Voces: TRIBUTOS ADUANEROS - DERECHOS DE EXPORTACIN -

INCONSTITUCIONALIDAD - PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA - DELEGACIN

LEGISLATIVA - CONSTITUCIN NACIONAL - INTERPRETACIN DE LA LEY -
FACULTADES DEL PODER LEGISLATIVO - DECRETOS DE NECESIDAD Y URGENCIA

Ttulo: Vivir al margen del principio de reserva de ley. Comentario al fallo 'Camaronera'

Autor: Krivocapich, Germn

Fecha: 10-jun-2014

Cita: MJ-DOC-6755-AR | MJD6755

Producto: SOC

Sumario: I. A modo de introduccin. II. La delegacin legislativa prevista en el Cdigo Aduanero. III.
La delegacin legislativa en la reforma constitucional de 1994. IV. El principio de legalidad. V.
Desarrollo del fallo 'Camaronera'. VI. Conclusin.

Por Germn Krivocapich (*)

I. A MODO DE INTRODUCCIN

Solo el permanente incumplimiento de una garanta constitucional puede dar motivo a tan frondosa
literatura, doctrina y jurisprudencia. Esto es lo que ocurre con el principio de legalidad en materia
tributaria. Seguramente por eso el profesor Jos O. CASS fue capaz de elaborar una abrumadora tesis
doctoral de 1111 pginas alrededor de este principio. (1)

Es una frase coloquial sostener que Argentina es un pas al margen de la ley, y una expresin de esta
marginalidad la representan la falta de apego y el desprecio por la institucionalidad de nuestros
gobernantes. As se explican las manipulaciones y el ocultamiento de estadsticas oficiales, el uso de la
emergencia econmica para justificar la discrecionalidad en materia presupuestaria, la falta de
transparencia en la gestin de la cosa pblica, las vas de hecho o uso indebido de las DJAI, que son
solo algunas de las muestras de este persistente mal.

Es en este marco que debemos analizar las causas de recurrentes pronunciamientos de nuestro Alto
Tribunal, en los que se ve obligado a restituir el estado de cosas a un cauce de normalidad institucional,
y limitar los excesos en los que incurre la Administracin de modo cclico. Como si no aprendisemos
de nuestra propia historia, como si los funcionarios no tuviesen la idoneidad y el conocimiento
necesarios para saber que existen valladares inconmovibles que supone el principio de reserva de ley en
materia tributaria.
Desde esta perspectiva, es que elaboramos el presente comentario.

El 15 de abril de 2014 la Corte Suprema de Justicia de la Nacin emiti un importante pronunciamiento

en la causa "Camaronera Patagnica S. A.c/ Ministerio de Economa y otros s/ amparo", por medio del
cual declar la inconstitucionalidad, para un perodo determinado, de los derechos de exportacin
aplicados a una empresa pesquera, establecidos mediante las resoluciones 11/02 y 150/02, ambas del ex
Ministerio de Economa e Infraestructura.

Es de destacar que la Corte Suprema de Justicia confirm, as, la sentencia de la Cmara Federal de
Apelaciones de Mar del Plata, que haba hecho lugar a la accin de amparo, y declar la
inconstitucionalidad de las resoluciones citadas, por vulnerar el principio de legalidad en materia
tributaria, pero simultneamente entendi que, para cierto perodo, la delegacin legislativa en el ex
Ministerio de Economa e Infraestructura, para fijar esos derechos, haba sido convalidada por ley.

En el caso comentado, la Corte convalid su histrica doctrina, ratificando la aplicacin del principio
de legalidad y su relacin con las facultades de delegacin contenidas en la Constitucin, con las
modificaciones establecidas en la reforma de 1994, en particular respecto de los tributos aduaneros, en
concreto en relacin a los derechos de exportacin.

Para ello, la Corte analiz la constitucionalidad de las disposiciones contenidas en el Cdigo Aduanero
y las resoluciones ministeriales que impusieron derechos de exportacin, invocando facultades
delegadas por la ley aduanera. Es decir, se aboc al estudio de las facultades de delegacin contenidas
en el Cdigo Aduanero, en materia tributaria, y analiz su validez constitucional luego de la reforma de
1994.

Analiz, tambin, la validez constitucional de los derechos de exportacin y la incidencia de la

ratificacin posterior a la reforma de 1994 que el Congreso ha realizado de la delegacin legislativa y
las normas delegadas, al amparo de la clusula transitoria octava del art. 76 de la Constitucin nacional.

II. LA DELEGACIN LEGISLATIVA PREVISTA EN EL CDIGO ADUANERO

Es sabido que el Cdigo Aduanero tiene previsto en el art.755 una amplia delegacin otorgada al Poder
Ejecutivo, en los siguientes trminos: Art. 755 - 1. En las condiciones previstas en este cdigo y en las
leyes que fueren aplicables, el Poder Ejecutivo podr: a) gravar con derecho de exportacin la
exportacin para consumo de mercadera que no estuviere gravada con este tributo; b) desgravar del
derecho de exportacin la exportacin para consumo de mercadera gravada con este tributo; y c)
modificar el derecho de exportacin establecido. 2. Salvo lo que dispusieren leyes especiales, las
facultades otorgadas en el apartado 1 nicamente podrn ejercerse con el objeto de cumplir alguna de
las siguientes finalidades: a) asegurar el mximo posible de valor agregado en el pas con el fin de
obtener un adecuado ingreso para el trabajo nacional; b) ejecutar la poltica monetaria, cambiaria o de
comercio exterior; c) promover, proteger o conservar las actividades nacionales productivas de bienes o
servicios, as como dichos bienes y servicios, los recursos naturales o las especies animales o vegetales;
d) estabilizar los precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de ofertas adecuado a
las necesidades de abastecimiento del mercado interno; e) atender las necesidades de las finanzas
pblicas.

Tamaa delegacin, a su vez, fue subdelegada por el Poder Ejecutivo en el Ministerio de Economa,
mediante el Decreto 2752/91, integrndose as la fuente normativa segn la cual todas las resoluciones
sobre derechos de exportacin fueron fijadas por dicho ministerio.

La delegacin en materia de tributos aduaneros encuentra su fundamento en la celeridad con que deben
poder efectuarse las reformas arancelarias en materia aduanera.En relacin al particular, cabe recordar
que la Corte Suprema, en un pronunciamiento de 1954, (2) antes de la sancin del Cdigo, haba
resuelto que no viola el principio de legalidad si el Congreso, al establecer un impuesto, faculta al
Poder Ejecutivo para determinar su cuantificacin fijando un tope mximo, o si lo autoriza a variar las
alcuotas sin superar ese tope legal o si lo faculta a suspender la aplicacin del impuesto y, en su caso, a
dejar sin efecto esa suspensin.

III. LA DELEGACIN LEGISLATIVA EN LA REFORMA CONSTITUCIONAL DE 1994

En el ao 1994, la reforma constitucional puso lmites a la delegacin legislativa en los trminos

dispuestos en el art. 76, que transcribimos: Se prohbe la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo,
salvo en materias determinadas de administracin o de emergencia pblica, con plazo fijado para su
ejercicio y dentro de las bases de la delegacin que el Congreso establezca.

La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el prrafo anterior no importar revisin
de las relaciones jurdicas nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la delegacin
legislativa.

Las delegaciones legislativas preexistentes obligaron a generar un rgimen de transicin, establecido en

la disposicin transitoria octava: La legislacin delegada preexistente que no contenga plazo para su
ejercicio caducar a los cinco aos de la vigencia de esta disposicin, excepto aquella que el Congreso
de la Nacin ratifique expresamente por una nueva ley.

Antes del vencimiento del plazo quinquenal otorgado por la disposicin transitoria octava, el Poder
Legislativo sancion la Ley 25.148, por la cual ratific por el plazo de tres aos la delegacin
legislativa preexistente.Igual temperamento siguieron las leyes 25.645, 25.918, y 26.135.

Finalmente, la Ley 26.519 cre una comisin bicameral especial para revisar, estudiar, compilar y
analizar la totalidad de la legislacin delegante preexistente, y prorrog por ltima vez la delegacin
en bloque cuyo plazo se cumpli el 20 de agosto de 2010.

Huelga decir que el Poder Legislativo nunca cumpli con el mandato de la Convencin Constituyente
en el sentido de ratificar expresamente las delegaciones legislativas.

IV. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

Como bien lo explica COTTER MOINE (3) al comentar este mismo fallo, el principio analizado
encuentra su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes del poder fiscal, en su
derecho de propiedad, visto que los tributos importan una restriccin a este. Descansa en la exigencia
propia de la concepcin democrtica del Estado de que sean los representantes del pueblo quienes
tengan directa intervencin en el dictado de los actos del poder pblico, tendientes a obtener de los
patrimonios de los particulares los recursos para el cumplimiento de los fines del Estado.

Siguiendo este razonamiento es que debe sostenerse que este principio no se agota en la legitimidad
formal, sino que supone que la ley sea clara, completa y precisa, a la vez que se nutran de certeza y de
irretroactividad.

As, CASAS (4) ensea que el principio de legalidad debe necesariamente comprender todos los
elementos estructurales.A saber:

a) la precisin en el elemento material del hecho generador;

b) la solidaridad tributaria;
c) la creacin de agentes de retencin y de percepcin;

d) la determinacin del elemento temporal;

e) el establecimiento de anticipos, retenciones y percepciones por la Administracin no puede ser

objeto de decisiones discrecionales, por lo que la ley debe regular con la mayor precisin los mrgenes
dentro de los cuales puedan instrumentarse las medidas;

f) el elemento cuantificante adquiere relevancia, ya que a partir de l es posible fijar el quantum

debeatur correspondiente a cada hecho imponible efectivamente acaecido, lo que obliga a que la ley d
claras definiciones sobre la base de clculo o base imponible;

g) cuando las bases de clculo se enuncien mediante conceptos jurdicos indeterminados, la

Administracin, al interpretarlos, deber hacerlo conforme a las reglas hermenuticas que la ciencia
jurdica preconiza;

h) las alcuotas o escalas que configuran la tarifa constituyen una de las pocas regulaciones en las
cuales se advierte consenso en admitir para determinados tributos -impuestos aduaneros e impuestos a
los consumos- la posibilidad de habilitar a la Administracin para su ajuste;

i) la actualizacin monetaria de los crditos tributarios del Fisco y de los contribuyentes, as como el
ajuste de determinacin tributaria, no contravienen el principio de reserva de ley, a condicin de estar
expresamente previstos en la ley;

j) las exenciones, exclusiones, beneficios y remisiones de deudas tributarias deben ser materia
reservada a la ley;

k) en materia de deberes formales, la ley debe establecer, directa o indirectamente, los lmites y
criterios a desarrollar por la norma reglamentaria;

l) los ilcitos y sanciones tributarias deben ser establecidos siempre por la ley por aplicacin directa de
la norma constitucional que consagra el principio de reserva de ley;

m) es menester que en los ilcitos tributarios -fundamentalmente en las contravenciones- se abandone la

difundida prctica consistente en la utilizacin de tipos abiertos o leyes penales en blanco.

Veamos, entonces, la manera en que el fallo comentado aborda y articula estos aspectos.V.
DESARROLLO DEL FALLO 'CAMARONERA'

1. La naturaleza tributaria de los derechos de exportacin

De modo liminar, el Mximo Tribunal estima imprescindible remarcar la indudable naturaleza

tributaria de este derecho de exportacin.

En el consid. 6 le reconoce la calidad de un tributo cuya definicin puede comprenderse en el art. 724
del Cdigo Aduanero, en tanto grava el hecho de la exportacin misma de la mercadera para consumo,
involucrando una carga pecuniaria coactiva para el sujeto pasivo que realice la accin gravada prevista
por la norma, con destino a las arcas pblicas.

En tal sentido considera que la norma define un presupuesto de hecho que al verificarse en la realidad
del caso concreto da origen a la obligacin de ingresar al erario pblico una suma de dinero, en las
condiciones que establece el texto legal, agregando que tal obligacin tiene por fuente un acto
unilateral del Estado -justificado por el poder tributario que la Constitucin nacional le otorga al
Congreso-, y su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares, cuya voluntad carece, a esos
efectos, de toda eficacia (Fallos 318:676).

Ratifica el criterio del tribunal en el sentido de que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el
Estado y los individuos sujetos a su jurisdiccin con respecto al ejercicio del poder tributario implicado
en sus relaciones, puesto que los tributos no son obligaciones que emerjan de los contratos, sino que su
imposicin y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y potestad pblica (Fallos
152:268, 218:596, 318:676).

En este orden de ideas, recuerda que la naturaleza tributaria de los derechos de exportacin fue
reconocida desde hace mucho tiempo y qued expuesta con total nitidez durante los debates de la
Convencin Nacional Constituyente ad hoc de 1860. (5)

Luego, la Corte Suprema se sostiene sobre la base de la naturaleza tributaria de este derecho de
exportacin, y especficamente lo califica como impuesto (consid.7, ltimo prrafo) al expresar que
corresponde reiterar que el derecho establecido por la resolucin ministerial impugnada es por su
naturaleza un tributo -ms especficamente un impuesto- ms all de los fines que con l se hayan
querido lograr.

Y no es una cuestin de nomen iuris. Ya lo ilustra BULIT GOI (6) cuando describe que la
Constitucin nacional, al incursionar en la materia tributaria, acude a diferentes palabras:

A) Emplea principalmente la expresin genrica contribuciones -no para aludir a la especie tributaria
contribucin especial o contribucin de mejoras, sino como sinnimo de tributo, de gravamen, de
gabela- aun cuando tambin emplea otras expresiones con alcance semejante, sin perjuicio de matices
que seguidamente destacamos.

Utiliza ocho veces la expresin contribuciones, en cinco artculos:

a) en el art. 4 al inventariar los fondos que concurren a la conformacin del Tesoro nacional, con los
cuales el Gobierno federal ha de proveer a los gastos de la Nacin;

b) en el art. 17 cuando dispone: Solo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art.
4;

c) en el art. 20 cuando equipara ampliamente a los extranjeros con los ciudadanos, y enfatiza que
aquellos: No estn obligados a admitir la ciudadana, ni a pagar contribuciones forzosas
extraordinarias;

d) en el art. 52 al establecer: A la Cmara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de

las leyes sobre contribuciones;

e) y lo hace cuatro veces en el inc. 2 del art. 75 -que enuncia extensamente las atribuciones del
Congreso-, que junto con el inc. 1 del mismo art. 75 agota la materia tributaria, tres en el prr. 1 y una
en el 2:

* Alude a contribuciones indirectas, como atribucin concurrente de la Nacin y de las provincias.*

Menciona a las contribuciones directas, como atribucin, en principio, de las provincias, pero que la
Nacin podr establecer por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan.
* Al disponer que son coparticipables las contribuciones previstas en este inciso, con excepcin de
la parte o el total de las que tengan asignacin especfica.

* Al autorizar que una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias,
instituya regmenes de coparticipacin de estas contribuciones.

Como puede advertirse, la expresin es empleada en la ms genrica y amplia de sus acepciones y

orientada en la ms amplia y menos especfica de sus finalidades: abarca, por tanto, a todas las especies
tributarias.

B) Utiliza la expresin impuesto en dos oportunidades: una en el art. 16, donde sienta con amplitud
el principio de igualdad, pero enfatiza la materia tributaria, al disponer: La igualdad es la base del
impuesto y de las cargas pblicas; y otra en el art. 25 -una vez reafirmada la igualdad entre extranjeros
y argentinos en el art. 20-, al consagrar: El gobierno federal fomentar la inmigracin europea y no
podr restringir, limitar ni gravar con impuesto alguno la entrada en el territorio argentino de los
extranjeros que traigan por objeto labrar la tierra, mejorar las industrias e introducir y ensear las
ciencias y las artes.

C) La palabra tarifa es utilizada una sola vez por la Constitucin: lo hace en el art. 9, al asegurar la
uniformidad de las alcuotas -y de los avalos o bases imponibles- que hayan de regir en las aduanas.

D) La expresin, tambin genrica, tributos es empleada dos veces: en el art. 39, para excluirlos de
las materias susceptibles de la iniciativa popular, y en el inc. 3 del art.99, para excluir a la materia
tributaria de los decretos de necesidad y urgencia, autorizados solo para circunstancias excepcionales.

E) A la igualmente genrica expresin recursos se la emplea en dos ocasiones: en el inc. 3 del art. 75,
cuando autoriza al Congreso Nacional para disponer excepcionalmente la afectacin especfica de
recursos coparticipables, extrayndolos as de la masa respectiva; y en el art. 125 al consagrar una
suerte de clusula del progreso a favor de las provincias, y autorizar una serie de medidas que estas
podrn adoptar en su mbito, y con sus recursos propios. Tambin es mencionada, fuera del texto
constitucional, con el primero de los alcances indicados, en la disposicin transitoria sexta, incorporada
en la reforma constitucional de 1994, para disponer que, antes de terminar 1996, sea sancionado un
nuevo rgimen de coparticipacin federal de impuestos, de acuerdo con las pautas establecidas en el
propio texto constitucional; esta manda no ha sido satisfecha an.

F) La expresin rentas es utilizada cuatro veces: en el art. 4, al aludir a una de las fuentes del Tesoro
nacional, la renta de correos; en el art. 75, inc. 9, que autoriza al Congreso Nacional a otorgar subsidios
del tesoro nacional a las provincias, cuyas rentas no alcancen, segn sus presupuestos, para cubrir sus
gastos ordinarios; en el art. 100, inc. 7, en tanto autoriza al jefe de Gabinete para hacer recaudar las
rentas de la Nacin y ejecutar la ley de presupuesto nacional; y en el 99, inc. 10, en cuanto manda al
presidente de la Nacin supervisar el ejercicio de dicha facultad por el jefe de Gabinete.

G) Alude a la materia financiera en el art. 123, al disponer que las provincias asegurarn la autonoma
de sus municipalidades y reglarn su alcance y contenido, entre otras, en el orden financiero, lo cual
comprende, desde luego, la materia tributaria.Esta exgesis le permite concluir a Enrique BULIT GOI
que la expresin derechos utilizada por la Constitucin Nacional no es la que pudiera asimilarse a las
tasas, sino una cosa distinta, que dentro de la clasificacin tripartita debe asimilarse a los impuestos,
siendo que los derechos de importacin y exportacin, tambin llamados derechos aduaneros, son sin
duda impuestos, lo que claramente es ratificado por nuestro Tribunal Cimero en el fallo que estamos
comentando.
Volviendo a lo nuestro, el tribunal pone de manifiesto que en el Cdigo Aduanero se recogi la
posibilidad de que este tipo de gravmenes sea establecido no solo con finalidad recaudatoria, sino
tambin con el objeto de cumplir con los dems fines estatales, de manera directa, como til
herramienta de poltica econmica, social o monetaria, conforme el citado art. 755 de dicho cdigo.

Considera, en consecuencia, que las razones que se invocaron para dictar la Resolucin 11/02 se
inscriben dentro de tal caracterizacin, pues en los considerandos que precedieron a dicha norma se
aluda al fuerte deterioro de los ingresos fiscales, pero tambin se seal que dicha medida se
justificaba en la necesidad de atenuar el ef ecto de las modificaciones cambiarias sobre los precios
internos, especialmente, en lo referente a los productos esenciales de la canasta familiar.

Claramente, entonces, la Corte ratifica que la Constitucin nacional prescribe, de manera reiterada y
como regla primordial, tanto en el art. 4 como en los arts. 17 y 52, que solo el Congreso impone las
contribuciones referidas en el primero de ellos, ratificando que los principios y preceptos
constitucionales prohben a otro poder que el Legislativo, el establecimiento de impuestos,
contribuciones y tasas con cita de Fallos 155:290, 248:482, 303:245, 312:912, entre otros.

Lo expuesto se encuentra claramente enunciado en el precedente "Fleischmann Argentina inc./ recurso

por retardo impuestos internos", (F.344.XXII), sentencia del 13/6/1989, citado en ltimo trmino.

A mayor abundamiento, sostiene que en forma concordante ha afirmado en reiteradas oportunidades

que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposicin legal encuadrada
dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, vlidamente creada por el nico poder del
Estado investido de tales atribuciones, ahora con cita de Fallos 316:2329, 318:1154, 319:3400,
321:366, 323:240, entre muchos otros.

Entendemos que, de un modo esencial, la Corte destaca que en fecha ms reciente ha sealado que el
principio de legalidad o de reserva de la ley no es solo una expresin jurdico formal de la tributacin,
sino que constituye una garanta substancial en este campo, en la medida en que su esencia viene dada
por la representatividad de los contribuyentes. En tal sentido, este principio de raigambre constitucional
abarca tanto a la creacin de impuestos, tasas o contribuciones especiales como a las modificaciones de
los elementos esenciales que componen el tributo, es decir, el hecho imponible, la alcuota, los sujetos
alcanzados y las exenciones, remitindose a Fallos 329:1554.

2. Reserva de ley y los decretos de necesidad y urgencia

Continuando el desarrollo lgico argumental, la Corte vincula la aplicacin del principio de legalidad a
los decretos de necesidad y urgencia. As, recuerdo que tal como lo ha sostenido en reiterada doctrina el
tribunal vuelve a ratificar que este criterio se ha mantenido, aun en casos donde se cuestion el
establecimiento de un tributo, o su modificacin o ampliacin, mediante un decreto de necesidad y
urgencia al afirmase que la materia tributaria supone una limitacin constitucional infranqueable para el
Poder Ejecutivo, un valladar que no cede ni aun mediante decretos de la naturaleza sealada, con
remisin a Fallos 318:1154, 319:3400 y 323:3770, entre otros. Otorgando especial relevancia al ltimo
precedente citado, causa "Berkley International ART c/ EN MEOSP Dec.863/68 s/ amparo Ley 16.986"
del 21/11/2000, donde el tribunal sostuvo que: El primer principio fundamental del derecho tributario
constitucional es el principio de legalidad, principio anlogo al que rige en el derecho penal -si bien sus
fundamentos son distintos- llamado tambin principio de reserva de ley y la Constitucin prescribe en
forma reiterada esa regla fundamental en los arts. 4, 17 y 52.

La circunstancia de que el acto impugnado constituya un decreto de necesidad y urgencia no vara la

decisin sobre su inaplicabilidad ya que el art. 99, inc. 3 de la Constitucin Nacional veda, en forma
terminante, al Poder Ejecutivo nacional, emitir este tipo de disposiciones cuando se trate -entre otras-
de la materia tributaria.

3. Reserva de ley y delegacin legislativa

Aborda esta temtica en el consid. 9. All, la Corte confirma que el principio de legalidad tampoco cede
en caso de que se acte mediante el mecanismo de la delegacin legislativa previsto por el art. 76 de la
Constitucin nacional, tal como sostuvo en Fallos 326:4251, los aspectos sustanciales del derecho
tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitucin nacional (art. 76),
autoriza, como excepcin y bajo determinadas condiciones, la delegacin legislativa en el Poder
Ejecutivo.

En forma contundente en el prr. 5 del consid.9 indica que la admisibilidad constitucional de tal
mecanismo debe ser enrgicamente rechazada.

Si bien la Corte descarta la delegacin legislativa en materia tributaria, considera tajantemente que ni la
Ley 22.415 ni mucho menos la 25.561 establecen, siquiera con mnimos recaudos, los elementos
esenciales del tributo cuya validez se debate en la causa.

En lo que se refiere a la ley de emergencia, sostiene que no hay disposicin en su articulado que
permita establecer, con claridad y sin duda alguna, las pautas de la clara poltica legislativa a las cuales
debe atenerse el presidente y que de su lectura no puede siquiera intuirse que el Poder Legislativo haya
delegado en el Ejecutivo la posibilidad de crear este tipo de gravmenes.

En tanto que en lo relativo al Cdigo Aduanero establece el tribunal que para el caso en concreto
discutido no es el legislador quien ha determinado, de manera cierta e indudable, cul es la forma de
cuantificar la prestacin, sino que ha de recurrirse necesariamente a lo dispuesto por la Resolucin
11/02 mencionada. El Congreso Nacional no ha previsto cul es la alcuota aplicable, ni siquiera
mediante el establecimiento de unos baremos mximos y mnimos para su fijacin. Al guardar silencio
el citado cuerpo legal respecto de la alcuota mxima que puede establecerse en materia de derechos de
exportacin, coloca a la resolucin impugnada a extramuros de las normas y los principios
constitucionales antes reseados.

4. Ratificacin de la legislacin delegada en la opinin del voto mayoritario

Para la Corte, la cuestin encuentra solucin en la clusula transitoria octava en cuanto establece:La
legislacin delegada preexistente que no contenga plazo establecido para su ejercicio caducar a los
cinco aos de la vigencia de esta disposicin, excepto aquella que el Congreso de la Nacin ratifique
expresamente por una nueva ley, en cuyo marco, el Congreso Nacional dict sucesivas leyes ya
referenciadas, y que de modo similar, ratifican la totalidad de la delegacin legislativa, por los plazos y
en las condiciones que all se establecen y, aprueban la totalidad de la legislacin delegada dictada al
amparo de la legislacin delegante preexistente a la reforma constitucional de 1994.

Sobre este plexo normativo, la Corte concluye:

a) Las leyes 25.918 y 26.135 aprobaron la totalidad de la legislacin delegada dictada desde el 24 de
agosto de 2002 hasta el 24 de agosto de 2004, y desde esa fecha hasta el 24 de agosto de 2006,
respectivamente.

b) La mencionada aprobacin abarca las normas dictadas entre las fechas en que concluya la
ratificacin de la delegacin legislativa y la entrada en vigencia de cada una de esas dos leyes.

c) La Ley 25.148, al aprobar la totalidad de la legislacin delegada (cfr. art. 3), hizo referencia a las
normas dictadas desde la sancin de la reforma constitucional hasta la vigencia de dicha ley.

d) El art. 3 de la Ley 25.645 hace alusin a las normas dictadas hasta la fecha de su entrada en vigencia,
hecho que aconteci el 24 de agosto de 2002.Considera, entonces, que se acredita la voluntad expresa
del Congreso Nacional en la materia y solo pueden ser interpretados en el sentido de que quiso conferir
rango de ley al contenido de todas las normas delegadas dictadas con anterioridad a su entrada en
vigencia.

e) Si bien la decisin de ratificar en forma general un amplio y variado nmero de normas que abarcan
diversas materias puede ser objetable desde el ngulo de la tcnica legislativa, ello no resulta suficiente
para privar de validez a la Ley 25.645 y a aquellas que, con el mismo objetivo, la precedieron o
sucedieron.

f) La circunstancia de que no se haya identificado en forma particular a cada una de las normas
aprobadas no invalida a la ratificacin, en tanto el universo de preceptos que el Congreso Nacional
pretendi convalidar resulta determinable.

g) Una interpretacin en sentido contrario al propuesto llevara a sostener que la totalidad de la

legislacin delegada dictada con sustento en la legislacin delegante preexistente a la reforma de la
Constitucin nacional de 1994 ha perdido su vigencia, vacindose de contenido a las disposiciones del
art.3 de las leyes 25.148, 25.645, 25.918 y 26.135.

h) La Ley 25.645 carece de eficacia para convalidar retroactivamente una norma que adolece de
nulidad absoluta e insanable -como la Resolucin 11/02 del entonces Ministerio de Economa e
Infraestructura-, pero no existe razn alguna para privarla de efectos en relacin a los hechos acaecidos
despus de su entrada en vigencia.

i) Por ello, cabe aclarar que la invalidez de la mencionada Resolucin 11/02 se circunscribe al periodo
comprendido entre el 5 de marzo de 2002 (fecha en que entr en vigor) hasta el 24 de agosto de 2002,
momento a partir del cual rige la Ley 25.645, disposicin que le otorga a su contenido rango legal.

j) Que por su parte la Resolucin 150/02 del entonces Ministerio de Economa dispuso que la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos solo dara curso a los pedidos de estmulos a la
exportacin correspondientes a aquellos exportadores que hayan dado cumplimiento a la totalidad de
las obligaciones fiscales derivadas de tributos nacionales, incluidas las de los Recursos de la Seguridad
Social y de planes de facilidades de pago (art. 1).

k) En virtud de lo expuesto en los considerandos antecedentes, la invalidez de la Resolucin 11/02

-durante el periodo sealado para el voto mayoritario- determina que dicha norma resulta inaplicable a
la actora respecto de los alcances de la mencionada Resolucin 150/02.

5. Voto en disidencia

Debemos decir que compartimos los fundamentos y las conclusiones de l voto en disidencia de los
ministros PETRACCHI y ARGIBAY, al igual que VIDAL QUERA, (7) en cuyo artculo comenta este
mismo fallo.

En lo sustancial, y contrariamente al criterio seguido por el voto de la mayora, manifiestan que la

ratificacin legislativa en general no resulta constitucionalmente vlida. Lo relevante para este voto es
que en materia tributaria, la Constitucin nacional ha sido categrica al conferir atribuciones
exclusivas y excluyentes al Congreso de la Nacin (consid. 9, prr.1). Al analizar la reforma
constitucional de 1994 sealaron su postura en trminos ms que claros al indicar que esa reforma ha
sido categrica en su afn de restringir la usual prctica del ejercicio de facultades legislativas por parte
del Poder Ejecutivo y as lo plasm de modo expreso y contundente en su texto (art. 76; clusula
transitoria octava, y art. 99, inciso 3, de la Constitucin nacional) (consid. 14, prr. 1).

Para la disidencia, la delegacin prevista en el Cdigo Aduanero requiere que existan aspectos que
necesariamente deban ser integrados por el Congreso, y no mediante resolucin del Ministerio de
Economa, por tratarse de un tributo.

Al analizar ese tema de la delegacin -en los dos prrafos iniciales del consid. 20-, indicaron que, al
respecto, dos cosas deben ser sealadas, la primera, es que ninguna de las normas citadas podra ser
invocada como una ratificacin o aprobacin retroactiva de la Resolucin 11/02, y que debe existir
una voluntad legislativa clara y explcita que pueda ser entendida -ms all de las imperfecciones
tcnicas de su instrumentacin- como un aval de los contenidos de la norma que se ratifica [...] y, ello,
ntidamente, no ha ocurrido en el caso de la Resolucin 11/02.

Para concluir, en el consid. 20, prr. 3: ... frente a un universo heterogneo de normas que ni siquiera
son identificadas en forma alguna, la mencin del legislador en el sentido de aprobar "la totalidad de la
legislacin delegada dictada...", aparece poco propicia para derivar de ella que se ha querido avalar el
contenido de la Resolucin 11/02, mxime cuando se trata de una materia ajena a las mencionadas en el
art.76 de la Constitucin nacional, y la propia Ley 26.519 puso en evidencia que, pese a haber
transcurrido ms de diez aos desde el vencimiento del plazo de cinco aos que el convencional le
concedi al Congreso para expedirse, este ni siquiera ha logrado establecer cules son las leyes que
delegan facultades; cules de ellas se encuentran vigentes, modificadas, derogadas o son de objeto
cumplido, ni si las materias se corresponden con lo regulado por el art. 76 de la Constitucin nacional,
razn por la que se ha decidido crear en el seno del Poder Legislativo una comisin bicameral especial
con el fin de "revisar, estudiar, compilar y analizar ... la totalidad de la legislacin delegante
preexistente..." (art. 3 de la Ley 26.519).

Lo categrico del prrafo transcripto evidencia, a nuestro juicio, que la Corte, al resolver del modo que
lo hizo, se qued a mitad de camino en la convalidacin del principio de reserva de ley.

VI.CONCLUSIN

Un pronunciamiento como el comentado nos remite necesariamente a los avatares institucionales que
fueron objeto del debate parlamentario respecto al proyecto de ley que deba ratificar la Resolucin
125, en el ao 2008, y que gener la situacin suscitada luego de no haber prosperado el proyecto de
ley por el recordado voto no positivo del vicepresidente Cobos.

Por aquel entonces, entend que el rechazo del Congreso a la iniciativa que pretenda la ratificacin del
esquema de retenciones mviles haba dejado tantas certezas como interrogantes, pero tal como
anticip en este trabajo, ello seguramente deba serle endilgado al Poder Ejecutivo, por pretender tensar
la interpretacin de las normas y actuar al lmite de la ley como poltica de Estado.

Ahora bien, cuando el rgano de administracin requiere de su rgano de gobierno una ratificacin,
debe entenderse que la decisin pende de una condicin, que al no producirse provoca inexorablemente
la inexistencia de la norma dictada que haba sido sujeta a ratificacin.

Aos despus, la justicia ha tenido la ltima palabra, y, aunque referida a otra actividad productiva (la
pesquera), la Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha ratificado lo expuesto en aquella oportunidad,
afirmando que no corresponde validar la imposicin de retenciones a la exportacin si la imposicin no
ha respetado el principio de legalidad.
En este fallo, nuestro Mximo Tribunal de Justicia ha dicho que el Congreso es quien tiene facultades
para fijar tributos, desechando que el Poder Ejecutivo pueda tener de origen o por delegacin esta
potestad legislativa, declarando la inconstitucionalidad de las resoluciones 11/02 y 150/02 del
Ministerio de Economa. As fue que por mayora se declar que la invalidez de tal resolucin -que
estableci derechos de exportacin, conocidos como retenciones- estaba limitada al lapso
comprendido entre marzo y agosto de 2002, porque hubo una ley del Congreso que ratific
expresamente la legislacin delegada.

De lo expuesto debe extraerse la siguiente conclusin:nuestra Corte ha venido a aclarar por siempre y
para siempre que los rganos ejecutivos de gobierno (nacional, provincial o municipal), conforme se
encuentra taxativamente prescripto en la Constitucin nacional, deben abstenerse de crear tributos, sea
del tipo que fueran.

De esta forma, la inseguridad jurdica creada por el Gobierno nacional a partir de estas resoluciones
inconstitucionales que han dispuesto ilegalmente de la riqueza de los argentinos que producen y
exportan productos nacionales, por estar afectados por estos virtuales tributos, ha quedado derrotada
por el reciente fallo de la Corte Suprema.

En resumen, el fallo del Alto Tribunal, que trajimos a colacin, es un importante pronunciamiento que
confirma la naturaleza tributaria de los derechos de exportacin.

Sin embargo, y con el mayor de los respetos que nos merece el voto mayoritario, consideramos que la
cuestin se hubiera resuelto de modo adecuado, con los fundamentos y conclusiones del voto de la
minora, que recepta el sentido y el alcance que se debe dar al art. 76 de la Constitucin nacional y, en
particular, a la disposicin transitoria octava.

Vale mencionar, como rescata en su comentario VIDAL QUERA, que es un tema en el que no
incursiona el fallo -por no haber sido materia de debate- el hecho objetivo de que la ratificacin de la
delegacin legislativa tuvo lugar hasta el 24 de agosto de 2010 a raz de la Ley 26.519, razn por la
cual los derechos de exportacin aplicados o modificados a partir de esa fecha podran ser impugnados
por carecer de ratificacin legal expresa.

En definitiva, la Corte ha sido clara al sostener que los tributos deben ser impuestos por ley, excepcin
hecha de los tributos impuestos por una norma legal de inferior jerarqua, pero amparados por una
norma delegante que defina claramente los elementos fundamentales del tributo y, en el caso de los
derechos, un tope arancelario determinado.

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(1) La tesis doctoral fue publicada bajo el ttulo Derechos y garantas constitucionales del
contribuyente.A partir del principio de reserva de ley tributaria, Ad Hoc, 2002.

(2) Fallos 230:28.

(3) El principio de legalidad y los derechos de exportacin. A propsito del fallo "Camaronera
Patagnica S. A.", Cotter Moine, Juan P.

(4) CASS, Jos O., "Principios jurdicos de la tributacin", Tratado de tributacin, Coord. Horacio
Garca Belsunce, Derecho Tributario, t. I, Buenos Aires, Astrea, 2003, pp. 219-408.

(5) Cfr. De Vedia y Mitre, Mariano, El rgimen tributario de la Argentina, Buenos Aires, Imprenta de
la Universidad, 1925, p. 311 y ss.
(6) Derechos y/o tasas, Bulit Goi, Enrique G., PET, 2008.

(7) "Los derechos de exportacin: su constitucionalidad. Un fallo esperado del Alto Tribunal, que no
pone fin al tema", Vidal Quera, Gastn, PET.

(*) Abogado, UBA. Especialista en Derecho Tributario, UBA. Doctorando, UBA. Profesor de grado,
UNLAM. Profesor de posgrado, UBA y UAI. Director y docente de la carrera de especializacin en
Tributacin Local, Universidad Nacional de Tres de Febrero. Autor de artculos y colaborador en libros
de la especialidad. Subdirector del Instituto de Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, Colegio de
Abogados de San Isidro. Supervisor Legal en el Departamento de Fiscalizacin Tributaria, Direccin
de Ingresos Pblicos de la Secretara de Hacienda de la Municipalidad de Vicente Lpez.