (Ref: Pargrafos 7-8)
A8. O processo de estabelecer a estratgia global de auditoria ajuda o auditor a
determinar, sem prejuzo da concluso dos procedimentos de avaliao do
risco que aplique, matrias como:
Os recursos a afetar a reas especficas da auditoria, nomeadamente
a utilizao de membros da equipa de auditoria com experincia
apropriada para as reas de maior risco ou o envolvimento de peritos
em matrias complexas;
A quantidade de recursos a imputar a reas especficas de auditoria,
nomeadamente o nmero de membros da equipa afetos observao de
contagens fsicas de inventrios em locais significativos, a extenso da
reviso do trabalho de outros auditores no caso de auditorias a grupos
ou as horas alocadas no oramento de auditoria a reas de maior risco;
Em que momento estes recursos devem ser afetados, nomeadamente
numa fase intercalar da auditoria ou em determinadas datas de fecho
ou corte; e
A forma como so geridos, orientados e supervisionados tais recursos,
designadamente quando espetvel que ocorram as reunies iniciais e
finais, como se espera que venham a decorrer as revises do trabalho
pelo scio responsvel e pelos gestores (por exemplo, nas instalaes
do cliente ou fora delas) e se devero ou no ser efetuadas revises de
controlo de qualidade.
A9. O Apndice enumera exemplos de consideraes aplicveis estratgia
global de auditoria.
A10. Uma vez estabelecida a estratgia global de auditoria, pode ser desenvolvido
um plano de auditoria para abordar as vrias matrias identificadas nessa
estratgia, tendo em conta a necessidade de atingir os objetivos de auditoria
atravs de uma utilizao eficiente dos recursos do auditor. O estabelecimento
da estratgia global de auditoria e do plano detalhado de auditoria no so
necessariamente processos isolados ou sequenciais, mas esto intimamente
relacionados entre si, uma vez que as alteraes num deles podem resultar em
alteraes consequentes no outro.
A11. Em auditorias de pequenas entidades, a auditoria pode ser conduzida por uma
pequena equipa. Muitas auditorias de pequenas entidades envolvem o scio
responsvel pelo trabalho (que pode ser um profissional individual) e uma
equipa de trabalho com apenas um membro (ou nenhuma equipa de trabalho).
ISA 300 292

Com uma equipa pequena, a coordenao e a comunicao entre os membros

da equipa mais fcil. Estabelecer a estratgia global de uma auditoria de
uma pequena entidade no ter de ser um exerccio complexo e consumidor
de tempo e ser funo da dimenso da entidade, da complexidade da
auditoria e da dimenso da equipa de trabalho. Por exemplo, um memorando
breve preparado aquando da concluso da auditoria anterior, baseado numa
reviso dos papis de trabalho e pondo em evidncia aspetos identificados
na auditoria acabada de concluir, atualizados no perodo corrente com base
em discusses com o scio-gerente, poder servir como documento de
estratgia para o trabalho de auditoria corrente se cobrir as matrias referidas
no pargrafo 8.
O Plano de Auditoria (Ref: Pargrafo 9)
A12. O plano de auditoria mais detalhado do que a estratgia global de auditoria, na
medida em que inclui a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos
de auditoria a executar pelos membros da equipa de trabalho. O planeamento
destes procedimentos de auditoria realiza-se no decurso da auditoria, medida
que se vai desenvolvendo o plano de auditoria relativo ao trabalho. Por
exemplo, o planeamento dos procedimentos de auditoria para avaliao do
risco ocorre cedo no processo de auditoria. Porm, o planeamento da natureza,
oportunidade e extenso de procedimentos adicionais de auditoria especficos
depender do resultado desses procedimentos de avaliao do risco. Alm
disso, o auditor pode iniciar a execuo de outros procedimentos de auditoria
para algumas classes de transaes, saldos de contas e divulgaes antes de
planear todos os restantes procedimentos adicionais de auditoria.
A12a. A determinao da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de
avaliao do risco planeado, e dos procedimentos adicionais de auditoria, AUDITORIA
relativos s divulgaes, so importantes luz tanto da diversidade da
informao como do detalhe que essas divulgaes compreendem. Alm
disso, as divulgaes podem referir que so obtidas de outras fontes que no
as dos registos contabilsticos, as quais podem afetar os riscos avaliados e a
natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria para lhes
dar resposta.
12b. A considerao das divulgaes em momento cedo da auditoria ajuda o
auditor a dar-lhe ateno apropriada para abordar esta matria da mesma
forma que as classes de transaes, acontecimentos e saldos de contas e a
planear tempo adequado para isso. Adicionalmente, ajuda-o a determinar os
efeitos na auditoria relativamente ao seguinte:
Divulgaes significativas ou revistas que foram exigidas em resultado
de alteraes no ambiente da entidade, condies financeiras ou
293 ISA 300

atividades (por exemplo, uma alterao na identificao dos segmentos

e no relato da informao segmentada por causa de uma concentrao
de atividades empresariais significativa);
Divulgaes significativas ou revistas resultantes de alteraes no
referencial de relato financeiro aplicvel;
Necessidade do envolvimento de um perito do auditor para o ajudar
nos procedimentos de auditoria relativos a divulgaes especficas
(por exemplo, divulgaes relativas a penses ou outras obrigaes de
benefcios de reforma); e
Matrias relacionadas com divulgaes que o auditor queira discutir
com os encarregados da governao.10
Alteraes s Decises de Planeamento no Decurso da Auditoria (Ref: Pargrafo 10)
A13. Como consequncia de acontecimentos inesperados, alteraes nas condies
ou prova de auditoria obtida a partir dos resultados dos procedimentos
de auditoria, o auditor pode ter necessidade de modificar a sua estratgia
global de auditoria e o plano de auditoria e, consequentemente, a natureza,
oportunidade e extenso de procedimentos adicionais de auditoria, com
base na considerao revista dos riscos avaliados. Isto pode ocorrer quando
chega ao conhecimento do auditor informao que difere significativamente
da informao que tinha disponvel quando planeou os procedimentos de
auditoria. Por exemplo, a prova de auditoria obtida atravs da execuo de
procedimentos substantivos pode contradizer a prova de auditoria obtida
atravs de testes de controlo.
Direo, Superviso e Reviso (Ref: Pargrafo 11)
A14. A natureza, oportunidade e extenso da direo e superviso dos membros da
equipa de trabalho e da reviso do seu trabalho variam em funo de muitos
fatores, incluindo:
A dimenso e complexidade da entidade;
A rea da auditoria;
Os riscos avaliados de distoro material (por exemplo, um aumento
no risco avaliado de distoro material para uma determinada rea de
auditoria exige geralmente um aumento correspondente na extenso
e na oportunidade da direo e superviso dos membros da equipa de
trabalho e uma reviso mais pormenorizada do seu trabalho).
As capacidades e a competncia dos membros da equipa que executam
o trabalho de auditoria.
10
ISA 260 (Revista), Comunicar com os Encarregados da Governao, pargrafo A12
ISA 300 294

A ISA 220 contm orientao adicional sobre a direo, superviso e reviso

dos trabalhos de auditoria.11
A15. Quando uma auditoria realizada inteiramente pelo scio responsvel pelo
trabalho, no se levantam questes de direo e superviso dos membros
da equipa de trabalho e da reviso do seu trabalho. Nestes casos, o scio
responsvel pelo trabalho, tendo conduzido pessoalmente todos os aspetos do
trabalho, ficar ciente de todas as questes materiais em causa. A formao
de uma viso objetiva quanto adequao dos julgamentos feitos no decurso
da auditoria pode apresentar problemas prticos quando o mesmo indivduo
tambm executa toda a auditoria. Quando estiverem envolvidos aspetos
complexos ou no usuais e a auditoria for realizada por um nico profissional,
pode ser desejvel consultar outros auditores suficientemente experientes ou
a organizao profissional do auditor.
A16. A documentao da estratgia global de auditoria um registo das principais
decises consideradas necessrias para planear devidamente a auditoria e
para comunicar as matrias significativas equipa de trabalho. Por exemplo,
o auditor pode resumir a estratgia global de auditoria na forma de um
memorando que contenha as principais decises respeitantes ao mbito,
oportunidade e conduo globais da auditoria.
A17. A documentao do plano de auditoria um registo da natureza,
oportunidade e extenso planeados dos procedimentos de avaliao do risco
e procedimentos adicionais de auditoria ao nvel de assero em resposta aos
riscos avaliados. Tambm serve como um registo do planeamento adequado AUDITORIA
dos procedimentos de auditoria, que poder ser revisto e aprovado antes da
sua execuo. O auditor pode usar programas de auditoria normalizados ou
listas de verificao da concluso de uma auditoria, adaptados conforme
necessrio para refletir as circunstncias particulares do trabalho.
A18. Um registo das alteraes significativas estratgia global de auditoria e ao
plano de auditoria e das consequentes alteraes natureza, oportunidade e
extenso planeados dos procedimentos de auditoria permite explicar porque
foram feitas as alteraes significativas e qual a estratgia global e o plano
finais adotados para a auditoria. O registo reflete tambm a adequao da
resposta s alteraes significativas que ocorrem durante a auditoria.
11
295 ISA 300


A19. Conforme referido no pargrafo A11, um memorando breve e adequado
pode servir como documento de estratgia para a auditoria de uma pequena
entidade. Quanto ao plano de auditoria, podero ser usados programas
de auditoria normalizados ou listas de verificao (ver o pargrafo A17)
elaborados no pressuposto de que as atividades de controlo relevantes sero
poucas, como ser provavelmente o caso numa pequena entidade, desde que
sejam adaptados s circunstncias do trabalho, incluindo as avaliaes do
risco pelo auditor.
Consideraes Adicionais nos Trabalhos de Auditoria Iniciais (Ref: Pargrafo 13)
A20. A finalidade e o objetivo de planear a auditoria so os mesmos quer a auditoria
seja inicial quer seja recorrente. Porm, para uma auditoria inicial, o auditor
pode necessitar de expandir as atividades de planeamento porque no tem
experincia anterior com a entidade, que ser tida em conta quando planeia
trabalhos recorrentes. Para uma auditoria inicial, o auditor pode considerar
matrias adicionais na definio da estratgia global e do plano de auditoria,
designadamente:
Acordos a celebrar com o seu predecessor, por exemplo no sentido
da reviso dos seus papis de trabalho, salvo se proibidos por lei ou
regulamento.
Quaisquer questes importantes (incluindo a aplicao de princpios
contabilsticos ou de normas de auditoria e de relato) discutidas
com a gerncia em ligao com a designao inicial como auditor,
a comunicao destas matrias aos encarregados da governao e a
forma como estas matrias afetam a estratgia global e o plano de
auditoria.
Os procedimentos de auditoria necessrios para obter prova de
auditoria suficiente e apropriada respeitante aos saldos de abertura.12
Outros procedimentos exigidos pelo sistema de controlo de qualidade
da firma para trabalhos de auditoria iniciais (por exemplo, o sistema de
controlo de qualidade da firma pode exigir o envolvimento de um outro
scio ou de um indivduo mais graduado para rever a estratgia global
de auditoria antes de iniciar procedimentos de auditoria significativos
ou para rever relatrios antes da sua emisso).
12
ISA 510, Trabalhos de Auditoria Iniciais Saldos de Abertura
ISA 300 296

Apndice
(Ref: Pargrafos 78 e A8A11)
Consideraes no Estabelecimento da Estratgia Global de Auditoria

Este apndice apresenta exemplos de matrias que o auditor pode considerar ao
estabelecer a estratgia global de auditoria. Muitas destas matrias tambm iro
influenciar o plano detalhado de auditoria. Os exemplos dados abrangem um conjunto
alargado de matrias aplicveis a muitos trabalhos. Embora algumas das matrias
adiante referidas possam ser exigidas por outras ISA, nem todas as matrias so
relevantes para todos os trabalhos de auditoria e a lista no necessariamente exaustiva.
Caractersticas do Trabalho
Referencial de relato financeiro utilizado na preparao da informao
financeira a auditar, incluindo qualquer necessidade de reconciliao para outro
referencial de relato financeiro.
Requisitos de relato especficos do setor de atividade, tais como relatrios
exigidos por reguladores do setor.
Cobertura esperada da auditoria, incluindo o nmero e localizao dos
componentes abrangidos.
Natureza das relaes de controlo entre a empresa me e os seus componentes
que determinam como o grupo deve ser consolidado.
Componentes auditados por outros auditores.
Natureza dos segmentos de negcio a auditar, incluindo a necessidade de
conhecimentos especializados. AUDITORIA
Moeda de relato a usar, incluindo qualquer necessidade de transposio para a
moeda das demonstraes financeiras auditadas.
Necessidade de uma auditoria estatutria de demonstraes financeiras
individuais, para alm da auditoria para efeitos de consolidao.
Se a entidade tem uma funo de auditoria interna e, em caso afirmativo, em
que reas e at que extenso, o trabalho da auditoria interna pode ser usado, ou
os auditores internos podem ser usados para prestar assistncia direta, para as
finalidades da auditoria.
Utilizao pela entidade de organizaes de servio e forma como o auditor pode
obter prova relativa conceo ou operao dos controlos por elas executados.
Utilizao esperada de prova de auditoria obtida em auditorias anteriores, por
exemplo relativa a procedimentos de avaliao do risco e a testes aos controlos.
297 ISA 300 APNDICE

Efeito das tecnologias de informao nos procedimentos de auditoria, incluindo

a disponibilidade de dados e o uso esperado de tcnicas de auditoria assistidas
por computador.
Coordenao da cobertura esperada e da oportunidade do trabalho de auditoria
com quaisquer revises de informao financeira intercalar e efeito na auditoria
da informao obtida em tais revises.
Disponibilidade dos dados e do pessoal do cliente.
Objetivos de Relato, Oportunidade da Auditoria e Natureza das Comunicaes
Calendrio de relato da entidade, por exemplo nas fases intercalar e final.
Organizao de reunies com a gerncia e com os encarregados da governao
para discutir a natureza, oportunidade e extenso do trabalho de auditoria.
Discusso com a gerncia e os encarregados da governao com respeito ao tipo
esperado e datas dos relatrios a emitir e outras comunicaes, no s escritas
como orais, incluindo o relatrio do auditor, cartas gerncia e comunicaes
aos encarregados da governao.
Discusso com a gerncia com respeito s comunicaes esperadas sobre a
situao do trabalho de auditoria no decorrer do mesmo.
Comunicao com os auditores de componentes com respeito aos tipos
de relatrios previstos e s datas esperadas para a sua emisso e outras
comunicaes associadas auditoria de componentes.
Natureza e data de comunicaes previstas entre os membros da equipa de
trabalho, incluindo a natureza e data das reunies da equipa e a data da reviso
do trabalho executado.
Se existem quaisquer outras comunicaes previstas com terceiros, incluindo
quaisquer responsabilidades de relato estatutrios ou contratuais resultantes da
auditoria.
Fatores Significativos, Atividades Preliminares do Trabalho e Conhecimento
Obtido em Outros Trabalhos
Determinao da materialidade de acordo com a ISA 32013 e, quando aplicvel:
Determinao da materialidade dos componentes e comunicao dessa
informao aos respetivos auditores de acordo com a ISA 600.14
13
14
o Trabalho de Auditores do Componente), pargrafos 2123 e 40(c)
ISA 300 APNDICE 298

Identificao preliminar dos componentes significativos e das classes de

transaes, saldos de contas e divulgaes materiais.
Identificao preliminar das reas onde possa haver um maior risco de distoro
material.
Impacto do risco avaliado de distoro material ao nvel global das
demonstraes financeiras sobre a direo, superviso e reviso.
Forma pela qual o auditor enfatiza aos membros da equipa de trabalho a
necessidade de manter uma mente interrogativa e uma atitude de ceticismo
profissional na recolha e avaliao da prova de auditoria.
Resultados de auditorias anteriores que envolveram a avaliao da eficcia
operacional do controlo interno, incluindo a natureza das deficincias
identificadas e as aes empreendidas para as corrigir.
Discusso de matrias que possam afetar a auditoria com o pessoal da firma que
presta outros servios entidade.
Evidncia do empenho da gerncia na conceo, implementao e manuteno
de um slido controlo interno, incluindo evidncia de documentao apropriada
de tal controlo interno.
Alteraes no referencial de relato financeiro aplicvel, tais como alteraes
em normas de contabilidade que impliquem divulgaes novas ou revistas
significativas.
Volume de transaes, que pode determinar se mais eficiente para o auditor
confiar no controlo interno.
Importncia dada em toda a entidade ao controlo interno para o funcionamento AUDITORIA
com sucesso do negcio.
Os processos que a gerncia usa para identificar e preparar as divulgaes
exigidas pelo referencial de relato financeiro aplicvel, incluindo as divulgaes
que contenham informao obtida fora dos registos contabilsticos.
Desenvolvimentos significativos do negcio que afetem a entidade, incluindo
alteraes nas tecnologias de informao e processos de negcio, alteraes
relevantes na gerncia e aquisies, fuses e desinvestimentos.
Desenvolvimentos significativos do setor de atividade, tais como alteraes em
regulamentos setoriais e novas exigncias de relato.
Outros desenvolvimentos relevantes e significativos, tais como alteraes no
ambiente legal que afeta a entidade.
299 ISA 300 APNDICE

Natureza, Oportunidade e Extenso dos Recursos

Seleo da equipa de trabalho (incluindo, quando necessrio, o revisor do
controlo de qualidade do trabalho) e atribuio do trabalho de auditoria aos
membros da equipa, incluindo a alocao de membros da equipa com experincia
apropriada a reas onde possa haver maior risco de distoro material.
Oramento do trabalho, incluindo a considerao da quantidade de tempo
apropriada a alocar s reas onde possa haver maior risco de distoro material.
ISA 300 APNDICE 300

IDENTIFICAR E AVALIAR OS RISCOS DE DISTORO

MATERIAL ATRAVS DO CONHECIMENTO DA ENTIDADE
E DO SEU AMBIENTE
(Aplicvel a auditorias de demonstraes financeiras de perodos findos

em ou aps 15 de dezembro de 2013)
NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
Objetivo ........................................................................................................ 3
Definies ..................................................................................................... 4
Requisitos
Procedimentos de Avaliao do Risco e Atividades Relacionadas................. 510
Conhecimento Exigido da Entidade e do seu Ambiente, Incluindo
o seu Controlo Interno............................................................................. 1124
Identificar e Avaliar os Riscos de Distoro Material..................................... 2531 AUDITORIA
Documentao................................................................................................. 32
Procedimentos de Avaliao do Risco e Atividades Relacionadas................. A1A23
Conhecimento Exigido da Entidade e do seu Ambiente, Incluindo
o seu Controlo Interno........................................................................... A24A117
Identificar e Avaliar os Riscos de Distoro Material................................. A118A143
Documentao.............................................................................................A144A147
Apndice 1: Componentes do Controlo Interno
Apndice 2: Condies e Acontecimentos que Podem Indiciar Riscos
de Distoro Material

IDENTIFICAR E AVALIAR OS RISCOS DE DISTORO MATERIAL ATRAVS DO CONHECIMENTO
DA ENTIDADE E DO SEU AMBIENTE
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 315 (Revista), Identificar e Avaliar

os Riscos de Distoro Material Atravs do Conhecimento da Entidade e do
Seu Ambiente, deve ser lida em conjuno com a ISA 200, Objetivos Gerais do

Introduo
mbito desta ISA
1. Esta Norma Internacional de Auditoria aborda a responsabilidade do auditor
quanto identificao e avaliao dos riscos de distoro material nas
demonstraes financeiras atravs do conhecimento da entidade e do seu
ambiente, incluindo o seu controlo interno.
Objetivo
3. O objetivo do auditor identificar e avaliar os riscos de distoro material
devido a fraude ou a erro, ao nvel das demonstraes financeiras e ao nvel de
assero, atravs do conhecimento da entidade e do seu ambiente, incluindo
o seu controlo interno, proporcionando assim uma base para conceber e
implementar respostas aos riscos de distoro material avaliados.
Definies
(a) Asseres Declaraes prestadas da gerncia, de forma explcita ou
outra, que so incorporadas nas demonstraes financeiras e usadas
pelo auditor para considerar os diferentes tipos de distores materiais
que podem ocorrer.
(b) Controlo interno Processo concebido, implementado e mantido AUDITORIA
pelos encarregados da governao, gerncia e outro pessoal para
proporcionar segurana razovel acerca da consecuo dos objetivos
de uma entidade com respeito fiabilidade do relato financeiro, eficcia
e eficincia das operaes e cumprimento das leis e regulamentos
aplicveis. O termo controlos refere-se a qualquer aspeto de um ou
mais dos componentes do controlo interno.
(c) Procedimentos de avaliao do risco Procedimentos de auditoria
executados para compreender a entidade e o seu ambiente, incluindo o
seu controlo interno, e para identificar e avaliar os riscos de distoro
material devido a fraude ou erro, quer a nvel das demonstraes
financeiras quer a nvel de assero.
(d) Risco de negcio Risco resultante de condies, acontecimentos,
circunstncias, aes ou inaes significativas que possam afetar

adversamente a capacidade de uma entidade para atingir os seus

objetivos e executar as suas estratgias, ou para fixar objetivos e
estratgias no apropriados.
(e) Risco significativo Um risco de distoro material identificado
e avaliado que, no julgamento do auditor, exige uma considerao
especial no mbito da auditoria.
Requisitos
5. O auditor deve executar procedimentos de avaliao do risco que proporcionem
uma base para a identificao e avaliao dos riscos de distoro material
ao nvel das demonstraes financeiras e ao nvel de assero. Porm, os
procedimentos de avaliao do risco no proporcionam, por si s, prova de
auditoria suficiente e apropriada para basear a opinio de auditoria. (Ref:
Pargrafos A1-A5)
6. Os procedimentos de avaliao do risco devem incluir:
(a) Indagaes gerncia, a indivduos apropriados da auditoria interna (se
esta funo existir), e a outras pessoas da entidade que, no julgamento
do auditor, possam ter informao que ajude a identificar os riscos de
distoro material devido a fraude ou erro. (Ref: Pargrafos A6-A13)
(b) Procedimentos analticos; e (Ref: Pargrafos A14-A17)
(c) Observao e inspeo. (Ref: Pargrafo A18)
7. O auditor deve considerar se a informao obtida no processo de aceitao ou
de continuao do relacionamento com o cliente relevante para identificar
os riscos de distoro material.
8. Se o scio responsvel pelo trabalho tiver executado outros trabalhos para a
entidade, deve considerar se a informao obtida relevante para identificar
riscos de distoro material.
9. Quando o auditor pretender usar informao obtida da sua experincia anterior
com a entidade e dos procedimentos de auditoria executados em auditorias
anteriores, deve determinar se ocorreram alteraes desde a auditoria anterior
que possam afetar a sua relevncia para a auditoria corrente. (Ref: Pargrafos
A19A20)
10. O scio responsvel pelo trabalho e outros membros chave da equipa de
trabalho devem discutir a suscetibilidade das demonstraes financeiras da
entidade a distoro material e a aplicao do referencial de relato financeiro

aplicvel aos fatos e circunstncias da entidade. O scio responsvel pelo

trabalho deve determinar quais as matrias que devem ser comunicadas aos
membros da equipa de trabalho no envolvidos na discusso. (Ref: Pargrafos
A21A23)
Conhecimento Exigido da Entidade e do Seu Ambiente, Incluindo o seu
Controlo Interno
A Entidade e o Seu Ambiente
11. O auditor deve inteirar-se dos seguintes elementos:
(a) Fatores setoriais, de regulao e outros fatores externos relevantes,
incluindo o referencial de relato financeiro aplicvel. (Ref: Pargrafos
A24A29)
(a) Natureza da entidade, incluindo:
(i) operaes;
(ii) propriedade e estruturas de governao:
(iii) tipos de investimentos que a entidade tem efetuado e planeia
efetuar, incluindo investimentos em entidades com finalidade
especial; e
(iv) modo como a entidade est estruturada e financiada, de
modo a perceber que classes de transaes, saldos de contas
e divulgaes iro em princpio constar nas demonstraes
financeiras. (Ref: Pargrafos A30A34)
(b) Seleo e aplicao de politicas contabilsticas pela entidade, incluindo
as razes para alteraes s mesmas. O auditor deve avaliar se as
AUDITORIA
polticas contabilsticas da entidade so apropriadas para o seu negcio
e consistentes com o referencial de relato financeiro aplicvel e com as
polticas contabilsticas usadas no setor relevante. (Ref: Pargrafo A35)
(c) Objetivos e estratgias da entidade e os respetivos riscos de negcio
que possam resultar em riscos de distoro material. (Ref: Pargrafos
A36A42)
(d) Mensurao e reviso do desempenho financeiro da entidade. (Ref:
Pargrafos A43A48)
O Controlo Interno da Entidade
12. O auditor deve inteirar-se do controlo interno relevante para a auditoria.
Se bem que a maior parte dos controlos relevantes para a auditoria se
relacionem provavelmente com o relato financeiro, nem todos os controlos

que se relacionam com o relato financeiro so relevantes para a auditoria.

Se um controlo ou no relevante para a auditoria, individualmente ou em
combinao com outros, uma matria de julgamento profissional do auditor.
Natureza e Extenso do Conhecimento dos Controlos Relevantes
13. No processo de compreenso dos controlos que so relevantes para a auditoria,
o auditor deve apreciar a conceo desses controlos e determinar se foram ou
no implementados, executando procedimentos para alm de indagaes ao
pessoal da entidade. (Ref: Pargrafos A73A75)
Componentes do Controlo Interno
Ambiente de Controlo
14. O auditor deve inteirar-se do ambiente de controlo. Como parte desse
processo, deve avaliar se:
(a) A gerncia, com a superviso dos encarregados da governao, criou e
mantm uma cultura de honestidade e de comportamento tico; e
(a) Os pontos fortes nos elementos do ambiente de controlo proporcionam
coletivamente alicerces apropriados para os outros componentes do
controlo interno e se esses outros componentes no so negativamente
afetados por deficincias no ambiente de controlo. (Ref: Pargrafos
A76A86)
O processo da entidade para avaliao do risco
15. O auditor deve inteirar-se se a entidade dispe ou no de um processo para:
(a) Identificar os riscos de negcio relevantes para os objetivos de relato
financeiro;
(b) Estimar a importncia dos riscos;
(c) Avaliar a probabilidade da sua ocorrncia; e
(d) Decidir quanto a medidas para o tratamento desses riscos. (Ref:
Pargrafo A87)
16. Se a entidade estabeleceu tal processo (referido daqui em diante como o
processo da entidade para avaliao do risco), o auditor deve inteirar-se do
mesmo e dos respetivos resultados. Se identificar riscos de distoro material
que a gerncia no identificou, o auditor deve avaliar se existia um risco
subjacente de natureza tal que seria de esperar que fosse identificado pelo
processo da entidade para avaliao do risco. Se existir tal risco, o auditor
deve identificar o motivo pelo qual o processo no o identificou e avaliar se
o processo ou no apropriado s suas circunstncias ou determinar se existe

uma deficincia significativa no controlo interno relativamente ao processo

da entidade para avaliao do risco.
17. Se a entidade no estabeleceu tal processo ou aplica um processo ad hoc, o
auditor deve discutir com a gerncia se foram identificados riscos relevantes
para os objetivos de relato financeiro e a forma como foram tratados. O
auditor deve avaliar se a ausncia de um processo para avaliao do risco
documentado apropriado nas circunstncias ou representa uma deficincia
significativa no controlo interno da entidade. (Ref: Pargrafo A88)
Sistema de informao relevante para o relato financeiro, incluindo os
respetivos processos de negcio, e comunicao
18. O auditor deve conhecer o sistema de informao relevante para o relato
financeiro, incluindo os respetivos processos de negcio, nomeadamente
quanto s seguintes reas: (Ref: Pargrafos A89-A89a)
(a) Classes de transaes nas operaes da entidade que sejam significativas
para as demonstraes financeiras;
(b) Procedimentos, tanto nos sistemas de tecnologias de informao
(TI) como manuais, atravs dos quais essas transaes so iniciadas,
registadas, processadas, corrigidas conforme necessrio, transferidas
para o razo geral e relatadas nas demonstraes financeiras;
(c) Registos contabilsticos, informao de suporte e contas especficas
das demonstraes financeiras que so usados para iniciar, registar,
processar e relatar transaes; inclui a correo de informao
incorreta e a forma como a informao transferida para o razo geral.
Os registos podem ser manuais ou eletrnicos;
AUDITORIA
(d) Forma como o sistema de informao capta acontecimentos e
condies, para alm das transaes, importantes para as demonstraes
financeiras;
(e) Processo de relato financeiro usado para preparar as demonstraes
financeiras da entidade, incluindo estimativas contabilsticas e
divulgaes significativas; e
(f) Controlos em torno dos registo de movimentos, incluindo registo de
movimentos no normalizados usados para contabilizar ajustamentos
ou transaes no usuais. (Ref: Pargrafos A90-A93)
Este conhecimento do sistema de informao relevante para o relato financeiro
deve incluir os aspetos relevantes relativos informao divulgada nas
demonstraes financeiras obtida quer atravs dos registos contabilsticos
quer de outras fontes.

19. O auditor deve tomar conhecimento da forma como a entidade comunica as

funes, responsabilidades e matrias relevantes relacionados com o relato
financeiro, incluindo: (Ref: Pargrafo A94A95)
(a) Comunicaes entre a gerncia e os encarregados da governao; e
(b) Comunicaes externas, nomeadamente com as autoridades reguladoras.
Atividades de controlo relevantes para a auditoria
20. O auditor deve inteirar-se das atividades de controlo relevantes para a
auditoria, ou seja, das atividades de controlo que o auditor julga necessrio
conhecer para avaliar os riscos de distoro material ao nvel de assero e
para conceber procedimentos de auditoria adicionais em resposta aos riscos
avaliados. Uma auditoria no exige a compreenso de todas as atividades de
controlo significativas relacionadas com cada classe de transaes, saldos de
contas e divulgaes das demonstraes financeiras ou com cada assero
relevante. (Ref: Pargrafos A96A102)
21. Para a compreenso das atividades de controlo, o auditor deve inteirar-se da
forma como a entidade deu resposta aos riscos associados s tecnologias da
informao (TI). (Ref: Pargrafos A103A105)
Monitorizao de controlos
22. O auditor deve inteirar-se das principais atividades que a entidade desenvolve
para monitorizar o controlo interno do relato financeiro, incluindo as
relacionadas com as atividades de controlo relevantes para a auditoria, e de
como a entidade empreende a aplicao de medidas corretivas das deficincias
nos seus controlos. (Ref: Pargrafos A106A108)
23. Se a entidade tiver uma funo de auditoria interna,1 o auditor deve inteirar-
se da natureza das responsabilidades da funo de auditoria interna, da sua
estrutura organizacional e das atividades realizadas ou a realizar por ela.
24. O auditor deve inteirar-se das fontes de informao usadas nas atividades
de monitorizao da entidade e das razes com base nas quais a gerncia
considera que a informao suficientemente fivel para o efeito. (Ref:
Pargrafo A117)
Identificar e Avaliar os Riscos de Distoro Material
25. O auditor deve identificar e avaliar os riscos de distoro material:
(a) ao nvel das demonstraes financeiras; e (Ref: Pargrafos A118-A121)
1
Para efeitos das ISA, o termo funo de auditoria interna est definido no pargrafo 14(a) da ISA
610 (Revista), Usar o Trabalho de Auditores Internos.

(b) ao nvel de assero para as classes de transaes, saldos de contas e

divulgaes. (Ref: Pargrafos A122-A126)
de modo a obter uma base para a conceo e execuo de procedimentos de
auditoria adicionais.
26. Para este efeito, o auditor deve:
(a) Identificar riscos em todo o processo de compreenso da entidade e do
seu ambiente, incluindo os controlos internos relevantes relacionados
com os riscos, e considerando as classes de transaes, saldos de
contas e divulgaes (quantitativas ou qualitativas) nas demonstraes
financeiras. (Ref: Pargrafos A127-A128b)
(b) Avaliar os riscos identificados e verificar se se relacionam de forma
mais profunda com as demonstraes financeiras como um todo,
afetando potencialmente muitas asseres;
(c) Relacionar os riscos identificados com o que possa estar errado ao nvel
de cada assero, tomando em considerao os controlos relevantes
que o auditor pretende testar; e (Ref: Pargrafos A129-A131)
(d) Considerar a probabilidade de distoro, incluindo a possibilidade de
distores mltiplas, e se a potencial distoro pode resultar numa
distoro material. (Ref: Pargrafo A131a)
Riscos Que Exigem Considerao Especial de Auditoria
27. Como parte da avaliao do risco descrita no pargrafo 25, o auditor deve
determinar se algum dos riscos identificados , no seu julgamento, um risco
significativo. Ao exercer este julgamento, o auditor deve excluir os efeitos de
controlos identificados relacionados com o risco. AUDITORIA
28. Ao exercer o julgamento de quais os riscos que so significativos, o auditor

deve considerar pelo menos os seguintes elementos:
(a) Se o risco um risco de fraude;
(b) Se o risco est relacionado com desenvolvimentos econmicos,
contabilsticos ou outros recentes e significativos e, por isso, exige
ateno especial;
(c) A complexidade das transaes;
(d) Se o risco envolve transaes significativas com partes relacionadas;
(e) O grau de subjetividade na mensurao da informao financeira
relacionada com o risco, especialmente quanto s mensuraes com
um amplo intervalo de incerteza; e

(f) Se o risco envolve transaes significativas fora do mbito normal de

atividade da entidade ou que de outra forma aparentam no ser usuais.
29. Se o auditor determinou que existe um risco significativo, deve inteirar-se dos
controlos da entidade, incluindo as atividades de controlo, relevantes para
esse risco. (Ref: Pargrafos A137-A139)
Riscos Relativamente aos quais os Procedimentos Substantivos por si s No
Proporcionam Prova de Auditoria Suficiente e Apropriada
30. No que respeita a alguns riscos, o auditor pode julgar que no possvel nem
praticvel obter prova de auditoria suficiente e apropriada apenas a partir de
procedimentos substantivos. Tais riscos podem relacionar-se com o registo
no rigoroso ou incompleto de classes de transaes ou saldos de contas
rotineiros e significativos, cujas caractersticas muitas vezes permitem um
processamento altamente automatizado com pouca ou nenhuma interveno
manual. Nestes casos, os controlos da entidade sobre tais riscos so relevantes
para a auditoria e o auditor deve inteirar-se desses controlos. (Ref: Pargrafos
A140A142)
Reviso da Avaliao do Risco
31. A avaliao pelo auditor dos riscos de distoro material ao nvel de assero
pode mudar no decurso da auditoria, medida que obtida prova de auditoria
adicional. Nas circunstncias em que o auditor obtenha prova de auditoria
a partir da execuo de procedimentos de auditoria adicionais, ou em que
obtida nova informao, e qualquer delas inconsistente com a prova
de auditoria em que baseou originalmente a sua avaliao, deve rever essa
avaliao e modificar os procedimentos adicionais de auditoria planeados em
conformidade. (Ref: Pargrafo A143)
Documentao
(a) A discusso entre a equipa de trabalho, sempre que exigido pelo
pargrafo 10, e as decises relevantes tomadas;
(b) Os principais elementos do conhecimento obtido com respeito a cada um
dos aspetos da entidade e do seu ambiente especificados no pargrafo
11 e a cada um dos componentes do controlo interno especificados
nos pargrafos 14-24, as fontes de informao a partir das quais foi
obtido esse conhecimento e os procedimentos de avaliao do risco
executados;
2

(c) Os riscos identificados e avaliados de distoro material ao nvel das

demonstraes financeiras e ao nvel de assero, como exigido pelo
pargrafo 25; e
(d) Os riscos identificados e os respetivos controlos de que o auditor se
inteirou, em consequncia dos requisitos dos pargrafos 27 a 30. (Ref:
Pargrafo A144A147)
***

Procedimentos de Avaliao do Risco e Atividades Relacionadas (Ref: Pargrafo 5)
A1. Inteirar-se da entidade e do seu ambiente, incluindo o controlo interno da
entidade (processo referido daqui em diante como o conhecimento da
entidade), um processo contnuo e dinmico de recolha, atualizao e anlise
de informao durante toda a auditoria. O conhecimento obtido estabelece um
quadro de referncia no qual o auditor planeia a auditoria e exerce julgamento
profissional no seu decurso quando, por exemplo:
Avalia os riscos de distoro material das demonstraes financeiras;
Determina a materialidade de acordo com a ISA 320;3
Considera a apropriao da seleo e aplicao de polticas contabilsticas
e a adequao das divulgaes das demonstraes financeiras;
Identifica reas relativas a quantias ou divulgaes nas demonstraes
financeiras em que pode ser necessria considerao especial de
auditoria, por exemplo, transaes com partes relacionadas, ou AUDITORIA
avaliao do uso pela gerncia do pressuposto da continuidade, ou
quando considera o racional de negcio das transaes;
Desenvolve expectativas para usar no mbito da execuo de
procedimentos analticos;
Responde aos riscos avaliados de distoro material, nomeadamente
concebendo e executando procedimentos de auditoria adicionais com
vista obteno de prova de auditoria suficiente e apropriada; e
Avalia a suficincia e apropriao da prova de auditoria obtida, tal como
a apropriao dos pressupostos e das declaraes verbais e escritas da
gerncia.
3

A2. A informao obtida atravs da execuo de procedimentos de avaliao do

risco e atividades relacionadas pode ser usada pelo auditor como prova de
auditoria para suportar as avaliaes dos riscos de distoro material. Alm
disso, o auditor pode obter prova de auditoria acerca de classes de transaes,
de saldos de contas ou de divulgaes e respetivas asseres e acerca da
eficcia operacional dos controlos, ainda que tais procedimentos no tivessem
sido especificamente planeados como procedimentos substantivos ou como
testes aos controlos. O auditor pode tambm escolher executar procedimentos
substantivos ou testes aos controlos simultaneamente com os procedimentos
de avaliao do risco, por razes de eficincia.
A3. O auditor usa o julgamento profissional para determinar a extenso do
conhecimento exigido. A primeira coisa a considerar pelo auditor se o
conhecimento que foi obtido suficiente para cumprir o objetivo expresso
nesta ISA. O conhecimento global que exigido do auditor menor do que o
conhecimento de que dispe a gerncia para gerir a entidade.
A4. Os riscos a avaliar incluem os riscos devidos a erro e a fraude, ambos
cobertos por esta ISA. Porm, a importncia da questo da fraude tal que a
ISA 240 inclui requisitos e orientaes adicionais relativos a procedimentos
de avaliao do risco e atividades relacionadas para obter informao que
usada para identificar os riscos de distoro material devido a fraude. 4
A5. Embora se exija ao auditor que execute todos os procedimentos de avaliao
do risco descritos no pargrafo 6 no decurso da obteno do conhecimento
exigido da entidade (ver os pargrafos 11 a 24), no se exige que o auditor
execute todos esses procedimentos relativamente a cada aspeto desse
conhecimento. Podem ser executados outros procedimentos quando a
informao resultante dos mesmos puder ser til na identificao de riscos de
distoro material. Exemplos de tais procedimentos incluem:
Rever a informao obtida de fontes externas, tais como jornais
especializados, relatrios de analistas, de bancos ou de agncias de
notao, ou publicaes financeiras ou de reguladores.
Fazer indagaes junto do consultor jurdico externo da entidade ou de
peritos avaliadores que a entidade tenha usado.
Indagaes Gerncia, Funo de Auditoria Interna e a Outras Pessoas da
Entidade (Ref: Pargrafo 6(a))
A6. Muita da informao obtida pelas indagaes do auditor obtida junto da
gerncia e dos responsveis pelo relato financeiro. O auditor pode tambm
4
Financeiras, pargrafos 1224

obter informao atravs de indagaes auditoria interna, se a entidade tiver

essa funo, e a outras pessoas da entidade.
A7. O auditor pode tambm obter informao, ou uma diferente perspetiva na
identificao dos riscos de distoro material, por meio de indagaes a outras
pessoas da entidade e a empregados com diferentes nveis hierrquicos. Por
exemplo:
Indagaes dirigidas aos encarregados da governao podem ajudar
o auditor a compreender o ambiente em que so preparadas as
demonstraes financeiras. A ISA 260 (Revista)5 identifica a importncia
de uma comunicao eficaz nos dois sentidos para auxiliar o auditor a
obter informao dos encarregados da governao a este respeito.
Indagaes a empregados envolvidos na iniciao, processamento ou
registo de transaes complexas ou no usuais podem ajudar o auditor
a avaliar a apropriao da seleo e aplicao de determinadas polticas
contabilsticas.
Indagaes dirigidas ao departamento jurdico interno podem
proporcionar informao acerca de matrias como litgios, cumprimento
de leis e regulamentos, conhecimento de fraude ou de suspeita de
fraude que afete a entidade, garantias, obrigaes ps-venda, acordos
com parceiros de negcios (tais como empreendimentos conjuntos) e o
significado de termos contratuais.
Indagaes dirigidas ao pessoal de marketing ou de vendas podem
proporcionar informao acerca de alteraes nas estratgias de
marketing da entidade, evoluo das vendas ou acordos contratuais
com os seus clientes.
AUDITORIA
Indagaes dirigidas funo de gesto de risco (ou aos que executam
tal papel) podem proporcionar informao sobre os riscos operacionais
e regulamentares que podem afetar o relato financeiro.
Indagaes dirigidas ao pessoal dos sistemas de informao podem
proporcionar informao sobre alteraes no sistema, falhas no sistema
ou nos controlos ou sobre outros riscos associados aos sistemas de
informao.
A8. Dado que a obteno do conhecimento da entidade e do seu ambiente um
processo contnuo e dinmico, as indagaes do auditor podem ocorrer ao
longo do trabalho de auditoria.
5
ISA 260 (Revista), Comunicao com os Encarregados da Governao, pargrafo 4(b)

Indagaes Funo de Auditoria Interna

A9. Se uma entidade tiver uma funo de auditoria interna, as indagaes aos
indivduos apropriados dentro dessa funo podem proporcionar informao
que seja relevante para o auditor obter o conhecimento da entidade e do
seu ambiente e identificar e avaliar riscos de distoro material ao nvel das
demonstraes financeiras e ao nvel da assero. Ao executar o seu trabalho,
provvel que a auditoria interna tenha obtido conhecimento sobre as
operaes e riscos de negcio da entidade, e que possa ter obtido resultados
baseados nesse trabalho, tais como riscos ou deficincias de controlo
identificados, que podem proporcionar informao valiosa ao auditor
para o conhecimento da entidade, a avaliao dos riscos ou outros aspetos
da auditoria. As indagaes do auditor so, por isso, feitas quer o auditor
espere ou no usar o trabalho da auditoria interna para modificar a natureza
ou oportunidade, ou reduzir a extenso, dos procedimentos de auditoria a
executar.6 Indagaes de particular relevncia podem ser sobre matrias que
a auditoria interna tenha discutido com os encarregados da governao e os
resultados do prprio processo de avaliao de risco.
A10. Se, com base nas respostas s indagaes do auditor, existirem resultados
que podem ser relevantes para o relato financeiro da entidade e para a
auditoria, o auditor pode considerar apropriado ler os respetivos relatrios.
Exemplos de relatrios da auditoria interna que podem ser relevantes incluem
os documentos de estratgia e planeamento dos trabalhos e os relatrios
preparados para a gerncia ou os encarregados da governao descrevendo
os resultados dos exames efetuados.
A11. Alm disso, de acordo com a ISA 240,7 se a auditoria interna proporcionar ao
auditor informao relacionada com uma fraude, uma alegada fraude ou uma
suspeita de fraude, ele deve ter isso em conta na identificao dos riscos de
A12. Os indivduos apropriados dentro da funo de auditoria interna a quem
so feitas as indagaes so os que, no julgamento do auditor, tm o
conhecimento, experincia e autoridade adequados, tal como o diretor de
auditoria interna ou, dependendo das circunstncias, outras pessoas dentro
da funo. O auditor pode tambm considerar apropriado realizar reunies
peridicas com estes indivduos.
6
Os requisitos relevantes esto includos na ISA 610 (Revista).
7

Consideraes Especficas para Entidades do Setor Pblico (Ref: Para 6(a))

A13. Os auditores de entidades do setor pblico tm, muitas vezes, responsabilidades
adicionais relativamente ao controlo interno e ao cumprimento de leis e
regulamentos aplicveis. As indagaes aos indivduos apropriados dentro
da funo de auditoria interna podem auxiliar os auditores a identificar o
risco material de incumprimento de leis e regulamentos aplicveis e o risco
de existirem deficincias no controlo interno sobre o relato financeiro.
Procedimentos Analticos (Ref: Pargrafo 6(b))
A14. Os procedimentos analticos executados como procedimentos de avaliao
do risco podem identificar aspetos da entidade de que o auditor no tomou
conhecimento e podem ajudar a avaliar os riscos de distoro material,
de modo a proporcionar uma base para a conceo e implementao de
respostas aos riscos avaliados. Os procedimentos analticos executados como
procedimentos de avaliao do risco podem incluir informao financeira e
no financeira, como por exemplo a relao entre as vendas e a superfcie do
espao de venda ou o volume de bens vendidos.
A15. Os procedimentos analticos podem ajudar a identificar a existncia de
transaes ou acontecimentos no usuais e de quantias, rcios e tendncias
que podem indicar matrias com implicaes na auditoria. Relacionamentos
no usuais ou inesperados que sejam identificados podem ajudar o auditor
na identificao de riscos de distoro material, especialmente riscos de
A16. Porm, quando esses procedimentos analticos usarem dados com um elevado
nvel de agregao (o que poder acontecer com os procedimentos analticos
executados como procedimentos de avaliao do risco), os resultados desses AUDITORIA
procedimentos analticos apenas proporcionam uma indicao inicial genrica
sobre a eventual existncia de uma distoro material. Consequentemente,
em tais casos, a considerao de outra informao que tenha sido recolhida
na altura da identificao de riscos de distoro material, juntamente com
os resultados de tais procedimentos analticos, pode ajudar o auditor a
compreender e avaliar os resultados dos procedimentos analticos.
A17. Algumas pequenas entidades podem no dispor de informao intercalar ou
mensal que possa ser usada para efeitos de procedimentos analticos. Nestas
circunstncias, embora o auditor possa ser capaz de executar procedimentos
analticos limitados para efeitos de planeamento da auditoria ou para obter
alguma informao atravs de indagaes, poder ter de planear a execuo
de procedimentos analticos para identificar e avaliar os riscos de distoro

material quando estiver disponvel uma verso preliminar das demonstraes

financeiras da entidade.
Observao e Inspeo (Ref: Pargrafo 6(c))
A18. A observao e a inspeo podem suportar indagaes gerncia e a outros
e podem tambm proporcionar informao acerca da entidade e do seu
ambiente. Exemplos de tais procedimentos de auditoria incluem a observao
e inspeo dos seguintes elementos:
Operaes da entidade.
Documentos (tais como planos e estratgias de negcio), registos e
manuais de controlo interno.
Relatrios preparados pela gerncia (tais como relatrios trimestrais
da gerncia e demonstraes financeiras intercalares) e pelos
encarregados da governao (tais como atas das reunies do conselho
de administrao).
Locais e instalaes fabris da entidade.
Informao Obtida em Perodos Anteriores (Ref: Pargrafo 9)
A19. A experincia anterior do auditor com a entidade e os procedimentos de
auditoria executados em auditorias anteriores podem proporcionar ao auditor
informao acerca de matrias como:
Distores anteriores e se foram corrigidas em tempo oportuno.
Natureza, ambiente e controlo interno da entidade (incluindo deficincias
no controlo interno).
Alteraes significativas que a entidade e as suas operaes possam
ter sofrido desde o ltimo perodo financeiro e que possam ajudar o
auditor a obter um conhecimento suficiente da entidade para identificar
e avaliar os riscos de distoro material.
Caractersticas particulares de transaes, acontecimentos ou saldos de
contas (e divulgaes relacionadas) em que o auditor teve dificuldade
em executar os procedimentos de auditoria necessrios devido, por
exemplo, sua complexidade.
A20. Se o auditor pretender usar informao obtida em perodos anteriores na
auditoria corrente, exige-se que determine se essa informao permanece
relevante. Com efeito, alteraes no ambiente de controlo, por exemplo, podem
afetar a relevncia da informao obtida no ano anterior. Para determinar se
ocorreram alteraes que possam afetar a relevncia de tal informao, o
auditor pode fazer indagaes e executar outros procedimentos de auditoria
apropriados, tais como anlises do funcionamento (walk-throughs) de sistemas
relevantes.

Discusso entre a Equipa de Trabalho (Ref: Pargrafo 10)

A21. A discusso entre a equipa de trabalho acerca da suscetibilidade das
demonstraes financeiras da entidade a distores materiais:
Proporciona uma oportunidade para os membros mais experientes
da equipa de trabalho, incluindo o scio responsvel pelo trabalho,
partilharem os seus pontos de vista baseados no seu conhecimento da
entidade.
Permite que os membros da equipa de trabalho troquem informaes
acerca dos riscos de negcio a que entidade est sujeita e acerca de
como e quando as demonstraes financeiras podem ser suscetveis de
distores materiais devido a fraude ou a erro.
Ajuda os membros da equipa de trabalho a obterem uma melhor
compreenso do potencial para distores materiais das demonstraes
financeiras nas reas especficas que lhes foram atribudas e a
compreender de que forma os resultados dos procedimentos de
auditoria que executam podem afetar outros aspetos da auditoria,
nomeadamente as decises acerca da natureza, oportunidade e extenso
de procedimentos de auditoria adicionais.
Proporciona uma base para os membros da equipa de trabalho
comunicarem e partilharem nova informao obtida no decurso da
auditoria que possa afetar a avaliao dos riscos de distoro material
ou os procedimentos de auditoria executados para o tratamento desses
riscos.
A ISA 240 prev requisitos e orientao adicionais relativamente discusso
entre os membros da equipa de trabalho sobre os riscos de fraude.8
A21a. Como parte da discusso entre os membros da equipa de trabalho exigida no AUDITORIA
pargrafo 10, a considerao dos requisitos de divulgao do referencial de
relato financeiro aplicvel ajuda a identificar cedo onde podem existir riscos
de distoro material em relao s divulgaes. Exemplos de assuntos que
podem ser includos nessa discusso incluem:
Alteraes nos requisitos de relato financeiro que possam resultar em
divulgaes significativas novas ou revistas;
Alteraes no ambiente, condio financeira ou atividades da entidade
que possam resultar em divulgaes significativas novas ou revistas,
por exemplo, uma fuso durante o perodo coberto pela auditoria;
Divulgaes relativamente s quais foi difcil obter prova de auditoria
suficiente e apropriada no passado; e
8

Divulgaes sobre matrias complexas, incluindo as que envolvem

julgamento profissional sobre que informao deve ser divulgada.
A22. Nem sempre necessrio ou prtico que todos os membros participem numa
determinada discusso (como acontecer, por exemplo, numa auditoria
com localizaes mltiplas), nem necessrio que todos os membros da
equipa de trabalho sejam informados sobre todas as decises alcanadas
na discusso. O scio responsvel pelo trabalho pode debater matrias com
os principais membros da equipa de trabalho, incluindo, se considerado
apropriado, especialistas e responsveis pela auditoria de componentes,
delegando a discusso com outros membros tendo em conta a extenso de
comunicao considerada necessria com toda a equipa de trabalho. Poder
ser til estabelecer um plano de comunicaes aceite pelo scio responsvel
pelo trabalho.
A23. Muitas pequenas auditorias so efetuadas na sua totalidade pelo scio
responsvel pelo trabalho (que pode ser um profissional individual). Nestas
situaes, o scio responsvel pelo trabalho, tendo conduzido pessoalmente
o planeamento da auditoria, responsvel por avaliar a suscetibilidade das
demonstraes financeiras da entidade a distores materiais devido a fraude
ou a erro.
Conhecimento Exigido da Entidade e do Seu Ambiente, Incluindo o seu
Controlo Interno
A Entidade e o Seu Ambiente
Fatores Setoriais, de Regulao e Outros Fatores Externos (Ref: Pargrafo 11(a))
Fatores Setoriais
A24. Os fatores setoriais relevantes incluem condies como o ambiente competitivo,
os relacionamentos entre fornecedores e clientes e os desenvolvimentos
tecnolgicos no setor em causa. Exemplos de matrias que o auditor pode
considerar incluem:
Mercado e concorrncia, incluindo procura, capacidade e concorrncia
de preos.
Atividade cclica ou sazonal.
Tecnologia de produto relacionada com os produtos da entidade.
Fornecimento e custo da energia.
A25. O setor de atividade em que a entidade opera pode dar origem a riscos
especficos de distoro material provenientes da natureza do negcio ou do
grau de regulao. Por exemplo, os contratos a longo prazo podem envolver

estimativas significativas de rditos e de gastos que do origem a riscos de

distoro material. Nestes casos, importante que a equipa de trabalho inclua
membros com suficientes conhecimentos e experincia relevantes.9
Fatores de Regulao
A26. Os fatores de regulao relevantes incluem o ambiente regulador. O ambiente
regulador abrange, entre outras matrias, o referencial de relato financeiro
aplicvel e o ambiente legal e poltico. Exemplos de matrias que o auditor
pode considerar incluem:
Princpios contabilsticos e prticas especficas do setor de atividade.
Quadro regulador para os setores regulados, incluindo os requisitos de
divulgao.
Legislao e regulamentao que afetem significativamente as
operaes da entidade, incluindo atividades diretas de superviso.
Impostos (sobre o rendimento das sociedades e outros).
Polticas do governo que afetem atualmente a conduo do negcio
da entidade, tais como polticas monetrias, incluindo controlos
de cmbios, polticas fiscais, incentivos financeiros (por exemplo,
programas de ajudas governamentais) e polticas tarifrias ou de
restrio de negcios.
Requisitos ambientais que afetem o setor de atividade e o negcio da
entidade.
A27. A ISA 250 inclui alguns requisitos especficos relativos ao quadro legal e
regulamentar aplicvel entidade e indstria ou setor de atividade no qual
a mesma opera.10
Consideraes Especficas para Entidades do Setor Pblico AUDITORIA
A28. Em auditorias de entidades do setor pblico, a lei, os regulamentos ou outra

autoridade podem afetar as operaes dessas entidades. A considerao
destes elementos essencial para obter um conhecimento da entidade e do
seu ambiente.
Outros Fatores Externos
A29. Exemplos de outros fatores externos que afetam a entidade e que o auditor
pode considerar incluem as condies econmicas gerais, as taxas de juro e
disponibilidade de crdito e a inflao ou revalorizao da moeda.
9
10
ISA 250, Considerao de Leis e Regulamentos numa Auditoria de Demonstraes Financeiras,
pargrafo 12

Natureza da Entidade (Ref: Pargrafo 11(b))

A30. O conhecimento da natureza da entidade habilita o auditor a entender matrias
tais como:
Se a entidade tem uma estrutura complexa, por exemplo com
subsidirias ou outros componentes em mltiplas localizaes.
Por vezes, as estruturas complexas introduzem aspetos que podem
dar origem a riscos de distoro material. Tais aspetos podem
incluir a considerao sobre se a contabilizao do goodwill, dos
empreendimentos conjuntos, dos investimentos ou das entidades com
finalidade especial foi apropriada, e sobre se foram feitas divulgaes
adequadas desses assuntos nas demonstraes financeiras.
Propriedade e relacionamentos entre os proprietrios e outras pessoas
ou entidades. O conhecimento deste elemento ajuda a determinar
se as transaes com partes relacionadas foram apropriadamente
identificadas, contabilizadas e divulgadas nas demonstraes
financeiras. A ISA 55011 estabelece requisitos e proporciona orientao
sobre as consideraes do auditor relevantes para partes relacionadas.
A31. Exemplos de matrias que o auditor pode considerar quando se inteira da
natureza da entidade incluem:
Operaes do negcio, como:
Natureza das fontes de rdito, produtos ou servios e dos
mercados, incluindo o envolvimento em comrcio eletrnico,
como atividades de marketing e vendas pela Internet.
Conduo de operaes (por exemplo, fases e mtodos de
produo ou atividades expostas a riscos ambientais).
Alianas, empreendimentos conjuntos e utilizao de servios
externos (outsourcing).
Disperso geogrfica e segmentao por setor de atividade.
Localizao das instalaes de produo, armazns e escritrios
e localizao e volume dos inventrios.
Principais clientes e fornecedores importantes de bens e servios,
acordos de trabalho (incluindo a existncia de acordos com
sindicatos, planos de penses e outros benefcios ps emprego,
incentivos atravs de opo sobre aes ou outros incentivos
financeiros e regulamentao governamental em matria de
emprego).
11

Atividades e dispndios de investigao e desenvolvimento.

Transaes com partes relacionadas.
Investimentos e atividades de investimento, tais como:
Aquisies ou alienaes planeadas ou recentemente executadas.
Investimentos e liquidaes de ttulos e emprstimos.
Atividades de investimento de capital.
Investimentos em entidades no consolidadas, incluindo parcerias,
empreendimentos conjuntos e entidades com finalidade especial.
Financiamento e atividades de financiamento, tais como:
Principais subsidirias e entidades associadas, incluindo
estruturas consolidadas e no consolidadas.
Estrutura da dvida e respetivos termos, incluindo acordos de
financiamento e acordos de locao que no figuram no balano.
Investidores beneficirios (nacionais, estrangeiros, reputao
profissional e experincia) e partes relacionadas.
Uso de instrumentos financeiros derivados.
Prticas de relato financeiro, tais como:
Princpios contabilsticos e prticas especficas do setor de
atividade incluindo, para categorias significativas especficas do
setor, classes significativas de transaes, saldos e divulgaes
relacionadas (por exemplo, emprstimos e investimentos para
os bancos, ou investigao e desenvolvimento para a indstria
farmacutica). AUDITORIA
Reconhecimento do rdito.
Contabilizao pelo justo valor.
Ativos, passivos e transaes em moeda estrangeira.
Contabilizao de transaes no usuais ou complexas, incluindo
as relativas a reas controversas ou emergentes (por exemplo,
contabilizao de remuneraes pagas com base em aes).
A32. Alteraes significativas na entidade relativamente a perodos anteriores
podem dar origem a riscos de distoro material ou podem alterar esses riscos.
Natureza de Entidades com Finalidade Especial
A33. Uma entidade com finalidade especial (muitas vezes referida como um veculo
com finalidade especial) uma entidade que geralmente estabelecida com

um propsito especfico e bem definido, tal como efetuar uma locao ou

uma titularizao de ativos financeiros ou realizar atividades de investigao
e desenvolvimento. Pode assumir a forma de sociedade, trust, parceria ou
outra. A entidade em nome da qual foi criada a entidade com finalidade
especial pode muitas vezes transferir ativos para esta ltima (por exemplo,
como parte de uma transao de desreconhecimento que envolva ativos
financeiros), obter o direito de usar os seus ativos ou prestar-lhe servios,
embora a entidade com finalidade especial possa ser financiada por outros.
Conforme indica a ISA 550, em algumas circunstncias uma entidade com
finalidade especial pode ser uma parte relacionada da entidade.12
A34. Os referenciais de relato financeiro especificam muitas vezes condies
detalhadas que so consideradas indicativas de controlo ou circunstncias
nas quais a entidade com finalidade especial deve ser considerada para
consolidao. A interpretao dos requisitos daqueles referenciais requer
muitas vezes um conhecimento pormenorizado dos acordos relevantes que
envolvem a entidade com finalidade especial.
Escolha e Aplicao de Polticas Contabilsticas pela Entidade (Ref: Pargrafo 11(c))
A35. O conhecimento da escolha e aplicao de polticas contabilsticas pela
entidade pode abranger matrias como:
Os mtodos que a entidade usa para contabilizar transaes significativas
e no usuais.
O efeito de polticas contabilsticas significativas em reas controversas
ou emergentes relativamente s quais h falta de orientao de
autoridade indiscutvel ou que seja consensual.
Alteraes nas polticas contabilsticas da entidade.
Normas de relato financeiro, leis e regulamentos que so novos para a
entidade, e quando e de que forma a entidade adotar tais requisitos.
Objetivos, Estratgias e Riscos de Negcio Relacionados (Ref: Pargrafo 11(d))
A36. A entidade conduz o seu negcio no contexto de fatores setoriais, regulamentares
e outros fatores internos e externos. Para responder a estes fatores, a gerncia
ou os encarregados da governao da entidade definem objetivos, que so os
planos globais para a entidade. As estratgias so as abordagens atravs das
quais a gerncia pretende atingir esses objetivos. Os objetivos e estratgias da
entidade podem variar ao longo do tempo.
A37. O risco de negcio mais abrangente do que o risco de distoro material
das demonstraes financeiras, mas inclui este ltimo. O risco de negcio
12

pode resultar de mudana ou de complexidade. O no reconhecimento da

necessidade de mudana pode tambm dar origem a risco de negcio. O risco
de negcio pode surgir, por exemplo:
Do desenvolvimento de novos produtos ou servios que podem
fracassar;
De um mercado que, mesmo que desenvolvido com sucesso, no
adequado para suportar um produto ou servio; ou
De defeitos num produto ou num servio que podem resultar em
responsabilidades e riscos em termos de reputao.
A38. O conhecimento dos riscos de negcio com que a entidade se depara aumenta
a probabilidade de identificao de riscos de distoro material, uma vez
que a maior parte dos riscos de negcio ter eventualmente consequncias
financeiras e, por isso, um efeito sobre as demonstraes financeiras. Porm,
o auditor no tem a responsabilidade de identificar ou avaliar todos os riscos
de negcio, porque nem todos os riscos de negcio do origem a riscos de
distoro material.
A39. Exemplos de matrias que o auditor pode considerar quando se inteira dos
objetivos, estratgias e riscos de negcio da entidade que possam resultar
num risco de distoro material das demonstraes financeiras incluem:
Desenvolvimentos setoriais (um potencial risco de negcio pode
ser, por exemplo, a entidade no ter o pessoal ou as competncias
necessrios para enfrentar a evoluo no setor).
Novos produtos e servios (um potencial risco de negcio pode ser,
por exemplo, o aumento das responsabilidades relacionadas com o
produto). AUDITORIA
Expanso do negcio (um potencial risco de negcio pode ser, por

exemplo, a procura no ter sido rigorosamente estimada).
Novos requisitos contabilsticos (um potencial risco de negcio pode
ser, por exemplo, uma implementao incompleta ou indevida ou
custos acrescidos).
Requisitos da regulao (um potencial risco de negcio pode ser, por
exemplo, o aumento da exposio legal).
Requisitos de financiamento correntes e prospetivos (um potencial
risco de negcio pode ser, por exemplo, a perda de financiamento
devido incapacidade da entidade cumprir os requisitos).
Uso de tecnologias de informao (um potencial risco de negcio pode
ser, por exemplo, os sistemas e os processos serem incompatveis).

Efeitos da implementao de uma estratgia, particularmente quaisquer

efeitos que conduzam a novos requisitos contabilsticos (um potencial
risco de negcio pode ser, por exemplo, uma implementao incompleta
ou indevida).
A40. Um risco de negcio pode ter uma consequncia imediata para o risco de
distoro material de classes de transaes, saldos de contas e divulgaes,
quer ao nvel de assero quer ao nvel das demonstraes financeiras. Por
exemplo, o risco de negcio proveniente da contrao da base de clientes
pode aumentar o risco de distoro material associado valorizao das
contas a receber. Porm, o mesmo risco, em particular quando combinado
com uma economia em contrao, pode tambm ter uma consequncia
a longo prazo, que o auditor dever considerar ao avaliar a adequao do
pressuposto da continuidade. A questo de um risco de negcio poder ou no
resultar num risco de distoro material deve, portanto, ser considerada luz
das circunstncias da entidade. No Apndice 2 so apresentados exemplos de
condies e acontecimentos que podem indiciar riscos de distoro material.
A41. Geralmente, a gerncia identifica os riscos de negcio e desenvolve abordagens
para o seu tratamento. Este processo de avaliao dos riscos faz parte do
controlo interno, sendo abordado no pargrafo 15 e nos pargrafos A87A88.
A42. Em auditorias de entidades do setor pblico, os objetivos da gerncia
podem ser influenciados por preocupaes respeitantes responsabilizao
pblica pela prestao de contas e podem incluir objetivos que tm a sua
fonte na lei, regulamentos ou noutra autoridade.
Mensurao e Reviso do Desempenho Financeiro da Entidade (Ref: Pargrafo 11(e))
A43. A gerncia e outros mensuram e reveem aquilo que consideram importante.
As mensuraes de desempenho, sejam externas ou internas, criam presses
na entidade. Estas presses, por sua vez, podem motivar a gerncia a
tomar medidas para melhorar o desempenho do negcio ou para distorcer
as demonstraes financeiras. Consequentemente, o conhecimento das
mensuraes de desempenho da entidade ajuda o auditor a determinar se as
presses para atingir objetivos de desempenho podem resultar em aes da
gerncia que aumentem os riscos de distoro material, incluindo os riscos de
distoro material devido a fraude. No que respeita a requisitos e orientao
em relao aos riscos de fraude, ver a ISA 240.
A44. A mensurao e reviso do desempenho financeiro no so o mesmo que a
monitorizao de controlos (descrita como um componente do controlo interno
nos pargrafos A106-A117), embora os seus objetivos possam sobrepor-se:

A mensurao e reviso do desempenho esto direcionadas para

confirmar se o desempenho do negcio est a atingir os objetivos
fixados pela gerncia (ou por terceiros).
A monitorizao de controlos tem especificamente em vista o
funcionamento eficaz do controlo interno.
Em certos casos, porm, os indicadores do desempenho podem tambm

proporcionar informao que habilite a gerncia a identificar deficincias no
controlo interno.
A45. Exemplos de informao gerada internamente que utilizada pela gerncia

para medir e rever o desempenho financeiro e que o auditor pode considerar
incluem:
Principais indicadores de desempenho (financeiros e no financeiros) e
principais rcios, tendncias e estatsticas operacionais.
Anlises comparativas do desempenho financeiro entre perodos.
Oramentos, previses, anlises de varincia, informao por segmentos
e relatrios de desempenho por diviso, departamento ou outro nvel.
Medio do desempenho dos empregados e polticas de remunerao
com incentivos.
Comparaes do desempenho de uma entidade com o desempenho de
concorrentes.
A46. O desempenho financeiro da entidade pode tambm ser medido e revisto por
entidades externas. Alguma informao externa, como por exemplo relatrios
de analistas e relatrios de agncias de notao de crdito, poder ser til para
o auditor. Tais relatrios podem muitas vezes ser obtidos da prpria entidade AUDITORIA
que est a ser auditada.
A47. Medidas internas podem pr em evidncia resultados ou tendncias
inesperados que exijam que a gerncia determine a sua causa e tome medidas
corretivas (incluindo, em alguns casos, a deteo e correo de distores
em tempo oportuno). As medidas de desempenho podem tambm indicar ao
auditor que existem riscos de distoro material da informao relacionada
constante das demonstraes financeiras. Por exemplo, as medidas de
desempenho podem indicar que a entidade apresenta um crescimento ou uma
rentabilidade anormalmente rpidos quando comparados com os de outras
entidades no mesmo setor de atividade. Tal informao, particularmente se
combinada com outros fatores como gratificaes baseadas no desempenho
ou remuneraes com incentivos, pode indiciar o risco potencial de falta de
iseno da gerncia na preparao das demonstraes financeiras.


A48. As pequenas entidades no dispem muitas vezes de processos para medir
e rever o desempenho financeiro. A indagao gerncia pode revelar
que esta confia num dado nmero de indicadores relevantes para avaliar o
desempenho financeiro e tomar medidas apropriadas. Se tal indagao indicar
uma ausncia de medio ou reviso do desempenho, pode existir um risco
acrescido de que eventuais distores no sejam detetadas nem corrigidas.
O Controlo Interno da Entidade (Ref: Pargrafo 12)
A49. O conhecimento do controlo interno ajuda o auditor na identificao
dos tipos de potenciais distores e fatores que podem afetar os riscos de
distoro material e na conceo da natureza, oportunidade e extenso de
procedimentos de auditoria adicionais.
A50. O seguinte material de aplicao sobre o controlo interno apresentado em
quatro seces, a saber:
Natureza e Caractersticas Gerais do Controlo Interno.
Controlos Relevantes para a Auditoria.
Natureza e Extenso do Conhecimento dos Controlos Relevantes.
Componentes do Controlo Interno.
Natureza e Caractersticas Gerais do Controlo Interno
Finalidade do Controlo Interno
A51. O controlo interno concebido, implementado e mantido para fazer face aos
riscos de negcio identificados que ameacem a consecuo de qualquer dos
objetivos da entidade que respeitem:
fiabilidade do relato financeiro da entidade;
eficcia e eficincia das suas operaes; e
Ao cumprimento das leis e regulamentos aplicveis.
A maneira como o controlo interno concebido, implementado e mantido
varia com a dimenso e complexidade de uma entidade.
A52. As pequenas entidades podem usar meios menos estruturados e processos e
procedimentos mais simples para atingir os seus objetivos.
Limitaes do Controlo Interno
A53. O controlo interno, por mais eficaz que seja, apenas pode proporcionar a uma
entidade uma segurana razovel sobre a consecuo dos seus objetivos de

relato financeiro. A probabilidade da consecuo dos objetivos afetada pelas

limitaes inerentes ao controlo interno, que incluem o fato de o julgamento
humano que leva a que sejam tomadas determinadas decises poder ser
deficiente e o fato de poderem ocorrer falhas no controlo interno devido a
erro humano. Por exemplo, pode ocorrer um erro na conceo ou na alterao
de um controlo. Da mesma forma, o funcionamento de um controlo pode
no ser eficaz, como acontece quando a informao produzida para efeitos
de controlo interno (por exemplo, um relatrio de excees) no for usada
eficazmente, porque o indivduo responsvel por rever a informao no
compreende a sua finalidade ou no toma medidas apropriadas.
A54. Adicionalmente, os controlos podem ser contornados atravs de conluio
entre duas ou mais pessoas ou devido a uma derrogao inapropriada dos
controlos pela gerncia. Por exemplo, a gerncia pode celebrar acordos
laterais com clientes que alterem os termos e condies dos seus contratos
de venda padro, o que pode resultar no indevido reconhecimento de rdito.
Igualmente, podem ser derrogadas ou desativadas as verificaes previstas
num software para identificar e comunicar as transaes que excedam
determinados limites de crdito.
A55. Alm disso, ao conceber e implementar controlos, a gerncia poder escolher
a natureza e extenso dos controlos que implementa e a natureza e a extenso
dos riscos que decide assumir.
A56. As pequenas entidades tm frequentemente menos empregados, o que pode
limitar a extenso possvel da segregao de funes. Porm, numa pequena
entidade gerida pelo scio, o scio-gerente pode ser capaz de exercer
uma superviso mais eficaz do que no caso de uma grande entidade. Esta AUDITORIA
superviso pode compensar as oportunidades geralmente mais limitadas de
segregao de funes.
A57. Por outro lado, o scio-gerente pode estar em melhores condies de derrogar
os controlos, uma vez que o sistema de controlo interno menos estruturado.
Esse elemento deve ser tido em conta pelo auditor na identificao dos riscos
de distoro material devido a fraude.
Diviso do Controlo Interno em Componentes
A58. A diviso do controlo interno nos cinco componentes seguintes, para efeitos
das ISA, proporciona um enquadramento til para os auditores considerarem
a forma como diferentes aspetos do controlo interno de uma entidade podem
afetar a auditoria:
(a) O ambiente de controlo;

(b) O processo da entidade para avaliao do risco;

(c) O sistema de informao, incluindo os respetivos processos de negcio
relevantes para o relato financeiro, e a comunicao;
(d) As atividades de controlo; e
(e) A monitorizao dos controlos.
A diviso no reflete necessariamente a forma como uma entidade concebe,
implementa e mantm o controlo interno, ou como pode classificar um
qualquer componente especfico. Os auditores podem usar terminologias ou
estruturas diferentes das usadas nesta ISA para descrever os diversos aspetos
do controlo interno e o seu efeito na auditoria, desde que sejam abordados
todos os componentes aqui descritos.
A59. O material de aplicao relativo aos cinco componentes do controlo interno
na medida em que se relacionam com uma auditoria de demonstraes
financeiras apresentado nos pargrafos A76-A117 infra. O Apndice 1 d
explicaes adicionais sobre estes componentes do controlo interno.
Caractersticas de Elementos Manuais e Automticos do Controlo Interno
Relevantes para a Avaliao do Risco pelo Auditor
A60. Um sistema de controlo interno de uma entidade contm elementos manuais
e, frequentemente, elementos automticos. As caractersticas dos elementos
manuais ou automticos so relevantes para a avaliao do risco pelo auditor
e para os procedimentos de auditoria adicionais a executar com base nessa
avaliao.
A61. O uso de elementos manuais ou automticos no controlo interno tambm
afeta a forma como as transaes so iniciadas, registadas, processadas e
relatadas:
Os controlos num sistema manual podem incluir procedimentos como
aprovaes e revises de transaes, reconciliaes e acompanhamento
dos itens de reconciliao. Alternativamente, uma entidade pode
usar procedimentos automticos para iniciar, registar, processar e
relatar transaes, situao em que os registos em formato eletrnico
substituem os documentos em papel.
Os controlos nos sistemas de tecnologias de informao consistem de
uma combinao de controlos automticos (por exemplo, controlos
integrados em programas informticos) e controlos manuais. Para alm
disso, os controlos manuais podem ser independentes das TI, podem
usar informao produzida pelas TI ou podem limitar-se monitorizao
do funcionamento eficaz das TI e dos controlos automticos e ao
tratamento de excees. Quando se usam tecnologias de informao

para iniciar, registar, processar ou relatar transaes ou outra

informao financeira para incluso nas demonstraes financeiras,
os sistemas e os programas podem incluir controlos relacionados com
as correspondentes asseres para contas significativas ou podem
ser crticos para o funcionamento eficaz dos controlos manuais que
dependem das TI.
A combinao de elementos manuais e automticos no controlo interno de
uma entidade varia com a natureza e complexidade do uso que esta faz das TI.
A62. De uma forma geral, as TI beneficiam o controlo interno de uma entidade ao
habilit-la a:
Aplicar de forma consistente regras de negcio pr definidas e
executar clculos complexos no processamento de grandes volumes de
transaes ou de dados;
Aumentar a oportunidade, disponibilidade e rigor da informao;
Facilitar a anlise adicional da informao;
Aumentar a capacidade de monitorizar o desempenho das atividades
da entidade e as suas polticas e procedimentos;
Reduzir o risco de que os controlos sejam contornados; e
Aumentar a capacidade de atingir a segregao eficaz de funes,
atravs da implementao de controlos de segurana nas aplicaes,
bases de dados e sistemas operativos.
A63. As TI colocam tambm riscos especficos para o controlo interno de uma
entidade, incluindo, por exemplo:
Dependncia de sistemas ou programas que estejam a processar
incorretamente os dados, a processar dados incorretos, ou ambos. AUDITORIA
Acesso no autorizado a dados que pode resultar na destruio ou na

alterao indevida de dados, incluindo o registo de transaes no
autorizadas ou no existentes ou o registo incorreto de transaes.
Quando mltiplos utilizadores acedem a uma base de dados comum,
podem existir riscos especficos.
A possibilidade de o pessoal de TI ter privilgios de acesso para
alm dos necessrios para executar as suas funes, em violao da
segregao de funes.
Alteraes no autorizadas a dados em ficheiros de base.
Alteraes no autorizadas a sistemas e programas.
No introduo de alteraes necessrias em sistemas ou programas.
Interveno manual inapropriada.

Perda potencial de dados ou incapacidade de aceder a dados quando

necessrio.
A64. Os elementos manuais no controlo interno podem ser mais adequados
quando necessrio julgamento e discrio, como por exemplo nas seguintes
circunstncias:
Transaes de grande dimenso, no usuais ou no recorrentes.
Circunstncias em que os erros so difceis de definir, antecipar ou
prever.
Em circunstncias de mudana que exijam uma resposta ao nvel dos
controlos fora do mbito de um controlo automtico existente.
Na monitorizao da eficcia de controlos automticos.
A65. Os elementos manuais no controlo interno podem ser menos fiveis do que os
elementos automticos, uma vez que podem ser mais facilmente contornados,
ignorados ou derrogados e so tambm mais propcios a simples erros e
enganos. Por isso, no se pode assumir a consistncia na aplicao de um
elemento manual de controlo. Os elementos manuais de controlo podem ser
menos apropriados nas seguintes situaes:
Volume elevado de transaes ou transaes recorrentes, ou situaes
em que os erros que podem ser antecipados ou previstos podem ser
evitados, ou detetados e corrigidos, atravs de controlos automticos.
Atividades de controlo em que as formas especficas de executar o
controlo podem ser adequadamente concebidas e automatizadas.
A66. A extenso e natureza dos riscos para o controlo interno variam em funo da
natureza e caractersticas do sistema de informao da entidade. A entidade
responde aos riscos provenientes do uso de TI ou do uso de elementos manuais
no controlo interno estabelecendo controlos eficazes luz das caractersticas
do seu sistema de informao.
Controlos Relevantes para a Auditoria
A67. Existe uma relao direta entre os objetivos de uma entidade e os controlos que
implementa para proporcionar segurana razovel acerca da sua consecuo.
Os objetivos da entidade e, portanto, os controlos, esto relacionados com
o relato financeiro, as operaes e o cumprimento. Porm, nem todos estes
objetivos e controlos so relevantes para a avaliao do risco pelo auditor.
A68. Os fatores relevantes para o julgamento do auditor sobre se um controlo,
individualmente ou em combinao com outros, relevante para a auditoria
podem incluir matrias como:
A materialidade.

A importncia do risco associado.

A dimenso da entidade.
A natureza do negcio da entidade, incluindo as suas caractersticas de
organizao e propriedade.
A diversidade e complexidade das operaes da entidade.
Requisitos legais e regulamentares aplicveis.
As circunstncias e o componente aplicvel do controlo interno.
A natureza e complexidade dos sistemas que fazem parte do controlo
interno da entidade, incluindo o uso de organizaes de servios.
Se e de que forma um controlo especfico, individualmente ou em
combinao com outros, evita, ou deteta e corrige, distores materiais.
A69. Os controlos sobre a plenitude e rigor da informao produzida pela
entidade podem ser relevantes para a auditoria se o auditor pretender fazer
uso da informao para conceber e executar procedimentos adicionais. Os
controlos relativos a operaes e objetivos de cumprimento podem tambm
ser relevantes para uma auditoria se se relacionarem com informao que o
auditor avalia ou usa na aplicao de procedimentos de auditoria.
A70. O controlo interno sobre a salvaguarda de ativos contra a aquisio, uso ou
alienao no autorizados pode incluir controlos relativos a objetivos de
relato financeiro e a objetivos operacionais. A considerao pelo auditor
de tais controlos geralmente limitada queles que so relevantes para a
fiabilidade do relato financeiro.
A71. Uma entidade tem geralmente controlos relativos a objetivos que no so
relevantes para uma auditoria e, por isso, no precisam ser considerados. Por AUDITORIA
exemplo, uma entidade pode confiar num sistema sofisticado de controlos
automticos para proporcionar operaes eficientes e eficazes (como
um sistema de controlos automticos de uma transportadora area para
programar os seus voos), mas estes controlos no sero geralmente relevantes
para a auditoria. Alm disso, embora o controlo interno se aplique a toda
a entidade ou a qualquer das suas unidades operacionais ou processos de
negcio, a compreenso do controlo interno relativo a cada uma das unidades
operacionais ou a cada um dos processos de negcio pode no ser relevante
para a auditoria.
A72. Os auditores do setor pblico tm muitas vezes responsabilidades adicionais
com respeito ao controlo interno como, por exemplo, relatar sobre o
cumprimento face a um cdigo de prticas estabelecido. Os auditores do setor

pblico podem tambm ter responsabilidades no sentido de relatar sobre o

cumprimento da lei, regulamentos ou outra autoridade. Consequentemente,
a sua reviso do controlo interno pode ter um mbito mais vasto e ser mais
pormenorizada.
Natureza e Extenso do Conhecimento dos Controlos Relevantes (Ref: Pargrafo 13)
A73. Apreciar a conceo de um controlo envolve verificar se o controlo,
individualmente ou em combinao com outros controlos, consegue de forma
eficaz evitar, ou detetar e corrigir, distores materiais. A implementao de
um controlo significa que o controlo existe e que est a ser utilizado pela
entidade. Pouco interessa avaliar a implementao de um controlo que no
seja eficaz, pelo que a conceo de um controlo avaliada em primeiro lugar.
Um controlo indevidamente concebido pode representar uma deficincia
significativa no controlo interno.
A74. Os procedimentos de avaliao do risco com vista obteno de prova de
auditoria acerca da conceo e implementao dos controlos relevantes
podem incluir:
Indagaes ao pessoal da entidade.
Observar a aplicao de controlos especficos.
Inspecionar documentos e relatrios.
Rastrear transaes atravs do sistema de informao relevante para o
relato financeiro.
As indagaes no so por si s suficientes para estas finalidades.
A75. A compreenso dos controlos de uma entidade no suficiente para testar a
sua eficcia operacional, salvo se existir algum automatismo que proporcione
o funcionamento consistente dos controlos. Por exemplo, obter prova
de auditoria acerca da implementao de um controlo manual num dado
momento no proporciona prova de auditoria acerca da eficcia operacional
desse controlo noutros momentos durante o perodo abrangido pela auditoria.
Contudo, devido consistncia inerente ao processamento por tecnologias
de informao (ver o pargrafo A62), executar procedimentos de auditoria
para determinar se um controlo automtico foi implementado pode servir
como teste eficcia operacional desse controlo, dependendo da avaliao
do auditor e dos testes aos controlos, nomeadamente aos que incidem sobre
alteraes aos programas. Na ISA 330 so descritos mais detalhadamente
testes eficcia operacional dos controlos.13
13

Componentes do Controlo Interno Ambiente de Controlo (Ref: Pargrafo 14)

A76. O ambiente de controlo inclui as funes de governao e de gesto e as
atitudes, sensibilizao e aes dos encarregados da governao e da gerncia
no que respeita ao controlo interno da entidade e sua importncia. O
ambiente de controlo estabelece o clima de uma organizao, influenciando a
sensibilizao das pessoas que nela trabalham para o controlo.
A77. Entre os elementos do ambiente de controlo que podem ser relevantes no
conhecimento do ambiente de controlo incluem-se os seguintes:
(a) Comunicao e imposio de integridade e valores ticos Estes
so elementos essenciais que influenciam a eficcia da conceo,
administrao e monitorizao dos controlos.
(b) Compromisso com a competncia Matrias como a considerao pela
gerncia dos nveis de competncia para determinados trabalhos e a
forma como esses nveis se traduzem em capacidades e conhecimentos
essenciais.
(c) Participao dos encarregados da governao Atributos dos
encarregados da governao, como:
A sua independncia da gerncia.
A sua experincia e reputao.
A extenso do seu envolvimento e da informao que recebem, e
o escrutnio das atividades.
A adequao das suas aes, incluindo o rigor com que as
questes difceis so levantadas e acompanhadas com a gerncia
e a sua interao com auditores internos e externos. AUDITORIA
(e) Filosofia e estilo de atuao da gerncia Caractersticas da gerncia,

como:
Abordagem na aceitao e gesto dos riscos de negcio.
Atitudes e aes em relao ao relato financeiro.
Atitudes em relao s funes e ao pessoal de processamento de
informao e de contabilidade.
(f) Estrutura organizacional O quadro no qual so planeadas, executadas,
controladas e revistas as atividades de uma entidade para atingir os seus
objetivos.
(g) Atribuio de autoridade e de responsabilidade Matrias como a
forma como so atribudas a autoridade e a responsabilidade pelas

atividades operacionais e como so estabelecidas as hierarquias de

relacionamento e de autorizao.
(h) Polticas e prticas de recursos humanos Polticas e prticas que
se relacionam, por exemplo, com recrutamento, orientao, formao,
avaliao, aconselhamento, promoo, retribuio e aes corretivas.
Prova de Auditoria para Elementos do Ambiente de Controlo
A78. A prova relevante de auditoria pode ser obtida atravs de uma combinao
de indagaes e de outros procedimentos de avaliao do risco, tais como a
corroborao de indagaes atravs da observao ou inspeo de documentos.
Por exemplo, atravs de indagaes gerncia e aos empregados, o auditor
pode inteirar-se da forma como a gerncia comunica aos empregados os
seus pontos de vista sobre prticas do negcio e comportamento tico. O
auditor pode ento determinar se foram implementados controlos relevantes
considerando, por exemplo, se a gerncia tem um cdigo de conduta escrito
e se age de uma forma condizente com o cdigo.
A79. O auditor pode tambm considerar a forma como a gerncia respondeu aos
resultados e recomendaes da funo de auditoria interna com respeito s
deficincias identificadas no controlo interno relevantes para a auditoria,
incluindo se e como tais respostas foram implementadas e se elas foram
posteriormente avaliadas pela auditoria interna.
Efeito do Ambiente de Controlo na Avaliao dos Riscos de Distoro Material
A80. Alguns elementos do ambiente de controlo da entidade tm um efeito profundo
na avaliao dos riscos de distoro material. Por exemplo, a sensibilizao
de uma entidade para o controlo significativamente influenciada pelos
encarregados da governao, uma vez que uma das suas funes a de
contrabalanar as presses sobre a gerncia em relao ao relato financeiro que
possam resultar de exigncias do mercado ou de esquemas de remunerao.
A eficcia da conceo do ambiente de controlo em relao participao
dos encarregados da governao , por isso, influenciada por fatores como:
A sua independncia da gerncia e a sua capacidade para avaliar as
aes da gerncia.
A sua compreenso das transaes do negcio da entidade.
At que ponto avaliam se as demonstraes financeiras so preparadas
de acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel, incluindo se
as demonstraes financeiras incluem divulgaes apropriadas.
A81. Um conselho de administrao ativo e independente pode influenciar a
filosofia e o estilo de atuao dos gestores de topo. Porm, outros elementos

podem ter um efeito mais limitado. Por exemplo, ainda que as polticas
e prticas de recursos humanos dirigidas para a contratao de pessoal
competente para as reas financeira, de contabilidade e de tecnologias de
informao possam reduzir o risco de erros no processamento da informao
financeira, podero no contrariar uma forte falta de iseno da gerncia de
topo no sentido de sobreavaliar os lucros.
A82. A existncia de um ambiente de controlo satisfatrio pode ser um fator
positivo quando o auditor avalia os riscos de distoro material. Porm,
ainda que possa ajudar a reduzir o risco de fraude, um ambiente de controlo
satisfatrio no um dissuasor absoluto em relao fraude. Inversamente, as
deficincias no ambiente de controlo podem subverter a eficcia dos controlos,
em particular em relao fraude. Por exemplo, o fato de a gerncia no
afetar recursos suficientes ao tratamento dos riscos de segurana ao nvel das
tecnologias de informao pode afetar de forma adversa o controlo interno,
permitindo alteraes indevidas aos programas informticos ou aos dados
ou o processamento de transaes no autorizadas. Como explicado na ISA
330, o ambiente de controlo tambm influencia a natureza, oportunidade e
extenso dos procedimentos adicionais a executar pelo auditor.14
A83. O ambiente de controlo por si s no evita, ou deteta e corrige, uma
distoro material. Pode, contudo, influenciar a avaliao do auditor sobre
a eficcia de outros controlos (por exemplo, a monitorizao de controlos
e o funcionamento de atividades de controlo especficas) e, por isso, a sua
avaliao dos riscos de distoro material.
A84. O ambiente de controlo nas pequenas entidades ser provavelmente diferente
do das grandes entidades. Por exemplo, os encarregados da governao nas AUDITORIA
pequenas entidades podem no incluir um membro independente ou externo e
o papel da governao pode ser levado a cabo diretamente pelo scio-gerente
quando no h outros proprietrios. A natureza do ambiente de controlo
pode tambm influenciar a importncia de outros controlos ou a ausncia de
controlos. Por exemplo, o envolvimento ativo do scio-gerente pode mitigar
determinados riscos provenientes da falta de segregao de funes num
pequeno negcio. Pode, contudo, aumentar outros riscos, como por exemplo
o risco de que os controlos sejam ultrapassados.
A85. Alm disso, a prova de auditoria relativa a elementos de controlo nas pequenas
entidades pode no estar disponvel em forma documental, especialmente
14
ISA 330, pargrafos A2A3

quando a comunicao entre a gerncia e outro pessoal informal, embora

eficaz. Por exemplo, as pequenas entidades podem no ter um cdigo de
conduta escrito, mas, em vez disso, podem desenvolver uma cultura que
enfatize a importncia da integridade e do comportamento tico, atravs da
comunicao oral e pelo exemplo dado pela gerncia.
A86. Consequentemente, as atitudes, a sensibilidade e as aes da gerncia ou do
scio-gerente so de particular importncia para a compreenso pelo auditor
do ambiente de controlo de uma pequena entidade.
Componentes do Controlo Interno O Processo da entidade para avaliao do
risco (Ref: Pargrafo 15)
A87. O processo da entidade para avaliao do risco constitui a base a partir da
qual a gerncia determina os riscos a gerir. Se esse processo apropriado s
circunstncias, incluindo a natureza, dimenso e complexidade da entidade,
ajuda o auditor a identificar os riscos de distoro material. A determinao
sobre se o processo da entidade para avaliao do risco apropriado s
circunstncias constitui uma matria de julgamento.
Consideraes Especficas para Pequenas Entidades (Ref: Pargrafo 17)
A88. improvvel que exista um processo estabelecido de avaliao do risco numa
pequena entidade. Nestes casos, provvel que a gerncia identifique os riscos
atravs do seu envolvimento direto no negcio. Contudo, independentemente
das circunstncias, continua a ser necessrio indagar acerca dos riscos
identificados e de como so abordados pela gerncia.
Componentes do Controlo Interno Sistema de Informao Relevante para o Relato
Financeiro, Incluindo os Respetivos Processos de Negcio, e Comunicao
Sistema de Informao Relevante para o Relato Financeiro, Incluindo os Respetivos
Processos de Negcio (Ref: Pargrafo 18)
A89. O sistema de informao relevante para os objetivos de relato financeiro,
que inclui o sistema contabilstico, consiste em procedimentos e registos
concebidos e estabelecidos para:
Iniciar, registar, processar e relatar transaes (bem como acontecimentos
e condies) da entidade e manter a responsabilizao pelos ativos,
passivos e capital prprio relacionados;
Resolver o processamento incorreto de transaes como, por exemplo,
ficheiros automticos em suspenso seguidos de procedimentos para
limpar itens em suspenso em tempo oportuno;
Processar e registar os casos em que o sistema derrogado ou os
controlos so contornados;

Transferir informao dos sistemas de processamento de transaes

para o razo geral;
Recolher informao relevante para o relato financeiro relativamente
a acontecimentos e condies que no sejam transaes, tais como a
depreciao e amortizao de ativos e as alteraes na possibilidade de
recuperao de contas a receber; e
Assegurar que a informao cuja divulgao requerida pelo
referencial de relato financeiro aplicvel seja acumulada, registada,
processada, resumida e apropriadamente relatada nas demonstraes
financeiras.
A89a. As demonstraes financeiras podem incluir informao que obtida de
outras fontes que no os registos contabilsticos. Exemplos dessa informao
incluem:
Informao obtida de contratos de locao divulgada nas demonstraes
financeiras, tais como opes de renovao ou futuros pagamentos de
locao.
Informao divulgada nas demonstraes financeiras produzida pelo
sistema de gesto da entidade.
Informao sobre justo valor preparada por peritos da gerncia e
divulgada nas demonstraes financeiras.
Informao divulgada nas demonstraes financeiras que foi obtida
atravs de modelos ou outros clculos utilizados para desenvolver
estimativas reconhecidas ou divulgadas nas demonstraes financeiras,
incluindo informao relacionada com os dados e pressupostos
subjacentes a esses modelos, tais como:
AUDITORIA
Pressupostos desenvolvidos internamente que possam afetar a
vida til de um ativo; ou
Dados como as taxas de juros que so afetados por fatores fora
do controlo da entidade.
Informao divulgada nas demonstraes financeiras sobre anlises de
sensibilidade derivadas de modelos financeiros que demonstrem que a
gerncia considerou pressupostos alternativos.
Informao reconhecida ou divulgada nas demonstraes financeiras
que tenha sido obtida de declaraes e registos fiscais da entidade.
Informao divulgada nas demonstraes financeiras que tenha sido
obtida de anlises preparadas para apoiar a avaliao da gerncia sobre
a capacidade da entidade em se manter em continuidade, tais como,
divulgaes relativas a acontecimentos ou condies que tenham sido

identificados e que coloquem dvida significativa sobre a capacidade

da entidade em se manter em continuidade.15
A89b. O conhecimento do sistema de informao relevante para o relato financeiro
exigido no pargrafo 18 desta ISA (incluindo o conhecimento do aspetos
relevantes relativos informao divulgada nas demonstraes financeiras
obtida quer atravs dos registos contabilsticos quer de outras fontes)
uma matria de julgamento profissional. Por exemplo, algumas quantias ou
divulgaes nas demonstraes financeiras (tais como divulgaes sobre
risco de crdito, risco de negcio ou risco de mercado), podem ser baseadas
em informao obtida do sistema de gesto de risco da entidade. Contudo,
no exigido ao auditor que conhea todos os aspetos do sistema de gesto
de risco e ele deve usar o julgamento profissional para determinar qual o
conhecimento necessrio.
Registos de movimentos
A90. O sistema de informao de uma entidade inclui geralmente registos de
movimentos padronizados que so necessrios numa base recorrente para
contabilizar transaes. Podem ser exemplos disso os registos de movimentos
de vendas, compras e desembolsos de caixa no razo geral ou os registos de
estimativas contabilsticas que so periodicamente efetuadas pela gerncia,
tais como alteraes na estimativa de contas a receber incobrveis.
A91. O processo de relato financeiro de uma entidade inclui tambm o uso de
registos de movimentos no padronizados para contabilizar transaes no
recorrentes, no usuais ou ajustamentos. Exemplos de tais movimentos
incluem os ajustamentos de consolidao e os relativos a uma alienao
ou concentrao de atividades empresariais ou estimativas no recorrentes
tal como a imparidade de um ativo. Nos sistemas manuais, os registos de
movimentos no padronizados podem ser identificados atravs da inspeo
de razes, dirios e da documentao de suporte. Quando so usados
sistemas automticos para produzir o razo geral e preparar as demonstraes
financeiras, os registos de movimentos podem existir apenas em formato
eletrnico e podem, por isso, ser mais facilmente identificados atravs do uso
de tcnicas de auditoria assistidas por computador.
Processos de negcio relacionados
A92. Os processos de negcio de uma entidade so as atividades concebidas para:
Desenvolver, comprar, produzir, vender e distribuir os seus produtos
e servios;
15
Ver pargrafos 19 e 20 da ISA 570 (Revista).

Assegurar o cumprimento de leis e regulamentos; e

Registar informao, incluindo informao contabilstica e de relato
financeiro.
Os processos de negcio resultam nas transaes que so registadas,
processadas e relatadas pelo sistema de informao. O conhecimento dos
processos de negcio da entidade, que incluem a forma como as transaes
so originadas, ajuda o auditor a inteirar-se do sistema de informao da
entidade relevante para o relato financeiro de uma maneira apropriada s
circunstncias da entidade.
A93. O sistema de informao e respetivos processos de negcio relevantes para
o relato financeiro em pequenas entidades, incluindo os aspetos relevantes
relativos informao divulgada nas demonstraes financeiras obtida quer
atravs dos registos contabilsticos quer de outras fontes, provavelmente
menos sofisticado do que nas grandes entidades, mas o seu papel
igualmente importante. As pequenas entidades com envolvimento ativo da
gerncia podem no necessitar de descries extensas de procedimentos
contabilsticos, de registos contabilsticos sofisticados ou de polticas escritas.
O conhecimento do sistema de informao relevante para o relato financeiro
pode, por isso, ser mais fcil numa auditoria de pequenas entidades e pode
estar mais dependente das indagaes do que da reviso de documentao.
A necessidade de obter esse conhecimento permanece, contudo, importante.
Comunicao (Ref: Pargrafo 19)
A94. A comunicao pela entidade das funes e responsabilidades do relato
financeiro e das matrias significativas relacionadas envolve dar conhecimento AUDITORIA
das funes e responsabilidades individuais relativas ao controlo interno
do relato financeiro. Inclui matrias como at que ponto o pessoal entende
como as suas atividades no sistema de informao do relato financeiro se
relacionam com o trabalho de outros e os meios de comunicar excees a
um nvel hierrquico apropriado mais elevado no interior da entidade. A
comunicao pode ser feita, por exemplo, na forma de manuais de polticas
e manuais de relato financeiro. Os canais de comunicao aberta ajudam a
assegurar que as excees so relatadas e tratadas.
A95. A comunicao pode ser menos estruturada e mais fcil de concretizar numa
pequena entidade do que numa grande entidade, devido existncia de
menos nveis de responsabilidade e maior visibilidade e disponibilidade da
gerncia.

Componentes do Controlo Interno Atividades de Controlo Relevantes para a

A96. As atividades de controlo so as polticas e os procedimentos que ajudam a
assegurar que as diretivas da gerncia so levadas a efeito. As atividades de
controlo, quer no mbito de sistemas de tecnologias de informao, quer de
sistemas manuais, tm vrios objetivos e so aplicadas em variados nveis
organizacionais e funcionais. Exemplos de atividades de controlo especficas
incluem as relativas aos seguintes elementos:
Autorizao.
Revises de desempenho.
Processamento de informao.
Controlos fsicos.
Segregao de funes.
A97. As atividades de controlo relevantes para a auditoria so:
As que so necessariamente tratadas como tal, ou seja, as atividades
de controlo que se relacionam com riscos significativos e as que se
relacionam com riscos relativamente aos quais os procedimentos
substantivos por si s no proporcionam prova de auditoria suficiente e
apropriada, conforme exigido pelos pargrafos 29 e 30, respetivamente;
ou
As que so consideradas relevantes no julgamento do auditor.
A98. O julgamento do auditor sobre se uma atividade de controlo relevante
para a auditoria influenciado pelo risco que o auditor tenha identificado
como podendo dar origem a uma distoro material e pela sua apreciao
quanto eventual necessidade de testar a eficcia operacional do controlo na
determinao da extenso dos testes substantivos.
A99. O auditor pode concentrar-se na identificao e obteno de conhecimento
das atividades de controlo que abordam as reas onde o auditor considera
serem maiores os riscos de distoro material. Quando mltiplas atividades de
controlo garantem o mesmo objetivo, no necessrio tomar conhecimento
de cada uma das atividades de controlo relacionadas com esse objetivo.
A99a. As atividades de controlo relevantes para a auditoria pode incluir controlos
estabelecidos pela gerncia para cobrir riscos de distoro material
relacionados com divulgaes no preparadas de acordo com o referencial de
relato financeiro aplicvel, alm dos controlos que cobrem riscos relacionados
com saldos de contas e transaes. Estas atividades de controlo podem
relacionar-se com informao includa nas demonstraes financeiras obtida
quer atravs dos registos contabilsticos quer de outras fontes.

A100. O conhecimento do auditor sobre a presena ou ausncia de atividades de

controlo obtido a partir da compreenso dos outros componentes do controlo
interno ajuda o auditor a determinar se necessrio dedicar ateno adicional
compreenso das atividades de controlo.
A101. Os conceitos subjacentes s atividades de controlo nas pequenas entidades
so, certamente, similares aos das grandes entidades, mas o formalismo com
que operam pode variar. Alm disso, as pequenas entidades podem considerar
que alguns tipos de atividades de controlo no so relevantes devido a
controlos aplicados pela gerncia. Por exemplo, a autoridade exclusiva da
gerncia para a concesso de crdito a clientes e para a aprovao de compras
significativas pode proporcionar um forte controlo sobre saldos de contas e
transaes importantes, reduzindo ou eliminando a necessidade de atividades
de controlo mais detalhadas.
A102. As atividades de controlo relevantes para a auditoria de uma pequena entidade
estaro certamente relacionadas com os principais ciclos de transaes,
nomeadamente em termos de rditos, compras e gastos de pessoal.
Riscos Decorrentes das Tecnologias de Informao (Ref: Pargrafo 21)
A103. O uso de tecnologias de informao afeta o modo como so implementadas
as atividades de controlo. Na perspetiva do auditor, os controlos sobre os
sistemas de TI so eficazes quando mantm a integridade da informao
e a segurana dos dados que tais sistemas processam e incluem controlos
informticos gerais e controlos aplicacionais.
A104. Os controlos informticos gerais so polticas e procedimentos que se
relacionam com muitas aplicaes e suportam o funcionamento eficaz dos AUDITORIA
controlos aplicacionais. Aplicam-se a ambientes de grande porte, pequeno
porte e de utilizador final. Os controlos informticos gerais que mantm a
integridade da informao e a segurana dos dados incluem muitas vezes
controlos de:
Operaes de centros de dados e de rede.
Aquisio, alterao e manuteno de sistemas operativos.
Alterao de programas.
Segurana de acesso.
Aquisio, desenvolvimento e manuteno de sistemas de aplicao.
Estes controlos so geralmente implementados para lidar com os riscos
referidos no pargrafo A63 supra.
A105. Os controlos aplicacionais so procedimentos manuais ou automticos
que operam tipicamente ao nvel de um processo de negcio e se aplicam

ao processamento de transaes por aplicaes individuais. Os controlos

aplicacionais podem ser de natureza preventiva ou de deteo e so concebidos
para assegurar a integridade dos registos contabilsticos. Consequentemente,
relacionam-se com procedimentos usados para iniciar, registar, processar e
relatar transaes ou outra informao financeira. Estes controlos ajudam a
assegurar que as transaes ocorreram, esto autorizadas e so completa e
corretamente registadas e processadas. So disso exemplos as verificaes de
listas de dados introduzidos e as verificaes de sequncias numricas com
seguimento manual atravs de relatrios de exceo ou de correo no ponto
de introduo de dados.
Componentes do Controlo Interno Monitorizao de controlos (Ref: Pargrafo 22)
A106. A monitorizao de controlos um processo que se destina a avaliar a
eficcia do desempenho do controlo interno ao longo do tempo. Envolve
a avaliao da eficcia dos controlos em tempo oportuno e a tomada das
necessrias medidas corretivas. A gerncia monitoriza os controlos atravs
de atividades correntes, de avaliaes separadas ou de uma combinao das
duas. As atividades de monitorizao correntes so muitas vezes inseridas
nas atividades recorrentes normais de uma entidade e incluem atividades
regulares de gesto e de superviso.
A107. As atividades de monitorizao da gerncia podem incluir a utilizao
de informao proveniente de comunicaes de partes externas, como
reclamaes de clientes e comentrios de reguladores, as quais podem
indiciar problemas ou evidenciar reas com necessidade de melhoria.
A108. A monitorizao dos controlos pela gerncia muitas vezes concretizada
atravs de um estreito envolvimento da gerncia ou do scio-gerente
nas operaes. Este envolvimento identificar frequentemente variaes
significativas face s expectativas e incorrees na informao financeira,
conduzindo a medidas de correo dos controlos.
A Funo de Auditoria Interna da Entidade (Ref: Pargrafo 23)
A109. Se a entidade tiver uma funo de auditoria interna, obter conhecimento
dessa funo contribui para o conhecimento pelo auditor da entidade e do seu
ambiente, incluindo o controlo interno, em particular o papel que essa funo
tem na monitorizao por parte da entidade do controlo interno sobre o relato
financeiro. Este conhecimento, em conjunto com a informao obtida pelas
indagaes do auditor referidas no pargrafo 6(a) desta ISA, pode tambm
proporcionar ao auditor informao direta relevante para a identificao e
avaliao dos riscos de distoro material.

A110. Os objetivos e o mbito de uma funo de auditoria interna, a natureza das

suas responsabilidades e o seu estatuto dentro da organizao, incluindo a
sua autoridade e responsabilidade, variam significativamente e dependem
da dimenso e estrutura da entidade e das exigncias da gerncia e, quando
aplicvel, dos encarregados da governao. Estas matrias podem ser
estabelecidas em regulamentos ou termos de referncia.
A111. As responsabilidades de uma funo de auditoria interna podem incluir a
execuo de procedimentos e a avaliao de resultados para proporcionar
gerncia e aos encarregados da governao garantia de fiabilidade quanto
conceo e eficcia da gesto de riscos, controlo interno e processos de
governao. Se assim for, a funo de auditoria interna pode ter um papel
importante na monitorizao pela entidade do controlo interno sobre o relato
financeiro. Contudo, as responsabilidades da funo de auditoria interna
podem estar orientadas para a avaliao da economia, eficincia e eficcia
das operaes e, se assim for, o trabalho da auditoria interna pode no se
relacionar diretamente com o relato financeiro da entidade.
A112. As indagaes do auditor a indivduos apropriados dentro da funo de
auditoria interna de acordo com o pargrafo 6(a) desta ISA ajudam o auditor
a obter um conhecimento da natureza das responsabilidades dessa funo.
Se o auditor determinar que as responsabilidades da funo de auditoria
interna esto relacionadas com o relato financeiro da entidade, pode obter
conhecimento adicional das atividades executadas, ou a executar, por ela
revendo o respetivo plano de auditoria para o perodo, se existir, e debatendo
esse plano com os indivduos apropriados dentro da funo.
A113. Se a natureza das responsabilidades e atividades da funo de auditoria interna
se relacionarem com o relato financeiro da entidade, o auditor pode tambm AUDITORIA
usar o trabalho da funo de auditoria interna para modificar a natureza ou
oportunidade, ou reduzir a extenso, dos procedimentos de auditoria a executar
diretamente na obteno de prova de auditoria. Pode ser mais provvel que os
auditores possam usar o trabalho da auditoria interna da entidade quando esta
tiver recursos adequados e apropriados relativamente dimenso da entidade
e natureza das suas operaes e tiver um relacionamento direto de relato
A114. Se, com base no conhecimento preliminar da funo de auditoria interna, o
auditor esperar usar o trabalho da auditoria interna para modificar a natureza
ou oportunidade, ou reduzir a extenso, dos procedimentos de auditoria a
executar, deve aplicar a ISA 610 (Revista).
A115. Como descrito adicionalmente na ISA 610 (Revista), as atividades de uma
funo de auditoria interna so distintas de outros controlos de monitorizao

que podem ser relevantes para o relato financeiro, tais como revises da
informao da contabilidade de gesto que so elaborados para contribuir
para a forma como a entidade previne e deteta distores.
A116. O estabelecimento de comunicao com os indivduos apropriados dentro
da funo de auditoria interna numa fase preliminar da auditoria, e a
manuteno de tal comunicao no seu decurso, pode facilitar uma partilha de
informaes eficaz. Cria um ambiente no qual o auditor pode ser informado
sobre matrias significativas que chegam ateno da auditoria interna
quando tais matrias podem afetar o trabalho do auditor. A ISA 200 aborda
a importncia do planeamento e execuo de uma auditoria com ceticismo
profissional, incluindo estar alerta para informao que coloque em dvida
a fiabilidade dos documentos e respostas a indagaes a usar como prova
de auditoria. Deste modo, a comunicao com a funo de auditoria interna
no decurso da auditoria pode proporcionar oportunidades para os auditores
internos trazerem informao ateno do auditor. O auditor ento capaz
de ter tal informao em conta na sua identificao e avaliao dos riscos de
distoro material.
Fontes de Informao (Ref: Pargrafo 24)
A117. Muita da informao usada na monitorizao pode ser produzida pelo sistema
de informao da entidade. Se a gerncia presumir que os dados usados para
a monitorizao so rigorosos sem ter base para tal, os erros que possam
existir na informao podero conduzir a gerncia a concluses incorretas
em resultado das suas atividades de monitorizao. Consequentemente, a
compreenso:
das fontes da informao relacionada com as atividades de monitorizao
da entidade, e
da base que leva a gerncia a considerar a informao suficientemente
fivel para o efeito,
necessria como parte da compreenso pelo auditor das atividades de
monitorizao da entidade como um componente do controlo interno.

Avaliao dos Riscos de Distoro Material ao Nvel das Demonstraes
Financeiras (Ref: Pargrafo 25(a))
A118. Os riscos de distoro material ao nvel das demonstraes financeiras referem-
se a riscos que se relacionam de forma profunda com as demonstraes
financeiras como um todo e podem afetar muitas asseres. Os riscos desta
natureza no so necessariamente riscos identificveis com asseres especficas

ao nvel da classe de transaes, dos saldos de contas ou da divulgao. Em vez

disso, representam circunstncias que podem aumentar os riscos de distoro
material ao nvel de assero, por exemplo por via da derrogao do controlo
interno pela gerncia. Os riscos ao nvel das demonstraes financeiras podem
ser especialmente relevantes para a considerao pelo auditor dos riscos de
distoro material decorrentes de fraude.
A119. Os riscos ao nvel das demonstraes financeiras podem, em particular, ter
origem num deficiente ambiente de controlo (se bem que possam tambm
relacionar-se com outros fatores, tais como a deteriorao das condies
econmicas). Por exemplo, deficincias como a falta de competncia da
gerncia ou a falta de superviso sobre a preparao das demonstraes
financeiras podem ter um efeito mais profundo nas demonstraes financeiras
e podem exigir uma resposta global do auditor.
A120. O conhecimento pelo auditor do controlo interno pode levantar questes
sobre se ser possvel auditar as demonstraes financeiras de uma entidade.
Por exemplo:
As dvidas acerca da integridade da gerncia da entidade podem ser
to srias que levem o auditor a concluir que o risco de distores nas
demonstraes financeiras por parte da gerncia tal que no pode ser
conduzida uma auditoria.
As dvidas acerca da condio e fiabilidade dos registos de uma
entidade podem levar o auditor a concluir que improvvel que esteja
disponvel prova de auditoria suficiente e apropriada para suportar uma
opinio sem reservas sobre as demonstraes financeiras.
A121. A ISA 705 (Revista)16 estabelece requisitos e proporciona orientao para
determinar se h necessidade de o auditor expressar uma opinio com AUDITORIA
reservas ou uma escusa de opinio ou, como poder ser exigido em alguns
casos, renunciar ao trabalho, sempre que tal renncia seja possvel segundo a
lei ou regulamento aplicvel.
Avaliao dos Riscos de Distoro Material ao Nvel de Assero
A122. Os riscos de distoro material ao nvel de assero em classes de transaes,
saldos de contas e divulgaes devem ser considerados, uma vez que tal
considerao ajuda diretamente a determinar a natureza, oportunidade e
extenso dos procedimentos adicionais de auditoria ao nvel de assero
necessrios para obter prova de auditoria suficiente e apropriada. Ao
16

identificar e avaliar os riscos de distoro material ao nvel de assero, o

auditor pode concluir que os riscos identificados se relacionam de forma
mais profunda com as demonstraes financeiras como um todo e afetam
potencialmente muitas asseres.
Uso de Asseres
A123. Ao declarar que as demonstraes financeiras esto de acordo com o referencial
de relato financeiro aplicvel, a gerncia faz, implcita ou explicitamente,
asseres respeitantes ao reconhecimento, mensurao e apresentao das
classes de transaes e acontecimentos, saldos de contas e divulgaes.
A123a.O auditor pode usar as asseres tal como descritas no pargrafo A124 (a)
e (b) abaixo ou pode faz-lo de forma diferente desde que todos os aspetos
descritos estejam cobertos. Por exemplo, o auditor pode escolher uma
combinao de asseres sobre classes de transaes e acontecimentos e
divulgaes relacionadas, e asseres sobre saldos de contas e divulgaes
relacionadas.
Asseres sobre classes de transaes, saldos de contas, e divulgaes relacionadas
A124. As asseres usadas pelo auditor para considerar os diferentes tipos de

potenciais distores materiais que podem ocorrer podem classificar-se nas
seguintes categorias:
(a) Asseres sobre classes de transaes e acontecimentos, e divulgaes
relacionadas, para o perodo abrangido pela auditoria:
(i) Ocorrncia as transaes e acontecimentos que foram registados
ou divulgados ocorreram e dizem respeito entidade.
(ii) Plenitude todas as transaes e acontecimentos que deveriam ser
registados foram registados, e todas as divulgaes relacionadas
que deveriam ter sido includas nas demonstraes financeiras
foram includas.
(iii) Rigor as quantias e outros elementos relativos a transaes e
acontecimentos registados foram registados apropriadamente, e
as divulgaes relacionadas foram apropriadamente mensuradas
e descritas.
(iv) Corte as transaes e acontecimentos foram registados no
perodo contabilstico correto.
(v) Classificao as transaes e acontecimentos foram registados
nas contas apropriadas.
(vi) Apresentao as transaes e acontecimentos foram apropria-
damente agregados ou desagregados e claramente descritos, e as

divulgaes relacionadas so relevantes e compreensveis no con-

texto dos requisitos do referencial de relato financeiro aplicvel.
(b) Asseres sobre saldos de contas, e divulgaes relacionadas, no final
do perodo:
(i) Existncia os ativos, passivos e interesses de capital prprio
existem.
(ii) Direitos e obrigaes a entidade detm ou controla os direitos
aos ativos e os passivos so as obrigaes da entidade.
(iii) Plenitude todos os ativos, passivos e interesses de capital
prprio que deveriam ter sido registados foram registados, e
todas as divulgaes relacionadas que deveriam ter sido includas
nas demonstraes financeiras foram includas.
(iv) Rigor, valorizao e imputao os ativos, passivos e
interesses de capital prprio foram includos nas demonstraes
financeiras por quantias apropriadas e quaisquer ajustamentos de
valorizao ou imputao foram apropriadamente registados, e
as divulgaes relacionadas foram apropriadamente mensuradas
e descritas.
(v) Classificao os ativos, passivos e interesses de capital prprio
foram registados nas contas apropriadas.
(vi) Apresentao os ativos, passivos e interesses de capital prprio
foram apropriadamente agregados ou desagregados e claramente
descritos, e as divulgaes relacionadas so relevantes e
compreensveis no contexto dos requisitos do referencial de
Asseres sobre outras divulgaes: AUDITORIA
A125. As asseres descritas no pargrafo A124 (a) e (b) acima, adaptadas como
apropriado, podem ser usadas pelo auditor para considerar as diferentes
naturezas das potenciais distores que pode ocorrer nas divulgaes no
diretamente relacionadas com as classes de transaes, acontecimentos ou
saldos de contas registados. Um exemplo de tais divulgaes, quando
a entidade descreve a sua exposio ao risco derivado de instrumentos
financeiros, incluindo a origem do risco, os objetivos, polticas e processos
para gerir o risco e os mtodos utilizados para mensurar o risco.
A126. Quando se fazem asseres sobre as demonstraes financeiras de entidades
do setor pblico, alm das asseres apresentadas no pargrafo A124, a
gerncia pode muitas vezes declarar que as transaes e acontecimentos foram

levados a efeito de acordo com a lei, regulamento ou outra autoridade. Tais

asseres podem cair no mbito da auditoria das demonstraes financeiras.
Processo de Identificao dos Riscos de Distoro Material (Ref: Pargrafo 26(a))
A127. A informao recolhida atravs da execuo de procedimentos de avaliao
do risco, incluindo a prova de auditoria obtida na avaliao da conceo dos
controlos e na determinao da sua implementao, usada como prova de
auditoria para suportar a avaliao do risco. A avaliao do risco determina a
natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos adicionais de auditoria
a executar. Ao identificar os riscos de distoro material nas demonstraes
financeiras, o auditor exerce ceticismo profissional nos termos da ISA 200.17
A128. O Apndice 2 d exemplos de condies e acontecimentos que podem indiciar
a existncia de riscos de distoro material, incluindo riscos de distoro
material relativos a divulgaes.
A128a.Como explicado na ISA 320,18 a materialidade e o risco so considerados
quando se identificam e avaliam os riscos de distoro material em classes de
transaes, saldos de contas e divulgaes. A determinao da materialidade
uma questo de julgamento profissional e afetada pela perceo do auditor
das necessidades de relato financeiro dos utilizadores das demonstraes
financeiras.19
A128b.As consideraes do auditor relativamente s divulgaes nas demonstraes
financeiras quando identifica riscos incluem divulgaes quantitativas
e qualitativas cujas distores possam ser materiais (isto , em geral, as
distores so consideradas materiais se for esperado que influenciam as
decises econmicas dos utilizadores tomadas na base das demonstraes
financeiras como um todo). Dependendo das circunstncias da entidade e do
trabalho, exemplos de divulgaes que tm aspetos qualitativos e que podem
ser relevantes quando se avaliam os riscos de distoro material, incluem:
Liquidez e garantias de dvida de uma entidade em dificuldades
financeiras.
Acontecimentos ou circunstncias que conduziram ao reconhecimento
de uma perda por imparidade.
Principais origens de incerteza em estimativas, incluindo pressupostos
sobre o futuro.
17
18
ISA 320, A Materialidade no Planeamento e na Execuo de uma Auditoria, pargrafo A1
19
ISA 320, pargrafo 4

A natureza de uma alterao de uma poltica contabilstica e outras

divulgaes relevantes exigidas pelo referencial de relato financeiro
apropriado quando, por exemplo, se espera que novos requisitos de
relato financeiro tenham um impacto significativo na posio financeira
e no desempenho financeiro da entidade.
Acordos de pagamentos atravs de aes, incluindo informao
sobre como qualquer quantia reconhecida foi determinada, e outras
divulgaes relevantes.
Partes relacionadas e transies entre partes relacionadas.
Anlises de sensibilidade, incluindo os efeitos de alteraes em
pressupostos utilizados pela entidade em tcnicas de avaliao com
o objetivo de permitir aos utilizadores compreenderem a incerteza
subjacente da mensurao de uma quantia registada ou divulgada.
Consideraes especficas para pequenas entidades
A128c.As divulgaes nas demonstraes financeiras de pequenas entidades podem
ser menos detalhadas ou complexas (por exemplo, alguns referenciais de relato
financeiro permitem que as pequenas entidades preparem menos divulgaes).
Contudo, essa circunstncia no liberta o auditor da responsabilidade de
obter conhecimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o seu controlo
interno, que se relacione com divulgaes.
Relacionar Controlos com Asseres (Ref: Pargrafo 26(c))
A129. Ao fazer avaliaes do risco, o auditor pode identificar os controlos que
esto em condies de evitar, ou detetar e corrigir, distores materiais em
asseres especficas. Geralmente, til inteirar-se dos controlos e relacion-
los com asseres no contexto dos processos e sistemas em que existem, AUDITORIA
porque as atividades de controlo individuais muitas vezes no abordam elas
prprias um risco. Muitas vezes, apenas mltiplas atividades de controlo,
juntamente com outros componentes do controlo interno, sero suficientes
para abordar um risco.
A130. Inversamente, algumas atividades de controlo podem ter um efeito especfico
numa assero individual incorporada numa dada classe de transaes ou
num dado saldo de conta. Por exemplo, as atividades de controlo que uma
entidade estabeleceu para assegurar que o seu pessoal est a contar e a registar
de forma devida o inventrio fsico anual relaciona-se diretamente com as
asseres de existncia e plenitude relativas ao saldo de conta de inventrios.
A131. Os controlos podem estar direta ou indiretamente relacionados com uma
assero. Quanto mais indireto o relacionamento, menos eficaz poder
ser esse controlo na preveno, ou deteo e correo, de distores nessa

assero. Por exemplo, a reviso pelo responsvel de vendas de um resumo

das vendas de lojas especficas por regio s est indiretamente relacionada
com a assero de plenitude quanto ao rdito de vendas. Consequentemente,
poder ser menos eficaz na reduo do risco para essa assero do que
controlos mais diretamente relacionados, como a conferncia dos documentos
de expedio com os documentos de faturao.
Distores Materiais
A131a. As distores potenciais em demonstraes e divulgaes individuais
podem ser avaliadas como materiais em funo da sua dimenso, natureza ou
circunstncias. (Ref: Pargrafo 26(d))
Riscos Significativos
Identificao de Riscos Significativos (Ref: Pargrafo 28)
A132. Os riscos significativos relacionam-se muitas vezes com transaes
significativas no rotineiras ou com matrias de julgamento. As transaes no
rotineiras so transaes que no so usuais, quer devido sua dimenso, quer
sua natureza, e que no so por isso frequentes. As matrias de julgamento
podem incluir o desenvolvimento de estimativas contabilsticas relativamente
s quais haja incerteza significativa de mensurao. menos provvel que as
transaes de rotina e no complexas, sujeitas a processamento sistemtico,
originem riscos significativos.
A133. Os riscos de distoro material podem ser maiores para transaes
significativas no rotineiras devido a questes como:
Maior interveno da gerncia na especificao de tratamentos
contabilsticos.
Maior interveno manual na recolha e processamento dos dados.
Clculos ou princpios contabilsticos complexos.
Natureza das transaes no rotineiras, que pode dificultar a
implementao pela entidade de controlos eficazes sobre os riscos.
A134. Os riscos de distoro material podem ser maiores para matrias de julgamento
significativas que exijam o desenvolvimento de estimativas contabilsticas,
devido a questes como:
Os princpios contabilsticos das estimativas contabilsticas ou do
reconhecimento do rdito podem estar sujeitos a interpretaes
diferentes.
O julgamento exigido, por exemplo o julgamento sobre o justo valor,
pode ser subjetivo ou complexo ou exigir pressupostos quanto aos
efeitos de acontecimentos futuros.

A135. A ISA 330 descreve as consequncias nos procedimentos adicionais de

auditoria decorrentes da identificao de um risco significativo.20
Riscos significativos relativos aos riscos de distoro material devido a fraude
A136. A ISA 240 proporciona requisitos e orientaes adicionais relativamente
identificao e avaliao dos riscos de distoro material devido a fraude.21
Conhecimento dos Controlos Relacionados com Riscos Significativos
(Ref: Pargrafo 29)
A137. Embora normalmente seja menos provvel que os riscos relacionados com
matrias significativas no rotineiras ou com matrias de julgamento estejam
sujeitos a controlos de rotina, a gerncia pode ter outras respostas para abordar
tais riscos. Consequentemente, a compreenso pelo auditor sobre se a entidade
concebeu e implementou controlos para abordar os riscos significativos
resultantes de matrias no rotineiras ou de julgamento passa por verificar se
e de que forma a gerncia abordou os riscos. Essa abordagem pode incluir:
Atividades de controlo, como uma reviso de pressupostos pela
gerncia de topo ou por peritos.
Processos documentados para as estimaes.
Aprovao pelos encarregados da governao.
A138. Por exemplo, quando h acontecimentos extraordinrios, como a notificao
de um processo judicial significativo, a considerao da resposta da
entidade pode incluir matrias como se o processo foi remetido para peritos
apropriados (como advogados internos ou externos), se foi efetuada uma
avaliao do efeito potencial e de que forma proposto que as circunstncias
sejam divulgadas nas demonstraes financeiras.
AUDITORIA
A139. Em alguns casos, a gerncia pode no ter dado uma resposta apropriada aos
riscos significativos de distoro material implementando controlos sobre
esses riscos. A no implementao de tais controlos pela gerncia indicia uma
deficincia significativa no controlo interno.22
Riscos Relativamente aos Quais os Procedimentos Substantivos por si s no
Proporcionam Prova de Auditoria Suficiente e Apropriada (Ref: Pargrafo 30)
A140. Os riscos de distoro material podem relacionar-se diretamente com o
registo rotineiro de classes de transaes ou de saldos de contas e com a
20
ISA 330, pargrafos 15 e 21
21
22
Gerncia, pargrafo A7

preparao de demonstraes financeiras fiveis. Estes riscos podem incluir

o risco de processamento incorreto ou incompleto de classes de transaes
significativas e rotineiras como o rdito, as compras e os recebimentos ou
pagamentos de uma entidade.
A141. Quando tais transaes rotineiras estiverem sujeitas a processamento
altamente automatizado, com pouca ou nenhuma interveno manual,
poder no ser possvel executar apenas procedimentos substantivos em
relao ao risco. Por exemplo, o auditor pode considerar que esse o caso
nas circunstncias em que uma quantidade significativa da informao de
uma entidade iniciada, registada, processada ou relatada apenas em formato
eletrnico, como acontece num sistema integrado. Nestes casos:
A prova de auditoria pode estar disponvel apenas em formato
eletrnico e a sua suficincia e adequao dependem geralmente da
eficcia dos controlos sobre o seu rigor e plenitude.
A possibilidade de que ocorram e no sejam detetados casos de
iniciao ou de alterao indevidas da informao pode ser maior se os
controlos apropriados no estiverem a funcionar eficazmente.
A142. As consequncias nos procedimentos adicionais de auditoria decorrentes da
identificao de tais riscos esto descritas na ISA 330.23
Reviso da Avaliao do Risco (Ref: Pargrafo 31)
A143. Durante a auditoria, pode chegar ao conhecimento do auditor informao
que difira significativamente da informao em que foi baseada a avaliao
do risco. Por exemplo, a avaliao do risco pode ser baseada na expetativa
de que alguns controlos estejam a operar de forma eficaz. Ao efetuar testes
a esses controlos, o auditor pode obter prova de auditoria de que os mesmos
no funcionaram de forma eficaz em momentos relevantes do perodo
abrangido pela auditoria. De forma anloga, ao executar procedimentos
substantivos, o auditor pode detetar distores em quantias ou com uma
frequncia superiores ao que seria consistente com a sua avaliao do risco.
Em tais circunstncias, a avaliao do risco pode no refletir apropriadamente
as verdadeiras circunstncias da entidade e os procedimentos adicionais de
auditoria podem no ser eficazes na deteo de distores materiais. Ver a
ISA 330 para mais orientao.
A144. O auditor deve usar o seu julgamento profissional para determinar a forma
como os requisitos do pargrafo 32 so documentados. Por exemplo, em
23
ISA 330, pargrafo 8

auditorias de pequenas entidades a documentao pode ser incorporada

nos documentos relativos estratgia global e ao plano de auditoria.24 De
forma anloga, por exemplo, os resultados da avaliao do risco podem ser
documentados separadamente, ou podem ser documentados como parte
da documentao de procedimentos adicionais.25 A forma e extenso da
documentao so influenciadas pela natureza, dimenso e complexidade
da entidade e do seu controlo interno, pela disponibilidade da informao
proveniente da entidade e pela metodologia de auditoria e a tecnologia usadas
no decurso da auditoria.
A145. Para as entidades que tenham negcios e processos relevantes para o relato
financeiro no complicados, a documentao pode ser simples na forma e
relativamente curta. No necessrio que o auditor documente todo o seu
conhecimento da entidade e as matrias com ela relacionadas. Os principais
elementos desse conhecimento documentados pelo auditor incluem aqueles
em que baseou a avaliao dos riscos de distoro material.
A146. A extenso da documentao pode tambm refletir a experincia e capacidades
dos membros da equipa de trabalho da auditoria. Desde que os requisitos da
ISA 230 sejam sempre satisfeitos, uma auditoria realizada por uma equipa de
trabalho que integre membros menos experientes pode exigir documentao
mais detalhada, para os ajudar a obter um conhecimento apropriado da
entidade, do que uma auditoria realizada por uma equipa que inclua membros
experientes.
A147. Relativamente a auditorias recorrentes, determinada documentao pode ser
utilizada de uns anos para outros, sendo atualizada conforme necessrio para
refletir as alteraes nos negcios ou processos da entidade.
AUDITORIA
24
ISA 300, Planear uma Auditoria de Demonstraes Financeiras, pargrafos 7 e 9
25

Apndice 1
(Ref: Pargrafo 4(c), 1424, A76A117)
Componentes do Controlo Interno

1. Este apndice explica mais detalhadamente os componentes do controlo
interno, conforme apresentados nos pargrafos 4(c), 14 a 24 e A76 a A117,
no contexto de uma auditoria de demonstraes financeiras.
Ambiente de Controlo
2. O ambiente de controlo compreende os seguintes elementos:
(a) Comunicao e imposio de integridade e de valores ticos. A eficcia
dos controlos no se pode sobrepor integridade e valores ticos das
pessoas que os criam, administram e monitorizam. A integridade e o
comportamento tico so produto dos padres ticos e de comportamento
da entidade, da forma como so comunicados e de como se lhes d
fora na prtica. A imposio de integridade e valores ticos inclui, por
exemplo, as aes da gerncia para eliminar ou atenuar os incentivos ou
tentaes que possam levar o pessoal a empreender aes desonestas,
ilegais ou que no sejam ticas. A comunicao das polticas da entidade
relativas integridade e valores ticos pode incluir a comunicao de
padres de comportamento ao pessoal atravs de polticas e cdigos de
conduta e atravs do exemplo.
(b) Compromisso com a competncia. A competncia compreende o
conhecimento e as qualidades necessrias para dar cumprimento s
tarefas que definem o trabalho do indivduo.
(c) Participao dos encarregados da governao. A sensibilizao de
uma entidade para o controlo influenciada significativamente pelos
encarregados da governao. A importncia das responsabilidades dos
encarregados da governao reconhecida em cdigos de prticas e
outras leis e regulamentos ou orientaes produzidos para o benefcio
dos prprios encarregados da governao. Outras responsabilidades dos
encarregados da governao incluem a superviso da conceo e do
funcionamento eficaz de procedimentos de denncia e o processo de
reviso da eficcia do controlo interno da entidade.
(d) Filosofia e estilo de atuao da gerncia. A filosofia e o estilo de atuao
da gerncia compreendem uma grande variedade de caractersticas.
Por exemplo, as atitudes e aes da gerncia em relao ao relato
financeiro podem manifestar-se atravs de uma seleo conservadora
ou agressiva de princpios contabilsticos alternativos existentes ou

atravs da conscincia e conservadorismo com que so desenvolvidas

as estimativas contabilsticas.
(e) Estrutura organizacional. Estabelecer uma estrutura organizacional
relevante implica considerar as principais reas de autoridade e de
responsabilidade e linhas apropriadas de relato. A adequao da
estrutura organizacional de uma entidade depende, em parte, da sua
dimenso e da natureza das suas atividades.
(f) Atribuio de autoridade e de responsabilidade. A atribuio de
autoridade e de responsabilidade pode incluir polticas relativas a
prticas de negcio apropriadas, aos conhecimentos e experincia do
pessoal chave e aos recursos proporcionados para o cumprimento das
diferentes funes. Alm disso, pode incluir polticas e comunicaes
com vista a assegurar que todo o pessoal entende os objetivos da
entidade, sabe como as suas aes individuais se inter-relacionam
e contribuem para esses objetivos e reconhece como e por qu sero
responsabilizados.
(g) Polticas e prticas de recursos humanos. As polticas e prticas de
recursos humanos so muitas vezes reveladoras de matrias importantes
relacionadas com a sensibilizao de uma entidade para o controlo. Por
exemplo, os padres de recrutamento do pessoal mais qualificado com
nfase nas habilitaes acadmicas, experincia profissional anterior,
referncias passadas e evidncia de integridade e comportamento tico
demonstram o empenho de uma entidade em pessoas competentes e
dignas de confiana. As polticas de formao que comunicam papis
e responsabilidades futuras e incluem prticas como seminrios e
escolas de formao ilustram nveis esperados de desempenho e de
comportamento. As promoes baseadas em avaliaes peridicas do AUDITORIA
desempenho demonstram o compromisso da entidade na passagem do
pessoal qualificado para nveis mais elevados de responsabilidade.
Processo da Entidade para Avaliao do Risco
3. Para efeitos de relato financeiro, o processo da entidade para avaliao
do risco inclui a forma como a gerncia identifica os riscos de negcio
relevantes para a preparao de demonstraes financeiras de acordo com
o referencial de relato financeiro aplicvel, estima a sua importncia, avalia
a probabilidade da sua ocorrncia e decide sobre as medidas de resposta e
gesto desses riscos, bem como os respetivos resultados. Por exemplo, o
processo da entidade para avaliao do risco pode abordar a forma como esta
prev a possibilidade de existirem transaes no registadas ou identifica e
analisa estimativas significativas registadas nas demonstraes financeiras.

4. Os riscos relevantes para um relato financeiro fivel incluem acontecimentos

externos e internos, transaes ou circunstncias que possam ocorrer e que
afetem adversamente a capacidade da entidade para iniciar, registar, processar
e relatar informao financeira consistente com as asseres da gerncia
nas demonstraes financeiras. A gerncia pode lanar planos, programas
ou medidas para abordar riscos especficos, ou pode decidir aceitar um
determinado risco por razes de custo ou outras consideraes. Os riscos
podem surgir ou alterar-se devido a circunstncias como:
Alteraes no ambiente operacional. Alteraes no ambiente regulador
ou operacional podem resultar em alteraes das presses competitivas
e em riscos significativamente diferentes.
Novo pessoal. O novo pessoal pode ter uma viso ou um entendimento
diferentes do controlo interno.
Sistemas de informao novos ou reformulados. Alteraes
significativas e rpidas dos sistemas de informao podem alterar o
risco relativo ao controlo interno.
Crescimento rpido. A expanso significativa e rpida das operaes
pode afetar os controlos e aumentar o risco de falhas nos controlos.
Nova tecnologia. A incorporao de novas tecnologias nos processos
de produo ou nos sistemas de informao pode alterar o risco
associado ao controlo interno.
Novos modelos de negcio, produtos ou atividades. A entrada da
entidade em novas reas de negcio ou transaes relativamente s
quais a entidade tem pouca experincia pode introduzir novos riscos
associados ao controlo interno.
Reestruturaes empresariais. As reestruturaes podem ser
acompanhadas por redues de pessoal e alteraes na superviso e
segregao de funes, que podem alterar o risco associado ao controlo
interno.
Expanso de operaes no estrangeiro. A expanso ou aquisio de
unidades operacionais no estrangeiro traz consigo novos riscos e,
muitas vezes, riscos especficos que podem afetar o controlo interno,
como por exemplo riscos adicionais ou alterados decorrentes das
transaes em moeda estrangeira.
Novas diretrizes contabilsticas. A adoo de novos princpios
contabilsticos ou a alterao de princpios contabilsticos existentes
pode afetar os riscos na preparao de demonstraes financeiras.

Sistema de Informao Relevante para o Relato Financeiro, Incluindo os

Respetivos Processos de Negcio, e Comunicao
5. Um sistema de informao composto pela infraestrutura (componentes
fsico e de hardware) e software e por pessoas, procedimentos e dados. Muitos
sistemas de informao fazem uso extensivo de tecnologias de informao
(TI).
6. O sistema de informao relevante para os objetivos de relato financeiro, que
inclui o sistema de relato financeiro, abrange mtodos e registos que:
Identificam e registam todas as transaes vlidas.
Descrevem em tempo oportuno as transaes com suficiente detalhe
para permitir uma classificao apropriada das transaes para efeitos
do relato financeiro.
Mensuram o valor das transaes de uma forma que permite registar o
seu valor monetrio apropriado nas demonstraes financeiras.
Determinam o perodo em que ocorreram as transaes, a fim de
permitir o seu registo no perodo contabilstico apropriado.
Apresentam apropriadamente as transaes e as respetivas divulgaes
7. A qualidade da informao gerada pelo sistema afeta a capacidade da
gerncia para tomar decises apropriadas na gesto e controlo das atividades
da entidade e para preparar relatrios financeiros fiveis.
8. A comunicao, que inclui proporcionar um conhecimento das funes e
responsabilidades individuais respeitantes ao controlo interno do relato
financeiro, pode assumir a forma de manuais de polticas, manuais de AUDITORIA
contabilidade e de relato financeiro e memorandos. A comunicao pode
ainda ser feita eletronicamente, verbalmente ou atravs de aes da gerncia.
Atividades de Controlo
9. Em geral, as atividades de controlo que podem ser relevantes para uma
auditoria podem ser classificadas como polticas e procedimentos que
respeitam a:
Revises de desempenho. Estas atividades de controlo incluem:
revises e anlises do desempenho real face a oramentos, previses
e ao desempenho do perodo anterior; a conjugao de diferentes
conjuntos de informao operacional ou financeira juntamente com
anlises das relaes existentes e com medidas de investigao e de
correo; a comparao da informao interna com fontes externas; e
a reviso do desempenho da funo ou atividade.

Processamento da informao. Os dois grandes grupos de atividades de

controlo dos sistemas de informao so os controlos aplicacionais, que
se aplicam ao processamento de aplicaes informticas individuais,
e os controlos informticos gerais, que so polticas e procedimentos
que se relacionam com muitas aplicaes e apoiam o funcionamento
eficaz dos controlos aplicacionais, contribuindo para assegurar o
funcionamento apropriado e contnuo dos sistemas de informao.
Exemplos de controlos aplicacionais incluem a verificao da correo
aritmtica dos registos, a manuteno e reviso de contas e balancetes,
os controlos automticos, como verificaes de dados introduzidos e
verificaes de sequncias numricas, e o acompanhamento manual
de relatrios de exceo. Exemplos de controlos informticos gerais
incluem os controlos sobre a alterao de programas, os controlos
que restringem o acesso a programas e dados, os controlos sobre a
implementao de novas verses de pacotes de aplicaes de software
e os controlos sobre os programas do sistema que restringem o acesso
ou monitorizam o uso das funcionalidades do sistema que possam
alterar dados ou registos financeiros sem deixar pista para auditoria.
Controlos fsicos. Controlos que abrangem:
A segurana fsica dos ativos, incluindo salvaguardas adequadas
como instalaes protegidas para o acesso a ativos e registos.
A autorizao para acesso a programas de computador e a
ficheiros de dados.
A contagem peridica e a comparao com as quantias
evidenciadas nos registos de controlo (por exemplo, comparar os
resultados de contagens de dinheiro, de ttulos e de inventrios
com os registos contabilsticos).
A extenso ate qual os controlos fsicos destinados a evitar o roubo de
ativos so relevantes para a fiabilidade da preparao das demonstraes
financeiras e, portanto, para a auditoria, depende de circunstncias
como o grau de suscetibilidade dos ativos a apropriao indevida.
Segregao de funes. Atribuir a pessoas diferentes a responsabilidade
pela autorizao de transaes, pelo registo de transaes e pela
custdia dos ativos. A segregao de funes destina-se a reduzir as
oportunidades de que qualquer pessoa esteja em posio de perpetrar e
ocultar erros ou fraude no decurso normal das suas funes.
10. Algumas atividades de controlo podem depender da existncia de polticas
apropriadas a um nvel mais elevado estabelecidas pela gerncia ou pelos
encarregados da governao. Por exemplo, os controlos de autorizao
podem ser delegados segundo orientaes estabelecidas, como critrios de

investimento fixados pelos encarregados da governao. Alternativamente,

transaes no rotineiras, tais como aquisies ou desinvestimentos
significativos, podem exigir uma aprovao especfica a alto nvel, incluindo,
em alguns casos, a aprovao dos acionistas.
Monitorizao de Controlos
11. Uma responsabilidade importante da gerncia a de estabelecer e manter
o controlo interno numa base permanente. A monitorizao dos controlos
pela gerncia inclui considerar se estes esto a operar como pretendido e
se so modificados de forma apropriada quando as condies se alteram. A
monitorizao de controlos pode incluir atividades como a verificao pela
gerncia de que as reconciliaes bancrias esto a ser preparadas em tempo
oportuno, a avaliao pelos auditores internos do cumprimento pelo pessoal de
vendas das polticas da entidade relativas aos termos dos contratos de vendas
e a superviso pelo departamento jurdico do cumprimento das polticas
da entidade em termos de tica e de prticas de negcio. A monitorizao
tambm efetuada para assegurar que os controlos continuem a operar de
forma eficaz ao longo do tempo. Por exemplo, se a frequncia e o rigor das
reconciliaes bancrias no forem monitorizados, provvel que o pessoal
deixe de as preparar.
12. Os auditores internos ou o pessoal que executa funes semelhantes podem
contribuir para a monitorizao dos controlos de uma entidade por meio
de avaliaes separadas. Geralmente, proporcionam com regularidade
informao sobre o funcionamento do controlo interno, dando considervel
ateno avaliao da sua eficcia e comunicando informao sobre os
pontos fortes e as deficincias no controlo interno e recomendaes para a
sua melhoria. AUDITORIA
13. As atividades de monitorizao podem incluir o uso de informao proveniente
de comunicaes de entidades externas que possa indicar problemas ou
evidenciar reas que necessitam de melhoria. Os clientes corroboram de
forma implcita a faturao ao procederem ao pagamento das faturas ou
ao reclamar quanto aos dbitos que lhes foram efetuados. Adicionalmente,
os reguladores podem comunicar com a entidade em relao a matrias
que afetam o funcionamento do controlo interno, como por exemplo
comunicaes respeitantes a inspees efetuadas por agncias reguladoras
do setor bancrio. Igualmente, ao executar atividades de monitorizao, a
gerncia pode considerar as comunicaes dos auditores externos relativas
ao controlo interno.

Apndice 2
(Ref: Pargrafo A40, A128)
Condies e Acontecimentos que Podem Indiciar Riscos de Distoro

Material
Apresentam-se a seguir exemplos de condies e acontecimentos que podem indiciar a
existncia de riscos de distoro material nas demonstraes financeiras. Os exemplos
proporcionados cobrem um vasto leque de condies e acontecimentos. Porm, nem
todas as condies e acontecimentos so relevantes para cada trabalho de auditoria, e
a lista dos exemplos no necessariamente completa.
Operaes em regies economicamente instveis, como por exemplo pases
com desvalorizao monetria significativa ou economias com altas taxas de
inflao.
Operaes expostas a mercados volteis, como por exemplo negociao de
futuros.
Operaes sujeitas a um elevado grau de regulao complexa.
Aspetos relacionados com a continuidade e liquidez, incluindo a perda de
clientes significativos.
Limitaes na disponibilidade de capital e crdito.
Alteraes no setor de atividade em que a entidade opera.
Alteraes na cadeia de fornecimento.
Desenvolvimento ou oferta de novos produtos ou servios ou orientao para
novas linhas de negcio.
Expanso para novas localizaes.
Alteraes na entidade, tais como grandes aquisies ou reorganizaes, ou
outros acontecimentos no usuais.
Entidades ou segmentos de negcio que iro provavelmente ser vendidos.
Existncia de alianas e empreendimentos conjuntos complexos.
Uso de financiamento fora do balano, de entidades com finalidade especial e
de outros mecanismos complexos de financiamento.
Transaes significativas com partes relacionadas.
Falta de pessoal com habilitaes apropriadas ao nvel da contabilidade e do
relato financeiro.

Alteraes no pessoal chave, incluindo a sada de executivos chave.

Deficincias no controlo interno, especialmente as no abordadas pela gerncia.
Incentivos para a gerncia e os empregados se envolverem em relato financeiro
fraudulento.
Inconsistncias entre a estratgia de tecnologias de informao da entidade e as
suas estratgias de negcio.
Alteraes no ambiente informtico.
Instalao de novos sistemas significativos de tecnologias de informao
relacionados com o relato financeiro.
Verificao das operaes ou dos resultados financeiros da entidade por
organismos reguladores ou governamentais.
Distores anteriores, historial de erros ou um volume significativo de
ajustamentos no final do perodo.
Volume significativo de transaes no rotineiras ou no sistemticas, incluindo
transaes com sociedades relacionadas e grandes transaes geradoras de
rdito no final do perodo.
Transaes registadas com base nas intenes da gerncia, por exemplo em
relao ao refinanciamento da dvida, a ativos para venda e classificao de
ttulos negociveis.
Aplicao de novas diretrizes contabilsticas.
Mensuraes contabilsticas que envolvam processos complexos.
Acontecimentos ou transaes que envolvam incerteza significativa de AUDITORIA
mensurao, incluindo estimativas contabilsticas e divulgaes relacionadas.
Omisso, ou pouca clareza, de informao significativa nas divulgaes.
Litgios em curso e passivos contingentes, por exemplo concesso garantias em
vendas, garantias financeiras e recuperao ambiental.

A MATERIALIDADE NO PLANEAMENTO
E NA EXECUO DE UMA AUDITORIA

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
A Materialidade no Contexto de uma Auditoria ............................................ 2-6
Objetivo ........................................................................................................ 8
Definio ...................................................................................................... 9
Requisitos
Determinar a Materialidade e a Materialidade de Execuo ao Planear
a Auditoria ............................................................................................... 10-11
Reviso Medida que a Auditoria Progride .................................................. 12-13
Documentao ................................................................................................ 14
A Materialidade e o Risco de Auditoria ......................................................... A1
Determinar a Materialidade e a Materialidade de Execuo ao Planear
a Auditoria ............................................................................................... A2-A12
Reviso Medida que a Auditoria Progride .................................................. A13
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 320, A Materialidade no Planeamento

e na Execuo de uma Auditoria, deve ser lida em conjuno com a ISA 200,
ISA 320 362

A MATERIALIDADE NO PLANEAMENTO E NA EXECUO DE UMA AUDITORIA
Introduo
mbito desta ISA
auditor no sentido de aplicar o conceito de materialidade no planeamento
e na execuo de uma auditoria de demonstraes financeiras. A ISA 4501
explica como a materialidade aplicada na avaliao do efeito de distores
identificadas na auditoria e de distores no corrigidas, se existirem, nas
A Materialidade no Contexto de uma Auditoria
2. Os referenciais de relato financeiro debatem muitas vezes o conceito da
materialidade no contexto da preparao e apresentao de demonstraes
financeiras. Se bem que os referenciais de relato financeiro possam debater a
materialidade em diferentes termos, geralmente explicam que:
As distores, incluindo as omisses, so consideradas materiais se se
esperar que, individualmente ou em conjunto, influenciem as decises
econmicas tomadas pelos utentes com base nas demonstraes
financeiras.
Os julgamentos acerca da materialidade so feitos luz das circunstncias
envolventes e so afetados pela dimenso ou natureza de uma distoro ou
pela combinao de ambas; e
Os julgamentos sobre questes que sejam materiais para os utentes das
demonstraes financeiras baseiam-se na considerao das necessidades
comuns de informao financeira dos utentes como um grupo.2 No
considerado o possvel efeito de distores sobre utentes individuais
especficos, cujas necessidades podem variar amplamente. AUDITORIA
3. Esta discusso, se estiver presente no referencial de relato financeiro aplicvel,
proporciona um quadro de referncia para o auditor na determinao da
materialidade para a auditoria. Se o referencial de relato financeiro aplicvel
no incluir uma discusso do conceito de materialidade, as caratersticas
referidas no pargrafo 2 proporcionam ao auditor tal quadro de referncia.
1
ISA 450, Avaliao de Distores Identificadas Durante a Auditoria
2
Por exemplo, a Estrutura Conceptual para a Preparao e Apresentao de Demonstraes
Financeiras, adotada pelo International Accounting Standards Board em Abril de 2001, indica que,
para uma entidade com fins lucrativos, como os investidores so fornecedores de capital de risco
para a empresa, proporcionar demonstraes financeiras que satisfaam as necessidades desses
investidores satisfar tambm a maior parte das necessidades de outros utentes que as demonstraes
financeiras podem satisfazer.
363 ISA 320

4. A determinao da materialidade pelo auditor uma matria de julgamento

profissional e afetada pela sua perceo das necessidades de informao
financeira dos utentes das demonstraes financeiras. Neste contexto,
razovel que o auditor assuma que os utentes:
(a) Tm um conhecimento razovel dos negcios, das atividades
econmicas e da contabilidade e esto dispostos a estudar a informao
constante das demonstraes financeiras com razovel diligncia;
(b) Entendem que as demonstraes financeiras so preparadas, apresentadas
e auditadas com nveis de materialidade;
(c) Reconhecem as incertezas inerentes mensurao de quantias com
base no uso de estimativas, de julgamento e em consideraes sobre
acontecimentos futuros; e
(d) Tomam decises econmicas razoveis na base da informao constante
5. O conceito de materialidade aplicado pelo auditor tanto no planeamento e
execuo da auditoria como na avaliao do efeito de distores identificadas
na auditoria e de distores no corrigidas, se existirem, nas demonstraes
financeiras e na formao da opinio expressa no relatrio do auditor. (Ref:
Pargrafo A1)
6. Ao planear a auditoria, o auditor faz julgamentos acerca das distores que
sero consideradas materiais. Estes julgamentos proporcionam uma base para:
(a) Determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de
avaliao do risco;
(b) Identificar e avaliar os riscos de distoro material; e
(c) Determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de
auditoria adicionais.
abaixo da qual as distores no corrigidas, individualmente ou em conjunto,
sero sempre consideradas imateriais. As circunstncias relativas a algumas
distores podem fazer com que o auditor as avalie como materiais mesmo
que no atinjam o nvel da materialidade. No praticvel conceber
procedimentos de auditoria para detetar todas as distores que possam ser
materiais exclusivamente devido sua natureza. Contudo, a considerao
da natureza das potenciais distores nas divulgaes relevante para a
conceo dos procedimentos de auditoria para abordar o risco de distoro
material3. Adicionalmente, quando o auditor avalia o efeito nas demonstraes
3
Ver ISA 315 (Revista), Identificar e Avaliar os Riscos de Distoro Material atravs do Conhecimento
da Entidade e do seu Ambiente, pargrafos A128a-A128b.
ISA 320 364

financeiras de todas as distores no corrigidas, deve considerar no s

a dimenso mas tambm a natureza das distores no corrigidas e as
circunstncias particulares da sua ocorrncia.4 (Ref: Pargrafo A1a)
7. Esta ISA aplicvel a auditorias de demonstraes de perodos com incio em
Objetivo
8. O objetivo do auditor aplicar o conceito de materialidade de forma apropriada
no planeamento e execuo de uma auditoria.
Definio
9. Para efeito das ISA, a materialidade de execuo significa a quantia ou
quantias estabelecidas pelo auditor, inferiores materialidade estabelecida
para as demonstraes financeiras como um todo, com vista a reduzir para um
nvel apropriadamente baixo a probabilidade de as distores no corrigidas
e no detetadas agregadas excederem a materialidade para as demonstraes
financeiras como um todo. Se aplicvel, a materialidade de execuo refere-se
tambm quantia ou quantias estabelecidas pelo auditor, inferiores ao nvel
ou nveis de materialidade, para classes particulares de transaes, saldos de
contas ou divulgaes.
Requisitos
Determinar a Materialidade e a Materialidade de Execuo ao Planear a Auditoria
10. Ao definir a estratgia global de auditoria, o auditor deve determinar a AUDITORIA
materialidade para as demonstraes financeiras como um todo. Se, nas
circunstncias especficas da entidade, existirem uma ou mais classes
particulares de transaes, saldos de contas ou divulgaes relativamente s
quais se possa pensar que as distores de quantias inferiores materialidade
para as demonstraes financeiras como um todo iro influenciar as decises
econmicas de utentes tomadas com base nas demonstraes financeiras, o
auditor deve tambm determinar o nvel ou nveis de materialidade a aplicar
a essas classes particulares de transaes, saldos de contas ou divulgaes.
4
365 ISA 320

11. O auditor deve determinar a materialidade de execuo para efeito da

avaliao dos riscos de distoro material e da determinao da natureza,
oportunidade e extenso de procedimentos adicionais de auditoria. (Ref:
Pargrafo A12)
Reviso Medida que a Auditoria Progride
12. O auditor deve rever a materialidade para as demonstraes financeiras como
um todo (e, se aplicvel, o nvel ou nveis de materialidade para classes
particulares de transaes, saldos de contas ou divulgaes) se, no decorrer
da auditoria, tomar conhecimento de informao que faria com que tivesse
determinado inicialmente uma quantia (ou quantias) diferente(s). (Ref:
Pargrafo A13)
13. Se o auditor concluir que apropriada uma materialidade mais baixa para
as demonstraes financeiras como um todo (e, se aplicvel, para o nvel
ou nveis de materialidade para classes particulares de transaes, saldos de
contas ou divulgaes) do que a inicialmente determinada, deve determinar se
necessrio rever a materialidade de execuo e se a natureza, oportunidade e
extenso dos procedimentos adicionais de auditoria permanecem apropriadas.
Documentao
14. O auditor deve incluir na documentao de auditoria as seguintes quantias e
os fatores considerados na sua determinao:5
(a) A materialidade para as demonstraes financeiras como um todo (ver
o pargrafo 10);
(b) Se aplicvel, o nvel ou nveis de materialidade para classes particulares
de transaes, saldos de contas ou divulgaes (ver o pargrafo 10);
(c) A materialidade de execuo (ver o pargrafo 11); e
(d) Qualquer reviso das alneas (a)-(c) medida que a auditoria foi
avanando (ver os pargrafos 12-13).
***

A Materialidade e o Risco de Auditoria (Ref: Pargrafo 5)
A1. Ao conduzir uma auditoria de demonstraes financeiras, os objetivos
gerais do auditor so: obter segurana razovel sobre se as demonstraes
5
ISA 320 366

financeiras como um todo esto isentas de distoro material devido a

fraude ou erro, habilitando-o, assim, a expressar uma opinio sobre se as
demonstraes financeiras esto preparadas, em todos os aspetos materiais,
de acordo com um referencial de relato financeiro aplicvel; e relatar sobre
as demonstraes financeiras, e comunicar conforme exigido pelas ISA,
na base das concluses do auditor.6 O auditor obtm segurana razovel
obtendo prova de auditoria suficiente e apropriada para reduzir o risco de
auditoria para um nvel aceitavelmente baixo.7 O risco de auditoria o risco
de o auditor expressar uma opinio no apropriada quando as demonstraes
financeiras esto materialmente distorcidas. O risco de auditoria funo dos
riscos de distoro material e do risco de deteo.8 A materialidade e o risco
de auditoria so considerados no decurso da auditoria, em particular, quando:
(a) Se identificam e avaliam os riscos de distoro material;9
(b) Se determina a natureza, oportunidade e extenso de procedimentos de
auditoria adicionais;10 e
(c) Se avalia o efeito das distores no corrigidas, caso existam, nas
demonstraes financeiras 11 e na formao da opinio expressa no
relatrio do auditor.12
A Materialidade no Contexto de uma Auditoria (Ref: Pargrafo 6)
A1a. Identificar e avaliar os riscos de distoro material13 implica o uso de julgamento
profissional para identificar as classes de transaes, saldos de contas e
divulgaes, incluindo divulgaes qualitativas, cujas distores possam ser
materiais (isto , em geral, as distores so consideradas materiais se for
esperado que influenciam as decises econmicas dos utilizadores tomadas
na base das demonstraes financeiras como um todo). Quando considera se
as distores em divulgaes qualitativas podem ser materiais, o auditor pode AUDITORIA
identificar fatores relevantes tais como:
6
7
8
9
ISA 315 (Revista), Identificar e Avaliar os Riscos de Distores Materiais atravs do Conhecimento
da Entidade e do Seu Ambiente
10
11
ISA 450
12
13
A ISA 315 (Revista), pargrafo 25, exige que o auditor identifique e avalie o risco de distoro
material tanto ao nvel da demonstrao financeira, como ao nvel da assero.
367 ISA 320

As circunstncias da entidade no perodo (por exemplo, a entidade fez

uma concentrao de atividades empresariais durante o perodo).
O referencial de relato financeiro apropriado, incluindo as respetivas
alteraes (por exemplo, uma nova norma de relato financeiro pode
exigir novas divulgaes qualitativas que so significativas para a
entidade).
Divulgaes qualitativas que so importantes para os utilizadores das
demonstraes financeiras dada a natureza da entidade (por exemplo,
divulgaes sobre o risco de liquidez podem ser importantes para
os utilizadores das demonstraes financeiras de uma instituio
financeira).
Determinar a Materialidade e a Materialidade de Execuo ao Planear a
Auditoria
Consideraes Especficas para Entidades do Setor Pblico (Ref: Pargrafo 10)
A2. No caso de uma entidade do setor pblico, os legisladores e os reguladores
so muitas vezes os principais utentes das suas demonstraes financeiras.
Para alm disso, as demonstraes financeiras podem ser usadas para tomar
decises que no sejam decises econmicas. A determinao da materialidade
para as demonstraes financeiras como um todo (e, se aplicvel, o nvel
ou nveis de materialidade para classes particulares de transaes, saldos de
contas ou divulgaes) numa auditoria das demonstraes financeiras de uma
entidade do setor pblico por isso influenciada pela lei, regulamento ou outra
autoridade e pelas necessidades de informao financeira dos legisladores e
do pblico em relao aos programas do setor pblico.
Uso de Indicadores de Referncia na Determinao da Materialidade para as
Demonstraes Financeiras como um todo (Ref: Pargrafo 10)
A3. Determinar a materialidade envolve o exerccio de julgamento profissional.
Muitas vezes, o ponto de partida na determinao da materialidade para
as demonstraes financeiras como um todo passa pela aplicao de uma
percentagem sobre um indicador de referncia escolhido. Os fatores que podem
afetar a identificao de um indicador de referncia apropriado incluem:
Os elementos das demonstraes financeiras (por exemplo, ativos,
passivos, capital prprio, rdito, gastos);
A eventual existncia de itens nos quais os utentes das demonstraes
financeiras de uma entidade em particular tendam a concentrar a
sua ateno (por exemplo, para efeitos de avaliao do desempenho
financeiro os utentes podem tender a concentrar-se no lucro, no rdito
ou nos ativos lquidos);
ISA 320 368

A natureza da entidade, em que posio se encontra no seu ciclo de

vida e o setor de atividade e ambiente econmico em que opera;
A estrutura de propriedade da entidade e a forma como financiada
(por exemplo, se uma entidade financiada exclusivamente atravs de
dvida, em vez de capital prprio, os utentes podem dar mais nfase aos
ativos e s garantias que suportam do que aos resultados da entidade) e
A volatilidade relativa do indicador de referncia.
A4. Exemplos de indicadores de referncia que podem ser apropriados,
dependendo das circunstncias da entidade, incluem categorias de rendimento
relatado como lucro antes de impostos, rdito total, lucro bruto e gastos totais,
total do capital prprio ou valor do ativo lquido. O lucro antes de impostos
relativo a operaes em continuao muitas vezes usado pelas entidades
com fins lucrativos. Quando o lucro antes de impostos relativo a operaes
em continuao voltil, podero ser mais apropriados outros indicadores de
referncia, como o lucro bruto ou os rditos totais.
A5. Em relao ao indicador de referncia escolhido, os dados financeiros
relevantes incluem geralmente os resultados e a posio financeira de
perodos anteriores, os resultados e a posio financeira do perodo at
data e os oramentos ou previses do perodo corrente ajustados em funo
de alteraes significativas nas circunstncias da entidade (por exemplo, a
aquisio de negcios significativos) e de alteraes relevantes nas condies
do setor de atividade ou do ambiente econmico em que a entidade opera. Por
exemplo, quando a materialidade para as demonstraes financeiras como um
todo determinada para uma entidade em particular, como ponto de partida,
com base numa percentagem do lucro antes de impostos relativo a operaes
em continuao, circunstncias que originem uma diminuio ou aumento AUDITORIA
excecional de tal lucro podem levar o auditor a concluir que a materialidade
para as demonstraes financeiras como um todo ser determinada com maior
propriedade se for usado um valor normalizado de lucro antes de impostos
relativo a operaes em continuao com base em resultados passados.
A6. A materialidade diz respeito s demonstraes financeiras sobre as quais o
auditor est a relatar. Quando as demonstraes financeiras so preparadas
para um perodo de relato financeiro superior ou inferior a doze meses, como
pode acontecer no caso de uma nova entidade ou de uma alterao no perodo
de relato financeiro, a materialidade diz respeito s demonstraes financeiras
preparadas para esse perodo de relato financeiro.
A7. Determinar uma percentagem a aplicar a um indicador de referncia escolhido
envolve o exerccio de julgamento profissional. Existe uma relao entre a
percentagem e o indicador de referncia escolhido, de tal forma que uma
369 ISA 320

percentagem aplicada ao lucro antes de impostos relativo a operaes em

continuao ser geralmente mais alta do que uma percentagem aplicada
ao rdito total. Por exemplo, o auditor pode considerar que cinco por
cento do lucro antes de impostos relativo a operaes em continuao
um valor apropriado para uma entidade com fins lucrativos numa indstria
transformadora, enquanto que um por cento do rdito total ou dos gastos
totais apropriado para uma entidade no lucrativa. No entanto, dependendo
das circunstncias, podem ser consideradas apropriadas percentagens mais
altas ou mais baixas.
A8. Quando o lucro antes de impostos relativo a operaes em continuao for
consistentemente nominal, como pode acontecer com um negcio gerido pelo
proprietrio em que este fica com a maior parte do lucro antes de impostos
na forma de remunerao, um indicador de referncia como o lucro antes de
remuneraes e impostos poder ser mais relevante.
A9. Numa auditoria de uma entidade do setor pblico, o custo total ou o custo
lquido (gastos menos rditos ou dispndios menos recebimentos) podem ser
indicadores de referncia apropriados para programas de atividades. Quando
uma entidade do setor pblico tem a custdia de ativos pblicos, os ativos
podem ser um indicador de referncia apropriado.
Nvel ou Nveis de Materialidade para Classes Particulares de Transaes, Saldos
de Contas ou Divulgaes (Ref: Pargrafo 10)
A10. Os fatores que podem indicar a existncia de uma ou mais classes particulares
de transaes, saldos de contas ou divulgaes relativamente s quais se possa
razoavelmente prever que distores de quantias inferiores materialidade
para as demonstraes financeiras como um todo influenciem as decises
econmicas dos utentes tomadas com base das demonstraes financeiras
incluem:
Se a lei, regulamento ou o referencial de relato financeiro aplicvel
afetam as expectativas dos utentes quanto mensurao ou divulgao
de determinados itens (por exemplo, transaes com partes relacionadas,
remunerao da gerncia e dos encarregados da governao, e anlises
de sensibilidade sobre o justo valor de estimativas contabilsticas com
elevada incerteza de estimao).
As principais divulgaes em relao ao setor de atividade em que a
entidade opera (por exemplo, custos de investigao e desenvolvimento
de uma sociedade farmacutica).
ISA 320 370

Se a ateno est centrada num dado aspeto do negcio da entidade

que divulgado separadamente nas demonstraes financeiras (por
exemplo, divulgaes sobre segmentos ou sobre uma concentrao de
atividades empresariais significativa).
A11. Ao considerar se, nas circunstncias especficas da entidade, tais classes
de transaes, saldos de contas ou divulgaes existem, o auditor pode
considerar til inteirar-se dos pontos de vista e expectativas dos encarregados
da governao e da gerncia.
Materialidade de Execuo (Ref: Pargrafo 11)
A12. Planear a auditoria exclusivamente para detetar distores materiais
individuais no toma em conta o fato de que um conjunto de distores
individualmente imateriais poder originar que as demonstraes financeiras
estejam materialmente distorcidas e no deixar margem para possveis
distores no detetadas. A materialidade de execuo (que, como definido,
uma ou mais quantias) estabelecida para reduzir a um nvel apropriadamente
baixo a probabilidade de que o conjunto de distores no corrigidas e no
detetadas nas demonstraes financeiras exceda a materialidade estabelecida
para as demonstraes financeiras como um todo. De forma anloga, a
materialidade de execuo relativa a um nvel de materialidade determinado
para uma classe particular de transaes, saldos de contas ou divulgaes
estabelecida para reduzir a um nvel apropriadamente baixo a probabilidade
de que o conjunto de distores no corrigidas e no detetadas nessa classe
particular de transaes, saldos de contas ou divulgaes exceda o nvel de
materialidade estabelecido para essa classe de transaes, saldos de contas ou
divulgaes. A determinao da materialidade de execuo no um simples
clculo mecnico e envolve o exerccio de julgamento profissional. Essa AUDITORIA
determinao afetada: pelo conhecimento que o auditor tem da entidade,
atualizado durante a execuo dos procedimentos de avaliao do risco; e pela
natureza e extenso das distores identificadas em auditorias anteriores e,
portanto, pelas suas expectativas em relao a distores no perodo corrente.
Reviso Medida que a Auditoria Progride (Ref: Pargrafo 12)
A13. A materialidade para as demonstraes financeiras como um todo (e, se
aplicvel, o nvel ou nveis de materialidade para classes particulares de
transaes, saldos de contas ou divulgaes) poder ter de ser revista em
consequncia de uma alterao nas circunstncias ocorrida durante a auditoria
(por exemplo, uma deciso de alienar uma parte importante do negcio
da entidade), de novas informaes ou de uma alterao do conhecimento
que o auditor tem da entidade e das suas operaes em consequncia da
execuo de procedimentos de auditoria adicionais. Por exemplo, se durante
371 ISA 320

a auditoria houver indcios de que os resultados financeiros reais vo ser

substancialmente diferentes dos resultados financeiros previstos para o final
do perodo que foram inicialmente usados para determinar a materialidade
para as demonstraes financeiras como um todo, o auditor rev essa
materialidade.
ISA 320 372

AS RESPOSTAS DO AUDITOR A RISCOS AVALIADOS
NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
Objetivo ........................................................................................................ 3
Definies ...................................................................................................... 4
Requisitos
Respostas Globais .......................................................................................... 5
Procedimentos de Auditoria que Respondem aos Riscos Avaliados
de Distoro Material ao Nvel de Assero ........................................... 623
Adequao da Apresentao e Divulgao .................................................... 24
Avaliar a Suficincia e Apropriao da Prova de Auditoria ........................... 2527
Documentao ................................................................................................ 2830
Material de Aplicao e Outro Material Explicativo AUDITORIA
Respostas Globais .......................................................................................... A1A3

Procedimentos de Auditoria que Respondem aos Riscos Avaliados
de Distoro Material ao Nvel de Assero ........................................... A4A58
Adequao da Apresentao e Divulgao .................................................... A59
Avaliar a Suficincia e Apropriao da Prova de Auditoria ........................ A60A62
Documentao ................................................................................................ A63
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 330, As Respostas do Auditor a Riscos

Avaliados, deve ser lida em conjuno com a ISA 200, Objetivos Gerais do
373 ISA 330

Introduo
mbito desta ISA
do auditor no sentido de conceber e implementar respostas aos riscos de
distoro material identificados e avaliados pelo auditor de acordo com a ISA
3151 numa auditoria de demonstraes financeiras.
Objetivo
3. O objetivo do auditor obter prova de auditoria suficiente e apropriada
respeitante aos riscos avaliados de distoro material, atravs da conceo e
implementao de respostas apropriadas a esses riscos.
Definies
(a) Procedimento substantivo Procedimento de auditoria concebido para
detetar distores materiais ao nvel de assero. Os procedimentos
substantivos compreendem:
(i) Testes de detalhe (de classes de transaes, saldos de contas e
divulgaes); e
(ii) Procedimentos analticos substantivos.
(b) Teste aos controlos - Procedimento de auditoria concebido para avaliar
a eficcia operacional dos controlos na preveno, ou na deteo e
correo, de distores materiais ao nvel de assero.
Requisitos
Respostas Globais
5. O auditor deve conceber e implementar respostas globais para tratar os riscos
avaliados de distoro material ao nvel das demonstraes financeiras. (Ref:
Pargrafos A1-A3)
1
ISA 330 374

Procedimentos de Auditoria que Respondem aos Riscos Avaliados de Distoro

Material ao Nvel de Assero
6. O auditor deve conceber e executar procedimentos adicionais de auditoria
cuja natureza, oportunidade e extenso se baseiam e respondem aos riscos
avaliados de distoro material ao nvel de assero. (Ref: Pargrafos A4-A8)
7. Ao conceber procedimentos adicionais de auditoria a executar, o auditor
deve:
(a) Considerar as razes para a avaliao do risco de distoro material ao
nvel da assero para cada classe de transaes, saldos de contas ou
divulgaes, incluindo:
(i) A probabilidade de distoro material devido s caractersticas
particulares da classe de transaes, saldos de contas ou
divulgaes relevante (i.e., o risco inerente); e
(ii) Se a avaliao do risco toma em conta os controlos relevantes (i.e.,
o risco de controlo), exigindo assim que o auditor obtenha prova
de auditoria para determinar se os controlos esto a operar com
eficcia (i.e., o auditor pretende confiar na eficcia operacional
dos controlos ao determinar a natureza, oportunidade e extenso
dos procedimentos substantivos); e (Ref: Pargrafos A9-A18)
(b) Obter prova de auditoria mais persuasiva quanto maior for a avaliao
que faz do risco. (Ref: Pargrafo A19)
Testes aos Controlos
8. O auditor deve conceber e executar testes aos controlos para obter prova de
auditoria suficiente e apropriada quanto eficcia operacional dos controlos AUDITORIA
relevantes se:
(a) A sua avaliao dos riscos de distoro material ao nvel da assero
incluir uma expectativa de que os controlos esto a operar com eficcia
(i.e., o auditor pretende confiar na eficcia operacional dos controlos
ao determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos
substantivos); ou
(b) Os procedimentos substantivos por si s no podem proporcionar
prova de auditoria suficiente e apropriada ao nvel de assero. (Ref:
Pargrafos A20-A24)
9. Ao conceber e executar testes aos controlos, o auditor deve obter prova de
auditoria tanto mais persuasiva quanto maior for a confiana que coloca na
eficcia de um controlo. (Ref: Pargrafo A25)
375 ISA 330

Natureza e Extenso dos Testes aos Controlos

10. Ao conceber e executar testes aos controlos, o auditor deve:
(a) Executar outros procedimentos de auditoria em conjunto com
indagaes para obter prova de auditoria acerca da eficcia operacional
dos controlos, incluindo:
(i) O modo como os controlos foram aplicados em momentos
relevantes durante o perodo sob auditoria;
(ii) A consistncia com que foram aplicados; e
(iii) Por quem ou por que meios foram aplicados. (Ref: Pargrafos
A26-A29)
(b) Determinar se os controlos a testar dependem de outros controlos
(controlos indiretos) e, em caso afirmativo, se necessrio obter prova
de auditoria que suporte o funcionamento eficaz desses controlos
indiretos. (Ref: Pargrafos A30-A31)
Oportunidade dos Testes aos Controlos
11. O auditor deve testar os controlos num dado momento ou ao longo do perodo
relativamente ao qual pretende confiar nesses controlos, sem prejuzo dos
pargrafos 12 e 15 adiante, a fim de proporcionar uma base apropriada para a
pretendida confiana do auditor. (Ref: Pargrafo A32)
Usar a Prova de Auditoria Obtida Durante um Perodo Intercalar
12. Se o auditor obtiver prova de auditoria acerca da eficcia operacional dos
controlos durante um perodo intercalar, deve:
(a) Obter prova de auditoria acerca de alteraes significativas a esses
controlos subsequentemente ao perodo intercalar; e
(b) Determinar a prova de auditoria adicional a obter para o perodo
remanescente. (Ref: Pargrafos A33A34)
Usar a Prova de Auditoria Obtida em Auditorias Anteriores
13. Ao determinar se apropriado utilizar prova de auditoria acerca da eficcia
operacional dos controlos obtida em auditorias anteriores e, em caso
afirmativo, a durao do perodo que poder decorrer antes de voltar a testar
um controlo, o auditor deve considerar:
(a) A eficcia de outros elementos do controlo interno, incluindo o
ambiente de controlo, a monitorizao dos controlos pela entidade e o
processo da entidade para a avaliao do risco;
(b) Os riscos decorrentes das caractersticas do controlo, nomeadamente
se manual ou automatizado;
ISA 330 376

(c) A eficcia dos controlos gerais de TI;

(d) A eficcia do controlo e a sua aplicao pela entidade, incluindo a
natureza e extenso dos desvios na aplicao do controlo notados em
auditorias anteriores e se ocorreram mudanas de pessoal que afetem
de forma significativa a aplicao do controlo;
(e) Se a ausncia de uma alterao num controlo em particular representa
um risco devido alterao das circunstncias; e
(f) Os riscos de distoro material e o grau de confiana no controlo. (Ref:
Pargrafo A35)
14. Se o auditor planear usar a prova de auditoria obtida numa auditoria anterior
acerca da eficcia operacional de controlos especficos, deve estabelecer
a relevncia continuada dessa prova, obtendo prova de auditoria sobre se
ocorreram alteraes significativas nesses controlos desde a auditoria
anterior. O auditor deve obter esta prova atravs de indagaes combinadas
com observaes ou inspees para confirmar o seu conhecimento desses
controlos especficos, e:
(a) Se ocorreram alteraes que afetem a relevncia continuada da prova
de auditoria obtida na auditoria anterior, deve testar os controlos na
auditoria corrente. (Ref: Pargrafo A36)
(b) Se no ocorreram alteraes desse tipo, o auditor deve testar os
controlos pelo menos uma vez em cada trs auditorias e deve testar
alguns controlos em cada auditoria, para evitar a possibilidade de que
todos os controlos em que o auditor pretende confiar sejam testados
num nico perodo de auditoria e no haja nenhum teste desses
controlos nos dois perodos subsequentes. (Ref: Pargrafos A37A39) AUDITORIA
Controlos sobre Riscos Significativos
15. Se o auditor planear confiar em controlos sobre um risco que determinou ser
significativo, deve testar esses controlos no perodo corrente.
Avaliar a Eficcia Operacional de Controlos
16. Quando avalia a eficcia operacional de controlos relevantes, o auditor
deve avaliar se as distores que tenham sido detetadas por procedimentos
substantivos indiciam que os controlos no esto a operar com eficcia. A
ausncia de distores detetadas por procedimentos substantivos, contudo,
no proporciona prova de auditoria de que os controlos relativos assero a
testar so eficazes. (Ref: Pargrafo A40)
17. Se forem detetados desvios aos controlos em que o auditor pretende confiar,
o auditor deve proceder a indagaes especficas para compreender estas
377 ISA 330

matrias e as suas potenciais consequncias e deve determinar se: (Ref:

Pargrafo A41)
(a) Os testes aos controlos que foram executados proporcionam uma base
apropriada para ter confiana nesses controlos;
(b) So necessrios testes de controlo adicionais; ou
(c) Os potenciais riscos de distoro tero de ser tratados usando
procedimentos substantivos.
Procedimentos Substantivos
18. Independentemente dos riscos avaliados de distoro material, o auditor deve
conceber e executar procedimentos substantivos para cada classe de transaes,
saldo de conta e divulgaes materiais. (Ref: Pargrafos A42A47)
19. O auditor deve considerar se devem ser executados procedimentos de
confirmao externa como procedimentos substantivos de auditoria. (Ref:
Pargrafos A48A51)
Procedimentos Substantivos Relativos ao Processo de Encerramento das
Demonstraes Financeiras
20. Os procedimentos substantivos do auditor devem incluir os seguintes
procedimentos de auditoria relativos ao processo de encerramento das
demonstraes financeiras:
(a) Confirmar ou reconciliar a informao, incluindo as divulgaes, nas
demonstraes financeiras com os registos contabilsticos subjacentes,
quer essa informao seja obtida dos livros quer de outras fontes; e
(b) Examinar os registos de dirio materiais e outros ajustamentos feitos no
decurso da preparao das demonstraes financeiras. (Ref: Pargrafo
A52)
Procedimentos Substantivos que Respondem a Riscos Significativos
21. Se o auditor tiver determinado que um risco avaliado de distoro material
ao nvel de assero um risco significativo, deve executar procedimentos
substantivos que deem resposta especfica a esse risco. Quando a abordagem
a um risco significativo consistir apenas de procedimentos substantivos, esses
procedimentos devem incluir testes de detalhe. (Ref: Pargrafo A53)
Oportunidade dos Procedimentos Substantivos
22. Se os procedimentos substantivos forem executados numa data intercalar, o
auditor deve cobrir o perodo remanescente executando:
ISA 330 378

(a) procedimentos substantivos, em conjunto com testes aos controlos

para o perodo remanescente; ou
(b) apenas procedimentos substantivos adicionais, se o auditor determinar
que so suficientes,
que proporcionem uma base razovel para alargar as concluses de auditoria
da data intercalar at data do final do perodo. (Ref: Pargrafos A54A57)
23. Se forem detetadas numa data intercalar distores que o auditor no esperava
ao avaliar os riscos de distoro material, deve apreciar se a respetiva
avaliao do risco e a natureza, oportunidade e extenso planeadas para os
procedimentos substantivos que cobrem o perodo remanescente tero de ser
modificadas. (Ref: Pargrafo A58)
Adequao da Apresentao das Demonstraes Financeiras
24. O auditor deve executar procedimentos de auditoria para avaliar se a
apresentao global das demonstraes financeiras est de acordo com o
referencial de relato financeiro aplicvel. Ao fazer essa avaliao, o auditor
deve considerar se as demonstraes financeiras esto apresentadas de uma
forma que reflita de forma apropriada:
A classificao e descrio da informao financeira e as transaes,
acontecimentos e condies subjacentes; e
A apresentao, estrutura e contedo das demonstraes financeiras
(Ref: Pargrafo A59)
Avaliar a Suficincia e Apropriao da Prova de Auditoria
25. Com base nos procedimentos de auditoria executados e na prova de auditoria AUDITORIA
obtida, o auditor deve apreciar, antes da concluso da auditoria, se a avaliao
dos riscos de distoro material ao nvel da assero permanece apropriada.
26. O auditor deve concluir se obteve prova de auditoria suficiente e apropriada.
Ao formar uma opinio, deve considerar toda a prova de auditoria relevante,
independentemente de essa prova parecer corroborar ou contradizer as
asseres das demonstraes financeiras. (Ref: Pargrafo A62)
27. Se o auditor no obtiver prova de auditoria suficiente e apropriada quanto a
uma assero material das demonstraes financeiras, deve procurar obter
prova de auditoria adicional. Se o auditor for incapaz de obter prova de
auditoria suficiente e apropriada, deve expressar uma opinio com reservas
ou uma escusa de opinio sobre as demonstraes financeiras.
379 ISA 330

Documentao
(a) As respostas globais para tratar os riscos avaliados de distoro material
ao nvel das demonstraes financeiras e a natureza, oportunidade e
extenso dos procedimentos adicionais de auditoria executados;
(b) A ligao desses procedimentos com os riscos avaliados a nvel da
assero; e
(c) Os resultados dos procedimentos de auditoria, incluindo as concluses
quando estas no forem, de outra forma, claras. (Ref: Pargrafo A63)
29. Se o auditor planear usar prova de auditoria sobre a eficcia operacional dos
controlos obtida em auditorias anteriores, deve incluir na documentao
de auditoria as concluses a que chegou no que se refere confiana nos
controlos que foram testados na auditoria anterior.
30. A documentao do auditor deve demonstrar que a informao, incluindo
as divulgaes, nas demonstraes financeiras concorda ou reconcilia com
os registos contabilsticos subjacentes, quer essa informao seja obtida dos
livros quer de outras fontes.
***

Respostas Globais (Ref: Pargrafo 5)
A1. As respostas globais para tratar os riscos avaliados de distoro material ao
nvel das demonstraes financeiras podem incluir:
Enfatizar equipa de auditoria a necessidade de manter ceticismo
profissional.
Nomear pessoal mais experiente ou com competncias especializadas
especficas ou utilizar peritos.
Aumentar a superviso.
Incorporar elementos adicionais de imprevisibilidade na seleo de
procedimentos adicionais de auditoria a executar.
Fazer alteraes gerais natureza, oportunidade ou extenso dos
procedimentos de auditoria, como por exemplo executar procedimentos
2
ISA 330 380

substantivos no final do perodo em vez de numa data intercalar ou

modificar a natureza dos procedimentos de auditoria para obter prova
de auditoria mais persuasiva.
A2. A avaliao dos riscos de distoro material ao nvel das demonstraes
financeiras e, por essa via, das consequentes respostas globais do auditor,
afetada pelo conhecimento que o auditor tem do ambiente de controlo.
Um ambiente de controlo eficaz pode permitir que o auditor tenha mais
confiana no controlo interno e na fiabilidade da prova de auditoria gerada
dentro da entidade e assim, por exemplo, permitir que o auditor conduza
alguns procedimentos de auditoria numa data intercalar em vez de no final
do perodo. As deficincias no ambiente de controlo interno tm, contudo,
o efeito oposto. Por exemplo, o auditor pode responder a um ambiente de
controlo ineficaz:
Realizando mais procedimentos de auditoria data do final do perodo
em vez de numa data intercalar.
Obtendo mais prova de auditoria a partir de procedimentos substantivos.
Aumentando o nmero de localizaes a incluir no mbito da auditoria.
A3. Estas consideraes tm, assim, uma influncia significativa na abordagem
geral do auditor, que dar por exemplo nfase aos procedimentos substantivos
(abordagem substantiva) ou aplicar uma abordagem com testes aos controlos
e procedimentos substantivos (abordagem combinada).
Procedimentos de Auditoria que Respondem aos Riscos Avaliados de Distoro
Material ao Nvel de Assero
Natureza, Oportunidade e Extenso de Procedimentos Adicionais de Auditoria
(Ref: Pargrafo 6) AUDITORIA
A4. A avaliao pelo auditor dos riscos identificados ao nvel de assero

proporciona uma base para considerar a abordagem de auditoria apropriada
na conceo e execuo de procedimentos adicionais de auditoria. Por
exemplo, o auditor pode determinar que:
(a) S atravs da execuo de testes aos controlos pode conseguir uma
resposta eficaz ao risco avaliado de distoro material quanto a uma
dada assero;
(b) A execuo apenas de procedimentos substantivos apropriada para
algumas asseres e, por isso, o auditor exclui o efeito dos controlos
na avaliao do risco relevante. Isto pode acontecer porque os
procedimentos de avaliao do risco pelo auditor no identificaram
quaisquer controlos eficazes relevantes para a assero ou porque testar
381 ISA 330

os controlos seria ineficiente e por isso o auditor no tem a inteno de

confiar na eficcia operacional dos controlos ao determinar a natureza,
oportunidade e extenso dos procedimentos substantivos; ou
(c) Uma abordagem combinada usando tanto testes aos controlos como
procedimentos substantivos uma abordagem eficaz.
Contudo, conforme exigido pelo pargrafo 18, independentemente da
abordagem selecionada, o auditor concebe e executa procedimentos
substantivos para cada classe de transaes, saldo de conta e divulgaes
materiais.
A5. A natureza de um procedimento de auditoria refere-se sua finalidade (i.e.,
teste de controlos ou procedimento substantivo) e ao seu tipo (i.e., inspeo,
observao, indagao, confirmao, reclculo, reexecuo ou procedimento
analtico). A natureza dos procedimentos de auditoria da maior importncia
para responder aos riscos avaliados.
A6. A oportunidade de um procedimento de auditoria refere-se ao momento em
que executado ou ao perodo ou data a que se aplica a prova de auditoria.
A7. A extenso de um procedimento de auditoria refere-se quantidade em causa,
por exemplo a dimenso de uma amostra ou o nmero de observaes de uma
atividade de controlo.
A8. A conceo e execuo de procedimentos adicionais de auditoria, cuja
natureza, oportunidade e extenso so baseadas e do resposta aos riscos
avaliados de distoro material ao nvel de assero, proporciona uma ligao
clara entre os procedimentos de auditoria adicionais executados pelo auditor
e a avaliao do risco.
Responder aos Riscos Avaliados ao Nvel de Assero (Ref: Pargrafo 7(a))
Natureza
A9. Os riscos avaliados pelo auditor podem afetar quer os tipos de procedimentos
de auditoria a executar quer a sua combinao. Por exemplo, quando o
risco avaliado alto, o auditor pode confirmar a plenitude dos termos de
um contrato com a contraparte, alm de inspecionar o documento. Para alm
disso, determinados procedimentos de auditoria podem ser mais apropriados
para algumas asseres que outros. Por exemplo, em relao ao rdito, os
testes aos controlos podem dar melhor resposta ao risco avaliado de distoro
da assero de plenitude, enquanto os procedimentos substantivos podem dar
melhor resposta ao risco avaliado de distoro da assero de ocorrncia.
A10. As razes para a avaliao atribuda a um risco so relevantes na determinao
da natureza dos procedimentos de auditoria. Por exemplo, se um risco
ISA 330 382

avaliado mais baixo devido s caractersticas particulares de uma classe

de transaes sem ter em considerao os respetivos controlos, o auditor
pode determinar que os procedimentos analticos substantivos por si s
proporcionam prova de auditoria suficiente e apropriada. Por outro lado, se o
risco avaliado mais baixo devido a controlos internos e o auditor pretende
basear os procedimentos substantivos nessa baixa avaliao, o auditor deve
executar testes a esses controlos, conforme exigido pelo pargrafo 8(a). Pode
ser este o caso, por exemplo, para uma classe de transaes de caractersticas
razoavelmente constantes e no complexas que sejam processadas de forma
rotineira e controladas pelo sistema de informao da entidade.
Oportunidade
A11. O auditor pode executar testes aos controlos ou procedimentos substantivos
numa data intercalar ou no final do perodo. Quanto maior o risco de distoro
material, mais provvel ser que o auditor decida ser mais eficaz executar
procedimentos substantivos prximo ou no final do perodo, em vez de numa
data anterior, ou executar procedimentos de auditoria sem aviso prvio ou em
momentos imprevisveis (por exemplo, executar procedimentos de auditoria
em determinadas localizaes sem aviso prvio). Este facto particularmente
relevante quanto s respostas a considerar aos riscos de fraude. Por exemplo,
o auditor pode concluir, quando tiverem sido identificados os riscos de
distoro ou manipulao intencional, que procedimentos de auditoria para
alargar as concluses de auditoria de uma data intercalar at ao final do
perodo no seriam eficazes.
A12. Por outro lado, a execuo de procedimentos de auditoria antes do final
do perodo pode ajudar o auditor a identificar matrias significativas numa
fase inicial da auditoria e, consequentemente, a resolv-las com a ajuda da AUDITORIA
gerncia ou a desenvolver uma abordagem de auditoria eficaz para tratar
essas matrias.
A13. Adicionalmente, determinados procedimentos de auditoria s podem ser
executados no final ou aps o final do perodo, como por exemplo:
Concordar ou reconciliar a informao, incluindo as divulgaes, nas
demonstraes financeiras com os registos contabilsticos subjacentes,
quer essa informao seja obtida dos livros quer de outras fontes.;
Verificar os ajustamentos efetuados no decurso da preparao das
Executar procedimentos para responder ao risco de que, no final do
perodo, a entidade possa ter celebrado contratos de vendas indevidos
ou existam transaes que no tenham sido possvel finalizar.
383 ISA 330

A14. Fatores adicionais relevantes que influenciam a deciso do auditor quanto

ao momento em que devero ser executados procedimentos de auditoria
incluem:
O ambiente de controlo.
Em que momento a informao relevante est disponvel (por exemplo,
os ficheiros eletrnicos podem ser substitudos posteriormente, ou os
procedimentos a observar podem ocorrer apenas em determinados
momentos).
A natureza do risco (por exemplo, se existir o risco de que o rdito seja
inflacionado para satisfazer as expectativas de resultados atravs da
posterior criao de acordos de venda falsos, o auditor pode desejar
examinar os contratos disponveis data do final do perodo).
O perodo ou data a que se refere a prova de auditoria.
O momento que em so preparadas as demonstraes financeiras,
particularmente em relao s divulgaes que proporcionam
explicaes sobre quantias registadas na demonstrao da posio
financeira, demonstrao do resultado integral, demonstrao das
alteraes no capital prprio ou na demonstrao dos fluxos de caixa.
Extenso
A15. A extenso de um procedimento de auditoria julgado necessrio determinada
aps considerar a materialidade, o risco avaliado e o grau de segurana que
o auditor planeia obter. Quando uma finalidade nica satisfeita atravs
de uma combinao de procedimentos, a extenso de cada procedimento
considerada separadamente. Em geral, a extenso dos procedimentos
de auditoria aumenta medida que o risco de distoro material aumenta.
Por exemplo, em resposta ao risco avaliado de distoro material devido a
fraude, pode ser apropriado aumentar a dimenso das amostras ou executar
procedimentos analticos substantivos a um nvel mais pormenorizado.
Contudo, aumentar a extenso de um procedimento de auditoria s eficaz
se o prprio procedimento de auditoria for relevante para o risco especfico.
A16. O uso de tcnicas de auditoria assistidas por computador (CAAT) pode
possibilitar testes mais extensivos de ficheiros eletrnicos de transaes e
de contas, que podem ser teis quando o auditor decide alterar a extenso
dos testes, por exemplo em resposta aos riscos de distoro material devido
a fraude. Estas tcnicas podem ser utilizadas para selecionar amostras de
transaes dos principais ficheiros eletrnicos, para ordenar transaes com
caractersticas especficas ou para testar a totalidade de uma populao em
vez de uma amostra.
ISA 330 384


A17. Relativamente a auditorias de entidades do setor pblico, o mandato de
auditoria e quaisquer outros requisitos especiais de auditoria podem afetar
as consideraes do auditor quanto natureza, oportunidade e extenso de
procedimentos adicionais de auditoria.

A18. No caso de entidades muito pequenas, podem no existir muitas atividades
de controlo que possam ser identificadas pelo auditor ou a extenso
da documentao da sua existncia ou operacionalidade pela entidade
poder ser limitada. Nestes casos, pode ser mais eficiente que o auditor
execute procedimentos adicionais de auditoria que sejam essencialmente
procedimentos substantivos. Em alguns casos raros, contudo, a ausncia de
atividades de controlo ou de outros componentes de controlo pode tornar
impossvel obter prova de auditoria suficiente e apropriada.
Avaliaes Mais Altas do Risco (Ref: Paragrafo 7(b))

A19. Quando obtm prova de auditoria mais persuasiva devido a uma avaliao
mais alta do risco, o auditor pode aumentar a quantidade da prova ou obter
prova que seja mais relevante ou fivel, por exemplo colocando maior nfase
na obteno de prova junto de terceiros ou obtendo prova corroborativa de
diversas fontes independentes.
Conceo e Execuo de Testes aos Controlos (Ref: Pargrafo 8)
A20. Os testes aos controlos s so executados sobre os controlos que o auditor AUDITORIA
tenha determinado serem adequadamente concebidos para prevenir, ou
detetar e corrigir, uma distoro material numa assero. Se tiverem sido
usados controlos substancialmente diferentes em diferentes momentos
durante o perodo sob auditoria, cada um considerado separadamente.
A21. Testar a eficcia operacional de controlos diferente de compreender e avaliar
a conceo e implementao de controlos. Contudo, so usados os mesmos
tipos de procedimentos de auditoria. O auditor pode, portanto, decidir que
eficiente testar a eficcia operacional de controlos ao mesmo tempo que
avalia a sua conceo e verifica que foram implementados.
A22. Para alm disso, embora alguns procedimentos de avaliao do risco possam
no ter sido especificamente concebidos como testes aos controlos, podem
apesar de tudo proporcionar prova de auditoria acerca da eficcia operacional
dos controlos e, consequentemente, servir como testes aos controlos. Por
385 ISA 330

exemplo, os procedimentos de avaliao do risco pelo auditor podem ter

includo:
Indagar acerca do uso de oramentos pela gerncia.
Observar a comparao pela gerncia dos gastos mensais oramentados
com os reais.
Inspecionar relatrios respeitantes investigao de variaes entre
quantias oramentadas e reais.
Estes procedimentos de auditoria permitem obter um conhecimento
da conceo das polticas oramentais da entidade e saber se foram
implementadas, mas tambm podem proporcionar prova de auditoria acerca
da eficcia do funcionamento das polticas oramentais na preveno ou
deteo de distores materiais na classificao dos gastos.
A23. Adicionalmente, o auditor pode conceber um teste de controlos a ser executado
simultaneamente com um teste de detalhe sobre a mesma transao. Embora
a finalidade de um teste de controlos seja diferente da finalidade de um teste
de detalhe, ambos podem ser cumpridos simultaneamente ao executar um
teste de controlos e um teste de detalhe sobre a mesma transao, tambm
conhecido como teste de finalidade dupla. Por exemplo, o auditor pode
conceber e apreciar os resultados de um teste com vista a examinar uma
fatura para determinar se foi aprovada e a proporcionar prova de auditoria
substantiva de uma transao. Um teste de dupla finalidade concebido e
apreciado considerando separadamente cada finalidade do teste.
A24. Nalguns casos, o auditor pode ver-se na impossibilidade de conceber
procedimentos substantivos eficazes que por si s proporcionem prova de
auditoria suficiente e apropriada ao nvel de assero.3 Isto pode ocorrer
quando uma entidade conduz o seu negcio usando tecnologias de informao
e no produzida ou mantida qualquer documentao das transaes para
alm da proveniente do sistema de tecnologias de informao. Nestes casos,
o pargrafo 8(b) exige que o auditor execute testes aos controlos relevantes.
Prova de Auditoria e Confiana Pretendida (Ref: Pargrafo 9)
A25. Pode ser procurado um nvel mais alto de garantia de fiabilidade acerca
da eficcia operacional de controlos quando a abordagem adotada consiste
principalmente em testes aos controlos, particularmente quando no seja
possvel ou praticvel obter prova de auditoria suficiente e apropriada apenas
a partir de procedimentos substantivos.
3
ISA 330 386

Natureza e Extenso dos Testes aos Controlos

Outros procedimentos de auditoria em combinao com indagaes
A26. A indagao por si s no suficiente para testar a eficcia operacional dos
controlos. Consequentemente, so executados outros procedimentos de
auditoria em combinao com as indagaes. Neste contexto, a indagao
combinada com inspeo ou reexecuo pode proporcionar maior garantia de
fiabilidade do que a indagao e a observao, uma vez que uma observao
s pertinente no momento em que feita.
A27. A natureza de um controlo em particular influencia o tipo de procedimento
necessrio para obter prova de auditoria quanto eficcia do seu
funcionamento. Por exemplo, se a eficcia operacional evidenciada por
documentao, o auditor pode decidir inspecionar essa documentao para
obter prova de auditoria acerca da eficcia operacional. Para outros controlos,
contudo, a documentao pode no estar disponvel ou no ser relevante.
Por exemplo, pode no existir documentao da operao relativamente a
alguns fatores no ambiente de controlo, como a atribuio de autoridade
e de responsabilidade, ou relativamente a alguns tipos de atividades de
controlo, como atividades de controlo executadas por um computador. Nestas
circunstncias, a prova de auditoria acerca da eficcia operacional pode ser
obtida por meio de indagao em combinao com outros procedimentos de
auditoria como a observao ou o uso de CAAT.
Extenso dos testes aos controlos
A28. Quando necessria prova de auditoria mais persuasiva em relao eficcia
de um controlo, pode ser apropriado aumentar a extenso dos testes aos AUDITORIA
controlos. Para alm do grau de confiana nos controlos, as matrias que o
auditor pode considerar na determinao da extenso dos testes aos controlos
incluem:
A frequncia de execuo do controlo pela entidade durante o perodo.
O perodo, durante a auditoria, em que o auditor confia na eficcia
operacional do controlo.
A taxa esperada de desvio de um controlo.
A relevncia e fiabilidade da prova de auditoria a obter com respeito
eficcia operacional do controlo ao nvel de assero.
At que ponto obtida prova de auditoria a partir de testes de outros
controlos relacionados com a assero.
387 ISA 330

A ISA 5304 contm orientaes adicionais sobre a extenso dos testes.

A29. Dada a consistncia inerente ao processamento por tecnologias de informao,
pode no ser necessrio aumentar a extenso dos testes de um controlo
automatizado. Ser de esperar que um controlo automatizado funcione de
forma consistente, a menos que o programa (incluindo as tabelas, ficheiros
ou outros dados permanentes que utiliza) seja alterado. Assim que o auditor
determine que um controlo automatizado est a funcionar como pretendido
(o que pode acontecer no momento em que o controlo inicialmente
implementado ou em qualquer outra data), pode considerar a execuo de
testes para determinar que o controlo continua a funcionar com eficcia. Estes
testes podem incluir a determinao de que:
No foram feitas alteraes ao programa sem os controlos apropriados
de alterao de programas;
O processamento das transaes efetuado com a verso autorizada
do programa; e
Outros controlos gerais relevantes so eficazes.
Estes testes podem tambm incluir a determinao de que no foram feitas
alteraes ao programa, como pode ser o caso quando a entidade usa
pacotes de aplicaes informticas que no precisa de alterar nem sujeitar
a manuteno. Por exemplo, o auditor pode inspecionar o registo da
administrao da segurana informtica para obter prova de auditoria de que
no ocorreu qualquer acesso no autorizado durante o perodo.
Testar controlos indiretos (Ref: Pargrafo 10(b))
A30. Em algumas circunstncias, pode ser necessrio obter prova de auditoria que
suporte o funcionamento eficaz de controlos indiretos. Por exemplo, quando o
auditor decide testar a eficcia de uma reviso pelo utilizador de relatrios de
exceo relativos a vendas em excesso face aos limites de crdito autorizados,
a reviso pelo utilizador e o respetivo seguimento o controlo diretamente
relevante para o auditor. Os controlos sobre o rigor da informao contida nos
relatrios (por exemplo, os controlos informticos gerais) so descritos como
controlos indiretos.
A31. Dada a consistncia inerente ao processamento por tecnologias de informao,
a prova de auditoria acerca da implementao de um controlo de aplicao
automatizado, quando considerado em combinao com prova de auditoria
acerca da eficcia operacional dos controlos gerais da entidade (em particular
4
ISA 530, Amostragem de Auditoria
ISA 330 388

controlos de alteraes), pode tambm proporcionar prova de auditoria

substancial acerca da sua eficcia operacional.
Oportunidade dos Testes aos Controlos
Perodo pretendido de confiana (Ref: Pargrafo 11)
A32. A prova de auditoria respeitante apenas a um dado momento pode ser
suficiente para os objetivos do auditor, por exemplo quando testa controlos
sobre a contagem fsica do inventrio efetuada pela entidade no final do
perodo. Se, por outro lado, o auditor pretende confiar no controlo ao
longo de um determinado perodo, sero apropriados testes que permitam
proporcionar prova de auditoria de que o controlo funcionou com eficcia em
momentos relevantes durante esse perodo. Estes testes podem incluir testes
de monitorizao dos controlos pela entidade.
Usar a prova de auditoria obtida durante um perodo intercalar (Ref: Pargrafo 12(b))
A33. Os fatores relevantes para a determinao da prova de auditoria adicional
a obter acerca de controlos que estiveram a operar durante o perodo
remanescente aps um perodo intercalar incluem:
A importncia dos riscos avaliados de distoro material ao nvel de
assero.
Os controlos especficos que foram testados durante o perodo intercalar
e as alteraes significativas neles ocorridas desde que foram testados,
incluindo alteraes no sistema de informao, processos e pessoal.
O grau at ao qual foi obtida prova de auditoria acerca da eficcia
operacional desses controlos.
A extenso do perodo remanescente. AUDITORIA
At que ponto o auditor pretende reduzir os procedimentos substantivos
adicionais de auditoria com base na confiana nos controlos.
O ambiente de controlo.
A34. Pode ser obtida prova de auditoria adicional, por exemplo, alargando os
testes aos controlos ao perodo remanescente ou testando a monitorizao de
controlos pela entidade.
Usar prova de auditoria obtida em auditorias anteriores (Ref: Pargrafo 13)
A35. Em determinadas circunstncias, a prova de auditoria obtida em auditorias
anteriores pode proporcionar prova de auditoria quando o auditor executa
procedimentos de auditoria para estabelecer a sua relevncia contnua. Por
exemplo, ao executar uma auditoria anterior, o auditor pode ter determinado
que um controlo automatizado estava a funcionar como pretendido. O auditor
389 ISA 330

pode obter prova de auditoria para determinar se foram feitas alteraes ao

controlo automatizado que afetem o seu continuado funcionamento eficaz
atravs, por exemplo, de indagaes gerncia e da inspeo dos registos que
possam indicar que os controlos foram alterados. A considerao da prova
de auditoria acerca destas alteraes pode suportar quer o aumento quer a
diminuio da prova de auditoria que se prev obter no perodo corrente
acerca da eficcia operacional dos controlos.
Controlos que se alteraram desde auditorias anteriores (Ref: Pargrafo 14(a))
A36. A relevncia da prova de auditoria obtida em auditorias anteriores pode ser
afetada por alteraes de tal forma que essa prova deixe de proporcionar
uma base para uma confiana continuada. Por exemplo, as alteraes num
sistema que possibilitem a uma entidade receber um novo relatrio do
sistema no afetaro provavelmente a relevncia da prova de auditoria de um
perodo anterior. Contudo, uma alterao que implique que os dados sejam
acumulados ou calculados de forma diferente afeta essa relevncia.
Controlos que no se alteraram desde auditorias anteriores (Ref: Pargrafo 14(b))
A37. A deciso do auditor sobre se deve confiar na prova de auditoria obtida em
anteriores auditorias relativamente a controlos que:
(a) no se alteraram desde a ltima vez que foram testados; e
(b) no so controlos destinados a reduzir um risco significativo,
uma matria de julgamento profissional. Adicionalmente, o perodo que
decorre entre os testes desses controlos tambm uma matria de julgamento
profissional, mas o pargrafo 14(b) exige que esses testes tenham lugar pelo
menos uma vez a cada trs anos.
A38. Em geral, quanto mais alto o risco de distoro material ou maior a confiana
nos controlos, menor provavelmente o perodo de tempo decorrido, se
existir. Os fatores que podem diminuir o perodo para voltar a testar um
controlo ou levar a que no se possa confiar de forma alguma na prova de
auditoria obtida em auditorias anteriores incluem:
Um deficiente ambiente de controlo.
Uma deficiente monitorizao de controlos.
Um elemento manual significativo nos controlos relevantes.
Alteraes no pessoal que afetem de forma significativa a aplicao
do controlo.
Alteraes nas circunstncias que indiciem a necessidade de alterao
do controlo.
Deficientes controlos informticos gerais.
ISA 330 390
A39. Quando existir um conjunto de controlos relativamente aos quais o auditor

pretende confiar na prova de auditoria obtida em auditorias anteriores,
testar alguns desses controlos em cada auditoria proporciona informao
corroborativa acerca da eficcia continuada do ambiente de controlo. Essa
informao contribui para a deciso do auditor sobre se apropriado confiar
na prova de auditoria obtida em auditorias anteriores.
Avaliar a Eficcia Operacional de Controlos (Ref: Pargrafo 1617)
A40. Uma distoro material detetada pelos procedimentos do auditor um forte
indicador da existncia de uma deficincia significativa no controlo interno.
A41. O conceito de eficcia do funcionamento de controlos reconhece que podem
ocorrer alguns desvios na maneira como os controlos so aplicados pela
entidade. Os desvios em relao aos controlos estabelecidos podem ser
causados por fatores como alteraes no pessoal chave, flutuaes sazonais
significativas no volume de transaes e erro humano. A taxa de desvio
detetada, em particular em comparao com a taxa esperada, pode indiciar
que no se pode confiar no controlo para reduzir o risco ao nvel de assero
at ao ponto calculado pelo auditor.
Procedimentos Substantivos (Ref: Pargrafo 18)
A42. O pargrafo 18 exige que o auditor conceba e execute procedimentos
substantivos para cada classe de transaes, saldos de contas ou divulgaes
materiais, independentemente dos riscos avaliados de distoro material.
Este requisito reflete o facto de que: (a) a avaliao do risco pelo auditor
um julgamento e pode portanto no identificar todos os riscos de distoro
material; e (b) existem limitaes inerentes ao controlo interno, incluindo a
possibilidade de derrogao pela gerncia. AUDITORIA
Natureza e Extenso de Procedimentos Substantivos

A43. Dependendo das circunstncias, o auditor pode determinar que:
Executar apenas procedimentos analticos substantivos ser suficiente
para reduzir o risco de auditoria para um nvel aceitavelmente baixo.
Por exemplo, quando a avaliao do risco pelo auditor for suportada
por prova de auditoria a partir de testes aos controlos.
Apenas so apropriados testes de detalhe.
Uma combinao de procedimentos analticos substantivos e de testes
de pormenor d uma melhor resposta aos riscos avaliados.
A44. Os procedimentos analticos substantivos so geralmente mais aplicveis
a grandes volumes de transaes que tendam a ser previsveis ao longo do
391 ISA 330

tempo. A ISA 5205 estabelece requisitos e proporciona orientao sobre a

aplicao de procedimentos analticos durante uma auditoria.
A45. A natureza do risco e da assero relevante para a conceo de testes de
pormenor. Por exemplo, os testes de detalhe relacionados com a assero
da existncia ou da ocorrncia envolvem a seleo de itens contidos numa
quantia das demonstraes financeiras e a obteno da prova de auditoria
relevante. Por outro lado, os testes de pormenor relacionados com a assero
da plenitude podem envolver escolher itens que se espera estarem includos
numa quantia relevante das demonstraes financeiras e investigar se esto
de facto includos.
A46. Uma vez que a avaliao do risco de distoro material tem em conta o
controlo interno, a extenso de procedimentos substantivos poder ter de ser
aumentada quando os resultados dos testes aos controlos so insatisfatrios.
Contudo, aumentar a extenso de um procedimento de auditoria s
apropriado quando o prprio procedimento de auditoria relevante para o
risco especfico.
A47. Ao conceber testes de detalhe, a extenso do teste geralmente pensada
em termos da dimenso da amostra. Contudo, outras matrias so tambm
relevantes, nomeadamente se ser mais eficaz usar outros meios seletivos de
teste. Ver a ISA 500.6
Considerar se Devem Ser Executados Procedimentos de Confirmao Externa
(Ref: Pargrafo 19)
A48. Os procedimentos de confirmao externa so frequentemente relevantes
quando tratam asseres associadas a saldos de contas e seus elementos,
mas no tm de se restringir a estes itens. Por exemplo, o auditor pode pedir
confirmao externa de termos de acordos, contratos ou transaes entre
uma entidade e outras partes. Os procedimentos de confirmao externa
tambm podem ser executados para obter prova de auditoria acerca da
ausncia de determinadas condies. Por exemplo, um pedido pode visar
especificamente a confirmao de que no existe nenhum acordo lateral
que possa ser relevante para a assero de corte de operaes do rdito usada
por uma entidade. Outras situaes em que os procedimentos de confirmao
externa podem proporcionar prova de auditoria relevante em resposta a riscos
avaliados de distoro material incluem:
Saldos bancrios e outras informaes relevantes para o relacionamento
com bancos.
5
ISA 520, Procedimentos Analticos
6
ISA 500, Prova de Auditoria, pargrafo 10
ISA 330 392

Saldos e condies de contas a receber.

Inventrios guarda de terceiros em armazns alfandegados para
processamento ou consignao.
Ttulos de propriedade detidos por advogados ou entidades financeiras
para guarda ou como garantia.
Investimentos detidos por terceiros para guarda ou comprados a
corretores mas no entregues data do balano.
Quantias devidas a financiadores, incluindo as condies de reembolso
e clusulas restritivas relevantes.
Saldos e condies de contas a pagar.
A49. Embora as confirmaes externas possam proporcionar prova de auditoria
relevante em relao a determinadas asseres, existem algumas asseres
relativamente s quais as confirmaes externas proporcionam prova
de auditoria menos relevante. Por exemplo, as confirmaes externas
proporcionam prova de auditoria menos relevante relativamente
possibilidade de recuperao dos saldos de contas a receber do que
relativamente sua existncia.
A50. O auditor pode determinar que os procedimentos de confirmao externa
executados para uma finalidade proporcionam uma oportunidade de obter
prova de auditoria acerca de outras matrias. Por exemplo, os pedidos de
confirmao relativos a saldos bancrios incluem muitas vezes pedidos de
informao relevantes para outras asseres das demonstraes financeiras.
Estas consideraes podem influenciar a deciso do auditor quanto a executar
ou no procedimentos de confirmao externa.
AUDITORIA
A51. Os fatores que podem ajudar o auditor a determinar se devem ser executados
procedimentos de confirmao externa como procedimentos substantivos de
auditoria incluem:
O conhecimento do assunto em causa pela parte que confirma as
respostas podem ser mais fiveis se dadas por uma pessoa da parte que
confirma que tem conhecimento especfico da informao a confirmar.
A capacidade ou a disponibilidade para responder da parte que confirma
por exemplo, a parte que confirma:
Pode no aceitar a responsabilidade pela resposta a um pedido
de confirmao;
Pode considerar que responder demasiado oneroso ou moroso;
Pode ter reservas acerca da potencial responsabilidade legal
resultante de responder;
393 ISA 330

Pode contabilizar transaes em moedas diferentes; ou

Pode operar num ambiente em que responder a pedidos de
confirmao no um aspeto significativo das operaes do dia-
-a-dia.
Nestas situaes, as partes que confirmam podem no responder,
podem responder de forma casual ou podem tentar limitar a confiana
depositada na resposta.
A objetividade da parte que confirma se a parte que confirma uma
parte relacionada da entidade, as respostas aos pedidos de confirmao
podem ser menos fiveis.
Procedimentos Substantivos Relativos ao Processo de Fecho das Demonstraes
A52. A natureza e extenso dos procedimentos substantivos executados pelo auditor
relativos ao processo de fecho das demonstraes financeiras dependem da
natureza e complexidade do processo de relato financeiro da entidade e dos
riscos de distoro material relacionados.
Procedimentos Substantivos em Resposta a Riscos Significativos (Ref: Pargrafo 21)
A53. O pargrafo 21 desta ISAexige que o auditor execute procedimentos substantivos
que respondam especificamente aos riscos que o auditor determinou serem
significativos. A prova de auditoria na forma de confirmaes externas
recebidas diretamente pelo auditor de partes que confirmam apropriadas pode
ajudar o auditor a obter prova de auditoria com o alto nvel de fiabilidade que o
auditor exige para responder a riscos significativos de distoro material devido
a fraude ou a erro. Por exemplo, se o auditor identificar que a gerncia est
sob presso para cumprir expectativas de resultados, pode existir um risco de
a gerncia inflacionar as vendas reconhecendo indevidamente rditos relativos
a acordos de vendas com condies que excluem o reconhecimento de rdito
ou faturando vendas antes da expedio. Nestas circunstncias, o auditor
pode, por exemplo, conceber procedimentos de confirmao externa no s
para confirmar quantias pendentes mas tambm para confirmar os detalhes
dos acordos de vendas, incluindo a data, quaisquer direitos de devoluo e
as condies de entrega. Adicionalmente, o auditor pode considerar eficaz
complementar estas confirmaes externas com indagaes ao pessoal no
financeiro da entidade relativamente a quaisquer alteraes nos acordos de
venda e condies de entrega.
Oportunidade dos Procedimentos Substantivos (Ref: Pargrafo 2223)
A54. Na maioria dos casos, a prova de auditoria proveniente dos procedimentos
substantivos de uma auditoria anterior proporciona pouca ou nenhuma prova
ISA 330 394

de auditoria para o perodo corrente. Existem, contudo, excees, como por

exemplo um parecer jurdico obtido numa auditoria anterior em relao
estrutura de uma titularizao que no tenha sido objeto de alteraes, que
pode ser relevante no perodo corrente. Nestes casos, pode ser apropriado usar
prova de auditoria dos procedimentos substantivos de uma auditoria anterior,
se essa prova e o assunto em causa no tiverem variado no fundamental e
se tiverem sido executados procedimentos de auditoria durante o perodo
corrente para estabelecer a sua relevncia continuada.
Usar prova de auditoria obtida durante um perodo intercalar (Ref: Pargrafo 22)
A55. Em algumas circunstncias, o auditor pode determinar que eficaz executar
procedimentos substantivos numa data intercalar e comparar e reconciliar
a informao respeitante ao saldo no final do perodo com a informao
comparvel na data intercalar para:
(a) Identificar quantias que no paream usuais,
(b) Investigar tais quantias, e
(c) Executar procedimentos substantivos analticos ou testes de detalhe
em relao ao perodo intermdio.
A56. Executar procedimentos substantivos numa data intercalar sem efetuar
procedimentos adicionais numa data posterior aumenta o risco de o auditor
no detetar distores que possam existir no final do perodo. Este risco
aumenta medida que o perodo remanescente for mais longo. Fatores
como os que se seguem podem influenciar a execuo de procedimentos
substantivos numa data intercalar:
O ambiente de controlo e outros controlos relevantes. AUDITORIA
A disponibilidade numa data posterior da informao necessria para

os procedimentos do auditor.
A finalidade do procedimento substantivo.
O risco avaliado de distoro material.
A natureza da classe de transaes ou dos saldos de contas e respetivas
asseres.
A capacidade do auditor para executar procedimentos substantivos
apropriados ou procedimentos substantivos combinados com testes aos
controlos de modo a cobrir o perodo remanescente, a fim de reduzir o
risco de que distores que possam existir no fim do perodo no sejam
detetadas.
395 ISA 330

A57. Fatores como os que se seguem podem influenciar a execuo de

procedimentos analticos substantivos em relao ao perodo entre a data
intercalar e o fim do perodo:
Se os saldos do fim do perodo de determinadas classes de transaes
ou saldos de contas so razoavelmente previsveis no que respeita sua
quantia, importncia relativa e composio.
Se os procedimentos da entidade para analisar e ajustar essas classes de
transaes ou saldos de contas nas datas intercalares e para estabelecer
os devidos cortes de operaes contabilsticas.
Se o sistema de informao relevante para o relato financeiro
proporcionar a informao respeitante aos saldos no fim do perodo e
s transaes no perodo remanescente que seja suficiente para permitir
a investigao de:
(a) Transaes ou lanamentos significativos no usuais
(nomeadamente no fim ou perto do fim do perodo);
(b) Outras causas de flutuaes significativas, ou da no ocorrncia
de flutuaes que eram esperadas; e
(c) Alteraes na composio das classes de transaes ou nos
saldos de contas.
Distores detetadas numa data intercalar (Ref: Pargrafo 23)

A58. Quando o auditor concluir que a natureza, oportunidade ou extenso planeadas
de procedimentos substantivos que cubram o perodo remanescente tero de
ser modificadas em consequncia de distores inesperadas detetadas numa
data intercalar, esta modificao pode incluir o alargamento at data do
fim do perodo ou a repetio data do fim do perodo de procedimentos
executados numa data intercalar.
Adequao da Apresentao das Demonstraes Financeiras (Ref: Pargrafo 24)
A59. A apreciao da apresentao, arrumao e contedo apropriados das
demonstraes financeiras inclui, por exemplo, avaliar a terminologia usada
conforme exigido pelo referencial de relato financeiro aplicvel, o nvel de
detalhe proporcionado, a agregao e desagregao de quantias e as bases das
quantias indicadas.
Avaliar a Suficincia e Apropriao da Prova de Auditoria (Ref: Pargrafo 2527)
A60. Uma auditoria de demonstraes financeiras um processo cumulativo
e iterativo. medida que o auditor executa procedimentos de auditoria
planeados, a prova de auditoria obtida pode fazer com que o auditor modifique
ISA 330 396

a natureza, oportunidade ou extenso de outros procedimentos de auditoria

planeados. Pode chegar ao conhecimento do auditor informao que difira
significativamente da informao sobre a qual se baseou a avaliao do risco.
Por exemplo:
A extenso das distores que o auditor detetar ao executar procedimentos
substantivos pode alterar o seu julgamento quanto avaliao dos riscos e
pode indiciar uma deficincia significativa no controlo interno.
O auditor pode tomar conhecimento de discrepncias nos registos
contabilsticos ou de provas contraditrias ou em falta.
Os procedimentos analticos executados na fase da reviso global da
auditoria podem indicar um risco de distoro material no reconhecido
anteriormente.
Nestas circunstncias, o auditor pode necessitar de reavaliar os procedimentos
de auditoria planeados, com base na considerao revista dos riscos avaliados
para todas ou algumas classes de transaes, saldos de contas ou divulgaes
e respetivas asseres. A ISA 315 contm orientaes adicionais sobre a
reviso da avaliao do risco pelo auditor.7
A61. O auditor no pode assumir que um caso de fraude ou de erro uma ocorrncia
isolada. Consequentemente, a considerao da forma como a deteo de uma
distoro afeta os riscos avaliados de distoro material importante para
determinar se a avaliao continua apropriada.
A62. O julgamento do auditor quanto ao que constitui prova de auditoria suficiente
e apropriada influenciado por fatores como:
A importncia da potencial distoro na assero e a probabilidade de AUDITORIA
que, individualmente ou agregada com outras potenciais distores,
tenha um efeito material nas demonstraes financeiras.
Eficcia das respostas e controlos da gerncia no tratamento dos riscos.
Experincia adquirida durante auditorias anteriores com respeito a
potenciais distores similares.
Resultados de procedimentos de auditoria executados, nomeadamente
se estes procedimentos de auditoria identificaram casos especficos de
fraude ou de erro.
Fonte e fiabilidade da informao disponvel.
7
397 ISA 330

Carter persuasivo da prova de auditoria.

Conhecimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o controlo
interno da entidade.
A63. A forma e extenso da documentao de auditoria so matrias de julgamento
profissional e so influenciadas pela natureza, dimenso e complexidade
da entidade e do seu controlo interno, pela disponibilidade da informao
proveniente da entidade e pelas metodologias e tecnologias de auditoria
usadas.
ISA 330 398

CONSIDERAES DE AUDITORIA RELATIVAS A UMA

ENTIDADE QUE UTILIZA UMA ORGANIZAO DE
SERVIOS
NDICE
Pargrafo
Introduo.....................................................................................................
mbito desta ISA ........................................................................................... 1-5
Objetivos ...................................................................................................... 7
Definies ...................................................................................................... 8
Requisitos
Obter Conhecimento dos Servios Prestados por uma Organizao
de Servios, Incluindo o Controlo Interno .............................................. 9-14
Responder aos Riscos Avaliados de Distoro Material ................................ 15-17
Relatrios Tipo 1 e Tipo 2 que Excluem os Servios de uma Organizao AUDITORIA
de Subservios ........................................................................................ 18
Fraude, Incumprimento de Leis e Regulamentos e Distores por
Corrigir Relativamente a Atividades na Organizao de Servios ......... 19
Relato pelo Auditor do Utente ....................................................................... 20-22
Obter Conhecimento dos Servios Prestados por uma Organizao
de Servios, Incluindo o Controlo Interno .............................................. A1-A23
Responder aos Riscos Avaliados de Distoro Material ...............................A24-A39
1
399 ISA 402

CONSIDERAES DE AUDITORIA RELATIVAS A UMA ENTIDADE QUE UTILIZA UMA
ORGANIZAO DE SERVIOS
Relatrios Tipo 1 e Tipo 2 que Excluem os Servios de uma Organizao

de Subservios ........................................................................................ A40
Fraude, Incumprimento de Leis e Regulamentos e Distores por
Corrigir Relativamente a Atividades na Organizao de Servios ......... A41
Relato pelo Auditor do Utente ..................................................................... A42-A44
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 402, Consideraes de Auditoria

Relativas a uma Entidade que Utiliza uma Organizao de Servios, deve ser
Auditoria.
ISA 402 400

Introduo
mbito desta ISA
auditor do utente no sentido de obter prova de auditoria suficiente e apropriada
quando uma entidade utente utiliza os servios de uma ou mais organizaes
de servios. Especificamente, desenvolve a forma como o auditor do utente
aplica a ISA 3152 e a ISA 3303 para obter um conhecimento suficiente da
entidade utente, incluindo o controlo interno relevante para a auditoria, para
identificar e avaliar os riscos de distoro material e para conceber e executar
procedimentos de auditoria adicionais que deem resposta a esses riscos.
2. Muitas entidades contratam externamente partes do seu negcio a organizaes
que prestam servios que vo desde a execuo de uma tarefa especfica
sob a direo de uma entidade substituio da totalidade das unidades de
negcio ou funcionais de uma entidade, como a funo de cumprimento das
obrigaes fiscais. Muitos dos servios prestados por estas organizaes so
parte integrante das operaes comerciais da entidade, mas nem todos esses
servios so relevantes para a auditoria.
3. Os servios prestados por uma organizao de servios so relevantes para a
auditoria das demonstraes financeiras de uma entidade utente quando esses
servios e os controlos a que esto sujeitos so parte do sistema de informao
da entidade utente, incluindo os respetivos processos de negcio, relevante
para o relato financeiro. Embora a maioria dos controlos na organizao
de servios se relacionem provavelmente com o relato financeiro, podem
existir outros controlos que sejam tambm relevantes para a auditoria, como
controlos da salvaguarda de ativos. Os servios de uma organizao de AUDITORIA
servios so parte do sistema de informao da entidade utente, incluindo os
respetivos processos de negcio, relevante para o relato financeiro se tiverem
efeitos em qualquer uma das seguintes situaes:
(a) As classes de transaes nas operaes da entidade utente que so
significativas para as suas demonstraes financeiras;
(b) Os procedimentos, tanto no contexto das tecnologias de informao
(TI) quanto dos sistemas manuais, atravs dos quais as transaes
da entidade utente so iniciadas, registadas, processadas, corrigidas
2
3
401 ISA 402

conforme necessrio, transferidas para o razo geral e relatadas nas

(c) Os registos contabilsticos relacionados, quer sejam em formato
eletrnico quer sejam manuais, que suportam a informao e contas
especficas nas demonstraes financeiras da entidade utente usadas
para iniciar, registar, processar e relatar as transaes da entidade
utente, incluindo a correo de informao incorreta e a forma como a
informao transferida para o razo geral;
(d) A forma como o sistema de informao da entidade utente capta
acontecimentos e condies, que no sejam transaes, que sejam
significativos para as demonstraes financeiras;
(e) O processo de relato financeiro usado para preparar as demonstraes
financeiras da entidade utente, incluindo estimativas contabilsticas e
divulgaes significativas; e
(f) Os controlos que envolvem os lanamentos de dirio, incluindo os
lanamentos de dirio ocasionais, usados para registar transaes ou
ajustamentos no recorrentes e no usuais.
4. A natureza e extenso de trabalho a executar pelo auditor do utente no que
respeita aos servios prestados por uma organizao de servios dependem da
natureza e importncia desses servios para a entidade utente e da relevncia
desses servios para a auditoria.
5. Esta ISA no se aplica a servios prestados por instituies financeiras que
estejam limitados ao processamento de transaes expressamente autorizadas
pela entidade, para uma conta da entidade mantida na instituio financeira,
como o processamento por um banco de transaes numa conta corrente ou
o processamento por um corretor de transaes de ttulos. Adicionalmente,
esta ISA no se aplica auditoria de transaes decorrentes de interesses
financeiros detidos noutras entidades, tais como parcerias, sociedades e
empreendimentos conjuntos, quando esses interesses so contabilizados e
relatados aos seus detentores.
Objetivos
7. Os objetivos do auditor do utente, quando essa entidade utiliza os servios de
uma organizao de servios, so:
ISA 402 402

(a) Obter conhecimento da natureza e importncia dos servios prestados

pela organizao de servios e do seu efeito no controlo interno da
entidade utente relevante para a auditoria, de modo suficiente para
identificar e avaliar os riscos de distoro material; e
(b) Conceber e executar procedimentos de auditoria que deem resposta a
esses riscos.
Definies
(a) Auditor do servio Um auditor que, a pedido da organizao de
servios, emite um relatrio de garantia de fiabilidade sobre os
controlos de uma organizao de servios.
(b) Auditor do utente Um auditor que audita e relata sobre as
demonstraes financeiras de uma entidade utente.
(c) Controlos complementares da entidade utente Controlos que, na
conceo do seu servio, a organizao de servios assume sero
implementados por entidades utentes e que, se necessrio para atingir
objetivos de controlo, so identificados na descrio do seu sistema.
(d) Entidade utente Uma entidade que usa uma organizao de servios
e cujas demonstraes financeiras esto a ser auditadas.
(e) Organizao de servios Uma organizao terceira (ou um segmento
de uma organizao terceira) que presta servios a entidades utentes
que so parte dos sistemas de informao dessas entidades relevantes
para o relato financeiro.
AUDITORIA
(f) Organizao de subservios Uma organizao de servios usada por
uma outra organizao de servios para executar alguns dos servios
prestados a entidades utentes que so parte dos sistemas de informao
dessas entidades utentes relevantes para o relato financeiro.
(g) Relatrio sobre a descrio e conceo dos controlos numa organizao
de servios (referido nesta ISA como um relatrio tipo 1) Um relatrio
que compreende:
(i) Uma descrio, preparada pela gerncia da organizao de servios,
do sistema, dos objetivos de controlo e dos controlos relacionados
da organizao de servios concebidos e implementados numa
data especificada; e
(ii) Um relatrio pelo auditor do servio com o objetivo de transmitir
garantia razovel de fiabilidade que inclui a opinio do auditor
403 ISA 402

do servio sobre a descrio do sistema, objetivos de controlo

e controlos relacionados da organizao de servios e sobre a
adequao da conceo dos controlos para atingir os objetivos
de controlo especificados.
(h) Relatrio sobre a descrio, conceo e eficcia operacional dos
controlos numa organizao de servios (referido nesta ISA como
relatrio tipo 2) Um relatrio que compreende:
(i) Uma descrio, preparada pela gerncia da organizao de servios,
do sistema, objetivos de controlo e controlos relacionados da
organizao de servios, da sua conceo e implementao numa
data especificada ou ao longo de um perodo especificado e, em
alguns casos, da sua eficcia operacional ao longo de um perodo
especificado; e
(ii) Um relatrio pelo auditor do servio com o objetivo de transmitir
garantia de razovel fiabilidade que inclui:
a. A opinio do auditor do servio sobre a descrio do
sistema, objetivos de controlo e controlos relacionados da
organizao de servios, sobre a adequao da conceo dos
controlos para atingir os objetivos de controlo especificados
e sobre a eficcia operacional desses controlos; e
b. Uma descrio dos testes aos controlos pelo auditor do
servio e os respetivos resultados.
(i) Sistema da organizao de servios As polticas e procedimentos
concebidos, implementados e mantidos pela organizao de servios
para proporcionar s entidades utentes os servios abrangidos pelo
relatrio do auditor do servio.
Requisitos
Obter Conhecimento dos Servios Prestados por uma Organizao de Servios,
Incluindo o Controlo Interno
9. Aquando da obteno do conhecimento da entidade utente de acordo com a
ISA 315,4 o auditor do utente deve inteirar-se da forma como essa entidade
utiliza os servios de uma organizao de servios nas suas operaes,
incluindo: (Ref. Pargrafos A1-A2)
(a) A natureza dos servios prestados pela organizao de servios e a
importncia desses servios para a entidade utente, incluindo o respetivo
efeito no seu controlo interno; (Ref. Pargrafos A3-A5)
4
ISA 402 404

(b) A natureza e materialidade das transaes processadas ou contas ou

processos de relato financeiro afetados pela organizao de servios;
(Ref. Pargrafo A6)
(c) O grau de interao entre as atividades da organizao de servios e as
atividades da entidade utente; e (Ref. Pargrafo A7)
(d) A natureza do relacionamento entre a entidade utente e a organizao de
servios, incluindo os termos contratuais relevantes para as atividades
realizadas pela organizao de servios. (Ref. Pargrafos A8-A11)
10. Quando obtm o conhecimento do controlo interno relevante para a auditoria
de acordo com a ISA 315,5 o auditor do utente deve avaliar a conceo e
implementao dos controlos relevantes nessa entidade que se relacionam
com os servios prestados pela organizao de servios, incluindo os que
so aplicados s transaes processadas pela organizao de servios. (Ref.
Pargrafos A12-A14)
11. O auditor do utente deve determinar se foi obtido um conhecimento suficiente
da natureza e importncia dos servios prestados pela organizao de servios
e do seu efeito no controlo interno da entidade relevante para a auditoria, que
proporcione uma base para a identificao e avaliao dos riscos de distoro
material.
12. Se o auditor for incapaz de obter um conhecimento suficiente da entidade
utente, deve procurar obter esse conhecimento a partir de um ou mais dos
procedimentos seguintes:
(a) Obter um relatrio tipo 1 ou tipo 2, se disponvel;
(b) Contactar a organizao de servios, atravs da entidade utente, para
obter informaes especficas; AUDITORIA
(c) Visitar a organizao de servios e executar procedimentos que
proporcionem a informao necessria acerca dos controlos relevantes
na organizao de servios; ou
(d) Usar um outro auditor para executar procedimentos que proporcionem
a informao necessria acerca dos controlos relevantes na organizao
de servios. (Ref: Pargrafos A15-A20)
Usar um Relatrio Tipo 1 ou Tipo 2 para Suportar o Conhecimento pelo Auditor da
Entidade Utente da Organizao de Servios
13. Ao determinar a suficincia e apropriao da prova de auditoria fornecida por
um relatrio tipo 1 ou tipo 2, o auditor do utente deve obter satisfao quanto:
5
405 ISA 402

(a) competncia profissional do auditor do servio e sua independncia

da organizao de servios; e
(b) adequao das normas segundo as quais foi emitido o relatrio tipo
1 ou tipo 2. (Ref. Pargrafo A21)
14. Se o auditor do utente planear usar um relatrio tipo 1 ou tipo 2 como prova
de auditoria para suportar o se conhecimento da conceo e implementao
de controlos na organizao de servios, deve:
(a) Apreciar se a descrio e conceo dos controlos na organizao de
servios se refere a uma data ou a um perodo apropriados para as
finalidades do auditor do utente;
(b) Apreciar a suficincia e apropriao da prova proporcionada pelo
relatrio quanto ao conhecimento do controlo interno da entidade
utente relevante para a auditoria; e
(c) Determinar se os controlos complementares da entidade utente
identificados pela organizao de servios so relevantes para a
entidade utente e, em caso afirmativo, informar-se sobre se a entidade
utente concebeu e implementou esses controlos. (Ref. Pargrafos
A22-A23)
Responder aos Riscos Avaliados de Distoro Material
15. Ao responder aos riscos avaliados de acordo com a ISA 330, o auditor do
utente deve:
(a) Determinar se est disponvel prova de auditoria suficiente e apropriada
respeitante s asseres relevantes nas demonstraes financeiras a
partir dos registos mantidos pela entidade utente e, se no for o caso,
(b) Executar procedimentos de auditoria adicionais para obter prova de
auditoria suficiente e apropriada ou utilizar um outro auditor para
executar esses procedimentos na organizao de servios em seu
nome. (Ref. Pargrafos A24-A28)
16. Quando a avaliao do risco pelo auditor incluir a expectativa de que os
controlos na organizao de servios esto a operar eficazmente, o auditor
do utente deve obter prova de auditoria acerca da eficcia operacional desses
controlos a partir de um ou mais dos seguintes procedimentos:
(a) Obter um relatrio tipo 2, se disponvel;
(b) Executar testes apropriados aos controlos na organizao de servios;
ou
ISA 402 406

(c) Utilizar um outro auditor para executar testes aos controlos na

organizao de servios em seu nome. (Ref. Pargrafos A29-A30)
Usar um Relatrio Tipo 2 como Prova de Auditoria de que os Controlos na
Organizao de Servios Esto a Operar Eficazmente
17. Se, de acordo com o pargrafo 16(a), o auditor do utente planear usar um
relatrio tipo 2 como prova de auditoria de que os controlos na organizao
de servios esto a operar eficazmente, deve determinar se o relatrio do
auditor do servio proporciona prova de auditoria suficiente e apropriada
acerca da eficcia dos controlos para suportar a avaliao do risco pelo
auditor do utente pelos seguintes meios:
(a) Apreciando se a descrio, conceo e eficcia operacional dos controlos
na organizao de servios se referem a uma data ou a um perodo
apropriados para as finalidades do auditor do utente;
(b) Determinando se os controlos complementares da entidade utente
identificados pela organizao de servios so relevantes para a entidade
utente e, em caso afirmativo, informando-se sobre se a entidade utente
concebeu e implementou esses controlos e, em caso afirmativo, testando
a sua eficcia operacional;
(c) Apreciando a adequao do perodo de tempo coberto pelos testes aos
controlos e o tempo decorrido desde a execuo desses testes; e
(d) Apreciando se os testes aos controlos executados pelo auditor do servio
e os respetivos resultados, conforme descritos no relatrio do auditor do
servio, so relevantes para as asseres nas demonstraes financeiras
da entidade utente e proporcionam prova de auditoria suficiente e
apropriada para suportar a avaliao do risco pelo auditor do utente. AUDITORIA
(Ref. Pargrafos A31-A39)
Relatrios Tipo 1 e Tipo 2 que Excluem os Servios de uma Organizao de
Subservios
18. Se o auditor do utente planear usar um relatrio tipo 1 ou tipo 2 que exclua
os servios prestados por uma organizao de subservios e esses servios
forem relevantes para a auditoria das demonstraes financeiras da entidade
utente, o auditor do utente deve aplicar os requisitos desta ISA relativamente
aos servios prestados pela organizao de subservios. (Ref. Pargrafo A40)
Fraude, Incumprimento de Leis e Regulamentos e Distores por Corrigir
Relativamente a Atividades na Organizao de Servios
19. O auditor do utente deve indagar da gerncia da entidade utente se a
organizao de servios relatou entidade utente ou se a entidade utente
407 ISA 402

tomou conhecimento, de outra forma, de qualquer fraude, incumprimento de

leis e regulamentos ou distores por corrigir que afetem as demonstraes
financeiras da entidade utente. O auditor do utente deve avaliar a forma como
estas matrias afetam a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos
adicionais de auditoria executados pelo auditor do utente, incluindo o seu
efeito nas respetivas concluses e relatrio. (Ref. Pargrafo A41)
Relato pelo Auditor do Utente
20. O auditor do utente deve modificar a opinio no seu relatrio de acordo com
a ISA 705 (Revista)6 se for incapaz de obter prova de auditoria suficiente e
apropriada respeitante aos servios prestados pela organizao de servios
relevantes para a auditoria das demonstraes financeiras da entidade utente.
(Ref. Pargrafo A42)
21. O auditor do utente no se deve referir ao trabalho de um auditor do servio
no relatrio do auditor do utente que contenha uma opinio no modificada,
salvo se exigido por lei ou regulamento. Se essa referncia for exigida por lei
ou regulamento, o relatrio do auditor do utente deve indicar que a referncia
no diminui a sua responsabilidade quanto opinio de auditoria. (Ref.
Pargrafo A43)
22. Se a referncia ao trabalho de um auditor do servio for relevante para a
compreenso de uma modificao na opinio do auditor do utente, o relatrio
do auditor do utente deve indicar que esta referncia no diminui a sua
responsabilidade por essa opinio. (Ref. Pargrafo A44)
***

Obter conhecimento dos Servios Prestados por uma Organizao de Servios,
Incluindo o Controlo Interno
Fontes de Informao (Ref: Pargrafo 9)
A1. A informao sobre a natureza dos servios prestados por uma organizao
de servios pode estar disponvel a partir de uma ampla variedade de fontes,
como:
Manuais de utilizador.
Descries gerais do sistema.
6
ISA 402 408

Manuais tcnicos.
O contrato ou acordo do nvel de servios entre a entidade utente e a
organizao de servios.
Relatrios de organizaes de servios, de auditores internos ou de
autoridades reguladoras sobre os controlos na organizao de servios.
Relatrios do auditor do servio, incluindo cartas de recomendaes,
se disponveis.
A2. O conhecimento obtido atravs da experincia do auditor do utente na
organizao de servios, por exemplo atravs da experincia em outros
trabalhos de auditoria, pode tambm ser til na obteno do conhecimento da
natureza dos servios prestados pela organizao de servios. Esse elemento
pode ser particularmente til se os servios e os controlos sobre eles exercidos
na organizao de servios estiverem altamente normalizados.
Natureza dos Servios Prestados pela Organizao de Servios (Ref: Pargrafo 9(a))
A3. Uma entidade utente pode utilizar uma organizao de servios que, por
exemplo, processe transaes e mantenha a respetiva responsabilidade ou
registe transaes e processe os respetivos dados. As organizaes de servio
que prestam tais servios incluem, por exemplo, departamentos bancrios
que investem e gerem ativos para planos de benefcios dos empregados ou
para outros, bancos de crdito imobilirio que gerem hipotecas para outros
e prestadores de servios que fornecem pacotes de aplicaes informticas
e um ambiente tecnolgico que habilita os clientes a processar transaes
financeiras e operacionais.
A4. Os servios prestados por organizaes de servios que so relevantes para a
AUDITORIA
auditoria incluem:
A manuteno dos registos contabilsticos da entidade utente.
A gesto de ativos.
A iniciao, registo ou processamento de transaes como agente da
entidade utente.
A5. As pequenas entidades podem usar servios externos de escriturao que
vo desde o processamento de determinadas transaes (por exemplo, o
pagamento de impostos sobre salrios) e a manuteno dos seus registos
contabilsticos preparao das suas demonstraes financeiras. A utilizao
de uma organizao de servios para a preparao das suas demonstraes
financeiras no dispensa a gerncia da pequena entidade e, quando
409 ISA 402

apropriado, os encarregados da governao, das suas responsabilidades pelas

Natureza e Materialidade das Transaes Processadas pela Organizao de
Servios (Ref: Pargrafo 9(b))
A6. Uma organizao de servios pode estabelecer polticas e procedimentos que
afetam o controlo interno da entidade utente. Estas polticas e procedimentos
so, pelo menos em parte, fsica e operacionalmente separados da entidade
utente. A importncia dos controlos da organizao de servios para os
controlos da entidade utente depende da natureza dos servios prestados pela
organizao de servios, incluindo a natureza e materialidade das transaes
que esta processa para a entidade utente. Em certas situaes, as transaes
processadas e as contas afetadas pela organizao de servios podem no
parecer materiais para as demonstraes financeiras da entidade utente, mas
a natureza das transaes processadas pode ser significativa e o auditor do
utente pode determinar que nas circunstncias necessrio inteirar-se desses
controlos.
Grau de Interao entre as Atividades da Organizao de Servios e da Entidade

Utente (Ref: Pargrafo 9(c))
A7. A importncia dos controlos da organizao de servios para os controlos
da entidade utente tambm depende do grau de interao entre as suas
atividades e as da entidade utente. O grau de interao refere-se a at
que ponto uma entidade utente capaz e opta por implementar controlos
eficazes sobre o processamento efetuado pela organizao de servios. Por
exemplo, existe um alto grau de interao entre as atividades da entidade
utente e as atividades da organizao de servios quando a entidade utente
autoriza transaes e a organizao de servios processa e contabiliza essas
transaes. Nestas circunstncias poder ser praticvel para a entidade
utente implementar controlos eficazes sobre essas transaes. Por outro lado,
quando a organizao de servios inicia ou faz o registo inicial, processa e
contabiliza as transaes da entidade utente, existe um grau de interao mais
baixo entre as duas organizaes. Nestas circunstncias, a entidade utente
pode no ser capaz ou pode optar por no implementar controlos eficazes
sobre essas transaes na entidade utente e pode confiar nos controlos da
7
Normas Internacionais de Auditoria, pargrafos 4 e A2A3
ISA 402 410

Natureza do Relacionamento entre a Entidade Utente e a Organizao de Servios

A8. O contrato ou o acordo do nvel de servios entre a entidade utente e a
organizao de servios pode prever matrias como:
A informao a fornecer entidade utente e as responsabilidades pela
iniciao de transaes relativas s atividades empreendidas pela
organizao de servios;
A aplicao de requisitos de organismos reguladores respeitantes
forma dos registos a manter ou ao acesso a esses registos;
A indemnizao, se existir, a pagar entidade utente no caso de uma
falha de desempenho;
Se a organizao de servios fornecer um relatrio sobre os seus
controlos e, em caso afirmativo, se esse relatrio ser de tipo 1 ou tipo 2;
Se o auditor do utente tem direito de acesso aos registos contabilsticos
da entidade utente mantidos pela organizao de servios e a outra
informao necessria para a conduo da auditoria; e
Se o acordo permite a comunicao direta entre o auditor do utente e
o auditor do servio.
A9. Existe um relacionamento direto entre a organizao de servios e a entidade
utente e entre a organizao de servios e o auditor do servio. Estes
relacionamentos no criam necessariamente um relacionamento direto entre
o auditor do utente e o auditor do servio. Quando no existir relacionamento
direto entre o auditor do utente e o auditor do servio, as comunicaes entre
ambos so geralmente feitas atravs da entidade utente e da organizao de
servios. Pode tambm ser criado um relacionamento direto entre o auditor AUDITORIA
do utente e o auditor do servio, tendo em conta as consideraes ticas e
de confidencialidade relevantes. Um auditor do utente, por exemplo, pode
utilizar um auditor do servio para executar procedimentos em seu nome,
nomeadamente:
(a) Testes aos controlos na organizao de servios; ou
(b) Procedimentos substantivos sobre as transaes e saldos das demons-
traes financeiras da entidade utente mantidos pela organizao de
servios.
A10. Os auditores do setor pblico tm geralmente amplos direitos de acesso
estabelecidos na legislao. Porm, podem surgir situaes em que tais
direitos de acesso no estejam disponveis, por exemplo quando a organizao
411 ISA 402

de servios est localizada numa jurisdio diferente. Em tais casos, um

auditor do setor pblico poder ter de se inteirar da legislao aplicvel nessa
outra jurisdio para determinar se podem ser obtidos direitos de acesso
apropriados. Um auditor do setor pblico pode tambm obter ou pedir
entidade utente que garanta a incorporao do direito de acesso em quaisquer
acordos contratuais entre a entidade utente e a organizao de servios.
A11. Os auditores do setor pblico podem tambm usar um outro auditor para
executar testes aos controlos ou procedimentos substantivos em relao ao
cumprimento da lei, regulamento ou outra autoridade.
Conhecer os Controlos Relativos a Servios Prestados pela Organizao de
Servios (Ref: Pargrafo 10)
A12. A entidade utente pode estabelecer controlos sobre os servios da
organizao de servios que podem ser testados pelo auditor do utente e
que o podem habilitar a concluir que os controlos da entidade utente esto a
operar com eficcia quanto a algumas ou a todas as asseres relacionadas,
independentemente dos controlos em vigor na organizao de servios. Se
uma entidade utente, por exemplo, usa uma organizao de servios para
processar as suas transaes de salrios, pode estabelecer controlos sobre
a prestao e receo de informao sobre salrios que permitam evitar ou
detetar distores materiais. Estes controlos podem incluir:
Comparar os dados submetidos organizao de servios com
relatrios de informao recebidos da organizao de servios depois
dos dados terem sido processados.
Recalcular uma amostra das quantias da folha de salrios para garantir
a sua exatido escriturria e analisar a razoabilidade da sua quantia
total.
A13. Nesta situao, o auditor do utente pode executar testes aos controlos da
entidade utente sobre o processamento dos salrios que lhe proporcionem
uma base para concluir que os controlos da entidade utente esto a operar
com eficcia quanto s asseres relacionadas com as transaes de salrios.
A14. Conforme referido na ISA 315 (Revista),8 a respeito de alguns riscos,
o auditor do utente pode decidir que no possvel ou praticvel obter
prova de auditoria suficiente e apropriada apenas a partir de procedimentos
substantivos. Estes riscos podem relacionar-se com o registo incorreto
ou incompleto de classes de transaes e saldos de contas rotineiros e
significativos, cujas caractersticas permitem muitas vezes um processamento
8
ISA 402 412

altamente automatizado, com pouca ou nenhuma interveno manual. Estas

caractersticas de processamento automatizado podem estar presentes
especialmente quando a entidade utente utiliza organizaes de servios.
Nestes casos, os controlos da entidade utente sobre aqueles riscos so
relevantes para a auditoria e exige-se que o auditor do utente se inteire destes
controlos e os avalie de acordo com os pargrafos 9 e 10 desta ISA.
Procedimentos Adicionais Quando No se Consegue Obter um Conhecimento
Suficiente a partir da Entidade Utente (Ref: Pargrafo 12)
A15. A deciso do auditor do utente sobre quais os procedimentos do pargrafo 12
a executar, individualmente ou em combinao, a fim de obter a informao
necessria para proporcionar uma base para a identificao e avaliao dos
riscos de distoro material em relao ao uso da organizao de servios
pela entidade utente, pode ser influenciada por matrias como:
A dimenso tanto da entidade utente como da organizao de servios;
A complexidade das transaes da entidade utente e a complexidade
dos servios prestados pela organizao de servios;
A localizao da organizao de servios (por exemplo, o auditor do
utente pode decidir usar um outro auditor para executar procedimentos
na organizao de servios em seu nome se a organizao de servios
estiver numa localizao remota);
Se se espera que o(s) procedimento(s) proporcionem eficazmente ao
auditor do utente prova de auditoria suficiente e apropriada; e
A natureza do relacionamento entre a entidade utente e a organizao
de servios.
A16. Uma organizao de servios pode contratar um auditor do servio para AUDITORIA
relatar sobre a descrio e conceo dos seus controlos (relatrio tipo 1) ou
sobre a descrio e conceo dos seus controlos e da sua eficcia operacional
(relatrio tipo 2). Os relatrios tipo 1 ou tipo 2 podem ser emitidos segundo
a Norma Internacional sobre Trabalhos de Garantia de Fiabilidade (ISAE)
34029 ou segundo normas estabelecidas por uma organizao emissora
de normas autorizada ou reconhecida (que os pode identificar por nomes
diferentes, como relatrios Tipo A ou Tipo B).
A17. A disponibilidade de um relatrio tipo 1 ou tipo 2 depender geralmente
de o contrato entre uma organizao de servios e a entidade utente incluir
uma clusula para a emisso desse relatrio pela organizao de servios.
9
ISAE 3402, Relatrios de Garantia de Fiabilidade sobre Controlos numa Organizao de Servios
413 ISA 402

Uma organizao de servios pode tambm optar, por razes prticas, por
disponibilizar um relatrio tipo 1 ou tipo 2 s entidades utentes. Contudo, em
alguns casos, um relatrio tipo 1 ou tipo 2 pode no estar disponvel para as
entidades utentes.
A18. Em algumas circunstncias, uma entidade utente pode contratar externamente
uma ou mais unidades de negcio ou funes significativas, nomeadamente
todas as suas funes de planeamento e de cumprimento fiscal ou de finanas
e contabilidade ou a funo de controlo, com uma ou mais organizaes de
servios. Uma vez que, nestas circunstncias, poder no estar disponvel um
relatrio sobre os controlos na organizao de servios, visitar a organizao
de servios poder ser o procedimento mais eficaz para o auditor do utente
se inteirar dos controlos na organizao de servios, dado que provavelmente
existir interao direta da gerncia da entidade utente com a gerncia da
A19. Pode ser utilizado um outro auditor para executar procedimentos que
proporcionem a informao necessria acerca dos controlos relevantes na
organizao de servios. Se tiver sido emitido um relatrio tipo 1 ou tipo
2, o auditor do utente pode usar o auditor do servio para executar esses
procedimentos, dado que o auditor do servio j tem um relacionamento com
a organizao de servios. O auditor do utente que usa o trabalho de um outro
auditor poder considerar til a orientao da ISA 60010 dado que se relaciona
com a compreenso do outro auditor (incluindo a respetiva independncia
e competncia profissional) e do seu envolvimento no planeamento da
natureza, extenso e oportunidade desse trabalho e na avaliao da suficincia
e apropriao da prova de auditoria obtida.
A20. Uma entidade utente pode usar uma organizao de servios que, por sua vez,
usa uma organizao de subservios para prestar entidade utente alguns dos
servios que so parte do sistema de informao relevante para o seu relato
financeiro. A organizao de subservios pode ser uma entidade separada da
organizao de servios ou pode estar relacionada com ela. Um auditor do
utente poder ter de considerar os controlos na organizao de subservios.
Em situaes em que so usadas uma ou mais organizaes de subservios, a
interao entre as atividades da entidade utente a as da organizao de servios
alargada para incluir a interao entre a entidade utente, a organizao de
10
O pargrafo 2 da ISA 600, Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Financeiras
de Grupos (Incluindo o Trabalho dos Auditores do Componente), dispe que Um auditor pode
considerar til esta ISA, adaptada conforme necessrio s circunstncias, quando envolver outros
auditores na auditoria de demonstraes financeiras que no sejam demonstraes financeiras de
grupos. Ver tambm o pargrafo 19 da ISA 600.
ISA 402 414

servios e as organizaes de subservios. O grau desta interao, bem como

a natureza e materialidade das transaes processadas pela organizao de
servios e pelas organizaes de subservios, so os fatores mais importantes
que o auditor do utente deve considerar na determinao da importncia dos
controlos da organizao de servios e das organizaes de subservios para
os controlos da entidade utente.
Usar um Relatrio Tipo 1 ou Tipo 2 para Suportar o Conhecimento da Organizao
de Servios pelo Auditor do Utente (Ref: Pargrafos 1314)
A21. O auditor do utente pode fazer indagaes acerca do auditor do servio
organizao profissional do auditor do servio ou a outros profissionais e
indagar se o auditor do servio est sujeito a superviso reguladora. O auditor
do servio pode estar a exercer numa jurisdio em que so seguidas normas
diferentes relativamente ao relato sobre controlos numa organizao de
servios, podendo o auditor do utente obter informao acerca das normas
usadas pelo auditor do servio a partir da organizao emissora de normas.
A22. Um relatrio tipo 1 ou tipo 2, juntamente com a informao acerca da entidade
utente, pode ajudar o auditor do utente a inteirar-se:
(a) Dos aspetos dos controlos na organizao de servios que podem afetar
o processamento das transaes da entidade utente, incluindo o recurso
a organizaes de subservios;
(b) Do fluxo de transaes significativas atravs da organizao de
servios, para determinar os pontos no fluxo de transaes em que
possam ocorrer distores materiais nas demonstraes financeiras da
entidade utente;
AUDITORIA
(c) Dos objetivos de controlo na organizao de servios que so relevantes
para as asseres das demonstraes financeiras da entidade utente; e
(d) Se os controlos na organizao de servios esto convenientemente
concebidos e implementados para prevenir ou detetar erros de
processamento que possam resultar em distores materiais nas
demonstraes financeiras da entidade utente.
Um relatrio tipo 1 ou tipo 2 pode ajudar o auditor do utente a obter um
conhecimento suficiente para identificar e avaliar os riscos de distoro
material. Um relatrio tipo 1 no proporciona, porm, qualquer prova da
eficcia operacional dos controlos relevantes.
A23. Um relatrio tipo 1 ou tipo 2 que se refira a uma data ou a um perodo fora do
perodo de relato de uma entidade utente pode ajudar o auditor do utente a obter
um conhecimento preliminar dos controlos implementados na organizao
415 ISA 402

de servios se for complementado por informao corrente adicional

proveniente de outras fontes. Se a descrio dos controlos da organizao de
servios respeitar a uma data ou a um perodo anterior ao incio do perodo
sob auditoria, o auditor do utente pode executar procedimentos para atualizar
a informao do relatrio tipo 1 ou tipo 2, nomeadamente:
Discutir as alteraes na organizao de servios com o pessoal da
entidade utente que possa estar em posio de ter conhecimento dessas
alteraes;
Rever a documentao e correspondncia recente emitidas pela
organizao de servios; ou
Discutir as alteraes com o pessoal da organizao de servios.
Responder aos Riscos Avaliados de Distoro Material (Ref: Pargrafo 15)
A24. A possibilidade de que a utilizao de uma organizao de servios aumente ou
no o risco de distoro material de uma entidade utente depende da natureza
dos servios prestados e dos controlos sobre estes servios. Em alguns casos,
a utilizao de uma organizao de servios pode diminuir o risco de distoro
material de uma entidade utente, particularmente se a prpria entidade
utente no possuir as competncias necessrias para empreender atividades
especficas, como a iniciao, processamento e registo de transaes, ou no
possuir recursos adequados (por exemplo, um sistema de TI).
A25. Quando a organizao de servios mantm elementos materiais dos registos
contabilsticos da entidade utente, poder ser necessrio que o auditor do
utente tenha acesso direto a esses registos para obter prova de auditoria
suficiente e apropriada relativa ao funcionamento dos controlos sobre
esses registos, para validar transaes e saldos neles registados ou ambos.
Este acesso pode envolver a inspeo fsica de registos nas instalaes da
organizao de servios ou a consulta dos registos mantidos eletronicamente
a partir da entidade utente, de outra localizao ou ambos. Quando o acesso
direto possvel eletronicamente, o auditor do utente pode por esse meio
obter prova quanto adequao dos controlos operados pela organizao de
servios sobre a plenitude e integralidade dos dados da entidade utente pelos
quais a organizao de servios responsvel.
A26. Ao determinar a natureza e extenso da prova de auditoria a obter em relao
aos saldos que representam ativos detidos ou transaes realizadas por uma
organizao de servios em nome da entidade utente, o auditor do utente
pode considerar os seguintes procedimentos:
(a) Inspecionar registos e documentos detidos pela entidade utente: a
fiabilidade desta fonte de prova determinada pela natureza e extenso
ISA 402 416

dos registos contabilsticos e da documentao de suporte conservada

pela entidade utente. Em alguns casos, a entidade utente pode no
manter registos pormenorizados independentes ou documentao de
transaes especficas realizadas em seu nome.
(b) Inspecionar registos e documentos detidos pela organizao de
servios: o acesso do auditor do utente aos registos da organizao
de servios pode ser estabelecido como parte dos acordos contratuais
entre a entidade utente e a organizao de servios. O auditor do utente
pode tambm usar um outro auditor para, em seu nome, obter acesso
aos registos da entidade utente mantidos pela organizao de servios.
(c) Obter a confirmao de saldos e transaes da organizao de servios:
quando a entidade utente mantiver registos independentes de saldos
e transaes, a confirmao da organizao de servios corroborando
os registos da entidade utente pode constituir prova de auditoria
fivel respeitante existncia das transaes e ativos em questo. Por
exemplo, quando forem usadas mltiplas organizaes de servios, tais
como um gestor de investimentos e um servio de guarda de valores,
e estas organizaes de servios mantiverem registos independentes,
o auditor do utente pode confirmar saldos com estas organizaes a
fim de comparar esta informao com os registos independentes da
entidade utente.
Se a entidade utente no mantiver registos independentes, a informao
obtida atravs das confirmaes da organizao de servios meramente
uma declarao do que est refletido nos registos mantidos pela
organizao de servios. Deste modo, tais confirmaes no constituem,
isoladamente, prova de auditoria fivel. Nestas circunstncias, o AUDITORIA
auditor do utente pode tentar identificar uma fonte alternativa de prova
independente.
(d) Executar procedimentos analticos sobre os registos mantidos pela
entidade utente ou sobre os relatrios recebidos da organizao de
servios: a eficcia dos procedimentos analticos variar provavelmente
de assero para assero e ser afetada pela extenso e detalhe da
informao disponvel.
A27. Um outro auditor pode executar procedimentos de natureza substantiva em
benefcio dos auditores do utente. Esse trabalho pode envolver a execuo,
por um outro auditor, de procedimentos acordados pela entidade utente e o
seu auditor e pela organizao de servios e o seu auditor do servio. As
concluses resultantes dos procedimentos executados por um outro auditor
so revistas pelo auditor do utente para determinar se constituem prova de
417 ISA 402

auditoria suficiente e apropriada. Adicionalmente, podem existir requisitos

impostos pelas autoridades governamentais ou pelos acordos contratuais
atravs dos quais um auditor do servio executa certos procedimentos
que assumem uma natureza substantiva. Os resultados da execuo dos
procedimentos necessrios a saldos e transaes processados pela organizao
dos servios podem ser usados por auditores do utente como parte da prova
necessria para suportar as suas opinies de auditoria. Nestas circunstncias,
poder ser til que o auditor do utente e o auditor do servio cheguem a
acordo, antes da execuo dos procedimentos, quanto documentao de
auditoria ou ao acesso documentao de auditoria que ser fornecida ao
auditor do utente.
A28. Em determinadas circunstncias, em particular quando uma entidade utente
contrata externamente parte ou a totalidade da sua funo financeira a uma
organizao de servios, o auditor do utente pode encontrar uma situao
em que uma parte significativa da prova de auditoria est localizada na
organizao de servios. Poder ser necessrio que o auditor do utente,
ou outro auditor em seu nome, execute procedimentos substantivos na
organizao de servios. Um auditor do servio pode fornecer um relatrio
tipo 2 e, adicionalmente, pode executar procedimentos substantivos em
nome do auditor do utente. O envolvimento de outro auditor no altera a
responsabilidade do auditor do utente no sentido de obter prova de auditoria
suficiente e apropriada que proporcione uma base razovel para suportar a
sua opinio. Consequentemente, a considerao pelo auditor do utente sobre
se foi obtida prova de auditoria suficiente e apropriada e sobre se necessita
executar procedimentos de auditoria adicionais inclui o envolvimento do
auditor do utente na direo, superviso e execuo dos procedimentos
substantivos executados por um outro auditor, ou a prova desse envolvimento.
Testes aos Controlos (Ref: Pargrafo 16)
A29. A ISA 33011 exige que o auditor do utente conceba e execute testes aos
controlos para obter prova de auditoria suficiente e apropriada quanto
eficcia operacional dos controlos relevantes em determinadas circunstncias.
No contexto de uma organizao de servios, este requisito aplica-se quando:
(a) A avaliao pelo auditor do utente dos riscos de distoro material inclui
uma expectativa de que os controlos na organizao de servios esto a
operar com eficcia (i.e., o auditor do utente tenciona confiar na eficcia
operacional dos controlos da organizao de servios na determinao da
natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos substantivos); ou
11
ISA 330, pargrafo 8
ISA 402 418

(b) Os procedimentos substantivos, por si s ou em combinao com os

testes eficcia operacional dos controlos na entidade utente, no podem
proporcionar prova de auditoria suficiente e apropriada ao nvel da
assero.
A30. Se no estiver disponvel um relatrio tipo 2, um auditor do utente pode
contactar a organizao de servios, atravs da entidade utente, para pedir
que um auditor do servio seja contratado para proporcionar um relatrio tipo
2 que inclua testes da eficcia operacional dos controlos relevantes, ou pode
usar um outro auditor para executar procedimentos na organizao de servios
que testem a eficcia operacional desses controlos. Um auditor do utente
pode tambm visitar a organizao de servios e executar testes dos controlos
relevantes se a organizao de servios der o seu acordo. As avaliaes do
risco pelo auditor do utente so baseadas na prova combinada proporcionada
pelo trabalho de um outro auditor e pelos prprios procedimentos do auditor
do utente.
Usar um Relatrio Tipo 2 como Prova de Auditoria de que os Controlos na
Organizao de Servios Esto a Operar com Eficcia (Ref: Pargrafo 17)
A31. Um relatrio tipo 2 pode destinar-se a satisfazer as necessidades de diferentes
auditores do utente, pelo que os testes aos controlos e os resultados descritos
no relatrio do auditor do servio podem no ser relevantes para asseres
que sejam significativas nas demonstraes financeiras da entidade utente. Os
testes aos controlos e os resultados relevantes so avaliados para determinar
que o relatrio do auditor do servio proporciona prova de auditoria suficiente
e apropriada acerca da eficcia dos controlos para suportar a avaliao dos
riscos pelo auditor do utente. Ao faz-lo, o auditor do utente pode considerar
os seguintes fatores: AUDITORIA
(a) O perodo de tempo coberto pelos testes aos controlos e o tempo
decorrido desde a execuo dos testes aos controlos;
(b) O mbito do trabalho do auditor do servio e os servios e processos
cobertos, os controlos testados e testes executados e o modo como os
controlos testados se relacionam com os controlos da entidade utente;
e
(c) Os resultados daqueles testes aos controlos e a opinio do auditor do
servio sobre a eficcia operacional dos controlos.
A32. Relativamente a determinadas asseres, quanto mais curto for o perodo
coberto por um teste especfico e maior for o tempo decorrido desde a sua
execuo, menor ser a prova de auditoria que o teste pode proporcionar.
Comparando o perodo coberto pelo relatrio tipo 2 com o perodo de
419 ISA 402

relato financeiro da entidade utente, o auditor do utente pode concluir que o

relatrio tipo 2 oferece menos prova de auditoria se a correspondncia entre
o perodo coberto pelo relatrio tipo 2 e o perodo relativamente ao qual o
auditor do utente tenciona confiar no relatrio for baixa. Quando for este o
caso, um relatrio tipo 2 que cubra um perodo precedente ou subsequente
pode proporcionar prova de auditoria adicional. Noutros casos, o auditor
do utente pode determinar que necessrio executar, ou utilizar um outro
auditor para executar, testes aos controlos na organizao de servios a fim de
obter prova de auditoria suficiente e apropriada acerca da eficcia operacional
desses controlos.
A33. Pode tambm ser necessrio que o auditor do utente obtenha prova adicional
acerca de alteraes significativas nos controlos relevantes na organizao de
servios fora do perodo coberto pelo relatrio tipo 2 ou determine a execuo
de procedimentos adicionais. Os fatores relevantes para determinar qual a
prova adicional de auditoria a obter acerca dos controlos na organizao de
servios que estiveram a operar fora do perodo coberto pelo relatrio do
auditor do servio podem incluir:
A importncia dos riscos avaliados de distoro material ao nvel da
assero;
Os controlos especficos que foram testados durante o perodo intercalar
e as suas alteraes significativas desde que foram testados, incluindo
alteraes no sistema de informao, nos processos e no pessoal;
O grau at ao qual foi obtida prova de auditoria acerca da eficcia
operacional desses controlos;
A durao do perodo remanescente;
A extenso at qual o auditor do utente pretende reduzir procedimentos
substantivos adicionais com base na confiana nos controlos; e
A eficcia do ambiente de controlo e da monitorizao de controlos na
entidade utente.
A34. Pode ser obtida prova de auditoria adicional, por exemplo, alargando os
testes aos controlos ao perodo remanescente ou testando a monitorizao de
controlos da entidade utente.
A35. Se o perodo de testes do auditor do servio estiver completamente fora do
perodo de relato financeiro da entidade, o auditor do utente no estar em
condies de confiar nesses testes para concluir que os controlos da entidade
utente esto a operar com eficcia, porque no proporcionam prova da
eficcia dos controlos no perodo corrente de auditoria, a menos que sejam
executados outros procedimentos.
ISA 402 420

A36. Em determinadas circunstncias, um servio prestado por uma organizao

de servios pode ser concebido no pressuposto de que a entidade utente
ir implementar determinados controlos. Por exemplo, o servio pode
ser concebido no pressuposto de que a entidade utente ter controlos em
vigor para autorizar transaes antes de serem enviadas organizao de
servios para processamento. Nesta situao, a descrio dos controlos
pela organizao de servios pode incluir uma descrio desses controlos
complementares da entidade utente. O auditor do utente considera se esses
controlos complementares da entidade utente so relevantes para o servio
que lhe prestado.
A37. Se o auditor do utente estiver convencido de que o relatrio do auditor do
servio pode no proporcionar prova de auditoria suficiente e apropriada, por
exemplo, se um relatrio do auditor do servio no contiver uma descrio
dos testes aos controlos do auditor do servio e respetivos resultados, o
auditor do utente pode complementar o seu conhecimento dos procedimentos
e concluses do auditor do servio contactando a organizao de servios,
atravs da entidade utente, para solicitar uma discusso com o auditor do
servio sobre o mbito e os resultados do seu trabalho. Da mesma forma, se
o auditor do utente o considerar necessrio, pode contactar a organizao de
servios, atravs da entidade utente, para solicitar que o auditor do servio
execute procedimentos na organizao de servios. Alternativamente, o auditor
do utente, ou outro auditor a seu pedido, pode executar tais procedimentos.
A38. O relatrio tipo 2 do auditor do servio identifica os resultados dos testes,
incluindo excees e outra informao que possam afetar as concluses do
auditor do utente. As excees identificadas pelo auditor do servio ou uma
opinio modificada no relatrio tipo 2 do auditor do servio no significam AUDITORIA
automaticamente que esse relatrio no ser til para a auditoria das
demonstraes financeiras da entidade utente ao avaliar os riscos de distoro
material. Em vez disso, as excees e a matria que do origem a uma
opinio modificada no relatrio tipo 2 do auditor do servio so consideradas
na avaliao pelo auditor do utente dos testes dos controlos executados pelo
auditor do servio. Ao considerar as excees e as matrias que do origem a
uma opinio modificada, o auditor do utente pode discutir essas matrias com
o auditor do servio. Para que se realize a comunicao, a entidade utente ter
de contactar a organizao de servios e obter a aprovao da organizao de
servios.
Comunicao de deficincias no controlo interno identificadas durante a auditoria
A39. O auditor do utente tem a obrigao de comunicar por escrito as deficincias
significativas identificadas durante a auditoria, tanto gerncia como aos
421 ISA 402

encarregados da governao, em tempo oportuno.12 Exige-se tambm que

o auditor do utente comunique em tempo oportuno gerncia, a um nvel
apropriado de responsabilidade, outras deficincias no controlo interno
identificadas durante a auditoria que, no seu julgamento profissional,
assumam importncia suficiente para merecer a ateno da gerncia.13 As
matrias que o auditor do utente pode identificar durante a auditoria e que
pode comunicar gerncia e aos encarregados da governao incluem:
Qualquer monitorizao de controlos que possam ser implementados pela
entidade utente, incluindo os identificados em consequncia da obteno
de um relatrio tipo 1 ou tipo 2;
Casos em que controlos complementares da entidade utente sejam
referidos no relatrio tipo 1 ou tipo 2 e no estejam implementados na
entidade utente; e
Controlos que possam ser necessrios na organizao de servios e que
no paream ter sido implementados ou no estejam especificamente
cobertos por um relatrio tipo 1 ou tipo 2.
Relatrios Tipo 1 e Tipo 2 que Excluam os Servios de uma Organizao de
Subservios (Ref: Pargrafo 18)
A40. Se uma organizao de servios usar uma organizao de subservios, o
relatrio do auditor do servio pode incluir ou excluir, na descrio do seu
sistema pela organizao de servios e no mbito do trabalho do auditor do
servio, os objetivos de controlo relevantes da organizao de subservios
e respetivos controlos. Estes dois mtodos de relato so conhecidos como o
mtodo inclusivo e o mtodo exclusivo, respetivamente. Se o relatrio tipo 1
ou tipo 2 excluir os controlos numa organizao de subservios e os servios
prestados pela organizao de subservios forem relevantes para a auditoria
das demonstraes financeiras da entidade utente, o auditor do utente tem
a obrigao de aplicar os requisitos desta ISA a respeito da organizao de
subservios. A natureza e extenso do trabalho a executar pelo auditor do
utente em relao aos servios fornecidos por uma organizao de subservios
dependem da natureza e importncia desses servios para a entidade utente
e da relevncia desses servios para a auditoria. A aplicao do requisito do
pargrafo 9 ajuda o auditor do utente a determinar o efeito da organizao de
subservios e da natureza e extenso de trabalho a executar.
12
Gerncia, pargrafos 910
13
ISA 402 422

Fraude, Incumprimento de Leis e Regulamentos e Distores por Corrigir

Relativamente s Atividades na Organizao de Servios (Ref: Pargrafo 19)
A41. Pode ser exigido a uma organizao de servios nos termos do contrato com
entidades utentes que divulgue s entidades utentes afetadas qualquer fraude,
incumprimento de leis ou regulamentos ou distores por corrigir atribuveis
gerncia ou a empregados da organizao de servios. Conforme exigido
pelo pargrafo 19, o auditor do utente faz indagaes gerncia da entidade
utente sobre se a organizao de servios relatou alguma dessas matrias e
avalia se quaisquer matrias relatadas pela organizao de servios afetam
a natureza, oportunidade e extenso dos seus procedimentos de auditoria
adicionais. Em determinadas circunstncias, o auditor do utente pode exigir
informao adicional para executar esta avaliao e pode pedir entidade
utente para contactar a organizao de servios para obter a necessria
informao.
Relato pelo Auditor do Utente (Ref: Pargrafo 20)
A42. Quando um auditor do utente for incapaz de obter prova de auditoria suficiente
e apropriada respeitante aos servios prestados pela organizao de servios
relevantes para a auditoria das demonstraes financeiras da entidade utente,
existe uma limitao no mbito da auditoria. Este pode ser o caso quando:
O auditor do utente incapaz de obter um conhecimento suficiente dos
servios prestados pela organizao de servios e no tem uma base
para a identificao e avaliao dos riscos de distoro material;
Uma avaliao do risco pelo auditor do utente inclui uma expectativa de
que os controlos na organizao de servios esto a operar com eficcia
e o auditor do utente incapaz de obter prova de auditoria suficiente e
apropriada acerca da eficcia operacional desses controlos; ou AUDITORIA
A prova de auditoria suficiente e apropriada s est disponvel a partir

de registos detidos na organizao de servios e o auditor do utente
incapaz de obter acesso direto a esses registos.
A possibilidade de o auditor do utente expressar uma opinio com reservas
ou uma escusa de opinio depende da sua concluso quanto a se os possveis
efeitos nas demonstraes financeiras so materiais ou profundos.
Referncia ao Trabalho de um Auditor do Servio (Ref: Pargrafo 2122)
A43. Em alguns casos, a lei ou um regulamento podem exigir uma referncia
ao trabalho de um auditor do servio no relatrio do auditor do utente, por
exemplo para efeitos de transparncia no setor pblico. Nestas circunstncias,
o auditor do utente pode necessitar do consentimento do auditor do servio
antes de fazer essa referncia.
423 ISA 402

A44. O fato de uma entidade utente usar uma organizao de servios no altera a
responsabilidade do auditor do utente, decorrente das ISA, no sentido de obter
prova de auditoria suficiente e apropriada que proporcione uma base razovel
para suportar a sua opinio. Logo, o auditor do utente no faz referncia ao
relatrio do auditor do servio como base parcial para a sua opinio sobre as
demonstraes financeiras da entidade utente. Porm, quando o auditor do
utente expressar uma opinio modificada devido a uma opinio modificada
num relatrio do auditor do servio, o auditor do utente no est proibido de
se referir ao relatrio do auditor do servio se essa referncia ajudar a explicar
a razo para a opinio modificada do auditor do utente. Nestas circunstncias,
o auditor do utente poder precisar do consentimento do auditor do servio
antes de fazer essa referncia.
ISA 402 424

AVALIAO DE DISTORES IDENTIFICADAS DURANTE

A AUDITORIA

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
Objetivo ....................................................................................................................3
Definies ...................................................................................................... 4
Requisitos
Acumulao de Distores Identificadas ....................................................... 5
Considerao de Distores Identificadas Medida que a
Auditoria Progride .................................................................................. 6-7
Comunicao e Correo de Distores ........................................................ 8-9
Apreciao do Efeito de Distores no Corrigidas ...................................... 10-13 AUDITORIA

Documentao ................................................................................................ 15
Definio de Distoro ................................................................................... A1
Acumulao de Distores Identificadas ....................................................... A2-A3
Considerao de Distores Identificadas Medida que a
Auditoria Progride .................................................................................. A4-A6
Comunicao e Correo de Distores ........................................................ A7-A10
Apreciao do Efeito de Distores no Corrigidas ......................................A11-A23
425 ISA 450

AVALIAO DE DISTORES IDENTIFICADAS DURANTE A AUDITORIA
Declaraes Escritas ...................................................................................... A24

Documentao ................................................................................................ A25
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 450, Avaliao de Distores

Identificadas durante a Auditoria, deve ser lida em conjuno com a ISA 200,
ISA 450 426

Introduo
mbito desta ISA
auditor na apreciao dos efeitos de distores identificadas na auditoria e
de distores no corrigidas, se existirem, nas demonstraes financeiras.
A ISA 700 (Revista) aborda a responsabilidade do auditor no sentido de,
ao formar uma opinio sobre as demonstraes financeiras, concluir se foi
obtida garantia razovel de fiabilidade sobre se as demonstraes financeiras
como um todo esto isentas de distoro material. A concluso do auditor
exigida pela ISA 700 toma em conta a avaliao pelo auditor de distores
no corrigidas, se existirem, nas demonstraes financeiras, de acordo com
esta ISA.1 A ISA 3202 aborda a responsabilidade do auditor pela aplicao
apropriada do conceito de materialidade no planeamento e na execuo de
uma auditoria de demonstraes financeiras.
Objetivo
3. O objetivo do auditor apreciar:
(a) O efeito de distores identificadas na auditoria; e
(b) O efeito de distores no corrigidas, se existirem, nas demonstraes
financeiras.
AUDITORIA
Definies
(a) Distoro Uma diferena entre a quantia relatada, classificao,
apresentao ou divulgao de um item das demonstraes financeiras
e a quantia, classificao, apresentao ou divulgao que exigida
para o item ficar de acordo com o referencial de relato financeiro
aplicvel. As distores podem decorrer de erro ou de fraude. (Ref:
Pargrafo A1)
1
ISA 700 (Revista), Formar uma Opinio e Relatar sobre Demonstraes Financeiras, pargrafos
1011
2
427 ISA 450

Quando o auditor expressa uma opinio sobre se as demonstraes

financeiras esto apresentadas de forma apropriada, em todos os
aspetos materiais, ou do uma imagem verdadeira e apropriada, as
distores tambm incluem os ajustamentos de quantias, classificaes,
apresentao ou divulgaes que, no seu julgamento, so necessrios
para que as demonstraes financeiras sejam apresentadas de forma
apropriada, em todos os aspetos materiais ou apresentem uma imagem
verdadeira e apropriada.
(b) Distores no corrigidas Distores que o auditor identificou
durante a auditoria e que no foram corrigidas.
Requisitos
Acumulao de Distores Identificadas
5. O auditor deve acumular as distores identificadas durante a auditoria, com
exceo das que sejam claramente insignificantes. (Ref: Pargrafos A2-A3)
Considerao de Distores Identificadas Medida que a Auditoria Progride
6. O auditor deve determinar se a estratgia global de auditoria e o plano de
auditoria necessitam de ser revistos se:
(a) A natureza de distores identificadas e as circunstncias da sua
ocorrncia indicarem que possam existir outras distores que, quando
agregadas com distores acumuladas durante a auditoria, possam ser
materiais; ou (Ref: Pargrafo A4)
(b) O agregado das distores acumuladas durante a auditoria est
prximo da materialidade determinada de acordo com a ISA 320. (Ref:
Pargrafo A5)
7. Se, a pedido do auditor, a gerncia examinou uma classe de transaes, saldo
de conta ou divulgao e corrigiu as distores detetadas, o auditor deve
executar procedimentos de auditoria adicionais para determinar se continuam
a existir distores. (Ref: Pargrafo A6)
Comunicao e Correo de Distores
8. Salvo se proibido por lei ou regulamento, o auditor deve comunicar em
tempo oportuno todas as distores acumuladas durante a auditoria ao nvel
apropriado da gerncia.3 O auditor deve pedir gerncia para corrigir essas
distores. (Ref: Pargrafos A7A9)
3
ISA 260 (Revista), Comunicao com os Encarregados da Governao, pargrafo 7
ISA 450 428

9. Se a gerncia recusar corrigir algumas ou todas as distores comunicadas

pelo auditor, o auditor deve tomar conhecimento das razes da gerncia para
no fazer as correes e deve tomar em considerao esse conhecimento
ao avaliar se as demonstraes financeiras como um todo esto isentas de
distoro material. (Ref: Pargrafo A10)
Apreciar o Efeito de Distores no Corrigidas
10. Antes de apreciar o efeito de distores no corrigidas, o auditor deve
reapreciar a materialidade determinada de acordo com a ISA 320 para
confirmar se continua apropriada no contexto dos resultados financeiros reais
da entidade. (Ref: Pargrafos A11A12)
11. O auditor deve determinar se as distores no corrigidas, individualmente
ou em agregado, so materiais. Ao fazer esta determinao, o auditor deve
considerar:
(a) A dimenso e natureza das distores, no s em relao a classes de
transaes, saldos de contas ou divulgaes especficos mas tambm em
relao s demonstraes financeiras como um todo, e as circunstncias
particulares da sua ocorrncia. (Ref: Pargrafos A13-A17 e A19-A20)
(b) O efeito de distores no corrigidas relativas a perodos anteriores nas
classes de transaes, saldos de contas ou divulgaes relevantes e nas
demonstraes financeiras como um todo. (Ref: Pargrafo A18)
Comunicao com Os Encarregados da Governao
12. Salvo se proibido por lei ou regulamento, o auditor deve comunicar aos
encarregados da governao as distores no corrigidas e o efeito que,
individualmente ou em agregado, possam ter na opinio no relatrio do AUDITORIA
auditor.4 A comunicao do auditor deve identificar individualmente as
distores materiais no corrigidas. O auditor deve pedir que sejam corrigidas
as distores que no o tenham sido. (Ref: Pargrafos A21A23)
13. O auditor deve tambm comunicar aos encarregados da governao o
efeito de distores no corrigidas relativas a perodos anteriores sobre as
classes de transaes, saldos de contas ou divulgaes relevantes e sobre as
demonstraes financeiras como um todo.
Declaraes Escritas
14. O auditor deve pedir uma declarao escrita da gerncia e, quando apropriado,
dos encarregados da governao sobre se consideram que os efeitos de
4
Ver a nota de rodap 3.
429 ISA 450

distores no corrigidas, individualmente e em agregado, so imateriais para

as demonstraes financeiras como um todo. Um resumo de tais itens deve ser
includo na declarao escrita ou num anexo mesma. (Ref: Pargrafo A24)
Documentao
15. O auditor deve incluir na documentao de auditoria:5 (Ref: Pargrafo A25)
(a) A quantia abaixo da qual as distores devero ser vistas como
insignificantes (pargrafo 5);
(b) Todas as distores acumuladas durante a auditoria e se foram
corrigidas (pargrafos 5, 8 e 12); e
(c) A concluso do auditor sobre se as distores no corrigidas so
materiais, individualmente ou em agregado, e a base para essa
concluso (pargrafo 11).
***

Definio de Distoro (Ref: Pargrafo 4(a))
A1. As distores podem resultar de:
(a) Uma incorreo na recolha ou processamento de dados a partir dos
quais so preparadas as demonstraes financeiras;
(b) Uma omisso de uma quantia ou de uma divulgao, incluindo
divulgaes inadequadas ou incompletas, e divulgaes exigidas
para cumprir objetivos especficos de alguns referenciais de relato
financeiro;6
(c) Uma estimativa contabilstica incorreta decorrente de descuido ou de
clara m interpretao de fatos;
(d) Julgamentos da gerncia respeitantes a estimativas contabilsticas que
o auditor no considera razoveis ou seleo e aplicao de polticas
contabilsticas que o auditor no considera apropriadas;
(e) Uma classificao, agregao ou desagregao de informao
inapropriada; e
5
ISA 230, Documentao de Auditoria, pargrafos 811 e A6
6
Por exemplo, a IFRS 7, Instrumentos Financeiros: Divulgaes, pargrafo 42H, refere que uma
entidade deve divulgar qualquer informao adicional que considere necessria para atingir os
objetivos de divulgao indicados no pargrafo
ISA 450 430

(d) Para demonstraes financeiras preparadas de acordo com um

referencial de apresentao apropriada, a omisso de uma divulgao
que seja necessria para as demonstraes financeiras conseguirem
uma apresentao apropriada alm das divulgaes especificamente
exigidas no referencial.7
Na ISA 2408 so apresentados exemplos de distores decorrentes de fraude.
Acumulao de Distores Identificadas (Ref: Pargrafo 5)

Claramente insignificantes
A2. O pargrafo 5 desta ISA exige que o auditor acumule as distores identificadas
durante a auditoria que no sejam as claramente insignificantes. Claramente
insignificante no uma outra expresso para no material. As distores
que so claramente insignificantes tero uma ordem de grandeza totalmente
diferente (mais pequena), ou uma natureza totalmente diferente da que seria
determinada para ser material, e sero distores claramente inconsequentes,
quer tomadas individualmente quer em conjunto e independentemente de
serem julgadas por qualquer critrio de dimenso, natureza ou circunstncias.
Quando exista qualquer incerteza sobre se um ou mais itens so claramente
insignificantes, a distoro considerada como no sendo claramente
insignificante.
Distores em Demonstraes Individuais
A2a. O auditor pode designar uma quantia abaixo da qual as distores de quantias
em demonstraes individuais seriam claramente insignificantes, e no
necessitariam de ser acumuladas porque o auditor espera que a acumulao
de tais quantias no tenha um efeito material nas demonstraes financeiras. AUDITORIA
Porm, as distores de quantias acima da quantia designada so acumuladas
conforme exigido no pargrafo 5 desta ISA. Adicionalmente, as distores
relativas a quantias podem no ser claramente insignificantes quando
avaliadas sob critrios de natureza ou circunstncia e, se no forem, so
acumuladas conforme exigido no pargrafo 5 desta ISA.
7
Por exemplo, as IFRS exigem que uma entidade proporcione divulgaes adicionais quando o
cumprimento de requisitos especficos das IFRS seja suficiente para permitir aos utilizadores
compreenderem o impacto de transaes, acontecimentos e condies particulares na posio
financeira e desempenho financeiro da entidade (IFRS 1, Apresentao de Demonstraes
Financeiras, pargrafo 7(c))
8
Financeiras, pargrafos A1A6
431 ISA 450

Distores em Divulgaes
A2b. As distores em divulgaes tambm podem ser claramente insignificantes,
quer isoladamente quer em conjunto, ou quando avaliadas sob critrios de
dimenso, natureza ou circunstncia. As distores em divulgaes que no
sejam claramente insignificantes tambm devem ser acumuladas para ajudar
o auditor a avaliar o efeito de tais distores nas divulgaes relevantes e
nas demonstraes financeiras como um todo. O pargrafo A13a desta ISA
apresenta exemplos em que distores em divulgaes qualitativas podem
ser materiais.
Acumulao de Distores
A2c. As distores por natureza ou circunstncia, acumuladas como descrito nos
pargrafos A2aA2b, no podem ser acumuladas como no caso das distores
de quantias. Apesar disso, o pargrafo 11 desta ISA exige que o auditor avalie
as distores individualmente e em conjunto (isto , em conjunto com outras)
para determinar se elas so materiais.
A3. Para ajudar o auditor na apreciao do efeito de distores acumuladas durante
a auditoria e na comunicao de distores gerncia e aos encarregados da
governao, pode ser til distinguir entre distores factuais, distores de
julgamento e distores projetadas:
(a) Distores factuais so distores acerca das quais no h dvidas.
(b) Distores de julgamento so diferenas decorrentes dos julgamentos
da gerncia incluindo as respeitantes ao reconhecimento, mensurao,
apresentao e divulgao nas demonstraes financeiras estimativas
(incluindo a seleo ou aplicao de polticas contabilsticas) que o
auditor considera no razoveis ou inapropriadas.
(c) Distores projetadas so a melhor estimativa do auditor das distores
em populaes, o que envolve a projeo de distores identificadas em
amostras de auditoria para a totalidade das populaes das quais foram
extradas as amostras. A ISA 5309 d orientao sobre a determinao
de distores projetadas e a avaliao dos resultados.
Considerao de Distores Identificadas medida que a Auditoria Progride
(Ref: Pargrafos 67)
A4. Uma distoro pode no ser uma ocorrncia isolada. A prova de que podero
existir outras distores inclui, por exemplo, situaes em que o auditor
identifica a origem de uma distoro numa falha no controlo interno ou em
9
ISA 530, Amostragem de Auditoria, pargrafos 1415
ISA 450 432

pressupostos ou mtodos de valorizao inapropriados que foram largamente

aplicados pela entidade.
A5. Se o agregado de distores acumuladas durante a auditoria se aproxima da
materialidade determinada de acordo com a ISA 320, pode existir um risco
superior ao aceitavelmente baixo de que possveis distores no detetadas,
quando associadas ao agregado de distores acumuladas durante a auditoria,
possam exceder a materialidade. Podem existir distores no detetadas
devido presena do risco de amostragem e de riscos no relacionados com
a amostragem.10
A6. O auditor pode pedir gerncia que examine uma classe de transaes, um
saldo de conta ou uma divulgao para que a gerncia se inteire da causa da
distoro identificada pelo auditor, execute procedimentos para determinar a
quantia da distoro real na classe de transaes, saldo de conta ou divulgao
e proceda aos ajustamentos apropriados nas demonstraes financeiras. Tal
pedido pode ser feito, por exemplo, com base na projeo pelo auditor das
distores identificadas numa amostra de auditoria para a totalidade da
populao da qual foi extrada essa amostra.
Comunicao e Correo de Distores (Ref: Pargrafos 89)
A7. A comunicao oportuna de distores ao nvel apropriado da gerncia
importante na medida em que habilita a gerncia a avaliar se as classes de
transaes, saldos de contas e divulgaes esto distorcidas, informa o auditor
se discordar e toma as medidas necessrias. Geralmente, o nvel apropriado
de gerncia o que tem a responsabilidade e a autoridade para apreciar as
distores e tomar as medidas necessrias.
A8. A lei ou regulamento podem restringir a comunicao pelo auditor de
determinadas distores gerncia ou a outros dentro da entidade. Por exemplo, AUDITORIA
as leis ou regulamentos podem proibir especificamente uma comunicao ou
outra ao que possa prejudicar a investigao por uma autoridade apropriada
de um ato ilegal ou que se suspeita seja ilegal. Em algumas circunstncias, os
potenciais conflitos entre as obrigaes de confidencialidade e as obrigaes
de comunicao do auditor podem ser complexos. Em tais casos, o auditor
pode considerar a possibilidade de obter aconselhamento jurdico.
A9. A correo pela gerncia de todas as distores, incluindo as comunicadas
pelo auditor, habilita a gerncia a manter livros e registos de contabilidade
rigorosos e reduz os riscos de distoro material em futuras demonstraes
financeiras devido ao efeito cumulativo de distores imateriais no corrigidas
relativas a perodos anteriores.
10
ISA 530, pargrafo 5(c)(d)
433 ISA 450

A10. A ISA 700 (Revista) exige que o auditor aprecie se as demonstraes

financeiras so preparadas e apresentadas, em todos os aspetos materiais,
de acordo com os requisitos do referencial de relato financeiro aplicvel.
Esta apreciao inclui a considerao dos aspetos qualitativos das prticas
contabilsticas da entidade, incluindo indicadores de eventual falta de iseno
nos julgamentos da gerncia,11 que possam ser afetados pelo conhecimento
que o auditor tenha das razes da gerncia para no fazer as correes.
Apreciar o Efeito de Distores no Corrigidas (Ref: Pargrafos 1011)
A11. A determinao pelo auditor da materialidade de acordo com a ISA 320
muitas vezes baseada em estimativas dos resultados da entidade, porque
os resultados reais podem ainda no ser conhecidos. Por isso, previamente
apreciao pelo auditor do efeito das distores por corrigir, pode ser
necessrio rever a materialidade determinada de acordo com a ISA 320 com
base nos resultados reais.
A12. A ISA 320 explica que, medida que a auditoria progride, a materialidade
para as demonstraes financeiras como um todo (e, se aplicvel, o nvel
ou nveis de materialidade para classes especficas de transaes, saldos de
contas ou divulgaes) revista no caso de o auditor tomar conhecimento
durante a auditoria de informaes que fariam com que tivesse inicialmente
determinado uma quantia (ou quantias) diferente.12 Assim, qualquer reviso
significativa j ter provavelmente sido feita antes de o auditor apreciar o
efeito das distores por corrigir. Contudo, se a reapreciao pelo auditor da
materialidade determinada de acordo com a ISA 320 (ver o pargrafo 10 desta
ISA) der origem a uma quantia (ou quantias) mais baixa, a materialidade
de execuo e a apropriao da natureza, oportunidade e extenso dos
procedimentos adicionais de auditoria voltam a ser considerados de forma a
obter prova de auditoria suficiente e apropriada na qual basear a opinio de
auditoria.
A13. Cada distoro individual de uma quantia considerada para avaliar o seu
efeito nas classes de transaes, saldos de contas ou divulgaes relevantes,
nomeadamente se foi excedido o nvel de materialidade, se existir, para essa
classe de transaes, saldo de conta ou divulgao.
A13a. Adicionalmente, cada distoro individual de uma divulgao qualitativa
considerada para avaliar o seu efeito nas divulgaes relevantes, bem
como o seu efeito global nas demonstraes financeiras como um todo.
11
12
ISA 450 434

A determinao sobre se uma distoro numa divulgao qualitativa

material, no contexto do referencial de relato financeiro aplicvel e das
circunstncias especficas da entidade, uma questo que envolve o exerccio
de julgamento profissional. Exemplos de quando tais distores podem ser
materiais incluem:
(a) Descrio de informaes incorretas ou incompletas sobre os objetivos,
polticas e processos de gesto de recursos para entidades dos setores
bancrio e segurador.
(b) Omisso de informao sobre acontecimentos ou circunstncias que
conduziram a perdas por imparidade (por exemplo, um declnio
significativo de longo prazo na procura de um metal ou produto numa
entidade de extrao mineira).
(c) Descrio incorreta de uma poltica contabilstica relativa a um item
significativo da demonstrao da posio financeira, demonstrao do
resultado integral, demonstrao das alteraes no capital prprio ou
demonstrao dos fluxos de caixa.
(d) Descrio inadequada da sensibilidade de uma taxa de cmbio numa
entidade que tenha atividades comerciais internacionais.
A13b. Ao determinar se as distores (por natureza) no corrigidas so materiais
como exigido no pargrafo 11 desta ISA, o auditor considera as distores
no corrigidas tanto em quantias como em divulgaes. Tais distores podem
ser consideradas materiais quer individualmente, quer quando combinadas
com outras. Por exemplo, dependendo das distores identificadas nas
divulgaes, o auditor pode considerar se:
AUDITORIA
(a) Os erros identificados so persistentes e profundos; ou
(b) Um conjunto de distores identificadas relevante em relao
mesma matria, e se considerados coletivamente podem afetar a
compreenso dessa matria pelos utilizadores.
Esta considerao de distores acumuladas tambm til quando se avaliam
as demonstraes financeiras de acordo com o pargrafo 13(d) da ISA 700
(Revista),13 o qual exige que o auditor avalie se a apresentao global das
demonstraes financeiras no foi prejudicada pela incluso de informao
no relevante ou que desvalorize uma compreenso apropriada das matrias
divulgadas.
13
435 ISA 450

A14. Se uma distoro individual for julgada material, no provvel que possa ser
compensada por outras distores. Por exemplo, se o rdito foi materialmente
sobreavaliado, as demonstraes financeiras como um todo estaro
materialmente distorcidas, mesmo que o efeito da distoro nos resultados
seja completamente compensado por uma sobreavaliao equivalente de
gastos. Poder ser apropriado compensar distores dentro do mesmo
saldo de conta ou classe de transaes, mas o risco de que possam existir
distores adicionais por detetar deve ser considerado antes de se concluir
que apropriado compensar distores mesmo que sejam imateriais.14
A15. Determinar se uma distoro de classificao material envolve a apreciao
de consideraes qualitativas, como o efeito da distoro de classificao
na dvida ou noutras clusulas contratuais, o efeito sobre itens ou subtotais
de linhas individuais ou o efeito sobre os principais rcios. Pode haver
circunstncias em que o auditor conclua que uma distoro de classificao
no material no contexto das demonstraes financeiras como um todo,
embora possa exceder o nvel ou nveis de materialidade aplicados na
apreciao de outras distores. Por exemplo, uma classificao indevida
entre itens de linhas de balano pode no ser considerada material no
contexto das demonstraes financeiras como um todo quando a quantia
resultante da classificao indevida for pequena em relao dimenso dos
itens das respetivas linhas do balano e a classificao indevida no afetar a
demonstrao de resultados ou quaisquer rcios importantes.
A16. As circunstncias relativas a algumas distores podem fazer com que o
auditor as aprecie como materiais, individualmente ou quando consideradas
em conjunto com outras distores acumuladas durante a auditoria, mesmo
se forem inferiores materialidade para as demonstraes financeiras como
um todo. As circunstncias que podem afetar essa apreciao incluem at que
ponto a distoro:
Afeta o cumprimento de requisitos reguladores;
Afeta o cumprimento de clusulas de dvida ou outros requisitos
contratuais;
Se relaciona com a seleo ou aplicao incorretas de uma poltica
contabilstica que tenha um efeito imaterial nas demonstraes
financeiras do perodo corrente mas que ir provavelmente ter um
efeito material nas demonstraes financeiras de perodos futuros;
14
A identificao de um conjunto de distores imateriais no mesmo saldo de conta ou classe de
transaes pode exigir que o auditor reavalie o risco de distoro material para esse saldo de conta ou
classe de transaes.
ISA 450 436

Encobre uma alterao nos resultados ou outras tendncias,

especialmente no contexto das condies econmicas gerais e setoriais;
Afeta rcios usados para avaliar a posio financeira da entidade,
resultados de operaes ou fluxos de caixa;
Afeta a informao por segmentos apresentada nas demonstraes
financeiras (por exemplo, a importncia da matria para um segmento
ou outra parte do negcio da entidade que tenham sido identificados
como tendo um papel importante nas operaes ou na rentabilidade da
entidade);
Ter o efeito de aumentar a remunerao da gerncia, por exemplo
garantindo que os requisitos para a concesso de gratificaes ou de
outros incentivos sejam satisfeitos;
Ser significativa tendo em conta o conhecimento do auditor de
comunicaes anteriores conhecidas aos utilizadores, por exemplo em
relao a previses de resultados;
Se relaciona com itens que envolvam determinadas partes (por
exemplo, se os terceiros na transao esto relacionados com membros
da gerncia da entidade);
Ser uma omisso de informao no especificamente exigida pelo
referencial de relato financeiro aplicvel mas que, no julgamento do
auditor, importante para a compreenso pelos utilizadores da posio
financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa da entidade; ou
Afeta outras informaes a incluir no relatrio anual de gesto da
entidade (por exemplo, informaes a incluir numa Anlise da AUDITORIA
Gerncia ou numa Anlise Operacional e Financeira) que possa
razoavelmente esperar-se que influenciem as decises econmicas
dos utilizadores das demonstraes financeiras. A ISA 720 (Revista)15
aborda as responsabilidades do auditor relativas a outra informao.
Estas circunstncias so apenas exemplos. No provvel que todas surjam
em todas as auditorias, nem a lista necessariamente completa. A existncia de
quaisquer circunstncias como as apresentadas no conduz necessariamente
a uma concluso de que a distoro material.
A17. A ISA 24016 explica como as implicaes de uma distoro que seja ou possa
ser resultado de fraude devem ser consideradas em relao a outros aspetos
15
ISA 720 (Revista), As Responsabilidades do Auditor Relativas a Outra Informao
16
437 ISA 450

da auditoria, mesmo quando a dimenso da distoro no for material em

relao s demonstraes financeiras. Dependendo das circunstncias,
as distores em divulgaes podem tambm ser indiciadoras de fraude e
podem ter origem, por exemplo, em:
Divulgaes enganadoras que possam ter resultado de falta de
neutralidade nos julgamentos da gerncia; ou
Divulgaes reiteradamente duplicadas ou desinformativas que tm
como finalidade prejudicar a compreenso apropriada das matrias nas
Quando considera as implicaes das distores nas classes de transaes,
saldos de contas e divulgaes, o auditor exerce ceticismo profissional de
acordo com a ISA 200.17
A18. O efeito acumulado de distores imateriais no corrigidas relativas a perodos
anteriores pode ter um efeito material nas demonstraes financeiras do
perodo corrente. Existem diferentes abordagens aceitveis para a apreciao
pelo auditor de tais distores por corrigir no quadro das demonstraes
financeiras do perodo corrente. Usar a mesma abordagem de apreciao
proporciona consistncia de perodo para perodo.
A19. No caso de uma auditoria de uma entidade do setor pblico, a apreciao sobre
se uma distoro material pode tambm ser afetada pelas responsabilidades
do auditor estabelecidas por lei, regulamento ou outra autoridade no sentido
de relatar determinadas matrias, incluindo por exemplo a fraude.
A20. Alm disso questes como o interesse pblico, a responsabilidade da entidade
em prestar contas pelos seus atos, a probidade e a garantia de superviso
legislativa eficaz, em particular, podem afetar a avaliao sobre se um item
material em virtude da sua natureza. Isto acontece em particular para itens que
se relacionem com o cumprimento da lei, regulamento ou outra autoridade.
Comunicao com Os Encarregados da Governao (Ref: Pargrafo 12)
A21. Se as distores no corrigidas foram comunicadas (s) pessoa(s) com
responsabilidade de gerncia e essa(s) pessoa(s) tambm tiver(em)
responsabilidades de governao, no necessitam de ser comunicadas de
novo (s) mesma(s) pessoa(s) no seu papel de governao. No entanto, o
auditor tem de ficar convencido de que a comunicao com a(s) pessoa(s)
com responsabilidade de gerncia informar adequadamente todos aqueles
17
ISA 450 438

com quem o auditor de outra forma comunicaria na sua capacidade de

governao.18
A22. Quando haja um grande nmero de distores individuais imateriais no
corrigidas, o auditor pode comunicar o nmero e o efeito monetrio global das
distores no corrigidas, em vez dos detalhes de cada distoro individual.
A23. A ISA 260 (Revista) exige que o auditor comunique aos encarregados da
governao as declaraes escritas que o auditor solicita (ver o pargrafo 14
desta ISA).19 O auditor pode discutir com os encarregados da governao as
razes e as implicaes da no correo de distores, tendo em ateno a
dimenso e a natureza da distoro luz das circunstncias envolventes e as
possveis implicaes em relao a futuras demonstraes financeiras.
A24. Uma vez que a preparao das demonstraes financeiras exige que a
gerncia e, quando apropriado, os encarregados da governao ajustem as
demonstraes financeiras para corrigir distores materiais, o auditor tem a
obrigao de lhes solicitar uma declarao escrita acerca das distores no
corrigidas. Em algumas circunstncias, a gerncia e, quando apropriado, os
encarregados da governao podem no aceitar que determinadas distores
no corrigidas sejam distores. Por essa razo, podem querer acrescentar
sua declarao escrita frases como: No concordamos que os itens ... e
... constituam distores porque [descrio da razo]. A obteno desta
declarao no isenta, contudo, o auditor da necessidade de formar uma
concluso sobre o efeito das distores no corrigidas.
A25. A documentao do auditor sobre distores no corrigidas pode tomar em AUDITORIA
conta:
(a) A considerao do efeito agregado das distores por corrigir;
(b) A apreciao sobre se o nvel ou nveis de materialidade para classes de
transaes, saldos de contas ou divulgaes especficas, se existirem,
foram excedidos; e
(c) A avaliao do efeito de distores no corrigidas nos principais rcios
ou tendncias e o cumprimento com requisitos legais, regulamentares
e contratuais (por exemplo, clusulas de dvida).
18
19
ISA 260 (Revista), pargrafo 16(c)(ii)
439 ISA 450

PROVA DE AUDITORIA

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1-2
Objetivo ........................................................................................................ 4
Definies ...................................................................................................... 5
Requisitos
Prova de Auditoria Suficiente e Apropriada ................................................... 6
Informao a Usar como Prova de Auditoria ................................................. 7-9
Selecionar Itens a Testar para Obter Prova de Auditoria ............................... 10
Inconsistncia na Prova de Auditoria ou Dvidas sobre a sua Fiabilidade .... 11
Prova de Auditoria Suficiente e Apropriada ................................................... A1-A25
Informao a Usar como Prova de Auditoria ............................................... A26-A51
Selecionar Itens a Testar para Obter Prova de Auditoria ............................. A52-A56
Inconsistncia na Prova de Auditoria ou Dvidas sobre a sua Fiabilidade .... A57
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 500, Prova de Auditoria, deve ser

Auditoria.
1
ISA 500 440

PROVA DE AUDITORIA
Introduo
mbito desta ISA
1. Esta Norma Internacional de Auditoria (ISA) explica o que constitui prova
de auditoria numa auditoria de demonstraes financeiras e aborda a
responsabilidade do auditor no sentido de conceber e executar procedimentos
de auditoria para obter prova de auditoria suficiente e apropriada que o
habilite a extrair concluses razoveis sobre as quais baseia a sua opinio.
2. Esta ISA aplicvel a toda a prova de auditoria obtida no decurso de uma
auditoria. Outras ISA tratam de aspetos especficos da auditoria (por exemplo,
a ISA 315 (Revista)2), da prova de auditoria a obter em relao a um tpico em
particular (por exemplo, a ISA 570 (Revista)3), de procedimentos especficos
para obter prova de auditoria (por exemplo, a ISA 5204), e da avaliao sobre
se foi obtida prova de auditoria suficiente e apropriada (ISA 2005 e ISA 3306).
Objetivo
4. O objetivo do auditor conceber e executar procedimentos de auditoria de
tal forma que possa obter prova de auditoria suficiente e apropriada para o
habilitar a extrair concluses razoveis na base das quais forma a sua opinio.
Definies
5. Para efeito das ISA, so aplicveis as seguintes definies: AUDITORIA
(a) Apropriao (da prova de auditoria) A medida da qualidade da prova
de auditoria, isto , a sua relevncia e a sua fiabilidade ao proporcionar
suporte para as concluses sobre as quais se baseia a opinio do auditor.
(b) Perito da gerncia Um indivduo ou organizao que possui
competncias especializadas numa rea distinta da contabilidade ou
2
ISA 315 (Revista), Identificar e Avaliar os Riscos de Distoro Material Atravs do Conhecimento da
3
4
ISA 520, Procedimentos Analticos
5
6
441 ISA 500

PROVA DE AUDITORIA
da auditoria e cujo trabalho nessa rea usado pela entidade como

auxiliar na preparao das demonstraes financeiras.
(c) Prova de auditoria Informao usada pelo auditor para chegar s
concluses sobre as quais baseia a sua opinio. A prova de auditoria
inclui no s a informao contida nos registos contabilsticos
subjacentes s demonstraes financeiras, mas tambm informao de
outras fontes.
(d) Registos contabilsticos Registos de lanamentos contabilsticos
iniciais e registos de suporte, tais como cheques e registos de
transferncias eletrnicas de fundos; faturas; contratos; o razo geral
e razes auxiliares, os lanamentos de dirio e outros ajustamentos s
demonstraes financeiras que no estejam refletidos em lanamentos
de dirio; e outros registos, como folhas de trabalho e de clculo, que
suportem imputaes de custos, clculos, reconciliaes e divulgaes.
(e) Suficincia (da prova de auditoria) A medida da quantidade da prova
de auditoria. A quantidade da prova de auditoria necessria afetada
pela avaliao pelo auditor dos riscos de distoro material e tambm
pela qualidade de tal prova de auditoria.
Requisitos
Prova de Auditoria Suficiente e Apropriada
6. O auditor deve conceber e executar procedimentos de auditoria que sejam
apropriados nas circunstncias para a finalidade de obter prova de auditoria
suficiente e apropriada. (Ref: Pargrafos A1A25)
Informao a Usar como Prova de Auditoria
7. Ao conceber e executar procedimentos de auditoria, o auditor deve considerar
a relevncia e a fiabilidade da informao a usar como prova de auditoria.
8. Se a informao a usar como prova de auditoria tiver sido preparada usando
o trabalho de um perito da gerncia, o auditor, na medida do necessrio e
tendo em ateno a importncia do trabalho desse perito para as finalidades
do auditor, deve: (Ref: Pargrafos A34A36)
(a) Avaliar a competncia, capacidades e objetividade desse perito; (Ref:
Pargrafos A37-A43)
(b) Inteirar-se do trabalho desse perito; (Ref: Pargrafos A44-A47)
(c) Avaliar a apropriao do trabalho desse perito como prova de auditoria
para a assero relevante. (Ref: Pargrafo A48)
ISA 500 442

PROVA DE AUDITORIA
9. Quando usar informao produzida pela entidade, o auditor deve avaliar se

essa informao suficientemente fivel para os fins do auditor, incluindo,
conforme necessrio nas circunstncias:
(a) Obter prova de auditoria acerca da correo e plenitude da informao;
e (Ref: Pargrafos A49-A50)
(b) Avaliar se a informao suficientemente precisa e pormenorizada
para as finalidades do auditor. (Ref: Pargrafo A51)
Selecionar Itens a Testar para Obter Prova de Auditoria
10. Ao conceber testes aos controlos e testes de detalhe, o auditor deve determinar
meios de selecionar itens para teste que permitam satisfazer a finalidade do
procedimento de auditoria. (Ref: Pargrafos A52A56)
Inconsistncia na Prova de Auditoria ou Dvidas sobre a sua Fiabilidade
11. Se:
(a) a prova de auditoria obtida de uma fonte for inconsistente com a obtida
de uma outra; ou
(b) o auditor tiver dvidas sobre a fiabilidade da informao a usar como
prova de auditoria,
o auditor deve determinar que modificaes ou adies aos procedimentos
de auditoria so necessrias para resolver a questo e considerar, se existir, o
efeito dessas matrias sobre outros aspetos da auditoria. (Ref: Pargrafo A57)
***
AUDITORIA
Prova de Auditoria Suficiente e Apropriada (Ref: Pargrafo 6)
A1. A prova de auditoria necessria para suportar a opinio e o relatrio do
auditor. por natureza cumulativa e principalmente obtida a partir de
procedimentos de auditoria executados no seu decurso. Pode, contudo, incluir
tambm informao obtida de outras fontes tais como anteriores auditorias
(contanto que o auditor tenha determinado se ocorreram alteraes desde a
anterior auditoria que possam afetar a sua relevncia no perodo corrente7)
ou procedimentos de controlo de qualidade de uma firma para a aceitao
e continuao do relacionamento com um cliente. Alm de outras fontes
7
443 ISA 500

PROVA DE AUDITORIA
dentro e fora da entidade, os registos contabilsticos da entidade so uma fonte

importante de prova de auditoria. Da mesma forma, a informao que pode
ser usada como prova de auditoria pode ter sido preparada usando o trabalho
de um perito da gerncia. A prova de auditoria compreende no s informao
que suporta e corrobora as asseres da gerncia, mas tambm qualquer
informao que contradiga tais asseres. Alm disso, em alguns casos, a falta
de informao (por exemplo, a recusa da gerncia em fornecer uma declarao
pedida) usada pelo auditor e, portanto, tambm constitui prova de auditoria.
A2. A maior parte do trabalho do auditor na formao da sua opinio consiste
em obter e avaliar prova de auditoria. Os procedimentos de auditoria para
obter prova de auditoria podem incluir, alm da indagao, a inspeo,
a observao, a confirmao, o reclculo, a reexecuo e procedimentos
analticos, muitas vezes nalguma combinao. Se bem que a indagao possa
proporcionar importante prova de auditoria e possa mesmo produzir prova
de uma distoro, em geral no proporciona por si s suficiente prova de
auditoria sobre a ausncia de uma distoro material ao nvel de assero nem
sobre a eficcia operacional dos controlos.
A3. Conforme explicado na ISA 200,8 a garantia razovel de fiabilidade obtida
quando o auditor obtm prova de auditoria suficiente e apropriada para
reduzir o risco de auditoria (i.e., o risco de o auditor expressar uma opinio
no apropriada quando as demonstraes financeiras esto materialmente
distorcidas) para um nvel aceitavelmente baixo.
A4. A suficincia e a apropriao da prova de auditoria esto inter-relacionadas. A
suficincia a medida da quantidade de prova de auditoria. A quantidade de
prova de auditoria necessria afetada pela avaliao do auditor dos riscos de
distoro (quanto mais altos os riscos avaliados, mais prova de auditoria ser
provavelmente necessria) e tambm pela qualidade de tal prova de auditoria
(quanto mais elevada for a qualidade, menos prova ser necessria). Obter
mais prova de auditoria, porm, pode no compensar a sua falta de qualidade.
A5. A apropriao a medida da qualidade da prova de auditoria, isto , da sua
relevncia e da sua fiabilidade em apoio das concluses em que se baseia a
opinio do auditor. A fiabilidade da prova influenciada pela sua fonte e pela
sua natureza e est dependente das circunstncias individuais em que obtida.
A6. A ISA 330 exige que o auditor conclua se foi obtida prova de auditoria
suficiente e apropriada.9 Se foi obtida prova de auditoria suficiente e
8
ISA 200, pargrafo 5
9
ISA 500 444

PROVA DE AUDITORIA
apropriada para reduzir o risco de auditoria para um nvel aceitavelmente

baixo e consequentemente habilitar o auditor a extrair concluses razoveis
sobre as quais baseia a sua opinio matria de julgamento profissional. A
ISA 200 discute matrias como a natureza dos procedimentos de auditoria, a
oportunidade do relato financeiro e o equilbrio entre benefcio e custo, que
so fatores relevantes quando o auditor exerce julgamento profissional sobre
se foi ou no obtida prova de auditoria suficiente e apropriada.
Fontes de Prova de Auditoria
A7. Alguma prova de auditoria obtida executando procedimentos de auditoria
para testar os registos contabilsticos, por exemplo por meio de anlise e
reviso, de reexecuo dos procedimentos seguidos no processo de relato
financeiro e da reconciliao de tipos e aplicaes relacionados da mesma
informao. Atravs da execuo de tais procedimentos de auditoria, o auditor
pode determinar que os registos contabilsticos so internamente consistentes
e concordam com as demonstraes financeiras.
A8. Geralmente, provas de auditoria consistentes provenientes de fontes
diferentes ou provas de auditoria de natureza diferente entre si proporcionam
uma maior garantia de fiabilidade do que itens de prova de auditoria
considerados individualmente. Por exemplo, uma informao corroborante
proveniente de uma fonte independente da entidade pode aumentar a garantia
de fiabilidade que o auditor obtm da prova de auditoria gerada internamente,
nomeadamente nos registos contabilsticos, nas atas de reunies ou numa
declarao da gerncia.
A9. A informao de fontes independentes da entidade que o auditor pode usar
como prova de auditoria pode incluir confirmaes de terceiros, relatrios de
analistas e dados comparveis de concorrentes (indicadores de referncia). AUDITORIA
Procedimentos de Auditoria para Obter Prova de Auditoria

A10. Conforme exigido e melhor explicado na ISA 315 e na ISA 330, a prova de
auditoria para extrair concluses razoveis sobre as quais basear a opinio do
auditor obtida executando:
(a) Procedimentos de avaliao do risco; e
(b) Procedimentos de auditoria adicionais, que compreendem:
(i) Testes aos controlos, quando exigidos pelas ISA ou quando o
auditor decidir aplic-los; e
(ii) Procedimentos substantivos, incluindo testes de detalhe e
procedimentos analticos substantivos.
445 ISA 500

PROVA DE AUDITORIA
A11. Os procedimentos de auditoria descritos nos pargrafos A14-A25 infra podem

ser usados como procedimentos de avaliao do risco, testes aos controlos ou
procedimentos substantivos, dependendo do contexto em que so aplicados
pelo auditor. Conforme explicado na ISA 330, a prova de auditoria obtida
de anteriores auditorias pode, em determinadas circunstncias, proporcionar
prova de auditoria apropriada quando o auditor executar procedimentos de
auditoria para estabelecer a sua relevncia continuada.10
A12. A natureza e oportunidade dos procedimentos de auditoria a utilizar
podem ser afetadas pelo fato de alguns dos dados contabilsticos e outras
informaes poderem estar disponveis apenas em formato eletrnico ou
apenas em determinadas datas ou perodos. Por exemplo, os documentos de
base, como notas de encomenda e faturas, podem existir apenas em formato
eletrnico quando uma entidade est envolvida em comrcio eletrnico ou
podem ser inutilizados aps digitalizao quando uma entidade usa sistemas
de processamento de imagens para facilitar a armazenagem e referncia.
A13. Alguma informao eletrnica pode no estar acessvel aps um determinado
perodo, por exemplo se os ficheiros forem alterados e no existirem cpias
de segurana. Consequentemente, o auditor pode achar necessrio, tendo em
conta as polticas de conservao de dados de uma entidade, pedir que alguma
informao seja conservada para a sua anlise ou para executar procedimentos
de auditoria numa altura em que essa informao esteja disponvel.
Inspeo
A14. A inspeo envolve o exame de registos ou documentos, quer internos quer
externos, em papel, formato eletrnico ou outros meios, ou o exame fsico de
um ativo. A inspeo de registos e documentos proporciona prova de auditoria
com variados graus de fiabilidade, dependendo da sua natureza e fonte e,
no caso de registos e documentos interno, da eficcia dos controlos sobre a
sua produo. Um exemplo de inspeo usada como teste dos controlos a
inspeo de registos para evidncia de autorizao.
A15. Alguns documentos representam prova de auditoria direta da existncia de
um ativo, como acontece por exemplo com documentos que representam
um instrumento financeiro, tal como aes ou obrigaes. A inspeo de
tais documentos pode no proporcionar necessariamente prova de auditoria
acerca de propriedade ou de valor. Alm disso, inspecionar um contrato
executado pode proporcionar prova de auditoria relevante quanto aplicao
das polticas contabilsticas da entidade, como o reconhecimento do rdito.
10
ISA 500 446

PROVA DE AUDITORIA
A16. A inspeo de ativos tangveis pode proporcionar prova de auditoria fivel

com respeito sua existncia, mas no necessariamente acerca dos direitos
e obrigaes da entidade ou da valorizao de ativos. A inspeo de itens
individuais de inventrio pode acompanhar a observao da contagem de
inventrios.
Observao
A17. A observao consiste em olhar para um processo ou procedimento que est
a ser executado por outros, como por exemplo a observao pelo auditor da
contagem de inventrios efetuada pelo pessoal da entidade ou da execuo de
atividades de controlo. A observao proporciona prova de auditoria acerca
da execuo de um processo ou procedimento, mas limitada data em que
se realiza a observao e pelo fato de que a ao de ser observado poder afetar
a forma como o processo ou procedimento executado. Ver a ISA 501 para
mais orientao sobre a observao da contagem de inventrios.11
Confirmaes Externas
A18. Uma confirmao externa representa prova de auditoria obtida pelo auditor
sob a forma de uma resposta direta que lhe dada por um terceiro (a parte
que confirma), em papel ou por meio eletrnico ou outro. Os procedimentos
de confirmao externa so frequentemente relevantes quando tratam de
asseres associadas a determinados saldos de contas e seus elementos.
Porm, as confirmaes externas no tm de se limitar apenas a saldos
de contas. Por exemplo, o auditor pode pedir confirmao dos termos
de acordos ou de transaes que uma entidade realizou com terceiros;
o pedido de confirmao pode ser redigido de modo a perguntar se foram
feitas quaisquer modificaes ao acordo e, em caso afirmativo, quais so os
pormenores relevantes. Os procedimentos de confirmao externa tambm
so usados para obter prova de auditoria acerca da ausncia de determinadas AUDITORIA
condies, por exemplo, a falta de um acordo lateral que possa influenciar
o reconhecimento do rdito. Ver a ISA 505 para orientao adicional.12
Reclculo
A19. O reclculo consiste na verificao do rigor matemtico de documentos ou
registos. O reclculo pode ser executado manual ou eletronicamente.
Reexecuo
A20. A reexecuo envolve a execuo independente pelo auditor de procedimentos
ou controlos que foram originalmente executados como parte do controlo
interno da entidade.
11
ISA 501, Prova de Auditoria Consideraes Especficas para Itens Selecionados
12
ISA 505, Confirmaes Externas
447 ISA 500

PROVA DE AUDITORIA
Procedimentos Analticos
A21. Os procedimentos analticos consistem em avaliaes da informao
financeira atravs da anlise dos relacionamentos plausveis entre dados, tanto
de informao financeira como no financeira. Os procedimentos analticos
abrangem tambm a investigao necessria de flutuaes ou relacionamentos
identificados que sejam inconsistentes com outras informaes relevantes ou
se desviem de forma significativa dos valores previstos. Ver a ISA 520 para
orientao adicional.
Indagao
A22. A indagao consiste em procurar informao, financeira ou no financeira,
junto de pessoas conhecedoras dentro ou fora da entidade. A indagao
usada extensivamente em toda a auditoria, para alm de outros procedimentos
de auditoria. As indagaes podem ir de indagaes formais por escrito at
indagaes orais informais. Avaliar as respostas a indagaes constitui parte
integrante do processo de indagao.
A23. As respostas a indagaes podem proporcionar ao auditor informao que no
possua previamente ou prova de auditoria corroborativa. Alternativamente,
as respostas podem proporcionar informao que difira significativamente de
outra informao que o auditor tenha obtido, como por exemplo informao
respeitante possibilidade de derrogao de controlos pela gerncia. Em
alguns casos, as respostas a indagaes so fundamento para o auditor
modificar ou executar procedimentos de auditoria adicionais.
A24. Se bem que a corroborao de prova obtida por intermdio de indagao
assuma muitas vezes particular importncia, no caso de indagaes acerca de
intenes da gerncia a informao disponvel para suportar essas intenes
pode ser limitada. Nestes casos, compreender o historial da gerncia na
execuo das suas intenes declaradas, as razes declaradas pela gerncia
para escolher um plano de ao em particular e a capacidade da gerncia
para prosseguir um plano de ao especfico podem proporcionar informao
relevante para corroborar a prova obtida atravs de indagao.
A25. Com respeito a algumas questes, o auditor pode considerar necessrio obter
declaraes escritas da gerncia e, quando apropriado, dos encarregados da
governao para confirmar respostas a indagaes orais. Ver a ISA 580 para
orientao adicional.13
13
ISA 500 448

PROVA DE AUDITORIA
Informao a Usar como Prova de Auditoria

Relevncia e Fiabilidade (Ref: Pargrafo 7)
A26. Conforme referido no pargrafo A1, embora a prova de auditoria seja
principalmente obtida a partir de procedimentos de auditoria executados
no seu decurso, pode tambm incluir informaes obtidas de outras fontes,
como por exemplo anteriores auditorias, em determinadas circunstncias,
e procedimentos de controlo de qualidade de uma firma para a aceitao e
continuao do relacionamento com um cliente. A qualidade de toda a prova
de auditoria afetada pela relevncia e fiabilidade da informao sobre a qual
se baseia.
Relevncia
A27. A relevncia trata da ligao lgica, ou da relao, com a finalidade do
procedimento de auditoria e, quando apropriado, com a assero em causa.
A relevncia da informao a usar como prova de auditoria pode ser afetada
pela orientao dos testes. Por exemplo, se a finalidade de um procedimento
de auditoria testar a sobreavaliao na existncia ou na valorizao de
contas a pagar, testar as contas a pagar registadas pode ser um procedimento
de auditoria relevante. Por outro lado, quando se testa a subavaliao na
existncia ou na valorizao de contas a pagar, testar as contas a pagar
registadas no ser relevante, mas poder ser relevante testar outra informao,
como os dispndios subsequentes, faturas por pagar, extratos de fornecedores
e relatrios de receo no reconciliados.
A28. Um dado conjunto de procedimentos de auditoria pode proporcionar prova de
auditoria que relevante para determinadas asseres, mas no para outras. Por
exemplo, a inspeo de documentos relativos cobrana de contas a receber AUDITORIA
aps o final do perodo pode proporcionar prova de auditoria respeitante
existncia e valorizao, mas no necessariamente ao corte de operaes. De
forma anloga, obter prova de auditoria respeitante a uma dada assero, por
exemplo a existncia de inventrios, no substitui a obteno de prova de
auditoria respeitante a uma outra assero, por exemplo a valorizao desses
inventrios. Por outro lado, prova de auditoria proveniente de diferentes
fontes ou que assuma diferente natureza pode ser muitas vezes relevante para
uma mesma assero.
A29. Os testes aos controlos so concebidos para avaliar a eficcia operacional
dos controlos na preveno ou na deteo e correo de distores materiais
ao nvel de assero. A conceo de testes aos controlos para obter prova
de auditoria relevante inclui a identificao das condies (caractersticas ou
atributos) que indicam a execuo de um controlo e as condies de desvio
449 ISA 500

PROVA DE AUDITORIA
que indicam um afastamento da execuo adequada. A presena ou ausncia

dessas condies pode ento ser testada pelo auditor.
A30. Os procedimentos substantivos so concebidos para detetar distores
materiais ao nvel de assero. Compreendem testes de detalhe e
procedimentos analticos substantivos. Conceber procedimentos substantivos
inclui a identificao de condies relevantes para a finalidade do teste que
constituem uma distoro na assero relevante.
Fiabilidade
A31. A fiabilidade da informao a usar como prova de auditoria e, portanto, da
prpria prova de auditoria, influenciada pela sua fonte e pela sua natureza
e pelas circunstncias em que obtida, incluindo os controlos sobre a sua
apresentao e manuteno, quando relevantes. Por isso, as generalizaes
acerca da fiabilidade de vrios tipos de prova de auditoria esto sujeitas a
importantes excees. Mesmo quando a informao a usar como prova de
auditoria obtida de fontes externas entidade, podem existir circunstncias
que podem afetar a sua fiabilidade. Por exemplo, a informao obtida de uma
fonte externa independente pode no ser fivel se a fonte no for conhecedora
ou se um perito da gerncia no for objetivo. Embora reconhecendo que
podem existir excees, as generalizaes que se seguem acerca da fiabilidade
da prova de auditoria podem ser teis:
A fiabilidade da prova de auditoria aumenta quando obtida de fontes
independentes fora da entidade.
A fiabilidade da prova de auditoria que gerada internamente
aumenta quando os controlos relacionados impostos pela entidade,
nomeadamente sobre a sua preparao e manuteno, so eficazes.
A prova de auditoria obtida diretamente pelo auditor (por exemplo,
observao da aplicao de um controlo) mais fivel do que a prova
de auditoria obtida indiretamente ou por inferncia (por exemplo,
indagao acerca da aplicao de um controlo).
A prova de auditoria em forma documental, em papel, meio eletrnico
ou outro, mais fivel do que a prova de auditoria obtida oralmente
(por exemplo, um registo de uma reunio escrito na altura mais fivel
do que uma declarao oral subsequente sobre as matrias discutidas).
A prova de auditoria proporcionada por documentos originais mais
fivel do que a prova de auditoria proporcionada por fotocpias,
telecpias ou documentos que tenham sido filmados, digitalizados
ou de outra forma transformados para formato eletrnico, cuja
fiabilidade pode depender dos controlos sobre a respetiva preparao
e conservao.
ISA 500 450

PROVA DE AUDITORIA
A32. A ISA 520 proporciona orientao adicional respeitante fiabilidade dos

dados usados para fins de conceo de procedimentos analticos como
procedimentos substantivos.14
A33. A ISA 240 aborda as circunstncias em que o auditor tem razes para acreditar
que um documento pode no ser autntico ou pode ter sido modificado sem
que essa modificao lhe tenha sido divulgada.15
Fiabilidade de Informao Produzida por um Perito da Gerncia (Ref: Pargrafo 8)
A34. A preparao das demonstraes financeiras de uma entidade pode exigir
competncias especializadas em reas distintas da contabilidade ou da
auditoria, como clculos atuariais, avaliaes ou dados de engenharia.
A entidade pode empregar ou contratar peritos nestas reas para obter as
competncias necessrias para preparar as demonstraes financeiras. No
o fazer quando tais competncias sejam necessrias aumenta os riscos de
distoro material.
A35. Quando a informao a usar como prova de auditoria tiver sido preparada
usando o trabalho de um perito da gerncia, aplica-se o requisito do pargrafo
8 desta ISA. Por exemplo, um indivduo ou uma organizao pode ser perito
na aplicao de modelos para estimar o justo valor de ttulos relativamente
aos quais no h mercado observvel. Se o indivduo ou a organizao aplicar
essa competncia para fazer uma estimativa que a entidade usa na preparao
das suas demonstraes financeiras, o indivduo ou a organizao um perito
da gerncia e aplica-se o pargrafo 8. Se, por outro lado, esse indivduo ou
essa organizao se limitarem a facultar dados sobre preos respeitantes
a transaes privadas que no estariam de outra forma disponveis para a
entidade e que esta usa nos seus prprios mtodos de estimao, tal informao,
se usada como prova de auditoria, fica sujeita ao pargrafo 7 desta ISA, mas AUDITORIA
no corresponde ao uso de um perito da gerncia pela entidade.
A36. A natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria em
relao ao requisito do pargrafo 8 desta ISA podem ser afetadas por matrias
como:
A natureza e a complexidade da matria que envolve o perito da
gerncia.
Os riscos de distoro material na matria.
A disponibilidade de fontes alternativas de prova de auditoria.
14
15
451 ISA 500

PROVA DE AUDITORIA
A natureza, mbito e objetivos do trabalho do perito da gerncia.

Se o perito da gerncia empregado da entidade, ou uma parte
contratada por esta para prestar servios relevantes.
At que ponto a gerncia pode exercer controlo ou ter influncia sobre
o trabalho do perito da gerncia.
Se o perito da gerncia est sujeito a normas de desempenho tcnico ou
a outros requisitos profissionais ou do setor de atividade.
A natureza e extenso de quaisquer controlos da entidade sobre o
trabalho do perito da gerncia.
O conhecimento e experincia do auditor na rea de conhecimento do
perito da gerncia.
A anterior experincia do auditor quanto ao trabalho desse perito.
Competncia, Capacidades e Objetividade de um Perito da Gerncia

A37. A competncia relaciona-se com a natureza e o nvel de conhecimentos do
perito da gerncia. A capacidade relaciona-se com a possibilidade de o perito
da gerncia exercer essa competncia nas circunstncias. Os fatores que
influenciam a capacidade podem incluir, por exemplo, a localizao geogrfica
e a disponibilidade de tempo e de recursos. A objetividade relaciona-se com
os possveis efeitos que as faltas de iseno, os conflitos de interesses ou a
influncia de outros possam ter no julgamento profissional ou comercial do
perito da gerncia. A competncia, as capacidades e a objetividade de um
perito da gerncia e quaisquer controlos da entidade sobre o seu trabalho so
fatores importantes em relao fiabilidade de qualquer informao por ele
produzida.
A38. A informao respeitante competncia, capacidades e objetividade de um
perito da gerncia pode proceder de uma variedade de fontes, como:
Experincia pessoal com trabalho anterior desse perito.
Discusses com esse perito.
Discusses com outros que estejam familiarizados com o trabalho
desse perito.
Conhecimento das qualificaes desse perito, inscrio como membro
de uma organizao profissional ou associao setorial, licena para
exercer ou outras formas de reconhecimento externo.
Documentos publicados ou livros escritos por esse perito.
ISA 500 452

PROVA DE AUDITORIA
Um perito do auditor, se existir, que assista o auditor na obteno de

prova de auditoria suficiente e apropriada com respeito informao
produzida pelo perito da gerncia.
A39. As matrias relevantes para a avaliao da competncia, capacidades e
objetividade de um perito da gerncia incluem nomeadamente se o trabalho
desse perito est ou no sujeito a normas de desempenho tcnico ou outros
requisitos profissionais ou setoriais, por exemplo normas ticas e outros
requisitos de inscrio como membro de uma organizao profissional ou
associao setorial, normas de acreditao de uma organizao licenciadora
ou requisitos impostos por lei ou regulamento.
A40. Outras matrias que podem ser relevantes incluem:
A relevncia da competncia do perito da gerncia na matria para que
ser usado o seu trabalho, incluindo quaisquer reas de especialidade
na rea desse perito. Por exemplo, um determinado aturio pode
especializar-se em seguros contra acidentes e seguros de propriedade
mas ter conhecimentos limitados no que respeita ao clculo de penses.
A competncia do perito da gerncia com respeito a requisitos
contabilsticos relevantes, por exemplo conhecimento de pressupostos e
mtodos, incluindo modelos, quando aplicvel, que sejam consistentes
com o referencial de relato financeiro aplicvel.
Se acontecimentos inesperados, alteraes nas condies ou a prova de
auditoria obtida a partir dos resultados de procedimentos de auditoria
indicam que poder ser necessrio reconsiderar a avaliao inicial
da competncia, capacidades e objetividade do perito da gerncia
medida que a auditoria progride.
A41. Um conjunto alargado de circunstncias pode ameaar a objetividade, como AUDITORIA
por exemplo ameaas de interesse prprio, ameaas de advocacia, ameaas
de familiaridade, ameaas de auto-reviso e ameaas de intimidao. Estas
ameaas podem ser reduzidas atravs de salvaguardas que podem ser criadas
quer por estruturas externas (por exemplo, a organizao profissional do
perito da gerncia, legislao ou regulao), quer pelo ambiente em que
o perito da gerncia trabalha (por exemplo, polticas e procedimentos de
controlo de qualidade).
A42. Se bem que as salvaguardas no possam eliminar todas as ameaas
objetividade de um perito da gerncia, ameaas como a intimidao podem
ser menos importantes para um perito contratado pela entidade do que para
um perito empregado da entidade, podendo a eficcia das salvaguardas como
polticas e procedimentos de controlo de qualidade ser maiores. Na medida
em que a ameaa objetividade criada pelo fato de ser um empregado da
453 ISA 500

PROVA DE AUDITORIA
entidade estar sempre presente, um perito empregado da entidade no pode

geralmente ser considerado mais objetivo que os outros empregados da
entidade.
A43. Quando se avalia a objetividade de um perito contratado pela entidade, pode
ser relevante discutir com a gerncia e com esse perito quaisquer interesses e
relacionamentos que possam criar ameaas objetividade do perito e quaisquer
salvaguardas aplicveis, incluindo quaisquer requisitos profissionais que lhe
sejam aplicveis, e avaliar se essas salvaguardas so adequadas. Os interesses
e relacionamentos que criam ameaas objetividade podem incluir:
Interesses financeiros.
Relacionamentos de negcios e relacionamentos pessoais.
Prestao de outros servios.
Inteirar-se do Trabalho do Perito da Gerncia (Ref: Pargrafo 8(b))
A44. O conhecimento do trabalho do perito da gerncia inclui conhecer a rea
tcnica relevante. O auditor pode inteirar-se da rea tcnica relevante ao
mesmo tempo que avalia se ele prprio dispe de conhecimentos que lhe
permitam avaliar o trabalho do perito da gerncia ou se necessita de um perito
seu para esta finalidade.16
A45. Os aspetos da rea do perito da gerncia relevantes para o conhecimento do
auditor podem incluir:
Se a rea desse perito tem especialidades que sejam relevantes para a
auditoria.
Se se aplicam quaisquer normas profissionais ou outras e requisitos
regulamentares ou legais.
Que pressupostos e mtodos so usados pelo perito da gerncia e se
os mesmos so geralmente aceites na sua rea de competncia e so
apropriados para fins de relato financeiro.
A natureza dos dados ou das informaes, internos e externos, que o
perito do auditor usa.
A46. No caso de um perito da gerncia contratado pela entidade, existir geralmente
uma carta de compromisso ou outra forma escrita de acordo entre a entidade e
esse perito. Ao inteirar-se do trabalho do perito da gerncia, a avaliao desse
acordo pode ajudar a determinar a apropriao para as finalidades do auditor
dos seguintes elementos:
16
ISA 620, Usar o Trabalho de um Perito do Auditor, pargrafo 7
ISA 500 454

PROVA DE AUDITORIA
Natureza, mbito e objetivos do trabalho do perito;

Funes e responsabilidades respetivas da gerncia e desse perito; e
Natureza, oportunidade e extenso das comunicaes entre a gerncia
e esse perito, incluindo a forma de quaisquer relatrios a preparar pelo
mesmo.
A47. No caso de um perito da gerncia empregado pela entidade, menos provvel
que haja um acordo escrito deste tipo. A forma mais apropriada de o auditor
obter o conhecimento necessrio pode ser atravs de indagaes ao perito e a
outros membros da gerncia.
Avaliar a Apropriao do Trabalho do Perito da Gerncia (Ref: Pargrafo 8(c))
A48. Ao avaliar a apropriao do trabalho do perito da gerncia como prova de
auditoria para a assero relevante, podem ser considerados:
A relevncia e razoabilidade dos resultados ou das concluses desse
perito, a sua consistncia com outras provas de auditoria e se foram
apropriadamente refletidos nas demonstraes financeiras;
Se o trabalho desse perito envolve o uso de pressupostos e mtodos
significativos, a relevncia e razoabilidade desses pressupostos e
mtodos; e
Se o trabalho desse perito envolve o uso significativo de dados de base,
a relevncia, plenitude e rigor desses dados.
Informao Produzida pela Entidade e Usada para as Finalidades do Auditor (Ref:
Pargrafo 9(a)(b))
A49. Para que o auditor possa obter prova de auditoria fivel, a informao
produzida pela entidade que seja usada em procedimentos de auditoria ter AUDITORIA
de ser suficientemente completa e rigorosa. Por exemplo, ao auditar o rdito
pela aplicao de preos padro a registos do volume de vendas, a eficcia
afetada pelo rigor da informao sobre os preos e pela plenitude e rigor dos
dados sobre o volume de vendas. De forma anloga, se o auditor pretende
testar uma populao (por exemplo, pagamentos) quanto a uma determinada
caraterstica (por exemplo, autorizao), os resultados do teste sero menos
fiveis se a populao de que foram selecionados itens para teste no estiver
completa.
A50. A obteno de prova de auditoria acerca do rigor e plenitude dessa informao
pode ter lugar em simultneo com o procedimento de auditoria corrente
aplicado informao quando a obteno de tal prova de auditoria constituir
parte integrante do prprio procedimento de auditoria. Noutras situaes, o
auditor pode ter obtido prova de auditoria quanto ao rigor e plenitude dessa
455 ISA 500

PROVA DE AUDITORIA
informao testando os controlos sobre a sua preparao e manuteno.

Nalgumas situaes, porm, o auditor pode determinar que so necessrios
procedimentos adicionais de auditoria.
A51. Nalguns casos, o auditor pode pretender usar informao produzida pela
entidade para outras finalidades de auditoria. Por exemplo, o auditor pode ter
a inteno de utilizar as medidas de desempenho da entidade para efeito de
procedimentos analticos ou outra informao produzida pela entidade, como
relatrios dos auditores internos, para atividades de monitorizao. Em tais
casos, a apropriao da prova de auditoria obtida depende de a informao
ser ou no suficientemente precisa ou pormenorizada para as finalidades
do auditor. Por exemplo, as medidas de desempenho usadas pela gerncia
podem no ser suficientemente precisas para detetar distores materiais.
Selecionar Itens a Testar para Obter Prova de Auditoria (Ref: Pargrafo 10)
A52. Um teste eficaz proporciona prova de auditoria apropriada na medida em
que, tomada em conjunto com outra prova de auditoria obtida ou a obter,
seja suficiente para as finalidades do auditor. Ao selecionar itens para teste,
o pargrafo 7 exige que o auditor determine a relevncia e fiabilidade da
informao a usar como prova de auditoria; o outro aspeto da eficcia
(suficincia) uma considerao importante na seleo de itens para teste.
Os meios disponveis para o auditor selecionar itens para testes so:
(a) Selecionar todos os itens (exame a 100%);
(b) Selecionar itens especficos; e
(c) Amostragem de auditoria.
A aplicao de qualquer um ou de uma combinao destes meios pode ser
apropriada dependendo de circunstncias particulares como, por exemplo,
os riscos de distoro material relativos assero que est a ser testada e a
praticabilidade e eficincia dos diferentes meios.
Selecionar Todos os Itens
A53. O auditor pode decidir que ser mais apropriado examinar toda a populao
de itens que constituem uma classe de transaes ou um saldo de conta (ou
um extrato dentro dessa populao). Um exame a 100% improvvel no caso
de testes a controlos, mas mais comum para testes de detalhe. Um exame a
100% pode ser apropriado quando, por exemplo:
A populao consiste num pequeno nmero de itens de grande valor;
Existe um risco significativo e os outros meios no proporcionam
prova de auditoria suficiente e apropriada; ou
ISA 500 456

PROVA DE AUDITORIA
A natureza repetitiva de um clculo ou de outro processo executado

automaticamente por um sistema informtico torna um exame a 100%
econmico.
Selecionar Itens Especficos
A54. O auditor pode decidir selecionar itens especficos a partir de uma populao.
Ao tomar esta deciso, os fatores que podem ser relevantes incluem o
conhecimento da entidade pelo auditor, os riscos avaliados de distoro
material e as caractersticas da populao a testar. A seleo por julgamento
de itens especficos est sujeita a um risco no relacionado com a amostragem.
Os itens especficos selecionados podem incluir:
Itens de valor elevado ou itens principais. O auditor pode decidir
selecionar itens especficos dentro de uma populao porque
apresentam elevado valor ou exibem outras caractersticas, como por
exemplo itens suspeitos, no usuais, particularmente suscetveis de
risco ou que tenham um historial de erros.
Todos os itens acima de uma determinada quantia. O auditor pode
decidir examinar itens cujos valores registados excedam uma
determinada quantia, de forma a verificar uma parte significativa da
quantia total de uma classe de transaes ou de um saldo de conta.
Itens para obter informao. O auditor pode examinar itens para
obter informao acerca de matrias como a natureza da entidade ou a
natureza das transaes.
A55. Embora o exame seletivo de itens especficos a partir de uma classe de
transaes ou de um saldo de conta seja uma forma eficiente de obter prova AUDITORIA
de auditoria, isso no constitui amostragem de auditoria. Os resultados dos
procedimentos de auditoria aplicados a itens selecionados desta forma no
podem ser projetados para toda a populao. Consequentemente, o exame
seletivo de itens especficos no proporciona prova de auditoria respeitante
ao resto da populao.
Amostragem de Auditoria
A56. A amostragem de auditoria concebida para possibilitar a extrao de
concluses acerca de toda a populao com base no teste de uma amostra
dela extrada. A amostragem de auditoria tratada na ISA 530.17
17
ISA 530, Amostragem de Auditoria
457 ISA 500

PROVA DE AUDITORIA
Inconsistncia na Prova de Auditoria ou Dvidas sobre a sua Fiabilidade

(Ref: Pargrafo 11)
A57. A obteno de prova de auditoria a partir de diferentes fontes ou de prova
de auditoria de diferentes naturezas pode indicar que um item individual de
prova de auditoria no fivel, nomeadamente quando a prova de auditoria
obtida a partir de uma fonte inconsistente com a obtida a partir de outra. Tal
pode ser o caso quando, por exemplo, as respostas a indagaes gerncia,
auditoria interna e a outros so inconsistentes ou quando as respostas a
indagaes aos encarregados da governao feitas para corroborar as
respostas a indagaes gerncia so inconsistentes com as respostas da
gerncia. A ISA 230 inclui um requisito especfico de documentao quando
o auditor identifica informao que inconsistente com a sua concluso final
respeitante a uma matria significativa.18
18
ISA 230, Documentao de Auditoria, pargrafo 11
ISA 500 458

PROVA DE AUDITORIA CONSIDERAES ESPECFICAS

PARA ITENS SELECIONADOS

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
Objetivo ........................................................................................................ 3
Requisitos
Inventrios ...................................................................................................... 4-8
Litgios e Reclamaes .................................................................................. 9-12
Informao por Segmentos ............................................................................ 13
Inventrios ...................................................................................................... A1-A16
AUDITORIA
Litgios e Reclamaes ..................................................................................A17-A25
Informao por Segmentos ............................................................................A26-A27
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 501, Prova de Auditoria

Consideraes Especificas para Itens Selecionados deve ser lida em conjuno
com a ISA 200, Objetivos Gerais do Auditor Independente e Conduo de uma
Auditoria de Acordo com as Normas Internacionais de Auditoria.
459 ISA 501

Introduo
mbito desta ISA
1. Esta Norma Internacional de Auditoria (ISA) trata de consideraes especficas
do auditor para obter prova de auditoria suficiente e apropriada de acordo com
a ISA 330,1 a ISA 5002 e outras ISA relevantes, no que respeita a determinados
aspetos dos inventrios, litgios e reclamaes que envolvam a entidade e
informao por segmentos numa auditoria de demonstraes financeiras.
Objetivo
3. O objetivo do auditor obter prova de auditoria suficiente e apropriada
respeitante:
(a) existncia e condio dos inventrios;
(b) plenitude dos litgios e reclamaes que envolvam a entidade; e
(c) apresentao e divulgao de informao por segmentos de acordo
Requisitos
Inventrios
4. Se os inventrios forem materiais para as demonstraes financeiras, o auditor
deve obter prova de auditoria suficiente e apropriada respeitante existncia
e condio dos inventrios atravs de:
(a) Assistncia contagem fsica dos inventrios, salvo se impraticvel,
para: (Ref: Pargrafos A1-A3)
(i) Avaliar as instrues e procedimentos da gerncia para o registo e
controlo dos resultados da contagem fsica dos inventrios; (Ref:
Pargrafo A4)
(ii) Observar a execuo dos procedimentos de contagem da gerncia;
(Ref: Pargrafo A5)
(iii) Inspecionar os inventrios; e (Ref: Pargrafo A6)
(iv) Executar contagens de teste; e (Ref: Pargrafos A7-A8)
1
2
ISA 500, Prova de Auditoria
ISA 501 460

(b) Execuo de procedimentos de auditoria sobre os registos finais de

inventrios da entidade para determinar se refletem rigorosamente os
resultados reais da contagem de inventrios.
5. Se a contagem fsica dos inventrios for conduzida numa data que no seja a
data das demonstraes financeiras, o auditor deve, alm dos procedimentos
exigidos pelo pargrafo 4, executar procedimentos de auditoria para obter prova
de auditoria sobre se as alteraes nos inventrios entre a data da contagem
e a data das demonstraes financeiras esto devidamente registadas. (Ref:
Pargrafos A9-A11)
6. Se o auditor no puder assistir contagem fsica dos inventrios devido a
circunstncias imprevistas, deve efetuar ou observar algumas contagens
fsicas numa data alternativa e executar procedimentos de auditoria sobre as
transaes no perodo intercalar.
7. Se a assistncia contagem fsica dos inventrios for impraticvel, o auditor
deve executar procedimentos de auditoria alternativos para obter prova de
auditoria suficiente e apropriada respeitante existncia e condio dos
inventrios. Se tal no for possvel, o auditor deve modificar a opinio no
relatrio do auditor de acordo com a ISA 705 (Revista).3 (Ref: Pargrafos
A12A14)
8. Se os inventrios sob custdia e controlo de um terceiro forem materiais
para as demonstraes financeiras, o auditor deve obter prova de auditoria
suficiente e apropriada respeitante existncia e condio desses inventrios
executando um ou ambos os seguintes procedimentos:
(a) Pedir confirmao do terceiro quanto s quantidades e condio dos
inventrios detidos em nome da entidade; (Ref: Pargrafo A15) AUDITORIA
(b) Realizar uma inspeo ou outros procedimentos de auditoria apropriados

nas circunstncias, (Ref: Pargrafo A16)
Litgios e Reclamaes
9. O auditor deve conceber e executar procedimentos de auditoria a fim de
identificar litgios e reclamaes que envolvam a entidade que possam dar
origem a riscos de distoro material, incluindo: (Ref: Pargrafos A17A19)
(a) Indagar da gerncia e, quando aplicvel, de outros dentro da entidade,
incluindo o consultor jurdico interno;
3
461 ISA 501

(b) Rever as atas de reunies dos encarregados da governao e a

correspondncia entre a entidade e o seu consultor jurdico externo; e
(c) Rever as contas de gastos com advogados. (Ref: Pargrafo A20)
10. Quando o auditor avaliar um risco de distoro material respeitante a litgios
ou reclamaes que tenham sido identificados ou quando os procedimentos
de auditoria executados indicarem que podem existir outros litgios e
reclamaes materiais, o auditor deve, alm dos procedimentos exigidos por
outras ISA, procurar uma comunicao direta com o consultor jurdico externo
da entidade, por meio de uma carta de indagaes preparada pela gerncia e
enviada pelo auditor pedindo ao consultor jurdico externo da entidade que
comunique diretamente com o auditor. Se a lei, regulamento ou a respetiva
organizao profissional legal proibir o consultor jurdico externo da entidade
de comunicar diretamente com o auditor, este deve executar procedimentos de
auditoria alternativos. (Ref: Pargrafos A21A25)
11. Se:
(a) a gerncia recusar dar permisso ao auditor para comunicar ou para se
encontrar com o consultor jurdico externo da entidade, ou se o consultor
jurdico externo da entidade recusar responder apropriadamente carta
de indagaes ou for proibido de responder; e
(b) o auditor no for capaz de obter prova de auditoria suficiente e
apropriada executando procedimentos alternativos,
o auditor deve modificar a opinio no seu relatrio de acordo com a ISA 705.
Declaraes Escritas
12. O auditor deve pedir gerncia e, quando apropriado, aos encarregados da
governao que forneam declaraes escritas no sentido de que todos os
litgios e reclamaes conhecidos, reais ou potenciais cujos efeitos devam
ser considerados na preparao das demonstraes financeiras lhe foram
divulgados e foram contabilizados e divulgados de acordo com o referencial
Informao por Segmentos
13. O auditor deve obter prova de auditoria suficiente e apropriada respeitante
apresentao e divulgao de informao por segmentos de acordo com o
referencial de relato financeiro aplicvel: (Ref: Pargrafo A26)
(a) Tomando conhecimento dos mtodos usados pela gerncia na
determinao da informao por segmentos: (Ref: Pargrafo A27)
ISA 501 462

(i) Avaliando se tais mtodos iro resultar em divulgaes de acordo

com o referencial de relato financeiro aplicvel; e
(ii) Quando apropriado, testando a aplicao de tais mtodos;
(b) E executando procedimentos analticos ou outros procedimentos
***

Inventrios
Assistncia Contagem Fsica dos Inventrios (Ref: Pargrafo 4(a))
A1. A gerncia estabelece geralmente procedimentos para que os inventrios
sejam contados fisicamente pelo menos uma vez por ano para servir de base
preparao das demonstraes financeiras e, se aplicvel, para certificar a
credibilidade do sistema de inventrio permanente da entidade.
A2. A assistncia contagem fsica dos inventrios envolve:
Inspecionar os inventrios para certificar a sua existncia e avaliar a
sua condio e executar contagens de teste;
Observar o cumprimento das instrues da gerncia e a execuo dos
procedimentos para o registo e controlo dos resultados da contagem
fsica dos inventrios; e
Obter prova de auditoria quanto fiabilidade dos procedimentos de
contagem da gerncia. AUDITORIA
Estes procedimentos podem servir como teste de controlos ou procedimentos
substantivos dependendo da avaliao do risco pelo auditor, da abordagem
planeada e dos procedimentos especficos executados.
A3. As matrias relevantes no planeamento da assistncia contagem fsica dos
inventrios (ou na conceo e execuo de procedimentos de auditoria em
conformidade com os pargrafos 4-8 desta ISA) incluem, por exemplo:
Os riscos de distoro material relacionados com os inventrios.
A natureza do controlo interno relacionado com os inventrios.
Se se espera que sejam estabelecidos procedimentos adequados e
emitidas instrues apropriadas para a contagem fsica dos inventrios.
A calendarizao da contagem fsica dos inventrios.
463 ISA 501

Se a entidade mantm um sistema de inventrio permanente.

As localizaes onde so guardados os inventrios, incluindo a
materialidade dos inventrios e os riscos de distoro material nas
diferentes localizaes, ao decidir em que localizaes ser apropriado
estar presente. A ISA 6004 aborda o envolvimento de outros auditores
e, consequentemente, pode ser relevante se tal envolvimento estiver
ligado assistncia contagem fsica dos inventrios numa localizao
remota.
Se necessria a assistncia de um perito do auditor. A ISA 6205 aborda
o uso de um perito do auditor para o ajudar a obter prova de auditoria
suficiente e apropriada.
Avaliar as Instrues e Procedimentos da Gerncia (Ref: Pargrafo 4(a)(i))
A4. As matrias relevantes na avaliao das instrues e procedimentos da
gerncia para o registo e controlo da contagem fsica dos inventrios incluem,
por exemplo, o fato de abordarem ou no:
A aplicao de atividades de controlo apropriadas, por exemplo a
conservao de registos usados de contagem fsica de inventrios, o
controlo de registos de contagem fsica de inventrios no usados e
procedimentos de contagem e recontagem.
identificao rigorosa da fase em que se encontram obras e trabalhos
A
em curso, de itens de rotao muito lenta (dormentes), obsoletos ou
danificados e de inventrios pertencentes a terceiros que se encontrem,
por exemplo, consignao.
s procedimentos usados para estimar as quantidades fsicas, quando
O
aplicvel, por exemplo para estimar a quantidade fsica de uma pilha
de carvo.
controlo sobre o movimento de inventrios entre reas e sobre a
O
expedio e receo de inventrios antes e depois da data do corte de
operaes.
Observar a Execuo dos Procedimentos de Contagem da Gerncia
(Ref: Pargrafo 4(a)(ii))
A5. Observar a execuo dos procedimentos de contagem da gerncia, como por
exemplo os relativos ao controlo sobre o movimento dos inventrios antes,
4
o Trabalho dos Auditores de Componentes)
5
ISA 620, Usar o Trabalho de um Perito do Auditor
ISA 501 464

durante e aps a contagem, ajuda o auditor a obter prova de auditoria de que

as instrues e procedimentos de contagem da gerncia esto adequadamente
concebidos e implementados. Alm disso, o auditor pode obter cpias de
informao sobre o corte de operaes, como detalhes do movimento dos
inventrios, para o ajudar a executar procedimentos de auditoria sobre a
contabilizao de tais movimentos numa data posterior.
Inspecionar os Inventrios (Ref: Pargrafo 4(a)(iii))
A6. Inspecionar os inventrios ao assistir sua contagem fsica ajuda o auditor
a certificar a existncia dos inventrios (embora no necessariamente a sua
propriedade) e a identificar, por exemplo, inventrios obsoletos, danificados
ou envelhecidos.
Executar Testes a Contagens (Ref: Pargrafo 4(a)(iv))
A7. Executar testes a contagens, por exemplo seguindo a pista de itens
selecionados dos registos de contagem da gerncia at contagem fsica e
seguindo a pista de itens selecionados dos inventrios fsicos at aos registos
de contagem da gerncia, proporciona prova de auditoria acerca da plenitude
e do rigor desses registos.
A8. Alm de registar os seus testes a contagens, obter cpias de registos elaborados
pela gerncia nas contagens fsicas dos inventrios ajuda o auditor a executar
procedimentos de auditoria subsequentes para determinar se os registos dos
inventrios finais da entidade refletem rigorosamente os resultados reais da
contagem dos inventrios.
Contagem Fsica dos Inventrios Conduzida numa Data Diferente da das
Demonstraes Financeiras (Ref: Pargrafo 5) AUDITORIA
A9. Por razes prticas, a contagem fsica dos inventrios pode ser conduzida
numa data ou datas diferentes da data das demonstraes financeiras,
independentemente de a gerncia determinar as quantidades de inventrios
atravs de uma contagem fsica anual ou da manuteno de um sistema
de inventrio permanente. Em qualquer dos casos, a eficcia da conceo,
implementao e manuteno de controlos sobre as alteraes nos inventrios
determinante para decidir se a contagem fsica dos inventrios numa data ou
datas que no sejam a data das demonstraes financeiras apropriada para
efeitos de auditoria. A ISA 330 estabelece requisitos e d orientao sobre
procedimentos substantivos executados numa data intercalar.6
6
465 ISA 501

A10. Quando for mantido um sistema de inventrio permanente, a gerncia pode

executar contagens fsicas ou outros testes para certificar a fiabilidade da
informao sobre a quantidade de inventrios includa nos registos de
inventrio permanente da entidade. Em alguns casos, a gerncia ou o auditor
podem identificar diferenas entre os registos de inventrio permanente e as
quantidades fsicas reais existentes, o que pode indicar que os controlos sobre
as alteraes em inventrios no esto a operar com eficcia.
A11. As matrias relevantes a considerar ao conceber procedimentos de auditoria
para obter prova de auditoria sobre se as alteraes nas quantias de inventrio
entre a data ou datas da contagem e os registos dos inventrios finais foram
devidamente registados incluem:
Se os registos de inventrio permanente so devidamente ajustados.
A fiabilidade dos registos de inventrio permanente da entidade.
s razes para diferenas significativas entre a informao obtida
A
durante a contagem fsica e os registos de inventrio permanente.
A Assistncia Contagem Fsica dos Inventrios Impraticvel (Ref: Pargrafo 7)
A12. Em alguns casos, a assistncia contagem fsica dos inventrios pode ser
impraticvel devido a fatores como a natureza e a localizao dos inventrios,
como por exemplo quando os inventrios so mantidos numa localizao
que pode ameaar a segurana do auditor. O aspeto da inconvenincia geral
para o auditor no , contudo, suficiente para suportar uma deciso deste no
sentido de que a assistncia impraticvel. Alm disso, conforme explicado
na ISA 200,7 a dificuldade, o tempo, ou o custo envolvido no so em si bases
vlidas para o auditor omitir um procedimento de auditoria relativamente ao
qual no existe alternativa ou para se dar por satisfeito com prova de auditoria
que no seja persuasiva.
A13. Em certos casos em que a assistncia impraticvel, procedimentos de
auditoria alternativos como, por exemplo, a inspeo da documentao
da venda subsequente de itens de inventrio especficos adquiridos ou
comprados antes da contagem fsica dos inventrios, podem proporcionar
prova de auditoria suficiente e apropriada acerca da existncia e condio dos
inventrios.
A14. Noutros casos, contudo, pode no ser possvel obter prova de auditoria
suficiente e apropriada respeitante existncia e condio dos inventrios
executando procedimentos de auditoria alternativos. Em tais casos, a
7
Normas Internacionais de Auditoria, pargrafo A48
ISA 501 466

ISA 705 (Revista) exige que o auditor modifique a opinio no seu relatrio
em consequncia da limitao de mbito.8
Inventrios sob a Custdia e Controlo de um Terceiro
Confirmao (Ref: Pargrafo 8(a))
A15. A ISA 5059 estabelece requisitos e d orientao para a execuo de
procedimentos de confirmao externa.
Outros Procedimentos de Auditoria (Ref: Pargrafo 8(b))
A16. Dependendo das circunstncias, por exemplo, quando obtida informao
que levanta dvidas acerca da integridade e objetividade do terceiro, o auditor
pode considerar apropriado executar outros procedimentos de auditoria em
vez ou para alm da confirmao com o terceiro. Incluem-se nos exemplos
de outros procedimentos de auditoria:
Assistir ou fazer o necessrio para que um outro auditor assista
contagem fsica dos inventrios, se praticvel.
Obter o relatrio de um outro auditor ou do auditor do servio
sobre a adequao do controlo interno do terceiro para assegurar
que os inventrios esto devidamente contados e adequadamente
salvaguardados.
Inspecionar documentao relativa a inventrios detidos por terceiros,
como por exemplo guias de entrada em armazm.
Pedir confirmao de outras partes quando os inventrios tenham sido
dados como garantia.
Litgios e Reclamaes
AUDITORIA
Plenitude de Litgios e Reclamaes (Ref: Pargrafo 9)
A17. Os litgios e as reclamaes que envolvam a entidade podem ter um efeito
material sobre as demonstraes financeiras, pelo que poder ser necessrio
contabiliz-los ou divulg-los nas demonstraes financeiras.
A18. Alm dos procedimentos identificados no pargrafo 9, outros procedimentos
relevantes incluem, por exemplo, o auditor usar informao obtida atravs de
procedimentos de avaliao do risco executados como parte da obteno de
um conhecimento da entidade e do seu ambiente para se inteirar de litgios e
reclamaes que envolvam a entidade.
8
9
ISA 505, Confirmaes Externas
467 ISA 501

A19. A prova de auditoria obtida com o objetivo de identificar litgios e reclamaes

que possam dar origem a um risco de distoro material pode tambm
servir como prova de auditoria para outras consideraes relevantes, como
a valorizao ou mensurao respeitantes a litgios e reclamaes. A ISA
54010 estabelece requisitos e d orientao relevantes para a considerao
pelo auditor de litgios e reclamaes que requeiram a contabilizao de
estimativas ou respetivas divulgaes nas demonstraes financeiras.
Rever as Contas de Gastos com Advogados (Ref: Pargrafo 9(c))
A20. Dependendo das circunstncias, o auditor pode julgar apropriado, como parte
da sua reviso das contas de gastos com advogados, examinar os documentos
relacionados com tais gastos, nomeadamente as respetivas faturas.
Comunicao com o Consultor Jurdico Externo da Entidade (Ref: Pargrafos 1011)
A21. A comunicao direta com o consultor jurdico externo da entidade ajuda
o auditor a obter prova de auditoria suficiente e apropriada sobre se so
conhecidos litgios e reclamaes potencialmente materiais e se as estimativas
da gerncia quanto s suas implicaes financeiras, nomeadamente em termos
de custo, so razoveis.
A22. Nalguns casos, o auditor pode procurar comunicar diretamente com o
consultor jurdico externo da entidade por meio de uma carta de indagaes
gerais. Para este efeito, uma carta de indagaes gerais solicita ao consultor
jurdico externo da entidade que informe o auditor de quaisquer litgios e
reclamaes de que o consultor tenha conhecimento, juntamente com uma
avaliao do desfecho dos litgios e reclamaes e uma estimativa das
implicaes financeiras, incluindo os custos envolvidos.
A23. Se for considerado improvvel que o consultor jurdico externo da entidade
responda apropriadamente a uma carta de indagaes gerais, por exemplo se
a organizao profissional a que pertence o consultor proibir uma resposta a
tal carta, o auditor pode procurar comunicar diretamente por meio de uma
carta de indagaes especficas. Para este efeito, uma carta de indagaes
especficas inclui:
(a) Uma lista dos litgios e reclamaes;
(b) Quando esteja disponvel, a avaliao da gerncia quanto ao desfecho
de cada um dos litgios ou reclamaes identificados e a sua estimativa
das respetivas implicaes financeiras, incluindo os custos envolvidos;
e
10
ISA 540, Auditar Estimativas Contabilsticas, Incluindo Estimativas Contabilsticas de Justo Valor e
Respetivas Divulgaes
ISA 501 468

(c) Um pedido para que o consultor jurdico externo da entidade confirme

a razoabilidade das avaliaes da gerncia e faculte ao auditor
informaes adicionais caso considere a lista incompleta ou incorreta.
A24. Em determinadas circunstncias, o auditor pode tambm julgar necessrio
reunir com o consultor jurdico externo da entidade para discutir o provvel
desfecho dos litgios ou reclamaes. Este pode ser o caso, por exemplo,
quando:
O auditor determina que a matria constitui um risco significativo.
A matria complexa.
Existe desacordo entre a gerncia e o consultor jurdico externo da
entidade.
Geralmente, tais reunies requerem permisso da gerncia e so realizadas na
presena de um seu representante.
A25. De acordo com a ISA 700 (Revista),11 o auditor deve datar o seu relatrio
com data no anterior quela em que obteve prova de auditoria suficiente
e apropriada sobre a qual baseia a sua opinio sobre as demonstraes
financeiras. A prova de auditoria acerca da situao dos litgios e reclamaes
at data do relatrio do auditor pode ser obtida atravs de indagao
gerncia, incluindo o consultor jurdico interno, responsvel pelas matrias
relevantes. Nalguns casos, o auditor pode precisar de obter informao
atualizada do consultor jurdico externo da entidade.
Informao por Segmentos (Ref: Pargrafo 13)
A26. Dependendo do referencial de relato financeiro aplicvel, pode ser exigido
ou permitido que a entidade divulgue informao por segmentos nas AUDITORIA
demonstraes financeiras. A responsabilidade do auditor no que respeita
apresentao e divulgao de informao por segmentos relaciona-se com as
demonstraes financeiras no seu todo. Consequentemente, no se exige que
o auditor execute procedimentos de auditoria que seriam necessrios para
expressar uma opinio sobre a informao por segmentos apresentada numa
base isolada.
Conhecimento dos Mtodos Usados pela Gerncia (Ref: Pargrafo 13(a))
A27. Dependendo das circunstncias, as matrias que podem ser relevantes para
tomar conhecimento dos mtodos usados pela gerncia na determinao da
informao por segmentos e sobre se tais mtodos resultam provavelmente
11
469 ISA 501

em divulgaes de acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel

incluem:
Vendas, transferncias e encargos entre segmentos e eliminao de
quantias inter-segmentos.
Comparaes com oramentos e outros resultados esperados, como
por exemplo lucros operacionais em percentagem das vendas.
A imputao de ativos e custos entre segmentos.
Consistncia com perodos anteriores e adequao das divulgaes
com respeito a inconsistncias.
ISA 501 470

CONFIRMAES EXTERNAS

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
Procedimentos de Confirmao Externa para Obter Prova de Auditoria ....... 2-3
Objetivo ........................................................................................................ 5
Definies ...................................................................................................... 6
Requisitos
Procedimentos de Confirmao Externa ........................................................ 7
Recusa da Gerncia em Permitir que o Auditor Envie um Pedido
de Confirmao ....................................................................................... 8-9
Resultados dos Procedimentos de Confirmao Externa ............................... 10-14
Confirmaes Negativas ................................................................................ 15 AUDITORIA
Avaliar a Prova Obtida ................................................................................... 16

Procedimentos de Confirmao Externa ........................................................ A1-A7
Recusa da Gerncia em Permitir que o Auditor Envie um Pedido
de Confirmao ....................................................................................... A8-A10
Resultados dos Procedimentos de Confirmao Externa ...............................A11-A22
Confirmaes Negativas ................................................................................ A23
Avaliar a Prova Obtida ...................................................................................A24-A25
471 ISA 505

CONFIRMAES EXTERNAS
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 505, Confirmaes Externas, deve ser

Auditoria.
ISA 505 472

CONFIRMAES EXTERNAS
Introduo
mbito desta ISA
1. Esta Norma Internacional de Auditoria (ISA) aborda a utilizao pelo auditor
dos procedimentos de confirmao externa pargrafo obter prova de auditoria
de acordo com os requisitos da ISA 3301 e da ISA 500.2 No aborda as
indagaes respeitantes a litgios e reclamaes, que so tratados na ISA 501.3
Procedimentos de Confirmao Externa pargrafo Obter Prova de Auditoria
2. A ISA 500 indica que a fiabilidade da prova de auditoria influenciada pela
sua fonte e pela sua natureza e depende das circunstncias individuais em
que obtida.4 Essa ISA inclui tambm as seguintes generalizaes aplicveis
a prova de auditoria:5
A prova de auditoria mais fivel quando obtida de fontes independentes
externas entidade.
A prova de auditoria obtida diretamente pelo auditor mais fivel do que a
prova de auditoria obtida indiretamente ou por inferncia.
A prova de auditoria mais fivel quando existe em forma documental,
em papel, formato eletrnico ou outro meio.
Assim, dependendo das circunstncias da auditoria, a prova de auditoria na
forma de confirmaes externas recebida diretamente pelo auditor de partes
que confirmam pode ser mais fivel do que a prova gerada internamente pela
entidade. Esta ISA destina-se a ajudar o auditor na conceo e execuo de
procedimentos de confirmao externa pargrafo obter prova de auditoria
relevante e fivel.
3. Outras ISA reconhecem a importncia de confirmaes externas como prova AUDITORIA
de auditoria, como por exemplo:
A ISA 330 aborda a responsabilidade do auditor na conceo e
implementao de respostas globais pargrafo tratar os riscos
avaliados de distoro material ao nvel das demonstraes financeiras
e na conceo e execuo de procedimentos adicionais de auditoria
cuja natureza, oportunidade e extenso se baseiam e do resposta aos
1
2
3
ISA 501, Prova de Auditoria Consideraes Especficas pargrafo Itens Selecionados
4
5
473 ISA 505

CONFIRMAES EXTERNAS
riscos avaliados de distoro material ao nvel de assero.6 Alm

disso, a ISA 330 exige que, independentemente dos riscos avaliados
de distoro material, o auditor conceba e execute procedimentos
substantivos pargrafo cada classe de transaes, saldos de contas e
divulgao materiais. Exige-se tambm que o auditor considere se
devem ser executados procedimentos de confirmao externa como
procedimentos de auditoria substantivos.7
A ISA 330 exige que o auditor obtenha tanto mais prova de auditoria
persuasiva quanto mais alta for a sua avaliao do risco.8 Pargrafo tal,
o auditor pode aumentar a quantidade da prova ou obter prova que seja
mais relevante ou fivel, ou ambas. Por exemplo, o auditor pode dar
mais nfase obteno de prova diretamente de terceiros ou obteno
de prova corroborativa a partir de diversas fontes independentes. A
ISA 330 tambm indica que os procedimentos de confirmao externa
podem ajudar o auditor a obter prova com o alto grau de fiabilidade
necessrio pargrafo responder a riscos significativos de distoro
material devido a fraude ou a erro.9
A ISA 240 refere que o auditor pode conceber pedidos de confirmao
pargrafo obter informao corroborativa adicional como forma de
tratar riscos avaliados de distoro material devido a fraude ao nvel
de assero.10
A ISA 500 refere que a informao corroborativa obtida de uma
fonte independente da entidade, tal como confirmaes externas,
pode aumentar a segurana que o auditor obtm a partir da prova de
auditoria existente nos registos contabilsticos ou de declaraes feitas
pela gerncia.11
6
7
8
9
10
Financeiras, pargrafo, pargrafo A37
11
ISA 505 474

CONFIRMAES EXTERNAS
Objetivo
5. O objetivo do auditor, ao utilizar procedimentos de confirmao externa, o
de conceber e executar tais procedimentos pargrafo obter prova de auditoria
relevante e fivel.
Definies
6. Pargrafo efeito das ISA, so aplicveis as seguintes definies:
(a) Confirmao externa Prova de auditoria obtida atravs de uma
resposta direta escrita ao auditor por um terceiro (a parte que confirma),
em papel, por meio eletrnico ou por outro meio.
(b) Exceo Uma resposta que indica uma diferena entre a informao
cuja confirmao pedida ou que est contida nos registos da entidade
e a informao proporcionada pela parte que confirma.
(c) Noresposta A ausncia de resposta ou de resposta completa pela
parte que confirma a um pedido de confirmao positiva ou um pedido
de confirmao devolvido sem resposta.
(d) Pedido de confirmao negativa Um pedido pargrafo que a parte
que confirma responda diretamente ao auditor apenas se discordar da
informao apresentada no pedido.
(e) Pedido de confirmao positiva Um pedido pargrafo que a parte
que confirma responda diretamente ao auditor indicando se concorda
ou discorda da informao constante do pedido ou fornecendo a
informao pedida.
AUDITORIA
Requisitos
Procedimentos de Confirmao Externa
7. Quando usar procedimentos de confirmao externa, o auditor deve manter
controlo sobre os pedidos de confirmao externa, incluindo:
(a) Determinao da informao a confirmar ou a pedir; (Ref: Pargrafo
A1)
(b) Seleo da parte que confirma apropriada; (Ref: Pargrafo A2)
(c) Conceo dos pedidos de confirmao, incluindo verificao de
que esto devidamente endereados e incluem informao sobre o
remetente que permita que as respostas sejam diretamente enviadas ao
auditor; e (Ref: Pargrafos A3-A6)
475 ISA 505

CONFIRMAES EXTERNAS
(d) Envio dos pedidos parte que confirma, incluindo, quando aplicvel,
os pedidos adicionais. (Ref: Pargrafo A7)
Recusa da Gerncia em Permitir que o Auditor Envie um Pedido de
Confirmao
8. Se a gerncia no permitir que o auditor envie um pedido de confirmao, o
auditor deve:
(a) Questionar a gerncia sobre as razes pargrafo a recusa e procurar
prova de auditoria quanto sua validade e razoabilidade; (Ref:
Pargrafo A8)
(b) Avaliar as implicaes da recusa da gerncia na avaliao pelo auditor
dos riscos relevantes de distoro material, incluindo o risco de fraude,
e na natureza, oportunidade e extenso de outros procedimentos de
auditoria; e (Ref: Pargrafo A9)
(c) Executar procedimentos de auditoria alternativos concebidos pargrafo
obter prova de auditoria relevante e fivel. (Ref: Pargrafo A10)
9. Se o auditor concluir que a recusa da gerncia em permitir que envie um
pedido de confirmao no razovel, ou se for incapaz de obter prova de
auditoria relevante e fivel a partir de procedimentos de auditoria alternativos,
deve comunicar com os encarregados da governao de acordo com a ISA
260.12 O auditor deve tambm determinar as respetivas implicaes pargrafo
a auditoria e pargrafo a sua opinio de acordo com a ISA 705 (Revista).13
Resultados dos Procedimentos de Confirmao Externa
Fiabilidade das Respostas aos Pedidos de Confirmao
10. Se o auditor identificar fatores que deem origem a dvidas acerca da fiabilidade
da resposta a um pedido de confirmao, deve obter prova de auditoria
adicional pargrafo dissipar essas dvidas. (Ref: Pargrafos A11A16)
11. Se o auditor determinar que a resposta a um pedido de confirmao no
fivel, deve avaliar as implicaes sobre a avaliao dos riscos relevantes
de distoro material, incluindo o risco de fraude, e sobre a natureza,
oportunidade e extenso de outros procedimentos de auditoria relacionados.
(Ref: Pargrafo A17)
12
ISA 260, Comunicao com os Encarregados da Governao, pargrafo 16
13
ISA 505 476

CONFIRMAES EXTERNAS
No-respostas
12. Em caso de noresposta, o auditor deve executar procedimentos de auditoria
alternativos pargrafo obter prova de auditoria relevante e fivel. (Ref:
Pargrafos A18A19)
Quando uma Resposta a um Pedido de Confirmao Positiva Necessria
pargrafo Obter Prova de Auditoria Suficiente e Apropriada
13. Se o auditor tiver determinado que uma resposta a um pedido de confirmao
positiva necessria para obter prova de auditoria suficiente e apropriada,
os procedimentos de auditoria alternativos no iro proporcionar a prova de
auditoria que exige. Se o auditor no obtiver tal confirmao, deve determinar
as implicaes pargrafo a auditoria e pargrafo a sua opinio de acordo com
a ISA 705. (Ref: Pargrafo A20)
Excees
14. O auditor deve investigar as excees para determinar se elas so ou no
indicativas de distores. (Ref: Pargrafos A21A22)
Confirmaes Negativas
15. As confirmaes negativas proporcionam prova de auditoria menos
persuasiva que as confirmaes positivas. Assim, o auditor no deve usar
pedidos de confirmao negativa como o nico procedimento de auditoria
substantivo para tratar um risco avaliado de distoro material ao nvel da
assero, a menos que se verifique tudo o que se segue: (Ref: Pargrafo A23)
(a) O auditor avaliou o risco de distoro material como baixo e obteve
prova de auditoria suficiente e apropriada respeitante eficcia
operacional de controlos relevantes para a assero; AUDITORIA
(b) A populao de itens sujeita a procedimentos de confirmao negativa

compreende um grande nmero de saldos de conta, transaes ou
condies, pequenos e homogneos;
(c) Espera-se uma taxa muito baixa de excees; e
(d) O auditor no tem conhecimento de circunstncias ou condies que
faam com que os destinatrios dos pedidos de confirmao negativa
ignorem tais pedidos.
Avaliar a Prova Obtida
16. O auditor deve avaliar se os resultados dos procedimentos de confirmao
externa proporcionam prova de auditoria relevante e fivel ou se necessria
prova de auditoria adicional. (Ref: Pargrafos A24A25)
477 ISA 505

CONFIRMAES EXTERNAS
***

Procedimentos de Confirmao Externa
Determinar a Informao a Confirmar ou a Pedir (Ref: Pargrafo 7(a))
A1. Os procedimentos de confirmao externa so efetuados frequentemente
para confirmar ou pedir informao respeitante a saldos de contas e seus
elementos. Tambm podem ser usados para confirmar termos de acordos,
contratos ou transaes entre uma entidade e outras partes ou para confirmar
a ausncia de determinadas condies, como um acordo lateral.
Selecionar a Parte que Confirma Apropriada (Ref: Pargrafo 7(b))
A2. As respostas aos pedidos de confirmao proporcionam prova de auditoria
mais relevante e fivel quando os pedidos de confirmao so enviados a uma
parte que o auditor acredita ser conhecedora da informao a confirmar. Por
exemplo, um funcionrio de uma instituio financeira que seja conhecedor
das transaes ou acordos relativamente aos quais pedida a confirmao
pode ser a pessoa mais apropriada da instituio financeira a quem pedir essa
confirmao.
Conceber Pedidos de Confirmao (Ref: Pargrafo 7(c))
A3. A conceo de um pedido de confirmao pode afetar diretamente a taxa de
resposta das confirmaes e a fiabilidade e natureza da prova de auditoria
obtida a partir das respostas.
A4. Os fatores a considerar ao conceber pedidos de confirmao incluem:
As asseres em questo.
Os riscos de distoro material especificamente identificados, incluindo
riscos de fraude.
A forma e a apresentao do pedido de confirmao.
A experincia anterior na auditoria ou em trabalhos similares.
O mtodo de comunicao (por exemplo, em papel, meio eletrnico
ou outro).
A autorizao ou o incentivo da gerncia s partes que confirmam no
sentido de responderem ao auditor. As partes que confirmam podem
s estar dispostas a responder a um pedido de confirmao autorizado
pela gerncia.
A capacidade da parte que confirma para confirmar ou prestar a
informao pedida (por exemplo, quantia individual da fatura ou saldo
total).
ISA 505 478

CONFIRMAES EXTERNAS
A5. Um pedido de confirmao externa positivo pede parte que confirma

para responder ao auditor em todos os casos, indicando o seu acordo com
a informao dada ou prestando a informao solicitada. Geralmente,
expectvel que uma resposta a um pedido de confirmao positiva
proporcione prova de auditoria fivel. Existe o risco, contudo, de uma parte
que confirma poder responder a um pedido de confirmao sem verificar se
a informao correta. O auditor pode reduzir este risco utilizando pedidos
de confirmao positiva que no mencionem a quantia (ou outra informao)
e solicitando parte que confirma que preencha essa quantia ou que fornea
outras informaes. Por outro lado, o uso deste tipo de pedido de confirmao
em branco pode resultar em taxas de resposta mais baixas, pois exige um
esforo adicional das partes que confirmam.
A6. Determinar que os pedidos so devidamente endereados inclui testar a
validade de alguns ou todos os destinatrios dos pedidos de confirmao
antes de estes serem enviados.
Acompanhamento dos Pedidos de Confirmao (Ref: Pargrafo 7(d))
A7. O auditor pode enviar um pedido de confirmao adicional quando no tiver
recebido resposta a um pedido anterior num prazo razovel. Por exemplo,
o auditor pode, tendo verificado de novo a correo do endereo original,
enviar um pedido adicional ou de seguimento.
Recusa da Gerncia em Permitir que o Auditor Envie um Pedido de
Confirmao
Razoabilidade da Recusa de Gerncia (Ref: Pargrafo 8(a))
A8. Uma recusa da gerncia em permitir que o auditor envie um pedido de
AUDITORIA
confirmao uma limitao na prova de auditoria que o auditor pode
desejar obter. Exige-se por isso que o auditor indague sobre as razes da
limitao. Uma razo comum avanada a existncia de uma disputa legal
ou de negociaes em curso com a parte que confirma, cuja resoluo pode
ser afetada por um pedido de confirmao inoportuno. Exige-se que o auditor
procure prova de auditoria quanto validade e razoabilidade das razes da
recusa, devido ao risco de a gerncia poder estar a tentar negar ao auditor
acesso a prova de auditoria que possa revelar fraude ou erro.
Implicaes para a Avaliao dos Riscos de Distoro Material
A9. O auditor pode concluir da avaliao referida no pargrafo 8(b) que seria
apropriado rever a avaliao dos riscos de distoro material ao nvel da
assero e modificar os procedimentos de auditoria planeados de acordo com
479 ISA 505

CONFIRMAES EXTERNAS
a ISA 315.14 Por exemplo, se o pedido da gerncia para no confirmar no for

razovel, tal pode indicar um fator de risco de fraude que requer avaliao de
Procedimentos de Auditoria Alternativos (Ref: Pargrafo 8(c))
A10. Os procedimentos de auditoria alternativos executados podem ser similares
aos que so apropriados para uma noresposta conforme estabelecido nos
pargrafos A18-A19 desta ISA. Tais procedimentos tomaro tambm em
conta os resultados da avaliao do auditor constante do pargrafo 8(b) desta
ISA.
Resultados dos Procedimentos de Confirmao Externa
Fiabilidade das Respostas a Pedidos de Confirmao (Ref: Pargrafo 10)
A11. A ISA 500 indica que mesmo quando a prova de auditoria obtida a partir
de fontes externas entidade, podem existir circunstncias que afetem a sua
fiabilidade.16 Todas as respostas acarretam algum risco de interceo, alterao
ou fraude. Tal risco existe independentemente de a resposta ser obtida em
papel ou por meio eletrnico ou outro. Os fatores que podem indicar dvidas
acerca da fiabilidade de uma resposta incluem:
Ter sido recebida pelo auditor de forma indireta; ou
Parecer no provir da parte que originalmente se pretendia que
confirmasse.
A12. As respostas recebidas eletronicamente, por exemplo por telecpia ou
correio eletrnico, envolvem riscos quanto sua fiabilidade, porque a prova
da origem e da autoridade da pessoa que responde podem ser difceis de
estabelecer e as alteraes podem ser difceis de detetar. Um processo usado
pelo auditor e pela pessoa que responde para criar um ambiente seguro para
as respostas recebidas eletronicamente pode mitigar estes riscos. Se o auditor
estiver convencido de que tal processo seguro e devidamente controlado,
a fiabilidade das respetivas respostas aumenta. Um processo de confirmao
eletrnica pode incorporar vrias tcnicas para validar a identidade de um
remetente de informao em formato eletrnico, por exemplo pelo uso de
encriptao, assinatura digital eletrnica e procedimentos para verificar a
autenticidade de stios da Internet.
14
15
16
ISA 505 480

CONFIRMAES EXTERNAS
A13. Se uma parte que confirma usar um terceiro para coordenar e dar respostas a
pedidos de confirmao, o auditor pode executar procedimentos para tratar os
riscos de que:
(a) A resposta possa no ser da fonte apropriada;
(b) A pessoa que responde possa no estar autorizada a faz-lo; e
(c) A integridade da transmisso possa ter sido comprometida.
A14. A ISA 500 exige que o auditor determine se deve modificar ou adicionar
procedimentos para resolver dvidas sobre a fiabilidade da informao a
usar como prova de auditoria.17 O auditor pode optar por verificar a fonte
e contedo de uma resposta a um pedido de confirmao contactando a
parte que confirma. Por exemplo, quando uma parte que confirma responde
por correio eletrnico, o auditor pode telefonar-lhe para verificar se enviou
de fato a resposta. Quando uma resposta tiver sido recebida pelo auditor
indiretamente (por exemplo porque a parte que confirma a endereou
diretamente entidade e no ao auditor), o auditor pode pedir parte que
confirma para lhe responder por escrito diretamente.
A15. Uma resposta verbal a um pedido de confirmao no satisfaz, por si s, a
definio de confirmao externa, porque no uma resposta escrita direta ao
auditor. Porm, aps obter uma resposta verbal a um pedido de confirmao o
auditor pode, dependendo das circunstncias, pedir parte que confirma para
lhe responder diretamente e por escrito. Se tal resposta no for recebida, de
acordo com o pargrafo 12, o auditor deve procurar outra prova de auditoria
para suportar a informao da resposta verbal.
A16. Uma resposta a um pedido de confirmao pode conter uma indicao restritiva
respeitante ao seu uso. Estas restries no invalidam necessariamente a AUDITORIA
fiabilidade da resposta como prova de auditoria.
Respostas No Fiveis (Ref: Pargrafo 11)
A17. Quando o auditor concluir que uma resposta no fivel, poder ter de rever
a avaliao dos riscos de distoro material ao nvel da assero e modificar
os procedimentos de auditoria planeados em conformidade, de acordo com
a ISA 315.18 Por exemplo, uma resposta no fivel pode indicar um fator de
risco de fraude que exija avaliao de acordo com a ISA 240.19
17
18
19
481 ISA 505

CONFIRMAES EXTERNAS
No-respostas (Ref: Pargrafo 12)

A18. Entre os exemplos de procedimentos de auditoria alternativos que o auditor
pode executar incluem-se:
Para saldos de contas a receber examinar recebimentos de caixa
subsequentes especficos, documentao de expedio e vendas perto
do final do perodo.
Para saldos de contas a pagar examinar desembolsos de caixa
subsequentes ou correspondncia de terceiros e outros registos, como
guias de entrada de bens.
A19. A natureza e extenso dos procedimentos de auditoria alternativos so afetadas
pela conta e pela assero em questo. Uma no-resposta a um pedido de
confirmao pode indicar um risco de distoro material anteriormente no
identificado. Nestas situaes, o auditor poder ter de rever o risco avaliado
de distoro material ao nvel da assero e modificar procedimentos de
auditoria planeados, de acordo com a ISA 315.20 Por exemplo, um nmero
maior ou menor do que o previsto de respostas a pedidos de confirmao
pode indicar um fator de risco de fraude anteriormente no identificado que
exija avaliao de acordo com a ISA 240.21
Quando uma Resposta a um Pedido de Confirmao Positiva Necessria para
Obter Prova de Auditoria Suficiente e Apropriada (Ref: Pargrafo 13)
A20. Em determinadas circunstncias, o auditor pode identificar um risco avaliado
de distoro material ao nvel da assero relativamente ao qual necessria
uma resposta a um pedido de confirmao positiva para obter prova de
auditoria suficiente e apropriada. Tais circunstncias podem incluir:
A informao disponvel para corroborar a(s) assero(es) da gerncia
s est disponvel fora da entidade.
Fatores especficos de risco de fraude, como o risco de a gerncia derrogar
os controlos ou o risco de conluio que possa envolver empregado(s) e/
ou a gerncia, impedem o auditor de confiar na prova da entidade.
Excees (Ref: Pargrafo 14)
A21. As excees notadas em respostas a pedidos de confirmao podem indiciar
distores ou potenciais distores nas demonstraes financeiras. Quando
identificada uma distoro, a ISA 240 exige que o auditor avalie se tal
distoro indicativa de fraude.22 As excees podem proporcionar orientao
20
21
22
ISA 505 482

CONFIRMAES EXTERNAS
para a qualidade das respostas de partes que confirmam similares ou relativas

a contas similares. As excees podem tambm indicar uma deficincia ou
deficincias no controlo interno da entidade sobre o relato financeiro.
A22. Algumas excees no representam distores. Por exemplo, o auditor pode
concluir que as diferenas em respostas a pedidos de confirmao so devidas
oportunidade, mensurao ou a erros administrativos nos procedimentos
de confirmao externa.
Confirmaes Negativas (Ref: Pargrafo 15)
A23. A no receo de resposta a um pedido de confirmao negativa no uma
indicao explcita da receo do pedido de confirmao pela parte destinatria
ou da verificao do rigor da informao contida no pedido. Assim, a ausncia
de resposta da parte que confirma a um pedido de confirmao negativa
proporciona significativamente menos prova de auditoria persuasiva do
que uma resposta a um pedido de confirmao positiva. Por outro lado, ser
mais provvel que as partes que confirmam respondam a uma confirmao
indicando o seu desacordo quando a informao no lhes favorvel do
que quando no for esse o caso. Por exemplo, ser mais provvel que os
detentores de contas de depsito em bancos respondam quando o saldo da
sua conta estiver subavaliado e do que quando o saldo estiver sobreavaliado.
Por isso, enviar pedidos de confirmao negativa a detentores de depsitos
bancrios pode ser um procedimento til para considerar se tais saldos podem
estar subavaliados, mas no ser provavelmente eficaz se o auditor estiver
procura de provas de sobreavaliao.
Avaliar a Prova Obtida (Ref: Pargrafo 16)
A24. Ao avaliar os resultados de pedidos de confirmao externa individuais, o AUDITORIA
auditor pode classificar tais resultados como segue:
(a) Uma resposta da parte apropriada que confirma indicando o seu acordo
com a informao fornecida no pedido de confirmao ou prestando a
informao pedida sem exceo;
(b) Uma resposta considerada no fivel;
(c) Uma no-resposta; ou
(d) Uma resposta indicando uma exceo.
A25. A avaliao pelo auditor, quando conjugada com outros procedimentos de
auditoria que o auditor possa ter executado, pode ajud-lo a concluir se foi
obtida prova de auditoria suficiente e apropriada ou se necessrio executar
procedimentos de auditoria adicionais, conforme exigido pela ISA 330.23
23
483 ISA 505

TRABALHOS DE AUDITORIA INICIAIS SALDOS DE

ABERTURA

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
Objetivo ........................................................................................................ 3
Definies ...................................................................................................... 4
Requisitos
Procedimentos de Auditoria ........................................................................... 5-9
Concluses de Auditoria e Relato .................................................................. 10-13
Procedimentos de Auditoria ........................................................................... A1-A7
Concluses de Auditoria e Relato .................................................................. A8-A9
Apndice: Exemplos de Relatrios de Auditoria com Opinies Modificadas
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 510, Trabalhos de Auditoria Iniciais

Saldos de Abertura, deve ser lida em conjuno com a ISA 200, Objetivos
Gerais do Auditor Independente e Conduo de uma Auditoria de Acordo com as
Normas Internacionais de Auditoria.
ISA 510 484

TRABALHOS DE AUDITORIA INICIAIS SALDOS DE ABERTURA
Introduo
mbito desta ISA
do auditor relativas aos saldos de abertura num trabalho de auditoria inicial.
Alm das quantias das demonstraes financeiras, os saldos de abertura
incluem matrias que existiam no incio do perodo e que exigem divulgao,
como contingncias e compromissos. Quando as demonstraes financeiras
inclurem informao financeira comparativa, os requisitos e orientao
da ISA 7101 tambm se aplicam. A ISA 3002 inclui requisitos e orientao
adicionais respeitantes a atividades anteriores ao comeo de uma auditoria
inicial.
Objetivo
3. Ao conduzir um trabalho de auditoria inicial, o objetivo do auditor com
respeito aos saldos de abertura obter prova de auditoria suficiente e
apropriada sobre se:
(a) Os saldos de abertura contm distores que afetam materialmente as
demonstraes financeiras do perodo corrente; e
(b) As polticas contabilsticas apropriadas refletidas nos saldos de abertura
foram consistentemente aplicadas nas demonstraes financeiras do
perodo corrente ou as alteraes a essas polticas esto devidamente AUDITORIA
contabilizadas e adequadamente apresentadas e divulgadas de acordo
Definies
4. Pargrafo efeito das ISA, so aplicveis as seguintes definies:
(a) Auditor antecessor O auditor de uma firma de auditoria diferente
que auditou as demonstraes financeiras de uma entidade no perodo
anterior e que foi substitudo pelo auditor corrente.
1
ISA 710, Informao Comparativa Nmeros Correspondentes e Demonstraes Financeiras
Comparativas
2
485 ISA 510

(b) Saldos de abertura Os saldos de contas que existem no incio do

perodo. Os saldos de abertura baseiam-se nos saldos de fecho do
perodo anterior e refletem os efeitos de transaes e acontecimentos de
perodos anteriores e de polticas contabilsticas aplicadas no perodo
anterior. Os saldos de abertura incluem tambm matrias existentes
no incio do perodo e que exigem divulgao, como contingncias e
compromissos.
(c) Trabalho de auditoria inicial Um trabalho em que:
(i) As demonstraes financeiras do perodo anterior no foram
auditadas; ou
(ii) As demonstraes financeiras do perodo anterior foram
auditadas por outro auditor, o auditor antecessor.
Requisitos
Procedimentos de Auditoria
Saldos de Abertura
5. O auditor deve ler as demonstraes financeiras mais recentes, se existirem, e
o respetivo relatrio do auditor antecessor, se existir, procurando a informao
relevante pargrafo os saldos de abertura, incluindo divulgaes.
6. O auditor deve obter prova de auditoria suficiente e apropriada sobre se
os saldos de abertura contm distores que afetem materialmente as
demonstraes financeiras do perodo corrente: (Ref: Pargrafos A1A2)
(a) Determinando se os saldos de fecho do perodo anterior foram
corretamente transportados para o perodo corrente ou, quando
apropriado, se foram reexpressos.
(b) Determinando se os saldos de abertura refletem a aplicao de polticas
contabilsticas apropriadas; e
(c) Executando um ou mais dos seguintes procedimentos: (Ref: Pargrafos
A3A7)
(i) Quando as demonstraes financeiras do perodo anterior
tiverem sido auditadas, reviso dos papis de trabalho do auditor
antecessor para obter prova respeitante aos saldos de abertura;
(ii) Avaliao sobre se os procedimentos de auditoria executados no
perodo corrente proporcionam prova relevante para os saldos
de abertura; ou
(iii) Execuo de procedimentos de auditoria especficos para obter
prova sobre os saldos de abertura.
ISA 510 486

7. Se o auditor obtiver prova de auditoria de que os saldos de abertura contm

distores que possam afetar materialmente as demonstraes financeiras
do perodo corrente, deve executar os procedimentos de auditoria adicionais
que forem apropriados nas circunstncias para determinar o efeito nas
demonstraes financeiras do perodo corrente. Se o auditor concluir que
tais distores existem nas demonstraes financeiras do perodo corrente,
deve comunic-las ao nvel apropriado da gerncia e aos encarregados da
governao de acordo com a ISA 450.3
Consistncia das Polticas Contabilsticas
8. O auditor deve obter prova de auditoria suficiente e apropriada sobre
se as polticas contabilsticas refletidas nos saldos de abertura foram
consistentemente aplicadas nas demonstraes financeiras do perodo corrente
e sobre se as alteraes nas polticas contabilsticas foram devidamente
contabilizadas e adequadamente apresentadas e divulgadas de acordo com o
referencial de relato financeiro aplicvel.
Informao Relevante no Relatrio do Auditor Antecessor
9. Se as demonstraes financeiras do perodo anterior foram auditadas por
um auditor antecessor e houve uma modificao na opinio, o auditor deve
apreciar o efeito da matria que deu origem modificao ao avaliar os riscos
de distoro material nas demonstraes financeiras do perodo corrente de
Concluses de Auditoria e Relato
Saldos de Abertura
10. Se o auditor no for capaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada
respeitante aos saldos de abertura, deve expressar uma opinio com reservas AUDITORIA
ou uma escusa de opinio sobre as demonstraes financeiras, conforme
apropriado, de acordo com a ISA 705 (Revista).5 (Ref: Pargrafo A8)
11. Se o auditor concluir que os saldos de abertura contm uma distoro que
afeta materialmente as demonstraes financeiras do perodo corrente e que
o efeito dessa distoro no est apropriadamente contabilizado ou no est
adequadamente apresentado ou divulgado, deve expressar uma opinio com
reservas ou uma opinio adversa, conforme apropriado, de acordo com a
ISA 705.
3
ISA 450, Avaliao de Distores Identificadas durante a Auditoria, pargrafos 8 and 12
4
5
487 ISA 510

Consistncia das Polticas Contabilsticas

12. Se o auditor concluir que:
(a) as polticas contabilsticas do perodo corrente no foram
consistentemente aplicadas em relao aos saldos de abertura de
acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel; ou
(b) uma alterao nas polticas contabilsticas no est apropriadamente
contabilizada ou no est adequadamente apresentada ou divulgada de
acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel,
deve expressar uma opinio com reservas ou uma opinio adversa, conforme
apropriado, de acordo com a ISA 705.
Modificaes Opinio no Relatrio do Auditor Antecessor
13. Se a opinio do auditor antecessor respeitante s demonstraes financeiras
do perodo anterior incluiu uma modificao quela opinio que continua a ser
relevante e material para as demonstraes financeiras do perodo corrente, o
auditor deve modificar a sua opinio sobre as demonstraes financeiras do
perodo corrente de acordo com a ISA 705 e a ISA710. (Ref:Pargrafo A9)
***

Consideraes Especficas para Entidades do Setor Pblico (Ref: Pargrafo 6)
A1. No setor pblico, podem existir limitaes legais ou regulamentares sobre a
informao que o auditor corrente pode obter de um auditor antecessor. Por
exemplo, se uma entidade do setor pblico que tenha sido anteriormente
auditada por um auditor designado oficialmente (por exemplo, um Auditor
do Tribunal de Contas ou outra pessoa devidamente qualificada designada em
seu nome) for privatizada, o grau de acesso a papis de trabalho ou outras
informaes que o auditor designado oficialmente pode proporcionar a um
auditor recm-designado do setor privado pode ser limitado por leis ou
regulamentos de confidencialidade ou proteo do segredo. Nas situaes em
que tais comunicaes sejam limitadas, a prova de auditoria poder ter de ser
obtida por outros meios e, se no puder ser obtida prova de auditoria suficiente
e apropriada, deve-se tomar em considerao o efeito na opinio do auditor.
A2. Se o auditor designado oficialmente contratar externamente uma auditoria
de uma entidade do setor pblico a uma firma de auditoria do setor privado
ISA 510 488

e designar uma firma de auditoria que no seja a firma que auditou as

demonstraes financeiras da entidade do setor pblico no perodo anterior,
isso no geralmente visto como uma alterao de auditores no que respeita
ao auditor designado oficialmente. Porm, dependendo da natureza do
acordo de prestao de servio externo, o trabalho de auditoria pode ser
considerado um trabalho de auditoria inicial na perspetiva do auditor do
setor privado em termos do cumprimento das suas responsabilidades, pelo
que se aplica esta ISA.
Saldos de Abertura (Ref: Pargrafo 6(c))
A3. A natureza e extenso dos procedimentos de auditoria necessrios para obter
prova de auditoria suficiente e apropriada respeitante aos saldos de abertura
dependem de matrias como:
As polticas contabilsticas aplicadas pela entidade.
A natureza dos saldos de contas, classes de transaes e divulgaes
e os riscos de distoro material nas demonstraes financeiras do
perodo corrente.
A importncia dos saldos de abertura em relao s demonstraes
financeiras do perodo corrente.
Se as demonstraes financeiras do perodo anterior foram auditadas e,
em caso afirmativo, se a opinio do auditor antecessor foi modificada.
A4. Se as demonstraes financeiras do perodo anterior foram auditadas por um
auditor antecessor, o auditor poder ser capaz de obter prova de auditoria
suficiente e apropriada respeitante aos saldos de abertura ao rever os papis
de trabalho do auditor antecessor. Saber se tal reviso proporciona prova de
auditoria suficiente e apropriada influenciado pela competncia profissional
e independncia do auditor antecessor. AUDITORIA
A5. Os requisitos ticos e profissionais relevantes orientam as comunicaes do

auditor corrente com o auditor antecessor.
A6. Relativamente a ativos e passivos correntes, pode ser obtida alguma prova de
auditoria sobre saldos de abertura no quadro dos procedimentos de auditoria do
perodo corrente. Por exemplo, a cobrana (pagamento) de saldos de abertura
de contas a receber (contas a pagar) durante o perodo corrente proporcionar
alguma prova de auditoria da sua existncia, direitos e obrigaes, plenitude
e valorizao no incio do perodo. No caso dos inventrios, porm, os
procedimentos de auditoria do perodo corrente sobre o saldo de fecho dos
inventrios, proporcionam pouca prova de auditoria respeitante aos inventrios
existentes no incio do perodo. Por isso, podem ser necessrios procedimentos
adicionais de auditoria, podendo um ou mais dos seguintes procedimentos
proporcionar prova de auditoria suficiente e apropriada:
489 ISA 510

Observar uma contagem fsica atual dos inventrios e reconcili-la

com as quantidades do inventrio de abertura.
Executar procedimentos de auditoria sobre a valorizao dos itens de
inventrio de abertura.
Executar procedimentos de auditoria sobre o lucro bruto e o corte de
operaes.
A7. Relativamente a ativos e passivos no correntes, tais como ativos fixos
tangveis, investimentos e dvida a longo prazo, pode ser obtida alguma
prova de auditoria examinando os registos contabilsticos e outra informao
subjacentes aos saldos de abertura. Em determinados casos, o auditor pode ter
a possibilidade de obter alguma prova de auditoria respeitante aos saldos de
abertura por meio de confirmaes com terceiros, por exemplo em relao a
dvidas e investimentos a longo prazo. Noutros casos, o auditor pode precisar
de realizar procedimentos adicionais de auditoria.
Concluses de Auditoria e Relato
Saldos de Abertura (Ref: Pargrafo 10)
A8. A ISA 705 estabelece requisitos e proporciona orientao sobre as
circunstncias que podem resultar numa modificao opinio do auditor
sobre as demonstraes financeiras, o tipo de opinio apropriada nas
circunstncias e o contedo do relatrio do auditor quando a sua opinio
modificada. A incapacidade do auditor em obter prova de auditoria suficiente
e apropriada respeitante a saldos de abertura pode resultar numa das seguintes
modificaes sua opinio:
(a) Uma opinio com reservas ou uma escusa de opinio, conforme
apropriado nas circunstncias; ou
(b) Salvo se proibido por lei ou regulamento, uma opinio com reservas ou
uma escusa de opinio, conforme apropriado, respeitante aos resultados
das operaes e aos fluxos de caixa, quando relevante, e uma opinio
sem modificaes respeitante posio financeira.
O Apndice inclui exemplos ilustrativos de relatrios do auditor.

Modificaes Opinio no Relatrio do Auditor Antecessor (Ref: Pargrafo 13)
A9. Em algumas situaes, uma modificao opinio do auditor antecessor
pode no ser relevante e material para a opinio sobre as demonstraes
financeiras do perodo corrente. Este pode ser o caso quando, por exemplo,
existia uma limitao de mbito no perodo anterior, mas a matria que lhe
deu origem foi resolvida no perodo corrente.
ISA 510 490

Apndice
(Ref: Pargrafo A8)
Exemplos de Relatrios de Auditoria com Opinies Modificadas
Exemplo 1:
Para efeitos deste exemplo, pressupem-se as seguintes circunstncias:

Auditoria de um conjunto completo de demonstraes financeiras de
uma entidade (no cotada) utilizando um referencial de apresentao
apropriada. A auditoria no uma auditoria de um grupo (isto , a ISA
6001 no aplicvel).
As demonstraes financeiras so preparadas pela gerncia da entidade
de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS)
(um referencial de finalidade geral).
As clusulas do trabalho de auditoria refletem a descrio das
responsabilidades da gerncia pelas demonstraes financeiras da ISA
210.2
O auditor no observou a contagem do inventrio fsico no incio do
perodo corrente e no conseguiu obter prova de auditoria suficiente e
apropriada respeitante aos saldos de abertura do inventrio.
Os possveis efeitos da incapacidade de obter prova de auditoria suficiente
e apropriada relativamente aos saldos de abertura do inventrio
so considerados materiais mas no profundos para o desempenho
financeiro e para os fluxos de caixa da entidade.3 AUDITORIA
A posio financeira no final do ano est adequadamente apresentada.
Nesta jurisdio particular, a lei e os regulamentos probem o auditor de
dar uma opinio com reservas respeitante ao desempenho financeiro e
aos fluxos de caixa e uma opinio no modificada respeitante posio
financeira.
Os requisitos ticos relevantes aplicveis so os da jurisdio.
1
ISA 600, Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Financeiras de Grupos (incluindo
2
ISA 210, Acordar os Termos de Trabalhos de Auditoria
3
Se, no julgamento do auditor, os possveis efeitos forem materiais e profundos para o desempenho
financeiro e fluxos de caixa da entidade, o auditor emite uma escusa de opinio sobre as demonstraes
financeiras e fluxos de caixa.
491 ISA 510 APNDICE

Com base na prova de auditoria obtida, o auditor concluiu que no

existe incerteza material relacionada com acontecimentos ou condies
que coloquem em dvida a capacidade da entidade em se manter em
continuidade de acordo com a ISA 570 (Revista).4
O auditor no obrigado, e optou por no comunicar, matrias relevantes
de auditoria de acordo com a ISA 701.5
O auditor obteve toda a restante informao antes da data do relatrio e
no identificou distores materiais nessa outra informao.
Os nmeros correspondentes esto apresentados e as demonstraes
financeiras do perodo anterior foram auditadas por outro auditor. A lei
ou regulamentos no probe o auditor de fazer referncia ao relatrio do
auditor precedente sobre os nmeros correspondentes e decidiu faz-lo.
As pessoas responsveis pela superviso das demonstraes financeiras
no so as mesmas que tm a responsabilidade pela sua preparao.
Para alm da auditoria das demonstraes financeiras, o auditor tem
outras responsabilidades de relato exigidas pela lei local.
RELATRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE

Aos Acionistas da Sociedade ABC [ou outro Destinatrio Apropriado]
Relatrio sobre a Auditoria das Demonstraes Financeiras6
Opinio com Reservas
Auditmos as demonstraes financeiras da Sociedade ABC (a Sociedade), que compreendem a
demonstrao da posio financeira em 31 de dezembro de 20X1 e a demonstrao do resultado
integral, a demonstrao das alteraes no capital prprio e a demonstrao dos fluxos de caixa
relativas ao ano findo naquela data, bem como as notas s demonstraes financeiras, incluindo
um resumo das polticas contabilsticas significativas.
Em nossa opinio, exceto quanto aos possveis efeitos da matria descrita na seco Bases
para a Opinio com Reservas deste relatrio, as demonstraes financeiras anexas apresentam
de forma apropriada, em todos os aspetos materiais, a (ou do uma imagem verdadeira e
apropriada da) posio financeira da Sociedade em 31 de dezembro de 20X1 e o (ou do) seu
desempenho financeiro e fluxos de caixa relativos ao ano findo naquela data de acordo com as
Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS).
4
5
6
O subttulo Relatrio sobre a Auditoria das Demonstraes Financeiras desnecessrio
nas circunstncias em que o segundo subttulo, Relatrio sobre Outros Requisitos Legais e
Regulamentares, no seja aplicvel.
ISA 510 APNDICE 492

Base para a Opinio com Reservas

Fomos nomeados auditores da Sociedade em 30 de junho de 20X1 e, portanto, no observmos
a contagem dos inventrios fsicos no incio do ano. No nos foi possvel atravs de meios
alternativos comprovar de forma satisfatria as quantidades de inventrios existentes em
31 de dezembro de 20X0. Uma vez que os inventrios iniciais entram na determinao do
desempenho financeiro e dos fluxos de caixa, no nos foi possvel determinar se teriam sido
necessrios ajustamentos ao lucro do ano relatado na demonstrao do resultado integral e aos
fluxos de caixa lquidos provenientes das atividades operacionais relatados na demonstrao
dos fluxos de caixa.
Realizmos a nossa auditoria de acordo com as Normas Internacionais de Auditoria (ISA). As
nossas responsabilidades nos termos dessas normas esto descritas na seco Responsabilidades
do Auditor pela Auditoria das Demonstraes Financeiras deste relatrio. Somos independentes
da Sociedade de acordo com os requisitos ticos relevantes para a auditoria de demonstraes
financeiras em [jurisdio], e cumprimos as restantes responsabilidades ticas previstas nesses
requisitos. Estamos convictos que a prova de auditoria que obtivemos suficiente e apropriada
para proporcionar uma base para a nossa opinio com reservas.
Outras Matrias
As demonstraes financeiras da Sociedade relativas ao ano findo em 31 de dezembro de 20X0
foram auditadas por um outro auditor que expressou uma opinio no modificada sobre essas
demonstraes em 31 de maro de 20X1.
Outra Informao [ou outro ttulo conforme apropriado, por exemplo, Informao
distinta das demonstraes financeiras e do relatrio de auditoria sobre as mesmas]
[Relato de acordo com os requisitos da ISA 720 (Revista ver Exemplo 1 no Apndice 2 da
ISA 720 (Revista)]
Responsabilidade da Gerncia e dos Encarregados da Governao pelas Demonstraes
Financeiras7
AUDITORIA
[Relato de acordo com a ISA 700 (Revista)8 ver Exemplo 1 da ISA 700 (Revista)]
Responsabilidades do Auditor pela Auditoria das Demonstraes Financeiras
[Relato de acordo com a ISA 700 (Revista) ver Exemplo 1 da ISA 700 (Revista)]
Relatrio sobre Outros Requisitos Legais e Regulamentares
[Assinatura em nome da firma de auditoria, o nome pessoal do auditor, ou ambos, conforme
apropriado na jurisdio]
[Domiclio do auditor]
[Data]
7
Nestes exemplos, os termos gerncia e encarregados da governao devem ser substitudos por
outros mais apropriados no contexto do referencial legal da jurisdio em particular.
8
493 ISA 510 APNDICE

Exemplo 2:

uma entidade (no cotada) utilizando um referencial de apresentao
600 no aplicvel).
de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) (um
referencial de finalidade geral)
As clusulas do trabalho de auditoria refletem a descrio das responsabi-
lidades da gerncia pelas demonstraes financeiras da ISA 210.
O auditor no observou a contagem do inventrio fsico no incio do perodo
corrente e no conseguiu obter prova de auditoria suficiente e apropriada
respeitante aos saldos de abertura de inventrios.
Os possveis efeitos dessa incapacidade para obter prova de auditoria
suficiente e apropriada relativamente aos saldos de abertura do inventrio
so considerados materiais mas no profundos para o desempenho
financeiro e para os fluxos de caixa da entidade.9
A posio financeira no final do ano est adequadamente apresentada.
Considera-se apropriada nas circunstncias uma opinio com reservas
respeitante ao desempenho financeiro e fluxos de caixa e uma opinio no
modificada em relao posio financeira.
Os requisitos ticos relevantes aplicveis so os da jurisdio.
continuidade de acordo com a ISA 570 (Revista).
de auditoria de acordo com a ISA 701.
Os nmeros correspondentes esto apresentados e as demonstraes
financeiras do perodo anterior foram auditadas por outro auditor. A lei
ou regulamentos no probe o auditor de fazer referncia ao relatrio do
auditor precedente sobre os nmeros correspondentes e decidiu faz-lo.
9
Se, no julgamento do auditor, os possveis efeitos forem materiais e profundos para o desempenho
financeiro e fluxos de caixa da entidade, o auditor emite uma escusa de opinio sobre as demonstraes
financeiras e fluxos de caixa.
ISA 510 APNDICE 494


Opinies
Auditmos as demonstraes financeiras da Sociedade ABC (a Sociedade), que compreendem a
demonstrao da posio financeira em 31 de dezembro de 20X1 e a demonstrao do resultado
integral, a demonstrao das alteraes no capital prprio e a demonstrao dos fluxos de caixa
relativas ao ano findo naquela data, bem como as notas s demonstraes financeiras, incluindo
um resumo das polticas contabilsticas significativas.
Opinio com Reservas sobre o Desempenho Financeiro e os Fluxos de Caixa
Em nossa opinio, exceto quanto aos possveis efeitos da matria descrita na seco Bases para
a Opinio com Reservas deste relatrio, a demonstrao do resultado integral e a demonstrao
dos fluxos de caixa anexas apresentam de forma apropriada, em todos os aspetos materiais,
o (ou do uma imagem verdadeira e apropriada do) desempenho financeiro e os fluxos de
caixa da Sociedade para o ano findo em 31 de dezembro de 20X1 de acordo com as Normas
Internacionais de Relato Financeiro (IFRS).
Opinio sobre a Posio Financeira
Em nossa opinio, a demonstrao da posio financeira anexa apresenta de forma apropriada,
em todos os aspetos materiais, (ou do uma imagem verdadeira e apropriada da) a posio
financeira da Sociedade em 31 de dezembro de 20X1 de acordo com as Normas Internacionais
de Relato Financeiro (IFRS).
Fomos nomeados auditores da Sociedade em 30 de junho de 20X1 e, portanto, no observmos
a contagem dos inventrios fsicos no incio do ano. No nos foi possvel atravs de meios
alternativos comprovar de forma satisfatria as quantidades de inventrios existentes em AUDITORIA
31 de dezembro de 20X0. Uma vez que os inventrios iniciais entram na determinao do
desempenho financeiro e dos fluxos de caixa, no nos foi possvel determinar se teriam sido
necessrios ajustamentos ao lucro do ano relatado na demonstrao do resultado integral e aos
fluxos de caixa lquidos provenientes das atividades operacionais relatados na demonstrao
10
495 ISA 510 APNDICE

Outras Matrias
As demonstraes financeiras da Sociedade relativas ao ano findo em 31 de dezembro de 20X0
foram auditadas por um outro auditor que expressou uma opinio no modificada sobre essas
demonstraes em 31 de maro de 20X1.
distinta das demonstraes financeiras e do relatrio de auditoria sobre as mesmas]
ISA 720 (Revista)]
Financeiras11
[Data]
11
Ou outros termos mais apropriados no contexto do referencial legal da jurisdio em particular.
ISA 510 APNDICE 496

PROCEDIMENTOS ANALTICOS

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
Objetivos ...................................................................................................... 3
Definio ...................................................................................................... 4
Requisitos
Procedimentos Analticos Substantivos ......................................................... 5
Procedimentos Analticos que Ajudam na Formao de uma
Concluso Global ........................................................................................... 6
Investigar Resultados de Procedimentos Analticos ...................................... 7
AUDITORIA
Definio de Procedimentos Analticos ......................................................... A1A3
Procedimentos Analticos Substantivos ......................................................... A4A16
Procedimentos Analticos que ajudam na Formao de uma
Concluso Global ......................................................................................... A17A19
Investigar Resultados de Procedimentos Analticos .................................... A20A21
A Norma Internacional de Auditoria ISA 520, Procedimentos Analticos, deve

Auditoria.
497 ISA 520

Introduo
mbito desta ISA
1. Esta Norma Internacional de Auditoria (ISA) aborda a utilizao pelo auditor de
procedimentos analticos como procedimentos substantivos (procedimentos
analticos substantivos). Aborda tambm a responsabilidade do auditor no
sentido de executar procedimentos em data prxima do final da auditoria
que o ajudem na formao de uma concluso global sobre as demonstraes
financeiras. A ISA 3151 aborda a utilizao de procedimentos analticos como
procedimentos de avaliao do risco. A ISA 330 inclui requisitos e orientao
respeitantes natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de
auditoria em resposta aos riscos avaliados. Estes procedimentos de auditoria
podem incluir procedimentos analticos substantivos.2
Objetivos
(a) Obter prova de auditoria relevante e fivel ao utilizar procedimentos
analticos substantivos; e
(b) Conceber e executar procedimentos analticos em data prxima do
final da auditoria que o ajudem na formao de uma concluso global
sobre se as demonstraes financeiras so consistentes com o seu
conhecimento da entidade.
Definio
4. Para efeito das ISA, o termo procedimentos analticos significa apreciaes
da informao financeira atravs da anlise de relaes plausveis no s entre
dados financeiros como tambm no financeiros. Os procedimentos analticos
tambm abrangem a investigao que for necessria sobre flutuaes ou
relaes identificadas que sejam inconsistentes com outra informao
relevante ou que difiram de valores esperados numa quantia significativa.
1
Entidade e do Seu Ambiente, pargrafo 6(b)
2
ISA 330, As Respostas do Auditor a Riscos Avaliados, pargrafos 6 e 18
ISA 520 498

Requisitos
Procedimentos Analticos Substantivos
5. Ao conceber e executar procedimentos analticos substantivos, isoladamente
ou em combinao com testes de detalhe, como procedimentos substantivos
de acordo com a ISA 330,3 o auditor deve: (Ref: Pargrafos A4A5)
(a) Determinar se os procedimentos analticos substantivos especficos so
adequados para certas asseres, tendo em conta os riscos avaliados
de distoro material e os testes de detalhe, se existirem, para essas
asseres; (Ref: Pargrafos A6A11)
(b) Apreciar a fiabilidade dos dados em que se baseiam as expectativas do
auditor sobre quantias registadas ou rcios, tendo em conta a fonte, a
comparabilidade e a natureza e relevncia da informao disponvel, e
os controlos sobre a sua preparao; (Ref: Pargrafos A12A14)
(c) Desenvolver uma expectativa sobre quantias registadas ou rcios e
apreciar se essa expectativa suficientemente precisa para identificar
uma distoro que, individualmente ou em agregado com outras
distores, possa fazer com que as demonstraes financeiras fiquem
materialmente distorcidas; e (Ref: Pargrafo A15)
(d) Determinar a quantia de qualquer diferena entre as quantias registadas
e os valores esperados considerada aceitvel sem mais investigao
como exigido pelo pargrafo 7. (Ref: Pargrafo A16)
Procedimentos Analticos que Ajudam na Formao de uma Concluso Global
6. O auditor deve conceber e executar procedimentos analticos em data prxima
do final da auditoria que o ajudem na formao de uma concluso global AUDITORIA
sobre se as demonstraes financeiras so consistentes com o conhecimento
que tem da entidade. (Ref:PargrafosA17A19)
Investigar Resultados de Procedimentos Analticos
7. Se os procedimentos analticos executados de acordo com esta ISA
identificarem flutuaes ou relaes inconsistentes com outra informao
relevante ou que difiram de valores esperados numa quantia significativa, o
auditor deve investigar tais diferenas:
(a) Indagando junto da gerncia e obtendo prova de auditoria apropriada
relevante para as respostas da gerncia; e
3
499 ISA 520

(b) Executando outros procedimentos de auditoria considerados necessrios

nas circunstncias. (Ref: Pargrafos A20A21)
***

Definio de Procedimentos Analticos (Ref: Pargrafo 4)
A1. Os procedimentos analticos incluem a considerao de comparaes da
informao financeira da entidade com, por exemplo:
Informao comparvel de perodos anteriores;
Resultados antecipados da entidade, como oramentos ou previses,
ou expectativas do auditor, como uma estimativa da depreciao.
Informao similar do setor de atividade, como uma comparao do
rcio vendas/contas a receber da entidade face s mdias do setor ou
de outras entidades com dimenso comparvel dentro do mesmo setor.
A2. Os procedimentos analticos tambm incluem a considerao da relao, por
exemplo:
Entre elementos da informao financeira que seria de esperar se
enquadrassem com modelos previsveis com base na experincia da
entidade, como margens brutas percentuais.
Entre informao financeira e informao no financeira relevante,
como os custos de pessoal face ao nmero de empregados.
A3. Podem ser usados vrios mtodos para executar procedimentos analticos.
Estes mtodos podem ir da execuo de simples comparaes execuo de
anlises complexas usando tcnicas estatsticas avanadas. Os procedimentos
analticos podem ser aplicados a demonstraes financeiras consolidadas, a
seus componentes e a elementos individuais da informao financeira.
Procedimentos Analticos Substantivos (Ref: Pargrafo 5)
A4. Os procedimentos substantivos do auditor a nvel da assero podem ser
testes de detalhe, procedimentos analticos substantivos ou uma combinao
de ambos. A deciso acerca dos procedimentos de auditoria a executar,
incluindo acerca da utilizao de procedimentos analticos substantivos,
baseia-se no julgamento do auditor acerca da eficcia e eficincia esperadas
dos procedimentos de auditoria disponveis para reduzir o risco de auditoria
ao nvel da assero para um nvel aceitavelmente baixo.
ISA 520 500

A5. O auditor pode indagar junto da gerncia quanto disponibilidade e fiabilidade

da informao necessria para aplicar procedimentos analticos substantivos
e quanto aos resultados de quaisquer procedimentos analticos executados
pela entidade. Pode ser eficaz usar dados analticos preparados pela gerncia,
desde que o auditor se d por satisfeito com a forma como esses dados foram
preparados.
Adequao de Procedimentos Analticos Especficos para Determinadas Asseres
A6. Os procedimentos analticos substantivos sero geralmente melhor aplicveis
a grandes volumes de transaes que tendem a ser previsveis ao longo do
tempo. A aplicao de procedimentos analticos planeados baseia-se na
expectativa de que existem relaes entre os dados e que essas relaes
continuaro a existir na ausncia de condies conhecidas que o impeam.
Porm, a adequao de um procedimento analtico especfico depender
da avaliao pelo auditor da sua eficcia na deteo de uma distoro que,
individualmente ou em conjunto com outras distores, possa fazer com que
as demonstraes financeiras fiquem materialmente distorcidas.
A7. Em alguns casos, mesmo um modelo de previso pouco sofisticado pode
ser eficaz como procedimento analtico. Por exemplo, quando uma entidade
tiver um nmero conhecido de empregados com remuneraes fixas ao longo
de todo o perodo, pode ser possvel ao auditor utilizar esta informao
para estimar o total dos custos de pessoal para o perodo com um elevado
grau de rigor, proporcionando por esta via prova de auditoria para um item
significativo das demonstraes financeiras e reduzindo a necessidade de
executar testes de detalhe sobre as remuneraes. O uso de rcios comerciais
largamente reconhecidos (como as margens de lucro para diferentes tipos AUDITORIA
de entidades de retalho) pode muitas vezes ser usado com eficcia em
procedimentos analticos substantivos para proporcionar prova que suporte a
razoabilidade das quantias registadas.
A8. Tipos diferentes de procedimentos analticos proporcionam diferentes nveis
de segurana. Procedimentos analticos que envolvam, por exemplo, a
previso do valor total de rendas de um edifcio dividido em apartamentos,
tendo em considerao as rendas por apartamento, o nmero de apartamentos
e a taxa de ocupao, podem proporcionar prova persuasiva e eliminar a
necessidade de mais verificaes por meio de testes de detalhe, desde que a
informao de base seja apropriadamente verificada. Em contraste, o clculo e
comparao de margens brutas percentuais como meio de confirmar um valor
de rdito pode proporcionar prova menos persuasiva, mas uma corroborao
que ser til se usada em combinao com outros procedimentos de auditoria.
501 ISA 520

A9. A determinao da adequao de procedimentos analticos substantivos

especficos influenciada pela natureza da assero e pela avaliao do
auditor quanto do risco de distoro material. Por exemplo, se os controlos
sobre o processamento de encomendas para venda forem deficientes, o auditor
pode depositar mais confiana em testes de detalhe do que em procedimentos
analticos substantivos no que respeita s asseres relacionadas com contas
a receber.
A10. Podem tambm ser considerados adequados procedimentos analticos
substantivos especficos quando forem executados testes de detalhe sobre
as mesmas asseres. Por exemplo, ao obter prova de auditoria respeitante
assero de valorizao de saldos de contas a receber, o auditor pode
aplicar procedimentos analticos sobre a antiguidade de saldos de clientes
e adicionalmente executar testes de detalhe sobre os recebimentos de caixa
subsequentes para determinar a possibilidade de cobrana das contas a receber.
A11. As relaes entre determinados itens das demonstraes financeiras
tradicionalmente consideradas na auditoria de entidades comerciais podem
no ser sempre relevantes na auditoria de entidades governamentais ou
de entidades no comerciais do setor pblico. Por exemplo, em muitas
entidades do setor pblico, a relao direta entre rdito e dispndios poder
ser limitada. Alm disso, porque o dispndio na aquisio de ativos pode
no ser capitalizado, pode no existir relao entre os dispndios com, por
exemplo, inventrios e ativos fixos, e a quantia desses ativos relatada nas
demonstraes financeiras. Tambm podem no se encontrar disponveis
dados ou estatsticas setoriais do setor pblico para efeitos comparativos.
Contudo, podem ser relevantes outras relaes como, por exemplo, variaes
no custo por quilmetro da construo de estradas ou no nmero de veculos
adquiridos em comparao com o nmero de veculos retirados.
Fiabilidade dos Dados (Ref: Pargrafo 5(b))
A12. A fiabilidade dos dados influenciada pela sua fonte e pela sua natureza e
est dependente das circunstncias em que so obtidos. Consequentemente,
so relevantes ao determinar se os dados so fiveis para efeitos da conceo
de procedimentos analticos substantivos:
(a) A fonte da informao disponvel. Por exemplo, a informao
geralmente mais fivel quando obtida a partir de fontes independentes
externas entidade;4
4
ISA 500, Prova de Auditoria, pargrafo A31
ISA 520 502

(b) A comparabilidade da informao disponvel. Por exemplo, os dados

gerais de um setor podero ter de ser ajustados para serem comparveis
com os dados de uma entidade que produz e vende produtos
especializados;
(c) A natureza e relevncia da informao disponvel. Por exemplo, se
os oramentos foram estabelecidos como resultados a esperar e no
objetivos a atingir; e
(d) Controlos sobre a preparao da informao concebidos para assegurar
a sua plenitude, rigor e validade. Por exemplo, controlos sobre a
preparao, reviso e manuteno de oramentos.
A13. O auditor pode considerar a possibilidade de testar a eficcia dos controlos
operacionais, se existirem, sobre a preparao pela entidade da informao
por si usada na aplicao de procedimentos analticos substantivos em
resposta aos riscos avaliados. Quando tais controlos so eficazes, o auditor
tem geralmente maior confiana na fiabilidade da informao e, portanto,
nos resultados dos procedimentos analticos. A eficcia operacional dos
controlos sobre a informao no financeira pode muitas vezes ser testada
em conjugao com outros testes aos controlos. Por exemplo, uma entidade
pode incluir controlos sobre o registo de vendas individuais nos controlos que
estabelece sobre o processamento de faturas de venda. Nestas circunstncias,
o auditor pode testar a eficcia operacional dos controlos sobre o registo
de vendas individuais em conjugao com testes eficcia operacional dos
controlos sobre o processamento de faturas de venda. Alternativamente,
o auditor pode considerar se a informao foi sujeita a teste de auditoria.
A ISA 500 estabelece requisitos e d orientao sobre a determinao dos
AUDITORIA
procedimentos de auditoria a executar quanto informao a utilizar em
procedimentos analticos substantivos.5
A14. As matrias referidas nos pargrafos A12(a)-A12(d) so relevantes
independentemente de o auditor executar procedimentos analticos
substantivos sobre as demonstraes financeiras da entidade no final do
perodo ou de executar esses procedimentos num perodo intercalar e
prever a execuo de procedimentos analticos substantivos para o perodo
remanescente. A ISA 300 estabelece requisitos e d orientao sobre
procedimentos substantivos a adotar num perodo intercalar.6
5
6
503 ISA 520

Avaliao sobre se as Expectativas so Suficientemente Precisas

(Ref: Pargrafo 5(c))
A15. As matrias relevantes para a apreciao pelo auditor sobre se as expectativas
podem ser desenvolvidas com suficiente preciso para identificar uma
distoro que, agregada com outras distores, possa fazer com que as
demonstraes financeiras fiquem materialmente distorcidas incluem:
O rigor com que podem ser previstos os resultados dos procedimentos
analticos substantivos. Por exemplo, o auditor pode esperar maior
consistncia na comparao de margens do lucro bruto de um perodo
para o outro do que na comparao de gastos discricionrios, como
gastos em investigao ou em publicidade;
O nvel at ao qual a informao pode ser desagregada. Por exemplo, os
procedimentos analticos substantivos podem ser mais eficazes quando
aplicados a informao financeira sobre seces individuais de uma
unidade operacional ou a demonstraes financeiras de componentes
de uma entidade com diversas atividades do que quando aplicados s
demonstraes financeiras da entidade como um todo.
A disponibilidade de informao, tanto financeira como no financeira.
Por exemplo, o auditor pode considerar se est disponvel informao
financeira, como oramentos ou previses, e informao no financeira,
como o nmero de unidades produzidas ou vendidas, para conceber
procedimentos analticos substantivos. Se essa informao estiver
disponvel, o auditor pode tambm considerar a respetiva fiabilidade
conforme referido nos pargrafos A12-A13 supra.
Diferena Aceitvel entre as Quantias Registadas e os Valores Esperados
A16. A determinao pelo auditor da quantia da diferena em relao s expectativas
que pode aceitar sem mais investigao influenciada pela materialidade7
e pela consistncia com o nvel de segurana desejado, considerando a
possibilidade de que uma distoro, individualmente ou agregada com
outras distores, possa fazer com que as demonstraes financeiras fiquem
materialmente distorcidas. A ISA 330 exige que o auditor obtenha prova de
auditoria mais persuasiva quanto mais alto for o risco avaliado pelo auditor.8
Assim, medida que o risco avaliado aumenta, a quantia da diferena
7
ISA 320, A Materialidade no Planeamento e na Execuo de uma Auditoria, pargrafo A13
8
ISA 520 504

considerada aceitvel sem investigao diminui, a fim de atingir o nvel

desejado de prova persuasiva.9
Procedimentos Analticos que Ajudam na Formao de uma Concluso Global
(Ref: Pargrafo 6)
A17. As concluses extradas dos resultados dos procedimentos analticos
concebidos e executados de acordo com o pargrafo 6 destinam-se a
corroborar concluses formadas durante a auditoria de componentes ou
elementos individuais das demonstraes financeiras. Isto ajuda o auditor a
extrair concluses razoveis sobre as quais basear a sua opinio.
A18. Os resultados destes procedimentos analticos podem identificar um risco
de distoro material anteriormente no identificado. Nessas circunstncias,
a ISA 315 (Revista) exige que o auditor reveja a sua avaliao dos riscos
de distoro material e modifique em conformidade os procedimentos de
auditoria adicionais planeados.10
A19. Os procedimentos analticos executados de acordo com o pargrafo 6 podem
ser similares aos que seriam usados como procedimentos de avaliao do
risco.
Investigar Resultados de Procedimentos Analticos (Ref: Pargrafo 7)
A20. A prova de auditoria relevante para as respostas da gerncia pode ser obtida
avaliando essas respostas luz do conhecimento do auditor em relao
entidade e ao seu ambiente e atravs de outra prova de auditoria obtida no
decurso da mesma.
A21. A necessidade de executar outros procedimentos de auditoria pode surgir
quando, por exemplo, a gerncia no for capaz de dar uma explicao ou AUDITORIA
quando essa explicao, juntamente com a prova relevante de auditoria
obtida quanto resposta da gerncia, no for considerada adequada.
9
10
505 ISA 520

AMOSTRAGEM DE AUDITORIA

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1-2
Objetivo ........................................................................................................ 4
Definies ...................................................................................................... 5
Requisitos
Conceo da Amostra e Dimenso e Seleo de Itens para Teste ................. 6-8
Executar Procedimentos de Auditoria ............................................................ 9-11
Natureza e Causa de Desvios e Distores .................................................... 12-13
Projetar Distores ......................................................................................... 14
Avaliar os Resultados da Amostragem de Auditoria ...................................... 15
Definies ...................................................................................................... A1-A3
Conceo da Amostra e Dimenso e Seleo de Itens para Teste ................. A4-A13
Executar Procedimentos de Auditoria ......................................................... A14-A16
Natureza e Causa de Desvios e Distores .................................................... A17
Projetar Distores ....................................................................................... A18-A20
Avaliar os Resultados da Amostragem de Auditoria ................................... A21-A23
Apndice 1: Estratificao e Seleo Ponderada pelo Valor
Apndice 2: Exemplos de Fatores que Influenciam a Dimenso
da Amostra para Testes aos Controlos
ISA 530 506

Apndice 3: Exemplos de Fatores que Influenciam a Dimenso

da Amostra para Testes de Detalhe
Apndice 4: Mtodos de Seleo de Amostras
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 530, Amostragem de Auditoria, deve

Auditoria.
AUDITORIA
507 ISA 530

Introduo
mbito desta ISA
1. Esta Norma Internacional de Auditoria (ISA) aplica-se quando o auditor
decidiu usar a amostragem de auditoria na execuo de procedimentos
de auditoria. Aborda o uso pelo auditor de amostragem estatstica e no
estatstica quando concebe e seleciona a amostra, executa testes aos controlos
e testes de detalhe e avalia os resultados da amostra.
2. Esta ISA complementa a ISA 500,1 que aborda a responsabilidade do auditor
pela conceo e execuo de procedimentos de auditoria para obter prova
de auditoria suficiente e apropriada para ser capaz de tirar concluses
razoveis nas quais baseia a sua opinio. A ISA 500 d orientao sobre os
meios disponveis ao auditor para selecionar itens para teste, que incluem a
amostragem de auditoria.
Objetivo
4. O objetivo do auditor quando usa amostragem de auditoria proporcionar
uma base razovel para que possa tirar concluses acerca da populao de
onde a amostra selecionada.
Definies
(a) Amostragem de auditoria (amostragem) Aplicao de procedimentos
de auditoria a menos de 100% dos itens de uma populao relevante
para a auditoria, de tal forma que todas as unidades de amostragem
tenham uma probabilidade de seleo, com o objetivo de proporcionar
ao auditor uma base razovel para extrair concluses acerca de toda a
populao.
(b) Amostragem estatstica Uma abordagem de amostragem com as
seguintes caractersticas:
(i) Seleo aleatria dos itens da amostra; e
(ii) Uso da teoria das probabilidades para avaliar os resultados da
amostra, incluindo a mensurao do risco de amostragem.
1
ISA 530 508

Uma abordagem de amostragem que no tenha as caractersticas (i) e

(ii) considerada amostragem no estatstica
(c) Anomalia Uma distoro ou um desvio que comprovadamente no
representativo de distores ou desvios numa populao.
(d) Distoro tolervel Uma quantia monetria estabelecida pelo
auditor e a respeito da qual este procura obter um nvel apropriado
de segurana de que no excedida pela distoro real na populao.
(Ref: Pargrafo A3)
(e) Estratificao O processo de dividir uma populao em
subpopulaes, cada uma das quais um grupo de unidades de
amostragem com caractersticas similares (muitas vezes em termos de
valor monetrio).
(f) Populao O conjunto completo de dados a partir dos quais se
seleciona uma amostra e sobre os quais o auditor deseja extrair
concluses.
(g) Risco de amostragem O risco de que a concluso do auditor baseada
numa amostra possa ser diferente da concluso se toda a populao
fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. O risco de
amostragem pode conduzir a dois tipos de concluses errneas:
(i) No caso de um teste aos controlos, que os controlos so mais
eficazes do que realmente so ou, no caso de um teste de detalhe,
que no existe uma distoro material quando de fato existe. Este
tipo de concluso errnea interessa ao auditor essencialmente
porque afeta a eficcia da auditoria e ser mais provvel que
conduza a uma opinio de auditoria no apropriada. AUDITORIA
(ii) No caso de um teste aos controlos, que os controlos so menos
eficazes do que realmente so ou, no caso de um teste de detalhe,
que existe uma distoro material quando de fato no existe. Este
tipo de concluso errnea afeta a eficincia da auditoria dado
que geralmente conduziria a trabalho adicional para verificar
que as concluses iniciais foram incorretas.
(h) Risco no relacionado com a amostragem O risco de o auditor chegar
a uma concluso errnea por qualquer razo no relacionada com o
risco de amostragem. (Ref: Pargrafo A1)
(i) Taxa de desvio tolervel Uma taxa de desvio dos procedimentos de
controlo interno prescritos estabelecida pelo auditor e a respeito da
qual este procura obter um nvel apropriado de segurana de que no
excedida pela taxa real de desvio na populao.
509 ISA 530

(j) Unidade de amostragem Os itens individuais que constituem uma

populao. (Ref: Pargrafo A2.
Requisitos
Conceo da Amostra e Dimenso e Seleo de Itens para Teste
6. Quando conceber uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar a
finalidade do procedimento de auditoria e as caractersticas da populao da
qual ser extrada a amostra. (Ref: Pargrafos A4A9)
7. O auditor deve determinar uma dimenso de amostra suficiente para reduzir
o risco de amostragem para um nvel aceitavelmente baixo. (Ref: Pargrafos
A10A11)
8. O auditor deve selecionar itens para a amostra de forma a que todas as
unidades de amostragem na populao possam ser selecionadas. (Ref:
Pargrafos A12A13)
Executar Procedimentos de Auditoria
9. O auditor deve executar procedimentos de auditoria, apropriados finalidade
pretendida, em cada item selecionado.
10. Se o procedimento de auditoria no for aplicvel ao item selecionado, o auditor
deve executar o procedimento num item substituto. (Ref: Pargrafo A14)
11. Se o auditor no for capaz de aplicar os procedimentos de auditoria
concebidos ou procedimentos alternativos adequados a um item selecionado,
deve tratar esse item como um desvio do controlo prescrito, no caso de testes
aos controlos, ou como uma distoro, no caso de testes de detalhe. (Ref:
Pargrafos A15A16)
Natureza e Causa de Desvios e Distores
12. O auditor deve investigar a natureza e causa de quaisquer desvios ou distores
identificados e avaliar o seu possvel efeito sobre a finalidade do procedimento
de auditoria e sobre outras reas de auditoria. (Ref: Pargrafo A17)
13. Nas circunstncias extremamente raras em que o auditor considere que uma
distoro ou desvio descoberto numa amostra uma anomalia, deve obter
um alto grau de certeza de que tal distoro ou desvio no representativo
da populao. O auditor deve obter este grau de certeza executando
procedimentos de auditoria adicionais para obter prova de auditoria suficiente
e apropriada de que a distoro ou o desvio no afeta o resto da populao.
ISA 530 510

Projetar Distores
14. Relativamente a testes de detalhe, o auditor deve projetar para a populao as
distores encontradas na amostra. (Ref: Pargrafos A18A20)
Avaliar Resultados da Amostragem de Auditoria
15. O auditor deve avaliar:
(a) Os resultados da amostra; e (Ref: Pargrafos A21A22)
(b) Se o uso de amostragem de auditoria proporcionou uma base razovel
para obter concluses acerca da populao que foi testada. (Ref:
Pargrafo A23)
***

Definies
Risco no relacionado com a Amostragem (Ref: Pargrafo 5(d))
A1. Os exemplos de riscos no relacionados com a amostragem incluem o uso
de procedimentos de auditoria no apropriados ou a interpretao errada da
prova de auditoria e a no identificao de uma distoro ou de um desvio.
Unidade de Amostragem (Ref: Pargrafo 5(f))
A2. As unidades de amostragem podem ser itens fsicos (por exemplo, cheques
listados em tales de depsito, lanamentos a crdito em extratos bancrios,
faturas de vendas ou saldos de devedores) ou unidades monetrias. AUDITORIA
Distoro Tolervel (Ref: Pargrafo 5(i))
A3. Quando concebe uma amostra, o auditor determina um nvel de distoro
tolervel que permita tratar o risco de que o agregado de distores
individualmente imateriais possa conduzir a que as demonstraes financeiras
fiquem materialmente distorcidas e prever uma margem para possveis
distores no detetadas. A distoro tolervel a aplicao da materialidade
de execuo, conforme definida na ISA 320,2 a um dado procedimento de
amostragem. A distoro tolervel pode ser a mesma quantia ou uma quantia
inferior materialidade de execuo.
2
ISA 320, A Materialidade no Planeamento e na Execuo de uma Auditoria, pargrafo 9
511 ISA 530

Conceo da Amostra e Dimenso e Seleo de Itens para Teste

Conceo da Amostra (Ref: Pargrafo 6)
A4. A amostragem de auditoria habilita o auditor a obter e a avaliar a prova de
auditoria acerca de alguma caracterstica dos itens selecionados a fim de
formar ou ajudar a formar uma concluso respeitante populao de onde a
amostra extrada. A amostragem de auditoria pode ser aplicada usando uma
abordagem noestatstica ou estatstica.
A5. Quando concebe uma amostra de auditoria, as consideraes do auditor
incluem a finalidade especfica a atingir e a combinao de procedimentos
de auditoria que ser provavelmente a melhor para atingir essa finalidade. A
considerao da natureza da prova de auditoria que se procura e de possveis
desvios, distores ou outras caractersticas relativas a essa prova de auditoria
ajudaro o auditor a definir o que constitui um desvio ou uma distoro e
que populao deve ser usada para a amostragem. Ao cumprir os requisitos
do pargrafo 10 da ISA 500, quando faz amostragem de auditoria, o auditor
executa procedimentos de auditoria para obter prova de que a populao de
onde foi extrada a amostra de auditoria completa.
A6. A considerao pelo auditor da finalidade do procedimento de auditoria,
conforme exigido pelo pargrafo 6, inclui uma compreenso clara do que
constitui um desvio ou uma distoro, para que todas as condies que so
relevantes para a finalidade do procedimento de auditoria, e apenas essas
condies, sejam includas na avaliao de desvios ou na projeo de
distores. Por exemplo, num teste de detalhe relativo existncia de contas
a receber, como uma confirmao, os pagamentos feitos por um cliente
antes da data da confirmao mas que s sejam recebidos pela entidade logo
aps essa data no so considerados uma distoro. Igualmente, um erro
de lanamento entre contas de clientes no afeta o saldo total de contas a
receber. Por isso, pode no ser apropriado considerar estas situaes como
uma distoro ao avaliar os resultados da amostragem desse procedimento da
auditoria em particular, mesmo que possam ter um efeito importante noutras
reas de auditoria, como a avaliao do risco de fraude ou a adequao do
ajustamento para contas de cobrana duvidosa.
A7. Ao considerar as caractersticas de uma populao, para testes aos controlos,
o auditor faz uma avaliao da taxa esperada de desvio, baseada no seu
conhecimento dos controlos relevantes ou no exame de um pequeno nmero
de itens de uma populao. Esta avaliao feita a fim de conceber uma
amostra de auditoria e de determinar a respetiva dimenso. Por exemplo,
se a taxa esperada de desvio for inaceitavelmente alta, o auditor geralmente
decidir no executar testes aos controlos. De forma anloga, para testes de
ISA 530 512

detalhe, o auditor faz uma avaliao da distoro esperada na populao. Se

a distoro esperada for alta, pode ser apropriado um exame a 100% ou o uso
de uma amostra de maior dimenso para a execuo de testes de detalhe.
A8. Ao considerar as caractersticas da populao de onde a amostra ser extrada,
o auditor pode determinar que apropriada uma estratificao ou uma seleo
ponderada pelo valor. O Apndice 1 proporciona discusso adicional sobre a
estratificao e a seleo ponderada pelo valor.
A9. A deciso sobre se se dever usar uma abordagem de amostragem estatstica
ou noestatstica uma matria de julgamento do auditor. Porm, a dimenso
da amostra no um critrio vlido para distinguir entre uma abordagem
estatstica e uma abordagem noestatstica.
Dimenso da Amostra (Ref: Pargrafo 7)
A10. O nvel do risco de amostragem que o auditor est disposto a aceitar afeta a
dimenso da amostra exigida. Quanto mais baixo o risco que o auditor est
disposto a aceitar, maior ser a dimenso da amostra necessria.
A11. A dimenso da amostra pode ser determinada pela aplicao de uma frmula
com base estatstica ou atravs do exerccio de julgamento profissional. Os
Apndices 2 e 3 indicam as influncias que variados fatores tm tipicamente
na determinao da dimenso da amostra. Em circunstncias similares, o
efeito na dimenso da amostra de fatores como os identificados nos Apndices
2 e 3 sero similares independentemente de ser escolhida uma abordagem
estatstica ou noestatstica.
Seleo de Itens para Teste (Ref: Pargrafo 8)
A12. Na amostragem estatstica, os itens de amostra so selecionados de tal AUDITORIA
maneira que cada unidade de amostragem tem uma probabilidade conhecida
de ser selecionada. Na amostragem noestatstica, exercido um julgamento
para selecionar os itens de amostra. Dado que a finalidade da amostragem
proporcionar uma base razovel para o auditor tirar concluses acerca
da populao de onde a amostra selecionada, importante que o auditor
selecione uma amostra representativa, para evitar os erros sistemticos,
escolhendo itens que apresentem caractersticas tpicas da populao.
A13. Os principais mtodos para selecionar amostras so a seleo aleatria, a
seleo sistemtica e a seleo ao acaso. Estes mtodos so discutidos no
Apndice 4.
Executar Procedimentos de Auditoria (Ref: Pargrafos 1011)
A14. Um exemplo de quando necessrio executar o procedimento num item
substituto quando um cheque inutilizado selecionado para testar a prova
513 ISA 530

de autorizao de pagamento. Se o auditor estiver convencido de que o

cheque foi devidamente inutilizado, de forma que no constitui um desvio,
examinado um substituto escolhido apropriadamente.
A15. Um exemplo de quando o auditor no capaz de aplicar os procedimentos
de auditoria concebidos para um item selecionado quando a documentao
relativa a esse item foi perdida.
A16. Um exemplo de um procedimento de auditoria alternativo adequado pode ser
o exame dos recebimentos de caixa subsequentes, juntamente com a prova
da sua origem e dos itens que se destinam a liquidar, quando no foi recebida
qualquer resposta a um pedido de confirmao positivo.
Natureza e Causa de Desvios e Distores (Ref: Pargrafo 12)
A17. Ao analisar os desvios e distores identificados, o auditor pode observar
que muitos apresentam uma caracterstica comum, por exemplo o tipo de
transao, a localizao, a linha de produto ou o perodo temporal. Em tais
circunstncias, o auditor pode decidir identificar todos os itens na populao
que possuem essa caracterstica comum e alargar os procedimentos de
auditoria a esses itens. Alm disso, tais desvios ou distores podem ser
intencionais e podem indicar a possibilidade de fraude.
Projetar Distores (Ref: Pargrafo 14)
A18. O auditor deve projetar as distores para a totalidade da populao, de modo
a obter uma viso global da respetiva escala, mas esta projeo poder no
ser suficiente para determinar a quantia a registar.
A19. Quando uma distoro for considerada uma anomalia, pode ser excluda da
projeo das distores para a totalidade da populao. Contudo, o efeito de
tal distoro, se no for corrigida, ter ainda de ser considerado para alm da
projeo das distores no anmalas.
A20. Para os testes aos controlos, no necessria qualquer projeo explcita,
uma vez que a taxa de desvio da amostra tambm a taxa de desvio projetada
para a populao como um todo. A ISA 3303 d orientao para as situaes
em que so detetados desvios de controlos em que o auditor tem a inteno
de confiar.
Avaliar Resultados da Amostragem de Auditoria (Ref: Pargrafo 15)
A21. Relativamente a testes aos controlos, uma taxa de desvio da amostra
inesperadamente alta pode conduzir a um aumento no risco avaliado de
3
ISA 330, As Respostas do Auditor a Riscos Avaliados, pargrafo 17
ISA 530 514

distoro material, salvo se for obtida prova de auditoria adicional que

substancie a avaliao inicial. Relativamente a testes de detalhe, uma
quantia de distoro inesperadamente alta numa amostra pode dar origem a
que o auditor acredite que uma classe de transaes ou saldo de conta est
materialmente distorcido, na ausncia de prova de auditoria adicional de que
no existe qualquer distoro material.
A22. No caso de testes de detalhe, a distoro projetada mais as distores
anmalas, se existirem, constituem a melhor estimativa do auditor quanto
distoro na populao. Quando a distoro projetada mais as distores
anmalas, se existirem, excederem a distoro tolervel, a amostra no
proporciona uma base razovel para concluses acerca da populao que foi
testada. Quanto mais prximas da distoro tolervel estiverem a distoro
projetada mais a distoro anmala, mais provvel que a distoro real na
populao possa exceder a distoro tolervel. Adicionalmente, se a distoro
projetada for maior que as expectativas de distoro usadas pelo auditor para
determinar a dimenso da amostra, o auditor pode concluir que existe um
risco de amostragem inaceitvel de que a distoro real na populao exceda
a distoro tolervel. Considerar os resultados de outros procedimentos de
auditoria ajuda o auditor a avaliar o risco de que a distoro real na populao
exceda a distoro tolervel, risco esse que pode ser reduzido atravs da
obteno de prova de auditoria adicional.
A23. Se o auditor concluir que a amostragem de auditoria no proporcionou uma
base razovel para concluses acerca da populao testada, pode:
Solicitar gerncia que investigue as distores identificadas e
o potencial para distores adicionais e que proceda a quaisquer
ajustamentos necessrios; ou AUDITORIA
Adaptar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos
adicionais de auditoria de modo a garantir da melhor maneira a
necessria segurana. Por exemplo, no caso de testes aos controlos,
o auditor pode alargar a dimenso da amostra, testar um controlo
alternativo ou modificar os procedimentos substantivos relacionados.
515 ISA 530

Apndice 1
(Ref: Pargrafo A8)
Estratificao e Seleo Ponderada pelo Valor

Ao considerar as caractersticas da populao de onde a amostra ser extrada, o auditor
pode determinar que apropriada uma estratificao ou uma seleo ponderada pelo
valor. Este Apndice proporciona orientao para o auditor sobre o uso de tcnicas de
amostragem com estratificao e com seleo ponderada pelo valor.
Estratificao
1. A eficincia da auditoria pode ser melhorada se o auditor estratificar uma
populao dividindo-a em subpopulaes distintas com uma caracterstica
identificativa. O objetivo da estratificao reduzir a variabilidade dos itens
dentro de cada estrato, permitindo assim reduzir a dimenso da amostra sem
aumentar o risco de auditoria.
2. Quando se executam testes de detalhe, a populao muitas vezes
estratificada por valores monetrios. Isto permite dirigir um maior esforo
de auditoria para os itens de maior valor, que apresentam o maior potencial
de distoro em termos de sobreavaliao. De forma anloga, uma populao
pode ser estratificada segundo uma dada caracterstica que indique um maior
risco de distoro; por exemplo, ao testar o ajustamento para contas de
cobrana duvidosa na valorizao das contas a receber, os saldos podem ser
estratificados por antiguidade.
3. Os resultados dos procedimentos de auditoria aplicados a uma amostra
de itens dentro de um estrato s podem ser projetados para os itens que
constituem esse estrato. Para tirar uma concluso sobre toda a populao, o
auditor ter de considerar o risco de distoro material em relao a quaisquer
outros estratos que faam parte da populao. Por exemplo, 20% dos itens
de uma populao podem constituir 90% do valor do saldo de uma conta.
O auditor pode decidir examinar uma amostra destes itens. O auditor avalia
os resultados desta amostra e chega a uma concluso sobre 90% do valor
separadamente dos restantes 10% (sobre os quais ser usada uma amostra
adicional ou outro meio de recolha de prova de auditoria, ou que podem ser
considerados imateriais).
4. Se uma classe de transaes ou saldo de conta tiverem sido divididos em
estratos, a distoro projetada para cada estrato separadamente. As
distores projetadas para cada estrato so ento combinadas ao considerar o
possvel efeito de distores sobre o total da classe de transaes ou do saldo
de conta.
Seleo Ponderada pelo Valor

5. Ao executar testes de detalhe, pode ser eficiente identificar a unidade de
amostragem como as unidades monetrias individuais que constituem a
populao. Tendo selecionado unidades monetrias especficas a partir
da populao, por exemplo o saldo de contas a receber, o auditor pode em
seguida examinar os itens particulares, por exemplo saldos individuais, que
contm essas unidades monetrias. Um benefcio desta abordagem para
definir a unidade de amostragem que o esforo de auditoria dirigido para
os itens de maior valor, que tm uma maior oportunidade de seleo, o que
poder resultar em dimenses de amostras mais pequenas. Esta abordagem
pode ser usada em conjugao com o mtodo sistemtico de seleo de
amostra (descrito no Apndice 4) e tem uma eficincia mxima quando os
itens so selecionados aleatoriamente.
AUDITORIA

Apndice 2
(Ref: Pargrafo A11)
Exemplos de Fatores que Influenciam a Dimenso da Amostra para

Apresentam-se em seguida fatores que o auditor pode considerar quando determina
a dimenso da amostra para testes aos controlos. Estes fatores, que tero de ser
considerados em conjunto, pressupem que o auditor no modifica a natureza ou
oportunidade dos testes aos controlos nem modifica de outra forma a abordagem a
procedimentos substantivos em resposta a riscos avaliados.
EFEITO NA
FATOR DIMENSO DA
AMOSTRA
1. Um aumento na Aumento Quanto maior a segurana

extenso at qual que o auditor pretende obter
a avaliao do risco quanto eficcia operacional
pelo auditor toma dos controlos, menor ser a sua
em conta controlos avaliao do risco de distoro
relevantes material e maior ter de ser a
dimenso da amostra. Quando
a avaliao do risco de distor-
o material ao nvel de as-
sero pelo auditor inclui uma
expectativa de eficcia opera-
cional dos controlos, exige-se
que o auditor execute testes aos
controlos. Se tudo o resto se
mantiver igual, quanto maior
a confiana que o auditor depo-
sita na eficcia operacional dos
controlos na avaliao do risco,
maior ser a extenso dos testes
aos controlos que dever exe-
cuta (pelo que a dimenso da
amostra ter de ser aumentada).
2. Um aumento na taxa Diminuio Quanto menor for a taxa de des-

de desvio tolervel vio tolervel, maior ter de ser a
dimenso da amostra.

EFEITO NA
FATOR DIMENSO DA
AMOSTRA
3. Um aumento na taxa Aumento Quanto mais alta a taxa espe-

esperada de desvio na rada de desvio, maior ter de
populao a testar ser a dimenso da amostra, para
que o auditor possa fazer uma
estimativa razovel da taxa real
de desvio. Entre os fatores rele-
vantes para a considerao pelo
auditor da taxa esperada de erro
incluem-se o seu conhecimento
do negcio (em particular, pro-
cedimentos de avaliao do risco
empreendidos para se inteirar do
controlo interno), alteraes do
pessoal ou no controlo interno, os
resultados de outros procedimen-
tos de auditoria aplicados em pe-
rodos anteriores e os resultados
de outros procedimentos de audi-
toria. Taxas esperadas de desvio
dos controlos elevadas implicam
geralmente pouca ou nenhuma
reduo do risco avaliado de dis-
toro material.
4. Um aumento do nvel Aumento Quanto maior for o nvel de se-

de segurana desejado gurana que o auditor deseja
pelo auditor quanto garantir de que os resultados da AUDITORIA
ao fato de a taxa amostra sejam de fato indicativos
tolervel de desvio da incidncia real de desvios na
no ser excedida pela populao, maior ter de ser a di-
taxa real de desvio da menso da amostra.
populao
5. Um aumento no Efeito Para grandes populaes, a di-

nmero de unidades negligencivel menso real da populao pouco
de amostragem na ou nenhum efeito tem na dimen-
populao so da amostra. Para pequenas
populaes, porm, a amostra-
gem de auditoria pode no ser to
eficiente como meios alternativos
de obter prova de auditoria sufi-
ciente e apropriada.

Apndice 3
(Ref: Pargrafo A11)
Exemplos de Fatores que Influenciam a Dimenso de Amostra para

Testes de Detalhe
Apresentam-se em seguida fatores que o auditor pode considerar quando determina a
dimenso da amostra para testes de detalhe. Estes fatores, que tero de ser considerados
em conjunto, pressupem que o auditor no modifica a abordagem dos testes aos
controlos nem modifica de outra forma a natureza ou oportunidade de procedimentos
substantivos em resposta a riscos avaliados.
EFEITO NA
FATOR DIMENSO DA
AMOSTRA
1. Um aumento na Aumento Quanto maior a avaliao do ris-

avaliao do risco co de distoro material pelo audi-
de distoro material tor, maior ter de ser a dimenso da
pelo auditor amostra. A avaliao pelo auditor do
risco de distoro material afetada
pelo risco inerente e pelo risco de
controlo. Por exemplo, se o auditor
no executa testes aos controlos, a
sua avaliao do risco no pode ser
reduzida em funo da eficcia ope-
racional dos controlos internos para
uma assero particular. Por conse-
guinte, a fim de reduzir o risco de
auditoria para um nvel aceitavel-
mente baixo, o auditor precisar de
diminuir o risco de deteo e utiliza-
r mais procedimentos substantivos.
Quanto mais prova de auditoria for
obtida a partir dos testes de detalhe
(isto , quanto mais baixo for o risco
de deteo), maior ter de ser a di-
menso da amostra.

EFEITO NA
FATOR DIMENSO DA
AMOSTRA
2. Um aumento no Diminuio Quanto mais confiana o auditor

uso de outros depositar em outros procedimentos
procedimentos substantivos (testes de detalhe ou
substantivos procedimentos analticos substanti-
dirigidos mesma vos) para reduzir para um nvel acei-
assero tvel o risco de deteo respeitante a
uma determinada populao, menor
ser a segurana de amostragem que
o auditor exigir e, por conseguinte,
mais pequena poder ser a dimenso
da amostra.
3. Um aumento no Aumento Quanto maior for o nvel de segu-

nvel de segurana rana que o auditor exige de que os
desejado pelo auditor resultados da amostra sejam de fato
quanto ao fato de a indicativos da quantia real de distor-
distoro tolervel o na populao, maior ter de ser a
no ser excedida dimenso da amostra.
pela distoro real na
populao
4. Um aumento na Diminuio Quanto mais baixa a distoro to-

distoro tolervel lervel, maior ter de ser a dimenso
da amostra.
5. Um aumento na Aumento Quanto maior for a quantia de dis-

quantia de distoro toro que o auditor espera encontrar AUDITORIA
que o auditor na populao, maior ter de ser a di-
espera encontrar na menso da amostra para se fazer uma
populao estimativa razovel da quantia real
de distoro na populao. Entre os
fatores relevantes para considerao
pelo auditor da quantia de distoro
esperada incluem-se at que ponto os
valores dos itens so determinados
subjetivamente, os resultados dos
procedimentos de avaliao do risco,
os resultados de testes de controlo,
os resultados de procedimentos de
auditoria aplicados em perodos an-
teriores e os resultados de outros pro-
cedimentos substantivos.

EFEITO NA
FATOR DIMENSO DA
AMOSTRA
6. Estratificao da Diminuio Quando haja um grande intervalo

populao, quando (variabilidade) de valores monetrios
apropriado de itens na populao, poder ser til
estratificar a populao. Quando uma
populao pode ser apropriadamente
estratificada, a soma das dimenses
de amostra por estrato ser geralmen-
te menor que a dimenso da amostra
que seria necessria para atingir um
dado nvel de risco de amostragem,
caso fosse extrada uma nica amos-
tra de toda a populao.
7. Nmero de unidades Efeito Para grandes populaes, a dimenso

de amostragem na negligencivel real da populao pouco ou nenhum
populao efeito tem na dimenso da amostra.
Logo, para pequenas populaes, a
amostragem de auditoria no mui-
tas vezes to eficiente como outros
meios alternativos para obter prova
de auditoria suficiente e apropria-
da. (Contudo, quando se usa uma
amostragem por unidade monetria,
um aumento no valor monetrio da
populao aumenta a dimenso da
amostra, salvo se for compensado
por um aumento proporcional na
materialidade para as demonstraes
financeiras como um todo, e, quando
aplicvel, no nvel ou nveis de ma-
terialidade de determinadas classes
de transaes, saldos de contas ou
divulgaes).

Apndice 4
(Ref: Pargrafo A13)
Mtodos de Seleo de Amostras

H vrios mtodos de selecionar amostras. Os principais so:
(a) Seleo aleatria (aplicada atravs da gerao de nmeros aleatrios, por
exemplo, tabelas de nmeros aleatrios).
(b) Seleo sistemtica, na qual o nmero de unidades de amostragem na populao
dividido pela dimenso da amostra para dar um intervalo de amostragem, por
exemplo 50, e, tendo determinado um ponto de partida dentro dos primeiros
50, selecionada cada quinquagsima unidade de amostragem da em diante.
Embora o ponto de partida possa ser determinado ao acaso, a probabilidade
de que a amostra seja verdadeiramente aleatria aumenta se esse ponto for
determinado usando um gerador de nmeros aleatrios computorizado ou
tabelas de nmeros aleatrios. Quando usar a seleo sistemtica, o auditor
precisa de determinar que as unidades de amostragem contidas na populao
no esto estruturadas de forma que um intervalo de amostragem corresponda
a um determinado padro na populao.
(c) A amostragem por unidade monetria um tipo de seleo ponderada pelo valor
(conforme descrito no Apndice 1) em que a dimenso, seleo e avaliao da
amostra resulta numa concluso em quantias monetrias.
(d) Seleo ao acaso, em que o auditor seleciona a amostra sem seguir uma tcnica
estruturada. Embora no seja usada qualquer tcnica estruturada, o auditor
dever, apesar disso, evitar qualquer erro sistemtico ou previsibilidade AUDITORIA
conscientes (por exemplo, evitando itens difceis de localizar ou escolhendo
ou evitando sempre o primeiro ou o ltimo registo de uma pgina) e,
por consequncia, assegurar que todos os itens na populao possam ser
selecionados. A seleo ao acaso no apropriada quando se usa amostragem
estatstica.
(e) A seleo por bloco envolve selecionar um bloco ou blocos de itens contguos
dentro de uma populao. A seleo por bloco no pode geralmente ser usada
em amostragem de auditoria, porque a maior parte das populaes esto
estruturadas de tal forma que ser de esperar que os itens de uma sequncia
tenham caractersticas semelhantes entre si mas diferentes de itens noutra
parte da populao. Embora em algumas circunstncias examinar um bloco de
itens possa constituir um procedimento de auditoria, raramente uma tcnica
apropriada de seleo da amostra quando o auditor pretende tirar inferncias
vlidas acerca de toda a populao com base na amostra.

AUDITAR ESTIMATIVAS CONTABILSTICAS, INCLUINDO

ESTIMATIVAS CONTABILSTICAS DE JUSTO VALOR E
RESPETIVAS DIVULGAES

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
Natureza das Estimativas Contabilsticas ...................................................... 24
Objetivo ....................................................................................................... 6
Definies ...................................................................................................... 7
Requisitos
Procedimentos de Avaliao do Risco e Atividades Relacionadas ................ 89
Identificar e Avaliar os Riscos de Distoro Material .................................... 1011
Respostas aos Riscos Avaliados de Distoro Material ................................. 1214
Procedimentos Substantivos Adicionais para Responder a Riscos
de Distoro Material .............................................................................. 1517
Apreciar a Razoabilidade das Estimativas Contabilsticas e
Determinar Distores ............................................................................ 18
Divulgaes Relativas a Estimativas Contabilsticas .................................... 1920
Indicadores de Possvel Falta de Iseno da Gerncia ................................... 21
Documentao ................................................................................................ 23
Natureza das Estimativas Contabilsticas ...................................................... A1A11
ISA 540 524

AUDITAR ESTIMATIVAS CONTABILSTICAS, INCLUINDO ESTIMATIVAS CONTABILSTICAS
DE JUSTO VALOR E RESPETIVAS DIVULGAES
Procedimentos de Avaliao do Risco e Atividades Relacionadas ............... A12A44

Identificar e Avaliar os Riscos de Distoro Material ................................. A45A51
Respostas aos Riscos Avaliados de Distoro Material .............................. A52A101
Procedimentos Substantivos Adicionais para Responder a Riscos de
Distoro Material ............................................................................ A102A115
Apreciar a Razoabilidade das Estimativas Contabilsticas e
Determinar Distores ....................................................................... A116A119
Divulgaes Relativas a Estimativas Contabilsticas ............................... A120A123
Indicadores de Possvel Falta de Iseno da Gerncia ............................ A124A125
Declaraes Escritas ................................................................................ A126A127
Documentao ................................................................................................ A128
Apndice: Mensuraes e Divulgaes de Justo Valor Segundo
Diferentes Referenciais de Relato Financeiro
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 540, Auditar Estimativas

Contabilsticas, Incluindo Estimativas Contabilsticas de Justo Valor e Respetivas
Divulgaes, deve ser lida em conjuno com a ISA 200, Objetivos Gerais do
Internacionais de Auditoria
AUDITORIA
525 ISA 540

Introduo
mbito desta ISA
auditor relacionadas com estimativas contabilsticas, incluindo as estimativas
contabilsticas de justo valor, e as respetivas divulgaes numa auditoria de
demonstraes financeiras. Especificamente, expande a forma como a ISA
3151 e a ISA 3302 e outras ISA relevantes devem ser aplicadas em relao
a estimativas contabilsticas. Tambm inclui requisitos e orientao sobre
distores de estimativas contabilsticas individuais e indicadores de possvel
falta de iseno da gerncia.
Natureza das Estimativas Contabilsticas
2. Alguns itens das demonstraes financeiras no podem ser mensurados
com preciso, mas apenas estimados. Para efeito desta ISA, tais itens das
demonstraes financeiras so referidos como estimativas contabilsticas.
A natureza e a fiabilidade da informao de que a gerncia dispe para
suportar a elaborao de uma estimativa contabilstica variam muito, o que
afeta o grau de incerteza da estimao associada s estimativas contabilsticas.
O grau de incerteza da estimao afeta, por sua vez, os riscos de distoro
material das estimativas contabilsticas, incluindo a sua suscetibilidade a
situaes de falta de iseno da gerncia, intencionais ou no intencionais.
3. O objetivo da mensurao nas estimativas contabilsticas pode variar
dependendo do referencial de relato financeiro aplicvel e do item financeiro
relatado. O objetivo da mensurao nalgumas estimativas contabilsticas
prever o desfecho de uma ou mais transaes, acontecimentos ou condies
que do origem necessidade de estimativas contabilsticas. Noutras
estimativas contabilsticas, incluindo muitas estimativas contabilsticas de
justo valor, o objetivo da mensurao diferente e expresso em termos do
valor de uma transao ou item corrente das demonstraes financeiras com
base nas condies prevalecentes data da mensurao, como o preo de
mercado estimado de um tipo particular de ativo ou passivo. Por exemplo, o
referencial de relato financeiro aplicvel pode exigir a mensurao de justo
valor baseada numa transao corrente hipottica assumida entre partes
conhecedoras, de livre vontade (muitas vezes referidas como participantes
1
2
ISA 330, As Resposta do Auditor a Riscos Avaliados
ISA 540 526

no mercado ou equivalente) numa transao entre partes no relacionadas, e

no na liquidao de uma transao numa qualquer data passada ou futura.3
4. Uma diferena entre o desfecho de uma estimativa contabilstica e a quantia
originalmente reconhecida ou divulgada nas demonstraes financeiras no
representa necessariamente uma distoro das demonstraes financeiras.
Este particularmente o caso das estimativas contabilsticas de justo valor,
visto que qualquer desfecho observado invariavelmente afetado por
acontecimentos ou condies subsequentes data em que a mensurao foi
estimada para as finalidades das demonstraes financeiras.
Objetivo
6. O objetivo do auditor obter prova de auditoria suficiente e apropriada sobre
se:
(a) as estimativas contabilsticas, incluindo estimativas contabilsticas
de justo valor, constantes das demonstraes financeiras, tanto
reconhecidas como divulgadas, so razoveis; e
(b) as respetivas divulgaes nas demonstraes financeiras so adequadas,
no contexto do referencial de relato financeiro aplicvel.
Definies
7. Para efeito das ISA, so aplicveis as seguintes definies: AUDITORIA
(a) Desfecho de uma estimativa contabilstica A quantia monetria
real que resulta da concretizao das transaes, acontecimentos ou
condies subjacentes estimativa contabilstica.
(b) Estimativa contabilstica O valor aproximado de uma quantia
monetria na ausncia de um meio preciso de mensurao. Este
termo usado para uma quantia mensurada pelo justo valor quando
haja incerteza de estimao, bem como para outras quantias que
exijam estimao. Sempre que esta ISA trate apenas de estimativas
contabilsticas envolvendo mensuraes pelo justo valor, usada a
expresso estimativas contabilsticas de justo valor.
3
Podem existir diferentes definies de justo valor entre os referenciais de relato financeiro.
527 ISA 540

(c) Estimativa de um ponto da gerncia A quantia selecionada pela

gerncia para reconhecimento ou divulgao nas demonstraes
financeiras como estimativa contabilstica.
(d) Estimativa de um ponto do auditor ou intervalo do auditor A quantia
ou intervalo de quantias, respetivamente, derivados da prova de
auditoria para uso na avaliao da estimativa de um ponto da gerncia.
(e) Falta de iseno da gerncia Uma falta de neutralidade da gerncia na
preparao da informao.
(f) Incerteza de estimao A suscetibilidade de uma estimativa
contabilstica e das divulgaes relacionadas a uma falta de preciso
inerente na sua mensurao.
Requisitos
8. Quando executa procedimentos de avaliao do risco e atividades relacionadas
para obter conhecimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o respetivo
controlo interno, conforme exigido pela ISA 315 (Revista),4 o auditor deve
inteirar-se dos seguintes elementos, a fim de proporcionar uma base para
a identificao e avaliao dos riscos de distoro material relativos s
estimativas contabilsticas: (Ref: Pargrafo A12)
(a) Os requisitos do referencial de relato financeiro aplicvel relevantes
para as estimativas contabilsticas, incluindo as respetivas divulgaes.
(b) A forma como a gerncia identifica as transaes, acontecimentos
e condies que podem dar origem necessidade de reconhecer ou
divulgar estimativas contabilsticas nas demonstraes financeiras.
Ao obter esse conhecimento, o auditor deve indagar junto da gerncia
acerca de alteraes nas circunstncias que possam dar origem a novas
estimativas contabilsticas ou necessidade de rever as estimativas
existentes. (Ref: Pargrafos A16A21)
(c) A forma como a gerncia faz as estimativas contabilsticas e os dados
em que so baseadas, incluindo: (Ref: Pargrafos A22A23)
(i) O mtodo, incluindo, quando aplicvel, o modelo utilizado para
a estimativa contabilstica; (Ref: Pargrafos A24-A26)
4
ISA 315 (Revista), pargrafos 56 e 1112
ISA 540 528

(ii) Os controlos relevantes; (Ref: Pargrafos A27-A28)

(iii) Se a gerncia usou um perito; (Ref: Pargrafos A29-A30)
(iv) Os pressupostos subjacentes s estimativas contabilsticas;
(v) Se houve ou deveria ter havido uma alterao dos mtodos
usados para as estimativas contabilsticas do perodo anterior e
em caso afirmativo, por que razo; e (Ref: Pargrafo A37)
(vi) Se e, nesse caso, como que a gerncia avaliou o efeito da
incerteza de estimao. (Ref: Pargrafo A38)
9. O auditor deve rever o desfecho das estimativas contabilsticas includas nas
demonstraes financeiras do perodo anterior ou, quando aplicvel, a sua nova
estimao subsequente para fins do perodo corrente. A natureza e extenso da
reviso do auditor toma em conta a natureza das estimativas contabilsticas e
se a informao obtida a partir da reviso teria sido relevante para identificar
e avaliar riscos de distoro material de estimativas contabilsticas feitas nas
demonstraes financeiras do perodo corrente. Contudo, a reviso no se
destina a pr em causa os julgamentos feitos nos perodos anteriores que se
basearam na informao disponvel ao tempo. (Ref: Pargrafos A39A44)
10. Ao identificar e avaliar os riscos de distoro material, conforme exigido pela
ISA 315 (Revista),5 o auditor deve avaliar o grau de incerteza da estimao
associado estimativa contabilstica. (Ref: Pargrafos A45-A46)
11. O auditor deve determinar se, no seu julgamento, quaisquer estimativas
contabilsticas para as quais foi identificada uma alta incerteza de estimao AUDITORIA
do origem a riscos significativos. (Ref: Pargrafos A47-A51)
12. Com base nos riscos avaliados de distoro material, o auditor deve
determinar: (Ref: Pargrafo A52)
(a) Se a gerncia aplicou apropriadamente os requisitos do referencial de
relato financeiro aplicvel relevantes para a estimativa contabilstica; e
(b) Se os mtodos para fazer as estimativas contabilsticas so apropriados
e foram consistentemente aplicados e se as alteraes, se existirem, nas
5
529 ISA 540

estimativas contabilsticas ou nos mtodos usados no perodo anterior

so apropriadas nas circunstncias. (Ref: Pargrafos A57A58)
13. Ao responder aos riscos avaliados de distoro material, conforme exigido
pela ISA 330,6 o auditor deve levar a efeito um ou mais dos procedimentos
que se seguem, tendo em conta a natureza da estimativa contabilstica: (Ref:
Pargrafos A59-A61)
(a) Determinar se os acontecimentos que ocorreram at data do relatrio
do auditor proporcionam prova de auditoria com respeito estimativa
contabilstica. (Ref: Pargrafos A62A67)
(b) Testar a forma como a gerncia procedeu estimativa contabilstica e
os dados em que se baseou. Para tal, o auditor deve apreciar se: (Ref:
Pargrafos A68A70)
(i) O mtodo de mensurao usado apropriado nas circunstncias;
e (Ref: Pargrafos A71A76)
(ii) Os pressupostos usados pela gerncia so razoveis luz dos
objetivos de mensurao do referencial de relato financeiro
aplicvel. (Ref: Pargrafos A77A83)
(c) Testar a eficcia operacional dos controlos sobre a forma como
a gerncia procedeu estimativa contabilstica, juntamente com
procedimentos substantivos apropriados. (Ref: Pargrafos A84A86)
(d) Desenvolver uma estimativa de um ponto ou um intervalo para apreciar
a estimativa de um ponto da gerncia. Para tal: (Ref: Pargrafos A87
A91)
(i) Se o auditor usar pressupostos ou mtodos diferentes dos da
gerncia, deve inteirar-se dos pressupostos ou mtodos da
gerncia de modo suficiente para estabelecer que a estimativa
de um ponto ou intervalo do auditor toma em conta variveis
relevantes e para apreciar quaisquer diferenas significativas em
relao estimativa de um ponto da gerncia. (Ref: Pargrafo
A92)
(ii) Se o auditor concluir que apropriado usar um intervalo,
deve estreitar esse intervalo, com base na prova de auditoria
disponvel, at que todos os desfechos dentro do intervalo sejam
considerados razoveis. (Ref: Pargrafos A93A95)
6
ISA 330, pargrafo 5
ISA 540 530

14. Ao determinar as matrias identificadas no pargrafo 12 ou ao responder

aos riscos avaliados de distoro material de acordo com o pargrafo 13, o
auditor deve considerar se so necessrias competncias ou conhecimentos
especializados em relao a um ou mais aspetos das estimativas contabilsticas
a fim de obter prova de auditoria suficiente e apropriada. (Ref: Pargrafos
A96A101)
Procedimentos Substantivos Adicionais para Responder a Riscos Significativos
Incerteza de Estimao
15. Relativamente s estimativas contabilsticas que do origem a riscos
significativos, alm de outros procedimentos substantivos executados para
satisfazer os requisitos da ISA 330,7 o auditor deve apreciar: (Ref: Pargrafo
A102)
(a) De que forma a gerncia considerou pressupostos ou desfechos
alternativos e a razo por que os rejeitou, ou de que outra forma a
gerncia tratou a incerteza de estimao ao fazer a estimativa
contabilstica. (Ref: Pargrafos A103-A106)
(b) Se os pressupostos significativos usados pela gerncia so razoveis.
(c) A inteno da gerncia de executar planos de ao especficos e a sua
capacidade para o fazer, sempre que relevantes para a razoabilidade
dos pressupostos significativos usados pela gerncia ou para a
aplicao apropriada do referencial de relato financeiro aplicvel. (Ref:
Pargrafo A110)
16. Se, no julgamento do auditor, a gerncia no tratou adequadamente os efeitos AUDITORIA
da incerteza de estimao em relao s estimativas contabilsticas que do
origem a riscos significativos, o auditor deve, se considerar necessrio,
desenvolver um intervalo para apreciar a razoabilidade da estimativa
contabilstica. (Ref: Pargrafos A111A112)
Critrios de Reconhecimento e Mensurao
17. Para as estimativas contabilsticas que do origem a riscos significativos, o
auditor deve obter prova de auditoria suficiente e apropriada sobre se:
(a) a deciso da gerncia de reconhecer ou de no reconhecer as estimativas
contabilsticas nas demonstraes financeiras; e (Ref: Pargrafos
A113-A114)
7
531 ISA 540

(b) a base de mensurao selecionada para as estimativas contabilsticas,

(Ref: Pargrafo A115)
esto de acordo com os requisitos da estrutura conceptual de relato financeiro
aplicvel.
Apreciar a Razoabilidade das Estimativas Contabilsticas e Determinar
Distores
18. O auditor deve avaliar, baseado na prova de auditoria, se as estimativas
contabilsticas constantes das demonstraes financeiras so razoveis no
contexto do referencial de relato financeiro aplicvel ou se esto distorcidas.
Divulgaes Relativas a Estimativas Contabilsticas
19. O auditor deve obter prova de auditoria suficiente e apropriada sobre se as
divulgaes constantes das demonstraes financeiras relacionadas com as
estimativas contabilsticas esto de acordo com os requisitos do referencial
de relato financeiro aplicvel. (Ref: Pargrafos A120A121)
20. Para as estimativas contabilsticas que do origem a riscos significativos,
o auditor deve apreciar tambm a adequao da divulgao da respetiva
incerteza de estimao nas demonstraes financeiras no contexto do
referencial de relato financeiro aplicvel. (Ref: Pargrafos A122A123)
Indicadores de Possvel Falta de Iseno da Gerncia
21. O auditor deve rever os julgamentos e decises feitos pela gerncia na
elaborao das estimativas contabilsticas para identificar se existem
indicadores de possvel falta de iseno da gerncia. Os indicadores de
possvel falta de iseno da gerncia no constituem por si s distores
para efeitos de extrair concluses sobre a razoabilidade das estimativas
contabilsticas individuais. (Ref: Pargrafos A124A125)
Declaraes Escritas
22. O auditor deve obter declaraes escritas da gerncia e, quando apropriado,
dos encarregados da governao sobre se consideram que os pressupostos
significativos usados na elaborao das estimativas contabilsticas so
razoveis. (Ref: Pargrafos A126A127)
Documentao
8
ISA 230, Documentao de Auditoria, pargrafos 811 e A6
ISA 540 532

(a) A base para as suas concluses acerca da razoabilidade e da divulgao

das estimativas contabilsticas que do origem a riscos significativos; e
(b) Indicadores de possvel falta de iseno da gerncia. (Ref: Pargrafo
A128)
***

Natureza das Estimativas Contabilsticas (Ref: Pargrafo 2)
A1. Devido s incertezas inerentes s atividades comerciais, alguns itens das
demonstraes financeiras apenas podem ser estimados. Alm disso, as
caractersticas especficas de um ativo, passivo ou componente do capital
prprio, ou a base ou o mtodo de mensurao prescrito pelo referencial
de relato financeiro, podem dar origem necessidade de estimar um item
das demonstraes financeiras. Alguns referenciais de relato financeiro
prescrevem mtodos especficos de mensurao e as divulgaes exigidas nas
demonstraes financeiras, enquanto outros referenciais de relato financeiro
so menos especficos. O Apndice a esta ISA aborda as mensuraes e as
divulgaes de justo valor segundo diferentes referenciais de relato financeiro.
A2. Algumas estimativas contabilsticas envolvem uma incerteza de estimao
relativamente baixa e podem dar origem a menores riscos de distoro
material, por exemplo:
Estimativas contabilsticas feitas por entidades que desenvolvam
atividades comerciais que no so complexas. AUDITORIA
Estimativas contabilsticas que so frequentemente feitas e atualizadas
porque se relacionam com transaes de rotina.
Estimativas contabilsticas provindas de dados que esto facilmente
disponveis, como taxas de juro publicadas ou preos de ttulos
negociados em bolsas. Tais dados podem ser referidos como
observveis no contexto de uma estimativa de justo valor.
Estimavas contabilsticas de justo valor em que o mtodo de mensurao
prescrito pelo referencial de relato financeiro simples e facilmente
aplicvel ao ativo ou passivo que exija mensurao de justo valor.
Estimativas de contabilizao de justo valor em que o modelo
utilizado para mensurar a estimativa contabilstica bem conhecido ou
geralmente aceite, desde que os pressupostos ou os dados introduzidos
no modelo sejam observveis.
533 ISA 540

A3. Porm, certas estimativas contabilsticas podero implicar uma incerteza

de estimao relativamente alta, particularmente quando so baseadas em
pressupostos significativos, como por exemplo:
Estimativas contabilsticas relativas ao desfecho de litgios.
Estimativas contabilsticas de justo valor relativas a instrumentos
financeiros derivados no transacionados publicamente.
Estimativas contabilsticas de justo valor relativamente s quais
usado um modelo altamente especializado desenvolvido pela entidade
ou existem pressupostos ou dados introduzidos que no podem ser
observados no mercado.
A4. O grau de incerteza da estimao varia com base na natureza da estimativa
contabilstica, na medida em que exista um mtodo geralmente aceite ou
um modelo usado para fazer a estimativa contabilstica e na subjetividade
dos pressupostos utilizados para a mesma. Em alguns casos, a incerteza de
estimao associada a uma estimativa contabilstica pode ser to grande que
os critrios de reconhecimento do referencial de relato financeiro no so
satisfeitos e a estimativa contabilstica no pode ser feita.
A5. Nem todos os itens das demonstraes financeiras que exijam mensurao de
justo valor envolvem incerteza de estimao. Por exemplo, tal poder ser o
caso de alguns itens de demonstraes financeiras em que existe um mercado
ativo e aberto que fornece informao rapidamente disponvel e fivel sobre
os preos a que ocorrem as operaes concretizadas, caso em que a existncia
de cotaes de preos publicadas geralmente a melhor prova de auditoria
do justo valor. Contudo, pode existir incerteza de estimao mesmo quando
o mtodo de valorizao e os dados esto bem definidos. Por exemplo,
a valorizao de ttulos cotados num mercado ativo e aberto ao preo de
mercado cotado pode necessitar de ajustamento se a deteno significativa
em relao ao mercado ou est sujeita a restries na comercializao.
Alm disso, as circunstncias econmicas gerais prevalecentes na poca,
por exemplo a falta de liquidez num dado mercado, podem ter impacto na
incerteza de estimao.
A6. Outros exemplos de situaes em que podem ser necessrias estimativas
contabilsticas distintas de estimativas contabilsticas de justo valor incluem:
Ajustamento para contas de cobrana duvidosa.
Obsolescncia de inventrios.
Obrigaes de garantia.
Mtodo de depreciao ou vida til do ativo.
Proviso para a quantia escriturada de um investimento quando haja
incerteza quanto sua recuperabilidade.
ISA 540 534

Desfecho de contratos a longo prazo,

Custos decorrentes de acordos de litgios e de sentenas.
A7. So exemplos adicionais de situaes em que podem ser necessrias
estimativas contabilsticas de justo valor:
Instrumentos financeiros complexos que no sejam negociados em
mercado ativo e aberto.
Pagamentos com base em aes.
Propriedades ou equipamentos detidos para venda.
Determinados ativos ou passivos adquiridos numa concentrao de
atividades empresariais, incluindo goodwill e ativos intangveis.
Transaes envolvendo a troca de ativos ou passivos entre partes
independentes sem retribuio monetria, por exemplo uma troca no
monetria de instalaes industriais entre linhas de negcio diferentes.
A8. A estimao envolve julgamentos baseados na informao disponvel
quando as demonstraes financeiras so preparadas. Muitas estimativas
contabilsticas obrigam a assumir pressupostos acerca de matrias que so
incertas no momento da estimao. O auditor no responsvel por prever
condies, transaes ou acontecimentos futuros que, se conhecidos no
momento da auditoria, podiam ter afetado significativamente as aes da
gerncia ou os pressupostos por ela usados.
Falta de Iseno da Gerncia
A9. Os referenciais de relato financeiro requerem muitas vezes neutralidade, isto
, iseno. Porm, as estimativas contabilsticas so imprecisas e podem ser
influenciadas pelo julgamento da gerncia. Tal julgamento pode envolver
AUDITORIA
falta de iseno no intencional ou intencional da gerncia (por exemplo,
em consequncia de motivao para atingir um resultado desejado). A
suscetibilidade de uma estimativa contabilstica falta de iseno da gerncia
aumenta com a subjetividade envolvida na prpria estimativa. A falta de iseno
no intencional e o potencial para falta de iseno intencional da gerncia
esto inerentes nas decises subjetivas que so muitas vezes necessrias ao
fazer uma estimativa contabilstica. Relativamente s auditorias continuadas,
os indicadores de possvel falta de iseno da gerncia identificados durante a
auditoria dos perodos precedentes influenciam o planeamento e as atividades
de identificao e avaliao do risco do auditor no perodo corrente.
A10. A falta de iseno da gerncia pode ser difcil de detetar ao nvel de uma conta.
Pode apenas ser identificada quando considerada no agregado de grupos de
estimativas contabilsticas ou da totalidade das estimativas contabilsticas,
ou quando observada durante uma srie de perodos contabilsticos. Se bem
535 ISA 540

que alguma forma de falta de iseno da gerncia seja inerente em decises

subjetivas, ao fazer tais julgamentos pode no haver inteno da gerncia
em enganar os utentes das demonstraes financeiras. Quando, porm,
haja inteno de enganar, a falta de iseno da gerncia na sua natureza
fraudulenta.
Consideraes Especificas para Entidades do Setor Pblico
A11. As entidades do setor publico podem deter volumes significativos de ativos
especializados relativamente aos quais no existam fontes de informao
facilmente disponveis e fiveis para efeitos de mensurao de justo valor,
por outra base de valor corrente ou por uma combinao de ambos. Muitas
vezes, os ativos especializados detidos no geram fluxos de caixa e no tm
um mercado ativo. A mensurao de justo valor exige por isso geralmente
estimao e pode ser complexa e, em alguns casos raros, pode no ser de todo
possvel.
(Ref: Pargrafo 8)
A12. Os procedimentos de avaliao do risco e atividades relacionadas exigidos
pelo pargrafo 8 desta ISA ajudam o auditor a desenvolver uma expectativa
quanto natureza e tipo das estimativas contabilsticas que uma entidade
possa ter. A principal considerao do auditor sobre se o conhecimento que
obteve suficiente para identificar e avaliar os riscos de distoro material, em
relao s estimativas contabilsticas e para planear a natureza, oportunidade
e extenso de procedimentos de auditoria adicionais.
Obter conhecimento dos Requisitos do Referencial de Relato Financeiro
A13. Compreender os requisitos do referencial de relato financeiro aplicvel ajuda
o auditor a determinar se esse referencial, por exemplo:
Prescreve determinadas condies para o reconhecimento9 ou mtodos
para a mensurao de estimativas contabilsticas.
Especifica determinadas condies que permitem ou exigem
mensurao de justo valor, referindo-se por exemplo s intenes da
gerncia no sentido de seguir uma determinada linha de ao com
respeito a um ativo ou a um passivo.
Especifica divulgaes necessrias ou permitidas.
9
A maior parte dos referenciais de relato financeiro exigem a incorporao no balano ou na
demonstrao dos resultados de itens que satisfaam os seus critrios de reconhecimento. A divulgao
de polticas contabilsticas ou a incluso de notas s demonstraes financeiras no retifica o no
reconhecimento de tais itens, incluindo estimativas contabilsticas.
ISA 540 536

A obteno desse conhecimento proporciona tambm ao auditor uma base

para a discusso com a gerncia sobre a forma como esta aplicou os requisitos
relevantes para a estimativa contabilstica e para determinar se esses mesmos
requisitos foram apropriadamente aplicados.
A14. Os referenciais de relato financeiro podem proporcionar orientao gerncia
na determinao de estimativas pontuais quando existam alternativas. Alguns
referenciais de relato financeiro, por exemplo, exigem que a estimativa de
um ponto selecionada seja a alternativa que reflete o julgamento da gerncia
sobre o desfecho mais provvel.10 Outros podem exigir, por exemplo, o uso
de um valor esperado descontado ponderado pela probabilidade. Em alguns
casos, a gerncia poder conseguir diretamente uma estimativa de um ponto.
Noutros casos, a gerncia poder s conseguir uma estimativa de um ponto
fivel depois de considerar pressupostos ou desfechos alternativos, a partir
dos quais capaz de determinar essa estimativa de um ponto.
A15. Os referenciais de relato financeiro podem exigir a divulgao de informao
respeitante aos pressupostos significativos a que a estimativa seja
particularmente sensvel. Alm disso, quando o grau de incerteza de estimao
for elevado, alguns referenciais de relato financeiro no permitem que uma
estimativa contabilstica seja reconhecida nas demonstraes financeiras,
mas podem exigir determinadas divulgaes nas notas s demonstraes
financeiras.
Obter conhecimento de Como a Gerncia Identifica a Necessidade de Estimativas
Contabilsticas (Ref: Pargrafo 8(b))
A16. A preparao de demonstraes financeiras exige que a gerncia determine se
uma transao, acontecimento ou condio d origem necessidade de fazer
uma estimativa contabilstica e determine tambm que todas as estimativas AUDITORIA
contabilsticas necessrias foram reconhecidas, mensuradas e divulgadas nas
demonstraes financeiras de acordo com o referencial de relato financeiro
aplicvel.
A17. A identificao pela gerncia de transaes, acontecimentos e condies que
do origem necessidade de estimativas contabilsticas ser provavelmente
baseada:
No conhecimento que a gerncia tem do negcio e do setor em que a
entidade opera.
No conhecimento que a gerncia tem da implementao das estratgias
de negcio no perodo corrente.
10
Diferentes referenciais de relato financeiro podem usar terminologia diferente para descrever
estimativas pontuais determinadas desta maneira.
537 ISA 540

Quando aplicvel, na experincia acumulada da gerncia sobre a

preparao das demonstraes financeiras da entidade em perodos
anteriores.
Em tais casos, o auditor pode inteirar-se de como a gerncia identifica
a necessidade de estimativas contabilsticas principalmente por meio de
indagaes gerncia. Noutros casos, quando o processo da gerncia
mais estruturado, como por exemplo quando a gerncia tem uma funo
formal de gesto do risco, o auditor pode executar procedimentos de
avaliao do risco dirigidos aos mtodos e prticas seguidos pela gerncia
para rever periodicamente as circunstncias que do origem s estimativas
contabilsticas e para voltar a estimar as estimativas contabilsticas quando
necessrio. A plenitude das estimativas contabilsticas muitas vezes uma
considerao importante do auditor, particularmente quanto s estimativas
contabilsticas relativas a passivos.
A18. O conhecimento da entidade e do seu ambiente obtido pelo auditor durante
a execuo dos procedimentos de avaliao do risco, juntamente com
outra prova de auditoria obtida no seu decurso, ajuda o auditor a identificar
circunstncias ou alteraes nas circunstncias que podem dar origem
necessidade de uma estimativa contabilstica.
A19. As indagaes gerncia acerca de alteraes nas circunstncias podem
incluir, por exemplo, indagaes sobre se:
A entidade encetou novos tipos de transaes que possam dar origem a
estimativas contabilsticas.
Foram alterados os termos de transaes que deram origem a
Foram alteradas as polticas contabilsticas relativas a estimativas
contabilsticas, em consequncia de alteraes aos requisitos do
referencial de relato financeiro aplicvel ou de qualquer outro fator.
Ocorreram alteraes regulamentares ou outras fora do controlo
da gerncia que podem exigir que a gerncia reveja ou faa novas
Ocorreram novas condies ou acontecimentos que podem dar origem
necessidade de estimativas contabilsticas novas ou revistas.
A20. Durante a auditoria, o auditor pode identificar transaes, acontecimentos
e condies que do origem necessidade de estimativas contabilsticas e
que a gerncia no identificou. A ISA 315 (Revista) aborda as circunstncias
em que o auditor identifica riscos de distoro material que a gerncia
no identificou, incluindo a determinao sobre se existe uma deficincia
ISA 540 538

significativa no controlo interno no que respeita aos processos de avaliao

do risco pela entidade.11
Consideraes Especificas para Pequenas Entidades
A21. A obteno deste conhecimento para pequenas entidades muitas vezes menos
complexa porque as suas atividades comerciais so muitas vezes limitadas e
as transaes so menos complexas. Por outro lado, muitas vezes uma nica
pessoa, por exemplo o scio-gerente, que identifica a necessidade de fazer
uma estimativa contabilstica e o auditor pode orientar as suas indagaes em
conformidade.
Obter conhecimento da Forma como a Gerncia faz as Estimativas Contabilsticas
(Ref: Pargrafo 8(c))
A22. A preparao de demonstraes financeiras tambm exige que a gerncia
estabelea processos de relato financeiro para as estimativas contabilsticas,
incluindo controlo interno adequado. Tais processos incluem:
Selecionar politicas contabilsticas apropriadas e prescrever os
processos de estimao, nomeadamente mtodos de estimao e de
valorizao apropriados, incluindo, quando aplicvel, modelos.
Desenvolver ou identificar informao e pressupostos relevantes que
afetem as estimativas contabilsticas.
Rever periodicamente as circunstncias que do origem s estimativas
contabilsticas e refazer as estimativas contabilsticas sempre que
necessrio.
A23. As matrias que o auditor pode considerar quando se inteira da forma como
a gerncia procede s estimativas contabilsticas incluem, por exemplo:
AUDITORIA
Os tipos de contas ou de transaes com as quais as estimativas
contabilsticas se relacionam (por exemplo, se as estimativas
contabilsticas decorrem do registo de transaes de rotina e recorrentes
ou de transaes no recorrentes ou no usuais).
Se e, assim sendo, como a gerncia utilizou tcnicas de mensurao
reconhecidas para determinadas estimativas contabilsticas.
Se as estimativas contabilsticas foram feitas com base em dados
disponveis numa data intercalar e, assim sendo, se e como a gerncia
tomou em conta o efeito de acontecimentos, transaes e alteraes
de circunstncias que tenham ocorrido entre aquela data e o fim do
perodo.
11
539 ISA 540

Mtodo de Mensurao, Incluindo o Uso de Modelos (Ref: Pargrafo 8(c)(i))

A24. Nalguns casos, o referencial de relato financeiro aplicvel pode prescrever o
mtodo de mensurao para uma estimativa contabilstica, por exemplo um
determinado modelo que deva ser usado na mensurao de uma estimativa
de justo valor. Em muitos casos, porm, o referencial de relato financeiro
aplicvel no prescreve o mtodo de mensurao ou pode especificar mtodos
alternativos para essa mensurao.
A25. Quando o referencial de relato financeiro aplicvel no prescreve um
determinado mtodo a utilizar nas circunstncias, as matrias que o auditor
pode considerar para se inteirar do mtodo ou, quando aplicvel, do modelo
utilizado para fazer as estimativas contabilsticas incluem, por exemplo:
A forma como a gerncia considerou a natureza do ativo ou do passivo
a estimar quando selecionou um determinado mtodo.
Se a entidade opera num negcio, setor ou ambiente particular, em
que existem mtodos geralmente usados para esse tipo particular de
A26. Podero existir maiores riscos de distoro material, por exemplo, nos casos
em que a gerncia tenha desenvolvido internamente um modelo a utilizar para
a estimativa contabilstica ou se afaste de um mtodo geralmente utilizado
num determinado setor ou ambiente.
Controlos Relevantes (Ref: Pargrafo 8(c)(ii))
A27. As matrias que o auditor pode considerar quando se inteira dos controlos
relevantes incluem, por exemplo, a experincia e competncia das pessoas
que elaboram as estimativas contabilsticas e os controlos relacionados com:
A forma como a gerncia determina a plenitude, relevncia e rigor dos
dados utilizados para desenvolver as estimativas contabilsticas.
A reviso e aprovao das estimativas contabilsticas, incluindo os
pressupostos ou dados utilizados no seu desenvolvimento, por nveis
apropriados de gerncia e, quando apropriado, pelos encarregados da
governao.
A segregao de funes entre os que vinculam a entidade nas transaes
subjacentes e os responsveis pelas estimativas contabilsticas, incluindo
se a atribuio de responsabilidades tem apropriadamente em conta
a natureza da entidade e os seus produtos ou servios (por exemplo,
no caso de uma grande instituio financeira, a relevante segregao
de funes pode incluir uma funo independente responsvel pela
ISA 540 540

estimao e validao dos preos de justo valor dos produtos financeiros

criados pela entidade, com pessoal cuja remunerao no esteja ligada
a tais produtos).
A28. Na elaborao de estimativas contabilsticas podem ser relevantes outros
controlos, dependendo das circunstncias. Por exemplo, se a entidade usar
modelos especficos para a elaborao de estimativas contabilsticas, a
gerncia pode implementar polticas e procedimentos especficos volta
de tais modelos. Os controlos relevantes podem incluir, por exemplo, os
estabelecidos sobre:
A conceo e desenvolvimento ou a seleo de um determinado modelo
para uma finalidade particular.
A utilizao do modelo.
A manuteno e validao peridica da integridade do modelo.
Uso de Peritos pela Gerncia (Ref: Pargrafo 8(c)(iii))

A29. A gerncia pode ter ou a entidade pode empregar indivduos com a experincia
e competncia necessrias para elaborar as estimativas pontuais exigidas. Em
alguns casos, porm, a gerncia poder ter de contratar um perito para as
fazer ou ajudar na sua elaborao. Esta necessidade pode surgir devido, por
exemplo:
natureza especializada da matria que exige estimao, por exemplo,
a mensurao de reservas minerais ou de hidrocarbonetos nas indstrias
extrativas.
natureza tcnica dos modelos necessrios para satisfazer os requisitos AUDITORIA
relevantes do referencial de relato financeiro aplicvel, como pode
acontecer com certas mensuraes de justo valor.
natureza no usual ou pouco frequente da condio, transao ou
acontecimento que exige uma estimativa contabilstica.

A30. Nas pequenas entidades, as circunstncias que exigem uma estimativa
contabilstica muitas vezes so tais que o scio-gerente capaz de fazer a
estimativa de um ponto necessria. Nalguns casos, todavia, ser necessrio um
perito. A discusso com o scio-gerente, no incio do processo de auditoria,
sobre a natureza de quaisquer estimativas contabilsticas, a plenitude das
estimativas contabilsticas exigidas e a adequao do processo de estimao
pode ajudar o scio-gerente a determinar a necessidade de usar um perito.
541 ISA 540

Pressupostos (Ref: Pargrafo 8(c)(iv))

A31. Os pressupostos so componentes integrantes das estimativas contabilsticas.
As matrias que o auditor pode considerar para se inteirar dos pressupostos
subjacentes s estimativas contabilsticas incluem, por exemplo:
A natureza dos pressupostos, nomeadamente quais os pressupostos que
so provavelmente significativos.
A forma como a gerncia avalia se os pressupostos so relevantes
e completos (isto , que foram tidas em conta todas as variveis
relevantes).
Quando aplicvel, a forma como a gerncia determina que os
pressupostos utilizados so internamente consistentes.
Se os pressupostos se relacionam com matrias dentro do controlo
da gerncia (por exemplo, pressupostos acerca dos programas de
manuteno que possam afetar a estimativa da vida til de um ativo),
e o modo como se conformam com os planos de negcio da entidade
e com o ambiente externo, ou com matrias que esto fora do seu
controlo (por exemplo, pressupostos acerca de taxas de juro, taxas
de mortalidade e potenciais aes judiciais ou de reguladores ou da
variabilidade e momento dos fluxos de caixa futuros).
A natureza e extenso da documentao, se existir, que suporta os
pressupostos.
Os pressupostos podem ser feitos ou identificados por um perito para ajudar
a gerncia a fazer as estimativas contabilsticas. Tais pressupostos, quando
usados pela gerncia, tornam-se pressupostos da gerncia.
A32. Nalguns casos, os pressupostos podem ser referidos como dados introduzidos,
como por exemplo quando a gerncia usa um modelo para uma estimativa
contabilstica, embora a expresso dados introduzidos possa tambm ser
usada para referir os dados subjacentes a que se aplicam os pressupostos
especficos.
A33. A gerncia pode apoiar pressupostos com diferentes tipos de informao
extrada de fontes internas e externas, cuja relevncia e fiabilidade variar.
Nalguns casos, um pressuposto pode ser baseado fiavelmente em informao
aplicvel proveniente de fontes externas (por exemplo, taxa de juro publicada
ou outro dado estatstico) ou de fontes internas (por exemplo, informao
histrica ou condies anteriores experimentadas pela entidade). Noutros
casos, um pressuposto pode ser mais subjetivo, por exemplo quando a
entidade no tem experincia anterior ou fontes externas de onde o possa
extrair.
ISA 540 542

A34. No caso das estimativas contabilsticas de justo valor, os pressupostos refletem

ou so consistentes com o que partes conhecedoras sem relacionamento
entre elas (algumas vezes referidas como participantes no mercado ou
equivalente) usariam de livre vontade ao determinar o justo valor quando
trocam um ativo ou liquidam um passivo. Os pressupostos especficos
variaro tambm com as caractersticas do ativo ou do passivo que est
a ser valorizado, com o mtodo de valorizao utilizado (por exemplo,
uma abordagem de mercado ou uma abordagem de rendimento) e com os
requisitos do referencial de relato financeiro aplicvel.
A35. Com respeito s estimativas contabilsticas de justo valor, os pressupostos ou
dados introduzidos variam em termos da respetiva fonte e bases como segue:
(a) Os que refletem o que os participantes no mercado usariam para
valorizar um ativo ou passivo, desenvolvidos com base em dados
do mercado obtidos de fontes independentes da entidade que relata
(algumas vezes referidos como dados observveis ou equivalente).
(b) Os que refletem o julgamento prprio da entidade acerca dos
pressupostos que os participantes no mercado usariam para valorizar
o ativo ou passivo, desenvolvidos com base na melhor informao
disponvel nas circunstncias (algumas vezes referidos como dados
no observveis ou equivalente).
Na prtica, porm, a distino entre (a) e (b) nem sempre evidente. Alm
disso, pode ser necessrio que a gerncia selecione a partir de uma variedade
de pressupostos diferentes utilizados por diferentes participantes no mercado.
A36. A extenso da subjetividade, nomeadamente quanto ao fato de um pressuposto
ou dado ser ou no observvel, influencia o grau de incerteza de estimao e, AUDITORIA
consequentemente, a avaliao pelo auditor dos riscos de distoro material
de uma determinada estimativa contabilstica.
Alteraes nos Mtodos de Elaborao de Estimativas Contabilsticas
(Ref: Pargrafo 8(c)(v))
A37. Para avaliar a forma como a gerncia procede s estimativas contabilsticas,
exige-se que o auditor compreenda se houve ou se deveria ter havido uma
alterao nos mtodos de elaborao das estimativas contabilsticas face ao
perodo anterior. Um mtodo de estimao especfico poder ter de ser alterado
em resposta a alteraes no ambiente ou nas circunstncias que afetam a
entidade ou nos requisitos do referencial de relato financeiro aplicvel. Se a
gerncia alterou o mtodo de elaborao de uma estimativa contabilstica,
importante que possa demonstrar que o novo mtodo mais apropriado ou
que representa ele prprio uma resposta a tais alteraes. Por exemplo, se a
543 ISA 540

gerncia altera a base para a elaborao de uma estimativa contabilstica de

uma abordagem de valor de mercado para uma abordagem que utiliza um
modelo, o auditor deve questionar se os pressupostos da gerncia acerca do
mercado so razoveis luz das circunstncias econmicas.
Incerteza de Estimao (Ref: Pargrafo 8(c)(vi))
A38. As matrias que o auditor pode considerar para saber se a gerncia avaliou o
efeito da incerteza de estimao e, em caso afirmativo, a forma como o fez,
incluem, por exemplo:
Se e, assim sendo, como que a gerncia considerou pressupostos
ou desfechos alternativos, por exemplo realizando uma anlise de
sensibilidade para determinar o efeito de alteraes nos pressupostos
sobre uma estimativa contabilstica.
A forma como a gerncia determina a estimativa contabilstica quando
as anlises indicam uma variedade de possveis desfechos.
Se a gerncia monitoriza o desfecho das estimativas contabilsticas feitas
no perodo anterior e se tem dado resposta apropriada aos resultados desse
procedimento de monitorizao.
Rever Estimativas Contabilsticas do Perodo Anterior (Ref: Pargrafo 9)
A39. O desfecho de uma estimativa contabilstica diferir muitas vezes da
estimativa contabilstica reconhecida nas demonstraes financeiras do
perodo anterior. Executando procedimentos de avaliao do risco para
identificar e compreender a razo de tais diferenas, o auditor pode obter:
Informao respeitante eficcia do processo de estimao da gerncia
no perodo anterior, a partir da qual o auditor pode ajuizar da provvel
eficcia do processo corrente da gerncia.
Prova de auditoria pertinente para a nova estimao, no perodo
corrente, de estimativas contabilsticas de perodos anteriores.
Prova de auditoria de matrias, como a incerteza de estimao, que
possa ser necessrio divulgar nas demonstraes financeiras.
A40. A reviso de estimativas contabilsticas de perodos anteriores pode tambm
ajudar o auditor, no perodo corrente, a identificar circunstncias ou condies
que aumentem a suscetibilidade das estimativas contabilsticas a possvel falta
de iseno da gerncia ou indiquem essa eventual falta de iseno. O ceticismo
profissional do auditor ajuda a identificar tais circunstncias ou condies e a
determinar a natureza, oportunidade e extenso de procedimentos adicionais
de auditoria.
ISA 540 544

A41. Uma reviso retrospetiva dos julgamentos e pressupostos da gerncia

relacionados com estimativas contabilsticas significativas tambm exigida
pela ISA 240.12 Essa reviso conduzida no quadro da responsabilidade
do auditor no sentido de conceber e executar procedimentos para a reviso
de estimativas contabilsticas relativamente a faltas de iseno que possam
representar um risco de distoro material devido a fraude, em resposta
aos riscos da derrogao de controlos pela gerncia. Em termos prticos, a
anlise pelo revisor das estimativas contabilsticas do perodo anterior como
procedimento de avaliao do risco de acordo com esta ISA pode ser feita
juntamente com a reviso exigida pela ISA 240.
A42. O auditor pode considerar necessria uma reviso mais pormenorizada quanto
s estimativas contabilsticas identificadas durante a auditoria do perodo
anterior como tendo alta incerteza de estimao ou quanto s estimativas
contabilsticas do perodo anterior que se alteraram significativamente. Por
outro lado, por exemplo, para as estimativas contabilsticas que provm do
registo de transaes rotineiras e recorrentes, o auditor pode decidir que a
aplicao de procedimentos analticos como procedimento de avaliao do
risco suficiente para as finalidades da reviso.
A43. Relativamente s estimativas contabilsticas de justo valor e a outras
estimativas contabilsticas baseadas em condies correntes data da
mensurao, pode existir maior variao entre a quantia de justo valor
reconhecida nas demonstraes financeiras do perodo anterior e o desfecho ou
a quantia novamente estimada para efeitos do perodo corrente. Isto acontece
porque o objetivo de mensurao de tais estimativas contabilsticas trata de
percees sobre o valor num dado momento, que pode evoluir significativa
e rapidamente com o ambiente em que a entidade opera. O auditor pode por AUDITORIA
isso centrar a reviso na obteno de informao relevante para identificar
e avaliar riscos de distoro material. Por exemplo, nalguns casos ser
improvvel que conhecer as alteraes nos pressupostos dos participantes
no mercado que afetaram o desfecho duma estimativa contabilstica de
justo valor do perodo anterior proporcione informao relevante para fins
de auditoria. Se assim for, a considerao pelo auditor do desfecho das
estimativas contabilsticas de justo valor do perodo anterior pode orientar-
se mais para o conhecimento da eficcia do anterior processo de estimao
da gerncia, isto , para o historial de atuao da gerncia, a partir do qual o
auditor pode julgar a provvel eficcia do processo corrente da gerncia.
12
Financeiras, pargrafo 32(b)(ii)
545 ISA 540

A44. Uma diferena entre o desfecho de uma estimativa contabilstica e a

quantia reconhecida nas demonstraes financeiras do perodo anterior no
representa necessariamente uma distoro nas demonstraes financeiras do
perodo anterior. Porm, pode ser esse o caso se, por exemplo, a diferena
provm de informao de que a gerncia dispunha quando foram finalizadas
as demonstraes financeiras do perodo anterior ou que era razovel esperar
tivesse sido obtida e tomada em conta na preparao e apresentao dessas
demonstraes financeiras. Muitos referenciais de relato financeiro contm
orientao quanto distino entre as alteraes em estimativas contabilsticas
que constituem ou no distores e quanto ao tratamento contabilstico que
necessrio seguir.

Incerteza de Estimao (Ref: Pargrafo 10)
A45. O grau de incerteza de estimao associado a uma estimativa contabilstica
pode ser influenciado por fatores como:
At que ponto a estimativa contabilstica depende de julgamento.
A sensibilidade da estimativa contabilstica a alteraes nos pressupostos.
A existncia de tcnicas de mensurao reconhecidas que possam
atenuar a incerteza de estimao (embora a subjetividade dos
pressupostos usados como dados introduzidos possa, apesar de tudo,
dar origem a incerteza de estimao).
A durao do perodo de previso e a relevncia dos dados extrados de
acontecimentos passados para prever acontecimentos futuros.
A disponibilidade de informao fivel de fontes externas.
At que ponto a estimativa contabilstica se baseia em dados observveis
ou no observveis.
O grau de incerteza de estimao associado a uma estimativa contabilstica

pode influenciar a suscetibilidade dessa estimativa a situaes de falta de
iseno.
A46. As matrias que o auditor considera ao avaliar os riscos de distoro material
podem tambm incluir:
A dimenso real ou esperada de uma estimativa contabilstica.
A quantia registada da estimativa contabilstica (isto , a estimativa de
um ponto da gerncia) em relao quantia que o auditor esperava ver
registada.
Se a gerncia usou um perito ao fazer a estimativa contabilstica.
ISA 540 546

O desfecho da reviso das estimativas contabilsticas de perodos

anteriores.
Alta Incerteza de Estimao e Riscos Significativos (Ref: Pargrafo 11)
A47. So exemplos de estimativas contabilsticas que podem ter uma alta incerteza
de estimao:
Estimativas contabilsticas altamente dependentes de julgamento,
por exemplo, julgamentos acerca do desfecho de litgios pendentes
ou da quantia e momento de fluxos de caixa futuros dependentes de
acontecimentos incertos a ocorrer da a muitos anos.
Estimativas contabilsticas que no so calculadas usando tcnicas de
mensurao reconhecidas.
Estimativas contabilsticas em que os resultados da reviso pelo auditor
de estimativas contabilsticas semelhantes feitas nas demonstraes
financeiras do perodo anterior indicam uma diferena substancial
entre a estimativa contabilstica original e o desfecho real.
Estimativas contabilsticas de justo valor relativamente s quais foi
usado um modelo altamente especializado desenvolvido pela entidade
ou relativamente s quais no h dados observveis.
A48. Uma estimativa contabilstica aparentemente imaterial pode ter o potencial de
resultar numa distoro material devido incerteza de estimao associada,
ou seja, a dimenso da quantia reconhecida ou divulgada nas demonstraes
financeiras para uma estimativa contabilstica pode no ser um indicador da
sua incerteza de estimao.
A49. Em algumas circunstncias, a incerteza de estimao to elevada que
no permite uma estimativa contabilstica razovel. O referencial de relato AUDITORIA
financeiro aplicvel pode, por isso, excluir o reconhecimento do item nas
demonstraes financeiras ou a sua mensurao pelo justo valor. Em tais casos,
os riscos significativos referem-se no s a se uma estimativa contabilstica
deve ser reconhecida ou mensurada pelo justo valor mas tambm adequao
das divulgaes. Com respeito a tais estimativas contabilsticas, o referencial
de relato financeiro aplicvel pode exigir a divulgao das estimativas
contabilsticas e do elevado grau de incerteza de estimao que lhes est
associado (ver pargrafos A120-A123).
A50. Se o auditor determinar que uma estimativa contabilstica d origem a um
risco significativo, deve inteirar-se dos controlos da entidade, incluindo as
respetivas atividades de controlo.13
13
547 ISA 540

A51. Nalguns casos, a incerteza de estimao de uma estimativa contabilstica

pode lanar dvida significativa sobre a capacidade da entidade para garantir
a continuidade das suas operaes. A ISA 570 (Revista)14 estabelece os
requisitos e proporciona orientao em tais circunstncias.
Respostas aos Riscos Avaliados de Distoro Material (Ref: Pargrafo 12)
A52. A ISA 330 exige que o auditor conceba e execute procedimentos de auditoria
cuja natureza, oportunidade e extenso deem resposta aos riscos avaliados
de distoro material em relao s estimativas contabilsticas, tanto ao
nvel de demonstrao financeira como ao nvel de assero.15 Os pargrafos
A53-A115 centram-se apenas nas respostas especficas ao nvel da assero.
Aplicao dos Requisitos do Referencial de Relato Financeiro Aplicvel
A53. Muitos referenciais de relato financeiro prescrevem determinadas condies
para o reconhecimento de estimativas contabilsticas e especificam os
mtodos de estimao e as divulgaes necessrias. Tais requisitos podem ser
complexos e exigir a aplicao de julgamento. Com base no conhecimento
obtido na execuo de procedimentos de avaliao do risco, o auditor centra
a sua ateno nos requisitos do referencial de relato financeiro que possam ser
suscetveis a aplicao indevida ou a interpretaes divergentes.
A54. A determinao sobre se a gerncia aplicou apropriadamente os requisitos do
referencial de relato financeiro aplicvel baseia-se, em parte, na compreenso
pelo auditor da entidade e do seu ambiente. Por exemplo, a mensurao
ao justo valor de alguns itens, como ativos intangveis adquiridos numa
concentrao de atividades empresariais, pode envolver consideraes
especiais que so afetadas pela natureza da entidade e das suas operaes.
A55. Nalgumas situaes, podem ser necessrios procedimentos adicionais,
como a inspeo pelo auditor da condio fsica corrente de um ativo, para
determinar se a gerncia aplicou apropriadamente os requisitos do referencial
A56. A aplicao dos requisitos do referencial de relato financeiro aplicvel exige
que a gerncia considere as alteraes no ambiente ou nas circunstncias que
afetam a entidade. Por exemplo, a introduo de um mercado ativo para uma
determinada classe de ativo ou passivo pode indicar que o uso dos fluxos de
caixa descontados para estimar o justo valor de tal ativo ou passivo deixa de
ser apropriado.
14
15
ISA 540 548

Consistncia nos Mtodos e Bases para Alteraes (Ref: Pargrafo 12(b))

A57. A considerao pelo auditor de uma alterao numa estimativa contabilstica
ou no seu mtodo de estimao face ao perodo anterior importante porque
uma alterao que no seja baseada nas circunstncias ou em nova informao
considerada arbitrria. Alteraes arbitrrias numa estimativa contabilstica
resultam em demonstraes financeiras inconsistentes ao longo do tempo e
podem dar origem a uma distoro nas demonstraes financeiras ou serem
um indicador de possvel falta de iseno da gerncia.
A58. A gerncia muitas vezes capaz de demonstrar uma boa razo para uma
alterao numa estimativa contabilstica ou no mtodo de estimao de
um perodo para outro com base numa alterao nas circunstncias. O que
constitui uma boa razo e a adequao da justificao da posio da gerncia
no sentido de que houve uma alterao nas circunstncias que exige uma
alterao numa estimativa contabilstica ou no mtodo de estimao so
matrias de julgamento.
Respostas aos Riscos Avaliados de Distoro Material (Ref: Pargrafo 13)
A59. A deciso do auditor sobre qual das respostas do pargrafo 13 deve assumir,
individualmente ou em combinao, para dar resposta aos riscos de distoro
material pode ser influenciada por matrias como:
A natureza da estimativa contabilstica, incluindo se provm de
transaes rotineiras ou no rotineiras.
Se ser de esperar que o(s) procedimento(s) proporcione(m)
efetivamente ao auditor suficiente prova de auditoria apropriada.
AUDITORIA
O risco avaliado de distoro material, incluindo se o risco avaliado
significativo.
A60. Por exemplo, quando avalia a razoabilidade dos ajustamentos para contas de
cobrana duvidosa, um procedimento eficaz para o auditor poder ser rever as
cobranas de caixa subsequentes em combinao com outros procedimentos.
Quando a incerteza de estimao associada a uma estimativa contabilstica
grande, por exemplo, uma estimativa contabilstica baseada num modelo
criado pela prpria entidade no qual existem dados no observveis, poder
ser necessria uma combinao de respostas aos riscos avaliados do pargrafo
13 para obter prova de auditoria suficiente e apropriada.
A61. Nos pargrafos A62 a A95 dada orientao adicional explicando as
circunstncias em que cada uma das respostas pode ser apropriada.
549 ISA 540

Acontecimentos que Ocorram At Data do Relatrio do Auditor

A62. A determinao sobre se os acontecimentos que ocorram at data do
relatrio do auditor proporcionam prova de auditoria respeitante estimativa
contabilstica pode ser uma resposta adequada quando se espera que tais
acontecimentos:
Ocorram; e
Proporcionem prova de auditoria que confirme ou contradiga a
A63. Os acontecimentos que ocorram at data do relatrio do auditor podem
por vezes proporcionar prova de auditoria suficiente e apropriada acerca
de uma estimativa contabilstica. Por exemplo, a venda pouco depois do
final do perodo da totalidade do inventrio de um produto substitudo pode
proporcionar prova de auditoria relativa estimativa do seu valor realizvel
lquido. Em tais casos, pode no haver necessidade de executar procedimentos
de auditoria adicionais sobre a estimativa contabilstica, desde que seja obtida
prova de auditoria suficiente e apropriada sobre os acontecimentos.
A64. Relativamente a algumas estimativas contabilsticas, os acontecimentos que
ocorram at data do relatrio do auditor no proporcionaro provavelmente
prova de auditoria respeitante estimativa contabilstica. Por exemplo, as
condies ou acontecimentos relativos a algumas estimativas contabilsticas
apenas se desenvolvem durante um longo perodo. Adicionalmente, devido
ao objetivo de mensurao das estimativas contabilsticas pelo justo valor,
a informao aps o fim do perodo pode no refletir os acontecimentos ou
condies existentes data do balano e pode por isso no ser relevante para
a mensurao da estimativa contabilstica de justo valor. O pargrafo 13
identifica outras respostas aos riscos de distoro material que o auditor pode
considerar.
A65. Nalguns casos, acontecimentos que contradizem a estimativa contabilstica
podem indicar que a gerncia aplica processos ineficazes para as estimativas
contabilsticas ou que existe falta de iseno da gerncia na elaborao de
A66. Mesmo que o auditor possa decidir no levar a efeito esta abordagem a
respeito de estimativas contabilsticas especficas, exige-se que o auditor
cumpra a ISA 560.16 O auditor deve executar procedimentos de auditoria
concebidos para obter prova de auditoria suficiente e apropriada de que foram
16
ISA 560, Acontecimentos Subsequentes
ISA 540 550

identificados 17 e apropriadamente refletidos nas demonstraes financeiras18

todos os acontecimentos que ocorram entre a data das demonstraes
financeiras e a data do relatrio do auditor que exijam ajustamento das
demonstraes financeiras ou divulgao nas mesmas. Porque a mensurao
de muitas estimativas contabilsticas, distintas de estimativas contabilsticas
de justo valor, depende geralmente do desfecho de condies, transaes
ou acontecimentos futuros, o trabalho do auditor segundo a ISA 560
particularmente relevante.
A67. Quando exista um grande perodo entre a data do balano e a data do
relatrio do auditor, a reviso pelo auditor de acontecimentos neste perodo
pode ser uma resposta eficaz s estimativas contabilsticas que no sejam
estimativas contabilsticas ao justo valor. Tal pode ser especialmente o caso
em algumas pequenas entidades geridas pelo proprietrio, especialmente
quando a gerncia no tenha formalizado procedimentos de controlo sobre as
Testar a Forma Como a Gerncia Fez as Estimativas Contabilsticas (Ref: Pargrafo
13(b))
A68. Testar a forma como a gerncia chegou estimativa contabilstica e os dados
em que baseada pode ser uma resposta apropriada quando a estimativa
contabilstica uma estimativa contabilstica de justo valor desenvolvida
com base num modelo que usa dados observveis e no observveis. Pode
tambm ser apropriado quando, por exemplo:
A estimativa contabilstica derivada do processamento rotineiro de
dados pelo sistema contabilstico da entidade. AUDITORIA
A reviso pelo auditor de estimativas contabilsticas semelhantes
feitas nas demonstraes financeiras do perodo anterior sugere que o
processo da gerncia no perodo corrente ser provavelmente eficaz.
A estimativa contabilstica baseada numa grande populao de itens
de uma natureza similar que individualmente no so significativos.
A69. Testar a forma como a gerncia fez as estimativas contabilsticas pode
envolver, por exemplo:
Testar at que ponto os dados em que se baseia a estimativa contabilstica
so rigorosos, completos e relevantes e se a estimativa contabilstica
17
ISA 560, pargrafo 6
18
ISA 560, pargrafo 8
551 ISA 540

foi devidamente determinada usando tais dados e pressupostos da

gerncia.
Considerar a fonte, relevncia e fiabilidade da informao ou dados
externos, incluindo os recebidos de peritos externos contratados pela
gerncia para ajudar nas estimativas contabilsticas.
Recalcular a estimativa contabilstica e rever a informao acerca de
uma estimativa contabilstica quanto consistncia interna.
Considerar os processos de reviso e de aprovao da gerncia.
A70. Nas pequenas entidades, o processo de elaborar estimativas contabilsticas ser
provavelmente menos estruturado do que em entidades maiores. As pequenas
entidades com envolvimento ativo da gerncia podem no ter descries
extensas de procedimentos contabilsticos, registos contabilsticos sofisticados
ou politicas escritas. Mesmo que a entidade no tenha um processo formal
estabelecido, isto no quer dizer que a gerncia no seja capaz de proporcionar
uma base sobre a qual o auditor possa testar a estimativa contabilstica.
Apreciar o Mtodo de Mensurao (Ref: Pargrafo 13(b)(i))
A71. Quando o referencial de relato financeiro no prescreve o mtodo de
mensurao, matria de julgamento profissional apreciar se o mtodo
utilizado, incluindo qualquer modelo aplicvel, apropriado nas
circunstncias.
A72. Para este efeito, as matrias que o auditor pode considerar incluem, por
exemplo, se:
O raciocnio da gerncia quanto ao mtodo selecionado razovel.
A gerncia tem avaliado de forma suficiente e aplicado apropriadamente
os critrios, se existirem, constantes do referencial de relato financeiro
aplicvel para suportar o mtodo selecionado.
O mtodo apropriado nas circunstncias dada a natureza do ativo ou
do passivo a estimar e os requisitos do referencial de relato financeiro
aplicvel relevantes para as estimativas contabilsticas.
O mtodo apropriado em relao ao negcio, setor e ambiente em
que a entidade opera.
A73. Em alguns casos, a gerncia pode ter determinado que diferentes mtodos
resultam numa variedade de estimativas significativamente diferentes.
Em tais casos, conhecer a forma como a entidade investigou as razes
dessas diferenas pode ajudar o auditor a avaliar a apropriao do mtodo
selecionado.
ISA 540 552
Apreciar o Uso de Modelos

A74. Nalguns casos, particularmente ao fazer estimativas contabilsticas de justo
valor, a gerncia pode utilizar um modelo. Se o modelo utilizado apropriado
nas circunstncias pode depender de uma variedade de fatores, como a
natureza da entidade e o seu ambiente, incluindo o setor em que opera e o
ativo ou passivo especfico a mensurar.
A75. A extenso at qual as consideraes seguintes so relevantes depende das
circunstncias, incluindo se se trata de um modelo comercialmente disponvel
para uso num dado setor ou indstria ou se um modelo criado pela entidade.
Em alguns casos, uma entidade pode usar um perito para desenvolver e testar
um modelo.
A76. Dependendo das circunstncias, as matrias que o auditor pode tambm
considerar para testar o modelo incluem, por exemplo, se:
O modelo validado antes de ser usado, com revises peridicas para
assegurar que continua a ser conveniente para o seu uso pretendido.
O processo de validao da entidade pode incluir a apreciao:
Da solidez terica e integridade matemtica do modelo,
nomeadamente se os parmetros do modelo so apropriados.
Da plenitude e consistncia dos dados do modelo com as prticas
do mercado.
Dos resultados do modelo em comparao com as transaes
reais.
Existem polticas e procedimentos apropriados de controlo das
alteraes.
AUDITORIA
O modelo periodicamente calibrado e testado quanto sua validade,
particularmente quando envolve dados subjetivos.
So feitos ajustamentos aos resultados do modelo, nomeadamente no
caso de estimativas contabilsticas de justo valor, e se tais ajustamentos
refletem os pressupostos que os participantes no mercado usariam em
circunstncias semelhantes.
O modelo adequadamente documentado, incluindo as suas previstas
aplicaes e limitaes e os seus principais parmetros, os dados
exigidos e os resultados de quaisquer anlises de validao executadas.
Pressupostos Usados pela Gerncia (Ref: Pargrafo 13(b)(ii))
A77. A apreciao pelo auditor dos pressupostos usados pela gerncia baseia-
se apenas na informao de que o auditor dispe na altura da auditoria.
Os procedimentos de auditoria que tratam dos pressupostos da gerncia
553 ISA 540

so executados no contexto da auditoria das demonstraes financeiras

da entidade e no com a finalidade de dar uma opinio sobre os prprios
pressupostos.
A78. As matrias que o auditor pode considerar para apreciar a razoabilidade dos
pressupostos usados pela gerncia incluem, por exemplo:
Se os pressupostos individuais parecem razoveis.
Se os pressupostos so interdependentes e internamente consistentes.
Se os pressupostos parecem razoveis quando considerados
coletivamente ou em conjuno com outros pressupostos, seja para essa
estimativa contabilstica seja para outras estimativas contabilsticas.
No caso de estimativas de justo valor, se os pressupostos refletem
apropriadamente pressupostos de mercado observveis.
A79. Os pressupostos em que se baseiam as estimativas contabilsticas podem
refletir aquilo que a gerncia espera venha a ser o desfecho de objetivos e
estratgias especficos. Nestes casos, o auditor pode executar procedimentos
de auditoria para apreciar a razoabilidade de tais pressupostos considerando,
por exemplo, se so consistentes com:
O ambiente econmico geral e as circunstncias econmicas da
entidade.
Os planos da entidade.
Os pressupostos aplicados em perodos anteriores, se relevante.
A experincia ou condies experimentadas anteriormente pela
entidade, na medida em que esta informao histrica possa ser
considerada representativa de condies ou acontecimentos futuros.
Outros pressupostos usados pela gerncia relativos s demonstraes
financeiras.
A80. A razoabilidade dos pressupostos usados pode depender da inteno e
capacidade da gerncia para levar a efeito determinadas aes. A gerncia
documenta muitas vezes planos e intenes relevantes para ativos e passivos
especficos, e o referencial de relato financeiro pode exigir que o faa. Embora
a extenso da prova de auditoria a obter acerca da inteno e capacidade da
gerncia seja uma matria de julgamento profissional, os procedimentos do
Reviso do historial de realizao das intenes declaradas pela
entidade.
Reviso de planos escritos e outra documentao, incluindo, quando
aplicvel, oramentos, autorizaes ou atas formalmente aprovados.
ISA 540 554

Indagao gerncia acerca das suas razes para uma determinada

ao.
Reviso de acontecimentos que ocorram posteriormente data das
demonstraes financeiras e at data do relatrio do auditor.
Apreciao da capacidade da entidade para levar a efeito uma
determinada ao em funo das suas circunstncias econmicas,
incluindo as implicaes dos compromissos existentes.
Porm, determinados referenciais de relato financeiro podem no permitir

que as intenes ou planos da gerncia sejam tomados em considerao
quando se procede a uma estimativa contabilstica. Este muitas vezes o
caso para as estimativas contabilsticas de justo valor, porque o seu objetivo
de mensurao exige que os pressupostos aplicados reflitam os utilizados
pelos participantes no mercado.
A81. As matrias que o auditor pode considerar ao apreciar a razoabilidade dos
pressupostos usados pela gerncia subjacentes s estimativas contabilsticas
de justo valor, alm das debatidas atrs, quando aplicvel, podem incluir, por
exemplo:
Quando relevante, se a gerncia incorporou dados especficos do
mercado no desenvolvimento dos pressupostos e, em caso afirmativo,
a forma como o fez.
Se os pressupostos so consistentes com condies de mercado
observveis e as caractersticas do ativo ou passivo a mensurar pelo
justo valor.
Se as fontes dos pressupostos de participantes no mercado so relevantes
e fiveis e a forma como a gerncia selecionou os pressupostos a
utilizar quando os participantes no mercado podem assumir diferentes AUDITORIA
pressupostos.
Quando apropriado, se a gerncia considerou os pressupostos usados
em transaes, ativos ou passivos comparveis, ou a informao acerca
dos mesmos e, em caso afirmativo, a forma como o fez.
A82. Alm disso, as estimativas de justo valor podem compreender dados observveis
e dados no observveis. Quando as estimativas contabilsticas de justo valor
forem baseadas em dados no observveis, as matrias que o auditor pode
considerar incluem, por exemplo, a forma como a gerncia suporta:
A identificao das caractersticas dos participantes no mercado
relevantes para a estimativa contabilstica.
As modificaes que fez aos seus prprios pressupostos para refletir o
seu ponto de vista sobre os pressupostos que utilizariam os participantes
no mercado.
555 ISA 540

A incorporao da melhor informao disponvel nas circunstncias.

Quando aplicvel, a forma como os seus pressupostos tomam em conta
transaes, ativos ou passivos comparveis.
Se existirem dados no observveis, mais provvel que a avaliao pelo
auditor dos pressupostos tenha de ser combinada com outras respostas a riscos
avaliados do pargrafo 13 para obter prova de auditoria suficiente e apropriada.
Em tais casos, pode ser necessrio que o auditor execute outros procedimentos
de auditoria, por exemplo, o exame da documentao que suporta a reviso e
aprovao da estimativa contabilstica por nveis apropriados da gerncia e,
quando apropriado, dos encarregados da governao.
A83. Para apreciar a razoabilidade dos pressupostos que suportam uma estimativa
contabilstica, o auditor pode identificar um ou mais pressupostos significativos.
Se assim for, pode indicar que a estimativa contabilstica tem alta incerteza de
estimao e pode, por isso, dar origem a um risco significativo. Respostas
adicionais a riscos significativos so descritas nos pargrafos A102 a A115.
Testar a Eficcia Operacional dos Controlos (Ref: Pargrafo 13(c))
A84. Testar a eficcia operacional dos controlos sobre a forma como a gerncia
fez a estimativa contabilstica pode ser uma resposta apropriada quando o
processo da gerncia foi bem concebido, implementado e mantido, como por
exemplo:
Existem controlos para a reviso e aprovao das estimativas
contabilsticas pelos nveis apropriados de gerncia e, quando
apropriado, pelos encarregados da governao.
A estimativa contabilstica derivada do processamento de rotina de
dados pelo sistema contabilstico da entidade.
A85. exigido testar a eficcia operacional dos controlos quando:
(a) A avaliao pelo auditor dos riscos de distoro material ao nvel de
assero parte do princpio que os controlos sobre o processo esto a
operar eficazmente; ou
(b) Os procedimentos substantivos por si s no proporcionam prova de
auditoria suficiente e apropriada ao nvel de assero.19
A86. Nas pequenas entidades podem existir controlos sobre o processo de fazer
uma estimativa contabilstica, mas a formalidade com que operam varia.
19
ISA 330, pargrafo 8
ISA 540 556

Alm disso, as pequenas entidades podem determinar que determinados tipos

de controlos no so necessrios devido ao envolvimento ativo da gerncia no
processo de relato financeiro. Porm, no caso de entidades muito pequenas,
podero no existir muitos controlos que o auditor possa identificar. Por
esta razo, a resposta do auditor aos riscos avaliados ser provavelmente
de natureza substantiva, com o auditor a executar uma ou mais das outras
respostas do pargrafo 13.
Desenvolver uma Estimativa de um Ponto ou Intervalo (Ref: Pargrafo 13(d))
A87. Desenvolver uma estimativa de um ponto ou intervalo para avaliar a
estimativa de um ponto da gerncia pode ser uma resposta apropriada quando,
por exemplo:
Uma estimativa contabilstica no derivada do processamento de
rotina de dados pelo sistema contabilstico.
A reviso pelo auditor de estimativas contabilsticas semelhantes
feitas nas demonstraes financeiras do perodo anterior sugere que
improvvel que o processo seguido pela gerncia para o perodo
corrente seja eficaz.
Os controlos da entidade integrados nos processos da gerncia para
determinar estimativas contabilsticas e sobre esses processos no
foram bem concebidos ou devidamente implementados.
Os acontecimentos ou transaes entre o fim do perodo e a data do
relatrio do auditor contradizem a estimativa de um ponto da gerncia.
O auditor dispe de fontes alternativas de dados relevantes que podem
ser usadas para estimar um ponto ou um intervalo.
A88. Mesmo quando os controlos da entidade foram bem concebidos e AUDITORIA
devidamente implementados, desenvolver uma estimativa de um ponto ou
um intervalo pode ser uma resposta eficaz e eficiente aos riscos avaliados.
Noutras situaes, o auditor pode considerar esta abordagem como parte
da determinao sobre se so necessrios procedimentos adicionais e, se o
forem, a sua natureza e extenso.
A89. A abordagem do auditor ao desenvolver uma estimativa de um ponto ou
intervalo pode variar com base no que for considerado mais eficaz nas
circunstncias. Por exemplo, o auditor pode desenvolver inicialmente uma
estimativa de um ponto preliminar e avaliar depois a sua sensibilidade a
alteraes nos pressupostos para chegar a um intervalo com o qual vai
apreciar a estimativa de um ponto da gerncia. Alternativamente, o auditor
pode comear por desenvolver um intervalo com o objetivo de determinar,
quando possvel, uma estimativa de um ponto.
557 ISA 540

A90. A capacidade do auditor para chegar a uma estimativa de um ponto, por

oposio a um intervalo, depende de vrios fatores, incluindo o modelo
utilizado, a natureza e extenso dos dados disponveis e a incerteza de
estimao envolvida na estimativa contabilstica. Alm disso, a deciso
de desenvolver uma estimativa de um ponto ou um intervalo pode ser
influenciada pelo referencial de relato financeiro aplicvel, que pode
prescrever a estimativa de um ponto que dever ser utilizada aps considerao
dos desfechos e pressupostos alternativos ou um mtodo de mensurao
especfico (por exemplo, o uso de um valor esperado descontado ponderado
pela probabilidade).
A91. O auditor pode desenvolver uma estimativa de um ponto ou um intervalo
atravs de uma variedade de formas, por exemplo:
Utilizando um modelo, por exemplo um modelo comercialmente
disponvel para uso num dado setor ou indstria ou um modelo criado
pela entidade ou desenvolvido pelo auditor.
Desenvolvendo adicionalmente a considerao pela gerncia de
pressupostos ou desfechos alternativos, por exemplo introduzindo um
conjunto diferente de pressupostos.
Empregando ou contratando uma pessoa com competncias
especializadas para desenvolver ou executar o modelo ou para elaborar
pressupostos relevantes.
Fazendo referncia a outras condies, transaes ou acontecimentos
comparveis ou, quando relevante, a mercados de ativos ou passivos
comparveis.
Obter conhecimento dos Pressupostos ou do Mtodo da Gerncia (Ref: Pargrafo
13(d)(i))
A92. Quando o auditor define uma estimativa de um ponto ou um intervalo e
utiliza pressupostos ou um mtodo diferente dos utilizados pela gerncia, o
pargrafo 13(d))(i) exige que o auditor obtenha um conhecimento suficiente
dos pressupostos ou do mtodo utilizado pela gerncia para a estimativa
contabilstica. Este conhecimento proporciona ao auditor informao que
pode ser relevante para a elaborao pelo auditor da estimativa de um ponto ou
intervalo apropriado. Alm disso, ajuda o auditor a compreender e a apreciar
quaisquer diferenas significativas face estimativa de um ponto da gerncia.
Por exemplo, pode surgir uma diferena porque o auditor utilizou pressupostos
diferentes dos utilizados pela gerncia, mas igualmente vlidos. Isto pode
revelar que a estimativa contabilstica altamente sensvel a determinados
pressupostos e est por isso sujeita a alta incerteza de estimao, indicando
que pode representar um risco significativo. Alternativamente, uma diferena
ISA 540 558

pode dever-se a um erro factual cometido pela gerncia. Dependendo das

circunstncias, o auditor pode achar til tirar concluses para debater com a
gerncia as bases dos pressupostos utilizados e a sua validade, bem como a
diferena, se existir, na abordagem adotada para a estimativa contabilstica.
Estreitar um Intervalo (Ref: Pargrafo 13(d)(ii))
A93. Quando o auditor concluir que apropriado usar um intervalo para avaliar a
razoabilidade da estimativa de um ponto da gerncia (o intervalo do auditor),
o pargrafo 13(d)(ii) exige que esse intervalo abranja todos os desfechos
razoveis e no todos os desfechos possveis. Para ser til, este intervalo
no pode abranger todos os desfechos possveis, porque tal intervalo seria
demasiado amplo para ser eficaz para as finalidades da auditoria. O intervalo
do auditor til e eficaz quando suficientemente estreito para habilitar o
auditor a concluir se a estimativa contabilista est distorcida.
A94. Geralmente, um intervalo que foi estreitado para ser igual ou inferior
materialidade de execuo adequado para avaliar a razoabilidade
da estimativa de um ponto da gerncia. Contudo, particularmente em
determinados setores, poder no ser possvel estreitar o intervalo abaixo de
uma determinada quantia. Isto no excluir necessariamente o reconhecimento
da estimativa contabilstica, mas pode indicar que a incerteza de estimao
associada estimativa contabilstica tal que d origem a um risco
significativo. Nos pargrafos A102 a A115 so descritas respostas adicionais
a riscos significativos.
A95. Estreitar o intervalo para uma posio em que todos os desfechos que abrange
sejam considerados razoveis pode ser alcanado:
(a) Eliminando do intervalo os desfechos das extremidades do intervalo,
AUDITORIA
cuja ocorrncia o auditor julgue improvvel; e
(b) Continuando a estreitar o intervalo, com base na prova de auditoria
disponvel, at que o auditor conclua que todos os desfechos dentro do
intervalo so considerados razoveis. Nalguns casos raros, o auditor
pode ser capaz de estreitar o intervalo at que a prova de auditoria
indique uma estimativa de um ponto.
Considerar se so Necessrias Competncias ou Conhecimentos Especializados
(Ref: Pargrafo 14)
A96. Ao planear a auditoria, exige-se que o auditor determine a natureza,
oportunidade e extenso dos recursos necessrios para realizar o trabalho de
auditoria.20 Isto pode incluir, conforme seja necessrio, o envolvimento de
20
ISA 300, Planear uma Auditoria de Demonstraes Financeiras, pargrafo 8(e)
559 ISA 540

quem tenha competncias ou conhecimentos especializados. Alm disso, a

ISA 220 exige que o scio responsvel pelo trabalho se assegure de que a
equipa de trabalho, tal como quaisquer peritos externos do auditor que no
faam parte da equipa de trabalho, tenham coletivamente a competncia e as
capacidades apropriadas para executar o trabalho de auditoria.21 No decurso
da auditoria de estimativas contabilsticas, o auditor pode identificar,
luz da sua experincia e das circunstncias do trabalho, a necessidade de
competncias ou conhecimentos especializados a aplicar em relao a um ou
mais aspetos das estimativas contabilsticas.
A97. As matrias que podem afetar a considerao do auditor sobre se so necessrias
competncias ou conhecimentos especializados incluem, por exemplo:
A natureza do ativo, passivo ou componente de capital prprio
subjacente num dado negcio ou setor (por exemplo, jazidas minerais,
ativos agrcolas, instrumentos financeiros complexos).
Um elevado grau de incerteza de estimao.
A utilizao de clculos complexos ou modelos especializados, por
exemplo, ao estimar justos valores quando no h mercado observvel.
A complexidade dos requisitos do referencial de relato financeiro
aplicvel relevantes para as estimativas contabilsticas, nomeadamente
se existem reas que se sabe serem sujeitas a interpretaes divergentes
ou se a prtica inconsistente ou est a evoluir.
Os procedimentos que o auditor pretende levar a efeito para responder
a riscos avaliados.
A98. Para a maioria das estimativas contabilsticas, mesmo quando h incerteza
de estimao, improvvel que sejam necessrias competncias e
conhecimentos especializados. Por exemplo, improvvel que sejam
necessrias competncias e conhecimentos especializados para que um
auditor possa apreciar uma previso para contas de cobrana duvidosa.
A99. Porm, o auditor pode no possuir as qualificaes ou conhecimentos
especializados necessrios quando a matria envolvida respeita a uma
rea que no seja a contabilidade ou auditoria e pode necessitar obt-las
de um perito. A ISA 62022 estabelece requisitos e proporciona orientao
quanto necessidade de empregar ou contratar um perito do auditor e s
responsabilidades do auditor quando usa o trabalho de um perito.
21
22
ISA 540 560

A100. Alm disso, nalguns casos, o auditor pode concluir que necessrio obter
competncias ou conhecimentos especializados relativos a reas especficas
de contabilidade ou auditoria. A firma do auditor pode ter empregados
com tais competncias e conhecimentos ou contratar esses indivduos a
uma organizao externa. Quando executarem procedimentos de auditoria
sobre o trabalho, esses indivduos fazem parte da equipa de trabalho e,
consequentemente, esto sujeitos aos requisitos da ISA 220.
A101. Dependendo do conhecimento e experincia de trabalho do auditor com o seu
perito ou com esses outros indivduos com competncias e conhecimentos
especializados, o auditor pode considerar apropriado discutir matrias como
os requisitos do referencial de relato financeiro aplicvel com os indivduos em
causa para estabelecer que o seu trabalho relevante para os fins da auditoria.
Procedimentos Substantivos Adicionais para Responder a Riscos Significativos
(Ref: Pargrafo 15)
A102. Ao auditar estimativas contabilsticas que podem dar origem a riscos
significativos, os procedimentos adicionais do auditor centram-se na
avaliao:
(a) Da forma como a gerncia avaliou o efeito da incerteza de estimao
sobre a estimativa contabilstica e o efeito que tal incerteza pode ter
na apropriao do reconhecimento da estimativa contabilstica nas
(b) Da adequao das divulgaes relacionadas.
Incerteza de Estimao
Considerao da Incerteza de Estimao pela Gerncia (Ref: Pargrafo 15(a)) AUDITORIA
A103. A gerncia pode avaliar pressupostos ou desfechos alternativos das
estimativas contabilsticas atravs de uma variedade de mtodos, dependendo
das circunstncias. Um mtodo que a gerncia pode utilizar levar a cabo
uma anlise de sensibilidade. Essa anlise pode envolver determinar a
forma como a quantia monetria de uma estimativa contabilstica varia com
diferentes pressupostos. Mesmo as estimativas contabilsticas mensuradas
pelo justo valor podem apresentar variao, porque diferentes participantes
no mercado usaro diferentes pressupostos. Uma anlise de sensibilidade
pode conduzir ao desenvolvimento de vrios cenrios possveis de desfecho,
por vezes caracterizados como um intervalo de desfechos pela gerncia, tais
como cenrios pessimistas e otimistas.
A104. Uma anlise de sensibilidade pode demonstrar que uma estimativa
contabilstica no sensvel a alteraes em determinados pressupostos.
561 ISA 540

Alternativamente, pode demonstrar que a estimativa contabilstica sensvel

a um ou mais pressupostos que passam ento a merecer a ateno do auditor.
A105. No se pretende com isto sugerir que um determinado mtodo de tratar a
incerteza de estimao (tal como uma anlise de sensibilidade) mais
conveniente que outro, ou que a considerao pela gerncia de pressupostos
ou desfechos alternativos ter de ser conduzida por meio de um processo
pormenorizado suportado por documentao extensiva. O que importante
saber se a gerncia avaliou a forma como a incerteza de estimao pode
afetar a estimativa contabilstica, no a forma especfica como o fez. Por
conseguinte, quando a gerncia no considerou pressupostos ou desfechos
alternativos, poder ser necessrio que o auditor debata com a gerncia e lhe
pea que justifique a forma como tratou os efeitos da incerteza de estimao
sobre a estimativa contabilstica.
A106. As pequenas entidades podem usar meios simples para avaliar a incerteza de
estimao. Alm da reviso da documentao disponvel, o auditor pode obter
outra prova de auditoria sobre a considerao pela gerncia de pressupostos
ou desfechos alternativos atravs de indagaes gerncia. Alm disso,
a gerncia pode no ter conhecimentos especializados para considerar
desfechos alternativos ou de outro modo abordar a incerteza de estimao das
estimativas contabilsticas. Em tais casos, o auditor pode explicar gerncia
o processo ou os diferentes mtodos disponveis para o fazer e a respetiva
documentao. Isso no afeta, contudo, as responsabilidades da gerncia pela
preparao das demonstraes financeiras.
Pressupostos Significativos (Ref: Pargrafo 15(b))
A107. Um pressuposto utilizado na elaborao de uma estimativa contabilstica
pode ser considerado significativo se o fato de sofrer uma variao razovel
alterar de forma material a mensurao da estimativa contabilstica.
A108. Os processos contnuos de anlise estratgica e de gesto do risco da
gerncia proporcionam suporte para pressupostos significativos derivados
do conhecimento da gerncia. Mesmo sem processos formais estabelecidos,
como pode acontecer nas pequenas entidades, o auditor pode ser capaz
de apreciar os pressupostos atravs de indagaes e de discusses com a
gerncia, juntamente com outros procedimentos de auditoria destinados a
obter prova de auditoria suficiente e apropriada.
A109. As consideraes do auditor para avaliar os pressupostos elaborados pela
gerncia so descritas nos pargrafos A77-A83.
ISA 540 562

Inteno e Capacidade da Gerncia (Ref: Pargrafo 15(c))

A110. As consideraes do auditor em relao aos pressupostos elaborados pela
gerncia e inteno e capacidade da gerncia so descritas nos pargrafos
A13 e A80.
Desenvolvimento de um Intervalo (Ref: Pargrafo 16)
A111. Ao preparar as demonstraes financeiras, a gerncia pode considerar que
tratou adequadamente os efeitos da incerteza de estimao sobre as estimativas
contabilsticas que do origem a riscos significativos. Porm, em algumas
circunstncias, o auditor pode ver os esforos da gerncia como inadequados.
Pode ser este o caso, por exemplo, quando, no julgamento do auditor:
A avaliao do auditor no permitiu obter prova de auditoria suficiente
e apropriada sobre a forma como a gerncia tratou os efeitos da
incerteza de estimao.
necessrio explorar mais o grau de incerteza de estimao associado a
uma estimativa contabilstica, por exemplo quando o auditor est ciente
de uma grande variao nos desfechos de estimativas contabilsticas
similares em circunstncias similares.
No provvel que possa ser obtida outra prova de auditoria, por
exemplo atravs da reviso de acontecimentos que ocorram at data
do relatrio do auditor.
Podem existir indicadores de falta de iseno da gerncia na elaborao
de estimativas contabilsticas.
A112. As consideraes do auditor na determinao de um intervalo para esta
finalidade so descritas nos pargrafos A87 a A95.
AUDITORIA
Critrios de Reconhecimento e Mensurao
Reconhecimento das Estimativas Contabilsticas nas Demonstraes Financeiras
A113. Quando a gerncia reconheceu uma estimativa contabilstica nas
demonstraes financeiras, a avaliao do auditor incide sobre se a mensurao
da estimativa contabilstica suficientemente fivel para satisfazer os critrios
de reconhecimento do referencial de relato financeiro aplicvel.
A114. Com respeito s estimativas contabilsticas que no tenham sido reconhecidas,
a avaliao do auditor incide sobre se os critrios de reconhecimento do
referencial de relato financeiro aplicvel foram de fato satisfeitos. Mesmo
quando uma estimativa contabilstica no foi reconhecida e o auditor conclua
que este tratamento apropriado, pode existir necessidade de divulgao das
circunstncias nas notas s demonstraes financeiras. Quando aplicvel, o
563 ISA 540

auditor pode tambm determinar que uma estimativa contabilstica que foi
identificada como tendo um elevado grau de incerteza uma matria relevante
de auditoria a comunicar no seu relatrio de acordo com a ISA 701,23 ou
pode considerar necessrio incluir um pargrafo de nfase no relatrio (ver
a ISA 706 (Revista)24. Se a matria foi considerada uma matria relevante de
auditoria, a ISA 706 probe que o auditor inclua um pargrafo de nfase no
ser relatrio25.
Bases de Mensurao das Estimativas Contabilsticas (Ref: Pargrafo 17(b))
A115. Com respeito a estimativas contabilsticas de justo valor, alguns referenciais
de relato financeiro presumem que o justo valor pode ser mensurado
com fiabilidade como prrequisito para exigir ou permitir mensuraes
e divulgaes de justo valor. Em alguns casos, esta presuno pode ser
ultrapassada quando, por exemplo, no h mtodo ou base de mensurao
apropriados. Em tais casos, a apreciao do auditor incide sobre se a base
usada pela gerncia para ultrapassar o pressuposto estabelecido no referencial
de relato financeiro aplicvel em relao ao uso do justo valor apropriada.
Apreciar a Razoabilidade das Estimativas Contabilsticas e Determinar
Distores (Ref: Pargrafo 18)
A116. Com base na prova de auditoria obtida, o auditor pode concluir que a prova
aponta para uma estimativa contabilstica que difere da estimativa de um
ponto da gerncia. Quando a prova de auditoria suporta uma estimativa de
um ponto, a diferena entre a estimativa de um ponto do auditor e a estimativa
de um ponto da gerncia constitui uma distoro. Quando o auditor tiver
concludo que a utilizao do seu intervalo proporciona suficiente prova
auditoria apropriada, uma estimativa de um ponto da gerncia que fica fora
do intervalo do auditor no ser suportada por prova de auditoria. Em tais
casos, a distoro no inferior diferena entre a estimativa de um ponto da
gerncia e o ponto mais prximo do intervalo do auditor.
A117. Quando a gerncia tiver alterado uma estimativa contabilstica ou mtodo de
estimao em relao ao perodo anterior, com base numa avaliao subjetiva
de que houve uma alterao nas circunstncias, o auditor pode concluir
baseado na prova de auditoria que a estimativa contabilstica est distorcida
em consequncia de uma alterao arbitrria pela gerncia ou pode v-la
23
24
Independente
25
ISA 706 (Revista), pargrafo 8(b)
ISA 540 564

como um indicador de possvel falta de iseno da gerncia (ver pargrafos

A124A125).
A118. A ISA 45026 proporciona orientao sobre a distino entre as distores
para fins da avaliao pelo auditor do efeito de distores no corrigidas nas
demonstraes financeiras. Em relao a estimativas contabilsticas, uma
distoro, causada por fraude ou por erro, pode surgir em consequncia de:
Distores acerca das quais no h dvidas (distores fatuais).
Diferenas decorrentes dos julgamentos da gerncia respeitantes a
estimativas contabilsticas que o auditor considera como no razoveis
ou da seleo ou aplicao de polticas contabilsticas que o auditor
considera no apropriadas (distores de julgamento).
A melhor estimativa do auditor das distores na populao, que
envolve a projeo de distores identificadas em amostras de auditoria
para a totalidade da populao de que foram extradas as amostras
(distores projetadas).
Nalguns casos que envolvem estimativas contabilsticas, pode surgir uma

distoro em consequncia de uma combinao destas circunstncias,
tornando a identificao separada difcil ou impossvel.
A119. Avaliar a razoabilidade das estimativas contabilsticas e respetivas divulgaes
includas nas notas s demonstraes financeiras, por exigncia do referencial
de relato financeiro aplicvel ou como divulgao voluntria, envolve
essencialmente os mesmos tipos de consideraes aplicadas ao auditar uma
estimativa contabilstica reconhecida nas demonstraes financeiras.
Divulgaes Relativas a Estimativas Contabilsticas
Divulgaes de Acordo com o Referencial de Relato Financeiro Aplicvel AUDITORIA
(Ref: Pargrafo 19)
A120. A apresentao de demonstraes financeiras de acordo com o referencial
de relato financeiro aplicvel inclui a divulgao adequada de matrias que
sejam materiais. O referencial de relato financeiro aplicvel pode permitir
ou prescrever divulgaes relativas a estimativas contabilsticas e algumas
entidades podem divulgar voluntariamente informao adicional nas notas s
demonstraes financeiras. Estas divulgaes podem incluir, por exemplo:
Os pressupostos utilizados.
O mtodo de estimao utilizado, incluindo qualquer modelo aplicvel.
26
ISA 450, Avaliao de Distores Identificadas durante a Auditoria
565 ISA 540

A base para a seleo do mtodo de estimao.

O efeito de quaisquer alteraes ao mtodo de estimao face ao
perodo anterior.
As fontes e implicaes da incerteza de estimao.
Tais divulgaes so relevantes para os utentes na compreenso das
estimativas contabilsticas reconhecidas ou divulgadas nas demonstraes
financeiras, devendo ser obtida prova de auditoria suficiente e apropriada para
saber se esto de acordo com os requisitos do referencial de relato financeiro
aplicvel.
A121. Nalguns casos, o referencial de relato financeiro aplicvel pode exigir
divulgaes especficas respeitantes a incertezas. Por exemplo, alguns
referenciais de relato financeiro prescrevem:
A divulgao dos principais pressupostos e de outras fontes de
incerteza de estimao que tenham um risco significativo de causar um
ajustamento material s quantias escrituradas de ativos e passivos. Tais
requisitos podem ser descritos usando expresses como Principais
Fontes de Incerteza de Estimao ou Estimativas Contabilsticas
Crticas.
A divulgao do intervalo de possveis desfechos e os pressupostos
usados na determinao desse intervalo.
A divulgao de informao respeitante importncia das estimativas
contabilsticas de justo valor para a posio financeira e o desempenho
da entidade.
Divulgaes qualitativas como as exposies ao risco e a forma como
surgem, os objetivos, polticas e procedimentos da entidade para gerir
o risco e os mtodos utilizados para mensurar o risco e quaisquer
alteraes destes conceitos qualitativos face ao perodo anterior.
Divulgaes quantitativas, como at que ponto a entidade est exposta
a risco, com base em informao fornecida internamente gerncia
de topo da entidade, incluindo os riscos de crdito, de liquidez e de
mercado.
Divulgaes da Incerteza de Estimao relativa a Estimativas Contabilsticas que
Do Origem a Riscos Significativos (Ref: Pargrafo 20)
A122. Em relao s estimativas contabilsticas que tenham risco significativo,
mesmo quando as divulgaes esto de acordo com o referencial de relato
financeiro aplicvel, o auditor pode concluir que a divulgao da incerteza
de estimao no adequada luz das circunstncias e dos fatos envolvidos.
A apreciao pelo auditor da adequao da divulgao da incerteza de
ISA 540 566

estimao aumenta em importncia quanto maior for o intervalo de possveis

desfechos da estimativa contabilstica em relao materialidade (ver a
discusso relacionada no pargrafo A94).
A123. Nalguns casos, o auditor pode considerar apropriado encorajar a gerncia a
descrever, nas notas s demonstraes financeiras, as circunstncias relativas
incerteza de estimao. A ISA 705 (Revista)27 proporciona orientao sobre
as implicaes na opinio do auditor quando este conclui que a divulgao da
incerteza de estimao pela gerncia inadequada ou enganadora.
Indicadores de Possvel Falta de Iseno da Gerncia (Ref: Pargrafo 21)
A124. Durante a auditoria, o auditor pode obter conhecimento de julgamentos e
decises da gerncia que do origem a indicadores de possvel falta de iseno
da mesma gerncia. Tais indicadores podem afetar a concluso do auditor
quanto ao fato de a sua avaliao do risco e respetivas respostas se manterem
apropriadas e o auditor poder ter de considerar as implicaes para o resto
da auditoria. Alm disso, podem afetar a avaliao pelo auditor sobre se as
demonstraes financeiras como um todo esto isentas de distoro material,
como refere a ISA 700 (Revista).28
A125. So exemplos de indicadores de possvel falta de iseno da gerncia:
Alteraes numa estimativa contabilstica ou mtodo de estimao,
quando a gerncia fez uma avaliao subjetiva de que houve uma
alterao nas circunstncias.
Uso de pressupostos prprios da entidade para estimativas contabilsticas
de justo valor, quando forem inconsistentes com pressupostos de
mercado observveis.
Seleo ou construo de pressupostos significativos que produzem AUDITORIA
uma estimativa de um ponto favorvel aos objetivos da gerncia.
Seleo de uma estimativa de um ponto que pode indicar um padro de
otimismo ou pessimismo.
A126. A ISA 58029 aborda o uso de declaraes escritas. Dependendo da natureza,
materialidade e extenso da incerteza de estimao, as declaraes escritas
acerca de estimativas contabilsticas reconhecidas ou divulgadas nas
demonstraes financeiras podem incluir declaraes:
27
28
29
567 ISA 540

Sobre a apropriao dos processos de mensurao, incluindo os

respetivos pressupostos e modelos, utilizados pela gerncia para
determinar as estimativas contabilsticas no contexto do referencial
de relato financeiro aplicvel e sobre a consistncia na aplicao dos
processos.
Que os pressupostos refletem apropriadamente a inteno e capacidade
da gerncia para adotar medidas especficas em nome da entidade,
quando relevante para as estimativas contabilsticas e divulgaes.
Que as divulgaes relativas s estimativas contabilsticas so
completas e apropriadas segundo o referencial de relato financeiro
aplicvel.
Que nenhum acontecimento subsequente exige ajustamento s
estimativas contabilsticas e divulgaes includas nas demonstraes
financeiras.
A127. Relativamente s estimativas contabilsticas no reconhecidas ou divulgadas
nas demonstraes financeiras, as declaraes escritas podem tambm incluir
declaraes sobre:
A apropriao das bases usadas pela gerncia para determinar que os
critrios de reconhecimento ou de divulgao do referencial de relato
financeiro aplicvel no foram satisfeitos (ver o pargrafo A114).
A apropriao da base utilizada pela gerncia para ultrapassar a
presuno relativa utilizao do justo valor estabelecida no referencial
de relato financeiro aplicvel entidade, relativamente s estimativas
contabilsticas no mensuradas ou divulgadas ao justo valor (ver o
pargrafo A115).
A128. A documentao de indicadores de possvel falta de iseno da gerncia
identificados durante a auditoria ajuda o auditor a concluir se a sua avaliao
do risco e as respetivas respostas permanecem apropriadas e a avaliar se as
demonstraes financeiras como um todo esto isentas de distoro material.
O pargrafo A125 inclui exemplos de indicadores de possvel falta de iseno
da gerncia.
ISA 540 568

Apndice
(Ref: Pargrafo A1)
Mensuraes e Divulgaes ao Justo Valor segundo Diferentes

Referenciais de Relato Financeiro
A finalidade deste apndice apenas proporcionar uma discusso geral sobre as
mensuraes e divulgaes de justo valor segundo diferentes referenciais de relato
financeiro, em termos de antecedentes e contexto.
1. Diferentes referenciais de relato financeiro exigem ou permitem uma
variedade de mensuraes e divulgaes de justo valor nas demonstraes
financeiras. Variam tambm no nvel da orientao que proporcionam para
as bases de mensurao de ativos e passivos ou respetivas divulgaes.
Alguns referenciais de relato financeiro do orientao prescritiva, outros do
orientao geral e alguns no do de todo orientao. Alm disso, tambm
existem certas prticas de mensurao e divulgao de justo valor que so
especficas de determinados setores.
2. As definies do justo valor podem diferir entre os referenciais de relato
financeiro ou para diferentes ativos, passivos ou divulgaes dentro de um
dado referencial. Por exemplo, a Norma Internacional de Contabilidade
(IAS) 3930 define justo valor como a quantia pela qual um ativo pode ser
trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e de livre vontade
numa transao em que no existe relacionamento entre as partes. O conceito
de justo valor pressupe geralmente uma transao corrente e no uma
liquidao nalguma data passada ou futura. Consequentemente, o processo
de mensurao do justo valor seria uma pesquisa do preo estimado a que
essa transao ocorreria. Adicionalmente, diferentes referenciais de relato AUDITORIA
financeiro podem usar expresses como valor especfico para a entidade,
valor de uso ou expresses similares, mas continuar a ser abrangidos pelo
conceito de justo valor desta ISA.
3. Os referenciais de relato financeiro podem tratar as alteraes nas mensuraes
de justo valor de maneiras diferentes. Por exemplo, um determinado
referencial de relato financeiro pode exigir que as alteraes nas mensuraes
de justo valor de certos ativos ou passivos sejam refletidas diretamente no
capital prprio, embora tais alteraes possam ser refletidas no rendimento
segundo outro referencial. Nalguns referenciais, a determinao sobre se se
deve usar ou sobre a forma como aplicada a contabilidade pelo justo valor
influenciada pela inteno da gerncia no sentido de aplicar determinadas
medidas com respeito ao ativo ou passivo especfico.
30
IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao
569 ISA 540 APNDICE

4. Referenciais de relato financeiro diferentes podem exigir determinadas

mensuraes e divulgaes de justo valor especficas nas demonstraes
financeiras e prescrever ou permitir as mesmas em variados graus. Os
referenciais de relato financeiro podem:
Prescrever requisitos de mensurao, apresentao e divulgao para
determinada informao includa nas demonstraes financeiras ou
para informao divulgada nas notas s demonstraes financeiras ou
apresentada como informao suplementar;
Permitir determinadas mensuraes usando justos valores como
opo para a entidade ou apenas quando determinados critrios forem
satisfeitos;
Prescrever um mtodo especfico para a determinao do justo valor,
por exemplo atravs de avaliao independente ou de maneiras
especficas de usar fluxos de caixa descontados;
Permitir uma escolha do mtodo para a determinao do justo valor
entre vrios mtodos alternativos (os critrios de seleo podem ser ou
no ser fornecidos pelo referencial de relato financeiro); ou
No proporcionar orientao sobre as mensuraes e divulgaes de
justo valor para alm de o seu uso ser evidente atravs do costume ou
prtica, por exemplo a nvel setorial.
5. Alguns referenciais de relato financeiro presumem que o justo valor pode
ser mensurado fiavelmente como prrequisito para exigir ou para permitir
mensuraes e divulgaes de justo valor. Em alguns casos, esta presuno
pode ser ultrapassada quando um ativo ou um passivo no tem um preo
de mercado cotado num mercado ativo e outros mtodos de estimar
razoavelmente o seu justo valor so claramente inapropriados ou inaplicveis.
Alguns referenciais de relato financeiro podem especificar uma hierarquia de
justo valor que distingue os dados a usar para chegar a justos valores e que vai
desde os que envolvem dados claramente observveis baseados em preos
de mercado e mercados ativos at dados no observveis que envolvem o
julgamento de uma entidade acerca de pressupostos que os participantes do
mercado usariam.
6. Alguns referenciais de relato financeiro exigem certos ajustamentos ou
modificaes especficos informao da valorizao ou outras consideraes
exclusivas de um determinado ativo ou passivo. Por exemplo, a contabilizao
de propriedades de investimento pode exigir ajustamentos a fazer a um valor de
mercado avaliado, como ajustamentos para custos estimados de concluso na
venda, ajustamentos relacionados com o estado e localizao da propriedade
e outras matrias. De forma anloga, se o mercado para um determinado ativo
no for um mercado ativo, as cotaes de preos publicadas podem ter de ser
ajustadas ou modificadas para chegar a uma medida mais adequada do justo
ISA 540 APNDICE 570

valor. Por exemplo, os preos de mercado cotados podem no ser indicativos

do justo valor se a atividade no mercado no frequente, o mercado no
est bem estabelecido ou so negociados pequenos volumes de unidades
relativamente ao nmero agregado de unidades de negociao em existncia.
Consequentemente, tais preos de mercado podem ter de ser ajustados ou
modificados. Podem ser necessrias fontes alternativas de informao de
mercado para fazer tais ajustamentos ou modificaes. Alm disso, em alguns
casos, para determinar o justo valor ou a possvel imparidade de um ativo
ou passivo pode ser necessrio considerar a garantia prestada (por exemplo,
quando prestada garantia a determinados tipos de investimento em dvida).
7. Na maior parte dos referenciais de relato financeiro, subjacente ao conceito
de mensuraes de justo valor est a presuno de que a entidade opera em
continuidade sem qualquer inteno ou necessidade de liquidar, reduzir
materialmente a escala das suas operaes ou levar a cabo uma transao
em termos adversos. Assim, neste caso, o justo valor no seria a quantia
que uma entidade receberia ou pagaria numa transao forada, liquidao
involuntria ou venda de aflio. Por outro lado, as condies econmicas
gerais ou as especficas para determinados setores podem causar falta de
liquidez no mercado e exigir que os justos valores assentem em preos baixos
ou, potencialmente, em preos significativamente baixos. Contudo, uma
entidade pode necessitar de tomar em conta a sua atual situao econmica
ou operacional para determinar o justo valor dos seus ativos e passivos se
isto for prescrito ou permitido pelo seu referencial de relato financeiro e esse
referencial pode especificar ou no a forma como isso dever ser feito. Por
exemplo, o plano da gerncia no sentido de alienar rapidamente um ativo
para satisfazer objetivos de negcio especficos pode ser relevante para a
determinao do justo valor desse ativo.
Prevalncia das Mensuraes de Justo Valor
AUDITORIA
1. As mensuraes e divulgaes baseadas no justo valor so cada vez mais
prevalentes nos referenciais de relato financeiro. Os justos valores podem
ocorrer e afetar a determinao das demonstraes financeiras de uma
variedade de maneiras, incluindo a mensurao do justo valor dos seguintes
elementos:
Ativos ou passivos especficos, tais como ttulos negociveis ou
passivos para liquidar uma obrigao no mbito de um instrumento
financeiro, de forma rotineira ou periodicamente ao valor de mercado.
Componentes especficos do capital prprio, por exemplo quando
se contabiliza o reconhecimento, mensurao e apresentao de
determinados instrumentos financeiros com caractersticas de capital
prprio, tais como uma obrigao convertvel pelo detentor em aes
ordinrias do emitente.
571 ISA 540 APNDICE

Ativos ou passivos especficos adquiridos numa concentrao de

atividades empresariais. Por exemplo, a determinao inicial do
goodwill decorrente da compra de uma entidade numa concentrao de
atividades empresariais baseia-se geralmente na mensurao de justo
valor dos ativos e passivos identificveis adquiridos e no justo valor da
contrapartida entregue.
Ativos ou passivos especficos ajustados para o justo valor uma s vez.
Alguns referenciais de relato financeiro podem exigir o uso de uma
mensurao de justo valor para quantificar um ajustamento a um ativo
ou a um grupo de ativos como parte da determinao da imparidade de
um ativo, por exemplo um teste da imparidade do goodwill adquirido
numa concentrao de atividades empresariais com base no justo valor
de uma entidade operacional ou unidade de relato definida, cujo valor
ento imputado ao grupo de ativos e passivos da entidade ou da
unidade a fim de chegar a um goodwill implcito para comparao com
o goodwill registado.
Agregaes de ativos e de passivos. Em algumas circunstncias,
a mensurao de uma classe ou grupo de ativos obriga agregao
dos justos valores de alguns dos ativos e passivos individuais em
tal classe ou grupo. Por exemplo, segundo o referencial de relato
financeiro aplicvel de uma entidade, a mensurao de uma carteira
de emprstimos diversificada pode ser determinada com base no
justo valor de algumas categorias dos emprstimos compreendidos na
carteira.
A informao divulgada nas notas s demonstraes financeiras ou
apresentada como informao suplementar, mas no reconhecida nas
ISA 540 APNDICE 572

PARTES RELACIONADAS

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
Natureza dos Relacionamentos e Transaes com Partes Relacionadas ....... 2
Responsabilidades do Auditor ........................................................................ 3-7
Objetivos ....................................................................................................... 9
Definies ...................................................................................................... 10
Requisitos
Identificao e Avaliao dos Riscos de Distoro Material Associados
a Relacionamentos e Transaes com Partes Relacionadas .................... 18-19
Resposta aos Riscos de Distoro Material Associados a Relacionamentos AUDITORIA
e Transaes com Partes Relacionadas ................................................... 20-24
Avaliao da Contabilizao e Divulgao dos Relacionamentos e
Transaes com Partes Relacionadas Identificadas ................................ 25
Comunicao com os Encarregados da Governao ..................................... 27
Documentao ................................................................................................ 28
1
573 ISA 550

PARTES RELACIONADAS

Responsabilidades do Auditor ........................................................................ A1-A3
Definio de Parte Relacionada ..................................................................... A4-A7
Procedimentos de Avaliao do Risco e Atividades Relacionadas ................ A8-A28
Identificao e Avaliao dos Riscos de Distoro Material Associados
a Relacionamentos e Transaes com Partes Relacionadas .................. A29-A30
Resposta aos Riscos de Distoro Material Associados a Relacionamentos
e Transaes com Partes Relacionadas .............................................. A31-A45
Avaliao da Contabilizao e Divulgao dos Relacionamentos e
Transaes com Partes Relacionadas Identificadas ............................... A46-A47
Declaraes Escritas ..................................................................................... A48-A49
Comunicao com os Encarregados da Governao ..................................... A50
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 550, Partes Relacionadas, deve ser

Auditoria.
ISA 550 574

PARTES RELACIONADAS
Introduo
mbito desta ISA
do auditor respeitantes aos relacionamentos e transaes com partes
relacionadas quando executa uma auditoria de demonstraes financeiras.
Especificamente, desenvolve a forma como a ISA 315 (Revista),2 a ISA 330,3
e a ISA 2404 devem ser aplicadas em relao aos riscos de distoro material
associados aos relacionamentos e transaes com partes relacionadas.
Natureza dos Relacionamentos e Transaes com Partes Relacionadas
2. Muitas transaes com partes relacionadas realizam-se no mbito normal da
atividade. Nestas circunstncias, no acarretam risco mais alto de distoro
material das demonstraes financeiras do que transaes similares com
partes no relacionadas. Porm, a natureza das relaes e das transaes com
partes relacionadas pode, nalgumas circunstncias, dar origem a riscos mais
altos de distoro material das demonstraes financeiras do que transaes
com partes no relacionadas. Por exemplo:
As partes relacionadas podem operar atravs de um conjunto alargado
e complexo de relaes e estruturas, com um aumento correspondente
na complexidade das transaes com partes relacionadas.
Os sistemas de informao podem no ser eficazes na identificao ou
sumarizao de transaes e saldos entre uma entidade e as suas partes
relacionadas.
As transaes com partes relacionadas podem no ser efetuadas segundo
termos e condies de mercado normais; por exemplo, algumas transaes
com partes relacionadas podem ser efetuadas sem qualquer retribuio. AUDITORIA
3. Dado que as partes relacionadas no so independentes umas das outras,
muitos referenciais de relato financeiro estabelecem requisitos especficos de
contabilizao e divulgao para as relaes, transaes e saldos com partes
relacionadas, para permitir que os utentes das demonstraes financeiras
possam compreender a sua natureza e os seus efeitos reais ou potenciais
sobre as demonstraes financeiras. Quando o referencial de relato financeiro
2
3
4
Financeiras
575 ISA 550

PARTES RELACIONADAS
aplicvel estabelecer tais requisitos, o auditor tem a responsabilidade de

executar procedimentos de auditoria para identificar, avaliar e responder aos
riscos de distoro material provenientes da no contabilizao e divulgao
apropriadas pela entidade das relaes, transaes e saldos com partes
relacionadas de acordo com os requisitos do referencial.
4. Mesmo que o referencial de relato financeiro aplicvel estabelea requisitos
mnimos ou no estabelea requisitos sobre partes relacionadas, o auditor
ter de tomar conhecimento dos relacionamentos e transaes com partes
relacionadas de forma suficiente para ser capaz de concluir se as demonstraes
financeiras, na medida em que sejam afetadas por esses relacionamentos e
transaes: (Ref: Pargrafo A1)
(a) Garantem uma apresentao apropriada (para referenciais de
apresentao apropriada); ou (Ref: Pargrafo A2)
(b) No so enganadoras (para referenciais de cumprimento). (Ref:
Pargrafo A3)
5. Alm disso, o conhecimento dos relacionamentos e transaes com partes
relacionadas da entidade relevante para a avaliao pelo auditor sobre se
esto presentes um ou mais riscos de fraude conforme exigido pela ISA
2405, porque a fraude pode ser cometida mais facilmente atravs de partes
relacionadas.
6. Dadas as limitaes inerentes de uma auditoria, existe um risco inevitvel de
que algumas distores materiais das demonstraes financeiras possam no
ser detetadas, mesmo que a auditoria seja devidamente planeada e executada
de acordo com as ISA.6 No contexto das partes relacionadas, os potenciais
efeitos de limitaes inerentes sobre a capacidade do auditor para detetar
distores materiais so maiores por razes como:
A gerncia pode no ter conhecimento da existncia de todos os
relacionamentos e transaes com partes relacionadas, especialmente
se o referencial de relato financeiro aplicvel no estabelecer requisitos
aplicveis a essas partes relacionadas.
As relaes entre partes relacionadas podem representar uma maior
oportunidade para conluio, encobrimento ou manipulao pela
gerncia.
5
6
Normas Internacionais de Auditoria, pargrafos A51A52
ISA 550 576

PARTES RELACIONADAS
7. Planear e executar a auditoria com ceticismo profissional como exigido pela

ISA 2007 , assim, particularmente importante neste contexto, dado o potencial
para que existam relacionamentos e transaes com partes relacionadas que
no foram divulgados. Os requisitos desta ISA so concebidos para ajudar
o auditor a identificar e avaliar os riscos de distoro material associados
a relacionamentos e transaes com partes relacionadas e a conceber
procedimentos de auditoria para dar resposta aos riscos avaliados.
8. Esta ISA aplicvel s auditorias de demonstraes financeiras de perodos
que comecem em ou aps 15 de dezembro de 2009.
Objetivos
(a) Independentemente de o referencial de relato financeiro aplicvel
estabelecer ou no requisitos sobre partes relacionadas, obter um
conhecimento suficiente dos relacionamentos e transaes com partes
relacionadas para ser capaz de:
(i) Reconhecer fatores de risco de fraude, se existirem, provenientes
de relacionamentos e transaes com partes relacionadas e que
sejam relevantes para a identificao e avaliao dos riscos de
distoro material devido a fraude; e
(ii) Concluir, com base na prova de auditoria obtida, se as
demonstraes financeiras, na medida em que so afetadas por
esses relacionamentos e transaes:
AUDITORIA
a. Garantem uma apresentao apropriada (para referenciais
de apresentao apropriada); ou
b. No so enganadoras (para referenciais de cumprimento);
e
(b) Alm disso, quando o referencial de relato financeiro aplicvel
estabelecer requisitos sobre partes relacionadas, obter prova de auditoria
suficiente e apropriada sobre se os relacionamentos e transaes
com partes relacionadas foram apropriadamente identificados,
contabilizados e divulgados nas demonstraes financeiras de acordo
com o referencial.
7
577 ISA 550

PARTES RELACIONADAS
Definies
(a) Parte relacionada Uma parte que : (Ref: Pargrafos A4A7)
(i) Uma parte relacionada como definido no referencial de relato
financeiro aplicvel; ou
(ii) No caso de um referencial de relato financeiro aplicvel que
estabelece requisitos mnimos ou no estabelece requisitos sobre
partes relacionadas:
a. Uma pessoa ou outra entidade que tem controlo ou
influncia significativa, direta ou indiretamente por meio
de um ou mais intermedirios, sobre a entidade que relata;
b. Uma outra entidade sobre a qual a entidade que relata tem
controlo ou influncia significativa direta ou indiretamente
por meio de um ou mais intermedirios; ou
c. Uma outra entidade que est sob controlo comum com a
entidade que relata tendo:
i. Controlo de propriedade comum;
ii. Proprietrios que so membros prximos da
famlia; ou
iii. Gerncia principal comum.
Porm, as entidades que esto sob controlo comum por
um Estado (isto , um governo nacional, regional ou local)
no so consideradas relacionadas salvo se empreenderem
transaes significativas ou partilharem recursos numa
extenso significativa umas com as outras.
(b) Transao entre partes no relacionadas Uma transao efetuada
em determinados termos e condies, de livre vontade, entre um
comprador e um vendedor que no so relacionados e que atuam de
forma independente um do outro na defesa dos seus prprios interesses.
Requisitos
11. No mbito dos procedimentos de avaliao do risco e atividades relacionadas
que a ISA 315 (Revista) e a ISA 240 exigem que o auditor execute durante a
auditoria8, o auditor deve executar os procedimentos de auditoria e atividades
8
ISA 315 (Revista), pargrafo 5; ISA 240, pargrafo 16
ISA 550 578

PARTES RELACIONADAS
relacionadas estabelecidos nos pargrafos 12 a 17 para obter informao

relevante para identificar os riscos de distoro material associados a
relacionamentos e transaes com partes relacionadas. (Ref: Pargrafo A8)
Tomar Conhecimento dos Relacionamentos e Transaes com Partes Relacionadas
da Entidade
12. As discusses no seio da equipa de trabalho exigidas pela ISA 315 (Revista) e
pela ISA 2409 devem incluir consideraes especficas sobre a suscetibilidade
das demonstraes financeiras a distoro material devido a fraude ou erro
que possa resultar dos relacionamentos e transaes da entidade com partes
relacionadas. (Ref: Pargrafos A9A10)
13. O auditor deve proceder a indagaes junto da gerncia sobre:
(a) A identidade das partes relacionadas da entidade, incluindo as
alteraes face ao perodo anterior; (Ref: Pargrafos A11-A14)
(b) A natureza das relaes entre a entidade e essas partes relacionadas; e
(c) Se a entidade celebrou quaisquer transaes com essas partes
relacionadas durante o perodo e, em caso afirmativo, o tipo e finalidade
das transaes.
14. O auditor deve proceder a indagaes junto da gerncia e outros dentro da
entidade e executar outros procedimentos de avaliao do risco considerados
apropriados para se inteirar dos controlos, se existirem, que a gerncia
estabeleceu para: (Ref: Pargrafos A15A20)
(a) Identificar, contabilizar e divulgar os relacionamentos e transaes com
partes relacionadas de acordo com o referencial de relato financeiro
aplicvel; AUDITORIA
(b) Autorizar e aprovar transaes e acordos significativos com partes

relacionadas; e (Ref: Pargrafo A21)
(c) Autorizar e aprovar transaes e acordos significativos fora do mbito
normal da atividade.
Estar Atento Informao sobre Partes Relacionadas ao Rever Registos ou
Documentos
15. Durante a auditoria, o auditor deve estar atento, ao inspecionar registos ou
documentos, relativamente a acordos ou outras informaes que possam
indicar a existncia de relacionamentos e transaes com partes relacionadas
9
ISA 315 (Revista), pargrafo 10; ISA 240, pargrafo 15
579 ISA 550

PARTES RELACIONADAS
que a gerncia no tenha previamente identificado ou divulgado ao auditor.

Em particular relativamente eventual existncia de relacionamentos e

transaes com partes relacionadas que a gerncia no tenha previamente
identificado ou divulgado ao auditor, este deve analisar:
(a) Confirmaes bancrias e de advogados obtidas no mbito dos
procedimentos do auditor;
(b) Atas de reunies de acionistas e dos encarregados da governao; e
(c) Outros registos ou documentos que o auditor considere necessrios nas
circunstncias da entidade.
16. Se o auditor identificar transaes significativas fora do mbito normal da
atividade da entidade ao executar os procedimentos de auditoria exigidos
pelo pargrafo 15 ou atravs de outros procedimentos de auditoria, deve
questionar a gerncia sobre: (Ref: Pargrafos A24A25)
(a) A natureza dessas transaes; e (Ref: Pargrafo A26)
(b) Se podero estar envolvidas partes relacionadas. (Ref: Pargrafo A27)
Partilha de Informao sobre Partes Relacionadas com a Equipa de Trabalho
17. O auditor deve partilhar com os outros membros da equipa de trabalho a
informao relevante obtida sobre as partes relacionadas da entidade. (Ref:
Pargrafo A28)
Identificao e Avaliao dos Riscos de Distoro Material Associados a
Relacionamentos e Transaes com Partes Relacionadas
18. Em cumprimento dos requisitos da ISA 315 (Revista) no sentido de identificar
e avaliar os riscos de distoro material10, o auditor deve identificar e avaliar
os riscos de distoro material associados a relacionamentos e transaes com
partes relacionadas e determinar se quaisquer desses riscos constituem riscos
significativos. Ao fazer esta determinao, o auditor deve tratar as transaes
significativas com partes relacionadas identificadas fora do mbito normal da
atividade da entidade como dando origem a riscos significativos.
19. Se o auditor identificar fatores de risco de fraude (incluindo circunstncias
relativas existncia de uma parte relacionada com influncia dominante)
quando executa os procedimentos de avaliao do risco e atividades
relacionadas associadas a partes relacionadas, deve considerar tal informao
10
ISA 550 580

PARTES RELACIONADAS
quando identifica e avalia os riscos de distoro material devido a fraude ou

erro de acordo com a ISA 240. (Ref: Pargrafos A6, A29A30)
Resposta aos Riscos de Distoro Material Associados a Relacionamentos e
Transaes com Partes Relacionadas
20. Como parte do requisito da ISA 330 no sentido de que o auditor d resposta
aos riscos avaliados11, ele concebe e executa procedimentos de auditoria
adicionais para obter prova de auditoria suficiente e apropriada sobre os riscos
avaliados de distoro material associados aos relacionamentos e transaes
com partes relacionadas. Estes procedimentos de auditoria devem incluir os
exigidos pelos pargrafos 21-24. (Ref: Pargrafos A31A34)
Identificao de Partes Relacionadas ou de Transaes Significativas com Partes
Relacionadas Anteriormente No Identificadas ou No Divulgadas
21. Se o auditor identificar acordos ou informaes que sugiram a existncia
de relaes ou transaes com partes relacionadas que a gerncia no tenha
previamente identificado ou divulgado ao auditor, este deve determinar se
as circunstncias subjacentes confirmam a existncia dessas relaes ou
transaes.
22. Se o auditor identificar partes relacionadas ou transaes significativas com
partes relacionadas que a gerncia no tenha anteriormente identificado ou
divulgado ao auditor, deve:
(a) Comunicar prontamente a informao relevante aos outros membros
da equipa de trabalho; (Ref: Pargrafo A35)
(b) Quando o referencial de relato financeiro aplicvel estabelecer
requisitos sobre partes relacionadas: AUDITORIA
(i) Solicitar gerncia que identifique todas as transaes com as
partes relacionadas recm identificadas para avaliao posterior
pelo auditor; e
(ii) Indagar quanto s razes por que os controlos da entidade
aplicveis aos relacionamentos e transaes com partes
relacionadas no permitiram a identificao ou divulgao
dessas relaes ou transaes;
(c) Executar procedimentos substantivos de auditoria apropriados em
relao a essas partes relacionadas ou transaes significativas com
partes relacionadas recm identificadas; (Ref: Pargrafo A36)
11
581 ISA 550

PARTES RELACIONADAS
(d) Reconsiderar o risco de que possam existir outras partes relacionadas

ou transaes significativas com partes relacionadas que a gerncia
no tenha previamente identificado ou divulgado ao auditor e executar
procedimentos de auditoria adicionais conforme necessrio; e
(e) Se a no divulgao pela gerncia se afigurar intencional (e portanto
indicativa de um risco de distoro material devido a fraude), avaliar
as implicaes para a auditoria. (Ref: Pargrafo A37)
Transaes Significativas com Partes Relacionadas Identificadas fora do mbito
Normal da Atividade da Entidade
23. Relativamente a transaes significativas com partes relacionadas
identificadas fora do mbito normal da atividade da entidade, o auditor deve:
(a) Inspecionar os contratos ou acordos subjacentes, se existirem, e avaliar
se:
(i) A justificao econmica (ou a sua falta) das transaes sugere
que possam ter sido celebradas para levar a efeito relato
financeiro fraudulento ou esconder a apropriao indevida de
ativos;12 (Ref: Pargrafos A38A39)
(ii) Os termos das transaes so consistentes com as explicaes da
gerncia; e
(iii) As transaes foram devidamente contabilizadas e divulgadas
de acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel; e
(b) Obter prova de auditoria de que as transaes foram apropriadamente
autorizadas e aprovadas. (Ref: Pargrafos A40A41)
Asseres de que as Transaes com Partes Relacionadas Foram Conduzidas
em Termos Equivalentes ao que Aconteceria numa Transao Entre Partes No
Relacionadas
24. Se a gerncia tiver feito nas demonstraes financeiras uma assero
considerando que uma transao com uma parte relacionada foi conduzida
em termos equivalentes ao que aconteceria numa transao entre partes no
relacionadas, o auditor deve obter prova de auditoria suficiente e apropriada
acerca dessa assero. (Ref: Pargrafos A42A45)
12
ISA 550 582

PARTES RELACIONADAS
Avaliao da Contabilizao e Divulgao dos Relacionamentos e Transaes

com Partes Relacionadas Identificadas
25. Ao formar uma opinio sobre as demonstraes financeiras de acordo com a
ISA 700 (Revista),13 o auditor deve avaliar: (Ref: Pargrafo A46)
(a) Se os relacionamentos e transaes com partes relacionadas
identificadas foram apropriadamente contabilizados e divulgados
de acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel; e (Ref:
Pargrafo A47)
(b) Se os efeitos dos relacionamentos e transaes com partes relacionadas:
(i) No permitem que as demonstraes financeiras representem
uma apresentao apropriada (para referenciais de apresentao
apropriada); ou
(iii) Fazem com que as demonstraes financeiras sejam enganadoras
(para referencias de cumprimento).
Declaraes Escritas
26. Quando o referencial de relato financeiro estabelece requisitos sobre partes
relacionadas, o auditor deve obter declaraes escritas da gerncia e, quando
apropriado, dos encarregados da governao no sentido de que: (Ref:
Pargrafos A48A49)
(a) Divulgaram ao auditor a identidade das partes relacionadas da entidade
e todos os relacionamentos e transaes com partes relacionadas de
que tm conhecimento; e
(b) Contabilizaram e divulgaram apropriadamente tais relacionamentos e AUDITORIA
transaes de acordo com os requisitos do referencial.
27. Salvo se todos os encarregados da governao estiverem envolvidos na gesto
da entidade,14 o auditor deve comunicar aos encarregados da governao as
matrias significativas que surgiram durante a auditoria em conexo com as
partes relacionadas da entidade. (Ref: Pargrafo A50)
13
ISA 700 (Revista), Formar uma Opinio e Relatar sobre Demonstraes Financeiras, pargrafos
1015
14
583 ISA 550

PARTES RELACIONADAS
Documentao
28. O auditor deve incluir na documentao de auditoria os nomes das partes
relacionadas identificadas e a natureza dos relacionamentos em causa.15
***

Referenciais de Relato Financeiro que Estabelecem Requisitos Mnimos sobre
Partes Relacionadas (Ref: Pargrafo 4)
A1. Um referencial de relato financeiro aplicvel que estabelece requisitos
mnimos sobre partes relacionadas aquele que define o significado de parte
relacionada mas em que essa definio tem um mbito substancialmente mais
reduzido do que a definio estabelecida no pargrafo 10(b)(ii) desta ISA, de
tal forma que um requisito de divulgao de relacionamentos e transaes
com partes relacionadas previsto nesse referencial ser aplicvel a bastante
menos relacionamentos e transaes com partes relacionadas.
Referenciais de Apresentao Apropriada (Ref: Pargrafo 4(a))
A2. No contexto de um referencial de apresentao apropriada,16 os
relacionamentos e transaes com partes relacionadas podem dar origem a
que as demonstraes financeiras no garantam uma apresentao apropriada
se, por exemplo, a realidade econmica de tais relacionamentos e transaes
no estiver apropriadamente refletida nas demonstraes financeiras. Por
exemplo, a apresentao apropriada pode no ser conseguida se a venda de
uma propriedade pela entidade a um acionista com controlo por um preo
acima ou abaixo do justo preo de mercado tiver sido contabilizada como
uma transao envolvendo um lucro ou prejuzo para a entidade quando
poder constituir uma contribuio ou um retorno de capital ou o pagamento
de um dividendo.
Referenciais de Cumprimento (Ref: Pargrafo 4(b))
A3. No contexto de um referencial de cumprimento, se os relacionamentos e
transaes com partes relacionadas do ou no origem a que as demonstraes
financeiras sejam enganadoras nos termos da ISA 700 depende das
15
ISA 230, Documentao de Auditoria, pargrafos 811 e pargrafo A6
16
A ISA 200, pargrafo 13(a), define o significado de referenciais de apresentao apropriada e de
cumprimento.
ISA 550 584

PARTES RELACIONADAS
circunstncias particulares do trabalho. Por exemplo, mesmo que a no

divulgao de transaes com partes relacionadas esteja em conformidade
com o referencial e com a lei ou regulamento aplicveis, as demonstraes
financeiras podem ser enganadoras se uma parte substancial do rdito da
entidade for obtido a partir de transaes com partes relacionadas e se tal fato
no for divulgado. Porm, ser extremamente raro que o auditor considere
que demonstraes financeiras preparadas e apresentadas de acordo com um
referencial de cumprimento sejam consideradas enganadoras se, de acordo
com a ISA 21017 tiver determinado que o referencial aceitvel.18
Definio de Parte Relacionada (Ref: Pargrafo 10(b))
A4. Muitos referenciais de relato financeiro abordam os conceitos de controlo
e de influncia significativa. Se bem que possam ser utilizados diferentes
termos, de forma geral entendido que:
(a) Controlo o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de
uma entidade de forma a obter benefcios das suas atividades; e
(b) Influncia significativa (que pode ser obtida por deteno de partes
sociais, estatuto ou acordo) o poder de participar nas decises de
poltica financeira e operacional de uma entidade, mas no o controlo
dessas polticas.
A5. A existncia das seguintes relaes pode indicar a presena de controlo ou
influncia significativa:
(a) Deteno direta ou indireta de capital ou de outros interesses financeiros
na entidade.
(b) Deteno direta ou indireta pela entidade de capital ou de outros AUDITORIA
interesses financeiros noutras entidades.
(c) Fazer parte dos encarregados da governao ou dos membros chave da
gerncia (isto , os membros da gerncia que tenham a autoridade e a
responsabilidade pelo planeamento, direo e controlo das atividades
da entidade).
(d) Ser um membro prximo da famlia de qualquer pessoa referida na
alnea (c).
(e) Ter uma forte relao de negcio com qualquer pessoa referida na
alnea (c).
17
ISA 210, Aceitar os Termos de um Trabalho de Auditoria, pargrafo 6(a)
18
585 ISA 550

PARTES RELACIONADAS
Partes Relacionadas com Influncia Dominante

A6. As partes relacionadas, em virtude da sua capacidade de exercer controlo
ou influncia significativa, podem estar em posio de exercer influncia
dominante sobre a entidade ou sobre a sua gerncia. A considerao deste
comportamento relevante ao identificar e avaliar os riscos de distoro
material devido a fraude, como explicado adiante nos pargrafos A29A30.
Entidades com Finalidade Especial como Partes Relacionadas
A7. Em algumas circunstncias, uma entidade com finalidade especial19 pode
ser uma parte relacionada da entidade porque esta a pode, em substncia,
controlar, mesmo que possua pouco ou no possua nenhum capital prprio da
entidade com finalidade especial.
Riscos de Distoro Material Associados a Relacionamentos e Transaes com
Partes Relacionadas (Ref: Pargrafo 11)
A8. As responsabilidades do auditor do setor pblico no que respeita aos
relacionamentos e transaes com partes relacionadas podem ser afetadas
pelo mandato de auditoria ou por obrigaes de entidades do setor pblico
resultantes de lei, regulamento ou outra autoridade. Consequentemente, as
responsabilidades do auditor do setor pblico podem no se limitar a tratar
os riscos de distoro material associados aos relacionamentos e transaes
com partes relacionadas, podendo tambm incluir uma responsabilidade mais
vasta pelo tratamento dos riscos de incumprimento da lei, regulamento ou
outra autoridade que regem as organizaes do setor pblico e estabelecem
requisitos especficos na conduo de negcios com partes relacionadas.
Adicionalmente, o auditor do setor pblico poder ter de tomar em
considerao requisitos de relato financeiro do setor pblico relativos a
relacionamentos e transaes com partes relacionadas que possam diferir dos
requisitos aplicveis ao setor privado.
Conhecimento dos Relacionamentos e Transaes da Entidade com Partes
Relacionadas
Discusso no seio da Equipa de Trabalho (Ref: Pargrafo 12)
A9. As matrias que podem ser tratadas na discusso no seio da equipa de trabalho
incluem:
19
A ISA 315 (Revista), pargrafos A33-A34, proporciona orientao respeitante natureza de uma
entidade com finalidade especial.
ISA 550 586

PARTES RELACIONADAS
A natureza e extenso dos relacionamentos e transaes com partes

relacionadas (usando, por exemplo, o registo do auditor sobre partes
relacionadas identificadas, atualizado aps cada auditoria).
Salientar a importncia de manter o ceticismo profissional ao longo
de toda a auditoria no que respeita ao potencial de distoro material
associada aos relacionamentos e transaes com partes relacionadas.
As circunstncias ou condies da entidade que possam indicar a
existncia de relaes ou transaes com partes relacionadas que a
gerncia no tenha identificado ou divulgado ao auditor (por exemplo,
uma estrutura organizacional complexa, o uso de entidades com
finalidade especial para transaes fora do balano ou um sistema de
informao inadequado).
Os registos ou documentos que possam indicar a existncia de
relacionamentos e transaes com partes relacionadas.
A importncia atribuda pela gerncia e pelos encarregados da
governao identificao, contabilizao apropriada e divulgao de
relacionamentos e transaes com partes relacionadas (se o referencial
de relato financeiro aplicvel estabelecer requisitos sobre partes
relacionadas) e o risco associado de derrogao de controlos relevantes
pela gerncia.
A10. Alm disso, a discusso no contexto da fraude pode incluir consideraes
especficas sobre a forma como as partes relacionadas podem estar envolvidas
em fraude. Por exemplo:
A forma como as entidades com finalidade especial controladas pela
gerncia podem ser usadas para facilitar uma gesto dos resultados.
A forma como as transaes entre a entidade e um parceiro de AUDITORIA
negcio conhecido de um membro chave da gerncia podem ter sido
combinadas para facilitar a apropriao indevida de ativos da entidade.
Identidade das Partes Relacionadas da Entidade (Ref: Pargrafo 13(a))
A11. Nos casos em que o referencial de relato financeiro estabelea requisitos
sobre partes relacionadas, a gerncia ter provavelmente facilidade em dispor
de informao respeitante identidade das partes relacionadas da entidade,
na medida em que os seus sistemas de informao precisam de registar,
processar e resumir os relacionamentos e transaes com partes relacionadas
a fim de habilitar a entidade a satisfazer os requisitos de contabilizao e
de divulgao desse referencial. A gerncia ter portanto provavelmente
sua disposio uma lista exaustiva das partes relacionadas e das alteraes
relativas ao perodo anterior. Para os trabalhos recorrentes, proceder a
indagaes proporciona uma base para comparar a informao facultada pela
587 ISA 550

PARTES RELACIONADAS
gerncia com o registo do auditor sobre partes relacionadas preparado em

auditorias anteriores.
A12. Porm, quando o referencial no estabelece requisitos sobre partes
relacionadas, a entidade pode no dispor de tais sistemas de informao.
Nessas circunstncias, possvel que a gerncia no tenha conhecimento
da existncia de todas as partes relacionadas. Apesar de tudo, o requisito
que obriga s indagaes especificadas no pargrafo 13 continua a ser
aplicvel porque a gerncia pode ter conhecimento de partes que satisfazem
a definio de parte relacionada estabelecida nesta ISA. Em tal caso, porm,
as indagaes do auditor respeitantes identidade das partes relacionadas da
entidade sero provavelmente integradas nos procedimentos de avaliao do
risco e atividades relacionadas do auditor executadas de acordo com a ISA
315 para obter informao respeitante:
s estruturas de propriedade e de governao da entidade;
Aos tipos de investimentos que a entidade est a fazer ou planeia fazer;
e
forma como a entidade est estruturada e financiada.
No caso particular de relaes de controlo comum, como a gerncia est em
melhores condies de conhecer tais relaes se estas tiverem relevncia
econmica para a entidade, as indagaes do auditor sero provavelmente
mais eficazes se se orientarem para verificar se as partes com as quais a
entidade empreende transaes significativas ou partilha recursos num nvel
significativo so partes relacionadas.
A13. No contexto de uma auditoria de grupo, a ISA 600 exige que a equipa de
trabalho do grupo proporcione ao auditor de cada componente uma lista
das partes relacionadas preparada pela gerncia do grupo e de quaisquer
outras partes relacionadas de que a equipa de trabalho do grupo tenha
conhecimento.20 Quando a entidade for um componente de um grupo, esta
informao proporciona uma base til para as indagaes do auditor
gerncia no que respeita identidade das partes relacionadas da entidade.
A14. O auditor pode tambm obter alguma informao respeitante identidade das
partes relacionadas da entidade por meio de indagaes durante o processo de
aceitao ou continuao do trabalho.
20
ISA 600, Consideraes Especiais Auditoria de Demonstraes Financeiras de Grupos
(Incluindo o Trabalho de Auditores do Componente), pargrafo 40(e)
ISA 550 588

PARTES RELACIONADAS
Os Controlos da Entidade sobre Relacionamentos e Transaes com Partes

Relacionadas (Ref: Pargrafo 14)
A15. Outros dentro da entidade so aqueles que se considera tero provavelmente
conhecimento dos relacionamentos e transaes com partes relacionadas da
entidade e dos controlos da entidade sobre tais relacionamentos e transaes.
Podem incluir, na medida em que no faam parte da gerncia:
Os encarregados da governao;
Pessoal em posio de iniciar, processar ou registar transaes que
sejam no s significativas mas tambm fora do mbito normal da
atividade da entidade e os que supervisionam ou monitorizam tal
pessoal;
Auditores Internos;
Consultores jurdicos da entidade; e
O responsvel pela rea de tica ou pessoa equivalente.
A16. A auditoria conduzida no pressuposto de que a gerncia e, quando apropriado,
os encarregados da governao reconhecem e compreendem que tm
responsabilidade pela preparao das demonstraes financeiras de acordo
com o referencial de relato financeiro aplicvel, incluindo quando relevante a
sua apresentao apropriada, e pelo controlo interno que a gerncia e, quando
apropriado, os encarregados da governao determinem ser necessrio para
possibilitar a preparao de demonstraes financeiras que estejam isentas
de distoro material devido a fraude ou a erro.21 Consequentemente, quando
o referencial estabelecer requisitos sobre partes relacionadas, a preparao
de demonstraes financeiras exige que a gerncia, com a superviso dos AUDITORIA
encarregados da governao, conceba, implemente e mantenha controlos
adequados sobre os relacionamentos e transaes com partes relacionadas
para que sejam identificadas e apropriadamente contabilizadas e divulgadas
de acordo com o referencial. No seu papel de superviso, os encarregados
da governao so responsveis por monitorizar a forma como a gerncia
cumpre a sua responsabilidade por tais controlos. Independentemente
de quaisquer requisitos sobre partes relacionadas que o referencial possa
estabelecer, os encarregados da governao podem, no seu papel de
superviso, obter informao da gerncia que os habilite a compreender a
natureza e racionalidade econmica dos relacionamentos e transaes com
partes relacionadas.
21
589 ISA 550

PARTES RELACIONADAS
A17. Ao cumprir o requisito de ISA 315 (Revista) no sentido de adquirir um

conhecimento sobre o ambiente de controlo,22 o auditor pode considerar
caratersticas do ambiente de controlo relevantes para mitigar os riscos de
distoro material associados aos relacionamentos e transaes com partes
relacionadas, como:
Cdigos de tica internos, apropriadamente comunicados ao pessoal
da entidade e de cumprimento obrigatrio, que rejam as circunstncias
em que a entidade pode celebrar tipos especficos de transaes com
partes relacionadas.
Polticas e procedimentos para uma divulgao aberta e oportuna dos
interesses que a gerncia e os encarregados da governao tenham em
transaes com partes relacionadas.
Atribuio de responsabilidades dentro da entidade pela identificao,
registo, sumarizao e divulgao de transaes com partes
relacionadas.
Divulgao e discusso oportunas entre a gerncia e os encarregados
da governao sobre transaes significativas com partes relacionadas
fora do mbito normal da atividade da entidade, incluindo se os
encarregados da governao tm questionado apropriadamente a
justificao econmica de tais transaes (por exemplo, procurando
aconselhamento de consultores profissionais externos).
Diretrizes claras para a aprovao de transaes com partes
relacionadas que envolvam conflitos de interesses reais ou latentes, tais
como a aprovao por um subcomit dos encarregados da governao
que integre indivduos independentes da gerncia.
Revises peridicas por auditores internos, quando aplicvel.
Medidas proativas tomadas pela gerncia para resolver questes
de divulgao de partes relacionadas, nomeadamente procurando
aconselhamento junto do auditor ou do consultor jurdico externo.
A existncia de polticas e procedimentos de denncia, quando
aplicvel.
A18. Os controlos sobre os relacionamentos e transaes com partes relacionadas
podem ser deficientes ou inexistentes em algumas entidades devido a uma
variedade de razes, como:
A pouca importncia dada pela gerncia identificao e divulgao
de relacionamentos e transaes com partes relacionadas.
22
ISA 550 590

PARTES RELACIONADAS
A falta de superviso apropriada pelos encarregados da governao.

Um incumprimento intencional de tais controlos porque as divulgaes
de partes relacionadas podem revelar informao que a gerncia
considera sensvel, como por exemplo a existncia de transaes que
envolvam familiares da gerncia.
Um conhecimento insuficiente pela gerncia dos requisitos sobre
partes relacionadas do referencial de relato financeiro aplicvel.
A ausncia de requisitos de divulgao segundo o referencial de relato
financeiro aplicvel.
Quando tais controlos forem ineficazes ou inexistentes, o auditor pode
no conseguir obter prova de auditoria suficiente e apropriada sobre os
relacionamentos e transaes com partes relacionadas. Se for este o caso, o
auditor deve, de acordo com a ISA 705 (Revista),23 considerar as implicaes
para a auditoria, incluindo a opinio no seu relatrio.
A19. O relatrio financeiro fraudulento envolve muitas vezes a derrogao pela
gerncia de controlos que de outra forma podem parecer estar a funcionar
com eficcia.24 O risco de derrogao dos controlos pela gerncia maior se
a gerncia tiver relaes que envolvam controlo ou influncia significativa
com partes com as quais a entidade faz negcios, j que estas relaes podem
proporcionar gerncia maiores incentivos e oportunidades de perpetrar
fraude. Por exemplo, os interesses financeiros da gerncia nalgumas partes
relacionadas podem proporcionar incentivos para que a gerncia derrogue
aos controlos (a) levando a entidade a concluir, contra os seus interesses,
transaes para benefcio dessas partes ou (b) entrando em conluio com tais
partes ou controlando as suas aes. Exemplos de fraudes possveis incluem:
AUDITORIA
Criar termos fictcios de transaes com partes relacionadas, concebidos
para dar uma imagem enganadora da justificao comercial dessas
transaes.
Organizar fraudulentamente a transferncia de ativos de ou para a
gerncia ou outros por quantias significativamente acima ou abaixo do
seu valor de mercado.
Empreender transaes complexas com partes relacionadas, tais como
entidades com finalidade especial, estruturadas para dar uma imagem
enganadora da posio financeira ou do desempenho financeiro da
entidade.
23
24
591 ISA 550

PARTES RELACIONADAS

A20. As atividades de controlo em pequenas entidades sero provavelmente menos
formais, e essas entidades podem no ter processos documentados quanto
ao tratamento dos relacionamentos e transaes com partes relacionadas.
Um scio-gerente pode mitigar alguns dos riscos decorrentes de transaes
com partes relacionadas, ou eventualmente aumentar esses riscos, atravs
do envolvimento ativo em todos os principais aspetos das transaes.
Relativamente a tais entidades, o auditor pode inteirar-se dos relacionamentos
e transaes com partes relacionadas e de quaisquer controlos que possam
existir sobre os mesmos por meio de indagaes gerncia combinadas com
outros procedimentos, como a observao das atividades de superviso e
reviso pela gerncia e a inspeo da documentao relevante disponvel.
Autorizao e Aprovao de Transaes e Acordos Significativos
A21. A autorizao envolve a concesso de permisso por uma ou mais partes
com autoridade apropriada (seja a gerncia, os encarregados da governao
ou os acionistas da entidade) para que a entidade possa celebrar transaes
especficas de acordo com critrios predeterminados, sejam eles de
julgamento ou no. A aprovao envolve a aceitao por essas partes de que
as transaes celebradas pela entidade satisfizeram os critrios com base nos
quais a autorizao foi concedida. Exemplos de controlos que a entidade pode
ter estabelecido para autorizar e aprovar transaes e acordos significativos
com partes relacionadas ou transaes e acordos significativos fora do mbito
normal da atividade incluem:
Controlos de monitorizao para identificar tais transaes e acordos
para autorizao e aprovao.
Aprovao dos termos e condies das transaes e acordos feitos
pela gerncia, pelos encarregados da governao ou, quando aplicvel,
pelos acionistas.
Estar Atento Informao sobre Partes Relacionadas ao Rever Registos ou
Documentos
Registos ou Documentos que o Auditor Pode Inspecionar (Ref: Pargrafo 15)
A22. Durante a auditoria, o auditor pode inspecionar registos ou documentos que
podem proporcionar informao sobre relacionamentos e transaes com
partes relacionadas, como por exemplo:
Confirmaes de terceiros obtidas pelo auditor (alm de confirmaes
bancrias e de advogados).
ISA 550 592

PARTES RELACIONADAS
Declaraes fiscais de rendimentos da entidade.

Informao fornecida pela entidade a autoridades reguladoras.
Registos de acionistas para identificar os principais acionistas da
entidade.
Declaraes de conflitos de interesse da gerncia e dos encarregados
da governao.
Registos dos investimentos da entidade e dos investimentos dos seus
planos de penses.
Contratos e acordos com os principais membros da gerncia ou com os
Contratos e acordos significativos fora do mbito normal da atividade
da entidade.
Faturas e correspondncia especficas dos consultores profissionais da
entidade.
Aplices de seguros de vida adquiridas pela entidade.
Contratos significativos renegociados pela entidade durante o perodo.
Relatrios de auditores internos.
Documentos associados aos elementos de informao fornecidos pela
entidade ao regulador de um mercado de valores mobilirios (por exemplo,
prospetos).
Acordos que Possam Indicar a Existncia de Relacionamentos ou Transaes com
Partes Relacionadas Anteriormente no Identificadas ou no Divulgadas
(Ref: Pargrafo 15) AUDITORIA
A23. Um acordo envolve uma aceitao formal ou informal pela entidade e por
uma ou mais outras partes para efeitos como:
O estabelecimento de uma relao de negcios atravs de veculos ou
estruturas apropriados.
A realizao de determinados tipos de transaes segundo termos e
condies especficos.
A prestao de servios designados ou de apoio financeiro.
So exemplos de acordos que podem indicar a existncia de
relacionamentos ou transaes com partes relacionadas que a gerncia
no tenha previamente identificado ou divulgado ao auditor:
Participao em parcerias no societrias com outras partes.
593 ISA 550

PARTES RELACIONADAS
Acordos para a prestao de servios a algumas partes em termos e

condies fora do mbito normal da atividade da entidade.
Relacionamentos em que so dadas ou recebidas garantias.
Identificao de Transaes Significativas fora do mbito Normal da Atividade
(Ref: Pargrafo 16)
A24. Obter mais informao sobre transaes significativas fora do mbito normal
da atividade da entidade habilita o auditor a avaliar se esto presentes fatores
de risco de fraude e, quando o referencial de relato financeiro estabelecer
requisitos sobre partes relacionadas, a identificar os riscos de distoro
material.
A25. Os exemplos de transaes fora do mbito normal da atividade da entidade
incluem:
Transaes complexas de capitais prprios, como reestruturaes
empresariais ou aquisies.
Transaes com entidades offshore em jurisdies com leis societrias
fracas.
A locao de instalaes ou a prestao de servios de gesto pela
entidade a uma outra parte se no houver retribuio.
Transaes de venda com grandes descontos ou devolues no usuais.
Transaes com acordos circulares, como por exemplo vendas com
compromisso de recompra.
Transaes suportadas por contratos cujos termos so alterados antes
de expirarem.
Tomar Conhecimento da Natureza de Transaes Significativas fora do mbito
Normal da Atividade (Ref: Pargrafo 16(a))
A26. Indagar sobre a natureza de transaes significativas fora do mbito normal
da atividade da entidade envolve a compreenso da justificao econmica
das transaes e dos termos e condies em que estas foram celebradas.
Indagar Sobre se Podem estar Envolvidas Partes Relacionadas
A27. Uma parte relacionada pode estar envolvida numa transao significativa fora
do mbito normal da atividade da entidade no s influenciando diretamente
a transao na qualidade de parte mas tambm influenciando-a indiretamente
atravs de um intermedirio. Tal influncia pode indicar a presena de um
fator de risco de fraude.
ISA 550 594

PARTES RELACIONADAS
Partilha de Informao sobre Partes Relacionadas com a Equipa de Trabalho

(Ref: Pargrafo 17)
A28. A informao relevante sobre partes relacionadas que pode ser partilhada
entre os membros da equipa de trabalho inclui, por exemplo:
A identidade das partes relacionadas da entidade.
A natureza dos relacionamentos e transaes com partes relacionadas.
Relacionamentos e transaes significativas ou complexas com partes
relacionadas que possam exigir consideraes especiais de auditoria,
em particular transaes em que a gerncia ou os encarregados da
governao estejam envolvidos financeiramente.
Identificao e Avaliao dos Riscos de Distoro Material Associados a
Relacionamentos e Transaes com Partes Relacionadas
Fatores de Risco de Fraude Associados a uma Parte Relacionada com Influncia
Dominante (Ref: Pargrafo 19)
A29. O domnio da gerncia por uma nica pessoa ou por um pequeno grupo de
pessoas sem controlos compensadores constitui um fator de risco de fraude.25
Os indicadores de influncia significativa exercida por uma parte relacionada
incluem:
A parte relacionada vetou decises de negcio significativas tomadas pela
gerncia ou pelos encarregados da governao.
As transaes significativas so submetidas parte relacionada para
aprovao final.
Pouca ou nenhuma discusso tem lugar entre a gerncia e os encarregados
da governao em relao a propostas de negcio iniciadas pela parte AUDITORIA
relacionada.
Transaes que envolvam a parte relacionada (ou um familiar prximo
da parte relacionada) raramente so revistas e aprovadas de forma
independente.
Em alguns casos, pode tambm existir influncia dominante se a parte
relacionada desempenhou um papel de liderana na criao da entidade e
continua a desempenhar um papel de liderana na sua gesto.
A30. Na presena de outros fatores de risco, a existncia de uma parte relacionada
com influncia dominante pode indicar riscos significativos de distoro
material devido a fraude. Por exemplo:
25
ISA 240, Apndice 1
595 ISA 550

PARTES RELACIONADAS
Uma rotao anormalmente alta da gerncia de topo ou de consultores

profissionais pode sugerir prticas empresariais no ticas ou
fraudulentas que servem os propsitos da parte relacionada.
O uso de intermedirios para transaes significativas relativamente s
quais parece no existir justificao de negcio clara pode sugerir que
a parte relacionada possa ter um interesse em tais transaes atravs do
controlo de tais intermedirios para fins fraudulentos.
Evidncia de excessiva participao ou preocupao da parte
relacionada na seleo de polticas contabilsticas ou na determinao
de estimativas significativas pode sugerir a possibilidade de relato
financeiro fraudulento.
Resposta aos Riscos de Distoro Material Associados a Relacionamentos e
Transaes com Partes Relacionadas (Ref: Pargrafo 20)
A31. A natureza, oportunidade e extenso de procedimentos adicionais de
auditoria que o auditor pode selecionar para dar resposta aos riscos avaliados
de distoro material associados a relacionamentos e transaes com partes
relacionadas dependem da natureza desses riscos e das circunstncias da
entidade.26
A32. So exemplos de procedimentos substantivos de auditoria que o auditor
pode executar quando tiver avaliado um risco significativo de a gerncia no
ter contabilizado e divulgado apropriadamente transaes especficas com
partes relacionadas de acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel
(devido a fraude ou a erro):
Confirmar ou discutir aspetos especficos das transaes com
intermedirios como bancos, firmas de advogados, avalistas ou
agentes, sempre que praticvel e no proibido por lei, regulamento ou
por regras ticas.
Confirmar os objetivos, termos especficos ou quantias das transaes
com partes relacionadas (este procedimento de auditoria pode ser menos
eficaz quando o auditor estiver convencido de que a entidade est em
condies de influenciar as respostas a dar pelas partes relacionadas).
Quando aplicvel, ler as demonstraes financeiras ou outra informao
financeira relevante das partes relacionadas, se disponvel, para prova
da contabilizao das transaes nos seus registos contabilsticos.
26
A ISA 330 proporciona orientao adicional na considerao da natureza, oportunidade e extenso
de procedimentos adicionais de auditoria. A ISA 240 estabelece requisitos e proporciona orientao
sobre as respostas apropriadas aos riscos avaliados de distoro material devido a fraude.
ISA 550 596

PARTES RELACIONADAS
A33. Se o auditor tiver avaliado um risco significativo de distoro material

devido a fraude em consequncia da presena de uma parte relacionada com
influncia dominante, pode, alm dos requisitos gerais da ISA 240, executar
procedimentos de auditoria como os que se apresentam em seguida para se
inteirar das relaes de negcio que tal parte relacionada possa ter estabelecido
direta ou indiretamente com a entidade e determinar a necessidade de executar
procedimentos de auditoria substantivos adicionais apropriados:
Indagaes e discusses com a gerncia e os encarregados da
governao.
Indagaes parte relacionada.
Inspeo de contratos significativos com a parte relacionada.
Pesquisa apropriada de antecedentes, por exemplo na Internet ou em
bases de dados de informao comercial externa especfica.
Reviso de relatrios de denncia de empregados, quando tais
relatrios forem conservados.
A34. Dependendo dos resultados dos procedimentos de avaliao do risco pelo
auditor, este pode considerar apropriado obter prova de auditoria sem
testar os controlos da entidade sobre relacionamentos e transaes com
partes relacionadas. Em algumas circunstncias, porm, poder no ser
possvel obter prova de auditoria suficiente e apropriada com base apenas
em procedimentos substantivos de auditoria sobre os riscos de distoro
material associados a relacionamentos e transaes com partes relacionadas.
Por exemplo, quando as transaes intragrupo entre a entidade e os seus
componentes so numerosas e um volume significativo de informao AUDITORIA
respeitante a estas transaes for iniciado, registado, processado ou relatado
eletronicamente num sistema integrado, o auditor pode determinar que no
possvel conceber procedimentos substantivos de auditoria eficazes que, por
si s, reduzam os riscos de distoro material associados a estas transaes
para um nvel aceitavelmente baixo. Neste caso, para cumprir o requisito
da ISA 330 no sentido de obter prova de auditoria suficiente e apropriada
quanto eficcia operacional dos controlos relevantes,27 exige-se que o
auditor teste os controlos da entidade sobre a plenitude e rigor do registo dos
relacionamentos e transaes com partes relacionadas.
27
597 ISA 550

PARTES RELACIONADAS
Identificao de Partes Relacionadas ou de Transaes Significativas com Partes

Relacionadas No Identificadas ou No Transmitidas Anteriormente
Comunicar Informao sobre Partes Relacionadas Recm-Identificadas Equipa de
Trabalho (Ref: Pargrafo 22(a))
A35. Comunicar prontamente quaisquer partes relacionadas recmidentificadas
aos outros membros da equipa de trabalho ajuda-os a determinar se esta
informao afeta os resultados dos procedimentos de avaliao do risco j
executados, bem como as concluses da extradas e, nomeadamente, se os
riscos de distoro material tero de ser reapreciados.
Procedimentos Substantivos Relativos a Partes Relacionadas ou a Transaes
Significativas com Partes Relacionadas RecmIdentificadas (Ref: Pargrafo 22(c))
A36. So exemplos de procedimentos substantivos de auditoria que o auditor pode
executar em relao a partes relacionadas ou a transaes significativas com
partes relacionadas recmidentificadas:
Fazer indagaes respeitantes natureza das relaes da entidade
com as partes relacionadas recm identificadas, incluindo (quando
apropriado e no proibido por lei, regulamento ou regras ticas) indagar
junto de partes fora da entidade que se presume terem conhecimento
significativo da entidade e do seu negcio, tal como advogados, agentes
principais, representantes mais importantes, consultores, avalistas ou
outros parceiros comerciais prximos.
Conduzir uma anlise dos registos contabilsticos de transaes com as
partes relacionadas recm identificadas. Esta anlise pode ser facilitada
usando tcnicas de auditoria assistidas por computador.
Verificar os termos e condies das transaes com partes relacionadas
recm identificadas e avaliar se essas transaes foram apropriadamente
contabilizadas e divulgadas de acordo com o referencial de relato
No Divulgao Intencional pela Gerncia (Ref: Pargrafo 22(e))
A37. Os requisitos e orientaes da ISA 240 respeitantes s responsabilidades do
auditor relativas a fraude numa auditoria de demonstraes financeiras so
relevantes quando for aparente que a gerncia no divulgou ao auditor partes
relacionadas ou transaes significativas com partes relacionadas de forma
intencional. O auditor pode tambm considerar a eventual necessidade de
reavaliar a fiabilidade das respostas da gerncia s suas indagaes e das
declaraes que a gerncia lhe prestou.
ISA 550 598

PARTES RELACIONADAS
Transaes Significativas com Partes Relacionadas Identificadas fora do mbito

Normal da Atividade da Entidade
Avaliar a Justificao Econmica das Transaes Significativas com Partes
A38. Ao avaliar a justificao econmica de uma transao significativa com uma
parte relacionada fora do mbito normal da atividade da entidade, o auditor
pode considerar:
Se a transao:
demasiado complexa (por exemplo, pode envolver mltiplas
partes relacionadas no seio de um grupo consolidado).
Apresenta termos comerciais no usuais, tais como preos, taxas
de juro, garantias e termos de reembolso no usuais.
No tem uma aparente razo de negcio lgica.
Envolve partes relacionadas anteriormente no identificadas.
processada de uma forma no usual.
Se a gerncia discutiu a natureza e a contabilizao de tal transao
Se a gerncia coloca maior nfase num tratamento contabilstico
particular em vez de prestar a devida ateno realidade econmica
subjacente transao.
Se as explicaes da gerncia forem materialmente inconsistentes com os
termos da transao com a parte relacionada, o auditor deve, de acordo com a
ISA 500,28 considerar a fiabilidade das explicaes e declaraes da gerncia
quanto a outras matrias significativas. AUDITORIA
A39. O auditor pode tambm procurar compreender a justificao econmica de
tal transao na perspetiva da parte relacionada, pois isso pode ajud-lo a
compreender melhor a realidade econmica da transao e a razo por que
foi realizada. Uma justificao econmica na perspetiva da parte relacionada
que parea inconsistente com a natureza do seu negcio pode representar um
fator de risco de fraude.
Autorizao e Aprovao de Transaes Significativas com Partes Relacionadas
A40. A autorizao e aprovao pela gerncia, pelos encarregados da governao
ou, quando aplicvel, pelos acionistas de transaes significativas com
28
ISA 500, Prova de Auditoria, pargrafo 11
599 ISA 550

PARTES RELACIONADAS
partes relacionadas fora do mbito normal da atividade da entidade pode

proporcionar prova de auditoria de que estas foram devidamente consideradas
aos nveis apropriados da entidade e que os seus termos e condies foram
apropriadamente refletidos nas demonstraes financeiras. A existncia
de transaes desta natureza que no foram objeto de tal autorizao e
aprovao, na ausncia de explicaes racionais baseadas em discusses com
a gerncia ou com os encarregados da governao, pode indicar riscos de
distoro material devido a erro ou a fraude. Nestas circunstncias, o auditor
poder ter de ficar alerta para outras transaes de natureza similar. Porm,
a autorizao e aprovao por si s podem no ser suficientes para concluir
pela inexistncia de riscos de distoro material devido a fraude, porque essa
autorizao e aprovao podem ser ineficazes se tiver havido conluio entre as
partes relacionadas ou se a entidade estiver sujeita influncia dominante de
uma parte relacionada.
A41. Uma pequena entidade pode no ter os mesmos controlos proporcionados por
diferentes nveis de autorizao e aprovao que podem existir numa entidade
de maior dimenso. Consequentemente, ao auditar uma pequena entidade
o auditor poder depositar um menor nvel de confiana na autorizao e
aprovao como prova de auditoria respeitante validade de transaes
significativas com partes relacionadas fora do mbito normal da atividade da
entidade. Em vez disso, o auditor pode considerar a possibilidade de executar
outros procedimentos de auditoria, como inspecionar documentos relevantes,
confirmar aspetos especficos das transaes com partes relevantes ou
observar o envolvimento do sciogerente na transao.
Asseres de que as Transaes com Partes Relacionadas Foram Conduzidas
em Termos Equivalentes ao que Aconteceria numa Transao Entre Partes No
A42. Embora possa existir prova de auditoria imediatamente disponvel respeitante
forma como o preo de uma transao com partes relacionadas se pode
comparar com o preo de uma transao entre partes no relacionadas,
existem geralmente dificuldades prticas que limitam a capacidade do auditor
para obter prova de auditoria de que todos os outros aspetos da transao
so equivalentes aos de uma transao em que no existe relao entre as
partes. Por exemplo, embora o auditor possa ser capaz de confirmar que
uma transao com partes relacionadas foi efetuada a um preo de mercado,
pode ser impraticvel confirmar se outros termos e condies da transao
(tais como as condies de crdito, contingncias e encargos especficos)
so equivalentes aos que seriam normalmente acordados entre partes
ISA 550 600

PARTES RELACIONADAS
independentes. Consequentemente, pode existir um risco de que a assero

da gerncia no sentido de que uma transao com uma parte relacionada foi
conduzida em termos equivalentes ao que aconteceria numa transao entre
partes no relacionadas esteja materialmente distorcida.
A43. A preparao de demonstraes financeiras exige que a gerncia comprove
uma assero de que uma transao com uma parte relacionada foi conduzida
em termos equivalentes ao que aconteceria numa transao entre partes no
relacionadas. O suporte da gerncia quanto a essa assero pode incluir:
Comparar os termos da transao com a parte relacionada com os
termos de uma transao idntica ou similar com uma ou mais partes
no relacionadas.
Contratar um perito externo para determinar um valor de mercado e
confirmar os termos e condies de mercado da transao.
Comparar os termos da transao com termos de mercado conhecidos
para transaes globalmente similares num mercado aberto.
A44. Avaliar o suporte da gerncia para esta assero pode envolver uma ou mais
das seguintes tarefas:
Considerar a apropriao do processo usado pela gerncia para suportar
a assero.
Verificar a origem dos dados internos ou externos que suportam a
assero e testar os mesmos para determinar o seu rigor, plenitude e
relevncia.
Avaliar a razoabilidade de quaisquer pressupostos significativos em
que se baseia a assero. AUDITORIA
A45. Alguns referenciais de relato financeiro exigem a divulgao de transaes

com partes relacionadas no conduzidas em termos equivalentes ao que
aconteceria em transaes entre partes no relacionadas. Nestas circunstncias,
se a gerncia no divulgou uma transao com partes relacionadas nas
demonstraes financeiras, pode existir uma assero implcita de que a
transao foi conduzida em termos equivalentes a uma transao entre partes
no relacionadas.
Avaliao da Contabilizao e Divulgao dos Relacionamentos e Transaes
com Partes Relacionadas Identificadas
Consideraes sobre Materialidade na Avaliao de Distores (Ref: Pargrafo 25)
A46. A ISA 450 exige que o auditor considere a dimenso e a natureza de uma
distoro, bem como as circunstncias particulares da sua ocorrncia, quando
601 ISA 550

PARTES RELACIONADAS
avalia se a distoro material.29 A relevncia da transao para os utentes

das demonstraes financeiras pode no depender exclusivamente da quantia
registada da transao mas tambm de outros fatores especficos relevantes,
como a natureza da relao com a parte relacionada.
Avaliao de Divulgaes de Partes Relacionadas (Ref: Pargrafo 25(a))
A47. Avaliar as divulgaes de partes relacionadas no contexto do requisito de
divulgao do referencial de relato financeiro aplicvel significa considerar
se os fatos e circunstncias dos relacionamentos e transaes com partes
relacionadas da entidade foram apropriadamente resumidos e apresentados,
pelo que as divulgaes so compreensveis. As divulgaes de transaes
com partes relacionadas podem no ser compreensveis se:
(a) A justificao econmica e os efeitos das transaes nas demonstraes
financeiras no forem claros ou estiverem distorcidos; ou
(b) Os principais termos, condies ou outros elementos importantes das
transaes necessrios para as compreender no foram apropriadamente
divulgados.
A48. As circunstncias em que pode ser apropriado obter declaraes escritas dos
encarregados da governao incluem:
Quando tiverem aprovado transaes especficas com partes
relacionadas que (a) afetam materialmente as demonstraes
financeiras ou (b) envolvam a gerncia.
Quando tiverem prestado declaraes orais especficas ao auditor sobre
detalhes de determinadas transaes com partes relacionadas.
Quando tiverem interesses financeiros ou outros nas partes relacionadas
ou em transaes com partes relacionadas.
A49. O auditor pode tambm decidir obter declaraes escritas respeitantes a
asseres especficas que a gerncia possa ter feito, como uma declarao
segundo a qual determinadas transaes com partes relacionadas no
envolvem acordos laterais no divulgados.
29
ISA 450, Avaliao de Distores Identificadas durante a Auditoria, pargrafo 11(a). O pargrafo
A16 da ISA 450 proporciona orientao quanto s circunstncias que podem afetar a avaliao de uma
distoro.
ISA 550 602

PARTES RELACIONADAS

A50. Comunicar matrias significativas que surjam durante a auditoria30 em
conexo com as partes relacionadas da entidade ajuda o auditor a estabelecer
um entendimento comum com os encarregados da governao sobre a
natureza e resoluo destas matrias. So exemplos de matrias significativas
de partes relacionadas:
A no divulgao (intencional ou no) pela gerncia ao auditor de partes
relacionadas ou de transaes significativas com partes relacionadas, que
possa alertar os encarregados da governao para partes relacionadas e
transaes com partes relacionadas significativas de que no tivessem
previamente conhecimento.
A identificao de transaes significativas com partes relacionadas que
no foram apropriadamente autorizadas e aprovadas, que podem dar
origem a suspeita de fraude.
Um desacordo com a gerncia quanto contabilizao e divulgao
de transaes significativas com partes relacionadas de acordo com o
O incumprimento de leis ou regulamentos aplicveis que probam ou
restrinjam tipos especficos de transaes com partes relacionadas.
Dificuldades na identificao da parte que, em ltima anlise, controla a
entidade.
AUDITORIA
30
A ISA 230, pargrafo A8, proporciona orientao sobre a natureza de matrias significativas que
surjam durante a auditoria.
603 ISA 550

ACONTECIMENTOS SUBSEQUENTES
(Aplicvel a auditorias de demonstraes financeiras de perodos com incio em ou

aps 15 de dezembro de 2009)
NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
Acontecimentos Subsequentes ....................................................................... 2
Objetivos ...................................................................................................... 4
Definies ...................................................................................................... 5
Requisitos
Acontecimentos que Ocorrem entre a Data das Demonstraes
Financeiras e a Data do Relatrio do Auditor ................................................ 6-9
Fatos que Chegam ao Conhecimento do Auditor aps a Data do Seu
Relatrio mas antes da Data em que as Demonstraes Financeiras
so Emitidas ............................................................................................ 10-13
Fatos que Chegam ao Conhecimento do Auditor aps as Demonstraes
Financeiras Terem Sido Emitidas ........................................................... 14-17
mbito desta ISA ........................................................................................... A1
Definies ...................................................................................................... A2-A5
Acontecimentos que Ocorrem entre a Data das Demonstraes
Financeiras e a Data do Relatrio do Auditor ......................................... A6-A10
Fatos que Chegam ao Conhecimento do Auditor aps a Data do Seu
Relatrio mas antes da Data em que as Demonstraes Financeiras
so Emitidas ......................................................................................... A11-A16
Fatos que Chegam ao Conhecimento do Auditor aps as Demonstraes
Financeiras Terem Sido Emitidas ......................................................... A17-A18
ISA 560 604

A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 560, Acontecimentos Subsequentes, deve

Auditoria.
AUDITORIA
605 ISA 560

Introduo
mbito desta ISA
do auditor relativas a acontecimentos subsequentes numa auditoria de
demonstraes financeiras. No aborda matrias relativas s responsabilidades
do auditor por outra informao obtida aps a data do seu relatrio, as quais
so abordadas na ISA 720 (Revista).1 Porm, esta outra informao pode
trazer luz um acontecimento subsequente que esteja no mbito desta ISA.
(Ref: Pargrafo A1)
Acontecimentos Subsequentes
2. As demonstraes financeiras podem ser afetadas por certos acontecimentos
que ocorrem aps a data das demonstraes financeiras. Muitos referenciais
de relato financeiro referem-se especificamente a tais acontecimentos.2
Esses referenciais de relato financeiro identificam geralmente dois tipos de
acontecimentos:
(a) Os que proporcionam prova de condies que existiam data das
(b) Os que proporcionam prova de condies que surgiram aps a data das
A ISA 700 (Revista) explica que a data do relatrio do auditor informa o leitor de
que o auditor considerou o efeito de acontecimentos e transaes de que teve
conhecimento e que ocorreram at quela data.3
Objetivos
(a) Obter prova de auditoria suficiente e apropriada sobre se os aconteci-
mentos ocorridos entre a data das demonstraes financeiras e a data
1
2
Por exemplo, a Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 10, Acontecimentos aps a Data do
Balano, aborda o tratamento nas demonstraes financeiras de acontecimentos, tanto favorveis
como desfavorveis, que ocorrem entre a data das demonstraes financeiras (referida na IAS como
fim do perodo de relato) e a data em que as demonstraes financeiras so autorizadas para emisso.
3
ISA 700 (Revista), Formar uma Opinio e Relatar sobre Demonstraes Financeiras, pargrafo A61
ISA 560 606

do relatrio do auditor que exijam ajustamento ou divulgao nas de-

monstraes financeiras esto apropriadamente refletidos nessas de-
monstraes financeiras de acordo com o referencial de relato finan-
ceiro aplicvel; e
(b) Responder apropriadamente aos fatos de que o auditor toma
conhecimento aps a data do relatrio de auditoria e que, caso tivesse
conhecido nessa data, podiam fazer com que alterasse o seu relatrio.
Definies
(a) Acontecimentos subsequentes Acontecimentos que ocorrem entre
a data das demonstraes financeiras e a data do relatrio do auditor
e fatos de que o auditor toma conhecimento depois da data do seu
relatrio.
(b) Data da aprovao das demonstraes financeiras A data em que
todas as demonstraes que integram as demonstraes financeiras,
incluindo as respetivas notas, foram preparadas e as pessoas com
autoridade reconhecida para tal declararam assumir a responsabilidade
por essas demonstraes financeiras. (Ref: Pargrafo A2)
(c) Data das demonstraes financeiras A data do final do ltimo perodo
coberto pelas demonstraes financeiras.
(d) Data do relatrio do auditor A data que o auditor ape no seu relatrio
sobre as demonstraes financeiras de acordo com a ISA 700. (Ref:
Pargrafo A3)
AUDITORIA
(e) Data em que as demonstraes financeiras so emitidas A data em
que o relatrio do auditor e as demonstraes financeiras auditadas so
colocados disposio de terceiros. (Ref: Pargrafos A4-A5)
Requisitos
Acontecimentos que Ocorrem Entre a Data das Demonstraes Financeiras e a
Data do Relatrio do Auditor
6. O auditor deve executar procedimentos de auditoria concebidos para obter
prova de auditoria suficiente e apropriada de que foram identificados todos
os acontecimentos ocorridos entre a data das demonstraes financeiras e
a data do relatrio do auditor que exijam ajustamento ou divulgao nas
demonstraes financeiras. No se exige, contudo, que o auditor execute
procedimentos de auditoria adicionais sobre matrias s quais aplicou
607 ISA 560

anteriormente procedimentos de auditoria que tenham proporcionado

concluses satisfatrias. (Ref: PargrafoA6)
7. O auditor deve executar os procedimentos de auditoria exigidos pelo
pargrafo 6 de forma a cobrir o perodo compreendido entre a data das
demonstraes financeiras e a data do seu relatrio ou to prximo destas
datas quanto possvel. O auditor deve ter em conta a sua avaliao do risco na
determinao da natureza e extenso de tais procedimentos de auditoria, que
devem incluir: (Ref: Pargrafos A7-A8)
(a) Tomar conhecimento de quaisquer procedimentos estabelecidos pela
gerncia para assegurar que os acontecimentos subsequentes so
identificados.
(b) Indagar junto da gerncia e, quando apropriado, dos encarregados da
governao sobre se ocorreram quaisquer acontecimentos subsequentes
que possam afetar as demonstraes financeiras. (Ref: Pargrafo A9)
(c) Ler as atas, se existirem, das reunies dos proprietrios da entidade, da
gerncia e dos encarregados da governao que tenham sido realizadas
aps a data das demonstraes financeiras e indagar sobre as matrias
discutidas em quaisquer destas reunies relativamente s quais ainda
no existam atas disponveis. (Ref: Pargrafo A10)
(d) Ler as mais recentes demonstraes financeiras intercalares subsequen-
tes da entidade, se ex.
8. Se, em consequncia dos procedimentos executados conforme exigido pelos
pargrafos 6 e 7, o auditor identificar acontecimentos que exijam ajustamento
ou divulgao nas demonstraes financeiras, deve determinar se todos
esses acontecimentos esto devidamente refletidos nessas demonstraes
financeiras de acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel.
Declaraes Escritas
9. O auditor deve solicitar gerncia e, quando apropriado, aos encarregados da
governao, que emitam uma declarao escrita de acordo com a ISA 5804
onde se ateste que foram ajustados ou divulgados todos os acontecimentos
ocorridos aps a data das demonstraes financeiras e relativamente aos quais
o referencial de relato financeiro aplicvel exija ajustamento ou divulgao.
4
ISA 560 608

Fatos Que Chegam ao Conhecimento do Auditor aps a Data do Seu Relatrio

mas antes da Data em que as Demonstraes Financeiras So Emitidas
10. O auditor no tem obrigao de executar quaisquer procedimentos de
auditoria respeitantes s demonstraes financeiras aps a data do seu
relatrio. Contudo, se aps a data do relatrio do auditor mas antes da data
das demonstraes financeiras serem emitidas o auditor tomar conhecimento
de um fato que, caso conhecesse data do seu relatrio, pudesse fazer com
que o relatrio fosse alterado, deve: (Ref: Pargrafo A11)
(a) Discutir o assunto com a gerncia e, quando apropriado, com os
(b) Determinar se as demonstraes financeiras necessitam ser alteradas e,
em caso afirmativo,
(c) Indagar quanto forma como a gerncia pretende tratar o assunto nas
11. Se a gerncia alterar as demonstraes financeiras, o auditor deve:
(a) Executar os procedimentos de auditoria necessrios nas circunstncias
sobre as alteraes.
(b) Salvo se se aplicarem as circunstncias do pargrafo 12:
(i) Alargar os procedimentos de auditoria referidos nos pargrafos
6 e 7 at data do novo relatrio de auditoria; e
(ii) Emitir um novo relatrio sobre as demonstraes financeiras
alteradas. O novo relatrio do auditor no deve ter uma data
anterior data de aprovao das demonstraes financeiras
alteradas. AUDITORIA
12. Quando a lei, o regulamento ou o referencial de relato financeiro no

proibirem a gerncia de limitar a alterao das demonstraes financeiras aos
efeitos do acontecimento ou acontecimentos subsequentes que causaram essa
alterao e os responsveis pela aprovao das demonstraes financeiras no
estiverem proibidos de limitar a sua aprovao a essa alterao, permite-se
que o auditor limite os procedimentos de auditoria sobre os acontecimentos
subsequentes exigidos no pargrafo 11(b)(i) a essa alterao. Em tais casos
o auditor deve:
(a) Alterar o seu relatrio para incluir uma data adicional limitada a
essa alterao, indicando assim que os procedimentos do auditor
sobre os acontecimentos subsequentes se limitam exclusivamente
alterao das demonstraes financeiras descrita na nota relevante das
demonstraes financeiras; ou (Ref: Pargrafo A12)
609 ISA 560

(b) Fornecer um novo relatrio ou um relatrio alterado que inclua uma

declarao num pargrafo de nfase5 ou num pargrafo de Outras
Matrias onde se indica que os procedimentos do auditor sobre
acontecimentos subsequentes se limitam unicamente alterao das
demonstraes financeiras conforme descrito na nota relevante das
13. Em algumas jurisdies, a lei, o regulamento ou o referencial de relato
financeiro podem no exigir gerncia que emita demonstraes financeiras
alteradas e, consequentemente, o auditor no ter de alterar o seu relatrio ou
emitir um novo relatrio. Porm, se a gerncia no alterar as demonstraes
financeiras em circunstncias que o auditor considera que deviam ser
alteradas: (Ref: Pargrafos A13-A14)
(a) Se o relatrio do auditor no foi ainda entregue entidade, o auditor
deve modificar a sua opinio conforme exigido pela ISA 705 (Revista)6
e entregar ento o seu relatrio; ou
(b) Se o relatrio do auditor j tiver sido entregue entidade, deve notificar
a gerncia e os encarregados da governao, a menos que todos os
encarregados da governao estejam envolvidos na gesto da entidade,
para no emitirem as demonstraes financeiras para terceiros antes
das necessrias alteraes terem sido feitas. Se as demonstraes
financeiras forem, apesar de tudo, emitidas subsequentemente sem as
necessrias alteraes, o auditor deve tomar as medidas apropriadas
para evitar que seja depositada confiana no seu relatrio. (Ref:
Pargrafos A15-A16)
Fatos Que Chegam ao Conhecimento do Auditor aps as Demonstraes
Financeiras Terem Sido Emitidas
14. Aps as demonstraes financeiras terem sido emitidas, o auditor no tem
obrigao de executar quaisquer procedimentos de auditoria respeitantes s
mesmas. Contudo, se aps a emisso das demonstraes financeiras o auditor
tomar conhecimento de um fato que, caso conhecesse data do seu relatrio,
pudesse fazer com que o relatrio fosse alterado, deve:
(a) Discutir o assunto com a gerncia e, quando apropriado, com os
(b) Determinar se as demonstraes financeiras precisam de ser alteradas
e; em caso afirmativo,
5
Ver ISA 706 (Revista), Pargrafos de nfase e Pargrafos de Outras Matrias no Relatrio do
Auditor Independente
6
ISA 560 610

(c) Indagar quanto forma como a gerncia pretende tratar a matria nas
15. Se a gerncia alterar as demonstraes financeiras, o auditor deve: (Ref:
Pargrafo A17)
(a) Executar os procedimentos de auditoria necessrios nas circunstncias
sobre a alterao.
(b) Rever as medidas tomadas pela gerncia para assegurar que todos
aqueles que receberam as demonstraes financeiras anteriormente
emitidas juntamente com o correspondente relatrio do auditor sejam
informados da situao.
(c) Salvo se se aplicarem as circunstncias do pargrafo 12:
(i) Alargar os procedimentos de auditoria referidos nos pargrafos
6 e 7 at data do novo relatrio do auditor e datar o novo
relatrio com uma data no anterior data de aprovao das
demonstraes financeiras alteradas; e
(ii) Emitir um novo relatrio do auditor sobre as demonstraes
financeiras alteradas.
(d) Quando as circunstncias do pargrafo 12 se verificarem, alterar o
relatrio do auditor ou emitir um novo relatrio conforme exigido
nesse mesmo pargrafo.
16. O auditor deve incluir no seu novo relatrio ou no relatrio alterado um
pargrafo de nfase ou um pargrafo de Outras Matrias fazendo referncia
para uma nota das demonstraes financeiras onde seja melhor explicada a
razo para a alterao das demonstraes financeiras anteriormente emitidas AUDITORIA
e para o relatrio do auditor anteriormente emitido.
17. Se a gerncia no tomar medidas necessrias para assegurar que todos os
que receberam as demonstraes financeiras anteriormente emitidas foram
informados da situao e no alterar as demonstraes financeiras em
circunstncias em que o auditor considera que deveriam ser alteradas, o auditor
deve notificar a gerncia e os encarregados da governao, a menos que todos
os encarregados da governao estejam envolvidos na gesto da entidade,7
de que ir procurar evitar que o seu relatrio seja utilizado. Se, apesar de
tal notificao, a gerncia ou os encarregados da governao no tomarem
as medidas necessrias, o auditor deve adotar as medidas apropriadas para
evitar que seja depositada confiana no seu relatrio. (Ref: Pargrafo A18)
7
611 ISA 560

***

A1. Quando as demonstraes financeiras auditadas so includas noutros
documentos subsequentemente emisso das demonstraes financeiras (que
no sejam os relatrios anuais que estariam no mbito da ISA 720 (Revista),
o auditor pode ter responsabilidades adicionais relativas a acontecimentos
subsequentes que poder ter de considerar, como requisitos legais ou
reguladores que envolvam a oferta de ttulos ao pblico nas jurisdies em
que os ttulos so oferecidos. Por exemplo, pode ser exigido ao auditor que
execute procedimentos adicionais de auditoria at data do documento final
da oferta. Estes procedimentos podem incluir os referidos nos pargrafos 6 e
7, executados at data de eficcia do documento final de oferta ou prximo
dela, e a leitura do documento de oferta para avaliar se a restante informao
a constante consistente com a informao financeira a que o auditor est
associado.8
Definies
Data de Aprovao das Demonstraes Financeiras (Ref: Pargrafo 5(b))
A2. Nalgumas jurisdies, a lei ou o regulamento identificam os indivduos ou
os rgos responsveis (por exemplo, a gerncia ou os encarregados da
governao) por concluir que todas as peas que integram as demonstraes
financeiras, incluindo as respetivas notas, foram preparadas e especificam os
procedimentos de aprovao necessrios. Noutras jurisdies, o processo de
aprovao no definido na lei ou regulamento e a entidade adota os seus
prprios procedimentos na preparao e finalizao das suas demonstraes
financeiras, tendo em conta a sua estrutura de gesto e de governao.
Nalgumas jurisdies, necessria a aprovao final das demonstraes
financeiras pelos acionistas. Nestas jurisdies, a aprovao final pelos
acionistas no necessria para o auditor concluir que obteve prova de
auditoria suficiente e apropriada sobre a qual baseia a sua opinio. A data de
aprovao das demonstraes financeiras para efeito das ISA a data mais
antiga em que aqueles com autoridade reconhecida determinam que todas
as peas que integram as demonstraes financeiras, incluindo as respetivas
notas, foram preparadas e confirmam que assumiram a responsabilidade por
essas demonstraes financeiras.
8
Ver a ISA 200, Objetivos Gerais do Auditor Independente e Conduo de uma Auditoria de Acordo
com as Normas Internacionais de Auditoria, pargrafo 2.
ISA 560 612

Data do Relatrio do Auditor (Ref: Pargrafo 5(c))

A3. O relatrio do auditor no pode ter data anterior data em que o auditor obteve
prova de auditoria suficiente e apropriada sobre a qual baseia a sua opinio
sobre as demonstraes financeiras, incluindo prova de que todas as peas
que integram as demonstraes financeiras, incluindo as respetivas notas,
foram preparadas e de que aqueles com autoridade reconhecida confirmaram
que assumiram a responsabilidade por essas demonstraes financeiras.9
Consequentemente, a data do relatrio do auditor no pode ser anterior data
de aprovao das demonstraes financeiras conforme definido no pargrafo
5(b). Pode decorrer um perodo de tempo devido a aspetos administrativos
entre a data do relatrio do auditor conforme definido no pargrafo 5(c) e a
data em que o relatrio do auditor entregue entidade.
Data em que as Demonstraes Financeiras so Emitidas (Ref: Pargrafo 5(d))
A4. A data em que as demonstraes financeiras so emitidas depende geralmente
do ambiente regulador da entidade. Nalgumas circunstncias, a data em
que as demonstraes financeiras so emitidas pode ser a data em que
so depositadas junto de uma autoridade reguladora. Uma vez que umas
demonstraes financeiras auditadas no podem ser emitidas sem o relatrio
de um auditor, a data em que as demonstraes financeiras auditadas so
emitidas tem no s de coincidir ou ser posterior data do relatrio do auditor
mas tambm de coincidir ou ser posterior data em que o relatrio do auditor
entregue entidade.
A5. No caso do setor pblico, a data em que as demonstraes financeiras so
emitidas pode ser a data em que as demonstraes financeiras auditadas e AUDITORIA
o correspondente relatrio do auditor so apresentadas tutela ou de outra
forma tornadas pblicas.
Acontecimentos que Ocorrem entre a Data das Demonstraes Financeiras e a
Data do Relatrio do Auditor (Ref: Pargrafos 69)
A6. Dependendo da avaliao do risco pelo auditor, os procedimentos de auditoria
exigidos pelo pargrafo 6 podem incluir procedimentos necessrios para
obter prova de auditoria suficiente e apropriada que envolvam a reviso ou o
teste de registos contabilsticos ou de transaes que ocorram entre a data das
demonstraes financeiras e a data do relatrio do auditor. Os procedimentos
de auditoria exigidos pelos pargrafos 6 e 7 so adicionais aos procedimentos
9
ISA 700, pargrafo 41. Nalguns casos, a lei ou o regulamento identificam o momento do processo de
relato das demonstraes financeiras em que se espera que a auditoria esteja concluda.
613 ISA 560

que o auditor pode executar para outras finalidades mas que podem, apesar
disso, proporcionar prova acerca de acontecimentos subsequentes (por
exemplo procedimentos para obter prova de auditoria relativa a saldos das
contas data das demonstraes financeiras, tal como procedimentos de
corte de operaes ou procedimentos relativos a recebimentos subsequentes
de contas a receber).
A7. O pargrafo 7 estipula neste contexto determinados procedimentos de auditoria
que o auditor deve executar em cumprimento do pargrafo 6. Os procedimentos
sobre acontecimentos subsequentes que o auditor executa podem, contudo,
depender da informao que estiver disponvel e, em particular, da extenso at
qual foram preparados registos contabilsticos desde a data das demonstraes
financeiras. Quando os registos contabilsticos no estiverem atualizados e,
consequentemente, no tiverem sido preparadas quaisquer demonstraes
financeiras intercalares subsequentes (para fins internos ou externos) ou no
tenham sido preparadas atas de reunies da gerncia ou dos encarregados da
governao, os procedimentos de auditoria relevantes podem tomar a forma
de inspees aos livros e registos disponveis, incluindo extratos bancrios.
O pargrafo A8 d exemplos de algumas das matrias adicionais que o auditor
pode considerar no decurso destas indagaes.
A8. Alm dos procedimentos de auditoria exigidos pelo pargrafo 7, o auditor
pode considerar necessrio e apropriado:
Ler os ltimos oramentos, previses de fluxos de caixa e outros
relatrios de gesto relevantes da entidade disponveis e relativos a
perodos aps a data das demonstraes financeiras;
Indagar ou alargar anteriores indagaes verbais ou escritas ao
consultor jurdico da entidade com respeito a litgios e reclamaes; ou
Considerar se podero ser necessrias declaraes escritas sobre
acontecimentos subsequentes especficos para suportar outra prova de
auditoria e assim obter prova de auditoria suficiente e apropriada.
Indagao (Ref: Pargrafo 7(b))
A9. Ao indagar junto da gerncia e, quando apropriado, dos encarregados da
governao, sobre se ocorreram quaisquer acontecimentos subsequentes
que possam afetar as demonstraes financeiras, o auditor pode indagar
sobre a situao atual de itens que foram contabilizados com base em dados
preliminares ou inconclusivos e pode colocar questes especficas acerca das
seguintes matrias:
Se foram celebrados novos compromissos, emprstimos ou garantias.
Se ocorreram ou esto planeadas vendas ou aquisies de ativos.
ISA 560 614

Se houve aumento de capital ou emisso de instrumentos de dvida,

tais como emisso de novas aes ou obrigaes, ou se foi feito ou est
planeado algum acordo de fuso ou liquidao.
Se quaisquer ativos foram apropriados pelo governo ou destrudos, por
exemplo, por incndio ou inundao.
Se houve quaisquer desenvolvimentos respeitantes a contingncias.
Se foram feitos ou esto previstos quaisquer ajustamentos
contabilsticos no usuais.
Se ocorreram ou ser provvel que ocorram quaisquer acontecimentos
que coloquem em causa a adequao das polticas contabilsticas
utilizadas nas demonstraes financeiras, como seria o caso, por
exemplo, se tais acontecimentos pusessem em causa o pressuposto da
continuidade.
Se ocorreram quaisquer acontecimentos relevantes para a mensurao
das estimativas ou das provises includas nas demonstraes
financeiras.
Se ocorreram quaisquer acontecimentos relevantes para a
recuperabilidade de ativos.
Ler Atas (Ref. Pargrafo 7(c))
A10. No setor pblico, o auditor pode ler os registos oficiais das decises
das entidades oficiais e indagar acerca de matrias tratadas em decises
relativamente s quais no se encontrem ainda disponveis registos oficiais.
Fatos Que Chegam ao Conhecimento do Auditor aps a Data do Seu Relatrio
mas antes da Data em que as Demonstraes Financeiras So Emitidas AUDITORIA
Implicaes de Outra Informao Obtida aps a Data do Relatrio do Auditor

(Ref: Pargrafo 10)
A10a. Apesar de o auditor no estar obrigado a executar quaisquer procedimentos
de auditoria sobre demonstraes financeiras aps a data do seu relatrio
mas antes da data em que as demonstraes financeiras foram emitidas, a
ISA 720 (Revista) contm requisitos e orientao com respeito a outra
informao obtida aps a data do relatrio do auditor, a qual pode incluir
outra informao obtida aps a data de relatrio do auditor mas antes das
demonstraes financeiras estarem emitidas.
Responsabilidade da Gerncia Perante o Auditor (Ref: Pargrafo 10)
A11. Conforme explicado na ISA 210, os termos do trabalho de auditoria incluem
o acordo da gerncia no sentido de informar o auditor dos fatos que possam
615 ISA 560

afetar as demonstraes financeiras de que a gerncia tome conhecimento

durante o perodo compreendido entre a data do relatrio do auditor e a data
em que as demonstraes financeiras so emitidas.10
Dupla Data (Ref: Pargrafo 12(a))
A12. Quando, nas circunstncias descritas no pargrafo 12(a), o auditor alterar o
seu relatrio para incluir uma data adicional limitada a essa alterao, a data
do relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras anteriores sua
alterao subsequente pela gerncia permanece inalterada, j que informa
o leitor de quando que o trabalho de auditoria foi concludo. Porm,
includa no relatrio do auditor uma data adicional para informar os utentes
de que os procedimentos do auditor subsequentes e essa data se limitaram
alterao subsequente das demonstraes financeiras. Mostra-se a seguir uma
ilustrao de tal data adicional:
(Data do relatrio do auditor), exceto quanto Nota Y, que datada de (data
da concluso dos procedimentos de auditoria restritos alterao descrita na
Nota Y).
Nenhuma Correo das Demonstraes Financeiras pela Gerncia
(Ref: Pargrafo 13)
A13. Em algumas jurisdies, a lei, o regulamento ou o referencial de relato
financeiro podem no exigir que a gerncia emita demonstraes financeiras
alteradas. Este muitas vezes o caso quando a emisso das demonstraes
financeiras do perodo seguinte est iminente, desde que sejam feitas
divulgaes apropriadas em tais demonstraes.

A14. No setor pblico, as aes tomadas de acordo com o pargrafo 13 quando
a gerncia no altera as demonstraes financeiras podem tambm incluir
o relato separado ao rgo competente, ou a outro rgo relevante na
hierarquia de relato, sobre as implicaes do acontecimento subsequente nas
demonstraes financeiras e no relatrio do auditor.
Medidas do Auditor para Evitar que seja Depositada Confiana no seu Relatrio
A15. O auditor poder ter de cumprir obrigaes legais adicionais mesmo quando
tenha notificado a gerncia no sentido de no emitir as demonstraes
financeiras e a gerncia tenha aceitado esse pedido.
10
ISA 210, Acordar os Termos de Trabalhos de Auditoria, pargrafo A23
ISA 560 616

A16. Quando a gerncia tiver emitido as demonstraes financeiras apesar

da notificao do auditor para no fazer essa emisso para terceiros, a
ao do auditor para evitar que seja depositada confiana no seu relatrio
sobre as demonstraes financeiras depende dos seus direitos e obrigaes
legais. Consequentemente, o auditor pode considerar apropriado procurar
aconselhamento jurdico.
Fatos Que Chegam ao Conhecimento do Auditor aps as Demonstraes
Financeiras Terem Sido Emitidas
Implicaes de Outra Informao Obtida aps a Data em que as Demonstraes
Financeiras foram Obtidas (Ref: Pargrafo 14)
A16a. As obrigaes do auditor relativas a outra informao obtida aps a data
do seu relatrio esto abordadas na ISA 720 (Revista). Apesar de o auditor
no estar obrigado a executar quaisquer procedimentos de auditoria sobre
demonstraes financeiras aps a sua emisso, a ISA 720 (Revista) contm
requisitos e orientao com respeito a outra informao obtida aps a data do
Nenhuma Correo de Demonstraes Financeiras pela Gerncia
(Ref: Pargrafo 15)
A17. Em algumas jurisdies, as entidades do setor pblico podem estar proibidas
por lei ou regulamento de emitir demonstraes financeiras alteradas. Nessas
circunstncias, a ao apropriada para o auditor pode ser o relato ao rgo
oficial competente.
Medidas do Auditor para Evitar que seja Depositada Confiana no Seu Relatrio AUDITORIA
(Ref: Pargrafo 17)
A18. Quando o auditor considerar que a gerncia ou os encarregados da governao
no tomaram as medidas necessrias para evitar que fosse depositada
confiana no seu relatrio sobre as demonstraes financeiras anteriormente
emitidas pela entidade, apesar de o auditor os ter notificado de que iria tomar
medidas para evitar tal confiana, a ao do auditor depende dos seus direitos
e obrigaes legais. Consequentemente, o auditor pode considerar apropriado
procurar aconselhamento jurdico.
617 ISA 560

CONTINUIDADE

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
Pressuposto da Continuidade ......................................................................... 2
Responsabilidade pela Avaliao da Capacidade da Entidade para
Prosseguir em Continuidade .......................................................................... 3-7
Objetivos ...................................................................................................... 9
Requisitos
Avaliar a Apreciao da Gerncia .................................................................. 12-14
Perodo para Alm da Apreciao da Gerncia .............................................. 15
Procedimentos de Auditoria Adicionais Quando So Identificados
Acontecimentos ou Condies ....................................................................... 16
Concluses do Auditor ................................................................................... 17-20
Implicaes no Relatrio do Auditor.............................................................. 21-24
Atraso Significativo na Aprovao das Demonstraes Financeiras ............. 26
mbito desta ISA............................................................................................ A1
Pressuposto da Continuidade ......................................................................... A2
Procedimentos de Avaliao do Risco e Atividades Relacionadas ................ A3-A7

CONTINUIDADE
Avaliar a Apreciao da Gerncia .................................................................. A8-A13

Perodo para Alm da Apreciao da Gerncia .............................................. A14-A15
Acontecimentos ou Condies ....................................................................... A16-A20
Concluses do Auditor ................................................................................... A21-A25
Implicaes no Relatrio do Auditor.............................................................. A26-A35
Apndice: Exemplos de Relatrios do Auditor Relativos Continuidade
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 570 (Revista), Continuidade, deve

ser lida em conjuno com a ISA 200, Objetivos Gerais do Auditor e Conduo
de uma Auditoria de Acordo com as Normas Internacionais de Auditoria.
AUDITORIA

CONTINUIDADE
Introduo
mbito desta ISA
do auditor numa auditoria de demonstraes financeiras no que respeita
continuidade e as implicaes no relatrio do auditor. (Ref: Pargrafo A1)
Pressuposto da Continuidade
2. Segundo o pressuposto da continuidade, as demonstraes financeiras so
preparadas presumindo que a entidade est em continuidade e manter as suas
atividades no futuro previsvel. As demonstraes financeiras de finalidade
geral so preparadas segundo o pressuposto da continuidade, a no ser que a
gerncia pretenda liquidar a entidade ou cessar as operaes ou no tenha outra
alternativa realista seno faz-lo. As demonstraes financeiras de finalidade
especial podem ser ou no preparadas de acordo com um referencial de relato
financeiro relativamente ao qual o pressuposto da continuidade relevante
(por exemplo, em determinadas jurisdies o pressuposto da continuidade
no relevante para algumas demonstraes financeiras preparadas numa
base fiscal). Quando o uso do pressuposto da continuidade apropriado, os
ativos e passivos so registados no pressuposto de que a entidade ser capaz
de realizar os seus ativos e liquidar os seus passivos no mbito normal da
atividade. (Ref: Pargrafo A2)
Responsabilidade pela Apreciao da Capacidade da Entidade para Prosseguir
em Continuidade
3. Alguns referenciais de relato financeiro contm um requisito explcito para
a gerncia fazer uma apreciao especfica da capacidade da entidade para
prosseguir em continuidade, bem como normas respeitantes s matrias a
considerar e divulgaes a fazer no que respeita continuidade. Por exemplo,
a Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 1 exige que a gerncia faa uma
apreciao da capacidade de uma entidade para prosseguir em continuidade.1
Os requisitos pormenorizados respeitantes responsabilidade da gerncia
pela apreciao da capacidade da entidade para prosseguir em continuidade
e pelas correspondentes divulgaes nas demonstraes financeiras tambm
podem ser estabelecidos por lei ou regulamento.
4. Noutros referenciais de relato financeiro, pode no existir um requisito
explcito para a gerncia fazer uma apreciao especfica da capacidade
da entidade para prosseguir em continuidade. Apesar disso, uma vez que o
1
IAS 1, Apresentao de Demonstraes Financeiras, pargrafos 25 e 26

CONTINUIDADE
pressuposto da continuidade um princpio fundamental na preparao de

demonstraes financeiras conforme referido no pargrafo 2, a preparao
de demonstraes financeiras exige que a gerncia aprecie a capacidade da
entidade para prosseguir em continuidade mesmo que o referencial de relato
financeiro no inclua um requisito explcito para o fazer.
5. A apreciao pela gerncia da capacidade da entidade para prosseguir em
continuidade envolve fazer um julgamento, num determinado momento,
acerca do desfecho futuro, que por definio incerto, de acontecimentos
ou condies. Os fatores que se seguem so relevantes para esse julgamento:
O grau de incerteza associado ao desfecho de um acontecimento
ou condio aumenta significativamente quanto mais longnquo no
futuro for o acontecimento ou condio ou o seu desfecho. Por essa
razo, a maioria dos referenciais de relato financeiro que exigem uma
apreciao explcita da gerncia especificam o perodo relativamente
ao qual se exige que a gerncia considere toda a informao disponvel.
A dimenso e a complexidade da entidade, a natureza e a condio do
seu negcio e o grau em que afetado por fatores externos afetam o
julgamento respeitante ao desfecho de acontecimentos ou condies.
Qualquer julgamento acerca do futuro baseado na informao
disponvel no momento em que feito. Acontecimentos subsequentes
podem resultar em desfechos inconsistentes com os julgamentos que
eram razoveis no momento em que foram feitos.
6. As responsabilidades do auditor so obter prova de auditoria suficiente
e apropriada acerca da adequao do uso pela gerncia do pressuposto da
continuidade na preparao e apresentao das demonstraes financeiras AUDITORIA
e concluir, com base na prova recolhida, se existe uma incerteza material
acerca da capacidade da entidade para prosseguir em continuidade. Estas
responsabilidades existem mesmo que o referencial de relato financeiro
utilizado na preparao das demonstraes financeiras no inclua um
requisito explcito no sentido de a gerncia fazer uma apreciao especfica
da capacidade da entidade para prosseguir em continuidade.
7. Porm, conforme descrito na ISA 200,2 os potenciais efeitos de limitaes
inerentes capacidade do auditor para detetar distores materiais so
maiores para futuros acontecimentos ou condies que possam dar origem
a que uma entidade no consiga prosseguir em continuidade. O auditor no
2
Normas Internacionais de Auditoria, pargrafos A51-A52

CONTINUIDADE
pode prever tais acontecimentos ou condies futuras. Consequentemente,

a ausncia de qualquer referncia quanto incerteza de continuidade no
relatrio de um auditor no pode ser vista como garantia da capacidade da
entidade para prosseguir em continuidade.
Objetivos
(a) Obter prova de auditoria suficiente e apropriada respeitante ao uso
apropriado pela gerncia do pressuposto da continuidade na preparao
das demonstraes financeiras;
(b) Concluir, com base na prova de auditoria obtida, se existe uma incerteza
material relacionada com acontecimentos ou condies que coloquem
dvidas significativas sobre a capacidade da entidade para prosseguir
em continuidade; e
(c) Relatar de acordo com esta ISA.
Requisitos
10. Quando executa procedimentos de avaliao do risco conforme exigido pela
ISA 315 (Revista),3 o auditor deve considerar se existem acontecimentos
ou condies que possam colocar dvidas significativas sobre a capacidade
da entidade para prosseguir em continuidade. Ao faz-lo, o auditor deve
determinar se a gerncia j fez uma apreciao preliminar da capacidade da
entidade para prosseguir em continuidade, e: (Ref: Pargrafos A3-A6)
(a) Se tal apreciao foi feita, o auditor deve discuti-la com a gerncia e
determinar se a gerncia identificou acontecimentos ou condies que,
individual ou coletivamente, possam colocar dvidas significativas
sobre a capacidade da entidade para prosseguir em continuidade
e, em caso afirmativo, os planos da gerncia para lidar com esses
acontecimentos ou condies; ou
3

CONTINUIDADE
(b) Se tal apreciao ainda no foi feita, o auditor deve discutir com a
gerncia as bases para o uso pretendido do pressuposto da continuidade
e indagar da gerncia se existem acontecimentos ou condies que,
individual ou coletivamente, possam colocar dvidas significativas
sobre a capacidade da entidade para prosseguir em continuidade.
11. O auditor deve ficar alerta durante toda a auditoria para prova de auditoria
relativa a acontecimentos ou condies que possam colocar dvidas
significativas sobre a capacidade da entidade para prosseguir em continuidade.
(Ref: Pargrafo A7)
Avaliar a Apreciao da Gerncia
12. O auditor deve avaliar a apreciao da gerncia sobre a capacidade da entidade
para prosseguir em continuidade. (Ref: Pargrafos A8A10 e A12A13)
13. Ao avaliar a apreciao da gerncia sobre a capacidade da entidade para
prosseguir em continuidade, o auditor deve cobrir o mesmo perodo que foi
usado pela gerncia para a sua apreciao conforme exigido pelo referencial de
relato financeiro aplicvel ou por lei ou regulamento, se estes especificarem um
perodo mais longo. Se a apreciao da gerncia sobre a capacidade da entidade
para prosseguir em continuidade cobrir um perodo inferior a doze meses a
partir da data das demonstraes financeiras conforme definido na ISA 560,4 o
auditor deve pedir gerncia que alargue o seu perodo de apreciao para pelo
menos doze meses a partir dessa data. (Ref: Pargrafos A11A13)
14. Ao avaliar a apreciao da gerncia, o auditor deve considerar se a apreciao
da gerncia inclui toda a informao relevante de que tem conhecimento em
consequncia da auditoria.
Perodo para Alm da Apreciao da Gerncia AUDITORIA
15. O auditor deve questionar a gerncia quanto ao seu conhecimento de

acontecimentos ou condies para alm do perodo apreciado pela gerncia
que possam colocar dvidas significativas sobre a capacidade da entidade
para prosseguir em continuidade. (Ref: Pargrafos A14A15)
Acontecimentos ou Condies
16. Se forem identificados acontecimentos ou condies que possam colocar
dvidas significativas sobre a capacidade da entidade para prosseguir em
continuidade, o auditor deve obter prova de auditoria suficiente e apropriada
para determinar se existe ou no uma incerteza material relacionada com
4
ISA 560, Acontecimentos Subsequentes, pargrafo 5(a)

CONTINUIDADE
aqueles acontecimentos ou condies (doravante referidos como incerteza

material) atravs da execuo de procedimentos de auditoria adicionais,
incluindo a considerao de fatores atenuantes. Estes procedimentos devem
incluir: (Ref: Pargrafo A16)
(a) Quando a gerncia ainda no tiver feito uma apreciao da capacidade
da entidade para prosseguir em continuidade, pedir gerncia para
fazer essa apreciao;
(b) Avaliar as medidas futuras que a gerncia prev aplicar, com vista a
verificar a sua apreciao da continuidade, se o desfecho desses planos
poder melhorar a situao e se os planos da gerncia so viveis nas
circunstncias. (Ref: Pargrafo A17)
(c) Quando a entidade tiver preparado uma previso de fluxos de caixa
e a anlise dessa previso for um facto significativo na considerao
do futuro desfecho de acontecimentos ou condies para efeitos da
avaliao das medidas que a gerncia prev aplicar: (Ref: Pargrafos
A18-A19)
(i) Avaliar a fiabilidade dos dados subjacentes gerados para preparar
a previso; e
(ii) Determinar se existe suporte adequado para os pressupostos
subjacentes previso.
(d) Considerar se quaisquer factos ou informaes adicionais ficaram
disponveis desde a data em que a gerncia fez a sua apreciao.
(e) Pedir declaraes escritas gerncia e, quando apropriado, aos
encarregados da governao, com respeito aos seus planos para
medidas futuras e viabilidade destes planos (Ref: Pargrafo A20).
Concluses do Auditor
17. O auditor deve avaliar se obteve prova de auditoria suficiente e apropriada
sobre a apropriao do uso pela gerncia do pressuposto da continuidade
na preparao das demonstraes financeiras e extrair concluses dessa
avaliao.
18. Com base na prova de auditoria obtida, o auditor deve concluir se, no seu
julgamento, existe uma incerteza material relacionada com acontecimentos
ou condies que, individual ou coletivamente, possam colocar dvidas
Existe uma incerteza material quando a ordem de grandeza do seu potencial
impacto e probabilidade de ocorrncia tal que, no julgamento do auditor,

CONTINUIDADE
a divulgao apropriada da natureza e implicaes dessa incerteza so

necessrias para: (Ref: Pargrafo A21-A22)
(a) No caso de um referencial de apresentao apropriada, ter uma
apresentao apropriada das demonstraes financeiras, ou
(b) No caso de um referencial de cumprimento, que as demonstraes
financeiras no sejam enganadoras.
Adequao das Divulgaes Quando foram Identificados Acontecimentos ou Condies

e Existe uma Incerteza Material
19. Se o auditor concluir que o uso do pressuposto da continuidade apropriado
nas circunstncias, mas existe uma incerteza material, deve determinar se as
demonstraes financeiras (Ref: Pargrafos A22-A23):
(a) Descrevem adequadamente os principais acontecimentos ou condies
que podem colocar dvidas significativas sobre a capacidade da
entidade para prosseguir em continuidade e os planos da gerncia para
tratar esses acontecimentos ou condies; e
(b) Divulgam claramente que existe uma incerteza material relacionada com
acontecimentos ou condies que podem colocar dvidas significativas
sobre a capacidade da entidade para prosseguir em continuidade e que,
por isso, a entidade poder no ser capaz de realizar os seus ativos e
liquidar os seus passivos no mbito normal da atividade.
Adequao das Divulgaes Quando foram Identificados Acontecimentos ou
Condies, mas No Existe uma Incerteza Material
20. Se foram identificados acontecimentos ou condies que possam colocar AUDITORIA
dvidas significativas sobre a capacidade da entidade para prosseguir em
continuidade mas, baseado na prova de auditoria obtida, o auditor conclui
que no existe uma incerteza material, deve avaliar se, luz dos requisitos do
referencial de relato financeiro aplicvel, as demonstraes financeiras fazem
divulgao apropriada desses acontecimentos ou condies. (Ref: Pargrafos
A24-A25)
Implicaes no Relatrio do Auditor

Uso do Pressuposto da Continuidade No Apropriado
21. Se as demonstraes financeiras foram preparadas usando o pressuposto
da continuidade mas, no julgamento do auditor, o uso pela gerncia desse
pressuposto no apropriado, o auditor deve expressar uma opinio adversa.
(Ref: Pargrafo A26-A27)

CONTINUIDADE
Uso do Pressuposto da Continuidade Apropriado, Mas Existe uma Incerteza

Material
Feita Divulgao Apropriada da Incerteza Material nas Demonstraes
Financeiras
22. Se for feita divulgao apropriada de uma incerteza material nas demonstraes
financeiras, o auditor deve expressar uma opinio no modificada, mas deve
incluir uma seco separada no seu relatrio com o ttulo Incerteza Material
Relativa Continuidade para: (Ref: Pargrafos A28-A31 e A34)
(a) Chamar a ateno para a nota nas demonstraes financeiras que
divulga as matrias referidas no pargrafo 19; e
(b) Mencionar que estes acontecimentos ou condies indicam que existe
uma incerteza material que pode colocar dvidas significativas sobre
a capacidade da entidade para prosseguir em continuidade e que a sua
opinio no modificada com respeito a essa matria.
No Feita Divulgao Apropriada da Incerteza Material nas Demonstraes
Financeiras
23. Se no for feita divulgao apropriada nas demonstraes financeiras, o
auditor deve: (Ref: Pargrafos A32-A34)
(a) Expressar uma opinio com reservas ou uma opinio adversa, conforme
o caso, de acordo com a ISA 705 (Revista)5; e
(b) Na seco do relatrio Bases Para a Opinio Com Reservas (Adversa),
mencionar que existe uma incerteza material que pode colocar dvidas
significativas sobre a capacidade da entidade para prosseguir em
continuidade e que as demonstraes financeiras no divulgam a
matria de forma apropriada.
Relutncia da Gerncia em Fazer ou Alargar a sua Apreciao
24. Se a gerncia se mostrar relutante em fazer ou alargar a sua apreciao
quando solicitada para tal pelo auditor, este deve considerar as implicaes
no seu relatrio. (Ref: Pargrafo A35)
25. Salvo se todos os encarregados da governao estiverem envolvidos na gesto
da entidade,6 o auditor deve comunicar aos encarregados da governao
acontecimentos ou condies identificados que possam colocar dvidas
5
6

CONTINUIDADE

Essa comunicao aos encarregados da governao deve incluir:
(a) Se os acontecimentos ou condies constituem uma incerteza material;
(b) Se o uso do pressuposto da continuidade apropriado na preparao das
(c) A adequao das respetivas divulgaes nas demonstraes financeiras; e
(d) Quando aplicvel, as implicaes no relatrio do auditor.
Atraso Significativo na Aprovao das Demonstraes Financeiras
26. Se existir um atraso significativo na aprovao das demonstraes
financeiras pela gerncia ou pelos encarregados da governao aps a data
das demonstraes financeiras, o auditor deve indagar quanto s razes do
atraso. Se o auditor considerar que o atraso pode estar relacionado com
acontecimentos ou condies relacionados com a apreciao da continuidade,
deve executar os procedimentos de auditoria adicionais necessrios, conforme
descrito no pargrafo 16, bem como considerar o respetivo efeito nas suas
concluses respeitantes existncia de uma incerteza material, conforme
descrito no pargrafo 18.
***

A1. A ISA 7017 aborda as responsabilidades do auditor em comunicar matrias
relevantes de auditoria no seu relatrio. Essa ISA reconhece que matrias
relativas continuidade podem ser determinadas como matrias relevantes AUDITORIA
de auditoria, e explica que uma incerteza material relacionada com
acontecimentos ou condies que possam colocar dvida significativa sobre
a capacidade da entidade em se manter em continuidade , pela sua natureza,
uma matria relevante de auditoria.8
Pressuposto da Continuidade (Ref: Pargrafo 2)
A2. O uso pela gerncia do pressuposto da continuidade tambm relevante
para as entidades do setor pblico. Por exemplo, a Norma Internacional de
Contabilidade do Setor Pblico (IPSAS) 1 aborda a questo da capacidade
7
ISA 701, Comunicar Matrias Relevantes de Auditoria no Relatrio do Auditor Independente
8
Ver pargrafos 15 e A41 da ISA 701.

CONTINUIDADE
das entidades do setor pblico para prosseguirem em continuidade.9 Os

riscos relativos continuidade podem surgir, entre outros casos, de situaes
em que as entidades do setor pblico operam com fins lucrativos, em que o
apoio governamental seja reduzido ou retirado ou no caso de privatizao.
Os acontecimentos ou condies que podem colocar dvidas significativas
sobre a capacidade de uma entidade para prosseguir em continuidade no setor
pblico podem incluir situaes em que a entidade do setor pblico precisa
de financiamento para continuar a existir ou em que so tomadas decises
polticas que afetam os servios prestados pela entidade do setor pblico.
Acontecimentos ou Condies que Podem Colocar Dvidas Significativas sobre a Capa-

cidade da Entidade para Prosseguir em Continuidade (Ref: Pargrafo 10)
A3. Apresentam-se em seguida exemplos de acontecimentos ou condies que,
individual ou coletivamente, podem colocar dvidas significativas sobre a
capacidade da entidade para prosseguir em continuidade. Esta lista no
exaustiva, nem a existncia de um ou mais dos seus itens significa sempre
que existe uma incerteza material.
Financeiros
Posio lquida passiva ou posio lquida corrente passiva.
Emprstimos obtidos a prazo fixo que se aproximam da maturidade
sem perspetivas realistas de renovao ou reembolso, ou dependncia
excessiva de emprstimos obtidos a curto prazo para financiar ativos
a longo prazo.
Indicaes de retirada de apoio financeiro por credores.
Fluxos de caixa operacionais negativos, indicados por demonstraes
financeiras histricas ou prospetivas.
Principais rcios financeiros adversos.
Perdas operacionais substanciais ou deteriorao significativa no valor
dos ativos usados para gerar fluxos de caixa.
Atraso ou descontinuidade nos dividendos.
Incapacidade de pagar aos credores nas datas de vencimento.
Incapacidade de cumprimento das condies de acordos de
emprstimos.
Alterao nas transaes com os fornecedores, de pagamento a crdito
para pagamento a pronto.
Incapacidade de obter financiamento essencial para o desenvolvimento
de novos produtos ou para outros investimentos essenciais.
9
IPSAS 1, Apresentao de Demonstraes Financeiras, pargrafos 3841

CONTINUIDADE
Operacionais
Inteno da gerncia de liquidar a entidade ou de cessar operaes.
Perda dos principais gerentes sem substituio.
Perda de um grande mercado, do(s) principal(ais) cliente(s), de uma
concesso, de uma licena ou do(s) principal(ais) fornecedor(es).
Dificuldades laborais.
Rutura de abastecimentos importantes.
Aparecimento de um concorrente com grande sucesso.
Outros
Incumprimento de exigncias relacionadas com o capital ou de outras
exigncias estatutrias, tais como requisitos de solvncia ou liquidez
para as instituies financeiras.
Processos legais ou regulatrios pendentes contra a entidade que
possam, se tiverem xito, resultar em reclamaes que a entidade no
capaz de satisfazer.
Alteraes na legislao, regulamentao ou na poltica governamental
que se espera viro a afetar negativamente a entidade.
Catstrofes no cobertas ou insuficientemente cobertas por seguros,
quando ocorrem.
A importncia destes acontecimentos ou condies pode muitas vezes
ser atenuada por outros fatores. Por exemplo, o efeito de uma entidade
no ser capaz de efetuar os reembolsos normais das suas dvidas pode ser
contrabalanado pelos planos da gerncia de manter fluxos de caixa adequados
por meios alternativos, como a alienao de ativos, renegociao dos planos
de reembolso das dvidas ou a obteno de capital adicional. Similarmente,
a perda de um fornecedor importante pode ser atenuada pela disponibilidade AUDITORIA
de uma fonte de abastecimento alternativa adequada.
A4. Os procedimentos de avaliao do risco exigidos pelo pargrafo 10 ajudam
o auditor a determinar se o uso pela gerncia do pressuposto da continuidade
um aspeto importante e o seu impacto no planeamento da auditoria. Estes
procedimentos contribuem tambm para discusses mais oportunas com
a gerncia, incluindo uma discusso dos seus planos e da resoluo de
quaisquer questes de continuidade identificadas.
A5. A dimenso de uma entidade pode afetar a sua capacidade para enfrentar
condies adversas. As pequenas entidades podem ser capazes de responder
rapidamente a oportunidades, mas no dispor das reservas necessrias para
sustentar as operaes.

CONTINUIDADE
A6. As condies de particular relevncia para pequenas entidades incluem o

risco de que os bancos e outros financiadores possam cessar o seu apoio
entidade, bem como a possvel perda de um fornecedor importante, de um
grande cliente, de um dos seus principais empregados ou do direito de operar
sob uma licena, concesso ou outro acordo legal.
Permanecer Alerta ao logo de toda a Auditoria para Prova de Auditoria acerca de
Acontecimentos ou Condies (Ref: Pargrafo 11)
A7. A ISA 315 (Revista) exige que o auditor reveja a sua avaliao do risco
e modifique os procedimentos adicionais de auditoria planeados em
conformidade quando for obtida prova de auditoria adicional no decurso da
auditoria que afete a avaliao que o auditor faz do risco.10 Se aps a concluso
das avaliaes do risco pelo auditor forem identificados acontecimentos ou
condies que possam colocar dvidas significativas sobre a capacidade da
entidade para prosseguir em continuidade, alm de executar os procedimentos
do pargrafo 16 o auditor poder ter de rever a sua avaliao dos riscos de
distoro material. A existncia de tais acontecimentos ou condies pode
tambm afetar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos
adicionais do auditor em resposta aos riscos avaliados. A ISA 33011 estabelece
requisitos e d orientao sobre esta questo.
Avaliar a Apreciao da Gerncia

Apreciao da Gerncia e Respetivo Suporte e Avaliao pelo Auditor
(Ref: Pargrafo 12)
A8. A apreciao da gerncia sobre a capacidade da entidade para prosseguir em
continuidade uma parte importante da considerao do auditor sobre o uso
pela gerncia do pressuposto da continuidade.
A9. No da responsabilidade do auditor retificar a falta de anlise da gerncia.
Em algumas circunstncias, porm, a falta de apresentao pela gerncia
de uma anlise pormenorizada para suportar a sua apreciao poder no
impedir o auditor de concluir se o uso que a gerncia fez do pressuposto
da continuidade apropriado nas circunstncias. Por exemplo, quando h
um historial de operaes lucrativas e fcil acesso a recursos financeiros, a
gerncia pode fazer a sua apreciao sem uma anlise pormenorizada. Neste
caso, a avaliao pelo auditor da adequao da apreciao da gerncia pode
ser feita sem executar procedimentos de avaliao pormenorizados se os
procedimentos adicionais de auditoria forem suficientes para o habilitar a
10
11

CONTINUIDADE
concluir se o uso do pressuposto da continuidade pela gerncia na preparao

das demonstraes financeiras apropriado nas circunstncias.
A10. Noutras circunstncias, a avaliao da apreciao pela gerncia quanto
capacidade da entidade para prosseguir em continuidade, conforme exigido
pelo pargrafo 12, pode incluir uma avaliao do processo que a gerncia
seguiu para fazer a sua apreciao, os pressupostos em que baseou essa
apreciao e os seus planos para medidas futuras, bem como se esses planos
so viveis nas circunstncias.
O Perodo de Apreciao da Gerncia (Ref: Pargrafo 13)
A11. A maior parte dos referenciais de relato financeiro que exigem uma apreciao
explcita da gerncia especificam o perodo relativamente ao qual se exige
que a gerncia considere toda a informao disponvel.12
Consideraes Especficas para Pequenas Entidades (Ref: Pargrafos 1213)
A12. Em muitos casos, a gerncia de pequenas entidades pode no ter preparado uma
apreciao pormenorizada sobre a capacidade da entidade para prosseguir em
continuidade, mas pode, em vez disso, confiar num conhecimento profundo do
negcio e das perspetivas futuras antecipadas. Ainda assim, de acordo com os
requisitos desta ISA, o auditor ter de avaliar a apreciao da gerncia sobre
a capacidade da entidade para prosseguir em continuidade. Para as pequenas
entidades, pode ser apropriado discutir com a gerncia o financiamento
a mdio e longo prazo da entidade, desde que os argumentos da gerncia
possam ser corroborados por prova documental suficiente e no sejam
inconsistentes com o conhecimento que o auditor tem da entidade. Assim, o
requisito do pargrafo 13 no sentido de o auditor pedir gerncia para alargar
a sua apreciao pode ser satisfeito, por exemplo, pela discusso, indagao e AUDITORIA
inspeo da documentao de suporte, nomeadamente encomendas recebidas
para entrega futura cuja viabilidade tenha sido avaliada ou de outra forma
substanciada.
A13. O apoio continuado dos scios-gerentes muitas vezes importante para a
capacidade das pequenas entidades para prosseguirem em continuidade.
Quando uma pequena entidade for largamente financiada por emprstimos do
scio-gerente, pode ser importante que estes fundos no sejam retirados. Por
exemplo, a continuidade de uma pequena entidade em dificuldades financeiras
pode estar dependente da subordinao de um emprstimo entidade a favor
de bancos ou outros credores ou do apoio a um emprstimo entidade por
12
Por exemplo, a IAS 1 define este perodo como devendo ser pelo menos de, mas no limitado a, doze
meses a partir da data do balano.

CONTINUIDADE
parte do scio-gerente que d em garantia o penhor dos seus ativos pessoais.

Nestas circunstncias, o auditor pode obter prova documental apropriada da
subordinao do emprstimo ou da garantia pelo scio-gerente. Quando uma
entidade est dependente do apoio adicional do scio-gerente, o auditor pode
avaliar a capacidade desse scio-gerente para liquidar a obrigao no mbito
do acordo de apoio. Adicionalmente, o auditor pode pedir confirmao escrita
dos termos e condies anexos a tal apoio e do entendimento ou das intenes
do scio-gerente.
Perodo para Alm da Apreciao da Gerncia (Ref: Pargrafo 15)
A14. Conforme exigido pelo pargrafo 11, o auditor permanece alerta para a
possibilidade de existirem acontecimentos conhecidos, programados ou no,
ou condies que podero ocorrer para alm do perodo da apreciao usado
pela gerncia e que possam pr em questo a adequao do uso pela gerncia
do pressuposto da continuidade na preparao das demonstraes financeiras.
Uma vez que o grau de incerteza associado ao desfecho de um acontecimento
ou condio aumenta medida que o acontecimento ou condio mais
longnquo no futuro, ao considerar tais acontecimentos ou condies, os
indcios de questes relativas continuidade tero de ser significativos
para que o auditor considere a necessidade de tomar medidas adicionais. Se
forem identificados tais acontecimentos ou condies, o auditor poder ter
de pedir gerncia para determinar a potencial relevncia do acontecimento
ou condio para a sua apreciao da capacidade da entidade para prosseguir
em continuidade. Nestas circunstncias, aplicam-se os procedimentos do
pargrafo 16.
A15. Para alm da indagao gerncia, o auditor no tem a responsabilidade
de executar quaisquer outros procedimentos de auditoria para identificar
acontecimentos ou condies que possam colocar dvidas significativas
quanto capacidade da entidade para prosseguir em continuidade para alm
do perodo apreciado pela gerncia que, conforme referido no pargrafo 13,
ser de pelo menos doze messes a partir da data das demonstraes financeiras.

Acontecimentos ou Condies (Ref: Pargrafo 16)
A16. Os procedimentos de auditoria que so relevantes para os requisitos do
pargrafo 16 podem incluir:
Analisar e discutir com a gerncia os fluxos de caixa, os resultados e
outras previses relevantes.
Analisar e discutir as mais recentes demonstraes financeiras
intercalares da entidade disponveis.

CONTINUIDADE
Ler os termos dos contratos de emprstimos e determinar se algum foi

infringido.
Ler as atas das reunies de acionistas, dos encarregados da governao
e de comisses relevantes na procura de referncias a dificuldades de
financiamento.
Questionar o advogado da entidade com respeito existncia de litgios
e reclamaes e razoabilidade da apreciao da gerncia quanto ao
seu desfecho e quanto estimativa das suas implicaes financeiras.
Confirmar a existncia, legalidade e possibilidade de cumprimento dos
acordos para proporcionar ou manter apoio financeiro com terceiros e
partes relacionadas e avaliar a capacidade financeira dessas partes para
proporcionarem fundos adicionais.
Avaliar os planos da empresa para tratar encomendas de clientes por
satisfazer.
Executar procedimentos de auditoria respeitantes a acontecimentos
subsequentes para identificar os que reduzem ou de outra forma afetam
a capacidade da entidade para prosseguir em continuidade,
Confirmar a existncia, termos e adequao das facilidades de crdito.
Obter e rever relatrios de aes dos reguladores.
Determinar a adequao do suporte para quaisquer alienaes de ativos
planeadas.
Avaliar os Planos da Gerncia para Aes Futuras (Ref: Pargrafo 16(b))
A17. Avaliar os planos da gerncia para aes futuras pode incluir indagaes
gerncia quanto s medidas que tem a inteno de aplicar, incluindo, por
exemplo, os seus planos para liquidar ativos, pedir dinheiro emprestado ou
reestruturar dvidas, reduzir ou adiar dispndios ou aumentar o capital.
Perodo de Apreciao pela Gerncia (Ref: Pargrafo 16(c)) AUDITORIA
A18. Alm dos procedimentos exigidos no pargrafo 16(c), o auditor pode

comparar:
A informao financeira prospetiva relativa a perodos recentes com
resultados histricos; e
A informao financeira prospetiva do perodo corrente com os
resultados conseguidos at data.
A19. Quando os pressupostos da gerncia inclurem o apoio continuado de
terceiros, seja atravs da subordinao de emprstimos, de compromissos no
sentido de manter ou proporcionar financiamento adicional ou da prestao de
garantias, e quando esse apoio for importante para a capacidade da entidade
para prosseguir em continuidade, o auditor pode considerar a necessidade de
pedir confirmaes escritas (incluindo os respetivos termos e condies) a
esses terceiros e obter prova da sua capacidade para proporcionar esse apoio.

CONTINUIDADE
Declaraes Escritas (Ref: Pargrafo 16(e))

A20. O auditor pode considerar apropriado obter declaraes escritas especficas
alm das exigidas pelo pargrafo 16 como suporte a prova de auditoria obtida
com respeito aos planos e medidas da gerncia sobre avaliao que fez da
continuidade e viabilidade desses planos e medidas.
Concluses do Auditor
Incerteza Material Relacionada com Acontecimentos ou Condies que Possam
Colocar Dvidas Significativas sobre a Capacidade da Entidade para Prosseguir
em Continuidade (Ref: Pargrafos 18-19)
A21. A frase incerteza material usada na IAS 1 ao abordar as incertezas
relacionadas com acontecimentos e condies que possam colocar dvidas
significativas sobre a capacidade da entidade para prosseguir em continuidade,
que devem ser divulgadas nas demonstraes financeiras. Em alguns outros
referenciais de relato financeiro a frase incerteza significativa usada em
circunstncias similares.
Condies e Existe uma Incerteza Material
A22. O pargrafo 18 explica que existe uma incerteza material quando a ordem
de grandeza do seu potencial impacto e probabilidade de ocorrncia tal
que necessria divulgao apropriada para se conseguir uma apresentao
apropriada (para referenciais de apresentao apropriada) ou para as
demonstraes financeiras no serem enganadoras (para os referenciais
de cumprimento). Aquele pargrafo exige que o auditor conclua se (ou de
que forma) o referencial de relato financeiro aplicvel define uma incerteza
material.
A23. O pargrafo 19 exige que o auditor determine se as divulgaes das
demonstraes financeiras abordam as matrias nele referidas. Essa
determinao faz-se adicionalmente determinao sobre se as divulgaes
sobre uma incerteza material exigidas pelo referencial de relato financeiro
aplicvel so adequadas. As divulgaes exigidas por alguns referenciais de
relato financeiro que so adicionais em relao s referidas no pargrafo 19
podem incluir:
Avaliao da gerncia sobre a importncia de acontecimentos ou
condies relacionados com a capacidade da entidade em cumprir as
suas obrigaes; ou
Julgamentos significativos feitos pela gerncia como parte da sua
avaliao da capacidade da entidade em se manter em continuidade.
Alguns referenciais de relato financeiro podem proporcionar orientao
adicional sobre as consideraes a fazer pela gerncia relativamente a

CONTINUIDADE
divulgaes que abordem a ordem de grandeza do potencial impacto dos

acontecimentos ou condies, e a probabilidade e momento da sua ocorrncia.
Condies, Mas No Existe uma Incerteza Material (Ref: Pargrafo 20)
A24. Mesmo quando no existe uma incerteza material, o pargrafo 20 exige que
o auditor avalie se, luz dos requisitos do referencial de relato financeiro
aplicvel, as demonstraes financeiras fazem divulgao apropriada dos
acontecimentos ou condies que possam colocar dvidas significativas
sobre a capacidade da entidade para prosseguir em continuidade. Alguns
referenciais de relato financeiro podem conter divulgaes sobre:
Acontecimentos ou condies principais;
Avaliao pela gerncia da importncia desses acontecimentos ou
condies em relao capacidade da entidade em cumprir as suas
obrigaes;
Planos da gerncia para mitigar o efeito desses acontecimentos ou
condies; ou
Julgamentos significativos feitos pela gerncia como parte da sua
avaliao sobre a capacidade da entidade em se manter em continuidade.
A25. Quando as demonstraes financeiras so preparadas de acordo com um
referencial de apresentao apropriada, a avaliao do auditor sobre se as
demonstraes financeiras atingem uma apresentao apropriada inclui
a considerao sobre a apresentao global, estrutura e contedo das
demonstraes financeiras, e se tais demonstraes financeiras, incluindo as
divulgaes, representam as transaes e acontecimentos subjacentes de uma
forma que atinjam uma apresentao apropriada.13 Dependendo dos factos
e circunstncias, o auditor pode concluir que so necessrias divulgaes
AUDITORIA
adicionais para se atingir uma apresentao apropriada. Pode ser o caso, por
exemplo, quando tenham sido identificados acontecimentos ou condies
que possam colocar dvidas significativas sobre a capacidade da entidade
para prosseguir em continuidade, mas, baseado na prova de auditoria obtida,
o auditor conclui que no existe uma incerteza material, e o referencial de
relato financeiro aplicvel no exige explicitamente que se faam divulgaes
nessas circunstncias.
Implicaes no Relatrio do Auditor
Uso do Pressuposto da Continuidade No Apropriado (Ref: Pargrafo 21)
A26. Se as demonstraes financeiras tiverem sido preparadas usando o pressuposto
da continuidade, mas, no julgamento do auditor, o uso pela gerncia desse
13
ISA 700 (Revista), Formar uma Opinio e Relatar Sobre Demonstraes Financeiras

CONTINUIDADE
pressuposto nas demonstraes financeiras no apropriado, o requisito

do pargrafo 21 para o auditor expressar uma opinio adversa aplica-se
independentemente de as demonstraes financeiras inclurem ou no uma
divulgao sobre o uso no apropriado do pressuposto da continuidade pela
gerncia.
A27. Nas circunstncias em que o uso do pressuposto da continuidade no
apropriado, a gerncia pode ser obrigada, ou optar, por preparar as demonstraes
financeiras numa outra base. (por exemplo, base de liquidao). O auditor
pode ser capaz de executar uma auditoria dessas demonstraes financeiras
desde que determine que essa outra base apropriada nas circunstncias.
O auditor pode ser capaz de expressar uma opinio no modificada sobre essas
demonstraes financeiras desde que existam divulgaes adequadas sobre
a base em que foram preparadas as demonstraes financeiras, mas pode
considerar apropriado ou necessrio incluir no seu relatrio um pargrafo de
nfase de acordo com a ISA 706 (Revista)14 chamando a ateno para a base
utilizada e as razes para isso.
Uso Apropriado do Pressuposto da Continuidade, mas Existe uma Incerteza
Material (Ref: Pargrafos 22-23)
A28. A identificao de uma incerteza material uma matria importante para os
utilizadores compreenderem as demonstraes financeiras. A existncia de
uma seco separada com um ttulo que faa referncia ao facto de existir
uma incerteza material relacionada com a continuidade alerta os utilizadores
para essa circunstncia.
A29. O Apndice a esta ISA d exemplos dos textos que se exige sejam includos
no relatrio do auditor sobre demonstraes financeiras preparadas de acordo
com as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS). Se for usado
outro referencial de relato financeiro, os exemplos apresentados devem ser
adaptados para refletirem a aplicao desse outro referencial.
A30. O pargrafo 22 estabelece a informao mnima exigida a apresentar no
relatrio do auditor em cada uma das circunstncias descritas. O auditor pode
proporcionar informao adicional exigida para explicar, por exemplo:
Que a existncia de uma incerteza material fundamental para os utilizadores
compreenderem as demonstraes financeiras;15 ou
Como a matria foi abordada na auditoria. (Ref: Pargrafo A1)
14
Independente
15

CONTINUIDADE
Feita Divulgao Apropriada da Incerteza Material nas Demonstraes

A31. O Exemplo 1 do Apndice desta ISA ilustra um relatrio em que o auditor
obteve prova de auditoria suficiente e apropriada sobre a apropriao do uso,
pela gerncia, do pressuposto da continuidade, mas existe uma incerteza
material e foi feita divulgao adequada nas demonstraes financeiras.
O Apndice da ISA 700 (Revista) tambm inclui exemplos de redao sobre
a continuidade a incluir no relatrio do auditor para todas as entidades,
para descrever as responsabilidades dos que preparam as demonstraes
financeiras e as responsabilidades do auditor em relao a esta matria.
No Feita Divulgao Apropriada da Incerteza Material nas Demonstraes
A32. Os Exemplos 2 e 3 do Apndice desta ISA ilustram relatrios que contm uma
opinio com reservas e uma opinio adversa, respetivamente, quando o auditor
obteve prova de auditoria suficiente e apropriada sobre a apropriao do uso,
pela gerncia, do pressuposto da continuidade, mas no foi feita divulgao
adequada sobre uma incerteza material nas demonstraes financeiras.
A33. Em situaes que envolvam mltiplas incertezas que so significativas para
as demonstraes financeiras como um todo, o auditor pode considerar
apropriado em casos extremamente raros expressar uma escusa de opinio
em vez de mencionar o previsto no pargrafo 22. A ISA 705 (Revista) d
orientaes sobre este assunto.16
Comunicao com os Reguladores (Ref: Pargrafos 22-23)
A34. Quando o auditor de uma entidade regulada considerar que necessrio
incluir uma referncia a matrias sobre continuidade no seu relatrio, pode AUDITORIA
ter o dever de as comunicar entidade reguladora ou de superviso.
Relutncia da Gerncia em Fazer ou Alargar a sua Apreciao (Ref: Pargrafo 24)
A35. Em determinadas circunstncias, o auditor pode entender que necessrio
pedir gerncia para fazer ou alargar a sua apreciao. Se a gerncia se
mostrar relutante em faz-lo, o auditor pode entender apropriado emitir uma
opinio com reservas ou uma escusa de opinio no seu relatrio, porque pode
no conseguir obter prova de auditoria suficiente e apropriada em relao
ao uso do pressuposto da continuidade na preparao das demonstraes
financeiras, nomeadamente prova de auditoria respeitante existncia de
planos que a gerncia tenha colocado em prtica ou da existncia de outros
fatores atenuantes.
16

CONTINUIDADE
Apndice
(Ref: Pargrafos A29 e A31-A32)
Exemplos de Relatrios do Auditor Relativos Continuidade

Exemplo 1: Relatrio contendo uma opinio no modificada quando o
auditor concluiu que existe uma incerteza material e a divulgao feitas nas
demonstraes financeiras adequada
Exemplo 2: Relatrio contendo uma opinio com reservas quando o auditor
concluiu que existe uma incerteza material e que as demonstraes financeiras
esto materialmente distorcidas porque a divulgao no adequada
Exemplo 3: Relatrio contendo uma opinio adversa quando o auditor concluiu
que existe uma incerteza material e que as demonstraes financeiras omitem
as divulgaes exigidas relativas quela incerteza
ISA 570 (REVISTA) APNDICE 638

CONTINUIDADE
Exemplo 1 Opinio sem reservas quando existe uma incerteza material

mas feito divulgao adequada nas demonstraes financeiras
Auditoria de um conjunto completo de demonstraes financeiras
de uma entidade cotada utilizando um referencial de apresentao
6001 no aplicvel).
210.2
O auditor concluiu que apropriado uma opinio sem reservas (isto ,
limpa) baseada na prova de auditoria obtida.
Os requisitos ticos relevantes aplicveis auditoria so os da jurisdio.
Com base na prova de auditoria obtida, o auditor concluiu que existe
uma incerteza material relacionada com acontecimentos ou condies
que possa colocar dvidas significativas sobre a capacidade da entidade
em se manter em continuidade. A divulgao da incerteza material nas
demonstraes financeiras adequada.
As matrias relevantes de auditoria foram comunicadas de acordo com
a ISA 701.
AUDITORIA
1
2
639 ISA 570 (REVISTA) APNDICE

CONTINUIDADE

Opinio
Auditmos as demonstraes financeiras da Sociedade ABC (a Sociedade), que
compreendem a demonstrao da posio financeira em 31 de dezembro de 20X1 e a
demonstrao do resultado integral, a demonstrao das alteraes no capital prprio
e a demonstrao dos fluxos de caixa relativas ao ano findo naquela data, bem como as
notas s demonstraes financeiras, incluindo um resumo das polticas contabilsticas
significativas.
Em nossa opinio, as demonstraes financeiras anexas apresentam de forma
apropriada, em todos os aspetos materiais, a (ou do uma imagem verdadeira e
apropriada da) posio financeira da Sociedade em 31 de dezembro de 20X1 e o (ou
do) seu desempenho financeiro e fluxos de caixa relativos ao ano findo naquela data
de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS).
Bases para a Opinio
Realizmos a nossa auditoria de acordo com as Normas Internacionais de Auditoria
(ISA). As nossas responsabilidades nos termos dessas normas esto descritas na
seco Responsabilidades do Auditor pela Auditoria das Demonstraes Financeiras
deste relatrio. Somos independentes da Sociedade de acordo com os requisitos do
Cdigo de tica do IESBA e com os requisitos ticos relevantes para a auditoria de
demonstraes financeiras em [jurisdio], e cumprimos as restantes responsabilidades
ticas previstas nesses requisitos. Estamos convictos que a prova de auditoria que
obtivemos suficiente e apropriada para proporcionar uma base para a nossa opinio.
Incerteza Material Relacionada com a Continuidade
Chamamos a ateno para a Nota 6 das demonstraes financeiras, a qual refere
que a Sociedade teve um resultado lquido negativo de ZZZ no ano findo em 31
de dezembro de 20X1 e, nesta data, o passivo corrente excede o ativo corrente em
YYY. Tal como referido na Nota 6, estes acontecimentos ou condies, bem como
outras matrias referidas nessa Nota, indicam que existe uma incerteza material que
pode colocar dvidas significativas sobre a capacidade da entidade em se manter em
continuidade. A nossa opinio no modificada com respeito a esta matria.
3
O subttulo Relatrio sobre a Auditoria das Demonstraes Financeiras desnecessrio nas circuns-
tncias em que o segundo subttulo, Relatrio sobre Outros Requisitos Legais e Regulamentares,
no seja aplicvel.

CONTINUIDADE
Matrias Relevantes de Auditoria

As matrias relevantes de auditoria so as que, no nosso julgamento profissional,
tiveram maior importncia na nossa auditoria das demonstraes financeiras do
perodo corrente. Essas matrias foram consideradas no contexto da nossa auditoria
das demonstraes financeiras como um todo, e na formao da nossa opinio, e no
emitimos uma opinio separada a esse respeito. Alm da matria descrita na seco
Incerteza Material Relacionada com a Continuidade, decidimos que as matrias
descritas a seguir so matrias relevantes de auditoria a comunicar neste relatrio.
[Descrio de cada uma das matrias de auditoria de acordo com a ISA 701.]
Outra Informao [ou outro ttulo conforme apropriado, por exemplo,
Informao distinta das demonstraes financeiras e do relatrio de auditoria
sobre as mesmas]
[Relato de acordo com os requisitos da ISA 720 (Revista) ver Exemplo 1 no
Apndice 2 da ISA 720 (Revista)]
Responsabilidade da Gerncia e dos Encarregados da Governao pelas
Demonstraes Financeiras4
[Relato de acordo com a ISA 700 (Revista) ver Exemplo 1 na ISA 700 (Revista)5]
[Relato de acordo com a ISA 700 (Revista) ver Exemplo 1 na ISA 700 (Revista)]
O scio responsvel pela auditoria de que resultou este relatrio [nome]
[Assinatura em nome da firma de auditoria, o nome pessoal do auditor, ou ambos, AUDITORIA
conforme apropriado na jurisdio]
[Data]
4
5
Os pargrafos 34 e 39 da ISA 700 (Revista) exigem que se inclua no relatrio do auditor uma refe-
rncia, para todas as entidades, sobre a continuidade para descrever as responsabilidades da entidade
pelas demonstraes financeiras e as responsabilidades do auditor em relao a esta matria.

CONTINUIDADE
Exemplo 2 Opinio com reservas quando existe uma incerteza

material e as demonstraes financeiras esto materialmente
distorcidas porque no foi feito divulgao adequada
600 no aplicvel).
210.
em se manter em continuidade. A Nota yy s demonstraes financeiras
faz referncia magnitude, expirao e ao total dos acordos de
financiamento, mas as demonstraes financeiras no incluem o
impacto ou a disponibilidade de refinanciamento nem caracterizam esta
situao como uma incerteza material.
As demonstraes financeiras esto materialmente distorcidas devido
inadequada divulgao da incerteza material. expressa uma opinio
com reservas porque o auditor concluiu que os efeitos nas demonstraes
financeiras desta inadequao so materiais mas no profundos.
a ISA 701.
a matria que originou a opinio com reservas tambm afeta essa outra
informao.

CONTINUIDADE

Opinio Com Reservas
significativas.
Em nossa opinio, exceto quanto divulgao incompleta da informao referida na
seco Bases para a Opinio Com Reservas, as demonstraes financeiras anexas
apresentam de forma apropriada, em todos os aspetos materiais, a (ou do uma imagem
verdadeira e apropriada da) posio financeira da Sociedade em 31 de dezembro de
20X1 e o (ou do) seu desempenho financeiro e fluxos de caixa relativos ao ano findo
naquela data de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS).
Bases para a Opinio Com Reservas
Como referido na Nota yy, os acordos de financiamento da Sociedade expiraram e
as quantias a pagar vencem-se em 19 de maro de 20X2. A Sociedade no conseguiu
concluir renegociar os financiamentos ou obter financiamentos alternativos.
Esta situao indica que existe uma incerteza material que pode colocar dvidas
significativas sobre a capacidade da Sociedade em se manter em continuidade. As
demonstraes financeiras no divulgam adequadamente esta matria.
AUDITORIA
obtivemos suficiente e apropriada para proporcionar uma base para a nossa opinio
com reservas.
6
no seja aplicvel.

CONTINUIDADE

sobre as mesmas]
Apndice 2 da ISA 720 (Revista). O ltimo pargrafo desta seco deste Exemplo
deve ser adaptada para descrever a matria que originou a opinio com reservas
que tambm afeta a outra informao.]
Bases para a Opinio com Reservas, decidimos que as matrias descritas a seguir so
matrias relevantes de auditoria a comunicar neste relatrio.
[Assinatura em nome da firma de auditoria, o nome pessoal do auditor, ou ambos,
[Data]
7
8

CONTINUIDADE
Exemplo 3 Opinio adversa quando existe uma incerteza material e

no foi divulgada nas demonstraes financeiras
600 no aplicvel).
210.
em se manter em continuidade e a Sociedade est a ponderar declarar
falncia. As demonstraes financeiras omitem as divulgaes exigidas
relativas incerteza material.
expressa uma opinio adversa porque o auditor concluiu que os efeitos
nas demonstraes financeiras desta omisso so materiais e profundos.
O auditor no obrigado a comunicar matrias relevantes de auditoria
AUDITORIA
de acordo com a ISA 701, e optou por no faz-lo.
O auditor obteve toda a restante informao antes da data do relatrio
e a matria que originou a opinio adversa tambm afeta essa outra
informao.

CONTINUIDADE

Opinio Adversa
significativas.
Em nossa opinio, dada a omisso da informao referida na seco Bases para a
Opinio Adversa, as demonstraes financeiras anexas no apresentam de forma
apropriada, em todos os aspetos materiais, a (ou no do uma imagem verdadeira e
Bases para a Opinio Adversa
Os acordos de financiamento da Sociedade expiraram e as quantias a pagar venceram-
se em 31 de dezembro de 20X1. A Sociedade no conseguiu concluir renegociar
os financiamentos ou obter financiamentos alternativos e est a ponderar declarar
falncia. Esta situao indica que existe uma incerteza material que pode colocar
dvidas significativas sobre a capacidade da Sociedade em se manter em continuidade.
As demonstraes financeiras no divulgam adequadamente este facto.
obtivemos suficiente e apropriada para proporcionar uma base para a nossa opinio
adversa.
9
no seja aplicvel.

CONTINUIDADE

sobre as mesmas]
deve ser adaptada para descrever a matria que originou a opinio adversa que
tambm afeta a outra informao.]
[Data]
AUDITORIA
10
11

DECLARAES ESCRITAS

Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1-2
Declaraes Escritas como Prova de Auditoria ............................................. 3-4
Objetivos ...................................................................................................... 6
Definies ...................................................................................................... 7-8
Requisitos
Membros da Gerncia a Quem Pedir Declaraes Escritas ........................... 9
Declaraes Escritas acerca das Responsabilidades da Gerncia .................. 10-12
Outras Declaraes Escritas ........................................................................... 13
Data e Perodo(s) Coberto(s) pelas Declaraes Escritas .............................. 14
Forma das Declaraes Escritas ..................................................................... 15
Dvida quanto Fiabilidade de Declaraes Escritas e
Declaraes Escritas Pedidas e No Recebidas ...................................... 16-20
Declaraes Escritas como Prova de Auditoria ............................................. A1
Membros da Gerncia a Quem Pedir Declaraes Escritas ........................... A2-A6
Declaraes Escritas acerca das Responsabilidades da Gerncia .................. A7-A9
Outras Declaraes Escritas ......................................................................... A10-A13
Comunicar uma Quantia Limite ..................................................................... A14
Data e Perodo(s) Coberto(s) pelas Declaraes Escritas ............................ A15-A18
Forma das Declaraes Escritas .................................................................. A19-A21
Comunicar com os Encarregados da Governao ......................................... A22
ISA 580 648

DECLARAES ESCRITAS
Dvida quanto Fiabilidade de Declaraes Escritas e

Declaraes Escritas Pedidas e No Recebidas .................................... A23-A27
Apndice 1: Lista das ISA que Contm Requisitos de Declaraes
Escritas
Apndice 2: Exemplo de Carta de Representao
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 580, Declaraes Escritas, deve ser

Auditoria.
AUDITORIA
649 ISA 580

DECLARAES ESCRITAS
Introduo
mbito desta ISA
do auditor no sentido de obter declaraes escritas da gerncia e, quando
apropriado, dos encarregados da governao numa auditoria de demonstraes
financeiras.
2. O Apndice 1 lista outras ISA que incluem requisitos especficos de declaraes
escritas sobre as matrias que abordam. Os requisitos especficos de declaraes
escritas contidos noutras ISA no limitam a aplicao desta ISA.
Declaraes Escritas como Prova de Auditoria
3. Prova de auditoria a informao usada pelo auditor para chegar s
concluses sobre as quais baseia a sua opinio.1 As declaraes escritas so
informaes necessrias de que o auditor necessita no quadro da auditoria
das demonstraes financeiras da entidade. Consequentemente, tal como as
respostas a indagaes, as declaraes escritas constituem prova de auditoria.
(Ref: Pargrafo A1)
4. Embora as declaraes escritas proporcionem prova de auditoria necessria,
no proporcionam por si s prova de auditoria suficiente e apropriada acerca
de qualquer das matrias que tratam. Adicionalmente, o fato de a gerncia
ter prestado declaraes escritas fiveis no afeta a natureza ou a extenso
de outra prova de auditoria que o auditor obtenha sobre o cumprimento das
responsabilidades da gerncia ou sobre asseres especficas.
Objetivos
(a) Obter declaraes escritas da gerncia e, quando apropriado, dos
encarregados da governao no sentido de que consideram que
cumpriram as suas responsabilidades pela preparao das demonstraes
financeiras e pela plenitude da informao prestada ao auditor;
(b) Suportar outras provas de auditoria relevantes para as demonstraes
financeiras ou asseres especficas nelas contidas atravs de declaraes
1
ISA 500, Prova de Auditoria, pargrafo 5(c)
ISA 580 650

DECLARAES ESCRITAS
escritas, se tal for considerado necessrio pelo auditor ou exigido por

outras ISA; e
(c) Responder apropriadamente a declaraes escritas fornecidas pela
gerncia ou, quando apropriado, pelos encarregados da governao ou
responder apropriadamente quando a gerncia e, quando apropriado,
os encarregados da governao no proporcionarem as declaraes
escritas pedidas pelo auditor.
Definies
Declarao escrita - Uma declarao escrita prestada pela gerncia ao auditor
para confirmar determinadas matrias ou para suportar outra prova de
auditoria. As declaraes escritas neste contexto no incluem demonstraes
financeiras, as asseres nelas contidas ou livros e registos de suporte.
8. Para efeito desta ISA, as referncias a a gerncia devem ser lidas como
a gerncia e, quando apropriado, os encarregados da governao.
Adicionalmente, no caso de um referencial de apresentao apropriada,
a gerncia responsvel pela preparao e apresentao apropriada das
demonstraes financeiras de acordo com o referencial de relato financeiro
aplicvel ou pela preparao de demonstraes financeiras que do uma
imagem verdadeira e apropriada de acordo com o referencial de relato
Requisitos
Membros da Gerncia a Quem Pedir Declaraes Escritas AUDITORIA
9. O auditor deve pedir declaraes escritas gerncia com responsabilidades
apropriadas pelas demonstraes financeiras e conhecimento das respetivas
matrias. (Ref: Pargrafos A2A6)
Declaraes Escritas Acerca das Responsabilidades da Gerncia
Preparao das Demonstraes Financeiras
10. O auditor deve pedir gerncia uma declarao escrita no sentido de que
deu cumprimento sua responsabilidade pela preparao das demonstraes
financeiras de acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel, incluindo
quando relevante a sua apresentao apropriada, conforme estabelecido nos
termos do trabalho de auditoria.2 (Ref: Pargrafos A7A9, A14 e A22)
2
ISA 210, Acordar os Termos de Trabalhos de Auditoria, pargrafo 6(b)(i)
651 ISA 580

DECLARAES ESCRITAS
Informao Prestada e Plenitude das Transaes

11. O auditor deve pedir gerncia uma declarao escrita no sentido de que:
(a) Prestou ao auditor toda a informao e acesso relevantes conforme
acordado nos termos do trabalho de auditoria;3 e
(b) Todas as transaes foram registadas e esto refletidas nas demonstraes
financeiras. (Ref: Pargrafos A7A9, A14 e A22)
Descrio das Responsabilidades da Gerncia nas Declaraes Escritas
12. As responsabilidades da gerncia devem ser descritas nas declaraes escritas
exigidas pelos pargrafos 10 e 11 da mesma maneira que esto descritas nos
termos do trabalho de auditoria.
Outras Declaraes Escritas
13. Outras ISA exigem que o auditor solicite declaraes escritas. Se, alm da
exigncia de tais declaraes, o auditor determinar que necessrio obter uma
ou mais declaraes escritas para suportar outra prova de auditoria relevante
para as demonstraes financeiras ou uma ou mais asseres especficas nas
demonstraes financeiras, deve solicitar essas outras declaraes escritas.
(Ref: Pargrafos A10A13, A14 e A22)
Data e Perodo(s) Coberto(s) pelas Declaraes Escritas
14. A data das declaraes escritas deve ser to prxima quanto possvel da data do
relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras, mas no posterior. As
declaraes escritas devem ser feitas para todas as demonstraes financeiras
e perodo(s) referido(s) no relatrio do auditor. (Ref: Pargrafos A15A18)
Forma das Declaraes Escritas
15. As declaraes escritas devem ser feitas na forma de uma carta de representao
dirigida ao auditor. Se a lei ou o regulamento exigirem que a gerncia faa
declaraes escritas pblicas acerca das suas responsabilidades e o auditor
determinar que tais declaraes incluem algumas ou todas as declaraes
exigidas pelos pargrafos 10 ou 11, as matrias relevantes cobertas por
tais declaraes no tero de ser includas na carta de representao. (Ref:
Pargrafos A19A21)
3
ISA 210, pargrafo 6(b)(iii)
ISA 580 652

DECLARAES ESCRITAS
Dvida quanto Fiabilidade de Declaraes Escritas e Declaraes Escritas

Pedidas e No Recebidas
Dvida quanto Fiabilidade de Declaraes Escritas
16. Se o auditor tiver preocupaes acerca da competncia, integridade, valores
ticos ou diligncia da gerncia ou acerca do seu empenho quanto aos
mesmos ou da obrigatoriedade da sua aplicao, deve determinar o efeito
que tais preocupaes possam ter na fiabilidade das declaraes (verbais ou
escritas) e na prova de auditoria em geral. (Ref: Pargrafos A24A25)
17. Em particular, se as declaraes escritas forem inconsistentes com outra
prova de auditoria, o auditor deve executar procedimentos de auditoria para
tentar resolver o assunto. Se o assunto continuar por resolver, o auditor deve
reconsiderar a avaliao da competncia, integridade, valores ticos ou
diligncia da gerncia ou acerca do seu empenho quanto aos mesmos ou da
obrigatoriedade da sua aplicao e determinar o efeito que tais preocupaes
possam ter na fiabilidade das declaraes (verbais ou escritas) e na prova de
auditoria em geral. (Ref: Pargrafo A23)
18. Se o auditor concluir que as declaraes escritas no so fiveis, deve tomar
medidas apropriadas, incluindo determinar o possvel efeito na opinio
constante do seu relatrio de acordo com a ISA 705 (Revista),4 tendo em
ateno o requisito do pargrafo 20 desta ISA.
Declaraes Escritas Pedidas No Recebidas
19. Se a gerncia no prestar uma ou mais das declaraes escritas solicitadas, o
auditor deve:
(a) Discutir o assunto com a gerncia; AUDITORIA
(b) Reavaliar a integridade da gerncia e avaliar o efeito que isso possa
ter na fiabilidade das declaraes (verbais ou escritas) e na prova de
auditoria em geral; e
(c) Tomar medidas apropriadas, incluindo a determinao do possvel
efeito na opinio constante do seu relatrio de acordo com a ISA 705
(Revista), tendo em ateno o requisito do pargrafo 20 desta ISA.
Declaraes Escritas acerca das Responsabilidades da Gerncia
20. O auditor deve emitir uma escusa de opinio sobre as demonstraes
financeiras de acordo com a ISA 705 (Revista) se:
4
653 ISA 580

DECLARAES ESCRITAS
(a) Concluir que existe uma dvida suficiente acerca da integridade da

gerncia para que as declaraes escritas exigidas pelos pargrafos 10
e 11 no sejam fiveis; ou
(b) A gerncia no emitir as declaraes escritas exigidas pelos pargrafos
10 e 11. (Ref: Pargrafos A26A27)
***

Declaraes Escritas como Prova de Auditoria (Ref: Pargrafo 3)
A1. As declaraes escritas so uma fonte importante de prova de auditoria.
Se a gerncia modificar ou no prestar as declaraes escritas pedidas, isso
pode alertar o auditor para a possibilidade de que possam existir um ou mais
assuntos significativos. Adicionalmente, um pedido para prestar declaraes
escritas, em vez de verbais, pode em muitos casos levar a gerncia a considerar
tais matrias mais rigorosamente, aumentando deste modo a qualidade das
declaraes.
Membros da Gerncia a Quem Pedir Declaraes Escritas (Ref: Pargrafo 9)
A2. As declaraes escritas so pedidas aos responsveis pela preparao das
demonstraes financeiras. Esses responsveis podem variar dependendo
da estrutura de governao da entidade e da lei e regulamento relevantes,
mas a gerncia (e no os encarregados da governao) habitualmente a
parte responsvel. As declaraes escritas podem assim ser pedidas ao diretor
executivo e ao diretor financeiro da entidade ou a outras pessoas equivalentes
em entidades que no usem estes ttulos. Nalgumas circunstncias, porm,
outras partes, tais como os encarregados da governao, so tambm
responsveis pela preparao das demonstraes financeiras.
A3. Devido sua responsabilidade pela preparao das demonstraes financeiras
e pela conduo do negcio da entidade, ser de esperar que a gerncia tenha
conhecimento suficiente do processo seguido pela entidade na preparao e
apresentao das demonstraes financeiras e das asseres nelas includas,
no qual dever basear as declaraes escritas.
A4. Em alguns casos, porm, a gerncia pode decidir questionar outros que
participam na preparao e apresentao das demonstraes financeiras e
das asseres nelas contidas, incluindo pessoas que tenham conhecimentos
especializados sobre os assuntos acerca dos quais se pedem declaraes
escritas. Essas pessoas podem incluir:
ISA 580 654

DECLARAES ESCRITAS
Um aturio responsvel por mensuraes contabilsticas determinadas

atuarialmente.
Engenheiros do quadro de pessoal que possam ter conhecimentos
especializados e ser responsveis pelas mensuraes de passivos
ambientais.
Um consultor interno que possa prestar informaes essenciais
relativamente a provises para aes judiciais.
A5. Em alguns casos, a gerncia pode incluir nas declaraes escritas linguagem
com reservas no sentido de que as declaraes so feitas no melhor do
seu conhecimento e convico. O auditor pode aceitar essa redao se
estiver convencido de que as declaraes so feitas pelas pessoas com
responsabilidades apropriadas e conhecimento das matrias includas nas
declaraes.
A6. Para reforar a necessidade de a gerncia fazer declaraes fundamentadas,
o auditor pode pedir que a gerncia inclua nas declaraes escritas uma
confirmao de que fez as indagaes que considerou apropriadas para estar
em condies de poder prestar as declaraes escritas pedidas. No se espera
que tais indagaes exijam usualmente um processo interno formal para alm
dos j estabelecidos pela entidade.
Declaraes Escritas Acerca das Responsabilidades da Gerncia
(Ref: Pargrafo 1011)
A7. A prova de auditoria obtida durante a auditoria no sentido de que a gerncia
est a cumprir as responsabilidades referidas nos pargrafos 10 e 11 no
suficiente sem se obter confirmao da gerncia no sentido de que considera
ter cumprido essas responsabilidades. Isto deve-se a que o auditor no pode AUDITORIA
fazer um julgamento unicamente com base noutra prova de auditoria quanto ao
fato de a gerncia ter preparado e apresentado as demonstraes financeiras e
prestado informao ao auditor com base no reconhecimento e entendimento
acordados das suas responsabilidades. Por exemplo, o auditor no poderia
concluir que a gerncia lhe prestou a informao acordada nos termos do
trabalho de auditoria sem lhe perguntar se tal informao foi prestada e sem
receber uma confirmao nesse sentido.
A8. As declaraes escritas exigidas pelos pargrafos 10 e 11 servem-se do
reconhecimento e entendimento acordados com a gerncia no que respeita
s suas responsabilidades nos termos do trabalho de auditoria, solicitando
a confirmao de que essas responsabilidades foram cumpridas. O auditor
pode tambm solicitar gerncia que reconfirme o seu reconhecimento e
entendimento dessas responsabilidades nas declaraes escritas. Isso comum
655 ISA 580

DECLARAES ESCRITAS
em algumas jurisdies, mas em qualquer caso pode ser particularmente

apropriado quando:
As pessoas que assinaram os termos do trabalho de auditoria em nome
da entidade deixaram de ter responsabilidades relevantes;
Os termos do trabalho de auditoria foram preparados num ano anterior;
Existe qualquer indicao de que a gerncia compreendeu mal as suas
responsabilidades; ou
Existem alteraes nas circunstncias que tornam apropriado proceder
assim.
De forma consistente com o requisito da ISA 210,5 essa reconfirmao do
reconhecimento e entendimento pela gerncia das suas responsabilidades no
feita sob reserva do melhor conhecimento e convio da gerncia (conforme
discutido no pargrafo A5 desta ISA).
A9. Os mandatos para auditorias de demonstraes financeiras de entidades
do setor pblico podem ser mais amplos do que para outras entidades. Em
consequncia, a premissa relativa s responsabilidades da gerncia sobre a qual
conduzida uma auditoria de demonstraes financeiras de uma entidade do
setor pblico pode dar origem a declaraes escritas adicionais. Estas podem
incluir declaraes escritas que confirmem que as transaes e acontecimentos
foram conduzidos de acordo com a lei, regulamento ou outra autoridade.
Outras Declaraes Escritas (Ref: Pargrafo 13)
Declaraes Escritas Adicionais acerca das Demonstraes Financeiras
A10. Alm das declaraes escritas exigidas pelo pargrafo 10, o auditor pode
considerar necessrio solicitar outras declaraes escritas acerca das
demonstraes financeiras. Tais declaraes escritas podem suplementar as
declaraes escritas exigidas pelo pargrafo 10, mas no fazem parte delas.
Em causa podero estar declaraes sobre:
Se a seleo e aplicao das polticas contabilsticas so apropriadas; e
Se matrias como as que se apresentam em seguida, quando relevantes
de acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel, foram
reconhecidas, mensuradas, apresentadas ou divulgadas de acordo com
esse referencial:
Planos ou intenes que possam afetar o valor contabilstico ou a
classificao de ativos e passivos;
5
ISA 580 656

DECLARAES ESCRITAS
Passivos, tanto reais como contingentes;

Titularidade ou controlo sobre ativos, nus ou encargos sobre
ativos e ativos dados em garantia; e
Aspetos de leis, regulamentos ou acordos contratuais que possam
afetar as demonstraes financeiras, incluindo o incumprimento.
Declaraes Escritas Adicionais acerca de Informaes Prestadas ao Auditor
A11. Alm das declaraes escritas exigidas pelo pargrafo 11, o auditor pode
considerar necessrio solicitar gerncia que emita uma declarao escrita
no sentido de que comunicou ao auditor todas as deficincias do controlo
interno de que tem conhecimento.
Declaraes Escritas acerca de Asseres Especficas
A12. Quando obtiver prova acerca de julgamentos e intenes ou avaliar os
mesmos, o auditor pode considerar um ou mais dos seguintes pontos:
O historial da entidade na realizao das suas intenes declaradas.
As razes da entidade para escolher um particular curso de ao.
A capacidade da entidade para prosseguir um curso de ao especfico.
A existncia ou inexistncia de qualquer informao que possa ter sido
obtida no decurso da auditoria e que possa ser inconsistente com o
julgamento ou com as intenes da gerncia.
A13. Adicionalmente, o auditor pode considerar necessrio solicitar gerncia que
emita declaraes escritas acerca de asseres especficas das demonstraes
financeiras, em particular para suportar o entendimento que o auditor obteve
de outra prova de auditoria sobre o julgamento ou a inteno da gerncia em
AUDITORIA
relao a uma assero especfica ou sobre a sua plenitude. Por exemplo,
se a inteno da gerncia for importante para a base de valorizao dos
investimentos, pode no ser possvel obter prova de auditoria suficiente e
apropriada sem uma declarao escrita da gerncia acerca das suas intenes.
Embora estas declaraes escritas proporcionem prova de auditoria necessria,
no proporcionam por si s prova de auditoria suficiente e apropriada para
essa assero.
Comunicar uma Quantia Limite (Ref: Pargrafos 1011 e 13)
A14. A ISA 450 exige que o auditor proceda ao cmulo das distores identificadas
durante a auditoria que no sejam claramente insignificantes.6 O auditor pode
determinar um limite acima do qual as distores no podem ser vistas como
6
ISA 450, Avaliao de Distores Identificadas durante a Auditoria, pargrafo 5
657 ISA 580

DECLARAES ESCRITAS
claramente insignificantes. Da mesma forma, pode considerar a possibilidade

de comunicar gerncia um limite para efeito das declaraes escritas
pedidas.
Data e Perodo(s) Coberto(s) pelas Declaraes Escritas (Ref: Pargrafo 14)
A15. Na medida em que as declaraes escritas so prova de auditoria necessria,
a opinio do auditor no pode ser expressa e o relatrio no pode ser datado
de antes da data das declaraes escritas. Adicionalmente, dado que o
auditor est interessado nos acontecimentos que ocorram at data do seu
relatrio e que possam exigir ajustamento nas demonstraes financeiras
ou divulgao nas mesmas, as declaraes escritas so datadas to prximo
quanto praticvel, mas no depois, da data do relatrio do auditor sobre as
A16. Nalgumas circunstncias pode ser apropriado que o auditor obtenha
uma declarao escrita acerca de uma assero especfica constante das
demonstraes financeiras no decurso da auditoria. Quando for este o caso,
pode ser necessrio pedir uma declarao escrita atualizada.
A17. As declaraes escritas so relativas a todos os perodos referidos no relatrio
do auditor, porque a gerncia ter de reafirmar que as declaraes escritas
que fez previamente com respeito aos perodos anteriores continuam a ser
apropriadas. O auditor e a gerncia podem acordar numa forma de declarao
escrita que atualiza as declaraes escritas relativas aos perodos anteriores
referenciando se existem quaisquer alteraes a essas declaraes escritas e,
em caso afirmativo, quais so essas alteraes.
A18. Podem surgir situaes em que a gerncia atual no estava presente durante
todos os perodos referidos no relatrio do auditor. Essas pessoas podem
declarar que no esto em posio de prestar algumas ou todas as declaraes
escritas porque no estiveram em funes durante o perodo. Este fato no
diminui, contudo, as responsabilidades dessas pessoas pelas demonstraes
financeiras no seu todo. Consequentemente, o requisito no sentido de o auditor
lhes solicitar declaraes escritas que cubram o conjunto do(s) perodo(s)
relevante(s) continua a aplicar-se.
Forma das Declaraes Escritas (Ref: Pargrafo 15)
A19. As declaraes escritas devem ser includas numa carta de representao
dirigida ao auditor. Porm, em algumas jurisdies, pode ser exigido
gerncia, por lei ou regulamento, que faa uma declarao pblica escrita
acerca das suas responsabilidades. Se bem que tal declarao se destine aos
utentes das demonstraes financeiras ou s autoridades relevantes, o auditor
pode determinar que uma forma apropriada de declarao escrita a respeito
ISA 580 658

DECLARAES ESCRITAS
de algumas ou de todas as declaraes exigidas pelo pargrafo 10 ou 11.

Consequentemente, as matrias relevantes cobertas por tal declarao no
tero de ser includas na carta de representao. Os fatores que podem afetar
a determinao do auditor incluem:
Se a declarao inclui a confirmao do cumprimento das
responsabilidades referidas nos pargrafos 10 e 11.
Se a declarao foi emitida ou aprovada por aqueles a quem o auditor
solicita declaraes escritas relevantes.
Se uma cpia da declarao fornecida ao auditor numa data to
prxima quanto praticvel mas no posterior data do seu relatrio
sobre as demonstraes financeiras (ver pargrafo 14).
A20. Uma declarao formal de cumprimento de leis e regulamentos ou de
aprovao das demonstraes financeiras no contm informao suficiente
para o auditor ficar confortado de que todas as declaraes necessrias foram
cuidadosamente elaboradas. A referncia s responsabilidades da gerncia em
leis e regulamentos tambm no substitui as declaraes escritas solicitadas.
A21. O Apndice 2 d um exemplo ilustrativo de uma carta de representao.
Comunicar com os Encarregados da Governao (Ref: Pargrafos 1011 e 13)
A22. A ISA 260 (Revista) exige que o auditor comunique aos encarregados da
governao as declaraes escritas que solicitou gerncia.7
Dvida quanto Fiabilidade de Declaraes Escritas e Declaraes Escritas
Pedidas e No Recebidas
Dvida quanto Fiabilidade das Declaraes Escritas (Ref: Pargrafos 1617)
AUDITORIA
A23. No caso de inconsistncias identificadas entre uma ou mais declaraes
escritas e a prova de auditoria obtida a partir de outra origem, o auditor pode
considerar se a avaliao do risco permanece apropriada e, em caso contrrio,
rever a avaliao do risco e determinar a natureza, oportunidade e extenso de
procedimentos de auditoria adicionais para dar resposta aos riscos avaliados.
A24. Preocupaes acerca da competncia, integridade, valores ticos ou diligncia
da gerncia ou acerca do seu empenho nos mesmos ou da obrigatoriedade
da sua aplicao podem levar o auditor a concluir que o risco de existirem
declaraes distorcidas nas demonstraes financeiras feitas pela gerncia
tal que no pode ser realizada uma auditoria. Neste caso, o auditor pode
considerar renunciar ao trabalho, quando a renncia for possvel segundo
7
ISA 260 (Revista), Comunicao com os Encarregados da Governao, pargrafo 16(c)(ii)
659 ISA 580

DECLARAES ESCRITAS
a lei ou regulamento aplicvel, a menos que os encarregados da governao

apliquem medidas corretivas apropriadas. Estas medidas, porm, podem no
ser suficientes para habilitar o auditor e emitir uma opinio de auditoria no
modificada.
A25. A ISA 230 exige que o auditor documente os assuntos significativos que surjam
durante a auditoria, as concluses a que chegou e os julgamentos profissionais
feitos para atingir essas concluses.8 O auditor pode ter identificado assuntos
significativos relativos competncia, integridade, valores ticos ou diligncia
da gerncia ou acerca do seu empenho nos mesmos ou da obrigatoriedade da
sua aplicao, mas concluir que as declaraes escritas so apesar de tudo
fiveis. Neste caso, esta matria significativa documentada de acordo com a
ISA 230.
Declaraes Escritas acerca das Responsabilidades da Gerncia
(Ref: Pargrafo 20)
A26. Conforme explicado no pargrafo A7, o auditor no pode fazer julgamentos
unicamente com base noutra prova de auditoria quanto ao fato de a gerncia
ter cumprido as responsabilidades referidas nos pargrafos 10 e 11. Por isso,
se o auditor concluir, conforme descrito no pargrafo 20(a), que as declaraes
escritas acerca destas matrias no so fiveis, ou se a gerncia no prestar
essas declaraes escritas, o auditor ficar impossibilitado de obter suficiente
prova de auditoria apropriada. Os possveis efeitos de tal impossibilidade
sobre as demonstraes financeiras no se limitam a elementos, contas ou
itens especficos das demonstraes financeiras e so por isso profundos.
A ISA 705 exige que o auditor emita uma escusa de opinio sobre as
demonstraes financeiras em tais circunstncias.9
A27. Uma declarao escrita que tenha sido modificada em relao ao que foi
pedido pelo auditor no significa necessariamente que a gerncia no prestou
a declarao escrita. Contudo, a razo subjacente para tal modificao pode
afetar a opinio no relatrio do auditor. Por exemplo:
A declarao escrita acerca do cumprimento pela gerncia da sua
responsabilidade pela preparao das demonstraes financeiras
pode dizer que a gerncia est convencida de que, exceto quanto ao
incumprimento significativo de um requisito particular do referencial
de relato financeiro aplicvel, as demonstraes financeiras esto
preparadas de acordo com esse referencial. O requisito do pargrafo
20 no se aplica porque o auditor concluiu que a gerncia prestou
8
ISA 230, Documentao de Auditoria, pargrafos 8(c) e 10
9
ISA 705, pargrafo 9
ISA 580 660

DECLARAES ESCRITAS
declaraes escritas fiveis. Porm, exige-se que o auditor considere

o efeito do incumprimento na opinio constante do seu relatrio de
acordo com a ISA 705.
A declarao escrita acerca da responsabilidade da gerncia no sentido
de prestar ao auditor toda a informao relevante acordada nos termos
do trabalho de auditoria pode dizer que a gerncia est convencida de
que, exceto quanto informao destruda num incndio, proporcionou
ao auditor essa informao. O requisito do pargrafo 20 no se
aplica porque o auditor concluiu que a gerncia prestou declaraes
escritas fiveis. Porm, exige-se que o auditor considere os efeitos em
profundidade nas demonstraes financeiras da informao destruda
no incndio e o respetivo efeito na opinio constante do relatrio do
auditor de acordo com a ISA 705.
AUDITORIA
661 ISA 580

DECLARAES ESCRITAS
Apndice 1
(Ref: Pargrafo 2)
Lista das ISA que Contm Requisitos para Declaraes Escritas

Este apndice identifica pargrafos em outras ISA que exigem declaraes escritas
sobre assuntos especficos. A lista no substitui a considerao dos requisitos e do
material de aplicao e outro material explicativo constantes das ISA.
de Demonstraes Financeiras pargrafo 39
Demonstraes Financeiras pargrafo 16
ISA 450, Avaliao de Distores Identificadas Durante a Auditoria pargrafo
14
ISA 501, Prova de Auditoria Consideraes Especficas para Itens
Selecionados pargrafo 12
Contabilsticas de Justo Valor e Respetivas Divulgaes pargrafo 22
ISA 560, Acontecimentos Subsequentes pargrafo 9
ISA 570, Continuidade pargrafo 16(e)
Demonstraes Financeiras Comparativas pargrafo 9
Informao pargrafo 13(c)

DECLARAES ESCRITAS
Apndice 2
(Ref: Pargrafo A21)
Exemplo de Carta de Representao

A carta ilustrativa que se segue inclui declaraes escritas que so exigidas por
esta e outras ISA. Assume-se nesta ilustrao que: o referencial de relato financeiro
aplicvel o das Normas Internacionais de Relato Financeiro; o requisito da ISA
570 (Revista)10 no sentido de obter uma declarao escrita no relevante; e no
h excees s declaraes escritas pedidas. Se existissem excees, as declaraes
teriam de ser modificadas para as refletir.
(Papel Timbrado da Entidade)
(Ao Auditor)
(Data)
Esta carta de representao emitida em conexo com a vossa auditoria das
demonstraes financeiras da Sociedade ABC relativas ao ano findo em 31 de dezembro
de 20XX11 com a finalidade de expressar uma opinio sobre se as demonstraes
financeiras esto apresentadas de forma apropriada, em todos os aspetos materiais, (ou
do uma imagem verdadeira e apropriada) de acordo com as Normas Internacionais
de Relato Financeiro.
Confirmamos que (, tanto quanto do nosso conhecimento e convico, tendo feito
as indagaes que considermos necessrias com a finalidade de nos informarmos
apropriadamente):
AUDITORIA
Cumprimos as nossas responsabilidades, conforme estabelecido nos termos
do trabalho de auditoria datado de [inserir a data], relativas preparao das
demonstraes financeiras de acordo com as Normas Internacionais de Relato
Financeiro. Em particular, as demonstraes financeiras esto apresentadas de
forma apropriada (ou do uma imagem verdadeira e apropriada) de acordo
com essas normas.
Os pressupostos significativos por ns utilizados para fazer estimativas
contabilsticas, incluindo as mensuradas pelo justo valor, so razoveis. (ISA
540)
10
11
Quando o auditor relatar sobre mais do que um perodo, deve ajustar a data para que a carta se refira
a todos os perodos cobertos pelo seu relatrio.

DECLARAES ESCRITAS
Os relacionamentos e as transaes com partes relacionadas foram

apropriadamente contabilizados e divulgados de acordo com os requisitos das
Normas Internacionais de Relato Financeiro. (ISA 550)
Todos os acontecimentos subsequentes data das demonstraes financeiras e
relativamente aos quais as Normas Internacionais de Relato Financeiro exigem
ajustamento ou divulgao foram ajustados ou divulgados. (ISA 560)
Os efeitos de distores no corrigidas so imateriais, individualmente ou em
agregado, para as demonstraes financeiras como um todo. Uma lista das
distores no corrigidas est anexa carta de representao. (ISA 450)
[Quaisquer outros assuntos que o auditor considere apropriados (ver o pargrafo
A10 desta ISA).]
Informao Disponibilizada
Disponibilizmos-vos12:
Acesso a toda a informao de que temos conhecimento relevante para a
preparao e apresentao das demonstraes financeiras, como registos,
documentao e outras matrias;
A informao adicional que nos pediram para efeito da auditoria; e
Acesso sem restries s pessoas da entidade junto das quais considera-
ram necessrio obter prova de auditoria.
Todas as transaes foram registadas nos registos contabilsticos e esto
refletidas nas demonstraes financeiras.
Demos-vos conhecimento dos resultados da nossa avaliao do risco de
as demonstraes financeiras poderem estar materialmente distorcidas em
consequncia de fraude. (ISA 240)
Demos-vos conhecimento de toda a informao em relao a fraude ou a suspeita
de fraude de que tivemos conhecimento e que afete a entidade envolvendo:
A gerncia;
Empregados com cargos importantes no controlo interno: ou
Outros, quando a fraude possa ter um efeito material nas demonstraes
financeiras. (ISA 240)
Demos-vos conhecimento de toda a informao em relao com alegaes
12
Se o auditor incluiu na carta de compromisso outros assuntos relativos s responsabilidades da
gerncia nos termos da ISA 201, Acordar os Termos de Trabalhos de Auditoria, deve considerar a
incluso desses assuntos nas cartas de representao da gerncia ou dos encarregados da governao.

DECLARAES ESCRITAS
de fraude ou de suspeita de fraude que afete as demonstraes financeiras da

entidade, comunicadas por empregados, ex-empregados, analistas, reguladores
ou outros. (ISA 240)
Demos-vos conhecimento de todos os casos conhecidos de incumprimento ou
de suspeita de incumprimento de leis e regulamentos cujos efeitos devam ser
considerados na preparao de demonstraes financeiras. (ISA 250)
Demos-vos conhecimento da identidade das partes relacionadas da entidade
e de todos os relacionamentos e transaes com partes relacionadas de que
tivemos conhecimento. (ISA 550)
[Quaisquer outros assuntos que o auditor possa considerar apropriados (ver
pargrafo A11 desta ISA).]
Gerncia Gerncia
AUDITORIA

CONSIDERAES ESPECIAIS AUDITORIAS DE

DEMONSTRAES FINANCEIRAS DE GRUPOS
(INCLUINDO O TRABALHO DOS AUDITORES DE
COMPONENTES)

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1-6
Objetivos ...................................................................................................... 8
Definies ...................................................................................................... 9-10
Requisitos
Responsabilidade ........................................................................................... 11
Aceitao e Continuao ................................................................................ 12-14
Estratgia Global de Auditoria e Plano de Auditoria ..................................... 15-16
Conhecer o Grupo, os Seus Componentes e Respetivos Ambientes ............. 17-18
Conhecer o Auditor do Componente .............................................................. 19-20
Materialidade ................................................................................................. 21-23
Responder aos Riscos Avaliados .................................................................... 24-31
Processo de Consolidao .............................................................................. 32-37
Acontecimentos Subsequentes ....................................................................... 38-39
1
ISA 600 666

CONSIDERAES ESPECIAIS AUDITORIAS DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS DE GRUPOS
(INCLUINDO O TRABALHO DOS AUDITORES DE COMPONENTES)
Comunicar com o Auditor do Componente ................................................... 40-41

Avaliar a Suficincia e Adequao da Prova de Auditoria Obtida ................. 42-45
Comunicar com a Gerncia e com os Encarregados da Governao
do Grupo ................................................................................................. 46-49
Documentao ................................................................................................ 50
Componentes Sujeitos a Auditoria com base em Estatuto,
Regulamento ou Outra Razo ................................................................. A1
Definies ...................................................................................................... A2-A7
Responsabilidade ........................................................................................... A8-A9
Aceitao e Continuao ............................................................................... A10-A21
Estratgia Global de Auditoria e Plano de Auditoria ..................................... A22
Conhecer o Grupo, os Seus Componentes e Respetivos Ambientes ............ A23-A31
Conhecer o Auditor do Componente ............................................................. A32-A41
Materialidade ................................................................................................ A42-A46
Responder aos Riscos Avaliados ................................................................... A47-A55
Processo de Consolidao .............................................................................. A56
Comunicar com o Auditor do Componente .................................................. A57-A60
Avaliar a Suficincia e Adequao da Prova de Auditoria Obtida ................ A61-A63
AUDITORIA
Comunicar com a Gerncia e com os Encarregados da Governao
do Grupo ................................................................................................ A64-A66
Apndice 1: Exemplo de uma Opinio com Reservas Quando a Equipa
de Trabalho do Grupo No Capaz de Obter Prova de Auditoria
Suficiente e Apropriada para Basear a Opinio de Auditoria do Grupo
Apndice 2: Exemplos de Matrias de que a Equipa de Trabalho do Grupo
se Deve Inteirar
Apndice 3: Exemplos de Condies ou Acontecimentos que
Podem Indicar Riscos de Distoro Material das Demonstraes
Financeiras do Grupo
Apndice 4: Exemplos de Confirmaes do Auditor de um Componente
667 ISA 600

Apndice 5: Matrias Exigidas e Matrias Adicionais Includas na Carta

De Instrues da Equipa de Trabalho do Grupo
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 600, Consideraes Especiais

Auditorias de Demonstraes Financeiras de Grupos (Incluindo o Trabalho dos
Auditores de Componentes) deve ser lida em conjuno com a ISA 200, Objetivos
Normas Internacionais de Auditoria.
ISA 600 668

Introduo
mbito desta ISA
1. As Normas Internacionais de Auditoria (ISA) aplicam-se a auditorias de
grupos. Esta ISA trata de consideraes especiais que se aplicam a auditorias
de grupos, em particular as que envolvem auditores de componentes.
2. Um auditor pode considerar til esta ISA, adaptada conforme necessrio
nas circunstncias, quando envolver outros auditores na auditoria de
demonstraes financeiras que no sejam demonstraes financeiras de
grupos. Por exemplo, um auditor pode envolver outro auditor para observar
a contagem dos inventrios ou inspecionar fisicamente ativos fixos tangveis
numa localizao remota.
3. Pode ser exigido a um auditor de um componente, com base em estatuto,
regulamento ou outra razo, que expresse uma opinio de auditoria sobre as
demonstraes financeiras desse componente. A equipa de trabalho do grupo
pode decidir usar a prova de auditoria em que se baseou a opinio de auditoria
sobre as demonstraes financeiras do componente para proporcionar prova
de auditoria para a auditoria do grupo, aplicando-se, ainda assim, os requisitos
desta ISA. (Ref: Pargrafo A1)
4. De acordo com a ISA 220,2 exige-se que o scio responsvel pelo grupo se
assegure de que os responsveis pela execuo do trabalho de auditoria do
grupo, incluindo os auditores de componentes, dispem coletivamente da
competncia e capacidades apropriadas. O scio responsvel pelo grupo
tambm responsvel pela direo, superviso e execuo do trabalho de
auditoria do grupo.
5. O scio responsvel pelo grupo aplica os requisitos da ISA 220 AUDITORIA
independentemente de que seja a equipa de trabalho do grupo ou o auditor
de um componente a executar o trabalho sobre a informao financeira desse
componente. A presente ISA ajuda o scio responsvel pelo grupo a satisfazer
os requisitos da ISA 220 quando os auditores de componentes executam
trabalho sobre a informao financeira de componentes.
6. O risco de auditoria funo do risco de distoro material das demonstraes
financeiras e do risco de o auditor no detetar tais distores.3 Na auditoria
de um grupo, isto inclui o risco de que o auditor do componente no detete
2
ISA 220, Controlo de Qualidade para uma Auditoria de Demonstraes Financeiras, pargrafos 14
e 15
3
669 ISA 600

uma distoro na informao financeira do componente que possa causar

uma distoro material das demonstraes financeiras do grupo e o risco de
que a equipa de trabalho do grupo no detete tal distoro. Esta ISA explica
as matrias que a equipa de trabalho do grupo considera ao determinar a
natureza, oportunidade e extenso do seu envolvimento nos procedimentos
de avaliao do risco e nos procedimentos adicionais de auditoria a executar
pelo auditor do componente sobre as demonstraes financeiras dos
componentes. A finalidade deste envolvimento obter prova de auditoria
suficiente e apropriada sobre a qual basear a opinio de auditoria sobre as
demonstraes financeiras do grupo.
7. Esta ISA aplicvel a auditorias de demonstraes financeiras de grupos de
perodos com incio em ou aps 15 de dezembro de 2009.
Objetivos
(a) Determinar se deve atuar como auditor das demonstraes financeiras
do grupo; e
(b) Se atua como auditor das demonstraes financeiras do grupo:
(i) Comunicar claramente com os auditores de componentes acerca
do mbito e oportunidade do seu trabalho sobre a informao
financeira relacionada com os componentes e sobre as suas
concluses; e
(ii) Obter prova de auditoria suficiente e apropriada respeitante
informao financeira dos componentes e ao processo
de consolidao para expressar uma opinio sobre se as
demonstraes financeiras do grupo esto preparadas, em todos
os aspetos materiais, de acordo com o referencial de relato
Definies
(a) Auditor do componente Um auditor que, a pedido da equipa de
trabalho do grupo, executa trabalho sobre informao financeira
relativa a um componente para efeitos de auditoria do grupo. (Ref:
Pargrafo A7)
(b) Auditoria do grupo A auditoria das demonstraes financeiras do
grupo.
ISA 600 670

(c) Componente Uma entidade ou atividade empresarial relativamente

qual a gerncia de um grupo ou de um componente prepara informao
financeira que deve ser includa nas demonstraes financeiras do
grupo. (Ref: Pargrafos A2-A4)
(d) Componente significativo Um componente identificado pela equipa
de trabalho do grupo que (i) de importncia financeira individual para
o grupo ou que, (ii) devido sua natureza ou circunstncias especficas,
implica provavelmente riscos significativos de distoro material para
as demonstraes financeiras do grupo. (Ref: Pargrafos A5-A6)
(e) Controlos ao nvel do grupo Controlos concebidos, implementados e
mantidos pela gerncia do grupo sobre o relato financeiro do grupo.
(f) Demonstraes financeiras do grupo Demonstraes financeiras
que incluem a informao financeira de mais do que um componente.
O termo demonstraes financeiras do grupo tambm se refere a
demonstraes financeiras combinadas que agreguem a informao
financeira preparada por componentes que no tm uma empresa-me
mas esto sob controlo comum.
(g) Equipa de trabalho do grupo Scios, incluindo o scio responsvel
pelo grupo, e outro pessoal que estabelecem a estratgia de auditoria
global do grupo, comunicam com os auditores de componentes,
executam trabalho sobre o processo de consolidao e avaliam as
concluses resultantes da prova de auditoria como base para formar
uma opinio sobre as demonstraes financeiras do grupo.
(h) Gerncia do componente Gerncia responsvel pela preparao da
informao financeira de um componente. AUDITORIA
(i) Gerncia do grupo Gerncia responsvel pela preparao das
(j) Grupo Todos os componentes cuja informao financeira includa
nas demonstraes financeiras do grupo. Um grupo tem sempre mais
do que um componente.
(k) Materialidade do componente A materialidade relativa a um
componente, determinada pela equipa de trabalho do grupo.
(l) Opinio de auditoria do grupo A opinio de auditoria sobre as
(m) Scio responsvel pelo grupo O scio ou outra pessoa da firma que
responsvel pelo trabalho de auditoria do grupo, pela sua execuo
e pelo relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras do
671 ISA 600

grupo que emitido em nome da firma. Quando existem auditores que

conduzem conjuntamente a auditoria do grupo, os scios responsveis
pelo trabalho conjunto e as suas equipas de trabalho constituem
coletivamente o scio responsvel pelo grupo e a equipa de trabalho
do grupo. Esta ISA no aborda, contudo, o relacionamento entre os
co-auditores ou o trabalho que um co-auditor executa em relao ao
trabalho do outro co-auditor.
10. A referncia ao referencial de relato financeiro aplicvel significa o
referencial de relato financeiro que se aplica s demonstraes financeiras do
grupo. A referncia ao processo de consolidao inclui:
(a) O reconhecimento, mensurao, apresentao e divulgao da
informao financeira dos componentes nas demonstraes financeiras
do grupo por via de consolidao, consolidao proporcional ou dos
mtodos de contabilizao pela equivalncia patrimonial ou pelo
custo; e
(b) A agregao em demonstraes financeiras combinadas da informao
financeira de componentes que no tm uma empresa-me mas esto
sob controlo comum.
Requisitos
Responsabilidade
11. O scio responsvel pelo grupo responsvel pela direo, superviso
e execuo do trabalho de auditoria do grupo em conformidade com
as normas profissionais e requisitos legais e regulamentares aplicveis,
bem como pela verificao sobre se o relatrio do auditor que emitido
apropriado nas circunstncias.4 Consequentemente, o relatrio do auditor
sobre as demonstraes financeiras do grupo no se deve referir ao auditor
de um componente, salvo se for exigido por lei ou regulamento incluir tal
referncia. Se for esse o caso, o relatrio do auditor deve indicar que a
referncia no diminui a responsabilidade do scio responsvel pelo grupo
ou a responsabilidade da firma pela opinio de auditoria do grupo. (Ref:
Pargrafos A8A9)
Aceitao e Continuao
12. Ao aplicar a ISA 220, o scio responsvel pelo grupo deve determinar se
razovel esperar que seja obtida prova de auditoria suficiente e apropriada
4
ISA 600 672

em relao ao processo de consolidao e informao financeira dos

componentes em que se baseia a opinio de auditoria do grupo. Para este efeito,
a equipa de trabalho do grupo deve obter um conhecimento do grupo, dos seus
componentes e dos respetivos ambientes que seja suficiente para identificar
quais os componentes que sero provavelmente significativos. Quando
os auditores de componentes executarem trabalho sobre as demonstraes
financeiras de tais componentes, o scio responsvel pelo grupo deve avaliar
se a equipa de trabalho do grupo poder ter um envolvimento no trabalho
dos auditores de componentes na extenso necessria para obter prova de
auditoria suficiente e apropriada. (Ref: Pargrafos A10A12)
13. Se o scio responsvel pelo grupo concluir que:
(a) a equipa de trabalho do grupo no ir conseguir obter prova de auditoria
suficiente e apropriada devido a restries impostas pela gerncia do
grupo; e
(b) o eventual efeito desta impossibilidade resultar numa escusa de
opinio sobre as demonstraes financeiras do grupo,5
deve:
no caso de um trabalho novo, no o aceitar, ou, no caso de um trabalho
recorrente, renunciar ao trabalho, quando tal for possvel de acordo com a lei
ou regulamento aplicvel; ou
quando a lei ou regulamento proibir um auditor de recusar um trabalho ou
quando a renncia a um trabalho no for possvel por outro motivo, tendo
executado a auditoria das demonstraes financeiras do grupo na extenso
possvel, emitir uma escusa de opinio sobre as demonstraes financeiras do
grupo. (Ref: Pargrafos A13A19)
AUDITORIA
Termos do Trabalho
14. O scio responsvel pelo grupo deve acordar os termos do trabalho de
auditoria do grupo de acordo com a ISA 210.6 (Ref: Pargrafos A20A21)
Estratgia Global de Auditoria e Plano de Auditoria
15. A equipa de trabalho do grupo deve estabelecer uma estratgia global de
auditoria do grupo e deve desenvolver um plano de auditoria do grupo de
5
6
7
ISA 300, Planear uma Auditoria de Demonstraes Financeiras, pargrafos 7-12
673 ISA 600

16. O scio responsvel pelo grupo deve rever a estratgia global de auditoria do
grupo e o plano de auditoria do grupo. (Ref: Pargrafo A22)
Conhecer o Grupo, os Seus Componentes e Respetivos Ambientes
17. exigido ao auditor que identifique e avalie os riscos de distoro material
atravs da obteno do conhecimento da entidade e do seu ambiente.8 A
equipa de trabalho do grupo deve:
(a) Aumentar o seu conhecimento do grupo, dos seus componentes e dos
respetivos ambientes, incluindo os controlos ao nvel do grupo, obtido
durante a fase de aceitao ou continuao do relacionamento; e
(b) Inteirar-se do processo de consolidao, incluindo as instrues
emitidas pela gerncia do grupo para os componentes. (Ref: Pargrafos
A23-A29)
18. A equipa de trabalho do grupo deve obter um conhecimento que seja suficiente
para:
(a) Confirmar ou rever a sua identificao inicial dos componentes que
sero provavelmente significativos; e
(b) Avaliar os riscos de distoro material das demonstraes financeiras
do grupo devido a fraude ou a erro9. (Ref: Pargrafos A30-A31)
Conhecer o Auditor do Componente
19. Se a equipa de trabalho do grupo planear pedir ao auditor do componente
que execute trabalho sobre a informao financeira de um componente, deve
inteirar-se dos seguintes elementos: (Ref: Pargrafos A32-A35)
(a) Se o auditor do componente compreende e ir cumprir os requisitos
ticos relevantes para a auditoria do grupo e, em particular, se
independente. (Ref: Pargrafo A37)
(b) Competncia profissional do auditor do componente. (Ref: Pargrafo
A38)
(c) Se a equipa de trabalho do grupo poder estar envolvida no trabalho
do auditor do componente na extenso necessria para obter prova de
auditoria suficiente e apropriada.
(d) Se o auditor do componente opera num ambiente regulador que
supervisiona de forma ativa os auditores. (Ref: Pargrafo A36)
8
9
ISA 315 (Revista)
ISA 600 674

20. Se um auditor do componente no satisfaz os requisitos de independncia

relevantes para a auditoria do grupo ou se a equipa de trabalho do grupo tiver
srias preocupaes acerca das outras matrias enumeradas no pargrafo
19(a)-(c), a equipa de trabalho do grupo deve obter prova de auditoria
suficiente e apropriada relativa informao financeira do componente sem
pedir ao auditor do componente que execute trabalho sobre a informao
financeira desse componente. (Ref: Pargrafos A39-A41)
Materialidade
21. A equipa de trabalho do grupo deve determinar: (Ref: Pargrafo A42)
(a) A materialidade para as demonstraes financeiras do grupo como um
todo, quando estabelecer a estratgia global de auditoria do grupo.
(b) Se nas circunstncias especficas do grupo existirem determinadas
classes de transaes, saldos de contas ou divulgaes nas
demonstraes financeiras do grupo relativamente aos quais seja
razovel esperar que distores de quantias inferiores materialidade
para as demonstraes financeiras do grupo como um todo possam
influenciar as decises econmicas de utentes tomadas com base nas
demonstraes financeiras do grupo, o nvel ou nveis de materialidade
a aplicar a essas classes de transaes, saldos de contas ou divulgaes.
(c) A materialidade do componente relativamente aos quais os respetivos
auditores do componente iro executar uma auditoria ou uma reviso
para efeitos de auditoria do grupo. Para reduzir para um nvel
apropriadamente baixo a probabilidade de o agregado de distores
no corrigidas e no detetadas exceder a materialidade para as
demonstraes financeiras do grupo como um todo, a materialidade do
AUDITORIA
componente deve ser inferior materialidade para as demonstraes
financeiras do grupo como um todo. (Ref: Pargrafos A43-A44)
(d) O limite acima do qual as distores no podem ser vistas como
claramente insignificantes para as demonstraes financeiras do grupo.
(Ref: Pargrafo A45)
22. Quando os auditores de componentes executarem uma auditoria para efeitos
de auditoria do grupo, a equipa de trabalho do grupo deve avaliar a adequao
da materialidade de execuo determinada ao nvel do componente. (Ref:
Pargrafo A46)
23. Se um componente estiver sujeito a auditoria com base em estatuto,
regulamento ou outra razo e a equipa de trabalho do grupo decidir us-la
para proporcionar prova de auditoria para a auditoria do grupo, a equipa de
trabalho do grupo deve determinar se:
675 ISA 600

(a) a materialidade para as demonstraes financeiras do componente

como um todo; e
(b) a materialidade de execuo ao nvel do componente, satisfazem os
requisitos desta ISA.
Responder aos Riscos Avaliados
24. Exige-se que o auditor conceba e implemente respostas apropriadas para tratar
os riscos avaliados de distoro material das demonstraes financeiras.10 A
equipa de trabalho do grupo deve determinar o tipo de trabalho a executar
por si, ou pelos auditores de componente em seu nome, sobre a informao
financeira dos componentes (ver os pargrafos 26-29). A equipa de trabalho
do grupo deve tambm determinar a natureza, oportunidade e extenso do seu
envolvimento no trabalho dos auditores de componente (ver os pargrafos
30-31).
25. Se a natureza, oportunidade e extenso do trabalho a executar sobre o
processo de consolidao ou sobre a informao financeira dos componentes
forem baseados na expectativa de que os controlos ao nvel do grupo esto
a funcionar eficazmente ou se os procedimentos substantivos por si s no
conseguem proporcionar prova de auditoria suficiente e apropriada ao nvel
da assero, a equipa de trabalho do grupo deve testar ou pedir ao auditor do
componente que teste a eficcia operacional desses controlos.
Determinar o Tipo de Trabalho a Executar sobre a Informao Financeira de
Componentes (Ref: Pargrafo A47)
Componentes Significativos
26. Para um componente que significativo devido sua importncia financeira
individual para o grupo, a equipa de trabalho do grupo, ou um auditor do
componente em seu nome, deve executar uma auditoria das demonstraes
financeiras do componente usando a materialidade do componente.
27. Para um componente que significativo porque pode acarretar riscos
significativos de distoro material nas demonstraes financeiras do grupo
devido sua natureza ou circunstncias especficas, a equipa de trabalho do
grupo, ou um auditor do componente em seu nome, deve executar um ou
mais dos seguintes trabalhos:
(a) Uma auditoria da informao financeira do componente usando a
materialidade do componente.
10
ISA 600 676

(b) Uma auditoria de um ou mais saldos de contas, classes de transaes

ou divulgaes, relacionados com os potenciais riscos significativos
de distoro material nas demonstraes financeiras do grupo. (Ref:
Pargrafo A48)
(c) Procedimentos de auditoria especficos relacionados com os potenciais
riscos significativos de distoro material nas demonstraes
financeiras do grupo. (Ref: Pargrafo A49)
Componentes que No So Significativos
28. Para os componentes que no so significativos, a equipa de trabalho do grupo
deve executar procedimentos analticos ao nvel de grupo. (Ref: Pargrafo
A50)
29. Se a equipa de trabalho do grupo considera que no ser obtida prova de
auditoria suficiente e apropriada na qual basear a opinio de auditoria do
grupo com base:
(a) no trabalho executado sobre as demonstraes financeiras de
componentes significativos;
(b) no trabalho executado sobre controlos ao nvel de grupo e sobre o
processo de consolidao; e
(c) nos procedimentos analticos executados ao nvel de grupo, deve
selecionar componentes que no sejam componentes significativos
e executar, ou pedir ao auditor do componente para executar, um ou
mais dos procedimentos seguintes sobre a informao financeira do
componente individual selecionado: (Ref: Pargrafos A51A53)
AUDITORIA
Uma auditoria da informao financeira do componente usando a
materialidade do componente.
Uma auditoria de um ou mais saldos de contas, classes de
transaes ou divulgaes.
Uma reviso da informao financeira do componente usando a
respetiva materialidade.
Procedimentos especificados.
A equipa de trabalho do grupo deve variar a seleo dos componentes ao
longo do tempo.
677 ISA 600

A equipa de trabalho do grupo deve variar os componentes selecionados ao longo

do tempo (Ref: Pargrafos A54A55)
Componentes Significativos Avaliao do Risco
30. Se o auditor de um componente executar uma auditoria da informao
financeira de um componente significativo, a equipa de trabalho do grupo
deve ser envolvida na avaliao do risco pelo auditor do componente, para
identificar riscos significativos de distoro material das demonstraes
financeiras do grupo. A natureza, oportunidade e extenso deste envolvimento
so afetados pelo conhecimento que a equipa de trabalho do grupo tenha do
auditor do componente, mas deve incluir no mnimo:
(a) Discutir com o auditor do componente ou com a gerncia do componente
as atividades e negcios do componente que sejam significativos para
o grupo;
(b) Discutir com o auditor do componente a suscetibilidade do componente
a distores materiais na informao financeira devido a fraude ou
erro; e
(c) Rever a documentao do auditor do componente relativa aos riscos
significativos identificados de distoro material nas demonstraes
financeiras do grupo. Esta documentao pode tomar a forma de um
memorando que reflita a concluso do auditor do componente com
respeito aos riscos significativos identificados.
Riscos Significativos de Distoro Material Identificados nas Demonstraes
Financeiras do Grupo Procedimentos de Auditoria Adicionais
31. Se tiverem sido identificados riscos significativos de distoro material nas
demonstraes financeiras do grupo num componente no qual o auditor do
componente executa o trabalho, a equipa de trabalho do grupo deve avaliar
a adequao dos procedimentos adicionais de auditoria a executar para
responder a esses riscos. Com base no conhecimento que tem do auditor do
componente, a equipa de trabalho do grupo deve determinar se necessrio
envolver-se nos procedimentos de auditoria adicionais.
Processo de Consolidao
32. De acordo com o pargrafo 17, a equipa de trabalho do grupo deve inteirar-se
dos controlos ao nvel do grupo e do processo de consolidao, incluindo as
instrues emitidas aos componentes pela gerncia do grupo. De acordo com
o pargrafo 25, a equipa de trabalho do grupo, ou o auditor do componente
a pedido da equipa de trabalho do grupo, testa a eficcia operacional dos
controlos ao nvel do grupo se a natureza, oportunidade e extenso do
ISA 600 678

trabalho a executar sobre o processo de consolidao se basearem numa

expetativa de que os controlos ao nvel do grupo esto a operar eficazmente
ou se os procedimentos substantivos em si mesmos no proporcionam prova
de auditoria suficiente e apropriada ao nvel de assero.
33. A equipa de trabalho do grupo deve conceber e executar procedimentos
adicionais de auditoria sobre o processo de consolidao para responder aos
riscos avaliados de distoro material nas demonstraes financeiras do grupo
decorrentes do processo de consolidao. Para tal, deve avaliar se todos os
componentes foram includos nas demonstraes financeiras do grupo.
34. A equipa de trabalho do grupo deve avaliar a adequao, plenitude e rigor
dos ajustamentos e reclassificaes de consolidao e verificar se existem
quaisquer fatores de riscos de fraude ou indicadores de possveis faltas de
iseno da gerncia. (Ref: Pargrafo A56)
35. Se a informao financeira de um componente no tiver sido preparada de
acordo com as mesmas polticas contabilsticas aplicadas s demonstraes
financeiras do grupo, a equipa de trabalho do grupo deve avaliar se a
informao financeira do componente foi adequadamente ajustada para
efeitos de preparao e apresentao das demonstraes financeiras do grupo.
36. A equipa de trabalho do grupo deve determinar se a informao financeira
identificada na comunicao do auditor do componente (ver o pargrafo
41(c)) a informao financeira que est incorporada nas demonstraes
37. Se as demonstraes financeiras do grupo inclurem as demonstraes
financeiras de um componente cujo perodo de relato financeiro difere do
AUDITORIA
perodo do grupo, a equipa de trabalho do grupo deve avaliar se foram feitos
ajustamentos apropriados a essas demonstraes financeiras, de acordo com
o referencial de relato financeiro aplicvel.
Acontecimentos Subsequentes
38. Quando a equipa de trabalho do grupo ou os auditores de componentes
executarem auditorias da informao financeira de componentes, a equipa
de trabalho do grupo ou os auditores de componentes devem executar
procedimentos concebidos para identificar acontecimentos nesses componentes
que ocorram entre as datas da informao financeira dos componentes e a data
do relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras do grupo e que
possam exigir ajustamento ou divulgao nas demonstraes financeiras do
grupo.
679 ISA 600

39. Quando os auditores de componentes executarem um trabalho que no seja

auditoria de informao financeira de componentes, a equipa de trabalho
do grupo deve solicitar a esses auditores que a notifiquem se tomarem
conhecimento de acontecimentos subsequentes que possam exigir um
ajustamento ou divulgao nas demonstraes financeiras do grupo.
Comunicar com o Auditor do Componente
40. A equipa de trabalho do grupo deve comunicar ao auditor do componente o
que dele requer em tempo oportuno. Esta comunicao deve estabelecer o
trabalho a executar, o uso que ir ser feito desse trabalho e a forma e contedo
da comunicao do auditor do componente equipa de trabalho do grupo.
Deve tambm incluir: (Ref: Pargrafos A57, A58 e A60)
(a) Um pedido para que o auditor do componente, tendo em conta o
contexto em que a equipa de trabalho do grupo ir usar o seu trabalho,
confirme que ir cooperar com a equipa de trabalho do grupo. (Ref:
Pargrafo A59)
(b) Os requisitos ticos relevantes para a auditoria do grupo e, em
particular, os requisitos de independncia.
(c) No caso de uma auditoria ou reviso da informao financeira do
componente, a materialidade do componente (e, se aplicvel, o nvel
ou nveis de materialidade para determinadas classes de transaes,
saldos de contas ou divulgaes) e o limite acima do qual as distores
no podem ser vistas como claramente insignificantes para as
(d) Os riscos significativos de distoro material nas demonstraes
financeiras do grupo devido a fraude ou erro relevantes para o trabalho
do auditor do componente. A equipa de trabalho do grupo deve pedir
ao auditor do componente que comunique atempadamente quaisquer
outros riscos significativos de distoro material nas demonstraes
financeira do grupo devido a fraude ou a erro identificados no
componente e as respostas do auditor do componente a tais riscos.
(e) Uma lista das partes relacionadas preparada pela gerncia do grupo e
quaisquer outras partes relacionadas de que a equipa de trabalho do
grupo tenha conhecimento. A equipa de trabalho do grupo deve pedir
ao auditor do componente que comunique atempadamente as partes
relacionadas que no tenham sido anteriormente identificadas pela
gerncia do grupo ou pela equipa de trabalho do grupo. A equipa de
trabalho do grupo deve determinar se comunica ou no tais partes
relacionadas adicionais a outros auditores de componentes.
ISA 600 680

41. A equipa de trabalho do grupo deve solicitar ao auditor do componente que

comunique as matrias relevantes para as concluses da equipa de trabalho
do grupo no que respeita auditoria do grupo. Tal comunicao deve incluir:
(Ref: Pargrafo A60)
(a) Se o auditor do componente cumpriu os requisitos ticos relevantes
para a auditoria do grupo, incluindo a independncia e a competncia
profissional;
(b) Se o auditor do componente cumpriu com o que foi requerido pela
equipa de trabalho do grupo;
(c) Identificao da informao financeira do componente sobre a qual o
auditor do componente est a relatar;
(d) Informao sobre casos de incumprimento de leis ou regulamentos
que possam dar origem a uma distoro material nas demonstraes
financeiras do grupo;
(e) Uma lista das distores da informao financeira do componente no
corrigidas. Esta lista no ter de incluir distores que estejam abaixo
do limite para distores claramente insignificantes comunicado pela
equipa de trabalho do grupo (ver o pargrafo 40(c));
(f) Indicadores de possveis faltas de iseno da gerncia;
(g) Descrio de quaisquer deficincias significativas identificadas no
controlo interno ao nvel do componente;
(h) Outras matrias significativas que o auditor do componente comunicou
ou espera comunicar aos encarregados da governao do componente,
AUDITORIA
incluindo fraude ou suspeita de fraude que envolva a gerncia,
empregados com funes significativas no controlo interno ao nvel
do componente ou outras situaes em que a fraude resultou numa
distoro material da informao financeira do componente;
(i) Quaisquer outras matrias que possam ser relevantes para a auditoria
do grupo ou para as quais o auditor do componente deseje chamar a
ateno da equipa de trabalho do grupo, incluindo excees registadas
nas declaraes escritas que o auditor do componente solicitou
gerncia do componente; e
(j) Os resultados gerais, concluses ou opinio do auditor do componente.
681 ISA 600

Avaliar a Suficincia e Adequao da Prova de Auditoria Obtida

Avaliar a Comunicao do Auditor do Componente e a Adequao do seu Trabalho
42. A equipa de trabalho do grupo deve avaliar a comunicao do auditor do
componente (ver o pargrafo 41). A equipa de trabalho do grupo deve:
(a) Discutir as matrias significativas decorrentes dessa avaliao com o
auditor do componente, a gerncia do componente ou a gerncia do
grupo, conforme apropriado; e
(b) Determinar se necessrio rever outras partes relevantes da
documentao de auditoria do auditor do componente. (Ref: Pargrafo
A61)
43. Se a equipa de trabalho do grupo concluir que o trabalho do auditor do
componente insuficiente, deve determinar quais os procedimentos
adicionais a executar e se devem ser executados pelo auditor do componente
ou pela equipa de trabalho do grupo.
Suficincia e Apropriao da Prova de Auditoria
44. Exige-se que o auditor obtenha prova de auditoria suficiente e apropriada
para reduzir o risco de auditoria para um nvel aceitavelmente baixo e, assim,
habilit-lo a extrair concluses razoveis em que baseia a sua opinio.11 A
equipa de trabalho do grupo deve avaliar se foi obtida prova de auditoria
suficiente e apropriada, com base nos procedimentos executados quanto ao
processo de consolidao e no trabalho executado por si e pelos auditores dos
componentes sobre a informao financeira dos componentes, sobre a qual
basear a opinio de auditoria do grupo. (Ref: Pargrafo A62)
45. O scio responsvel pelo grupo deve avaliar o efeito na opinio de auditoria
do grupo de quaisquer distores no corrigidas (identificadas pela equipa
de trabalho do grupo ou comunicadas por auditores de componentes) e de
quaisquer casos em que no tenha sido possvel obter prova de auditoria
suficiente e apropriada. (Ref: Pargrafo A63)
Comunicar com a Gerncia e com os Encarregados da Governao do Grupo
Comunicao com a Gerncia do Grupo
46. A equipa de trabalho do grupo deve determinar quais as deficincias no
controlo interno a comunicar aos encarregados da governao e gerncia
11
ISA 600 682

do grupo, de acordo com a 265.12 Ao determinar tais deficincias, a equipa de

trabalho do grupo deve considerar:
(a) Deficincias no controlo interno ao nvel do grupo que a equipa de
trabalho do grupo identificou;
(b) Deficincias no controlo interno que a equipa de trabalho do grupo
identificou nos controlos internos de componentes; e
(c) Deficincias no controlo interno que os auditores de componentes
tenham levado ao conhecimento da equipa de trabalho do grupo.
47. Se a equipa de trabalho do grupo identificar uma fraude ou for informada
de uma fraude por um auditor do componente (ver o pargrafo 41(b)), ou se
existir outra informao que indique a possibilidade de fraude, a equipa de
trabalho do grupo deve comunicar essa situao em tempo oportuno ao nvel
apropriado da gerncia do grupo, para que os principais responsveis pela
preveno e deteo de fraude sejam informados das matrias relevantes para
as suas responsabilidades. (Ref. Pargrafo A64)
48. Pode ser exigido ao auditor do componente, com base em estatuto,
regulamento ou por outra razo, que expresse uma opinio de auditoria
sobre as demonstraes financeiras do componente. Nesse caso, a equipa de
trabalho do grupo deve solicitar gerncia do grupo que informe a gerncia do
componente sobre qualquer matria de que a equipa de trabalho do grupo tome
conhecimento que possa ser significativa para as demonstraes financeiras
do componente, mas que a gerncia do componente possa desconhecer. Se a
gerncia do grupo recusar comunicar a matria gerncia do componente,
a equipa de trabalho do grupo deve discutir a matria com os encarregados
da governao do grupo. Se a matria continuar por resolver, a equipa de AUDITORIA
trabalho do grupo, sem prejuzo de consideraes legais e profissionais de
confidencialidade, deve considerar a possibilidade de aconselhar o auditor
do componente a no emitir o relatrio de auditoria sobre as demonstraes
financeiras do componente at que a matria seja resolvida. (Ref: Pargrafo
A65)
Comunicao com os Encarregados da Governao do Grupo
49. A equipa de trabalho do grupo deve comunicar as matrias que se seguem
aos encarregados da governao do grupo, alm das exigidas pela ISA 260
(Revista)13 e por outras ISA: (Ref: Pargrafo A66)
12
ISA 265, Comunicar Deficincias no Controlo Interno aos Encarregados da Governao e Gerncia
13
683 ISA 600

(a) Uma viso geral do tipo de trabalho a executar sobre as demonstraes

financeiras dos componentes.
(b) Uma viso geral da natureza do envolvimento planeado da equipa de
trabalho do grupo no trabalho a executar por auditores de componentes
sobre a informao financeira de componentes significativos.
(c) Situaes em que a avaliao pela equipa de trabalho do grupo do
trabalho de um auditor do componente originaram dvidas acerca da
qualidade do trabalho desse auditor.
(d) Quaisquer limitaes auditoria do grupo, como por exemplo situaes
em que possa ter sido restringido o acesso da equipa de trabalho do
grupo informao.
(e) Fraude ou suspeita de fraude envolvendo a gerncia do grupo, a gerncia
do componente, empregados com funes significativas relacionadas
com controlos ao nvel do grupo ou outros, quando a fraude resultou
numa distoro material das demonstraes financeiras do grupos.
Documentao
50. A equipa de trabalho do grupo deve incluir na documentao de auditoria as
seguintes matrias:14
(a) Uma anlise dos componentes, indicando os que so significativos
e o tipo de trabalho executado sobre a informao financeira dos
componentes.
(b) A natureza, oportunidade e extenso da sua participao no trabalho
executado pelos auditores dos componentes sobre componentes
significativos, incluindo, quando aplicvel, a reviso pela equipa de
trabalho do grupo de partes relevantes da documentao de auditoria
dos auditores de componentes e das respetivas concluses.
(c) Comunicaes escritas entre a equipa de trabalho do grupo e os
auditores de componentes sobre os requisitos da equipa de trabalho
do grupo.
***
14
ISA 230, Documentao de Auditoria, pargrafos 8-11 e A6
ISA 600 684


Componentes Sujeitos a Auditoria com base em Estatuto, Regulamento ou
Outra Razo (Ref: Pargrafo 3)
A1. Os fatores que podem afetar a deciso da equipa de trabalho do grupo quanto
utilizao de uma auditoria com base em estatuto, regulamento ou outra
razo para proporcionar prova de auditoria para a auditoria do grupo incluem:
Diferenas entre o referencial de relato financeiro usado na preparao
das demonstraes financeiras do componente e o usado na preparao
das demonstraes financeiras do grupo.
Diferenas entre as normas de auditoria e outras aplicadas pelo auditor
do componente e as usadas na auditoria das demonstraes financeiras
do grupo.
Se a auditoria das demonstraes financeiras do componente foi ou no
concluda a tempo de cumprir com o calendrio de relato do grupo.
Definies
Componente (Ref: Pargrafo 9(a))
A2. A estrutura de um grupo afeta a forma como os componentes so identificados.
Por exemplo, o sistema de relato financeiro do grupo pode ser baseado numa
estrutura organizacional que preveja a preparao de informao financeira
por uma entidade-me e por uma ou mais subsidirias, empreendimentos
conjuntos ou participadas contabilizadas pelos mtodos da equivalncia
patrimonial ou do custo; por uma sede e uma ou mais divises ou sucursais;
ou por uma combinao de ambas. Alguns grupos, porm, podem organizar
os seus sistemas de relato financeiro por funo, processo, produto ou servio
AUDITORIA
(ou grupo de produtos ou servios), ou localizao geogrfica. Nestes casos,
a entidade ou atividade de negcio para a qual a gerncia do grupo ou do
componente prepara informao financeira que includa nas demonstraes
financeiras do grupo pode ser uma funo, um processo, um produto ou
servio (ou grupo de produtos ou servios) ou uma localizao geogrfica.
A3. Podem existir vrios nveis de componentes dentro do sistema de relato
financeiro do grupo, situao em que pode ser mais apropriado identificar
componentes a determinados nveis de agregao, em vez de individualmente.
A4. Os componentes agregados a um determinado nvel podem constituir um
componente para efeito de auditoria do grupo. Porm, tal componente
pode tambm preparar demonstraes financeiras de grupo que incorporem
a informao financeira dos componentes que abrange (ou seja, de um
subgrupo). Esta ISA pode por isso ser aplicada por diferentes equipas de
685 ISA 600

trabalho de grupo e diferentes scios responsveis, em relao a diferentes

subgrupos dentro de um grupo maior.
Componente Significativo (Ref: Pargrafo 9(m))
A5. medida que a importncia financeira individual de um componente aumenta,
os riscos de distoro material das demonstraes financeiras do grupo
geralmente tambm aumentam. A equipa de trabalho do grupo pode aplicar
uma percentagem a um indicador de referncia escolhido como uma ajuda
para identificar componentes que assumem importncia financeira individual.
Identificar um indicador de referncia e determinar uma percentagem a aplicar
ao mesmo envolve o exerccio de julgamento profissional. Dependendo da
natureza e circunstncias do grupo, os indicadores de referncia apropriados
podem incluir os ativos, passivos, fluxos de caixa, o lucro ou o volume de
vendas do grupo. Por exemplo, a equipa de trabalho do grupo pode considerar
que os componentes que excedam 15% do indicador de referncia escolhido
so componentes significativos. Uma percentagem maior ou menor pode,
contudo, ser considerada apropriada atendendo s circunstncias.
A6. A equipa de trabalho do grupo pode tambm identificar um componente
como provvel fonte de riscos significativos de distoro material das
demonstraes financeiras do grupo devido sua natureza ou circunstncias
especficas (ou seja, riscos que exigem consideraes especiais de auditoria15).
Por exemplo, um componente pode ser responsvel pelas operaes cambiais
e, assim, expor o grupo a um risco significativo de distoro material, mesmo
sem ser considerado, de outra forma, de importncia financeira individual
para o grupo.
Auditor do Componente (Ref: Pargrafo 9(b))
A7. Um membro da equipa de trabalho do grupo pode executar trabalho sobre a
informao financeira de um componente para a auditoria do grupo, a pedido
da equipa de trabalho do grupo. Quando for este o caso, tal membro da equipa
de trabalho tambm um auditor do componente.
Responsabilidade (Ref: Pargrafo 11)
A8. Embora os auditores de componentes possam executar trabalho sobre a
informao financeira dos componentes para a auditoria do grupo e, como
tal, sejam responsveis pelos seus resultados globais, concluses ou opinies,
o scio responsvel pelo grupo ou a firma desse scio responsvel pela
opinio de auditoria do grupo.
15
ISA 315 (Revista), pargrafos 27-29
ISA 600 686

A9. Quando a opinio de auditoria do grupo for modificada porque a equipa

de trabalho do grupo no foi capaz de obter prova de auditoria suficiente e
apropriada em relao informao financeira de um ou mais componentes,
o pargrafo Bases para a Opinio com Reservas no relatrio de auditoria
sobre as demonstraes financeiras do grupo deve descrever as razes para
essa incapacidade sem se referir ao auditor do componente, salvo se tal
referncia for necessria para uma explicao adequada das circunstncias.16
Aceitao e Continuao
Obter Conhecimento na Fase da Aceitao ou Continuao do Relacionamento
(Ref: Pargrafo 12)
A10. No caso de um novo trabalho, a equipa de trabalho do grupo pode inteirar-se
do grupo, dos seus componentes e dos respetivos ambientes atravs de:
Informao facultada pela gerncia do grupo;
Comunicao com a gerncia do grupo; e
Quando aplicvel, comunicao com a anterior equipa de trabalho
do grupo, a anterior gerncia do grupo ou os anteriores auditores de
componentes.
A11. O conhecimento pela equipa de trabalho do grupo pode incluir matrias
como:
A estrutura do grupo, incluindo a estrutura legal e a estrutura
organizacional (isto , a forma como o sistema de relato financeiro do
grupo est organizado).
As atividades de negcio dos componentes significativas para o grupo,
incluindo os ambientes setoriais, reguladores, econmicos e polticos AUDITORIA
em que essas atividades tm lugar.
O uso de organizaes de servios, incluindo centros de servios
partilhados.
Uma descrio dos controlos ao nvel do grupo.
A complexidade do processo de consolidao.
Se auditores de componentes que no pertencem firma do scio
responsvel pelo grupo ou rede a que esta pertence iro executar
trabalho sobre a informao financeira de algum dos componentes e
as razes da gerncia do grupo para designar mais do que um auditor.
Se a equipa de trabalho do grupo:
16
687 ISA 600

Ter acesso sem restries aos encarregados da governao do

grupo, gerncia do grupo, aos encarregados da governao dos
componentes, gerncia dos componentes, informao dos
componentes e aos seus auditores (incluindo a documentao
de auditoria relevante na perspetiva da equipa de trabalho do
grupo); e
Ser capaz de executar o trabalho necessrio sobre a informao
financeira dos componentes.
A12. No caso de um trabalho continuado, a capacidade da equipa de trabalho do
grupo para obter prova de auditoria suficiente e apropriada pode ser afetada
por alteraes significativas como:
Alteraes na estrutura do grupo (nomeadamente aquisies, alienaes,
reorganizaes ou alteraes na forma como est organizado o sistema
de relato financeiro do grupo).
Alteraes nas atividades de negcio dos componentes que sejam
significativas para o grupo.
Alteraes na composio dos encarregados da governao do grupo,
da gerncia do grupo ou dos principais gerentes de componentes
significativos.
Preocupaes que a equipa de trabalho do grupo tenha com respeito
integridade e competncia da gerncia do grupo ou dos componentes.
Alteraes nos controlos ao nvel do grupo.
Alteraes no referencial de relato financeiro aplicvel.
Expectativa Quanto Obteno de Prova de Auditoria Suficiente e Apropriada

(Ref: Pargrafo 13)
A13. Um grupo pode consistir apenas em componentes considerados no
significativos. Nestas circunstncias, o scio responsvel pelo grupo pode
razoavelmente esperar obter prova de auditoria suficiente e apropriada na
qual possa basear a opinio de auditoria se a equipa de trabalho do grupo for
capaz de:
(a) Executar trabalho sobre a informao financeira de alguns destes
componentes; e
(b) Se envolver no trabalho executado por auditores de componentes
sobre a informao financeira de outros componentes na medida do
necessrio para obter prova de auditoria suficiente e apropriada.
ISA 600 688

Acesso Informao (Ref: Pargrafo 13)

A14. O acesso da equipa de trabalho do grupo informao pode ser restringido
por circunstncias que no podem ser ultrapassadas pela gerncia do grupo
como, por exemplo leis relativas confidencialidade e privacidade dos
dados ou a recusa por parte do auditor do componente em dar acesso
documentao de auditoria relevante pretendida pela equipa de trabalho do
grupo. O acesso informao pela equipa de trabalho do grupo pode tambm
ser restringido pela gerncia do grupo.
A15. Quando o acesso informao for restringido pelas circunstncias, a equipa
de trabalho do grupo pode ainda ser capaz de obter prova de auditoria
suficiente e apropriada, mas a probabilidade de isso acontecer menor
quanto mais importante for o componente. Por exemplo, a equipa de trabalho
do grupo pode no ter acesso aos encarregados da governao, gerncia
ou ao auditor (incluindo documentao de auditoria relevante pretendida
pela equipa de trabalho do grupo) de um componente contabilizado pelo
mtodo da equivalncia patrimonial. Se o componente no for considerado
significativo e a equipa de trabalho do grupo tiver um conjunto completo
de demonstraes financeiras do componente, incluindo o respetivo relatrio
de auditoria, e tiver acesso a informao mantida pela gerncia do grupo
em relao a esse componente, a equipa de trabalho do grupo pode concluir
que esta informao constitui prova de auditoria suficiente e apropriada
em relao a esse componente. Porm, se o componente for considerado
significativo, a equipa de trabalho do grupo no ser capaz de cumprir os
requisitos desta ISA relevantes nas circunstncias da auditoria do grupo.
Por exemplo, a equipa de trabalho do grupo no ser capaz de cumprir os
requisitos dos pargrafos 30-31 no sentido de se envolver no trabalho do
AUDITORIA
auditor do componente. A equipa de trabalho do grupo no ser, por isso,
capaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada em relao a esse
componente. O efeito da incapacidade da equipa de trabalho do grupo para
obter prova de auditoria suficiente e apropriada considerado nos termos da
ISA 705.
A16. A equipa de trabalho do grupo no ser capaz de obter prova de auditoria
suficiente e apropriada se a gerncia do grupo restringir o acesso da equipa
de trabalho do grupo ou de um auditor do componente informao referente
a um componente significativo.
A17. Embora a equipa de trabalho do grupo possa ser capaz de obter prova de
auditoria suficiente e apropriada se tal restrio se relacionar com um
componente considerado no significativo, a razo para a restrio pode afetar
a opinio de auditoria do grupo. Por exemplo, pode afetar a fiabilidade das
689 ISA 600

respostas da gerncia do grupo s indagaes feitas pela equipa de trabalho

do grupo e das declaraes efetuadas pela gerncia do grupo no mbito da
auditoria.
A18. A lei ou regulamento podem proibir o scio responsvel pelo grupo de
recusar ou renunciar a um trabalho. Por exemplo, em algumas jurisdies o
auditor designado por um perodo de tempo especificado e est proibido de
renunciar antes do final desse perodo. Igualmente, no setor pblico, a opo
de recusa ou renncia a um trabalho pode no estar disponvel para o auditor
devido natureza do mandato ou a consideraes de interesse pblico. Nestas
circunstncias, esta ISA ainda se aplica auditoria do grupo e o efeito da
incapacidade da equipa de trabalho do grupo para obter prova de auditoria
suficiente e apropriada considerado nos termos da ISA 705.
A19. O Apndice 1 mostra um exemplo de um relatrio de auditoria com uma
opinio com reservas devido incapacidade da equipa de trabalho do
grupo para obter prova de auditoria suficiente e apropriada em relao a
um componente significativo contabilizado pelo mtodo da equivalncia
patrimonial mas cujo efeito, no julgamento da equipa de trabalho do grupo,
material mas no profundo.
Termos do Trabalho (Ref: Pargrafo 14)
A20. Os termos do trabalho identificam o referencial de relato financeiro aplicvel.17
Podem ser includas matrias adicionais nos termos de um trabalho de
auditoria de um grupo, como o facto de:
As comunicaes entre a equipa de trabalho do grupo e os auditores de
componentes no deverem ter restries na medida permitida por lei
ou regulamento;
As comunicaes importantes entre os auditores de componentes, os
encarregados da governao e a gerncia dos componentes, incluindo
as comunicaes sobre deficincias significativas no controlo interno,
deverem ser alargadas equipa de trabalho do grupo;
As comunicaes importantes entre autoridades reguladoras e os
componentes, relacionadas com matrias de relato financeiro, deverem
ser levadas ao conhecimento da equipa de auditoria do grupo; e
Na medida em que a equipa de trabalho do grupo considere necessrio,
deve ser permitido:
O acesso informao, aos encarregados da governao,
gerncia e aos auditores (incluindo a documentao de auditoria
17
ISA 210, pargrafo 8
ISA 600 690

relevante pretendida pela equipa de trabalho do grupo) dos

componentes; e
Executar trabalho ou pedir a um auditor do componente que
execute trabalho sobre a informao financeira do componente.
A21. As restries impostas sobre:
o acesso da equipa de trabalho do grupo informao, aos encarregados
da governao, gerncia e aos auditores (incluindo a documentao
de auditoria relevante pretendida pela equipa de trabalho do grupo) dos
componentes; ou
o trabalho a executar sobre a informao financeira dos componentes,
aps a aceitao pelo scio responsvel do trabalho de auditoria
do grupo, constitui uma incapacidade para obter prova de auditoria
suficiente e apropriada que pode afetar a opinio de auditoria do grupo.
Em circunstncias excecionais, pode mesmo conduzir renncia
do trabalho, quando a renncia for possvel de acordo com a lei ou
regulamento aplicvel.
Estratgia Global de Auditoria e Plano de Auditoria (Ref: Pargrafo 16)
A22. A reviso da estratgia global de auditoria e do plano de auditoria pelo scio
responsvel pelo grupo uma parte importante do cumprimento da sua
responsabilidade pela direo do trabalho de auditoria do grupo.
Conhecer o Grupo, os Seus Componentes e Respetivos Ambientes
Matrias acerca das Quais a Equipa de Trabalho do Grupo Obtm Conhecimento
(Ref: Pargrafo 17)
A23. A ISA 315 (Revista) contm orientao sobre matrias que o auditor pode
AUDITORIA
considerar quando se inteira do setor, da regulamentao e de outros fatores
externos que afetam a entidade, incluindo o referencial de relato financeiro
aplicvel, a natureza da entidade, os objetivos, as estratgias e riscos de
negcio associados e a avaliao e reviso do desempenho financeiro da
entidade.18 O Apndice 2 desta ISA contm orientao sobre matrias
especficas de um grupo, incluindo o processo de consolidao.
Instrues Emitidas pela Gerncia do Grupo para os Componentes
(Ref: Pargrafo 17)
A24. Para conseguir uniformidade e comparabilidade da informao financeira,
a gerncia do grupo emite geralmente instrues para os componentes.
Tais instrues especificam os requisitos para a informao financeira dos
18
ISA 315 (Revista), pargrafos A17-A41
691 ISA 600

componentes a incluir nas demonstraes financeiras do grupo e, muitas

vezes, incluem manuais de procedimentos de relato financeiro e um pacote de
relato. Um pacote de relato consiste geralmente em formatos normalizados
para fornecer informao financeira para incorporao nas demonstraes
financeiras do grupo. Porm, os pacotes de relato no assumem geralmente a
forma de demonstraes financeiras completas preparadas e apresentadas de
acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel.
A25. As instrues cobrem geralmente:
As polticas contabilsticas a aplicar;
Os requisitos estatutrios e outros requisitos de divulgao aplicveis
s demonstraes financeiras do grupo, incluindo:
A identificao e relato de segmentos;
Relacionamentos e transaes com partes relacionadas;
Transaes intragrupo e lucros no realizados,
Saldos entre componentes do grupo; e
Um calendrio de relato.
A26. O conhecimento das instrues pela equipa de trabalho do grupo pode incluir:
A clareza e praticabilidade das instrues com vista ao preenchimento
do pacote de relato.
Se as instrues:
Descrevem adequadamente as caractersticas do referencial de
relato financeiro aplicvel;
Proporcionam divulgaes que so suficientes para cumprir
os requisitos do referencial de relato financeiro aplicvel, por
exemplo a divulgao de relacionamentos e transaes com
partes relacionadas e de informao por segmentos;
Proporcionam a identificao de ajustamentos de consolidao,
como por exemplo transaes entre componentes do grupo,
lucros no realizados e saldos entre componentes do grupo; e
Preveem a aprovao da informao financeira pela gerncia do
componente.
Fraude (Ref: Pargrafo 17)
A27. Exige-se que o auditor identifique e avalie os riscos de distoro material
das demonstraes financeiras devido a fraude e que conceba e implemente
ISA 600 692

respostas apropriadas aos riscos avaliados.19 A informao usada para

identificar os riscos de distoro material das demonstraes financeiras do
grupo devido a fraude pode incluir:
A avaliao pela gerncia do grupo dos riscos de as demonstraes
financeiras do grupo poderem estar materialmente distorcidas como
consequncia de fraude.
O processo da gerncia do grupo para identificar e responder aos riscos
de fraude no grupo, incluindo quaisquer riscos especficos de fraude
identificados pela gerncia do grupo ou saldos de contas, classes de
transaes ou divulgaes relativamente aos quais provvel um risco
de fraude.
Se existem componentes especficos relativamente aos quais provvel
um risco de fraude.
A forma como os encarregados da governao do grupo monitorizam
os processos usados pela gerncia do grupo para identificar e responder
aos riscos de fraude no grupo, bem como os controlos que a gerncia
do grupo estabeleceu para mitigar estes riscos.
As respostas dos encarregados da governao do grupo, da gerncia
do grupo e da auditoria interna (e, se considerado apropriado, da
gerncia dos componentes, dos auditores de componentes e de outros)
indagao da equipa de trabalho do grupo sobre se tm conhecimento
de qualquer fraude efetiva, suspeita de fraude ou alegao de fraude
que afete um componente ou o grupo.
Discusso entre os Membros da Equipa de Trabalho do Grupo e os Auditores de

Componente Respeitante aos Riscos de Distoro Material das Demonstraes AUDITORIA
Financeiras do Grupo, Incluindo Riscos de Fraude (Ref: Pargrafo 17)
A28. Exige-se que os principais membros da equipa de trabalho discutam a
suscetibilidade de uma entidade a distores materiais das demonstraes
financeiras devido a fraude ou a erro, enfatizando especificamente os riscos
devido a fraude. Numa auditoria de um grupo, essa discusso pode tambm
incluir os auditores de componentes.20 A determinao pelo scio responsvel
pelo grupo de quem deve participar nas discusses, de como e quando devem
ocorrer e da sua extenso afetada por fatores como a experincia anterior
com o grupo.
19
Financeiras
20
ISA 240, pargrafo 15; ISA 315 (Revista), pargrafo 10
693 ISA 600

A29. As discusses proporcionam uma oportunidade para:

Partilhar conhecimento sobre os componentes e respetivos ambientes,
incluindo os controlos ao nvel do grupo.
Trocar informaes acerca dos riscos do negcio dos componentes ou
do grupo.
Trocar ideias acerca da forma e do local onde as demonstraes
financeiras do grupo podem ser suscetveis a distoro material devido
a fraude ou erro, da forma como a gerncia do grupo ou a gerncia dos
componentes podem perpetrar e ocultar relato financeiro fraudulento
e da forma como os ativos dos componentes podem ser objeto de
apropriao indevida.
Identificar prticas seguidas pela gerncia do grupo ou do componente
que possam ser tendenciosas ou concebidas para gerir os resultados
e que possam conduzir a relato financeiro fraudulento. Por exemplo,
prticas de reconhecimento de rdito que no cumprem o referencial
Considerar fatores externos e internos conhecidos que afetam o grupo e
que possam criar um incentivo ou presso para que a gerncia do grupo,
a gerncia dos componentes ou outros cometam fraude, proporcionar
oportunidades de fraude ou indicar uma cultura ou ambiente que
possibilite gerncia do grupo, gerncia dos componentes ou a
outros conceber a possibilidade de cometer fraude.
Considerar o risco de a gerncia do grupo ou dos componentes poderem
derrogar os controlos.
Considerar se so usadas polticas contabilsticas uniformes na
preparao da informao financeira dos componentes para incluso
nas demonstraes financeiras do grupo e, se no for o caso, como
foram identificadas e ajustadas as diferenas nas polticas contabilsticas
(quando exigido pelo referencial de relato financeiro aplicvel).
Discutir as fraudes que tenham sido identificadas em componentes ou
a informao que indique a existncia de uma fraude num componente.
Partilhar informao que possa indicar incumprimento de leis ou
regulamentos nacionais, como por exemplo pagamentos de luvas e
prticas indevidas ao nvel de preos de transferncia.
Fatores de Risco (Ref: Pargrafo 18)
A30. O Apndice 3 apresenta exemplos de condies ou acontecimentos que,
individualmente ou em conjunto, podem indicar riscos de distoro material
das demonstraes financeiras do grupo, nomeadamente devidos a fraude.
ISA 600 694

Avaliao do Risco (Ref: Pargrafo 18)

A31. A avaliao pela equipa de trabalho do grupo dos riscos de distoro material
das demonstraes financeiras ao nvel do grupo baseia-se em:
Informao obtida a partir do conhecimento do grupo, dos seus
componentes, dos respetivos ambientes e do processo de consolidao,
incluindo prova de auditoria obtida ao avaliar a conceo e
implementao dos controlos ao nvel do grupo e dos controlos
relevantes para a consolidao.
Informao obtida a partir dos auditores de componentes.
Conhecer o Auditor do Componente (Ref: Pargrafo 19)
A32. A equipa de trabalho do grupo s se informa sobre um auditor do componente
quando planear solicitar-lhe que execute trabalho sobre a informao
financeira de um componente no mbito da auditoria do grupo. Por exemplo,
no ser necessrio obter conhecimento dos auditores de componentes
relativamente aos quais a equipa de trabalho do grupo s planeie executar
procedimentos analticos ao nvel de grupo.
Procedimentos da Equipa de Trabalho do Grupo para Obter Conhecimento do
Auditor do Componente e das Origens da Prova de Auditoria (Ref: Pargrafo 19)
A33. A natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos da equipa de trabalho
do grupo para obter conhecimento do auditor do componente so afetados
por fatores como a experincia ou conhecimento anteriores do auditor do
componente e o grau at ao qual a equipa de trabalho do grupo e o auditor
do componente esto sujeitos a polticas e procedimentos comuns, como por
exemplo:
AUDITORIA
Se a equipa de trabalho do grupo e um auditor do componente
partilham:
Polticas e procedimentos (nomeadamente metodologias de
auditoria) comuns para executar o trabalho;
Polticas e procedimentos comuns de controlo de qualidade; ou
Polticas e procedimentos comuns de monitorizao.
A consistncia ou semelhana:
Das leis e regulamentos ou do sistema legal;
Da superviso profissional, disciplina e garantia externa de
qualidade;
Da formao e treino;
Das organizaes e normas profissionais; ou
Da lngua e cultura.
695 ISA 600

A34. Estes fatores interagem e no se excluem mutuamente. Por exemplo, a

extenso dos procedimentos da equipa de trabalho do grupo para obter
conhecimento do auditor do componente A, que aplica de forma consistente
polticas e procedimentos de controlo de qualidade e de monitorizao
comuns e uma metodologia de auditoria comum e opera na mesma jurisdio
que o scio responsvel pelo grupo, pode ser menor do que a extenso dos
procedimentos da equipa de trabalho do grupo para obter conhecimento do
auditor do componente B, que no aplica de forma consistente polticas e
procedimentos de controlo de qualidade e de monitorizao comuns nem uma
metodologia de auditoria comum ou que opera numa jurisdio estrangeira.
A natureza dos procedimentos executados em relao aos auditores dos
componentes A e B pode tambm ser diferente.
A35. A equipa de trabalho do grupo pode ficar a conhecer o auditor do componente
de diversas formas. No primeiro ano do envolvimento de um auditor do
componente, a equipa de trabalho do grupo pode, por exemplo:
Avaliar os resultados do sistema de monitorizao do controlo
de qualidade, quando a equipa de trabalho do grupo e o auditor do
componente pertenam a uma firma ou rede que opere segundo
polticas e procedimentos de monitorizao comuns e os cumpra;21
Visitar o auditor do componente para discutir as matrias do pargrafo
19(a)-(c);
Pedir ao auditor do componente que confirme por escrito as matrias
referidas no pargrafo 19(a)-(c). O Apndice 4 contm um exemplo de
confirmaes escritas de um auditor do componente;
Pedir ao auditor do componente que preencha questionrios sobre as
matrias referidas no pargrafo 19(a)-(c);
Discutir o auditor do componente com colegas na firma do scio
responsvel pelo grupo ou com um terceiro com boa reputao que
tenha conhecimento do auditor do componente; ou
Obter confirmaes junto da organizao ou organizaes profissionais
a que pertence o auditor do componente, das autoridades pelas quais
acreditado ou de outros.
Nos anos subsequentes, o conhecimento do auditor do componente pode
basear-se na experincia anterior da equipa de trabalho do grupo. A equipa
de trabalho do grupo pode pedir ao auditor do componente que confirme se
alguma coisa se alterou desde o ano anterior em relao s matrias descritas
no pargrafo 19(a)(c).
21
Como exigido pela ISQC 1, Controlo de Qualidade para Firmas que Executem Auditorias e
Revises de Demonstraes Financeiras e Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e Servios
Relacionados, pargrafo 54, ou por outros requisitos nacionais pelo menos to exigentes.
ISA 600 696

A36. Quando tiverem sido estabelecidos rgos de superviso independentes para

supervisionar a profisso de auditor e monitorar a qualidade das auditorias,
o conhecimento do ambiente regulador pode ajudar a equipa de trabalho do
grupo a avaliar a independncia e competncia do auditor do componente.
A informao acerca do ambiente regulador pode ser obtida a partir do auditor
do componente ou de informao fornecida pelos rgos de superviso
independentes.
Requisitos ticos Relevantes para a Auditoria do Grupo (Ref: Pargrafo 19(a))
A37. Quando executar trabalho sobre a informao financeira de um componente
para uma auditoria de grupo, o auditor do componente est sujeito a requisitos
ticos relevantes para a auditoria do grupo. Tais requisitos podem ser
diferentes ou adicionais aos que se aplicam ao auditor do componente quando
executa uma auditoria estatutria na sua jurisdio. A equipa de trabalho
do grupo deve, por isso, verificar se o auditor do componente compreende
e vai cumprir os requisitos ticos relevantes para a auditoria do grupo de
forma suficiente para dar satisfao s suas responsabilidades no mbito da
auditoria do grupo.
Competncia Profissional do Auditor do Componente (Ref: Pargrafo 19(b))
A38. Para o conhecimento da competncia profissional do auditor do componente
pela equipa de trabalho do grupo, pode apreciar-se se o auditor do componente:
Possui um conhecimento das normas de auditoria e outras
aplicveis auditoria do grupo suficiente para dar satisfao s suas
responsabilidades no mbito da auditoria do grupo;
Possui as competncias especializadas (nomeadamente conhecimento
especfico do setor) necessrias para executar o trabalho sobre as AUDITORIA
demonstraes financeiras do componente; e
Quando relevante, possui um conhecimento do referencial de
relato financeiro aplicvel suficiente para dar satisfao s suas
responsabilidades no mbito da auditoria do grupo (as instrues
emitidas pela gerncia do grupo para os componentes descrevem
muitas vezes as caractersticas do referencial de relato financeiro
aplicvel).
Aplicao do Conhecimento do Auditor do Componente pela Equipa de Trabalho do
Grupo (Ref: Pargrafo 20)
A39. A equipa de trabalho do grupo no poder ultrapassar o facto de um auditor
do componente no ser independente envolvendo-se no seu trabalho ou
executando procedimentos adicionais de avaliao do risco ou procedimentos
de auditoria adicionais sobre a informao financeira do componente.
697 ISA 600

A40. Porm, a equipa de trabalho do grupo poder ser capaz de ultrapassar

preocupaes menos srias sobre a competncia profissional do auditor do
componente (nomeadamente, falta de conhecimento especfico do setor)
ou sobre o facto de o auditor do componente no operar num ambiente que
supervisione ativamente os auditores envolvendo-se no trabalho do auditor
do componente ou executando procedimentos adicionais de avaliao do
risco adicional ou procedimentos adicionais de auditoria sobre a informao
financeira do componente.
A41. Quando a lei ou regulamento probem o acesso a partes relevantes da
documentao de auditoria do auditor do componente, a equipa de trabalho
do grupo pode pedir ao auditor do componente que ultrapasse tal restrio
preparando um memorando que cubra a informao relevante.
Materialidade (Ref: Pargrafos 2123)
A42. Exige-se que o auditor:22
(a) Ao estabelecer a estratgia global de auditoria, determine:
(i) A materialidade para as demonstraes financeiras como um
todo; e
(ii) Se nas circunstncias especficas da entidade existirem
determinadas classes de transaes, saldos de contas ou
divulgaes para as quais se possa razoavelmente esperar
que distores de quantias inferiores materialidade para as
demonstraes financeiras como um todo influenciem as decises
econmicas de utentes tomadas na base das demonstraes
financeiras, o nvel ou nveis de materialidade a aplicar a essas
classes de transaes, saldos de contas ou divulgaes; e
(b) Determine a materialidade de execuo.
No contexto de uma auditoria de grupo, a materialidade estabelecida
tanto para as demonstraes financeiras do grupo como um todo como
para as demonstraes financeiras dos componentes. A materialidade para
as demonstraes financeiras do grupo como um todo usada quando se
estabelece a estratgia global de auditoria do grupo.
A43. Para reduzir para um nvel apropriadamente baixo a probabilidade de o
agregado de distores no corrigidas e no detetadas exceder a materialidade
para as demonstraes financeiras do grupo como um todo, a materialidade dos
componentes estabelecida num valor mais baixo do que a materialidade para
as demonstraes financeiras do grupo como um todo. Podem ser estabelecias
materialidades diferentes para componentes diferentes. A materialidade dos
componentes no ter de ser uma poro aritmtica da materialidade para as
22
ISA 320, A Materialidade no Planeamento e na Execuo de uma Auditoria, pargrafos 10-11
ISA 600 698

demonstraes financeiras do grupo como um todo e, consequentemente, o

agregado das materialidades para os diferentes componentes pode exceder
a materialidade para as demonstraes financeiras do grupo como um todo.
A materialidade do componente usada quando se estabelece a estratgia
global de auditoria de um componente.
A44. A materialidade do componente determinada para os componentes cuja
informao financeira seja auditada ou sujeita a reviso como parte da auditoria
do grupo, de acordo com os pargrafos 26, 27(a) e 29. A materialidade do
componente usada pelo respetivo auditor para avaliar se as distores
detetadas no corrigidas so materiais, individualmente ou em agregado.
A45. Para alm da materialidade do componente, determinado um limite
para as distores. As distores identificadas na informao financeira
dos componentes que sejam superiores ao limite para as distores so
comunicadas equipa de trabalho do grupo.
A46. No caso de uma auditoria da informao financeira de um componente, o auditor
do componente (ou a equipa de trabalho do grupo) determina a materialidade
de execuo ao nvel do componente. Isto necessrio para reduzir para um
nvel aceitavelmente baixo a probabilidade de o agregado de distores no
corrigidas e no detetadas na informao financeira do componente exceder a
materialidade do componente. Na prtica, a equipa de trabalho do grupo pode
estabelecer a materialidade do componente neste nvel mais baixo. Quando
for este o caso, o auditor do componente usa a materialidade do componente
na avaliao dos riscos de distoro material da informao financeira do
componente e na conceo dos procedimentos de auditoria adicionais em
resposta aos riscos avaliados, bem como na avaliao sobre se as distores
detetadas so materiais, individualmente ou em agregado.
AUDITORIA
Responder aos Riscos Avaliados
Determinar o Tipo de Trabalho a Executar sobre a Informao Financeira dos
Componentes (Ref: Pargrafos 2627)
A47. A determinao pela equipa de trabalho do grupo do tipo de trabalho a executar
sobre a informao financeira de um componente e do seu envolvimento no
trabalho do auditor do componente so afetados:
(a) Pela relevncia do componente;
(b) Pelos riscos significativos identificados de distoro material das
demonstraes financeiras do grupo;
(c) Pela avaliao da equipa de trabalho do grupo quanto conceo
dos controlos ao nvel de grupo e determinao sobre se foram
implementados; e
(d) Pelo conhecimento que a equipa de trabalho do grupo tenha do auditor
do componente.
699 ISA 600

O diagrama seguinte mostra como a relevncia do componente afeta a

determinao pela equipa de trabalho do grupo do tipo de trabalho a executar
sobre a informao financeira do componente.
ISA 600 700

Componentes Significativos (Ref: Pargrafo 27(b)(c))

A48. A equipa de trabalho do grupo pode considerar um componente significativo
porque acarreta potenciais riscos significativos de distoro material das
demonstraes financeiras do grupo em resultado da sua natureza e de
circunstncias especficas. Nesse caso, a equipa de trabalho do grupo pode ser
capaz de identificar os saldos de contas, classes de transaes ou divulgaes
afetados pelos potenciais riscos significativos. Quando for este o caso, a
equipa de trabalho do grupo pode decidir executar, ou pedir a um auditor
do componente que execute, uma auditoria apenas a esses saldos de contas,
classes de transaes ou divulgaes. Por exemplo, na situao descrita
no pargrafo A6, o trabalho sobre a informao financeira do componente
pode limitar-se a uma auditoria dos saldos de contas, classes de transaes e
divulgaes afetados pelas operaes cambiais desse componente. Quando a
equipa de trabalho do grupo pede a um auditor do componente que execute
uma auditoria de um ou mais saldos de contas, classes de transaes ou
divulgaes especficos, a comunicao da equipa de trabalho do grupo (ver
o pargrafo 40) toma em conta o facto de muitos itens das demonstraes
financeiras estarem inter-relacionados.
A49. A equipa de trabalho do grupo pode conceber procedimentos de auditoria
para responder a um potencial risco significativo de distoro material das
demonstraes financeiras do grupo. Por exemplo, no caso de um potencial
risco significativo de obsolescncia de inventrios, a equipa de trabalho do
grupo pode executar, ou pedir a um auditor do componente que execute,
procedimentos de auditoria especficos sobre a valorizao dos inventrios
num componente que detm um grande volume de inventrios potencialmente
obsoletos, ainda que tal componente no seja significativo.
AUDITORIA
Componentes que No So Significativos (Ref: Pargrafos 2829)
A50. Dependendo das circunstncias do trabalho, a informao financeira dos
componentes pode ser agregada a vrios nveis para executar procedimentos
analticos. Os resultados dos procedimentos analticos corroboram as
concluses da equipa de trabalho do grupo no sentido de que no h riscos
significativos de distoro material da informao financeira agregada de
componentes que no so significativos.
A51. A deciso da equipa de trabalho do grupo no que se refere a quantos
componentes selecionar de acordo com o pargrafo 29, que componentes
selecionar e o tipo de trabalho a executar sobre a informao financeira dos
componentes individuais selecionados pode ser afetada por fatores como:
A extenso da prova de auditoria que se espera obter sobre a informao
financeira dos componentes significativos.
701 ISA 600

Se o componente foi recentemente criado ou adquirido.

Se tiveram lugar alteraes significativas no componente.
Se a auditoria interna executou trabalho no componente e qualquer
efeito desse trabalho na auditoria do grupo.
Se os componentes aplicam sistemas e processos comuns.
A eficcia operacional dos controlos ao nvel do grupo.
Flutuaes anormais identificadas em resultado de procedimentos
analticos efetuados ao nvel do grupo.
A importncia financeira individual ou o risco do componente em
comparao com outros componentes dentro da categoria.
Se o componente est sujeito a auditoria exigida por estatuto,
regulamento ou outra razo.
Incluir um elemento de imprevisibilidade na seleo de componentes desta
categoria pode aumentar a probabilidade de identificar distores materiais
da informao financeira dos componentes. A seleo de componentes varia
geralmente numa base cclica.
A52. Uma reviso da informao financeira de um componente pode ser executada
de acordo com a Norma Internacional sobre Trabalhos de Reviso (ISRE)
240023 ou a ISRE 2410,24 adaptadas conforme necessrio nas circunstncias.
A equipa de trabalho do grupo pode tambm especificar procedimentos
adicionais para complementar este trabalho.
A53. Conforme explicado no pargrafo A13, um grupo pode consistir apenas em
componentes que no so componentes significativos. Nestas circunstncias,
a equipa de trabalho do grupo pode obter prova de auditoria suficiente e
apropriada em que baseia a opinio de auditoria do grupo determinando o
tipo de trabalho a executar sobre a informao financeira dos componentes de
acordo com o pargrafo 29. improvvel que a equipa de trabalho do grupo
obtenha suficiente prova de auditoria apropriada em que baseia a opinio de
auditoria do grupo se essa equipa, ou o auditor de um componente, apenas
testar controlos ao nvel do grupo e executar procedimentos analticos sobre
a informao financeira dos componentes.
Envolvimento no Trabalho Executado por Auditores de Componentes
A54. Os fatores que podem afetar o envolvimento da equipa de trabalho do grupo
no trabalho de um auditor de componente incluem:
23
ISRE 2400, Trabalhos para Rever Demonstraes Financeiras
24
ISRE 2410, Reviso de Informao Financeira Intercalar Efetuada pelo Auditor Independente da Entidade
ISA 600 702

(a) A importncia do componente;

(b) Os riscos significativos identificados de distoro material das
demonstraes financeiras do grupo; e
(c) O conhecimento que a equipa de trabalho do grupo tem do auditor do
componente.
No caso de um componente significativo ou de riscos significativos
identificados, a equipa de trabalho do grupo executa os procedimentos
descritos nos pargrafos 30-31. No caso de um componente que no seja
um componente significativo, a natureza, oportunidade e extenso do
envolvimento da equipa de trabalho do grupo no trabalho do auditor do
componente variar em funo do conhecimento que a equipa de trabalho
do grupo tenha do auditor desse componente. O facto de o componente no
ser um componente significativo torna-se secundrio. Por exemplo, mesmo
que um componente no seja considerado significativo, a equipa de trabalho
do grupo pode, apesar de tudo, decidir envolver-se na avaliao do risco pelo
auditor do componente porque tem preocupaes acerca da sua competncia
profissional (nomeadamente, falta de conhecimentos especficos do setor) ou
porque o auditor do componente no opera num ambiente que supervisiona
ativamente os auditores.
A55. As formas de envolvimento no trabalho de um auditor de componentes
que no sejam as descritas nos pargrafos 30-31 e 42 podem, com base
no conhecimento que a equipa de trabalho do grupo tenha do auditor do
componente, incluir um ou mais dos seguintes elementos:
(a) Reunir com a gerncia ou com os auditores do componente para tomar
conhecimento do componente e do seu ambiente.
AUDITORIA
(b) Rever a estratgia global e o plano de auditoria do auditor do
componente.
(c) Executar procedimentos de avaliao do risco para identificar e
avaliar os riscos de distoro material ao nvel do componente. Estes
procedimentos podem ser executados com os auditores do componente
ou pela equipa de trabalho do grupo.
(d) Conceber e executar procedimentos adicionais de auditoria. Estes
procedimentos podem ser concebidos e executados com os auditores
do componente ou pela equipa de trabalho do grupo.
(e) Participar na reunio de encerramento e noutras reunies importantes
entre os auditores do componente e a gerncia do componente.
(f) Rever outras partes relevantes da documentao de auditoria dos
auditores do componente.
703 ISA 600

Ajustamentos e Reclassificaes de Consolidao (Ref: Pargrafo 34)
A56. O processo de consolidao pode exigir ajustamentos a quantias relatadas
nas demonstraes financeiras do grupo que no passam pelos sistemas de
processamento de transaes usuais e podem no estar sujeitos aos mesmos
controlos internos a que est sujeita a restante informao financeira. A
avaliao pela equipa de trabalho do grupo da adequao, plenitude e rigor
dos ajustamentos pode incluir:
Avaliar se os ajustamentos significativos refletem apropriadamente os
acontecimentos e as transaes que lhes esto na base;
Determinar se os ajustamentos significativos foram corretamente
calculados, processados e autorizados pela gerncia do grupo e, quando
aplicvel, pela gerncia do componente;
Determinar se os ajustamentos significativos esto devidamente
suportados e suficientemente documentados; e
Verificar as reconciliaes e a eliminao de transaes e de lucros no
realizados intragrupo e de saldos de contas intragrupo.
Comunicar com o Auditor do Componente (Ref: Pargrafos 4041)

A57. Se no existir uma comunicao eficaz nos dois sentidos entre a equipa
de trabalho do grupo e os auditores dos componentes, existe o risco de a
equipa de trabalho do grupo no conseguir obter prova de auditoria suficiente
e apropriada em que baseia a opinio de auditoria do grupo. Uma clara e
oportuna comunicao dos requisitos da equipa de trabalho do grupo
constitui a base de uma comunicao eficaz nos dois sentidos entre a equipa
de trabalho do grupo e o auditor do componente.
A58. Os requisitos da equipa de trabalho do grupo so muitas vezes comunicados
atravs de instrues. O Apndice 5 contm orientao sobre matrias
exigidas e matrias adicionais que podem ser includas em tais instrues.
A comunicao do auditor do componente com a equipa de trabalho do
grupo toma muitas vezes a forma de um memorando ou relatrio do trabalho
executado. Porm, a comunicao entre a equipa de trabalho do grupo
e o auditor do componente pode no ser necessariamente por escrito. Por
exemplo, a equipa de trabalho do grupo pode visitar o auditor do componente
para discutir os riscos significativos identificados ou rever as partes relevantes
da documentao de auditoria do auditor do componente. Apesar disso,
aplicam-se os requisitos de documentao desta e de outras ISA.
A59. Ao cooperar com a equipa de trabalho do grupo, o auditor do componente,
por exemplo, faculta o acesso documentao de auditoria relevante, desde
que tal no seja proibido por lei ou regulamento.
ISA 600 704

A60. Quando um membro da equipa de trabalho do grupo for tambm um auditor

de componentes, o objetivo da equipa de trabalho do grupo de comunicar
claramente com o auditor do componente pode muitas vezes ser conseguido
por meios distintos da comunicao escrita. Por exemplo:
O acesso pelo auditor do componente estratgia global de auditoria e
ao plano de auditoria pode ser suficiente para comunicar os requisitos
da equipa de trabalho do grupo estabelecidos no pargrafo 40; e
Uma reviso da documentao de auditoria do auditor do componente
pela equipa de trabalho do grupo pode ser suficiente para comunicar
as matrias relevantes para a concluso da equipa de trabalho do grupo
estabelecidas no pargrafo 41.
Avaliar a Suficincia e Adequao da Prova de Auditoria Obtida
Rever a Documentao de Auditoria do Auditor do Componente
A61. As partes da documentao de auditoria do auditor do componente que
sero relevantes para a auditoria do grupo podem variar dependendo das
circunstncias. Muitas vezes, o foco est na documentao de auditoria
relevante para os riscos significativos de distoro material das demonstraes
financeiras do grupo. A extenso da reviso pode ser afetada pelo facto de a
documentao de auditoria do componente ter sido sujeita aos procedimentos
de reviso da firma do auditor do componente.
Suficincia e Adequao da Prova de Auditoria (Ref: Pargrafos 4445)

A62. Se a equipa de trabalho do grupo concluir que no foi obtida prova de auditoria
suficiente e apropriada sobre a qual baseia a opinio de auditoria do grupo,
pode pedir ao auditor do componente que execute procedimentos adicionais.
Se tal no for possvel, a equipa de trabalho do grupo pode executar os seus AUDITORIA
prprios procedimentos sobre a informao financeira do componente.
A63. A avaliao pelo scio responsvel pelo grupo do efeito agregado de quaisquer
distores (identificadas pela equipa de trabalho do grupo ou comunicadas
por auditores de componentes) permite-lhe determinar se as demonstraes
financeiras do grupo como um todo esto materialmente distorcidas.
Comunicar com a Gerncia e com os Encarregados da Governao do Grupo
Comunicao com a Gerncia do Grupo (Ref: Pargrafos 4648)
A64. A ISA 240 contm requisitos e orientao sobre a comunicao de casos
de fraude gerncia e, quando esta possa estar envolvida na fraude, aos
encarregados da governao.25
25
705 ISA 600

A65. A gerncia do grupo pode precisar de manter confidencial determinada

informao sensvel. So exemplos de matrias que podem ser significativas
para as demonstraes financeiras do componente e das quais a gerncia do
componente pode no ter conhecimento:
Litgios potenciais.
Planos de abandono de ativos operacionais significativos.
Acontecimentos subsequentes.
Acordos legais significativos.
Comunicao aos Encarregados da Governao do Grupo (Ref: Pargrafo 49)
A66. As matrias que a equipa de trabalho do grupo comunica aos encarregados
da governao do grupo podem incluir matrias que chegaram sua
ateno atravs dos auditores de componentes e que foram consideradas
significativas para as responsabilidades dos encarregados da governao do
grupo. A comunicao com os encarregados da governao do grupo tem
lugar em vrios momentos da auditoria. Por exemplo, as matrias referidas
no pargrafo 49(a)-(b) podem ser comunicadas depois de a equipa de trabalho
do grupo ter determinado o trabalho a executar sobre a informao financeira
dos componentes. Por outro lado, a matria referida no pargrafo 49(c) pode
ser comunicada no final da auditoria e as matrias referidas no pargrafo
49(d)-(e) podem ser comunicadas quando ocorrem.
ISA 600 706

Apndice 1
(Ref: Pargrafo A19)
Exemplo de um Relatrio Quando a Equipa de Trabalho do Grupo

No Capaz de Obter Prova de Auditoria Suficiente e Apropriada
para Basear a Opinio de Auditoria do Grupo

consolidadas de uma entidade (no cotada) utilizando um referencial de
apresentao apropriada. A auditoria uma auditoria de um grupo (isto
, a ISA 600 aplica-se).
As demonstraes financeiras consolidadas so preparadas pela
gerncia da entidade de acordo com as Normas Internacionais de Relato
Financeiro (IFRS) (um referencial de finalidade geral)
responsabilidades da gerncia pelas demonstraes financeiras
consolidadas da ISA 210.
A equipa de trabalho do grupo no capaz de obter prova de auditoria
suficiente e apropriada relativa a um componente significativo
contabilizado pelo mtodo da equivalncia patrimonial (reconhecido
por $15 milhes na demonstrao da posio financeira, o que reflete
um ativo total de $60 milhes), por no ter tido acesso aos registos
contabilsticos, gerncia ou ao auditor do componente.
AUDITORIA
A equipa de trabalho do grupo leu as demonstraes financeiras
auditadas do componente data de 31 de dezembro de 20X1, incluindo
o respetivo relatrio de auditoria, e considerou a informao financeira
mantida pela gerncia do grupo em relao ao componente.
No julgamento do scio responsvel pelo grupo, o efeito nas demonstraes
financeiras do grupo desta incapacidade para obter prova de auditoria
suficiente e apropriada material mas no profundo.
Os requisitos ticos relevantes do Cdigo do IESBA so aplicveis nesta
jurisdio.
continuidade de acordo com a ISA 570 (Revista).


de auditoria de acordo com a ISA 701.
a opinio com reservas sobre as demonstraes financeiras consolidadas
tambm afeta a outra informao.
Para alm da auditoria das demonstraes financeiras consolidadas, o
auditor tem outras responsabilidades de relato exigidas pela lei local.

Relatrio sobre a Auditoria das Demonstraes Financeiras Consolidadas26
Opinio com Reservas
Auditmos as demonstraes financeiras consolidadas da Sociedade ABC e suas subsidirias
(o Grupo), que compreendem a demonstrao consolidada da posio financeira em 31
de dezembro de 20X1 e a demonstrao consolidada do resultado integral, a demonstrao
consolidada das alteraes no capital prprio e a demonstrao consolidada dos fluxos de
caixa relativas ao ano findo naquela data, bem como as notas s demonstraes financeiras
consolidadas, incluindo um resumo das polticas contabilsticas significativas.
Em nossa opinio, exceto quanto aos possveis efeitos da matria descrita na seco Bases para
a Opinio com Reservas deste relatrio, as demonstraes financeiras consolidadas anexas
apresentam de forma apropriada, em todos os aspetos materiais, a (ou do uma imagem
verdadeira e apropriada da) posio financeira consolidada do Grupo em 31 de dezembro de
20X1 e o (ou do) seu desempenho financeiro e fluxos de caixa consolidados relativos ao ano
findo naquela data de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS).
O investimento da Sociedade ABC na Sociedade XYZ, uma associada estrangeira adquirida
durante o ano e contabilizada pelo mtodo da equivalncia patrimonial, est registado por
$15 milhes na demonstrao consolidada da posio financeira em 31 de dezembro de
20X1 e a parte da Sociedade ABC no resultado lquido da Sociedade XYZ, no montante de
$1 milho, est includa na demonstrao consolidada do resultado integral relativa ao ano
ento findo. No nos foi possvel obter prova de auditoria suficiente e apropriada acerca da
26
O subttulo Relatrio sobre a Auditoria das Demonstraes Financeiras Consolidadas
desnecessrio nas circunstncias em que o segundo subttulo, Relatrio sobre Outros
Requisitos Legais e Regulamentares, no seja aplicvel.

quantia registada do investimento da Sociedade ABC na Sociedade XYZ em 31 de dezembro

de 20X1 e da parte da Sociedade ABC no resultado lquido do ano da Sociedade XYZ, uma vez
que no nos foi dado acesso informao financeira, gerncia e aos auditores da Sociedade
XYZ. Consequentemente, no nos foi possvel determinar se seriam necessrios quaisquer
ajustamentos a estas quantias.
do Grupo de acordo com os requisitos ticos relevantes do Cdigo do IESBA, e cumprimos as
restantes responsabilidades ticas previstas nesse Cdigo. Estamos convictos que a prova de
auditoria que obtivemos suficiente e apropriada para proporcionar uma base para a nossa
opinio com reservas.

sobre as mesmas]
ISA 720 (Revista). O ltimo pargrafo da seco Outra Informao na Exemplo 6 deve ser
adaptado para descrever a matria especfica que provocou a opinio com reservas e que
tambm afeta a outra informao]
[Relato de acordo com a ISA 700 (Revista)28 ver Exemplo 2 da ISA 700 (Revista)]
[Relato de acordo com a ISA 700 (Revista) ver Exemplo 2 da ISA 700 (Revista). Os dois
ltimos pargrafos que so aplicveis para auditorias de entidades cotadas apenas, no
devem ser includos.] AUDITORIA
[Data]
27
Nestes exemplos, os termos gerncia e encarregados da governao devem ser
substitudos por outros mais apropriados no contexto do referencial legal da jurisdio em
particular.
28

Apndice 2
(Ref: Pargrafo A23)
Exemplos de Matrias de que a Equipa de Trabalho do Grupo se Deve

Inteirar
Os exemplos dados cobrem um conjunto variado de matrias. Porm, nem todas as
matrias so relevantes para todos os trabalhos de auditoria de grupos e a lista de
exemplos no necessariamente exaustiva.
Controlos ao Nvel do Grupo
1. Os controlos a nvel de grupo podem incluir uma combinao de:

Reunies regulares entre a gerncia do grupo e a gerncia do componente
para debater a evoluo dos negcios e rever o desempenho.
Monitorizao das operaes do componente e dos seus resultados
financeiros, incluindo rotinas regulares de relato, que possibilite
gerncia do grupo monitorizar o desempenho dos componentes face a
oramentos e tomar medidas apropriadas.
Processo de avaliao do risco por parte da gerncia do grupo, isto , o
processo para identificar, analisar e gerir os riscos do negcio, incluindo
o risco de fraude, que possam resultar em distoro material das
Monitorizar, controlar, reconciliar e eliminar a nvel do grupo as transaes
e lucros no realizados intragrupo e os saldos das contas intragrupo.
Um processo para monitorizar a oportunidade e avaliar o rigor e plenitude
da informao financeira recebida dos componentes.
Um sistema central de tecnologias de informao sujeito aos mesmos
controlos gerais de tecnologias de informao utilizados para todo ou
para parte do grupo.
Atividades de controlo num sistema de tecnologias de informao comum
a todos ou a alguns componentes.
Monitorizao de controlos, incluindo atividades de auditoria interna e
programas de autoavaliao.
Polticas e procedimentos consistentes, incluindo um manual de
procedimentos de relato financeiro do grupo.
Programas ao nvel do grupo, como cdigos de conduta e programas de
preveno de fraude.

Acordos de atribuio de autoridade e responsabilidade gerncia dos

componentes.
2. A auditoria interna pode ser vista como parte dos controlos ao nvel do
grupo, por exemplo, quando a funo de auditoria interna centralizada. A
ISA 610 (Revista)29 aborda a avaliao pela equipa de trabalho do grupo da
competncia e objetividade dos auditores internos quando planeia usar o seu
trabalho.
3. O conhecimento do processo de consolidao pela equipa de trabalho do

grupo pode incluir matrias como:
Matrias relativas ao referencial de relato financeiro aplicvel:
O grau de conhecimento pela gerncia do componente do referencial de
O processo para identificar e contabilizar componentes de acordo com o
O processo para identificar segmentos relatveis para efeitos de relato
por segmentos de acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel.
O processo para identificar relacionamentos e transaes com partes
relacionadas para efeitos de relato de acordo com o referencial de relato
As polticas contabilsticas aplicadas s demonstraes financeiras do
grupo, as alteraes em relao ao ano anterior e as alteraes resultantes
de normas novas ou revistas no mbito do referencial de relato financeiro
aplicvel. AUDITORIA
Os procedimentos para tratar os componentes com perodos de relato

diferentes do perodo de relato do grupo.
Matrias relativas ao processo de consolidao:
O processo da gerncia do grupo para obter conhecimento das polticas
contabilsticas usadas pelos componentes e, quando aplicvel, assegurar
que so usadas polticas contabilsticas uniformes para preparar a
informao financeira dos componentes a integrar nas demonstraes
financeiras do grupo e que as diferenas nessas polticas contabilsticas
sejam identificadas e ajustadas quando necessrio de acordo com o
referencial de relato financeiro aplicvel. Polticas contabilsticas
29

uniformes so os princpios, bases, convenes, regras e prticas

especficos adotados pelo grupo, baseadas no referencial de relato
financeiro aplicvel, que os componentes utilizam para relatar transaes
similares de forma consistente. Estas polticas so geralmente descritas
no manual de procedimentos de relato financeiro e no pacote de relato
emitidos pela gerncia do grupo.
O processo da gerncia do grupo para assegurar um relato financeiro
completo, rigoroso e oportuno por parte dos componentes para efeitos de
consolidao.
O processo para transpor a informao financeira de componentes
estrangeiros para a moeda das demonstraes financeiras do grupo.
A forma como est organizada a tecnologia de informao para efeitos de
consolidao, incluindo as fases manuais e automticas do processo e os
controlos manuais ou programados em uso nas vrias fases do processo
de consolidao.
O processo seguido pela gerncia do grupo para obter informao sobre
acontecimentos subsequentes.
Matrias relativas aos ajustamentos de consolidao:
O processo para registar ajustamentos de consolidao, incluindo a
preparao, autorizao e processamento dos respetivos lanamentos de
dirio e a experincia do pessoal responsvel pela consolidao.
Os ajustamentos de consolidao exigidos pelo referencial de relato
A justificao econmica dos acontecimentos e transaes que deram
origem aos ajustamentos de consolidao.
Frequncia, natureza e dimenso das transaes entre componentes.
Procedimentos para monitorizar, controlar, reconciliar e eliminar
transaes e lucros no realizados intragrupo e saldos de contas intragrupo.
Passos dados para chegar ao justo valor de ativos e passivos adquiridos,
procedimentos para amortizar o goodwill (quando aplicvel) e testes de
imparidade do goodwill, de acordo com o referencial de relato financeiro
aplicvel.
Acordos com um proprietrio maioritrio ou com interesses minoritrios
respeitantes a prejuzos suportados por um componente (por exemplo,
uma obrigao dos interesses minoritrios assumirem tais prejuzos).

Apndice 3
(Ref: Pargrafo A30)
Exemplos de Condies ou Acontecimentos que Podem Indicar Riscos

de Distoro Material das Demonstraes Financeiras do Grupo
Os exemplos dados cobrem um conjunto alargado de condies ou acontecimentos.
Contudo, nem todas as condies ou acontecimentos so relevantes em todos os
trabalhos de auditoria de grupos e a lista de exemplos no necessariamente exaustiva.
Uma estrutura de grupo complexa, especialmente quando h aquisies,
alienaes ou reorganizaes frequentes.
Fracas estruturas de governao empresarial, incluindo processos de tomada de
deciso que no so transparentes.
Inexistncia ou ineficcia dos controlos ao nvel do grupo, incluindo informao
desadequada da gerncia do grupo sobre a monitorizao das operaes dos
componentes a dos seus resultados.
Componentes que operam em jurisdies estrangeiras que possam estar
expostos a fatores como interveno governamental no usual em reas da
poltica comercial e econmica, restries movimentao de moeda e de
dividendos e flutuaes das taxas de cmbio.
Atividades de negcio dos componentes que envolvam risco elevado, tais como
contratos a longo prazo ou negociao de instrumentos financeiros inovadores
ou complexos.
Incertezas sobre a informao financeira dos componentes que deve ser AUDITORIA
incorporada nas demonstraes financeiras do grupo de acordo com o referencial
de relato financeiro aplicvel, por exemplo se existem entidades com finalidade
especial ou entidades sem transaes que devam ser incorporadas.
Relacionamentos e transaes no usuais com partes relacionadas.
Ocorrncias anteriores em saldos de contas intra-grupo que no coincidiam ou
que no foram reconciliados no processo de consolidao.
Existncia de transaes complexas que so contabilizadas em mais do que um
componente.
Aplicao pelos componentes de polticas contabilsticas diferentes das
aplicadas nas demonstraes financeiras do grupo.
Componentes com perodos de relato diferentes que possam ser utilizados para
manipular o momento de registo das transaes.

Anteriores ocorrncias de ajustamentos de consolidao no autorizados ou

incompletos.
Planeamento fiscal agressivo no grupo ou transaes significativas em dinheiro
com entidades localizadas em parasos fiscais.
Alteraes frequentes dos auditores contratados para auditar as demonstraes
financeiras de componentes.

Apndice 4
(Ref: Pargrafo A35)
Exemplos de Confirmaes do Auditor de um Componente

A carta que se segue no se destina a ser uma carta padro. As confirmaes podem
variar de um auditor de componentes para outro e de um perodo para o seguinte.
As confirmaes so geralmente obtidas antes de comear o trabalho sobre a
informao financeira do componente.
[Cabealho do auditor do componente]

[Data]
[Ao Scio Responsvel pelo Grupo]
Esta carta escrita no mbito da vossa auditoria das demonstraes financeiras do
grupo [nome da entidade-me] relativas ao exerccio findo em [data], com a finalidade
de expressar uma opinio sobre se as demonstraes financeiras do grupo apresentam
de forma apropriada, em todos os aspetos materiais, a (ou do uma imagem verdadeira
e apropriada da) posio financeira do grupo data de [data] e os (ou dos) seus
resultados e fluxos de caixa relativos ao exerccio ento findo, de acordo com [indicar
referencial de relato financeiro aplicvel].
Acusamos a receo das vossas instrues datadas de [data], em que nos pedem
para executar o trabalho especificado sobre a informao financeira de [nome do
componente] relativa ao exerccio findo em [data].
Confirmamos que:
1. Estamos em condies de cumprir as instrues. / Informamos que no nos ser AUDITORIA
possvel cumprir as seguintes instrues [especificar instrues] pelas seguintes
razes [especificar razes].
2. As instrues so claras e compreendemo-las. / Ficaramos gratos se pudessem
clarificar as seguintes instrues [especificar instrues].
3. Cooperaremos convosco e facultaremos o acesso documentao de auditoria
relevante.
Reconhecemos que:
1. A informao financeira de [nome do componente] ser includa nas
demonstraes financeiras do grupo [nome do grupo].
2. ode haver necessidade do vosso envolvimento no trabalho que nos pediram
P
para executar sobre a informao financeira de [nome do componente] relativa
ao exerccio findo em [data].

3. azem teno de avaliar e, se considerado apropriado, usar o nosso trabalho

F
para a auditoria das demonstraes financeiras do grupo [nome da entidade-
me].
Em conexo com o trabalho que vamos executar sobre a informao financeira de
[nome do componente], um [descrever o componente, por exemplo como subsidiria
totalmente detida, subsidiria, empreendimento conjunto, participada contabilizada
pelo mtodo da equivalncia patrimonial ou do custo] de [nome da entidade-me],
confirmamos que:
1. Temos um conhecimento suficiente de [indicar requisitos ticos relevantes]
para fazer face s nossas responsabilidades na auditoria das demonstraes
financeiras do grupo e iremos cumprir tais requisitos. Em particular, com
respeito a [nome da entidade-me] e aos outros componentes do grupo, somos
independentes na aceo de [indicar requisitos ticos relevantes] e cumprimos
os requisitos aplicveis de [referir as regras] emitidas por [nome da agncia
reguladora].
2. Temos um conhecimento suficiente das Normas Internacionais de Auditoria
e [indicar outras normas nacionais aplicveis auditoria das demonstraes
financeiras do grupo] para fazer face s nossas responsabilidades na auditoria
das demonstraes financeiras do grupo e iremos conduzir o nosso trabalho
sobre a informao financeira de [nome do componente] relativa ao exerccio
findo em [data] de acordo com essas normas.
3. Possumos as competncias especializadas (nomeadamente conhecimento do
setor) necessrias para executar o trabalho sobre a informao financeira do
referido componente.
4. Temos um conhecimento suficiente de [indicar o referencial de relato financeiro
aplicvel ou manual de procedimentos de relato financeiro do grupo] para fazer
face s nossas responsabilidades na auditoria das demonstraes financeiras do
grupo.
Inform-los-emos de quaisquer alteraes nas declaraes acima que ocorram no
decurso do nosso trabalho sobre a informao financeira de [nome do componente].
[Assinatura do auditor]
[Data]

Apndice 5
(Ref: Pargrafo A58)
Matrias Exigidas e Matrias Adicionais Includas na Carta De

Instrues da Equipa de Trabalho do Grupo
As matrias cuja comunicao ao auditor do componente exigida por esta ISA esto
apresentadas em itlico.
Matrias que so relevantes para o planeamento do trabalho do auditor do componente:
Um pedido para o auditor do componente, conhecedor do contexto em que a
equipa de trabalho do grupo usar o seu trabalho, confirmar que ir cooperar
com a equipa de trabalho do grupo.
O calendrio para a concluso da auditoria.
Datas das visitas planeadas pela gerncia do grupo e pela equipa de trabalho
do grupo e datas das reunies planeadas com a gerncia e com o auditor do
componente.
Uma lista dos principais contactos.
O trabalho a executar pelo auditor do componente, o uso a dar a esse trabalho
e acordos para a coordenao de esforos na fase inicial e durante a auditoria,
incluindo o envolvimento planeado da equipa de trabalho do grupo no trabalho
do auditor do componente.
Os requisitos ticos relevantes para a auditoria do grupo e, em particular,
os requisitos de independncia, por exemplo, quando o auditor do grupo for
proibido por lei ou regulamento de usar os auditores internos para prestarem AUDITORIA
assistncia direta, relevante para o auditor do grupo que considere se a
proibio tambm se estende a auditores do componente e, se sim, de abordar
o assunto na comunicao com os auditores do componente.30
No caso de uma auditoria ou reviso da informao financeira do componente, a
materialidade do componente (e, se aplicvel, o nvel ou nveis de materialidade
de determinadas classes de transaes, saldos de contas ou divulgaes) e
o limite acima do qual as distores no podem ser vistas como claramente
insignificantes para as demonstraes financeiras do grupo.
Uma lista das partes relacionadas preparada pela gerncia do grupo e
quaisquer outras partes relacionadas de que a equipa de trabalho do grupo
30
ISA 610 (Revista), Usar o Trabalho de Auditores Internos, pargrafo A31

tenha conhecimento, e um pedido para que o auditor do componente comunique

atempadamente equipa de trabalho do grupo partes relacionadas no
anteriormente identificadas pela gerncia do grupo ou pela equipa de trabalho
do grupo.
Trabalho a executar sobre transaes e lucros no realizados intragrupo e saldos
de contas intra-grupo.
Orientao sobre outras obrigaes de relato estatutrio, como por exemplo
o relato sobre a apreciao da gerncia relativamente eficcia do controlo
interno.
Quando for provvel um desfasamento temporal entre a concluso do trabalho
sobre a informao financeira dos componentes e a concluso da equipa de
trabalho do grupo sobre as demonstraes financeiras do grupo, instrues
especficas para a reviso dos acontecimentos subsequentes.
Matrias que so relevantes para a conduo do trabalho do auditor do componente:
As concluses dos testes efetuados pela equipa de trabalho do grupo s atividades
de controlo de um sistema de processamento comum a todos ou a alguns
componentes e dos testes aos controlos a executar pelo auditor do componente.
Riscos significativos identificados de distoro material das demonstraes
financeiras do grupo devido a fraude ou erro que sejam relevantes para
o trabalho do auditor do componente e um pedido para que o auditor do
componente comunique atempadamente quaisquer outros riscos significativos
de distoro material das demonstraes financeiras do grupo, devido a fraude
ou erro identificados no componente, bem como a sua resposta a tais riscos.
As concluses da auditoria interna, com base no trabalho executado sobre os
controlos dos componentes ou relevantes para os mesmos.
Um pedido para a comunicao atempada da prova de auditoria obtida da
execuo de trabalho sobre a informao financeira dos componentes que
contradiga a prova de auditoria sobre a qual a equipa de trabalho do grupo
baseou originalmente a avaliao do risco efetuada ao nvel do grupo.
Um pedido de declarao escrita sobre o cumprimento pela gerncia do
componente do referencial de relato financeiro aplicvel ou de uma declarao
no sentido de que as diferenas entre as polticas contabilsticas aplicadas
informao financeira do componente e as aplicadas s demonstraes
financeiras do grupo foram divulgadas.
Matrias a documentar pelo auditor do componente.

Outras informaes
Um pedido para que sejam relatados equipa de trabalho do grupo em tempo
oportuno os seguintes elementos:
Matrias contabilsticas, de relato financeiro e de auditoria que sejam sig-
nificativas, incluindo estimativas contabilsticas e respetivos julgamentos.
Matrias relativas continuidade das operaes do componente.
Matrias relativas a litgios e reclamaes.
Deficincias significativas no controlo interno que o auditor do componente
identificou durante o desempenho do trabalho sobre a informao
financeira do componente e informao que indique a existncia de fraude.
Um pedido para que a equipa de trabalho do grupo seja notificada o mais cedo
possvel sobre quaisquer acontecimentos significativos ou no usuais.
Um pedido para que as matrias listadas no pargrafo 41 sejam comunicadas
equipa de trabalho do grupo quando estiver concludo o trabalho sobre a
informao financeira do componente.
AUDITORIA

USAR O TRABALHO DE AUDITORES INTERNOS

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA............................................................................................ 15
Relacionamento entre a ISA 315 (Revista) e a ISA 610 (Revista)................. 610
A Responsabilidade do Auditor Externo pela Auditoria................................. 11
Objetivos ..................................................................................................... 13
Definies ..................................................................................................... 14
Requisitos
Determinar em Que Circunstncias, em Que reas e at Que Ponto
Pode Ser Usado o Trabalho da Funo de Auditoria Interna.......................... 1520
Usar o Trabalho da Funo de Auditoria Interna............................................ 2125
Podem Ser Usados os Auditores Internos para Prestarem
Assistncia Direta.................................................................................... 2632
Usar os Auditores Internos para Prestar Assistncia Direta........ 3335
Documentao................................................................................................. 36 37
Definio de Funo de Auditoria Interna...................................................... A1A4
Pode Ser Usado o Trabalho da Funo de Auditoria Interna................... A5A23
Usar o Trabalho da Funo de Auditoria Interna ......................................... A24A30


Podem Ser Usados os Auditores Internos para Prestarem
Assistncia Direta....................................................................................A31A39
Usar os Auditores Internos para Prestar Assistncia Direta........A40A41
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 610 (Revista 2013), Usar o Trabalho

de Auditores Internos, deve ser lida em conjuno com a ISA 200, Objetivos
Normas Inter-nacionais de Auditoria.
AUDITORIA

Introduo
mbito desta ISA
auditor externo se for utilizado o trabalho da funo de auditoria interna. Isto
inclui (a) usar o trabalho da funo de auditoria interna na obteno de prova
de auditoria e (b) usar auditores internos para prestarem assistncia direta sob
a direo, superviso e reviso do auditor externo.
2. Esta ISA no se aplica se a entidade no tiver uma funo de auditoria interna.
(Ref: Pargrafo A2)
3. Se a entidade tiver uma funo de auditoria interna, os requisitos desta ISA
relacionados com o uso do trabalho daquela funo no se aplicam se:
(a) As responsabilidades e atividades da funo no forem relevantes para
a auditoria; ou
(b) Com base na compreenso preliminar da funo obtida em resultado
dos procedimentos executados de acordo com a ISA 315 (Revista)1, o
auditor no espera utilizar o trabalho dessa funo para obter prova de
auditoria.
Nada nesta ISA exige que o auditor externo use o trabalho da funo de audi-
toria interna para modificar a natureza ou oportunidade, ou reduzir a extenso,
dos procedimentos de auditoria a executar diretamente por ele, mantendo-se
dele a deciso de estabelecer a estratgia global de auditoria.
4. Adicionalmente, os requisitos desta ISA relacionados com a assistncia direta

no se aplicam se o auditor externo no planear usar os auditores internos
para prestarem assistncia direta.
5. Em algumas jurisdies, a lei ou regulamento pode proibir ou impor
algumas restries ao auditor externo quanto ao uso do trabalho da funo
de auditoria interna ou quanto utilizao dos auditores internos para
prestarem assistncia direta. As ISA no se sobrepem s leis e regulamentos
que regulam uma auditoria de demonstraes financeiras.2 Tais proibies
ou restries no devero, por isso, impedir o auditor externo de cumprir as
ISA. (Ref: Pargrafo A31)
1
ISA 315 (Revista), Identificar e Avaliar os Riscos de Distoro Material, atravs do Conhecimento da
2

Relao entre a ISA 315 (Revista) e a ISA 610 (Revista)

6. Muitas entidades estabelecem funes de auditoria interna como parte do
seu controlo interno e estrutura de governao. Os objetivos e mbito de
uma funo de auditoria interna, a natureza das suas responsabilidades e a
sua estrutura organizacional, incluindo a sua autoridade e necessidade de
prestao de contas, variam largamente e dependem da dimenso e estrutura
da entidade e dos requisitos da gesto e, quando aplicvel, dos encarregados
da governao.
7. A ISA 315 (Revista) aborda a forma como o conhecimento e a experincia
da funo de auditoria interna podem dar informao ao auditor externo
para o conhecimento da entidade e do seu ambiente e para a identificao
e avaliao dos riscos de distoro material. A ISA 315 (Revista)3 tambm
explica como uma comunicao eficaz entre os auditores internos e externos
cria um ambiente no qual o auditor externo pode ser informado de matrias
significativas que podem afetar o seu trabalho
8. Dependendo da estrutura organizacional da funo de auditoria interna e
as polticas e procedimentos relevantes suportarem ou no adequadamente
a objetividade dos auditores internos, o nvel de competncia da funo
de auditoria interna e de a funo aplicar uma abordagem sistemtica e
disciplinada, o auditor externo pode tambm ser capaz de usar o trabalho
da funo de auditoria interna de uma forma construtiva e complementar.
Esta ISA aborda as responsabilidades do auditor externo quando, com base
na compreenso preliminar da funo de auditoria interna por si obtida em
resultado dos procedimentos executados segundo a ISA 315 (Revista), ele
espera usar o trabalho da funo de auditoria interna como parte da prova
de auditoria obtida.4 A utilizao desse trabalho modifica a natureza ou AUDITORIA
oportunidade, ou reduz a extenso, dos procedimentos de auditoria a serem
diretamente executados pelo auditor externo.
9. Adicionalmente, esta ISA tambm aborda as responsabilidades do auditor
externo se considerar usar os auditores internos para prestarem assistncia
direta sob a sua direo, superviso e reviso.
10. Podem existir numa entidade indivduos que executem procedimentos
similares aos executados por uma funo de auditoria interna. Contudo, se
no forem executados por uma funo objetiva e competente que aplique
uma abordagem sistemtica e disciplinada, incluindo controlo de qualidade,
3
4
Ver pargrafos 15-25.

tais procedimentos seriam considerados controlos internos e obter prova

relacionada com a eficcia dos controlos internos seria parte das respostas do
auditor a riscos avaliados de acordo com a ISA 330.5
A Responsabilidade do Auditor Externo pela Auditoria
11. O auditor externo tem a responsabilidade exclusiva pela opinio de auditoria
emitida, e essa responsabilidade no reduzida pela utilizao do trabalho
da funo de auditoria interna ou pela prestao de assistncia direta pelos
auditores internos no trabalho. Embora possam executar procedimentos de
auditoria similares aos executados pelo auditor externo, nem a funo de
auditoria interna nem os auditores internos so independentes da entidade
como exigido ao auditor externo numa auditoria de demonstraes financeiras
de acordo com a ISA 200.6 Por isso, esta ISA define as condies que so
necessrias para o auditor externo ser capaz de usar o trabalho dos auditores
internos. Tambm define o esforo de trabalho necessrio para obter prova
de auditoria suficiente e apropriada de que o trabalho da funo de auditoria
interna ou dos auditores internos que prestam assistncia direta adequado
para as finalidades da auditoria. Os requisitos so estabelecidos para
promover uma estrutura para os julgamentos do auditor externo relacionada
com o uso do trabalho dos auditores internos para impedir um uso excessivo
ou indevido de tal trabalho.
Objetivos
13. Os objetivos do auditor externo, quando a entidade tem uma funo de auditoria
interna e o auditor externo espera usar o trabalho dessa funo para modificar
a natureza ou oportunidade, ou reduzir a extenso, dos procedimentos de
auditoria a serem executados diretamente pelo auditor externo, ou para usar
os auditores internos para prestarem assistncia direta, so:
(a) Determinar em que circunstncias, em que reas e at que ponto pode
usar o trabalho da funo de auditoria interna ou os auditores internos
para prestarem assistncia direta;
e tendo tomado essa deciso:
5
6

(b) Se usar o trabalho da funo de auditoria interna, determinar se esse

trabalho adequado para as finalidades da auditoria.
(c) Se usar os auditores internos para prestarem assistncia direta, para
dirigir, supervisionar e rever o trabalho de forma apropriada.
Definies
(a) Funo de auditoria interna Uma funo de uma entidade que execu-
ta atividades de garantia de fiabilidade e consultoria estabelecidas para
avaliar e melhorar a eficcia dos processos de governao, gesto do
risco e controlo internos da entidade. (Ref: pargrafos A1-A4)
(b) Assistncia Direta O uso de auditores internos para executarem pro-
cedimentos de auditoria sob a direo, superviso e reviso do auditor
externo.
Requisitos
Pode Ser Usado o Trabalho da Funo de Auditoria Interna
Avaliar a Funo de Auditoria Interna
15. O auditor externo deve determinar se o trabalho da funo de auditoria interna
pode ser usado para as finalidades da auditoria avaliando o seguinte:
(a) A extenso at qual a estrutura organizacional da funo de auditoria
interna e as polticas e procedimentos relevantes suportam a objetivi-
dade dos auditores internos; (Ref: Pargrafos A5A9) AUDITORIA
(b) O nvel de competncia da funo de auditoria interna; e (Ref: Par-

grafos A5A9)
(c) Se a funo de auditoria interna aplica uma abordagem sistemtica e
disciplinada, incluindo controlo de qualidade. (Ref: Pargrafos A10
A11)
16. O auditor externo no deve usar o trabalho da funo de auditoria interna se
determinar que:
(a) A estrutura organizacional da funo e as polticas e procedimentos
relevantes no suportam adequadamente a objetividade dos auditores
internos;
(b) A funo no tem competncia suficiente; ou

(c) A funo no aplica uma abordagem sistemtica e disciplinada, in-

cluindo controlo de qualidade. (Ref: Pargrafos A12A14)
Determinar a Natureza e Extenso do Trabalho da Funo de Auditoria Interna que
Pode Ser Usado
17. Como base para determinar as reas e a extenso at qual o trabalho da
funo de auditoria interna pode ser usado, o auditor externo deve considerar
a natureza e mbito do trabalho que foi executado, ou planeado ser executado,
pela funo de auditoria interna e a sua relevncia para a estratgia global de
auditoria e plano de auditoria do auditor externo. (Ref: Pargrafos A15A17)
18. O auditor externo deve fazer todos os julgamentos significativos do trabalho
de auditoria e, para prevenir a utilizao indevida do trabalho da funo de
auditoria interna, deve planear usar menos o trabalho da funo de auditoria
interna e executar mais o trabalho diretamente quando: (Ref: Pargrafos
A15-A17)
(a) Existe maior julgamento envolvido:
(i) No planeamento e execuo de procedimentos de auditoria rele-
vantes; e
(ii) Na avaliao da prova de auditoria recolhida; (Ref: Pargrafos
A18A19)
(b) Maior forem os riscos avaliados de distoro material ao nvel da as-
sero, com considerao especial dada aos riscos identificados como
significativos; (Ref: Pargrafos A20A22)
(c) Menor for a estrutura organizacional da funo de auditoria interna e as
polticas e procedimentos relevantes que suportam a objetividade dos
auditores internos; e
(d) Menor for o nvel de competncia da funo de auditoria interna.
19. O auditor externo deve tambm avaliar se, no geral, o uso do trabalho da
funo de auditoria interna at extenso planeada continuar a resultar
em suficientemente envolvimento do auditor externo na auditoria, dada ser
sua a responsabilidade exclusiva pela opinio de auditoria expressa. (Ref:
Pargrafos A15A22)
20. Ao comunicar com os encarregados da governao a viso global do mbito
planeado e oportunidade da auditoria de acordo com a ISA 260 (Revista),7 o
7

auditor externo deve comunicar-lhes a forma como planeou a utilizao do

trabalho da funo de auditoria interna. (Ref: Pargrafo A23)
Usar o Trabalho da Funo de Auditoria Interna
21. Se o auditor externo planear usar o trabalho da funo de auditoria interna,
deve discutir o uso planeado do seu trabalho com a funo como uma base
para se coordenarem as respetivas atividades. (Ref: Pargrafos A24A26)
22. O auditor externo deve ler os relatrios da funo de auditoria interna
relacionados com o trabalho da funo que o auditor externo planeia usar
para obter uma compreenso da natureza e extenso dos procedimentos de
auditoria que desenvolveu e os resultados relacionados.
23. O auditor externo deve executar procedimentos de auditoria suficientes sobre
o trabalho desenvolvido pela funo de auditoria interna como um todo e que
planeia usar para determinar a sua adequao para as finalidades da auditoria,
incluindo avaliar se:
(a) O trabalho da funo foi planeado, executado, supervisionado, revisto
e documentado apropriadamente;
(b) Foi obtida prova suficiente e apropriada para possibilitar que a funo
tire concluses razoveis; e
(c) As concluses atingidas foram apropriadas nas circunstncias e os re-
latrios preparados pela funo so consistentes com os resultados do
trabalho desenvolvido. (Ref: Pargrafos A27-A30)
24. A natureza e extenso dos procedimentos do auditor externo devem dar-lhe
resposta avaliao sobre:
AUDITORIA
(a) O nvel de julgamento envolvido;
(b) O risco avaliado de distoro material;
(c) A extenso at qual a estrutura organizacional da funo de auditoria
interna e as polticas e procedimentos relevantes suportam a objetivi-
dade dos auditores internos; e
(d) O nvel de competncia da funo;8 (Ref: Pargrafos A27A29)
e devem incluir a reexecuo de parte do trabalho. (Ref: Pargrafo A30)
25. O auditor externo deve tambm avaliar se as suas concluses relacionadas
com a funo de auditoria interna referidas no pargrafo 15 desta ISA e a
8
Ver pargrafo 18.

determinao da natureza e extenso do uso do trabalho da funo para as

finalidades da auditoria referida nos pargrafos 18-19 desta ISA se mantm
apropriados.
Podem Ser Usados os Auditores Internos para Prestarem Assistncia Direta
Determinar Se os Auditores Internos Podem Ser Usados para Prestar Assistncia
Direta para as Finalidades da Auditoria
26. A lei ou regulamento pode proibir o auditor externo de obter assistncia
direta dos auditores internos. Se for o caso, os pargrafos 27 a 35 e 37 no se
aplicam. (Ref: Pargrafo A31)
27. Se a lei ou regulamento no proibir o uso dos auditores internos para
prestarem assistncia direta, e o auditor externo planear usar os auditores
internos para prestarem assistem direta auditoria, ele deve avaliar a
existncia e importncia de ameaas objetividade e o nvel de competncia
dos auditores internos que iro prestar tal assistncia. A avaliao do auditor
externo da existncia e importncia de ameaas objetividade dos auditores
internos deve incluir a inquirio dos auditores internos sobre interesses e
relacionamentos que possam criar uma ameaa sua objetividade. (Ref:
Pargrafos A32-A34)
28. O auditor externo no deve usar um auditor interno para prestar assistncia
direta se:
(a) Existirem ameaas significativas objetividade do auditor interno; ou
(b) O auditor interno tiver falta de competncia para fazer o trabalho pro-
posto. (Ref: Pargrafos A32-A34)
Determinar a Natureza e Extenso do Trabalho que Pode Ser Atribudo aos
Auditores Internos que Prestam Assistncia Direta
29. Ao determinar a natureza e extenso do trabalho que pode ser atribudo
aos auditores internos e a natureza, oportunidade e extenso da direo,
superviso e reviso que seja apropriada nas circunstncias, o auditor externo
deve considerar:
(a) O grau de julgamento envolvido para:
(i) Planear e executar os procedimentos relevantes de auditoria; e
(ii) Avaliar a prova de auditoria recolhida;
(b) O risco avaliado de distoro material; e
(c) A avaliao do auditor externo sobre a existncia e importncia das
ameaas objetividade e o nvel de competncia dos auditores internos
que vo prestar tal assistncia. (Ref: Pargrafos A35-A39)

30. O auditor externo no deve usar os auditores internos para prestar assistncia
direta para executarem procedimentos que:
(a) Envolvam fazer julgamentos significativos na auditoria; (Ref: Par-
grafo A19)
(b) Se relacionam com riscos elevados de distoro material onde o julga-
mento exigido na execuo de procedimentos de auditoria relevantes
ou na avaliao da prova recolhida mais do que limitada; (Ref: Pa-
rgrafo A38)
(c) Se relacionam com trabalho em que os auditores internos tenham esta-
do envolvidos e que j foi, ou ir ser, relatado gerncia ou aos encar-
regados da governao pela funo de auditoria interna; ou
(d) Se relacionam com decises que o auditor externo faz de acordo com
esta ISA relacionado com a funo de auditoria interna e o uso do seu
trabalho ou assistncia direta. (Ref: Pargrafos A35-A39)
31. Tendo avaliado de forma apropriada se e, se sim, at que extenso os auditores
internos podem ser usados para prestarem assistncia direta auditoria, o
auditor externo deve, ao comunicar com os encarregados da governao sobre
a viso geral do mbito e oportunidade planeados para a auditoria de acordo
com a ISA 260 (Revista)9, comunicar a natureza e extenso do uso planeado
dos auditores internos para prestarem assistncia direta de modo a chegar a
um entendimento mtuo de que tal uso no excessivo nas circunstncias do
trabalho. (Ref: Pargrafo A39)
32. O auditor externo deve avaliar se, usar os auditores internos para prestarem
assistncia direta at extenso planeada, em conjunto com o uso planeado
do trabalho da funo de auditoria interna, ir continuar a resultar que o AUDITORIA
auditor externo esteja suficientemente envolvido na auditoria, dada a sua
responsabilidade exclusiva pela opinio de auditoria expressa.
Usar os Auditores Internos para Prestarem Assistncia Direta
33. Antes de usar os auditores internos para prestarem assistncia direta para as
finalidades da auditoria, o auditor externo deve:
(a) Obter um acordo escrito por um representante autorizado da entidade
de que ir ser permitido que os auditores internos sigam as instrues
do auditor externo e que a entidade no ir intervir no trabalho que o
auditor interno desempenha para o auditor externo; e
9

(b) Obter um acordo escrito dos auditores internos de que eles iro manter
a confidencialidade de matrias especficas tal como instrudos pelo
auditor externo e informar o auditor externo de qualquer ameaa sua
independncia.
34. O auditor externo dever dirigir, supervisionar e rever o trabalho desempenhado
pelos auditores internos no trabalho de acordo com a ISA 22010. Ao faz-lo:
(a) A natureza, oportunidade e extenso da direo, superviso e reviso
devem reconhecer que os auditores internos no so independentes da
entidade e devem responder pelo resultado da avaliao dos fatores no
pargrafo 29 desta ISA; e
(b) Os procedimentos de reviso devem incluir uma reverificao do audi-
tor externo da prova de auditoria subjacente para o trabalho desempe-
nhado pelos auditores internos.
A direo, superviso e reviso pelo auditor externo do trabalho executado
pelos auditores internos deve ser suficiente para que o auditor externo esteja
satisfeito de que os auditores internos obtiveram prova de auditoria suficiente
e apropriada para suportar as concluses baseadas naquele trabalho. (Ref:
Pargrafos A40-A41)
35. Ao dirigir, supervisionar e rever o trabalho executado pelos auditores internos,
o auditor externo deve permanecer alerta para indicaes de que as avaliaes
por ele feitas no pargrafo 27 deixaram de ser apropriadas.
Documentao
36. Se o auditor externo usar o trabalho da funo de auditoria interna, deve
incluir na documentao de auditoria:
(a) A avaliao sobre:
(i) Se a estrutura organizacional da funo e as polticas e procedi-
mentos relevantes suportam adequadamente a objetividade dos
auditores internos;
(ii) O nvel de competncia da funo; e
(iii) Se a funo aplica uma abordagem sistemtica e disciplinada,
incluindo controlo de qualidade;
(b) A natureza e extenso do trabalho usado e a base para essa deciso; e
(c) Os procedimentos de auditoria executados pelo auditor externo para
avaliar a adequao do trabalho usado.
10

37. Se o auditor externo usar os auditores internos para prestarem assistncia

direta na auditoria, dever incluir na sua documentao de auditoria:
(a) A avaliao da existncia e importncia de ameaas objetividade dos
auditores internos e o nvel de competncia dos auditores internos usa-
dos para prestar assistncia direta;
(b) A base para a deciso sobre com a natureza e extenso do trabalho
executado pelos auditores internos;
(c) Quem reviu o trabalho executado e a data e a extenso dessa reviso de
acordo com a ISA 23011;
(d) Os acordos escritos obtidos de um representante autorizado da entida-
de e dos auditores internos segundo o pargrafo 33 desta ISA; e
(e) Os papeis de trabalho preparados pelos auditores internos que presta-
ram a assistncia direta no trabalho de auditoria.
***

Definio de Funo de Auditoria Interna (Ref: Pargrafos 2 e 14(a))
A1. Os objetivos e mbito das funes de auditoria interna incluem tipicamente
atividades de garantia de fiabilidade e consultoria estabelecidas para avaliar
e melhorar a eficcia dos processos de governao, a gesto de risco e o con-
trolo interno da entidade tais como os seguintes:
Atividades Relacionadas com a Governao AUDITORIA
A funo de auditoria interna pode avaliar o processo de governao
quanto ao cumprimento de objetivos sobre tica e valores, gesto de
desempenho e responsabilidade pela prestao e contas, comunicao
de informao sobre riscos e controlos s reas apropriadas da
organizao, e eficcia de comunicao com os encarregados da
governao, auditores externos e internos, e gerncia
Atividades Relacionadas com a Gesto de Risco
A funo de auditoria interna pode auxiliar a entidade ao identificar e
avaliar exposies significativas ao risco e contribuir para a melhoria
da gesto de risco e do controlo interno (incluindo a eficcia do
processo de relato financeiro).
11
ISA 230, Documentao de Auditoria

A funo de auditoria interna pode executar procedimentos para

auxiliar a entidade na deteo de fraude.
Atividades Relacionadas com o Controlo Interno
Avaliao do controlo interno. funo de auditoria interna pode
ser atribuda responsabilidade especfica de rever controlos, avaliar
a sua operacionalidade e recomendar melhorias. Ao faz-lo, a funo
de auditoria interna proporciona garantia de fiabilidade sobre o
controlo. Por exemplo, a funo de auditoria interna pode planear e
executar testes ou outros procedimentos para proporcionar garantia de
fiabilidade gerncia e aos encarregados da governao relacionados
com a conceo, implementao e eficcia operacional do controlo
interno, incluindo os controlos que so relevantes para a auditoria
Anlise de informao financeira e operacional. A funo de auditoria
interna pode rever os meios usados para identificar, reconhecer,
mensurar, classificar e relatar informao financeira e operacional, e
para fazer indagaes especficas em itens individuais, incluindo testes
detalhados a transaes, saldos e procedimentos.
Reviso de atividades operacionais. A funo de auditoria interna pode
rever a economia, eficincia e eficcia das atividades operacionais,
incluindo as atividades no financeiras de uma entidade.
Reviso de cumprimento de leis e regulamentos. A funo de auditoria
interna pode rever o cumprimento de leis, regulamentos e outros
requisitos externos, e de polticas e orientaes da gerncia e outros
requisitos internos
A2. Podem ser realizadas atividades similares s de uma funo de auditoria in-
terna por outras funes com diferentes ttulos dentro de uma entidade. Parte
ou todas as atividades de uma funo de auditoria interna podem tambm
ser contratados a uma outra entidade prestadora de servios. Nem o ttulo da
funo, nem se esta executada pela prpria entidade ou por uma terceira en-
tidade prestadora de servios, so determinantes exclusivas sobre se o auditor
externo deve, ou no, usar o trabalho de tal funo. O que relevante, em
vez disso, so a natureza das suas atividades, a extenso at qual a estrutu-
ra organizacional da funo de auditoria interna e polticas e procedimentos
relevantes suportam a objetividade dos auditores internos, a competncia e a
abordagem sistemtica e disciplinada. Referncias nesta ISA ao trabalho da
funo de auditoria interna incluem as atividades relevantes de outras fun-
es ou de uma terceira entidade prestadora de servios que tenham estas
caractersticas
A3. Alm disso, os indivduos que na entidade tm funes operacionais e de
gesto e responsabilidades fora da funo de auditoria interna geralmente en-

frentam ameaas sua objetividade que os impossibilitam de serem tratados

como parte de uma funo de auditoria interna para as finalidades desta ISA,
embora possam executar atividades de controlo que podem testar de acordo
com a ISA 330.12 Por esta razo, a monitorizao de controlos executado por
um scio-gerente no ser considerado equivalente a uma funo de auditoria
interna.
A4. Embora os objetivos de uma funo de auditoria interna de uma entidade e
do auditor externo sejam diferentes, a auditoria interna pode executar proce-
dimentos de auditoria similares aos executados pelo auditor externo numa
auditoria de demonstraes financeiras. Se for esse o caso, o auditor externo
pode fazer uso da funo de auditoria interna numa das maneiras formas:
Obter informao que seja relevante para a avaliao dos riscos de
distoro material devido a erro ou fraude. A este respeito, a ISA 315
(Revista)13 exige que o auditor externo obtenha uma compreenso
da natureza das responsabilidades da funo de auditoria interna, da
sua estrutura dentro da organizao, e das atividades executadas, ou
a executar, e faa indagaes aos indivduos apropriados dentro da
funo de auditoria interna (se a entidade tiver tal funo); ou
A menos que proibido, ou em alguma extenso restringido, por lei
ou regulamento, o auditor externo, aps avaliao apropriada, pode
decidir usar o trabalho que foi executado pela funo de auditoria
interna durante o perodo em substituio parcial da prova de auditoria
a ser obtida por si diretamente.14
Adicionalmente, a menos que proibido, ou de alguma forma restrito, por
lei ou regulamento, o auditor externo pode usar os auditores internos para
executarem procedimentos de auditoria sob a sua direo, superviso e AUDITORIA
reviso (referido como assistncia direta nesta ISA)15
Determinar em Que Circunstncias, em Que reas e at Que Ponto Pode Ser
Usado o Trabalho da Funo de Auditoria Interna
Avaliar a Funo de Auditoria Interna
Objetividade e Competncia (Ref: Pargrafo 15(a)(b))
A5. O auditor externo exerce o julgamento profissional para determinar se o tra-
balho da funo de auditoria interna pode ser usado para as finalidades da
12
Ver pargrafo 10.
13
ISA 315 (Revista), pargrafo 6(a)
14
Ver pargrafos 1525.
15
Ver pargrafos 26-35.

auditoria, e a natureza e extenso at qual esse trabalho pode ser usado nas
circunstncias
A6. A extenso at qual a estrutura organizacional da funo de auditoria in-
terna e as polticas e procedimentos suportam a objetividade dos auditores
internos e o nvel de competncia da funo so particularmente importantes
para determinar se a vai usar ou no, e, se sim, qual a natureza e extenso do
uso do trabalho da funo que apropriado nas circunstncias.
A7. A objetividade refere-se capacidade de executar aquelas tarefas no permi-
tindo faltas de iseno, conflitos de interesses ou influncia indevida de ou-
tros para ultrapassar julgamentos profissionais. Os fatores que podem afetar
a avaliao do auditor externo incluem os seguintes:
Se a estrutura organizacional da funo de auditoria interna, incluindo a
sua autoridade e responsabilidade, suporta a capacidade de estar isenta
de pr juzos, conflitos de interesses ou influncia indevida de outros
para ultrapassar julgamentos profissionais. Por exemplo, se a funo
de auditoria interna reporta aos encarregados da governao ou a um
diretor com autoridade apropriada, ou se a funo reporta gerncia
quando esta tem acesso direto aos encarregados da governao.
Se a funo de auditoria interna est isenta de quaisquer
responsabilidades conflituantes, por exemplo, ter funes de gesto ou
operacionais, ou responsabilidades externas s da funo de auditoria
interna.
Se os encarregados da governao supervisionam decises de
contratao de pessoal para a funo de auditoria interna, por exemplo,
para determinar polticas apropriadas de remunerao
Se existem quaisquer constrangimentos ou restries colocados na
funo de auditoria interna pela gerncia ou pelos encarregados da
governao, por exemplo, na comunicao dos seus resultados ao
auditor externo
Se os auditores internos so membros de organismos profissionais
relevantes e a sua qualidade de associado obrigam ao cumprimento de
normas profissionais relevantes relacionadas com a sua objetividade,
ou se as suas polticas internas atingem os mesmos objetivos.
A8. A competncia da funo de auditoria interna refere-se obteno e manu-
teno de conhecimento e competncias da funo como um todo ao nvel
exigido para possibilitar que as tarefas atribudas sejam desempenhadas de
forma diligente e de acordo com as normas profissionais aplicveis. Os fato-
res que podem afetar a determinao do auditor externo incluem os seguintes:

Se a funo de auditoria interna tem recursos adequados e apropriados

relativamente dimenso da entidade e natureza das suas operaes.
Se esto estabelecidas polticas para recrutamento, formao e
designao dos auditores internos aos trabalhos de auditoria interna.
Se os auditores internos tm formao tcnica e competncia adequadas
em auditoria. Os critrios relevantes que podem ser considerados pelo
auditor externo ao fazer a avaliao podem incluir, por exemplo, a
posse pelos auditores internos de ttulo e experincia profissional
relevante.
Se os auditores internos possuem o conhecimento exigido relacionado
com o relato financeiro da entidade e com a estrutura de relato financeiro
aplicvel e as competncias necessrias (por exemplo, conhecimento
especfico da indstria) para desempenhar o trabalho relacionado com
as demonstraes financeiras da entidade.
Se os auditores internos so membros de organismos profissionais
relevantes que os obriguem a cumprir normas profissionais relevantes
incluindo requisitos de formao profissional contnua.
A9. A objetividade e a competncia podem ser vistas em contnuo. Quanto mais
a estrutura organizacional da funo de auditoria interna e as polticas e pro-
cedimentos suportam adequadamente a objetividade dos auditores internos e
quanto maior o nvel de competncia da funo, mais provvel que o audi-
tor externo possa fazer uso do trabalho da funo de auditoria interna e em
mais reas. Contudo, uma estrutura organizacional e as polticas e procedi-
mentos que proporcionem um suporte forte para a objetividade dos auditores
internos no podem compensar a falta de competncia suficiente da funo AUDITORIA
de auditoria interna. De igual modo, um alto nvel de competncia da funo
de auditoria interna no pode compensar uma estrutura organizacional e po-
lticas e procedimentos que no suportem adequadamente a objetividade dos
auditores internos.
Aplicao de uma Abordagem Sistemtica e Disciplinada (Ref: Pargrafo 15(c))
A10. A aplicao de uma abordagem sistemtica e disciplinada para planear, exe-
cutar, supervisionar, rever e documentar as suas atividades, distingue as ativi-
dades de uma funo de auditoria interna das de outras atividades de monito-
rizao de controlos que podem ser executadas dentro da entidade.
A11. Os fatores que podem afetar a determinao pelo auditor externo sobre se a
funo de auditoria interna aplica uma abordagem sistemtica e disciplinada
incluem os seguintes:

A existncia, adequao e uso de procedimentos ou orientaes de

auditoria interna documentados cobrindo reas tais como avaliaes
de risco, programas de trabalho, documentao e relato, sendo a sua
natureza e extenso consoante a dimenso e circunstncias de uma
entidade.
Se a funo de auditoria interna tem polticas e procedimentos
apropriados de controlo de qualidade, por exemplo, as polticas e
procedimentos previstos na ISQC 116 que seriam aplicveis a uma
funo de auditoria interna (tais como as relacionadas com a liderana,
recursos humanos e execuo do trabalho) ou requisitos de controlo
de qualidade em normas estabelecidas por organismos profissionais
relevantes para auditores internos. Tais organismos podem tambm
estabelecer requisitos apropriados tais como a conduo de controlos
de qualidade externos.
Circunstncias Em Que o Trabalho da Funo de Auditoria Interna No Pode Ser
Usado (Ref: Pargrafo 16)
A12. A avaliao pelo auditor externo sobre se a estrutura organizacional da fun-
o de auditoria interna e as polticas e procedimentos relevantes suportam
adequadamente a objetividade dos auditores internos, o nvel de competncia
da funo de auditoria interna e se ela aplica uma abordagem sistemtica e
disciplinada pode indicar que os riscos para a qualidade do trabalho da funo
so demasiado significativos e, por isso, pode no ser apropriado usar qual-
quer trabalho da funo como prova de auditoria.
A13. A considerao dos fatores indicados nos pargrafos A7, A8 e A11 desta ISA
importante, tanto individual como de forma agregada porque um fator in-
dividual no muitas vezes suficiente para concluir que o trabalho da funo
de auditoria interna no pode ser usado para as finalidades de uma auditoria.
Por exemplo, a estrutura organizacional da funo de auditoria interna par-
ticularmente importante na avaliao de ameaas objetividade dos audito-
res internos. Se a funo de auditoria interna reportar gerncia, isto ser
considerado uma ameaa significativa objetividade da funo a menos que
outros fatores tais como os descritos no pargrafo A7 desta ISA proporcio-
nem coletivamente salvaguardas suficientes para reduzir a ameaa a um nvel
aceitvel.
16
Norma Internacional de Controlo de Qualidade (ISQC) 1, Controlo de Qualidade para Firmas que
Executam Auditorias e Revises de Demonstraes Financeiras e Outros Trabalhos de Garantia de
Fiabilidade e Servios Relacionados

A14. Alm disso, o Cdigo do IESBA17 refere que criada uma ameaa de auto
reviso quando o auditor externo aceita um trabalho para prestar servios de
auditoria interna a um cliente de auditoria e os resultados desses servios iro
ser usados no decurso da auditoria. Isto devido possibilidade da equipa de
trabalho poder usar os resultados do servio de auditoria interna sem avaliar
apropriadamente esses resultados ou sem exercer o mesmo nvel de ceticismo
profissional que seria exercido quando o trabalho de auditoria interna exe-
cutado por indivduos que no so membros da firma. O Cdigo do IESBA18
aborda as proibies que se aplicam em determinadas circunstncias e as
ameaas e salvaguardas que podem ser aplicadas para reduzir as ameaas a
um nvel aceitvel em outras circunstncias.
Determinar a Natureza e Extenso do Trabalho da Funo de Auditoria Interna que
Pode Ser Usado
Fatores que Afetam a Determinao da Natureza e Extenso do Trabalho da Funo
de Auditoria Interna que Pode Ser Usado (Ref: Pargrafos 17-19)
A15. Logo que o auditor externo tenha determinado que o trabalho da funo de
auditoria interna pode ser usado para as finalidade da auditoria, uma primeira
considerao a fazer sobre se a natureza e mbito planeados do trabalho da
funo de auditoria interna que foi executado, ou foi planeado executar, re-
levante para a estratgia global de auditoria e plano de auditoria que o auditor
estabeleceu de acordo com a ISA 300.19
A16. Exemplos de trabalho da funo de auditoria interna que podem ser usados
pelo auditor externo incluem os seguintes:
Testes eficcia operacional dos controlos.
Procedimentos substantivos que envolvem julgamento limitado. AUDITORIA
Observaes contagem de inventrios.

Acompanhamento de transaes atravs do sistema de informao
relevante para o relato financeiro.
Testes de cumprimento de requisitos regulamentares.
Em algumas circunstncias, auditorias e revises de informao
financeira de subsidirias que no sejam componentes significativos
17
Cdigo de tica dos Profissionais de Contabilidade e Auditoria (o Cdigo do IESBA) emitido pelo
International Ethics Standard Board for Acountants (IESBA), Seco 290.199
18
Cdigo do IESBA, Seco 290.195-290.200
19

para o grupo (quando isto no conflituar com os requisitos da ISA

600).20
A17. A determinao pelo auditor externo da natureza e extenso planeada do tra-
balho da funo de auditoria interna ir ser influenciada pela avaliao que
faz da extenso at qual a estrutura organizacional da funo de auditoria
interna e as polticas e procedimentos suportam adequadamente a objetivi-
dade dos auditores internos e o nvel de competncia da funo de auditoria
interna referidas no pargrafo 18 desta ISA. Alm disso, o montante de jul-
gamento necessrio em planear, executar e avaliar tal trabalho e o risco de
distoro material ao nvel da assero so inputs para a determinao do au-
ditor externo. Mais ainda, existem circunstncias nas quais o auditor externo
no pode usar o trabalho da funo de auditoria interna para as finalidades da
auditoria como descrito no pargrafo 16 desta ISA.
Julgamentos para Planear e Executar Procedimentos de Auditoria e Avaliar
Resultados (Ref: Pargrafo 18(a) e 30(a))
A18. Quanto mais necessrio exercer julgamento para planear e executar os pro-
cedimentos de auditoria e avaliar a prova de auditoria, mais procedimentos
tero de ser executados diretamente pelo auditor externo de acordo com o
pargrafo 18 desta ISA, porque o uso do trabalho da funo de auditoria in-
terna por si s no ir proporcionar prova de auditoria suficiente e apropriada
ao auditor externo.
A19. Uma vez que o auditor externo tem responsabilidade exclusiva pela opinio
de auditoria expressa, necessita de fazer julgamentos significativos no traba-
lho de auditoria de acordo com o pargrafo 18. Os julgamentos significativos
incluem os seguintes:
Avaliar os riscos de distoro material;
Avaliar a suficincia dos testes executados;
Avaliar a apropriao do uso pela gerncia do pressuposto da
continuidade;
Avaliar as estimativas contabilsticas significativas; e
Avaliar a adequao das divulgaes nas demonstraes financeiras e
outras matrias que afetam o relatrio do auditor.
20

Risco Avaliado de Distoro Material (Ref: Pargrafo 18(b))

A20. Para um saldo de conta, classe de transao ou divulgao particular, quanto
maior o risco avaliado de distoro material ao nvel da assero, mais julga-
mento muitas vezes envolvido no planeamento e execuo dos procedimen-
tos de auditoria e avaliao dos respetivos resultados. Em tais circunstncias,
o auditor externo ir necessitar de executar mais procedimentos diretamente
de acordo com o pargrafo 16 desta ISA, e desta forma, fazer menos uso do
trabalho da funo de auditoria interna na obteno de prova de auditoria su-
ficiente e apropriada. Para alm disso, como explicado na ISA 200,21 quanto
maior os riscos avaliados de distoro material, mais persuasiva ter de ser
a prova de auditoria exigida ao auditor externo e, por isso, o auditor externo
ter de executar mais trabalho diretamente.
A21. Como explicado na ISA 315 (Revista),22 riscos significativos exigem uma
considerao especial de auditoria e por isso a capacidade do auditor externo
de usar o trabalho da funo de auditoria interna relativamente a riscos signi-
ficativos ser restringida a procedimentos que envolvem julgamento limita-
do. Alm disso, quando o risco de distoro material for outro que no baixo,
improvvel que o uso do trabalho da funo de auditoria interna por si s
reduza o risco a um nvel aceitavelmente baixo e elimine a necessidade do
auditor externo executar alguns testes diretamente.
A22. Executar procedimentos de acordo com esta ISA pode causar que o auditor
externo reavalie a sua avaliao dos riscos de distoro material. Consequen-
temente, isto pode afetar a determinao pelo auditor externo sobre se deve
usar o trabalho da funo de auditoria interna e sobre se necessria mais
aplicao desta ISA.
AUDITORIA
A23. De acordo com a ISA 260,23 exigido que o auditor externo comunique aos
encarregados da governao uma viso global do mbito e oportunidade pla-
neados da auditoria. O uso planeado do trabalho da funo de auditoria inter-
na uma parte integral da estratgia global de auditoria do auditor externo e
por isso relevante para os encarregados da governao para a sua compreen-
so da abordagem proposta de auditoria.
21
22
23

Usar o Trabalho da Funo de Auditoria Interna

Discusso e Coordenao com a Funo de Auditoria Interna (Ref: Pargrafo 21)
A24. Ao discutir o uso planeado do trabalho com a funo de auditoria interna
como uma base para coordenar as respetivas atividades, pode ser til abordar
o seguinte
A oportunidade de tal trabalho.
A natureza do trabalho executado.
A extenso de auditoria coberta.
A materialidade para as demonstraes financeiras como um todo (e, se
aplicvel, o nvel ou nveis de materialidade para classes de transaes,
saldos de contas ou divulgaes particulares), e a materialidade de
execuo.
Mtodos propostos de seleo de itens e dimenses de amostras.
Documentao do trabalho executado.
Procedimentos de reviso e relato.
A25. A coordenao entre o auditor externo e a funo de auditoria interna eficaz
quando, por exemplo:
As discusses realizam-se em intervalos apropriados durante o perodo.
O auditor externo informa a funo de auditoria interna sobre matrias
significativas que podem afetar a funo.
O auditor externo tem conhecimento de, e acesso a, relatrios relevantes
da funo de auditoria interna e informado sobre quaisquer matrias
significativas que cheguem ateno da funo quando tais matrias
podem afetar o seu trabalho no sentido de ser capaz de considerar as
implicaes de tais matrias no trabalho de auditoria.
A26. A ISA 20024 aborda a importncia do auditor planear e executar a auditoria
com ceticismo profissional, incluindo estar alerta para informao que ponha
em causa a fiabilidade dos documentos e respostas a indagaes a serem usa-
dos como prova de auditoria. Deste modo, a comunicao com a funo de
auditoria interna durante o trabalho pode proporcionar oportunidades para os
auditores internos levantarem matrias que podem chamar a ateno do audi-
tor externo para o seu trabalho.25 O auditor externo ento capaz de tomar tal
informao em conta na sua identificao e avaliao de riscos de distoro
24
25

material. Alm disso, se tal informao for indicativa de um risco mais ele-
vado de distoro material nas demonstraes financeiras ou se se relacionar
com uma fraude real ou alegada ou suspeita de fraude, o auditor externo pode
tomar isso em conta na sua identificao de risco de distoro material devido
a fraude de acordo com a ISA 240.26
Procedimentos para Determinar a Adequao do Trabalho da Funo de Auditoria
Interna (Ref: Pargrafos 2324)
A27. Os procedimentos de auditoria do auditor externo sobre o trabalho da funo
de auditoria interna como um todo que ele planeia usar proporcionam uma
base para avaliar a qualidade global do trabalho da funo e a objetividade
com que este foi executado.
A28. Os procedimentos que o auditor externo pode executar para avaliar a quali-
dade o trabalho executado e as concluses atingidas pela funo de auditoria
interna, alm da reexecuo de acordo com o pargrafo 24, incluem os se-
guintes:
Fazer indagaes a indivduos apropriados dentro da funo de
auditoria interna.
Observar procedimentos executados pela funo de auditoria interna.
Rever os programas de trabalho e os papis de trabalho da funo de
auditoria interna.
A29. Quanto mais julgamento envolvido, maior o risco avaliado de distoro ma-
terial, e menos a estrutura organizacional da funo de auditoria interna e as
polticas e procedimentos relevantes suportam a objetividade dos auditores
internos, ou quanto menor o nvel de competncia da funo de auditoria
interna, mais procedimentos de auditoria so necessrios serem executados AUDITORIA
pelo auditor externo sobre o trabalho global da funo para suportar a deciso
sobre o uso do trabalho da funo na obteno de prova de auditoria suficien-
te e apropriada na qual baseada a opinio de auditoria.
Reexecuo (Ref: Pargrafo 24)
A30. Para as finalidades desta ISA, a reexecuo envolve a execuo independente
pelo auditor externo de procedimentos para validar as concluses atingidas
pela funo de auditoria interna. Este objetivo pode ser atingido examinan-
do itens j examinados pela funo de auditoria interna, ou quando no for
possvel faz-lo, o mesmo objetivo pode tambm ser atingido examinando
26
ISA 315 (Revista), pargrafo A11 em relao ISA 240, As Responsabilidades do Auditor Relativas
a Fraude Numa Auditoria de Demonstraes Financeiras

outros itens similares que no foram examinados pela funo de auditoria

interna. A reexecuo proporciona melhor prova persuasiva relativamente
adequao do trabalho da funo de auditoria interna comparada com outros
procedimentos que o auditor externo pode executar referidos no pargrafo
A28. Embora no seja necessrio que o auditor externo faa uma reexecuo
em cada rea que esteja a ser usada do trabalho da funo de auditoria interna,
alguma reexecuo exigida sobre o trabalho da funo de auditoria interna
como um todo que o auditor externo planeia usar de acordo com o pargrafo
24. mais provvel que o auditor externo foque a reexecuo nas reas onde
mais julgamento foi exercido pela funo de auditoria interna no planeamen-
to, execuo e avaliao dos resultados dos procedimentos de auditoria e em
reas de maior risco de distoro material.

Podem Ser Usados os Auditores Internos para Prestarem Assistncia Direta
Determinar Se os Auditores Internos Podem Ser Usados para Prestar Assistncia
Direta para as Finalidades da Auditoria (Ref; Pargrafos 5, 26-28)
A31. Em jurisdies em que o auditor externo esteja proibido por lei ou regula-
mento de usar os auditores internos para prestarem assistncia direta, re-
levante para os auditores do grupo considerarem se a proibio se estende
tambm aos auditores de componentes e, em caso afirmativo, para abordar
este assunto na comunicao com esses auditores.27
A32. Como descrito no pargrafo A7 desta ISA, a objetividade refere-se capaci-
dade de executar trabalho no permitindo faltas de iseno, conflitos de inte-
resse ou influncia de terceiros que subjuguem julgamentos profissionais. Ao
avaliar a existncia e importncia de ameaas objetividade de um auditor
interno, podem ser relevantes os seguintes fatores:
Extenso at qual a estrutura organizacional da funo de auditoria
interna e as suas politicas e procedimentos relevantes suportam a
objetividade dos auditores internos.28
Relacionamentos familiares e pessoais com um indivduo que trabalha
em, ou responsvel por, a matria da entidade com a qual o trabalho
se relaciona.
Associao com a diviso ou departamento da entidade relativamente
ao qual o trabalho se relaciona.
27
28
Ver pargrafo A7

Interesses financeiros significativos na entidade que no sejam a

remunerao em termos consistentes com os aplicveis a outros
empregados com um nvel de senioridade similar.
As normas emitidas por organismos profissionais relevantes para auditores
internos podem proporcionar orientao adicional til.
A33. Podem tambm existir algumas circunstncias em que a importncia das
ameaas objetividade de um auditor interno tal que no existem salvaguar-
das que as possam reduzir para um nvel aceitvel. Por exemplo, dado que a
adequao das salvaguardas influenciada pela importncia do trabalho no
contexto da auditoria, o pargrafo 30(a) e (b) probe que sejam usados audi-
tores internos para prestarem assistncia direta no que diz respeito execuo
de procedimentos que envolvam o exerccio de julgamentos significativos de
auditoria ou que se relacionem com riscos avaliados de distoro material
elevados, onde o julgamento exigido na execuo de procedimentos de audi-
toria ou na avaliao da prova de auditoria recolhida mais do que limitado.
Este ser tambm o caso quando o trabalho envolvido cria uma ameaa de
auto reviso, que a razo porque os auditores internos esto proibidos de
executar procedimentos nas circunstncias descritas no pargrafo 30 (c) e (d).
A34. Ao avaliar o nvel de competncia de um auditor interno, muitos dos fatores
do pargrafo A8 desta ISA podem tambm ser relevantes, aplicados no con-
texto de auditores internos individuais e o trabalho que lhes pode ser atribu-
do.
Determinar a Natureza e Extenso do Trabalho que Pode Ser Atribudo aos
Auditores Internos que Prestam Assistncia Direta (Ref: Pargrafos 29-31)
A35. Os pargrafos A15-A22 desta ISA proporcionam orientao relevante para a AUDITORIA
determinao da natureza e extenso do trabalho que pode ser atribudo aos
auditores internos.
A36. Ao determinar a natureza do trabalho que pode ser atribudo aos auditores
internos, o auditor externo deve ser prudente limitando tal trabalho s reas
onde ser apropriado fazer tal atribuio. Exemplos de atividades e tarefas
em que no apropriado o uso de auditores internos para prestar assistncia
direta incluem:
Discusso sobre riscos de fraude. Porm, os auditores externos podem
fazer indagaes aos auditores internos sobre riscos de fraude na
organizao de acordo com a ISA 315 (Revista).29
29

Determinao de procedimentos de auditoria no anunciados

(procedimentos surpresa) como abordado na ISA 240.
A37. De forma similar, dado que de acordo com a ISA 50530 exigido ao auditor
externo que mantenha o controlo sobre os pedidos de confirmao externa e
que avalie os resultados dos procedimentos de confirmao externa, no seria
apropriado atribuir estas responsabilidades a auditores internos. Contudo, os
auditores internos podem ajudar na recolha da informao necessria para o
auditor externo resolver as excees mas respostas de confirmao.
A38. O grau de julgamento envolvido e o risco de distoro material so tambm
relevantes na determinao do trabalho que pode ser atribudo aos auditores
internos que prestam assistncia direta. Por exemplo, em circunstncias onde
a mensurao das contas a receber avaliada como uma rea de risco eleva-
do, o auditor externo pode atribuir ao auditor interno que presta assistncia
direta a verificao da correo da antiguidade dos saldos. Porm, dado que
a avaliao da adequao da imparidade baseada na antiguidade iria envolver
um julgamento mais do que limitado, no ser apropriado atribuir este ltimo
procedimento a um auditor interno que presta assistncia direta.
A39. Sem prejuzo da direo, superviso e reviso pelo auditor externo, o uso
excessivo de auditores internos para prestarem assistncia direta pode afetar
a percees relacionadas com a independncia do trabalho da auditoria ex-
terna.
Usar os Auditores Internos para Prestarem Assistncia Direta
(Ref: Pargrafo 34)
A40. Dado que os indivduos numa funo de auditoria interna no so indepen-
dentes da entidade como exigido ao auditor externo quando expressa uma
opinio sobre as demonstraes financeiras, a direo, superviso e reviso
do trabalho executado pelos auditores internos que prestam assistncia direta
ir geralmente ser de uma natureza diferente e mais profunda do que aquela
que seria necessria se fossem membros da equipa de trabalho a executar o
trabalho.
A41. Ao orientar os auditores internos, o auditor externo pode, por exemplo, lem-
brar-lhes para trazerem assuntos de contabilidade e auditoria identificados
durante a auditoria sua ateno. Ao rever o trabalho executado pelos audi-
tores internos, as consideraes do auditor externo incluem avaliar se a prova
obtida suficiente e apropriada nas circunstncias e se suporta as concluses
atingidas.
30
ISA 505, Confirmaes Externas, pargrafos 7 e 16.

USAR O TRABALHO DE UM PERITO DO AUDITOR

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 12
A Responsabilidade do Auditor pela Opinio de Auditoria ........................... 3
Objetivos ...................................................................................................... 5
Definies ...................................................................................................... 6
Requisitos
Determinar a Necessidade de um Perito do Auditor ...................................... 7
Natureza, Oportunidade e Extenso dos Procedimentos de Auditoria .......... 8
Competncia, Capacidades e Objetividade do Perito do Auditor .................. 9
Tomar Conhecimento da rea de Especializao do Perito do Auditor ........ 10
AUDITORIA
Acordo com o Perito do Auditor .................................................................... 11
Apreciar a Adequao do Trabalho do Perito do Auditor .............................. 1213
Referncia ao Perito no Relatrio do Auditor ................................................ 1415
Definio de um Perito do Auditor ................................................................ A1A3
Determinar a Necessidade de um Perito do Auditor ...................................... A4A9
Natureza, Oportunidade e Extenso dos Procedimentos de Auditoria ..........A10A13
Competncia, Capacidades e Objetividade do Perito do Auditor ..................A14A20
Tomar Conhecimento da rea de Especializao do Perito do Auditor ........A21A22
Acordo com o Perito do Auditor ....................................................................A23A31
745 ISA 620

Apreciar a Adequao do Trabalho do Perito do Auditor ..............................A32A40

Referncia ao Perito no Relatrio do Auditor ................................................A41A42
Apndice: Consideraes para um Acordo entre o Auditor
e um Perito Externo
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 620, Usar o Trabalho de um Perito

do Auditor, deve ser lida em conjuno com a ISA 200, Objetivos Gerais do
ISA 620 746

Introduo
mbito desta ISA
auditor relativas ao trabalho de um indivduo ou de uma organizao numa
rea de especializao que no seja a contabilidade ou auditoria, quando esse
trabalho utilizado para ajudar o auditor a obter prova de auditoria suficiente
e apropriada.
2. Esta ISA no aborda:
(a) Situaes em que a equipa de trabalho inclua um membro ou consulte
um indivduo ou uma organizao com competncias especializadas
numa rea da contabilidade ou auditoria, situaes essas que so
tratadas na ISA 220;1 ou
(b) O uso pelo auditor do trabalho de um indivduo ou de uma organizao
com competncias especializadas numa rea que no seja a contabilidade
ou auditoria e cujo trabalho nessa rea usado pela entidade para a
apoiar na preparao das demonstraes financeiras (um perito da
gerncia), situao que tratada na ISA 500.2
A Responsabilidade do Auditor pela Opinio de Auditoria
3. O auditor tem a responsabilidade exclusiva pela opinio de auditoria expressa,
responsabilidade essa que no reduzida pela utilizao do trabalho de um
perito do auditor. No entanto, se o auditor usar o trabalho de um perito e,
tendo seguido esta ISA, concluir que o trabalho desse perito adequado para
as suas finalidades, pode aceitar os resultados ou concluses desse perito
como prova de auditoria apropriada.
AUDITORIA
Objetivos
(a) Determinar se deve usar o trabalho de um perito do auditor; e
(b) Se usar o trabalho de um perito do auditor, determinar se esse trabalho
adequado para as suas finalidades.
1
ISA 220, Controlo de Qualidade para uma Auditoria de Demonstraes Financeiras, pargrafos A10
e A20A22
2
ISA 500, Prova de Auditoria, pargrafos A34A48
747 ISA 620

Definies
(a) Competncias especializadas Habilitaes, conhecimentos e expe-
rincia numa dada rea.
(b) Perito da gerncia - Um indivduo ou organizao com competncias
especializadas numa rea que no seja a contabilidade ou auditoria,
cujo trabalho nessa rea utilizado pela entidade para a ajudar na
preparao das demonstraes financeiras.
(c) Perito do auditor Um indivduo ou organizao com competncias
especializadas numa rea que no seja a contabilidade ou auditoria,
cujo trabalho nessa rea usado pelo auditor para o ajudar a obter
prova de auditoria suficiente e apropriada. Um perito do auditor pode
ser interno (que seja scio3 ou pertena ao pessoal tcnico, incluindo
o pessoal tcnico temporrio, da firma do auditor ou de uma firma da
rede) ou externo. (Ref: Pargrafos A1-A3)
Requisitos
Determinar a Necessidade de um Perito do Auditor
7. Se forem necessrias competncias especializadas numa rea que no
seja a contabilidade ou auditoria para obter prova de auditoria suficiente e
apropriada, o auditor deve determinar se deve usar o trabalho de um perito do
auditor. (Ref: Pargrafos A4A9)
Natureza, Oportunidade e Extenso dos Procedimentos de Auditoria
8. A natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos do auditor com
respeito aos requisitos dos pargrafos 9-13 desta ISA iro variar dependendo
das circunstncias. Ao determinar a natureza, oportunidade e extenso desses
procedimentos, o auditor deve considerar matrias como: (Ref: Pargrafo A10)
(a) A natureza da matria com que se relaciona o trabalho do perito;
(b) Os riscos de distoro material na matria com que se relaciona o
trabalho do perito;
(c) A importncia do trabalho desse perito no contexto da auditoria;
(d) O conhecimento e experincia do auditor em trabalhos anteriores
executados por esse perito; e
3
Scio e firma devem ser lidos como referncias aos seus equivalentes no setor pblico, quando
relevante.
ISA 620 748

(e) Se o trabalho do perito est sujeito s polticas e procedimentos de

controlo de qualidade da firma do auditor. (Ref: Pargrafos A11-A13)
Competncia, Capacidades e Objetividade do Perito do Auditor
9. O auditor deve apreciar se o perito do auditor tem a competncia,
capacidades e objetividade necessrias para as suas finalidades. No caso
de um perito externo do auditor, a apreciao da objetividade deve incluir
indagaes respeitantes a interesses e relaes que possam criar uma ameaa
objetividade do perito. (Ref: Pargrafos A14A20)
Tomar Conhecimento da rea de Especializao do Perito do Auditor
10. O auditor deve obter um conhecimento suficiente da rea de especializao
do perito do auditor que o habilite a: (Ref: Pargrafos A21A22)
(a) Determinar a natureza, mbito e objetivos do trabalho desse perito para
as suas finalidades; e
(b) Apreciar a adequao desse trabalho para as suas finalidades.
Acordo com o Perito do Auditor
11. O auditor deve acordar, por escrito quando apropriado, sobre as seguintes
matrias com o seu perito: (Ref: Pargrafos A23A26)
(a) A natureza, mbito e objetivos do trabalho desse perito; (Ref: Pargrafo
A27)
(b) As funes e responsabilidades respetivas do auditor e desse perito;
(c) A natureza, oportunidade e extenso das comunicaes entre o auditor
e esse perito, incluindo a forma de qualquer relatrio que o perito deva AUDITORIA
fornecer; e (Ref: Pargrafo A30)
(d) A necessidade de o perito do auditor observar requisitos de
confidencialidade. (Ref: Pargrafo A31)
Apreciar a Adequao do Trabalho do Perito do Auditor
12. O auditor deve apreciar a adequao do trabalho do perito do auditor para as
suas finalidades, incluindo: (Ref: Pargrafo A32)
(a) A relevncia e razoabilidade dos resultados ou concluses desse perito
e a sua consistncia com outra prova de auditoria. (Ref: Pargrafos
A33-A34)
(b) Se o trabalho desse perito envolver a utilizao de pressupostos e
mtodos significativos, a relevncia e razoabilidade desses pressupostos
e mtodos nas circunstncias; e (Ref: Pargrafos A35-A37)
749 ISA 620

(c) Se o trabalho desse perito envolver o uso de dados de base que sejam
significativos para o seu trabalho, a relevncia, plenitude e rigor desses
dados de base. (Ref: Pargrafos A38-A39)
13. Se o auditor determinar que o trabalho do perito do auditor no adequado
para as suas finalidades, deve: (Ref: Pargrafo A40)
(a) Acordar com esse perito a natureza e extenso de trabalho adicional
que dever executar; ou
(b) Executar procedimentos de auditoria adicionais apropriados s
circunstncias.
Referncia ao Perito no Relatrio do Auditor
14. O auditor no se deve referir ao trabalho do seu perito num relatrio do auditor
que contenha uma opinio no modificada, salvo se tal lhe for exigido por lei
ou regulamento. Se tal referncia for exigida por lei ou regulamento, o auditor
deve indicar no seu relatrio que a referncia no reduz a responsabilidade do
auditor pela sua opinio. (Ref: Pargrafo A41)
15. Se o auditor fizer referncia ao trabalho de um perito do auditor no seu relatrio
porque tal referncia relevante para a compreenso de uma modificao na
opinio do auditor, deve indicar no seu relatrio que tal referncia no reduz
a sua responsabilidade por essa opinio. (Ref: Pargrafo A42)
***

Definio de um Perito do Auditor (Ref: Pargrafo 6(a))
A1. As competncias especializadas numa rea que no seja a contabilidade ou
auditoria podem incluir competncias em matrias como:
A valorizao de instrumentos financeiros complexos, de terrenos e
edifcios, fbricas e maquinaria, joalharia, obras de arte, antiguidades,
ativos intangveis, ativos adquiridos e passivos assumidos em
concentraes de atividades empresariais e ativos que possam estar em
imparidade.
O clculo atuarial de passivos associados a contratos de seguros ou a
planos de benefcios de empregados.
A estimao de reservas de petrleo e de gs.
A valorizao de passivos ambientais e os custos de limpeza de locais.
A interpretao de contratos, leis ou regulamentos.
A anlise de questes de cumprimento fiscal complexas ou no usuais.
ISA 620 750

A2. Em muitos casos, distinguir entre competncias especializadas em

contabilidade ou auditoria e noutra rea ser linear, mesmo quando tal
envolva uma rea especializada da contabilidade ou auditoria. Por exemplo,
um indivduo especializado na aplicao de mtodos de contabilizao de
impostos diferidos pode muitas vezes ser facilmente distinguido de um perito
em direito fiscal. O primeiro no um perito para efeitos desta ISA, visto que a
sua especializao contabilstica, enquanto que o segundo ser um perito para
efeitos desta ISA, visto que a sua especializao jurdica. Podem tambm ser
feitas distines similares em outras reas, por exemplo, entre especializao
em mtodos de contabilizao de instrumentos financeiros e especializao na
construo de modelos complexos com a finalidade de valorizar instrumentos
financeiros. Em alguns casos, porm, particularmente os que envolvem uma
rea emergente de especializao em contabilidade ou auditoria, distinguir
entre reas especializadas de contabilidade ou auditoria ou de outras reas
ser uma matria de julgamento profissional. As regras e normas profissionais
aplicveis quanto aos requisitos de formao e competncia para contabilistas
e auditores podem ajudar o auditor a exercer este julgamento.4
A3. necessrio aplicar julgamento quando se considera a forma como os
requisitos desta ISA so afetados pelo fato de um perito do auditor poder ser
ou um indivduo ou uma organizao. Por exemplo, ao avaliar a competncia,
capacidades e objetividade de um perito do auditor, pode ser que o perito
seja uma organizao que o auditor j usou anteriormente, mas que o auditor
no tenha experincia anterior com o perito individual designado por essa
organizao para o trabalho em questo; ou pode ocorrer o inverso, o auditor
pode estar familiarizado com o trabalho de um perito individual mas no com
a organizao em que esse perito ingressou. Em qualquer dos casos, tantos os
atributos pessoais do indivduo como os atributos de gesto da organizao AUDITORIA
(tais como os sistemas de controlo de qualidade que a organizao implementa)
podem ser relevantes para a apreciao do auditor.
Determinar a Necessidade de um Perito do Auditor (Ref: Pargrafo 7)
A4. Pode ser necessrio um perito do auditor para ajudar o auditor a:
Tomar conhecimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o seu
controlo interno.
Identificar e avaliar os riscos de distoro material.
Determinar e implementar respostas globais a riscos avaliados ao nvel
4
A Norma Internacional sobre Formao 8, Requisitos de Competncia para Profissionais de Auditoria,
por exemplo, pode ser til.
751 ISA 620

Conceber e executar procedimentos de auditoria adicionais para

responder a riscos avaliados ao nvel da assero, incluindo testes aos
controlos ou procedimentos substantivos.
Apreciar a suficincia e apropriao da prova de auditoria obtida na
formao de uma opinio sobre as demonstraes financeiras.
A5. Os riscos de distoro material podem aumentar quando para preparar as
demonstraes financeiras forem necessrios conhecimentos especializados
numa rea que no seja a contabilidade, nomeadamente porque isso pode
indicar alguma complexidade ou porque a gerncia pode no possuir
conhecimentos nessa rea de especializao. Se a gerncia no possuir a
especializao necessria, na preparao das demonstraes financeiras pode
utilizar um perito da gerncia para abordar esses riscos. Controlos relevantes,
nomeadamente os que se relacionem com o trabalho do perito da gerncia, se
existirem, podem tambm reduzir os riscos de distoro material.
A6. Se a preparao de demonstraes financeiras envolver o uso de competncias
especializadas numa rea que no seja a contabilidade, o auditor, habilitado
em contabilidade e auditoria, pode no possuir as competncias necessrias
para auditar essas demonstraes financeiras. Exige-se que o scio
responsvel pelo trabalho se assegure de que a equipa de trabalho e quaisquer
peritos do auditor que no faam parte dessa equipa tenham coletivamente
a competncia e capacidades apropriadas para executar o trabalho de
auditoria.5 Adicionalmente, exige-se que o auditor se certifique da natureza,
oportunidade e extenso dos recursos necessrios para executar o trabalho.6
A determinao pelo auditor sobre se deve usar o trabalho de um perito do
auditor e, em caso afirmativo, quando e at que ponto, ajuda-o a cumprir estes
requisitos. medida que a auditoria progride ou que as circunstncias se
alteram, o auditor poder ter de rever decises anteriores acerca da utilizao
do trabalho de um perito do auditor.
A7. Um auditor que no seja perito numa determinada rea relevante que no
seja a contabilidade ou auditoria pode, apesar de tudo, conseguir obter
conhecimento suficiente dessa rea para executar a auditoria sem a ajuda de
um perito. Esse conhecimento pode ser obtido atravs de, por exemplo:
Experincia em auditoria de entidades que exigem essas competncias
especializadas para a preparao das suas demonstraes financeiras.
Formao ou desenvolvimento profissional nessa rea particular,
que pode incluir cursos formais ou discusso com indivduos com
5
6
ISA 300, Planear uma Auditoria de Demonstraes Financeiras, pargrafo 8(e)
ISA 620 752

conhecimentos na rea relevante com a finalidade de desenvolver a

capacidade do prprio auditor para tratar matrias nessa rea. Uma
discusso desse tipo diferente da consulta a um perito do auditor
em relao a um conjunto especfico de circunstncias encontradas
no trabalho, sendo-lhe fornecidos todos os fatos relevantes que o
habilitaro a dar um conselho fundamentado acerca da matria em
particular.7
Discusso com auditores que tenham executado trabalhos de auditoria
semelhantes.
A8. Noutros casos, porm, o auditor pode determinar que necessrio ou pode
optar por utilizar um perito do auditor para o ajudar a obter prova de auditoria
suficiente e apropriada. As consideraes ao decidir se deve utilizar um perito
do auditor incluem:
Se a gerncia usou um perito da gerncia na preparao das
demonstraes financeiras (ver o pargrafo A9)
A natureza e importncia da matria, incluindo a sua complexidade.
Os riscos de distoro material na matria.
A natureza esperada dos procedimentos para responder a riscos
identificados, incluindo o conhecimento e experincia do auditor do
trabalho de peritos em relao a tais matrias e a disponibilidade de
fontes alternativas de prova de auditoria.
A9. Quando a gerncia tiver utilizado um perito da gerncia na preparao das
demonstraes financeiras, a deciso do auditor sobre se deve usar um perito
do auditor pode tambm ser influenciada por fatores como:
A natureza, mbito e objetivos do trabalho do perito da gerncia. AUDITORIA
Se o perito da gerncia empregado da entidade ou se foi por ela
contratado para prestar os servios relevantes.
At que ponto a gerncia pode exercer controlo ou influncia sobre o
trabalho do seu perito.
A competncia e capacidades do perito da gerncia.
Se o perito da gerncia est sujeito a normas de desempenho tcnicas
ou a outros requisitos profissionais ou setoriais.
Quaisquer controlos dentro da entidade sobre o trabalho do perito da
gerncia.
7
753 ISA 620

A ISA 5008 inclui requisitos e orientao respeitante ao efeito da competncia,

capacidades e objetividade dos peritos da gerncia sobre a fiabilidade da
prova de auditoria.
Natureza, Oportunidade e Extenso dos Procedimentos de Auditoria
(Ref: Pargrafo 8)
A10. A natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria com
respeito aos requisitos dos pargrafos 9-13 desta ISA iro variar dependendo
das circunstncias. Por exemplo, os fatores que se seguem podem sugerir a
necessidade de executar procedimentos diferentes ou mais extensos do que
aqueles que de outra forma seriam utilizados:
O trabalho do perito do auditor relaciona-se com uma matria
significativa que envolve julgamentos subjetivos e complexos.
O auditor no usou anteriormente o trabalho do perito do auditor e no
tem conhecimento prvio da competncia, capacidades e objetividade
desse perito.
O perito do auditor est a executar procedimentos que so parte
integrante da auditoria e no a ser consultado para dar aconselhamento
sobre uma matria individual.
O perito um perito externo do auditor e no est, por isso, sujeito s
polticas e procedimentos de controlo de qualidade da firma.
As Polticas e Procedimentos de Controlo de Qualidade da Firma
(Ref: Pargrafo 8(e))
A11. Um perito interno do auditor pode ser um scio ou membro do pessoal
tcnico, incluindo o pessoal tcnico temporrio, da firma do auditor e estar,
por isso, sujeito s polticas e procedimentos de controlo de qualidade dessa
firma de acordo com a ISQC 19 ou a requisitos nacionais pelo menos to
exigentes.10 Alternativamente, um perito interno do auditor pode ser um scio
ou membro do pessoal tcnico, incluindo o pessoal tcnico temporrio, de
uma firma da mesma rede, que poder partilhar polticas e procedimentos
comuns de controlo de qualidade com a firma do auditor.
A12. Um perito externo do auditor no um membro da equipa de trabalho e
no est sujeito a polticas e procedimentos de controlo de qualidade de
8
ISA 500, pargrafo 8
9
Financeiras e Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e Servios Relacionados, pargrafo 12(f)
10
ISA 220, pargrafo 2.
ISA 620 754

acordo com a ISQC 1.11 Em algumas jurisdies, porm, a lei ou regulamento

podem exigir que um perito externo do auditor seja tratado como um
membro da equipa de trabalho, podendo por isso ficar sujeito a requisitos
ticos relevantes, incluindo os que digam respeito a independncia e a outros
requisitos profissionais, conforme determinado pela lei ou regulamento.
A13. As equipas de trabalho tm o direito de confiar no sistema de controlo de
qualidade da firma, salvo se informao fornecida pela firma ou por outras
partes sugerir o contrrio.12 A extenso dessa confiana ir variar com
as circunstncias e pode afetar a natureza, oportunidade e extenso dos
procedimentos do auditor com respeito a matrias como:
Competncia e capacidades, atravs de programas de recrutamento e
de formao.
Objetividade. Os peritos internos do auditor esto sujeitos a requisitos
ticos relevantes, incluindo os que digam respeito independncia.
A apreciao pelo auditor da adequao do trabalho do perito do
auditor. Por exemplo, os programas de formao da firma podem
proporcionar aos peritos internos do auditor um conhecimento
apropriado do relacionamento da sua competncia especializada
com o processo de auditoria. A confiana em tal formao e noutros
processos da firma, como protocolos que definam o mbito do trabalho
dos peritos internos do auditor, pode afetar a natureza, oportunidade e
extenso dos procedimentos do auditor para apreciar a adequao do
trabalho do seu perito.
Adeso a requisitos regulamentares e legais, atravs de processos de
monitorizao.
Acordo com o perito do auditor. AUDITORIA
Esta confiana no reduz a responsabilidade do auditor quanto ao cumprimento
dos requisitos desta ISA.
Competncia, Capacidades e Objetividade do Perito do Auditor
(Ref: Pargrafo 9)
A14. A competncia, capacidades e objetividade de um perito do auditor so fatores
que afetam significativamente a adequao do trabalho do perito do auditor para
as finalidades do auditor. A competncia relaciona-se com a natureza e nvel
de competncias especializadas do perito do auditor. A capacidade relaciona-
se com a possibilidade de o perito do auditor exercer essa competncia nas
11
ISQC 1, pargrafo 12(f)
12
ISA 220, pargrafo 4
755 ISA 620

circunstncias do trabalho. Os fatores que podem influenciar a capacidade

incluem, por exemplo, a localizao geogrfica e a disponibilidade de tempo
e de recursos. A objetividade relaciona-se com os possveis efeitos que a falta
de iseno, conflitos de interesse ou a influncia de outros possam ter sobre o
julgamento profissional ou de negcio do perito do auditor.
A15. A informao respeitante competncia, capacidades e objetividade de um
perito do auditor pode provir de uma variedade de fontes, como:
Experincia pessoal com trabalhos anteriores desse perito.
Discusses com esse perito.
Discusses com outros auditores ou outros que estejam familiarizados
com o trabalho desse perito.
Conhecimento das qualificaes desse perito, pertena a uma
organizao profissional ou associao setorial, licena profissional ou
outras formas de reconhecimento externo.
Documentos publicados ou livros escritos por esse perito.
Polticas e procedimentos de controlo de qualidade da firma do auditor
(ver os pargrafos A11-A13).
A16. As matrias relevantes para avaliar a competncia, capacidades e objetividade
do perito do auditor incluem se o trabalho desse perito est sujeito a normas
de desempenho tcnico ou outros requisitos profissionais ou setoriais, por
exemplo normas ticas e outros requisitos de inscrio como membro de uma
organizao profissional ou associao setorial ou normas de acreditao de
um organismo licenciador, ou a requisitos impostos por lei ou regulamento.
A17. Outras matrias que podem ser relevantes incluem:
A relevncia da competncia do perito do auditor para a matria
sobre a qual esse perito ser utilizado, incluindo quaisquer reas
de especializao dentro da rea desse perito. Por exemplo, um
determinado aturio pode ser especialista em seguros de propriedades
e de responsabilidade civil, mas ter uma competncia limitada no que
respeita ao clculo de penses.
A competncia do perito do auditor com respeito a requisitos
relevantes de contabilidade e auditoria, por exemplo conhecimentos
de pressupostos e mtodos, incluindo modelos, quando aplicvel, que
sejam consistentes com o referencial de relato financeiro aplicvel.
Se acontecimentos inesperados, alteraes nas condies ou a prova
obtida em resultado de procedimentos de auditoria indicam que
pode ser necessrio reconsiderar a avaliao inicial da competncia,
capacidades e objetividade do perito do auditor medida que auditoria
progride.
ISA 620 756

A18. Um conjunto alargado de circunstncias pode ameaar a objetividade, como

por exemplo ameaas ao interesse prprio, ameaas de advocacia, ameaas
de familiaridade, ameaas de auto-reviso e ameaas de intimidao. Podem
existir salvaguardas que eliminem ou reduzam tais ameaas para um nvel
aceitvel, criadas por estruturas externas (por exemplo, a organizao
profissional do perito do auditor, legislao ou regulamento) ou pelo ambiente
de trabalho do perito do auditor (por exemplo, polticas e procedimentos de
controlo de qualidade). Podem tambm existir salvaguardas especficas para
o trabalho de auditoria.
A19. A apreciao da importncia das ameaas objetividade e da necessidade
ou no de salvaguardas pode depender do papel do perito do auditor e
da importncia do seu trabalho no contexto da auditoria. Podem existir
circunstncias em que as salvaguardas no permitam reduzir as ameaas
para um nvel aceitvel, por exemplo quando o perito do auditor proposto
for um indivduo que desempenhou um papel importante na preparao da
informao que est a ser auditada, isto , se o perito do auditor for um perito
da gerncia.
A20. Ao apreciar a objetividade de um perito externo do auditor, pode ser relevante:
(a) Questionar a entidade sobre quaisquer interesses ou relacionamentos
conhecidos da entidade com o perito externo do auditor que possam
afetar a objetividade desse perito.
(b) Discutir com o perito quaisquer salvaguardas aplicveis, incluindo
quaisquer requisitos profissionais que lhe sejam aplicveis, e apreciar
se as salvaguardas so adequadas para reduzir as ameaas para um nvel
aceitvel. Os interesses e relacionamentos que poder ser relevante
discutir com o perito do auditor incluem: AUDITORIA
Interesses financeiros.
Relaes de negcios e pessoais.
Prestao de outros servios pelo perito ou pela organizao, no caso
de um perito externo que seja uma organizao.
Nalguns casos, pode tambm ser apropriado que o auditor obtenha uma
declarao escrita do seu perito externo acerca de quaisquer interesses ou
relacionamentos com a entidade de que esse perito tenha conhecimento.
Tomar Conhecimento da rea de Especializao do Perito do Auditor
(Ref: Pargrafo 10)
A21. O auditor pode inteirar-se da rea de competncias especializadas do seu
perito atravs dos meios descritos no pargrafo A7 ou atravs de discusses
com esse perito.
757 ISA 620

A22. Os aspetos da rea do perito do auditor relevantes para o conhecimento do

Se a rea desse perito inclui reas de especializao que sejam
relevantes para a auditoria (ver o pargrafo A17).
Se se aplicam quaisquer normas, profissionais ou outras, e requisitos
legais ou regulamentares.
Que pressupostos e mtodos, incluindo modelos quando aplicvel, so
usados pelo perito do auditor e se so geralmente aceites dentro da rea
desse perito e apropriados para fins de relato financeiro.
A natureza dos dados ou informao internos e externos que o perito
do auditor utiliza.
Acordo com o Perito do Auditor (Ref: Pargrafo 11)
A23. A natureza, mbito e objetivos do trabalho do perito do auditor, bem como as
funes e responsabilidades respetivas do auditor e do seu perito e a natureza,
oportunidade e extenso da comunicao entre o auditor e do seu perito,
podem variar consideravelmente com as circunstncias. assim exigido
que o auditor e o seu perito cheguem a acordo em relao a estas matrias,
independentemente de o perito ser um perito externo ou um perito interno do
auditor.
A24. As matrias referidas no pargrafo 8 podem afetar o nvel de pormenor e
formalidade do acordo entre o auditor e o seu perito, nomeadamente se
apropriado que esse acordo seja estabelecido por escrito. Por exemplo, os
fatores que se seguem podem sugerir a necessidade de um acordo mais
pormenorizado ou de um acordo por escrito:
O perito do auditor ter acesso a informao sensvel ou confidencial
da entidade.
As funes e responsabilidades respetivas do auditor e do seu perito
so diferentes do que seria normalmente de esperar.
So aplicveis requisitos legais ou regulamentares de diversas
jurisdies.
A matria com que se relaciona o trabalho do perito do auditor
altamente complexa.
O auditor no usou anteriormente trabalho executado pelo perito em
causa.
A maior extenso do trabalho do perito do auditor e a sua importncia
no contexto da auditoria.
A25. O acordo entre o auditor e um perito externo do auditor muitas vezes
estabelecido sob a forma de uma carta de compromisso. O Apndice enumera
ISA 620 758

as matrias que o auditor pode considerar para incluso em tal carta de

compromisso ou em qualquer outra forma de acordo com um perito externo
do auditor.
A26. Quando no haja acordo escrito entre o auditor e o seu perito, a prova do
acordo pode ser includa, por exemplo, em:
Memorandos de planeamento ou papis de trabalho relacionados,
como o programa de auditoria.
Polticas e procedimentos da firma do auditor. No caso de um perito
interno do auditor, as polticas e procedimentos estabelecidos a que o
perito est sujeito podem incluir determinadas polticas e procedimentos
em relao ao trabalho desse perito. A extenso da documentao nos
papis de trabalho do auditor depende da natureza de tais polticas
e procedimentos. Por exemplo, pode no ser exigida qualquer
documentao nos papis de trabalho do auditor se a firma do auditor
tiver protocolos pormenorizados que abranjam as circunstncias em
que o trabalho desse perito utilizado.
Natureza, mbito e Objetivos do Trabalho (Ref: Pargrafo 11(a))
A27. Muitas vezes pode ser relevante, quando se chega a acordo sobre a natureza,
mbito e objetivos do trabalho do perito do auditor, incluir uma discusso
sobre quaisquer normas tcnicas de desempenho relevantes ou outros
requisitos profissionais ou setoriais que o perito v seguir.
Funes e Responsabilidades Respetivas (Ref: Pargrafo 11(b))
A28. O acordo sobre as funes e responsabilidades respetivas do auditor e do seu
perito podem incluir:
Se o auditor ou o seu perito iro executar testes de detalhe de dados AUDITORIA
de base.
Um consentimento para o auditor discutir os resultados ou as
concluses do seu perito com a entidade e com outros e incluir detalhes
dos resultados ou das concluses desse perito como justificao para
uma opinio modificada no relatrio do auditor, se necessrio (ver o
pargrafo A42).
Qualquer acordo no sentido de informar o perito do auditor das
concluses do auditor relativas ao seu trabalho.
Papis de Trabalho
A29. O acordo sobre as funes e responsabilidades respetivas do auditor e do seu
perito pode tambm incluir um acordo acerca do acesso a e da conservao
de papis de trabalho de cada um. Quando o perito do auditor for membro
da equipa de trabalho, os papis de trabalho desse perito fazem parte da
759 ISA 620

documentao de auditoria. Sem prejuzo de qualquer acordo em contrrio,

os papis de trabalho dos peritos externos do auditor so sua propriedade e
no fazem parte da documentao de auditoria.
Comunicao (Ref: Pargrafo 11(c))
A30. Uma comunicao eficaz nos dois sentidos facilita a integrao apropriada
da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos do perito do auditor
com outro trabalho de auditoria e a modificao apropriada dos objetivos do
perito do auditor no decurso da auditoria. Por exemplo, quando o trabalho do
perito do auditor se relaciona com as concluses do auditor respeitantes a um
risco significativo, podem ser apropriados no s um relatrio escrito formal
aps a concluso do trabalho desse perito como tambm relatrios verbais
medida que o trabalho progride. A identificao de scios ou pessoal tcnico
especficos que contactaro com o perito do auditor e dos procedimentos
para a comunicao entre esse perito e a entidade ajuda a uma comunicao
oportuna e eficaz, particularmente nos trabalhos de maior dimenso.
Confidencialidade (Ref: Pargrafo 11(d))
A31. necessrio que as disposies de confidencialidade contidas em requisitos
ticos relevantes que se aplicam ao auditor tambm se apliquem ao seu
perito. Outros requisitos adicionais podem ainda ser impostos por lei ou
regulamento. A entidade pode tambm ter pedido que sejam acordadas com os
peritos externos do auditor disposies especficas sobre confidencialidade.
Apreciar a Adequao do Trabalho do Perito do Auditor (Ref: Pargrafo 12)
A32. A apreciao pelo auditor da competncia, capacidades e objetividade do seu
perito, a familiaridade do auditor com a rea de especializao do seu perito
e a natureza do trabalho executado pelo perito do auditor afetam a natureza,
oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria para apreciar a
adequao do trabalho desse perito para as finalidades do auditor.
Resultados e Concluses do Perito do Auditor (Ref: Pargrafo 12(a))
A33. Os procedimentos especficos para apreciar a adequao do trabalho do perito
do auditor para as finalidades do auditor podem incluir:
Indagaes ao perito do auditor.
Rever papis de trabalho e relatrios do perito do auditor.
Procedimentos corroborativos como:
Observar o trabalho do perito do auditor;
Examinar dados publicados, como relatrios estatsticos de
fontes reputadas e com autoridade;
ISA 620 760

Confirmar matrias relevantes com terceiros;

Executar procedimentos analticos pormenorizados; e
Repetir clculos.
Discusso com outro perito com competncias especializadas
relevantes quando, por exemplo, os resultados ou concluses do perito
do auditor no so consistentes com outra prova de auditoria.
Discusso do relatrio do perito do auditor com a gerncia.
A34. Os fatores relevantes ao apreciar a relevncia e razoabilidade dos resultados

ou concluses do perito do auditor, seja num relatrio ou noutro formato,
podem incluir se esses resultados e concluses esto:
Apresentados de maneira consistente com quaisquer normas da
profisso ou do setor do perito do auditor;
Claramente expressos, incluindo a referncia aos objetivos acordados
com o auditor, o mbito do trabalho executado e as normas aplicadas;
Baseados num perodo apropriado e tm em conta acontecimentos
subsequentes, quando relevantes;
Sujeitos a qualquer reserva, limitao ou restrio de utilizao e, em
caso afirmativo, se h implicaes para o auditor; e
Baseados em consideraes apropriadas sobre erros ou desvios
encontrados pelo perito do auditor.
Pressupostos, Mtodos e Dados de Base
Pressupostos e Mtodos (Ref: Pargrafo 12(b))
A35. Quando o trabalho do perito do auditor apreciar pressupostos e mtodos
AUDITORIA
subjacentes, incluindo modelos quando aplicvel, utilizados pela gerncia ao
desenvolver uma estimativa contabilstica, os procedimentos do auditor sero
provavelmente orientados antes de mais para apreciar se o perito do auditor
reviu adequadamente esses pressupostos e mtodos. Quando o trabalho do
perito do auditor for desenvolver uma estimativa de um ponto ou um intervalo
do auditor para comparao com a estimativa de um ponto da gerncia, os
procedimentos do auditor podem ser orientados antes de mais para apreciar
os pressupostos e mtodos, incluindo modelos quando aplicvel, usados pelo
perito do auditor.
A36. A ISA 54013 aborda os pressupostos e mtodos utilizados pela gerncia ao
fazer estimativas contabilsticas, incluindo a utilizao em alguns casos de
13
ISA 540, Auditar Estimativas Contabilsticas, Incluindo Estimativas Contabilsticas de Justo Valor e
Respetivas Divulgaes, pargrafos 8, 13 e 15
761 ISA 620

modelos altamente especializados desenvolvidos pela entidade. Se bem que

essa abordagem seja escrita no contexto da obteno pelo auditor de prova de
auditoria suficiente e apropriada respeitante aos pressupostos e mtodos da
gerncia, pode tambm ajudar o auditor a apreciar os pressupostos e mtodos
do seu perito.
A37. Quando o trabalho de um perito do auditor envolve a utilizao de pressupostos
e mtodos significativos, os fatores relevantes para a apreciao pelo auditor
desses pressupostos e mtodos incluem se os mesmos so:
Geralmente aceites na rea do perito do auditor;
Consistentes com os requisitos do referencial de relato financeiro
aplicvel;
Dependentes do uso de modelos especializados; e
Consistentes com os da gerncia e, se no for o caso, a razo e o efeito
das diferenas.
Dados de Base Usados pelo Perito do Auditor (Ref: Pargrafo 12(c))
A38. Quando o trabalho de um perito do auditor envolver o uso de dados de base que
sejam significativos para o seu trabalho, podem ser usados os procedimentos
que se seguem para testar esses dados:
Verificar a origem dos dados, incluindo tomar conhecimento dos
controlos internos sobre os mesmos e, quando aplicvel, testar esses
controlos, bem como, quando relevante, a transmisso dos dados em
causa ao perito.
Rever os dados em termos de plenitude e consistncia interna.
A39. Em muitos casos, o auditor pode testar os dados de base. Porm, noutros
casos, quando a natureza dos dados de base utilizados por um perito do
auditor for altamente tcnica em relao rea do perito, poder ser esse
perito a testar os dados de base. Se o perito do auditor tiver testado os dados
de base, a indagao desse perito pelo auditor ou a superviso ou reviso
dos testes efetuados por esse perito pode ser uma maneira apropriada para o
auditor apreciar a relevncia, plenitude e rigor dos dados.
Trabalho Inadequado (Ref: Pargrafo 13)
A40. Se o auditor concluir que o trabalho do seu perito no adequado para as
suas finalidades e no puder resolver o assunto por meio de procedimentos de
auditoria adicionais exigidos pelo pargrafo 13, que podem envolver trabalho
adicional a executar tanto pelo perito como pelo auditor ou o emprego ou
contratao de outro perito, pode ser necessrio expressar uma opinio
ISA 620 762

modificada no relatrio do auditor de acordo com a ISA 705 (Revista), porque

o auditor no obteve prova de auditoria suficiente e apropriada.14
Referncia ao Perito no Relatrio do Auditor (Ref: Pargrafo 1415)
A41. Em alguns casos, a lei ou regulamento podem exigir uma referncia ao
trabalho do perito do auditor, por exemplo para efeitos de transparncia no
setor pblico.
A42. Pode ser apropriado em algumas circunstncias referir o perito do auditor
num relatrio que contenha uma opinio modificada, para explicar a natureza
da modificao. Em tais circunstncias, o auditor pode precisar da permisso
do perito do auditor antes de fazer tal referncia.
AUDITORIA
14
ISA 705 (Revista), Modificaes ao Relatrio do Auditor Independente, pargrafo 6(b)
763 ISA 620

Apndice
(Ref: Pargrafo A25)
Consideraes para um Acordo entre o Auditor e um Perito Externo

Este Apndice lista as matrias que o auditor pode considerar para incluso em
qualquer acordo com um seu perito externo. A lista que se segue ilustrativa e no
exaustiva. Destina-se apenas a ser um guia que pode ser usado juntamente com as
consideraes descritas nesta ISA. Incluir ou no determinadas matrias no acordo
depende das circunstncias do trabalho. A lista pode tambm ajudar a considerar as
matrias a incluir num acordo com o perito interno do auditor.
Natureza, mbito e Objetivos do Trabalho do Perito Externo do Auditor
A natureza e mbito dos procedimentos a executar pelo perito externo do
auditor.
Os objetivos do trabalho do perito externo do auditor no contexto da
materialidade e das consideraes de risco respeitantes matria com que se
relaciona o trabalho do perito externo e, quando relevante, o referencial de
Quaisquer normas de desempenho tcnico relevantes ou outros requisitos
profissionais ou setoriais que o perito externo do auditor seguir.
Os pressupostos e mtodos, incluindo modelos quando aplicvel, que o perito
do auditor extremo usar, e a autoridade desses pressupostos e mtodos.
A data de entrada em vigor da matria em anlise no trabalho do perito externo
do auditor ou, quando aplicvel, o perodo de teste da mesma, bem como os
requisitos respeitantes a acontecimentos subsequentes.
Funes e Responsabilidades Respetivas do Auditor e do Perito Externo do
Auditor
Normas de contabilidade e de auditoria e requisitos regulamentares ou legais
relevantes.
O consentimento do perito externo do auditor ao uso pretendido do seu relatrio
pelo auditor, incluindo qualquer referncia ou divulgao do mesmo a outros,
por exemplo referncia a esse relatrio como base para uma opinio modificada
no relatrio do auditor, se necessrio, ou divulgao do mesmo gerncia ou a
uma comisso de auditoria.
A natureza e extenso da reviso pelo auditor do trabalho do seu perito externo.
Se o auditor ou o perito externo do auditor iro testar dados de base.
O acesso do perito externo do auditor aos registos, arquivos, pessoal e peritos
contratados pela entidade.
ISA 620 APNDICE 764

Procedimentos para a comunicao entre o perito externo do auditor e a

entidade.
O acesso do auditor e do seu perito externo aos papis de trabalho de cada um
deles.
Propriedade e controlo dos papis de trabalho durante e depois do trabalho,
incluindo quaisquer requisitos de conservao de arquivos.
A responsabilidade do perito externo do auditor pela execuo do trabalho com
a competncia e o zelo devidos.
A competncia e capacidade do perito externo do auditor para executar o
trabalho.
A expectativa de que o perito externo do auditor usar todos os conhecimentos
de que disponha que sejam relevantes para a auditoria ou, se no for o caso,
informar desse fato o auditor.
Qualquer restrio sobre a associao do perito externo do auditor com o
Qualquer acordo no sentido de informar o perito externo do auditor sobre as
concluses do auditor respeitantes ao seu trabalho.
Comunicaes e Relato
Mtodos e frequncia das comunicaes, incluindo:
A forma como os resultados e as concluses do perito externo do auditor
sero relatados (por exemplo, relatrio escrito, relatrio verbal, participa-
o continuada na equipa de trabalho).
Identificao das pessoas em concreto dentro da equipa de trabalho que
contactaro com o perito externo do auditor.
Datas para o perito externo do auditor completar o trabalho e relatar os seus AUDITORIA
resultados ou concluses ao auditor.
A responsabilidade de o perito externo do auditor comunicar prontamente
qualquer potencial atraso na concluso do trabalho e qualquer potencial reserva
ou limitao nos seus resultados ou concluses.
A responsabilidade de o perito externo do auditor comunicar prontamente os
casos em que a entidade lhe restrinja o acesso a registos, arquivos, pessoal ou
peritos contratados pela entidade.
A responsabilidade de o perito externo do auditor comunicar ao auditor toda
a informao que acredite ser relevante para a auditoria, incluindo quaisquer
alteraes em circunstncias anteriormente comunicadas.
A responsabilidade de o perito externo do auditor comunicar as circunstncias
que possam criar ameaas sua objetividade e as salvaguardas relevantes que
possam eliminar ou reduzir tais ameaas para um nvel aceitvel.
765 ISA 620 APNDICE

Confidencialidade
A necessidade de o perito do auditor observar requisitos de confidencialidade,
incluindo:
As disposies de confidencialidade de requisitos ticos relevantes que se
aplicam ao auditor.
Requisitos adicionais que possam ser impostos por lei ou regulamento,
se existirem.
Disposies de confidencialidade especficas exigidas pela entidade, se
existirem.
ISA 620 APNDICE 766

FORMAR UMA OPINIO E RELATAR SOBRE

DEMONSTRAES FINANCEIRAS

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1-4
Objetivos ...................................................................................................... 6
Definies ...................................................................................................... 79
Requisitos
Formar uma Opinio sobre as Demonstraes Financeiras ........................... 10-15
Forma de Opinio .......................................................................................... 16-19
Relatrio do Auditor ...................................................................................... 20-52
Informao Suplementar Apresentada com as Demonstraes Financeiras... 53-54
AUDITORIA
Aspetos Qualitativos das Prticas Contabilsticas da Entidade ..................... A1-A3
Polticas Contabilsticas Apropriadamente Divulgadas nas
Demonstraes Financeiras .................................................................... A4
Informao Apresentada nas Demonstraes Financeiras Relevante,
Fivel, Comparvel e Compreensvel .................................................... A5
Divulgao do Efeito de Transaes e Acontecimentos Materiais sobre a
Informao Transmitida nas Demonstraes Financeiras ....................... A6
Avaliar Se as Demonstraes Financeiras Atingem Apresentao Apropriada. A7-A9
Descrio do Referencial de Relato Financeiro Aplicvel ............................A10-A15
Forma de Opinio ..........................................................................................A16-A17

FORMAR UMA OPINIO E RELATAR SOBRE DEMONSTRAES FINANCEIRAS
Relatrio do Auditor ......................................................................................A18-A77

Informao Suplementar Apresentada com as Demonstraes Financeiras...A78-A84
Apndice: Exemplos de Relatrios do Auditor Independente
sobre Demonstraes Financeiras
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 700 (Revista), Formar uma Opinio e

Relatar sobre Demonstraes Financeiras, deve ser lida em conjuno com a ISA

Introduo
mbito desta ISA
auditor para formar uma opinio sobre as demonstraes financeiras. Aborda
tambm a forma e contedo do relatrio do auditor emitido em consequncia
de uma auditoria de demonstraes financeiras.
2. A ISA 7011 aborda as responsabilidades do auditor na comunicao de
matrias relevantes de auditoria no relatrio do auditor. A ISA 705 (Revista)2
e a ISA 706 (Revista)3 abordam aspetos que afetam a forma e o contedo do
relatrio do auditor quando expressa uma opinio modificada ou inclui um
pargrafo de nfase ou um pargrafo de Outras Matrias no seu relatrio.
Outras ISA tambm contm requisitos de relato que so aplicveis aquando
da emisso de um relatrio de auditoria.
3. Esta ISA aplica-se a uma auditoria de um conjunto completo de demonstraes
financeiras de finalidade geral e est escrita nesse contexto. A ISA 8004 aborda
consideraes especiais quando as demonstraes financeiras so preparadas
de acordo com um referencial de relato de finalidade especial. A ISA 8055
aborda consideraes especiais relevantes para a auditoria de uma nica
demonstrao financeira ou de um elemento, conta ou item especfico de uma
demonstrao financeira. A presente ISA tambm se aplica a auditorias s
quais se aplicam a ISA 800 ou a ISA 805.
4. Os requisitos desta ISA esto estabelecidos no sentido de criar um equilbrio
entre a necessidade de haver consistncia e comparabilidade global no relato
do auditor e a necessidade de aumentar o valor desse relato fazendo com
que a informao proporcionada no relatrio seja mais relevante para os AUDITORIA
utilizadores. Esta ISA promove a consistncia no relatrio do auditor mas
reconhece a necessidade de flexibilizao para acomodar as circunstncias
particulares de cada jurisdio. A consistncia no relatrio do auditor, quando
a auditoria foi conduzida de acordo com as ISA, promove a credibilidade
no mercado global tornando mais rapidamente identificveis as auditorias
1
ISA 701 Comunicar Matrias Relevantes de Auditoria no Relatrio do Auditor Independente
2
3
Independente
4
Acordo com Referenciais de Finalidade Especial
5
ISA 805, Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Financeiras Isoladas e de
Elementos, Contas ou Itens Especficos de uma Demonstrao Financeira

que foram conduzidas de acordo com normas globalmente reconhecidas.

Ajuda tambm a promover a compreenso pelo utilizador e a identificar
circunstncias no usuais, quando ocorram.
Objetivos
(a) Formar uma opinio sobre as demonstraes financeiras baseada numa
avaliao das concluses extradas da prova de auditoria obtida; e
(b) Expressar claramente essa opinio atravs de um relatrio escrito.
Definies
(a) Demonstraes financeiras de finalidade geral Demonstraes
financeiras preparadas de acordo com um referencial de relato de
finalidade geral.
(b) Opinio no modificada A opinio expressa pelo auditor quando
conclui que as demonstraes financeiras esto preparadas, em todos
os aspetos materiais, de acordo com o referencial de relato financeiro
aplicvel.6
(c) Referencial de relato de finalidade geral Um referencial de relato
financeiro concebido para satisfazer as necessidades comuns de
informao financeira de um conjunto alargado de utilizadores. O
referencial de relato financeiro pode ser um referencial de apresentao
apropriada ou um referencial de cumprimento.
A expresso referencial de apresentao apropriada usada para
referir um referencial de relato financeiro cujos requisitos so de
cumprimento obrigatrio e que:
Reconhece explcita ou implicitamente que, para conseguir uma
apresentao apropriada das demonstraes financeiras, pode
ser necessrio que a gerncia faa divulgaes para alm das
especificamente exigidas pelo referencial; ou
6
Os pargrafos 25-26 abordam as frases usadas para expressar esta opinio no caso de um referencial
de apresentao apropriada e no caso de um referencial de cumprimento, respetivamente.

Reconhece explicitamente que pode ser necessrio que a

gerncia no aplique um requisito do referencial para conseguir
uma apresentao apropriada das demonstraes financeiras.
Estas situaes s devero ser necessrias em circunstncias
extremamente raras.
A expresso referencial de cumprimento usada para referir um
referencial de relato financeiro cujos requisitos so de cumprimento
obrigatrio mas que no contm os reconhecimentos descritos nas
alneas (i) ou (ii) supra.7
8. A referncia a demonstraes financeiras nesta ISA significa um conjunto
completo de demonstraes financeiras de finalidade geral8. Os requisitos
do referencial de relato financeiro aplicvel determinam a apresentao,
estrutura e contedo das demonstraes financeiras e o que constitui um
conjunto completo de demonstraes financeiras.
9. A referncia a Normas Internacionais de Relato Financeiro nesta ISA
significa as Normas Internacionais de Relato Financeiro emitidas pelo
International Accounting Standards Board e a referncia a Normas
Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico significa as Normas
Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico emitidas pelo International
Public Sector Accounting Standards Board.
Requisitos
Formar uma Opinio sobre as Demonstraes Financeiras
10. O auditor deve formar uma opinio sobre se as demonstraes financeiras
esto preparadas, em todos os aspetos materiais, de acordo com o referencial AUDITORIA
de relato financeiro aplicvel.9,10
11. Para formar essa opinio, o auditor deve concluir se obteve garantia razovel
sobre se as demonstraes financeiras como um todo esto isentas de distoro
material devido a fraude ou a erro. Essa concluso deve ter em conta:
7
Normas Internacionais de Auditoria, pargrafo 13(a)
8
A ISA 200, Objetivos Gerais do Auditor Independente e Conduo de uma Auditoria de Acordo com
as Normas Internacionais de Auditoria, pargrafo 13(f), estabelece o contedo das demonstraes
financeiras
9
10
Os pargrafos 25-26 abordam as frases usadas para expressar esta opinio no caso de um referencial
de apresentao apropriada e no caso de um referencial de cumprimento, respetivamente

(a) A concluso do auditor, de acordo com a ISA 330, sobre se foi obtida
prova de auditoria suficiente e apropriada;11
(b) A concluso do auditor, de acordo com a ISA 450, sobre se as distores
por corrigir so materiais, individualmente ou em agregado;12 e
(c) As avaliaes exigidas pelos pargrafos 12 a 15.
12. O auditor deve avaliar se as demonstraes financeiras esto preparadas,
em todos os aspetos materiais, de acordo com os requisitos do referencial
de relato financeiro aplicvel. Esta avaliao deve incluir a considerao
dos aspetos qualitativos das prticas contabilsticas da entidade, incluindo
indicadores de possveis faltas de iseno nos julgamentos da gerncia. (Ref:
Pargrafos A1A3)
13. Em particular, o auditor deve avaliar se, tendo em conta os requisitos do
referencial de relato financeiro aplicvel:
(a) As demonstraes financeiras divulgam adequadamente as polticas
contabilsticas significativas selecionadas e aplicadas. Ao fazer
esta avaliao o auditor deve considerar a relevncia das polticas
contabilsticas para a entidade e se foram preparadas, ou no, de forma
compreensvel; (Ref: Pargrafo A4)
(b) As polticas contabilsticas selecionadas e aplicadas so consistentes
com o referencial de relato financeiro aplicvel e so apropriadas;
(c) As estimativas contabilsticas feitas pela gerncia so razoveis;
(d) A informao apresentada nas demonstraes financeiras relevante,
fivel, comparvel e compreensvel. Ao fazer esta avaliao o auditor
deve considerar se:
A informao que deveria ter sido includa foi includa e se
tal informao foi apropriadamente classificada, agregada, ou
desagregada e caracterizada;
A apresentao global das demonstraes financeiras foi
prejudicada por incluir informao que no relevante ou
que impossibilita uma compreenso apropriada das matrias
divulgadas. (Ref: Pargrafo A5)
(e) As demonstraes financeiras proporcionam divulgaes adequadas
para habilitar os utilizadores a quem se destinam a compreender o
11
ISA 330, As Respostas do Auditor a Riscos Avaliados, pargrafo 26
12
ISA 450, Avaliao de Distores Identificadas Durante a Auditoria, pargrafo 11

efeito de transaes e acontecimentos materiais sobre a informao

transmitida pelas demonstraes financeiras; e (Ref: Pargrafo A6)
(f) A terminologia usada nas demonstraes financeiras, incluindo o ttulo
de cada demonstrao financeira, apropriada.
14. Quando as demonstraes financeiras so preparadas de acordo com um
referencial de apresentao apropriada, a avaliao exigida pelos pargrafos
12 e 13 deve tambm incidir sobre se as demonstraes financeiras
atingem uma apresentao apropriada. A avaliao do auditor sobre se as
demonstraes financeiras atingem uma apresentao apropriada deve incluir
a considerao: (Ref: Pargrafos A7-A9)
(a) Da apresentao, estrutura e contedo global das demonstraes
financeiras; e
(b) Se as demonstraes financeiras, incluindo as respetivas notas,
representam as transaes e acontecimentos subjacentes de uma forma
que atinja apresentao apropriada.
15. O auditor deve avaliar se as demonstraes financeiras referem adequadamente
ou descrevem o referencial de relato financeiro aplicvel. (Ref: Pargrafos
A10A15)
Forma de Opinio
16. O auditor deve expressar uma opinio no modificada quando concluir que as
demonstraes financeiras esto preparadas, em todos os aspetos materiais,
de acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel.
17. Se o auditor:
AUDITORIA
(a) concluir, com base na prova de auditoria obtida, que as demonstraes
financeiras como um todo no esto isentas de distoro material; ou
(b) no conseguir obter prova de auditoria suficiente e apropriada para
concluir que as demonstraes financeiras como um todo esto isentas
de distoro material, deve modificar a opinio no seu relatrio de
acordo com a ISA 705 (Revista).
18. Se as demonstraes financeiras preparadas de acordo com os requisitos de
um referencial de apresentao apropriada no atingirem uma apresentao
apropriada, o auditor deve discutir a matria com a gerncia e, dependendo
dos requisitos do referencial de relato financeiro aplicvel e da forma como
a matria resolvida, deve determinar se necessrio modificar a opinio no
seu relatrio de acordo com a ISA 705 (Revista). (Ref: Pargrafo A16)

19. Quando as demonstraes financeiras forem preparadas de acordo com

um referencial de cumprimento, no se exige que o auditor avalie se as
demonstraes financeiras atingem uma apresentao apropriada. Porm,
se, em circunstncias extremamente raras, o auditor concluir que tais
demonstraes financeiras so enganadoras, deve discutir o assunto com a
gerncia e, dependendo da forma como for resolvido, determinar se e como
se deve referir ao mesmo no seu relatrio. (Ref: Pargrafo A17)
Relatrio do Auditor
20. O relatrio do auditor ser feito por escrito. (Ref: Pargrafos A18A19)
Relatrio do Auditor para Auditorias Realizadas de Acordo com as Normas

Ttulo
21. O relatrio do auditor deve ter um ttulo que indique claramente que se trata
do relatrio de um auditor independente. (Ref: Pargrafo A20)
Destinatrio
22. O relatrio do auditor deve ter um destinatrio, conforme exigido pelas
circunstncias do trabalho. (Ref: Pargrafo A21)
Opinio do Auditor
23. A primeira seco do relatrio do auditor deve incluir a opinio do auditor e
deve ter o ttulo Opinio.
24. A seco da Opinio do relatrio do auditor deve tambm:
(a) Identificar a entidade cujas demonstraes financeiras foram auditadas;
(b) Declarar que as demonstraes financeiras foram auditadas;
(c) Identificar o ttulo de cada demonstrao que integra as demonstraes
financeiras;
(d) Remeter para as notas, incluindo para o resumo das polticas
contabilsticas significativas; e
(e) Especificar a data ou perodo cobertos por cada demonstrao financeira
que integra as demonstraes financeiras. (Ref: Pargrafos A22A23)
25. Quando expressar uma opinio no modificada sobre demonstraes
financeiras preparadas de acordo com um referencial de apresentao
apropriada, a opinio do auditor deve, a menos que de outra forma exigido
por lei ou regulamento, usar uma das seguintes frases, que so consideradas
equivalentes:

(a) Em nossa opinio, as demonstraes financeiras anexas apresentam de

forma apropriada, em todos os aspetos materiais, [...] de acordo com [o
referencial de relato financeiro aplicvel]; ou
(b) Em nossa opinio, as demonstraes financeiras anexas do uma
imagem verdadeira e apropriada [...] de acordo com [o referencial de
relato financeiro aplicvel]. (Ref: Pargrafos A24A31)
26. Quando expressar uma opinio no modificada sobre demonstraes
financeiras preparadas de acordo com um referencial de cumprimento,
a opinio do auditor deve ser que as demonstraes financeiras esto
preparadas, em todos os aspetos materiais, de acordo com [o referencial de
relato financeiro aplicvel]. (Ref: Pargrafos A26A31)
27. Se a meno ao referencial de relato financeiro aplicvel na opinio do
auditor no for as Normas Internacionais de Relato Financeiro emitidas
pelo International Accounting Standards Board ou as Normas Internacionais
de Contabilidade do Setor Pblico emitidas pelo International Public
Sector Accounting Standards Board, a opinio do auditor deve identificar a
jurisdio de origem do referencial.
Bases para a Opinio

28. O relatrio do auditor deve incluir uma seco, imediatamente a seguir
seco da Opinio, com o ttulo Bases para a Opinio que:
(a) Declare que a auditoria foi conduzida de acordo com as Normas
Internacionais de Auditoria; (Ref: Pargrafo A32)
(b) Faa referncia para a seco do relatrio que descreve as suas AUDITORIA
responsabilidades nos termos das ISA;
(c) Declare que o auditor independente da entidade nos termos dos
requisitos ticos relevantes relativos auditoria, e que cumpriu todas
as outras responsabilidades ticas de acordo com esses requisitos. Esta
declarao deve identificar a jurisdio de origem dos requisitos ticos
relevantes ou fazer referncia ao Cdigo de tica dos Profissionais de
Contabilidade e Auditoria do International Ethics Standards Board for
Accountants (Cdigo do IESBA); e (Ref: Pargrafos A34-A39)
(d) Declare se o auditor est convicto que a prova de auditoria obtida
suficiente e apropriada para proporcionar uma base para a sua opinio.

Continuidade
29. Quando aplicvel, o auditor deve relatar nos termos da ISA 570 (Revista).13

30. Relativamente s auditorias de conjuntos completos de demonstraes
financeiras de finalidade geral de entidades cotadas, o auditor deve comunicar
matrias relevantes de auditoria no seu relatrio de acordo com a ISA 701.
31. Quando for exigido ao auditor por lei ou regulamento, ou ele decida comunicar
matrias relevantes de auditoria no seu relatrio, deve faz-lo de acordo com
a ISA 701. (Ref: Pargrafos A40-A42)
Outra Informao
32. Quando aplicvel, o auditor deve relatar de acordo com a ISA 720 (Revista).
Responsabilidade pelas Demonstraes Financeiras

33. O relatrio do auditor deve incluir uma seco com o ttulo Responsabilidade
da Gerncia [ou outra expresso apropriada] pelas Demonstraes
Financeiras. O termo a usar deve ser o termo apropriado no contexto
legal de cada jurisdio e pode no se referir especificamente a gerncia.
Em algumas jurisdies, a referncia apropriada ser os encarregados da
governao. (Ref: Pargrafo A44)
34. Esta seco do relatrio do auditor deve descrever a responsabilidade da
gerncia pela: (Ref: Pargrafos A45-A48)
(a) Preparao das demonstraes financeiras de acordo com o
referencial de relato financeiro aplicvel e pelo controlo interno que
a gerncia determine ser necessrio para possibilitar a preparao
de demonstraes financeiras isentas de distoro material devido a
fraude ou a erro; e
(b) Avaliao da capacidade da entidade em se manter em continuidade14 e
sobre se o uso do pressuposto da continuidade apropriado, e tambm
pela divulgao, se aplicvel, de assuntos relativos continuidade. A
explicao da responsabilidade da gerncia por esta avaliao deve
incluir uma descrio sobre quando que o uso do pressuposto da
continuidade apropriado. (Ref: Pargrafo A48)
13
ISA 570 (Revista), Continuidade, pargrafos 21-23
14

35. Esta seco do relatrio do auditor tambm deve identificar os indivduos

responsveis pela superviso do processo de relato financeiro, quando tais
indivduos no forem os mesmos que tm as responsabilidades descritas no
pargrafo 34 acima. Neste caso, o ttulo desta seco deve tambm referir-
se aos Encarregados da Governao ou termo equivalente no contexto do
quadro legal de cada jurisdio. (Ref: Pargrafo A49)
36. Quando as demonstraes financeiras forem preparadas de acordo com um
referencial de apresentao apropriada, a explicao da responsabilidade
da gerncia pelas demonstraes financeiras no relatrio do auditor deve
referir-se preparao e apresentao apropriada destas demonstraes
financeiras ou preparao de demonstraes financeiras que do uma
imagem verdadeira e apropriada, conforme apropriado nas circunstncias.

37. O relatrio do auditor deve incluir uma seco com o ttulo Responsabilidades
do Auditor pela Auditoria das Demonstraes Financeiras.
38. Esta seco do relatrio do auditor deve declarar: (Ref: Pargrafo A50)
(a) Que os objetivos do auditor so:
(i) Obter garantia razovel sobre se as demonstraes financeiras
como um todo esto isentas de distores materiais, devido a
fraude ou a erro; e
(ii) Emitir um relatrio que inclua a sua opinio. (Ref: Pargrafo
A51)
(b) Que garantia razovel um nvel de garantia elevado, mas no uma
garantia que assegure que uma auditoria efetuada de acordo com as AUDITORIA
ISA detete sempre uma distoro material quando exista; e
(c) Que as distores podem resultar de fraude ou erro e:
(i) Descrever que so consideradas materiais se, individualmente
ou em conjunto, houver expectativa de que tais distores
possam razoavelmente influenciar as decises econmicas dos
utilizadores tomadas na base dessas demonstraes financeiras;
ou15
(ii) Definir ou fazer uma descrio de materialidade de acordo com
o referencial de relato financeiro aplicvel. (Ref: Pargrafo A52)
15
ISA 320, A Materialidade no Planeamento e na Execuo de uma Auditoria, Pargrafo 2

39. A seco Responsabilidades do Auditor pela Auditoria das Demonstraes

Financeiras deve tambm: (Ref: Pargrafo A50)
(a) Declarar que, como parte integrante de uma auditoria de acordo com
as ISA, o auditor exerce julgamento profissional e mantm ceticismo
profissional ao longo da auditoria; e
(b) Descrever uma auditoria declarando que as responsabilidades do
auditor so:
(i) Identificar e avaliar os riscos de distoro material das
demonstraes financeiras devido a fraude ou a erro, conceber
e executar procedimentos de auditoria para responder a esses
riscos e obter prova de auditoria suficiente e apropriada que
proporcione uma base para a opinio. O risco de no ser
detetada uma distoro material devido a fraude maior do que
se for devido a erro, dado que a fraude pode envolver conluio,
falsificao, omisses intencionais, falsas declaraes ou
derrogao do controlo interno.
(ii) Obter conhecimento do controlo interno relevante para a
auditoria a fim de conceber procedimentos de auditoria que
sejam apropriados nas circunstncias, mas no com a finalidade
de expressar uma opinio sobre a eficcia do controlo interno
da entidade. Nas circunstncias em que o auditor tambm tem
a responsabilidade de expressar uma opinio sobre a eficcia do
controlo interno, juntamente com a auditoria das demonstraes
financeiras, deve omitir a frase segundo a qual a considerao
do controlo interno pelo auditor no se destina a expressar uma
opinio sobre a eficcia do controlo interno.
(iii) Avaliar a apropriao das polticas contabilsticas usadas e a
razoabilidade das estimativas contabilsticas e das divulgaes
relacionadas feitas pela gerncia.
(iv) Concluir sobre a apropriao do uso, pela gerncia, do pressuposto
da continuidade e, com base na prova de auditoria obtida, se
existe uma incerteza material relacionada com acontecimentos
ou condies que possam pr em dvida a capacidade da
entidade em continuar as suas operaes. Se o auditor concluir
que existe uma incerteza material, deve chamar a ateno no
seu relatrio para as divulgaes relacionadas includas nas
demonstraes financeiras ou, caso essas divulgaes no sejam
adequadas, modificar a opinio. As concluses do auditor so

baseadas na prova de auditoria obtida at data do seu relatrio.

Porm, futuros acontecimentos ou condies podem provocar
que a entidade descontinue as operaes.
(v) Quando as demonstraes financeiras forem preparadas de
acordo com um referencial de apresentao apropriada, avaliar
a apresentao, estrutura e contedo global das demonstraes
financeiras, incluindo as notas, e se as demonstraes financeiras
representam as subjacentes transaes e acontecimentos de
forma a atingir uma apresentao apropriada.
(c) Quando se aplicar a ISA 60016, devem tambm ser descritas as
responsabilidades do auditor numa auditoria de um grupo declarando
que:
(i) As responsabilidades do auditor so obter prova de auditoria
suficiente e apropriada em relao informao financeira das
entidades ou entidades do grupo, para exprimir uma opinio
sobre as demonstraes financeiras consolidadas;
(ii) O auditor responsvel pela direo, superviso e execuo da
auditoria do grupo; e
(iii) O auditor o nico responsvel pela opinio de auditoria.
40. A seco Responsabilidades do Auditor pela Auditoria das Demonstraes
Financeiras deve ainda: (Ref: Pargrafo A50)
(a) Declarar que o auditor comunica aos encarregados da governao
(b) , entre outras matrias, o mbito e oportunidade planeados da auditoria
e os respetivos resultados mais significativos, incluindo deficincias AUDITORIA
significativas de controlo interno que tenha identificado durante a
auditoria;
(c) Relativamente a auditorias de demonstraes financeiras de entidades
cotadas, declarar que o auditor entrega aos encarregados da governao
uma declarao de que cumpriu os requisitos ticos relevantes em
relao independncia e comunica-lhes os relacionamentos e outras
matrias que possam interferir com a independncia do auditor e,
quando aplicvel, as respetivas salvaguardas; e
(d) Relativamente a auditorias de demonstraes financeiras de entidades
cotadas e quaisquer outras entidades relativamente s quais so
16
ISA 600, Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Financeiras de Grupos
(Incluindo o Trabalho dos Auditores de Componentes)

comunicadas matrias relevantes de auditoria nos termos da ISA 701,

declarar que, de entre essas matrias, o auditor determina as que foram
mais significativas durante a auditoria das demonstraes financeiras
do perodo corrente e so por isso as matrias relevantes de auditoria,
O auditor descreve estas matrias no seu relatrio a menos que a
uma lei ou regulamento impea a divulgao pblica da matria em
causa ou quando, em circunstncias extremamente raras, o auditor
determinar que a matria no deve ser includa no relatrio porque
as consequncias de o fazer ultrapassam os benefcios do interesse
pblico de tal comunicao. (Ref: Pargrafo A53).
Onde colocar a descrio das responsabilidades do auditor pela auditoria das

demonstraes financeiras
41. A descrio das responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstraes
financeiras exigida nos pargrafos 39 e 40 deve ser includa: (Ref: Pargrafo
A54)
(a) No corpo do relatrio do auditor;
(b) Num apndice ao relatrio do auditor, caso em que o relatrio deve
fazer uma referncia para o stio onde est o apndice; ou (Ref:
Pargrafos A54-A55)
(c) Atravs de referncia especfica no relatrio do auditor para a pgina
da internet de uma autoridade apropriada quando a lei, regulamentos
ou as normas de auditoria nacionais permitirem expressamente que o
faa. (Ref: Pargrafos A54, A56 e A57)
42. Quando o auditor se referir descrio das suas responsabilidades atravs da
pgina da internet de uma autoridade apropriada, deve avaliar se tal descrio
est de acordo, e no inconsistente, com os requisitos dos pargrafos 39 e
40 desta ISA. (Ref: Pargrafo A56)
Outras Responsabilidades de Relato

43. Se o auditor abordar outras responsabilidades de relato no seu relatrio sobre
as demonstraes financeiras que sejam adicionais s suas responsabilidades
nos termos das ISA, estas outras responsabilidades de relato devem
ser descritas numa seco separada do relatrio do auditor com o ttulo
Relatrio sobre Outros Requisitos Legais e Regulamentares ou outro,
conforme apropriado para o contedo da seco em causa, a menos que
essas outras responsabilidades abordem os mesmos tpicos j descritos nas
responsabilidades nos termos das ISA caso em que tais responsabilidades
podem ser apresentadas na mesma seco. (Ref: Pargrafos A58A60)

44. Se as outras responsabilidades forem apresentadas na mesma seco das

responsabilidades nos termos das ISA, o relatrio do auditor deve distinguir
claramente umas das outras. (Ref: Pargrafo A60)
45. Se o relatrio do auditor contiver uma seco separada para abordar outras
responsabilidades de relato, os requisitos dos pargrafos 21-40 desta ISA
devem ser includos numa seco com o ttulo Relatrio sobre a Auditoria
das Demonstraes Financeiras. O Relatrio sobre Outros Requisitos
Legais e Regulamentares deve ser apresentado a seguir ao Relatrio sobre
a Auditoria das Demonstraes Financeiras. (Ref: Pargrafo A60)
Nome do Scio Responsvel

46. Nas auditorias de conjuntos completos de demonstraes financeiras de
finalidade geral de entidades cotadas deve ser indicado no relatrio do
auditor o nome do scio responsvel a menos que, em circunstncias raras,
haja uma expectativa razovel de que essa divulgao constitua uma ameaa
significativa sua segurana pessoal. Nas raras circunstncias em que tal
possa ocorrer, o auditor deve discutir a inteno de no divulgao do seu
nome com os encarregados da governao informando-os da sua avaliao
da probabilidade e severidade de uma ameaa significativa sua segurana
pessoal. (Ref: Pargrafos A61 a A63)
Assinatura do Auditor
47. O relatrio do auditor deve ser assinado. (Ref: Pargrafos A64 a A65))
Domiclio do Auditor
48. O relatrio do auditor deve indicar o local da jurisdio em que o auditor
exerce atividade. AUDITORIA
Data do Relatrio do Auditor

49. O relatrio do auditor no deve ter data anterior data em que o auditor
obteve prova de auditoria suficiente e apropriada em que baseia a sua opinio
sobre as demonstraes financeiras, incluindo prova de que: (Ref: Pargrafos
A66A69)
(a) Foram preparadas todas as demonstraes e divulgaes que integram
as demonstraes financeiras; e
(b) Os indivduos que tm autoridade reconhecida para isso assumiram
expressamente a responsabilidade por essas demonstraes financeiras.

Relatrio do Auditor Prescrito por Lei ou Regulamento

50. Se for exigido ao auditor por lei ou regulamento de uma jurisdio especfica
que use um formato ou redao especficos no seu relatrio, esse relatrio s
se deve referir s Normas Internacionais de Auditoria se incluir, no mnimo,
todos os seguintes elementos: (Ref: Pargrafos A70-A71)
(a) Um ttulo.
(b) Um destinatrio, conforme exigido pelas circunstncias do trabalho.
(c) Uma seco de Opinio que contenha a expresso de uma opinio
sobre as demonstraes financeiras e uma meno ao referencial de
relato financeiro aplicvel utilizado para preparar as demonstraes
financeiras (incluindo a identificao da jurisdio de origem do
referencial de relato financeiro que no seja as Normas Internacionais
de Relato Financeiro ou as Normas Internacionais de Contabilidade do
Setor Pblico ver o pargrafo 27).
(d) Uma identificao das demonstraes financeiras auditadas.
(e) Uma declarao de que o auditor independente da entidade nos
termos dos requisitos ticos relevantes relativos auditoria, e que
cumpriu as restantes responsabilidades de acordo com esses requisitos.
Esta declarao deve identificar a jurisdio de origem dos requisitos
ticos relevantes ou referir-se ao Cdigo do IESBA.
(f) Quando aplicvel, uma seco que aborde, e no seja inconsistente
com, os requisitos do pargrafo 22 da ISA 570 (Revista).
(g) Quando aplicvel, uma seco de Bases para Opinio com Reservas
(ou Opinio Adversa) que aborde, e no seja inconsistente com, os
requisitos do pargrafo 23 da ISA 570 (Revista).
(h) Quando aplicvel, uma seco que inclua a informao exigida na
ISA 701, ou informao adicional sobre a auditoria que seja exigida
por lei ou regulamento, que aborde, e no seja inconsistente com, os
requisitos dessa ISA17. (Ref: Pargrafos A72-A75)
(i) Quando aplicvel, uma seco que aborde os requisitos de relato
descritos no pargrafo 24 da ISA 720 (Revista).
(j) Uma descrio das responsabilidades da gerncia pela preparao
das demonstraes financeiras e uma identificao dos indivduos
responsveis pela superviso do processo de relato financeiro que
17

aborde, e no seja inconsistente com, os requisitos dos pargrafos 33

a 36.
(k) Uma referncia s Normas Internacionais de Auditoria e lei ou
regulamentos, e uma descrio das responsabilidades do auditor
numa auditoria de demonstraes financeiras que aborde, e no
seja inconsistente com, os requisitos dos pargrafos 37 a 40. (Ref:
Pargrafos A50-A53).
(l) Nas auditorias de conjuntos completos de demonstraes financeiras
de finalidade geral de entidades cotadas, o nome do scio responsvel
a menos que, em circunstncias raras, haja uma expectativa razovel
de que essa divulgao constitua uma ameaa significativa sua
segurana pessoal.
(m) A assinatura do auditor.
(n) O domiclio do auditor. e
(o) A data do relatrio do auditor.
Relatrio do Auditor para Auditorias Conduzidas de Acordo com as Normas
de Auditoria de uma Jurisdio Especfica e com as Normas Internacionais de
Auditoria
51. Um auditor poder ter de conduzir uma auditoria de acordo com as normas de
auditoria de uma jurisdio especfica (as normas nacionais de auditoria)
e, adicionalmente, cumprir as ISA na conduo dessa auditoria. Se for este
o caso, o relatrio do auditor pode referir-se s Normas Internacionais de
Auditoria para alm das normas nacionais de auditoria, mas s o deve fazer
se: (Ref: Pargrafos A76A77) AUDITORIA
(a) No existir conflito entre os requisitos das normas nacionais de
auditoria e os das ISA que levasse o auditor a (i) formar uma opinio
diferente ou a (ii) no incluir um pargrafo de nfase ou um pargrafo
de Outras Matrias que, nas circunstncias particulares, seja exigido
pelas ISA; e
(b) O relatrio do auditor incluir, no mnimo, todos os elementos
estabelecidos no pargrafo 50(a) a (o) quando o auditor usar o formato
ou redao especificados pelas normas nacionais de auditoria. Porm,
a referncia lei ou regulamento constante do pargrafo 50(k) deve
ser lida como referncia s normas nacionais de auditoria. O relatrio
do auditor deve por isso identificar essas normas nacionais de auditoria.

52. Quando o relatrio do auditor referir no s as normas nacionais de auditoria

mas tambm as Normas Internacionais de Auditoria, deve identificar a
jurisdio de origem das normas nacionais de auditoria.
Informao Suplementar Apresentada com as Demonstraes Financeiras (Ref:
Pargrafos A78A84)
53. Se for apresentada com as demonstraes financeiras auditadas informao
suplementar que no exigida pelo referencial de relato financeiro aplicvel,
o auditor deve avaliar se, no seu julgamento profissional, a informao
suplementar , no obstante, uma parte integrante das demonstraes
financeiras devido sua natureza ou forma como est apresentada. Quando
a informao suplementar for uma parte integrante das demonstraes
financeiras, essa informao suplementar deve estar coberta pela opinio do
auditor.
54. Se a informao suplementar que no exigida pelo referencial de
relato financeiro aplicvel no for considerada uma parte integrante das
demonstraes financeiras auditadas, o auditor deve avaliar se tal informao
suplementar est clara e suficientemente diferenciada das demonstraes
financeiras auditadas. Se no for este o caso, o auditor deve pedir gerncia
para alterar a forma como apresentada a informao suplementar no
auditada. Se a gerncia recusar faz-lo, o auditor deve identificar a informao
suplementar e explicar no seu relatrio que tal informao suplementar no
foi auditada.
***

Aspetos Qualitativos das Prticas Contabilsticas da Entidade
(Ref: Pargrafo 12)
A1. A gerncia faz um conjunto de julgamentos acerca das quantias e divulgaes
constantes das demonstraes financeiras.
A2. A ISA 260 (Revista) contm consideraes dos aspetos qualitativos de
prticas contabilsticas.18 Ao considerar os aspetos qualitativos de prticas
contabilsticas da entidade, o auditor pode tomar conhecimento de possveis
faltas de iseno nos julgamentos da gerncia. O auditor pode concluir
que o efeito acumulado de uma falta de neutralidade, em conjunto com o
efeito de distores por corrigir, faz com que as demonstraes financeiras
18
ISA 260 (Revista), Comunicao com os Encarregados da Governao, Apndice 2

como um todo fiquem materialmente distorcidas. Os indicadores de uma

falta de neutralidade que podem afetar a avaliao pelo auditor sobre se as
demonstraes financeiras como um todo esto materialmente distorcidas
incluem:
A correo seletiva de distores de que a gerncia teve conhecimento
durante a auditoria (por exemplo a correo de distores cujo efeito
aumentar os resultados relatados, mas no correo de distores cujo
efeito diminuir resultados relatados).
Possvel falta de iseno da gerncia ao fazer estimativas contabilsticas.
A3. A ISA 540 aborda possveis faltas de iseno da gerncia ao fazer estimativas
contabilsticas.19 Os indicadores de possveis faltas de iseno da gerncia
no constituem distores para o efeito de extrair concluses sobre a
razoabilidade de estimativas contabilsticas individuais. Podem, contudo,
afetar a avaliao pelo auditor sobre se as demonstraes financeiras como
um todo esto isentas de distoro material.
Polticas Contabilsticas Apropriadamente Divulgadas nas Demonstraes
Financeiras (Ref: Pargrafo 13(a))
A4. Ao avaliar se as demonstraes financeiras divulgam apropriadamente
polticas contabilsticas selecionadas e aplicadas, o auditor deve considerar
matrias como:
Se todas as divulgaes relativas a polticas contabilsticas
significativas exigidas pelo referencial de relato financeiro aplicvel
foram divulgadas;
Se a informao sobre as polticas contabilsticas significativas que
foram divulgadas relevante e se refletem a forma como os critrios AUDITORIA
de reconhecimento, mensurao e apresentao do referencial de relato
financeiro aplicvel foram aplicadas a classes de transaes, saldos de
contas e divulgaes das demonstraes financeiras nas circunstncias
particulares das operaes da entidade e do seu ambiente; e
A clareza com que as polticas contabilsticas significativas foram
apresentadas.
Informao Apresentada nas Demonstraes Financeiras Relevante, Fivel,
Comparvel e Compreensvel (Ref: Pargrafo 13(d))
A5. A avaliao da compreensibilidade das demonstraes financeiras inclui
considerao de matrias como:
19
Respetivas Divulgaes, pargrafo 21

Se a informao nas demonstraes financeiras est a presentada de

forma clara e concisa.
Se a colocao de divulgaes relevantes lhes d visibilidade apropriada
(por exemplo, quando existe informao especfica da entidade que se
espera seja valorizada pelos utilizadores), e se as divulgaes esto
referenciadas de forma apropriada para que no constitua um problema
para os utilizadores identificarem a informao necessria.
Divulgao do Efeito de Transaes e Acontecimentos Materiais sobre a
Informao Transmitida nas Demonstraes Financeiras (Ref: Pargrafo 13(e))
A6. comum que as demonstraes financeiras preparadas de acordo com um
referencial de relato de finalidade geral apresentem a posio financeira, o
desempenho financeiro e os fluxos de caixa de uma entidade. Ao avaliar se,
de acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel, as demonstraes
financeiras proporcionam divulgaes adequadas para habilitar os utilizadores
a compreenderem o efeito de transaes e acontecimentos materiais sobre a
posio financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade,
devem considerar-se matrias como:
A extenso at qual a informao nas demonstraes financeiras
relevante e especfica nas circunstncias da entidade; e
Se as divulgaes so adequadas para ajudar os utilizadores a
compreenderem:
A natureza e extenso de ativos e passivos potenciais da entidade
que surjam de transaes ou acontecimentos que no cumprem
os critrios de reconhecimento (ou desreconhecimento)
estabelecidos pelo referencial de relato financeiro aplicvel.
A natureza e extenso dos riscos de distoro material que surjam
de transaes e acontecimentos.
Os mtodos e os pressupostos utilizados, os julgamentos
efetuados, e respetivas alteraes, que afetem as quantias
apresentadas ou divulgadas incluindo anlises de sensibilidade.
Avaliar Se as Demonstraes Financeiras Atingem Apresentao Apropriada
(Ref: Pargrafo 14)
A7. Alguns referenciais de relato financeiro reconhecem explcita ou
implicitamente o conceito de apresentao apropriada.20 Tal como referido no
20
Por exemplo, as IFRS referem que a apresentao apropriada exige a representao fiel dos efeitos de
transaes, outros acontecimentos e condies nos termos das definies e critrios de reconhecimento
de ativos, passivos, rendimentos e gastos.

pargrafo 7(b) desta ISA, uma apresentao apropriada21 de um referencial de

relato financeiro no s exige que se cumpram os requisitos do referencial,
como reconhece explcita ou implicitamente que pode ser necessrio
que a gerncia faa divulgaes alm das especificamente exigidas pelo
referencial.22
A8. A avaliao do auditor sobre se as demonstraes financeiras atingem
uma apresentao apropriada, quer com respeito apresentao quer s
divulgaes, uma matria de julgamento profissional. A avaliao deve
ter em conta matrias tais como, os factos e circunstncias da entidade, e
respetivas alteraes, baseados no conhecimento da entidade e a prova de
auditoria obtida. A avaliao tambm inclui considerao sobre, por exemplo,
as divulgaes necessrias para se atingir uma apresentao apropriada que
se refiram a matrias que podem ser materiais (isto , em geral, as distores
so consideradas materiais se se esperar que possam com razoabilidade
influenciar as decises econmicas dos utilizadores tomadas na base das
demonstraes financeiras como um todo), tais como o efeito de alteraes
nos requisitos de relato financeiro ou no ambiente econmico.
A9. A avaliao sobre se as demonstraes financeiras atingem uma apresentao
apropriada pode incluir, por exemplo, discusses com a gerncia e os
encarregados da governao sobre a sua posio relativamente a uma
opo de apresentao em particular, bem como as alternativas que foram
consideradas. Essas discusses, podem incluir:
O nvel de agregao ou desagregao das quantias nas demonstraes
financeiras, e se a apresentao das quantias ou divulgaes prejudica
informao til ou resulta em informao enganadora.
Consistncia com as prticas do setor de atividade, ou se, no o sendo, AUDITORIA
tais prticas so relevantes nas circunstncias da entidade e, como tal,
credveis.
Descrio do Referencial de Relato Financeiro Aplicvel (Ref: Pargrafo 15)
A10. Como explicado na ISA 200, a preparao das demonstraes financeiras
pela gerncia e, quando apropriado, pelos encarregados da governao
exige a incluso nas demonstraes financeiras de uma descrio adequada
21
Ver ISA 200, pargrafo 13(a)
22
Por exemplo, as IFRS exigem que uma entidade faa divulgaes adicionais quando os requisitos das
IFRS forem insuficientes para permitirem aos utilizadores compreenderem o impacto de transaes,
outros acontecimentos ou condies especficos na posio financeira e no desempenho financeiro da
entidade (IAS 1, Apresentao de Demonstraes Financeiras, pargrafo 17(c)).

do referencial de relato financeiro aplicvel.23 Essa descrio informa os

utilizadores das demonstraes financeiras do referencial em que se baseiam.
A11. Uma descrio segundo a qual as demonstraes financeiras so preparadas
de acordo com um dado referencial de relato financeiro aplicvel s
apropriada se as demonstraes financeiras cumprirem todos os requisitos
desse referencial que estejam em vigor durante o perodo coberto pelas
A12. Uma descrio do referencial de relato financeiro aplicvel que contenha
linguagem imprecisa com reservas ou limitaes (por exemplo, as
demonstraes financeiras cumprem substancialmente as Normas
Internacionais de Relato Financeiro) no uma descrio adequada desse
referencial, dado que pode induzir em erro os utilizadores das demonstraes
financeiras.
Referncia a Mais do que Um Referencial de Relato Financeiro

A13. Em alguns casos, as demonstraes financeiras podem expressar que so
preparadas de acordo com dois referenciais de relato financeiro (por exemplo
o referencial nacional e as Normas Internacionais de Relato Financeiro).
Isto pode acontecer porque a gerncia tem a obrigao ou opta por preparar
demonstraes financeiras de acordo com ambos os referenciais, caso em
que ambos so referenciais de relato financeiro aplicveis. Tal descrio
s apropriada se as demonstraes financeiras cumprirem cada um dos
referenciais individualmente. Para serem vistas como sendo preparadas de
acordo com ambos os referenciais, as demonstraes financeiras necessitam de
cumprir ambos os referenciais simultaneamente e sem qualquer necessidade
de reconciliaes. Na prtica, o cumprimento simultneo improvvel a
menos que a jurisdio tenha adotado o outro referencial, (nomeadamente, as
Normas Internacionais de Relato Financeiro) como o seu prprio referencial
ou tenha eliminado todas as barreiras ao seu cumprimento.
A14. As demonstraes financeiras que so preparadas de acordo com um
referencial de relato financeiro e que contm uma nota ou uma demonstrao
suplementar que reconcilia os resultados para os que seriam mostrados
segundo um outro referencial no so preparadas de acordo com esse outro
referencial, porque no incluem toda a informao da maneira exigida por
esse outro referencial.
A15. As demonstraes financeiras podem, contudo, ser preparadas de acordo com
um referencial de relato financeiro e, adicionalmente, descrever nas notas
s demonstraes financeiras at que ponto cumprem outro referencial (por
23

exemplo, demonstraes financeiras preparadas de acordo com o referencial

nacional que tambm descrevem at que ponto cumprem as IFRS). Essa
descrio pode constituir informao financeira suplementar e, conforme
referido no pargrafo 54 considerada parte integrante das demonstraes
financeiras, pelo que est coberta pela opinio do auditor.
Forma de Opinio
A16. Podem existir casos em que as demonstraes financeiras, embora preparadas
de acordo com os requisitos de um referencial de apresentao apropriada,
no atingem uma apresentao apropriada. Quando for esse o caso, pode
ser possvel gerncia incluir divulgaes adicionais nas demonstraes
financeiras para alm das especificamente exigidas pelo referencial ou, em
circunstncias extremamente raras, no aplicar um requisito do referencial a
fim de atingir uma apresentao apropriada das demonstraes financeiras.
(Ref: Pargrafo 18)
A17. Ser extremamente raro que o auditor considere que demonstraes
financeiras preparadas de acordo com um referencial de cumprimento so
enganadoras se, de acordo com a ISA 210, tiver determinado que o referencial
aceitvel.24 (Ref: Pargrafo 19)
Relatrio do Auditor (Ref: Pargrafo 20)
A18. Um relatrio por escrito inclui relatrios emitidos atravs de impresso em
papel e relatrios que usem um meio eletrnico.
A19. O Apndice presente ISA contm exemplos de relatrios de auditoria
sobre demonstraes financeiras, incorporando os elementos referidos nos
pargrafos 21 a 49. Exceto quanto s seces Opinio e Bases para a Opinio,
esta ISA no prescreve a ordenao dos elementos do relatrio do auditor.
AUDITORIA
Porm, esta ISA exige o uso de ttulos especficos que tm por finalidade
ajudar a preparar relatrios de auditoria, que tenha sido conduzida de acordo
com as ISA, mais reconhecveis particularmente em situaes em que os
elementos do relatrio do auditor apresentado com uma ordenao diferente
dos exemplos includos no Apndice.
Relatrio do Auditor para Auditorias Conduzidas de Acordo com as Normas
Ttulo (Ref: Pargrafo 21)
A20. Um ttulo que refira que o relatrio o relatrio de um auditor independente,
por exemplo, Relatrio do Auditor Independente, distingue o relatrio do
auditor independente de relatrios emitidos por outros.
24
ISA 210, Acordar os Termos de Trabalhos de Auditoria, pargrafo 6(a)

Destinatrio (Ref: Pargrafo 22)

A21. A lei, regulamentos ou os termos do trabalho podem especificar a quem se
deve dirigir o relatrio do auditor nessa jurisdio particular. O relatrio do
auditor normalmente dirigido queles para quem o relatrio foi preparado,
geralmente os acionistas ou os encarregados da governao da entidade cujas
demonstraes financeiras esto a ser auditadas.
Opinio do Auditor (Ref: Pargrafos 2426)
Referncia s demonstraes financeiras que foram auditadas
A22. O relatrio do auditor declara, por exemplo, que o auditor auditou as
demonstraes financeiras da entidade, as quais compreendem [indicar
o ttulo de cada demonstrao financeira que integra o conjunto completo
de demonstraes financeiras exigido pelo referencial de relato financeiro
aplicvel, especificando a data ou perodo coberto por cada demonstrao
financeira] e as notas s demonstraes financeiras, incluindo um resumo de
polticas contabilsticas significativas.
A23. Quando o auditor tiver conhecimento de que as demonstraes financeiras
auditadas sero includas num documento que contenha outra informao,
tal como um relatrio de gesto, pode considerar, se a forma de apresentao
o permitir, identificar os nmeros das pginas onde so apresentadas as
demonstraes financeiras. Isto ajuda os utilizadores a identificarem as
demonstraes financeiras a que se refere o relatrio do auditor.
Apresenta de forma apropriada, em todos os aspetos materiais ou d uma
imagem verdadeira e apropriada
A24. As expresses Apresenta de forma apropriada, em todos os aspetos materiais
e d uma imagem verdadeira e apropriada so vistas como equivalentes.
O uso da expresso Apresenta de forma apropriada, em todos os aspetos
materiais ou da expreso d uma imagem verdadeira e apropriada numa
jurisdio em particular determinado pela lei ou regulamento que rege a
auditoria de demonstraes financeiras nessa jurisdio ou pela prtica
geralmente aceite nessa jurisdio. Se a lei ou regulamento exigir o uso de
redao diferente, isso no afeta o requisito do pargrafo 14 desta ISA no
sentido de o auditor avaliar a apresentao apropriada de demonstraes
financeiras preparadas de acordo com um referencial de apresentao
apropriada.
A25. Quando o auditor expressa uma opinio sem reservas, no apropriado usar
expresses como com a explicao abaixo ou sujeito a em relao
opinio, pois isto sugere uma opinio condicional ou uma opinio fraca ou
modificada.

Descrio das demonstraes financeiras e das matrias que apresentam

A26. A opinio do auditor cobre o conjunto completo de demonstraes
financeiras tal como definido no referencial de relato financeiro aplicvel.
Por exemplo, em muitos casos de referenciais de relato de finalidade geral, as
demonstraes financeiras incluem: uma demonstrao da posio financeira,
uma demonstrao do resultado integral, uma demonstrao das alteraes no
capital prprio, uma demonstrao dos fluxos de caixa e as respetivas notas,
compreendendo estas, geralmente, um resumo das polticas contabilsticas
significativas e outra informao explicativa. Em algumas jurisdies, pode
tambm ser considerada como parte integrante das demonstraes financeiras
qualquer informao adicional.
A27. No caso de demonstraes financeiras preparadas de acordo com um
referencial de apresentao apropriada, a opinio do auditor declara que as
demonstraes financeiras apresentam de forma apropriada, em todos os
aspetos materiais, ou do uma imagem verdadeira e apropriada das matrias
que as demonstraes financeiras esto concebidas para apresentar. Por
exemplo, no caso de demonstraes financeiras preparadas de acordo com
as IFRS, essas matrias so a posio financeira da entidade no final do
perodo e o desempenho financeiro e os fluxos de caixa para o perodo ento
findo. Consequentemente, a referncia []no pargrafo 25 e outros desta ISA
destina-se a ser substitudo pelos textos em itlico acima quando o referencial
de relato financeiro aplicvel IFRS ou, no caso de outros referenciais,
substitudo pelos textos que descrevem as matrias que as demonstraes
financeiras esto concebidas para apresentar.
Descrio do referencial de relato financeiro aplicvel e forma como pode afetar a
opinio do auditor AUDITORIA
A28. A identificao do referencial de relato financeiro aplicvel na opinio do
auditor destina-se a informar os utilizadores do relatrio do contexto em que
expressa a opinio, no se destinando a limitar a avaliao exigida pelo
pargrafo 14. O referencial de relato financeiro aplicvel identificado em
termos como:
de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro, ou
de acordo com os princpios contabilsticos geralmente aceites na
jurisdio X ...
A29. Quando o referencial de relato financeiro aplicvel abranja normas de relato
financeiro e requisitos legais ou regulamentares, o referencial identificado
em termos como ... de acordo com as Normas Internacionais de Relato
Financeiro e os requisitos da Lei das Sociedades da jurisdio X. A ISA 210

aborda as circunstncias em que existam conflitos entre as normas de relato

financeiro e os requisitos legais ou regulamentares.25
A30. Conforme indicado no pargrafo A8, as demonstraes financeiras podem ser
preparadas de acordo com dois referenciais de relato financeiro que, por isso,
so ambos referenciais de relato financeiro aplicveis. Consequentemente,
cada referencial considerado separadamente ao formar a opinio do auditor
sobre as demonstraes financeiras, e a opinio do auditor de acordo com os
pargrafos 25 a 27 refere-se a ambos os referenciais como segue:
(a) Se as demonstraes financeiras cumprirem cada um dos referenciais
individualmente, so expressas duas opinies, isto , que as
demonstraes financeiras so preparadas de acordo com um dos
referenciais de relato financeiro aplicveis (por exemplo, o referencial
nacional) e que as demonstraes financeiras so preparadas de acordo
com o outro referencial de relato financeiro aplicvel (por exemplo,
as IFRS). Estas opinies podem ser expressas separadamente ou
numa nica frase (por exemplo, as demonstraes financeiras esto
apresentadas de forma apropriada, em todos os aspetos materiais [],
de acordo com os princpios contabilsticos geralmente aceites na
jurisdio X e com as IFRS).
(b) Se as demonstraes financeiras cumprirem um dos referenciais mas
no cumprirem o outro, pode ser emitida uma opinio sem reservas
em como as demonstraes financeiras esto preparadas de acordo com
um referencial (por exemplo, o referencial nacional), mas uma opinio
com reservas com respeito ao outro referencial (por exemplo, Normas
Internacionais de Relato Financeiro) de acordo com a ISA 705 (Revista).
A31. Conforme indicado no pargrafo A13, as demonstraes financeiras podem
invocar o cumprimento do referencial de relato financeiro aplicvel e, alm
disso, divulgar at que ponto foi cumprido um outro referencial de relato
financeiro. Tal informao suplementar est coberta pela opinio do auditor
se no puder ser claramente diferenciada das demonstraes financeiras. (ver
pargrafos 53 e 54 e o material de aplicao respetivo A78 a A86). Assim:
(a) Se a divulgao quanto ao cumprimento do outro referencial for
enganadora, expressa uma opinio com reservas de acordo com a
ISA 705 (Revista).
(b) Se a divulgao no for enganadora, mas o auditor julgar que assume tal
importncia que fundamental para a compreenso das demonstraes
25

financeiras pelos utilizadores, acrescentado um pargrafo de nfase

de acordo com a ISA 706 (Revista), chamando a ateno para a
divulgao.
Bases para a Opinio (Ref: Pargrafo 28)
A32. A seco Bases para a Opinio proporciona o contexto sobre a opinio do
auditor. Assim, a presente ISA exige que esta seco esteja imediatamente a
seguir seco da Opinio no relatrio do auditor.
A33. A referncia s normas usadas transmite aos utilizadores do relatrio do
auditor que a auditoria foi conduzida de acordo com normas estabelecidas.
Requisitos ticos relevantes (Ref: Pargrafo 28(c))
A34. A identificao da jurisdio de origem dos requisitos ticos relevantes
aumenta a transparncia acerca desses requisitos relativos a um trabalho em
particular. A ISA 200 refere que os requisitos ticos relevantes geralmente
compreendem as Partes A e B do Cdigo do IESBA relativos a uma auditoria
de demonstraes financeiras, em conjunto com requisitos nacionais que
sejam mais exigentes.26 Quando os requisitos ticos relevantes inclurem os
requisitos do Cdigo do IESBA deve ser feita referncia a este cdigo. Se
o Cdigo do IESBA constituir todos os requisitos ticos relevantes para a
auditoria, a referncia no precisa de identificar a jurisdio de origem.
A35. Em algumas jurisdies, os requisitos ticos relevantes podem existir de
diversas fontes, tal como o cdigo de tica e regras e requisitos adicionais
nos termos da lei ou regulamentos. Nos casos em que a independncia e
outros requisitos ticos relevantes estejam contidos num nmero limitado de
fontes, o auditor pode escolher o nome das fontes relevantes (por exemplo, o
nome do cdigo, regra ou requisito aplicvel na jurisdio), ou referir-se a um AUDITORIA
termo que seja comummente compreendido e que sumarize adequadamente
essas fontes. (por exemplo, requisitos de independncia para auditorias de
entidades privadas na jurisdio X)
A36. A lei ou regulamentos, as normas nacionais de auditoria ou os termos de
um trabalho de auditoria podem exigir que o auditor inclua no seu relatrio
informao especfica acerca das fontes dos requisitos ticos relevantes,
incluindo os relativos independncia, que se apliquem a uma auditoria de
A37. Para determinar a quantidade apropriada de informao a incluir no relatrio
do auditor quando existirem vrias fontes de requisitos ticos relevantes
26

relativos a uma auditoria de demonstraes financeiras, uma considerao

importante a fazer o equilbrio entre a transparncia e o risco de omitir outra
informao importante no relatrio.
Consideraes especficas para auditorias de grupos

A38. Nas auditorias de grupos em que existem vrias fontes de requisitos ticos
relevantes, incluindo os relativos independncia, a referncia no relatrio
jurisdio geralmente refere-se aos requisitos ticos relevantes aplicveis
equipa de trabalho do grupo. Isto porque, numa auditoria de grupos, os
auditores de componentes esto tambm sujeitos a requisitos ticos que so
relevantes para a auditoria do grupo.27
A39. As ISA no estabelecem requisitos ticos ou de independncia especficos
para os auditores, incluindo auditores de componentes, e por isso no
aumentam os, nem se sobrepem aos, requisitos de independncia do Cdigo
do IESBA ou outros requisitos ticos a que a equipa de trabalho do grupo est
sujeita, nem as ISA exigem que um auditor de um componente esteja sujeito
aos mesmos requisitos especficos de independncia aplicveis equipa de
auditoria do grupo. Por isso, os requisitos ticos relevantes, incluindo os
relativos independncia, numa auditoria de grupos pode ser uma situao
complexa. A ISA 60028 proporciona orientao aos auditores quando realizam
trabalho sobre a informao financeira de um componente para uma auditoria
de um grupo, incluindo aquelas situaes em que o auditor do componente
no cumpre os requisitos de independncia relevantes para a auditoria do
grupo.
Matrias Relevantes de Auditoria (Ref: Pargrafo 31)
A40. A lei ou regulamentos podem exigir comunicao acerca de matrias
relevantes de auditoria para outras entidades que no sejam entidades
cotadas, por exemplo, entidades caracterizadas em leis ou regulamentos
como entidades de interesse pblico.
A41. O auditor pode tambm decidir comunicar matrias relevantes de auditoria a
outras entidades, incluindo as que possam ter significativo interesse pblico,
por exemplo, porque tm um nmero elevado e diversificado de stakeholders,
e considerando a natureza e dimenso das atividades. Exemplos destas
entidades incluem instituies financeiras (tais como bancos, companhias de
seguros e fundos de penses), e outras entidades tais como instituies de
caridade.
27
28

A42. A ISA 210 exige que o auditor acorde os termos do trabalho de auditoria
com a gerncia e os encarregados da governao, como apropriado, e explica
que as funes da gerncia e dos encarregados da governao quando
acordam esses termos, dependem dos acordos de governo da entidade e das
leis e regulamentos relevantes.29 A ISA 210 tambm exige que a carta de
compromisso de auditoria ou outra forma escrita de acordo adequada, inclua
uma referncia forma e contedo esperados de quaisquer relatrios emitidos
pelo auditor.30 Nos casos em que no exigido ao auditor a comunicao de
matrias relevantes de auditoria, a ISA 21031 explica que pode ser til para
o auditor fazer uma referncia nos termos do compromisso do trabalho de
auditoria para a possibilidade de se ter de comunicar no relatrio matrias
relevantes de auditoria e, em algumas jurisdies, ser necessrio que o
auditor inclua uma referncia a essa possibilidade para que possa us-la.
Consideraes especficas para o setor pblico
A43. No comum que o setor pblico tenha entidades cotadas. Porm, as
entidades do setor pblico podem ser significativas tendo em conta a sua
dimenso, complexidade e interesse pblico. Nestes casos, pode ser exigido
a um auditor de uma entidade do setor pblico por lei ou regulamento que
comunique matrias relevantes de auditoria no seu relatrio, ou pode faz-lo
voluntariamente.
Responsabilidade pelas Demonstraes Financeiras (Ref: Pargrafos 33 a 35)
A44. A ISA 200 explica a premissa, relativa s responsabilidades da gerncia
e, quando apropriado, dos encarregados da governao, com base na qual
conduzida uma auditoria de acordo com as ISA.32 A gerncia e, quando
apropriado, os encarregados da governao aceitam a responsabilidade pela
preparao das demonstraes financeiras de acordo com o referencial de AUDITORIA
relato financeiro aplicvel incluindo, quando relevante, a sua apresentao
apropriada. A gerncia aceita tambm a responsabilidade pelo controlo
interno que determine ser necessrio para possibilitar a preparao de
demonstraes financeiras isentas de distoro material devido a fraude ou
a erro. A descrio das responsabilidades da gerncia no relatrio do auditor
inclui a referncia a ambas as responsabilidades, dado que tal contribui para
explicar aos utilizadores a premissa em que conduzida uma auditoria. A
ISA 260 (Revista) usa o termo encarregados da governao para descrever
29
30
31
ISA 210, pargrafo A23a
32
ISA 200, pargrafo 13(j)

a(s) pessoa(s) ou organizao(es) com responsabilidade pela superviso da

entidade e d informao acerca da diversidade das estruturas de governao
em diferentes jurisdies e entidades.
A45. Podem existir circunstncias em que seja apropriado que o auditor acrescente
descrio da responsabilidade da gerncia e dos encarregados da governao
constante dos pargrafos 34 e 35 para refletir responsabilidades adicionais
que sejam relevantes para a preparao das demonstraes financeiras no
contexto da jurisdio particular ou da natureza da entidade.
A46. A ISA 210 exige que o auditor refira as responsabilidades da gerncia numa
carta de compromisso ou noutra forma apropriada de acordo escrito33. A ISA
210 proporciona alguma flexibilidade nesta matria explicando que, se a
lei ou regulamento prescrever as responsabilidades da gerncia e, quando
apropriado, dos encarregados da governao em relao ao relato financeiro,
o auditor pode determinar que a lei ou regulamento inclui responsabilidades
que, no seu julgamento, tm efeitos equivalentes s estabelecidas na ISA
210. Para as responsabilidades que sejam equivalentes, o auditor pode usar
a redao da lei ou regulamento para as descrever na carta de compromisso
ou outra forma de acordo escrito. Em tais casos, esta redao pode tambm
ser usada no relatrio do auditor para descrever as responsabilidades da
gerncia conforme exigido pelo pargrafo 34(a) da presente ISA. Noutras
circunstncias, nomeadamente quando o auditor decide no usar a redao
da lei ou regulamento conforme incorporada na carta de compromisso,
usada a redao do pargrafo 34(a). Adicionalmente incluso da descrio
das responsabilidades da gerncia no seu relatrio conforme exigido no
pargrafo 34, o auditor pode fazer referncia a uma descrio mais detalhada
desta responsabilidades incluindo onde tal informao pode ser obtida (por
exemplo, no relatrio de gesto da entidade ou na pgina da internet de uma
autoridade apropriada.
A47. Em algumas jurisdies, a lei ou regulamento que prescreva as responsabilidades
da gerncia pode referir-se especificamente responsabilidade pela adequao
dos livros e registos contabilsticos ou do sistema contabilstico. Como os
livros, registos e sistemas so parte integrante do controlo interno (como
definido na ISA 315 (Revista)34, as descries da ISA 210 e do pargrafo 34
no lhes fazem referncias especficas.
33
ISA 210, pargrafo 6(b)(i)(ii)
34
Entidade e do Seu Ambiente, pargrafo 4(c)

A48. O Apndice presente ISA d exemplos de como o requisito do pargrafo

34(b) deve ser aplicado nos casos em que as IFRS so o referencial de relato
financeiro aplicvel. Se for utilizado outro referencial, tais exemplos podem
ter que ser ajustados para refletirem a aplicao nas circunstncias desse
outro referencial.
Superviso pelo processo de relato financeiro (Ref: Pargrafo 35)
A49. Quando alguns, mas no todos, os indivduos envolvidos na superviso do
processo de relato financeiro estejam tambm envolvidos na preparao das
demonstraes financeiras, a descrio exigida no pargrafo 35 da presente ISA
pode precisar de ser modificada para refletir adequadamente as circunstncias
particulares da entidade. Quando os indivduos responsveis pela superviso
do processo de relato financeiro forem as mesmas com responsabilidade pela
preparao das demonstraes financeiras, no necessrio fazer referncia
s responsabilidades pela superviso.
(Ref: Pargrafos 37 a 40)
A50. A descrio das responsabilidades do auditor exigidas nos pargrafos 37 a 40
da presente ISA pode ser adaptada para refletir a natureza da entidade, por
exemplo, nos casos em que o relatrio do auditor se refere a demonstraes
financeiras consolidadas. O Exemplo 2 do Apndice ilustra como isto pode
ser feito.
Objetivos do auditor (Ref: Pargrafo 38(a))
A51. O relatrio do auditor explica que os objetivos de uma auditoria so
expressar uma opinio sobre se as demonstraes financeiras como um todo
esto isentas de distoro material, devido a fraude ou a erro, e emitir um AUDITORIA
relatrio que inclua a sua opinio. Estas responsabilidades contrastam com as
responsabilidades da gerncia pela preparao das demonstraes financeiras.
Descrio da materialidade (Ref: Pargrafo 38(c))
A52. O Apndice presente ISA d exemplos de como o requisito do pargrafo
38(c), para descrever a materialidade, poderia ser aplicado nos casos em
que o referencial de relato financeiro aplicvel so as IFRS. Se for utilizado
outro referencial, tais exemplos podem ter que ser ajustados para refletirem a
aplicao nas circunstncias desse outro referencial.
Responsabilidades do auditor relativas ISA 701 (Ref: Pargrafo 40(c))
A53. O auditor pode tambm considerar til dar informaes adicionais sobre as
suas responsabilidades para alm do que est previsto no pargrafo 40(c).
Por exemplo, o auditor pode fazer referncia ao requisito do pargrafo 9

da ISA 701 para avaliar as matrias que requerem maior ateno quando
executa a auditoria, tendo em ateno as reas avaliadas de maior risco de
distoro material ou os riscos significativos identificados de acordo com a
ISA 315 (Revista), os julgamentos significativos do auditor relativos a reas
das demonstraes financeiras que envolvem julgamentos significativos da
gerncia, incluindo estimativas contabilsticas que tenham sido identificadas
como tendo um alto grau de incerteza, e os efeitos na auditoria de
acontecimentos ou transaes significativos ocorridos durante o perodo.
Onde colocar a descrio das responsabilidades do auditor pela auditoria das
demonstraes financeiras (Ref: Pargrafos 40 e 50(k))
A54. A incluso da informao exigida pelos pargrafos 39 e 40 desta ISA num
anexo ao relatrio do auditor ou, quando a lei, regulamentos ou as normas
nacionais de auditoria expressamente o permitam, fazer uma referncia
para a pgina da internet de uma autoridade apropriada que contenha essa
informao, pode ser uma forma til de tornar mais racional o contedo do
relatrio. Porm, dado que a descrio das responsabilidades do auditor inclui
informao que necessria para balizar as expectativas dos utilizadores do
que uma auditoria de acordo com as ISA, exige-se que essa referncia seja
includa no relatrio indicando onde tal informao est acessvel.
Stio num anexo (Ref: Pargrafos 41(b) e 50(k)
A55. O pargrafo 41 permite que o auditor inclua as declaraes exigidas nos
pargrafos 39 e 40 descrevendo as suas responsabilidades pela auditoria das
demonstraes financeiras num anexo ao relatrio de auditoria desde que seja
feita referncia apropriada no corpo do relatrio onde ela consta. Apresenta-
se a seguir um exemplo de como pode ser feita a referncia a tal anexo no
relatrio do auditor:
Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstraes

financeiras
Os nossos objetivos consistem em obter segurana razovel sobre
se as demonstraes financeiras como um todo esto isentas de
distoro material, devido a fraude ou a erro, e em emitir um relatrio
onde conste a nossa opinio. Segurana razovel um nvel elevado
de segurana mas no uma garantia de que uma auditoria executada
de acordo com as ISA detetar sempre uma distoro material
quando exista. As distores podem ter origem em fraude ou erro e
so considerados materiais se, isolados ou conjuntamente, se possa
razoavelmente esperar que influenciem decises econmicas dos
utilizadores tomadas na base dessas demonstraes financeiras.

Uma descrio mais detalhada das nossas responsabilidades pela

auditoria das demonstraes financeiras est includa no anexo X
deste relatrio de auditoria. Esta descrio, que est indicada em
[indicar nmero de pgina ou outra referncia especfica onde consta
a descrio], faz parte do nosso relatrio.
Referncia para uma pgina da internet de uma autoridade apropriada

(Ref: Pargrafos 41(c) e 42
A56. O pargrafo 41 indica que o auditor pode fazer referncia para a descrio
das suas responsabilidades para a pgina da internet de uma autoridade
apropriada, apenas se tal for permitido por lei, regulamento ou normas
nacionais de auditoria. A informao da pgina da internet indicada no
relatrio do auditor, fazendo uma referncia especfica do stio onde tal
informao pode ser acedida, pode descrever o trabalho executado ou, mais
em geral, descrever um trabalho de auditoria de acordo com as ISA, mas no
pode ser inconsistente com a descrio exigida nos pargrafos 39 e 40 desta
ISA. Isto significa que a redao utilizada para descrever as responsabilidades
do auditor na pgina da internet pode ser mais detalhada ou abordar outras
matrias relativas auditoria, desde que tal redao reflita e no contradiga
as matrias indicadas nos pargrafos 39 e 40.
A57. Uma autoridade apropriada pode ser uma entidade emissora de normas
de auditoria, um regulador, ou uma autoridade de superviso de auditoria
nacionais. Estes organismos esto bem posicionados para assegurar a correo,
integralidade e contnua disponibilidade da informao normalizada. No
apropriado que seja o auditor a manter essa pgina da internet. Apresenta-se
a seguir um exemplo de como pode ser feita uma referncia para uma pgina
da internet no relatrio do auditor: AUDITORIA
Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstraes

financeiras
Os nossos objetivos consistem em obter segurana razovel sobre
se as demonstraes financeiras como um todo esto isentas de
distoro material, devido a fraude ou a erro, e em emitir um
relatrio onde conste a nossa opinio. Segurana razovel um nvel
elevado de segurana mas no uma garantia de que uma auditoria
executada de acordo com as ISA detetar sempre uma distoro
material quando exista. As distores podem ter origem em fraude
ou erro e so considerados materiais se, isolados ou conjuntamente,
se possa razoavelmente esperar que influenciem decises econmicas
dos utilizadores tomadas na base dessas demonstraes financeiras.
Uma descrio mais detalhada das nossas responsabilidades pela

auditoria das demonstraes financeiras est disponvel na pgina

da internet de [Organismo] com o endereo [endereo da pgina da
internet]. Essa descrio faz parte do nosso relatrio.
Outras Responsabilidades de Relato (Ref: Pargrafos 43 a 45)

A58. Em algumas jurisdies, o auditor pode ter responsabilidades adicionais de
relato sobre outras matrias que sejam suplementares s suas responsabilidades
segundo as ISA. Por exemplo, pode ser pedido ao auditor que relate sobre
determinadas matrias que cheguem ao seu conhecimento no decurso da
auditoria das demonstraes financeiras. Alternativamente, pode ser pedido ao
auditor que execute procedimentos especificados adicionais, ou que expresse
uma opinio sobre matrias especficas, tais como a adequao dos livros e
registos contabilsticos, controlo interno sobre o relato financeiro ou outra
informao. As normas de auditoria numa jurisdio especfica proporcionam
muitas vezes orientao sobre as responsabilidades do auditor com respeito a
responsabilidades adicionais de relato especficas nessa jurisdio.
A59. Em alguns casos, a lei ou regulamento relevante pode exigir ou permitir que
o auditor relate sobre estas responsabilidades adicionais no seu relatrio de
auditoria sobre as demonstraes financeiras. Noutros casos, pode ser exigido
ou permitido ao auditor que relate sobre elas num relatrio separado.
A60. Os pargrafos 43 a 45 desta ISA permitem que as responsabilidades do
auditor de acordo com as ISA e outras responsabilidades de relato possam ser
apresentadas em conjunto mas apenas se elas abordarem os mesmos tpicos
e a redao do relatrio de auditoria distinguir claramente umas das outras.
Esta distino pode tornar necessrio que o relatrio do auditor refira a origem
dessas outras responsabilidades e declare que tais responsabilidades esto para
alm das exigidas nas ISA. Caso contrrio, estas responsabilidades adicionais
de relato devem ser abordadas numa seco separada do relatrio com o
ttulo Relatrio sobre Outros Requisitos Legais e Regulamentares ou outro,
conforme apropriado para o contedo da seco em causa. Para estes casos, o
pargrafo 44 exige que o auditor inclua as suas responsabilidades segundo as
ISA sob o ttulo Relatrio sobre a Auditoria das Demonstraes Financeiras.
Nome do Scio Responsvel (Ref: Pargrafo 46)
A61. A ISQC 135.exige que a firma estabelea polticas e procedimentos que
proporcionem garantia razovel de que os trabalhos so executados de
35
Financeiras e Outros Trabalhos de Garantia de Responsabilidade e Servios Relacionados, pargrafo
32.

acordo com as normas profissionais e os requisitos legais e regulamentares

aplicveis. No obstante os requisitos da ISQC 1, a indicao do nome do
scio responsvel proporciona maior transparncia aos utilizadores do
relatrio de auditoria relativo a um conjunto completo de demonstraes
financeiras de finalidade geral de uma entidade cotada.
A62. A lei, regulamento ou normas de auditoria nacionais podem exigir que
o relatrio do auditor indique o nome do scio responsvel pelo trabalho
relativamente auditoria de qualquer entidade, mesmo que no cotada.
Tambm pode ser exigido por lei, regulamento ou normas de auditoria
nacionais, ou pode ele prprio decidir, incluir informao adicional para alm
do nome do scio responsvel, por exemplo, o nmero de registo profissional,
que seja relevante na jurisdio onde o auditor tem atividade.
A63. Em circunstncias raras, o auditor pode ter informao ou experincia que
indique a probabilidade de existir uma ameaa pessoal que, caso a identidade
do scio responsvel pelo trabalho seja tornada pblica, possa resultar em
dano fsico para o prprio, outras pessoas da equipa de trabalho ou pessoas
das suas relaes prximas. Porm, tais ameaas no incluem, por exemplo,
ameaas por responsabilidade civil ou ameaas relativas a penalidades
legais, regulamentares ou profissionais. Reunies com os encarregados da
governao sobre circunstncias que possam resultar em dano fsico podem
proporcionar informao adicional sobre a probabilidade ou gravidade de
uma ameaa pessoal significativa. A lei, regulamento ou normas nacionais de
auditoria podem estabelecer requisitos adicionais que sejam relevantes para
determinar se a divulgao do nome do scio responsvel pelo trabalho pode
ser omitido.
Assinatura do Auditor (Ref: Pargrafo 47) AUDITORIA
A64. A assinatura do auditor pode ser o nome da firma de auditoria, o nome do
prprio auditor ou ambos, conforme apropriado em cada jurisdio em
particular. Alm da assinatura, em algumas jurisdies pode ser exigido ao
auditor que declare no seu relatrio a sua designao profissional ou o facto
de que o auditor ou a firma, conforme apropriado, foram reconhecidos pela
autoridade de licenciamento apropriada nessa jurisdio.
A65. Em alguns casos, a lei ou regulamento podem permitir o uso de assinatura
eletrnica no relatrio do auditor.
Data do Relatrio do Auditor (Ref: Pargrafo 49)
A66. A data do relatrio do auditor informa o utilizador desse relatrio que o
auditor considerou o efeito de acontecimentos e transaes de que tomou
conhecimento e que ocorreram at aquela data. A responsabilidade do auditor

por acontecimentos e transaes aps a data do seu relatrio tratada na ISA

560.36
A67. Dado que a opinio do auditor dada sobre as demonstraes financeiras
e que as demonstraes financeiras so da responsabilidade da gerncia, o
auditor no est em posio de concluir que foi obtida prova de auditoria
suficiente e apropriada at que todas as demonstraes que integram as
demonstraes financeiras, incluindo as respetivas divulgaes, tenham sido
preparadas e que a gerncia tenha aceitado a responsabilidade pelas mesmas.
A68. Em algumas jurisdies, a lei ou regulamento identifica os indivduos ou
os rgos (por exemplo, os diretores) que so responsveis por concluir
que foram preparadas todas as demonstraes e divulgaes que integram
as demonstraes financeiras, e especifica o necessrio processo de
aprovao. Nestes casos, deve ser obtida prova dessa aprovao antes de
datar o relatrio sobre as demonstraes financeiras. Noutras jurisdies,
porm, o processo de aprovao no est prescrito em lei ou regulamento.
Nestes casos, so considerados os procedimentos que a entidade segue na
preparao e finalizao das suas demonstraes financeiras, tendo em vista
as suas estruturas de gerncia e governao, a fim de identificar os indivduos
ou o rgo com autoridade para concluir que foram preparadas todas as
demonstraes que integram as demonstraes financeiras, incluindo as
respetivas notas. Nalguns casos, a lei ou regulamento identifica o momento
do processo de relato financeiro em que se espera que a auditoria esteja
concluda.
A69. Em algumas jurisdies, exigida a aprovao final das demonstraes
financeiras pelos acionistas antes das mesmas serem tornadas pblicas.
Nestas jurisdies, no necessria a aprovao final pelos acionistas para
o auditor concluir que foi obtida prova de auditoria suficiente e apropriada.
A data da aprovao das demonstraes financeiras para efeitos das ISA a
data mais antiga em que os detentores da autoridade reconhecida determinam
que foram preparadas todas as demonstraes e divulgaes que integram
as demonstraes financeiras, e declaram que assumiram a responsabilidade
pelas mesmas.
Relatrio do Auditor Prescrito por Lei ou Regulamento (Ref: Pargrafo 50)
A70. A ISA 200 explica que pode ser exigido que o auditor cumpra requisitos legais
ou regulamentares adicionais aos das ISA.37 Quando as diferenas entre os
36
ISA 560, Acontecimentos Subsequentes, pargrafos 10 a 17
37

requisitos legais ou regulamentares e os requisitos das ISA se relacionarem

apenas com o formato e a redao do relatrio do auditor, os requisitos do
pargrafo 50(a) a (o) estabelecem os elementos mnimos a incluir no relatrio
para permitir uma referncia s Normas Internacionais de Auditoria. Nessas
circunstncias, os requisitos dos pargrafos 21 a 49 que no estejam includos
no pargrafo 50(a) a (o) no se aplicam incluindo, por exemplo, a ordenao
exigida para as seces Opinio e Bases para a opinio.
A 71. Quando os requisitos especficos numa dada jurisdio no entram em conflito
com as ISA, a adoo do formato e redao exigidos na presente ISA ajuda
os utilizadores do relatrio do auditor a mais rapidamente reconhec-lo como
o relatrio de uma auditoria conduzida de acordo com as ISA.
Informao exigida pela ISA 701 (Ref: Pargrafo 50 (h)
A72. A lei ou regulamento pode exigir que o auditor d informao adicional
sobre a auditoria, podendo tal informao incluir que ela consistente
com os objetivos da ISA 701, ou pode prescrever a natureza e extenso da
comunicao de tais matrias.
A73. As ISA no se sobrepem lei ou regulamento que regule uma auditoria
de demonstraes financeiras. Quando se aplicar a ISA 701, o relatrio do
auditor apenas pode fazer referncia s ISA se, aplicando a lei ou regulamento,
a seco exigida no pargrafo 50(h) da presente ISA no for inconsistente
com os requisitos de relato da ISA 701. Nestas circunstncias, o auditor
pode necessitar de adaptar alguns aspetos sobre a comunicao das matrias
relevantes de auditoria no seu relatrio exigidas na ISA 701, por exemplo:
Alterando o ttulo Matrias relevantes de auditoria, se a lei ou
regulamento determinar uma redao diferente; AUDITORIA
Explicando a informao exigida na lei ou regulamento quando
natureza e extenso, por exemplo, fazendo uma referncia aos artigos
da lei ou regulamento e descrevendo como essa informao se relaciona
com as matrias relevantes de auditoria;
Quando a lei ou regulamento prescrever a natureza e extenso da
informao, complementando a informao prescrita para que haja
uma descrio global da cada matria relevante de auditoria consistente
com o requisito do pargrafo 13 da ISA 701.
A74. A ISA 201 aborda as circunstncias em que a lei ou regulamento de uma
jurisdio prescreve o formato e a redao do relatrio de auditoria em
termos significativamente diferentes dos exigidos pelas ISA, em particular
no que se refere opinio do auditor. Nestas circunstncias, a ISA 210 exige
que o auditor avalie:

(a) Se os utilizadores podero confundir a segurana obtida com a auditoria

das demonstraes financeiras e, em caso afirmativo,
(b) Se a incluso de explicaes adicionais no relatrio do auditor poder
mitigar possveis equvocos.
Se o auditor concluir que as explicaes adicionais no seu relatrio no

permitem mitigar possveis equvocos, a ISA 210 exige que ele no aceite
o trabalho de auditoria, a menos que seja obrigado a faz-lo por lei ou
regulamento. Segundo a ISA 210, uma auditoria conduzida nos termos dessa
lei ou regulamento no cumpre as ISA e, consequentemente, o auditor no
deve incluir no seu relatrio qualquer referncia que indique que a auditoria
foi conduzida de acordo com as Normas Internacionais de Auditoria.38
Consideraes especficas para entidades do setor pblico
A75. Os auditores de entidades do setor pblico podem tambm, nos termos da
lei ou regulamento, de ter de relatar publicamente algumas matrias, seja no
relatrio de auditoria, seja em relatrio suplementar, que inclua informao
consistente com os objetivos da ISA 701. Nestas circunstncias, o auditor
pode ter que adaptar alguns aspetos da comunicao das matrias relevantes
de auditoria no seu relatrio ou incluir nele uma referncia para o relatrio
suplementar onde conste uma descrio de tais matrias.
Relatrio do Auditor para Auditorias Conduzidas de Acordo com as Normas de
Auditoria de Uma Jurisdio Especfica e as Normas Internacionais de Auditoria
(Ref: Pargrafo 51)
A76. O auditor pode referir no seu relatrio que a auditoria foi conduzida tanto de
acordo com as Normas Internacionais de Auditoria, como de acordo com as
normas de auditoria nacionais quando tiver cumprido, para alm das normas
nacionais relevantes, cada uma das ISA relevantes para a auditoria.39
A77. No apropriada uma referncia s Normas Internacionais de Auditoria e
s normas nacionais de auditoria se existir um conflito entre os requisitos
das ISA e os das normas nacionais de auditoria que conduzisse o auditor a
formar uma opinio diferente, ou a no incluir um pargrafo de nfase ou
um pargrafo de Outras matrias que, nas circunstncias particulares, seria
exigido pelas ISA. Neste caso, o relatrio do auditor deve referir apenas as
normas de auditoria (as nacionais ou as internacionais) de acordo com as
quais o relatrio de auditoria foi preparado.
38
39

Informao Suplementar Apresentada com as Demonstraes Financeiras

A78. Em algumas circunstncias, pode ser exigido entidade por lei, regulamento
ou normas, ou a entidade pode optar voluntariamente, por apresentar
juntamente com as demonstraes financeiras informao suplementar que
no exigida pelo referencial de relato financeiro aplicvel. Por exemplo, pode
ser apresentada informao suplementar para aumentar a compreenso pelo
utilizador do referencial de relato financeiro aplicvel ou para proporcionar
explicao adicional de itens especficos das demonstraes financeiras. Tal
informao geralmente apresentada em quadros suplementares ou na forma
de notas adicionais.
A79. O pargrafo 53 desta ISA refere que a opinio do auditor cobre a informao
suplementar que faz parte integrante das demonstraes financeiras devido
natureza ou forma como est apresentada. Esta avaliao uma matria de
julgamento profissional. Por exemplo:
Quando as notas s demonstraes financeiras inclurem uma
explicao ou reconciliao sobre at que ponto as demonstraes
financeiras cumprem um outro referencial de relato financeiro, o auditor
pode considerar este facto como informao suplementar que no est
claramente diferenciada das demonstraes financeiras. A opinio do
auditor pode tambm cobrir as notas ou quadros suplementares objeto
de referncia cruzada nas demonstraes financeiras.
Quando for divulgada separadamente uma demonstrao de resultados
adicional em Anexo s demonstraes financeiras que apresente itens
especficos de dispndios, o auditor pode considerar esta demonstrao
como informao suplementar que pode ser claramente diferenciada
AUDITORIA
A80. A informao suplementar que esteja coberta pela opinio do auditor no tem
de ser especificamente referida no seu relatrio quando a referncia s notas
na descrio das demonstraes que integram as demonstraes financeiras
no relatrio de auditoria for suficiente.
A81. A lei ou regulamento pode no exigir que a informao suplementar seja
auditada e a gerncia pode pedir ao auditor para no incluir a informao
suplementar no mbito da auditoria das demonstraes financeiras.
A82. A avaliao do auditor sobre se a informao suplementar no auditada est
apresentada de uma maneira que possa ser entendida como coberta pela sua
opinio inclui, por exemplo, o local em que essa informao apresentada em
relao s demonstraes financeiras e a qualquer informao suplementar
auditada, e se est ou no claramente marcada como no auditada.

A83. A gerncia pode alterar a apresentao de informao suplementar no

auditada que possa ser entendida como estando coberta pela opinio do
auditor, por exemplo:
Removendo quaisquer referncias cruzadas nas demonstraes
financeiras a quadros suplementares ou notas no auditados, para que
fique suficientemente clara a demarcao entre a informao auditada
e no auditada.
Colocando a informao suplementar no auditada fora das
demonstraes financeiras ou, se tal no for possvel nas circunstncias,
colocar no mnimo as notas no auditadas juntas no final das notas
exigidas para as demonstraes financeiras e rotul-las claramente
como no auditadas. Notas no auditadas que estejam misturadas com
as notas auditadas podem ser erradamente interpretadas como estando
auditadas.
A84. O facto de a informao suplementar no estar auditada no liberta o auditor
das responsabilidades descritas na ISA 720 (Revista).40
40

Apndice
(Ref: Pargrafo A19)
Exemplos de Relatrios do Auditor Independente sobre Demonstraes

Financeiras
Exemplo 1: Relatrio do auditor sobre demonstraes financeiras de uma
entidade cotada preparadas de acordo com um referencial de apresentao
apropriada
Exemplo 2: Relatrio do auditor sobre demonstraes financeiras consolidadas
de uma entidade cotada preparadas de acordo com um referencial de
apresentao apropriada
entidade no cotada preparadas de acordo com um referencial de apresentao
apropriada (onde feito referncia para informao numa pgina da internet de
uma autoridade apropriada)
entidade no cotada preparadas de acordo com um referencial de cumprimento
de finalidade geral
AUDITORIA

Exemplo 1 Relatrio do auditor sobre demonstraes financeiras

de uma entidade cotada preparadas de acordo com um referencial de

600 no aplicvel).
de acordo com as IFRS (um referencial de finalidade geral).
210.
Os requisitos ticos relevantes aplicveis auditoria compreendem os
requisitos do Cdigo de tica do IESBA e os requisitos da jurisdio e o
auditor faz referncia a ambos.
Com base na prova de auditoria obtida, o auditor concluiu que no existe
incerteza material relacionada com acontecimentos ou condies que
possa colocar dvidas significativas sobre a capacidade da entidade em
se manter em continuidade de acordo com a ISA 570 (Revista).
a ISA 701.


Opinio
significativas.
Bases para a Opinio
Matrias Relevantes de Auditoria AUDITORIA
emitimos uma opinio separada a esse respeito.
41

sobre as mesmas]
A gerncia responsvel pela preparao e apresentao apropriadas das
demonstraes financeiras de acordo com as IFRS43, e pelo controlo interno que ela
determine ser necessrio para permitir a preparao de demonstraes financeiras
isentas de distoro material devido a fraude ou erro.
Quando prepara demonstraes financeiras, a gerncia responsvel por avaliar a
capacidade de se manter em continuidade, divulgando, quando aplicvel, as matrias
relativas continuidade e usando o pressuposto da continuidade a menos que a
gerncia tenha a inteno de liquidar a Sociedade ou cessar as operaes, ou no tenha
alternativa realista seno faz-lo.
Os encarregados da governao so responsveis pela superviso do processo de
relato financeiro da Sociedade.
Os nossos objetivos consistem em obter segurana razovel sobre se as demonstraes
financeiras como um todo esto isentas de distoro material, devido a fraude ou a
erro, e em emitir um relatrio onde conste a nossa opinio. Segurana razovel um
nvel elevado de segurana mas no uma garantia de que uma auditoria executada
de acordo com as ISA detetar sempre uma distoro material quando exista. As
distores podem ter origem em fraude ou erro e so considerados materiais se,
isolados ou conjuntamente, se possa razoavelmente esperar que influenciem decises
econmicas dos utilizadores tomadas na base dessas demonstraes financeiras.
O pargrafo 41 (b) da presente ISA refere que o texto sombreado seguinte pode
ser colocado num Anexo ao relatrio do auditor. O pargrafo 41 (c) refere que,
quando a lei, regulamento ou as normas nacionais de auditoria expressamente
o permitirem, possa ser feita uma referncia para uma pgina da internet de
42
43
Quando a responsabilidade da gerncia for preparar demonstraes financeiras que deem uma imagem
verdadeira e apropriada, pode ser usada a expresso: A gerncia responsvel pela preparao de
demonstraes financeiras que deem uma imagem verdadeira e apropriada de acordo com as Normas
Internacionais de Relato Financeiro e pelo

uma autoridade apropriada que contenha a descrio das responsabilidades do

auditor, em vez de a incluir no relatrio do auditor, desde que a descrio
na pgina da internet aborde, e no seja inconsistente com, a descrio das
responsabilidades do auditor a seguir.
Como parte de uma auditoria de acordo com as ISA, fazemos julgamentos
profissionais e mantemos ceticismo profissional durante a auditoria e, tambm:
Identificamos e avaliamos os riscos de distoro material das
demonstraes financeiras, devido a fraude ou a erro, concebemos e
executamos procedimentos de auditoria que respondam a esses riscos,
e obtemos prova de auditoria que seja suficiente e apropriada para
proporcionar uma base para a nossa opinio. O risco de no detetar
uma distoro material devido a fraude maior do que o risco para
uma distoro devido a erro dado que a fraude pode envolver conluio,
falsificao, omisses intencionais, falsas declaraes ou sobreposio
Obtemos uma compreenso do controlo interno relevante para a
auditoria com o objetivo de conceber procedimentos de auditoria que
sejam apropriados nas circunstncias, mas no para expressar uma
opinio sobre a eficcia do controlo interno da Sociedade.44
Avaliamos a adequao das polticas contabilsticas usadas e a
razoabilidade das estimativas contabilsticas e respetivas divulgaes
feitas pela gerncia.
Conclumos sobre a apropriao do uso, pela gerncia, do pressuposto
da continuidade e, com base na prova de auditoria obtida, se existe uma
possam pr em dvida a capacidade da entidade em continuar as suas
operaes. Se concluirmos que existe uma incerteza material, devemos AUDITORIA
chamar a ateno no nosso relatrio para as divulgaes relacionadas
includas nas demonstraes financeiras ou, caso essas divulgaes
no sejam adequadas, modificar a nossa opinio. As nossas concluses
so baseadas na prova de auditoria obtida at data do nosso relatrio.
Porm, futuros acontecimentos ou condies podem provocar que a
entidade descontinue as operaes.
Avaliamos a apresentao, estrutura e contedo global das demonstraes
financeiras, incluindo as divulgaes, e se essas demonstraes
financeiras representam as transaes e acontecimentos subjacentes de
forma a atingir uma apresentao apropriada.
44
Esta frase pode ser alterada, conforme apropriado, nos casos em que o auditor tenha tambm a
responsabilidade de emitir uma opinio sobre a eficcia do controlo interno juntamente com a

Comunicamos com os encarregados da governao, entre outros assuntos,

o mbito e o calendrio planeado da auditoria, e as matrias relevantes de
auditoria incluindo qualquer deficincia de controlo interno identificado
Adicionalmente, declaramos aos encarregados da governao que cumprimos
os requisitos ticos relevantes relativos independncia e comunicamos todos
os relacionamentos e outras matrias que possam ser percecionadas como
ameaas nossa independncia e, quando aplicvel, as respetivas salvaguardas.
Das matrias que comunicamos aos encarregados da governao, determinamos
as que foram as mais importantes na auditoria das demonstraes financeiras
do perodo corrente e que so as matrias relevantes de auditoria. Descrevemos
essas matrias no nosso relatrio de auditoria, exceto quando a lei ou
regulamento proibir a sua divulgao pblica ou quando, em circunstncias
raras, determinamos que a matria no deve ser divulgada no nosso relatrio
porque, fazendo-o, existem consequncias adversas que se espera possam ser
maiores que os benefcios do interesse pblico.

[A forma e contedo desta seco do relatrio do auditor ir variar em funo da
natureza das responsabilidades adicionais previstas na lei, regulamento ou normas
de auditoria locais. As matrias relativas a lei, regulamento ou normas de auditoria
(referidas como responsabilidades adicionais de relato devem ser includas nesta
seco a menos que essas responsabilidades se refiram a matrias j includas nas
responsabilidades de relato exigidas pelas ISA na seco das Responsabilidade
do Auditor pela Auditoria das Demonstraes Financeiras. O relato das
responsabilidades adicionais que se refiram s mesmas matrias exigidas pelas ISA
podem ficar juntas (isto , includas na seco das Responsabilidade do Auditor pela
Auditoria das Demonstraes Financeiras numa sub rubrica apropriada, desde que
a redao no relatrio diferencie claramente as essas responsabilidades adicionais
das responsabilidades de relato exigidas pelas ISA, quando tais diferenas existam.]
[Data]

Exemplo 2 Relatrio do auditor sobre demonstraes financeiras

consolidadas de uma entidade cotada preparadas de acordo com um
referencial de apresentao apropriada

consolidadas de uma entidade cotada utilizando um referencial de
apresentao apropriada. A auditoria uma auditoria de um grupo
(isto , a ISA 600 aplica-se).
As demonstraes financeiras consolidadas so preparadas pela gerncia
da entidade de acordo com as IFRS (um referencial de finalidade geral).
Os requisitos ticos relevantes aplicveis auditoria so os requisitos
relevantes do Cdigo de tica do IESBA.
que possa colocar dvidas significativas sobre a capacidade do grupo
em se manter em continuidade de acordo com a ISA 570 (Revista).
a ISA 701.
AUDITORIA
consolidadas no so as mesmas que tm a responsabilidade pela sua
preparao.


Opinio
Auditmos as demonstraes financeiras consolidadas da Sociedade ABC e suas
subsidirias (o Grupo), que compreendem a demonstrao consolidada da posio
financeira em 31 de dezembro de 20X1 e a demonstrao consolidada do resultado
integral, a demonstrao consolidada das alteraes no capital prprio e a demonstrao
consolidada dos fluxos de caixa relativas ao ano findo naquela data, bem como as
notas s demonstraes financeiras consolidadas, incluindo um resumo das polticas
contabilsticas significativas.
Em nossa opinio, as demonstraes financeiras consolidadas anexas apresentam de
forma apropriada, em todos os aspetos materiais, a (ou do uma imagem verdadeira e
apropriada da) posio financeira consolidada do Grupo em 31 de dezembro de 20X1
e o (ou do) seu desempenho financeiro e fluxos de caixa consolidadas relativos ao
ano findo naquela data de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro
(IFRS).
Bases para a Opinio
Consolidadas deste relatrio. Somos independentes do Grupo de acordo com os
requisitos do Cdigo de tica do IESBA, e cumprimos as restantes responsabilidades
ticas previstas neste cdigo. Estamos convictos que a prova de auditoria que
tiveram maior importncia na nossa auditoria das demonstraes financeiras
consolidadas do perodo corrente. Essas matrias foram consideradas no contexto
da nossa auditoria das demonstraes financeiras consolidadas como um todo, e na
formao da nossa opinio, e no emitimos uma opinio separada a esse respeito.
45
desnecessrio nas circunstncias em que o segundo subttulo, Relatrio sobre Outros Requisitos
Legais e Regulamentares, no seja aplicvel.


sobre as mesmas]
Demonstraes Financeiras Consolidadas46
demonstraes financeiras consolidadas de acordo com as IFRS47, e pelo controlo
interno que ela determine ser necessrio para permitir a preparao de demonstraes
financeiras consolidadas isentas de distoro material devido a fraude ou erro.
Quando prepara demonstraes financeiras consolidadas, a gerncia responsvel por
avaliar a capacidade do Grupo em se manter em continuidade, divulgando, quando
aplicvel, as matrias relativas continuidade e usando o pressuposto da continuidade
a menos que a gerncia tenha a inteno de liquidar o Grupo ou cessar as operaes,
ou no tenha alternativa realista seno faz-lo.
relato financeiro do Grupo.
Consolidadas
financeiras consolidadas como um todo esto isentas de distoro material, devido a
fraude ou a erro, e em emitir um relatrio onde conste a nossa opinio. Segurana
razovel um nvel elevado de segurana mas no uma garantia de que uma auditoria AUDITORIA
executada de acordo com as ISA detetar sempre uma distoro material quando exista.
As distores podem ter origem em fraude ou erro e so considerados materiais se,
econmicas dos utilizadores tomadas na base dessas demonstraes financeiras
consolidadas.
46
Ou outros termos como apropriado no contexto do referencial legal da jurisdio em particular.
47

demonstraes financeiras consolidadas, devido a fraude ou a erro,
concebemos e executamos procedimentos de auditoria que respondam a
esses riscos, e obtemos prova de auditoria que seja suficiente e apropriada
para proporcionar uma base para a nossa opinio. O risco de no detetar
opinio sobre a eficcia do controlo interno do Grupo.48
possam pr em dvida a capacidade do Grupo em continuar as suas
operaes. Se concluirmos que existe uma incerteza material, devemos
48

Avaliamos a apresentao, estrutura e contedo global das

demonstraes financeiras consolidadas, incluindo as divulgaes, e se
essas demonstraes financeiras consolidadas representam as transaes
e acontecimentos subjacentes de forma a atingir uma apresentao
apropriada.
Obtemos prova de auditoria suficiente e apropriada relativa informao
financeira das entidades ou atividades dentro do Grupo para expressar
uma opinio sobre as demonstraes financeiras consolidadas. Somos
responsveis pela orientao, superviso e desempenho da auditoria do
grupo e somos os responsveis finais pela nossa opinio de auditoria.
Adicionalmente, declaramos aos encarregados da governao que cumprimos
os requisitos ticos relevantes relativos independncia e comunicamos todos
os relacionamentos e outras matrias que possam ser percecionadas como
ameaas nossa independncia e, quando aplicvel, as respetivas salvaguardas.
Das matrias que comunicamos aos encarregados da governao, determinamos
as que foram as mais importantes na auditoria das demonstraes financeiras
consolidadas do perodo corrente e que so as matrias relevantes de auditoria.
Descrevemos essas matrias no nosso relatrio de auditoria, exceto quando a lei
ou regulamento proibir a sua divulgao pblica ou quando, em circunstncias
raras, determinamos que a matria no deve ser divulgada no nosso relatrio
porque, fazendo-o, existem consequncias adversas que se espera possam ser
maiores que os benefcios do interesse pblico.
AUDITORIA

[A forma e contedo desta seco do relatrio do auditor ir variar em funo da
natureza das responsabilidades adicionais previstas na lei, regulamento ou normas
de auditoria locais. As matrias relativas a lei, regulamento ou normas de auditoria
(referidas como responsabilidades adicionais de relato devem ser includas nesta
seco a menos que essas responsabilidades se refiram a matrias j includas nas
responsabilidades de relato exigidas pelas ISA na seco das Responsabilidade do
Auditor pela Auditoria das Demonstraes Financeiras Consolidadas. O relato
das responsabilidades adicionais que se refiram s mesmas matrias exigidas
pelas ISA podem ficar juntas (isto , includas na seco das Responsabilidade do

Auditor pela Auditoria das Demonstraes Financeiras Consolidadas numa sub

rubrica apropriada, desde que a redao no relatrio diferencie claramente as essas
responsabilidades adicionais das responsabilidades de relato exigidas pelas ISA,
quando tais diferenas existam.]
[Data]

Exemplo 3 Relatrio do auditor sobre demonstraes financeiras de

uma entidade no cotada preparadas de acordo com um referencial de
uma entidade no cotada utilizando um referencial de apresentao
600 no aplicvel).
210.
ticos da jurisdio.
No exigido ao auditor que comunique matrias relevantes de
auditoria de acordo com a ISA 701 e este optou por no o fazer.
O auditor obteve toda a restante informao antes da data do relatrio e AUDITORIA
O auditor no tem outras responsabilidades de relato exigidas pela lei
local.
O auditor decidiu fazer referncia descrio das suas responsabilidades
que esto includas num stio da internet de uma autoridade apropriada.


Opinio
significativas.
Bases para a Opinio
deste relatrio. Somos independentes da Sociedade de acordo com os requisitos ticos
relevantes para a auditoria de demonstraes financeiras em [jurisdio], e cumprimos
as restantes responsabilidades ticas previstas nesses requisitos. Estamos convictos
que a prova de auditoria que obtivemos suficiente e apropriada para proporcionar
uma base para a nossa opinio.
sobre as mesmas]
demonstraes financeiras de acordo com as IFRS50, e pelo controlo interno que ela
49
50

determine ser necessrio para permitir a preparao de demonstraes financeiras

Uma descrio mais detalhada das responsabilidades do auditor pela auditoria de
demonstraes financeiras est disponvel em [Organizao] atravs do link [link
para o endereo eletrnico]. Esta descrio faz parte do relatrio do auditor.
AUDITORIA
[Data]

Exemplo 4 Relatrio do auditor sobre demonstraes financeiras de

uma entidade no cotada preparadas de acordo com um referencial de
cumprimento de finalidade geral

uma entidade no cotada exigida por lei ou regulamento. A auditoria
no uma auditoria de um grupo (isto , a ISA 600 no aplicvel).
de acordo com o Referencial de Relato Financeiro (Lei XYZ) da
Jurisdio X (isto , um referencial de relato financeiro, nos termos da
lei ou regulamento, concebido para satisfazer as necessidades comuns
de informao de um conjunto alargado de utilizadores mas que no
um referencial de apresentao apropriada).
210.
ticos da jurisdio.
No exigido ao auditor que comunique matrias relevantes de
auditoria de acordo com a ISA 701 e este optou por no o fazer.
O auditor no tem outras responsabilidades de relato exigidas pela lei
local.


[Destinatrio Apropriado]
Opinio
compreendem o balano em 31 de dezembro de 20X1 e a demonstrao dos resultados,
a demonstrao das alteraes no capital prprio e a demonstrao dos fluxos de caixa
relativas ao ano findo naquela data, bem como as notas s demonstraes financeiras,
incluindo um resumo das polticas contabilsticas significativas.
Em nossa opinio, as demonstraes financeiras anexas da Sociedade esto preparadas,
em todos os aspetos materiais, de acordo com a Lei XYZ da Jurisdio X.
Bases para a Opinio
sobre as mesmas]
Responsabilidade da Gerncia e dos Encarregados da Governao pelas AUDITORIA
A gerncia responsvel pela preparao e apresentao apropriadas das demonstraes
financeiras de acordo com a Lei XYZ da Jurisdio X, e pelo controlo interno que
ela determine ser necessrio para permitir a preparao de demonstraes financeiras
51


demonstraes financeiras, devido a fraude ou a erro, concebemos e
executamos procedimentos de auditoria que respondam a esses riscos,
e obtemos prova de auditoria que seja suficiente e apropriada para
proporcionar uma base para a nossa opinio. O risco de no detetar
opinio sobre a eficcia do controlo interno da Sociedade.52
52


possam pr em dvida a capacidade da Sociedade em continuar as suas
operaes. Se concluirmos que existe uma incerteza material, devemos

[Data]
AUDITORIA

COMUNICAR MATRIAS RELEVANTES DE AUDITORIA NO


NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1-5
Objetivos ...................................................................................................... 7
Definies ...................................................................................................... 8
Requisitos
Determinar Matrias Relevantes de Auditoria ............................................... 9-10
Comunicar Matrias Relevantes de Auditoria ............................................... 11-16
Documentao................................................................................................. 18
mbito desta ISA ........................................................................................... A1-A8
Determinar Matrias Relevantes de Auditoria ............................................... A9-A30
Comunicar Matrias Relevantes de Auditoria .............................................. A31-A59
Comunicao com os Encarregados da Governao .................................... A60-A63
Documentao ................................................................................................ A64
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 701, Comunicar Matrias Relevantes

de Auditoria no Relatrio do Auditor Independente, deve ser lida em conjuno
ISA 701 826

COMUNICAR MATRIAS RELEVANTES DE AUDITORIA NO RELATRIO
DO AUDITOR INDEPENDENTE
Introduo
mbito desta ISA
do auditor em comunicar matrias relevantes de auditoria no seu relatrio.
A Norma aborda os julgamentos do auditor no s quanto ao que deve
comunicar, mas tambm quanto forma e contedo da comunicao.
2. A finalidade de comunicar matrias relevantes de auditoria aumentar o valor
comunicativo do relatrio do auditor, proporcionando maior transparncia
acerca da auditoria que foi realizada. Comunicar matrias relevantes
de auditoria proporciona informaes adicionais aos utilizadores das
demonstraes financeiras (utilizadores) para os ajudar a compreenderem
essas matrias que, no julgamento profissional do auditor, foram as de
maior importncia na auditoria das demonstraes financeiras do perodo
corrente. Comunicar matrias relevantes de auditoria pode tambm ajudar os
utilizadores a compreenderem a entidade e as reas de julgamento significativo
da gerncia nas demonstraes financeiras. (Ref: Pargrafos A1- A4)
3. A comunicao de matrias significativas no relatrio do auditor pode ainda
proporcionar aos utilizadores uma base para um maior compromisso com a
gerncia e os encarregados da governao acerca de algumas matrias relativas
entidade, s demonstraes financeiras, ou auditoria que foi realizada.
4. Comunicar matrias relevantes de auditoria no relatrio do auditor insere-
se no contexto da opinio que o auditor formou sobre as demonstraes
financeiras como um todo. Comunicar matrias relevantes de auditoria no
relatrio do auditor no :
(a) Um substituto de divulgaes das demonstraes financeiras que o AUDITORIA
referencial de relato financeiro aplicvel exige que a gerncia faa, ou
que sejam necessrios para atingir uma apresentao apropriada;
(b) Um substituto para o auditor expressar uma opinio modificada quando
exigido nas circunstncias de um trabalho de auditoria especfico de
acordo com a ISA 705 (Revista);1
(c) Um substituto do relato de acordo com a ISA 570 (Revista)2 quando
exista uma incerteza material relativa a acontecimentos e condies
que possam colocar em dvida significativa a capacidade da entidade
em se manter em continuidade; ou
1
2
ISA 570 (Revista), Continuidade, pargrafos 22 - 23
827 ISA 701

(d) Uma opinio separada sobre matrias individuais. (Ref: Pargrafos A5

- A8)
5. A presente ISA aplica-se a auditorias de conjuntos completos de demonstraes
financeiras de finalidade geral de entidades cotadas e nas circunstncias
em que o auditor decide comunicar matrias relevantes de auditoria no seu
relatrio. A presente ISA tambm se aplica quando a lei ou regulamente exige
ao auditor que comunique matrias relevantes de auditoria no seu relatrio.3
Porm, a ISA 705 (Revista) probe o auditor de comunicar matrias relevantes
de auditoria quando emite uma escusa de opinio sobre as demonstraes
financeiras, a menos que tal relato seja exigido por lei ou regulamento.4
Objetivos
7. Os objetivos do auditor so determinar as matrias relevantes de auditoria e,
tendo formado uma opinio sobre as demonstraes financeiras, comunicar
tais matrias descrevendo-as no seu relatrio.
Definies
Matrias relevantes de auditoria As matrias que, no julgamento profissional
do auditor, foram as de maior importncia na auditoria das demonstraes
financeiras do perodo corrente. As matrias relevantes de auditoria so
selecionadas das matrias objeto de comunicao com os encarregados da
governao.
Requisitos
Determinar Matrias Relevantes de Auditoria
9. O auditor deve determinar, a partir das matrias objeto de comunicao
com os encarregados da governao, aquelas que lhe exigiram uma ateno
especial na execuo da auditoria. Para fazer essa determinao, o auditor
deve ter em considerao o seguinte: (Ref: Pargrafos A9 - A18)
3
ISA 700 (Revista), Formar uma Opinio e Relatar sobre Demonstraes Financeiras, Pargrafo 30
- 31
4
ISA 701 828

(a) reas avaliadas de risco elevado de distoro material, ou riscos

significativos identificados de acordo com a ISA 315 (Revista).5 (Ref:
Pargrafos A19 - A22)
(b) Julgamentos significativos do auditor relativos a reas das
demonstraes financeiras que envolveram julgamento significativo
da gerncia, incluindo estimativas contabilsticas que tenham sido
identificadas como tendo uma elevada incerteza de estimao. (Ref:
Pargrafos A23 - A24)
(c) O efeito na auditoria de acontecimentos e transaes significativos que
ocorreram durante o perodo. (Ref: Pargrafos A25 - A26)
10. O auditor deve avaliar quais das matrias determinadas de acordo com o
pargrafo 9 foram as de maior importncia na auditoria das demonstraes
financeiras do perodo corrente e, por isso, so as matrias relevantes de
auditoria. (Ref: Pargrafos A9 - A11 e A27 - A30)
Comunicar Matrias Relevantes de Auditoria
11. O auditor deve descrever cada matria relevante de auditoria, utilizando
um subttulo apropriado, numa seco separada do seu relatrio sob o
ttulo Matrias Relevantes de Auditoria, a menos que se apliquem as
circunstncias indicadas nos pargrafos 14 ou 15. O pargrafo introdutrio
desta seco deve declarar que:
(a) As matrias relevantes de auditoria so as que, no julgamento
profissional do auditor, foram as mais importantes na auditoria das
demonstraes financeiras [do perodo corrente]; e
(b) Essas matrias foram consideradas no contexto de uma auditoria de AUDITORIA
demonstraes financeiras como um todo, e na formao da opinio do
auditor sobre as mesmas, e que o auditor no d uma opinio separada
sobre essas matrias. (Ref: Pargrafos A31 - A33)
Matrias Relevantes de Auditoria No so um Substituto para Expressar uma
Opinio Modificada
12. O auditor no deve comunicar uma matria na seco Matrias Relevantes
de Auditoria do seu relatrio quando lhe for exigido de acordo com a ISA
705 (Revista) que modifique a opinio em resultado dessa mesma matria.
(Ref: Pargrafo A5)
5
ISA 315 (Revista), Identificar e Avaliar Riscos de Distoro Material Atravs do Conhecimento da
829 ISA 701

Descries de Matrias Relevantes de Auditoria

13. A descrio de cada matria relevante de auditoria na respetiva seco
do relatrio do auditor deve incluir uma referncia para as divulgaes
relacionadas, se existirem, nas demonstraes financeiras e deve indicar:
(Ref: Pargrafos A34 - A41)
(a) A razo pela qual a matria foi considerada como de maior importncia
para a auditoria e, como tal, determinada para ser uma matria relevante
de auditoria; e (Ref: Pargrafos A42 - A 45)
(b) Como a matria foi tratada na auditoria. (Ref: Pargrafos A46 a A51)
Circunstncias em Que uma Matria Avaliada como Matria Relevante de Auditoria
no Comunicada no Relatrio do Auditor
14. O auditor deve descrever cada matria relevante de auditoria no seu relatrio
a menos que: (Ref: Pargrafos A53 a A56)
(a) A lei ou regulamento proba a divulgao pblica da matria; ou (Ref:
Pargrafo A52)
(b) Em circunstncias extremamente raras, o auditor determine que a
matria no deve ser includa no seu relatrio porque se espera que
as consequncias adversas de o fazer ultrapassem os benefcios de
interesse pblico de tal comunicao. Isto no se aplica se a entidade
divulgou publicamente informao sobre a matria.
Interao entre Descries de Matrias Relevantes de Auditoria e Outros Elementos
Exigidos Incluir no Relatrio do Auditor
15. Uma matria que d origem a uma opinio modificada de acordo com a
ISA 705 (Revista), ou uma incerteza material relativa a acontecimentos ou
condies que coloque dvidas sobre a capacidade da entidade em se manter
em continuidade de acordo com a ISA 570 (Revista), so, pela sua natureza,
matrias relevantes de auditoria. Porm, nestas circunstncias, estas matrias
no devem ser includas na seco Matrias Relevantes de Auditoria do
relatrio do auditor e os requisitos dos pargrafos 13 e 14 no se aplicam. Em
vez disso, o auditor deve:
(a) Relatar sobre essas matrias de acordo com as ISA aplicveis; e
(b) Incluir uma referncia na seco Matrias Relevantes de Auditoria
para as seces Bases para a Opinio Com Reservas (Adversa) ou
Incerteza Material Relativa Continuidade. (Ref: Pargrafos A6 - A7)
ISA 701 830

Forma e Contedo da Seco de Matrias Relevantes de Auditoria em Outras

Circunstncias
16. Se o auditor determinar, dependendo dos factos e circunstncias da entidade
e da auditoria, que no h matrias relevantes de auditoria a comunicar ou
que as matrias relevantes de auditoria so apenas as matrias referidas
no pargrafo 15, deve incluir uma declarao a esse respeito numa seco
separada do seu relatrio na rubrica Matrias Relevantes de Auditoria.
(Ref: Pargrafos A57 - A59)
17. O auditor deve comunicar com os encarregados da governao:
(a) As matrias que determinou serem matrias relevantes de auditoria; ou
(b) Se aplicvel, dependendo dos factos e circunstncias da entidade e da
auditoria, que no h matrias relevantes de auditoria para comunicar
no seu relatrio. (Ref: Pargrafos A60 - A63)
Documentao
18. O auditor deve incluir na documentao de auditoria:6 (Ref: Pargrafo A64)
(a) As matrias que exigiram ateno significativa como determinado
de acordo com o pargrafo 9, e a razo para a sua determinao de
considerar ou no cada uma dessas matrias como matrias relevantes
de auditoria de acordo com o pargrafo 10;
(b) Quando aplicvel, a razo para a sua determinao de que no h
matrias relevantes de auditoria para comunicar no relatrio ou que as
nicas matrias relevantes de auditoria para comunicar so as matrias
referidas no pargrafo 15; e AUDITORIA
(c) Quando aplicvel, a razo para a sua determinao de no comunicar
no relatrio uma matria avaliada como sendo matria relevante de
auditoria.
***

A1. A importncia de uma matria pode ser descrita como a sua natureza relativa
tendo em conta o contexto. A importncia de uma matria julgada pelo
6
ISA 230, Documentao de Auditoria, pargrafos 8 - 11 e A6
831 ISA 701

auditor no contexto da qual est a ser considerada. A importncia pode ser

considerada no contexto de fatores quantitativos e qualitativos, tais como
magnitude relativa, natureza e efeito no assunto em causa e os interesses
expressos de utilizadores ou destinatrios. Isto envolve uma anlise objetiva
dos factos e circunstncias, incluindo a natureza e extenso da comunicao
A2. Os utilizadores das demonstraes financeiras expressaram interesse
naquelas matrias sobre as quais o auditor teve um dilogo robusto com os
encarregados da governao como parte da comunicao nos dois sentidos
exigida pela ISA 260 (Revista)7 e exigiram mais transparncia acerca dessa
comunicao. Por exemplo, os utilizadores expressaram particular interesse
quanto compreenso dos julgamentos feitos pelo auditor quando forma
a opinio sobre as demonstraes financeiras como um todo, porque tais
julgamentos esto muitas vezes relacionados com reas de julgamento
significativo pela gerncia quando prepara as demonstraes financeiras.
A3. Exigir aos auditores que comuniquem matrias relevantes de auditoria no
seu relatrio podem tambm aumentar a comunicao entre o auditor e os
encarregados da governao acerca dessas matrias, e pode aumentar a
ateno da gerncia e dos encarregados da governao para as divulgaes
nas demonstraes financeiras relativamente s quais feita referncia no
A4. A ISA 3208 diz que razovel que o auditor assuma que os utilizadores das
demonstraes financeiras:
(a) Tm um conhecimento razovel de negcios e de atividades econmicas
e contabilidade, e tem vontade de estudar a informao constante das
demonstraes financeiras com razovel diligncia;
(b) Entendem que as demonstraes financeiras so preparadas,
apresentadas e auditadas com nveis de materialidade;
(c) Reconhecem as incertezas inerentes mensurao de quantias baseadas
no uso de estimativas, de julgamento e em consideraes sobre
acontecimentos futuros; e
(d) Tomam decises econmicas razoveis na base da informao constante
Dado que o relatrio do auditor acompanha as demonstraes financeiras
auditadas, os utilizadores do relatrio do auditor so considerados os mesmos
que os utilizadores das demonstraes financeiras.
7
8
ISA 320, A Materialidade no Planeamento e na Execuo de uma Auditoria, pargrafo 4
ISA 701 832

Relao entre as Matrias Relevantes de Auditoria, a Opinio do Auditor e Outros

Elementos do seu Relatrio (Ref: Pargrafos 4, 12 e 15)
A5. A ISA 700 (Revista) estabelece requisitos e d orientao para formar uma
opinio sobre as demonstraes financeiras.9 Comunicar matrias relevantes
de auditoria no substitui divulgaes nas demonstraes financeiras que o
referencial de relato financeiro aplicvel exige que a gerncia faa, ou que
sejam necessrias para se atingir uma apresentao apropriada. A ISA 705
(Revista) aborda circunstncias nas quais o auditor conclui que existe uma
distoro material relativa apropriao ou adequao das divulgaes nas
A6. Quando o auditor expressa uma opinio com reservas ou adversa de acordo
com a ISA 705 (Revista), a apresentao da descrio de uma matria que
d origem a uma opinio modificada na seco Bases para a Opinio com
Reservas (Adversa) ajuda a promover a compreenso dos utilizadores e a
identificar as circunstncias quando elas ocorrerem. A separao desta
comunicao de outras matrias relevantes de auditoria descritas na seco
Matrias Relevantes de Auditoria d o destaque apropriado no relatrio do
auditor (ver pargrafo 15). O Apndice ISA 705 (Revista) inclui exemplos
de como o pargrafo introdutrio da seco Matrias Relevantes de Auditoria
afetado quando o auditor expressa uma opinio com reservas ou uma opinio
adversa, e como so comunicadas outras matrias relevantes de auditoria no
relatrio do auditor. O pargrafo A58 da presente ISA exemplifica como a
seco Matrias Relevantes de Auditoria apresentada quando o auditor
determinou que no h mais matrias relevantes de auditoria a comunicar
para alm das matrias includas na seco Bases para a Opinio com
Reservas (Adversa) ou na seco Incerteza Material Relativa Continuidade AUDITORIA
A7. Quando o auditor expressar uma opinio com reservas ou opinio adversa,
a comunicao de outras matrias relevantes de auditoria ser ainda assim
relevante para aumentar a compreenso da auditoria pelos utilizadores, e
portanto os requisitos para determinar as matrias relevantes de auditoria
aplicam-se. Porm, como uma opinio adversa expressa em circunstncias
em que o auditor conclui que as distores, individualmente ou agregadas,
so materiais e profundas para as demonstraes financeiras:11
9
ISA 700 (Revista), pargrafos 10 - 15 e A1 - A10
10
Ver pargrafo A7 da ISA 705 (Revista)
11
833 ISA 701

Dependendo da importncia das matrias que deram origem opinio

adversa, o auditor deve determinar que no existem outras matrias
que sejam matrias relevantes de auditoria. Nestas circunstncias, o
requisito no pargrafo 15 aplica-se (ver pargrafo A58).
Se uma ou mais matrias para alm das matrias que deram origem
opinio adversa forem consideradas matrias relevantes de auditoria,
particularmente importante que as descries dessas matrias no deem
a entender que as demonstraes financeiras como um todo so mais
credveis relativamente a essas matrias do que seria apropriado nas
circunstncias, tendo em conta a opinio adversa (ver pargrafo A47).
A8. A ISA 706 (Revista)12 estabelece mecanismos para os auditores de
demonstraes financeiras de todas as entidades inclurem referncias
adicionais no relatrio do auditor atravs do uso de pargrafos de nfases
e pargrafos de Outras Matrias quando considerarem necessrio faz-lo.
Nestes casos, estes pargrafos so apresentados no relatrio separadamente
da seco Matrias Relevantes de Auditoria. Quando uma matria foi
considerada matria relevante de auditoria, o uso de tais pargrafos no
um substituto da descrio das matrias relevantes de auditoria individuais
de acordo com o pargrafo 13.13 A ISA 706 (Revista) proporciona orientao
adicional quanto relao entre matrias relevantes de auditoria e pargrafos
de nfases e pargrafos de Outras Matrias de acordo com essa ISA.14
Determinar Matrias Relevantes de Auditoria (Ref: Pargrafos 9 - 10)
A9. O processo de tomadas de deciso para determinar matrias relevantes de
auditoria est concebido para selecionar um nmero pequeno de matrias de
entre as matrias comunicadas aos encarregados da governao, baseadas no
julgamento do auditor acerca de quais matrias foram as mais importantes na
auditoria das demonstraes financeiras do perodo corrente.
A10. A determinao pelo auditor das matrias relevantes de auditoria est limitada
s matrias de maior importncia na auditoria de demonstraes financeiras do
perodo corrente, mesmo quando so apresentadas demonstraes financeiras
comparativas (isto , mesmo quando a opinio do auditor se refere a cada
perodo das demonstraes financeiras apresentadas).15
12
Independente
13
Ver pargrafos 8(b) e 10(b) da ISA 706 (Revista).
14
ISA 706 (Revista), pargrafos A1 - A3
15
Ver ISA 710, Informao Comparativa Nmeros Correspondentes e Demonstraes Financeiras
Comparativas
ISA 701 834

A11. Apesar de a determinao pelo auditor de matrias relevantes de auditoria

ser para a auditoria de demonstraes financeiras do perodo corrente e a
presente ISA no exigir uma atualizao de matrias relevantes de auditoria
includas em relatrios de perodos anteriores, pode mesmo assim ser til ao
auditor considerar se uma matria que foi uma matria relevante de auditoria
no perodo anterior continua a ser uma matria relevante de auditoria no
perodo corrente.
Matrias que exigiram uma ateno especial do auditor (Ref: Pargrafo 9)
A12. O conceito associado ateno especial do auditor reconhece que uma
auditoria baseada no risco e centra-se na identificao e avaliao dos riscos
de distoro material das demonstraes financeiras, na conceo e execuo
de procedimentos de auditoria que respondam a esses riscos e na obteno
de prova de auditoria que seja suficiente e apropriada para proporcionar
uma base para a opinio do auditor. Para uma conta de balano, classe de
transaes ou divulgao em particular, quanto maior for o risco avaliado de
distoro material ao nvel da assero, maior o julgamento envolvido no
planeamento e execuo de procedimentos de auditoria e na avaliao dos
respetivos resultados. Na conceo de procedimentos de auditoria adicionais,
exige-se que o auditor obtenha prova de auditoria mais persuasiva quanto
maior for a avaliao do risco.16 Quando se obtm prova mais persuasiva
por causa de uma avaliao de maior risco, o auditor pode aumentar a
quantidade da prova ou obter prova mais relevante ou fivel, por exemplo,
colocando mais nfase na obteno de provas de terceiros ou obtendo prova
corroborativa de um conjunto de fontes independentes.17
A13. Consequentemente, as matrias que colocam desafios ao auditor quanto
obteno de prova de auditoria suficiente e apropriada ou quanto formao AUDITORIA
da opinio sobre as demonstraes financeiras podem ser particularmente
relevantes para a determinao pelo auditor de matrias relevantes de
auditoria.
A14. As reas de especial ateno do auditor referem-se muitas vezes a reas
complexas das demonstraes financeiras e de julgamento significativo da
gerncia envolvendo, assim, julgamentos difceis ou complexos por parte
do auditor. Por seu turno, isto afeta muitas vezes a estratgia global de
auditoria, a alocao de recursos e a extenso do esforo de auditoria em
relao a estas matrias. Esses efeitos podem incluir, por exemplo, a extenso
do envolvimento de pessoal snior no trabalho ou o envolvimento de um
16
ISA 330, As Respostas do Auditor aos Riscos Avaliados, pargrafo 7(b )
17
835 ISA 701

perito do auditor ou indivduos com percia numa rea especializada de

contabilidade ou auditoria, sejam eles empregados ou contratados pela firma
para abordar estas reas.
A15. Vrias ISA exigem comunicaes especficas com os encarregados da
governao e outros que podem relacionar-se com reas de ateno especial
do auditor. Por exemplo:
A ISA 260 (Revista) exige que o auditor comunique dificuldades
significativas, se alguma, encontradas durante a auditoria com os
encarregados da governao.18 As ISA reconhecem dificuldades
potenciais em relao, por exemplo:
A transaes com partes relacionadas,19 em particular limitaes
na capacidade do auditor obter prova de auditoria de que todos os
restantes aspetos de uma transao com partes relacionadas (que
no seja o preo) so equivalentes aos similares numa transao
entre partes independentes.
Limitaes na auditoria de um grupo, por exemplo, quando
possa ter havido restries no acesso informao pela equipa
de trabalho do grupo.20
A ISA 220 estabelece requisitos para o responsvel pelo trabalho em
relao s consultas apropriadas que deve fazer quanto a matrias
difceis ou litigiosas.21 Por exemplo, o auditor pode ter feito consultas
dentro ou fora da firma sobre uma matria tcnica significativa,
consultas essas que podem ser um indicador de que se trata de uma
matria relevante de auditoria. Tambm se exige ao scio responsvel
pelo trabalho que discuta, entre outros assuntos, matrias significativas
resultantes do trabalho de auditoria com o revisor de controlo de
qualidade do trabalho.22
Consideraes na Determinao das Matrias que Exigem Ateno Especial do
Auditor (Ref: Pargrafo 9)
A16. O auditor pode desenvolver uma posio preliminar na fase do planeamento
acerca das matrias que provavelmente sero reas de ateno significativa
na auditoria e, assim, poderem ser matrias relevantes de auditoria, e pode
18
ISA 260 (Revista), pargrafos 16(b) e A21
19
ISA 550, Partes Relacionadas, pargrafo A42
20
o Trabalho dos Auditores de Componentes, pargrafo 49(d)
21
22
ISA 701 836

partilh-las com os encarregados da governao aquando da discusso

do mbito e calendrios da auditoria de acordo com a ISA 260 (Revista).
Contudo, a determinao das matrias relevantes de auditoria baseada nos
resultados da auditoria ou na prova obtida durante a auditoria.
A17. O pargrafo 9 inclui consideraes especficas exigidas na determinao das
matrias que exigem ateno especial do auditor. Essas consideraes focam-
se na natureza das matrias comunicadas com os encarregados da governao
que esto ligadas a matrias divulgadas nas demonstraes financeiras e que
se pretende que reflitam reas da auditoria que possam ser de particular
interesse para os utilizadores. O facto de essas consideraes serem exigidas
no implica que as matrias com elas relacionadas sejam sempre matrias
relevantes de auditoria, mas sim que as matrias relacionadas com aquelas
consideraes especficas so matrias relevantes de auditoria apenas se
forem consideradas de maior importncia na auditoria se acordo com o
pargrafo 10. Como as consideraes esto inter-relacionadas (por exemplo,
as matrias relativas s circunstncias descritas no pargrafo 9 (a) e (b) podem
tambm ser identificadas como riscos significativos), a aplicabilidade de mais
do que uma das consideraes a uma matria em particular comunicada com
os encarregados da governao, pode aumentar a probabilidade de o auditor
considerar essa matria como matria relevante de auditoria.
A18. Adicionalmente s matrias relacionadas com consideraes especficas
exigidas no pargrafo 9, pode haver outras matrias comunicadas com os
encarregados da governao que exijam ateno especial do auditor e que,
por isso, podem ser consideradas matrias relevantes de auditoria de acordo
com o pargrafo 10. Essas matrias podem incluir, por exemplo, as relevantes
para a auditoria efetuada que podem no ser exigidas para divulgao nas
AUDITORIA
demonstraes financeiras. Por exemplo, a implementao de um novo
sistema de TI (ou alteraes significativas num sistema de TI) no perodo
pode ser uma rea de ateno especial do auditor, em particular se essa
mudana teve um efeito significativo na estratgia global de auditoria ou est
relacionada com um risco significativo (por exemplo, mudanas num sistema
que afete o reconhecimento do rdito).
reas Avaliadas de Maior Risco de Distoro Material, ou de Riscos Significativos
Identificados de Acordo com a ISA 315 (Revista) (Ref: Pargrafo 9(a))
A19. A ISA 260 (Revista) exige que o auditor comunique com os encarregados
da governao acerca dos riscos significativos que identificou.23 O pargrafo
A13 da ISA 260 (Revista) refere que o auditor pode tambm comunicar com
23
837 ISA 701

os encarregados da governao acerca da forma como ele aborda reas de

riscos elevados avaliados de distoro material.
A20. A ISA 315 (Revista) define um risco significativo como um risco identificado
e avaliado de distoro material que, no julgamento do auditor, exige uma
considerao especial de auditoria. As reas de julgamento significativo da
gerncia e de transaes no usuais significativas podem ser muitas vezes
identificadas como de riscos significativos. Os riscos significativos so,
assim, reas que exigem uma ateno significativa do auditor.
A21. Porm, isto pode no ser o caso para todas as reas significativas. Por exemplo,
a ISA 240 presume que existem reas de risco de fraude no reconhecimento
do rdito e exige que o auditor trate esses riscos avaliados de distoro
material devidos a fraude como riscos significativos.24 Adicionalmente, a ISA
240 refere que, devido forma imprevista de como a derrogao de controlos
pela gerncia pode ocorrer, existe um risco de distoro material devido a
fraude e portanto um risco significativo.25 Dependendo da sua natureza, estes
riscos podem no exigir ateno significativa do auditor e, assim, no serem
considerados na determinao de matrias relevantes de auditoria de acordo
com o pargrafo 10.
A22. A ISA 315 (Revista) refere que a avaliao pelo auditor dos riscos de distoro
material ao nvel de assero pode alterar no decurso da auditoria medida
que seja obtida prova de auditoria adicional.26 A reviso do risco avaliado
pelo auditor e a reavaliao dos procedimentos de auditoria planeados
com respeito a uma rea em particular das demonstraes financeiras (isto
, uma alterao significativa na abordagem de auditoria, por exemplo, se
o risco avaliado pelo auditor foi baseado numa expectativa de que alguns
controlos estavam a operar com eficcia e ele obteve prova de auditoria
de que tais controlos no estavam a operar durante o perodo coberto pela
auditoria, particularmente em reas de elevado risco avaliado de distoro
material), pode resultar numa rea determinada como exigindo uma ateno
significativa do auditor.
Julgamentos significativos do auditor relativos a reas das demonstraes
financeiras que envolveram julgamento significativo da gerncia, incluindo
estimativas contabilsticas que tenham sido identificadas como tendo uma
elevada incerteza de estimao. (Ref: Pargrafo 9 (b))
24
Financeiras, pargrafos 26 - 27
25
26
ISA 701 838

A23. A ISA 260 (Revista) exige que o auditor comunique com os encarregados
da governao os seus pontos de vista acerca de aspetos qualitativos
significativos das prticas contabilsticas da entidade, incluindo polticas
contabilsticas, estimativas contabilsticas e divulgaes nas demonstraes
financeiras.27 Em muitos casos, estas situaes relacionam-se com estimativas
contabilsticas crticas e respetivas divulgaes, as quais so provavelmente
reas de ateno significativa do auditor, e como tal so identificadas como
riscos significativos.
A24. Porm, os utilizadores das demonstraes financeiras demonstraram o seu
interesse em estimativas contabilsticas que tenham sido identificadas como
tendo uma elevada incerteza de estimao de acordo com a ISA 54028 e que
no foram determinadas como de riscos significativos. Entre outros fatores,
tais estimativas esto fortemente dependentes do julgamento da gerncia
e so muitas vezes das reas de maior complexidade das demonstraes
financeiras, podendo exigir o envolvimento tanto de um perito da gerncia
como de um perito do auditor. Os utilizadores tambm demonstraram que
as polticas contabilsticas (e alteraes significativas nessas polticas) que
tm um efeito significativo nas demonstraes financeiras, so relevantes
para a sua compreenso das demonstraes financeiras, especialmente em
circunstncias em que as prticas da entidade no so consistentes com outras
dentro da mesma indstria.
O efeito na auditoria de acontecimentos e transaes significativos que ocorreram
durante o perodo. (Ref: Pargrafo 9(c))
A25. Os acontecimentos e transaes que tenham tido um efeito significativo
nas demonstraes financeiras ou na auditoria podem ser reas de ateno
significativa do auditor e podem ser identificadas como riscos significativos. AUDITORIA
Por exemplo, o auditor pode ter tido extensas discusses com a gerncia
e os encarregados da governao em vrias fases da auditoria acerca dos
efeitos nas demonstraes financeiras de transaes significativas com partes
relacionadas ou transaes significativas que no estejam no mbito normal
da atividade da entidade ou que de outra forma possam parecer no usuais.29
A gerncia pode ter feito julgamentos difceis ou complexos em relao ao
reconhecimento, mensurao, apresentao ou divulgao de tais transaes,
os quais podem ter tido um efeito significativo na estratgia global do auditor.
27
28
Ver pargrafos 10 - 11 da ISA 540, Auditar Estimativas Contabilsticas, Incluindo Estimativas
Contabilsticas de Justo Valor e Respetivas Divulgaes.
29
Ver pargrafos 16(a), 16(c) e A22 e Apndice 2 da ISA 260 (Revista)
839 ISA 701

A26. Desenvolvimentos econmicos, de contabilidade, dos reguladores, da

indstria ou outros que afetaram os pressupostos ou julgamentos da gerncia
podem tambm afetar a abordagem global de auditoria e resultar que uma
matria exija uma ateno significativa do auditor.
Matrias de maior importncia (Ref: Pargrafo 10)
A27. As matrias que exigiram uma ateno significativa do auditor podem
tambm ter como resultado uma interao significativa com os encarregados
da governao. A natureza e extenso da comunicao dessas matrias com
os encarregados da governao proporciona muitas vezes uma indicao
de quais as matrias de maior importncia para a auditoria. Por exemplo, o
auditor pode ter tido interaes mais profundas, frequentes e robustas com os
encarregados da governao sobre matrias mais difceis e complexas, tais
como a aplicao de polticas contabilsticas significativas que foram objeto
julgamento significativo do auditor ou da gerncia.
A28. O conceito de matrias de maior importncia aplicado no contexto da
entidade e da auditoria efetuada. Assim, a determinao e comunicao pelo
auditor de matrias relevantes de auditoria tem como objetivo identificar
matrias especficas da auditoria e envolvem a construo de um julgamento
acerca da sua importncia relativamente a outras matrias de auditoria.
A29. As seguintes consideraes adicionais podem ser relevantes para determinar
a importncia relativa de uma matria comunicada com os encarregados da
governao e se essa matria uma matria relevante de auditoria:
A importncia da matria para a compreenso pelos utilizadores
das demonstraes financeiras como um todo e, em particular, a sua
materialidade face s demonstraes financeiras.
A natureza da poltica contabilstica subjacente da matria ou a
complexidade ou subjetividade envolvida na seleo pela gerncia
de uma poltica apropriada em comparao com outras entidades da
mesma indstria.
A natureza e materialidade, tanto qualitativa como quantitativa, das
distores corrigidas e das distores no corrigidas acumuladas
devido a fraude ou erro relativas matria, se existirem.
A natureza e extenso do esforo de auditoria necessrio para tratar a
matria, incluindo:
A extenso de conhecimentos ou competncias especializadas
necessrios para aplicar procedimentos de auditoria para tratar
a matria e avaliar os resultados desses procedimentos, se
existirem.
ISA 701 840

A natureza de consultas feitas fora da equipa de trabalho relativas

matria.
A natureza e gravidade de dificuldades na aplicao de procedimento
de auditoria, avaliao dos resultados desses procedimentos e obteno
de prova relevante e credvel na base da qual se elabora a opinio do
auditor, em particular quando os seus julgamentos se tornam mais
subjetivos.
A gravidade de quaisquer deficincias de controlo identificadas
relevantes em relao matria.
Se a matria envolve um conjunto de consideraes de auditoria
separadas mas relacionadas. Por exemplo, os contratos de longo prazo
podem envolver ateno significativa do auditor com respeito ao
reconhecimento do rdito, litgios ou outras contingncias e podem ter
um efeito em outras estimativas contabilsticas.
A30. A determinao sobre quais e quantas das matrias que exigiram ateno
significativa do auditor so matrias de maior importncia na auditoria das
demonstraes financeiras do perodo corrente, uma questo de julgamento
profissional. O nmero de matrias relevantes de auditoria a incluir no relatrio
do auditor pode ser afetado pela dimenso e complexidade da entidade, a
natureza dos negcios e do seu ambiente e os factos e circunstncias do
trabalho de auditoria. Geralmente, quanto maior for o nmero de matrias
inicialmente determinadas como sendo matrias relevantes de auditoria,
mais o auditor pode ter que reconsiderar se cada uma de tais matrias uma
matria relevante de auditoria. Listas extensas de matrias relevantes de
auditoria podem ser contrrias definio de tais matrias sendo estas as de
maior importncia na auditoria.
AUDITORIA
Comunicar Matrias Relevantes de Auditoria
Seco Separada das Matrias Relevantes de Auditoria no Relatrio do Auditor
(Ref: Pargrafo 11)
A31. A colocao da seco Matrias Relevantes de Auditoria prxima da opinio
do auditor pode dar mais importncia a essa informao e dar a conhecer o
valor percecionado da informao especfica do trabalho aos utilizadores.
A32. A ordem de apresentao das matrias na seco de Matrias Relevantes
de Auditoria uma questo de julgamento profissional. Por exemplo, essa
informao pode ser organizada por ordem de importncia relativa, baseada
no julgamento do auditor, ou pode corresponder ordem pela qual as matrias
so apresentadas nas demonstraes financeiras. O requisito do pargrafo 11
para incluir subttulos pretende diferenciar essas matrias.
841 ISA 701

A33. Quando apresentada informao financeira comparativa, a linguagem

introdutria da seco Matrias Relevantes de Auditoria ajustada para
chamar a ateno para o facto de as matrias relevantes de auditoria descritas
serem relativas apenas auditoria das demonstraes financeiras do perodo
corrente e pode incluir uma referncia para o perodo especfico coberto
por essas demonstraes financeiras (por exemplo, do ano findo em 31 de
dezembro de 20X1).
Descries de Matrias Relevantes de Auditoria (Ref: Pargrafo 13)
A34. A adequao da descrio de uma matria relevante de auditoria uma
matria de julgamento profissional. A descrio de uma matria relevante de
auditoria pretende proporcionar uma explicao sucinta e equilibrada para
permitir que os utilizadores compreendam a razo por que foi uma matria
de maior importncia na auditoria e como essa matria for abordada durante
o trabalho. A utilizao limitada de termos de auditoria muito tcnicos
tambm ajuda os utilizadores que no tm um conhecimento razovel de
auditoria a compreenderem as bases do foco do auditor em determinadas
matrias durante a auditoria. Pretende-se que a natureza e extenso da
informao proporcionada pelo auditor sejam equilibradas no contexto das
responsabilidades de cada um (isto , no sentido de o auditor proporcionar
informao til de forma concisa e compreensvel, e no no sentido de
inadvertidamente ser o prestador de informao original sobre a entidade).
A35. Informao original qualquer informao sobre a entidade que no tenha
sido por si tornada pblica sob qualquer forma (por exemplo, que no tenha
sido includa nas demonstraes financeiras ou outra informao disponvel
data do relatrio do auditor, ou abordada pela gerncia ou encarregados da
governao em outras comunicaes orais ou escritas, tais como o anncio
preliminar de informao financeira ou briefings com investidores). Essa
informao da responsabilidade da gerncia ou encarregados da governao
da entidade.
A36. apropriado que o auditor procure evitar que a descrio de uma matria
relevante de auditoria inadvertidamente proporcione informao original sobre
a entidade. A descrio de uma matria relevante de auditoria no geralmente
em si informao original sobre a entidade pois ela descreve a matria no
contexto da auditoria. Porm, o auditor pode considerar necessrio incluir
informao adicional para explicar por que razo a matria foi considerada
da maior importncia na auditoria e, por isso, ter sido determinada como uma
matria relevante de auditoria, e como a matria foi abordada na auditoria,
desde que a divulgao de tal informao no esteja proibida por lei ou
regulamento. Quando tal informao for considerada necessria pelo auditor,
pode encorajar a gerncia ou os encarregados da governao a divulgarem
ISA 701 842

informao adicional em vez de o auditor proporcionar informao original

no seu relatrio.
A37. A gerncia ou encarregados da governao podem decidir incluir novas
divulgaes ou divulgaes melhoradas nas demonstraes financeiras ou no
relatrio de gesto sobre uma matria relevante de auditoria tendo em conta
que a matria vai ser comunicada no relatrio do auditor. Tais divulgaes
podem, por exemplo, ser includas para proporcionar informao mais
robusta sobre a sensibilidade de pressupostos crticos usados em estimativas
contabilsticas ou para indicar o raciocnio para aplicar uma dada prtica
contabilstica ou poltica nos casos em que existem alternativas aceitveis no
A38. A ISA 720 (Revista) define o termo relatrio anual e explica que documentos
tais como o relatrio de gerncia, comentrio da gerncia ou uma reviso
operacional e financeira ou relatrios similares efetuados pelos encarregados
da governao (ex. um relatrio dos diretores), uma declarao do presidente,
um relatrio de governao corporativa ou relatrios de controlo interno e de
avaliao de risco podem fazer parte do relatrio anual. 30 A ISA 720 (Revista)
trata da responsabilidade do auditor relacionada com outra informao includa
no relatrio anual. Embora a opinio do auditor sobre as demonstraes
financeiras no abranja a outra informao o auditor pode considerar esta
informao, bem como outra informao pblica disponibilizada pela
entidade ou outra fonte credvel, para formular a descrio de uma matria
relevante de auditoria.
A39. A documentao de auditoria preparada durante a auditoria pode tambm
ser til ao auditor na formulao da descrio de uma matria relevante
de auditoria. Por exemplo, as comunicaes escritas, ou a documentao
AUDITORIA
do auditor sobre comunicaes orais, com os encarregados da governao,
bem como outra documentao de auditoria proporciona uma base til
para a comunicao no relatrio do auditor. Isto porque a documentao
de auditoria de acordo com a ISA 230 pretende abordar as matrias
significativas durante a auditoria, as concluses alcanadas e os julgamentos
profissionais significativos feitos para alcanar essas concluses, e serve de
registo da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria
efetuados, os resultados desses procedimentos e a prova de auditoria obtida.
Tal documentao pode ajudar o auditor a desenvolver uma descrio das
matrias relevantes de auditoria que explique a importncia da matria bem
como a aplicar o requisito do pargrafo 18.
30
ISA 720, As Responsabilidades do Auditor Relativas a Outra Informao em Documentos que
Contenham Demonstraes Financeiras Auditadas, pargrafos 12(a) e A1-A3
843 ISA 701

Referncia para o local onde a matria est divulgada nas demonstraes financeiras
(Ref: Pargrafo 13)
A40. O pargrafo 13 (a) e (b) exige que a descrio de cada matria relevante de
auditoria aborde a razo que levou o auditor a considerar a matria como
sendo de importncia significativa para a auditoria e como tal matria foi
abordada na auditoria. Assim, a descrio de matrias relevantes de auditoria
no apenas a repetio do que est divulgado nas demonstraes financeiras.
Porm, a referncia para quaisquer divulgaes relacionadas permite que os
utilizadores compreenderem melhor por que que a matria uma matria
relevante de auditoria.
A41. Para alm da referncia para as divulgaes, o auditor pode chamar a ateno
para seus aspetos principais. A extenso das divulgaes pela gerncia
sobre aspetos especficos ou fatores relativamente a como uma matria em
particular afeta as demonstraes financeiras do perodo corrente, pode ajudar
o auditor a referir aspetos particulares sobre como a matria foi abordada na
auditoria de tal forma que os utilizadores possam compreender por quer razo
a matria uma matria relevante de auditoria. Por exemplo:
Quando uma entidade inclui divulgaes robustas sobre estimativas
contabilsticas, o auditor pode chamar a ateno para as divulgaes
sobre pressupostos crticos, para as divulgaes sobre o espetro
de possveis resultados, e para outras divulgaes qualitativas e
quantitativas relacionadas com as principais fontes de incerteza de
estimao ou principais estimativas contabilsticas, como parte da
abordagem para considerar por que a matria foi considerada de maior
importncia na auditoria e como essa matria for abordada durante a
auditoria.
Quando o auditor conclui, de acordo com a ISA 570 (Revista) que no
continuidade, pode, mesmo assim, determinar que um ou mais matrias
relativas a esta concluso que tenham surgido do seu trabalho de acordo
com a ISA 570 (Revista) sejam matrias relevantes de auditoria. Nestas
circunstncias, a descrio pelo auditor destas matrias no relatrio
de auditoria podem incluir aspetos dos acontecimentos e condies
identificados nas divulgaes das demonstraes financeiras, tais como
prejuzos operacionais substanciais, disponibilidade de financiamento
e possvel refinanciamento de emprstimos, ou no cumprimento de
contratos de emprstimo, e os fatores mitigadores relacionados.31
31
Ver pargrafo A3 da ISA 570 (Revista)
ISA 701 844

Razo pela qual a matria foi considerada pelo auditor como de maior importncia
para a auditoria (Ref: Pargrafo 13(a))
A42. A descrio de uma matria relevante de auditoria no relatrio do auditor
pretende proporcionar conhecimento da razo por que a matria foi
considerada uma matria relevante de auditoria. Assim, os requisitos nos
pargrafos 9 e 10 e o material de aplicao nos pargrafos A12 a A29 relativos
determinao de matrias relevantes de auditoria podem tambm ser teis
para considerar como tais matrias devem ser comunicadas no relatrio do
auditor, Por exemplo, explicar os fatores que levaram o auditor a concluir
que uma matria especfica exigiu uma ateno significativa do auditor e foi
da maior importncia na auditoria provvel que seja de interesse para os
utilizadores.
A43. A relevncia da informao para os utilizadores uma considerao que
o auditor faz na determinao do que incluir na descrio de uma matria
relevante de auditoria. Isto pode incluir se a descrio permitiria uma melhor
compreenso da auditoria e dos julgamentos do auditor.
A44. Relacionar uma matria diretamente para as circunstncias especficas da
entidade pode tambm minimizar o potencial de que tais descries se tornem
demasiado padronizadas e menos teis no tempo. Por exemplo, algumas
matrias podem ser determinadas como matrias relevantes de auditoria num
setor especfico dentro de um conjunto de entidades devido a circunstncias
do setor ou da complexidade subjacente de relato financeiro. Ao descrever
por que o auditor considerou a matria como de maior importncia, pode
ser til que ele refira aspetos especficos da entidade (isto , circunstncias
que afetaram os julgamentos subjacentes nas demonstraes financeiras do
perodo corrente) para que a descrio seja mais relevante para os utilizadores. AUDITORIA
Isto tambm pode ser importante ao descrever uma matria relevante de
auditoria que se repete de perodo para perodo.
A45. A descrio pode tambm fazer referncia para as consideraes principais
que levaram o auditor, nas circunstncias da auditoria, a determinar a matria
como de maior importncia, por exemplo:
Condies econmicas que afetaram a capacidade do auditor em obter
prova de auditoria, por exemplo, mercados sem liquidez para certos
instrumentos financeiros.
Polticas contabilsticas novas ou emergentes, por exemplo matrias
especficas entidades ou ao setor sobre as quais a equipa de trabalho
se consultou dentro da firma.
Alteraes na estratgia ou modelo de negcios da entidade que
tiveram um efeito significativo nas demonstraes financeiras.
845 ISA 701

Como a matria foi abordada no relatrio (Ref: Pargrafo 13(b))

A46. O nvel de detalhe a proporcionar no relatrio do auditor para descrever como
uma matria relevante de auditoria foi abordada na auditoria uma questo
de julgamento. De acordo com o pargrafo 13(b), o auditor pode descrever:
Aspetos da resposta que deu ou abordagem que teve que foram mais
relevantes para a matria ou mais especficos para a avaliao do risco
de distoro material;
Um breve resumo dos procedimentos efetuados;
Uma indicao dos resultados dos procedimentos efetuados; ou
Observaes principais com respeito matria, ou alguma combinao
deste elementos.
A lei, regulamento ou as normas nacionais de auditoria podem prescrever
uma forma e contedo especficos para a descrio de matrias relevantes de
auditoria, ou podem especificar a incluso de um ou mais desses elementos.
A47. Para que os utilizadores compreendam a importncia de uma matria relevante
de auditoria no contexto da auditoria das demonstraes financeiras como um
todo, e a relao entre as matrias relevantes de auditoria e outros elementos
do relatrio do auditor, incluindo a sua opinio, deve ser necessrio cuidado
para que a linguagem usada na descrio de uma tal matria:
No sugira que a matria no tenha sido resolvida apropriadamente
pelo auditor quando formou a sua opinio sobre as demonstraes
financeiras.
Relacione a matria diretamente para as circunstncias especficas da
entidade evitando linguagem genrica e harmonizada.
Tome em considerao a forma como a matria est tratada nas
respetivas divulgaes nas demonstraes financeiras.
No contenha ou sugira opinies distintas sobre elementos separados
A48. A descrio de aspetos da resposta ou abordagem do auditor relativamente
a uma matria, em particular quando a abordagem de auditoria exigiu uma
adaptao significativa aos factos e circunstncias da entidade, pode ajudar
os utilizadores a compreenderem circunstncias no usuais e julgamentos
significativos do auditor necessrios para tratar o risco de distoro material.
Adicionalmente, a abordagem de auditoria num determinado perodo pode
ter sido influenciado por circunstncias especficas da entidade, condies
econmicas, ou desenvolvimentos do setor. Tambm pode ser til ao auditor
para fazer referncia natureza e extenso das comunicaes com os
encarregados da governao acerca da matria.
ISA 701 846

A49. Por exemplo, ao descrever a abordagem relativamente a uma estimativa

contabilstica que foi identificada como tendo um alto grau de incerteza,
tal como a avaliao de instrumentos financeiros complexos, o auditor
pode querer salientar que empregou ou contratou um perito do auditor.
Esta referncia para a utilizao de um perito do auditor no diminui a sua
responsabilidade pela opinio sobre as demonstraes financeiras e no por
isso inconsistente com os pargrafos 14 e 15 da ISA 620.32
A50. Pode haver desafios na descrio dos procedimentos do auditor,
particularmente em reas de auditoria complexas ou de julgamento. Em
particular, pode ser difcil sumarizar os procedimentos efetuados de forma
sucinta que comunique adequadamente a natureza e extenso da resposta
do auditor aos riscos avaliados de distoro material, e os julgamentos
significativos envolvidos. Apesar disso, o auditor pode considerar necessrio
descrever alguns procedimentos efetuados para comunicar de que forma
a matria foi tratada na auditoria. Essa descrio pode ser tipicamente de
um nvel genrico, no necessitando de uma descrio detalhada dos
procedimentos.
A51. Conforme referido no pargrafo A46, o auditor pode tambm fazer uma
indicao do resultado da resposta que deu na descrio da matria relevante
de auditoria no seu relatrio. Porm, se isto for feito, necessria prudncia
para evitar que o auditor d a impresso que a descrio transmite uma
opinio separada sobre uma matria relevante de auditoria individual ou que
por qualquer forma ponha em causa a sua opinio sobre as demonstraes
financeiras como um todo.
Circunstncias em Que uma Matria Avaliada como Matria Relevante de Auditoria
no Comunicada no Relatrio do Auditor (Ref: Pargrafo 14) AUDITORIA
A52. A lei ou regulamento pode impor divulgao pblica quer pela gerncia
quer pelo auditor acerca de uma matria especfica determinada como
matria relevante de auditoria. Por exemplo, a lei ou regulamento pode
especificamente proibir qualquer comunicao escrita que possa prejudicar
uma investigao por uma autoridade apropriada sobre um ato ilegal real ou
suspeito (por exemplo, matrias que esto ou parecem estar relacionadas com
branqueamento de capitais).
A53. Como indicado no pargrafo 14(b), ser muito raro que uma matria
determinada para ser uma matria relevante de auditoria no seja comunicada
no relatrio do auditor. Isto porque se presume que h um benefcio de
32
847 ISA 701

interesse pblico em proporcionar maior transparncia acerca da auditoria

para os utilizadores. Assim, a deciso de no comunicar uma matria
relevante de auditoria apenas apropriada se as consequncias adversas
para a entidade ou o pblico dessa comunicao forem vistas como de tal
importncia que seria de esperar com razoabilidade que ultrapassassem os
benefcios de interesse pblico de comunicar a matria.
A54. A determinao de no comunicar uma matria relevante de auditoria toma
em considerao os factos e circunstncias relativos matria A comunicao
com a gerncia e os encarregados da governao ajuda o auditor a compreender
os pontos de vista da gerncia acerca da importncia das consequncias
adversas que podem surgir em resultado dessa comunicao. Em particular,
a comunicao com a gerncia e os encarregados da governao ajuda o
auditor a substanciar o seu julgamento sobre se comunica a matria atravs
do seguinte:
Apoiando-o na compreenso da razo porque a matria no foi
publicamente divulgada pela entidade (por exemplo, se a lei ou
regulamento ou determinado referencial de relato financeiro permitir o
adiamento da divulgao ou a no divulgao da matria) e os pontos
de vista da gerncia sobre as consequncias, se alguma, da divulgao.
A gerncia pode chamar a ateno para alguns aspetos da lei,
regulamento ou outra fonte com autoridade que podem ser relevantes
para a considerao de consequncias adversas (por exemplo, esses
aspetos podem incluir um dano para as negociaes comerciais da
entidade ou para a sua posio competitiva). Porm, os pontos de vista
da gerncia sobre as consequncias adversas por si s no diminuem a
necessidade do auditor para determinar se pode razoavelmente esperar-
se que tais consequncias ultrapassam os benefcios de interesse
pblico da comunicao de acordo com o pargrafo 14(b).
Salientando se houve qualquer comunicao com autoridades
reguladoras ou de superviso sobre a matria, em particular se as
discusses havidas parecem suportar as asseres da gerncia sobre a
razo por que a divulgao pblica da matria no apropriada.
Permitindo que o auditor, quando apropriado, encoraje a gerncia e
os encarregados da governao a fazerem a divulgao pblica da
informao relevante da matria. Em particular, isto pode ser possvel
se as preocupaes da gerncia e os encarregados da governao sobre
a comunicao so limitadas a alguns aspetos especficos relativos
matria, de tal forma que alguma informao sobre a matria pode ser
menos sensvel e pode ser comunicada.
O auditor tambm pode considerar necessrio obter uma declarao escrita
da gerncia sobre a razo por que a divulgao pblica da matria no
ISA 701 848

apropriada, incluindo o ponto de vista da gerncia sobre a importncia das

consequncias adversas que podem surgir em resultado dessa comunicao.
A55. Pode tambm ser necessrio que o auditor considere as implicaes de
comunicar uma matria que foi considerada como matria relevante de
auditoria luz de requisitos ticos relevantes. Adicionalmente, pode ser
exigido ao auditor por lei ou regulamento que comunique a matria s
autoridades reguladoras e de superviso, independentemente de a mesma ser
referida no relatrio do auditor. Essa comunicao pode tambm ser til para
dar a conhecer as consideraes que fez sobre as consequncias adversas que
possam surgir da comunicao dessa matria.
A56. Os aspetos que foram considerados pelo auditor quando decide no
comunicar uma matria so complexos e envolve julgamento significativo
da sua parte. Consequentemente, o auditor pode considerar apropriado obter
Forma e contedo das Matrias Relevantes de Auditoria noutras Circunstncias
(Ref: Pargrafo 16)
A 57. O requisito expresso no pargrafo 16 aplica-se nas circunstncias seguintes:
(i) O auditor determina, de acordo com o pargrafo 10, que no existem
matrias relevantes de auditoria (ver pargrafo A59).
(ii) O auditor determina, de acordo com o pargrafo 14, que no incluir
uma matria relevante de auditoria no seu relatrio e que no existem
outras matrias consideradas matrias relevantes de auditoria.
(iii) As nicas matrias consideradas matrias relevantes de auditoria so
as comunicadas de acordo com o pargrafo 15. AUDITORIA
A 58. O texto seguinte exemplifica a forma como deve ser apresentada a informao
no relatrio do auditor quando este determinou que no existem matrias
relevantes de auditoria a comunicar:

[Exceto quanto matria descrita nas seces Bases para a Opinio Com Reservas
(Adversa) ou Incerteza Material Relativa Continuidade], Informamos que no
existem [outras] matrias relevantes de auditoria a comunicar no nosso relatrio.
A59. A determinao de matrias relevantes de auditoria envolve um julgamento
sobre a importncia relativa das matrias que exigem ateno especial do
auditor. Assim, ser rara a circunstncia em que o auditor de um conjunto
completo de demonstraes financeiras de finalidade geral de uma entidade
cotada no determine pelo menos uma matria relevante de auditoria de entre
849 ISA 701

as matrias discutidas com os encarregados da governao para incluir no

seu relatrio. Porm, em algumas circunstncias (por exemplo, quando uma
entidade cotada tiver poucas operaes), o auditor pode determinar que no
existem matrias relevantes de auditoria de acordo com o pargrafo 10 dado
que no h matrias que exijam a sua ateno especial.
A60. A ISA 260 (Revista) exige que o auditor comunique com os encarregados da
governao em tempo oportuno.33 O momento apropriado para comunicar
matrias relevantes de auditoria dependa das circunstncias do trabalho.
Contudo, o auditor pode comunicar a sua expectativa preliminar das matrias
relevantes de auditoria quando discute o mbito e calendrio da auditoria,
e pode tambm comunicar tais matrias quando discute as concluses da
auditoria. Esta forma de comunicao ajuda a minorar os desafios prticos
que podem surgir ao tentar ter um dilogo robusto nos dois sentidos sobre
matrias relevantes de auditoria apenas no momento em que as demonstraes
financeiras esto a ser finalizadas.
A61. A comunicao com os encarregados da governao permite a estes tomarem
conhecimento das matrias relevantes de auditoria que o auditor tenciona
incluir no seu relatrio, e d-lhes a oportunidade de procurar clarificaes
adicionais quando necessrio. til que o auditor faculte aos encarregados
da governao uma minuta do seu relatrio para facilitar a discusso. A
comunicao com os encarregados da governao reconhece a estes o seu
importante papel na superviso do processo de relato financeiro, e d-lhes
a oportunidade de compreenderem as bases que conduziram o auditor a
determinar as matrias relevantes de auditoria e de como estas matrias sero
descritas no seu relatrio. Tambm permite aos encarregados da governao
considerarem se til fazerem novas divulgaes ou melhorarem divulgaes
existentes face ao facto de tais matrias serem includas no relatrio do
auditor.
A62. A comunicao com os encarregados da governao exigida no pargrafo
17(a) tambm aborda as circunstncias extremamente raras em que uma
matria determinada como matria relevante de auditoria no includa no
relatrio do auditor (ver pargrafos 14 e A54).
A63. O requisito do pargrafo 17(b) relativo comunicao com os encarregados
da governao quando o auditor determinou que no existem matrias
relevantes de auditoria a incluir no seu relatrio, pode proporcionar-lhe uma
33
ISA 701 850

oportunidade para discutir com outros familiarizados com a auditoria e com

as matrias significativas que surgiram (incluindo o revisor do controlo de
qualidade do trabalho quando exista). Estas discusses podem fazer com que
o auditor reavalie a deciso que tomou de que no existem matrias relevantes
de auditoria.
A64. O pargrafo 8 da ISA 230 exige que o auditor prepare documentao de
auditoria que seja suficiente para permitir a um auditor experiente, que no
tenha qualquer relao prvia com a auditoria, compreender, entre outros
assuntos, os julgamentos profissionais significativos. No contexto das
matrias relevantes de auditoria, estes julgamentos profissionais incluem a
determinao, de entre as matrias comunicadas com os encarregados da
governao, das matrias que exigiram ateno especial do auditor, bem
como as que so ou no matrias relevantes de auditoria. Os julgamentos do
auditor a este respeito devem ser documentados pelas comunicaes que fez
com os encarregados da governao, e pelos papis de trabalho da auditoria
relativos a cada matria individual (ver pargrafo A39) bem como outra
documentao de auditoria relativa aos assuntos significativos que surgiram
durante a auditoria (por exemplo, um memorando de concluses). Porm,
esta ISA no exige que o auditor documente a razo porque outras matrias
comunicadas com os encarregados da governao no foram matrias que
exigissem ateno especial do auditor.
AUDITORIA
851 ISA 701

MODIFICAES OPINIO NO RELATRIO DO AUDITOR

INDEPENDENTE

NDICE
Pargrafos
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
Tipos de Opinies Modificadas ...................................................................... 2
Objetivo ...................................................................................................... 4
Definies ...................................................................................................... 5
Requisitos
Circunstncias Em que Exigida uma Modificao Opinio do
Auditor .................................................................................................... 6
Determinar o Tipo de Modificao Opinio do Auditor ............................. 7-15
Forma e Contedo do Relatrio do Auditor Quando a Opinio
Modificada............................................................................................... 16-29
Tipos de Opinies Modificadas ...................................................................... A1
Circunstncias Em que Exigida uma Modificao Opinio do
Auditor..................................................................................................... A2-A12
Determinar o Tipo de Modificao Opinio do Auditor..............................A13-A16
Forma e Contedo do Relatrio do Auditor Quando a Opinio
Modificada...............................................................................................A17-A26

MODIFICAES OPINIO NO RELATRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE
Apndice: Exemplos de Relatrios de Auditores com Modificaes

Opinio
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 705 (Revista), Modificaes Opinio

no Relatrio do Auditor Independente, deve ser lida em conjuno com a ISA
200, Objetivos Gerais do Auditor Independente e Conduo de uma Auditoria em
conformidade com as Normas Internacionais de Auditoria.
AUDITORIA

Introduo
mbito desta ISA
do auditor em emitir um relatrio apropriado nas circunstncias em que,
ao formar uma opinio de acordo com a ISA 700 (Revista),1 ele conclui
que necessria uma modificao na sua opinio sobre as demonstraes
financeiras. Esta ISA tambm aborda as circunstncias de como a forma e
contedo do relatrio do auditor so afetados quando o auditor expressa
uma opinio modificada. Em todos os casos, os requisitos de relato na ISA
700 (Revista) aplicam-se, e no so repetidos nesta ISA a no ser que sejam
explicitamente tratados ou emendados pelos requisitos desta ISA.
Tipos de Opinies Modificadas
2. Esta ISA estabelece trs tipos de opinies modificadas, nomeadamente uma
opinio com reservas, uma opinio adversa e uma escusa de opinio. A
deciso sobre qual o tipo apropriado de opinio depende:
(a) Da natureza da matria que d origem modificao, isto , se as
demonstraes financeiras esto materialmente distorcidas ou, no
caso de uma incapacidade de obter prova de auditoria suficiente e
apropriada, podem estar materialmente distorcidas; e
(b) Do julgamento do auditor acerca da profundidade dos efeitos ou
possveis efeitos da matria sobre as demonstraes financeiras. (Ref:
Pargrafo A1)
Objetivo
4. O objetivo do auditor expressar claramente uma apropriada opinio
modificada sobre as demonstraes financeiras, e que necessria quando:
(a) O auditor concluir, baseado na prova de auditoria obtida, que as
demonstraes financeiras como um todo no esto isentas de distoro
material; ou
(b) O auditor no for capaz de obter prova de auditoria suficiente e
apropriada para concluir que as demonstraes financeiras como um
todo esto isentas de distoro material.
1

Definies
(a) Opinio modificada Uma opinio com reservas, uma opinio adversa
ou uma escusa de opinio
(b) Profundo Termo usado, no contexto de distores, para descrever
os efeitos ou os possveis efeitos de distores nas demonstraes
financeiras, se existirem, que no sejam detetadas devido incapacidade
de obter prova de auditoria suficiente e apropriada. Os efeitos profundos
nas demonstraes financeiras so os que, no julgamento do auditor:
(i) No esto confinados a elementos, contas ou itens especficos
das demonstraes financeiras;
(ii) Se confinados, representam ou podem representar uma parte
substancial das demonstraes financeiras; ou
(iii) Em relao a divulgaes, so fundamentais para a compreenso
das demonstraes financeiras pelos utilizadores.
Requisitos
Circunstncias Em que Exigida uma Modificao Opinio do Auditor
6. O auditor deve modificar a opinio no seu relatrio quando:
(a) Concluir, baseado na prova de auditoria obtida, que as demonstraes
financeiras como um todo no esto isentas de distoro material; ou
(b) No for capaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada para AUDITORIA
concluir que as demonstraes financeiras como um todo esto isentas
de distoro material. (Ref: Pargrafos A8-A12)
Determinar o Tipo de Modificao Opinio do Auditor
Opinio com Reservas
7. O auditor deve expressar uma opinio com reservas quando:
(a) Tendo obtido prova de auditoria suficiente e apropriada, concluir que
as distores, individualmente ou em agregado, so materiais, mas no
profundas, para as demonstraes financeiras; ou
(b) No for capaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada para

basear a sua opinio, mas concluir que os possveis efeitos sobre as
demonstraes financeiras das distores por detetar, se existirem,
podem ser materiais mas no profundos.

Opinio Adversa
8. O auditor deve expressar uma opinio adversa quando, tendo obtido prova de
auditora suficiente e apropriada, concluir que as distores, individualmente
ou em agregado, so no s materiais como profundas para as demonstraes
financeiras.
Escusa de Opinio
9. O auditor deve emitir uma escusa de opinio quando no for capaz de obter
prova de auditoria suficiente e apropriada para basear a sua opinio e concluir
que os possveis efeitos das distores por detetar, se existirem, possam ser
no s materiais como profundos.
10. O auditor deve emitir uma escusa de opinio quando, em circunstncias
extremamente raras que envolvam mltiplas incertezas, concluir que, no
obstante ter obtido prova de auditoria suficiente e apropriada respeitante
a cada uma das incertezas individuais, no possvel formar uma opinio
sobre as demonstraes financeiras devido potencial interao entre essas
incertezas e ao seu possvel efeito acumulado nas demonstraes financeiras.
Consequncia da Incapacidade para Obter Prova de Auditoria Suficiente e
Apropriada Devido a uma Limitao Imposta pela Gerncia aps o Auditor Ter
Aceite o Trabalho
11. Se, aps aceitar o trabalho, o auditor tomar conhecimento que a gerncia imps
uma limitao ao mbito da auditoria que considera que ir provavelmente
resultar na necessidade de expressar uma opinio com reservas ou uma
escusa de opinio sobre as demonstraes financeiras, deve pedir gerncia
que remova a limitao.
12. Se a gerncia recusar remover a limitao referida no pargrafo 11, o auditor
deve comunicar a matria aos encarregados da governao, salvo se todos
eles estiverem envolvidos na gesto da entidade, 2 e determinar se possvel
executar procedimentos alternativos para obter prova de auditoria suficiente
e apropriada.
13. Se o auditor no for capaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada,
deve determinar as implicaes do seguinte modo:
(a) Se o auditor concluir que os possveis efeitos nas demonstraes
financeiras das distores por detetar, se existirem, podem ser materiais
mas no profundos, deve emitir uma opinio com reservas; ou
2

(b) Se o auditor concluir que os possveis efeitos nas demonstraes

financeiras de distores por detetar, se existirem, podem ser no s
materiais como profundos, de tal forma que uma opinio com reservas
no seria adequada para refletir a gravidade da situao, deve:
(i) Renunciar auditoria, quando praticvel e possvel segundo a
lei ou regulamento aplicvel; ou (Ref: Pargrafo A13)
(ii) Se a renncia auditoria antes de emitir o relatrio do auditor
no for praticvel ou possvel, emitir uma escusa de opinio
sobre as demonstraes financeiras. (Ref: Pargrafo A14)
14. Se o auditor renunciar de acordo com o pargrafo 13(b)(i), antes da renncia
deve comunicar aos encarregados da governao quaisquer matrias
respeitantes a distores identificadas durante a auditoria que teriam dado
origem a uma modificao da opinio. (Ref: Pargrafo A15)
Outras Consideraes Relativas a uma Opinio Adversa ou a uma Escusa de

Opinio
15. Quando o auditor considerar necessrio expressar uma opinio adversa ou
emitir uma escusa de opinio sobre as demonstraes financeiras como um
todo, o relatrio do auditor no deve tambm incluir qualquer opinio no
modificada com respeito ao mesmo referencial de relato financeiro sobre uma
nica demonstrao financeira ou sobre um ou mais elementos, contas ou
itens especficos de uma demonstrao financeira. Incluir uma tal opinio no
modificada no mesmo relatrio3 nestas circunstncias seria contraditrio com
a opinio adversa ou a escusa de opinio sobre as demonstraes financeiras
como um todo. (Ref: Pargrafo A16)
AUDITORIA
Forma e Contedo do Relatrio do Auditor Quando a Opinio Modificada
Opinio do Auditor
16. Quando o auditor modificar a opinio de auditoria, deve usar o ttulo Opinio
com Reservas, Opinio Adversa, ou Escusa de Opinio, conforme
apropriado, na seco da opinio. (Ref: Pargrafos A17-A19)
3
A ISA 805, Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Financeiras Isoladas e de
Elementos, Contas ou Itens Especficos de uma Demonstrao Financeira, aborda as circunstncias
em que um auditor contratado para expressar uma opinio separada sobre um ou mais elementos,
contas ou itens especficos de uma demonstrao financeira.

Opinio com Reservas

17. Quando o auditor expressar uma opinio com reservas devido a uma
distoro material das demonstraes financeiras, deve declarar no pargrafo
de opinio que, na sua opinio, exceto quanto aos efeitos da(s) matria(s)
descrita(s) na seco Bases para a Opinio com Reservas:
(a) Quando relatar de acordo com um referencial de apresentao
apropriada, as demonstraes financeiras anexas apresentam de
forma apropriada, em todos os aspetos materiais (ou do uma imagem
verdadeira e apropriada de) [] de acordo com [o referencial de relato
financeiro aplicvel]; ou
(b) Quando relatar de acordo com um referencial de cumprimento, se
as demonstraes financeiras anexas foram preparadas, em todos os
aspetos materiais, de acordo com [o referencial de relato financeiro
aplicvel].
Quando a modificao decorrer de uma incapacidade para obter prova de

auditoria suficiente e apropriada, o auditor deve usar a frase correspondente,
exceto quanto aos possveis efeitos da(s) matria(s) ..., para a opinio mo-
dificada. (Ref: Pargrafo A20)
Opinio Adversa
18. Quando o auditor expressar uma opinio adversa deve declarar no pargrafo
de opinio que, devido importncia da(s) matria(s) descrita(s) na seco
Bases para a Opinio Adversa:
(a) Quando relatar de acordo com um referencial de apresentao
apropriada, as demonstraes financeiras anexas no apresentam de
forma apropriada (ou no do uma imagem verdadeira e apropriada)
[] de acordo com [o referencial de relato financeiro aplicvel]; ou
(b) Quando relatar de acordo com um referencial de cumprimento, as
demonstraes financeiras no foram preparadas, em todos os aspetos
materiais, de acordo com [o referencial de relato financeiro aplicvel].
Escusa de Opinio
19. Quando o auditor emitir uma escusa de opinio devido a uma incapacidade
para obter prova de auditoria suficiente e apropriada, deve:
(a) Declarar que no expressa uma opinio sobre as demonstraes
financeiras anexas;
(b) Declarar que, devido importncia da(s) matria(s) descrita(s) na
seco Bases para a Escusa de Opinio, no foi capaz de obter prova
de auditoria suficiente e apropriada para proporcionar uma base para
uma opinio de auditoria sobre as demonstraes financeiras; e,

(c) Emendar a declarao exigida pelo pargrafo 24(b) da ISA 700

(Revista), que indica que as demonstraes financeiras foram
auditadas, para declarar que o auditor foi contratado para auditar as
Bases para Opinio
20. Quando o auditor modifica a opinio sobre as demonstraes financeiras,
deve, alm dos elementos especficos exigidos pela ISA 700 (Revista): (Ref:
Pargrafo A21)
(a) Emendar o ttulo Bases para a Opinio exigido pelo pargrafo 28
da ISA 700 (Revista) para Bases para a Opinio com Reservas,
Bases para a Opinio Adversa ou Bases para a Escusa de Opinio,
conforme apropriado; e
(b) Dentro desta seco, incluir uma descrio da matria que deu origem
modificao.
21. Se existir uma distoro material das demonstraes financeiras que se
relacione com quantias especficas nas demonstraes financeiras (incluindo
divulgaes quantitativas), o auditor deve incluir na seco das Bases
para a Opinio uma descrio e quantificao dos efeitos financeiros da
distoro, salvo se impraticvel. Caso no seja praticvel quantificar os
efeitos financeiros da distoro, o auditor deve declar-lo nesta seco. (Ref:
Pargrafo A22)
22. Se existir uma distoro material das demonstraes financeiras relacionada
com divulgaes qualitativas, o auditor deve incluir na seco das Bases para
a Opinio uma explicao da forma como as divulgaes esto distorcidas.
AUDITORIA
23. Se existir uma distoro material das demonstraes financeiras relacionada
com a falta de divulgao de informao que se exige que seja divulgada, o
auditor deve:
(a) Discutir a falta de divulgao com os encarregados da governao:
(b) Descrever na seco das Bases para a Opinio a natureza da informao
omitida; e
(c) Salvo se proibido por lei ou regulamento, incluir as divulgaes
omitidas, desde que seja praticvel faz-lo e o auditor tenha obtido
prova de auditoria suficiente e apropriada acerca da informao
omitida. (Ref: Pargrafo A23)
24. Se a modificao resultar da incapacidade para obter prova de auditoria
suficiente e apropriada, o auditor deve incluir na seco das Bases para a
Opinio as razes dessa incapacidade.

25. Quando o auditor expressar uma opinio com reservas ou adversa, deve
emendar a declarao sobre se a prova de auditoria obtida suficiente e
apropriada para proporcionar uma base para a sua opinio (exigida pelo
pargrafo 28 (d) da ISA 700 (Revista)) no sentido de incluir as palavras com
reservas ou adversa, conforme apropriado.
26. Quando o auditor emitir uma escusa de opinio sobre as demonstraes
financeiras, o seu relatrio no deve incluir os elementos exigidos pelo
pargrafo 28 (b) e 28 (d) da ISA 700 (Revista). Esses elementos so:
(a) Uma referncia seco do relatrio onde so descritas as
responsabilidades do auditor; e
(b) Uma declarao sobre se a prova de auditoria obtida suficiente e
apropriada para proporcionar uma base para a opinio do auditor.
27. Mesmo que o auditor tenha expressado uma opinio adversa ou uma escusa
de opinio sobre as demonstraes financeiras, deve descrever na seco das
Bases para a Opinio as razes relativas a quaisquer outras matrias de que
tem conhecimento que teriam exigido uma modificao opinio, bem como
os respetivos efeitos. (Ref: Pargrafo A24)
Descrio das Responsabilidades do Auditor Numa Auditoria de Demonstraes
Financeiras Quando Emite uma Escusa de Opinio
28. Quando o auditor emitir uma escusa de opinio devido incapacidade de
obter prova de auditoria suficiente e apropriada, deve emendar a descrio
das responsabilidades do auditor exigida pelos pargrafos 39 a 41 da ISA 700
(Revista) para incluir somente o seguinte: (Ref: Pargrafo A25)
(a) Uma declarao de que a responsabilidade do auditor a de executar
uma auditoria das demonstraes financeiras da entidade de acordo
com as Normas Internacionais de Auditoria e emitir um relatrio;
(b) Uma declarao de que, contudo, dado a(s) matria(s) descritas na
seco das Bases para a Escusa de Opinio, o auditor no foi capaz de
obter prova de auditoria suficiente e apropriada para proporcionar uma
base para uma opinio de auditoria sobre as demonstraes financeiras;
e
(c) A declarao sobre a independncia do auditor e outras responsabilidades
ticas exigidas pelo pargrafo 28 (c) da ISA 700 (Revista).
Consideraes Quando o Auditor Emite uma Escusa de Opinio sobre as
29. Salvo se exigido por lei ou regulamento, quando o auditor emite uma escusa
de opinio sobre as demonstraes financeiras, o relatrio do auditor no deve

incluir a seco de Matrias Relevantes de Auditoria de acordo com a ISA

701 ou a seco de Outra Informao de acordo com a ISA 720 (Revista)4,5.
(Ref: Pargrafo A26)
30. Quando o auditor tiver a inteno de modificar a opinio no seu relatrio,
deve comunicar aos encarregados da governao as circunstncias que
conduziram modificao prevista e a redao proposta da modificao.
(Ref: Pargrafo A27)
***

Tipos de Opinies Modificadas (Ref: Pargrafo 2)
A1. A tabela a seguir ilustra a forma como o julgamento do auditor acerca da
natureza da matria que d origem s modificaes e da profundidade dos
seus efeitos ou possveis efeitos sobre as demonstraes financeiras afeta o
tipo de opinio a ser expressa.
Julgamento do Auditor acerca da Profundidade dos Efeitos

Natureza da Matria que ou Possveis Efeitos sobre as Demonstraes Financeiras
D Origem Modificao
Material mas No Profunda Material e Profunda
As demonstraes
financeiras esto Opinio com reservas Opinio adversa
materialmente distorcidas
Incapacidade de obter prova
de auditoria suficiente e Opinio com reservas Escusa de opinio AUDITORIA
apropriada
Circunstncias Em que Exigida uma Modificao Opinio do Auditor

Natureza das Distores Materiais (Ref: Pargrafo 6(a))
A2. A ISA 700 (Revista) exige que o auditor, para formar uma opinio sobre as
demonstraes financeiras, conclua se foi obtida segurana razovel sobre
se as demonstraes financeiras como um todo esto isentas de distoro
4
ISA 701, Comunicar Matrias Relevantes de Auditoria no Relatrio do Auditor Independente,
pargrafos 11-13
5
ISA 720 (Revista), As Responsabilidades do Auditor Relativas com Outra Informao, Pargrafo A54

material.6 Esta concluso tem em conta a avaliao feita pelo auditor das
distores por corrigir, se existirem, nas demonstraes financeiras, de
A3. A ISA 450 define uma distoro como uma diferena entre a quantia,
classificao, apresentao ou divulgao de um item relatado nas
demonstraes financeiras e a quantia, classificao, apresentao ou
divulgao que seria exigida para o item ficar de acordo com o referencial de
relato financeiro aplicvel. Consequentemente, uma distoro material das
demonstraes financeiras pode ocorrer em relao:
(a) apropriao das polticas contabilsticas selecionadas;
(b) aplicao das polticas contabilsticas selecionadas; ou
(c) apropriao ou adequao das divulgaes nas demonstraes
financeiras.
Apropriao das Polticas Contabilsticas Selecionadas
A4. Em relao apropriao das polticas contabilsticas que a gerncia
selecionou, as distores materiais das demonstraes financeiras podem
surgir quando, por exemplo:
(a) As polticas contabilsticas selecionadas no so consistentes com o
referencial de relato financeiro aplicvel;
(b) As demonstraes financeiras no descrevem corretamente uma poltica
contabilstica relacionada com um item significativo na demonstrao
de posio financeira, na demonstrao de rendimentos integral, na
demonstrao de alteraes no capital prprio ou na demonstrao de
fluxos de caixa; ou
(c) As demonstraes financeiras no representam ou divulgam as
transaes e acontecimentos subjacentes de uma maneira que atinja
uma apresentao apropriada.
A5. Os referenciais de relato financeiro contm muitas vezes requisitos para a
contabilizao e divulgao de alteraes de polticas contabilsticas. Quando
a entidade alterar a sua seleo de polticas contabilsticas significativas,
pode existir uma distoro material das demonstraes financeiras quando a
entidade no tiver cumprido estes requisitos.
6
7
ISA 450, Avaliao de Distores Identificadas durante a Auditoria, pargrafo 11

Aplicao das Politicas Contabilsticas Selecionadas

A6. Em relao aplicao das polticas contabilsticas selecionadas, podem
surgir distores materiais:
(a) Quando a gerncia no tiver aplicado as polticas contabilsticas
selecionadas de forma consistente com o referencial de relato
financeiro, nomeadamente quando a gerncia no aplicar as polticas
contabilsticas selecionadas de forma consistente entre perodos ou a
transaes e acontecimentos similares (consistncia na aplicao); ou
(b) Devido ao mtodo de aplicao das polticas contabilsticas selecionadas
(por exemplo devido a um erro de aplicao no intencional).
Apropriao ou Adequao das Divulgaes nas Demonstraes Financeiras
A7. Em relao apropriao ou adequao das divulgaes nas demonstraes
financeiras, as distores materiais das demonstraes financeiras podem
surgir quando:
(a) As demonstraes financeiras no incluem todas as divulgaes
exigidas pelo referencial de relato financeiro aplicvel;
(b) As divulgaes nas demonstraes financeiras no esto apresentadas
de acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel; ou
(c) As demonstraes financeiras no ibcluem as divulgaes adicionais
necessrias para atingir uma apresentao apropriada para alm das
divulgaes exigidas pelo referencial de relato financeiro aplicvel.
Natureza de uma Incapacidade para Obter Prova de Auditoria Suficiente e
Apropriada (Ref: Pargrafo 6(b))
AUDITORIA
A8. A incapacidade do auditor para obter prova de auditoria suficiente e apropriada
(tambm referida como uma limitao do mbito da auditoria) pode surgir
devido a:
(a) Circunstncias fora do controlo da entidade;
(b) Circunstncias relacionadas com a natureza ou oportunidade do
trabalho do auditor; ou
(c) Limitaes impostas pela gerncia.
A9. Uma incapacidade para executar um procedimento especfico no constitui
uma limitao do mbito da auditoria se o auditor conseguir obter prova de
auditoria suficiente e apropriada atravs de procedimentos alternativos. Se
tal no for possvel, aplicam-se os requisitos dos pargrafos 7(b), 9 e 10
conforme apropriado. As limitaes impostas pela gerncia podem ter outras

implicaes para a auditoria, nomeadamente para a avaliao pelo auditor

dos riscos de fraude e a considerao sobre a continuao do trabalho.
A10. Exemplos de circunstncias fora do controlo da entidade so situaes em
que:
Os registos contabilsticos da entidade foram destrudos.
Os registos contabilsticos de um componente significativo foram
apreendidos indefinidamente por autoridades governamentais.
A11. Exemplos de circunstncias relacionadas com a natureza ou oportunidade do
trabalho do auditor so situaes em que:
Se exige que a entidade use o mtodo da equivalncia patrimonial
para uma entidade associada e o auditor no capaz de obter prova
de auditora suficiente e apropriada acerca da informao financeira
mais recente para avaliar se o mtodo da equivalncia patrimonial foi
adequadamente aplicado.
A data da designao do auditor tal que no lhe permitiu observar a
contagem dos inventrios fsicos.
O auditor determina que a execuo exclusiva de procedimentos
substantivos no suficiente, mas os controlos da entidade no so
eficazes.
A12. Exemplos de uma incapacidade para obter prova de auditoria suficiente e
apropriada decorrente de uma limitao do mbito da auditoria imposta pela
gerncia so situaes em que:
A gerncia no permite que o auditor observe a contagem dos
inventrios fsicos.
A gerncia no permite que o auditor pea confirmaes externas de
saldos de contas especficas.
Determinar o Tipo de Modificao Opinio do Auditor

Consequncia da Incapacidade em Obter Prova de Auditoria Suficiente e
Apropriada Devido a Limitao Imposta pela Gerncia aps o Auditor ter Aceite o
Trabalho (Ref: Pargrafos 13(b)(i) e 14)
A13. A exequibilidade da renncia auditoria pode depender da fase de concluso
do trabalho no momento em que a gerncia impe a limitao de mbito.
Se o auditor j tiver completado substancialmente a auditoria pode, antes
de renunciar, decidir completar a auditoria na extenso possvel, emitir uma
escusa de opinio e explicar a limitao de mbito na seco das Bases para
a Escusa de Opinio.

A14. Em determinadas circunstncias, a renncia auditoria pode no ser

possvel se a lei ou regulamento exigirem que o auditor continue o trabalho
de auditoria. Este pode ser o caso de um auditor designado para auditar as
demonstraes financeiras de entidades do setor pblico. Pode tambm ser o
caso de jurisdies onde o auditor designado para auditar demonstraes
financeiras que cubram um perodo especificado ou designado para um
perodo especfico, ficando proibido de renunciar antes da concluso da
auditoria dessas demonstraes financeiras ou antes do perodo terminar,
respetivamente. O auditor pode tambm considerar necessrio incluir um
pargrafo de Outras Matrias no seu relatrio.8
A15. Quando o auditor concluir que necessrio renunciar auditoria devido a
uma limitao do seu mbito, pode existir um requisito profissional, legal ou
regulamentar para o auditor comunicar as matrias relativas renncia do
trabalho aos reguladores ou aos proprietrios da entidade.
Outras Consideraes Relativas a uma Opinio Adversa ou Uma Escusa de Opinio
(Ref: Pargrafo 15)
A16. Apresentam-se em seguida exemplos de circunstncias de relato que no
contradiriam a opinio adversa ou a escusa de opinio do auditor:
A expresso de uma opinio no modificada sobre demonstraes
financeiras preparadas segundo um dado referencial de relato financeiro
e, dentro do mesmo relatrio, a expresso de uma opinio adversa
sobre as mesmas demonstraes financeiras segundo um referencial
diferente.9
A expresso de uma escusa de opinio respeitante aos resultados de
operaes, bem como dos fluxos de caixa, quando relevante, e de uma
opinio no modificada respeitante posio financeira (ver a ISA AUDITORIA
51010). Neste caso, o auditor no expressou uma escusa de opinio
sobre as demonstraes financeiras como um todo.
Forma e Contedo do Relatrio do Auditor Quando a Opinio Modificada
Exemplos de Relatrios do Auditor (Ref: Pargrafo 16)
A17. Os Exemplos 1 e 2 do Apndice contm relatrios do auditor com opinio
com reservas e opinio adversa, respetivamente, dado que as demonstraes
financeiras esto materialmente distorcidas.
8
Independente, pargrafo A10
9
Para uma descrio desta circunstncia, ver o pargrafo A31 da ISA 700 (Revista).
10
ISA 510, Trabalhos de Auditoria Iniciais Saldos de Abertura, pargrafo 10

A18. O Exemplo 3 do Apndice contm um relatrio do auditor com uma opinio

com reservas porque o auditor no capaz de obter prova de auditoria
suficiente e apropriada. O Exemplo 4 contm uma escusa de opinio devido
a uma incapacidade para obter prova de auditoria suficiente e apropriada
acerca de um elemento isolado das demonstraes financeiras. O Exemplo
5 contm uma escusa de opinio devido a uma incapacidade para obter
prova de auditoria suficiente e apropriada acerca de mltiplos elementos
das demonstraes financeiras. Nos Exemplos 4 e 5, os possveis efeitos
nas demonstraes financeiras das incapacidades so no s materiais como
profundos. Os Apndices de outras ISA que incluem requisitos de relato,
incluindo a ISA 570 (Revista)11, tambm incluem exemplos de relatrios do
auditor com opinies modificadas.
Opinio do Auditor (Ref: Pargrafo 16)
A19. A alterao deste ttulo torna claro para o utilizador que a opinio do auditor
est modificada e indica o tipo de modificao.
A20. Quando o auditor expressa uma opinio com reservas, no apropriado
usar frases como tendo em conta a explicao dada ou sem prejuzo de
na seco da Opinio, dado que estas no so suficientemente claras ou
persuasivas.
Bases para a Opinio (Ref: Pargrafos 20, 21, 23 e 27)
A21. A consistncia no relatrio do auditor ajuda a promover a sua compreenso
pelos utilizadores e a identificar circunstncias no usuais quando estas
ocorrerem. Consequentemente, embora a uniformidade na redao de uma
opinio modificada e na descrio das bases para a modificao possa no ser
possvel, desejvel que haja consistncia tanto na forma como no contedo
A22. Um exemplo dos efeitos financeiros de distores materiais que o auditor
pode descrever na seco das Bases para a Opinio no relatrio do auditor
a quantificao dos efeitos no imposto sobre o rendimento, no resultado antes
de impostos, no resultado lquido e no capital prprio se o inventrio estiver
sobreavaliado.
A23. Divulgar a informao omitida na seco das Bases para a Opinio no ser
praticvel se:
(a) As divulgaes no foram preparadas pela gerncia ou as divulgaes
por qualquer razo no esto disponveis ao auditor; ou
11

(b) No julgamento do auditor, as divulgaes seriam excessivamente

volumosas em relao ao seu relatrio.
A24. Uma opinio adversa ou uma escusa de opinio relativa a uma matria
especfica descrita na seco das Bases para a Opinio no justifica a omisso
da descrio de outras matrias identificadas que de outra forma exigiriam
uma modificao da opinio do auditor. Nestes casos, a divulgao destas
outras matrias de que o auditor tem conhecimento pode ser relevante para os
utilizadores das demonstraes financeiras.
Descrio das Responsabilidades do Auditor Numa Auditoria de Demonstraes
Financeiras Quando Emite uma Escusa de Opinio (Ref: Pargrafo 28)
A25. Quando o auditor emite uma escusa de opinio sobre as demonstraes
financeiras, os textos seguintes esto melhor posicionados na seco das
Responsabilidades do Auditor pela Auditoria das Demonstraes Financeiras,
como exemplificado nos Exemplos 4 e 5 do Apndice desta ISA:
O texto exigido pelo pargrafo 28(b) da ISA 700(Revista), ajustado
para declarar que a responsabilidade do auditor a de conduzir uma
auditoria das demonstraes financeiras da entidade de acordo com as
ISA; e
O texto exigido pelo pargrafo 28(c) da ISA 700(Revista) sobre a
independncia e outras responsabilidades ticas.
Consideraes Quando o Auditor Emite uma Escusa de Opinio sobre as
Demonstraes Financeiras (Ref: Pargrafo 29)
A26. Justificar as razes para a incapacidade do auditor obter prova de auditoria
suficiente e apropriada dentro da seco das Bases para a Escusa de Opinio,
proporciona informao til para os utilizadores compreenderem porque AUDITORIA
razo o auditor emitiu uma escusa de opinio sobre as demonstraes
financeiras e podem ainda proteg-los de uma confiana inapropriada nessa
demonstraes financeiras. Contudo, a comunicao de quaisquer matrias
relevantes de auditoria que no sejam a(s) matria(s) que deram origem
escusa de opinio pode sugerir que as demonstraes financeiras como
um todo so mais credveis relativamente aquelas matrias de que seria
apropriado nas circunstncias, e seria inconsistente com a escusa de opinio
sobre as demonstraes financeiras como um todo. De forma similar, no
seria apropriado incluir uma seco de Outra Informao de acordo com a ISA
720 (Revista) que abordasse as consideraes do auditor sobre a consistncia
da outra informao com as demonstraes financeiras. Assim, o pargrafo
29 desta ISA probe que se inclua uma seco de Matrias Relevantes de
Auditoria ou uma seco de Outra Informao no relatrio do auditor quando

ele emite uma escusa de opinio sobre as demonstraes financeiras, exceto

se tal for exigido por lei ou regulamento.
A27. Comunicar com os encarregados da governao no que respeita s
circunstncias que conduzem a uma modificao esperada na opinio do
auditor e na proposta de redao da modificao possibilita que:
(a) O auditor informe os encarregados da governao da(s) modificao(es)
esperada(s) e das razes (ou circunstncias) que a(s) justificam;
(b) O auditor procure o acordo dos encarregados da governao a respeito
dos factos da(s) matrias(s) que d(o) origem (s) modificao(es)
esperada(s) ou confirme as matrias em que exista desacordo com a
gerncia; e
(c) Os encarregados da governao tenham uma oportunidade, quando
apropriado, de facultar ao auditor mais informaes e explicaes sobre
a(s) matria(s) que origina(m) a(s) modificao(es) esperada(s).

Apndice
(Ref: Pargrafos A17, A18 e A25)
Exemplos de Relatrios de Auditores com Modificaes Opinio

Exemplo 1: Um relatrio que contm uma opinio com reservas devido a uma
distoro material das demonstraes financeiras.
Exemplo 2: Um relatrio que contm uma opinio adversa devido a uma
distoro material das demonstraes financeiras consolidadas.
Exemplo 3: Um relatrio que contm uma opinio com reservas devido
incapacidade do auditor obter prova de auditoria suficiente e apropriada acerca
de uma associada estrangeira.
Exemplo 4: Um relatrio que contm uma escusa de opinio devido
de um elemento isolado das demonstraes financeiras consolidadas.
Exemplo 5: Um relatrio que contm uma escusa de opinio devido
de mltiplos elementos das demonstraes financeiras.
AUDITORIA

Exemplo 1 Opinio com reservas devido a uma distoro material das

demonstraes financeiras

6001 no aplicvel).
2102.
Existe uma distoro nos inventrios. A distoro entendida como
material mas no profunda (isto , apropriada uma opinio com
reservas).
a ISA 701.
informao.
1
o Trabalho dos Auditores de Componentes
2


Opinio com Reservas
significativas.
Em nossa opinio, exceto quanto aos efeitos da matria descrita na seco Bases
para a Opinio com Reservas, as demonstraes financeiras anexas apresentam de
Bases para a Opinio com Reservas
Os inventrios da sociedade esto registados na demonstrao da posio financeira
por xxx. A gerncia no apresentou os inventrios ao valor mais baixo entre o custo e
o valor realizvel lquido, apresentando-os exclusivamente ao custo, o que constitui
um desvio s IFRS. Os registos da sociedade indicam que caso a gerncia apresentasse
os inventrios ao valor mais baixo entre o custo e o valor realizvel lquido, seria
necessria uma quantia de xxx para reduzir os inventrios ao seu valor realizvel
lquido. Consequentemente, o custo de vendas teria sido aumentado em xxx, e o
imposto sobre o rendimento, o resultado lquido e capital prprio seriam reduzidos
em xxx, xxx e xxx, respetivamente. AUDITORIA
uma base para a nossa opinio com reservas.
3


sobre as mesmas]
deve ser adaptado para descrever a matria que originou a opinio com reservas
[Data]
4

Exemplo 2 Opinio adversa devido a uma distoro material das

demonstraes financeiras consolidadas

, a ISA 600 aplicvel).
As demonstraes financeiras consolidadas esto materialmente
distorcidas devido no consolidao de uma subsidiria. Considera-se
que a distoro material profunda para as demonstraes financeiras
consolidadas. Os efeitos da distoro sobre as demonstraes financeiras
consolidadas no foram determinados porque no foi praticvel faz-lo
(isto , apropriada uma opinio adversa)..
A ISA 701 aplica-se. Porm, o auditor determinou que no havia AUDITORIA
matrias relevantes de auditoria a comunicar para alm da descrita na
seco Bases para a Opinio Adversa.
O auditor obteve toda a restante informao antes da data do relatrio
e a matria que originou a opinio adversa tambm afeta essa outra
informao.
preparao.


Opinio Adversa
Em nossa opinio, dada a magnitude da matria descrita na seco Bases para a Opinio
Adversa, as demonstraes financeiras consolidadas anexas no apresentam de forma
e o (ou do) seu desempenho financeiro e fluxos de caixa consolidados relativos ao
(IFRS).
Conforme explicado na Nota X, o Grupo no consolidou as demonstraes financeiras
da subsidiria XYZ que adquiriu durante 20X1 porque ainda no foi capaz de
determinar os justos valores de alguns ativos e passivos materiais da subsidiria
data de aquisio. Este investimento encontra-se por isso contabilizado ao custo. De
acordo com as IFRS, a Sociedade deveria ter consolidado esta subsidiria e deveria
ter contabilizado a aquisio com base em quantias provisrias. Caso a subsidiria
XYZ tivesse sido consolidada, muitos elementos das demonstraes financeiras
consolidadas anexas teriam sido materialmente afetados. Os efeitos nas demonstraes
financeiras consolidadas da falta de consolidao no foram determinados.
Consolidadas deste relatrio. Somos independentes do Grupo de acordo com
os requisitos ticos relevantes para a auditoria de demonstraes financeiras em
[jurisdio], e cumprimos as restantes responsabilidades ticas previstas nesses
requisitos. Estamos convictos que a prova de auditoria que obtivemos suficiente e
apropriada para proporcionar uma base para a nossa opinio adversa.
5


sobre as mesmas]
Exceto quanto matria descrita na seco Bases para a Opinio Adversa, no existem outras
Demonstraes Financeiras Consolidadas6
Consolidadas
AUDITORIA
[Data]
6

Exemplo 3 Opinio com reservas devido incapacidade do auditor

obter prova de auditoria suficiente e apropriada acerca de uma associada
estrangeira

O auditor no foi capaz de obter prova de auditoria suficiente e
apropriada respeitante a um investimento numa afiliada estrangeira. Os
possveis efeitos da incapacidade em obter prova de auditoria suficiente
e apropriada so considerados materiais mas no profundos para as
demonstraes financeiras consolidadas (isto , apropriada uma
opinio com reservas).
a ISA 701.
informao.


Opinio com Reservas
Em nossa opinio, exceto quanto aos possveis efeitos da matria descrita na seco
Bases para a Opinio com Reservas, as demonstraes financeiras consolidadas
anexas apresentam de forma apropriada, em todos os aspetos materiais, a (ou do
uma imagem verdadeira e apropriada da) posio financeira consolidadas do Grupo
em 31 de dezembro de 20X1 e o (ou do) seu desempenho financeiro e fluxos de
caixa consolidados relativos ao ano findo naquela data de acordo com as Normas
O investimento do Grupo na Sociedade XYZ, uma associada estrangeira adquirida
durante o ano e contabilizada pelo mtodo da equivalncia patrimonial, est registado
por xxx na demonstrao consolidada da posio financeira em 31 de dezembro de
20X1, e a parte xxx do resultado lquido da Sociedade XYZ que cabe Sociedade
ABC est includa no resultado da Sociedade ABC relativo ao exerccio findo naquela
data. No fomos capazes de obter prova de auditoria suficiente e apropriada acerca
da quantia registada do investimento da Sociedade ABC na Sociedade XYZ em 31 de AUDITORIA
dezembro de 20X1 e da parte da Sociedade ABC no resultado lquido da Sociedade
XYZ relativo ao ano porque nos foi negado acesso informao financeira, gerncia
e aos auditores da Sociedade XYZ. Consequentemente, no pudemos determinar se
eram necessrios quaisquer ajustamentos a estas quantias.
7


apropriada para proporcionar uma base para a nossa opinio com reservas.
sobre as mesmas]
As matrias relevantes de auditoria so as que, no nosso julgamento profissional, tiveram

maior importncia na nossa auditoria das demonstraes financeiras consolidadas do perodo
corrente. Essas matrias foram consideradas no contexto da nossa auditoria das demonstraes
financeiras consolidadas como um todo, e na formao da nossa opinio, e no emitimos uma
opinio separada a esse respeito. Alm da matria descrita na seco Bases para a Opinio com
Reservas, decidimos que as matrias descritas a seguir so matrias relevantes de auditoria a
comunicar neste relatrio.
Demonstraes Financeiras Consolidadas 8
Consolidadas
[Data]
8

Exemplo 4 Escusa de opinio devido incapacidade do auditor obter

prova de auditoria suficiente e apropriada acerca de um elemento isolado
das demonstraes financeiras consolidadas

consolidadas de uma entidade no cotada utilizando um referencial de
apropriada acerca de um elemento isolado das demonstraes
financeiras consolidadas. Isto , o auditor foi incapaz de obter prova
de auditoria acerca da informao financeira de um investimento num
empreendimento conjunto que representa mais de 90% do ativo lquido
da sociedade. Os possveis efeitos da incapacidade em obter prova de
auditoria suficiente e apropriada so considerados materiais e profundos
para as demonstraes financeiras consolidadas (isto , apropriada
uma escusa de opinio).
As pessoas responsveis pela superviso das demonstraes financeiras AUDITORIA
preparao.
exigida uma descrio mais limitada das responsabilidades do auditor.


Escusa de Opinio
Fomos contratados para auditar as demonstraes financeiras consolidadas da
Sociedade ABC e suas subsidirias (o Grupo), que compreendem a demonstrao
consolidada da posio financeira em 31 de dezembro de 20X1 e a demonstrao
consolidada do resultado integral, a demonstrao consolidada das alteraes no
capital prprio e a demonstrao consolidada dos fluxos de caixa relativas ao ano
findo naquela data, bem como as notas s demonstraes financeiras consolidadas,
incluindo um resumo das polticas contabilsticas significativas.
No expressamos uma opinio sobre as demonstraes financeiras consolidadas
anexas do Grupo. Devido importncia da matria descrita na seco Bases para
a Escusa de Opinio, no fomos capazes de obter prova de auditoria suficiente e
apropriada para proporcionar uma base para uma opinio de auditoria sobre estas
demonstraes financeiras consolidadas.
Bases para a Escusa de Opinio
O investimento do Grupo no empreendimento conjunto XYZ est registado por
xxx na demonstrao consolidada da posio financeira o qual representa mais de
90% do seu ativo lquido em 31 de dezembro de 20X1. No nos foi permitido o
acesso gerncia nem aos auditores de XYZ, incluindo a sua documentao de
auditoria. Em consequncia, no pudemos determinar se eram necessrios quaisquer
ajustamentos respeitantes parte proporcional do Grupo no ativo de XYZ que
controla conjuntamente, sua parte proporcional dos passivos de XYZ pelos quais
conjuntamente responsvel, sua parte proporcional nos rendimentos e nos gastos
de XYZ durante o ano e aos elementos que constituem a demonstrao consolidada
de alteraes no capital prprio e a demonstrao consolidada dos fluxos de caixa..
Consolidadas
A nossa responsabilidade executar uma auditoria sobre as demonstraes financeiras
consolidadas do Grupo de acordo as Normas Internacionais de Auditoria e emitir um
9
10

relatrio de auditoria. Porm, devido matria descrita na seco Bases para a Escusa
da Opinio, no fomos capazes de obter prova de auditoria suficiente e apropriada
para proporcionar uma base para uma opinio de auditoria sobre estas demonstraes
financeiras consolidadas.
Somos independentes do Grupo de acordo com os requisitos ticos relevantes para
a auditoria de demonstraes financeiras em [jurisdio], e cumprimos as restantes
responsabilidades ticas previstas nesses requisitos.
[Data]
AUDITORIA

Exemplo 5 Escusa de opinio devido incapacidade do auditor obter

prova de auditoria suficiente e apropriada acerca de mltiplos elementos
das demonstraes financeiras

600 no aplicvel).
O auditor no foi capaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada
acerca de mltiplos elementos das demonstraes financeiras. Isto , o
auditor foi incapaz de obter prova de auditoria acerca dos inventrios e
das contas a receber da entidade. Os possveis efeitos da incapacidade em
obter prova de auditoria suficiente e apropriada so considerados no s
materiais como profundos para as demonstraes financeiras.
exigida uma descrio mais limitada das responsabilidades do auditor.


Escusa de Opinio
Fomos contratados para auditar as demonstraes financeiras da Sociedade ABC
(a Sociedade), que compreendem a demonstrao da posio financeira em 31 de
dezembro de 20X1 e a demonstrao do resultado integral, a demonstrao das
alteraes no capital prprio e a demonstrao dos fluxos de caixa relativas ao ano
findo naquela data, bem como as notas s demonstraes financeiras, incluindo um
resumo das polticas contabilsticas significativas.
No expressamos uma opinio sobre as demonstraes financeiras anexas da
Sociedade. Devido importncia da matria descrita na seco Bases para a Escusa
de Opinio, no fomos capazes de obter prova de auditoria suficiente e apropriada
para proporcionar uma base para uma opinio de auditoria sobre estas demonstraes
financeiras.
Bases para a Escusa de Opinio
Fomos designados auditores da sociedade aps 31 de dezembro de 20X1, pelo que
no observmos a contagem dos inventrios fsicos no incio e no fim do ano. No
conseguimos certificar, atravs de meios alternativos, as quantidades de inventrio
detidas em 31 de dezembro de 20X0 e 20X1 que esto apresentadas no balano por
xxx e xxx, respetivamente. Alm disso, a introduo de um novo sistema informtico
para as contas a receber em setembro de 20X1 resultou em numerosos erros nas contas
a receber. data do nosso relatrio, a gerncia tinha ainda em curso o processo de
retificao das deficincias do sistema e de correo dos erros. No fomos capazes
de confirmar ou verificar atravs de meios alternativos as contas a receber includas
na demonstrao da posio financeira por uma quantia total de xxx em 31 de AUDITORIA
dezembro de 20X1. Em consequncia destas matrias, no pudemos determinar se
seriam necessrios quaisquer ajustamentos relativos aos inventrios e s contas a
receber, registados ou por registar, e aos elementos que constituem a demonstrao do
resultado integral, a demonstrao das alteraes no capital prprio e a demonstrao
11



A nossa responsabilidade executar uma auditoria sobre as demonstraes financeiras
da Sociedade de acordo as Normas Internacionais de Auditoria e emitir um relatrio
de auditoria. Porm, devido matria descrita na seco Bases para a Escusa da
Opinio, no fomos capazes de obter prova de auditoria suficiente e apropriada para
proporcionar uma base para uma opinio de auditoria sobre estas demonstraes
financeiras.
Somos independentes da Sociedade de acordo com os requisitos ticos relevantes para
a auditoria de demonstraes financeiras em [jurisdio], e cumprimos as restantes
responsabilidades ticas previstas nesses requisitos.
[Data]
12

PARGRAFOS DE NFASE E PARGRAFOS DE OUTRAS

MATRIAS NO RELATRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1-4
Objetivo ........................................................................................................ 6
Definies ...................................................................................................... 7
Requisitos
Pargrafos de nfase no Relatrio do Auditor ............................................... 8-9
Pargrafos de Outras Matrias no Relatrio do Auditor ................................ 10-11
AUDITORIA
A Relao entre os Pargrafos de nfase e as Matrias Relevantes de
Auditoria no Relatrio do Auditor........................................................... A1-A3
Circunstncias em Que Pode Ser Necessrio um Pargrafo de nfase
no Relatrio do Auditor .......................................................................... A4-A6
Incluir Pargrafos de nfase no Relatrio do Auditor ................................. A7-A8
Pargrafos de Outras Matrias no Relatrio do Auditor ................................ A9-A15
Colocao dos Pargrafos de nfase e Pargrafos de Outras Matrias
no Relatrio do Auditor...........................................................................A16-A17
Apndice 1: Lista das ISA que Contm Requisitos de Pargrafos
de nfase

PARGRAFOS DE NFASE E PARGRAFOS DE OUTRAS MATRIAS NO
Apndice 2: Lista das ISA que Contm Requisitos de Pargrafos

de Outras Matrias
Apndice 3: Exemplo de um Relatrio do Auditor que Inclui Matrias
Relevantes de Auditoria, um Pargrafo de nfase e um Pargrafo
de Outras Matrias
Apndice 4: Exemplo de um Relatrio do Auditor Contendo uma
Opinio Com Reservas Devido a uma derrogao do Referencial
de Relato Financeiro Aplicvel e Que Inclui um Pargrafo de nfase
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 706 (Revista), Pargrafos de nfase

e Pargrafos de Outras Matrias no Relatrio do Auditor Independente, deve
Auditoria.

Introduo
mbito desta ISA
1. Esta Norma Internacional de Auditoria (ISA) aborda as comunicaes
adicionais no relatrio do auditor quando este considera necessrio:
(a) Chamar a ateno dos utilizadores para uma matria ou matrias
apresentadas ou divulgadas nas demonstraes financeiras de
importncia tal que so fundamentais para a sua compreenso das
(b) Chamar a ateno dos utilizadores para qualquer matria ou matrias
no apresentadas ou divulgadas nas demonstraes financeiras que so
relevantes para a sua compreenso da auditoria, das responsabilidades
do auditor ou do seu relatrio.
2. A ISA 7011 estabelece requisitos e proporciona orientao quando o auditor
determina existem matrias relevantes de auditoria e as comunica no seu
relatrio. Quando o auditor inclui uma seco de Matrias Relevantes de
Auditoria no relatrio, esta ISA aborda a relao entre as matrias relevantes
de auditoria e qualquer comunicao adicional no relatrio do auditor de
acordo com esta ISA. (Ref: Pargrafos A1-A3)
3. A ISA 570 (Revista)2 e a ISA 720 (Revista)3 estabelecem requisitos e
proporcionam orientao sobre a comunicao no relatrio do auditor relativa
continuidade e a outra informao respetivamente.
4. Os Apndices 1 e 2 identificam as ISA que contm requisitos especficos no
sentido de o auditor incluir pargrafos de nfase ou pargrafos de Outras
Matrias no seu relatrio. Nessas circunstncias, aplicam-se os requisitos AUDITORIA
desta ISA respeitantes forma e apresentao de tais pargrafos. (Ref:
Pargrafo A4)
1
2
3

Objetivo
6. O objetivo do auditor, tendo formado uma opinio sobre as demonstraes
financeiras, chamar a ateno dos utilizadores, quando no seu julgamento
necessrio faz-lo, atravs de comunicao adicional clara no seu relatrio
relativa a:
(a) Uma matria, mesmo que apropriadamente apresentada ou divulgada
nas demonstraes financeiras, de importncia tal que fundamental
para a compreenso das demonstraes financeiras por parte dos
utilizadores; ou
(b) Conforme apropriado, qualquer outra matria que seja relevante para a
compreenso da auditoria, das responsabilidades do auditor ou do seu
relatrio por parte dos utilizadores.
Definies
(a) Pargrafo de nfase Um pargrafo includo no relatrio do auditor
que se refere a uma matria apropriadamente apresentada ou divulgada
nas demonstraes financeiras que, no julgamento do auditor,
de importncia tal que fundamental para a compreenso das
demonstraes financeiras por parte dos utilizadores.
(b) Pargrafo de Outras Matrias Um pargrafo includo no relatrio do
auditor que se refere a uma matria que no as matrias apresentadas ou
divulgadas nas demonstraes financeiras que, no julgamento do auditor,
relevante para a compreenso da auditoria, das responsabilidades do
auditor ou do seu relatrio por parte dos utilizadores.
Requisitos
Pargrafos de nfase no Relatrio do Auditor
8. Se o auditor considerar necessrio chamar a ateno dos utilizadores para
uma matria apresentada ou divulgada nas demonstraes financeiras que, no
seu julgamento, de importncia tal que fundamental para a compreenso
das demonstraes financeiras por parte dos utilizadores, deve incluir no seu
relatrio um pargrafo de nfase, desde que: (Ref: Pargrafos A5-A6)
(a) No seja exigido ao auditor que modifique a opinio de acordo com a
ISA 705 (Revista)4 como resultado da matria; e
4

(b) Quando se aplica a ISA 701, a matria no foi determinada como uma
matria relevante de auditoria a incluir no relatrio do auditor. (Ref:
Pargrafos A1-A3)
9. Quando o auditor incluir um pargrafo de nfase no seu relatrio, deve:
(a) Inclu-lo numa seco separada do relatrio do auditor com um ttulo
apropriado que inclua o termo nfase(s);
(b) Incluir no pargrafo uma clara referncia matria que est a ser
enfatizada e ao stio onde podem ser encontradas as divulgaes
relevantes nas demonstraes financeiras que descrevem
completamente a matria. Este pargrafo deve referir-se apenas
informao apresentada ou divulgada nas demonstraes financeiras;
e
(c) Indicar que a sua opinio no modificada a respeito da matria
enfatizada. (Ref: Pargrafos A7-A8, A16-A17)
Pargrafos de Outras Matrias no Relatrio do Auditor
10. Se o auditor considerar necessrio comunicar uma matria que no as
matrias que esto apresentadas ou divulgadas nas demonstraes financeiras
que, no seu julgamento, relevante para a compreenso da auditoria, das
responsabilidades do auditor ou do seu relatrio por parte dos utilizadores, o
auditor deve faz-lo num pargrafo de Outras Matrias, desde que:
(a) Isto no seja proibido por lei ou regulamento; e
(b) Quando se aplica a ISA 701, a matria no foi determinada como uma
matria relevante de auditoria a incluir no relatrio do auditor. (Ref:
Pargrafos A9-A14) AUDITORIA
11. Quando o auditor incluir um pargrafo de Outras Matrias no seu relatrio,

deve incluir o pargrafo numa seco separada com o ttulo Outra(s)
Matria(s) ou outro ttulo apropriado. (Ref: Pargrafo A15-A17)
12. Se o auditor tiver a inteno de incluir um pargrafo de nfase ou um
pargrafo de Outras Matrias no seu relatrio, deve comunicar com os
encarregados da governao a respeito dessa inteno e da redao proposta
para tal pargrafo. (Ref: Pargrafo A18)
***


A Relao entre os Pargrafos de nfase e as Matrias Relevantes de Auditoria
no Relatrio do Auditor (Ref: Pargrafos 2 e 8(b))
A1. As matrias relevantes de auditoria esto definidas na ISA 701 como
aquelas matrias que, no julgamento profissional do auditor, foram da maior
importncia na auditoria das demonstraes financeiras do perodo corrente.
As matrias relevantes de auditoria so selecionadas das matrias comunicadas
aos encarregados da governao, as quais incluem as concluses significativas
da auditoria de demonstraes financeiras do perodo corrente.5 Comunicar
matrias relevantes de auditoria proporciona informao adicional aos
utilizadores das demonstraes financeiras para os auxiliar a compreenderem
as matrias que, no julgamento profissional do auditor, foram da maior
importncia na auditoria e tambm os pode auxiliar a compreender a entidade e
as reas de julgamento significativo da gerncia nas demonstraes financeiras
auditadas. Quando se aplica a ISA 701, o uso de pargrafos de nfase no so
um substituo para a descrio das matrias relevantes de auditoria.
A2. As matrias determinadas como matrias relevantes de auditoria de acordo
com a ISA 701 tambm podem ser, no julgamento do auditor, fundamentais
para os utilizadores compreenderem as demonstraes financeiras. Nestes
casos, ao comunicar a matria como uma matria relevante de auditoria de
acordo com a ISA 701, o auditor pode desejar sublinhar ou chamar a ateno
para a sua importncia relativa. O auditor pode faz-lo apresentando a matria
de forma mais enfatizada do que outras na seco de Matrias Relevantes
de Auditoria (exemplo, descrevendo-a em primeiro lugar) ou incluindo
informao adicional na descrio da matria relevante de auditoria para
indicar a importncia da matria para a compreenso das demonstraes
financeiras pelos utilizadores.
A3. Pode existir uma matria que no foi determinada como uma matria relevante
de auditoria de acordo com a ISA 701 (isto , porque no exigiu uma ateno
significativa do auditor), mas que, no julgamento do auditor, fundamental
para a compreenso dos utilizadores das demonstraes financeiras (exemplo,
um acontecimento subsequente). Se o auditor considerar que necessrio
chamar a ateno dos utilizadores para tal matria, esta includa num
pargrafo de nfase no relatrio do auditor de acordo com esta ISA.
5

Circunstncias em Que Pode Ser Necessrio um Pargrafo de nfase

A4. O Apndice 1 identifica as ISA que contm requisitos especficos para o auditor
incluir pargrafos de nfase no relatrio em determinadas circunstncias.
Estas circunstncias incluem:
Quando um referencial de relato financeiro prescrito por lei e
regulamento seria inaceitvel a menos pelo facto de que ele prescrito
por lei e regulamento.
Para alertar os utilizadores de que as demonstraes financeiras foram
preparadas de acordo com um referencial de finalidade especial.
Quando se tornam conhecidos do auditor factos aps a data do
seu relatrio e o auditor emite um novo relatrio (ou um relatrio
emendado) (isto , acontecimentos subsequentes).6
A5. Exemplos de circunstncias em que o auditor pode considerar necessrio
incluir um pargrafo de nfase so:
Uma incerteza relacionada com o desfecho futuro de litgios ou aes
regulatrias excecionais.
Um acontecimento subsequente significativo que ocorre entre a data
das demonstraes financeiras e a data do relatrio do auditor.7
A aplicao antecipada (quando permitida) de uma nova norma
de contabilidade que tenha um efeito material nas demonstraes
financeiras.
Uma grande catstrofe que tenha tido, ou continue a ter, um efeito
significativo na posio financeira da entidade.
A6. Contudo, um uso generalizado de pargrafos de nfase pode diminuir a
eficcia da comunicao de tais matrias pelo auditor. AUDITORIA
Incluir um Pargrafo de nfase no Relatrio do Auditor (Ref: Pargrafo 9)

A7. A incluso de um pargrafo de nfase no relatrio do auditor no afeta a sua
opinio. Um pargrafo de nfase no substitui:
(a) Uma opinio com reservas de acordo com a ISA 705 (Revista), quando
tal seja exigido pelas circunstncias de um trabalho de auditoria
especfico;
(b) Divulgaes nas demonstraes financeiras que o referencial de relato
financeiro aplicvel exige que a gerncia faa ou que, de outra forma,
sejam necessrias para atingir uma apresentao apropriada; ou
6
ISA 560, Acontecimentos Subsequentes, pargrafos 12(b) e 16
7
ISA 560, pargrafo 6

(c) Relatar de acordo com a ISA 570 (Revista)8 quando existe uma
se manter em continuidade.
A8. Os pargrafos A16 e A17 proporcionam orientao adicional sobre o stio no
relatrio dos pargrafos de nfase em circunstncias particulares.
Pargrafos de Outras Matrias no Relatrio do Auditor (Ref: Pargrafos 10-11)
Circunstncias em que Pode Ser Necessrio um Pargrafo de Outras Matrias
Relevante para a Compreenso da Auditoria por parte dos Utilizadores
A9. A ISA 260 (Revista) exige que o auditor comunique com os encarregados da
governao sobre o mbito e oportunidade planeados da auditoria, que inclui
a comunicao sobre riscos significativos identificados pelo auditor9. Embora
as matrias relacionadas com riscos significativos possam ser determinadas
como matrias relevantes de auditoria, no provvel que outras matrias de
planeamento e mbito da auditoria (exemplo, o mbito planeado da auditoria
ou a aplicao da materialidade no contexto da auditoria) sejam matrias
relevantes de auditoria dada a forma como esto definidas as matrias
relevantes de auditoria na ISA 701. Contudo, a lei ou regulamento podem
exigir que o auditor comunique sobre matrias do planeamento e mbito no
relatrio de auditoria, ou o auditor pode considerar necessrio comunicar
sobre tais matrias num pargrafo de Outras Matrias.
A10. Nas circunstncias raras em que o auditor no consegue renunciar a um
trabalho embora o possvel efeito de uma incapacidade de obter prova
de auditoria suficiente e apropriada devido a uma limitao no mbito da
auditoria imposta pela gerncia seja profundo10, o auditor pode considerar
necessrio incluir um pargrafo de Outras Matrias no seu relatrio para
explicar por que razo no lhe possvel renunciar ao trabalho.
Relevante para a Compreenso por parte dos Utilizadores das Responsabilidades do
Auditor ou do seu Relatrio
A11. A lei, regulamento ou a prtica geralmente aceite numa jurisdio podem exigir
ou permitir que o auditor desenvolva matrias que proporcionem explicao
adicional acerca das suas responsabilidades na auditoria das demonstraes
financeiras ou do seu relatrio. Quando a seco de Outras Matrias incluir
8
ISA 570 (Revista), pargrafos 22 e 23
9
10
Para uma discusso sobre estas circunstncias, ver o pargrafo 13(b)(ii) da ISA 705.
mais de que uma matria que, no julgamento do auditor, seja relevante para a
compreenso da auditoria pelos utilizadores, as responsabilidades do auditor
ou o relatrio do auditor, pode ser til usar subttulos diferentes para cada
matria.
A12. Um pargrafo de Outras Matrias no aborda as circunstncias em
que o auditor tem outras responsabilidades de relato para alm da sua
responsabilidade de relatar sobre as demonstraes financeiras segundo
as ISA (ver a seco Outras Responsabilidades de Relato na ISA 700
(Revista)11), ou em que tenha sido pedido ao auditor que execute e relate
sobre procedimentos especificados adicionais ou que expresse uma opinio
sobre matrias especficas.
Relatar sobre mais do que um conjunto de demonstraes financeiras
A13. Uma entidade pode preparar um conjunto de demonstraes financeiras de
acordo com um referencial de relato com finalidade geral (por exemplo,
o referencial de relato do pas) e um outro conjunto de demonstraes
financeiras de acordo com outro referencial de relato com finalidade geral
(por exemplo, as Normas Internacionais de Relato Financeiro) e contratar o
auditor para relatar sobre ambos os conjuntos de demonstraes financeiras.
Se o auditor determinou que os referenciais de relato financeiro so aceitveis
nas circunstncias respetivas, pode incluir um pargrafo de Outras Matrias
no seu relatrio referindo o fato de que um outro conjunto de demonstraes
financeiras foi preparado pela mesma entidade de acordo com outro
referencial de relato financeiro e de que emitiu um relatrio sobre essas outras
Restrio na distribuio ou utilizao do relatrio do auditor
AUDITORIA
A14. Demonstraes financeiras preparadas para um fim especfico podem
ser preparadas de acordo com um referencial de relato financeiro de
finalidade geral porque os utilizadores a quem se destinam determinaram
que tais demonstraes financeiras de finalidade geral satisfazem as suas
necessidades de informao financeira. Dado que o relatrio do auditor se
destina a utilizadores especficos, o auditor pode considerar necessrio nas
circunstncias incluir um pargrafo de Outras Matrias onde declara que o
seu relatrio se destina exclusivamente aos seus utilizadores previstos e no
deve ser distribudo nem utilizado por outros.
11
ISA 700 (Revista), Formar uma Opinio e Relatar sobre Demonstraes Financeiras, pargrafos 43
e 44

Incluir um Paragrafo de Outras Matrias no Relatrio do Auditor

A15. O contedo de um pargrafo de Outras Matrias reflete claramente que
no esto em causa matrias que devam ser apresentadas e divulgadas nas
demonstraes financeiras. Um pargrafo de Outras Matrias no inclui
informao que o auditor esteja proibido de facultar por lei, regulamento
ou outras normas profissionais, como por exemplo normas ticas relativas
confidencialidade da informao. Um pargrafo de Outras Matrias tambm
no inclui informao que se exige seja a gerncia a prestar.
Colocao dos Pargrafos de nfase e Pargrafos de Outras Matrias no
Relatrio do Auditor (Ref: Pargrafos 9 e 11)
A16. O local de um pargrafo de nfase ou de um pargrafo de Outras Matrias
no relatrio do auditor depende da natureza da informao a comunicar e do
julgamento do auditor quanto importncia relativa de tal informao para
os utilizadores comparada com outros elementos que sejam exigidos relatar
de acordo com a ISA 700 (Revista). Por exemplo:
Pargrafo de nfase
Quando um pargrafo de nfase se relaciona com o referencial de
relato financeiro aplicvel, incluindo circunstncias em que o auditor
determina que o referencial de relato financeiro prescrito por lei ou
regulamento seria inaceitvel12, o auditor pode considerar necessrio
colocar o pargrafo imediatamente a seguir seco das Bases para a
Opinio para proporcionar um contexto apropriado para a opinio de
auditoria.
Quando includa no relatrio do auditor uma seco de Matrias
Relevantes de Auditoria, um pargrafo de nfase pode ser apresentado
ou imediatamente antes ou depois da seco das Matrias Relevantes
de Auditoria, com base no julgamento do auditor sobre a importncia
relativa da informao includa no pargrafo de nfase. O auditor
pode tambm adicionar contexto ao ttulo nfase, tal como nfase
Acontecimento Subsequente, para diferenciar o pargrafo de nfase
das matrias individuais descritas na seco das Matrias Relevantes
de Auditoria.
Pargrafos de Outras Matrias
Quando includa no relatrio do auditor uma seco de Matrias
Relevantes de Auditoria e tambm considerado necessrio um
12
Por exemplo, como exigido pela ISA 210, Acordar os Termos de Trabalhos de Auditoria, pargrafo
19 e a ISA 800, Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Financeiras Preparadas de
Acordo com Referenciais de Finalidade Especial, pargrafo 14

pargrafo de Outras Matrias, o auditor pode adicionar contexto ao

ttulo Outras Matrias, tal como Outras Matrias mbito da
Auditoria, para diferenciar o pargrafo de Outras Matrias das
matrias individuais descritas na seco das Matrias Relevantes de
Auditoria.
Quando um pargrafo de Outras Matrias includo para chamar a
ateno dos utilizadores de uma matria relacionada com as Outras
Responsabilidades de Relato tratada no relatrio do auditor, o pargrafo
pode ser includo na seco do Relatrio sobre Outros Requisitos
Legais e Regulamentares.
Quando relevante para todas as responsabilidades do auditor e para
o conhecimento dos utilizadores do relatrio do auditor, o pargrafo
de Outras Matrias pode ser includo como uma seco separada a
seguir ao Relatrio do Auditor sobre as Demonstraes Financeiras e o
Relatrio sobre Outros Requisitos Legais e Regulamentares.
A17. O Apndice 3 um exemplo de uma interao entre a seco de Matrias
Relevantes de Auditoria, um pargrafo de nfase e um pargrafo de Outras
Matrias quando todos so apresentados no relatrio do auditor. O exemplo
de relatrio no Apndice 4 inclui um pargrafo de nfase para uma entidade
que no uma entidade cotada, e que inclui uma opinio com reservas e para
a qual no foram comunicadas matrias relevantes de auditoria.
Comunicao com os Encarregados da Governao (Ref. Pargrafo 12)
A18. A comunicao exigida pelo pargrafo 12 possibilita que os encarregados
da governao tenham conhecimento da natureza de quaisquer matrias
especficas que o auditor pretenda evidenciar no seu relatrio e proporciona-
lhes uma oportunidade de obter do auditor clarificaes adicionais, quando AUDITORIA
necessrio. Quando a incluso no relatrio do auditor de um pargrafo de
Outras Matrias sobre uma dada matria recorrente em trabalhos sucessivos,
o auditor pode determinar que no necessrio repetir a comunicao em
cada trabalho, a no ser que lhe seja exigido por lei ou regulamento.

Apndice 1
(Ref: Pargrafos 4 e A4)
Lista das ISA que Contm Requisitos de Pargrafos de nfase

Este apndice identifica os pargrafos de outras ISA que exigem que, em determinadas
circunstncias, o auditor inclua um pargrafo de nfase no seu relatrio. A lista no
substitui a considerao dos requisitos e respetivo material de aplicao e outro
material explicativo das ISA.
ISA 210, Acordar os Termos de Trabalhos de Auditoria, pargrafo 19(b)
Preparadas de Acordo com Referenciais de Finalidade Especial pargrafo 14

Apndice 2
(Ref: Pargrafo 4)
Lista das ISA que Contm Requisitos de Pargrafos de Outras

Matrias
Este apndice identifica os pargrafos de outras ISA que exigem que, em determinadas
circunstncias, o auditor inclua um pargrafo de Outras Matrias no seu relatrio. A
lista no substitui a considerao dos requisitos e respetivo material de aplicao e
outro material explicativo das ISA.
Demonstraes Financeiras Comparativas, pargrafos 13-14, 16-17 e 19
ISA 720, As Responsabilidades do Auditor Relativas a Outra Informao
pargrafo 10(a)
AUDITORIA

Apndice 3
(Ref: Pargrafo A17)
Exemplo de um Relatrio do Auditor que Inclui Matrias Relevantes

de Auditoria, um Pargrafo de nfase e um Pargrafo de Outras
Matrias

6001 no aplicvel).
210.
Entre a data das demonstraes financeiras e a data do relatrio do
auditor, houve um incndio nas instalaes fabris da entidade facto que
foi divulgado pela entidade como um acontecimento subsequente. No
julgamento do auditor, a matria de tal importncia que crucial para
os utilizadores compreenderem as demonstraes financeiras. A matria
no requer ateno especial do auditor na auditoria das demonstraes
financeiras do perodo.
a ISA 701.
1

Os nmeros correspondentes do perodo anterior apresentados nas

demonstraes financeiras foram auditados por outro auditor. A lei ou
regulamento no probe que um auditor faa referncia ao relatrio de
auditoria sobre os nmeros correspondentes e decidiu faz-lo.

Opinio
significativas.
de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS). AUDITORIA
Bases para a Opinio

2

nfase3
Chamamos a ateno para a Nota X das demonstraes financeiras que descreve os efeitos
de um incndio nas instalaes fabris da Sociedade. A nossa opinio no modificada com
respeito a esta matria.
As matrias relevantes de auditoria so as que, no nosso julgamento profissional, tiveram
maior importncia na nossa auditoria das demonstraes financeiras do perodo corrente.
Essas matrias foram consideradas no contexto da nossa auditoria das demonstraes
financeiras como um todo, e na formao da nossa opinio, e no emitimos uma opinio
separada a esse respeito.
Outras Matrias
As demonstraes financeiras da Sociedade ABC relativas ao ano findo em 31 de dezembro
de 20X0 foram auditadas por outro auditor que expressou uma opinio sem reservas sobre
essas demonstraes financeiras em 31 de maro de 20X1.
distinta das demonstraes financeiras e do relatrio de auditoria sobre as
mesmas]
[Relato de acordo com os requisitos da ISA 720 (Revista) ver Exemplo 1 no Apndice 2
da ISA 720 (Revista)]
[Relato de acordo com os requisitos da ISA 700 (Revista) ver Exemplo 1 da ISA 700
(Revista)]
(Revista)]
(Revista)]
[Data]
3
Como referido no pargrafo A16, um pargrafo de nfase pode ser apresentado quer a seguir quer
antes da seco de Matrias Relevantes de Auditoria em funo do julgamento do auditor sobre a
importncia relativa da informao a incluir no pargrafo de nfase.
4

Apndice 4
(Ref: Pargrafo A8)
Exemplo de um Relatrio do Auditor Contendo uma Opinio Com

Reservas Devido a uma derrogao do Referencial de Relato Financeiro
Aplicvel e Que Inclui um Pargrafo de nfase
600 no aplicvel).
210.
A derrogao de requisitos do referencial de relato financeiro aplicvel
resultou numa opinio com reservas.
Entre a data das demonstraes financeiras e a data do relatrio do
auditor, houve um incndio nas instalaes fabris da entidade facto que
foi divulgado pela entidade como um acontecimento subsequente. No
julgamento do auditor, a matria de tal importncia que crucial para
AUDITORIA
os utilizadores compreenderem as demonstraes financeiras. A matria
no requer ateno especial do auditor na auditoria das demonstraes
financeiras do perodo.
No exigido ao auditor que comunique matrias relevantes de auditoria
de acordo com a ISA 701 e este optou por no o fazer.
O auditor no obteve qualquer outra informao antes da data do
relatrio.


Opinio com Reservas
significativas.
Os ttulos negociveis a curto prazo da Sociedade esto registados na demonstrao
da posio financeira por xxx. A gerncia no mensurou estes ttulos pelo valor
de mercado, tendo antes utilizado o seu custo, o que constitui uma derrogao aos
requisitos das IFRS. Os registos da Sociedade indicam que, caso a gerncia tivesse
mensurado tais ttulos negociveis pelo seu valor de mercado, a Sociedade teria
reconhecido uma perda no realizada de xxx na demonstrao do resultado integral
do ano. A quantia escriturada dos ttulos na demonstrao da posio financeira teria
sido reduzida pela mesma quantia em 31 de dezembro de 20X1 e o imposto sobre o
rendimento, o resultado lquido e o capital prprio teriam sido reduzidos em xxx, xxx
e xxx, respetivamente.
5

nfase Efeitos de um Incndio

Chamamos a ateno para a Nota X das demonstraes financeiras que descreve os
efeitos de um incndio nas instalaes fabris da Sociedade. A nossa opinio no
modificada com respeito a esta matria.
[Relato de acordo com os requisitos da ISA 700 (Revista) ver Exemplo 1 da ISA
700 (Revista)]
700 (Revista)]
700 (Revista)]
[Data]
AUDITORIA
6

INFORMAO COMPARATIVA
NMEROS CORRESPONDENTES E DEMONSTRAES
FINANCEIRAS COMPARATIVAS
(Aplicvel a auditorias de demonstraes financeiras de perodos com incio em ou

aps 31 de dezembro de 2009)
NDICE
Pargrafos
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
A Natureza da Informao Comparativa ........................................................ 2-3
Objetivos ...................................................................................................... 5
Definies ...................................................................................................... 6
Requisitos
Procedimentos de Auditoria ........................................................................... 7-9
Relato de Auditoria ........................................................................................ 10-19
Procedimentos de Auditoria ........................................................................... A1
Relato de Auditoria ........................................................................................ A2-A12
Apndice: Exemplos de Relatrios de Auditores
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 710, Informao Comparativa

Nmeros Correspondentes e Demonstraes Financeiras Comparativas, deve
Auditoria.
ISA 710 904

NMEROS CORRESPONDENTES E DEMONSTRAES FINANCEIRAS COMPARATIVAS
Introduo
mbito desta ISA
auditor relativas informao comparativa numa auditoria de demonstraes
financeiras. Quando as demonstraes financeiras do perodo anterior tiverem
sido auditadas por um auditor antecessor ou no foram auditadas, tambm se
aplicam os requisitos e orientaes da ISA 5101 respeitante aos saldos de
abertura.
A Natureza da Informao Comparativa
2. A natureza da informao comparativa que apresentada nas demonstraes
financeiras de uma entidade depende dos requisitos do referencial de relato
financeiro aplicvel. Existem duas grandes abordagens relativamente
s responsabilidades de relato do auditor a respeito dessa informao
comparativa: nmeros correspondentes e demonstraes financeiras
comparativas. A abordagem a adotar muitas vezes especificada por lei ou
regulamento, mas pode tambm ser especificada nos termos do trabalho.
3. As diferenas essenciais de relato de auditoria entre as duas abordagens so:
(a) Para os nmeros correspondentes, a opinio do auditor sobre as
demonstraes financeiras apenas se refere ao perodo corrente;
enquanto que
(b) Para as demonstraes financeiras comparativas, a opinio do auditor
refere-se a cada perodo relativamente ao qual so apresentadas
Esta ISA trata separadamente os requisitos de relato a que o auditor est AUDITORIA
sujeito em cada uma dessas abordagens.

Objetivos
(a) Obter prova de auditoria suficiente e apropriada sobre se a informao
comparativa includa nas demonstraes financeiras foi apresentada,
1
ISA 510, Trabalhos de Auditoria Iniciais Saldos de Abertura
905 ISA 710

em todos os aspetos materiais, de acordo com os requisitos para a

informao comparativa constantes do referencial de relato financeiro
aplicvel; e
(b) Relatar de acordo com as suas responsabilidades de relato.
Definies
(a) Demonstraes financeiras comparativas Informao comparativa
onde as quantias e outras divulgaes relativas ao perodo anterior
so includas para comparao com as demonstraes financeiras do
perodo corrente mas, se auditadas, so referidas na opinio do auditor.
O nvel de informao includo nessas demonstraes financeiras
comparativas comparvel com o das demonstraes financeiras do
perodo corrente.
(b) Informao comparativa As quantias e divulgaes includas
nas demonstraes financeiras respeitantes a um ou mais perodos
anteriores de acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel.
(c) Nmeros correspondentes Informao comparativa onde as
quantias e outras divulgaes do perodo anterior so includas como
parte integrante das demonstraes financeiras do perodo corrente,
destinando-se a ser lidas apenas em relao com as quantias e outras
divulgaes relativas ao perodo corrente (referidas como nmeros
do perodo corrente). O nvel de detalhe apresentado nas quantias
e divulgaes correspondentes ditado principalmente pela sua
relevncia em relao aos nmeros do perodo corrente.
Para efeito desta ISA, as referncias a perodo anterior devem ser lidas
como perodos anteriores quando a informao comparativa inclua quantias
e divulgaes de mais do que um perodo.
Requisitos
7. O auditor deve determinar se as demonstraes financeiras incluem a
informao comparativa exigida pelo referencial de relato financeiro
aplicvel e se essa informao est apropriadamente classificada. Para este
efeito, o auditor deve avaliar se:
(a) A informao comparativa est de acordo com as quantias e outras
divulgaes apresentadas no perodo anterior ou, quando apropriado,
se tais quantias foram reexpressas; e
ISA 710 906

(b) As polticas contabilsticas refletidas na informao comparativa

so consistentes com as aplicadas no perodo corrente ou, se houve
alteraes nas polticas contabilsticas, essas alteraes foram
devidamente contabilizadas e adequadamente apresentadas e
divulgadas.
8. Se o auditor tomar conhecimento de uma possvel distoro material na
informao comparativa quando executa a auditoria do perodo corrente,
deve executar os procedimentos adicionais de auditoria que sejam necessrios
nas circunstncias para obter prova de auditoria suficiente e apropriada para
determinar se existe uma distoro material. Se o auditor tiver auditado
as demonstraes financeiras do perodo anterior, deve tambm seguir
os requisitos relevantes da ISA 560.2 Se as demonstraes financeiras do
perodo anterior forem alteradas, o auditor deve determinar que a informao
comparativa est de acordo com as demonstraes financeiras alteradas.
9. Como exigido pela ISA 580,3 o auditor deve solicitar declaraes escritas para
todos os perodos referidos na sua opinio. O auditor deve tambm obter uma
declarao escrita especfica respeitante a qualquer reexpresso destinada a
corrigir uma distoro material em demonstraes financeiras de um perodo
anterior que afetem a informao comparativa. (Ref: Pargrafo A1)
Relato de Auditoria
Nmeros Correspondentes
10. Quando forem apresentados nmeros correspondentes, a opinio do auditor
no os deve referir exceto nas circunstncias descritas nos pargrafos 11, 12
e 14. (Ref: Pargrafo A2)
11. Se o relatrio do auditor sobre o perodo anterior, tal como emitido AUDITORIA
originalmente, inclua uma opinio com reservas, uma escusa de opinio
ou uma opinio adversa e a matria que deu origem modificao no est
resolvida, o auditor deve modificar a sua opinio sobre as demonstraes
financeiras do perodo corrente. Na seco Bases para a Opinio do relatrio,
o auditor deve:
(a) Referir-se aos nmeros do perodo corrente e aos nmeros
correspondentes na descrio da matria que d origem modificao
quando os efeitos ou possveis efeitos dessa matria nos nmeros do
perodo corrente forem materiais; ou
2
ISA 560, Acontecimentos Subsequentes, pargrafos 1417
3
ISA 580, Declaraes Escritas, pargrafo 14
907 ISA 710

(b) Noutros casos, explicar que a opinio de auditoria foi modificada

devido aos efeitos ou possveis efeitos da matria no resolvida na
comparabilidade dos nmeros do perodo corrente e dos nmeros
correspondentes. (Ref: Pargrafos A3-A5)
12. Se o auditor obtiver prova de auditoria de que existe uma distoro material nas
demonstraes financeiras do perodo anterior sobre as quais foi originalmente
emitida uma opinio no modificada e os nmeros correspondentes no foram
devidamente reexpressos ou no foram feitas divulgaes apropriadas, deve
expressar uma opinio com reservas ou uma opinio adversa no seu relatrio
sobre as demonstraes financeiras do perodo corrente, modificado com
respeito aos nmeros correspondentes neles includos. (Ref: Pargrafo A6)
Demonstraes Financeiras do Perodo Anterior Auditadas por Outro Auditor
outro auditor e o auditor atual no est proibido por lei ou regulamento de se
referir ao relatrio do auditor antecessor sobre os nmeros correspondentes
e decide faz-lo, deve declarar num pargrafo de Outras Matrias no seu
relatrio:
(a) Que as demonstraes financeiras do perodo anterior foram auditadas
por outro auditor;
(b) O tipo de opinio expressa pelo auditor antecessor e, se a opinio foi
modificada, as razes para tal; e
(c) A data desse relatrio. (Ref: Pargrafo A7)
Demonstraes Financeiras do Perodo Anterior No Auditadas
14. Se as demonstraes financeiras do perodo anterior no foram auditadas, o
auditor deve declarar num pargrafo de Outras Matrias no seu relatrio que
os nmeros correspondentes no esto auditados. Porm, esta declarao no
isenta o auditor do requisito de obter prova de auditoria suficiente e apropriada
de que os saldos de abertura no contm distores que afetem materialmente
as demonstraes financeiras do perodo corrente. (Ref: Pargrafo A7a)
Demonstraes Financeiras Comparativas
15. Quando so apresentadas demonstraes financeiras comparativas, a opinio
do auditor deve referir cada perodo relativamente ao qual so apresentadas
demonstraes financeiras e sobre as quais foi expressa uma opinio de
auditoria. (Ref: Pargrafos A8-A9)
16. Quando o auditor, no contexto da auditoria do perodo corrente, relatar sobre
demonstraes financeiras de um perodo anterior, se a opinio do auditor
sobre essas demonstraes financeiras do perodo anterior diferir da opinio
ISA 710 908

que o auditor expressou anteriormente, deve divulgar as razes substantivas

para a diferena de opinio num pargrafo de Outras Matrias de acordo com
a ISA 706 (Revista).
Demonstraes Financeiras de um Perodo Anterior Auditadas por Outro Auditor
outro auditor, para alm de expressar uma opinio sobre as demonstraes
financeiras do perodo corrente, o auditor atual deve declarar num pargrafo
de Outras Matrias:
(a) que as demonstraes financeiras do perodo anterior foram auditadas
por outro auditor;
(b) o tipo de opinio expressa pelo auditor antecessor e, se a opinio foi
modificada, as razes para tal; e
(c) a data desse relatrio,
a no ser que o relatrio do auditor antecessor sobre as demonstraes
financeiras do perodo anterior seja reemitido com as demonstraes
financeiras.
18. Se o auditor concluir que existe uma distoro material que afeta as
demonstraes financeiras do perodo anterior sobre as quais o auditor
antecessor tinha anteriormente relatado sem modificao, deve comunicar
a distoro ao nvel apropriado de gerncia e, a no ser que todos os
encarregados da governao estejam envolvidos na gesto da entidade,4 aos
encarregados da governao e pedir que o auditor antecessor seja informado.
Se as demonstraes financeiras do perodo anterior forem alteradas e o auditor
antecessor concordar em emitir um novo relatrio sobre as demonstraes
AUDITORIA
financeiras alteradas do perodo anterior, o auditor deve relatar somente sobre
o perodo corrente. (Ref: Pargrafo A11)
Demonstraes Financeiras do Perodo Anterior No Auditadas
19. Se as demonstraes financeiras do perodo anterior no foram auditadas, o
auditor deve declarar num pargrafo de Outras Matrias que as demonstraes
financeiras comparativas no foram auditadas. Esta declarao no isenta,
porm, o auditor do requisito de obter prova de auditoria suficiente e
apropriada de que os saldos de abertura no contm distores que afetem
materialmente as demonstraes financeiras do perodo corrente. (Ref:
Pargrafo A12)
4
909 ISA 710

***

A1. No caso de demonstraes financeiras comparativas, devem ser solicitadas
declaraes escritas para todos os perodos referidos na opinio do auditor
porque a gerncia necessita de reafirmar que as declaraes escritas
que anteriormente fez com respeito ao perodo anterior continuam a ser
apropriadas. No caso dos nmeros correspondentes, as declaraes escritas
so solicitadas apenas para as demonstraes financeiras do perodo corrente
porque a opinio do auditor diz respeito a estas demonstraes financeiras,
que incluem os nmeros correspondentes. Porm, o auditor solicita uma
declarao escrita especfica respeitante a qualquer reexpresso destinada
a corrigir uma distoro material nas demonstraes financeiras do perodo
anterior que afete a informao comparativa.
Relato de Auditoria
Nmeros Correspondentes
Nenhuma Referncia na Opinio do Auditor (Ref: Pargrafo 10)
A2. A opinio do auditor no se refere aos nmeros correspondentes porque
incide sobre as demonstraes financeiras do perodo corrente como um todo,
incluindo os nmeros correspondentes.
Modificao no Relatrio do Auditor sobre as Demonstraes Financeiras do
Perodo Anterior No Resolvida (Ref: Pargrafo 11)
A3. Quando o relatrio do auditor sobre o perodo anterior, tal como emitido na
altura, incluiu uma opinio com reservas, uma escusa de opinio ou uma
opinio adversa e a matria que deu origem opinio modificada est resolvida
e devidamente contabilizada ou divulgada nas demonstraes financeiras de
acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel, a opinio do auditor
sobre o perodo corrente no necessita de referir a modificao anterior.
A4. Quando a opinio do auditor sobre o perodo anterior, tal como expressa na
altura, foi modificada, a matria no resolvida que deu origem modificao
pode no ser relevante para o perodo corrente. Contudo, uma opinio com
reservas, uma escusa de opinio ou uma opinio adversa (conforme aplicvel)
pode ser exigida sobre as demonstraes financeiras do perodo corrente
devido aos efeitos ou possveis efeitos da matria no resolvida sobre a
ISA 710 910

comparabilidade dos nmeros correntes e dos nmeros correspondentes.

A5. Os Exemplos 1 e 2 do Apndice ilustram relatrios do auditor quando estes
relatrios sobre o perodo anterior incluem uma opinio modificada e a
matria que d origem modificao no est resolvida.
Distoro em Demonstraes Financeiras do Perodo Anterior (Ref: Pargrafo 12)
A6. Quando as demonstraes financeiras do perodo anterior que esto distorcidas
no foram alteradas e no foi reemitido um relatrio do auditor, mas os
nmeros correspondentes foram devidamente reexpressos ou foram feitas
divulgaes apropriadas nas demonstraes financeiras do perodo corrente,
o relatrio do auditor pode incluir um pargrafo de nfase descrevendo as
circunstncias e referindo, quando relevante, as divulgaes que descrevem
de forma completa a matria nas demonstraes financeiras. (ver a ISA 706
(Revista)).
Demonstraes Financeiras do Perodo Anterior Auditadas por outro auditor (Ref:
Pargrafo 13)
A7. O Exemplo 3 do Apndice ilustra um relatrio do auditor quando as
demonstraes financeiras do perodo anterior foram auditadas por outro
auditor e o auditor no est proibido por lei ou regulamento de referir o
relatrio do auditor antecessor sobre os nmeros correspondentes.
Demonstraes Financeiras do Perodo Anterior No Auditadas (Ref: Pargrafo 14)
A7a. Se o auditor no foi capaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada
com respeito aos saldos de abertura, a ISA 705 (Revista)5 exige que ele
expresse uma opinio com reservas ou uma escusa de opinio sobre as
demonstraes financeiras, como apropriado. Se o auditor encontrou AUDITORIA
dificuldades significativas em obter prova de auditoria suficiente e apropriada
de que os saldos de abertura no contm distores que afetem de forma
material as demonstraes financeiras do perodo corrente, pode determinar
que esta uma matria relevante de auditoria de acordo com a ISA 701.6
Demonstraes Financeiras Comparativas
Referncia na Opinio do Auditor (Ref: Pargrafo 15)
A8. Dado que o relatrio do auditor sobre demonstraes financeiras comparativas
se aplica s demonstraes financeiras de cada um dos perodos apresentados,
o auditor pode expressar uma opinio com reservas, uma opinio adversa ou
5
6
911 ISA 710

uma escusa de opinio, ou incluir um pargrafo de nfase com respeito a

um ou mais perodos, embora expressando uma opinio diferente sobre as
demonstraes financeiras de outro perodo.
A9. O Exemplo 4 do Apndice ilustra um relatrio do auditor quando exigido ao
auditor que relate sobre as demonstraes financeiras do perodo corrente e
do perodo anterior no mbito da auditoria do ano corrente, o perodo anterior
incluiu uma opinio modificada e a matria que deu origem modificao
no est resolvida.
Opinio sobre Demonstraes Financeiras do Perodo Anterior Diferente da Opinio
Anterior (Ref: Pargrafo 16)
A10. Ao relatar sobre as demonstraes financeiras do perodo anterior no mbito
da auditoria do perodo corrente, a opinio expressa sobre as demonstraes
financeiras do perodo anterior pode ser diferente da opinio anteriormente
expressa se, no decurso da auditoria do perodo corrente, o auditor tomar
conhecimento de circunstncias ou acontecimentos que afetem materialmente
as demonstraes financeiras do perodo anterior. Em algumas jurisdies, o
auditor pode ter responsabilidades adicionais de relato concebidas para evitar
que o relatrio anteriormente emitido pelo auditor sobre as demonstraes
financeiras do perodo anterior continue a ser utilizado.
Demonstraes Financeiras do Perodo Anterior Auditadas por Outro Auditor
(Ref: Pargrafo 18)
A11. O auditor antecessor pode no estar em condies ou no estar disposto a
voltar a emitir o seu relatrio sobre as demonstraes financeiras do perodo
anterior. Um pargrafo de Outras Matrias no relatrio do auditor pode
indicar que o auditor antecessor relatou sobre as demonstraes financeiras
do perodo anterior antes de serem alteradas. Adicionalmente, se o auditor
contratado para auditar e obtm prova de auditoria suficiente e apropriada
para se dar por satisfeito quanto apropriao da alterao, o seu relatrio
pode tambm incluir o pargrafo seguinte:
Como parte da nossa auditoria das demonstraes financeiras de 20X2,
tambm auditmos os ajustamentos descritos na Nota X, aplicados para alterar
as demonstraes financeiras de 20X1. Em nossa opinio, estes ajustamentos
so apropriados e foram devidamente efetuados. No fomos contratados para
auditar, rever ou efetuar quaisquer procedimentos sobre as demonstraes
financeiras de 20X1 da sociedade, exceto no que respeita aos ajustamentos,
e, consequentemente, no expressamos uma opinio ou qualquer outra forma
de garantia de fiabilidade sobre as demonstraes financeiras de 20X1 no seu
todo.
ISA 710 912

Demonstraes Financeiras do Perodo Anterior No Auditadas (Ref: Pargrafo 19)

A12. Se o auditor no foi capaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada
com respeito aos saldos de abertura, a ISA 705 (Revista) exige que ele
expresse uma opinio com reservas ou uma escusa de opinio sobre as
demonstraes financeiras, como apropriado. Se o auditor encontrou
dificuldades significativas em obter prova de auditoria suficiente e apropriada
de que os saldos de abertura no contm distores que afetem de forma
material as demonstraes financeiras do perodo corrente, pode determinar
que esta uma matria relevante de auditoria de acordo com a ISA 701.
AUDITORIA
913 ISA 710

Apndice
Exemplo 1 Nmeros Correspondentes (Ref: Pargrafo A5)

6001 no aplicvel).
2102.
O relatrio do auditor relativo ao perodo anterior, como emitido na
altura, inclui uma opinio com reservas.
A matria que originou a modificao da opinio no est resolvida.
Os efeitos ou possveis efeitos da matria nas quantias do perodo corrente
so materiais e exigem uma modificao na opinio com respeito a essas
quantias.
se manter em continuidade de acordo com a ISA 570 (Revista)3.
de acordo com a ISA 7014 e decidiu no faz-lo.
O auditor no obteve qualquer outra informao antes da data do seu
relatrio.
1
2
3
4
ISA 710 APNDICE 914


Opinio com Reservas
Auditmos as demonstraes financeiras da Sociedade ABC (a Sociedade), que compreendem

a demonstrao da posio financeira em 31 de dezembro de 20X1 e a demonstrao do
resultado integral, a demonstrao das alteraes no capital prprio e a demonstrao dos
fluxos de caixa relativas ao ano findo naquela data, bem como as notas s demonstraes
financeiras, incluindo um resumo das polticas contabilsticas significativas.
Em nossa opinio, exceto quanto aos efeitos da matria descrita na seco Bases para a
Opinio com Reservas, as demonstraes financeiras anexas apresentam de forma apropriada,
em todos os aspetos materiais, a (ou do uma imagem verdadeira e apropriada da) posio
financeira da Sociedade em 31 de dezembro de 20X1 e o (ou do) seu desempenho financeiro
e fluxos de caixa relativos ao ano findo naquela data de acordo com as Normas Internacionais
de Relato Financeiro (IFRS).
Como referido na Nota X s demonstraes financeiras, no foi refletida qualquer depreciao

nas demonstraes financeiras, o que constitui uma derrogao s IFRS. Isto resulta de uma
deciso tomada pela gerncia no incio do ano financeiro precedente e que nos levou a emitir
uma opinio com reservas no relatrio de auditoria sobre as demonstraes financeiras relativas
quele ano. Com base no mtodo de depreciao por quotas constantes e em taxas anuais de 5%
para o edifcio e de 20% para o equipamento, o prejuzo do ano deveria ser aumentado em xxx
em 20X1 e em xxx em 20X0, o ativo fixo tangvel deveria ser reduzido por via da depreciao
acumulada de xxx em 20X1 e de xxx em 20X0 e os prejuzos acumulados deveriam ser
aumentados em xxx em 20X1 e em xxx em 20X0.
AUDITORIA
5
915 ISA 710 APNDICE


[Data]
6
ISA 710 APNDICE 916


600 no aplicvel).
210.
Os efeitos ou possveis efeitos da matria nas quantias do perodo
corrente so imateriais mas exigem uma modificao na opinio
devido aos efeitos ou possveis efeitos da matria no resolvida na
comparabilidade das quantias do perodo corrente com as quantias dos
nmeros correspondentes.
de acordo com a ISA 701 e decidiu no faz-lo. AUDITORIA
relatrio.
917 ISA 710 APNDICE


Opinio com Reservas
significativas.
Bases para a Opinio com Reservas, as demonstraes financeiras anexas apresentam
de forma apropriada, em todos os aspetos materiais, a (ou do uma imagem verdadeira
e apropriada da) posio financeira da Sociedade em 31 de dezembro de 20X1 e o (ou
do) seu desempenho financeiro e fluxos de caixa relativos ao ano findo naquela data de
acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS).
Por termos sido designados auditores da Sociedade no decurso de 20X0, no tivemos
possibilidade de observar a contagem fsica dos inventrios no incio desse perodo ou
de confirmar por meio de procedimentos alternativos essas quantidades em inventrio.
Uma vez que os inventrios de abertura afetam a determinao dos resultados das
operaes, no conseguimos determinar se seriam necessrios ajustamentos aos
resultados das operaes e aos resultados transitados de abertura de 20X0. A nossa
opinio de auditoria sobre as demonstraes financeiras do perodo findo em 31
de dezembro de 20X0 foi modificada em conformidade. A nossa opinio sobre as
demonstraes financeiras do perodo corrente tambm modificada devido aos
possveis efeitos desta matria na comparabilidade das quantias do perodo corrente
com as quantias dos nmeros correspondentes.
7
ISA 710 APNDICE 918


[Data]
AUDITORIA
8
919 ISA 710 APNDICE


600 no aplicvel).
210.
Os nmeros correspondentes esto apresentados, e as demonstraes
financeiras do perodo anterior foram auditadas por outro auditor.
A lei ou regulamentos no probe o auditor de fazer referncia ao
relatrio do auditor precedente sobre os nmeros correspondentes e
decidiu faz-lo.
ISA 710 APNDICE 920


Opinio
significativas.
Bases para a Opinio
Outras Matrias AUDITORIA
As demonstraes financeiras da Sociedade relativas ao ano findo em 31 de dezembro
de 20X0 foram auditadas por um outro auditor que expressou uma opinio no
modificada sobre essas demonstraes em 31 de maro de 20X1.
9
921 ISA 710 APNDICE


sobre as mesmas]
[Relato de acordo com os requisitos da ISA 720 (Revista ver Exemplo 1 no
[Data]
10
ISA 710 APNDICE 922

Exemplo 4 Demonstraes Financeiras Comparativas (Ref: Pargrafo

A9)
600 no aplicvel).
210.
exigido ao auditor que, no contexto da auditoria do perodo corrente,
relate sobre as demonstraes financeiras do perodo corrente e as
demonstraes financeiras do perodo anterior.
Os efeitos ou possveis efeitos da matria nas quantias do perodo
corrente so materiais em relao s demonstraes financeiras tanto do
perodo corrente, como do perodo anterior e exigem uma modificao
na opinio.
possa colocar dvidas significativas sobre a capacidade da entidade em AUDITORIA
relatrio.
923 ISA 710 APNDICE


Opinio com Reservas
significativas.
Como referido na Nota X s demonstraes financeiras, no foi refletida qualquer
depreciao nas demonstraes financeiras, o que constitui uma derrogao s IFRS.
Com base no mtodo de depreciao por quotas constantes e em taxas anuais de 5%
para o edifcio e de 20% para o equipamento, o prejuzo do ano deveria ser aumentado
em xxx em 20X1 e em xxx em 20X0, o ativo fixo tangvel deveria ser reduzido por
via da depreciao acumulada de xxx em 20X1 e de xxx em 20X0 e os prejuzos
acumulados deveriam ser aumentados em xxx em 20X1 e em xxx em 20X0.
11
ISA 710 APNDICE 924


[Data]
AUDITORIA
12
925 ISA 710 APNDICE

AS RESPONSABILIDADES DO AUDITOR RELATIVAS A

OUTRA INFORMAO

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1-9
Objetivo ........................................................................................................ 11
Definies ...................................................................................................... 12
Requisitos
Obter a Outra Informao .............................................................................. 13
Ler e Considerar a Outra Informao ............................................................ 14-15
Responder Quando Parece Existir uma Inconsistncia Material ou a
Outra Informao Aparenta Estar Distorcida Materialmente.................. 16
Responder Quando o Auditor Conclui que Existe uma Distoro Material
na Outra Informao................................................................................ 17-19
Responder Quando Existe uma Distoro Material nas Demonstraes
Financeiras ou o Conhecimento pelo Auditor da Entidade e do seu
Ambiente Necessita de ser Atualizado .................................................... 20
Relato ..................................................................................................... 21-24
Documentao ................................................................................................ 25
Definies ...................................................................................................... A1-A10
Obter a Outra Informao ............................................................................ A11 A22
Ler e Considerar a Outra Informao ........................................................... A23-A38

AS RESPONSABILIDADES DO AUDITOR RELATIVAS A OUTRA INFORMAO
Responder Quando Parece Existir uma Inconsistncia Material ou a

Outra Informao Aparenta Estar Distorcida Materialmente .............. .A39 A43
Responder Quando o Auditor Conclui que Existe uma Distoro Material
da Outra Informao ............................................................................. A44-A50
Financeiras ou o Conhecimento pelo Auditor da Entidade e do seu
Ambiente Necessita de ser Atualizado .................................................... A51
Relato ........................................................................................................... A52-A59
Apndice 1: Exemplos de Quantias ou Outros Itens que Podem Ser Includos
na Outra Informao
Apndice 2: Exemplos de Relatrios de Auditor Relativos a Outra Informao
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 720 (Revista), As Responsabilidades

do Auditor Relativas a Outra Informao, deve ser lida em conjuno com a ISA
AUDITORIA

Introduo
mbito desta ISA
do auditor relativas a outra informao, seja informao financeira ou no
financeira (que no sejam as demonstraes financeiras e o relatrio do
auditor), includa no relatrio anual de uma entidade. Um relatrio anual
de uma entidade pode ser um documento individual ou uma combinao de
documentos que sirvam a mesma finalidade.
2. Esta ISA est escrita no contexto de uma auditoria de demonstraes
financeiras por um auditor independente. Desta forma, os objetivos do
auditor nesta ISA so para ser compreendidos no contexto dos objetivos
globais do auditor como descrito no pargrafo 11 da ISA 2001. Os requisitos
na ISA foram concebidos para possibilitar que o auditor atinja os objetivos
especificados nas ISA, e por isso os objetivos globais do auditor. A opinio do
auditor sobre as demonstraes financeiras no cobrem a outra informao,
nem esta ISA exige que o auditor obtenha prova de auditoria para alm da
exigida para formar uma opinio sobre as demonstraes financeiras.
3. Esta ISA exige que o auditor leia e considere a outra informao porque outra
informao que seja materialmente inconsistente com as demonstraes
financeiras ou o conhecimento do auditor obtido na auditoria pode indicar que
existe uma distoro material nas demonstraes financeiras ou que existe
uma distoro material na outra informao, ambas as quais podem minar a
credibilidade das demonstraes financeiras e o respetivo relatrio do auditor.
Tais distores materiais podem tambm influenciar inapropriadamente as
decises econmicas dos utentes para quem o relatrio do auditor preparado.
4. Esta ISA pode tambm auxiliar o auditor no cumprimento dos requisitos
ticos relevantes2 que exigem que o auditor evite ser, com conhecimento,
associado com informao que o auditor acredita conter uma declarao
materialmente falsa ou enganadora, declaraes ou informao fornecida de
forma imprudente ou que omita ou confunda informao que seja exigida ser
includa quando tal omisso ou confuso seria enganadora.
5. A outra informao pode incluir montantes ou outros itens que tm como
propsito serem os mesmos que, ou sumarizam, ou proporcionam maior
detalhe, os montantes ou outros itens nas demonstraes financeiras e outros
1
2
Cdigo de tica para Profissionais de Contabilidade e Auditoria (Cdigo do IESBA), pargrafo 110.2

montantes ou outros itens sobre os quais o auditor tomou conhecimento na

auditoria. A outra informao pode tambm incluir outras matrias.
6. As responsabilidades do auditor relacionadas com outra informao (sem ser
as responsabilidades de relato aplicveis) aplicam-se independentemente de
se a outra informao foi obtida pelo auditor antes, ou depois, da data do
7. Esta ISA no se aplica a :
(a) Anncios preliminares de informao financeira; ou
(b) Documentos de ofertas de ttulos, incluindo prospetos.
8. As responsabilidades do auditor segundo esta ISA no constituem um trabalho
de garantia de fiabilidade sobre outra informao ou impem uma obrigao
sobre o auditor de obter garantia de fiabilidade sobre a outra informao.
9. A lei ou regulamento podem impor obrigaes adicionais sobre o auditor
relativamente outra informao que vo para alm do mbito desta ISA.
Objetivos
11. Os objetivos do auditor, tendo lido a outra informao, so:
(a) Considerar se existe uma inconsistncia material entre a outra
informao e as demonstraes financeiras;
AUDITORIA
(b) Considerar se existe uma inconsistncia material entre a outra
informao e o conhecimento do auditor obtido na auditoria;
(c) Responder apropriadamente quando o auditor identificou que tais
inconsistncias materiais aparentam existir ou quando o auditor de
outra forma tomou conhecimento que a outra informao aparenta
estar materialmente distorcida; e
(d) Relatar de acordo com esta ISA.
Definies
(a) Distoro de outra informao Uma distoro de outra informao
existe quando a outra informao est declarada incorretamente ou

de outra forma enganadora (incluindo porque ela omite ou confunde

informao necessria para ter uma compreenso apropriada de uma
matria divulgada na outra informao). (Ref: Pargrafos A6-A7)
(b) Outra informao Informao financeira e no financeira (distinta das
demonstraes financeiras e do relatrio do auditor sobre as mesmas)
includa no relatrio anual da entidade. (Ref: Pargrafos A8-A10)
(c) Relatrio anual Um documento, ou combinao de documentos,
preparado tipicamente numa base anual pela gerncia ou pelos
encarregados da governao de acordo com a lei, regulamento ou
costume, cuja finalidade a de proporcionar aos donos (ou interessados
similares) informao sobre as operaes da entidade e os resultados e
posio financeira da entidade como estabelecido nas demonstraes
financeiras. Um relatrio anual contm ou acompanha as demonstraes
financeiras e o respetivo relatrio do auditor e normalmente inclui
informao sobre os desenvolvimentos da entidade, a sua previso
futura e os riscos e incertezas, uma declarao pelo rgo de gesto da
entidade e relatrios que cobrem matrias de gesto. (Ref: Pargrafos
A1-A5)
Requisitos
Obter a Outra Informao
13. O auditor deve: (Ref: Pargrafos A11-A22)
(a) Determinar atravs de discusso com a gerncia que documento(s)
compem o relatrio anual da entidade e a forma planeada e oportuna
da emisso de tal documento(s);
(b) Fazer acordos apropriados com a gerncia para obter de uma forma
oportuna e, se possvel, antes da data do relatrio do auditor , a verso
final do(s) documento(s) que compreendem o relatrio anual; e
(c) Quando alguns ou todos o(s) documento(s) determinados em (a) no
ficaro disponveis at antes da data do relatrio do auditor, requerer
gerncia que preste uma declarao escrita que a verso final do(s)
documento(s) ir ser fornecida ao auditor quando disponvel, e antes da
sua emisso pela entidade, de tal modo que o auditor possa completar
os procedimentos exigidos por esta ISA. (Ref: Pargrafo A22)
Ler e Considerar a Outra Informao
14. O auditor deve ler a outra informao e, ao faz-lo deve: (Ref: Pargrafos
A23-A24)

(a) Considerar se existe uma inconsistncia material entre a outra

informao e as demonstraes financeiras. Como base para esta
considerao, o auditor deve, para avaliar a sua consistncia, comparar
montantes selecionados ou outros itens na outra informao (que so
pretendidos para ser os mesmos que, sumarizem, ou proporcionem
maior detalhe sobre, os documentos ou outros itens nas demonstraes
financeiras) com tais montantes ou outros itens nas demonstraes
financeiras; e (Ref: Pargrafos A25-A29)
(b) Considerar se existe uma inconsistncia material entre a outra
informao e o conhecimento do auditor obtido na auditoria, no
contexto da prova de auditoria obtida e as concluses atingidas na
auditoria. (Ref: Pargrafos A30-A36)
15. Ao ler a outra informao de acordo com o pargrafo 14, o auditor deve
permanecer alerta para indicaes de que a outra informao no relacionada
com as demonstraes financeiras ou o conhecimento do auditor obtido na
auditoria aparenta estar materialmente distorcida. (Ref: Pargrafos A24,
A37-A38)
Responder Quando Aparenta Existir uma Inconsistncia Material ou a Outra

Informao Aparenta Estar Distorcida Materialmente
16. Se o auditor identificar que uma inconsistncia material aparenta existir (ou
tomou conhecimento de que a outra informao aparenta estar materialmente
distorcida), ele deve discutir a matria com a gerncia, e, se necessrio,
executar outros procedimentos para concluir se: (Ref: Pargrafos A39-A43)
(a) Uma distoro material da outra informao existe;
AUDITORIA
(b) Uma distoro material das demonstraes financeiras existe: ou
(c) O conhecimento do auditor da entidade e do seu ambiente necessita de
ser atualizado.
Responder Quando o Auditor Conclui que Existe uma Distoro Material da

Outra Informao
17. Se o auditor concluir que uma distoro material existe na outra informao,
deve solicitar gerncia que corrija a outra informao. Se a gerncia:
(a) Concordar em fazer a correo, o auditor deve determinar que a
correo foi efetuada; ou
(b) Se recusar a fazer a correo, o auditor deve comunicar a matria com
os encarregados da governao e solicitar que a correo seja efetuada.

18. Se o auditor concluir que uma distoro material existe na outra informao
obtida antes da data do relatrio do auditor e a outra informao no for
corrigida aps a comunicao com os encarregados da governao, ele deve
tomar ao apropriada, incluindo: (Ref: Pargrafo A44)
(a) Considerar as implicaes no relatrio do auditor e comunicar com
os encarregados da governao sobre como o auditor planeia tratar a
distoro material no relatrio do auditor (ver pargrafo 22(e)(ii)); ou
(Ref: Pargrafo A45)
(b) Renunciar ao trabalho, quando a renncia for possvel segundo a lei ou
regulamento aplicvel. (Ref: Pargrafos A46A47)
19. Se o auditor concluir que existe uma distoro material na outra informao
obtida aps a data do relatrio do auditor, ele deve:
(a) Se a outra informao for corrigida, executar os procedimentos
necessrios nas circunstncias; ou (Ref: Pargrafo A48)
(b) Se a outra informao no for corrigida aps comunicar com os
encarregados da governao, tomar aes apropriadas considerando
os direitos e obrigaes legais do auditor, procurar fazer com que
a distoro material no corrigida seja trazida apropriadamente
ateno dos utentes para quem o relatrio do auditor foi preparado.
Financeiras ou o Conhecimento pelo Auditor da Entidade e do seu Ambiente
Necessita de ser Atualizado
20. Se, como resultado da execuo dos procedimentos nos pargrafos 14 e 15,
o auditor concluir que uma distoro material nas demonstraes financeiras
existe ou o conhecimento do auditor da entidade e do seu ambiente necessita
de ser atualizado, ele deve responder apropriadamente de acordo com outras
ISA. (Ref: Pargrafo A51)
Relato
21. O relatrio do auditor deve incluir uma seo separada com o ttulo Outra
Informao, ou outro ttulo apropriado, quando, data do relatrio do
auditor:
(c) Para uma auditoria de demonstraes financeiras de uma entidade
cotada, o auditor obteve, ou espera obter, a outra informao; ou
(d) Para uma auditoria de demonstraes financeiras de uma entidade que
no seja uma entidade cotada, o auditor obteve alguma ou toda a outra
informao. (Ref: Pargrafo A52)

22. Quando for exigido que o relatrio do auditor inclua uma seo de Outra
Informao de acordo com o pargrafo 21, esta seo deve incluir: (Ref:
Pargrafo A23)
(a) Uma declarao de que a gerncia responsvel pela outra informao;
(b) Uma identificao da:
(i) Outra informao, se existir, obtida pelo auditor antes da data
do relatrio do auditor; e
(ii) Para uma auditoria de demonstraes financeiras de uma
entidade cotada, outra informao, se existir, que esperada ser
obtida aps a data do relatrio do auditor;
(c) Uma declarao de que a opinio do auditor no cobre a outra informao
e, de acordo, que o auditor no expressa (ou no ir expressar) uma
opinio de auditoria ou qualquer outro tipo de concluso de garantia de
fiabilidade por isso.
(d) Uma descrio das responsabilidades do auditor relacionadas com a
leitura, considerao e relato sobre a outra informao como exigido
por esta ISA; e
(e) Quando foi obtida a outra informao antes da data do relatrio do
auditor, ou:
(i) Uma declarao de que o auditor no tem nada a relatar; ou
(ii) Se o auditor concluir que existe uma distoro material no
corrigida na outra informao, uma declarao que descreva a
distoro material no corrigida da outra informao.
23. Quando o auditor expressa uma opinio com reservas ou adversa de acordo
com a ISA 705 (Revista)3, o auditor deve considerar as implicaes da
AUDITORIA
matria que deu origem modificao de opinio para a declarao exigida
pelo pargrafo 22(e). (Ref: Pargrafos A54-A58)
Relato Prescrito por Lei ou Regulamento
24. Se for exigido por lei ou regulamento numa jurisdio especfica que o
auditor se refira outra informao no relatrio do auditor usando um
formato ou texto especfico, o relatrio do auditor deve se referir s Normas
Internacionais de Auditoria somente se o relatrio do auditor incluir, no
mnimo: (Ref: Pargrafo A59)
(a) Identificao da outra informao obtida pelo auditor antes da data do
relatrio do auditor;
3

(b) Uma descrio das responsabilidades do auditor com respeito outra

informao; e
(c) Uma declarao explcita que aborde o resultado do trabalho do auditor
para esta finalidade.
Documentao
25. Ao tratar dos requisitos da ISA 2304, como se aplicam a esta ISA, o auditor
deve incluir na documentao de auditoria:
(a) Documentao dos procedimentos executados segundo esta ISA; e
(b) A verso final da outra informao sobre a qual o auditor executou o
trabalho exigido segundo esta ISA.
***

Definies
Relatrio Anual (Ref: Pargrafo 12(a))
A1. A lei, regulamento ou costume podem definir o contedo de um relatrio
anual e o nome pelo qual ele referido, para entidades numa determinada
jurisdio; contudo, o contedo e o nome podem variar dentro de uma
jurisdio e de uma jurisdio para outra.
A2. Um relatrio anual tipicamente preparado numa base anual. Contudo, quando
as demonstraes financeiras a ser auditadas foram preparadas para um perodo
menor ou maior de que um ano, um relatrio anual pode tambm que ser
preparado para cobrir o mesmo perodo do que as demonstraes financeiras.
A3. Em alguns casos, um relatrio anual de uma entidade pode ser um documento
individual e ser referido com o ttulo Relatrio Anual ou por qualquer
outro ttulo. Em outros casos, a lei, regulamento ou costume podem exigir
que a entidade relate aos donos (ou interessados similares) informao sobre
as operaes da entidade e os resultados financeiros e posio financeira
da entidade como estabelecido nas demonstraes financeiras (isto , um
relatrio anual) por modo de um documento individual, ou por dois ou mais
documentos separados que, em combinao, servem a mesma finalidade.
Por exemplo, dependente da lei, regulamento ou costume numa determinada
4
ISA 230, Documentao de Auditoria, Pargrafos 8-11

jurisdio, um ou mais dos seguintes documentos podem fazer parte do

relatrio anual:
Um relatrio da gerncia, comentrio da gerncia ou reviso
operacional e financeira ou relatrios similares pelos encarregados da
governao (por exemplo, um relatrio dos diretores).
Uma declarao do Presidente.
Uma declarao de governao corporativa.
Relatrios de controlo interno ou avaliao do risco.
A4. Um relatrio anual pode ser disponibilizado aos utentes em formato impresso,
ou eletrnico, incluindo no website da entidade. Um documento (ou
combinao de documentos) pode atingir a definio de um relatrio anual,
independentemente em qual o local onde est disponvel para os utentes.
A5. Um relatrio anual diferente em natureza, finalidade e contedo de outros
relatrios, tais como um relatrio preparado para chegar s necessidades de
informao de um grupo especfico de interessados ou um relatrio preparado
para dar cumprimento com um requisito com um objetivo regulatrio
especfico (mesmo quando exigido que tal relatrio esteja publicamente
disponvel). Exemplos de relatrios que, quando emitidos como documentos
nicos, no so tipicamente parte de uma combinao de documentos que
compem um relatrio anual (sujeito a lei, regulamento ou costume), e que,
por isso, no so outra informao dentro do mbito desta ISA, incluem:
Relatrios industriais ou regulatrios separados (por exemplo,
relatrios de adequao de capital), tais que como os que podem ser
preparados nas indstrias bancrias, seguradoras e de penses.
Relatrios de responsabilidade corporativa social. AUDITORIA
Relatrios de sustentabilidade.
Relatrios de diversidade e igualdade de oportunidades.
Relatrios de responsabilidade de produto.
Relatrios de prticas de trabalho e condies de emprego.
Relatrios de direitos humanos.
Distoro de Outra Informao (Ref: Pargrafo 12(b)

A6. Quando uma matria particular divulgada na outra informao, esta pode
omitir ou confundir informao que necessria para uma compreenso
adequada daquela matria. Por exemplo, se a outra informao tenciona abordar
os indicadores chaves de desempenho usados pela gerncia, ento a omisso de

um indicador chave de desempenho usado pela gerncia pode indicar que a outra
informao enganadora.
A7. O conceito de materialidade pode ser discutido num referencial aplicvel
outra informao e, se sim, tal referencial pode proporcionar um quadro
de referncia para o auditor em efetuar julgamentos sobre a materialidade
segundo esta ISA. Em muitos casos, contudo, pode no existir um referencial
aplicvel que inclua uma discusso do conceito de materialidade e como se
aplica outra informao. Em tais circunstncias, as caractersticas seguintes
proporcionam ao auditor um quadro de referncia para determinar se uma
distoro da outra informao material:
A materialidade considerada no contexto das necessidades comuns
de informao dos utentes como um grupo. esperado que os utentes
da outra informao sejam os mesmos dos utentes das demonstraes
financeiras dado que pode ser esperado que tais utentes leiam a
outra informao para proporcionar contexto para as demonstraes
financeiras.
Julgamentos sobre materialidade tomam em conta as circunstncias
especficas da distoro, considerando se os utentes iriam ser
influenciados pelo efeito da distoro no corrigida. Nem todas as
distores iro influenciar as decises econmicas dos utentes.
Julgamentos sobre materialidade envolvem ambas as consideraes
quantitativas e qualitativas. Portanto, tais julgamentos podem tomar
em conta a natureza ou magnitude dos itens que a outra informao
aborda no contexto do relatrio anual da entidade.
Outra Informao (Ref: Pargrafo 12 (c))
A8. O Apndice 1 contm exemplos de montantes ou outros itens que podem ser
includos na outra informao.
A9. Em alguns casos, o referencial de relato financeiro aplicvel pode exigir
divulgaes especficas mas permitir que estas estejam localizadas fora
das demonstraes financeiras5. Como tais divulgaes so exigidas pelo
referencial de relato financeiro aplicvel, elas fazem parte das demonstraes
financeiras. Portanto, no constituem outra informao para as finalidades
desta ISA.
5
Por exemplo, a Norma Internacional de Relato Financeiro (IFRS) 7, Instrumentos Financeiros:
Divulgaes, permite que certas divulgaes exigidas pelas IFRS sejam dadas nas demonstraes
financeiras ou incorporadas por referncia cruzada das demonstraes financeiras para uma outra
declarao, tal como um comentrio da gerncia ou um relatrio de risco, que esteja disponvel aos
utentes das demonstraes financeiras nos mesmos termos que as demonstraes financeiras e ao
mesmo tempo.

A10. Os tags da eXtensible Business Reporting Language (XBRL) no representam

a outra informao como definido nesta ISA.
Obter a Outra Informao (Ref: Pargrafo 13)
A11. Determinar os documento(s) que so ou compem o relatrio anual muitas
vezes claro com base na lei, regulamento ou costume. Em muitos casos, a
gerncia ou os encarregados da governao podem habitualmente ter emitido
um pacote de documentos que, juntos, compem o relatrio anual, ou podem
se ter comprometido a faz-lo. Em alguns casos, contudo, pode no ser
claro que documento(s) ou compem o relatrio anual. Em tais casos, a
oportunidade e finalidade dos documentos (e para quem so endereados)
so matrias que podem ser relevantes para a determinao do auditor de qual
documento(s) ou compem o relatrio anual.
A12. Quando o relatrio anual traduzido noutras lnguas consoante a lei ou
regulamento (tal pode ocorrer quando uma jurisdio tem mais do que uma
lngua oficial), ou quando mltiplos Relatrios Anuais so preparados sob
diferente legislao (por exemplo, quando uma entidade cotada em mais do
que uma jurisdio), pode ser necessria dar uma considerao a se um, ou
mais de um dos Relatrios Anuais fazem parte da outra informao. A lei ou
regulamento locais podem proporcionar orientao adicional a este respeito.
A13. A gerncia, ou os encarregados da governao, responsvel por preparar o
relatrio anual. O auditor pode comunicar com a gerncia ou os encarregados
da governao sobre:
As expectativas do auditor relativamente obteno da verso final
do relatrio anual (incluindo uma combinao de documentos que,
juntos, compem o relatrio anual) de uma forma oportuna antes da
AUDITORIA
data do relatrio do auditor de tal forma que o auditor possa completar
os procedimentos exigidos por esta ISA antes da data do relatrio do
auditor, ou, se no for possvel, o mais cedo possvel e em todos os
casos antes da emisso de tal informao pela entidade.
As implicaes possveis quando a outra informao obtida aps a
data do relatrio do auditor.
A14. As comunicaes referidas no pargrafo A13 podem ser particularmente
apropriadas por exemplo:
Num trabalho de auditoria inicial.
Quando houve uma alterao na gerncia ou nos encarregados da
governao.
Quando esperada que a outra informao seja obtida aps a data do

A15. Quando os encarregados da governao tm de aprovar a outra informao

antes da sua emisso pela entidade, a verso final de tal outra informao
aquela que foi aprovada pelos encarregados da governao para emisso.
A16. Em alguns casos, o relatrio anual da entidade pode ser um documento
individual a ser publicado, de acordo com a lei ou regulamento ou pela prtica
de relato da entidade, brevemente aps o perodo de relato financeiro da
entidade de tal forma que est disponvel ao auditor antes da data do relatrio
do auditor. Em outros casos, pode no ser exigido que tal documento seja
publicado at um perodo mais longo ou num perodo escolha da entidade.
Podem tambm existir circunstncias em que o relatrio anual da entidade
seja uma combinao de documentos, cada um sujeito a diferentes requisitos
ou prticas de relato pela entidade no que respeita oportunidade da sua
publicao.
A17. Podem existir circunstncias em que, data do relatrio do auditor, a entidade
esteja a considerar o desenvolvimento de um documento que pode fazer parte
do relatrio anual da entidade (or exemplo, um relatrio voluntrio para os
interessados) mas a gerncia incapaz de confirmar ao auditor a finalidade
ou oportunidade de tal documento. Se o auditor for incapaz de verificar a
finalidade ou oportunidade de tal documento, este no considerado outra
informao para as finalidades desta ISA.
A18. Obter a outra informao de forma oportuna antes da data do relatrio do auditor
possibilita quaisquer revises que sejam consideradas como necessrias
serem feitas s demonstraes financeiras, ao relatrio do auditor, ou outra
informao antes da sua emisso. A carta de confirmao de auditoria6 pode
fazer referncia a um acordo com a gerncia para disponibilizar ao auditor
a outra informao de uma forma oportuna e, se possvel, antes da data do
A19. Quando a outra informao s disponibilizada aos utentes atravs do
website da entidade, a verso da outra informao obtida da entidade, em
vez da obtida atravs do website da entidade, o documento relevante no
qual o auditor ir executar os procedimentos de acordo com esta ISA. O
auditor no tem nenhuma responsabilidade segundo esta ISA de procurar
outra informao, incluindo outra informao que possa estar no website
da entidade, nem de executar quaisquer procedimentos para confirmar que
a outra informao est apropriadamente exibida no website da entidade ou
que foi apropriadamente transmitida ou exibida eletronicamente.
6
ISA 210, Acordar os Termos de Trabalhos de Auditoria, pargrafo A23

A20. O auditor no est impedido de datar ou emitir o relatrio do auditor se o

auditor no obter alguma ou toda a outra informao.
A21. Quando a outra informao obtida aps a data do relatrio do auditor, no
exigido ao auditor que atualize os procedimentos executados de acordo com
os pargrafos 6 e 7 da ISA 560.7
A22. A ISA 5808 estabelece requisitos e proporciona orientao sobre o uso de
declaraes escritas. A declarao escrita exigida a ser solicitada pelo
pargrafo 13(c) relacionada com outra informao que ir ser disponibilizada
somente aps a data do relatrio do auditor tenciona suportar a capacidade
do auditor de completar os procedimentos exigidos por esta ISA com respeito
a tal informao. Adicionalmente, o auditor pode considerar til solicitar
outras declaraes escritas, por exemplo, que:
A gerncia informou o auditor de todos os documentos que ela espera
emitir que podem conter outra informao;
As demonstraes financeiras e qualquer outra informao obtida pelo
auditor antes da data do relatrio de auditoria consistente entre elas e
a outra informao no contm qualquer distoro material; e
No que respeita outra informao que no foi obtida pelo auditor
antes da data do relatrio, que a gerncia tenciona preparar e emitir tal
outra informao e a oportunidade esperada de tal emisso.
Ler e Considerar a Outra Informao (Ref: Pargrafos 14 e 15)
A23. exigido ao auditor, pela ISA 2009, que planeie e execute a auditoria com
ceticismo profissional. Manter o ceticismo profissional quando l e considera
a outra informao inclui, por exemplo, reconhecer que a gerncia pode estar
excessivamente otimista sobre o sucesso dos seus planos e estar alerta para AUDITORIA
informao que pode ser inconsistente com:
As demonstraes financeiras: ou
O conhecimento do auditor obtido na auditoria.
A24. De acordo com a ISA 22010, exigido que o scio responsvel pelo trabalho
tome responsabilidade pela direo, superviso e execuo do trabalho de
auditoria em cumprimento com as normas profissionais e com os requisitos
legais e regulamentares aplicveis. No contexto desta ISA, fatores que podem
7
8
9
10
ISA 220, Controlo de Qualidade para uma Auditoria de Demonstraes Financeiras, pargrafo 15(a)

ser tidos em conta quando se determina os membros apropriados da equipa de

trabalho para tratar dos requisitos dos pargrafos 14 e 15 incluem:
A experincia relativa dos membros da equipa de trabalho.
Se os membros da equipa de trabalho a serem designados s tarefas
tm o conhecimento relevante obtido na auditoria para identificarem
inconsistncias entre a outra informao e aquele conhecimento.
O grau de julgamento envolvido no tratamento dos requisitos dos
pargrafos 14 e 15. Por exemplo, executar procedimentos para avaliar
a consistncia dos montantes na outra informao que se pretende que
sejam os mesmos que os montantes nas demonstraes financeiras,
pode ser executado por membros da equipa de trabalho menos
experientes.
Se, no caso de uma auditoria de grupos, necessrio fazer indagaes
ao auditor do componente ao tratar a outra informao relacionada
com esse componente.
Considerar Se Existe uma Inconsistncia Material Entre a Outra Informao e as
Demonstraes Financeiras (Ref: Pargrafo 14(a))
A25. A outra informao pode incluir montantes ou outros itens que se pretendem
que sejam os mesmos que, sumarizem, ou proporcionam maior detalhe sobre,
os montantes ou outros itens nas demonstraes financeiras. Exemplos de tais
montantes podem incluir:
Tabelas, grficos ou mapas contendo extratos das demonstraes
financeiras.
Uma divulgao que proporciona maior detalhe sobre um saldo ou
conta mostrada nas demonstraes financeiras, tal como Rdito para
20X1 contm XXX milhes do produto X e YYY milhes do produto
Y.
Descries dos resultados financeiros, tal como Total dos gastos com
investigao e desenvolvimento foram XXX em 20X1.
A26. Ao avaliar a consistncia dos montantes selecionados ou outros itens na
outra informao com as demonstraes financeiras, no exigido ao auditor
que compare todos os montantes ou outros itens na outra informao que
pretendem ser os mesmos que, sumarizem, ou proporcionam maior detalhe
sobre, os montantes ou outros itens nas demonstraes financeiras, com tais
montantes ou outros itens nas demonstraes financeiras.
A27. Selecionar os montantes ou outros itens para comparar uma matria de
julgamento profissional. Fatores relevantes para este julgamento incluem:

A relevncia do montante ou outro item no contexto em que ela

apresentada, a qual pode afetar a importncia que os utentes iriam dar
ao montante ou outro item (por exemplo, um rcio ou montante chave).
Se quantitativo, o tamanho relativo do montante comparado com contas
ou itens nas demonstraes financeiras ou com a outra informao
sobre a qual se relacionam.
A sensibilidade do montante particular ou outro item na outra
informao, por exemplo, pagamentos baseados em aes para a
gerncia snior.
A28. Determinar a natureza e extenso dos procedimentos para tratar do requisito
no pargrafo 14(a) uma matria de julgamento profissional, reconhecendo
que as responsabilidades do auditor segundo esta ISA no constituem um
trabalho de garantia de fiabilidade sobre a outra informao ou impe uma
obrigao de obter garantia de fiabilidade sobre a outra informao. Exemplos
de tais procedimentos incluem:
Para informao que pretende ser a mesma que a informao
nas demonstraes financeiras, comparar a informao com as
Para informao que pretende ter o mesmo significado que as
divulgaes nas demonstraes financeiras, comparar as palavras
usadas e considerar a importncia das diferenas nas palavras usadas e
se tais diferenas implicam significados diferentes.
Obter uma reconciliao entre um montante dentro da outra informao
e as demonstraes financeiras pela gerncia e:
Comparar itens na reconciliao para as demonstraes
financeiras e a outra informao: e AUDITORIA
Verificar se os clculos dentro da reconciliao so precisos

aritmeticamente.
A29. Avaliar a consistncia dos montantes selecionados ou outros itens na outra
informao com as demonstraes financeiras inclui, quando relevante dada
a natureza da outra informao, a forma da sua apresentao comparada com
as demonstraes financeiras.
Considerar Se Existe uma Inconsistncia Material Entre a Outra Informao e o
Conhecimento do Auditor Obtido na Auditoria (Ref: Pargrafo 14(b))
A30. A outra informao pode incluir montantes ou itens que so relacionados com
o conhecimento do auditor obtido na auditoria (que no sejam os referidos no
pargrafo 14(a)). Exemplos de tais montantes ou itens podem incluir:

Uma divulgao das unidades produzidas, ou uma tabela que sumariza

tal produo por regio geogrfica.
Uma declarao que A sociedade introduziu o produto X e o produto
U durante o ano.
Um resumo das localizaes das maiores operaes da entidade, tal
como O maior centro de operaes no pas X e tambm existem
operaes nos pases Y e Z.
A31. O conhecimento do auditor obtido na auditoria inclui a compreenso do
auditor da entidade e do seu ambiente, incluindo o controlo interno da
entidade, obtido de acordo com a ISA 315 (Revista)11. A ISA 315 (Revista)
estabelece a compreenso exigida ao auditor, o qual inclui tais matrias como
obter uma compreenso de:
(a) A indstria, regulamentao e outros fatores externos relevantes;
(b) A natureza da entidade;
(c) A seleo e aplicao de polticas contabilsticas da entidade;
(d) Os objetivos e estratgias da entidade;
(e) A mensurao e reviso do desempenho financeiro da entidade; e
(f) O controlo interno da entidade.
A32. O conhecimento do auditor obtido na auditoria tambm pode incluir
matrias que sejam prospetivas em natureza. Tais matrias podem incluir,
por exemplo, expectativas de negcio e futuros fluxos de caixa que o auditor
considerou quando avaliou os pressupostos da gerncia na execuo de
restes de imparidade sobre ativos intangveis tal como o goodwill ou quando
avaliou a determinao da gerncia da capacidade da entidade prosseguir em
continuidade.
A33. Ao considerar se existe uma inconsistncia material entre a outra informao
e o conhecimento do auditor obtido na auditoria, o auditor pode se focar em
matrias na outra informao que sejam de suficiente importncia que uma
distoro da outra informao relativa quela matria pode ser material.
A34. No que respeita a muitas matrias na outra informao, a lembrana do
auditor da prova de auditoria obtida e as concluses atingidas na auditoria
podem ser suficientes para possibilitar ao auditor que considere se existe
uma inconsistncia material entre a outra informao e o conhecimento do
auditor obtido na auditoria. Quanto mais experiente e mais familiarizado
11
Entidade e do Seu Ambiente, pargrafos 11 e 12

com os aspetos chave da auditoria o auditor estiver, o mais provvel que a

lembrana do auditor das matrias relevantes seja suficiente. Por exemplo, o
auditor pode ser capaz de considerar se existe uma inconsistncia material
entre a outra informao e o conhecimento do auditor obtido na auditoria
luz da lembrana do auditor das discusses tidas com a gerncia ou com os
encarregados da governao ou dos resultados de procedimentos executados
durante a auditoria tal como a leitura das atas do rgo de gesto, sem ter de
tomar aes adicionais.
A35. O auditor pode determinar que referir-se a documentao de auditoria
relevante ou fazer indagaes a membros relevantes da equipa de trabalho
ou a auditores do componente relevantes apropriado como base para a
considerao de se uma inconsistncia material existe. Por exemplo:
Quando a outra informao descreve a cesso planeada de uma linha
de produto grande e, embora o auditor esteja consciente da cessao
planeada, o auditor pode fazer indagaes ao membro relevante da
equipa de trabalho que executou os procedimentos nesta rea para
suportar a considerao do auditor de se a descrio materialmente
inconsistente com o conhecimento do auditor obtido durante a
auditoria.
Quando a outra informao descreve detalhes importantes de um litgio
tratado na auditoria mas o auditor no se lembra dele adequadamente,
pode ser necessrio se referir documentao de auditoria quando tais
detalhes esto sumarizados para suportar a lembrana do auditor.
A36. Se, e se sim a extenso at qual, ou no, o auditor se refere documentao
de auditoria relevante ou faz indagaes aos membros relevantes da equipa
de trabalho ou aos auditores do componente relevantes uma matria de
AUDITORIA
julgamento profissional. Contudo, pode no ser necessrio que o auditor se
refira documentao de auditoria relevante, ou faa indagaes aos membros
relevantes da equipa de trabalho ou auditores do componente relevantes sobre
qualquer matria includa na outra informao.
Permanecer Alerta para Outras Indicaes de que a Outra Informao Aparenta
Estas Distorcida Materialmente (Ref: Pargrafo 15)
A37. A outra informao pode incluir discusses de matrias que no so
relacionadas com as demonstraes financeiras e pode tambm se estender
para alm do conhecimento do auditor obtido na auditoria. Por exemplo, a
outra informao pode incluir declaraes sobre as emisses de gases de
estufa da entidade.
A38. Permanecer alerta para outras indicaes de que a outra informao no
relacionada com as demonstraes financeiras ou o conhecimento do auditor

obtido na auditoria aparenta estar distorcida materialmente auxilia o auditor

no cumprimentos dos requisitos ticos relevantes que exigem que o auditor
esteja, de forma consciente, associado com outra informao que o auditor
acredita conter uma declarao falsa ou enganadora, uma declarao fornecida
de forma imprudente, ou que omita ou confunda informao necessria
de tal forma que a outra informao seja enganadora.12 Permanecer alerta
para outras indicaes de que a outra informao aparenta estar distorcida
materialmente pode, potencialmente, resultar na identificao do auditor de
matrias tais como:
Diferenas entre a outra informao e o conhecimento geral, parte do
conhecimento obtido na auditoria, do membro da equipa de trabalho
que l a outra informao que levem o auditor a crer que a outra
informao aparenta estar distorcida materialmente; ou
Uma inconsistncia interna na outra informao que leva o auditor a
crer que a outra informao aparenta estar distorcida materialmente.
Responder Quando Aparenta Existir uma Inconsistncia Material ou a Outra

Informao Aparenta Estar Distorcida Materialmente (Ref: Pargrafo 16)
A39. A discusso do auditor com a gerncia sobre uma inconsistncia material
(ou outra informao que aparenta estar distorcida materialmente) pode
incluir solicitar gerncia que fornea suporte para a base das declaraes
da gerncia na outra informao. Com base nas informaes ou explicaes
adicionais da gerncia o auditor pode estar satisfeito que a outra informao
no est distorcida materialmente. Por exemplo, as explicaes da gerncia
podem indicar bases razoveis e suficientes para diferenas vlidas de
julgamento.
A40. Reciprocamente, a discusso com a gerncia pode proporcionar informao
adicional que suporta a concluso do auditor de que uma distoro material
da outra informao existe.
A41. Pode ser mais difcil para o auditor desafiar a gerncia em matrias de
julgamento do que as de natureza mais factual. Contudo, podem existir
circunstncias onde o auditor conclui que a outra informao contm uma
declarao que no consistente com as demonstraes financeiras ou com
o conhecimento do auditor obtido na auditoria. Estas circunstncias podem
originar dvidas sobre a outra informao, as demonstraes financeiras ou o
conhecimento do auditor obtido durante a auditoria.
12
Cdigo do IESBA, pargrafo 110.2

A42. Como existe uma larga variedade de possveis distores materiais da outra
informao, a natureza e extenso de outros procedimentos que o auditor
pode executar para concluir se existe, ou no, uma distoro material da
outra informao matria do julgamento profissional do auditor nas
circunstncias.
A43. Quando uma matria no est relacionada com as demonstraes financeiras
ou o conhecimento do auditor obtido na auditoria, o auditor pode no ser
capaz de avaliar totalmente as respostas da gerncia s indagaes do
auditor. Porm, com base nas informaes e explicaes adicionais da
gerncia, ou alteraes subsequentes feitas pela gerncia outra informao,
o auditor pode estar satisfeito de que uma inconsistncia material deixou,
aparentemente, de existir ou que a outra informao deixou, aparentemente,
de estar distorcida materialmente. Quando o auditor no for capaz de concluir
que uma inconsistncia material deixou, aparentemente de existir ou que a
outra informao deixou, aparentemente, de estar distorcida materialmente,
ele pode solicitar gerncia que consulte uma terceira parte qualificada (por
exemplo, um perito da gerncia ou um advogado). Em certos casos, aps
considerar as respostas da consulta da gerncia, o auditor pode no ser capaz
de concluir se existe, ou no, uma distoro material da outra informao.
As aes que o auditor pode tomar nessa altura incluem um ou mais dos
seguintes:
Obter aconselhamento pelo advogado do auditor;
Considerar as implicaes para o relatrio do auditor, por exemplo, se
deve descrever as circunstncias quando existe uma limitao imposta
pela gerncia; ou
Retirar-se da auditoria, quando a retirada possvel segundo a lei ou AUDITORIA
regulamento aplicvel.
Responder Quando o Auditor Conclui que Existe uma Distoro Material da
Outra Informao
Responder Quando o Auditor Conclui que Existe uma Distoro Material da Outra
Informao Obtida antes da Data do Relatrio do Auditor (Ref: Pargrafo 18)
A44. As aes que o auditor toma se a outra informao no for corrigida aps
a comunicao com os encarregados da governao so uma matria do
julgamento profissional do auditor. O auditor pode tomar em conta se o
racional dado pela gerncia e pelos encarregados da governao para no
fazerem a correo levanta dvida sobre a integridade ou honestidade da
gerncia ou dos encarregados da governao, tal como quando o auditor
suspeita de uma inteno para enganar. O auditor pode tambm considerar

apropriado procurar um aconselhamento legal. Em alguns casos, pode ser

exigido ao auditor por lei, regulamento ou outras normas profissionais que
comunique a matria ao regulador ou organismo profissional relevante.
Implicaes de Relato (Ref: Pargrafo 19(a))
A45. Em circunstncias raras, uma escusa de opinio sobre as demonstraes
financeiras pode ser apropriada quando uma recusa de corrigir a distoro
material da outra informao levanta tal dvida sobre a integridade da
gerncia e dos encarregados da governao que pe em questo a fiabilidade
da prova de auditoria em geral.
Retirada do Trabalho (Ref: Pargrafos 18 (b))
A46. A retirada do trabalho, quando a retirada possvel segundo a lei ou
regulamento aplicveis, pode ser apropriada quando as circunstncias que
circundam a recusa em corrigir uma distoro material da outra informao
levantam tal dvida sobre a integridade da gerncia e dos encarregados da
governao que pe em questo a fiabilidade das declaraes obtidas deles
Consideraes especficas relativas a entidades do setor pblico
A47. No setor pblico, a retirada de um trabalho pode no ser possvel. Em tais
casos, o auditor pode emitir um relatrio ao governo fornecendo detalhes da
matria ou pode tomar outras aes apropriadas.
Responder Quando o Auditor Conclui que Existe uma Distoro Material da Outra
Informao Obtida depois da Data do Relatrio do Auditor (Ref: Pargrafo 19)
A48. Se o auditor concluir que existe uma distoro material da outra informao
obtida aps a data do relatrio do auditor e tal distoro material foi corrigida,
os procedimentos do auditor necessrios nas circunstncias incluem
determinar que a correo foi efetuada (de acordo com o pargrafo 17(a))
e pode incluir rever os passos tomados pela gerncia para comunicar com
aqueles que detinham a outra informao, se emitida previamente, para lhes
informar dessa reviso.
A49. Se os encarregados da governao no concordarem em rever a outra
informao, tomar a ao apropriada para procurar que a distoro no
corrigida seja apropriadamente chamada ateno dos utentes para quem o
relatrio do auditor preparado exige o exerccio de julgamento profissional
e pode ser afetado pela lei ou regulamento aplicvel na jurisdio. Assim,
o auditor pode considerar apropriado obter aconselhamento legal sobre os
direitos e obrigaes legais do auditor.

A50. Quando uma distoro material da outra informao permanece no corrigida,

aes apropriadas que o auditor pode tomar para procurar que a distoro
material no corrigida chegue ateno dos utentes para quem o relatrio do
auditor preparado, quando permitido por lei ou regulamento, incluem, por
exemplo:
Emitir um relatrio do auditor novo ou emendado gerncia incluindo
uma seo modificada de acordo com o pargrafo 22 e solicitar
gerncia para fornecerem novo ou emendado relatrio do auditor aos
utentes para quem o relatrio do auditor foi preparado. Ao faz-lo, o
auditor pode ter que considerar o efeito, se existir, na data do novo ou
emendado relatrio do auditor, luz dos requisitos das ISA ou lei ou
regulamento aplicvel. O auditor pode tambm rever os passos dados
pela gerncia de fornecer o novo ou emendado relatrio do auditor a
tais utentes;
Trazer a distoro material da outra informao ateno dos utentes
para quem o relatrio do auditor foi preparado (por exemplo, ao tratar
da matria numa assembleia geral de acionistas);
Comunicar com um regulador ou organismo profissional relevante
sobre a distoro material no corrigida; ou
Considerar as implicaes para a continuao do trabalho (ver tambm
pargrafo A46).
Responder Quando Existe uma Distoro Material na Demonstrao
Financeira ou o Conhecimento pelo Auditor da Entidade e do seu Ambiente
Necessita de ser Atualizado (Ref: Pargrafo 20)
A51. Ao ler a outra informao, o auditor pode tomar conscincia de nova
informao que tem implicaes para: AUDITORIA
O conhecimento do auditor da entidade e do seu ambiente e, assim,
opde indicar a necessidade de rever a avaliao do risco do auditor.13
A responsabilidade do auditor de avaliar o efeito de distores
identificadas na auditoria e de distores no corrigidas, se existirem,
sobre as demonstraes financeiras.14
As responsabilidades do auditor relacionadas com os acontecimentos
subsequentes.15
13
ISA 315 (Revista), pargrafos 11, 31 e A1
14
ISA 450, Avaliao de Distores Identificadas Durante a Auditoria
15

Relato (Ref: Pargrafos 21-24)

A52. Para uma auditoria de demonstraes financeiras de uma entidade que no
seja uma entidade cotada, o auditor pode considerar que a identificao no
relatrio do auditor de outra informao que o auditor espera obter aps a
data do relatrio do auditor seria apropriado para proporcionar transparncia
adicional sobre a outra informao que sujeita s responsabilidades do
auditor segundo esta ISA. O auditor pode considerar apropriado faz-lo,
por exemplo, quando a gerncia capaz de declarar ao auditor que tal outra
informao ser emitida aps a data do relatrio do auditor.
Exemplos de Textos (Ref: Pargrafos 21-22)
A53. Exemplos de textos da seco de Outra Informao no relatrio do auditor
esto includos no Apndice 2.
Implicaes de Relato Quando a Opinio do Auditor sobre as Demonstraes
Financeiras Com Reservas ou Adversa (Ref: Pargrafo 23)
A54. Uma opinio do auditor com reservas ou adversa sobre as demonstraes
financeiras pode no ter um impacto na declarao exigida pelo pargrafo
22(e) se a matria respeitante qual a opinio do auditor foi modificada no
est includa, ou de outra forma tratada na outra informao e a matria no
afeta qualquer parte da outra informao. Por exemplo, uma opinio com
reservas sobre as demonstraes financeiras por causa da no divulgao da
remunerao dos diretores como exigido pelo referencial de relato financeiro
aplicvel pode no ter implicaes para o relato exigido segundo esta ISA.
Em outras circunstncias, podem existir implicaes para tal relato como
descrito nos pargrafos A55 a A58.
Opinio Com Reservas Devido a uma Distoro Material nas Demonstraes
Financeiras
A55. Em circunstncias onde a opinio do auditor com reservas, pode ser dada
considerao a se a outra informao tambm distorcida materialmente pela
mesma matria que, ou uma matria relacionada, d origem opinio com
reservas sobre as demonstraes financeiras.
Opinio Com Reservas Devido a uma Limitao de mbito
A56. Quando existe uma limitao de mbito com respeito a um item material
nas demonstraes financeiras, o auditor no ter obtido prova de auditoria
suficiente e apropriada sobre a matria. Nestas circunstncias, o auditor pode
ser incapaz de concluir se, ou no, os montantes ou outros itens na outra
informao relacionada com esta matria resultam numa distoro material
da outra informao. Assim, o auditor pode ter necessidade de modificar

a declarao exigida pelo pargrafo 22 (e) para referir a incapacidade do

auditor em considerar a descrio da gerncia da matria na outra informao
respeitante qual a opinio do auditor sobre as demonstraes financeiras
foi com reservas como descrito no pargrafo das Bases para Opinio Com
Reservas. exigido ao auditor, mesmo assim, que relate sobre qualquer
outra distoro material no corrigida na outra informao que tenha sido
identificada.
Opinio Adversa
A57. Uma opinio adversa sobre as demonstraes financeiras relacionada com
uma(s) matria(s) especfica descrita no pargrafo da Base para Opinio
Adversa no justifica a omisso do relato de distores materiais da outra
informao que o auditor tenha identificado no relatrio do auditor de acordo
com o pargrafo 22(e)(ii). Quando uma opinio adversa foi expressa sobre
as demonstraes financeiras, o auditor pode necessitar de modificar de
forma apropriada a declarao exigida pelo pargrafo 22(e) por exemplo,
para indicar que os montantes ou itens na outra informao esto distorcidas
materialmente pela mesma matria que, ou a uma matria relacionada com, a
matria que deu origem opinio adversa sobre as demonstraes financeiras.
Escusa de Opinio
A58. Quando o auditor emite uma escusa de opinio sobre as demonstraes
financeiras, proporcionar detalhes adicionais sobre a auditoria, incluindo a
seo para tratar da outra informao, pode ofuscar a escusa de opinio sobre
as demonstraes financeiras como um todo. Assim, nessas circunstncias,
como exigido pela ISA 705 (Revista), o relatrio do auditor no inclui uma
seo que trate dos requisitos de relato segundo esta ISA.
AUDITORIA
Relato Prescrito por Lei ou Regulamento (Ref: Pargrafo 24)
A59. A ISA 20016 explica que pode ser exigido ao auditor que cumpra com
requisitos legais ou regulamentares alm das ISA. Quando for este o caso,
o auditor pode estar obrigado a usar um formato ou palavreado especfico
no relatrio do auditor que difira da descrita nesta ISA. A consistncia no
relatrio do auditor, quando a auditoria foi conduzida de acordo com as
ISA, promove a credibilidade no mercado global ao fazer mais prontamente
identificveis aquelas auditorias que foram conduzidas de acordo com
normas reconhecidas globalmente. Quando as diferenas entre os requisitos
legais ou regulamentares de relato com respeito outra informao e esta ISA
se relacionarem somente com formato e palavreado no relatrio do auditor
16

e, como um mnimo, cada um dos elementos identificados no pargrafo 24

includo no relatrio do auditor, o relatrio do auditor pode referir as Normas
Internacionais de Auditoria. Assim, em tais circunstncias, considerado que
o auditor cumpriu com os requisitos desta ISA, mesmo quando o formato
ou palavreado usado no relatrio do auditor especificado por requisitos de
relato legais ou regulamentares.

Apndice 1
(Ref: Pargrafos 14 e A8)
Exemplos de Montantes ou Outros Itens que Podem Ser Includos na

Outra Informao
Os seguintes so exemplos de montantes e outros itens que podem ser includos na
outra informao. Esta lista no pretende ser exaustiva.
Quantias
Itens num resumo de resultados financeiros chave, tais como, resultado lquido,
resultados por ao, dividendos, vendas e outros rditos operacionais e compras
e gastos operacionais.
Informao operacional selecionada, tais como rendimento de operaes
continuadas por rea operacional principal ou vendas por segmento geogrfico
ou linha de produto.
Itens especiais, tais como disposies de ativos, provises para litgios,
imparidade de ativos, ajustamentos fiscais, provises para remediaes
ambientais e gastos de restruturao e reorganizao.
Informao sobre fontes de liquidez e capital tais como caixa, equivalentes
de caixa e ttulos de mercado; dividendos; e dvida, locaes de capital e
obrigaes de interesses minoritrios.
Gastos de capital por segmento ou diviso.
Montantes envolvidos em, e efeitos financeiros relacionados, acordos fora do
balano.
AUDITORIA
Montantes envolvidos com garantias, obrigaes contratuais, revindicaes
legais ou ambientais e outras contingncias.
Rcios ou medidas financeiras tais como margem bruta, retorno mdio de capital,
retorno sobre o capital prprio dos acionistas, rcio atual, rcio de cobertura de
juro e rcio de dvida. Alguns destes podem ser diretamente reconciliados das
Outros Itens
Explicaes sobre estimativas contabilsticas criticas pressupostos relacionados
Identificao de partes relacionadas e descrio das transaes com eles.
Articulao das polticas da entidade ou abordagem para gerir mercadoria,
cmbios ou riscos de taxa de juro, tal como atravs do uso de contratos forward,
taxas de juros de opes e outros instrumentos financeiros.

Descries da natureza dos acordos fora do balano

Descries de garantias, indemnizaes, obrigaes contratuais, litgios ou
casos de passivos ambientais e outras contingncias, incluindo as avaliaes
qualitativas da gerncia sobre as exposies relacionadas da entidade.
Descries das alteraes nos requisitos legais e regulamentares tais como
novos regulamentos fiscais ou ambientais, que podem tiverem um impacto
material nas operaes ou posio fiscal da entidade ou iro ter um impacto
material na expectativa financeira futura da entidade.
Avaliaes qualitativas da gerncia sobre os impactos de novas normas de
relato financeiro que entraram em vigor durante o perodo ou iro entrar em
vigor no perodo seguinte sobre os resultados financeiros, posio financeira e
fluxos de caixa da entidade.
Descries gerais do ambiente e perspetiva de negcio.
Viso geral da estratgia
Descrio de tendncias nos preos de mercado de mercadoria ou matria-
prima chave
Diferenas de oferta, procura e circunstncias regulamentares entre regies
geogrficas.
Explicaes de fatores especficos que influenciam o lucro da entidade em
segmentos especficos.

Apndice 2
(Ref: Pargrafos 21-22 e A53)
Exemplos de Relatrios de Auditores Relativos a Outra Informao

Exemplo 1: Um relatrio de qualquer entidade, cotada ou no, que contm
uma opinio sem reservas quando o auditor obteve toda a outra informao
antes da data do relatrio e no identificou uma distoro material nessa outra
informao.
Exemplo 2: Um relatrio de uma entidade cotada, que contm uma opinio
sem reservas quando o auditor obteve parte da outra informao antes da data
do relatrio, no identificou uma distoro material nessa outra informao, e
espera receber outra informao aps a data do relatrio.
Exemplo 3: Um relatrio de uma entidade no cotada, que contm uma opinio
sem reservas quando o auditor obteve parte da outra informao antes da data
do relatrio, no identificou uma distoro material nessa outra informao, e
espera obter outra informao aps a data do relatrio.
Exemplo 4: Um relatrio de uma entidade cotada, que contm uma opinio sem
reservas quando o auditor no obteve a outra informao antes da data do relatrio,
mas espera obt-la aps a data do relatrio.
Exemplo 5: Um relatrio de qualquer entidade, cotada ou no, que contm uma
opinio sem reservas quando o auditor obteve toda a outra informao antes da data
do relatrio e concluiu que existe uma distoro material nessa outra informao.
opinio com reservas quando o auditor obteve toda a outra informao antes da
data do relatrio e existe uma limitao de mbito relativa a um item material das AUDITORIA
demonstraes financeiras consolidadas que tambm afeta essa outra informao.
opinio adversa quando o auditor obteve toda a outra informao antes da data
do relatrio e a opinio adversa sobre as demonstraes financeiras consolidadas
tambm afeta essa outra informao.

Exemplo 1 Um relatrio de qualquer entidade, cotada ou no, que

contm uma opinio sem reservas quando o auditor obteve toda a outra
informao antes da data do relatrio e no identificou uma distoro
material nessa outra informao

de qualquer entidade, cotada ou no, utilizando um referencial de
apresentao apropriada. A auditoria no uma auditoria de um grupo
(isto , a ISA 6001 no aplicvel).
210.
O auditor concluiu que apropriada uma opinio sem reservas (isto ,
limpa) com base na prova de auditoria obtida.
se manter em continuidade de acordo com a ISA 570 (Revista)2.
a ISA 7013.
O auditor obteve toda a outra informao antes da data do relatrio e
informao.
1
2
3
ISA 701, Comunicar Matrias Relevantes de Auditoria no Relatrio do Auditor Independente. A
seco de Matrias Relevantes de Auditoria exigida apenas para entidades cotadas.


Opinio
significativas.
Bases para a Opinio
[Matrias Relevantes de Auditoria5 AUDITORIA
[Descrio de cada uma das matrias de auditoria de acordo com a ISA 701.]]
4
5
A seco de Matrias Relevantes de Auditoria exigida apenas para entidades cotadas.


sobre as mesmas]
A gerncia6 responsvel pela outra informao. A outra informao compreende
[informao includa no relatrio X7, mas no inclui as demonstraes financeiras e o
relatrio do auditor sobre as mesmas.
A nossa opinio sobre as demonstraes financeiras no cobre a outra informao e
no expressamos qualquer tipo de garantia de fiabilidade sobre essa outra informao.
No mbito da auditoria das demonstraes financeiras, a nossa responsabilidade
fazer uma leitura da outra informao e, em consequncia, considerar se essa outra
informao materialmente inconsistente com as demonstraes financeiras, com o
conhecimento que obtivemos durante a auditoria ou se aparenta estar materialmente
distorcida. Se, com base no trabalho efetuado, concluirmos que existe uma distoro
material nesta outra informao, exige-se que relatemos sobre esse facto. No temos
nada a relatar a este respeito.
[Relato de acordo com a ISA 700 (Revista)9 ver Exemplo 1 na ISA 700 (Revista)]
O scio responsvel pela auditoria de que resultou este relatrio [nome]10
[Data]
6
Ou outros termos que sejam apropriados no contexto do referencial legal da jurisdio em particular.
7
Pode ser usada uma descrio mais especfica da outra informao, tal como o relatrio de gesto e
a mensagem do presidente, para identificar essa outra informao.
8
9
10
O nome do scio responsvel pela auditoria includo no relatrio do auditor relativamente a
auditorias de conjuntos completos de demonstraes financeiras de finalidade geral de entidades
cotadas salvo se, em circunstncias raras, se espere que essa divulgao coloque riscos significativos
de segurana pessoal (ver a ISA 700 (Revista)).

Exemplo 2 Um relatrio de uma entidade cotada, que contm uma

opinio sem reservas quando o auditor obteve parte da outra informao
antes da data do relatrio, no identificou uma distoro material nessa
outra informao, e espera receber outra informao aps a data do
relatrio

de uma entidade cotada, utilizando um referencial de apresentao
600 no aplicvel).
210.
a ISA 701.
O auditor obteve parte da outra informao antes da data do relatrio,
no identificou uma distoro material nessa outra informao, e espera AUDITORIA
receber outra informao aps a data do relatrio.


Opinio
significativas.
Bases para a Opinio
11


sobre as mesmas]
A gerncia12 responsvel pela outra informao. Esta outra informao compreende o
relatrio X13, que no inclui as demonstraes financeiras e o nosso relatrio sobre as
mesmas e que obtivemos antes da data do nosso relatrio, e o relatrio Y que esperamos
esteja disponvel aps aquela data.
No mbito da auditoria das demonstraes financeiras, a nossa responsabilidade fazer
uma leitura da outra informao acima identificada e, em consequncia, considerar
se essa outra informao materialmente inconsistente com as demonstraes
financeiras, com o conhecimento que obtivemos durante a auditoria ou se aparenta
estar materialmente distorcida.
Se, com base no trabalho efetuado sobre a outra informao que obtivemos antes da
data do nosso relatrio, concluirmos que existe uma distoro material nesta outra
informao, exige-se que relatemos sobre esse facto. No temos nada a relatar a este
respeito.
[Quando lermos o relatrio Y, se chegarmos concluso que existe nele uma distoro
material, exige-se que comuniquemos a matria aos encarregados da governao e
[descrever as medidas aplicveis na jurisdio]].14
Responsabilidades do Auditor pela Auditoria das Demonstraes Financeiras AUDITORIA
12
13
14
Este pargrafo adicional pode ser til quando o auditor identificou uma distoro material no
corrigida da outra informao obtida aps a data do relatrio, e tem uma obrigao legal de, em
consequncia, tomar medidas especficas.
15


[Data]
16

Exemplo 3 Um relatrio de uma entidade no cotada, que contm uma

opinio sem reservas quando o auditor obteve parte da outra informao
antes da data do relatrio, no identificou uma distoro material nessa
outra informao, e espera obter outra informao aps a data do relatrio

uma entidade no cotada, utilizando um referencial de apresentao
600 no aplicvel).
210.
No exigido ao auditor que comunique matrias relevantes de auditoria
de acordo com a ISA 701 e este optou por no o fazer.
O auditor obteve parte da outra informao antes da data do relatrio,
no identificou uma distoro material nessa outra informao, e espera
receber outra informao aps a data do relatrio. AUDITORIA
O auditor no tem outras responsabilidades de relato exigidas pela lei ou
regulamento locais.


Opinio
significativas.
Bases para a Opinio
sobre as mesmas]
A gerncia17 responsvel pela outra informao. A outra informao obtida
data do nosso relatrio [informao includa no relatrio X18, mas no inclui as
demonstraes financeiras e o relatrio do auditor sobre as mesmas].
17
18


Se, com base no trabalho efetuado sobre a outra informao que obtivemos antes da
data do nosso relatrio, concluirmos que existe uma distoro material nesta outra
informao, exige-se que relatemos sobre esse facto. No temos nada a relatar a este
respeito.
[Data]
AUDITORIA
19

Exemplo 4 Um relatrio de uma entidade cotada, que contm uma

opinio sem reservas quando o auditor no obteve a outra informao
antes da data do relatrio, mas espera obt-la aps a data do relatrio

de uma entidade cotada, utilizando um referencial de apresentao
600 no aplicvel).
210.
a ISA 701.
O auditor no obteve a outra informao antes da data do relatrio, mas
espera obt-la aps a data do relatrio.


Opinio
significativas.
Bases para a Opinio
Matrias Relevantes de Auditoria AUDITORIA
20


sobre as mesmas]
A gerncia21 responsvel pela outra informao. Esta outra informao compreende
o relatrio X22, que no inclui as demonstraes financeiras e o nosso relatrio sobre
as mesmas. A gerncia espera disponibilizar-nos aps a data do nosso relatrio.
estar materialmente distorcida. Se, com base no trabalho efetuado sobre a outra
informao que obtivemos antes da data do nosso relatrio, concluirmos que existe
uma distoro material nesta outra informao, exige-se que relatemos sobre esse
facto. No temos nada a relatar a este respeito.
[Quando lermos o relatrio Y, se chegarmos concluso que existe nele uma distoro
material, exige-se que comuniquemos a matria aos encarregados da governao e
[descrever as medidas aplicveis na jurisdio]].23
[Data]
21
22
23
Este pargrafo adicional pode ser til quando o auditor identificou uma distoro material no
corrigida da outra informao obtida aps a data do relatrio, e tem uma obrigao legal de, em
consequncia, tomar medidas especficas.
24


contm uma opinio sem reservas quando o auditor obteve toda a outra
informao antes da data do relatrio e concluiu que existe uma distoro
material nessa outra informao

de qualquer entidade, cotada ou no, utilizando um referencial de
apresentao apropriada. A auditoria no uma auditoria de um grupo
(isto , a ISA 600 no aplicvel).
210.
a ISA 701.
concluiu que existe uma distoro material na outra informao.
As pessoas responsveis pela superviso das demonstraes financeiras AUDITORIA
regulamento locais.


Opinio
significativas.
Bases para a Opinio
sobre as mesmas]
[informao includa no relatrio X26, mas no inclui as demonstraes financeiras e
o relatrio do auditor sobre as mesmas.
No mbito da auditoria das demonstraes financeiras, a nossa responsabilidade
fazer uma leitura da outra informao e, em consequncia, considerar se essa outra
informao materialmente inconsistente com as demonstraes financeiras, com o
25
26

conhecimento que obtivemos durante a auditoria ou se aparenta estar materialmente

distorcida. Se, com base no trabalho efetuado, concluirmos que existe uma distoro
material nesta outra informao, exige-se que relatemos sobre esse facto. Tal como
descrito a seguir, conclumos que existe uma distoro material nessa outra informao.
[Descrio da distoro material da outra informao.]
[Matrias Relevantes de Auditoria27
Financeiras28
[Data]
AUDITORIA
27
28
29


contm uma opinio com reservas quando o auditor obteve toda a outra
informao antes da data do relatrio e existe uma limitao de mbito
relativa a um item material das demonstraes financeiras consolidadas
que tambm afeta essa outra informao

consolidadas de qualquer entidade, cotada ou no, utilizando um
referencial de apresentao apropriada. A auditoria no uma auditoria
de um grupo (isto , a ISA 600 no aplicvel).
210.
apropriada respeitante a um investimento numa afiliada estrangeira. Os
possveis efeitos da incapacidade em obter prova de auditoria suficiente
e apropriada so considerados materiais mas no profundos para as
demonstraes financeiras consolidadas (isto , apropriada uma
opinio com reservas).
a ISA 701.
a matria que originou a opinio com reservas tambm afeta a outra
informao.
regulamento locais.


Opinio com Reservas
Bases para a Opinio com Reservas, as demonstraes financeiras consolidadas
anexas apresentam de forma apropriada, em todos os aspetos materiais, a (ou do
uma imagem verdadeira e apropriada da) posio financeira consolidadas do Grupo
em 31 de dezembro de 20X1 e o (ou do) seu desempenho financeiro e fluxos de
caixa consolidados relativos ao ano findo naquela data de acordo com as Normas
O investimento do Grupo na Sociedade XYZ, uma associada estrangeira adquirida
durante o ano e contabilizada pelo mtodo da equivalncia patrimonial, est registado
por xxx na demonstrao consolidada da posio financeira em 31 de dezembro de
20X1, e a parte xxx do resultado lquido da Sociedade XYZ que cabe Sociedade
ABC est includa no resultado da Sociedade ABC relativo ao exerccio findo naquela
data. No fomos capazes de obter prova de auditoria suficiente e apropriada acerca
da quantia registada do investimento da Sociedade ABC na Sociedade XYZ em 31 de
dezembro de 20X1 e da parte da Sociedade ABC no resultado lquido da Sociedade
AUDITORIA
XYZ relativo ao ano porque nos foi negado acesso informao financeira, gerncia
e aos auditores da Sociedade XYZ. Consequentemente, no pudemos determinar se
eram necessrios quaisquer ajustamentos a estas quantias.
apropriada para proporcionar uma base para a nossa opinio com reservas.


sobre as mesmas]
[informao includa no relatrio X31, mas no inclui as demonstraes financeiras e
o relatrio do auditor sobre as mesmas.
A nossa opinio sobre as demonstraes financeiras consolidadas no cobre a outra
informao e no expressamos qualquer tipo de garantia de fiabilidade sobre essa
outra informao.
No mbito da auditoria das demonstraes financeiras consolidadas, a nossa
responsabilidade fazer uma leitura da outra informao e, em consequncia, considerar
Se, com base no trabalho efetuado, concluirmos que existe uma distoro material
nesta outra informao, exige-se que relatemos sobre esse facto. Tal como descrito na
seco Bases para a Opinio com Reservas acima, no fomos capazes de obter prova
de auditoria suficiente e apropriada acerca da quantia registada do investimento da
Sociedade ABC na Sociedade XYZ em 31 de dezembro de 20X1 e da parte da Sociedade
ABC no resultado lquido da Sociedade XYZ relativo ao ano. Consequentemente, no
pudemos concluir se a outra informao est ou no materialmente distorcida com
respeito a esta matria.
30
31
32


[Data]
AUDITORIA
33
34

Exemplo 7 Um relatrio de qualquer entidade, cotada ou no, que contm

uma opinio adversa quando o auditor obteve toda a outra informao
antes da data do relatrio e a opinio adversa sobre as demonstraes
financeiras consolidadas tambm afeta essa outra informao

consolidadas de qualquer entidade, cotada ou no, utilizando um
referencial de apresentao apropriada. A auditoria no uma auditoria
de um grupo (isto , a ISA 600 no aplicvel).
210.
As demonstraes financeiras consolidadas esto materialmente
distorcidas devido no consolidao de uma subsidiria. Considera-se
que a distoro material profunda para as demonstraes financeiras
consolidadas. Os efeitos da distoro sobre as demonstraes financeiras
consolidadas no foram determinados porque no foi praticvel faz-lo
(isto , apropriada uma opinio adversa).
a ISA 701.
O auditor obteve toda a outra informao antes da data do relatrio
e a matria que originou a opinio adversa sobre as demonstraes
financeiras consolidadas tambm afeta a outra informao.
regulamento locais.


Opinio adversa
Em nossa opinio, dada a magnitude da matria descrita na seco Bases para a Opinio
Adversa, as demonstraes financeiras consolidadas anexas no apresentam de forma
e o (ou do) seu desempenho financeiro e fluxos de caixa consolidados relativos ao
(IFRS).
Conforme explicado na Nota X, o Grupo no consolidou as demonstraes financeiras
da subsidiria XYZ que adquiriu durante 20X1 porque ainda no foi capaz de
determinar os justos valores de alguns ativos e passivos materiais da subsidiria
data de aquisio. Este investimento encontra-se por isso contabilizado ao custo. De
acordo com as IFRS, a Sociedade deveria ter consolidado esta subsidiria e deveria
ter contabilizado a aquisio com base em quantias provisrias. Caso a subsidiria
XYZ tivesse sido consolidada, muitos elementos das demonstraes financeiras
consolidadas anexas teriam sido materialmente afetados. Os efeitos nas demonstraes
AUDITORIA
financeiras consolidadas da falta de consolidao no foram determinados.
apropriada para proporcionar uma base para a nossa opinio adversa.


sobre as mesmas]
[informao includa no relatrio X36, mas no inclui as demonstraes financeiras e o
relatrio do auditor sobre as mesmas.
A nossa opinio sobre as demonstraes financeiras consolidadas no cobre a outra
informao e no expressamos qualquer tipo de garantia de fiabilidade sobre essa outra
informao.
No mbito da auditoria das demonstraes financeiras consolidadas, a nossa
responsabilidade fazer uma leitura da outra informao e, em consequncia, considerar
Se, com base no trabalho efetuado, concluirmos que existe uma distoro material
nesta outra informao, exige-se que relatemos sobre esse facto. Tal como descrito
na seco Bases para a Opinio Adversa acima, o Grupo deveria ter consolidado a
subsidiria e deveria ter contabilizado a aquisio com base em quantias provisrias.
Conclumos que a outra informao est materialmente distorcida pela mesma razo
com respeito s quantias e outros itens descritos no relatrio X afetados pela falta de
consolidao da Sociedade XYZ.
Bases para a Opinio Adversa, decidimos que as matrias descritas a seguir so
35
36
37

[Data]
AUDITORIA
38
39


DEMONSTRAES FINANCEIRAS PREPARADAS DE
ACORDO COM REFERENCIAIS DE FINALIDADE ESPECIAL

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 13
Objetivo ........................................................................................................ 5
Definies ...................................................................................................... 67
Requisitos
Consideraes ao Aceitar o Trabalho ............................................................. 8
Consideraes ao Planear e Executar a Auditoria .......................................... 910
Consideraes sobre Formar uma Opinio e Relatar ..................................... 1114
Definio de Referencial de Finalidade Especial ........................................... A1A4
Consideraes ao Aceitar o Trabalho ............................................................. A5A8
Consideraes ao Planear e Executar a Auditoria .......................................... A9A12
Consideraes sobre Formar uma Opinio e Relatar .....................................A13A15
Apndice: Exemplos de Relatrios de Auditores sobre Demonstraes
Financeiras de Finalidade Especial

Auditorias de Demonstraes Financeiras Preparadas de Acordo com
Referenciais de Finalidade Especial deve ser lida em conjuno com a ISA 200,
ISA 800 978

CONSIDERAES ESPECIAIS AUDITORIAS DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS
PREPARADAS DE ACORDO COM REFERENCIAIS DE FINALIDADE ESPECIAL
Introduo
mbito desta ISA
1. As Normas Internacionais de Auditoria (ISA) das sries 100-700 aplicam-se a
uma auditoria de demonstraes financeiras. Esta ISA trata de consideraes
especiais na aplicao dessas ISA a uma auditoria de demonstraes
financeiras preparadas de acordo com um referencial de finalidade especial.
2. Esta ISA escrita no contexto de um conjunto completo de demonstraes
financeiras preparadas de acordo com um referencial de finalidade especial.
A ISA 8051 trata de consideraes especiais relevantes para uma auditoria de
uma demonstrao financeira nica ou de um elemento, uma conta ou um
item especfico de uma demonstrao financeira.
3. Esta ISA no derroga os requisitos de outras ISA, nem pretende tratar de todas
as consideraes especiais que possam ser relevantes nas circunstncias do
trabalho.
Objetivo
5. O objetivo do auditor, ao aplicar as ISA numa auditoria de demonstraes
financeiras preparadas de acordo com um referencial de finalidade especial,
tratar apropriadamente as consideraes especiais que so relevantes para:
(a) A aceitao do trabalho;
AUDITORIA
(b) O planeamento e execuo desse trabalho; e
(c) Formar uma opinio e relatar sobre as demonstraes financeiras.
Definies
6. Para efeito das ISA, os termos que se seguem tm os significados atribudos
abaixo:
(a) Demonstraes financeiras de finalidade especial Demonstraes
financeiras preparadas de acordo com um referencial de finalidade
especial. (Ref: Pargrafo A4)
1
ISA 805, Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Financeiras Isoladas e de
Elementos, Contas ou Itens Especficos de uma Demonstrao Financeira
979 ISA 800

(b) Referencial de finalidade especial Um referencial de relato financeiro

concebido para satisfazer as necessidades de informao financeira
de utentes especficos. O referencial de relato financeiro pode ser
um referencial de apresentao apropriada ou um referencial de
cumprimento.2 (Ref: Pargrafos A1A4)
7. A referncia a demonstraes financeiras nesta ISA significa um conjunto
completo de demonstraes financeiras de finalidade especial. As respetivas
notas compreendem geralmente um resumo das polticas contabilsticas
significativas e outra informao explicativa. Os requisitos do referencial de
relato financeiro aplicvel determinam a apresentao, estrutura e contedo
das demonstraes financeiras e o que constitui um conjunto completo de
Requisitos
Consideraes ao Aceitar o Trabalho
Aceitao do Referencial de Relato Financeiro
8. A ISA 210 exige que o auditor determine a aceitao do referencial de relato
financeiro aplicado na preparao das demonstraes financeiras.3 Numa
auditoria de demonstraes financeiras de finalidade especial, o auditor deve
obter o conhecimento de: (Ref: Pargrafos A5-A8)
(a) A finalidade para que so preparadas as demonstraes financeiras;
(b) Os utentes; e
(c) Os passos dados pela gerncia para determinar que o referencial de
relato financeiro aplicvel aceitvel nas circunstncias.
Consideraes ao Planear e Executar a Auditoria
9. A ISA 200 exige que o auditor cumpra todas as ISA relevantes para a
auditoria.4 Ao planear e executar uma auditoria de demonstraes financeiras
de finalidade especial, o auditor deve determinar se a aplicao das ISA
exige considerao especial nas circunstncias do trabalho. (Ref: Pargrafos
A9-A12)
2
Normas Internacionais de Auditoria, pargrafo 13(a)
3
ISA 210, Acordar os Termos dos Trabalhos de Auditoria, pargrafo 6(a)
4
ISA 800 980

10. A ISA 315 (Revista) exige que o auditor obtenha o conhecimento da seleo e
aplicao de polticas contabilsticas pela entidade.5 No caso de demonstraes
financeiras preparadas de acordo com as disposies de um contrato, o auditor
deve obter o conhecimento de quaisquer interpretaes significativas do
contrato que a gerncia fez na preparao dessas demonstraes financeiras.
Uma interpretao significativa quando a adoo de uma outra interpretao
razovel teria produzido uma diferena material na informao apresentada
Consideraes sobre Formar uma Opinio e Relatar
11. Quando formar uma opinio e relatar sobre demonstraes financeiras de
finalidade especial, o auditor deve aplicar os requisitos da ISA 700 (Revista).6
(Ref: Pargrafo A13)
Descrio do Referencial de Relato Financeiro Aplicvel
12. A ISA 700 (Revista) exige que o auditor avalie se as demonstraes financeiras
referem ou descrevem adequadamente o referencial de relato financeiro
aplicvel.7 No caso de demonstraes financeiras preparadas de acordo com
as disposies de um contrato, o auditor deve avaliar se as demonstraes
financeiras descrevem quaisquer interpretaes significativas do contrato em
que se baseiam as demonstraes financeiras.
13. A ISA 700 (Revista) trata da forma e contedo do relatrio do auditor. No
caso de um relatrio do auditor sobre demonstraes financeiras de finalidade
especial:
(a) O relatrio do auditor deve tambm descrever a finalidade para que so
preparadas as demonstraes financeiras e, se necessrio, os utentes,
ou referir-se a uma nota nas demonstraes financeiras que contenha AUDITORIA
essa informao; e
(b) Se a gerncia tiver uma escolha de referenciais de relato financeiro
na preparao de tais demonstraes financeiras, a explicao da
responsabilidade da gerncia8 pelas demonstraes financeiras deve
tambm fazer referncia sua responsabilidade por determinar que o
referencial de relato financeiro aplicvel aceitvel nas circunstncias.
5
ISA 315 (Revista), Identificar e Avaliar os Riscos de Distoro Material Atravs da Compreenso da
Entidade e do seu Ambiente, pargrafo 11(c)
6
7
8
Ou outro termo que seja apropriado no contexto do referencial legal na jurisdio em causa.
981 ISA 800

Alertar os Leitores de que as Demonstraes Financeiras So Preparadas de

Acordo com um Referencial de Relato de Finalidade Especial
14. O relatrio do auditor sobre demonstraes financeiras de finalidade especial
deve incluir um pargrafo de nfase a alertar os utentes do relatrio do auditor
de que as demonstraes financeiras esto preparadas de acordo com um
referencial de finalidade especial, e que, em consequncia, as demonstraes
financeiras podem no ser convenientes para outra finalidade. O auditor deve
incluir este pargrafo sob um ttulo apropriado. (Ref: Pargrafos A14A15)
***

Definio de Referencial de Finalidade Especial (Ref: Pargrafo 6)
A1. So exemplos de referenciais de finalidade especial:
Uma base de contabilidade fiscal para um conjunto de demonstraes
financeiras que acompanham a declarao de imposto de uma entidade;
Uma base de contabilidade de recebimentos e pagamentos para
informao de fluxos de caixa que tenha sido pedida a uma entidade
pelos credores;
As disposies de relato financeiro estabelecidas por um regulador
para satisfazer os requisitos desse regulador; ou
As disposies de relato financeiro de um contrato, tal como um
contrato obrigacionista, um acordo de emprstimo, ou o subsdio a um
projeto.
A2. Podem existir circunstncias em que um referencial de finalidade especial se
baseia num referencial de relato financeiro estabelecido por um organismo
normalizador autorizado ou reconhecido ou por lei ou regulamento, mas no
cumpre todos os requisitos desse referencial. Um exemplo um contrato que
exige que as demonstraes financeiras sejam preparadas de acordo com a
maior parte, mas no todas, as Normas de Relato Financeiro da Jurisdio X.
Quando isto for aceitvel nas circunstncias do trabalho, no apropriado que
a descrio do referencial de relato financeiro aplicvel nas demonstraes
financeiras de finalidade especial implique o cumprimento integral do
referencial de relato financeiro estabelecido pelo organismo normalizador
autorizado ou reconhecido ou por lei ou regulamento. No exemplo do contrato
acima, a descrio do referencial de relato financeiro aplicvel pode referir
as disposies de relato financeiro do contrato, em vez de fazer qualquer
referncia s Normas de Relato Financeiro da Jurisdio X.
ISA 800 982

A3. Nas circunstncias descritas no pargrafo A2, o referencial de finalidade

especial pode no ser um referencial de apresentao apropriada mesmo
que o referencial de relato financeiro em que se baseia seja um referencial
de apresentao apropriada. Isto assim porque o referencial de finalidade
especial pode no cumprir todos os requisitos do referencial de relato
financeiro estabelecido pelo organismo normalizador autorizado ou
reconhecido ou por lei ou regulamento que so necessrios para conseguir a
apresentao apropriada das demonstraes financeiras.
A4. As demonstraes financeiras preparadas de acordo com um referencial
de finalidade especial podem ser as nicas demonstraes financeiras
que uma entidade prepara. Em tais circunstncias, essas demonstraes
financeiras podem ser usadas por utentes que no sejam aqueles para quem o
referencial de relato financeiro concebido. Apesar da distribuio alargada
das demonstraes financeiras nessas circunstncias, as demonstraes
financeiras so ainda consideradas demonstraes financeiras de finalidade
especial para as finalidades das ISA. Os requisitos dos pargrafos 13 e 14
so concebidos para evitar mal-entendidos acerca da finalidade para que so
preparadas as demonstraes financeiras.
Aceitao do Referencial de Relato Financeiro (Ref: Pargrafo 8)
A5. No caso de demonstraes financeiras de finalidade especial, as necessidades
de informao financeira dos utentes so o principal fator na determinao
da aceitao do referencial de relato financeiro aplicado na preparao das
AUDITORIA
A6. O referencial de relato financeiro aplicvel pode abranger as normas de
relato financeiro estabelecidas por uma organizao que esteja autorizada
ou reconhecida para promulgar normas para demonstraes financeiras de
finalidade especial. Nesse caso, essas normas presumir-se-o aceitveis
para essa finalidade se a organizao seguir um processo estabelecido e
transparente que envolva deliberao e considerao dos pontos de vista dos
interessados relevantes. Em algumas jurisdies, a lei ou um regulamento
podem prescrever o referencial de relato financeiro a ser usado pela gerncia
na preparao de demonstraes financeiras de finalidade especial para um
determinado tipo de entidade. Por exemplo, um regulador pode estabelecer
disposies de relato financeiro para satisfazer os requisitos desse regulador.
Na ausncia de indicaes em contrrio, tal referencial de relato financeiro
presume-se aceitvel para demonstraes financeiras de finalidade especial
preparadas por tal entidade.
983 ISA 800

A7. Quando as normas de relato financeiro referidas no pargrafo A6 so

suplementadas por requisitos legislativos ou regulamentares, a ISA 210 exige
que o auditor determine se existem quaisquer conflitos entre as normas de
relato financeiro e os requisitos adicionais, e prescreve as aes a serem
tomadas pelo auditor se tais conflitos existirem.9
A8. O referencial de relato financeiro aplicvel pode abranger as disposies de
relato financeiro de um contrato, ou fontes que no sejam as descritas nos
pargrafos A6 e A7. Nesse caso, a aceitao do referencial de relato financeiro
nas circunstncias do trabalho determinada considerando se o referencial
apresenta os atributos normalmente apresentados por referenciais de relato
financeiro aceitveis conforme descrito no Apndice 2 da ISA 210. No caso
de um referencial de finalidade especial, a importncia relativa para um
determinado trabalho de cada um dos atributos normalmente apresentados
por referenciais de relato financeiro aceitveis uma matria de julgamento
profissional. Por exemplo, para fins de estabelecer o valor do ativo lquido
de uma entidade data da sua venda, o vendedor e o comprador podem ter
aceitado que so apropriadas para as suas necessidades estimativas muito
prudentes de abatimentos para contas a receber incobrveis, mesmo que tal
informao financeira no seja neutra quando comparada com informao
financeira preparada de acordo com um referencial de finalidade geral.
Consideraes ao Planear e Executar a Auditoria (Ref: Pargrafo 9)
A9. A ISA 200 exige que o auditor cumpra com (a) os requisitos ticos relevantes,
incluindo os que dizem respeito a independncia, relativos a trabalhos de
auditoria de demonstraes financeiras, e com (b) todas as ISA relevantes
para a auditoria. Tambm exige que o auditor cumpra cada um dos requisitos
de uma ISA, salvo se, nas circunstncias da auditoria, toda a ISA no
relevante ou o requisito no relevante porque condicional e a condio
no existe. Em circunstncias excecionais, o auditor pode julgar necessrio
afastar-se de um requisito relevante de uma ISA executando procedimentos
de auditoria alternativos para atingir o objetivo desse requisito.10
A10. A aplicao de alguns dos requisitos das ISA numa auditoria de demonstraes
financeiras de finalidade especial pode exigir consideraes especiais pelo
auditor. Por exemplo, na ISA 320, os julgamentos acerca de matrias que
so materiais para os utentes das demonstraes financeiras so baseados
na considerao das necessidades comuns de informao financeira dos
9
10
ISA 200, pargrafos 14, 18, and 2223
ISA 800 984

utentes como um grupo.11 Porm, no caso de uma auditoria de demonstraes

financeiras de finalidade especial, esses julgamentos so baseados na
considerao das necessidades de informao financeira dos utentes.
A11. No caso de demonstraes financeiras de finalidade especial, tais como as
preparadas de acordo com os requisitos de um contrato, a gerncia pode
acordar com os utentes um limiar abaixo do qual as distores identificadas
durante a auditoria no sero corrigidas ou de outra forma ajustadas. A
existncia de tal limiar no dispensa o auditor do requisito de determinar a
materialidade de acordo com a ISA 320 para fins de planeamento e execuo
da auditoria das demonstraes financeiras de finalidade especial.
A12. A comunicao com os encarregados da governao de acordo com as
ISA baseia-se no relacionamento entre os encarregados da governao
e as demonstraes financeiras sujeitas a auditoria, em particular, se os
encarregados da governao so responsveis pela superviso da preparao
dessas demonstraes financeiras. No caso de demonstraes financeiras
de finalidade especial, os encarregados da governao podem no ter tal
responsabilidade, por exemplo, quando a informao financeira preparada
exclusivamente para uso da gerncia. Em tais casos, os requisitos da ISA
260 (Revista)12 podem no ser relevantes para a auditoria de demonstraes
financeiras de finalidade especial, exceto quando o auditor tambm
responsvel pela auditoria das demonstraes financeiras de finalidade geral
da entidade ou, por exemplo, acordou com os encarregados da governao
da entidade comunicar-lhes as matrias relevantes identificadas durante a
auditoria das demonstraes financeiras de finalidade especial.
Consideraes sobre Formar uma Opinio e Relatar (Ref: Pargrafo 11)
A13. O Apndice a esta ISA contm ilustraes de relatrios dos auditores sobre AUDITORIA
demonstraes financeiras de finalidade especial.
Alertar Leitores de que as Demonstraes Financeiras So Preparadas de Acordo
com um Referencial de Finalidade Especial (Ref: Pargrafo 14)
A14. As demonstraes financeiras de finalidade especial podem ser teis
para finalidades que no sejam aquelas para que foram destinadas. Por
exemplo, um regulador pode exigir que determinadas entidades coloquem
as demonstraes financeiras de finalidade especial em registo pblico. Para
evitar mal-entendidos, o auditor alerta os utentes do seu relatrio de que as
demonstraes financeiras so preparadas de acordo com um referencial
11
ISA 320, A Materialidade no Planeamento e Execuo de uma Auditoria, pargrafo 2
12
985 ISA 800

de finalidade especial e, por isso, podem no ser convenientes para outra

finalidade.
Restrio na Distribuio ou Uso (Ref: Pargrafo 14)
A15. Alm do alerta exigido pelo pargrafo 14, o auditor pode considerar apropriado
indicar que o seu relatrio se destina exclusivamente aos utentes especficos.
Dependendo de lei ou regulamento na jurisdio em causa, tal pode ser
conseguido restringindo a distribuio ou uso do relatrio do auditor. Nestas
circunstncias, o pargrafo referido no pargrafo 14 pode ser expandido para
incluir estas outras matrias e o ttulo modificado em conformidade.
ISA 800 986

Apndice
(Ref: Pargrafo A13)
Exemplos de Relatrios de Auditores sobre Demonstraes Financeiras

de Finalidade Especial
Exemplo 1: Um relatrio do auditor sobre um conjunto completo de
demonstraes financeiras preparadas de acordo com as disposies de relato
financeiro de um contrato (para os fins desta ilustrao, um referencial de
cumprimento).
demonstraes financeiras preparadas de acordo com a base de contabilidade
fiscal da Jurisdio X (para os fins desta ilustrao, um referencial de
cumprimento).
demonstraes financeiras preparadas de acordo com as disposies de relato
financeiro estabelecidas por um regulador (para os fins desta ilustrao, um
referencial de apresentao apropriada).
AUDITORIA
987 ISA 800 APNDICE

Exemplo 1:
As circunstncias incluem o seguinte:
As demonstraes financeiras foram preparadas pela gerncia da

entidade de acordo com as disposies de relato financeiro de um
contrato (isto , um referencial de finalidade especial) para cumprir as
disposies desse contrato. A gerncia no tem a escolha de referenciais
de relato financeiro.
O referencial de relato financeiro aplicvel um referencial de
cumprimento.
Os termos do trabalho de auditoria refletem a descrio da responsabi-
lidade da gerncia pelas demonstraes financeiras na ISA 210.
A distribuio e uso do relatrio do auditor so restritos.

Auditmos as demonstraes financeiras anexas da Sociedade ABC, que compreendem
o balano data de 31 de dezembro de 20X1 e a demonstrao dos resultados, a
demonstrao de alteraes no capital prprio e a demonstrao dos fluxos de
caixa relativas ao exerccio ento findo e um resumo das polticas contabilsticas
significativas e outra informao explicativa. As demonstraes financeiras foram
preparadas pela gerncia da Sociedade ABC com base nas disposies de relato
financeiro da Seco Z do contrato datado de 1 de janeiro de 20X1 entre a Sociedade
ABC e a Sociedade DEF (o contrato).
Responsabilidade da Gerncia1 pelas Demonstraes Financeiras
A gerncia responsvel pela preparao e apresentao apropriada destas
demonstraes financeiras de acordo com as disposies de relato financeiro da Seco
Z do contrato e pelo controlo interno que a gerncia determine ser necessrio para
permitir a preparao de demonstraes financeiras que estejam isentas de distoro
material, quer devido a fraude ou a erro.
A nossa responsabilidade expressar uma opinio sobre estas demonstraes
financeiras com base na nossa auditoria que foi conduzida de acordo com as Normas
Internacionais de Auditoria. Essas normas exigem que cumpramos requisitos ticos e
1
ISA 800 APNDICE 988

que planeemos e executemos a nossa auditoria para obter segurana razovel sobre se
as demonstraes financeiras esto isentas de distoro material.
Uma auditoria envolve executar procedimentos para obter prova de auditoria acerca
das quantias e divulgaes das demonstraes financeiras. Os procedimentos
selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliao dos riscos de
distoro material das demonstraes financeiras, quer devido a fraude quer a erro.
Ao fazer essas avaliaes do risco, o auditor considera o controlo interno relevante
para a preparao das demonstraes financeiras pela entidade a fim de conceber
procedimentos de auditoria que sejam apropriados nas circunstncias, mas no com a
finalidade de expressar uma opinio sobre a eficcia do controlo interno da entidade.
Uma auditoria tambm inclui avaliar a apropriao das polticas contabilsticas usadas
e a razoabilidade das estimativas feitas pela gerncia, bem como avaliar a apresentao
global das demonstraes financeiras.
Estamos convictos que a prova de auditoria que obtivemos suficiente e apropriada
para proporcionar uma base para a nossa opinio de auditoria.
Opinio
Em nossa opinio, as demonstraes financeiras da Sociedade ABC relativas ao ano
findo em 31 de dezembro de 20X1 esto preparadas, em todos os aspetos materiais, de
acordo com as disposies de relato financeiro da Seco Z do contrato.
Base de Contabilidade e Restries na Distribuio e Uso
Sem modificar a nossa opinio, chamamos a ateno para a Nota X s demonstraes
financeiras, que descreve a base de contabilidade. As demonstraes financeiras
so preparadas para ajudar a Sociedade ABC a cumprir as disposies de relato
financeiro do contrato atrs referidas. Em consequncia, as demonstraes financeiras
podem no ser convenientes para uma outra finalidade. O nosso relatrio destina-se
exclusivamente sociedade ABC e Sociedade DEF e no deve ser distribudo ou
AUDITORIA
usado por partes que no sejam a Sociedade ABC e a Sociedade DEF.
[Data do relatrio do auditor]
989 ISA 800 APNDICE

Exemplo 2:

entidade de acordo com a base de contabilidade fiscal da Jurisdio X
(isto , um referencial de finalidade especial) para ajudar os scios a
preparar as suas declaraes de impostos individuais. A gerncia no
tem a escolha de referenciais financeiros.
cumprimento.
Os termos do trabalho de auditoria refletem a descrio da responsabili-
dade da gerncia pelas demonstraes financeiras na ISA 210.
A distribuio do relatrio do auditor restrita.

o balano data de 31 de dezembro de 20X1 e a demonstrao dos resultados do
exerccio ento findo e um resumo das polticas contabilsticas significativas e outra
informao explicativa. As demonstraes financeiras foram preparadas pela gerncia
usando a base fiscal de contabilidade da Jurisdio X.
A gerncia responsvel pela preparao destas demonstraes financeiras de
acordo com a base fiscal de contabilidade da Jurisdio X, e pelo controlo interno
que a gerncia determine ser necessrio para permitir a preparao de demonstraes
financeiras que estejam isentas de distoro material, quer devido a fraude ou a erro.
2
ISA 800 APNDICE 990

selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliao dos riscos

de distoro material das demonstraes financeiras, quer devido a fraude ou a erro.
Ao fazer essas avaliaes do risco, o auditor considera o controlo interno relevante
para a preparao das demonstraes financeiras da Sociedade a fim de conceber
finalidade de expressar uma opinio sobre a eficcia do controlo interno da Sociedade.
Opinio
Em nossa opinio, as demonstraes financeiras da Sociedade ABC relativas ao
exerccio findo em 31 de dezembro de 20X1 esto preparadas, em todos os aspetos
materiais, de acordo com [descrever a lei do imposto sobre o rendimento aplicvel]
da Jurisdio X.
Base de Contabilidade e Restries na Distribuio e Uso
financeiras, que descreve a base de contabilidade. As demonstraes financeiras so
preparadas para ajudar os scios da Sociedade ABC a preparar as suas declaraes
individuais de impostos. Em consequncia, as demonstraes financeiras podem
no ser convenientes para uma outra finalidade. O nosso relatrio destina-se
exclusivamente Sociedade ABC e aos seus scios e no deve ser distribudo a partes
que no sejam a Sociedade ABC ou os seus scios.
[Data do relatrio do auditor] AUDITORIA
991 ISA 800 APNDICE

Exemplo 3:

entidade de acordo com as disposies de relato financeiro estabelecidas
por um regulador (isto , um referencial de finalidade especial) para
satisfazer os requisitos desse regulador. A gerncia no tem a escolha de
referenciais de relato financeiro.
Os termos do trabalho de auditoria refletem a descrio da responsabili-
dade da gerncia pelas demonstraes financeiras na ISA 210.
A distribuio ou o uso do relatrio do auditor no est restrito.
O pargrafo de Outras Matrias refere-se ao facto de que o auditor
tambm emitiu um relatrio de auditor sobre demonstraes financeiras
preparadas pela Sociedade ABC para o mesmo perodo de acordo com
um referencial de finalidade geral.

o balano data de 31 de dezembro de 20X1 e a demonstrao dos resultados, a
demonstrao de alteraes no capital prprio e a demonstrao dos fluxos de
caixa relativas ao exerccio ento findo e um resumo das polticas contabilsticas
significativas e outra informao explicativa. As demonstraes financeiras foram
preparadas pela gerncia com base nas disposies de relato financeiro da Seco Y
do Regulamento Z.
A gerncia responsvel pela preparao e apresentao apropriada destas
demonstraes financeiras de acordo com as disposies de relato financeiro da
Seco Y do Regulamento Z,4 e pelo controlo interno que a gerncia determine ser
necessrio para permitir a preparao de demonstraes financeiras que estejam
isentas de distoro material, quer devido a fraude quer a erro.
3
4
Quando a responsabilidade da gerncia preparar demonstraes financeiras que dem uma imagem
verdadeira e apropriada, isto pode ler: A gerncia responsvel pela preparao de demonstraes
financeiras que dem uma imagem verdadeira e apropriada de acordo com as disposies de relato
financeiro da Seco Y do Regulamento Z, e pelo
ISA 800 APNDICE 992

distoro material das demonstraes financeiras, quer devido a fraude quer a erro. Ao
fazer essas avaliaes do risco, o auditor considera o controlo interno relevante para a
preparao e apresentao apropriada5 pela entidade a fim de conceber procedimentos
de auditoria que sejam apropriados nas circunstncias, mas no com a finalidade
de expressar uma opinio sobre a eficcia do controlo interno da entidade.6 Uma
auditoria tambm inclui avaliar a apropriao das polticas contabilsticas usadas e a
razoabilidade das estimativas feitas pela gerncia, bem como avaliar a apresentao
Opinio
Em nossa opinio, as demonstraes financeiras apresentam de forma apropriada,
em todos os aspetos materiais, (ou do uma imagem verdadeira e apropriada de) a
posio financeira da Sociedade ABC data de 31 de dezembro de 20X1,e (de) o seu
desempenho financeiro e seus fluxos de caixa relativos ao ano ento findo de acordo
com as disposies de relato financeiro da Seco Y do Regulamento Z.
AUDITORIA
5
No caso da nota de rodap 4, isto pode ler: Ao fazer essas avaliaes de risco, o auditor considera
o controlo interno relevante para a preparao pela entidade de demonstraes financeiras que dem
uma imagem verdadeira e apropriada das demonstraes financeiras a fim de conceber procedimentos
de auditoria que sejam apropriados nas circunstncias, mas no com a finalidade de expressar uma
opinio sobre a eficcia do controlo interno da entidade.
6
Nas circunstncias em que o auditor tambm tem a responsabilidade de expressar uma opinio
sobre a eficcia do controlo interno juntamente com a auditoria das demonstraes financeiras, esta
frase seria redigida como segue: Ao fazer essas avaliaes de risco, o auditor considera o controlo
interno relevante para a preparao e apresentao apropriada das demonstraes financeiras a fim
de conceber procedimentos de auditoria que sejam apropriados nas circunstncias. No caso da nota
de rodap 4, isto pode ler: Ao fazer essas avaliaes de risco, o auditor considera o controlo interno
relevante para a preparao pela entidade de demonstraes financeiras que dem uma imagem
verdadeira e apropriada das demonstraes financeiras a fim de conceber procedimentos de auditoria
que sejam apropriados nas circunstncias.
993 ISA 800 APNDICE

Base de Contabilidade
financeiras que descreve a base de contabilidade. As demonstraes financeiras so
preparadas para ajudar a Sociedade ABC a satisfazer os requisitos do Regulador DEF.
Em consequncia, as demonstraes financeiras podem no ser convenientes para
uma outra finalidade.
Outra Matria
A Sociedade ABC preparou um conjunto separado de demonstraes financeiras
relativas ao ano findo em 31 de dezembro de 20X1 de acordo com as Normas
Internacionais de Relato Financeiro sobre as quais foi emitido um relatrio do auditor
separado para os acionistas da Sociedade ABC datado de 31 de maro de 20X2.
ISA 800 APNDICE 994


DEMONSTRAES FINANCEIRAS ISOLADAS E DE
ELEMENTOS, CONTAS OU ITENS ESPECFICOS DE UMA
DEMONSTRAO FINANCEIRA
(Aplicvel a auditorias de perodos com incio

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 13
Objetivo ........................................................................................................ 5
Definies ...................................................................................................... 6
Requisitos
Consideraes ao Aceitar o Trabalho ............................................................. 79
Consideraes ao Planear e Executar a Auditoria .......................................... 10
Consideraes ao Formar uma Opinio e Relatar .......................................... 1117 AUDITORIA

mbito desta ISA ........................................................................................... A1A4
Consideraes ao Aceitar o Trabalho ............................................................. A5A9
Consideraes ao Planear e Executar a Auditoria ..........................................A10A14
Consideraes ao Formar uma Opinio e Relatar ..........................................A15A18
Apndice 1: Exemplos de Elementos, Contas ou Itens Especficos de
uma Demonstrao Financeira
Apndice 2: Exemplos de Relatrios de Auditores sobre uma Demonstrao
Financeira Isolada e sobre Elementos, Contas ou Itens Especficos de
uma Demonstrao Financeira
995 ISA 805

CONSIDERAES ESPECIAIS AUDITORIAS DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS ISOLADAS
E DE ELEMENTOS, CONTAS OU ITENS ESPECFICOS DE UMA DEMONSTRAO FINANCEIRA

Auditorias de Demonstraes Financeiras Isoladas e de Elementos, Contas ou
Itens Especficos de uma Demonstrao Financeira deve ser lida em conjuno
ISA 805 996

Introduo
mbito desta ISA
1. As Normas Internacionais de Auditoria (ISA) da srie 100-700 aplicam-se a
uma auditoria de demonstraes financeiras e devem ser adaptadas, conforme
necessrio nas circunstncias, quando aplicadas a auditorias de outra
informao financeira histrica. Esta ISA trata de consideraes especiais
na aplicao dessas ISA a uma auditoria de uma demonstrao financeira
isolada ou de um elemento, conta ou item especfico de uma demonstrao
financeira. A demonstrao financeira isolada ou o elemento, conta ou item
especfico de uma demonstrao financeira podem ser preparados de acordo
com um referencial com finalidade geral ou especial. Se preparado de acordo
com um referencial com finalidade especial, a ISA 8001 tambm se aplica
auditoria. (Ref: Pargrafos A1A4)
2. Esta ISA no se aplica ao relatrio do auditor de um componente, emitido
em consequncia do trabalho executado sobre a informao financeira de um
componente a pedido da equipa de trabalho do grupo com a finalidade de uma
auditoria das demonstraes financeiras de grupos. (ver a ISA 6002).
3. Esta ISA no derroga os requisitos das outras ISA, nem pretende tratar
todas as consideraes especiais que sejam relevantes nas circunstncias do
trabalho.
4. Esta ISA aplicvel a auditorias de demonstraes financeiras isoladas ou de
elementos, contas ou itens especficos de perodos com incio em ou aps 15
de dezembro de 2009. No caso de auditorias de demonstraes financeiras
isoladas ou de elementos, contas ou itens especficos de uma demonstrao AUDITORIA
financeira preparados numa data especfica, esta ISA aplicvel a auditorias
de tal informao preparada data de, ou aps, 14 de dezembro de 2010.
Objetivo
5. O objetivo do auditor, ao aplicar as ISA numa auditoria de uma demonstrao
financeira isolada ou de um elemento, conta ou item especfico de uma
demonstrao financeira, tratar apropriadamente as consideraes especiais
que so relevantes para:
1
Acordo com Referenciais com Finalidade Especial
2
997 ISA 805

(a) A aceitao do trabalho;

(b) O planeamento e execuo desse trabalho; e
(c) Formar uma opinio e relatar sobre a demonstrao financeira isolada
ou sobre o elemento, conta ou item especfico de uma demonstrao
financeira.
Definies
6. Para efeito das ISA, as referncias a:
(a) Elemento de uma demonstrao financeira ou elemento significa
um elemento, conta ou item de uma demonstrao financeira.
(b) Normas Internacionais de Relato Financeiro significa as Normas
Internacionais de Relato Financeiro emitidas pelo International
Accounting Standards Board; e
(c) Uma demonstrao financeira isolada ou um elemento, conta ou
item especfico de uma demonstrao financeira inclui as respetivas
divulgaes. As respetivas divulgaes compreendem informao
explicativa ou outra descritiva relevante para a demonstrao financeira
ou para o elemento.
Requisitos
Aplicao das ISA
7. A ISA 200 exige que o auditor cumpra todas as ISA relevantes para a auditoria.3
No caso de uma auditoria de uma demonstrao financeira isolada ou de um
elemento, conta ou item especfico de uma demonstrao financeira, este
requisito aplica-se independentemente de o auditor ser ou no contratado para
auditar o conjunto completo de demonstraes financeiras. Se o auditor no
for tambm contratado para auditar o conjunto completo de demonstraes
financeiras da entidade, o auditor deve determinar se possvel a auditoria
de uma demonstrao financeira isolada ou de um elemento, conta ou item
especfico dessas demonstraes financeiras de acordo com as ISA. (Ref:
Pargrafos A5-A6)
3
ISA 805 998

Aceitao do Referencial de Relato Financeiro

8. A ISA 210 exige que o auditor determine a aceitao do referencial de relato
financeiro aplicado na preparao das demonstraes financeiras.4 No caso de
uma auditoria de uma demonstrao financeira isolada ou de um elemento,
conta ou item especfico de uma demonstrao financeira, isto deve incluir
se a aplicao do referencial de relato financeiro resultar numa apresentao
que proporcione divulgaes adequadas para habilitar os utentes a entender
a informao transmitida pela demonstrao financeira ou pelo elemento e o
efeito de transaes e acontecimentos materiais na informao transmitida
pela demonstrao financeira ou pelo elemento. (Ref: Pargrafo A7)
Forma de Opinio
9. A ISA 210 exige que os termos acordados do trabalho de auditoria incluam
a forma esperada de quaisquer relatrios a serem emitidos pelo auditor.5
No caso de uma auditoria de uma demonstrao financeira isolada ou de
um elemento, conta ou item especfico de uma demonstrao financeira,
o auditor deve considerar se a forma de opinio esperada apropriada nas
circunstncias. (Ref: Pargrafos A8-A9)
Consideraes ao Planear e Executar a Auditoria
10. A ISA 200 dispe que as ISA so escritas no contexto de uma auditoria de
demonstraes financeiras; devem ser adaptadas conforme necessrio nas
circunstncias quando aplicadas a auditorias de outra informao financeira
histrica.6,7 Ao planear e executar a auditoria de uma demonstrao financeira
isolada ou de um elemento, conta ou item especfico de uma demonstrao
financeira, o auditor deve adaptar as ISA relevantes para a auditoria conforme
necessrio nas circunstncias do trabalho. (Ref: Pargrafos A10-A14) AUDITORIA
Consideraes ao Formar uma Opinio e Relatar
11. 1Quando formar uma opinio e relatar sobre uma demonstrao financeira
isolada ou sobre um elemento especfico de uma demonstrao financeira, o
auditor deve aplicar os requisitos da ISA 700 (Revista),8 adaptada conforme
necessrio nas circunstncias do trabalho. (Ref: Pargrafos A15A16)
4
ISA 210, Acordar os Termos do Trabalho de Auditoria, pargrafo 6(a)
5
ISA 210, pargrafo 10(e)
6
ISA 200, pargrafo 2
7
A ISA 200, pargrafo 13(f), explica que o termo demonstraes financeiras se refere geralmente a
um conjunto completo de demonstraes financeiras como determinado pelos requisitos do referencial
8
999 ISA 805

Relatar sobre o Conjunto Completo de Demonstraes Financeiras da Entidade e

sobre uma Demonstrao Financeira Isolada ou sobre um Elemento, Conta ou Item
Especfico dessas Demonstraes Financeiras
12. Se o auditor empreender um trabalho para relatar sobre uma demonstrao
financeira isolada ou sobre um elemento especfico de uma demonstrao
financeira em conjunto com o trabalho de auditar o conjunto completo de
demonstraes financeiras da entidade, o auditor deve expressar uma opinio
separada para cada trabalho.
13. Uma demonstrao financeira isolada auditada ou um elemento especfico
auditado de uma demonstrao financeira podem ser publicados juntamente
com o conjunto completo de demonstraes financeiras auditadas da entidade.
Se o auditor concluir que a apresentao da demonstrao financeira isolada
ou do elemento especfico de uma demonstrao financeira no a diferencia
suficientemente do conjunto completo de demonstraes financeiras, o auditor
deve pedir gerncia para retificar a situao. Sujeito aos pargrafos 15 e 16,
o auditor deve tambm diferenciar a opinio sobre a demonstrao financeira
isolada ou sobre o elemento especfico de uma demonstrao financeira
da opinio sobre o conjunto completo de demonstraes financeiras. O
auditor no deve emitir o relatrio do auditor que contm a opinio sobre
a demonstrao financeira isolada ou sobre o elemento especfico de uma
demonstrao financeira at ficar satisfeito com a diferenciao.
Opinio Modificada, Pargrafo de nfase ou Pargrafo de Outras Matrias
no Relatrio do Auditor sobre o Conjunto Completo de Demonstraes
Financeiras da Entidade
14. Se a opinio no relatrio do auditor sobre o conjunto completo de
demonstraes financeiras de uma entidade for modificada, ou se esse
relatrio incluir um pargrafo de nfase ou um pargrafo de Outras Matrias,
o auditor deve determinar o efeito que tal possa ter no relatrio do auditor
sobre uma demonstrao financeira isolada ou sobre um elemento especfico
dessas demonstraes financeiras. Quando considerado apropriado, o auditor
deve modificar a opinio sobre a demonstrao financeira isolada ou sobre o
elemento especfico de uma demonstrao financeira, ou incluir no relatrio
do auditor em conformidade um pargrafo de nfase ou um pargrafo de
Outras Matrias. (Ref: Pargrafo A17)
15. Se o auditor concluir que necessrio expressar uma opinio adversa ou uma
escusa de opinio sobre o conjunto completo das demonstraes financeiras
da entidade como um todo, a ISA 705 (Revista) no permite que o auditor
inclua no mesmo relatrio do auditor uma opinio no modificada sobre
uma demonstrao financeira isolada que faa parte dessas demonstraes
ISA 805 1000

financeiras ou sobre um elemento especfico que faa parte dessas

demonstraes financeiras.9 Isto assim porque tal opinio no modificada
iria contradizer a opinio adversa ou a escusa de opinio sobre o conjunto
completo de demonstraes financeiras da entidade como um todo. (Ref:
Pargrafo A18)
16. Se o auditor concluir que necessrio expressar uma opinio adversa ou uma
escusa de opinio sobre o conjunto completo de demonstraes financeiras
da entidade como um todo mas, no contexto de uma auditoria separada de um
elemento especfico que esteja includo nessas demonstraes financeiras,
o auditor apesar de tudo considerar apropriado expressar uma opinio no
modificada sobre esse elemento, o auditor s o deve fazer se:
(a) O auditor no estiver proibido por lei ou por regulamento de o fazer;
(b) Essa opinio for expressa num relatrio do auditor que no publicado
em conjunto com o relatrio do auditor que contm a opinio adversa
ou a escusa de opinio; e
(c) O elemento especfico no constituir uma parte importante do conjunto
completo das demonstraes financeiras da entidade.
17. O auditor no deve expressar uma opinio no modificada sobre uma
demonstrao financeira isolada de um conjunto completo de demonstraes
financeiras se o auditor tiver expressado uma opinio adversa ou uma escusa
de opinio sobre o conjunto completo de demonstraes financeiras como
um todo. Tal o caso mesmo se o relatrio do auditor sobre a demonstrao
financeira isolada no for publicado em conjunto com o relatrio do auditor
que contm a opinio adversa ou a escusa de opinio. Isto assim porque
se considera que uma demonstrao financeira isolada constitui uma poro AUDITORIA
importante dessas demonstraes financeiras.
***

A1. A ISA 200 define o termo informao financeira histrica como uma
informao expressa em termos financeiros em relao a uma entidade
particular, extrada principalmente do sistema contabilstico dessa entidade,
acerca de acontecimentos econmicos que ocorreram em perodos de tempo
9
1001 ISA 805

passados ou acerca de condies ou circunstncias econmicas em momentos

do tempo no passado.10
A2. A ISA define o termo demonstraes financeiras como uma representao
estruturada de informao financeira histrica, incluindo as divulgaes,
destinada a comunicar os recursos econmicos ou obrigaes de uma
entidade em um dado momento ou as alteraes neles havidas durante um
perodo de tempo de acordo com um referencial de relato financeiro. O termo
demonstraes financeiras refere-se geralmente a um conjunto completo
de demonstraes financeiras conforme determinado pelos requisitos do
referencial de relato financeiro aplicvel, mas tambm se pode referir a uma
demonstrao financeira individual. As divulgaes compreendem informao
explicativa ou descritiva, estabelecida como exigido, expressamente permitida
ou de outro modo permitida pelo referencial de relato financeiro aplicvel, na
face de uma demonstrao financeira, ou nas notas, ou incorporada nelas por
referncia cruzada.11
A3. As ISA so escritas no contexto de uma auditoria de demonstraes
financeiras.12 Elas devem ser adaptadas conforme necessrio nas circunstncias
quando aplicadas a uma auditoria de outra informao financeira histrica, tal
como uma demonstrao financeira isolada ou um elemento especfico de
uma demonstrao financeira. Esta ISA ajuda a este respeito. (O Apndice 1
enumera exemplos dessa outra informao financeira histrica).
A4. Um trabalho de garantia de fiabilidade razovel que no seja uma auditoria
de informao financeira histrica executado de acordo com a Norma
Internacional de Trabalhos de Garantia de Fiabilidade (ISAE) 3000.13
Aplicao das ISA (Ref: Pargrafo 7)
A5. A ISA 200 exige que o auditor cumpra com (a) os requisitos ticos relevantes,
incluindo os que respeitem a independncia, relativos a trabalhos de auditoria
de demonstraes financeiras e com (b) todas as ISA relevantes para a
auditoria. Tambm exige que o auditor cumpra cada requisito de uma ISA,
a menos que, nas circunstncias da auditoria, toda a ISA no relevante ou
o requisito no relevante porque condicional e a condio no existe.
10
ISA 200, pargrafo 13(g)
11
12
ISA 200, pargrafo 2
13
ISAE 3000, Trabalhos de Garantia de Fiabilidade que No Sejam Auditorias ou Revises de
Informao Financeira Histrica.
ISA 805 1002

Em circunstncias excecionais, o auditor pode julgar necessrio afastar-se de

um requisito relevante de uma ISA executando procedimentos de auditoria
alternativos para atingir o objetivo desse requisito.14
A6. O cumprimento dos requisitos das ISA relevantes para a auditoria de uma
demonstrao financeira isolada ou de um elemento especfico de uma
demonstrao financeira pode no ser possvel quando o auditor no est
contratado tambm para auditar o conjunto completo das demonstraes
financeiras da entidade. Em tais casos, o auditor no tem muitas vezes
o mesmo conhecimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o seu
controlo interno, como um auditor que tambm audita o conjunto completo
de demonstraes financeiras da entidade. O auditor tambm no tem a prova
de auditoria acerca da qualidade geral dos registos contabilsticos ou de outra
informao contabilstica que seria adquirida numa auditoria do conjunto
completo de demonstraes financeiras da entidade. Consequentemente, o
auditor pode necessitar de mais prova para corroborar a prova de auditoria
adquirida a partir dos registos contabilsticos. No caso de uma auditoria
de um elemento especfico de uma demonstrao financeira, determinadas
ISA exigem trabalho de auditoria que pode ser desproporcionado para o
elemento que est a ser auditado. Por exemplo, se bem que os requisitos
da ISA 570 (Revista)15 sejam provavelmente relevantes nas circunstncias
de uma auditoria de um mapa de contas a receber, cumprir esses requisitos
pode no ser possvel devido ao esforo de auditoria necessrio. Se o auditor
concluir que uma auditoria de uma demonstrao financeira isolada ou de um
elemento especfico de uma demonstrao financeira de acordo com as ISA
pode no ser praticvel, o auditor pode debater com a gerncia se um outro
tipo de trabalho pode ser mais praticvel.
AUDITORIA
Aceitao do Referencial de Relato Financeiro (Ref: Pargrafo 8)
A7. Uma demonstrao financeira isolada ou um elemento especfico de
uma demonstrao financeira podem ser preparados de acordo com um
referencial de relato financeiro aplicvel que baseado num referencial de
relato financeiro estabelecido por um organismo normalizador autorizado ou
reconhecido para a preparao de um conjunto completo de demonstraes
financeiras (por exemplo, as Normas Internacionais de Relato Financeiro).
Se for este o caso, a determinao da aceitao do referencial aplicvel
pode envolver o considerar se esse referencial inclui todos os requisitos
do referencial em que se baseia que so relevantes para a apresentao de
14
ISA 200, pargrafos 14, 18, 22 e 23
15
1003 ISA 805

uma demonstrao financeira isolada ou de um elemento especfico de uma

demonstrao financeira que proporciona divulgaes adequadas.
Forma de Opinio (Ref: Pargrafo 9)
A8. A forma de opinio a ser expressa pelo auditor depende do referencial de
relato financeiro aplicvel e de quaisquer leis ou regulamentos.16 De acordo
com a ISA 700 (Revista):17
(a) Quando expressar uma opinio no modificada sobre um conjunto
completo de demonstraes financeiras preparadas de acordo com um
referencial de apresentao apropriada, a opinio do auditor, salvo
se exigido de forma diferente por lei ou regulamento, usa uma das
seguintes frases:
(i) as demonstraes financeiras apresentam de forma apropriada,
em todos os aspetos materiais, de acordo com [o referencial de
relato financeiro aplicvel]; ou
(ii) as demonstraes financeiras do uma imagem verdadeira e
apropriada de acordo com [o referencial de relato financeiro
aplicvel]; e
(b) Quando expressar uma opinio no modificada sobre um conjunto
completo de demonstraes financeiras preparadas de acordo com
um referencial de cumprimento, a opinio do auditor declara que
as demonstraes financeiras esto preparadas, em todos os aspetos
materiais, de acordo com [o referencial de relato financeiro aplicvel].
A9. No caso de uma demonstrao financeira isolada ou de um elemento especfico
de uma demonstrao financeira, o referencial de relato financeiro aplicvel
pode no tratar explicitamente a apresentao da demonstrao financeira ou
do elemento especfico. Tal pode ser o caso quando o referencial de relato
financeiro aplicvel se baseia num referencial de relato financeiro estabelecido
por um organismo normalizador autorizado ou reconhecido para a preparao
de um conjunto completo de demonstraes financeiras (por exemplo, as
Normas Internacionais de Relato Financeiro). O auditor considera por isso
se a forma de opinio esperada apropriada luz do referencial de relato
financeiro aplicvel. Os fatores que podem afetar a considerao do auditor
sobre a utilizao ou no das frases apresenta de forma apropriada, em todos
os aspetos materiais, ou do uma imagem verdadeira e apropriada no
relatrio do auditor incluem:
16
ISA 200, pargrafo 8
17
ISA 805 1004

Se o referencial de relato financeiro aplicvel est explicita ou

implicitamente restringido preparao de um conjunto completo de
Se a demonstrao financeira isolada ou o elemento especfico de um
demonstrao financeira:
Cumpriro totalmente cada um dos requisitos do referencial
relevante para a demonstrao financeira particular ou o elemento
particular e a apresentao da demonstrao financeira ou do
elemento incluir as respetivas notas.
Se necessrio para conseguir a apresentao apropriada,
proporcionaro divulgaes para alm das especificamente
exigidas pelo referencial ou, em circunstncias excecionais, se
afastaro de um requisito do referencial.
A deciso do auditor quanto forma de opinio esperada uma matria de
julgamento profissional. Pode ser afetada por ser, ou no, geralmente aceite
na jurisdio em causa o uso das frases apresenta de forma apropriada, em
todos os aspetos materiais, ou d uma imagem verdadeira e apropriada na
opinio do auditor sobre uma demonstrao financeira isolada ou sobre um
elemento especfico de uma demonstrao financeira preparada de acordo
com um referencial de apresentao apropriado.
Consideraes ao Planear e Executar a Auditoria (Ref: Pargrafo 10)
A10. A relevncia de cada uma das ISA exige considerao cuidadosa. Mesmo
quando apenas um elemento especfico de uma demonstrao financeira
o objeto da auditoria, as ISA tais como a ISA 240,18 a ISA 55019 e a ISA
570 (Revista) so, em princpio, relevantes. Isto assim porque o elemento
pode estar distorcido em consequncia de fraude, do efeito de transaes com AUDITORIA
partes relacionadas ou da aplicao incorreta do pressuposto da continuidade
segundo o referencial de relato financeiro aplicvel.
A11. Para alm disso, as ISA so escritas no contexto de uma auditoria de
demonstraes financeiras e elas devem ser adaptadas conforme necessrio nas
circunstncias quando aplicadas auditoria de uma demonstrao financeira
isolada ou de um elemento especfico de uma demonstrao financeira.20 Por
exemplo, as declaraes escritas da gerncia acerca do conjunto completo de
demonstraes financeiras seriam substitudas por declaraes escritas acerca
18
Financeiras
19
20
ISA 200, pargrafo 2
1005 ISA 805

da apresentao da demonstrao financeira ou do elemento de acordo com o

A12. Quando audita uma demonstrao financeira isolada ou um elemento
especfico de uma demonstrao financeira em conjunto com a auditoria
do conjunto completo de demonstraes financeiras da entidade, o auditor
pode estar em condies de usar, na auditoria da demonstrao financeira ou
do elemento, prova de auditoria obtida como parte da auditoria do conjunto
completo de demonstraes financeiras da entidade. As ISA, todavia, exigem
ao auditor que planeie e execute a auditoria da demonstrao financeira ou do
elemento para obter prova de auditoria suficiente e apropriada na qual baseia
a opinio sobre a demonstrao financeira ou sobre o elemento.
A13. As demonstraes financeiras individuais que integram um conjunto completo
de demonstraes financeiras e muitos dos elementos dessas demonstraes
financeiras, incluindo as respetivas notas, esto inter-relacionados. Em
consequncia, quando audita uma demonstrao financeira isolada ou um
elemento especfico de uma demonstrao financeira, o auditor pode no ser
capaz de considerar a demonstrao financeira ou o elemento de forma isolada.
Consequentemente, o auditor pode necessitar de executar procedimentos em
relao aos itens inter-relacionados para atingir o objetivo da auditoria.
A14. Para alm disso, a materialidade determinada para uma demonstrao
financeira isolada ou para um elemento especfico pode ser mais baixa que
a materialidade determinada para o conjunto completo de demonstraes
financeiras da entidade. Isto ir afetar a natureza, oportunidade e extenso dos
procedimentos de auditoria e a avaliao das distores no corrigidas.
Consideraes ao Formar uma Opinio e Relatar (Ref: Pargrafo 11)
A15. A ISA 700 (Revista) exige que o auditor, ao formar uma opinio, avalie se as
demonstraes financeiras proporcionam divulgaes adequadas para habilitar
os utentes destinatrios a entender o efeito de transaes e acontecimentos
materiais na informao transmitida pelas demonstraes financeiras.21 No
caso de uma demonstrao financeira isolada ou de um elemento especfico
de uma demonstrao financeira, importante que a demonstrao financeira
ou o elemento incluindo as respetivas notas, tendo em vista os requisitos do
referencial de relato financeiro aplicvel, proporcionem divulgaes adequadas
para habilitar os utentes a entender a informao transmitida na demonstrao
financeira ou no elemento e o efeito de transaes e acontecimentos materiais
sobre a informao transmitida na demonstrao financeira ou elemento.
21
ISA 805 1006

A16. O Apndice 2 desta ISA contm ilustraes de relatrios dos auditores sobre
uma demonstrao financeira isolada e sobre um elemento especfico de uma
demonstrao financeira.
Opinio Modificada, Paragrafo de nfase ou Paragrafo de Outras Matrias no
Relatrio do Auditor sobre o Conjunto Completo de Demonstraes Financeiras
da Entidade (Ref: Pargrafos 14 e 15)
A17. Mesmo quando a opinio modificada sobre o conjunto completo das
demonstraes financeiras da entidade, o pargrafo de nfase ou o pargrafo
de Outras Matrias no se relacionem com a demonstrao financeira ou o
elemento auditados, o auditor pode ainda considerar apropriado referir-se
modificao num pargrafo de Outras Matrias num relatrio do auditor
sobre a demonstrao financeira ou sobre o elemento porque o auditor julga
que isso relevante para a compreenso pelos utentes da demonstrao
financeira ou do elemento auditados ou do respetivo relatrio do auditor (ver
ISA 706 (Revista)).22
A18. No relatrio do auditor sobre o conjunto completo das demonstraes
financeiras de uma entidade, permitida a expresso de uma escusa de
opinio respeitante aos resultados das operaes e dos fluxos de caixa, quando
relevantes, e uma opinio no modificada respeitante posio financeira, j
que a escusa de opinio est a ser emitida apenas a respeito dos resultados
das operaes e dos fluxos de caixa e no a respeito das demonstraes
financeiras como um todo.23
AUDITORIA
22
23
ISA 510, Trabalhos de Auditoria Iniciais Saldos de Abertura, pargrafo A8, e ISA 705, pargrafo A16
1007 ISA 805

Apndice 1
(Ref: Pargrafo A3)
Exemplos de Elementos, Contas ou Itens Especficos de uma

Demonstrao Financeira
Contas a receber, ajustamentos a contas a receber duvidosas, inventrios,
o passivo de benefcios acrescidos de um plano de penses privado, o valor
registado de ativos intangveis identificados, ou o passivo de sinistros incorridos
mas no relatados de uma carteira de seguros, incluindo as respetivas notas.
Um mapa de ativos e de rendimentos geridos externamente de um plano de
penses privado, incluindo as respetivas notas.
Um mapa de ativos tangveis lquidos, incluindo as respetivas notas.
Um mapa de desembolsos em relao a uma propriedade locada, incluindo
notas explicativas.
Um mapa de participao nos lucros ou de bnus dos empregados, incluindo
notas explicativas.

Apndice 2
(Ref: Pargrafo A16)
Exemplos de Relatrios de Auditores sobre uma Demonstrao

Financeira Isolada e sobre um Elemento Especfico de uma
Demonstrao Financeira
Exemplo 1: Um relatrio do auditor sobre uma demonstrao financeira isolada
preparada de acordo com um referencial com finalidade geral (para fins desta
ilustrao, um referencial de apresentao apropriada).
Exemplo 2: Um relatrio do auditor sobre uma demonstrao financeira isolada
preparada de acordo com um referencial com finalidade especial (para fins
desta ilustrao, um referencial de apresentao apropriada).
Exemplo 3: Um relatrio de auditor sobre um elemento, conta ou item especfico
de uma demonstrao financeira preparada de acordo com um referencial com
finalidade especial (para fins desta ilustrao, um referencial de cumprimento).
AUDITORIA

Exemplo 1:
Auditoria de um balano (isto , uma demonstrao financeira isolada).

O balano foi preparado pela gerncia da entidade de acordo com os
requisitos do Referencial de Relato Financeiro na Jurisdio X relevante
para a preparao de um balano.
apresentao apropriada concebido para satisfazer as necessidades
comuns de informao de uma vasta gama de utentes.
Os termos do trabalho de auditoria refletem a descrio da
responsabilidade da gerncia pelas demonstraes financeiras constantes
da ISA 210.
O auditor determinou que apropriado usar a frase apresenta
de forma apropriada, em todos os aspetos materiais na opinio
do auditor.

Auditmos o balano anexo da Sociedade ABC data de 31 de dezembro de 20X1, e
um resumo das polticas contabilsticas significativas e outra informao explicativa
(no seu conjunto a demonstrao financeira).
Responsabilidade da Gerncia1 pela Demonstrao Financeira
A gerncia responsvel pela preparao e apresentao apropriada desta demonstrao
financeira de acordo com os requisitos do Referencial de Relato Financeiro da
Jurisdio X relevantes para a preparao de tal demonstrao financeira e pelo
controlo interno que a gerncia determine ser necessrio para permitir a preparao da
demonstrao financeira que esteja isenta de distoro material, quer devido a fraude
quer a erro.
A nossa responsabilidade expressar uma opinio sobre a demonstrao financeira
com base na nossa auditoria que foi conduzida de acordo com as Normas Internacionais
de Auditoria. Essas normas exigem que cumpramos requisitos ticos e que planeemos
1

e executemos a nossa auditoria para obter segurana razovel sobre se a demonstrao

financeira est isenta de distoro material.
Uma auditoria envolve executar procedimentos para obter prova de auditoria
acerca das quantias e divulgaes da demonstrao financeira. Os procedimentos
distoro material da demonstrao financeira, quer devido a fraude quer a erro. Ao
preparao da demonstrao financeira pela entidade a fim de conceber procedimentos
de auditoria que sejam apropriados nas circunstncias, mas no com a finalidade
de expressar uma opinio sobre a eficcia do controlo interno da entidade.2 Uma
auditoria tambm inclui avaliar a apropriao das polticas contabilsticas usadas e a
razoabilidade das estimativas feitas pela gerncia, bem como avaliar a apresentao
global da demonstrao financeira.
Opinio
Em nossa opinio, a demonstrao financeira apresenta de forma apropriada, em
todos os aspetos materiais, a posio financeira da Sociedade ABC data de 31 de
dezembro de 20X1, de acordo com os requisitos do Referencial de Relato Financeiro
da Jurisdio X relevantes para a preparao de tal demonstrao financeira.
AUDITORIA
2
Nas circunstncias em que o auditor tambm tem a responsabilidade de expressar uma opinio sobre
a eficcia do controlo interno juntamente com a auditoria da demonstrao financeira, esta frase deve
ser redigida como segue: Ao fazer essas avaliaes de risco, o auditor considera o controlo interno
relevante para a preparao e apresentao apropriada da demonstrao financeira a fim de conceber
procedimentos de auditoria que sejam apropriados nas circunstncias.

Exemplo 2:
Auditoria de uma demonstrao de recebimentos e desembolsos de

caixa, isto , uma demonstrao financeira isolada.
A demonstrao financeira foi preparada pela gerncia da entidade de
acordo com a base de contabilidade de recebimentos e desembolsos de
caixa para responder a um pedido de informao de fluxos de caixa
recebido de um credor. A gerncia tem a escolha dos referenciais de
relato financeiro.
apresentao apropriada concebido para satisfazer as necessidades de
informao de utentes especficos.3
O auditor determinou que apropriado usar a frase apresenta de
forma apropriada, em todos os aspetos materiais na opinio do auditor.
A distribuio ou o uso do relatrio do auditor no est restringida.

Auditmos a demonstrao de recebimentos e desembolsos de caixa anexa da
Sociedade ABC relativa ao exerccio findo em 31 de dezembro de 20X1, e um resumo
das polticas contabilsticas significativas e outra informao explicativa (no seu
conjunto a demonstrao financeira). A demonstrao financeira foi preparada pela
gerncia usando a base de contabilidade de recebimentos e desembolsos de caixa
descrita na Nota X.
Responsabilidade da Gerncia4 pela Demonstrao Financeira
A gerncia responsvel pela preparao e apresentao apropriada desta demonstrao
financeira de acordo com a base de contabilidade de recebimentos e desembolsos
de caixa descrita na Nota X. Isto inclui determinar que a base de contabilidade de
recebimentos e desembolsos de caixa uma base aceitvel para a preparao da
demonstrao financeira nas circunstncias e pelo controlo interno que a gerncia
determine ser necessrio para permitir a preparao da demonstrao financeira que
esteja isenta de distoro material, quer devido a fraude quer a erro.
3
A ISA 800 contm requisitos e orientao sobre a forma e contedo de demonstraes financeiras
4

A nossa responsabilidade expressar uma opinio sobre a demonstrao financeira
com base na nossa auditoria que foi conduzida de acordo com as Normas Internacionais
de Auditoria. Essas normas exigem que cumpramos requisitos ticos e que planeemos
e executemos a nossa auditoria para obter segurana razovel sobre se a demonstrao
financeira est isenta de distoro material.
Uma auditoria envolve executar procedimentos para obter prova de auditoria
acerca das quantias e divulgaes da demonstrao financeira. Os procedimentos
distoro material das demonstraes financeiras, quer devido a fraude quer a erro. Ao
preparao e apresentao da demonstrao financeira pela entidade a fim de conceber
finalidade de expressar uma opinio sobre a eficcia do controlo interno da entidade.
global da demonstrao financeira.
Opinio
Em nossa opinio, a demonstrao financeira apresenta de forma apropriada, em
todos os aspetos materiais, os recebimentos e desembolsos de caixa da Sociedade
ABC relativos ao exerccio findo em 31 de dezembro de 20X1, de acordo com a base
de contabilidade de recebimentos e desembolsos de caixa descrita na Nota X.
Base de Contabilidade
Sem modificar a nossa opinio, chamamos a ateno para a Nota X demonstrao AUDITORIA
financeira, que descreve a base de contabilidade. A demonstrao financeira preparada
para proporcionar informao ao Credor XYZ. Em consequncia, a demonstrao
pode no ser conveniente para uma outra finalidade.

Exemplo 3:
Auditoria do passivo relativo a sinistros incorridos mas no relatados

numa carteira de seguros (isto , elemento, conta ou item de uma
demonstrao financeira).
A informao financeira foi preparada pela gerncia da entidade de
acordo com as disposies de relato financeiro estabelecidas por um
regulador para satisfazer os requisitos desse regulador. A gerncia no
tem a escolha dos referenciais de relato financeiro.
cumprimento concebido para satisfazer as necessidades de informao
de utentes especficos.5
Os termos do trabalho de auditoria refletem a descrio da
responsabilidade da gerncia pelas demonstraes financeiras constantes
da ISA 210.
A distribuio do relatrio do auditor restrita.

Auditmos o mapa anexo do passivo relativo a sinistros incorridos mas no relatados
da Companhia de Seguros ABC data de 31 de dezembro de 20X1 (o mapa). O
mapa foi preparado pela gerncia com base em[descrever as disposies de relato
financeiro estabelecidas pelo regulador].
Responsabilidade da Gerncia6 pelo Mapa
A gerncia responsvel pela preparao do mapa de acordo com [descrever as
disposies de relato financeiro estabelecidas pelo regulador] e pelo controlo interno
que a gerncia determine ser necessrio para permitir a preparao do mapa que esteja
isento de distoro material, quer devido a fraude ou a erro.
A nossa responsabilidade expressar uma opinio sobre o mapa com base na nossa
auditoria que foi conduzida de acordo com as Normas Internacionais de Auditoria.
5
A ISA 800 contm requisitos e orientao sobre a forma e contedo de demonstraes financeiras
6

Essas normas exigem que cumpramos requisitos ticos e que planeemos e executemos
a nossa auditoria para obter segurana razovel sobre se o mapa est isento de distoro
material.
das quantias e divulgaes do mapa. Os procedimentos selecionados dependem do
julgamento do auditor, incluindo a avaliao dos riscos de distoro material do
mapa, quer devido a fraude quer a erro. Ao fazer essas avaliaes do risco, o auditor
considera o controlo interno relevante para a preparao do mapa pela entidade a fim
de conceber procedimentos de auditoria que sejam apropriados nas circunstncias,
mas no com a finalidade de expressar uma opinio sobre a eficcia do controlo
interno da entidade. Uma auditoria tambm inclui avaliar a apropriao das polticas
contabilsticas usadas e a razoabilidade das estimativas feitas pela gerncia, bem
como avaliar a apresentao global do mapa.
Opinio
Em nossa opinio, a informao financeira do mapa do passivo relativo a sinistros
incorridos mas no relatados da Companhia de Seguros ABC data de 31 de
dezembro de 20X1, est preparada, em todos os aspetos materiais, de acordo com
[descrever as disposies de relato financeiro estabelecidas pelo regulador].
Base de Contabilidade e Restries ao Uso
Sem modificar a nossa opinio, chamamos a ateno para a Nota X ao mapa, que
descreve a base de contabilidade. O mapa est preparado para ajudar a Companhia
de Seguros ABC a satisfazer os requisitos do Regulador DEF. Em consequncia, o
mapa pode no ser conveniente para uma outra finalidade. O nosso relatrio destina-
se exclusivamente Companhia de Seguros ABC e ao Regulador DEF e no deve ser
AUDITORIA
distribudo a partes que no sejam a Companhia de Seguros ABC e o Regulador DEF.

TRABALHOS PARA RELATAR SOBRE DEMONSTRAES

FINANCEIRAS RESUMIDAS
(Aplicvel a trabalhos de perodos com incio

NDICE
Pargrafo
Introduo
mbito desta ISA ........................................................................................... 1
Objetivos ...................................................................................................... 3
Definies ...................................................................................................... 4
Requisitos
Aceitao do Trabalho ................................................................................... 5-7
Natureza dos Procedimentos .......................................................................... 8
Forma de Opinio .......................................................................................... 9-11
Oportunidade do Trabalho e Acontecimentos Subsequentes Data
Do Relatrio do Auditor sobre as Demonstraes Financeiras
Auditadas ................................................................................................. 12-13
Relatrio do Auditor sobre Demonstraes Financeiras Resumidas ............. 14-19
Restrio na Distribuio ou Uso do Relatrio ou Alerta aos Utentes
para as Bases de Contabilizao ............................................................. 20
Comparativos ................................................................................................. 21-22
Informao Suplementar No Auditada Apresentada Juntamente com as
Demonstraes Financeiras Resumidas .................................................. 23
Outra Informao em Documentos que Contm Demonstraes
Financeiras Resumidas ............................................................................ 24
Associao ao Auditor ................................................................................... 25-26
ISA 810 1016

TRABALHOS PARA RELATAR SOBRE DEMONSTRAES FINANCEIRAS RESUMIDAS

Aceitao do Trabalho ................................................................................... A1-A7
Avaliar a Disponibilidade das Demonstraes Financeiras Auditadas .......... A8
Forma de Opinio .......................................................................................... A9
Oportunidade do Trabalho e Acontecimentos Subsequentes Data
Do Relatrio do Auditor sobre as Demonstraes Financeiras
Auditadas ................................................................................................. A10
Relatrio do Auditor sobre Demonstraes Financeiras Resumidas .............A11-A15
Comparativos .................................................................................................A16-A17
Demonstraes Financeiras Resumidas .................................................. A18
Outra Informao em Documentos que Contm Demonstraes
Financeiras Resumidas ............................................................................ A19
Associao ao Auditor ................................................................................... A20
Apndice: Exemplos de Relatrios sobre Demonstraes Financeiras
Resumidas
A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 810, Trabalhos para Relatar Sobre

Demonstraes Financeiras Resumidas deve ser lida em conjuno com a ISA
200 Objetivos Gerais do Auditor Independente e Conduo de uma Auditoria de
AUDITORIA
1017 ISA 810

Introduo
mbito desta ISA
auditor relativas a um trabalho para relatar sobre demonstraes financeiras
resumidas extradas de demonstraes financeiras auditadas de acordo com
as ISA pelo mesmo auditor.
Data de Entrado em Vigor
2. Esta ISA aplicvel a trabalhos de perodos com incio em ou aps 15 de
dezembro de 2009.
Objetivos
(a) Determinar se apropriado aceitar o trabalho para relatar sobre
demonstraes financeiras resumidas; e
(b) Se for contratado para relatar sobre demonstraes financeiras resumidas:
(i) Formar uma opinio sobre as demonstraes financeiras resumidas
baseada numa avaliao das concluses tiradas da prova obtida; e
(ii) Expressar claramente essa opinio por meio de um relatrio
escrito que tambm descreve as bases para a mesma.
Definies
4. Para efeito desta ISA, os termos que se seguem tm os significados adiante
atribudos:
(a) Critrios aplicados Os critrios aplicados pela gerncia na preparao
das demonstraes financeiras resumidas.
(b) Demonstraes financeiras auditadas Demonstraes financeiras1
auditadas pelo auditor de acordo com as ISA e a partir das quais foram
extradas as demonstraes financeiras resumidas.
(c) Demonstraes financeiras resumidas Informao financeira histrica
que extrada de demonstraes financeiras, mas que contm menos
detalhes que as demonstraes financeiras, embora proporcionando ainda
uma representao estruturada consistente com a que proporcionada
1
A ISA 200, Objetivos Gerais do Auditor Independente e Conduo de uma Auditoria de Acordo com
as Normas Internacionais de Auditoria, pargrafo 13(f), define o termo demonstraes financeiras.
ISA 810 1018

pelas demonstraes financeiras sobre os recursos econmicos ou as

obrigaes da entidade numa determinada data ou as suas alteraes
durante um perodo de tempo.2 Jurisdies diferentes podem usar
terminologia diferente para descrever tal informao financeira histrica.
Requisitos
Aceitao do Trabalho
5. O auditor apenas deve aceitar um trabalho para relatar sobre demonstraes
financeiras resumidas de acordo com esta ISA quando tiver sido contratado
para conduzir, de acordo com as ISA, uma auditoria das demonstraes
financeiras das quais as demonstraes financeiras resumidas foram extradas.
(Ref: Pargrafo A1)
6. Antes de aceitar um trabalho para relatar sobre demonstraes financeiras
resumidas o auditor deve: (Ref: Pargrafo A2)
(a) Determinar se os critrios aplicados so aceitveis; (Ref: Pargrafos
A3-A7)
(b) Obter o acordo da gerncia de que reconhece e entende a sua
responsabilidade:
(i) Pela preparao das demonstraes financeiras resumidas de
acordo com os critrios aplicados;
(ii) Por disponibilizar as demonstraes financeiras auditadas aos
destinatrios das demonstraes financeiras resumidas sem
dificuldades injustificadas (ou, se a lei ou um regulamento dispuser
que as demonstraes financeiras auditadas no necessitam ser
disponibilizadas aos destinatrios das demonstraes financeiras AUDITORIA
resumidas e estabelecer os critrios para a preparao de tais
demonstraes financeiras, descrever essa lei ou regulamento nas
demonstraes financeiras resumidas); e
(iii) Por incluir o relatrio do auditor sobre as demonstraes
financeiras resumidas em qualquer documento que contenha
essas demonstraes financeiras resumidas e que indique que o
auditor relatou sobre elas.
(c) Acordar com a gerncia a forma de opinio a ser expressa sobre as
demonstraes financeiras resumidas (ver pargrafos 9 a 11).
7. Se o auditor concluir que os critrios aplicados no so aceitveis ou se no
for capaz de obter o acordo da gerncia referido no pargrafo 6(b), no deve
2
1019 ISA 810

aceitar o trabalho para relatar sobre as demonstraes financeiras resumidas,

salvo se for exigido por lei ou regulamento faz-lo. Um trabalho conduzido de
acordo com tal lei ou regulamento no cumpre esta ISA. Consequentemente,
o relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras resumidas no deve
referir que o trabalho foi conduzido de acordo com esta ISA. O auditor deve
incluir referncia apropriada a este fato nos termos do trabalho e deve tambm
determinar o efeito que esta situao possa ter no trabalho de auditoria das
demonstraes financeiras a partir das quais as demonstraes financeiras
resumidas so extradas.
Natureza dos Procedimentos
8. O auditor deve executar os procedimentos que se seguem e quaisquer outros
procedimentos que considere necessrios como base para a sua opinio sobre
as demonstraes financeiras resumidas:
(a) Avaliar se as demonstraes financeiras resumidas divulgam adequa-
damente a sua natureza resumida e se identificam as demonstraes
financeiras auditadas;
(b) Quando as demonstraes financeiras resumidas no forem acompa-
nhadas pelas demonstraes financeiras auditadas, avaliar se aquelas
claramente descrevem:
(i) A partir de quem ou aonde as demonstraes financeiras esto
disponveis; ou
(ii) A lei ou o regulamento que especifica que as demonstraes
financeiras auditadas no necessitam ser disponibilizadas aos
destinatrios das demonstraes financeiras resumidas e que
estabelece os critrios para a preparao de demonstraes
financeiras resumidas;
(c) Avaliar se as demonstraes financeiras resumidas divulgam adequa-
damente os critrios aplicados;
(d) Comparar as demonstraes financeiras resumidas com a informao
relacionada nas demonstraes financeiras auditadas para determinar
se as demonstraes financeiras resumidas concordam com informao
relacionada das demonstraes financeiras auditadas ou podem ser
recalculadas a partir dessa informao;
(e) Avaliar se as demonstraes financeiras resumidas so preparadas de
acordo com os critrios aplicados;
(f) Avaliar, atendendo finalidade das demonstraes financeiras resu-
midas, se as mesmas contm a informao necessria e apresentam
ISA 810 1020

o nvel apropriado de agregao, de forma a, nas circunstncias, no

induzirem em erro;
(g) Avaliar se as demonstraes financeiras auditadas esto disponveis para
os utentes das demonstraes financeiras resumidas sem dificuldades
injustificadas, salvo se a lei ou regulamento dispuser que no necessitam
de ser disponibilizadas e estabelecer os critrios para a preparao das
demonstraes financeiras resumidas. (Ref: Pargrafo A8)
Forma de Opinio
9. Quando o auditor concluir que apropriada uma opinio no modificada
sobre as demonstraes financeiras resumidas, a opinio deve, salvo se
exigido de outra forma por lei ou regulamento, usar uma das seguintes frases:
(Ref: Pargrafo A9)
(a) As demonstraes financeiras resumidas so consistentes, em todos
os aspetos materiais, com as demonstraes financeiras auditadas, de
acordo com [os critrios aplicados]; ou
(b) As demonstraes financeiras resumidas so um sumrio apropriado
das demonstraes financeiras auditadas, de acordo com [os critrios
aplicados].
10. Se a lei ou um regulamento prescreverem a redao da opinio sobre
demonstraes financeiras resumidas em termos que sejam diferentes dos
descritos no pargrafo 9, o auditor deve:
(a) Aplicar os procedimentos descritos no pargrafo 8 e quaisquer
procedimentos adicionais necessrios para habilitar o auditor a
AUDITORIA
expressar a opinio prescrita; e
(b) Avaliar se os utentes das demonstraes financeiras resumidas podem
no entender a opinio do auditor sobre as demonstraes financeiras
resumidas e, em caso afirmativo, se uma explicao adicional no
relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras resumidas
pode mitigar possveis mal-entendidos.
11. Se, no caso do pargrafo 10(b), o auditor concluir que explicaes adicionais
no relatrio sobre demonstraes financeiras resumidas no so suficientes
para mitigar possveis mal-entendidos, o auditor no deve aceitar o trabalho,
salvo se tal for exigido por lei ou regulamento. Um trabalho conduzido de
acordo com tal lei ou regulamento no cumpre esta ISA. Consequentemente,
o relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras resumidas no deve
referir que o trabalho foi conduzido de acordo com esta ISA.
1021 ISA 810

Oportunidade do Trabalho e Acontecimentos Subsequentes Data Do Relatrio

do Auditor sobre as Demonstraes Financeiras Auditadas
12. O relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras resumidas
pode ser datado com uma data posterior do relatrio do auditor sobre as
demonstraes financeiras auditadas. Em tais casos, o relatrio do auditor sobre
as demonstraes financeiras resumidas deve declarar que as demonstraes
financeiras resumidas e as demonstraes financeiras auditadas no refletem
os efeitos de acontecimentos subsequentes data do relatrio do auditor
sobre as demonstraes financeiras auditadas que possam exigir ajustamento
das demonstraes financeiras auditadas ou divulgao nas mesmas. (Ref:
Pargrafo A10)
13. O auditor pode tomar conhecimento de fatos que existiam data do seu
relatrio sobre as demonstraes financeiras auditadas, mas dos quais no
teve anteriormente conhecimento. Nestes casos, o auditor no deve emitir o
seu relatrio sobre as demonstraes financeiras resumidas at que tenha sido
concluda a avaliao do efeito de tais fatos nas demonstraes financeiras
auditadas de acordo com a ISA 5603.
Relatrio do Auditor sobre Demonstraes Financeiras Resumidas
Elementos do Relatrio do Auditor
14. O relatrio do auditor sobre demonstraes financeiras resumidas deve incluir
os seguintes elementos:4 (Ref: Pargrafo A15)
(a) Um ttulo que indique claramente ser um relatrio de um auditor
independente. (Ref: Pargrafo A11)
(b) Um destinatrio. (Ref: Pargrafo A12)
(c) Um pargrafo introdutrio que:
(i) Identifique as demonstraes financeiras resumidas sobre as
quais o auditor est a relatar, incluindo o ttulo de cada demons-
trao includa nas demonstraes financeiras resumidas; (Ref:
Pargrafo A13)
(ii) Identifique as demonstraes financeiras auditadas.
(iii) Refira o relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras
auditadas, a data desse relatrio e, sujeito aos pargrafos 17 e
3
4
Os pargrafos 17 e 18, que tratam das circunstncias em que o relatrio do auditor sobre as
demonstraes financeiras auditadas foi modificado, exigem elementos adicionais aos enumerados
neste pargrafo.
ISA 810 1022

18, o fato de que expressa uma opinio no modificada sobre

as demonstraes financeiras auditadas;
(iv) Se a data do relatrio do auditor sobre as demonstraes finan-
ceiras resumidas for posterior data do relatrio do auditor
sobre as demonstraes financeiras auditadas, declare que as
demonstraes financeiras resumidas e as demonstraes finan-
ceiras auditadas no refletem os efeitos de acontecimentos sub-
sequentes data do relatrio do auditor sobre as demonstraes
financeiras auditadas; e
(v) Uma declarao indicando que as demonstraes financeiras
resumidas no contm todas as divulgaes exigidas pelo refe-
rencial de relato financeiro aplicado na preparao das demons-
traes financeiras auditadas, e que a leitura das demonstraes
financeiras resumidas no substitui a leitura das demonstraes
financeiras auditadas.
(d) Uma descrio da responsabilidade da gerncia5 pelas demonstraes
financeiras resumidas, explicando que a gerncia6 responsvel pela
preparao das demonstraes financeiras resumidas de acordo com os
critrios aplicados.
(e) Uma declarao de que o auditor responsvel por expressar uma
opinio sobre as demonstraes financeiras resumidas baseada nos
procedimentos exigidos por esta ISA.
(f) Um pargrafo expressando claramente uma opinio (ver pargrafos
9-11).
(g) A assinatura do auditor. AUDITORIA
(h) A data do relatrio do auditor. (Ref: Pargrafo A14)

(i) O domiclio do auditor.
15. Se o destinatrio das demonstraes financeiras resumidas no for o mesmo
destinatrio do relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras
auditadas, o auditor deve avaliar a adequao de usar um destinatrio
diferente. (Ref: Pargrafo A12)
16. O auditor deve datar o seu relatrio sobre as demonstraes financeiras
resumidas no antes: (Ref: Pargrafo A14)
5
Ou outro termo que seja apropriado no contexto do referencial legal da dada jurisdio.
6
Ou outro termo que seja apropriado no contexto do referencial legal da dada jurisdio.
1023 ISA 810

(a) Da data em que o auditor obteve prova suficiente e apropriada em que

baseia a opinio, incluindo prova de que as demonstraes financeiras
resumidas foram preparadas e aqueles que tm a autoridade reconhecida
asseveraram que tomaram a responsabilidade por elas; e
(b) Da data do relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras
auditadas.
Modificaes Opinio, Pargrafo de nfase ou Pargrafo de Outras Matrias no
Relatrio do Auditor sobre as Demonstraes Financeiras Auditadas
(Ref: Pargrafo A15)
17. Quando o relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras auditadas
contiver uma opinio com reservas, um pargrafo de nfase, ou um pargrafo
de Outras Matrias, mas o auditor est satisfeito que as demonstraes
financeiras resumidas so consistentes, em todos os aspetos materiais, com
as demonstraes financeiras auditadas ou so um resumo apropriado destas,
de acordo com os critrios aplicados, o seu relatrio sobre as demonstraes
financeiras resumidas deve, alm dos elementos do pargrafo 14:
(a) Declarar que o relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras
auditadas contm uma opinio com reservas, um pargrafo de nfase,
ou um pargrafo de Outras Matrias; e
(b) Descrever:
(i) A base para a opinio com reservas sobre as demonstraes
financeiras auditadas e essa opinio ou o pargrafo de nfase ou
o pargrafo de Outras Matrias no relatrio do auditor sobre as
demonstraes financeiras auditadas; e
(ii) O efeito respetivo, se algum, nas demonstraes financeiras
resumidas.
18. Quando o relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras auditadas
contiver uma opinio adversa ou uma escusa de opinio, o relatrio do auditor
sobre as demonstraes financeiras resumidas deve, alm dos elementos de
pargrafo 14:
(a) Declarar que o relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras
auditadas contm uma opinio adversa ou uma escusa de opinio;
(b) Descrever a base para essa opinio adversa ou escusa de opinio; e
(c) Declarar que, em consequncia da opinio adversa ou escusa de opinio,
no apropriado expressar uma opinio sobre as demonstraes
financeiras resumidas.
ISA 810 1024

Opinio Modificada sobre as Demonstraes Financeiras Resumidas

19. Se as demonstraes financeiras resumidas no forem consistentes, em
todos os aspetos materiais, com as demonstraes financeiras auditadas ou
no forem o seu sumrio apropriado, preparado de acordo com os critrios
aplicados, e a gerncia no aceitar fazer as alteraes necessrias, o auditor
deve expressar uma opinio adversa sobre as demonstraes financeiras
resumidas. (Ref: Pargrafo A15)
Restries na Distribuio ou Uso ou Alerta aos Utentes para as Bases de
Contabilizao
20. Quando a distribuio ou o uso do relatrio do auditor sobre as demonstraes
financeiras auditadas so restritos, ou quando o relatrio do auditor sobre as
demonstraes financeiras auditadas alerta os leitores de que as demonstraes
financeiras auditadas so preparadas de acordo com um referencial com
finalidade especial, o auditor deve incluir uma restrio ou alerta similar no
relatrio sobre as demonstraes financeiras resumidas.
Comparativos
21. Se as demonstraes financeiras auditadas contiverem comparativos, mas as
demonstraes financeiras resumidas no, o auditor deve determinar se tal
omisso razovel nas circunstncias do trabalho. O auditor deve determinar
o efeito de uma omisso no razovel no relatrio sobre as demonstraes
financeiras resumidas. (Ref: Pargrafo A16)
22. Se as demonstraes financeiras resumidas contiverem comparativos sobre
os quais outro auditor relatou, o relatrio do auditor sobre as demonstraes
financeiras resumidas deve tambm conter as matrias que a ISA 710
exige que o auditor inclua no relatrio sobre as demonstraes financeiras AUDITORIA
auditadas.7 (Ref: Pargrafo A17)
Demonstraes Financeiras Resumidas
23. O auditor deve avaliar se qualquer informao suplementar no auditada
apresentada em conjunto com as demonstraes financeiras resumidas est
claramente diferenciada dessas demonstraes financeiras resumidas. Se o
auditor concluir que a apresentao pela entidade da informao financeira
no auditada no est claramente diferenciada das demonstraes financeiras
resumidas, deve pedir gerncia que altere a apresentao da informao
7
ISA 710, Informao Comparativa Nmeros Correspondentes e Demonstraes Financeiras
Comparativas
1025 ISA 810

suplementar no auditada. Se a gerncia recusar faz-lo, o auditor deve

explicar no seu relatrio sobre as demonstraes financeiras resumidas que
tal informao no est coberta por esse relatrio. (Ref: Pargrafo A18)
Outra Informao em Documentos que Contm Demonstraes Financeiras
Resumidas
24. O auditor deve ler a outra informao includa num documento que contenha
as demonstraes financeiras resumidas e o respetivo relatrio do auditor para
considerar se existe uma inconsistncia material entre a outra informao
e as demonstraes financeiras resumidas. Se o auditor identificar uma
inconsistncia material, deve determinar se as demonstraes financeiras
resumidas ou a restante informao necessitam de ser revistas. Se o auditor
tomar conhecimento que a outra informao necessita de ser revista, deve
discutir o assunto com a gerncia. (Ref: Pargrafo A19)
Associao ao Auditor
25. Se o auditor tiver conhecimento que a entidade planeia declarar que o auditor
relatou sobre demonstraes financeiras resumidas num documento que
contm essas demonstraes financeiras, mas no planeia incluir o respetivo
relatrio, deve pedir gerncia que inclua o seu relatrio no documento.
Se a gerncia no o fizer, o auditor deve determinar e empreender outras
aes apropriadas concebidas para impedir a gerncia de o associar
inapropriadamente s demonstraes financeiras resumidas nesse documento.
(Ref: Pargrafo A20)
26. O auditor pode ser contratado para relatar sobre as demonstraes
financeiras de uma entidade, embora no seja contratado para relatar sobre
as demonstraes financeiras resumidas. Se, neste caso, o auditor tiver
conhecimento que a entidade planeia num documento fazer referncia ao
auditor e ao fato de que as demonstraes financeiras so extradas das
demonstraes financeiras auditadas, deve certificar-se que:
(a) A referncia ao auditor feita no contexto do seu relatrio sobre as
demonstraes financeiras auditadas; e
(b) A declarao no d a impresso que o auditor relatou sobre as
demonstraes financeiras resumidas.
Se (a) ou (b) no forem satisfeitos, o auditor deve pedir gerncia que altere
a declarao para as satisfazer, ou que no se refira ao auditor no documento.
Alternativamente, a entidade pode contratar o auditor para relatar sobre
as demonstraes financeiras resumidas e incluir o respetivo relatrio no
documento. Se a gerncia no alterar a declarao, no eliminar a referncia
ISA 810 1026

ao auditor ou no incluir um relatrio do auditor sobre as demonstraes

financeiras resumidas, o auditor deve informar a gerncia que discorda da
referncia que lhe feita no documento e deve determinar e empreender
outras aes apropriadas para evitar a referncia inapropriada que lhe feita
pela gerncia. (Ref: Pargrafo A20)
***

Aceitao do Trabalho (Ref: Pargrafos 56)
A1. A auditoria das demonstraes financeiras de onde so extradas as
demonstraes financeiras resumidas proporciona ao auditor o conhecimento
necessrio para dar satisfao s suas responsabilidades de acordo com esta
ISA relativamente a essas demonstraes financeiras resumidas. A aplicao
desta ISA no proporcionar prova suficiente e apropriada sobre a qual se
baseia a opinio sobre as demonstraes financeiras resumidas se o auditor
no tiver tambm auditado as demonstraes financeiras de onde so extradas
as demonstraes financeiras resumidas.
A2. O acordo da gerncia das matrias descritas no pargrafo 6 pode ser
evidenciado pela sua aceitao escrita dos termos do trabalho.
Critrios (Ref: Pargrafo 6(a))
A3. A preparao das demonstraes financeiras resumidas exige que a gerncia
determine a informao que necessita ser refletida nas mesmas de forma que
essas demonstraes financeiras resumidas sejam consistentes, em todos os
AUDITORIA
aspetos materiais, com as demonstraes financeiras auditadas ou representem
um sumrio apropriado das mesmas. Porque as demonstraes financeiras
resumidas, pela sua natureza, contm informao agregada e divulgaes
limitadas, existe um risco acrescido de que no possam conter a informao
necessria de forma a, nas circunstncias, no induzirem em erro. O risco
aumenta quando no existem critrios estabelecidos para a preparao de
demonstraes financeiras resumidas.
A4. Os fatores que podem afetar a determinao pelo auditor da aceitao dos
critrios aplicados incluem:
A natureza da entidade.
A finalidade das demonstraes financeiras resumidas.
As necessidades de informao dos utentes das demonstraes
financeiras resumidas; e
1027 ISA 810

Se os critrios aplicados iro resultar em demonstraes financeiras

resumidas que, nas circunstncias, no induzam em erro.
A5. Os critrios para a preparao de demonstraes financeiras resumidas
podem ser estabelecidos por uma organizao normalizadora autorizada
ou reconhecida ou por lei ou regulamento. Analogamente ao caso das
demonstraes financeiras, conforme explicado na ISA 210,8 em muitos
desses casos o auditor pode presumir que tais critrios so aceitveis.
A6. Quando no existam critrios estabelecidos para a preparao de
demonstraes financeiras resumidas, podem ser desenvolvidos critrios pela
gerncia, por exemplo, baseados na prtica de um dado setor. Os critrios
que sejam aceitveis nas circunstncias iro dar origem a demonstraes
financeiras resumidas que:
(a) Divulgam adequadamente a sua natureza resumida e identificam as
demonstraes financeiras auditadas;
(b) Descrevem claramente quem poder disponibilizar as demonstraes
financeiras auditadas e onde estaro disponveis ou, se aplicvel,
a legislao ou regulamento que dispuser que as demonstraes
financeiras auditadas no precisam estar disponveis para os utentes
das demonstraes financeiras resumidas e que estabelecer os critrios
para a preparao das demonstraes financeiras resumidas;
(c) Divulgam adequadamente os critrios aplicados;
(d) Concordam com a informao constante das demonstraes financeiras
auditadas ou podem ser recalculadas a partir dessa informao;
(e) Tendo em vista a finalidade das demonstraes financeiras resumidas,
contm a informao necessria e esto a um nvel apropriado de
agregao, de forma a, nas circunstncias, no induzirem em erro.
A7. A divulgao adequada da natureza sumarizada das demonstraes financeiras
resumidas e a identidade das demonstraes financeiras auditadas, conforme
referido no pargrafo A6(a), podem ser feitas, por exemplo, atravs de um
ttulo tal como Demonstraes Financeiras Resumidas Preparadas a Partir
das Demonstraes Financeiras Auditadas Relativas ao Exerccio Findo em
31 de dezembro de 20X1.
8
ISA 210, Acordar os Termos dos Trabalhos de Auditoria, pargrafos A3, A8 e A9
ISA 810 1028

Avaliar a Disponibilidade das Demonstraes Financeiras Auditadas

(Ref: Pargrafo 8(g))
A8. A avaliao pelo auditor sobre se as demonstraes financeiras auditadas
esto disponveis para os utentes das demonstraes financeiras resumidas
sem dificuldades injustificadas afetada por fatores tais como:
Se as demonstraes financeiras resumidas descrevem claramente
quem disponibiliza as demonstraes financeiras auditadas e onde elas
esto disponveis;
As demonstraes financeiras auditadas constam de registo pblico; ou
A gerncia estabeleceu um processo pelo qual os utentes das
demonstraes financeiras resumidas podem facilmente ter acesso s
demonstraes financeiras auditadas.
Forma de Opinio (Ref: Pargrafo 9)
A9. Uma concluso, baseada na avaliao da prova obtida ao executar os
procedimentos descritos no pargrafo 8, de que apropriada uma opinio no
modificada sobre as demonstraes financeiras resumidas habilita o auditor
a expressar uma opinio que contm uma das frases referidas no pargrafo 9.
A deciso do auditor sobre qual das frases usar pode ser afetada pela prtica
geralmente aceite na sua jurisdio.
Oportunidade do Trabalho e Acontecimentos Subsequentes Data Do Relatrio
do Auditor sobre as Demonstraes Financeiras Auditadas (Ref: Pargrafo 12)
A10. Os procedimentos descritos no pargrafo 8 so frequentemente executados
durante ou imediatamente aps a auditoria das demonstraes financeiras.
Quando o auditor relata sobre as demonstraes financeiras resumidas aps
AUDITORIA
a concluso da auditoria das demonstraes financeiras, no se exige que
obtenha prova de auditoria adicional sobre as demonstraes financeiras
auditadas, ou relate sobre os efeitos de acontecimentos subsequentes data
do relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras auditadas, uma vez
que as demonstraes financeiras resumidas so extradas das demonstraes
financeiras auditadas e no as alteram.
Relatrio do Auditor sobre Demonstraes Financeiras Resumidas
Elementos do Relatrio do Auditor
Ttulo (Ref: Pargrafo 14(a))
A11. Um ttulo que indique que um relatrio de um auditor independente, por
exemplo, Relatrio do Auditor Independente, quer dizer que o auditor
cumpriu todos os requisitos ticos relevantes respeitantes independncia.
1029 ISA 810

Isto distingue o relatrio do auditor independente de relatrios emitidos por

outros.
Destinatrio (Ref: Pargrafos 14(b) e 15)
A12. Os fatores que podem afetar a avaliao pelo auditor da adequao do
destinatrio das demonstraes financeiras resumidas incluem os termos do
trabalho, a natureza da entidade e a finalidade das demonstraes financeiras
resumidas.
Pargrafo de Introduo (Ref: Pargrafo 14(c)(i))
A13. Quando o auditor tiver conhecimento de que as demonstraes financeiras
resumidas sero includas num documento que contm outra informao,
pode considerar, se a forma de apresentao o permitir, identificar os nmeros
das pginas em que so apresentadas as demonstraes financeiras resumidas.
Tal apresentao ajuda os utentes a identificar as demonstraes financeiras
resumidas sobre as quais o auditor relata.
Data do Relatrio do Auditor (Ref: Pargrafos 14(h) e 16)
A14. A pessoa ou pessoas com autoridade reconhecida para concluir que as
demonstraes financeiras resumidas foram preparadas e para assumir a
responsabilidade por elas depende dos termos do trabalho, da natureza da
entidade, e da finalidade das demonstraes financeiras resumidas.
Exemplos (Ref: Pargrafos14 e 17 a 19)
A15. O Apndice a esta ISA contm exemplos de relatrios do auditor sobre
demonstraes financeiras resumidas que:
(a) Contm opinies no modificadas;
(b) So extradas de demonstraes financeiras auditadas sobre as quais o
auditor emitiu opinies modificadas; e
(c) Contm uma opinio modificada.
Comparativos (Ref: Pargrafo 2122)
A16. Se as demonstraes financeiras auditadas contiverem comparativos,
presume-se que as demonstraes financeiras resumidas tambm devero
conter comparativos. Os comparativos nas demonstraes financeiras
auditadas podem ser vistos como nmeros correspondentes ou como
informao financeira comparativa. A ISA 710 descreve como este aspeto
afeta o relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras, incluindo, em
particular, a referncia a outros auditores que auditaram as demonstraes
financeiras do perodo anterior.
ISA 810 1030

A17. As circunstncias que podem afetar a avaliao do auditor sobre se a omisso

de comparativos razovel incluem a natureza e objetivo das demonstraes
financeiras resumidas, os critrios aplicados, e as necessidades de informao
dos utentes das demonstraes financeiras resumidas.
Demonstraes Financeiras Resumidas (Ref: Pargrafo 23)
A18. A ISA 700 (Revista)9 contm requisitos e orientaes a seguir quando
apresentada informao suplementar no auditada em conjunto com
demonstraes financeiras auditadas, a qual, adaptada conforme necessrio
nas circunstncias, pode ser til na aplicao do requerido no pargrafo 23.
Outra Informao em Documentos que Contm Demonstraes Financeiras
Resumidas (Ref: Pargrafo 24)
A19. A ISA 720 (Revista)10 contm requisitos e orientaes relativos s
responsabilidades do auditor relacionadas com a outra informao num
trabalho de auditoria de demonstraes financeiras. Adaptados conforme
necessrio nas circunstncias, esses requisitos e orientaes podem ser teis
na aplicao do requerido no pargrafo 24.
Associao ao Auditor (Ref: Pargrafos 2526)
A20. O auditor pode tomar outras aes apropriadas quando a gerncia no
empreende as aes pedidas, as quais podem incluir informar os utentes
e outros utentes terceiros conhecidos sobre a referncia inapropriada ao
auditor. O plano de ao do auditor depende dos seus direitos e obrigaes
legais. Consequentemente, o auditor pode considerar apropriado obter
AUDITORIA
99
ISA 700 Revista), Formar uma Opinio e Relatar sobre Demonstraes Financeiras, pargrafos 46 e
47
10
1031 ISA 810

Apndice
(Ref: Pargrafo A15)
Exemplos de Relatrios sobre Demonstraes Financeiras Resumidas

Exemplo 1: Um relatrio do auditor sobre demonstraes financeiras resumidas
preparadas de acordo com critrios estabelecidos. expressa uma opinio no
modificada sobre as demonstraes financeiras auditadas. O relatrio do auditor
sobre as demonstraes financeiras resumidas tem uma data posterior data do
relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras de onde foram extradas
as demonstraes financeiras resumidas.
Exemplo 2: Um relatrio do auditor sobre demonstraes financeiras
resumidas preparadas de acordo com critrios desenvolvidos pela gerncia e
adequadamente divulgados nas demonstraes financeiras resumidas. O auditor
concluiu que os critrios aplicados so aceitveis nas circunstncias. expressa
uma opinio no modificada sobre as demonstraes financeiras auditadas.
uma opinio com reservas sobre as demonstraes financeiras auditadas.
uma opinio adversa sobre as demonstraes financeiras auditadas.
Exemplo 5: Um relatrio do auditor sobre demonstraes financeiras resumidas
preparadas de acordo com critrios estabelecidos. expressa uma opinio no
modificada sobre as demonstraes financeiras auditadas. O auditor conclui que
no possvel expressar uma opinio no modificada sobre as demonstraes
ISA 810 APNDICE 1032

Exemplo 1:
expressa uma opinio no modificada sobre as demonstraes

Existem critrios estabelecidos para a preparao de demonstraes
O relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras resumidas
tem uma data posterior data do relatrio do auditor sobre as
demonstraes financeiras de onde foram extradas as demonstraes
RELATRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE SOBRE AS

DEMONSTRAES FINANCEIRAS RESUMIDAS
As demonstraes financeiras resumidas anexas, que compreendem o balano
resumido em 31 de dezembro de 20X1, a demonstrao dos resultados resumida, a
demonstrao de alteraes no capital prprio resumida e a demonstrao dos fluxos
de caixa resumida relativas ao exerccio ento findo e respetivas notas, so extradas
das demonstraes financeiras auditadas da sociedade ABC relativas ao exerccio
findo em 31 de dezembro de 20X1. Expressmos uma opinio de auditoria no
modificada sobre essas demonstraes financeiras no nosso relatrio datado de 15 de
fevereiro de 20X2. Essas demonstraes financeiras e as demonstraes financeiras
resumidas no refletem os efeitos de acontecimentos subsequentes data do nosso AUDITORIA
relatrio sobre essas demonstraes financeiras.
As demonstraes financeiras resumidas no contm todas as divulgaes exigidas por
[descrever o referencial de relato financeiro aplicado na preparao das demonstraes
financeiras auditadas da sociedade ABC]. Por isso, a leitura das demonstraes
financeiras resumidas no substitui a leitura das demonstraes financeiras auditadas
da sociedade ABC.
Responsabilidade da Gerncia1 pelas Demonstraes Financeiras Resumidas
A Gerncia responsvel pela preparao de um resumo das demonstraes financeiras
auditadas de acordo com [descrever os critrios estabelecidos].
1
Ou outro termo que seja apropriado no contexto do referencial legal da jurisdio.
1033 ISA 810 APNDICE

A nossa responsabilidade expressar uma opinio sobre as demonstraes financeiras
resumidas baseada nos nossos procedimentos, os quais foram conduzidos de acordo
com a Norma Internacional de Auditoria (ISA) 810, Trabalhos para Relatar sobre
Demonstraes Financeiras Resumidas.
Opinio
Em nossa opinio, as demonstraes financeiras resumidas extradas das
demonstraes financeiras auditadas da sociedade ABC relativas ao exerccio findo
em 31 de dezembro de 20X1 so consistentes, em todos os aspetos materiais, com
[ou so um resumo apropriado de] essas demonstraes financeiras, de acordo com
[descrever os critrios estabelecidos].

Exemplo 2:

Os critrios so desenvolvidos pela Gerncia e adequadamente
divulgados na Nota X. O auditor concluiu que os critrios so aceitveis
nas circunstncias.

resumido data de 31 de dezembro de 20X1, a demonstrao dos resultados
resumida, a demonstrao de alteraes no capital prprio resumida e a demonstrao
dos fluxos de caixa resumida relativas ao exerccio ento findo e respetivas notas,
so extradas das demonstraes financeiras auditadas da sociedade ABC relativas ao
exerccio findo em 31 de dezembro de 20X1. Expressmos uma opinio de auditoria
no modificada sobre essas demonstraes financeiras no nosso relatrio datado de 15
de fevereiro de 20X2.2
financeiras resumidas no substitui a leitura das demonstraes financeiras auditadas AUDITORIA
da sociedade ABC.
auditadas com base nos critrios descritos na Nota X.
2
Quando o relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras resumidas tem uma data posterior
data do relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras auditadas de onde as primeiras so
extradas, acrescentada a seguinte frase a este pargrafo: Essas demonstraes financeiras, bem
como as demonstraes financeiras resumidas, no refletem o efeito de acontecimentos subsequentes
data do nosso relatrio sobre essas demonstraes financeiras.
3

Opinio
demonstraes financeiras auditada da sociedade ABC relativas ao exerccio findo
em 31 de dezembro de 20X1 so consistentes, em todos os aspetos materiais, com [ou
so um resumo apropriado de] essas demonstraes financeiras, de acordo com os
critrios descritos na Nota X.

Exemplo 3:
expressa uma opinio com reservas sobre as demonstraes financeiras

auditadas.
nas circunstncias.

resumido data de 31 de dezembro de 20X1, a demonstrao dos resultados resumida,
a demonstrao de alteraes no capital prprio resumida e a demonstrao dos fluxos
findo em 31 de dezembro de 20X1.4 Expressmos uma opinio de auditoria com
reservas sobre essas demonstraes financeiras no nosso relatrio datado de 15 de
fevereiro de 20X2 (ver adiante).
AUDITORIA
da sociedade ABC.
4
Quando o relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras resumidas de uma data posterior
5

Opinio
demonstraes financeiras auditadas da sociedade ABC relativas ao exerccio findo
em 31 de dezembro de 20X1 so consistentes, em todos os aspetos materiais, com
[ou so um resumo apropriado de] essas demonstraes financeiras, de acordo com
os critrios descritos na Nota X. Porm, as demonstraes financeiras resumidas esto
distorcidas na extenso equivalente das demonstraes financeiras auditadas da
sociedade ABC relativas ao exerccio findo em 31 de dezembro de 20X1.
A distoro das demonstraes financeiras auditadas descrita na opinio com
reservas expressa no nosso relatrio datado de 15 de fevereiro de 20X2. A nossa
opinio de auditoria com reservas resulta do fato de os inventrios da Sociedade
estarem registados no balano dessas demonstraes financeiras por xxx. A Gerncia
no registou os inventrios ao mais baixo do custo e do valor realizvel lquido, tendo
antes procedido ao seu registo ao custo, o que constitui uma derrogao das Normas
Internacionais de Relato Financeiro. Os registos da Sociedade indicam que, caso a
Gerncia tivesse registado os inventrios ao mais baixo do custo e do valor realizvel
lquido, teria sido necessria uma quantia de xxx para reduzir os inventrios para o seu
valor realizvel lquido. Consequentemente, o custo das vendas teria sido aumentado
em xxx e o imposto sobre o rendimento, o resultado lquido e o capital prprio teriam
sido reduzidos em xxx, xxx e xxx, respetivamente. A nossa opinio com reservas
refere que, exceto quanto aos efeitos da matria descrita, essas demonstraes
financeiras apresentam de forma apropriada, em todos os aspetos materiais, (ou do
uma imagem verdadeira e apropriada de) a posio financeira da sociedade ABC
em 31 de dezembro de 20X1, e (de) o seu desempenho financeiro e os seus fluxos de
caixa relativos ao exerccio ento findo, de acordo com as Normas Internacionais de
Relato Financeiro.

Exemplo 4:
expressa uma opinio adversa sobre as demonstraes financeiras

auditadas.
nas circunstncias.

findo em 31 de dezembro de 20X1.6
da sociedade ABC.
AUDITORIA
6
7

Escusa de Opinio
No nosso relatrio datado de 15 de fevereiro de 20X2 expressmos uma opinio
adversa sobre as demonstraes financeiras da sociedade ABC relativas ao exerccio
findo em 31 de dezembro de 20X1. As bases para a nossa opinio de auditoria foram
[descrever as bases para opinio de auditoria adversa]. A nossa opinio de auditoria
adversa referiu que [descrever a opinio de auditoria adversa].
Dada a importncia da matria atrs descrita, no apropriado expressar uma opinio
sobre as demonstraes financeiras resumidas da sociedade ABC relativas ao exerccio
findo em 31 de dezembro de 20X1.

Exemplo 5:

Existem critrios estabelecidos para a preparao de demonstraes
O auditor conclui que no possvel expressar uma opinio no
modificada sobre as demonstraes financeiras resumidas.

findo em 31de dezembro de 20X1. Expressmos uma opinio de auditoria no
modificada sobre essas demonstraes financeiras no nosso relatrio datado de 15 de
fevereiro de 20X2.8
[descrever o referencial de relato financeiro aplicado na preparao das demonstraes AUDITORIA
da sociedade ABC.
auditadas de acordo com [descrever os critrios estabelecidos].
8
9
Ou outro termo que seja apropriado no contexto do referencial legal na dada jurisdio.

[Descrever a matria que deu origem a que as demonstraes financeiras resumidas
no sejam consistentes, em todos os aspetos materiais, com (ou so um resumo
apropriado de) as demonstraes financeiras auditadas, de acordo com os critrios
aplicados.]
Opinio Adversa
Em nossa opinio, dada a importncia da matria descrita no pargrafo Bases para
a Opinio Adversa, as demonstraes financeiras resumidas atrs referidas no so
consistentes com (ou no so um resumo apropriado de) as demonstraes financeiras
auditadas da sociedade ABC relativas ao exerccio findo em 31 de dezembro de 20X1,
de acordo com [descrever os critrios estabelecidos].

RECOMENDAO DE PRTICAS INTERNACIONAIS DE
AUDITORIA 1000
CONSIDERAES ESPECIAIS NA AUDITORIA DE

INSTRUMENTOS FINANCEIROS
NDICE
Pargrafo
Introduo..................................................................................................... 110
Seco I Informao de Base sobre Instrumentos Financeiros............. 1169
Finalidade e Riscos de Usar Instrumentos Financeiros.................................. 1419
Controlos Relativos a Instrumentos Financeiros ........................................... 2023
Plenitude, Rigor e Existncia ......................................................................... 2433
Confirmaes de Negcios e Cmaras de Compensao ....................... 2526
Reconciliaes com Bancos e Custdios ................................................ 2730
Outros Controlos sobre Plenitude, Rigor e Existncia............................. 3133
Valorizao de Instrumentos Financeiros ...................................................... 3464
Requisitos do Relato Financeiro ............................................................. 3437
Inputs Observveis e No Observveis ................................................... 3839 AUDITORIA
Efeitos de Mercados Inativos .................................................................. 4042

Processo da Valorizao da Gerncia ..................................................... 4363
Modelos .......................................................................................... 4749
Um Exemplo de um Instrumento Financeiro Vulgar ....................... 5051
Fontes Terceiras de Apreamento..................................................... 5262
Uso de Peritos de Valorizao........................................................... 63
Questes Relacionadas com Passivos Financeiros.................................. 64
Apresentao e Divulgao sobre Instrumentos Financeiros ........................ 6569
Categorias de Divulgaes ...................................................................... 6769
1043 IAPN 1000

CONSIDERAES ESPECIAIS NA AUDITORIA DE INSTRUMENTOS FINANCEIROS
Seco II Consideraes de Auditoria Relativas a Instrumentos

Financeiros............................................................................................. 70145
Ceticismo Profissional ................................................................................... 7172
Consideraes de Planeamento ...................................................................... 7384
Compreender os Requisitos de Contabilizao e Divulgao ................ 74
Compreender os Instrumentos Financeiros ............................................. 7577
Usar Indivduos com Habilitaes e Conhecimentos
Especializadas na Auditoria .............................................................. 7880
Compreender o Controlo Interno ............................................................ 81
Compreender a Natureza, Papel e Atividades da Funo de
Auditoria Interna .............................................................................. 8283
Compreender a Metodologia da Gerncia para a Valorizao de
Instrumentos Financeiros .................................................................. 84
Avaliar e Responder aos Riscos de Distoro Material ................................. 85105
Consideraes Gerais Relativas a Instrumentos Financeiros .................. 85
Fatores de Risco de Fraude ..................................................................... 8688
Avaliar o Risco de Distoro Material .................................................... 89-90
Fatores a Considerar na Determinao Se, e em que Extenso, Testar
a Eficcia Operacional dos Controlos .............................................. 9195
Procedimentos Substantivos ................................................................... 9697
Testes de Finalidade Dupla ..................................................................... 98
Oportunidade dos Procedimentos de Auditoria ...................................... 99102
Procedimentos Relativos a Plenitude, Rigor, Existncia,
Ocorrncia, e Direitos e Obrigaes................................................. 103105
Valorizao de Instrumentos Financeiros ...................................................... 106137
Requisitos de Relato Financeiro.............................................................. 106108
Avaliar o Risco de Distoro Material Relacionado com a Valorizao 109113
Riscos Significativos................................................................................ 110113
Desenvolver uma Abordagem de Auditoria............................................. 114115
IAPN 1000 1044

Consideraes de Auditoria Quando a Gerncia Usa um Terceiro

Como Fonte de Apreamento............................................................ 116120
Consideraes de Auditoria Quando a Gerncia Estima Justos
Valores Usando um Modelo.............................................................. 121132
Avaliar Se os Pressupostos Usados pela Gerncia So
Razoveis.......................................................................................... 129132
Consideraes de Auditoria Quando a Entidade usa um Perito
da Gerncia....................................................................................... 133135
Desenvolver a Estimativa de um Ponto ou Intervalo............................... 136137
Apresentao e Divulgao de Instrumentos Financeiros ............................. 138141
Procedimentos Relativos Apresentao e Divulgao de
Instrumentos Financeiros ................................................................. 140141
Outras Consideraes Relevantes de Auditoria ............................................. 142145
Declaraes Escritas ............................................................................... 142
Comunicao com os Encarregados da Governao e Outros ................ 143145
Comunicao com o Reguladores e Outros ............................................ 145
Apndice: Exemplos de Controlos Relativos a Instrumentos Financeiros
A Recomendao de Prticas Internacionais de Auditoria (IAPN) 1000,

AUDITORIA
Consideraes Especiais na Auditoria de Instrumentos Financeiros, deve ser
lida em conjuno com o Prefcio s Normas Internacionais de Controlo de
Qualidade, Reviso, Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e Servios
Relacionados. As IAPN no impem requisitos adicionais aos auditores para
alm dos includos nas Normas Internacionais de Auditoria (ISA) nem alteram
a responsabilidade do auditor de cumprir todas as ISA relevantes para a
auditoria. As IAPN proporcionam orientao prtica aos auditores e destinam-se
a ser disseminadas pelos responsveis pelas normas nacionais, ou usadas para
desenvolver o material nacional correspondente. Tambm proporcionam material
que as firmas podem usar ao desenvolverem os seus programas de formao e de
orientao interna.
1045 IAPN 1000

Introduo
1. Os instrumentos financeiros podem ser usados por entidades financeiras e
no financeiras de todas as dimenses para uma variedade de finalidades.
Algumas entidades tm grandes volumes de investimentos e transaes
enquanto outras entidades podem realizar apenas algumas transaes de
instrumentos financeiros. Algumas entidades podem tomar posies em
instrumentos financeiros para assumir e beneficiar do risco enquanto outras
entidades podem usar instrumentos financeiros para reduzir determinados
riscos cobrindo ou gerindo exposies. Esta Recomendao de Prticas
Internacionais de Auditoria (IAPN) relevante para todas estas situaes.
2. As seguintes Normas Internacionais de Auditoria (ISA) so particularmente
relevantes para as auditorias de instrumentos financeiros:
(a) A ISA 5401 que trata das responsabilidades do auditor relativas a
estimativas contabilsticas, incluindo estimativas contabilsticas
relacionadas com instrumentos financeiros mensurados pelo justo valor;
(b) A ISA 315 (Revista)2 e a ISA 3303 que tratam da identificao e
avaliao dos riscos de distoro material e da resposta a esses riscos; e
(c) A ISA 5004 que explica o que constitui prova de auditoria e aborda a
responsabilidade do auditor em conceber e realizar procedimentos de
auditoria para obter prova de auditoria suficiente e apropriada para ser
capaz de tirar concluses razoveis sobre as quais baseia a sua opinio.
3. A finalidade desta IAPN proporcionar:
(a) Informao de base sobre instrumentos financeiros (Seco I); e
(b) Debate sobre consideraes de auditoria relativas a instrumentos
financeiros (Seco II).
As IAPN proporcionam orientao prtica aos auditores e destinam-se a ser
disseminadas pelos responsveis pelas normas nacionais, ou usadas para
desenvolver o material nacional correspondente. Tambm proporcionam
material que as firmas podem usar ao desenvolverem os seus programas de
formao e de orientao interna.
1
Respetivas Divulgaes
2
3
4
IAPN 1000 1046

4. Esta IAPN relevante para entidades de todas as dimenses, visto que todas
as entidades podem estar sujeitas a riscos de distoro material quando
usarem instrumentos financeiros.
5. Nesta IAPN, a orientao sobre valorizao5 provavelmente mais relevante
para instrumentos financeiros mensurados ou divulgados pelo justo valor,
embora a orientao em reas diferentes da valorizao se aplique igualmente
a instrumentos financeiros quer mensurados pelo justo valor quer pelo custo
amortizado. Esta IAPN tambm aplicvel no s a ativos financeiros como
a passivos financeiros. Esta IAPN no trata de instrumentos tais como:
(a) Instrumentos financeiros mais simples tais como dinheiro, emprstimos
simples, contas comerciais a receber e conta comerciais a pagar:
(b) Investimentos em instrumentos de capital prprio no cotados; ou
(c) Contratos de seguro.
6. De igual modo, esta IAPN no aborda questes contabilsticas especficas
relevantes para instrumentos financeiros, tais como a contabilidade de
cobertura, ganhos ou perdas iniciais (muitas vezes conhecidos como ganho
ou perda do Dia 1), compensao, transferncias ou imparidade do risco,
incluindo provisionamento de perdas de emprstimos. Se bem que estes
temas se possam relacionar com a contabilizao de instrumentos financeiros
de uma entidade, as consideraes do auditor sobre como tratar requisitos
especficos de contabilizao est para alm do mbito desta IAPN.
7. Uma auditoria de acordo com as ISA conduzida no pressuposto de que a
gerncia e, quando apropriado, os encarregados da governao reconheceram
determinadas responsabilidades. Tais responsabilidades incluem fazer
mensuraes de justo valor. Esta IAPN no impe responsabilidades AUDITORIA
gerncia ou aos encarregados da governao nem derroga leis e regulamentos
que regem as suas responsabilidades.
8. Esta IAPN foi escrita no contexto de estruturas de relato financeiro de
apresentao apropriada, mas tambm pode ser til, como apropriado nas
circunstncias, em outras estruturas de relato financeiro, tais como estruturas
de relato financeiro de finalidade especial
9. Esta IAPN foca-se nas asseres de valorizao, e apresentao e divulgao,
mas tambm cobre, com menos pormenor, plenitude, rigor, existncia e
direitos e obrigaes.
5
Nesta IAPN os termos valorizao e mensurao so usados indiferenciadamente.
1047 IAPN 1000

10. Os instrumentos financeiros so suscetveis incerteza da estimao, que

definida na ISA 540 como a suscetibilidade de uma estimativa contabilstica
e das divulgaes relacionadas a uma falta de preciso inerente na sua
mensurao.6 A incerteza da estimativa afetada pela complexidade dos
instrumentos financeiros, entre outros fatores. A natureza e fiabilidade
da informao disponvel para suportar a mensurao de instrumentos
financeiros varia largamente, o que afeta a incerteza da estimativa associada
sua mensurao. Esta IAPN usa o termo incerteza da mensurao para
referir a incerteza da estimativa associada s mensuraes de justo valor.
Seco I Informao de Base sobre Instrumentos Financeiros

11. Podem existir definies diferentes de instrumentos financeiros entre as
estruturas de relato financeiro. Por exemplo, As Normas Internacionais
de Relato Financeiro (IFRS) definem um instrumento financeiro como
qualquer contrato que d origem a um ativo financeiro de uma entidade
e a um passivo financeiro ou instrumento de capital prprio de uma outra
entidade.7 Os instrumentos financeiros podem ser dinheiro, o capital prprio
de outra entidade, o direito ou a obrigao contratual de receber ou entregar
dinheiro ou trocar ativos ou passivos financeiros, determinados contratos
regularizados nos prprios instrumentos de capital prprio da entidade,
determinados contratos ou itens no financeiros, ou determinados contratos
emitidos por seguradoras que no satisfazem a definio de um contrato de
seguro. Esta definio abrange uma vasta gama de instrumentos financeiros
que vai de simples emprstimos e depsitos a derivados complexos, produtos
estruturados, e alguns contratos de mercadorias.
12. Os instrumentos financeiros variam em complexidade, embora a complexidade
dos instrumentos financeiros possa provir de fontes diferentes, tais como:
Um volume muito alto de fluxos de caixa individuais, em que uma falta
de homogeneidade exige a anlise de cada um ou um grande nmero
de fluxos de caixa agrupados para avaliar, por exemplo, o risco de
crdito (por exemplo, obrigaes de dvida colaterizadas (CDO)).
Frmulas complexas para determinar os fluxos de caixa.
Incerteza ou variabilidade de futuros fluxos de caixa, tais como os
decorrentes de risco de crdito, contratos de opo, ou instrumentos
financeiros com termos contratuais prolongados.
6
7
Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 32, Instrumentos Financeiros: Apresentao, pargrafo 11
IAPN 1000 1048

Quanto maior a variabilidade dos fluxos de caixa a alteraes nas condies

de mercado, provvel ser mais complexa e incerta a mensurao do justo
valor. Alm disso, algumas vezes instrumentos financeiros que, geralmente,
so relativamente fceis de valorizar tornam-se complexos de valorizar devido
a circunstncias particulares, por exemplo, instrumentos relativamente aos
quais o mercado se tornou inativo ou que tm termos contratuais prolongados.
Os derivados e os produtos estruturados tornam-se mais complexos quando
so uma combinao de instrumentos financeiros individuais. Alm disso, a
contabilizao de instrumentos financeiros segundo determinadas estruturas
de relato financeiro ou determinadas condies de mercado pode ser
complexa.
13. Uma outra fonte de complexidade o volume de instrumentos financeiros
detidos ou negociados. Embora uma taxa de juro de swap plain vanilla
possa no ser complexa, uma entidade detendo um grande nmero deles
pode usar um sistema de informao sofisticado para identificar, valorizar e
transacionar estes instrumentos.
Finalidade e Riscos de Usar Instrumentos Financeiros

14. Os instrumentos financeiros so usados para:
Finalidades de cobertura (isto , alterar um perfil de risco existente ao
qual uma entidade est exposta). Tal inclui:
A compra ou venda forward de moeda para fixar uma taxa de
cmbio futura;
Converter taxas de juro futuras em taxas fixas ou taxas flutuantes
atravs do uso de swaps; e
A compra de contratos de opo para proteger uma entidade AUDITORIA
contra um dado movimento de preos, incluindo contratos que
possam conter derivados embutidos;
Finalidades de negociao (por exemplo, permitir que uma entidade
tome uma posio de risco para beneficiar de movimentos de mercado
de curto prazo); e
Finalidades de investimento (por exemplo, permitir que uma entidade
beneficie de retornos de investimento de longo prazo).
15. O uso de instrumentos financeiros pode reduzir exposies a determinados
riscos de negcio, por exemplo, alteraes em taxas de cmbio e preos
de mercadorias, ou uma combinao desses riscos. Por outro lado, as
complexidades inerentes de alguns instrumentos financeiros tambm podem
resultar num aumento de risco.
1049 IAPN 1000

16. O risco de negcio e o risco de distoro material aumentam quando a

gerncia e os encarregados da governao:
No compreendem completamente os riscos de usar instrumentos
financeiros e tm insuficientes habilitaes e experincia para gerir
esses riscos;
No tm a percia para os valorizar apropriadamente de acordo com a
estrutura de relato financeiro aplicvel;
No tm controlos suficientes em vigor sobre atividades de instrumento
financeiro; ou
Cobrem riscos ou especulam de forma no apropriada.
17. A falha da gerncia em compreender completamente os riscos inerentes a um
instrumento financeiro pode ter um efeito direto na capacidade de gerir estes
riscos de forma apropriada, e pode em ltima anlise ameaar a viabilidade
da entidade.
18. Os principais tipos de risco aplicveis a instrumentos financeiros esto
descriminados abaixo. Esta lista no exaustiva e pode ser usada terminologia
diferente para descrever estes riscos ou classificar os componentes de riscos
individuais.
(a) Risco de crdito (ou contrapartida) o risco de que uma parte de um
instrumento financeiro cause uma perda financeira a uma outra parte
ao deixar de cumprir uma obrigao e est muitas vezes associado a
incumprimento. O risco de crdito inclui o risco de regularizao, que
o risco de um lado da transao vir a ser regularizado sem que seja
recebida a retribuio do cliente ou da contraparte.
(b) Risco de mercado o risco de que o justo valor ou os futuros fluxos
de caixa de um instrumento financeiro venham a flutuar devido a
alteraes nos preos de mercado. Os exemplos de risco de mercado
incluem risco de moeda, risco de taxa de juro, risco de preo de
mercadoria ou de capital prprio.
(c) O risco de liquidez inclui o risco de no ser capaz de comprar ou
vender um instrumento financeiro a um preo apropriado de uma
maneira oportuna devido a uma falta de mercado para esse instrumento
financeiro.
(d) O risco operacional relaciona-se com o processamento especfico
exigido para os instrumentos financeiros. O risco operacional pode
aumentar medida que aumenta a complexidade de um instrumento
financeiro, e uma fraca gesto do risco operacional pode aumentar
outros tipos de risco. O risco operacional inclui:
IAPN 1000 1050

(i) O risco de que os controlos de confirmao e de reconciliao sejam

inadequados resultando em registo incompleto ou no rigoroso de
instrumentos financeiros;
(ii) Os riscos de que haja documentao inapropriada das transaes e
monitorizao insuficiente destas transaes.
(iii) O risco de que as transaes sejam incorretamente registadas,
processadas ou o risco gerido e, portanto, no reflitam a economia da
negociao geral;
(iv) O risco de ser colocada confiana indevida pelo pessoal no rigor das
tcnicas de valorizao, sem adequada reviso, e as transaes sejam
por isso incorretamente valorizadas ou o seu risco seja indevidamente
mensurado;
(v) O risco de que o uso de instrumentos financeiros no seja
adequadamente incorporado nas polticas e procedimentos de gesto
de risco da gerncia;
(vi) O risco de perda resultante de processos e sistemas internos inadequados
e errados, ou acontecimentos externos, incluindo o risco de fraude
tanto de fontes internas como de fontes externas;
(vii) O risco de que haja manuteno inadequada ou no oportuna de tcnicas
de valorizao usadas para mensurar os instrumentos financeiros; e
(viii) O risco legal, que um componente do risco operacional, e se relaciona
com perdas resultantes de uma ao legal ou regulamentar que invalide
ou exclua o desempenho pelo utente final ou pela sua contraparte
segundo os termos do contrato ou acordos respetivos de liquidao. AUDITORIA
Por exemplo, o risco legal pode surgir de documentao insuficiente
ou incorreta relativa ao contrato, uma incapacidade de obrigar a um
acordo de liquidao em falncia, alteraes adversas em leis fiscais,
ou estatutos que probam as entidades de investir em determinados
tipos de instrumentos financeiros.
19. Outras consideraes relevantes para os riscos de usar instrumentos
financeiros incluem:
O risco de fraude que pode aumentar se, por exemplo, um empregado
numa posio de perpetrar uma fraude financeira compreende no s
os instrumentos financeiros como o processo de os contabilizar, mas
a gerncia e os encarregados da governao tm um menor grau de
compreenso.
1051 IAPN 1000

O risco de que acordos principais de liquidao8 poderem no ser

devidamente refletidos nas demonstraes financeiras.
O risco de que alguns instrumentos financeiros poderem alterar-se
entre posies ativas e passivas durante o seu prazo e de tal alterao
poder ocorrer rapidamente.
Controlos Relativos a Instrumentos Financeiros
20. A extenso do uso por uma entidade de instrumentos financeiros e o grau de
complexidade dos instrumentos so importantes determinantes do necessrio
nvel de sofisticao do controlo interno da entidade. Por exemplo, as
entidades mais pequenas podem usar menos produtos estruturados e processos
e procedimentos simples para atingir os seus objetivos.
21. Muitas vezes, responsabilidade dos encarregados da governao estabelecer
a orientao respeitante extenso do uso de instrumentos financeiros, bem
como aprovar e supervisionar os mesmos, embora seja responsabilidade
da gerncia gerir e monitorizar as exposies da entidade a esses riscos. A
gerncia, e quando apropriado, os encarregados da governao so tambm
responsveis pela conceo e implementao de um sistema de controlo
interno que permita a preparao de demonstraes financeiras de acordo
com a estrutura de relato financeiro aplicvel. O controlo interno de uma
entidade sobre instrumentos financeiras provavelmente mais eficaz quando
a gerncia e os encarregados da governao tm:
(a) Estabelecido um apropriado ambiente de controlo, ativa participao
pelos encarregados da governao no controlo do uso de instrumentos
financeiros, uma estrutura organizacional lgica, com a atribuio
clara de autoridade e responsabilidade, e polticas e procedimentos de
recursos humanos apropriados. Em particular, so necessrias regras
claras sobre a extenso at qual esses responsveis pelas atividades
de instrumentos financeiros tm permisso para agir. Tais regras dizem
respeito a quaisquer restries legais ou regulamentares sobre o uso de
instrumentos financeiros. Por exemplo, determinadas entidades do setor
pblico podem no ter o poder de fazer negcios usando derivados;
(b) Estabelecido um processo de gesto do risco relativo dimenso da
entidade e complexidade dos seus instrumentos financeiros (por
exemplo, em algumas entidades pode existir uma gesto formal do
risco);
8
Uma entidade que contrate um conjunto de transaes de instrumentos financeiros com uma
nica contraparte pode celebrar um acordo global de liquidao com essa contraparte. Tal acordo
proporciona uma nica regularizao lquida de todos os instrumentos financeiros cobertos pelo
acordo no caso de incumprimento de qualquer um dos contratos.
IAPN 1000 1052

(c) Estabelecido um sistema de informao que proporciona aos

encarregados da governao uma compreenso da natureza das
atividades de instrumentos financeiros e dos riscos associados,
incluindo a adequada documentao de transaes;
(d) Concebido, documentado e implementado um sistema de controlo
interno para:
Proporcionar segurana razovel de que o uso pela entidade de
instrumentos financeiros est dentro das suas polticas de gesto
do risco;
Apresentar devidamente os instrumentos financeiros nas
Assegurar que a entidade cumpre as leis e regulamentos
aplicveis; e
Monitorizar o risco.
O Apndice d exemplos de controlos que podem existir numa
entidade que trata um volume elevado de transaes de instrumentos
financeiros; e
(e) Estabelecido polticas contabilsticas apropriadas, incluindo polticas
de valorizao, de acordo com a estrutura de relato financeiro aplicvel.
22. Os principais elementos dos processos de gesto do risco e controlo interno
relativos aos instrumentos financeiros de uma entidade incluem:
Fixar uma abordagem para definir o nvel de exposio que a entidade
est disposta a aceitar quando levar a efeito transaes de instrumentos
financeiros (tal pode ser referido como o seu apetite ao risco), AUDITORIA
incluindo polticas para investimento em instrumentos financeiros
e a estrutura de controlo em que so conduzidas as atividades de
Estabelecer processos para a documentao e autorizao de novos tipos
de transaes de investimentos financeiros que considerem os riscos
contabilsticos, regulamentares, legais, financeiros e operacionais que
estejam associados a tais instrumentos;
Processar transaes de instrumentos financeiros, incluindo
confirmao e reconciliao de caixa e outros ativos com informaes
externas, e o processo de pagamentos;
Segregao de funes entre os que investem ou negoceiam em
instrumentos financeiros e os que so responsveis pelo processamento,
valorizao e confirmao de tais instrumentos. Por exemplo, uma
funo de desenvolvimento de modelos que esteja envolvida em
1053 IAPN 1000

apoiar questes de apreamento menos objetiva do que uma que

esteja funcional e operacionalmente separada da parte comercial (front
office);
Processos e controlos de valorizao, incluindo controlos sobre dados
obtidos de fontes terceiras de apreamento; e
Monitorizao de controlos.
23. A natureza dos riscos difere muitas vezes entre entidades com um grande
volume e variedade de instrumentos financeiros e as entidades com apenas
algumas transaes de instrumentos financeiros. Isso resulta em diferentes
abordagens do controlo interno. Por exemplo:
Tipicamente, uma instituio com grandes volumes de instrumentos
financeiros ter um ambiente do tipo sala de negociao em que h
comerciais especializados e segregao de funes entre estes e o back
office (que remete para a funo operacional que negoceia os dados de
verificao que foram conduzidos, assegurando que no so errneos,
e transacionado as necessrias transferncias). Em tais ambientes,
os comerciais daro tipicamente incio a contratos verbalmente por
telefone ou por via de plataformas de negociao eletrnicas. Recolher
transaes relevantes e registar rigorosamente instrumentos financeiros
em tal ambiente significativamente mais desafiante do que para uma
entidade com apenas alguns instrumentos financeiros, cuja existncia
e plenitude pode muitas vezes ser confirmada com uma confirmao
bancria com alguns bancos.
Por outro lado, as entidades com apenas um pequeno nmero de
instrumentos financeiros no tm muitas vezes segregao de funes,
e o acesso ao mercado limitado. Em tais casos, embora possa ser
mais fcil identificar transaes de instrumentos financeiros, existe um
risco de que a gerncia possa confiar num nmero limitado de pessoal,
que pode aumentar o risco de poderem ser iniciadas transaes no
autorizadas ou as transaes poderem no ser registadas.
Plenitude, Rigor e Existncia
24. Os pargrafos 25 a 33 descrevem controlos e processos que podem estar em
aplicao em entidades com um grande volume de transaes de instrumentos
financeiros, incluindo as efetuadas em salas de negociao. Pelo contrrio,
uma entidade que no tenha um grande volume de transaes de instrumentos
financeiros pode no ter estes controlos e processos mas pode em vez de
isso confirmar as suas transaes com a contraparte ou com a cmara de
compensao. Fazendo desta forma pode ser relativamente linear dado que a
entidade pode apenas transacionar com uma ou duas contrapartes.
IAPN 1000 1054

Confirmaes de Negcio e Cmaras de Compensao

25. Geralmente, para transaes realizadas por instituies financeiras, os termos
de instrumentos financeiros so documentados atravs de confirmaes
trocadas entre as contrapartes e atravs de contratos legais. As cmaras de
compensao servem para monitorizar a troca de confirmaes verificando
os negcios e regularizando-os. Uma cmara central de compensao
associada a uma bolsa e as entidades que compensam atravs de cmaras de
compensao tm tipicamente processos para gerir a informao prestada
cmara de compensao.
26. Nem todas as transaes so regularizadas atravs de tal bolsa. Em muitos
outros mercados existe uma prtica estabelecida de acordar os termos de
transaes antes de comear a regularizao. Para ser eficaz, este processo
necessita de ser processado separadamente daqueles que negoceiam os
instrumentos financeiros para minimizar o risco de fraude. Noutros mercados,
as transaes so confirmadas aps ter comeado a regularizao e muitas
vezes os blocos de confirmao resultam na regularizao principiar antes
de todos os termos terem sido completamente acordados. Isto apresenta risco
adicional porque as entidades que transacionam necessitam de confiar em
meios alternativos de aceitao de negcios. Estes podem incluir:
Obrigar a reconciliaes rigorosas entre os registos dos que negoceiam
os instrumentos financeiros e os que os regularizam ( importante
uma forte segregao de funes entre os dois) combinada com fortes
controlos de superviso sobre os que negoceiam os instrumentos
financeiros para assegurar a integridade das transaes;
Rever um resumo da documentao das contrapartes que evidencie os AUDITORIA
principais termos mesmo que os termos completos no tenham sido
aceites; e
Rever os lucros e perdas dos comerciais para assegurar que eles
reconciliam com o que o back office calculou.
Reconciliaes com Bancos e Custdios
27. Alguns componentes de instrumentos financeiros, tais como obrigaes
e aes, podem estar colocados em depositrios separados. Alm disso, a
maioria dos instrumentos financeiros resulta em pagamentos de dinheiro
nalgum momento e muitas vezes estes fluxos de caixa comeam cedo na
vida do contrato. Estes pagamentos e recebimentos de caixa passam atravs
de uma conta bancria da entidade. A reconciliao regular dos registos da
entidade com os bancos e custdios externos permite que a entidade assegure
que as transaes so devidamente registadas.
1055 IAPN 1000

28. Deve ser referido que nem todos os instrumentos financeiros resultam num
fluxo de caixa nas fases iniciais da vida do contrato ou so capazes de ser
registados numa bolsa ou num custdio. Quando for este o caso, os processos
de reconciliao no identificaro um negcio omitido ou registado sem rigor
e os controlos de confirmao so assim mais importantes. Mesmo quando
tal fluxo de caixa seja rigorosamente registado nas fases iniciais da vida de
um instrumento, tal no assegura que todas as caractersticas ou termos do
instrumento (por exemplo, a maturidade ou uma opo de trmino antecipado)
tenham sido rigorosamente registados.
29. Alm disso, os movimentos de caixa podem ser muito pequenos no contexto
da dimenso global do negcio ou do prprio balano da entidade e podem
ser por isso difceis de identificar. O valor das reconciliaes aumentado
quando o departamento financeiro, ou outro pessoal do back office rev
os lanamentos em todas as contas do razo geral para assegurar que elas
so validas e suportveis. Este processo contribuir para identificar se a
contrapartida dos lanamentos de caixa relativo aos instrumentos financeiros
foi devidamente registada. Rever contas em suspenso e de compensao
importante independentemente do saldo da conta, visto poder haver
compensao de saldos de reconciliao na conta.
30. Nas entidades com um elevado volume de transaes de instrumentos
financeiros, as reconciliaes e os controlos de confirmao podem ser
automatizados e, se assim for, necessitam de aplicados controlos adequados
de TI para os suportar. Em particular, so necessrios controlos para
assegurar que os dados so completa e rigorosamente recolhidos de fontes
externas (tais como bancos e custdios) e dos registos da entidade e no
so adulterados antes ou durante a reconciliao. Tambm so necessrios
controlos para assegurar que os critrios em que os lanamentos so feitos
so suficientemente restritivos para evitar compensao no rigorosa de itens
em reconciliao.
Outros Controlos sobre Plenitude, Rigor e Existncia

31. A complexidade inerente em alguns instrumentos financeiros significa que
no ser sempre bvio como devem ser registados nos sistemas da entidade.
Nestes casos, a gerncia pode estabelecer processos de controlo para
monitorizar polticas que prescrevam como tipos de transaes particulares
so mensurados, registados e contabilizados. Estas polticas so tipicamente
estabelecidas e revistas antecipadamente por pessoal devidamente qualificado
que seja capaz de compreender os efeitos totais dos instrumentos financeiros
que esto a ser registados.
IAPN 1000 1056

32. Algumas transaes podem ser canceladas ou emendadas aps execuo

inicial. A aplicao de controlos apropriados relativos ao cancelamento ou
emenda podem mitigar os riscos de distoro material devido a fraude ou erro.
Alm disso, uma entidade pode ter um processo em vigor para reconfirmar
negcios que sejam cancelados ou emendados.
33. Em instituies financeiras com um elevado volume de negociao, um
empregado snior tipicamente rev diariamente os lucros e perdas nos
livros individuais dos comerciais para avaliar se so razoveis com base nos
conhecimentos do empregado do mercado. Fazendo-o pode permitir gerncia
determinar que negcios particulares no foram completa ou rigorosamente
registados, ou pode identificar fraude num dado negcio. importante que
haja procedimentos de autorizao de transaes que suportem a reviso mais
snior.
Valorizao de Instrumentos Financeiros

Requisitos de Relato Financeiro
34. Em muitos referenciais de relato financeiro, os instrumentos financeiros,
incluindo derivados embutidos, so muitas vezes mensurados pelo justo
valor para apresentao no balano, calcular ganhos ou perdas, e/ou para
divulgao. Em geral, o objetivo da mensurao pelo justo valor chegar
ao preo pelo qual uma transao normal se realizaria entre participantes de
mercado na data da mensurao segundo condies correntes de mercado,
isto , no o preo da transao para uma liquidao forada ou venda
ao desbarato. Para cumprir este objetivo, toda a informao relevante do
mercado deve ser considerada.
35. As mensuraes pelo justo valor de ativos financeiros e de passivos AUDITORIA
financeiros podem ocorrer no s no registo inicial da transao como mais
tarde quando haja alteraes no valor. As alteraes na mensurao pelo
justo valor que ocorram ao longo do tempo podem ser tratadas de diferentes
formas segundo referenciais de relato financeiro diferentes. Por exemplo, tais
alteraes podem ser registadas como resultado do perodo, ou podem ser
registadas como resultado integral. Tambm, dependendo do referencial de
relato financeiro aplicvel, pode ser exigido que a totalidade do instrumento
financeiro ou apenas uma parte dele (por exemplo, um derivado embutido
quando contabilizado separadamente) seja mensurado pelo justo valor.
36. Alguns referenciais de relato financeiro estabelecem uma hierarquia de justo
valor para desenvolver uma consistncia e comparabilidade crescente nas
mensuraes pelo justo valor e respetivas divulgaes. Os inputs podem ser
classificados em diferentes nveis tais como:
1057 IAPN 1000

Inputs nvel 1 Preos cotados (no ajustados) em mercados ativos

para ativos financeiros ou passivos financeiros idnticos que a entidade
pode aceder data da mensurao.
Inputs nvel 2 Inputs que no sejam preos cotados includos no
nvel 1 que sejam observveis para o ativo financeiro ou o passivo
financeiro, quer direta quer indiretamente. Se o ativo financeiro ou o
passivo financeiro tiver um termo (contratual) especificado, um input
nvel 2 tem de ser observvel em substancialmente todo o prazo do
ativo financeiro ou passivo financeiro. Os inputs nvel 2 incluem o
seguinte:
Preos cotados em mercados ativos para ativos financeiros ou
passivos financeiros similares.
Preos cotados em mercados que no sejam ativos para ativos
financeiros ou passivos financeiros idnticos ou similares.
Inputs que no sejam preos cotados que sejam observveis para o
ativo financeiro ou passivo financeiro (por exemplo, taxas de juro
e curvas de rendimento observveis em intervalos vulgarmente
cotados, volatilidades implicadas e spreads de crdito).
Inputs que sejam derivados principalmente de, ou corroborados
por, dados de mercado observveis por correlao com outros
meios (inputs corroborados pelo mercado).
Inputs nvel 3 Inputs no observveis para o ativo financeiro ou passivo
financeiro. Os inputs no observveis so usados para mensurar o justo
valor quando no estejam disponveis inputs observveis, permitindo
por esta via situaes em que existe pouca, se alguma, atividade do
mercado para o ativo financeiro ou o passivo financeiro na data da
mensurao.
Em geral, a incerteza de mensurao aumenta medida que o instrumento
financeiro se move do nvel 1 para o nvel 2 ou do nvel 2 para o nvel 3.
Inclusivamente, dentro do nvel 2 pode haver um grande intervalo de incerteza
de mensurao dependendo da observabilidade dos inputs, da complexidade
do instrumento financeiro, da sua valorizao, e de outros fatores.
37. Determinados referenciais de relato financeiro podem exigir ou permitir que
a entidade ajuste as incertezas de mensurao, a fim de ajustar os riscos que
um participante do mercado teria no apreamento para tomar em conta as
incertezas dos riscos associados ao apreamento ou aos fluxos de caixa do
instrumento financeiro. Por exemplo:
Ajustamentos do modelo. Alguns modelos podem ter uma deficincia
conhecida ou o resultado da calibrao pode evidenciar a deficincia
IAPN 1000 1058

para a mensurao pelo justo valor de acordo com o referencial de

relato financeiro.
Ajustamentos do risco de crdito. Alguns modelos no tomam em
conta o risco de crdito, incluindo o risco de contraparte ou o prprio
risco de crdito.
Ajustamentos de liquidez. Alguns modelos calculam um preo mdio
de mercado, mesmo que o referencial de relato financeiro possa exigir
o uso de uma quantia de liquidez ajustada tal como um spread procura/
oferta. Um outro ajustamento, mais de julgamento, o ajustamento de
liquidez reconhece que alguns instrumentos financeiros so ilquidos o
que afeta a valorizao.
Outros ajustamentos de risco. Um valor mensurado usando um modelo
que no toma em conta todos os outros fatores que os participantes
do mercado considerariam no apreamento do instrumento financeiro
pode no representar justo valor na data da mensurao, e por isso
necessita de ser ajustado separadamente para dar cumprimento ao
Os ajustamentos no so apropriados se ajustarem a mensurao e a
valorizao do instrumento financeiro fora do justo valor como definido pelo
referencial de relato financeiro aplicvel, por exemplo por conservantismo.
Inputs Observveis e No Observveis

38. Como mencionado acima, os referenciais de relato financeiro classificam
muitas vezes os inputs de acordo com o grau de observabilidade. medida
que a atividade num mercado de instrumentos financeiros declina e a
observabilidade de inputs tambm, aumenta a incerteza de mensurao. A
natureza e fiabilidade da informao disponvel para suportar a valorizao AUDITORIA
de instrumentos financeiros varia, dependendo da observabilidade de inputs
para a sua mensurao, que influenciada pela natureza do mercado (por
exemplo, o nvel de atividade do mercado e se atravs de uma troca ou
ao balco (OTC)). Consequentemente, existe um contnuo da natureza e
fiabilidade da prova usada para suportar a valorizao, e torna-se mais difcil
para a gerncia obter informao para suportar uma valorizao quando os
mercados se tornam inativos e os inputs se tornam menos observveis.
39. Quando no estejam disponveis inputs observveis, uma entidade usa
inputs no observveis (inputs nvel 3) que refletem o pressuposto do que
os participantes do mercado usariam ao aprear o ativo financeiro ou o
passivo financeiro, incluindo pressupostos acerca do risco. Os inputs no
observveis so desenvolvidos usando a melhor informao disponvel nas
circunstncias. Ao desenvolver inputs no observveis, uma entidade pode
1059 IAPN 1000

principiar com os seus prprios dados, que so ajustados se a informao

disponvel indicar que (a) outros participantes do mercado usariam dados
diferentes ou (b) existe algo particular para a entidade que no est disponvel
aos outros participantes do mercado (por exemplo, uma sinergia especfica da
entidade).
Efeitos de Mercados Inativos
40. A incerteza de mensurao aumenta e a valorizao torna-se mais complicada
quando os mercados em que os instrumentos financeiros ou os seus
componentes so negociados se tornem inativos. No existe um ponto claro
no qual um mercado ativo se torna inativo pelo que os referenciais de relato
financeiro podem proporcionar orientao neste aspeto. As caractersticas de
um mercado inativo incluem um declnio significativo no volume e nvel da
atividade de negociao, os preos disponveis variam significativamente ao
longo do tempo ou entre os participantes do mercado ou os preos no so
atuais. Contudo, avaliar se um mercado inativo requer julgamento.
41. Quando os mercados so inativos, os preos cotados podem estar
desatualizados, podem no representar preos a que os participantes do
mercado podem negociar ou podem representar transaes foradas (tais como
quando se exige que um vendedor venda um ativo para satisfazer requisitos
regulamentares ou legais, necessita alienar um ativo imediatamente para
criar liquidez, ou a existncia de um nico potencial comprador, impostas
em consequencia de restries legais ou de tempo). Consequentemente, as
valorizaes so desenvolvidas com base em inputs nvel 2 e nvel 3. Nestas
circunstncias, as entidades podem ter:
Uma poltica de valorizao que inclua um processo para determinar se
esto disponveis inputs nvel 1;
Uma compreenso de como foram calculados preos ou inputs
particulares de fontes externas usados como inputs para as tcnicas de
valorizao a fim de avaliar a sua fiabilidade. Por exemplo, num mercado
ativo, uma cotao de um corretor de um instrumento financeiro que
no tenha tido negociao provvel que reflita transaes reais sobre
um instrumento financeiro similar, mas, medida que o mercado se
torna menos ativo, a cotao do corretor pode confiar mais em tcnicas
de valorizao prprias para determinar preos:
Uma compreenso de como condies deterioradas de negcio afetam
a contraparte bem como se condies deterioradas de negcio em
entidades similares para a contraparte podem indicar que a contraparte
no pode cumprir as suas obrigaes (isto , risco de no desempenho);
Polticas para ajustar as incertezas de mensurao. Tais ajustamentos
podem incluir ajustamentos de modelo, ajustamentos de falta de
IAPN 1000 1060

liquidez, ajustamentos de risco de crdito e outros ajustamentos de

risco.
A capacidade de calcular o intervalo de desfechos realistas dadas
as incertezas envolvidas, por exemplo executando anlises de
sensibilidade; e
Polticas para identificar quando um input de mensurao pelo justo
valor se move para um diferente nvel da hierarquia do justo valor.
42. Podem encontrar-se dificuldades particulares quando exista um corte
severo ou mesmo cessao de negociao em determinados instrumentos
financeiros. Nestas circunstncias, os instrumentos financeiros que tenham
sido anteriormente valorizados usando preos de mercado podem necessitar
de ser valorizados usando um modelo.
Processo de Valorizao da Gerncia
43. As tcnicas que a gerncia pode usar para valorizar os seus instrumentos
financeiros incluem preos observveis, transaes recentes e modelos que
usem inputs observveis e no observveis. A gerncia pode tambm fazer
uso de:
(a) Uma fonte terceira de apreamento, tal como um servio de
apreamento ou cotao de corretor; ou
(b) Um perito de valorizao.
As fontes terceiras de apreamento e os peritos de valorizao podem usar
uma ou mais destas tcnicas de valorizao.
44. Em muitas estruturas de relato financeiro, a melhor prova do justo valor de
um instrumento financeiro encontra-se em transaes contemporneas num
mercado ativo (isto , inputs de nvel 1). Nestes casos, a valorizao de um AUDITORIA
instrumento financeiro pode ser relativamente simples. Os preos cotados
de instrumentos financeiros que sejam cotados em bolsas ou negociados de
forma lquida em mercados de balco podem estar disponveis a partir de
fontes tais como publicaes financeiras, as prprias bolsas ou fontes terceiras
de apreamento. Quando usar preos cotados, importante que a gerncia
compreenda a base em que dada a cotao para assegurar que o preo reflete
condies de mercado na data da mensurao. Os preos cotados obtidos a
partir de publicaes ou bolsas podem proporcionar prova suficiente de justo
valor quando, por exemplo:
(a) Os preos no esto desatualizados (por exemplo, se o preo baseado
no ltimo preo negociado e o negcio ocorreu h muito tempo); e
(b) As cotaes so preos pelos quais os negociantes realmente negoceiam
o instrumento financeiro com suficiente frequncia e volume.
1061 IAPN 1000

45. Quando no haja preo corrente de mercado observvel para o instrumento

financeiros (isto , input nvel 1) ser necessrio que a entidade recolha outros
indicadores de preo para usar numa tcnica de valorizao para valorizar o
instrumento financeiro. Os indicadores de preo podem incluir:
Transaes recentes, incluindo transaes aps a data das demonstraes
financeiras no mesmo instrumento. Deve-se considerar a necessidade
de fazer um ajustamento por alteraes nas condies de mercado entre
a data de mensurao e a data em que a transao se realizou, dado que
estas transaes no so necessariamente indicativas das condies
de mercado que existiam data das demonstraes financeiras. Alm
disso, possvel que a transao represente uma transao forada e
no por isso indicativa de um preo numa transao normal.
Transaes correntes ou recentes em instrumentos similares, muitas
vezes conhecidas como preo proxy. Necessitam de ser feitos
ajustamentos a este preo para refletir as diferenas entre eles e
o instrumento a ser apreado, por exemplo, para tomar em conta
diferenas de liquidez ou risco de crdito entre os dois instrumentos.
ndices para instrumentos similares. Como no caso de transaes
em instrumentos similares, necessitaro de ser feitos ajustamentos
para refletir a diferena entre o instrumento financeiro que est a ser
apreado e o instrumento a partir do qual o ndice usado derivado.
46. Espera-se que a gerncia documente as suas polticas de valorizao e o
modelo usado para valorizar um dado instrumento financeiro, incluindo
o racional para o(s) modelo(s) usado(s), a seleo de pressupostos na
metodologia de valorizao e a considerao da entidade sobre se so
necessrios ajustamentos por incerteza de mensurao.
Modelos
47. Podem ser usados modelos para valorizar instrumentos financeiros quando o
preo no pode ser diretamente observado no mercado. Os modelos podem
ser to simples como uma frmula de apreamento de obrigaes ou envolver
ferramentas de software especificamente desenvolvidas para valorizar
instrumentos financeiros com inputs nvel 3. Muitos modelos so baseados
em clculos de fluxos de caixa descontados.
48. Os modelos compreendem uma metodologia, pressupostos e dados. A
metodologia descreve regras ou princpios que regem o relacionamento
entre as variveis na valorizao. Os pressupostos incluem estimativas de
variveis incertas que so usadas no modelo. Os dados podem compreender
informao real ou hipottica acerca do instrumento financeiro ou outros
inputs aos instrumentos financeiros.
IAPN 1000 1062

49. Dependendo das circunstncias, as matrias que a entidade pode tratar para
estabelecer ou validar um modelo para um instrumento incluem:
O modelo validado antes da utilizao, com revises peridicas
para assegurar que ainda conveniente para o seu uso pretendido. O
processo de validao da entidade pode incluir avaliao de:
A solidez terica da metodologia e a integridade matemtica,
incluindo a apropriao de parmetros e sensibilidades.
A consistncia e plenitude dos inputs do modelo com as prticas
do mercado e se esto disponveis inputs apropriados para uso
no modelo.
Existem polticas de alterao de controlos, procedimentos e controlos
de segurana sobre o modelo apropriadas.
O modelo apropriadamente alterado ou ajustado em tempo til
relativamente a alteraes nas condies de mercado.
O modelo periodicamente calibrado, revisto e testado para validade
por uma funo separada e objetiva. Esta forma um meio de assegurar
que o output do modelo uma representao apropriada do valor que
os participantes do mercado atribuiriam a um instrumento financeiro.
O modelo maximiza o uso de inputs observveis relevantes e minimiza
o uso de inputs no observveis.
So feitos ajustamentos ao output do modelo para refletir os pressupostos
que os participantes do mercado usariam em circunstncias similares.
O modelo adequadamente documentado incluindo as aplicaes e
limitaes pretendidas do modelo e os seus principais parmetros,
dados necessrios, resultados de quaisquer anlises de validao AUDITORIA
executadas e quaisquer ajustamentos feitos ao output do modelo.
Um Exemplo de um Instrumento Financeiro Vulgar
50. O que se segue descreve como os modelos podem ser aplicados para valorizar
um instrumento financeiro vulgar conhecido com um ativo backed security.9
Dado que os ativos suportados por garantias so muitas vezes valorizados em
inputs nvel 2 ou 3, eles so frequentemente valorizados usando modelos e
envolvem:
Compreender o tipo de garantia considerando (a) o colateral
subjacente, e (b) os termos da segurana. O colateral subjacente
9
Um ativo backed security um instrumento financeiro que suportado por um conjunto de
ativos subjacentes (conhecidos como o colateral, tal como contas a receber de cartes de crdito ou
emprstimos veculo), e origina valor e rendimento desses ativos subjacentes.
1063 IAPN 1000

usado para estimar o momento e as quantias dos fluxos de caixa tais

como hipoteca ou juro de carto de crdito e pagamentos de capital.
Compreender os termos da garantia isto inclui avaliar os direitos
contratuais de fluxos de caixa, tais como a ordem de reembolso, e
quaisquer acontecimentos de incumprimento. A ordem de reembolso
muitas vezes conhecida como senioridade, refere-se aos termos
que exigem que algumas classes de detentores de garantia (dvida
snior) so reembolsadas antes de outros (dvida subordinada). Os
direitos de cada classe de detentor de garantia para os fluxos de caixa,
frequentemente referidos como fluxo de caixa cascata juntamente
com pressupostos da oportunidade e quantia dos fluxos de caixa so
usados para derivar um conjunto de fluxos de caixa estimados para
cada classe de detentor de garantia. Os fluxos de caixa esperados so
ento descontados para derivar um justo valor estimado.
51. Os fluxos de caixa de um ativo suportado por garantia podem ser afetados por
pr-pagamentos do colateral subjacente e por potencial risco de incumprimento
e resultante perda estimada de garantias. Os pressupostos de reembolso,
se aplicveis, so geralmente baseados na avaliao de taxas de juro de
mercado para colateral similar com as taxas sobre o colateral subjacente. Por
exemplo, se as taxas de juro de mercado para hipotecas declinaram ento as
hipotecas subjacentes numa garantia podem experimentar taxas mais altas de
reembolso do que originalmente esperado. Estimar potencial incumprimento
e perdas severas envolve uma avaliao prxima do colateral subjacente e dos
financiadores para estimar taxas de incumprimento. Por exemplo, quando o
colateral subjacente compreende hipotecas residenciais as perdas podem ser
afetadas por estimativas de preos de habitao sobre os termos da garantia.
Fontes Terceiras de Apreamento
52. As entidades podem usar fontes terceiras de apreamento para obter
informao de justo valor. A preparao das demonstraes financeiras
de uma entidade, incluindo a valorizao de instrumentos financeiros e a
preparao de divulgaes relativas a estes instrumentos, pode exigir percia
que a gerncia no possui. As entidades podem no ser capazes de desenvolver
tcnicas apropriadas de valorizao, incluindo modelos que possam ser
usados numa valorizao, e podem usar uma fonte terceira de apreamento
para chegar a uma valorizao ou para proporcionar divulgaes para as
demonstraes financeiras. Tal pode ser o caso em entidades mais pequenas
ou em entidades que no contratam um grande volume de transaes de
instrumentos financeiros (por exemplo, instituies no financeiras com
departamentos de tesouraria). Mesmo que a gerncia tenha usado uma fonte
terceira de apreamento, a gerncia em ltima anlise responsvel pela
valorizao.
IAPN 1000 1064

53. As fontes terceiras de apreamento podem tambm ser usadas quando o

volume de ttulos a aprear pela entidade ao longo de um curto perodo de
tempo no possvel. Tal muitas vezes o caso de fundos de investimento
negociados que tm de determinar um ativo lquido todos os dias. Em outros
casos, a gerncia pode ter o seu prprio processo de apreamento e usar fontes
terceiras de apreamento para corroborar as suas prprias valorizaes.
54. Por uma ou mais destas razes a maioria das entidades usa fontes terceiras de
apreamento quando valoriza ttulos quer como uma fonte primria ou como
uma fonte de corroborao para as suas prprias valorizaes. As fontes
externas de apreamento caiem geralmente em duas categorias:
Apreamento de servios, incluindo servios de apreamento
consensuais; e
Cotaes fornecidas por corretores.
Servios de apreamento
55. Os servios de apreamento proporcionam s entidades preos e dados
relacionados com preos para uma variedade de instrumentos financeiros,
realizando muitas vezes valorizaes dirias de nmeros elevados de
instrumentos financeiros. Estas valorizaes podem ser feitas recolhendo
dados e preos do mercado de uma vasta variedade de fontes, incluindo market
makers e, em certos casos, usando tcnicas de valorizaes para derivar
justos valores estimados. Os servios de apreamento podem combinar uma
variedade de abordagens para chegar a um preo, Os servios de apreamento
so muitas vezes usados com fontes de preo baseado em inputs nvel 2. Os
servios de apreamento podem ter fortes controlos sobre como os preos so
desenvolvidos e os seus clientes incluem muitas vezes uma larga variedade
AUDITORIA
de participantes, incluindo investidores compradores e vendedores, funes
de back e middle office, auditores e outros.
56. Os servios de apreamento tm muitas vezes um processo formalizado para
os clientes questionarem os preos recebidos dos servios de apreamento.
Estes processos exigem geralmente que o cliente proporcione prova que
suporte um preo alternativo, com as questes classificadas com base na
qualidade da amostra fornecida. Por exemplo, uma questo baseada numa
venda recente desse instrumento de que o servio de apreamento no
teve conhecimento pode ser resolvida, ao passo que uma questo baseada
na prpria tcnica de valorizao do cliente pode ser escrutinada com mais
dificuldade. Desta forma, um servio de apreamento com um nmero
elevado de participantes importantes, no s do lado da compra como do
lado da venda, pode ser capaz de constantemente corrigir preos para melhor
refletirem a informao disponvel aos participantes do mercado.
1065 IAPN 1000

Servios de apreamento consensuais

57. Algumas entidades podem usar dados de apreamento de servios de
apreamento consensuais. Os servios de apreamento consensuais
obtm informao de apreamento acerca de um instrumento de vrias
entidades que participam (subscritores). Cada subscritor submete preos ao
servio de apreamento, O servio de apreamento trata esta informao
confidencialmente e devolve a cada subscritor o preo de consenso, que
geralmente uma mdia aritmtica dos dados aps ter sido empregue uma
rotina de limpeza para eliminar os dados esprios. Para alguns mercados,
tais como para derivados exticos, os preos consensuais podem constituir os
melhores dados disponveis. Porm, muitos fatores so considerados quando
avaliar a fidedignidade representacional dos preos consensuais incluindo,
por exemplo:
Se os preos submetidos pelos subscritores refletem transaes reais
ou apenas preos indicativos baseados na suas prprias tcnicas de
valorizao.
O nmero de fontes de onde foram obtidos os preos.
A qualidade das fontes usadas pelo servio de apreamento consensuais.
Se os participantes incluem participantes do mercado significativos.
58. Tipicamente, os preos consensuais esto apenas disponveis aos subscritores
que tenham submetido os seus prprios preos ao servio. Consequentemente,
nem todas as entidades tero acesso direto aos preos consensuais. Dado que
um subscritor no pode saber como os preos submetidos foram estimados,
outras fontes de prova alm da informao proveniente dos servios de
apreamento consensuais pode ser necessria para a gerncia suportar a sua
valorizao. Em particular, tal pode ser o caso se as fontes esto a fornecer
preos indicativos com base nas suas prprias tcnicas de valorizao
e a gerncia no capaz de obter um conhecimento de como estas fontes
calcularam os seus preos.
Cotaes fornecidas por corretores
59. Dado que os corretores proporcionam cotaes apenas como um servio
acessrio para os seus clientes, as cotaes que eles fornecem diferem
em muitos aspetos dos preos obtidos nos servios de apreamento. Os
corretores podem no estar dispostos a dar informaes acerca do processo
usado para desenvolver a sua cotao, mas podem ter acesso a informao
sobre transaes acerca da qual um servio de apreamento possa no ter
conhecimento. As cotaes do corretor podem ser executveis ou indicativas.
As cotaes indicativas so a melhor estimativa do corretor de justo valor,
IAPN 1000 1066

ao passo que uma cotao executvel mostra que o corretor est disposto a
transacionar a este preo. As cotaes executveis so uma forte prova de justo
valor. As cotaes indicativas so-no menos devido falta de transparncia
no mtodo usado pelo corretor para estabelecer a cotao. Alm disso o rigor
dos controlos sobre a cotao do corretor diferir muitas vezes dependendo
se ele tambm detm o mesmo ttulo na sua prpria carteira. As cotaes de
corretor so muitas vezes usadas para ttulos com inputs nvel 3 e muitas
vezes pode ser a nica informao externa disponvel.
Outras consideraes relativas a fontes terceiras de apreamento
60. Compreender como as fontes de apreamento calcularam um preo permite
gerncia determinar se tal informao conveniente para usar na sua
valorizao, incluindo como um input a uma tcnica de valorizao e em
que nvel de inputs deve ser classificado o ttulo para fins de divulgao. Por
exemplo, as fontes terceiras de apreamento podem valorizar instrumentos
financeiros usando modelos prprios e importante que a gerncia
compreenda a metodologia, pressupostos e dados usados.
61. Se a mensurao de justo valor obtida de fontes terceiras de apreamento
no for baseada em preos correntes de um mercado ativo, ser necessrio
que a gerncia avalie se as mensuraes de justo valor so derivadas de uma
maneira que seja consistente com o referencial de relato financeiro aplicvel.
A compreenso da gerncia da mensurao do justo valor inclui:
Como foi determinada a mensurao de justo valor por exemplo,
se a mensurao de justo valor foi determinada por uma tcnica
de valorizao, a fim de avaliar se consistente com o objetivo da
mensurao de justo valor;
AUDITORIA
Se as cotaes so preos indicativos, spread indicativos ou ofertas
vinculativas; e
Quo frequentemente a mensurao de justo valor estimada pelas
fontes terceiras de apreamento a fim de avaliar se ela reflete as
condies de mercado data da mensurao.
Compreender as bases sobre as quais as fontes terceiras de apreamento
determinaram as suas cotaes no contexto de um dado instrumento financeiro
detido pela entidade, ajuda a gerncia a avaliar a relevncia e fiabilidade desta
prova para suportar as suas valorizaes.
62. possvel que existam disparidades entre indicadores de preos das diferentes
fontes. Compreender como os indicadores de preo foram derivados, e
investigar estas disparidades, ajudam a gerncia a corroborar a prova usada
no desenvolvimento da sua valorizao de instrumentos financeiros a fim
1067 IAPN 1000

de avaliar se a valorizao razovel, Fazendo simplesmente a mdia das

cotaes fornecidas, sem fazer mais pesquisa, pode no ser apropriado,
porque um preo no intervalo pode ser o mais representativo do justo valor e
este pode no ser a mdia. Para avaliar se as suas valorizaes de instrumentos
financeiros so razoveis, a gerncia pode:
Considerar se transaes reais representam transaes foradas em vez
de transaes entre compradores e vendedores dispostos a negociar.
Isto pode invalidar o preo como uma comparao;
Analisar os fluxos de caixa esperados futuros do instrumento. Isto
pode ser realizado como um indicador do mais relevante dado do
apreamento.
Dependendo da natureza do que seja no observvel, extrapolar preos
observveis para no observveis (por exemplo, podem existir preo
observados para maturidades at dez anos mas no depois, mas a curva
de preos a dez anos pode ser capaz de ser extrapolada para alm de
dez anos como um indicador). necessrio cuidado para assegurar que
a extrapolao no seja levada to longe para alm da curva observvel
que a sua ligao a preos observveis se torne demasiado tnue para
ser fivel;
Comparar preos dentro de uma carteira de instrumentos financeiros
uns com os outros para se assegurar que so consistentes entre
instrumentos financeiros similares;
Usar mais do que um modelo para corroborar os resultados de cada
um, tendo em considerao os dados e pressupostos usados em cada;
ou
Avaliar movimentos nos preos dos instrumentos de cobertura e
colateral relacionados.
Ao chegar ao seu julgamento quanto sua valorizao, uma entidade pode
tambm considerar outros fatores que possam ser especficos s circunstncias
da prpria entidade.
Uso de Peritos de Valorizao
63. A gerncia pode contratar um perito de valorizao de um banco de
investimento, corretor ou outra firma de valorizao para valorizar alguns
ou todos os seus ttulos. Ao contrrio dos servios de apreamento e das
cotaes dos corretores, geralmente a metodologia e os dados usados esto
mais facilmente disponveis para a gerncia quando contratou um perito
IAPN 1000 1068

para realizar uma valorizao em seu nome. Mesmo que a gerncia tenha
contratado um perito, a gerncia em ltima anlise responsvel pela
valorizao usada.
Questes Relacionadas com Passivos Financeiros
64. Compreender o efeito do risco de crdito um aspeto importante da
valorizao tanto de ativos financeiros como de passivos financeiros. Esta
valorizao reflete a qualidade do crdito e a fora financeira tanto do emitente
como de quaisquer financiadores de apoio de crdito. Em alguns referenciais
de relato financeiro, a mensurao de um passivo financeiro assume que
transferida para um participante do mercado na data da mensurao. Quando
no exista um preo de mercado observvel para um passivo financeiro, o seu
valor tipicamente mensurado usando o mesmo mtodo que uma contraparte
usaria para mensurar o valor do ativo correspondente, salvo se existirem
fatores especficos para o passivo (tal como aumento de crdito de terceiro).
Em particular, o risco de crdito prprio da entidade10 pode muitas vezes ser
difcil de mensurar.
Apresentao e Divulgao de Instrumentos Financeiros
65. A maioria dos referenciais de relato financeiro exige divulgaes nas
demonstraes financeiras que permitam aos seus utilizadores fazerem
avaliaes com significado dos efeitos das atividades de instrumentos
financeiros da entidade, incluindo os riscos e incertezas associados aos
66. A maioria dos referenciais exige a divulgao de informao quantitativa
e qualitativa (incluindo polticas contabilsticas) relativas a instrumentos
AUDITORIA
financeiros. Os requisitos contabilsticos das mensuraes de justo valor
na apresentao e divulgaes de demonstraes financeiras so extensivos
na maioria dos referenciais de relato financeiro e abrangem mais do que a
valorizao dos instrumentos financeiros. Por exemplo, as divulgaes
qualitativas acerca de instrumentos financeiros proporcionam importante
informao contextual acerca das caractersticas dos instrumentos financeiros
e dos seus futuros fluxos de caixa que podem ajudar a informar os investidores
acerca dos riscos a que as entidades esto expostas.
10
Risco de crdito prprio a quantia de alterao do justo valor que no seja atribuvel a alteraes em
condies do mercado.
1069 IAPN 1000

Categorias de Divulgaes
67. Os requisitos de divulgao incluem:
(a) Divulgaes quantitativas que so derivadas das quantias includas
nas demonstraes financeiras por exemplo, categorias de ativos
financeiros e de passivos financeiros;
(b) Divulgaes quantitativas que exigem julgamento significativo por
exemplo, anlises de sensibilidade para cada tipo de risco de mercado
a que a entidade est exposta; e
(c) Divulgaes qualitativas por exemplo, as que descrevem a
governao da entidade sobre os instrumentos financeiros; objetivos,
controlos, polticas e processos para gerir cada tipo de risco, decorrente
dos instrumentos financeiros; e os mtodos usados para mensurar os
riscos.
68. Quanto mais sensvel for a valorizao a movimentos de uma particular
varivel, tanto mais provvel que a divulgao seja necessria para indicar
as incertezas, que rodeiam a valorizao. Determinados referenciais de relato
financeiro podem tambm exigir divulgao de anlises de sensibilidade,
incluindo os efeitos de alteraes nos pressupostos usados nas tcnicas de
valorizao da entidade. Por exemplo, as divulgaes adicionais exigidas
para os instrumentos financeiros com mensuraes de justo valor que sejam
classificados dentro dos inputs nvel 3 da hierarquia do justo valor tm como
finalidade informar os utilizadores das demonstraes financeiras acerca dos
efeitos dessas mensuraes de justo valor que usam os inputs mais subjetivos.
69. Alguns referenciais de relato financeiro exigem divulgao de informao
que permita aos utilizadores das demonstraes financeiras avaliar a natureza
e extenso dos riscos decorrentes dos instrumentos financeiros a que a
entidade est exposta data de relato. Esta divulgao pode ser contida
nas notas s demonstraes financeiras, ou no debate e anlise da gerncia
dentro do seu relatrio anual com referncias cruzadas das demonstraes
financeiras auditadas. A extenso da divulgao depende da extenso da
exposio da entidade a riscos decorrentes dos instrumentos financeiros. Tal
inclui divulgaes qualitativas acerca de:
As exposies ao risco e como elas surgem, incluindo os possveis
efeitos sobre a futura liquidez da entidade e requisitos colaterais;
Os objetivos, polticas e processos da entidade para gerir o risco e os
mtodos usados para mensurar o risco; e
Quaisquer alteraes nas exposies ao risco ou objetivos, polticas ou
processos para gerir o risco do perodo anterior.
IAPN 1000 1070

Seco II Consideraes de Auditoria Relativas a Instrumentos

Financeiros
70. Determinados fatores podem tornar a auditoria de instrumentos financeiros
particularmente desafiante. Por exemplo:
Pode ser difcil tanto para a gerncia como para o auditor compreender
a natureza dos instrumentos financeiros e para que so usados, e os
riscos a que a entidade est exposta.
O sentimento e a liquidez do mercado podem alterar-se rapidamente,
colocando presso na gerncia para gerir as suas exposies com
eficcia.
A evidncia que suporta a valorizao pode ser difcil de obter.
Os pagamentos individuais associados a determinados instrumentos
financeiros podem ser significativos, o que pode aumentar o risco de
As quantias registadas nas demonstraes financeiras relativas a
instrumentos financeiros podem no ser significativas, mas podem
existir riscos e exposies significativos associados a estes instrumentos
financeiros.
Alguns empregados podem exercer influncia significativa nas
transaes de instrumentos financeiros da entidade, em particular os
que os seus acordos de remunerao estejam ligados ao rdito das
demonstraes financeiras, e possa existir possvel confiana indevida
nesses indivduos por outros dentro da entidade.
Estes fatores podem causar que riscos e fatos relevantes sejam esquecidos,
o que pode afetar a avaliao do auditor dos riscos de distoro material, e AUDITORIA
podem emergir rapidamente riscos latentes, especialmente em condies de
mercado adversas.
Ceticismo Profissional11
71. necessrio ceticismo profissional para a avaliao crtica da prova de
auditoria e ajudar o auditor a ficar alerta para possveis indicaes de faltas
de iseno da gerncia. Tal inclui questionar prova de auditoria contraditria
e a fiabilidade de documentos, respostas a indagaes e a outra informao
obtida da gerncia e dos encarregados da governao. Tambm inclui ficar
alerta para condies que possam indicar possvel distoro devida a erro ou
11
1071 IAPN 1000

fraude e considerar a suficincia e apropriao da prova de auditoria obtida

luz das circunstncias.
72. necessrio aplicar o ceticismo profissional em todas as circunstncias, e
a necessidade de ceticismo profissional aumenta com a complexidade de
instrumentos financeiros, por exemplo com respeito a:
Avaliar se foi obtida prova de auditoria suficiente e apropriada que
possa ser particularmente desafiante quando so usados modelos ou
para determinar se os mercados so inativos.
Avaliar os julgamentos da gerncia, e o potencial para faltas de iseno
da gerncia, na aplicao do referencial de relato financeiro da entidade.
Em particular, a escolha da gerncia das tcnicas de valorizao,
uso de pressupostos nas tcnicas de valorizao, e o tratamento de
circunstncias em que o julgamento do auditor e o julgamento da
gerncia diferem.
Extrair concluses baseadas na prova de auditoria obtida, por exemplo
avaliar a razoabilidade das valorizaes preparadas pelos peritos da
gerncia e avaliar se as divulgaes das demonstraes financeiras
atingem a apresentao apropriada.
Consideraes de Planeamento12
73. O foco do auditor ao planear a auditoria particularmente em:
Compreender os requisitos de contabilizao e divulgao;
Compreender os instrumentos financeiros a que a entidade est exposta
e a sua finalidade e riscos:
Determinar se so necessrias habilitaes e conhecimentos
especializados na auditoria;
Compreender e avaliar o sistema de controlo interno luz das
transaes de instrumentos financeiros da entidade e os sistemas de
informao que caiem dentro do mbito da auditoria;
Compreender a natureza, papel e atividades da funo de auditoria
interna;
Compreender o processo da gerncia para valorizar os instrumentos
financeiros, incluindo se a gerncia usou um perito ou uma organizao
de servios; e
Avaliar e responder ao risco de distoro material.
12
ISA 300, Planear uma Auditoria de Demonstraes Financeiras, trata da responsabilidade do auditor
em planear uma auditoria de demonstraes financeiras.
IAPN 1000 1072

Compreender os Requisitos de Contabilizao e Divulgao

74. A ISA 540 exige que o auditor obtenha um conhecimento dos requisitos
do referencial de relato financeiro aplicvel relevante para estimativas
contabilsticas, incluindo divulgaes relacionadas e quaisquer requisitos
regulamentares.13 Os requisitos do referencial de relato financeiro aplicvel
respeitante a instrumentos financeiros podem ser complexos e exigir
divulgaes extensas. Ler esta IAPN no substitui um completo conhecimento
de todos os requisitos do referencial de relato financeiro aplicvel.
Determinados referenciais de relato financeiro exigem a considerao de
reas tais como:
Contabilidade de cobertura;
Contabilizao dos ganhos e perdas do Dia 1;
Reconhecimento e desreconhecimento de transaes de instrumentos
financeiros;
Risco de crdito prprio; e
Transferncia e desreconhecimento do risco, em particular quando a
entidade foi envolvida na originaao e estruturao de instrumentos
financeiros complexos.
Compreender os Instrumentos Financeiros
75. As caractersticas de instrumentos financeiros podem no deixar transparecer
determinados elementos do risco e exposio. Obter o conhecimento dos
instrumentos em que a entidade investiu ou aos quais est exposta, incluindo
as caractersticas dos instrumentos, contribui para o auditor identificar se:
Esto em falta ou registados sem rigor aspetos importantes de uma AUDITORIA
transao;
A valorizao parece apropriada;
Os riscos neles inerentes so completamente compreendidos e geridos
pela entidade; e
Os instrumentos financeiros esto apropriadamente classificados em
ativos e passivos correntes e no correntes.
76. Exemplos de matrias que o auditor pode considerar quando obtem um
conhecimento dos instrumentos financeiros da entidade incluem:
A que tipos de instrumentos financeiros est exposta a entidade.
13
1073 IAPN 1000

A utilizao que lhes dada.

O conhecimento dos instrumentos financeiros, o seu uso e os requisitos
contabilsticos pela gerncia e, quando apropriado, pelos encarregados
da governao.
Os seus termos e caractersticas exatos de forma que as suas implicaes
possam ser completamente compreendidas e, em particular, quando
esto ligados a transaes, o impacto global das transaes de
Como encaixam na estratgia global do risco pela entidade.
Indagaes funo de auditoria interna, funo de gesto do risco, se
tais funes existirem, e debates com os encarregados da governao podem
ajudar a completar o conhecimento do auditor.
77. Em alguns casos, um contrato, incluindo um contrato para um instrumento no
financeiro pode conter um derivado. Alguns referenciais de relato financeiro
permitem ou exigem que tais derivados embutidos sejam separados do
contrato de acolhimento em algumas circunstncias. Compreender o processo
da gerncia para identificar e contabilizar derivados embutidos ajudar o
auditor a compreender os riscos a que a entidade est exposta.
Usar Indivduos com Habilitaes e Conhecimentos Especializadas na Auditoria14
78. Uma considerao importante na auditoria que envolva instrumentos
financeiros, particularmente instrumentos financeiros complexos, a
competncia do auditor. A ISA 22015 exige que o scio responsvel pelo
trabalho fique satisfeito que a equipa de trabalho, e quaisquer peritos do
auditor que no faam parte da equipa de trabalho, tenham coletivamente a
competncia e capacidades apropriadas para realizar o trabalho de auditoria
de acordo com as normas profissionais e requisitos legais e regulamentares
aplicveis e que permitam que seja emitido um relatrio apropriado nas
14
Quando a percia de tal pessoa em auditoria e contabilidade, independentemente se for interno ou
externo firma, esta pessoa considerada como fazendo parte da equipa de trabalho e est sujeita aos
requisitos da ISA 220, Controlo de Qualidade para uma Auditoria de Demonstraes Financeiras.
Quando a percia de tal pessoa num campo que no seja contabilidade ou auditoria, tal pessoa
considerada ser um perito do auditor e aplicam-se as disposies da ISA 620, Usar o Trabalho de um
Perito do Auditor. A ISA 620 explica que distinguir reas especializadas de contabilidade ou auditoria
e percia noutras reas, ser uma matria de julgamento profissional, mas refere que a distino
pode ser feita entre percia em mtodos de contabilidade para instrumentos financeiros (percia
de contabilidade e auditoria) e percia em tcnicas de valorizao complexas para instrumentos
financeiros (percia num campo que no seja contabilidade ou auditoria).
15
IAPN 1000 1074

circunstncias. Adicionalmente, os requisitos ticos relevantes16 exigem

que o auditor determine se a aceitao do trabalho cria quaisquer ameaas
ao cumprimento dos princpios fundamentais, incluindo a competncia
profissional e zelo devido. O pargrafo 79 adiante d exemplos dos tipos
de matrias que podem ser relevantes para as consideraes do auditor no
contexto de instrumentos financeiros.
79. Consequentemente, auditar instrumentos financeiros pode exigir envolvimento
de um ou mais peritos ou especialistas, por exemplo, nas reas de:
Compreender os instrumentos financeiros usados pela entidade e as
suas caractersticas, incluindo o seu nvel de complexidade. Pode
ser necessrio usar habilitaes e conhecimentos especializados na
verificao se todos os aspetos dos instrumentos financeiros e respetivas
consideraes foram capturados nas demonstraes financeiras, e
avaliar se foi feita divulgao adequada de acordo com o referencial de
relato financeiro aplicvel sempre que se exige a divulgao de riscos.
Compreender o referencial de relato financeiro aplicvel, especialmente
quando existam reas conhecidas a serem sujeitas a interpretaes que
diferem, ou a prtica inconsistente ou em desenvolvimento.
Compreender as implicaes legais, regulamentares e fiscais que
resultam dos instrumentos financeiros, incluindo se os contratos
podem ser obrigatrios pela entidade (por exemplo rever os contratos
subjacentes pode exigir habilitaes e conhecimentos especializados).
Avaliar os riscos inerentes a um instrumento financeiro.
Ajudar a equipa de trabalho a recolher prova que suporte s
valorizaes da gerncia ou desenvolver um ponto de estimativa ou
AUDITORIA
intervalo, especialmente quando o justo valor determinado por um
modelo complexo, quando os mercados esto inativos e so difceis de
obter dados e pressupostos, quando so usado inputs no observveis,
ou quando a gerncia usou um perito.
Avaliar os controlos da tecnologia de informao, especialmente nas
entidades com um elevado volume de instrumentos financeiros. Em tais
entidades as TI podem ser altamente complexas, por exemplo quando
informao significativa acerca desses instrumentos transmitida,
processada, mantida, ou acedida eletronicamente. Alm disso, pode
incluir servios relevantes prestados por uma organizao de servios.
16
Cdigo de tica para Profissionais de Contabilidade e Auditoria, do IESBA, pargrafos 210.1 e
210.6
1075 IAPN 1000

80. A natureza e uso de tipos particulares de instrumentos financeiros, a

complexidade associada aos requisitos contabilsticos, e as condies
do mercado podem conduzir a uma necessidade de a equipa de trabalho
consultar17 outros profissionais de contabilidade e auditoria, dentro ou fora
da firma, com percia tcnica e experiencia relevantes em contabilidade e
auditoria, tendo em conta fatores tais como:
As capacidades e competncia da equipa de trabalho, incluindo a
experincia dos membros da equipa de trabalho.
Os atributos dos instrumentos financeiros usados pela entidade.
A identificao de circunstncias ou riscos no usuais no trabalho, bem
como a necessidade de julgamento profissional, particularmente com
respeito a materialidade e riscos significativos.
Condies do mercado.
Compreender o Controlo Interno
81. A ISA 315 estabelece os requisitos para o auditor compreender a entidade e
o seu ambiente, incluindo o seu controlo interno. Obter o conhecimento da
entidade e do seu ambiente, incluindo o controlo interno da entidade, um
processo contnuo e dinmico de recolha, atualizao e anlise da informao
ao longo da auditoria. A compreenso obtida permite que o auditor identifique
e avalie os riscos de distoro material ao nvel das demonstraes financeiras
e ao nvel de assero, proporcionando por esta via uma base para conceber e
implementar respostas aos riscos avaliados de distoro financeira. O volume
e variedade de transaes de instrumentos financeiros de uma entidade
tipicamente determina a natureza e extenso dos controlos que podem existir
numa entidade. Um conhecimento de como os instrumentos financeiros
so monitorizados e controlados ajuda o auditor a determinar a natureza,
oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria. O Apndice a esta
Recomendao descreve os controlos que podem existir numa entidade que
trate de um elevado volume de transaes de instrumentos financeiros.
Compreender a Natureza, Papel e Atividades da Funo de Auditoria Interna
82. Em muitas grandes entidades, a funo de auditoria interna pode realizar
trabalho que permita gerncia e aos encarregados de governao rever e
avaliar os controlos internos da entidade relativos ao uso de instrumentos
17
O pargrafo 18(b) da ISA 220 exige que o scio responsvel pelo trabalho se certifique que os
membros da equipa de trabalho fizeram consultas apropriadas no decurso do trabalho, no s no seio
da equipa de trabalho mas tambm entre a equipa de trabalho e outros no nvel apropriado dentro ou
fora da firma.
IAPN 1000 1076

financeiros. A funo de auditoria interna pode ajudar a identificar os riscos

de distoro material devido a fraude ou erro. Porm, o conhecimento e
habilitaes exigidos de uma funo de auditoria interna para compreender
e realizar procedimentos que proporcionam segurana gerncia ou aos
encarregados da governao sobre o uso pela entidade de instrumentos
financeiros so de uma forma geral completamente diferentes dos necessrios
para outras partes do negcio. A extenso at qual a funo de auditoria
interna tem o conhecimento e a habilitao para cobrir, e tem de fato
coberto, as atividades de instrumentos financeiros da entidade, bem como a
competncia e objetividade da funo de auditoria interna, uma considerao
relevante na determinao pelo auditor sobre se a funo de auditoria interna
provavelmente relevante para a estratgia global de auditoria e para o plano
de auditoria.
83. As reas em que o trabalho da funo de auditoria interna pode ser relevante
so:18
Desenvolver uma viso geral da extenso do uso de instrumentos
financeiros;
Avaliar a apropriao de polticas e procedimentos e do seu
cumprimento pela gerncia;
Avaliar a eficcia operacional das atividades de controlo de instrumentos
financeiros;
Avaliar os sistemas relevantes para as atividades de instrumento
financeiro; e
Avaliar se so identificados, avaliados e geridos novos riscos relativos
aos instrumentos financeiros.
AUDITORIA
Compreender a Metodologia da Gerncia para a Valorizao de Instrumentos
Financeiros
84. A responsabilidade da gerncia pela preparao das demonstraes
financeiras inclui aplicar os requisitos do referencial de relato financeiro
aplicvel para a valorizao de instrumentos financeiros. A ISA 540 exige
que o auditor obtenha conhecimento de como a gerncia faz as estimativas
contabilsticas e dos dados em que as estimativas contabilsticas se baseiam.19
A abordagem da gerncia para a valorizao tambm tem em considerao
a seleo de uma metodologia de valorizao apropriada e o nvel de prova
18
Trabalho executado em funes tais como a funo de gesto do risco, funes de reviso de modelos,
e controlo do produto, podem tambm ser relevantes.
19
1077 IAPN 1000

que se espera estar disponvel. Para cumprir o objetivo de uma mensurao

de justo valor a entidade desenvolve uma metodologia de valorizao para
mensurar o justo valor dos instrumentos financeiros que considere toda a
informao de mercado relevante que esteja disponvel. Um conhecimento
completo do instrumento financeiro que est ser valorizado permite que a
entidade identifique e avalie a informao de mercado relevante disponvel
acerca de instrumentos idnticos ou similares que deva ser incorporada na
metodologia de valorizao.
Avaliar e Responder aos Riscos de Distoro Material
Consideraes Gerais Relativas a Instrumentos Financeiros
85. A ISA 54020 explica que o grau de incerteza de estimao afeta o risco de
distoro material das estimativas contabilsticas. O uso de instrumentos
financeiros mais complexos, tais com os que tm um alto nvel de incerteza e
variabilidade dos futuros fluxos de caixa, pode conduzir a um risco acrescido
de distoro material particularmente no que respeita a valorizao. Outras
matrias que afetam o risco de distoro material incluem:
O volume de instrumentos financeiros a que a entidade est exposta.
Os termos dos instrumentos financeiros, incluindo se o prprio
instrumento financeiro inclui outros instrumentos financeiros.
A natureza dos instrumentos financeiros.
Fatores de Risco de Fraude 21
86. Podem existir incentivos para relato financeiro fraudulento pelos
empregados, em que os esquemas de remunerao sejam dependentes do
retorno proveniente do uso de instrumentos financeiros. Compreender como
as polticas de remunerao de uma entidade interagem com o apetite do
risco, e os incentivos que tal pode criar para a gerncia e comerciais, pode ser
importante na avaliao do risco de fraude.
87. Condies de mercado difceis podem dar origem a incentivos acrescidos para
a gerncia ou empregados fazerem relato financeiro fraudulento para proteger
bnus pessoais, para esconder fraude ou erro de empregados, para evitar
violao de regulamentos, limites de liquidez ou de emprstimos concedidos
ou para evitar relatar prejuzos. Por exemplo, em alturas de instabilidade do
mercado, podem surgir perdas inesperadas a partir de flutuaes extremas nos
20
ISA 540, pargrafo 2
21
Ver a ISA 240, As Responsabilidades do Auditor Relativas a Fraude Numa Auditoria de
Demonstraes Financeiras, para requisitos e orientao que tratam de fatores de risco de fraude.
IAPN 1000 1078

preos de mercado, de fraquezas no previstas em preos de ativos, atravs

de deficientes avaliaes de negcios, ou por outras razes. Alm disso,
dificuldades de financiamento criam presses na gerncia no que respeita
solvncia do negcio.
88. A apropriao indevida de ativos e relato financeiro fraudulento podem
envolver muitas vezes derrogao de controlos que de outra forma podem
parecer estar a operar com eficcia. Tal pode incluir derrogao de controlos
sobre dados, pressupostos, e controlos pormenorizados de processos que do
azo a que se escondam prejuzos e roubos. Por exemplo, condies e mercado
difceis podem aumentar a presso para encobrir ou anular negcios quando
tentam recuperar prejuzos.
Avaliar o Risco de Distoro Material
89. A avaliao pelo auditor dos riscos identificados ao nvel de assero de
acordo com a ISA 315 inclui avaliar a conceo e implementao do controlo
interno. Proporciona uma base para considerar a abordagem de auditoria
apropriada para conceber e realizar procedimentos de auditoria adicionais de
acordo com a ISA 330, incluindo no s procedimentos substantivos como
testes de controlos. A abordagem feita influenciada pela compreenso pelo
auditor do controlo interno relevante para a auditoria, incluindo a fora do
ambiente de controlo e de qualquer funo de gesto do risco, a dimenso
e complexidade das operaes da entidade e se a avaliao do auditor dos
riscos de distoro material incluem a expectativa de que os controlos esto
a operar com eficcia.
90. A avaliao pelo auditor do risco de distoro material ao nvel de assero
pode alterar-se no decurso da auditoria logo que seja obtida informao
adicional. Permanecer alerta durante a auditoria, por exemplo, ao inspecionar AUDITORIA
registos ou documentos pode ajudar o auditor a identificar acordos ou outras
informaes que possam indicar a existncia de instrumentos financeiros que
a gerncia no tenha previamente identificado ou divulgado ao auditor. Tais
registos e documentos podem incluir, por exemplo:
Atas de reunies dos encarregados da governao; e
Faturas especficas de consultores profissionais da entidade, e a
correspondncia com os mesmos.
Fatores a Considerar na Determinao Se, e em que Extenso, Testar a Eficcia
Operacional dos Controlos
91. Uma expectativa de que os controlos esto a operar com eficcia pode ser
mais comum quando se trata de uma instituio financeira com controlos bem
estabelecidos, e por isso o teste de controlo pode ser um meio eficaz de obter
1079 IAPN 1000

prova de auditoria. Quando uma entidade tiver uma funo de negociao, s

testes substantivos podem no proporcionar prova de auditoria suficiente e
apropriada devido ao volume de contratos e aos diferentes sistemas usados. Os
testes aos controlos, porm, no sero suficientes por si s dado que pela ISA
330 exigido ao auditor que conceba e realiza procedimentos substantivos
para cada classe material de transaes, saldos de contas e divulgaes.22
92. As entidades com um elevado volume de negociao e de uso de instrumentos
financeiros podem ter controlos mais sofisticados, e uma funo de gesto de
risco eficaz, e por isso o auditor pode mais provavelmente testar controlos na
obteno de prova acerca de:
A ocorrncia, plenitude, rigor, e corte das transaes; e
A existncia, direitos e obrigaes, e plenitude de saldos de conta.
93. Nas entidades com relativamente poucas transaes de instrumentos
financeiros:
A gerncia e os encarregados da governao podem ter apenas um
limitado conhecimento de instrumentos financeiros e da forma como
afetam o negcio;
A entidade pode ter apenas alguns tipos diferentes de instrumentos
com pouca ou nenhuma interao entre eles;
No provvel ter um ambiente de controlo complexo (por exemplo,
os controlos descritos no Apndice podem no estar em vigor na
entidade);
A gerncia pode usar informao de apreamento de fontes terceiras de
apreamento para valorizar os seus instrumentos; e
Os controlos sobre o uso de informao de apreamento de fontes
terceiras de apreamento podem ser menos sofisticados.
94. Quando uma entidade tem relativamente poucas transaes envolvendo
instrumentos financeiros, pode ser relativamente fcil para o auditor obter
conhecimento dos objetivos da entidade para usar os instrumentos financeiros
e as caractersticas dos instrumentos. Em tais circunstncias, muita da prova
de auditoria provavelmente de natureza substantiva, o auditor pode realizar
a maior parte do trabalho de auditoria no final do ano, e provvel que as
confirmaes de terceiros proporcionem prova em relao plenitude, rigor
e existncia das transaes.
95. Ao chegar a uma deciso sobre a natureza, oportunidade e extenso dos testes
aos controlos, o auditor pode considerar fatores tais como:
22
IAPN 1000 1080

A natureza, frequncia, e volume das transaes de instrumentos

financeiros;
A fora dos controlos, incluindo se os controlos esto apropriadamente
concebidos para responder aos riscos associados ao volume de
transaes de instrumentos financeiros da entidade e se existe uma
estrutura de governao sobre as atividades de instrumento financeiro
da entidade:
A importncia de determinados controlos para os objetivos globais de
controlo e processos em vigor na entidade, incluindo a sofisticao
dos sistemas de informao para suportar as transaes de instrumento
financeiro;
A monitorizao de controlos e deficincias identificadas em
procedimentos de controlo;
Os aspetos que os controlos se destinam a tratar, por exemplo, controlos
relativos ao exerccio de julgamentos comparados com controlos sobre
dados de suporte. Os testes substantivos so provavelmente mais
eficazes do que confiar em controlos relacionados com o exerccio de
julgamento;
A competncia dos envolvidos nas atividades de controlo, por exemplo,
se a entidade tem capacidade adequada, incluindo durante os perodos
de stress, e capacidade de estabelecer e verificar as valorizaes
relativamente aos instrumentos financeiros aos quais est exposta;
A frequncia de desempenho dessas atividades de controlo;
O nvel de preciso a que os controlos se destinam atingir;
A prova de desempenho das atividades de controlo; e
AUDITORIA
A oportunidade das principais transaes de instrumento financeiro,
por exemplo, se esto prximas do final do perodo.
Procedimentos Substantivos
96. A conceo de procedimentos substantivos inclui a considerao sobre:
O uso de procedimentos analticos23 Se bem que os procedimentos
analticos realizados pelo auditor possam ser eficazes como
procedimentos de avaliao do risco para proporcionar ao auditor
23
A ISA 315 (Revista), pargrafo 6(b), exige que o auditor aplique procedimentos analticos como
procedimentos de avaliao do risco na avaliao dos riscos de distoro material a fim de
proporcionar uma base para a concepo e implementao de respostas aos riscos avaliados. A ISA
520 Procedimentos Analticos, paragrafo 6, exige que o auditor use procedimentos analticos na
formao de uma concluso global sobre as demonstraes financeiras. Os procedimentos analticos
tambm podem ser aplicados em outras fases da auditoria.
1081 IAPN 1000

informao acerca do negcio da entidade, eles podem ser menos

eficazes como procedimentos substantivos realizados isoladamente.
Tal acontece porque a complexa interligao dos canais de valorizao
ofuscam muitas vezes quaisquer tendncia no usuais que possam
surgir.
Transaes no rotineiras Muitas transaes financeiras so contratos
negociados entre uma entidade e a sua contraparte (muitas vezes
conhecida como ao balco ou OTC). Na medida em que as transaes
de instrumento financeiros no so de rotina e fora das atividades
normais da entidade, uma abordagem de auditoria substantiva pode
ser o meio mais eficaz de atingir os objetivos planeados de auditoria.
Nos casos em que as transaes de instrumentos financeiros no sejam
realizadas de forma rotineira, as resposta do auditor ao risco avaliado,
incluindo conceo e realizao de procedimentos de auditoria, tm
em considerao possvel falta de experincia da entidade nesta rea.
Disponibilidade da prova Por exemplo, quando uma entidade usa
uma fonte terceira de apreamento, a prova respeitante s asseres
relevantes das demonstraes financeiras pode no estar disponvel
pela entidade.
Procedimentos executados em outras reas de auditoria Procedimentos
executados em outras reas das demonstraes financeiras podem
proporcionar prova acerca da plenitude das transaes de demonstrao
financeira. Estes procedimentos podem incluir testes de recebimentos
e pagamentos de caixa subsequentes, e pesquisa de passivos no
registados.
Seleo de itens para teste Em alguns casos, a carteira de instrumentos
financeiros compreender instrumentos com complexidade e risco
variveis. Em tais casos, pode ser til o julgamento por amostragem.
97. Por exemplo, no caso de um ativo suportado por ttulo, ao responder aos
riscos de distoro material de tal ttulo, o auditor pode considerar executar
alguns dos seguintes procedimentos de auditoria:
Examinar a documentao contratual para entender os termos do ttulo,
o colateral subjacente e os direitos de cada classe de detentor de ttulo.
Indagar acerca do processo da gerncia de estimar os fluxos de caixa.
Avaliar a razoabilidade dos pressupostos, tais como taxas de pr-
pagamento, taxas de incumprimento e atividades em perda.
Obter o conhecimento do mtodo usado para determinar a cascata de
fluxo de caixa.
IAPN 1000 1082

Comparar os resultados da mensurao de justo valor com as

valorizaes de outros ttulos com colateral e termos subjacentes
similares.
Reexecutar clculos.
Testes de Finalidade Dupla
98. Embora a finalidade de um teste de controlos seja diferente da finalidade de
um teste de detalhe, pode ser eficaz executar ambas ao mesmo tempo, por
exemplo:
Executar um teste de controlos e um teste de detalhe sobre a mesma
transao (por exemplo, testar se um contrato assinado foi mantido
e se os detalhes do instrumento financeiro foram apropriadamente
recolhidos numa folha resumo); ou
Testar controlos quando testar o processo da gerncia de fazer
estimativas de valorizao.
Oportunidade dos Procedimentos de Auditoria24
99. Aps avaliar os riscos associados aos instrumentos financeiros, a equipa de
trabalho determina a oportunidade dos testes de controlos e dos procedimentos
de auditoria planeados. A oportunidade dos testes planeados varia dependendo
de um nmero de fatores, incluindo a frequncia da operao de controlo,
a importncia da atividade que est ser controlada e o respetivo risco de
distoro material.
100. Embora seja necessrio executar a maior parte dos procedimentos de auditoria
em relao valorizao e apresentao no final do perodo, procedimentos
de auditoria em relao a outras asseres tais como a plenitude e existncia AUDITORIA
podem utilmente ser testados num perodo intercalar. Por exemplo, podem
ser executados testes de controlos num perodo intercalar para mais controlos
de rotina, tal como controlos de TI e autorizaes para novos produtos.
Pode, tambm, ser eficaz testar a eficcia operacional dos controlos sobre
a aprovao de novos produtos recolhendo prova do apropriado nvel da
assinatura de gerncia sobre um novo instrumento financeiro para um perodo
intercalar.
101. Os auditores podem executar alguns testes sobre modelos com referncia
a uma data intercalar, por exemplo comparando o output do modelo com
transaes de mercado. Outro possvel procedimento intercalar para
24
Os pargrafos 1112 e 2223 da ISA 330 estabelecem os requisitos quando o auditor realiza
procedimentos num perodo intercalar e explica como tal prova de auditoria pode ser usada.
1083 IAPN 1000

instrumentos com inputs observveis testar a razoabilidade da informao

de apreamento prestada por uma fonte terceira de apreamento.
102. reas de julgamento mais significativo so muitas vezes testadas prximas
do (ou no) final do perodo como:
Valorizaes podem mudar significativamente num curto perodo de
tempo, tornando difcil comparar e reconciliar saldo intercalares com
informao comparvel data do balano:
Uma entidade pode envolver-se num crescente volume de transaes
de instrumento financeiro entre o perodo intercalar e o final do ano;
Lanamentos manuais de dirio s podem ser feitos aps o final do
perodo contabilstico; e
Transaes no rotineiras ou significativas podem realizar-se tarde no
perodo contabilstico.
Procedimentos Relativos a Plenitude, Rigor, Existncia, Ocorrncia e Direitos e
Obrigaes
103. Muitos dos procedimentos do auditor podem ser usados para tratar uma
variedade de asseres. Por exemplo, procedimentos para tratar a existncia
de um saldo de conta no final do perodo tambm tratam da ocorrncia de
uma classe de transaes, e podem tambm ajudar a estabelecer o devido
corte de operaes. Isto porque os instrumentos financeiros decorrem de
contratos legais e, ao verificar o rigor do registo das transaes, o auditor
pode tambm verificar a existncia, e obter prova para suportar a ocorrncia
das asseres de direitos e obrigaes ao mesmo tempo, e confirmar que as
transaes esto registadas no perodo contabilstico correto.
104. Procedimentos que podem proporcionar prova de auditoria para suportar as
asseres de plenitude, rigor e existncia incluem:
Confirmaes externas25 de contas bancrias, negcios e de custdia.
Tal pode ser feito por confirmao direta com a contraparte (incluindo
o uso de confirmaes bancrias), em que uma resposta enviada
para o auditor diretamente. Alternativamente, esta informao pode
ser obtida dos sistemas da contraparte por meio de um alimentador
de dados. Quando tal feito, podem ser considerados pelo auditor os
controlos para evitar adulterao dos sistemas informticos atravs
dos quais transmitida a informao ao avaliar a fiabilidade da prova
25
A ISA 505, Confirmaes Externas, trata do uso pelo auditor de procedimentos de confirmao
externa para obter prova de auditoria de acordo com os requisitos das ISA 330 e ISA 500, Prova de
Auditoria. Ver tambm o Staff Audit Pratice Alert, Emerging Pratice Issues Regarding jhe Use of
External Confirmations in an Audit of Financial Statements, emitida em Novembro de 2009.
IAPN 1000 1084

proveniente da confirmao. Se no forem recebidas confirmaes, o

auditor pode ser capaz de obter prova revendo contratos e testando
os controlos relevantes. Porm, as confirmaes externas muitas
vezes no proporcionam prova de auditoria adequada com respeito
assero de valorizao embora possam ajudar a identificar quaisquer
acordos laterais.
Rever reconciliaes de declaraes ou de alimentadores de dados de
custdios com os prprios registos da entidade. Isto pode necessitar
de avaliao dos controlos de TI volta e dentro dos processos de
reconciliao automatizados e avaliar se itens reconciliados esto
devidamente compreendidos e resolvidos.
Rever lanamentos de dirio e os controlos sobre o registo de tais
lanamentos. Isto pode ajudar a:
Determinar se os lanamentos foram feitos por empregados que
no sejam os autorizados para o fazer.
Identificar lanamentos de fim do perodo no usuais ou no
apropriados, que possam ser relevantes para o risco de fraude.
Ler contratos individuais e rever documentao de suporte das
transaes de instrumentos financeiros da entidade, incluindo registos
contabilsticos, verificando por este meio existncia, direitos e
obrigaes. Por exemplo, um auditor pode ler contratos individuais
associados a instrumentos financeiros e rever a documentao de
suporte, incluindo os lanamentos contabilsticos feitos quando o
contrato foi inicialmente registado, e pode tambm subsequentemente
rever os lanamentos contabilsticos feitos para fins de valorizao.
Fazendo desta forma permite que o auditor avalie se a complexidade
inerente a uma transao foram completamente identificadas e refletidas AUDITORIA
nas contas, os acordos legais e os seus riscos associados necessitam de
ser considerados por aqueles com percia conveniente para assegurar
que existem direitos.
Testar controlos, por exemplo, reexecutando controlos.
Rever os sistemas de gesto de reclamaes da entidade. Transaes
no registadas podem resultar na falha da entidade em fazer um
pagamento de caixa a uma contraparte, e podem ser detetadas revendo
as reclamaes recebidas.
Rever os acordos de compensao principais para identificar
instrumentos no registados.
105. Estes procedimentos so particularmente importantes para alguns
instrumentos financeiros, tais como derivados ou garantias. Isto porque eles
podem no ter um grande investimento inicial, o que significa que pode ser
1085 IAPN 1000

difcil identificar a sua existncia. Por exemplo, derivados embutidos esto

muitas vezes contidos em contratos de instrumentos no financeiros, que
podem no estar includos em procedimentos de confirmao.
Valorizao de Instrumentos Financeiros

Requisitos de Relato Financeiro
106. Os referenciais de relato financeiro de apresentao apropriada usam muitas
vezes hierarquias de justo valor, por exemplo as usadas nas IFRS e nos US
GAAP. Isto geralmente significa que o volume e detalhe das divulgaes
exigidas aumenta medida que o nvel de incerteza de mensurao aumenta.
A distino entre os nveis na hierarquia pode exigir julgamento.
107. O auditor pode achar til obter uma compreenso da forma como os
instrumentos financeiros se relacionam com a hierarquia do justo valor.
Geralmente, o risco de distoro material e o nvel dos procedimentos
de auditoria a ser aplicado aumenta medida que o nvel de incerteza
de mensurao aumenta. O uso de inputs nvel 3, e de alguns nvel 2 da
hierarquia do justo valor pode ser um guia til para o nvel de incerteza de
mensurao. Os inputs nvel 2 variam desde os que so facilmente obtidos
para os que so mais prximos dos inputs nvel 3. O auditor avalia a prova
de auditoria e compreende no s a hierarquia do justo valor como o risco de
falta de iseno da gerncia na classificao dos instrumentos financeiros na
hierarquia do justo valor.
108. De acordo com a ISA 540,26 o auditor considera as polticas e metodologia de
valorizao da entidade para dados e pressupostos usados na metodologia de
valorizao. Em muitos casos, o referencial de relato financeiro aplicvel no
prescreve a metodologia de valorizao. Quando for este o caso, as matrias
que podem ser relevantes para a compreenso pelo auditor da forma como a
gerncia valoriza os instrumentos financeiros, incluem, por exemplo:
Se a gerncia tem uma poltica de valorizao formal e, em caso
afirmativo, se a tcnica de valorizao usada para um instrumento
financeiro est apropriadamente documentada de acordo com essa
poltica:
Quais os modelos que podem dar origem ao maior risco de distoro
material;
Como a gerncia considerou a complexidade da valorizao do
instrumento financeiro ao selecionar uma dada tcnica de valorizao;
26
IAPN 1000 1086

Se existe um maior risco de distoro material porque a gerncia

desenvolveu internamente um modelo a ser usado para valorizar
instrumentos financeiros ou se se afasta de uma tcnica vulgarmente
usada para valorizar um dado instrumento financeiro;
Se a gerncia fez uso de uma fonte terceira de apreamento;
Se os envolvidos no desenvolvimento e aplicao da tcnica de
valorizao tm as habilitaes e percia apropriadas para o fazer,
incluindo se foi usado um perito da gerncia; e
Se existem indicadores de falta de iseno da gerncia na seleo da
tcnica de valorizao a ser usada.
Avaliar o Risco de Distoro Material Relacionado com Valorizao
109. Quando avaliar se as tcnicas de valorizao usadas por outros participantes
do mercado so apropriadas nas circunstncias, e se os controlos sobre as
tcnicas de valorizao esto em vigor, os fatores considerados pelo auditor
podem incluir:
Se as tcnicas de valorizao so vulgarmente usadas por outros
participantes do mercado e demonstraram anteriormente proporcionar
uma estimativa razovel de preos obtidos em transaes de mercado;
Se as tcnicas de valorizao operam como pretendido e no existem
falhas na sua conceo, particularmente sob condies extremas,
e se foram objetivamente validadas. Indicadores de falhas incluem
movimentos inconsistentes relativos s referncias;
Se as tcnicas de valorizao tm em conta os riscos inerentes nos
instrumentos financeiros que esto a ser valorizados, incluindo a valia
de crdito da contraparte, e o prprio risco de crdito no caso das AUDITORIA
tcnicas de valorizao usadas para mensurar os passivos financeiros;
Como so calibradas as tcnicas de valorizao para o mercado,
incluindo a sensibilidade das tcnicas de valorizao a alteraes nas
variveis;
Se as variveis e pressupostos do mercado so usados de forma
consistente e se novas condies justificam uma alterao nas tcnicas
de valorizao, variveis do mercado e pressupostos usados;
Se as anlises de sensibilidade indicam que as valorizaes se alterariam
significativamente apenas com pequenas ou moderadas alteraes nos
pressupostos;
A estrutura organizacional, tal como a existncia de um departamento
interno responsvel por desenvolver modelos para valorizar
determinados instrumentos financeiros, particularmente quando
1087 IAPN 1000

estejam envolvidos inputs nvel 3. Por exemplo, uma funo de

desenvolvimento de modelos que esteja envolvida na ajuda do
apreamento menos objetiva do que uma que esteja funcional e
organizacionalmente segregada do back office; e
A competncia e objetividade dos responsveis pelo desenvolvimento
e aplicao das tcnicas de valorizao, incluindo a experincia
relativa da gerncia com dados modelos que possam ser recentemente
desenvolvidos.
O auditor (ou o perito do auditor) pode tambm desenvolver independentemente
uma ou mais tcnicas de valorizao para comparar o seu output com o das
tcnicas de valorizao usadas pela gerncia.
Riscos Significativos
110. O processo de avaliao do risco pelo auditor pode conduzir o auditor
a identificar um ou mais riscos significativos relativos valorizao
de instrumentos financeiros, quando existam qualquer das seguintes
circunstncias:
Elevada incerteza de mensurao relativa valorizao de instrumentos
financeiros (por exemplo, aqueles com inputs no observveis).27
Falta de prova suficiente para suportar a valorizao da gerncia dos
seus instrumentos financeiros;
Falta de conhecimento da gerncia dos seus instrumentos financeiros ou
de percia necessria para valorizar adequadamente esses instrumentos,
incluindo a capacidade para determinar se so necessrios ajustamentos
valorizao;
Falta de compreenso da gerncia de requisitos complexos do
referencial de relato financeiro relativos mensurao e divulgao
de instrumentos financeiros, e incapacidade da gerncia em fazer os
julgamentos exigidos para aplicar devidamente esses requisitos;
A importncia dos ajustamentos de valorizao feitos aos outputs
da tcnica de valorizao quando o referencial de relato financeiro
aplicvel exige ou permite tais ajustamentos.
27
Quando auditor determinar que a elevada incerteza de mensurao relacionada com a valorizao de
instrumentos financeiros complexos d origem a um risco significativo, a ISA 540 exige que o auditor
realize procedimentos substantivos e avalie a adequao da divulgao da sua incerteza de estimao.
Ver ISA 540, pargrafos 11, 15 e 20.
IAPN 1000 1088

111. Para as estimativas contabilsticas que do origem a riscos significativos,

alm de outros procedimentos executados para satisfazer os requisitos da ISA
330, a ISA 54028 exige que o auditor avalie o seguinte:
(a) A forma como a gerncia considerou pressupostos ou desfechos
alternativos, e porque os rejeitou, ou como a gerncia tratou de outra
forma a incerteza de mensurao ao fazer a estimativa contabilstica;
(b) Se os pressupostos significativos usados pela gerncia so razoveis, e
(c) Quando relevante para a razoabilidade dos pressupostos significativos
usados pela gerncia, ou a aplicao apropriada do referencial de relato
financeiro aplicvel, a inteno da gerncia de realizar cursos de ao
especficos e a sua capacidade de o fazer.
112. medida que os mercados se tornam inativos, a alterao de circunstncias
pode conduzir a um movimento de valorizao por preos do mercado para
valorizao por modelo ou pode resultar numa alterao de um dado modelo
para outro. Reagir s alteraes das condies do mercado pode ser difcil
se a gerncia no tem polticas em vigor anteriores sua ocorrncia. A
gerncia pode tambm no possuir a percia necessria para desenvolver um
modelo numa base urgente, ou selecionar a tcnica de valorizao que pode
ser apropriada nas circunstncias. Mesmo quando as tcnicas de valorizao
foram consistentemente aplicadas h necessidade de a gerncia examinar a
apropriao continuada das tcnicas de valorizao e dos pressupostos usados
para determinar a valorizao de instrumentos financeiros. Ainda, as tcnicas
de valorizao podem ter sido selecionadas numa altura em que estava
disponvel razovel informao de mercado, mas podem no proporcionar
valorizaes razoveis em momentos de stress no previstos.
AUDITORIA
113. A suscetibilidade a faltas de iseno da gerncia, quer intencionais ou
no, aumenta com a subjetividade da valorizao e o grau de incerteza de
mensurao. Por exemplo, a gerncia pode tender a ignorar pressupostos ou
dados de mercado observveis e em vez disso usar o seu prprio modelo
desenvolvido internamente, se o modelo produz resultados mais favorveis.
Mesmo sem inteno fraudulenta, existe uma tendncia natural de enviesar
julgamentos no sentido de obter um final mais favorvel do que pode existir
num vasto espetro, em vez do ponto do espetro que possa ser considerado o
mais consistente com o referencial de relato financeiro aplicvel. Mudando
a tcnica de valorizao de perodo para perodo sem uma clara e apropriada
razo para o fazer pode tambm ser um indicador de falta de iseno da
28 ISA 540, pargrafo 15(a)-(b)
1089 IAPN 1000

gerncia. Se bem que algumas formas de falta de iseno da gerncia sejam

inerentes em decises subjetivas relativas valorizao de instrumentos
financeiros, quando h inteno de enganar, a falta de iseno da gerncia
por natureza fraudulento.
Desenvolver uma Abordagem de Auditoria
114. Ao testar a forma como a gerncia valoriza o instrumento financeiro e ao
responder aos riscos avaliados de distoro material de acordo com a ISA
540,29 o auditor executa um ou mais dos seguintes procedimentos, tendo em
conta a natureza das estimativas contabilsticas:
(a) Testar como a gerncia fez a estimativa contabilstica e a data em que
se baseou (incluindo tcnicas de valorizao usadas pela entidade nas
suas valorizaes).
(b) Testar a eficcia operacional dos controlos sobre a forma como a
gerncia fez a estimativa contabilstica, juntamente com apropriados
procedimentos substantivos.
(c) Desenvolver um ponto de estimativa ou um intervalo para avaliar o
ponto de estimativa da gerncia.
(d) Determinar se os acontecimentos que ocorreram at data do relatrio
do auditor proporcionam prova de auditoria respeitante estimativa
contabilstica.
Muitos auditores acham que uma combinao de testar a forma como

a gerncia valorizou o instrumento financeiro, e os dados em que se
baseou, e testar a eficcia operacional dos controlos, uma abordagem
de auditoria eficaz e eficiente. Embora os acontecimentos subsequentes
possam proporcionar alguma prova acerca da valorizao de instrumentos
financeiros, outros fatores necessitam de ser tomados em conta para tratar
quaisquer alteraes nas condies do mercado subsequentemente data do
balano.30 Se o auditor no for capaz de testar a forma como a gerncia fez
a estimativa, o auditor pode escolher desenvolver um ponto da estimativa
ou intervalo.
115. Como descrito na Seco I, para estimar o justo valor de instrumentos
financeiros a gerncia pode:
Utilizar informao de fontes terceiras de apreamento;
29
30
Os pargrafos A63-A66 da ISA 540 proporcionam exemplos de alguns dos fatores que podem ser
relevantes.
IAPN 1000 1090

Recolher dados para desenvolver a sua prpria estimativa usando

variadas tcnicas incluindo modelos; e
Contratar um perito para desenvolver uma estimativa.
A gerncia pode muitas vezes usar uma combinao destas abordagens. Por
exemplo, a gerncia pode ter o seu prprio processo de apreamento mas usa
fontes terceiras de apreamento para corroborar os seus prprios valores.
Consideraes de Auditoria Quando a Gerncia Usa uma Fonte Terceira de
Apreamento
116. A gerncia pode fazer uso de uma fonte terceira de apreamento, tal como
um servio de apreamento ou um corretor, para valorizar os instrumentos
financeiros da entidade. Compreender a forma como usa a informao e a
forma como o servio de apreamento opera ajuda o auditor a determinar a
natureza e extenso dos procedimentos de auditoria necessrios.
117. As matrias que se seguem podem ser relevantes quando a gerncia usa uma
fonte terceira de apreamento:
O tipo de fonte terceira de apreamento Algumas fontes terceiras de
apreamento disponibilizam mais informao acerca do seu processo.
Por exemplo, um servio de apreamento proporciona muitas vezes
informao acerca da sua metodologia, pressupostos e dados na
valorizao de instrumentos financeiros ao nvel de classe de ativo.
Pelo contrrio, os corretores muitas vezes no proporcionam qualquer,
ou muitas vezes limitada, informao acerca dos inputs e pressupostos
usados ao desenvolver a cotao.
A natureza dos inputs usados e a complexidade da tcnica de valorizao
A fiabilidade dos preos de fontes terceiras de apreamento varia AUDITORIA
dependendo da observabilidade de inputs (e consequentemente, o
nvel de inputs na hierarquia do justo valor), e a complexidade da
metodologia para valorizar um ttulo especfico ou classe de ativo. Por
exemplo, a fiabilidade de um preo de um investimento em capital
prprio ativamente negociado num mercado lquido maior do que
uma obrigao da sociedade negociada num mercado lquido que no
negociou na data de mensurao, que, por sua vez, mais fivel do que
a de um ttulo suportado por ativo que valorizado usando um modelo
de fluxos de caixa descontados.
A reputao e experincia da fonte terceira de apreamento Por
exemplo, uma fonte terceira de apreamento pode ser experiente num
determinado tipo de instrumento financeiro, e ser reconhecida como
tal, mas pode no ser similarmente experiente em outros tipos de
instrumentos financeiros. A experincia passada do auditor com a fonte
terceira de apreamento pode tambm ser relevante a este respeito.
1091 IAPN 1000

A objetividade da fonte terceira de apreamento Por exemplo, se

o preo obtido pela gerncia provm de uma contraparte, tal como
o corretor que vendeu o instrumento financeiro entidade, ou de
uma entidade com um relacionamento prximo com a entidade a ser
auditada, o preo pode no ser fivel.
Os controlos da entidade sobre o uso de fontes terceiras de
apreamento O grau at ao qual a gerncia tem controlos em vigor
para avaliar a fiabilidade da informao proveniente de fontes terceiras
de apreamento afeta a credibilidade da mensurao do justo valor. Por
exemplo, a gerncia pode ter controlos em vigor para:
Rever e aprovar o uso da fonte terceira de apreamento, incluindo
considerao da reputao, experincia e objetividade da fonte
terceira de apreamento.
Determinar a plenitude, relevncia e rigor dos preos e dados
relacionados com preos.
Os controlos da fonte terceira de apreamento Os controlos e
processos sobre valorizaes para as classes de ativos de interesse
para o auditor. Por exemplo, uma fonte terceira de apreamento pode
ter fortes controlos sobre a forma como os preos so desenvolvidos,
incluindo o uso de um processo formalizado para clientes, para pr
em dvida os preos recebidos do servio de apreamento, quando
suportados por prova apropriada, que possam permitir fonte terceira
de apreamento corrigir constantemente os preos para refletirem mais
completamente a informao disponvel aos participantes do mercado.
118. As abordagens possveis para recolher prova respeitante informao de
fontes terceiras de apreamento incluem o seguinte:
Para inputs nvel 1, comparar a informao de fontes terceiras de
apreamento com preos observveis de mercado.
Rever as divulgaes fornecidas pelas fontes terceiras de apreamento
acerca dos seus controlos e processos, tcnicas de valorizao, inputs
e pressupostos.
Testar os controlos que a gerncia tem em vigor para avaliar a fiabilidade
da informao proveniente de fontes terceiras de apreamento.
Executar procedimentos na fonte terceira de apreamento para
compreender e testar os controlos e processos, as tcnicas de
valorizao, inputs e pressupostos usados para classes de ativos e ou
instrumentos financeiros especficos de interesse.
Avaliar se os preos obtidos das fontes terceiras de apreamento so
razoveis em relao a preos de outras fontes terceiras de apreamento,
IAPN 1000 1092

estimativa da entidade ou prpria estimativa do auditor.

Avaliar a razoabilidade das tcnicas de valorizao, pressupostos e
inputs.
Desenvolver um ponto de estimativa ou intervalo para alguns
instrumentos financeiros apreados pela fonte terceira de apreamento
e avaliar se os resultados esto dentro de um intervalo razovel uns
dos outros.
Obter um relatrio de um auditor de servio que cubra os controlos
sobre validao dos preos.31
119. Obter preos de mltiplas fontes terceiras de apreamento pode tambm
proporcionar informao til acerca da incerteza de mensurao. Uma vasta
gama de preos pode indicar maior incerteza de mensurao e pode sugerir
que o instrumento financeiro sensvel a pequenas alteraes nos dados e
pressupostos. Uma gama estreita pode indicar menor incerteza de mensurao
e pode sugerir menos sensibilidade a alteraes em dados e pressupostos. Se
bem que obter preos de mltiplas fontes possa ser til, quando se considera
instrumentos financeiros que tm inputs classificados nos nveis 2 ou 3 da
hierarquia do justo valor, em particular, obter preos de mltiplas fontes no
provvel que proporcione prova de auditoria apropriada suficiente por si
mesmo. Isto porque:
(a) O que parece ser informao de fontes mltiplas de apreamento
podem estar a usar a mesma fonte de apreamento subjacente; e
(b) Compreender os inputs usados pela fonte terceira de apreamento
na determinao do preo pode ser necessrio a fim de classificar o
instrumento financeiro na hierarquia do justo valor. AUDITORIA
120. Em algumas situaes, o auditor pode no ser capaz de obter o conhecimento
do processo usado para gerar o preo, incluindo controlos sobre o processo de
como o preo fiavelmente determinado, ou pode no ter acesso ao modelo,
incluindo os pressupostos e outros inputs usados. Em tais casos, o auditor
pode decidir empreender desenvolver um ponto de estimativa ou um intervalo
para avaliar o ponto de estimativa da gerncia ao responder ao risco avaliado.
31
Alguns servios de apreamento podem proporcionar relatrios para os utilizadores dos dados para
explicar os seus controlos sobre o apreamento, isto , um relatrio preparado de acordo com a Norma
Internacional sobre Trabalhos de Garantia de Fiabilidade (ISAE) 3402, Relatrios de Garantia de
Fiabilidade sobre Controlos numa Organizao de Servios. Pode-se pedir gerncia, e o auditor
pode considerar obter, tal relatrio para desenvolver a compreenso da forma como os dados de
apreamento so preparados e avaliar sobre se pode confiar nos controlos do servio de apreamento.
1093 IAPN 1000

Consideraes de Auditoria Quando a Gerncia Estima o Justo Valor Usando um

Modelo
121. O pargrafo 13(b) da ISA 540 exige que o auditor, se testar o processo
da gerncia de fazer a estimativa contabilstica, avalie se o mtodo de
mensurao usado apropriado nas circunstncias e os pressupostos usados
pela gerncia so razoveis luz dos objetivos de mensurao do referencial
122. Se a gerncia usou uma fonte terceira de apreamento, ou est a fazer a
sua prpria valorizao, so usados muitas vezes modelos para valorizar
instrumentos financeiros, particularmente quando se usam inputs nveis
2 e 3 da hierarquia do justo valor. Ao determinar a natureza, oportunidade
e extenso dos procedimentos de auditoria em modelos, o auditor pode
considerar a metodologia, pressupostos e dados usados no modelo. Quando
considerar instrumentos financeiros mais complexos tais como os que usam
inputs nveis 3, testar todos os trs pode ser uma fonte til de prova de
auditoria. Porm, quando o modelo no s simples como geralmente aceite,
tal como clculos de preo de obrigaes, a prova de auditoria obtida que se
foca nos pressupostos e dados usados no modelo pode ser a fonte mais til
de prova.
123. Testar um modelo pode ser realizado por duas principais abordagens:
(a) O auditor pode testar o modelo da gerncia, considerando a apropriao
do modelo usado pela gerncia: a razoabilidade dos pressupostos e
dados usados e o rigor matemtico: ou
(b) O auditor pode desenvolver a sua prpria estimativa, e em seguida
comparar a valorizao do auditor com a da entidade.
124. Quando a valorizao de instrumentos financeiros se baseia em inputs no
observveis (isto , inputs nvel 3), as matrias que o auditor pode considerar
incluem, por exemplo, a forma como a gerncia suporta o seguinte:
A identificao e caractersticas dos participantes do mercado
relevantes para o instrumento financeiro.
A forma como os inputs no observveis so determinados no
reconhecimento inicial.
Modificaes que foram feitas aos seus prprios pressupostos para
refletir o seu ponto de vista sobre os pressupostos que os participantes
do mercado usariam.
Se incorporou a melhor informao de input disponvel nas
circunstncias.
IAPN 1000 1094

Quando aplicvel, a forma como os pressupostos tomam em conta

transaes comparveis.
Anlises de sensibilidade de modelos quando so usados inputs no
observveis e se foram feitos ajustamentos para tratar a incerteza de
mensurao.
125. Alm disso, o conhecimento do auditor do setor, das tendncias do
mercado, conhecimento das valorizaes de outras entidades (respeitando a
confidencialidade) e outros indicadores de preo relevantes informa o teste do
auditor das valorizaes e a considerao sobre se as valorizaes parecem
razoveis na globalidade. Se as valorizaes aparentam ser demasiado
agressivas ou conservadoras de forma consistente, tal pode ser um indicador
de possvel falta de iseno da gerncia.
126. Quando haja uma falta de prova externa observvel, particularmente
importante que os encarregados da governao tenham sido devidamente
levados a compreender a subjetividade das valorizaes da gerncia e da
prova que tenha sido obtida para suportar estas valorizaes. Em tais casos,
pode ser necessrio que o auditor avalie se houve uma completa reviso
e considerao dos aspetos, incluindo qualquer documentao, a todos os
nveis apropriados da gerncia dentro da entidade, incluindo os encarregados
da governao.
127. Quando os mercados se tornam inativos ou se deslocalizam, ou os inputs
no sejam observveis, as valorizaes da gerncia podem ser mais baseadas
em julgamento e menos observveis e, em consequncia, podem ser menos
fiveis. Em tais circunstncias, o auditor pode testar o modelo atravs de uma
combinao de testar controlos operados pela entidade e avaliar a conceo
e operao do modelo, e testar os pressupostos e dados usado no modelo, e AUDITORIA
comparar o seu output com um ponto de estimativa ou intervalo desenvolvido
pelo auditor ou com as tcnicas da valorizao de terceiros.32
128. provvel que ao testar os inputs usados numa metodologia de valorizao
da entidade,33 por exemplo, quando tais inputs esto classificados na
hierarquia do justo valor, o auditor esteja tambm a obter prova para suportar
as divulgaes exigidas pelo referencial de relato financeiro aplicvel. Por
exemplo, os procedimentos substantivos do auditor para avaliar se os inputs
32
O pargrafo 13(d) da ISA 540 descreve os requisitos quando o auditor desenvolve um intervalo para
avaliar o ponto de estimativa da gerncia. As tcnicas de valorizao desenvolvidas por terceiros e
usadas pelo auditor podem, em algumas circunstncias ser consideradas trabalho do perito do auditor
e sujeitas aos requisitos da ISA 620.
33
Ver, por exemplo, o pargrafo 15 da ISA 540 para requisitos relativos avaliao pelo auditor dos
pressupostos da gerncia respeitantes aos riscos significativos.
1095 IAPN 1000

numa tcnica de valorizao da entidade (isto , inputs nvel 1, 2 ou 3)

so apropriados e testes de uma anlise de sensibilidade da entidade, sero
relevantes para a avaliao pelo auditor sobre se as divulgaes atingem uma
Avaliar Se os Pressupostos Usados pela Gerncia So Razoveis

129. Um pressuposto usado num modelo pode ser considerado significativo se
uma variao razovel no pressuposto afetasse materialmente a mensurao
do instrumento financeiro.34 A gerncia pode ter considerado pressupostos ou
desfechos alternativos executando uma anlise de sensibilidade. A extenso
da subjetividade associada aos pressupostos influencia o grau de incerteza de
mensurao e pode conduzir o auditor a concluir que h um risco significativo,
por exemplo, no caso de inputs nvel 3.
130. Procedimentos de auditoria para testar os pressupostos usados pela gerncia,
incluindo os usados como inputs, podem incluir a avaliao de:
Se, e em caso afirmativo, a forma como a gerncia incorporou os
inputs do mercado no desenvolvimento de pressupostos, dado que
geralmente prefervel procurar maximizar o uso de inputs observveis
relevantes e minimizar inputs no observveis;
Se os pressupostos so consistentes com condies de mercado
observveis, e as caractersticas do ativo financeiro ou passivo
financeiro;
Se as fontes dos pressupostos dos participantes do mercado so
relevantes e fiveis, e a forma como a gerncia selecionou os
pressupostos a usar quando existe uma variedade de diferentes
pressupostas de mercado; e
Se as anlises de sensibilidade indicam que as valorizaes se alterariam
significativamente com apenas alteraes pequenas ou moderadas nos
pressupostos.
Ver pargrafos A77 a A83 da ISA 540 para mais consideraes relativas
avaliao dos pressupostos usados pela gerncia.
131. A considerao pelo auditor de julgamentos acerca do futuro baseia-se
em informao disponvel no momento em que o julgamento feito. Os
acontecimentos subsequentes podem resultar em desfechos que sejam
inconsistentes com julgamentos que eram razoveis no momento em que
foram feitos.
34
Ver a ISA 540, pargrafo A107.
IAPN 1000 1096

132. Em alguns casos, a taxa de desconto num clculo do valor presente pode ser
ajustada para ter em conta as incertezas na valorizao, em vez de ajustar
cada pressuposto. Em tais casos, os procedimentos de um auditor podem
focar-se na taxa de desconto, tendo em ateno um negcio observvel num
ttulo similar para comparar as taxas de desconto usadas ou desenvolver um
modelo independente para calcular a taxa de desconto e comparar com a
usada pela gerncia.
Consideraes de Auditoria Quando um Perito da Gerncia Usada pela Entidade

133. Como abordado na Seco I,. a gerncia pode contratar um perito para valorizar
alguns ou todos os seus ttulos. Tais peritos podem ser corretores, banqueiros
de investimento, servios de apreamento que tambm prestem servios de
peritos de valorizao ou outros firmas especializadas de valorizao.
134. O pargrafo 8 da ISA 500 contm requisitos para o auditor avaliar a prova de
um perito contratado pela gerncia. A extenso dos procedimentos do auditor
em relao a um perito da gerncia e o trabalho desse perito dependem da
importncia do trabalho do perito para as finalidades do auditor. Avaliar a
apropriao do trabalho do perito da gerncia ajuda o auditor a avaliar se os
preos das valorizaes fornecidas por um perito da gerncia proporcionam
prova de auditoria suficiente e apropriada para suportar as valorizaes.
Exemplos de procedimentos que o auditor pode executar incluem:
Avaliar a competncia, capacidades e objetividade do perito da gerncia
por exemplo o seu relacionamento com a entidade, a sua reputao e
posio no mercado, a sua experincia nos dados tipos de instrumentos,
e os seus conhecimentos do referencial de relato financeiro aplicvel
nas valorizaes; AUDITORIA
Obter o conhecimento do trabalho do perito da gerncia, por exemplo
avaliando a apropriao da(s) tcnica(s) de valorizao e das principais
variveis e pressupostos do mercado usados na(s) tcnica(s) de
valorizao;
Avaliar a apropriao do trabalho desse perito como prova de
auditoria. Neste ponto o foco est na apropriao do trabalho do
perito ao nvel do instrumento financeiro individual. Para uma
amostra dos instrumentos relevantes pode ser apropriado desenvolver
uma estimativa independentemente (ver pargrafos 136 a 137 sobre
desenvolver um ponto de estimativa ou intervalo), usando diferentes
dados e pressupostos, depois comparar a estimativa com a do perito
da gerncia; e
1097 IAPN 1000

Outros procedimentos podem incluir:

Modelar pressupostos diferentes para derivar pressupostos em
um outro modelo, considerando em seguida a razoabilidade
desses pressupostos derivados.
Comparar as estimativas do ponto da gerncia com as estimativas
do ponto do auditor para determinar se as estimativas da gerncia
so consistentemente mais altas ou mais baixas.
135. Os pressupostos podem ser feitos ou identificados por um perito da gerncia
para ajudar a gerncia na valorizao de instrumentos financeiros. Tais
pressupostos, quando usados pela gerncia, tornam-se pressupostos da
gerncia que o auditor necessita de considerar da mesma maneira que os
outros pressupostos da gerncia.
Desenvolver um Ponto de Estimativa ou Intervalo

136. Um auditor pode desenvolver uma tcnica de valorizao e ajustar os inputs e
pressupostos usados na tcnica de valorizao para desenvolver um intervalo
para uso na avaliao da razoabilidade da valorizao da gerncia. Os
pargrafos 106 a 115 desta IAPN podem ajudar o auditor a desenvolver um
ponto de estimativa ou intervalo. De acordo com a ISA 540,35 se o auditor
usar pressupostos ou metodologias que difiram dos da gerncia, o auditor
deve obter o conhecimento suficiente dos pressupostos ou metodologia da
gerncia para estabelecer que o intervalo do auditor toma em conta variveis
relevantes e para avaliar quaisquer diferenas significativas com a valorizao
da gerncia. O auditor pode achar til usar o trabalho de um perito do auditor
para avaliar a razoabilidade da valorizao da gerncia.
137. Em alguns casos, o auditor pode concluir que no pode ser obtida prova de
auditoria suficiente das tentativas do auditor para obter o conhecimento dos
pressupostos ou da metodologia da gerncia, por exemplo quando uma fonte
terceira de apreamento usa modelos e software desenvolvidos internamente
e no permite o acesso a informao relevante. Em tais casos, o auditor pode
no ser capaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada acerca da
valorizao se o auditor no for capaz de executar outros procedimentos para
responder aos riscos de distoro material, tal como desenvolver um ponto
de estimativa ou intervalo para avaliar o ponto de estimativa da gerncia.36
35
36
ISA 540, pargrafo 13(d)
IAPN 1000 1098

A ISA 705 (Revista)37 descreve as implicaes da incapacidade do auditor

obter prova de auditoria suficiente e apropriada.
Apresentao e Divulgao de Instrumentos Financeiros

138. As responsabilidades da gerncia incluem a preparao das demonstraes
financeiras de acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel.38
Os referenciais de relato financeiro exigem muitas vezes divulgaes nas
demonstraes financeiras que permitam aos utilizadores das demonstraes
financeiras fazer avaliaes com sentido dos efeitos das atividades de
instrumento financeiro da entidade, incluindo os riscos e incertezas associados
a estes instrumentos financeiros. A importncia das divulgaes respeitantes
base de mensurao aumenta medida que a incerteza de mensurao dos
instrumentos financeiros aumenta e tambm afetada pelo nvel da hierarquia
do justo valor.
139. Ao afirmar que as demonstraes financeiras esto de acordo com o referencial
de relato financeiro aplicvel a gerncia implcita ou explicitamente faz
asseres respeitantes apresentao e divulgao dos variados elementos
das demonstraes financeiras e respetivas divulgaes. As asseres acerca
da apresentao e divulgao abrangem:
(a) Ocorrncia e direitos e obrigaes acontecimentos, transaes e
outras matrias divulgadas ocorreram e respeitam entidade.
(b) Plenitude todas as divulgaes que deviam ter sido includas nas
demonstraes financeiras foram includas.
(c) Classificao e compreensibilidade a informao financeira est
apropriadamente apresentada e descrita, e as divulgaes esto
AUDITORIA
claramente expressas.
(d) Rigor e valorizao a informao financeira e outra esto justamente
divulgadas por quantias apropriadas.
Os procedimentos do auditor sobre como auditar divulgaes esto
concebidos tomando em considerao estas asseres.
Procedimentos Relativos Apresentao e Divulgao de Instrumentos Financeiros

140. Em relao apresentao e divulgaes de instrumentos financeiros, as
reas de particular importncia incluem:
37
38
Ver pargrafos 4 e A2 da ISA 200.
1099 IAPN 1000

Os referenciais de relato financeiro exigem geralmente divulgaes

adicionais respeitantes s estimativas, e respetivos riscos e incertezas,
para suplementar e explicar ativos, passivos, rendimentos, e gastos.
O foco do auditor pode necessitar de estar nas divulgaes relativas
a riscos e anlises de sensibilidade. A informao obtida durante os
procedimentos de avaliao do risco pelo auditor e o teste das atividades
de controlo podem proporcionar prova a fim de que o auditor conclua
sobre se as divulgaes nas demonstraes financeiras esto de acordo
com os requisitos do referencial de relato financeiro aplicvel, por
exemplo sobre:
Os objetivos e estratgias da entidade para o uso de instrumentos
financeiros, incluindo as polticas contabilsticas da entidade
declaradas;
A estrutura de controlo da entidade para gerir os riscos associados
aos instrumentos financeiros; e
Os riscos e incertezas associados aos instrumentos financeiros.
A informao pode provir de sistemas fora dos tradicionais sistemas
de relato financeiro, tal como sistemas de risco. Exemplos de
procedimentos que o auditor pode escolher para executar em resposta
a riscos avaliados relativos a divulgaes incluem testar:
O processo usado para derivar a informao divulgada; e
A eficcia operacional dos controlos sobre os dados usados na
preparao de divulgaes.
Em relao a instrumentos financeiros que tenham risco significativo,39
mesmo quando as divulgaes esto de acordo com o referencial de
relato financeiro aplicvel, o auditor pode concluir que a divulgao da
incerteza de estimao no adequada luz das circunstncias e fatos
envolvidos e, consequentemente, as demonstraes financeiras podem
no atingir apresentao apropriada. A ISA 705 proporciona orientao
sobre as implicaes para a opinio do auditor quando o auditor cr
que as divulgaes da gerncia nas demonstraes financeiras no so
adequadas ou so suscetveis de induzir em erro.
Os auditores podem tambm considerar se as divulgaes so
completas e compreensveis, por exemplo, toda a informao relevante
39
O pargrafo 20 da ISA 540 exige que o auditor execute procedimentos adicionais sobre divulgaes
relativas a estimativas contabilsticas que dem origem a riscos significativos para avaliar a adequao
da divulgao da sua incerteza de estimao nas demonstraes financeiras no contexto do referencial
IAPN 1000 1100

pode estar includa nas demonstraes financeiras (ou relatrios

anexos) mas pode estar insuficientemente extrada em conjunto de
forma a permitir que os utilizadores das demonstraes financeiras
obtenham o conhecimento da posio ou pode no haver divulgao
qualitativa suficiente para dar contexto s quantias registadas nas
demonstraes financeiras. Por exemplo, mesmo quando uma
entidade tiver includo anlises de sensibilidade, a divulgao pode
no descrever completamente os riscos e incertezas que podem surgir
devido s alteraes na valorizao, possveis efeitos nos convnios
de dvida, requisitos de colateral, e liquidez da entidade. A ISA 260
(Revista)40 contm requisitos e orientao acerca de comunicar com
os encarregados da governao, incluindo os pontos de vista do
auditor acerca de aspetos qualitativos das prticas contabilsticas da
entidade, incluindo polticas contabilsticas, estimativas contabilsticas
e divulgaes de demonstrao financeira.
141. A considerao da apropriao da apresentao, por exemplo, na classificao
curto prazo e longo prazo, no teste substantivo de instrumentos financeiros
relevante para a avaliao pelo auditor da apresentao e divulgao.
Outras Consideraes Relevantes de Auditoria

Declaraes Escritas
142. A ISA 540 exige que o auditor obtenha declaraes escritas da gerncia e,
quando apropriado, dos encarregados da governao sobre se eles creem
que so razoveis os pressupostos significativos usados ao fazer estimativas
contabilsticas.41 A ISA 58042 exige que se, alm de tais declaraes exigidas,
o auditor determina que necessrio obter uma ou mais declaraes escritas
para suportar outra prova de auditoria relevante para as demonstraes AUDITORIA
financeiras ou uma ou mais asseres especficas das demonstraes
financeiras, o auditor deve pedir tais outras declaraes escritas. Dependendo
do volume e grau de complexidade das atividades de instrumento financeiro,
as declaraes escritas para suportar outra prova obtida acerca de instrumentos
financeiros podem tambm incluir:
40
ISA 260 (Revista), Comunicao com Os Encarregados da Governao
41
Pargrafo 22 da ISA 540. O pargrafo 4 da ISA 580, Declaraes Escritas, dispe que as declaraes
escritas da gerncia no proporcionam ao auditor prova de auditoria suficiente e apropriada por si
mesmo acerca de qualquer das matrias de que tratam. Se o auditor no for de outra forma capaz
de obter prova de auditoria suficiente e apropriada, tal pode constituir uma limitao ao mbito da
auditoria que pode ter implicaes no relatrio do auditor (ver ISA 705, Modificaes Opinio no
Relatrio do Auditor Independente).
42
1101 IAPN 1000

Os objetivos da gerncia com respeito aos instrumentos financeiros,

por exemplo, se eles so usadas para fins de cobertura, gesto de ativos/
passivos ou investimento;
Declaraes acerca da apropriao da apresentao das demonstraes
financeiras, por exemplo o registo de transaes de instrumento
financeiro como vendas ou transaes de financiamento;
Declaraes acerca das divulgaes de demonstraes financeiras
respeitantes aos instrumentos financeiros, por exemplo que:
Os registos refletem todas as transaes de instrumento
financeiro; e
Todos os instrumentos derivados embutidos foram identificados;
Se todas as transaes foram conduzidas sem relacionamento entre as
partes e a valor de mercado.
Os termos das transaes,
A apropriao da valorizao de instrumentos financeiros;
Se existem quaisquer acordos laterais associados com quaisquer
Se a entidade celebrou quaisquer opes escritas,
Inteno e capacidade da gerncia para levar a efeito determinadas
aes;43 e
Se acontecimentos subsequentes exigem ajustamento s valorizaes e
divulgaes includas nas demonstraes financeiras.
Comunicaes com Os Encarregados da Governao e Outros

143. Devido s incertezas associadas valorizao de instrumentos financeiros,
os efeitos potenciais sobre as demonstraes financeiras de quaisquer riscos
significativos so provavelmente de interesse da governao. O auditor
pode comunicar a natureza e consequncias dos pressupostos significativos
usados nas mensuraes de justo valor, o grau de subjetividade envolvido
no desenvolvimento dos pressupostos, e a materialidade relativa dos itens a
ser mensurados pelo justo valor para as demonstraes financeiras como um
todo. Alm disso, a necessidade de controlos apropriados sobre compromissos
para celebrar contratos de instrumento financeiro e sobre os subsequentes
processos de mensurao so matrias que podem dar origem necessidade
de comunicao com os encarregados da governao.
43
O pargrafo A80 da ISA 540 proporciona exemplos de procedimentos que podem ser apropriados nas
circunstncias.
IAPN 1000 1102

144. A ISA 260 trata da responsabilidade do auditor em comunicar com os

encarregados da governao numa auditoria de demonstraes financeiras.
Com respeito a instrumentos financeiros as matrias a serem comunicadas
aos encarregados da governao podem incluir:
Uma falta de compreenso da gerncia sobre a natureza ou extenso
das atividades de instrumento financeiro ou dos riscos associados a tais
atividades;
Deficincias significativas na conceo ou operao dos sistemas
de controlo interno de gesto do risco relativas s atividades de
instrumento financeiro da entidade que o auditor identificou durante
a auditoria;44
Dificuldades significativas encontradas quando ao obter prova de
auditoria suficiente e apropriada relativa s valorizaes executadas
pela gerncia ou um perito da gerncia, por exemplo, quando a gerncia
no capaz de obter o conhecimento da metodologia de valorizao,
pressupostos e dados usados pelo perito da gerncia e tal informao
no est disponvel ao auditor pelo perito da gerncia;
Diferenas significativas em julgamentos entre o auditor e a gerncia
ou um perito da gerncia respeitantes s valorizaes;
Os potenciais efeitos nas demonstraes financeiras da entidade de
riscos e exposies materiais que se exige que sejam divulgadas nas
demonstraes financeiras, incluindo as incertezas de mensurao
associadas a instrumentos financeiros;
Os pontos de vista do auditor acerca da apropriao da seleo de
polticas contabilsticas e da apresentao de transaes de instrumento
financeiro nas demonstraes financeiras;
AUDITORIA
Os pontos de vista do auditor sobre os aspetos qualitativos das prticas
contabilsticas e relato financeiro de para instrumentos financeiros da
entidade; ou
Uma falta de polticas compreensivas e claramente declaradas
quanto compra, venda e deteno de instrumentos financeiros,
incluindo controlos operacionais, procedimentos para a designao
de instrumentos financeiros como coberturas, e exposies de
monitorizao.
44
A ISA 265, Comunicar Deficincias do Controlo Interno Aos Encarregados da Governao e
Gerncia estabelece os requisitos e proporciona orientao na comunicao de deficincias do controlo
interno gerncia e comunicar deficincias significativas no controlo interno aos encarregados da
governao. Explica que as deficincias no controlo interno podem ser identificadas durante os
procedimentos de avaliao do risco de acordo com a ISA 315 (Revista) pelo auditor ou em qualquer
outra fase da auditoria.
1103 IAPN 1000

O momento apropriado para as comunicaes variar com as circunstncias

do trabalho; porm pode ser apropriado comunicar dificuldades significativas
encontradas durante a auditoria logo que praticvel se os encarregados da
governao forem capazes de ajudar o auditor a ultrapassar a dificuldade, ou
se for provvel que esta conduza a uma opinio modificada.
Comunicaes com Reguladores e Outros

145. Em alguns casos, pode ser exigido ao auditor,45 ou este pode considerar
apropriado, comunicar diretamente a reguladores ou supervisores
prudenciais, alem dos encarregados da governao, com respeito a matrias
relativas s demonstraes financeiras. Tal comunicao pode ser til ao
longo da auditoria. Por exemplo, em algumas jurisdies, os reguladores
bancrios procuram cooperar com os auditores para partilhar informao
acerca da operao e aplicao de controlos sobre atividades de instrumento
financeiro, desafios em valorizar instrumentos financeiros em mercados
inativos, e cumprimento dos regulamentos. Esta coordenao pode ser til
para o auditor na identificao dos riscos de distoro material.
45
Por exemplo, a ISA 250, Considerao de Leis e Regulamentos numa Auditoria de Demonstraes
Financeiras, exige que os auditores determinem se existe uma responsabilidade de relatar um
incumprimento de leis e regulamentos identificado ou suspeito a partes fora da entidade. Alm disso,
os requisitos respeitantes comunicao do auditor superviso bancria e a outros podem ser
estabelecidos em muitos pases por lei, por requisito de superviso ou por acordo ou protocolo formal.
IAPN 1000 1104

Apndice
(Ref: Pargrafo A14)
Exemplos de Controlos Relativos a Instrumentos Financeiros

1. O que se segue proporciona informao de antecedentes e exemplos de
controlos que podem existir numa entidade que trata um volume elevado
de transaes de instrumento financeiro, quer para fins de negociao quer
de investimento. Os exemplos no se devem considerar exaustivos e as
entidades podem estabelecer diferentes ambientes de controlo de processos
de controlo dependendo da sua dimenso, do setor em que operam, e da
extenso das suas transaes de instrumento financeiro. Nos pargrafos 25-
26 est contida mais informao sobre o uso de confirmaes de negcio e
cmaras de compensao.
2. Como em qualquer sistema de controlo, muitas vezes necessrio duplicar
controlos a diferentes nveis de controlo (por exemplo, preveno, deteo e
monitorizao) para evitar os riscos de distoro material.
O Ambiente de Controlo da Entidade

Compromisso do Uso Competente de Instrumentos Financeiros
3. O grau de complexidade de algumas atividades de instrumento financeiro
pode significar que apenas alguns indivduos dentro da entidade compreendem
completamente essas atividades ou tm a percia necessria para valorizar os
instrumentos numa base continuada. O uso de instrumentos financeiros sem
percia relevante dentro da entidade aumenta o risco de distoro material.
AUDITORIA
Participao dos Encarregados da Governao
4. Os encarregados da governao supervisionam e colaboram com a gerncia e
concorrem com o estabelecimento pela gerncia do apetite pelo risco global
da entidade e proporcionam superviso sobre as atividades de instrumento
financeiro da entidade. As polticas de uma entidade para a compra, venda e
deteno de instrumentos financeiros esto em linha com a sua atitude perante
o risco e a percia dos envolvidos em atividades de instrumento financeiro.
Alm disso, uma entidade pode estabelecer estruturas de governao e
processos de controlo com o objetivo de:
(a) Comunicar decises de investimento e avaliaes de toda a incerteza
de mensurao material aos encarregados da governao; e
(b) Avaliar o apetite pelo risco global da entidade quando entrar em
transaes de instrumento financeiro.
1105 IAPN 1000 APNDICE

Estrutura Organizacional
5. As atividades de instrumento financeiro podem ser geridas numa base
centralizada ou descentralizada. Tais atividades e a respetiva tomada de
deciso dependem fortemente do fluxo de informao de gesto rigorosa,
fivel e oportuna. A dificuldade de recolha e de agregao de tal informao
aumenta com o nmero de localizaes e de negcios em que a entidade
est envolvida. Os riscos de distoro material associados s atividades de
instrumento financeiro podem aumentar com maior descentralizao das
atividades de controlo. Tal pode ser especialmente verdadeiro quando a
entidade est baseada em diferentes localizaes, algumas talvez em outros
pases.
Atribuio de Autoridade e Responsabilidade
Polticas de Investimento e Valorizao
6. Proporcionar direo, atravs de polticas declaradas aprovadas pelos
encarregados da governao para a compra, venda e deteno de instrumentos
financeiros permite gerncia estabelecer uma abordagem eficaz na tomada
e gesto dos riscos de negcio. Estas polticas so muitssimo claras quando
declaram os objetivos da entidade com respeito s suas atividades de gesto
do risco, e as alternativas de investimento e cobertura disponveis para
satisfazer estes objetivos, e refletem:
(a) Nvel e percias da gerncia;
(b) Sofisticao do controlo interno da entidade e sistemas de
monitorizao;
(c) Estrutura ativo/passivo da entidade;
(d) Capacidade da entidade para manter liquidez e absorver perdas de
capital;
(e) Tipos de instrumentos financeiros que a gerncia cr que satisfaro os
objetivos;
(f) Usos de instrumentos financeiros que a gerncia cr que satisfaro os
objetivos, por exemplo se podem ser necessrios derivados para fins
especulativos ou apenas para fins de cobertura.
7. A gerncia pode conceber polticas em linha com as capacidades de
valorizao e pode estabelecer controlos para assegurar que estas polticas
tm a aderncia dos empregados responsveis pela valorizao da entidade.
Estas podem incluir:
(a) Processos para a conceo e validao das metodologias usadas para
produzir valorizaes, incluindo a forma como tratada a incerteza de
mensurao pela gerncia; e
IAPN 1000 APNDICE 1106

(b) Polticas respeitantes maximizao do uso de inputs observveis e os

tipos de informao a serem recolhidos para suportar as valorizaes
de instrumentos financeiros.
8. Nas entidades mais pequenas, negociar em instrumentos financeiros pode
ser raro e os conhecimentos e experincia da gerncia limitados. No
obstante, estabelecer polticas sobre instrumentos financeiros ajuda uma
entidade a determinar o seu apetite de risco e considerar se investir em dados
instrumentos financeiros atinge um objetivo declarado.
Polticas e Prticas de Recursos Humanos
9. As entidades podem estabelecer polticas que exijam empregados de nvel
no s ao balco como no escritrio, para tirar tempo obrigatrio aos seus
deveres. Este tipo de controlo usado como um meio de prevenir e detetar a
fraude, em particular se os comprometidos em atividades de negociao esto
a criar falsos negcios ou registos de transaes de forma no rigorosa.
Uso de Organizaes de Servios
10. As entidades podem tambm usar organizaes de servios (por exemplo
gestores de ativos) para iniciar a compra ou venda de instrumentos financeiros,
para manter registos de transaes para a entidade ou para valorizar
instrumentos financeiros. Algumas entidades podem ser dependentes destas
organizaes de servios para proporcionar a base de relato dos instrumentos
financeiros detidos. Porm, se a gerncia no tiver um conhecimento acerca
dos controlos em vigor numa organizao de servios, o auditor pode no
ser capaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada para confiar
nos controlos na organizao de servios. Ver a ISA 402,1 que estabelece
os requisitos para o auditor obter prova de auditoria suficiente e apropriada AUDITORIA
quando uma entidade usa os servios de uma ou mais organizaes de
servios.
11. O uso de organizaes de servios pode fortalecer ou enfraquecer o ambiente
de controlo para os instrumentos financeiros. Por exemplo, o pessoal de
uma organizao de servios pode ter mais experincia com instrumentos
financeiros do que a gerncia da entidade ou pode ter um controlo interno
mais robusto sobre o relato financeiro. O uso da organizao de servios
pode tambm permitir uma maior segregao de deveres. Por outro lado, a
organizao de servios pode ter um fraco ambiente de controlo.
1
ISA 402, Consideraes de Auditoria Relativas a uma Entidade que Utiliza uma Organizao de
Servios

O Processo de Avaliao do Risco da Entidade

12. O processo de avaliao do risco de uma entidade existe para estabelecer
a forma como a gerncia identifica riscos de negcio que derivam do uso
de instrumentos financeiros, incluindo a forma como a gerncia estima a
importncia dos riscos, avalia a probabilidade da sua ocorrncia e decide as
aes para os gerir.
13. O processo de avaliao do risco da entidade constitui a base para a forma
como a gerncia determina os riscos a serem geridos. O processo de avaliao
do risco existe com o objetivo de assegurar que a gerncia:
(a) Compreenda os riscos inerentes num instrumento financeiro antes de o
celebrar, incluindo o objetivo de celebrar a transao e a sua estrutura
(por exemplo, a economia e a finalidade de negcio das atividades de
instrumento financeiro da entidade);
(b) Execute uma due dilligence adequada em linha com os riscos associados
aos dados instrumentos financeiros;
(c) Monitorize as suas posies em aberto para compreender como as
condies de mercado esto a afetar as suas exposies;
(d) Tem procedimentos em vigor para reduzir ou alterar a exposio do
risco se necessrio e para gerir o risco de reputao; e
(e) Sujeita estes processos a superviso rigorosa e reviso.
14. A estrutura implementada para monitorizar e gerir a exposio aos riscos
deve:
(a) Ser apropriada e consistente com a atitude da entidade perante o risco
como determinado pelos encarregados da governao;
(b) Especificar os nveis de aprovao para a autorizao dos diferentes
tipos de instrumentos financeiros e transaes que possam ser
celebrados e para que fins. Os instrumentos permitidos e nveis de
aprovao devem refletir a percia dos envolvidos nas atividades de
instrumentos financeiros, demonstrando o compromisso da gerncia
com a competncia;
(c) Estabelecer limites apropriados para a exposio mxima permitida
para cada tipo de risco (incluindo contrapartes aprovadas). Os nveis
de risco permitido podem variar dependendo do tipo do risco ou da
contraparte;
(d) Contribuir para o objetivo e monitorizao oportuna dos riscos
financeiros e atividades de controlo;
(e) Contribuir para o objetivo e relato oportuno de exposies, riscos e
resultados das atividades de instrumento financeiro na gesto do risco;

e
(f) Avaliar o registo da pista da gerncia para avaliao dos riscos de
determinados instrumentos financeiros.
15. Os tipos e nveis de riscos que uma entidade encontra esto diretamente
relacionados com os tipos de instrumentos financeiros, com os quais negoceia,
incluindo a complexidade destes instrumentos e o volume de instrumentos
financeiros transacionado.
Funo de Gesto do Risco
16. A algumas entidades, por exemplo, grandes instituies financeiras com um
elevado volume de transaes de instrumento financeiro pode ser exigido por
lei ou regulamento, ou podem optar, por estabelecer uma funo de gesto
do risco formal. Esta funo separada dos responsveis por levar a efeito
e gerirem transaes de instrumento financeiro. A funo responsvel por
relatar e monitorizar atividades de instrumento financeiro, e pode incluir um
compromisso formal de risco estabelecido pelos encarregados da governao.
Os exemplos das principais responsabilidades incluem:
(a) Implementar a poltica de gesto do risco estabelecida pelos
encarregados da governao (incluindo anlises dos riscos aos quais
uma entidade pode estar exposta);
(b) Conceber estruturas de limites de risco e assegurar que estes limites de
risco so implementados na prtica;
(c) Desenvolver cenrios de stress e sujeitar as carteiras de posio aberta
a anlises de sensibilidade, incluindo revises de movimentos no
usuais em posies; e
AUDITORIA
(d) Rever e analisar novos produtos de instrumento financeiro.
17. Os instrumentos financeiros podem ter o risco associado de uma perda poder
exceder a quantia, se existir, do valor do instrumento financeiro reconhecido
no balano. Por exemplo, uma queda sbita no preo de mercado de uma
mercadoria pode forar uma entidade a realizar prejuzos para escolher
uma posio forward nessa mercadoria devido a requisitos de colateral, ou
margem. Nalguns casos as perdas potenciais podem ser bastantes para lanar
uma dvida significativa sobre a capacidade de a entidade prosseguir em
continuidade. A entidade pode executar anlises de sensibilidade ou anlises
value-at-risk para avaliar os hipotticos efeitos futuros nos instrumentos
financeiros sujeitos a riscos de mercado. Porm, as anlises value-at-risk no
refletem completamente a extenso dos riscos que podem afetar a entidade;
anlises de sensibilidade e cenrios tambm podem estar sujeitos a limitaes.

18. O volume e sofisticao da atividade de instrumento financeiro e requisitos

regulamentares relevantes influenciaro a considerao pela entidade sobre
se estabelecer uma funo formal de gesto do risco e a forma como a funo
pode ser estruturada. Nas entidades que no tenham estabelecido uma funo
separada de gesto do risco, por exemplo, entidades com relativamente
poucos instrumentos financeiros ou instrumentos financeiros que sejam menos
complexos, as atividades de relatar e monitorizar instrumentos financeiros
podem ser um componente da responsabilidade da funo contabilstica ou
financeira ou da responsabilidade global da gerncia, e podem incluir um
comit formal do risco estabelecido pelos encarregados da governao.
Os Sistemas de Informao da Entidade

19. O principal objetivo do sistema de informao de uma entidade que seja
capaz de recolher e registar todas transaes de forma rigorosa, regulariz-
las, valoriz-las, e produzir informao que permita a gesto do risco dos
instrumentos financeiros e que os controlos sejam monitorizados. Podem
surgir dificuldades em entidades que realizem um elevado volume de
instrumentos financeiros, em particular se existe uma multiplicidade de
sistemas que sejam mal geridos e tenham interfaces manuais sem controlos
adequados.
20. Determinados instrumentos financeiros podem exigir um grande nmero de
lanamentos contabilsticos. medida que aumenta a sofisticao ou nvel
das atividades de instrumento financeiro, necessrio que a sofisticao do
sistema financeiro tambm aumente. Os aspetos especficos que podem surgir
com respeito a instrumentos financeiros incluem:
(a) Sistemas de informao, em particular, nas entidades mais pequenas,
que no tenham a capacidade ou no estejam apropriadamente
configuradas para processar transaes de instrumento financeiro,
especialmente quando a entidade no tenha qualquer experincia
anterior em tratar instrumentos financeiros. Tal pode resultar num
nmero crescente de transaes manuais que podem ainda aumentar o
risco de erro;
(b) A potencial diversidade de sistemas necessrios para processar
transaes mais complexas, e a necessidade de reconciliaes regulares
entre eles, em particular quando os sistemas no esto em interface ou
podem estar sujeitos a interveno manual;
(c) O potencial de que transaes mais complexas, se elas so apenas
negociadas por um pequeno nmero de indivduos, possam ser

valorizadas ou o risco gerido em folhas de clculo em vez de em

sistemas principais de processamento, e a segurana fsica e lgica em
torno dessas folhas de clculo esteja mais facilmente comprometida;
(d) Uma falta de reviso de blocos de exceo dos sistemas, de confirmaes
externas e de cotaes do corretor, quando disponveis, para validar os
lanamentos gerados pelos sistemas;
(e) Dificuldades em controlar e avaliar os principais inputs aos sistemas
para valorizao de instrumentos financeiros, particularmente quando
esses sistemas so mantidos pelo grupo de negociantes conhecidos
como o front office ou um fornecedor terceiro de servio e/ou as
transaes em questo no so de rotina ou apertadamente negociadas;
(f) Falha em avaliar a conceo e calibrao de modelos complexos usados
para processar estas transaes inicialmente e numa base peridica;
(g) O potencial de que a gerncia no tenha estabelecido uma biblioteca de
modelos, com controlos em torno do acesso, alterao e manuteno de
modelos individuais, a fim de manter uma forte pista de auditoria das
verses de modelos acreditadas e a fim de evitar acesso no autorizado
ou alteraes a esses modelos;
(h) O investimento desproporcionado que possa ser exigido na gesto do
risco e nos sistemas de controlo, quando uma entidade apenas realiza
um nmero limitado de transaes de investimento financeiro, e o
potencial de compreenso indevida do output se no forem usados
nestes tipos de transaes;
(i) O potencial requisito para o fornecimento de sistemas de terceiros, AUDITORIA
por exemplo de uma organizao de servios, para registar, processar,
contabilizar ou gerir apropriadamente o risco das transaes de
instrumento financeiro, e a necessidade de reconciliar apropriadamente
e questionar o output destes fornecedores; e
(j) Segurana adicional e consideraes de controlo relevantes para o uso
de uma rede eletrnica quando uma entidade usa comrcio eletrnico
para transaes de instrumento financeiro.
21. Os sistemas de informao relevantes para o relato financeiro servem como
uma fonte importante para as divulgaes quantitativas nas demonstraes
financeiras. Porm, as entidades podem tambm desenvolver e manter
sistemas no financeiros usados para relato financeiro e para gerar informao
includa em divulgaes qualitativas, por exemplo respeitantes a riscos e
incertezas ou anlises de sensibilidade.

As Atividades de Controlo da Entidade

22. As atividades de controlo sobre transaes de instrumento financeiro so
concebidas para evitar ou detetar problemas que impeam uma entidade de
atingir os seus objetivos. Estes objetivos podem ser de natureza operacional,
de relato financeiro, ou de cumprimento. As atividades de controlo sobre
instrumentos financeiros so concebidas com relao complexidade e
volume das transaes de instrumentos financeiros e geralmente incluiro
um processo de autorizao apropriado, adequada segregao de funes, e
outras polticas e procedimentos concebidos para assegurar que os objetivos
de controlo da entidade so satisfeitos. Fluxogramas do processo podem
ajudar a identificar os controlos e a falta de controlos de uma entidade. Esta
IAPN foca-se nas atividades de controlo relacionadas com a plenitude, rigor
e existncia, valorizao, e apresentao e divulgao.
Autorizao
23. A autorizao pode afetar as asseres de demonstrao financeira no
s direta como indiretamente. Por exemplo, mesmo que uma transao
seja executada fora das polticas de uma entidade pode apesar de tudo ser
registada e contabilizada rigorosamente. Porm, transaes no autorizadas
podem aumentar significativamente o risco para a entidade, aumentando
significativamente por esta via os riscos de distoro material, dado que
seriam realizadas fora do sistema de controlo interno. Para mitigar este
risco, uma entidade estabelecer muitas vezes uma poltica clara quanto s
transaes que podem ser negociadas e por quem e a aderncia a esta poltica
ser ento monitorizada pelo back office de uma entidade. Monitorizar as
atividades de negociao dos indivduos, por exemplo, ao rever ganhos ou
perdas altos ou significativos suportados no usuais, ajudar a gerncia a
assegurar o cumprimento das polticas da entidade, incluindo a autorizao
de novos tipos de transao, e avaliar se ocorreu fraude.
24. A funo dos registos de iniciao de um negcio de uma entidade identificar
claramente a natureza e finalidade de transaes individuais e os direitos e
obrigaes decorrentes segundo cada contrato de instrumento financeiro,
incluindo a obrigatoriedade dos contratos. Alm da informao financeira
bsica, tal com uma quantia nocional, os registos completos e rigorosos como
mnimo incluem tipicamente:
(a) A identidade do negociante;
(b) A identidade da pessoa que regista a transao (se no o negociante),
quando a transao foi iniciada (incluindo a data e momento da
transao) e como foi registada nos sistemas de informao da
entidade; e

(c) A natureza e finalidade da transao, incluindo se se destina ou no a

cobrir uma exposio comercial ou subjacente.
Segregao de Funes
25. A segregao de funes e a atribuio de pessoal uma importante atividade
de controlo, particularmente quando exposto a instrumentos financeiros. As
atividades de instrumento financeiro podem ser segregadas numa variedade
de funes, incluindo:
(a) Executar a transao (negociao). Em entidades com um elevado
volume de transaes de instrumento financeiro, tal pode ser feito pelo
front office ;
(b) Iniciar pagamentos de caixa e aceitar recebimentos de caixa
(regularizaes);
(c) Expedir confirmaes de negcio e reconciliar as diferenas entre os
registos da entidade e as respostas das contrapartes;
(d) Registar todas as transaes de forma correta nos registos
contabilsticos;
(e) Monitorizar os limites de risco. Nas entidades com elevado volume
de transaes de instrumento financeiro, isto pode ser realizado pela
funo de gesto do risco; e
(f) Monitorizar polticas e valorizar instrumentos financeiros.
26. Muitas organizaes escolhem segregar as funes dos envolvidos em
instrumentos financeiros, dos que valorizam instrumentos financeiros, dos
que regularizam instrumentos financeiros e dos que contabilizam/registam
AUDITORIA
27. Quando uma entidade demasiado pequena para conseguir uma devida
segregao de funes, o papel da gerncia e dos encarregados da governao
na monitorizao de atividades de instrumento financeiro de particular
importncia.
28. Uma caracterstica do controlo interno de algumas entidades uma funo de
verificao de preos independente (IPV). Este departamento responsvel
por verificar separadamente o preo de alguns instrumentos financeiros, e
pode usar fontes de dados, metodologias e pressupostos alternativos. O IPV
proporciona um olhar objetivo no apreamento que foi desenvolvido em uma
outra parte da entidade.
29. Geralmente, o middle ou back office responsvel por estabelecer polticas
sobre valorizao e assegurar a aderncia poltica. As entidades com um

maior uso de instrumentos financeiros podem executar valorizaes dirias

da sua carteira de instrumentos financeiros e examinar a contribuio para o
lucro ou prejuzo das valorizaes do instrumento financeiro individual como
um teste da razoabilidade das valorizaes.
Plenitude, Rigor e Existncia
30. A reconciliao regular dos registos da entidade com os registos de bancos
e custdios externos permite entidade assegurar que as transaes so
devidamente registadas. importante uma apropriada segregao de funes
entre os que transacionam os negcios e o que os reconciliam, visto que
um processo rigoroso para rever reconciliaes e compensar dados que
reconciliam.
31. Podem tambm ser estabelecidos controlos que exijam que os negociantes
identifiquem se um instrumento financeiro complexo pode ter caractersticas
nicas, por exemplo, derivados embutidos. Em tais circunstncias, pode
existir uma funo separada que avalie transaes de instrumento financeiro
complexas no seu incio (que pode ser conhecido como um grupo de controlo
de produto), trabalhando em conexo com um grupo de poltica contabilstica
para assegurar que a transao rigorosamente registada. Se bem que as
entidades mais pequenas possam no ter grupos de controlo de produto, uma
entidade pode ter um processo em vigor, relativo reviso de contratos de
instrumento financeiro complexos no ponto de originao a fim de assegurar
que so contabilizados apropriadamente de acordo com o referencial de
Monitorizao de Controlos
32. As atividades de monitorizao contnua da entidade so concebidas para
detetar e corrigir quaisquer deficincias na eficcia dos controlos sobre
transaes de instrumentos financeiros e a sua valorizao. importante que
haja adequada superviso e reviso da atividade de instrumento financeiro
dentro da entidade. Tal inclui:
(a) Todos os controlos estarem sujeitos a reviso, por exemplo, a
monitorizao de estatsticas operacionais tais como o nmero de itens
que reconciliam ou a diferena entre fontes de apreamento internas e
externas;
(b) A necessidade de controlos robustos de tecnologia de informao (TI)
e monitorizao e validao da sua aplicao; e

(c) A necessidade de assegurar que a informao resultante de diferentes

processos e sistemas adequadamente reconciliada. Por exemplo,
h pouco benefcio num processo de valorizao se o output dele
proveniente no devidamente reconciliado no razo geral.
33. Nas entidades maiores, os sistemas sofisticados de informao de computador
geralmente conservam a pista das atividades de instrumento financeiro, e
so concebidos para assegurar que a regularizao ocorre quando devido.
Os sistemas de computador mais complexos podem gerar lanamentos
automticos para contas de compensao para monitorizar os movimentos de
caixa, e os controlos sobre o processamento esto em vigor com o objetivo
de assegurar que as atividades de instrumento financeiro so corretamente
refletidas nos registos da entidade. Os sistemas de computador podem ser
concebidos para produzir relatrios de exceo para alertar a gerncia a
situaes em que no foram usados instrumentos financeiros dentro dos
limites autorizados ou quando as transaes realizadas no estavam dentro
dos limites estabelecidos para as contrapartes escolhidas. Porm, mesmo um
sistema de computador sofisticado pode no assegurar a plenitude do registo
das transaes de instrumento financeiro. Consequentemente, a gerncia
frequentemente pe em vigor procedimentos adicionais para aumentar a
probabilidade de que todas as transaes sero registadas.
AUDITORIA

ISA
ISQC
IAPN
International 529 Fifth Avenue, 6th Floor, New York, NY 10017
Federation T + 1 (212) 286-9344 F + 1 (212) 286-9570
of Accountants www.ifac.org

Manual Das Normas Internacionais de Auditoria

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International Auditing and

Assurance Standards Board

Manual das Normas

ISA ISQC IAPN

A presente edio do Manual das Normas Internacionais de Controlo de Qualidade,

ISA 260, Comunicao com os Encarregados da Governao

A introduo da ISA 701 e as revises a outras ISA assinaladas acima determinaram,

NORMAS INTERNACIONAIS DE AUDITORIA E DE CONTROLO DE QUALIDADE PARTE I

NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTROLO DE QUALIDADE

AUDITORIAS DE INFORMAO FINANCEIRA HISTRICA

ISA 265, Comunicar Deficincias no Controlo Interno aos Encarregados da

300499 AVALIAO DO RISCO E RESPOSTA AOS RISCOS AVALIADOS

500599 PROVA DE AUDITORIA

600699 USAR O TRABALHO DE TERCEIROS

ISA 620, Usar o Trabalho de um Perito do Auditor ....................................... 745766

700799 CONCLUSES DE AUDITORIA E RELATO

NORMAS INTERNACIONAIS DE AUDITORIA E DE CONTROLO DE QUALIDADE PARTE I

800899 REAS ESPECIALIZADAS

RECOMENDAES DE PRTICAS INTERNACIONAIS DE AUDITORIA

Cdigo de tica dos Profissionais de Contabilidade e Auditoria do IESBA

mbito das Normas do IAASB

ISQC 199 Normas Internacionais de Controlo de Qualidade

Referencial Internacional para Trabalhos de Garantia de Fiabilidade

Auditorias e Revises de Outros Trabalhos de Garantia de

ISA 100999 ISAE 30003699

ISRE 20002699 ISRS 40004699

(Em vigor desde 15 de dezembro de 2011)

As Normas do International Auditing and Assurance Standards

A Autoridade Inerente s Normas Internacionais Emitidas pelo

6. As Normas Internacionais de Trabalhos de Reviso (ISRE) devem ser

14. Outras Normas Internacionais identificadas nos pargrafos 6-8 contm

*Acontecimentos subsequentes Acontecimentos que ocorrem entre a data das

Uma abordagem de amostragem que no tenha as caractersticas (i) e (ii) considerada

*Componente significativo Um componente identificado pela equipa de trabalho do

*Elemento (ver Elemento de uma demonstrao financeira)

*Funo de auditoria interna Uma actividade de anlise estabelecida ou

entidade. A informao financeira prospectiva pode apresentar-se na forma de uma

*Opinio de auditoria (ver Opinio modificada e Opinio no modificada)

(vi) Pouco pessoal, muitos deles tendo um vasto conjunto de responsabilidades.

identificar e avaliar os riscos de distoro material devido a fraude ou erro, quer a

demonstraes financeiras. Estas situaes s devero ser necessrias em

*Reviso de controlo de qualidade do trabalho Um processo concebido para

e registos estabelecidos para iniciar, registar, processar e relatar as transaces da

julgamento profissional do auditor, significativo. Para ser significativo,

CONTROLO DE QUALIDADE PARA FIRMAS

(Aplicvel a partir de 15 de dezembro de 2009)

Material de Aplicao e Outro Material Explicativo

A Norma Internacional de Controlo de Qualidade (ISQC) 1, Controlo de Qualidade

7. Os requisitos desta ISQC so expressos usando o termo deve.

Embora tal orientao no imponha por si mesmo um requisito, relevante

(b) Os relatrios emitidos pela firma ou pelos scios responsveis pelo

(i) Monitorizao Um processo que abrange a considerao e avaliao

de reviso do controlo de qualidade do trabalho destina-se apenas a

particulares que lhe exijam que estabelea polticas e procedimentos alm

aplicvel, outros sujeitos aos requisitos de independncia (incluindo pessoal

(i) Ao scio responsvel pelo trabalho que, em conjunto com a firma,

27. Estas polticas e procedimentos devem exigir que:

Designao de Equipas de Trabalho

(a) Discusso das matrias significativas com o scio responsvel pelo

Documentao da Reviso do Controlo de Qualidade do Trabalho

(b) Comunicao das concluses aos responsveis pela formao e

nas firmas da rede possam confiar nos resultados do processo de

Material de Aplicao e Outro Material Explicativo

Tais aes e mensagens encorajam uma cultura que reconhece e recompensa