AFINAL, O QUE SO TRIBUTOS SOBRE O CONSUMO?

Flvio Couto Bernardes1

Pilar de Souza e Paula Coutinho Eli2

Resumo

A expresso tributo sobre o consumo amplamente citada pelos doutrinadores jurdicos

sem que haja, contudo, o cuidado de indicar qual o significado da expresso. Ou mesmo um
debate sobre a relevncia jurdica desse gnero que abrangeria, para a maioria dos autores, o
ICMS, o IPI, o ISS, o PIS e a COFINS. No presente artigo, pretende-se analisar de uma
perspectiva estritamente jurdica o que so tributos sobre consumo e se tal classificao possui
alguma relevncia para o Direito. Com tal escopo, sero buscados elementos jurdicos, que
indiquem que a riqueza tributada o consumo, indcio de capacidade econmica. De outro
lado, debater-se- se a seletividade e a no cumulatividade so elementos aptos a gerar a
incidncia tributria sobre o consumo, visto essa como tcnica de tributao para se atingir a
capacidade econmica do consumidor final.

Palavras-Chave: Tributos sobre o Consumo. Capacidade Econmica. No cumulatividade.

Seletividade.

ABSTRACT

The expression "consumption tax" is widely quoted by legal scholars. However, scholars
rarely indicate the meaning of the expression. There are no debate about the legal significance
of this expression, that for most authors, cover ICMS, IPI, ISS, PIS and COFINS. In this
article, we intend to analyze a strictly legal perspective for what are consumption taxes and if
this classification has some relevance in law. With such scope, will be sought legal elements,
indicating that consumption is the wealth taxed, evidence of economic capacity. On the other
hand, one will discuss if the selectivity and non-cumulative are enough to focus the taxation
in the consumption. In other words, one will considered that Consumption taxes are a taxation
technique to achieve the economic capacity of the final consumer.

Keywords: Consumption taxes. Economic capacity. Non-cumulative. Selectivity.

1
Professor do curso de graduao e ps-graduao em de Direito Tributrio da Pontifcia Universidade Catlica
de Minas Gerais, professor do Curso de Ps-Graduao em Direito Tributrio da Faculdade de Direito da Milton
Campos e professor visitante do Instituto Superior Politecnico Universitrio em Moambique.Procurador do
Municpio de Belo Horizonte e advogado. Juiz Substituto do TRE-MG. Mestre em Direito pela Universidade
Federal de Minas Gerais (2000) e Doutor em Direito pela Universidade Federal de Minas Gerais (2006).
2
Professora do curso de graduao de Direito Tributrio da Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais.
Advogada. Mestranda em Direito Tributrio pela PUC Minas. Especialista em Direito Empresarial pela PUC
Minas. Bacharel em Direito pela UFMG.
1 INTRODUO

H centenas de anos existem tributos sobre vendas3, gnero que abrange diversos
tributos sobre a compra-e-venda de mercadorias (COSTA, 1979, pg. 1) e, ainda de uma
perspectiva ampla incidente sobre o consumo. No entanto, a incidncia tributria especfica e
voltada para o consumo fortaleceu-se no ltimo sculo, como resultado de alteraes da
sociedade e do crescimento desta base econmica objeto da tributao.

No sculo XX, a urbanizao, a correlata reduo da produo para subsistncia, a

industralizao, e sobretudo, o consumo como parmetro de felicidade e satisfao, voltaram
os olhos dos diversos ramos do conhecimento para essa riqueza, como a necessidade de uma
legislao sobre as relaes consumeristas comprova. Mas, muito antes do Estado resolver
intervir nas relaes de consumo a fim de proteger o consumidor dos excessos cometidos por
prestadores e fornecedores, ele j havia percebido o potencial arrecadatrio das relaes de
consumo, embora no apenas essa potencialidade justificou tal foco da tributao.

Os motivos constantes no XIX Relatrio do Conselho de Impostos da Frana a

respeito do seu Imposto sobre o Valor Agregado, uma das modalidades de imposto sobre o
consumo, como ainda se ver, tambm indicam as vantagens econmicas desta escolha, tais
como: a) base muito ampla, o que permite a obteno de elevado rendimento a partir de
alquotas baixas; b) base pouco mvel quando comparado ao capital e ao trabalho, causando
(quando efetivamente atingido) poucas distores na concorrncia; c) no desfavorecimento
da poupana, o que ocorre no caso de tributao da renda (LOBATO, 2004, pg. 2004). Esses
so todos motivos econmicos que justificam a prpria escolha poltica da incidncia
tributria sobre o consumo. O que, a princpio, na perspectiva de um Direito positivado, tal
qual o brasileiro, no pode se considerar prova categrica de que essa escolha foi inserida ao
ordenamento jurdico. Necessria uma investigao mais longa, afinal o Direito brasileiro
tributa o consumo?4

3
Alcides Jorge Costa indica que a expresso imposto sobre vendas utilizada para designar um imposto
proporcional receita bruta de vendas (1978, pg. 5, nota de rodap n. o 5), o que no significa que incidente
exclusivamente sobre o consumo, conforme ainda ser visto.
4
Brami-Celentano e Carvalho possuem artigo criticando de maneira bem lcida a reforma tributria do governo
Lula, alguns de seus comentrios e concluses sero objeto de debate e reflexo ao longo da presente
dissertao. Mas, por ora, vale apenas recorrer classificao dos mesmos quanto a quais so os tributos sobre o
consumo. Os referidos autores, para embasar suas crticas referida reforma e, sobretudo, na grande
 Ora, o leitor curioso abrir a Constituio e se deparar com diversas riquezas
tributadas, mas nenhuma com o nome de consumo. A diviso constitucional remeter no
modalidade de tributao com base na riqueza tributada, mas definio de competncia,
dividindo-se os tributos em Federais, Estaduais e Municipais. De uma primeira interpretao
e, portanto, ainda superficial, talvez o termo circulao de mercadorias, o remeter ao
consumo. Mais nada.

No satisfeito, poder o leitor abrir o CTN em busca do termo consumo. Novamente,

se surpreender com a seguinte classificao constante em seu Ttulo III: Impostos sobre o
Comrcio Exterior (Captulo II); Impostos sobre o Patrimnio e a Renda (Captulo III);
Impostos sobre a Produo e a Circulao (Captulo IV). Novamente, no h no principal
diploma legislativo infraconstitucional sobre tributos qualquer remisso ao que se denomina
tributao sobre o consumo.

Nesse ponto, poder o jurista com base em interpretao literal do Direito se quedar
descrente. No se nega, contudo, que de fato nenhum dos tributos brasileiros incide direta e
claramente sobre a riqueza que se denomina de consumo. Ser que isso seria o suficiente para
se estipular que no Brasil no h efetivamente tributao sobre o consumo?

Por outro lado, doutrinadores de renome, como Coelho, Derzi, Godoi, Machado,
insistem em usar tal expresso oriunda da seara econmica. Para Coelho, outros nomes foram
criados para os tributos sobre o consumo como forma de afastar a transparncia da tributao,
o que, contudo, no afasta sua natureza jurdico-econmica. Nesse ponto, essencial indagar:
qual a natureza de um tributo incidente sobre o consumo? Ou ainda, qual a relevncia dessa
classificao para o Direito?

Em um trabalho jurdico, como o que aqui se prope e que pretende discutir a relevncia
jurdica, no se acredita que tal conceito pode ser construdo de maneira arbitrria o mesmo
deve encontrar razes e relevncia no ordenamento jurdico. Se h arbitrariedade, apenas no
corte epistemolgico: de todas as cincias, elege-se a jurdica. Parte-se, ento, para o objeto
desse trabalho: a busca de um conceito com respaldo jurdico para o que se denomina tributo
sobre o consumo.

concentrao da tributao brasileira nos tributos sobre o consumo, parecem indicar que tal expresso contm
um gnero, na qual se insere impostos sobre o valor agregado ( ICMS e IPI), sobre faturamento (ISS). (2007)
2 Em busca do conceito jurdico de Tributo sobre o Consumo.

Como de praxe, vale apresentar pequeno histrico da tributao brasileira para

compreender o que tributo sobre o consumo. Todavia, necessrio nesse primeiro momento,
estabelecer o conceito do que se entende como tributao sobre o consumo, at mesmo para
contextualizar adequadamente a classificao histrica que se abordar em seguida.

Tampouco interessa perspectiva desse trabalho um estudo aprofundado de todas os

tributos que j existiram no ordenamento jurdico brasileiro. A fim de realizar um corte
epistemolgico, optou-se por iniciar o debate tendo como norte a Emenda Constitucional n.o
18 de 1965. A opo se funda no fato de que a referida emenda constitucional fundou os
moldes da atual diviso das competncias tributrias, sendo, portanto, ainda atual.

Para tal anlise, utilizar-se- principalmente da obra Emendas Constituio de

1946 Nmero 18 Reforma Tributria editada e publicada pela Biblioteca da Cmara dos
Deputados em 1966 e que permite um ntimo acompanhamento das razes expressas da
Reforma.

Os alegados motivos da profunda reforma levada a intento por meio da emenda em

questo a dissociao entre jurdico e econmico. As palavras de Parucker, oficial
legislativo, embora escritas h quase 50 anos, no soaro de todo estranhas a ouvidos
contemporneos, ao remeter ausncia de vinculao slida realidade econmica. Afinal,
hoje, tal qual naquela poca, possvel questionar se h a indispensvel vinculao racional
entre o tributo e a sua origem, entre o tributo e sua significao econmica. (BRASIL, 1966,
pg. 9)?

Na anlise da referida obra sobre a motivao da reforma, imps-se ento a

necessidade de definir os impostos atravs de sua natureza econmica (BRASIL, 1966, pg.
11). Com esse vis, poca destacaram-se no ordenamento jurdico brasileiro quatro grupos
de tributos, ficando a estrutura da tributao da seguinte maneira, ainda conforme o oficial
legislativo citado:

Uma das caractersticas principais da reforma a consolidao dos impostos, que

passam a ser definidos por via de sua natureza econmica. Destacam-se, no sistema,
quatro grupos de tributos: os impostos sbre o comrcio exterior, sbre o patrimnio
 e a renda, sbre a produo e a circulao de mercadorias, e os impostos especiais,
que transcendem os limites dos demais. Despreza-se a rgida nomeao
constitucional dos diversos impostos, ficando tal atribuio na rbita das leis
complementares. O Pacto Fundamental delimita, agora, apenas o fato econmico
tributvel, a rea da esfera de competncia impositiva e arrecadadora. As taxas e as
contribuies de melhoria no sofreram alterao substancial, na sua sistemtica.
(BRASIL, 1966, pg. 11)

poca, a Unio recebeu a competncia para tributar a importao, a exportao, a

propriedade territorial rural, a renda, os produtos industrializados e as operaes de crdito,
cmbio, seguro, ttulo e valores mobilirios. Ainda para a Unio concedido um novo
imposto incidente sobre servios de transporte e comunicao, excetuados aqueles de natureza
estritamente municipal (integrado ao ICM por meio da CF de 1988).

Pertenceu ao Estado um imposto sobre a transmisso, a qualquer ttulo, de bens

imveis e de direitos reais sobre imveis, exceto os direitos reais de garantia. Alm disso,
poderia cobrar um imposto sobre circulao de mercadorias. A Constituio autorizou, nesse
ltimo caso, que os Municpios realizassem a cobrana do referido imposto, limitada s
operaes ocorridas no territrio do Municpio.

Acrescentou-se ao Municpio, ainda, um imposto sobre servios de qualquer

natureza, excludos aqueles cuja competncia fora atribuda Unio, e o imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana.

de se ressaltar que o ento denominado Imposto de Consumo foi substitudo pelo

Imposto sobre Produtos Industrializados e o Imposto de Vendas e Consignaes - IVC pelo
Imposto sobre a Circulao de Mercadorias- ICM, embrio do atual ICMS. No caso do
Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, pouca relevncia houve na alterao. O IPI ,
em sua essncia, o velho Imposto sobre o Consumo, j remodelado por meio da no-
cumulatividade tributria pela legislao infraconstitucional. Nesse ponto, a efetiva novidade
que o IVC extinto para integrar a no cumulatividade a tributos sobre a ampla circulao
de mercadorias, por meio da criao do ICM.

Da estruturao tributria acima descrita, pode-se inferir algumas relevantes

questes. A primeira delas que a inspirao da mudana foi conciliar direito e realidade
econmica. Segundo que os fatos econmicos ento descritos naquela reforma ainda so a
fonte dos principais impostos brasileiros, na atualidade, embora tenham ocorrido
reestruturaes. No h como negar, tal como em 1965, os principais impostos brasileiros
ainda incidem sobre: a) importao, b) exportao, c) propriedade territorial rural, d) renda, e)
operaes de crdito, cmbio, seguros e ttulos e valores imobilirios, f) produtos
industrializados, g) transmisso causa mortis, h) transmisso imobiliria inter vivos, i)
circulao de mercadorias, j) propriedade predial urbana, h) servios.

Se os tributos so essencialmente os mesmos, j naqueles idos anos deve-se descobrir

a existncia de um imposto que incidisse sobre o consumo. Para encontrar pistas da busca,
aqui perpetrada, de tributos que incidam sobre o consumo, a Exposio de Motivos da
referida Reforma comea a indicar um caminho.

Ocorre que o ento Ministro Octvio Gouva de Bulhes utiliza justamente a

expresso imposto de consumo na Exposio de Motivos da emenda discutida. Ser isso um
indcio de que a aparente extino do imposto expressamente sobre o consumo no teve o
carter de afastar a incidncia sobre o consumo? Essa questo no esclarecida no texto da
exposio, embora se possa inferir: existem impostos sobre o consumo, mesmo aps a sua
suposta extino por meio da EC n.o 18 de 1965. Ipsis literis:

Com a finalidade de por trmo multiplicidade acumulativa dos tributos que o

projeto prope a eliminao de alguns impostos federais, estaduais e municipais. Os
que lidam com os impostos sabem que um nico imposto mesmo to completo
como o da renda uma iluso. Reconhecem, todavia, o grave inconveniente da
cobrana de muitos impostos, porque a maioria deles redunda em simples repetio
tributria. So novos impostos sem a menor seletividade adicional de incidncia. O
nmero de impostos no pode deixar de ser diminuto. Dentre eles, se destacam de
maneira mpar os impostos de renda e o de consumo, que se completam, e cujas
receitas podem ser substanciais para a Unio, os Estados e os Municpios.
(BRASIL, 1966, pg. 47) (grifo nosso)

De uma anlise literal, a EC teria afastado o ento denominado imposto sobre o

consumo do ordenamento jurdico brasileiro. Mas, nesse trecho, o prprio defensor da emenda
afirma, claramente, que um sistema tributrio deve se fundar, principalmente, em impostos
sobre a renda e impostos sobre o consumo. Estaria o autor da exposio se contradizendo ou a
reconhecer que no Direito Tributrio, como na vida, deve-se estar mais atento essncia do
que a forma?

Ora, se a extino do imposto sobre o consumo ocorrera, no haveria qualquer

sentido nas afirmaes feitas na exposio de motivos. o caso de inferir que quela poca
entendeu-se que ainda haviam tributos sobre o consumo. Quais? Ainda das palavras da
exposio de motivos se infere que aos impostos sobre o consumo se opem os impostos
sobre a renda. Apenas esses? Vale analisar outro trecho:
 O pas est a caminho de uma fase de progresso que depende para a segurana de
seu xito, da adoo de impostos apoiados econmicamente sbre a renda
distribuda e no, de maneira anti-econmica, sbre a formao do produto nacional,
como ocorre hoje de maneira acentuada. (BRASIL, 1966, pg. 47)

Dessa perspectiva histrica, nesse ponto abordada, pode-se dizer ainda que nem o
imposto de renda tampouco eventuais impostos sobre o consumo incidiriam sobre a formao
do produto nacional. No um conceito, ainda, deveras, mas um norte baseado na histria.

Nesse ponto, ainda se propem mais perguntas do que respostas. Essas viro
expressas e forjadas aos moldes cientficos: pensadas para serem definitivas, mas fadadas a
serem questionadas. Nesse contexto, de construo do saber, a histria no define o presente,
que pode ser deliberadamente alterado, mas ajuda a iluminar os rumos que o presente veio a
tomar. Assim, no h qualquer pretenso nesse trabalho de se limitar ao que a histria indica
que seja um tributo sobre o consumo, mas de aproveitar os elementos histricos que
continuem pertinentes com a realidade atual.

2.1.2 O velho imposto sobre o consumo.

Antes de continuar para a anlise de alguns conceitos doutrinrios quanto aos

tributos sobre o consumo, deve-se lembrar que no ordenamento jurdico j houve um tributo
denominado expressamente Imposto sobre o Consumo. A curta vida da Constituio Federal
de 1934 deixou seu legado pela previso expressa de um tributo incidente sobre o consumo de
quaisquer mercadorias, exceto os combustveis de motor a exploso (art. 6o, inciso I, alnea
b5). A Constituio de 37, nascida do golpe e pelo golpe de Getlio Vargas, reproduziu a
referida previso em seu artigo 20, inciso I, alnea a, mantendo a competncia federal para
decretar imposto de consumo de quaisquer mercadorias, afastando a restrio outrora
existente quanto aos combustveis de motor de exploso6.

Em sua redao original, a Constituio Federal de 1946, construda com a influncia

do professor Baleeiro, no inovou quanto a esse ponto, mantendo a denominao de consumo

5
Art 6 - Compete, tambm, privativamente Unio: (...) I - decretar impostos: (...) b) de consumo de quaisquer
mercadorias, exceto os combustveis de motor de exploso;
6
Art 20 - da competncia privativa da Unio: (...) I - decretar impostos: (...) b) de consume de quaisquer
mercadorias;
para a riqueza tributada (art. 15, inc. I)7. Esse tributo nasceu cumulativo, mas por meio da Lei
n.o 3.520 de 1958 comeou a se tornar no cumulativo8.

Foi a emenda constitucional n.o 18/1965 que alterou a denominao, atribuindo ento
Unio o Imposto sobre Produtos Industrializados. poca, a referida mudana, conforme
narra Machado, legitimou-se porque o imposto no era pago pelos consumidores, mas pelos
produtores e comerciantes. Embora, na mesma obra, Machado considere que denominar o
consumo como riqueza tributvel inapropriado (v.1, 2007, pg. 269), o autor tambm indica
que o Imposto sobre Produtos Industrializados no novo, pelo contrrio, de novo, s mesmo
o seu nome. Ou seja, j houve no ordenamento jurdico brasileiro expressa previso de um
tributo incidente sobre o consumo _ e esse tributo continua vigente, embora agora renomeado
como IPI.

No entanto, como visto acima, a extirpao do Imposto sobre o Consumo do

ordenamento jurdico teria sido apta a afastar a incidncia tributria sobre o consumo? E
ainda, j que o IPI nome novo para o velho Imposto sobre o Consumo, apenas aquele seria
um tributo sobre o consumo? Quanto a primeira pergunta, como visto acima, com base na
Exposio de Motivos, pelo contrrio, a inteno teria sido, sim, tributar o consumo, mas de
uma forma a no onerar o produto nacional. De outro lado, questes polticas tambm
poderiam ter influenciado a mudana de nome, j que politicamente mais vantajoso
concentrar o tributo sobre as sociedades empresrias (em tese detentores de poder econmico)
do que as pessoas fsicas, tradicionalmente, os consumidores9. Quanto a segunda pergunta,
antes de respond-la preciso um conceito mais fechado de tributo sobre o consumo. Ento,
necessrio continuar a busca, dessa vez, com base em doutrinadores a respeito.

2.3 Uma perspectiva econmico-jurdica da tributao sobre o consumo.

O tributo e, portanto, a tributao sobre o consumo, podem ser estudados de diversas

perspectivas. Por exemplo, para o Direito Tributrio, o tributo prestao pecuniria no

7
Art 15 - Compete Unio decretar impostos sobre: (...) II - consumo de mercadorias;
8
Art. 5 Quando num mesmo estabelecimento produtor se fabricarem artigos sujeitos ao imposto de consumo
que, sem sarem deste estabelecimento, forem utilizados na fabricao ou no acondicionamento de outros
tributados, o imposto incide somente no produto final, facultada ao fabricante a deduo dos impostos pagos
sobre as matrias primas que concorrerem para a sua produo."
9
Nem todo consumidor pessoa fsica, conforme ainda ser debatido.
sancionatria de ato ilcito, instituda em lei e devida ao Estado ou a entidades no estatais de
fins de interesse pblico10. (AMARO, 2000, pg. 25). Para o Direito Financeiro, o tributo
receita derivada (art. 9, Lei 4.320/64). Para a contabilidade, poder ser enquadrado como
custo ou despesa... e assim sucessivamente. Dessa perspectiva, necessrio elucidar porque
escolher autores como Schoueri e Machado, analisados abaixo, cujos conceitos de tributo
sobre o consumo buscam elementos da economia. Por que, ento, escolher essa cincia como
norte e no outras? Porque acredita-se que a tributao embora estudada pelo Direito
Tributrio termina por afetar a interveno do Estado na economia. E, tambm, porque os
doutrinadores utilizam tal expresso em seu sentido econmico.

Por outro lado, por que no estudar autores da economia? Em primeiro lugar, porque
mesmo naquele ramo da cincia h tambm dificuldade no fechamento do conceito de tributo
sobre o consumo. Como indica Teodorovicz, tal ocorre em virtude dos diversos aspectos
levados em considerao para a criao de uma determinada classificao.(2010, pg.176).
Por outro lado, principalmente porque um desses conceitos, o que ser trabalhado a seguir, foi
apropriado pelos juristas, que o citam com frequncia, optou-se novamente no por uma viso
dos economistas do que seja tributo sobre o consumo. Mas de uma viso dos juristas do que
a tributao sobre o consumo para a economia. Nesse vis, no se analisa qual o critrio
econmico, mas o critrio econmico citado pelos juristas.

Schoueri aponta que, na dinmica da economia, as pessoas auferem renda, como

fruto do seu capital e ou do seu trabalho, renda essa que, muitas vezes, convertida em
patrimnio ou mantida enquanto poupana. Mas, outras mais tantas vezes essa riqueza
utilizada para a aquisio de bens. Essa aquisio poder ocorrer de particulares no geral, que
detenham certos bens, ou ainda, de determinados particulares que existam e produzam no
mercado com o escopo de produzir, circular, bens e servios no mercado. (2012, pg. 58).

Schoueri indica, com razo, que as riquezas giram entre famlias e empresas, de
modo que aquilo que as famlias recebem provm das empresas e estas, por sua vez, obtm
seus recursos das primeiras. (2011, pg. 59).

Em suas palavras:

10
O conceito do professor Luciano Amaro no coincide integralmente com o conceito legal constante no art. 3o
do CTN. No entanto, optou-se por cit-lo eis que o autor atualiza o conceito do CTN luz de mudanas legais e
jurisprudenciais, especialmente a considerar que atualmente diversos tributos so cobrados por entidades
privadas em colaborao com o Estado e que hoje em dia a expresso em moeda ou valor que nela se possa
exprimir, utilizada pelo CTN, vem sendo crescentemente criticada e considerada desnecessria.
 Torna-se imediato, assim, que do ponto de vista econmico, um imposto sobre a
renda das famlias (ponto 1) tem a mesma base da somatria de um imposto sobre
consumo (ponto 2), acrescido de um imposto sobre investimentos (ponto 11). Do
mesmo modo, equivalente a tributao da receita das empresas somatria dos
tributos sobre os fatores de produo (salrio e dividendos). Um tributo sobre as
rendas brutas das empresas equivale a um tributo sobre o consumo. Assim,
sucessivamente. (2011, pg. 59)

O fluxo circular da renda de Musgrave, reproduzido no captulo I, mostra que em

verdade a tributao se d sobre a renda, diferenciando-se apenas o momento em
que ela se d. Na mesma oportunidade, identificaram-se os quatro momentos
apontados por esta classificao.

Essa classificao coerente, vez que no deixa dvidas quanto a como classifcar
determinado tributo, alm de preocupar-se com o fenmeno da circulao da renda,
em seus aspectos econmico, financeiro e jurdico. (SCHOUERI, 2011, pg. 149)

Sintetiza o autor ao tratar das diversas classificaes dos tributos que, conforme
critrio financeiro, ser possvel distinguir os tributos de acordo com a incidncia ou sobre a
renda produzida, renda distribuda, renda poupada ou renda consumida.(2011, pg. 149).

Poderia o leitor indagar-se: qual a utilidade da indicao de uma tributao sobre o

consumo, por que no um tributo nico, se, de fato, a renda que sempre tributada? O
prprio Schoueri indica que h por trs de tais definies argumentos polticos, como se focar
nas pessoas jurdicas, aqueles que visam, em regra, fins lucrativos. Ou ainda o prprio
elemento histrico segundo o qual h tributos que vm sendo cobrados por um ou outro ente
federado. Ainda, conforme Schoueri, com o qual se concorda nesse ponto, existem ainda
finalidades implcitas escolha de uma ou outra forma de tributao:

Por exemplo, embora seja verdadeiro que do ponto de vista econmico a renda do
trabalhador equivale ao seu consumo (o trabalhador consome o que ganha), existe
uma diferena temporal entre o momento da renda auferida e da renda consumida.
Se um sistema tributrio tem um alto Imposto de Renda e baixo imposto sobre o
consumo, no h incentivo para a poupana; se, ao contrrio, o Imposto de Renda
mais baixo e o sobre o consumo mais elevado, ento poder aquele trabalhador, na
medida de sua possibilidade, ver-se incentivado a poupar (ou atrasar o consumo)
como forma de diferir a tributao. (2011, pg. 61)

Do trecho de Schoueri, possvel depreender o seguinte: embora, materialmente,

seja at possvel defender que h apenas uma riqueza, posta em circulao no mercado,
haver diferena prtica, poltica, econmica, social a considerar o momento da incidncia
tributria que justificam uma incidncia direcionada a um ou outro momento. Mais, a partir
das palavras do autor, embora as extrapolando em parte, possvel afirmar que so fatos
geradores diferentes, de acordo com a realidade de cada cidado / situao verificada, cuja
riqueza visada. como reafirmam Brami-Celentano e Carvalho:

A repartio da tributao em riquezas distintas parte do pressuposto de que cada

uma das espcies de tributao possui inconvenientes que devem ser afastados. A
experincia internacional mostra uma multiplicidade de impostos, o que
compensa os inconvenientes de cada imposto isoladamente, atingindo diferentes
fatos econmicos (renda, consumo, patrimnios etc.) que representam as
possibilidades contributivas dos indivduos). (BRAMI-CELENTANO e
CARVALHO, 2007, pg. 45, grifo nosso)

Schoueri no est s na sua perspectiva. O professor portugus Nabais,

crescentemente citado pela doutrina brasileira, entende em sentido similar. O referido autor
primeiro ressalva as restries gerais ao uso jurdico da classificao utilizada, dado ao seu
vis econmico. Em seguida, justifica a relevncia da citao daquela no relevante uso da
mesma para a Unio Europia e no uso na Constituio portuguesa da expresso tributo
sobre o consumo11. Assim, dita o estudioso portugus:

Pois bem, nos impostos sobre o rendimento tributa-se ou o rendimento-produto (ou

rendimento em sentido estrito), isto , o acrscimo em bens obtidos durante o
correspondente perodo a ttulo de contribuio para a actividade produtiva (a ttulo
de salrios, juros, rendas ou lucros), ou o rendimento-acrscimo ( ou rendimento em
sentido lato) que integra tambm os acrscimos em bens obtidos a outro ttulo ( que
no o da contribuio para a actividade produtiva) e sem dano do patrimnio inicial
( ou seja, integra tambm os incrementos patrimoniais, designadamente as mais-
valias).

Por sua vez, nos impostos sobre o patrimnio tributa-se a titularidade ou a

transmisso de valores pecuinrios lquidos (valores activos menos passivos),
constituam os mesmos capital produtivo, capital lucrativo ou bens de consumo
duradouro.

Finamente, nos impostos sobre o consumo tributa-se o rendimento ou o

patrimonnio (que mais no do que o rendimento de ontem) utilizado no
consumo. (2010, pg. 63)

No mesmo sentido, Coelho, durante o XI Congresso Brasileiro de Direito do Estado da

Bahia, considerou que quando se tributa a renda gasta, tributa-se o consumo sobre de bens de
qualquer natureza e os servios dos mais diversos (COELHO, 2011).

11
Embora a referida expresso no tenha sido positivada no ordenamento jurdico brasileiro, seu uso cotidiano
pela doutrina abrange a necessidade de trabalhar um conceito fechado sobre o tema.
 A perspectiva de Schoueri , portanto, a de que tributo sobre o consumo ser na
verdade um imposto sobre a renda, mas sobre a renda em um momento especfico do fluxo
circular da renda. A do professor Nabais um pouco mais ampliativa, o consumo tambm
nasce da converso do patrimnio. Coelho especfico, mas tambm entende no mesmo
sentido, quando se tributa o consumo, tributa-se a renda gasta. A perspectiva de todos os
autores, destaque-se, ainda no jurdica, j que no fundada no ordenamento jurdico.

No entanto, das assertivas acima percebe-se algo que se no propriamente jurdico,

auxilia deveras na compreenso do que jurdico e, especialmente, da complexidade do
sistema tributrio nacional: as diferentes espcies de tributao se do, tambm,12 com o
intuito de compensar inconvenientes de cada uma das espcies e obter fins econmicos
especficos.

2.4. A viso de Moreira: a correspondncia entre tributos sobre o consumo e

tributos indiretos.

Em sua obra, A no cumulatividade dos tributos, Moreira considera que tributos

indiretos seriam sinnimos de tributos sobre o consumo (2010, pg. 105), motivo pelo qual a
discusso travada pelo mesmo a respeito daqueles se mostra relevante presente discusso.
Desde j, ressalve-se, no se est de acordo plenamente com o autor, conforme ser visto mais
a frente. Os critrios da classificao de tributos diretos e indiretos / consumo so distintos.
Mas necessria a compreenso do posicionamento do autor.

Em primeiro lugar, o professor Moreira no estava, assim como Costa, abordando de

maneira destacada a tributao sobre o consumo, mas ao desenvolver seu tema, a no
cumulatividade, terminou abordando a referida tributao.

O referido autor faz levantamento histrico sobre diversos termos vinculados

tributao indireta, repercusso econmica e aos critrios utilizados para distinguir tributos
diretos e indiretos. Aponta, ento, diversas teorias utilizadas para a distino debatida, dentre
elas, o que se denominou Teoria da Capacidade Contributiva.

De acordo com tal teoria, objeto de crtica do autor, os tributos diretos, gravam a
riqueza esttica (patrimnio) ou o acrscimo patrimonial (renda); j os tributos indiretos

12
Motivos histricos e polticos, como a diviso da competncia tributria como forma de garantia da autonomia
federativa, tambm colaboram para o desenho e diviso dos diversos tributos existentes.
incidem sobre a riqueza gasta (consumo de bens e servios) ou transferida (compra-e-venda
de imveis). (MOREIRA, 2010, pg. 15)

Para esse autor, a teoria em questo pecaria por se sustentar em premissas

econmicas e no jurdicas, focando-se apenas na forma de apreenso da riqueza tributvel
(2010, pg. 16/17). Adiante-se: ser que critrios econmicos no podem ser juridicizados?

O mesmo autor indica que, com base na lei, na doutrina e na jurisprudncia, haver
repercusso jurdica e, portanto, tributo indireto, considerado pelo mesmo como sinnimo de
tributo sobre o consumo (2010, pg. 105), quando se somarem as seguintes situaes: negcio
jurdico bilateral entre o contribuinte e o terceiro que efetivamente suportar a carga fiscal
assim como lei que reconhea esse vnculo e esse repasse (MOREIRA, 2010, pg. 50).

O autor tambm considera que a no-cumulatividade tributria no requisito

essencial para a caracterizao do tributo indireto. Nesse sentido, mesmo um tributo de
incidncia monofsica13, como o ISSQN, j foi considerado indireto pelo STJ (STJ, 426.179)
(2010, pg. 54).

A no-cumulatividade apenas facilitaria, de uma perspectiva jurdica, que o tributo

seja transferido para o sujeito subsequente, em cada uma das etapas nas quais exigido, para
ao final ser arcado pelo efetivo adquirente final de bens e servios. Desse modo, quando
houver repasse juridicamente autorizado, estar-se- diante de um imposto sobre o valor
agregado, denominado tambm de tributo sobre o consumo, na lgica de Moreira.

Destaque-se que o critrio utilizado pelo autor para definir tributo sobre o consumo
no se funda na capacidade contributiva do contribuinte de fato, mas, aquele tributo em que a
lei permite que ocorra a transferncia do nus fiscal ao contribuinte de fato, no caso de
operaes de circulao de riquezas. Um dos meios de possibilitar tal transferncia, mas no o
nico, a no cumulatividade ainda conforme o autor (2010, pgs. 105 e 106).

Assim, das palavras do autor, especialmente da sua equiparao de tributo indireto e

sobre o consumo, pode-se compreender que o autor entende que: tributo sobre o
consumo/indireto aquele em que a lei permite que ocorra a transferncia do nus fiscal por
meio de operaes sucessivas de circulao de riquezas.

13
Em tributos monofsicos no h sentido trabalhar a idia de no-cumulatividade conforme ser melhor
debatido em tpico a seguir.
 O conceito do autor, ao contrrio do de Schoueri e Costa, procura afastar elementos
de cunho econmico, limitando-se aos aspectos puramente normativos. Alguns outros autores
tentaro a partir do texto positivo extrair uma ponte com a viso econmica apresentada
acima: o caso de Teixeira e Hugo de Brito Machado Segundo.

3 Tributo sobre o consumo: uma viso jurdica.

Poderia, dessa vez, se indagar: Sim, de fato, existem tributos que incidem sobre o
consumo. Mas qual a relevncia dessa classificao para o Direito? Ela encontra respaldo
jurdico para se sustentar?

O leitor no estaria sozinho em seu ceticismo quanto a essa classificao. De fato,

encontraria apoio nas consideraes de Machado, para o qual a produo, a circulao e o
consumo, a rigor, no se prestam para uma individualizao capaz de permitir que se
estabelea a distino clara entre os impostos que incidem sobre cada um desses momentos da
atividade produtiva. (v.1, 2007, pg. 269)

Machado estaria especialmente respaldado em seu ceticismo pela constatao de um

fato econmico: todos os tributos sero, sempre que possvel, repassados pelo fornecedor ao
consumidor final. Se todos os tributos so, sempre que possvel, repassados ao consumidor
final que arcar ento com o custo tributrio, no seriam todos os tributos focados na
atividade produtiva, tributos sobre o consumo? Se tributos sobre o consumo correspondem
sempre renda gasta para a aquisio de bens, todos os tributos sobre a aquisio de bens so
tributos sobre o consumo? Se tributos sobre o consumo so aqueles arcados pelo consumidor
final, existe identidade entre tributos sobre o consumo e tributos indiretos?

Os doutrinadores, ao longo dos anos, criaram diversas classificaes para os tributos

existentes. No h de se falar que a existncia de critrios distintos de definio dos tributos
seja apta a indicar que uma classificao melhor do que a outra. O que as distingue so os
critrios e a sua utilidade. Assim, pode-se falar em tributos fiscais e extrafiscais, seletivos, no
seletivos, diretos ou indiretos e assim por diante. Quando se pensa, no entanto, na tributao
sobre o consumo, o critrio previamente definido o da riqueza visada, ou seja, a capacidade
contributiva demonstrada. Esse critrio pressuposto ftico da prpria existncia da
tributao e, ainda, respaldado no texto constitucional na medida em que na mesma se
definem as riquezas a serem tributadas. A partir desse critrio, pretende-se indicar que a CF
delimitou, sim, tributos que, na lgica dentica do Direito, devem incidir sobre o consumo.
Chegada a hora ento de indicar quais os elementos constitucionais que justificam essa
pressuposio. Feita a afirmao, necessrio demonstr-la.

3.1 Da capacidade econmica capacidade contributiva.

A expresso capacidade contributiva, embora amplamente utilizada pelos

estudiosos do Direito Tributrio, no consta expressamente do texto constitucional. Na
verdade, o texto constitucional apenas trabalha no sentido de que, sempre que possvel, os
impostos devero ter carter pessoal e ser graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte (art. 145, 1, CF). A expresso positivada a capacidade econmica. No
entanto, o princpio utilizado pela doutrina o princpio da capacidade contributiva. Ser por
qu?

Baleeiro indica que a capacidade contributiva se funda, justamente, na idoneidade

econmica passvel de sujeio incidncia tributria. Nesse vis, afirma que o legislador, ao
indicar quais so os fatos geradores, presume que certos fatos econmicos so indcios de
capacidade contributiva. Dita o autor:

A capacidade contributiva do indivduo significa sua idoneidade econmica para

suportar, sem sacrifcio do indispensvel vida compatvel com a dignidade
humana, uma frao qualquer do custo total de servios pblicos. No podendo
medi-la em todos os casos, nem contando com a inteira sinceridade do contribuinte,
o legislador estabelece, atravs do fato gerador de cada imposto, um sistema de
indcios e presunes dessa capacidade fiscal. A propriedade de imveis ou de
riquezas imobilirias, como a aes de sociedades annimas, ttulos pblicos, etc., o
recebimento de herana, a aquisio de bens, a percepo de rendas, a celebrao de
atos jurdicos, a despesa, sobretudo, a que no se refere existncia, so elementos
indicirios de capacidade contributiva. (BALEEIRO, 1972, pg. 272)

Alguns autores, como Godoi, trabalham com a distino entre capacidade econmica
e capacidade contributiva. Dessa perspectiva, poder-se-i considerar que a capacidade
econmica a potncia econmica global do contribuinte, revelada por meio de fatos
demonstrativos de riqueza, tal qual a renda lquida, o patrimnio lquido, o consumo e os
incrementos patrimoniais (1999, pg. 195), manifestada por fatos significativos ou indicativos
de riqueza. A capacidade contributiva iria um passo alm da capacidade econmica. Para que
a capacidade econmica se tornasse contributiva seria necessrio que fosse preservado, no
caso das pessoas fsicas, o denominado mnimo vital, e j no caso das pessoas jurdicas, a
excluso dos elementos que influem na situao econmica do contribuinte (1999, pg. 197)

Jos Eduardo Soares de Melo trabalha com a distino entre capacidade econmica e
capacidade contributiva financeira, nos seguintes termos:

Convm traar os lineamentos da capacidade econmica, como sendo a aptido que

determinada pessoa tem para arcar com parcela dos custos das atividades pblicas,
ou o fenmeno revelador da riqueza; o que constitui tarefa difcil, pois o vocbulo
econmico foge aos quadrantes do Direito, alm de no possuir a mesma natureza
de capacidade contributiva financeira, entendida como a existncia de numerrios
suficiente para arcar com o nus fiscal, e que no guarda nenhuma adequao com a
mensurao do tributo. (2009, pgs. 160-161)

Deve-se ressaltar, no entanto, que nem todos os autores trabalham com essa
distino, Luciano Amaro, em seu Curso de Direito Tributrio Brasileiro, trabalha de forma
indiscriminada as duas expresses.

Para outros, a classificao seria outra, como Trres, de um lado, haveria a

capacidade contributiva objetiva, referente funo de fixao dos fatos passveis de
tributao e, de outro lado, a capacidade contributiva subjetiva, referente mensurao do
critrio quantitativo dos tributos (2010, pg. 47).

Derzi compreende que a capacidade econmica contributiva, ento, somente se

pode medir por meio das foras econmicas do contribuinte (BALEEIRO, 2003, pg. 690).
Nesse sentido, apresenta a idia de capacidade contributiva de duas distintas perspectivas. A
primeira, denominada capacidade objetiva ou absoluta, segundo a qual o legislador to-
somente pode eleger como hipteses de incidncia de tributos aqueles fatos que, efetivamente,
sejam indcios de capacidade econmica. (BALEEIRO, 2003, pg. 690). Uma segunda,
intitulada capacidade relativa ou subjetiva, segundo a qual verifica-se a concreta e real
aptido de determinada pessoa (considerados seus encargos obrigatrios e pessoais e
inafastveis) para o pagamento de certo imposto.(BALEEIRO, 2003, pg. 691).

Com base na capacidade objetiva, Derzi indica que o legislador est obrigado a to-
somente eleger como hipteses de incidncia de tributos aqueles fatos que, efetivamente,
sejam indcios de capacidade econmica. (BALEEIRO, 2003, p. 691).

Com base nos diversos autores citados, opta-se por entender que o pressuposto de
todo tributo deve ser um fato presuntivo de riqueza, esse fator dever revelar uma capacidade
econmica que justifique a incidncia tributria (capacidade contributiva). de se atentar que
essa determinao, de pressuposio de fato que demonstre capacidade de contribuir se deriva
do prprio ordenamento jurdico. Pois bem, para compreender a relevncia da capacidade
econmica enquanto pressuposto para a capacidade jurdica de contribuir para os custos do
Estado, deve-se entender seu vnculo profundo com direitos fundamentais.

Ainda para Derzi, o princpio da capacidade contributiva (com seus vis de

observncia capacidade econmica pressuposta), instrumento concretizao do direito
igualdade, ao direito de propriedade ou vedao do confisco (BALEEIRO, 2003, pg. 698).

Pois bem. A capacidade contributiva possui suas origens em trs conquistas histricas
constitucionalizadas: o direito a vida, o direito de propriedade e o direito de liberdade. De
fato, aquele princpio denota que a tributao presume e se funda na existncia de signos
presuntivos de riqueza, de verdadeiras condies econmicas do contribuinte, ou seja, de
capacidade econmica (DERZI in BALEEIRO, 2003, pg. 690). Se o contribuinte no estava
revelando efetiva capacidade contributiva, se no havia riqueza a ser tributada, a tributao se
torna medieval, tanto no sentido de ultrapassada, pertecente a um perodo histrico superado,
quanto no sentido de que fundada na mais completa sujeio da pessoa ao poder do senhor
feudal, transformado hoje, no Estado. Se os fatos tributrios no pressupem riqueza, esto
ignorando a vida (j que h desrespeito a um mnimo vital), a propriedade (j que o
patrimnio ser exaurido com o escopo de se satisfazer a fria tributria do Fisco) e de
liberdade ( j que no haveria escolha ou no na realizao de um fato tributvel, qualquer
fato estaria sujeito tributao do Estado, poder-se-ia tributar o prprio ser).

Nesse vis, pode-se dizer que a expresso constitucional de um princpio denominado

de capacidade contributiva como limitao constitucional ao poder de tributar , sim, uma
conquista. Mas, se no texto no houvesse, seria, em parte, desnecessrio. Dos prprios
direitos fundamentais j se depreende sem dvidas que no possvel que um tributo incida
sobre fato que no demonstra riqueza! Sobre algo que no demonstre capacidade econmica.

Nos termos indicados no art. 145, 1, CF, o princpio da capacidade contributiva

poderia ser considerado mais limitado do que a viso acima demonstrada, poder-se-i, como
j foi da compreenso dos tribunais, entender que apenas no caso dos impostos pessoais
haveria a graduao conforme a capacidade econmica (RE 199281 / SP, AI 463679). Mas,
como visto acima, a viso de que a capacidade de contribuir pressupe alguma capacidade
econmica encontra respaldo no apenas no Captulo pertinente s limitaes constitucionais
ao poder de tributar, mas nos direitos fundamentais. Alm disso, a perspectiva do art. 145,
1o, CF, no seria da capacidade econmica como pressuposto da capacidade de contribuir,
no se estaria tratando de tal relao como pressuposto ontolgico dos tributos. Nas palavras
de Derzi, no haveria ali uma descrio da capacidade econmica objetiva. Mas, pelo
contrrio, de capacidade subjetiva, como se aduz dos termos do artigo, que vincula a
graduao da capacidade econmica ao prprio contribuinte e a verificaes feitas pela
Administrao Tributria das riquezas especficas do contribuinte.

Assim, com base na capacidade contributiva objetiva, fundada nos direitos

fundamentais vida, propriedade e liberdade, inquestionvel que o pressuposto de todo
tributo deve estar relacionado a um fato presuntivo de riqueza, ou seja, capacidade
econmica.

Como visto acima, de uma perspectiva econmica quando se tributa a renda gasta
para o consumo de bens, faz-se uma opo poltica com fins econmicos especficos,
objetivando atingir a riqueza demonstrada atravs da aquisio de bens e servios para a
satisfao das necessidades do homem. Essa a capacidade econmica existente - a
possibilidade de tributar a renda gasta.

Isso, no entanto, no indica que a Constituio optou por se aproveitar da idia

econmica de que o consumo uma riqueza passvel de tributao. At agora s se
demonstrou que existe uma perspectiva econmica em que o consumo possvel de tributao
e, de outro lado, que a incidncia tributria deve pressupor uma capacidade econmica
(existente no caso do consumo). Assim, o sistema tributrio constitucional deve ser
interpretado da seguinte maneira: as situaes descritas com aptas a gerar competncia
tributria devem indicar capacidade econmica. Caso contrrio, no haveria coerncia entre o
sistema tributrio nacional e os direitos fundamentais.

3.2 Elementos Jurdicos da Tributao sobre o Consumo.

Na busca de uma resposta que feche a existncia de uma tributao sobre o consumo
de uma perspectiva jurdica, preciso buscar na CF elementos que indiquem que o consumo,
em virtude da capacidade econmica por ele demonstrada, foi eleito como fonte de incidncia
tributria.

Pois bem, a resposta que se pretende dar encontrar respaldo nas palavras do professor
Machado Segundo que, das terras cearenses, indica que tributos sobre o consumo seriam
aqueles que so "graduados de modo a alcanar a capacidade contributiva dos consumidores,
e no dos produtos e revendedores". (2012, pg. 223).

Em uma anlise atenta dos comentrios Reforma Tributria de 1965, conformadora

em grande parte do atual sistema tributrio brasileiro, perceber o leitor que aos olhos tambm
do ento legislador uma das caractersticas principais da reforma a consolidao dos
impostos, que passam a ser definidos por via de sua natureza econmica. (BRASIL, 1966,
pg. 11)

Conforme visto acima, a referida reforma, embora ocorrida h quase 40 anos,

continua sendo a principal base da tributao brasileira. As riquezas naquela
constitucionalizadas como passveis de tributao, como sujeitas competncia tributria
estatal, continuam no texto constitucional, embora algumas vezes rearrajandas (hiptese do
ICM ao qual se agregou o ento tributo federal sobre telecomunicaes e transportes),
noutras, redivididas (caso da incidncia sobre a transmisso de bens). Desde essa reforma se
reconheceu que no cabe ao Direito criar fices jurdicas e riquezas inexistentes, ao mesmo
tempo, entendeu-se que certas riquezas escolhidas atendem a um ou outro fim de acordo com
a poltica econmica do Estado. Caso, por exemplo, da tributao sobre o consumo que, na
medida em que permitiria elevado grau de seletividade de mercadorias e servios, operaria
deveras como complemento do imposto de renda (BRASIL, 1966, pg. 47).

Assim, j na exposio de motivos da EC n.o 18 de 1965, responsvel pela Reforma

Tributria ainda no superada (se que aplicada) do Sistema Tributrio Brasileiro, no s se
reconheceu que uma anlise dos fatos passveis de tributao exige que se esteja atento
economia, mais do que ao seu nome jurdico, mas, tambm, fez-se importante distino entre
o imposto sobre a renda e o imposto sobre o consumo da qual se infere o que seja um tributo
sobre o consumo: O impsto de consumo pode ser arrecado em conjunto com o impsto de
renda. Ambos os tributos aquilatam a capacidade de contribuio dos indivduos, um pelo
ngulo do recebimento da renda, o outro pelo ngulo de seu dispndio. (BRASIL, 1966, pg.
47)
Ningum ir negar que no se pode ficar preso a interpretao histrica, o texto legal
assim que publicado pelo legislador adquire espcie de vida prpria, sujeitando-se a
contnua e permanente mutao a partir de seus intrpretes. Por tal motivo, necessrio
verificar se h no texto da atual Constituio e na prpria teoria do direito pressuposta,
elementos aptos a justificar o que se denomina de tributo sobre o consumo.
 Quando Teixeira afirma que a tributao sobre o consumo se estrutura com vistas a
que o tributo seja assumido pelo consumidor final (2002, pg. 85) ou Machado Segundo afirma
que tributos sobre o consumo so aqueles graduados com o escopo de atingir a capacidade
contributiva dos consumidor, deixando de lado os produtores e revendendores (2012, pg.
223), ambos superam o econmico e tocam uma perspectiva jurdica. Poderia parecer que
ambos esto simplesmente repetindo a economia. No entanto, uma anlise mais atenta
demonstra que agregam algo novo idia de tributo sobre o consumo.

Percebe-se que se est aqui diante de consideraes prprias do dever ser, tpico da
cincia do Direito (mas no apenas dela, marcada ainda por seu carter institucional e
coercitivo). Tributos sobre o consumo no incidem sobre a renda gasta do consumidor para a
aquisio de bens e servios, mas so desenhados, por meio das normas que tratam dos
mesmos, com o escopo de alcanar capacidade contributiva dos consumidores.

Um conceito de tributo sobre o consumo, de uma perspectiva jurdica, deve se atentar

para o texto positivo, um dever ser que estruturar a incidncia visando alcanar o consumidor
final. Ou seja, ainda nas palavras de Teixeira, com destaque dessa vez ao termo deve, tributo
sobre o consumo deve incidir sobre aquele valor que no representa o custo do produtor na
confeco daquele bem, mas sim sobre a quantia que represente o valor que o consumidor
ter de assumir para usufruir de determinado bem ou servio produzido por outrem. (2002,
pg. 64).

Desse modo, pode-se reconciliar as duas posies doutrinrias aparentemente

dspares como a de Teixeira e Moreira, afinal, o critrio da capacidade contributiva no
utilizado apenas em seu vis econmico, mas como pedra fundamental de todo o ordenamento
tributrio.

Especialmente no caso da incidncia plurifsica, em que o carter elstico ou

ineslstico da demanda, isto , as condies de mercado que permitem, ou no, o repasse
tributrio para o consumidor final, impossvel certificar-se de que o consumidor final arcar
com o custo do tributo. No entanto, o texto constitucional ou legal poder fornecer elementos
que indicam que essa opo foi feita, a de que o consumidor final deve ser tributado. Ou seja,
a estrutura jurdica do tributo criada com a inteno de que a incidncia atinja o consumidor.
O Direito se apropriou da idia de tributo sobre o consumo na medida em que criou estruturas,
institutos com o expresso escopo de viabilizar que o nus tributado seja arcado pelo
consumidor final. Estas estruturas e institutos devem ser interpretados a partir e com base na
capacidade contributiva visada, qual seja, a do consumidor final.

Assim, nesse ponto diverge-se de Moreira. Acredita-se que a expresso tributo sobre
o consumo com base na capacidade econmica encontra, sim, respaldo no ordenamento
jurdico, servindo de base estruturante a orientar os juristas nos complexos caminhos da
interpretao tributria. Nesse vis, destaca-se as palavras do prof. Godi, em texto no qual se
inclina sobre a no-cumulatividade tributria, embora no esteja a analisar qual o conceito
de tributo sobre o consumo e se o mesmo guarda pertinncia com o ordenamento jurdico.

Parece-nos impossvel fornecer respostas satisfatrias aos problemas atuais do

Direito Tributro sem ter uma conscincia segura das estruturas econmicas e
financeiras sobre as quais se assentam as normas tributrias, bem como dos efeitos
que essas normas tributrias provocam naquelas estruturas. ( GODOI, 2009, pg.
363)

No importar assim, o momento da incidncia tributria, j que em algumas

situaes (caso por exemplo da substituio tributria) esse ocorre muito antes do consumo
enquanto demonstrao de capacidade contributiva. Tambm podero ser afastadas as
consideraes de Machado, para o qual a produo, a circulao e o consumo no podem ser
apartados de forma a permitir a distino dos impostos que incidem sobre tais atividades
(MACHADO, v.1, 2007, pg. 269). Na verdade, dessa perspectiva, tal distino se torna
desnecessria. Produo e circulao so pressupostos para o consumo e um tributo ser sobre
o consumo, mesmo quando incida sobre aquelas etapas do processo produtivo, se desenhado
para afetar deveras o consumidor final, conforme a capacidade econmica deste.

3.3 Instrumentos de incidncia sobre o consumidor final.

Defendeu-se acima que tributos sobre o consumo so aqueles criados, moldados, de

uma perspectiva jurdica, para serem arcados pelo consumidor final. Defendeu-se acima que
para considerar que um tributo deve incidir sobre o consumo, devem haver elementos
jurdicos que indiquem nesse sentido. Quais seriam os elementos que asseguram tal incidncia
sobre o consumo?

A partir de uma perspectiva econmica, indica-se que ICMS, IPI, ISS, PIS e
COFINS, estas contribuies com maior controvrsia, seriam tributos sobre o consumo. Nesse
pormenor destaque-se a obra coordenada pelos professores Paulo Roberto Coimbra Silva,
Flvio Couto Bernardes e Maria Julianna Fonseca, cujo nome A tributao sobre o
consumo, em que existem artigos justamente sobre os cinco tributos acima elencados. No
mesmo sentido o posicionamento do IBPT, em estudo sobre a Carga Tributria Brasileira
(AMARAL; OLENIKE; AMARAL, 2013, pg. 710)

Essa perspectiva, no entanto, abandonada pelo presente trabalho, cuja pretenso

distinta na sua delimitao problemtica proposta. Afinal, aqui se pretende, com todos os
riscos inerentes, apresentar um conceito jurdico de tributao sobre o consumo.
Nesse ponto, Godi auxilia afirmando que a seletividade e a repercusso so traos
dos impostos sobre o consumo utilizados para atender capacidade contributiva:
Nos impostos sobre o consumo, mais precisamente o ICMS e o IPI, a capacidade
contributiva atendida com a tcnica da seletividade (constitucionalmente
ordenada no caso do IPI), tendo-se sempre em conta a repercusso do nus
econmico ao consumidor final (contribuinte de fato) e levando-se em conta a
essencialidade dos produtos. (GODOI, 1999, pg. 203)

A partir de tais consideraes, possvel afirmar que os tributos incidentes sobre o

consumo se desenham a partir da seletividade e do fenmeno da repercusso. Vale a pena
analisar, melhor, como.

3.3.1 Da seletividade tributria.

O princpio da seletividade importa na diferenciao das alquotas tributrias,

conforme a maior, ou menor, necessidade de uma mercadoria para a maior parte dos
habitantes de um determinado pas. Nas palavras de Melo:

(...) a discriminao ou sistema de alquotas diferenciadas por espcies de

mercadorias, como adequao do produto vida do maior nmero de habitantes do
Pas. As mercadorias essenciais existncia civilizada deles devem ser tributadas
mais suavemente, ao passo que as maiores alquotas devem ser reservadas os
produtos de consumo restrito, isto , o suprfluo das classes de maior poder
aquisitivo. (2009, pg. 211-212)

O ex-Ministro do Supremo Tribunal de Justia, Teori Albino Zavaski, poca em

que ainda atuava no Superior Tribunal de Justia, no voto vencedor proferido no REsp
1087925 entendeu que no caso de tributo regido pela seletividade as alquotas so reduzidas
ou majoradas em funo da essencialidade ou superfluidade de um determinado bem. De
modo que a fixao da alquota orienta-se pela destinao ou o fim do produto, por meio do
qual possvel identificar se um material de consumo serve prpria manuteno da vida
humana ou ao simples prazer e satisfao individual., na esteira da baliza prevista no texto
constitucional. (Brasil, 2011)
 A essencialidade , tambm, um mecanismo segundo o qual o tributo graduado
conforme a capacidade contributiva subjetiva, que poder ser medida pelo consumo do
indivduo, alm dos outros fatores como renda e patrimnio. como trabalham Paulsen e
Godoi, respectivamente:

Certo , em regra, que os produtos essenciais so consumidos por toda a populao,

e que os produtos suprfluos so consumidos apenas por aqueles que, j tendo
satisfeito suas necessidades essenciais, dispem de recursos adicionais pra tanto. A
essencialidade do produto, pois, realmente constitui critrio para diferenciao das
alquotas que acaba implicando homenagem ao princpio da capacidade contributiva.
(2010, pg. 85)

O canne da capacidade contributiva a no ir operar-se com a progressividade das

alquotas em funo do aumento do valor transacionado, mas com a diferenciao
de alquotas em funo da essencialidade (alquota reduzidas ou iseno total
ou parcial) ou suntuosidade (alquotas agravadas) dos produtos consumidos.
(GODOI, 1999, pg. 204)

Godoi atenta, no entanto, que a seletividade poder ser aplicada com base em
escopos extrafiscais, no com base no parmetro capacidade contributiva-essencialidade-
suprfluo, mas de acordo com um consumo que o Estado quer, ou no, estimular.

Mas a questo da essencialidade pode refletir tambm uma poltica tributria

extrafiscal, destinada a no implementar o princpio da capacidade contributiva, mas
a incentivar ou desincentivar o consumo de determinado produto. Nestes casos, o
objetivo de igual sacrifcio (fundamento da capacidade contributiva) fica
necessariamente prejudicado. (GODOI, 1999, pg. 204)

De uma anlise primeira e superficial, pode-se dizer que essa segunda posio do
professor Godoi, respaldada em uma perspectiva extrafiscal, indicaria que os argumentos
acima dispostos quanto aos requisitos do tributo sobre o consumo ser aquele em que a
capacidade econmica do consumidor a visada por meio de instrumentos jurdico, seria
incorreta. Afinal, o critrio na graduao da alquota j no a essencialidade ou no do
produto. O argumento, no entanto, pode ser facilmente derrubado. Novamente, o consumidor
final, atravs de sua capacidade contributiva, permanece visado. Mesmo que o foco no seja
mais a arrecadao proporcional capacidade contributiva, mas o estmulo ou desestmulo de
determinado comportamento do consumidor final, revelado pela aquisio de certo produto.
No caso dos cigarros, por exemplo, a elevada tributao do mesmo se justifica (tambm) pela
necessidade de desestimular seu consumo pelos impactos sade daqueles que o consomem _
mas a capacidade econmica do fumante, consumidor final, que visada.

A seletividade se justifica assim sobre duas perspectivas, ambas com o escopo de

atingir a capacidade econmica do consumidor final. Uma primeira trata de arrecadao de
acordo com uma capacidade presumida; outra de estimular ou desestimular o consumo de
certos bens a partir de maior ou menor impacto sobre a capacidade econmica.

3.3.2 Incidncia monofsica sobre o consumo.

Relaes de consumo, em regra, envolvem uma cadeia mais ou menos longa de

operaes at que haja um consumidor final. Uma cadeia de fcil compreenso a da gua
mineral: de um lado, a sociedade empresria que faz a captao da gua nas fontes minerais e
sua embalagem; em seguida, o centro atacadista, o varejista e, afinal, o consumidor final.
Como trabalha Moreira, h uma ligao entre a venda ou prestao de servios e as sucessivas
operaes anteriores no caso dos impostos sobre circulao de riquezas: possvel traar
uma liame lgico-operacional entre a venda (ou prestao) e as operaes anteriores que
possibilitam a sua efetivao. (MOREIRA, 2010, pg. 98)

Nesses casos, em que existe uma circulao de um bem em uma cadeia produtiva,
existem duas formas tradicionais de se realizar a incidncia tributria: a primeira monofsica,
em que ocorre apenas uma incidncia tributria, geralmente na ltima operao (no exemplo,
na transferncia do varejista ao consumidor final); a segunda atravs da incidncia plurifsica,
que ocorre quando mais de um elo na cadeia produtiva tributado. Mais uma vez, seria, no
caso do exemplo, a tributao das vendas entre a sociedade captadora e o centro atacadista, o
centro atacadista e o varejista, bem como, ao final, o varejista e o consumidor final.

Em alguns pases que adotam essa incidncia monofsica na ltima etapa, como
Canad e Eua, o preo de um produto tax free, sem tributos, ou seja, o preo visto na
vitrine da loja ainda no o custo efetivo pago pelo contribuinte para a aquisio daquele
bem. No clculo final, paga-se o preo do produto ditado pelas regras de mercado e um valor
incidente sobre esse preo, correspondente s exigncias estaduais.

Nesse vis, discorda-se de Moreira para o qual a plurifasia nota tpica dos impostos
sobre o consumo (MOREIRA, 2010, pg. 100). Considerao essa coerente, dentro do sistema
do autor, para o qual tributos indiretos so sinnimos de tributos sobre o consumo.

No entanto, como visto acima, outros pases adotam incidncia monofsica sobre o
consumo, o que eventualmente acontece em impostos essencialmente plurifsicos, como o
Imposto sobre o Valor Agregado IVA, em situaes de cadeias especficas. Sendo assim,
no h necessidade de plurifasia da tributao para que se possa ter um imposto sobre o
consumo. Na verdade, a tributao sobre o consumo poder ser plurifsica ou monofsica,
embora, em regra, uma cadeia de consumo seja composta de diversas fases. Ser sobre o
consumo quando a capacidade contributiva visada por meio de instrumentos jurdicos for a do
consumidor final. A incidncia monofsica ocorrer sobre o consumo quando ocorrer na
ltima etapa do processo produtivo, ou seja, na aquisio pelo consumidor final. Se ocorrer
antes disso no haver correspondncia entre a capacidade econmica revelada pelo preo e a
base de clculo do tributo, no sendo possvel afirmar que aquela foi visada.

O ISS, por exemplo, no pode ser considerado tributo sobre o consumo. Pode ser
sobre o consumo, mas como no se limita a casos de aquisio de servios pelo consumidor
final, no pode ser considerado, genericamente, um tributo sobre o consumo. Assim, a
tributao dos servios no Brasil no incide sobre o consumo apenas, mas sobre a prpria
atividade produtiva.

3.3.4 Incidncia plurifsica sobre o consumo.

Como visto acima, quando existem fatos concatenados entre si, a incidncia
tributria poder ser plurifsica, ou seja, incidente sobre vrias fases do processo produtivo.
A respeito do processo produtivo, esclarece Moreira:

Para ns, plurifasia e, portanto, cumulatividade ou no cumulatividade exige,

alm de incidncia plrima, que os fatos alcanados pela norma sejam de
alguma forma encadeados entre si. Tal ocorre nos tributos que gravam a
circulao de riquezas, ou seja, nos impostos sobre consumo de bens ou servios.
Nestes, ambas as partes esto ligadas por um negcio jurdico que, a seu turno,
pressuposto para a ocorrncia de outro negcio em torno da mesma
mercadoria ou servio. Do contrrio, ter-se- gravames incidindo sobre realidades
autnomas, que se esgotam em si mesmas, inexistindo o encadeamento lgico e
factual necessrio para a tributao plurifsica. o caso da extinta CPMF e das
contribuies sobre a receita ou o faturamenteo das empresas. Auferida a receita,
realiza-se a hiptese de incidncia abstratamente prevista no critrio material da
norma. ( MOREIRA, 2010, pg. 98)

A plurifasia isolada no leva incidncia tributria sobre o consumo. Primeiro,

porque ela cria um artificialismo em que a tributao incide sobre a prpria tributao (tributo
em cascata). Segundo porque ela no assegura per si que o valor tributado corresponda a
capacidade de contribuir demonstrada pela aquisio de bens.
 Nesse contexto, surgiu a no cumulatividade, por meio da qual a repercusso dos
tributos encontrou mecanismos legais e constitucionais para ser realizada. Verdade seja dita, a
no cumulatividade com suas inmeras complexidades existe e se sustenta justamente na
necessidade de que o tributo incida nica e exclusivamente sobre o valor agregado ao longo
da cadeia produtiva, sendo arcado pelo consumidor final que, no caso dos tributos cujos fatos
geradores se aproximem dos tributos em questo, so os demonstradores de capacidade
contributiva.

Corrobora nesse sentido as consideraes de Melo de que a supresso do princpio da

no cumulatividade do texto constitucional teria por consequncia que os preos de produtos
e servios no demonstrariam o custo para produzi-lo, no refletindo o preo final a realidade
da produo e do comrcio ( MELO, 2008, pg. 258).

Na verdade, a no cumulatividade, como garantia da repercusso jurdica do tributo,

existe na medida em que a Constituio Federal, ao dispor sobre os pressupostos fticos de
certos tributos, qual seja, o consumo, entendeu que a capacidade contributiva a ser onerada
deveria ser a do contribuinte final. como indica Teixeira:

Com relao no cumulatividade, deve ser considerado o valor que foi

juridicizado, no caso, a capacidade contributiva do consumidor, o que inviabiliza a
opo de uma forma de tributao que termine por penaliz-lo pelo aumento do
preo dos produtos. ( TEIXEIRA, 2002, pg. 190).

No mesmo sentido, Melo, para o qual a no cumulatividade instrumento da

capacidade contributiva, o que endossa o argumento de que a tributao deve ser sobre o
consumo em virtude justamente da capacidade econmica visada:

Os princpios da igualdade e da capacidade contributiva mantm congruncia com o

princpio da no-cumulatividade. O objetivo ltimo da produo e circulao de
mercadorias e prestao de servios o consumidor final. para a satisfao de
sua necessidade que est direcionada a atividade dos produtores, das empresas
industrias, comerciais, prestadoras de servios, etc. (MELO, 2008, pg. 258)

Derzi, ao comentar sobre dois dos tributos sobre o consumo, o IPI e o ICMS, destaca
que a prpria no cumulatividade, com o conseguinte impacto tributrio, importa no
reeconhecimento de que a capacidade contributiva visada a do consumidor final.

A Lei fundamental somente se concilia com um entendimento: o ICMS e o IPI no

devem ser suportados pelo contribuinte (comerciante, industrial ou produtor). Se o
 consumidor o nico que no tem direito ao crdito correspondente ao imposto
suportado em suas aquisies, ento a ordem jurdica supe que sofra a repercusso
(jurdica) do tributo. (DERZI, 2011, pg. 10)

Pois bem. Se a tributao sobre o consumo (conceito econmico) e foi apropriada

pelo direito atravs da adoo da seletividade, ou da incidncia monofsica na ltima
operao ou ainda pela no-cumulatividade, dvida no h de que esse ser todo o norte
interpretativo de tais dispositios: que se onere o contribuinte de fato, no o de direito, j que
sobre esse j recai os pesados tributos sobre a renda e sobre o patrimnio 14!!! Recai nesse
ponto, portanto, a relevncia dessa interpretao: ela define o norte interpretativo de regras
tributrias.

6 CONCLUSO.

A doutrina tributria vem, de modo amplo, utilizando a expresso tributos sobre o

consumo para identificar um gnero que abrangeria o IPI, o ISS, o ICMS, o PIS e a COFINS,
sem, contudo, definir qual o critrio jurdico para tal classificao. Por outro lado, alguns
doutrinadores criticam o uso desta classificao oriunda da Economia na seara do Direito, seja
por sua impreciso, seja pela ausncia de relevncia jurdica para sua conceituao.
No presente artigo, pretendeu-se justamente a construo de um conceito de tributo
sobre o consumo a partir do texto positivado.
Com tal escopo, fez um breve estudo histrico, especialmente com base na EC n.o 18 de
1965, a partir da qual se conclui que a ausncia de um tributo que seja expressamente sobre o
consumo no significa que o consumo, enquanto riqueza, no seja visado pela incidncia
tributria.
Em seguida, averiguou-se a perspectiva de autores do direito sobre o que seja tributo
sobre o consumo para fins jurdicos. Percebeu-se que nesse caso considerar-se-i tributo sobre
o consumo aquele incidente sobre a renda gasta para o consumo de bens e mercadorias. A
referida posio, no entanto, pecaria por se sustentar em premissas econmicas, ignorando
uma perspectiva jurdica.
De outro lado, em busca de um conceito jurdico, estudou-se posio que equipara
tributos sobre o consumo a tributos indiretos. No se concordou com essa classificao por

14
Novamente, em entrevista realizada em 15.05.2013, a Professora Alessandra Teixeira Brando considerou
que para que a incidncia seja sobre o consumo, preciso que o tributo seja no cumulativo (juridicamente).
por esse motivo que a professora, apesar de considerar que o ISS economicamente incide sobre o consumo,
entende que juridicamente no.
compreender que os critrios classificatrios so distintos. J que no caso dos tributos
indiretos, a distino dos tributos diretos respalda-se na autorizao jurdica de repasse do
nus tributrio ao consumidor final no caso de incidncia plurifsica. J no caso dos tributos
sobre o consumo, a distino das demais espcies tributrias respaldar-se-i na riqueza
tributria visada, que, naquelas, seria a do consumidor final.
Defendeu-se ainda que a capacidade econmica pode ser absorvida pelo Direito como
forma de demonstrao de riqueza, tornando-se ento capacidade de contribuir. Assim, ao ver
defendido, a pergunta primordial seria a capacidade econmica consumo teria se tornado
capacidade de contribuir? Ou seja, o Jurdico reconheceu o econmico?
Compreendeu-se que sim, por meio de mecanismos jurdicos como a seletividade, a
incidncia monofsica na ltima etapa do processo produtivo ou ainda da incidncia
plurifsica no cumulativa. Todos esses mecanismos existiriam e se justificariam como
formar de alcanar o consumo. Afinal, na aplicao da seletividade, a alquota varia
justamente de acordo com a capacidade econmica demonstrada pela aquisio de certos
bens. Na incidncia monofsica na ltima etapa do processo produtivo, em que se atinge
diretamente o consumo, por meio da capacidade econmica demonstrada pelo pagamento do
valor correspondente ao bem. Ou por meio da no cumulatividade, que permite a transmisso
do nus tributrio at o consumidor final.
Ficam assim, respondidas, as duas perguntas objetos desse trabalho. Tributos sobre o
consumo so criados com vistas a atingir a capacidade econmica (tornada contributiva) do
consumidor final, por meio dos mecanismos supra descritos. A relevncia dessa classificao
consiste em um vis interpretativo desses mecanismos criados e justificados para possibilitar
que o impacto tributrio se destine ao consumidor final.
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