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CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES EM

LATICNIO DE MDIO PORTE:
DESENVOLVIMENTO DO MODELO E
APRESENTAO DE RESULTADOS
Fernando Cezar Leandro Scramim
Mrio Otvio Batalha
UFSCar Departamento de Engenharia de Produo
Via Washington Lus, Km 235, Cx. Postal 676 CEP 13565-905 - So Carlos/SP
pfcls@iris.ufscar.br e dmob@power.ufscar.br

ABSTRACT: This work presents the development of a system of industrial costing for
a dairy industry of medium load of the central area of the state of So Paulo. The System
Activity Based Costing ABC - was used in the construction of the model. The
development went based on to methodology of the research-action in organizations, with
the active participation of the company-pilot's members and of the Federal University of
So Carlos. The application of the ABC was accomplished all the steps recommended by
the literature being proceeded. The System was developed in Excel software with
interfaces in visual language for operacionalizao of the same. With this computerized
system the company will have the disposition an important ferramental for the
administration of its commercial, productive and administrative activities. The results
pointed for calculations of cost of lines of products, as well as the analysis of profitability
of the commercialization marks in the areas of the company-pilot's sales. Deficit areas
could be observed after the calculations of the demonstrative of results, evidencing the
contribution margins and the profit result or loss for product / line of products.

KEYWORDS: Activity Based Costing, dairy industry, cost management

RESUMO: Este trabalho apresenta o desenvolvimento de um sistema de custeio industrial

para uma laticnio de mdio porte da regio central do estado de So Paulo. O Sistema de
Custeio Baseado em Atividades foi utilizado na construo do modelo. O desenvolvimento
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foi baseado na metodologia da pesquisa-ao em organizaes, com a participao ativa de

membros da empresa-piloto e da Universidade Federal de So Carlos. A aplicao do
sistema de Custeio por Atividades foi realizada seguindo-se todos os passos recomendados
pela literatura. O Sistema foi desenvolvido em planilha eletrnica com interfaces em
linguagem visual para operacionalizao do mesmo. Com este sistema informatizado a
empresa ter a disposio um ferramental importante para a gesto de suas atividades
comerciais, produtivas e administrativas. Os resultados apontaram para clculos de custo
de linhas de produtos, bem como a anlise de rentabilidade das marcas de comercializao
nas regies de vendas da empresa-piloto. Regies deficitrias puderam ser observadas aps
os clculos dos demonstrativos de resultados, evidenciando as margens de contribuio e o
resultado de lucro ou perda por produto / linha de produtos.

1. INTRODUO

As indstrias agroalimentares (IAA) ocupam uma posio de destaque nas maiores

economias do planeta. Nos EUA, por exemplo, o sistema agroalimentar (agropecuria,
IAA e distribuio) o que mais contribui com o valor adicionado ao Produto Interno
Bruto comparado a qualquer outro segmento da economia. O nmero de empregos no setor
agroalimentar norte-americano, em 1995, atingiu cerca de 23 milhes, representando cerca
de 23% do total gerado no setor privado (CONNOR & SCHIEK, 1997).

No Brasil, as firmas agroalimentares ocupam tambm parte importante da economia. Em

1995 as indstrias agroalimentares compunham um parque industrial com cerca de 38 mil
estabelecimentos, ocupando o primeiro lugar em nmero de fbricas e em gerao de
empregos na indstria de transformao, seguida por vesturio, mecnica e metalrgico
(ABIA, 1994). Os negcios transacionados no sistema agroalimentar brasileiro chegam a
40% do PIB, cujo valor estimado em US$ 321 bilhes (SECEX, 1998).

Nos anos 70 e 80 o setor lcteo brasileiro evoluiu. Multinacionais se instalaram no pas ou

adquiriram pequenos laticnios em dificuldades. A tendncia de fortalecimento de produtos
de maior valor agregado acentuou-se, como o caso dos iogurtes, creme de leite, etc. As
Cooperativas, por sua vez, concentraram esforos na consolidao e ampliao das
Centrais para dominar o mercado de leite pasteurizado e responder unificao dos
grandes mercados urbanos (WILKINSON, 1993). Entretanto, estudos preliminares do
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PENSA (1997) demonstraram que a desregulamentao do mercado lcteo, a partir de

1990, levou concentrao neste segmento de empresas. Das nove centrais cooperativas
existentes at os anos oitenta, restaram a Paulista (SP) e a Itamb (MG). As demais, ou
foram adquiridas ou entraram em processo de insolvncia. O exemplo mais representativo
desta tendncia o da Batavo (PR), a qual recentemente repassou o controle acionrio
uma empresa multinacional (a italiana Parmalat) (JANK & GALAN, 1997).

Nos anos 90 o mercado lcteo passou por uma grande transformao. O mercado que mais
se expandiu neste perodo foi o de leite Longa Vida. Este produto situa-se como
concorrente direto do leite pasteurizado e inverte a tradicional diviso de mercado entre
empresas transnacionais, nacionais e estrutura cooperativista. Agora, uma inovao de
produto modifica radicalmente a natureza do mercado de leite fluido, transformando
mercados regionais em nacionais, desarticulando as estruturas de comercializao
estabelecidas e ameaando os grandes processadores regionais de leite pasteurizado
(WILKINSON,1993). Nesse mesmo perodo, a integrao no MERCOSUL com
importao macia de produtos finais, sobretudo manteiga e queijos, a liberao de preos
de leite, tanto ao produtor como ao consumidor e a sada do Governo dos programas
sociais de distribuio de leite so outros fatores que vieram a agravar ainda mais a
situao do setor laticinista brasileiro.

O aumento no peso das importaes de insumos lcteos nesse perodo conduz a diferentes
estratgias corporativas dentro do complexo leiteiro. As empresas multinacionais e
algumas empresas nacionais aproveitam-se dos baixos preos do leite em p no mercado
mundial, cuja importao deprime ainda mais o preo da matria-prima domstica, para
aumentar suas margens. O setor cooperativista, por outro lado, defende a modernizao da
base da oferta domstica, numa viso mais de longo prazo. A curto prazo, porm, este setor
prejudicado por seu compromisso com a matria-prima domstica mais cara e tambm
pela necessidade de processar e estocar a produo excedente decorrente de exportaes.

Vencer os desafios impostos pela necessidade de ser competitivo ao nvel internacional,

no s pela exportao de commodities mas tambm, e principalmente, pela exportao de
produtos com maior valor agregado, bem como garantir o abastecimento interno segundo
as necessidades nutricionais e os anseios do consumidor brasileiro, passa, necessariamente,
pelo desenvolvimento de instrumentos gerenciais sintonizados com as peculiaridades da
moderna viso de agribusiness. Entre as tcnicas gerenciais mais importantes para a
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competitividade das organizaes incluem-se os sistemas de custeio empresariais,

desenvolvidos com base nos dados e nos recursos da Contabilidade de Custos.

Entretanto, segundo pesquisa realizada em laticnios do estado de So Paulo e Paran,

exposta em SCRAMIM & BATALHA (1998), o estgio atual de utilizao de ferramentas
de gesto de custos precrio na maioria das empresas do setor, principalmente entre as de
menor porte. Essas empresas apresentam dificuldades financeira para atualizao
tecnolgica e para contratao de profissionais capacitados para suprir suas necessidades
gerenciais.

Deste estudo inicial, concluiu-se que o Sistema de Custeio por Absoro, assim como o
Custeio Varivel, apesar de estarem disponveis na literatura a mais tempo que o ABC,
sofrem aplicaes inadequadas. Isto gera diversos problemas para as empresas, as quais
esto correndo o risco de erros graves em suas anlises de custos industriais e desempenho
operacional de linhas e produtos.

Segundo CARVALHO & SILVA (1997), a principal barreira para a informatizao nas
indstrias de laticnios, a falta de programas / softwares especficos para o setor. As
funes esperadas destes programas variam entre as mais diversas, como a anlise da atual
situao da empresa, relatrios gerenciais, controle de processos, acompanhamento da
logstica (movimentao de materiais), apurao de custos, clculo de lucratividade,
controle de estoques, planejamento da produo, etc.

Tentando avanar nesta direo, o presente artigo apresenta o desenvolvimento e a

aplicao de um sistema de custeio adaptado um laticnio de mdio porte da regio
central do Estado de So Paulo. Apresenta-se o desenvolvimento do modelo de Custeio
Baseado em Atividades, evidenciando as especificidades que envolvem essas firmas
agroalimentares bem como a maneira pela qual estas especificidades podem condicionar a
aplicao desta filosofia de controle e anlise de custos industriais.

Assim, este trabalho apresenta inicialmente a caraterizao da empresa objeto de anlise

para a qual foi desenvolvido e aplicado o sistema de custeio proposto. O sistema de
Custeio por Atividades apresentado em todas as suas etapas de desenvolvimento junto a
referida empresa laticinista. Posteriormente apresenta-se os resultados da aplicao desta
tcnica de custeio industrial, evidenciando as caractersticas de complexidade de
construo do modelo e de confiabilidade dos resultados gerados pelo mtodo.
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2. CARACTERIZAO DA EMPRESA PILOTO

A empresa em estudo uma cooperativa de mdio porte, situada na regio central do

estado de So Paulo, a qual apresenta trs unidades produtivas (uma delas desativada
temporariamente). A principal unidade da empresa foi denominada de Unidade A, a qual
responsvel pelo processamento dos leites fluidos (pasteurizado e resfriado) e manteiga.
Por sua vez, a unidade de fabricao de queijos foi denominada de Unidade B e a usina
desativada denominada de Unidade C, a qual funciona atualmente apenas como entreposto
comercial. As trs unidades situam-se em municpios distintos da referida regio do estado
de So Paulo.

Na principal unidade da cooperativa (matriz) com cerca de 420 cooperados, beneficia-se

60.000 litros de leite/dia, embora a capacidade instalada seja de 100.000 litros de leite/dia.
O nmero de funcionrios atualmente de 24 no setor produtivo, 26 em funes
administrativas/gerenciais e 15 no setor comercial, totalizando 65 funcionrios na folha de
pagamento da empresa. Outras atividades da firma so realizadas por servios de terceiros,
como o caso da captao e do transporte do leite cru da fazenda usina, tanto na forma
de lates como a coleta e transporte de leite resfriado (granel). Atualmente cerca de 55 %
do leite total processado por dia recebido na forma de lates de 50 litros e os outros 45 %
chegam a cooperativa j resfriados em caminhes tanque.

A cooperativa comercializa em trs regies denominadas de Regio de Comercializao A,

Regio B e Regio C. Os principais clientes so os supermercados, padarias e bares das
regies citadas, para os produtos beneficiados. Para as linhas de leite resfriado, os clientes
so normalmente outras indstrias de maior porte. Este produto caracteriza-se como o
excesso de cotas da cooperativa, o qual excede a capacidade de comercializao da
empresa.

Os produtos beneficiados e comercializados pela cooperativa so: Leite pasteurizado tipo

C e tipo B, Leite Resfriado C e B, Queijos e Manteiga (200 gr).

A empresa tem como misso, segundo seu planejamento estratgico, congregar os

produtores em torno de uma sociedade regida pelos princpios cooperativistas, direcionada
ao apoio logstico atividade leiteira, facilitando o acesso assistncia tcnica e aos
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insumos a preos justos, receber toda a produo leiteira de seus associados e

comercializ-la da maneira mais rentvel possvel, recorrendo, para isso, ao aumento do
valor agregado, atravs do resfriamento do leite, pasteurizao ou fabricao de derivados.

Nesse sentido, e com o intuito de prover uma ferramenta eficiente e confivel para a gesto
de custos, o presente trabalho teve o incentivo e aceitao imediata pela direo da
empresa, buscando suprir sua necessidade de melhor gerir suas operaes.

3. METODOLOGIA DE DESENVOLVIMENTO DO MODELO

Para desenvolvimento do sistema de custeio junto a empresa piloto, utilizou-se a

metodologia da pesquisa-ao que, segundo THIOLLENT, (1997) consiste em acoplar
pesquisa e ao em um processo no qual os atores implicados participam junto com os
pesquisadores, para chegar interativamente a elucidar a realidade em que esto inseridos.
Desta forma passa-se a identificar problemas coletivos, buscando e experimentando
solues em situao real. Isto , h produo e uso de conhecimento.

Os trabalhos iniciaram com a definio das pessoas envolvidas em cada etapa do projeto.
Formou-se, deste modo, uma equipe multi-disciplinar com integrantes da empresa piloto e
da Universidade Federal de So Carlos. As necessidades primrias da empresa seriam,
basicamente, as seguintes:

Clculo do Custo do produto;

Tempo mnimo de resposta do sistema;
Clculo da Margem de Contribuio sobre custos variveis;
Obteno da rentabilidade lquida das linhas.

Cabe aqui destacar que os trabalhos iniciaram-se pelo desenvolvimento de um sistema de

custeio preliminar, utilizando-se o Mtodo de Custeio por Absoro (SCRAMIM, 1999).
Este mtodo precedeu, portanto, a confeco do modelo por Atividades, gerando
informaes importantes para o desenvolvimento do Custeio ABC.
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4. ETAPAS DE DESENVOLVIMENTO DO ABC

A implantao do sistema ABC seguiu uma seqncia de operacionalizao dividida nas

seguintes etapas (BRUNSTEIN & KLIEMANN NETO, 1997):

I. Anlise dos processos empresariais e visualizao (diviso) da empresa em

atividades. Etapa de identificao das atividades;

II. Compreenso do comportamento destas atividades (de sua lgica de agregao de

valor) Etapa de identificao dos direcionadores de custo dos processos, tambm
chamados de direcionadores de primeiro nvel. Eles representam, portanto, o
consumo de recursos pelas atividades;

III. Clculo do custo das atividades que compem os processos;

IV. Identificao das causas principais dos custos das atividades (bases de relao entre
as atividades e os produtos ou direcionadores de segundo nvel);

V. Alocao dos custos aos produtos de forma proporcional ao grau de utilizao das
bases de relao.

4.1. DIVISO EM ATIVIDADES

A diviso da empresa em processos (macro-atividades) foi realizada utilizando-se a

estrutura organizacional atual da empresa, considerando os processos administrativos,
comerciais, produtivos e de suporte ou apoio (Quadro 1)

A t iv id a d e s d e E s c i t ri o G e ra l
A t iv id a d e s D ir e t o ria e C o n s e lh o
A t iv id a d e s C o m e rc ia is
A t iv id a d e s d e G e r n c ia d e P ro d u o - U s i n a
A t iv id a d e s d e S u p r im e n t o s
A t iv id a d e s d e I n s p e o F e d e ra l
A t iv id a d e s d e S e rv i o s A u x il ia re s
A t iv id a d e s d e S u p o rt e E n e r g t ic o
A t iv id a d e s d e R e c e p o L a t e s
A t iv id a d e s d e R e s f r ia m e n t o
A t iv id a d e s d e A c o n d ic i o n a m e n t o
A t iv id a d e s d e F b ri c a d e M a n te ig a
A t iv id a d e s d e E x p e d i o L e it e F lu id o
A t iv id a d e s d e L a b o ra t ri o
A t iv id a d e s d e F b ri c a d e Q u e ij o

Quadro 1 Diviso das Macro-Atividades

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A partir desta classificao dos processos da empresa realizou-se a diviso dos mesmos em
atividades. Para tanto foram realizadas entrevistas como os supervisores envolvidos nos
processos descritos no Quadro 1, utilizando-se um guia de entrevistas contendo questes
sobre as atividades desenvolvidas naquele setor bem como os recursos (humanos e
materiais) envolvidos em cada atividade citada.

4.2. COMPREENSO DO COMPORTAMENTO DAS ATIVIDADES

Do preenchimento destes formulrios efetuou-se a agregao de recursos para as

atividades. Entretanto, da comparao das atividades com os Centros de Custos disponveis
na contabilidade da empresa, concluiu-se que algumas atividades eram partes de um nico
Centro de Custos (caso 1) e outras coincidiram com um Centro de Custo ou a soma de
alguns Centros, formando diretamente o custo da atividade (caso 2).

Para a alocao de recursos para as atividades do caso 1 citado acima, realizou-se um

rastreamento dos recursos atravs de um direcionador de primeiro nvel. Para o caso das
atividades do Centro de Custo Escritrio Central, o direcionador definido foi o salrio do
pessoal envolvido nas diversas atividades do centro (no total de 13 atividades), por se
tratarem de atividades intensivas em trabalho (recursos humanos). Os valores de salrios
foram utilizados de modo percentual. O rastreamento dos custos referentes as atividades do
Centro de Custo em questo pode ser visto no Quadro 2.

Para atividades relacionadas diretamente a um Centro de Custos (caso 2 descrito acima),

procedeu-se alocao direta (sigla AD na atividade 2.1.14 do Quadro 2). Ou seja,
algumas atividades tiveram seu custo imediatamente disponvel devido a organizao
contbil da empresa, bem como pelos arranjos formados pelo Custeio por Absoro.

Outro exemplo de Centro de Custos submetido a diviso em atividades foi o Centro de

Laboratrios para anlise de produtos. As atividades constituram-se dos testes realizados
aos produtos (todos as anlises fisico-qumicas e micro-biolgicas), totalizando 14 testes
(atividades) de diferentes consumos de recursos. O direcionador de recursos (1 nvel)
utilizado foi o custo total de cada anlise, o qual formou-se pelo custo de mo de obra
(tempo efetivo de preparao mais monitoramento das anlises) somado ao custo dos
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reagentes (produtos qumicos) utilizados nos testes. O resultado da aplicao do

direcionador de recursos para as atividades de laboratrios pode ser visto no Quadro 4.

2 .0 - Ativ id a d es Ad m in is trativ as

2 .1 - Ativ id a d es d e E sc rit rio , C o n ta b ilid ad e e P ro ce ss a m e n to d e D a d o s

C u sto s T o ta l d o Es c . E C o n t.: R $ 3 8.6 50 ,5 0 C C 11 2 00 ,11 06 6,1 10 77
D e scri o d a A tiv id ad e D ire. 1 N v el C u sto (R $ )
2 .1 .1 - A ten de r C en tral de P A B X 4 ,3 4 % R $ 1 .6 7 7,61

2 .1 .2 - G e ren ciar P a ga m e nto s P rod u to res 6 ,6 5 % R$ 2 .5 6 9,38

2 .1 .3 - E m itir C h eq u es 3 ,0 8 % R$ 1 .1 9 2,11

2 .1 .4 - E fetu ar E sc rita F isc al 6 ,6 5 % R$ 2 .5 6 9,38

2 .1 .5 - G e ren ciar C a ix a e C on ta C o rren te 4 ,0 6 % R$ 1 .5 6 8,61

2 .1 .6 - R e co lh er im p ostos 6 ,1 7 % R$ 2 .3 8 4,50

2 .1 .7 - E fetu rar C o ntab ilid ad e G e ra l 2 5,2 2% R$ 9 .7 4 7,17

2 .1 .8 - O rg an iz ar S e rv io s a C oo pe rad os 5 ,6 1 % R$ 2 .1 6 8,91

2 .1 .9- E fetu rar g est o d e S e gu ran a do T ra b alho 2 ,4 2 % R$ 9 35 ,63

2 .1 .10 - E fe tua r co nta s a re ce be r 6 ,6 5 % R$ 2 .5 6 9,37

2 .1 .11 - A u x ilia r D ire toria E x ec utiv a 1 0,6 5% R$ 4 .1 1 7,49

2 .1 .12 - G ere nc ia r cu sto s in d ustriais 9 ,2 5 % R$ 3 .5 7 5,17

2 .1 .13 - G ere nc ia r F olha de P ag am en to 9 ,2 5 % R$ 3 .5 7 5,17

2 .1 .14 - P ro v e r M a nu ten o d e D a do s e S iste m a s AD R$ 9 .9 8 2,21

C C 11 .10 1

Quadro 2 Direcionadores de Primeiro Nvel Atividades de Escritrio - Fonte: autor

Aps todas as alocaes de primeiro nvel (todos os recursos foram rastreados para as
atividades), chega-se ao custo final de todas as atividades da firma. No grfico da Figura 1
pode-se visualizar o percentual das macro-atividades entre os custos totais da empresa.
Deve-se ressaltar que estas macro-atividades, num total de 15, foram fragmentas em um
total de 75 atividades para retratar o consumo dos recursos da organizao.

Pode-se verificar o peso das atividades comerciais no custo total da empresa (27 %). As
atividades administrativas e de diretoria tambm representam parcela importante dos
custos da empresa (cerca de 23 %). Entre as atividades produtivas, a atividade de
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recebimento de lates e a atividade de acondicionamento representam, juntas, 14 % do

custo total da empresa.

% de Cu sto das Atividades

30,00 %

25,00 %

20,00 %

% 15,00 %

10,00 %

5,00%

0,00%

Ativ ida d e s d a Firm a

Figura 1 Percentual de Custos das Atividades no Custo Total

4.3. IDENTIFICAO DOS DIRECIONADORES DE CUSTO

Esta etapa consistiu na identificao das causas principais dos custos das atividades, ou
seja, as bases de relao (direcionadores de 2 nvel) entre as atividades e os produtos.

Para as atividades administrativas e seus respectivos custos apresentados no Quadro 3, o

direcionador de custos (2 nvel) utilizado para as atividades de escritrio relacionadas
processamento de notas fiscais e recolhimento de impostos, gerncia financeira e de custos
foi o faturamento obtido por cada linha de produtos (linha de Pasteurizado C e B, leite
Resfriado C e B, Manteiga e Queijos). Por se tratar de vendas no varejo em pequenas
quantidades, uma grande quantidade de notas fiscais e controle fiscais so exigidos da
contabilidade geral da empresa. Ou seja, o produto de maior faturamento consome mais as
atividades de escritrio relacionadas a gesto financeira da empresa.
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No Quadro 3 pode-se visualizar, como exemplo, a alocao de custos de segundo nvel das
atividades administrativas para o leite Pasteurizado e Resfriado tipo C.

Para as atividades de laboratrios utilizou-se o direcionador de custos (2 nvel) em duas

etapas de alocao aos produtos. Em uma primeira etapa relacionou-se o custo das
atividades com os produtos recebidos pela empresa (objetos das anlises), ou seja, o leite C
e B cru, atravs da quantidade de amostras de cada tipo de produto utilizadas nas anlises.

2.0 - Atividades Adm inistrativas

2.1 - Atividades de E scritrio, Contabilidade e Processam ento de Dados L. past. C L. Resf. C

Custos T otal do Esc. E Cont.: R$ 38.650,50 CC 11200,11066,11077 C . T otal C U nit. C . T otal C U nit.
D escrio da Ativ idade D ire. 1 N v el C usto (R $)
2.1.1 - Atender C entral de PABX 4,34% R$ 1.677,61 R $ 672,20 R $ 0,001 R $ 134,46 R $ 0,000

2.1.2 - G erenciar Pagam entos Produtores 6,65% R$ 2.569,38 R $ 1.029,52 R $ 0,001 R $ 205,94 R $ 0,001

2.1.3 - Em itir Cheques 3,08% R$ 1.192,11 R $ 477,66 R $ 0,001 R $ 95,55 R $ 0,000

2.1.4 - Efetuar Escrita F iscal 6,65% R$ 2.569,38 R $ 1.029,52 R $ 0,001 R $ 205,94 R $ 0,001

2.1.5 - G erenciar Caixa e Conta Corrente 4,06% R$ 1.568,61 R $ 628,52 R $ 0,001 R $ 125,73 R $ 0,000

2.1.6 - R ecolher im postos 6,17% R$ 2.384,50 R $ 955,44 R $ 0,001 R $ 191,12 R $ 0,001

2.1.7 - Efeturar Contabilidade G eral 25,22% R$ 9.747,17 R $ 3.905,58 R $ 0,004 R $ 781,25 R $ 0,003

2.1.8 - O rganizar Serv ios a Cooperados 5,61% R$ 2.168,91 R $ 869,06 R $ 0,001 R $ 173,84 R $ 0,001

2.1.9- E feturar gesto de Segurana do T rabalho 2,42% R$ 935,63 R $ 374,89 R $ 0,000 R $ 74,99 R $ 0,000

2.1.10- E fetuar contas a receber 6,65% R$ 2.569,37 R $ 1.029,52 R $ 0,001 R $ 205,94 R $ 0,001

2.1.11 - Aux iliar D iretoria E xecutiv a 10,65% R$ 4.117,49 R $ 1.649,83 R $ 0,002 R $ 330,02 R $ 0,001

2.1.12 - G erenciar custos industriais 9,25% R$ 3.575,17 R $ 1.432,53 R $ 0,002 R $ 286,55 R $ 0,001

2.1.13 - G erenciar F olha de Pagam ento 9,25% R$ 3.575,17 R $ 1.432,53 R $ 0,002 R $ 286,55 R $ 0,001

2.1.14 - Prov er M anuteno de D ados e Sistem as AD R$ 9.982,21 R $ 3.999,75 R $ 0,004 R $ 800,08 R $ 0,003
C C 11.101
T otal R$ 19.486,55 R$ 0,021 R$ 3.897,96 R$ 0,013

Quadro 3 Alocao de Segundo Nvel Atividades de Escritrio - Fonte: autor.

A alocao de segundo nvel seguinte (aos produtos para comercializao) deu-se atravs
do direcionador de volume comercializado de cada tipo de produto. A utilizao dos
direcionadores de segundo nvel em duas etapas de alocao pode ser vista no Quadro 4,
observando-se, como exemplo, as alocaes aos produtos recebidos (leite B e C cru) e
posterior alocao apenas ao produto leite Pasteurizado C.
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14.0 - Atividades de Laboratrio

Vol. Rec. C ( l ) Vol. Rec. B
Centro de Custos CC 13301: R$ 10.053,17 1.016.541 547.070 Custo C cru Custo B Cru L. past. C
Descrio da Atividade Dire. 1 Nvel Custo (R$) Dir. 2. Nvel C Dir. 2. Nvel B Total Total C. Total C Unit.
14.1 Efetuar Analise Acidez 0,41% R$ 41,56 47,312% 52,688% R$ 19,66 R$ 21,90 14,92 0,00002
14.2 Efetuar Analise Prova de Redutaze 16,38% R$ 1.646,45 44,181% 55,819% R$ 727,42 R$ 919,03 551,90 0,00060
14.3 EfetuarAnalise Teor de Gordura 5,65% R$ 567,64 73,669% 26,331% R$ 418,18 R$ 149,46 317,28 0,00035
14.4 Efetuar nalise de Alizarol 21,78% R$ 2.190,08 95,188% 4,812% R$ 2.084,69 R$ 105,39 1.581,67 0,00173
14.5 Efetuar nalise de E.S.T. 1,54% R$ 154,33 71,469% 28,531% R$ 110,30 R$ 44,03 83,69 0,00009
14.6 Efetuar nalise de E.S.D 1,54% R$ 154,33 71,469% 28,531% R$ 110,30 R$ 44,03 83,69 0,00009
14.7 Efetuar nalise de Cloreto 0,12% R$ 11,98 63,830% 36,170% R$ 7,65 R$ 4,33 5,80 0,00001
14.8 Efetuar nalise de Cloro 0,36% R$ 36,55 63,830% 36,170% R$ 23,33 R$ 13,22 17,70 0,00002
14.9 Efetuar nalise de Densidade 1,54% R$ 154,33 71,469% 28,531% R$ 110,30 R$ 44,03 83,69 0,00009
14.10 Efetuar Lactofiltrao 1,31% R$ 132,10 100,000% 0,000% R$ 132,10 R$ - 100,22 0,00011
14.11 Efetuar nalise de Crioscopia 1,95% R$ 196,19 0,000% 100,000% R$ - R$ 196,19 - -
14.12 Efetuar nalise de Coliform e 12,49% R$ 1.256,12 66,667% 33,333% R$ 837,41 R$ 418,71 635,35 0,00069
14,13 Efetuar Fosfotase 3,90% R$ 392,06 61,538% 38,462% R$ 241,27 R$ 150,79 183,05 0,00020
14,14 Efetuar Peroxidase 9,15% R$ 920,11 50,000% 50,000% R$ 460,06 R$ 460,06 349,05 0,00038
14.15 Efetuar nalise de Antibitico 7,80% R$ 784,32 20,308% 79,692% R$ 159,28 R$ 625,04 120,84 0,00013
14.16 Efetuar Contagem Global 14,08% R$ 1.415,01 25,323% 74,677% R$ 358,32 R$ 1.056,69 271,86 0,00030
100,00% R$ 10.053,17 Total da Atividade R$ 5.800,27 R$ 4.252,91 4.400,71 0,00481

Quadro 4 Alocao de Custos das Atividades de Laboratrio aos Produtos - Exemplo de Alocao ao leite Pasteurizado C - Fonte: autor.
4.4. FORMAO DO CUSTO E RENTABILIDADES DOS PRODUTOS

Aps todas as alocaes de primeiro e segundo nvel chega-se ao custo dos produtos. A empresa foi
separada em macro-atividades, as quais foram separadas nas atividades propriamente ditas e estas
formaram a planilha geral do sistema. Desta planilha procedeu-se a alocao em primeiro nvel,
quando necessria, direcionando o consumo de recursos pelas atividades, e posteriormente em
segundo nvel, direcionando o consumo de atividades pelos produtos. Como exemplo est
apresentada no Quadro 5 a formao do custo do Leite Pasteurizado C e B e do Leite Resfriado
Tipo C.

Com posio dos Custos dos Produtos Leite P as t. C Leite R es f. C Leite P as t. B

C . T otal C U nit. C . T otal C U nit. C . T otal C U nit.
C u stos F ixos
A tiv id ades de E sc itrio G eral R $ 19 .48 6,55 R$ 0,0 21 R $ 3.8 97 ,96 R$ 0,0 13 R $ 2.2 73 ,47 R$ 0,0 26
A tiv id ades D iretoria e C on selh o R $ 18 .89 9,27 R$ 0,0 21 R $ 3.8 15 ,09 R$ 0,0 19 R $ 2.2 25 ,14 R$ 0,0 25
A tiv id ades de G ern cia d e P rod u o - U sina R $ 3.6 06 ,48 R$ 0,0 04 R $ 1.1 47 ,05 R$ 0,0 06 R $ 34 5,9 0 R$ 0,0 04
A tiv id ades de S uprim en tos R $ 5.8 80 ,11 R$ 0,0 06 R $ 1.3 92 ,68 R$ 0,0 07 R $ 55 5,7 8 R$ 0,0 08
A tiv id ades de Ins pe o F ederal R $ 1.0 77 ,89 R$ 0,0 01 R $ 40 4,2 1 R$ 0,0 02 R $ 13 4,7 4 R$ 0,0 02
A tiv id ades A uxiliares R $ 9.7 69 ,05 R$ 0,0 11 R $ 2.0 09 ,67 R$ 0,0 10 R $ 1.1 72 ,13 R$ 0,0 13
Total de Custos Fixos R$ 58.719,35 R$ 0,064 R$ 12.666,65 R$ 0,056 R$ 6.707,17 R$ 0,078
C u stos V a riv eis
A tiv id ades de S upo rte E nerg tico R $ 12 .96 1,09
R$ 0,0 14 R $ 2.4 97 ,39 R$ 0,0 12 R$ 1.1 12 ,54 R $ 0,0 13
A tiv id ades de R ecep o La tes R $ 22 .63 7,91
R$ 0,0 25
A tiv id ades de R esfriam ento R $ 2.2 09 ,89R$ 0,0 02 R$ 24 2,7 1 R$ 0,0 01 R$ 48 6,5 5 R $ 0,0 06
A tiv id ades de A co ndic ion am ento R $ 17 .15 7,02
R$ 0,0 19 R$ 1.6 49 ,19 R $ 0,0 19
A tiv id ades de F b ric a de M anteig a 0
R$ -
A tiv id ades de E xp ed i o Leite F lu ido R $ 9.1 82 ,31R$ 0,0 10 R$ 88 2,6 4 R $ 0,0 10
A tiv id ades de La boratrio 4.4 00 ,71
R$ 0,0 05 1.3 99 ,56 R $ 0,0 05 1.5 58 ,41 R $ 0,0 18
A tiv id ades de F b ric a de Q ueijo R $ 9.9 35 ,45R$ 0,0 11 R $ 3.4 90 ,83 R $ 0,0 17
Custos Variveis s/ M P e s/ Vendas R$ 78.484,38 R$ 0,086 R$ 7.630,50 R$ 0,035 R$ 5.689,32 R$ 0,065
Custo de M atria-Prim a R$ 0,293 R$ 0,293 R$ 0,392
Custo Total s/ CV de Vendas R$ 137.203,73 R$ 0,443 R$ 20.297,15 R$ 0,385 R$ 12.396,49 R$ 0,535

Quadro 5 Exemplo de Formao do Custo Total de Produtos - Fonte: autor.

Portanto, chegou-se ao custo de R$ 0,443 para o leite Pasteurizado C, R$ 0,535 para o leite
Pasteurizado B e R$ 0,385 para o leite Resfriado C. A partir desses resultados pode-se verificar a
forte presena da matria-prima no custo total dos produtos em anlise. No grfico da Figura 2
apresenta-se a participao do custo da matria-prima e das atividades mais relevantes. As
atividades administrativas e de acondicionamento (envase) para os leites Pasteurizado C e B e
atividade de recepo de lates, atividade especfica para o as linhas de leite tipo C. Para o leite
resfriado C, alm do forte peso da matria-prima verifica-se a presena de custos fixos das
atividades administrativas para este produto.

Composio de Custos Por Produto

100%

90%
Atividade de
80% Acondicionamento
Atividades de
70% Recepo de Lates
60%
Atividades de
Diretoria
50% Atividades de
Escritrio Central
40%
Matria-Prima
30%
Outras Atividades
20%

10%

0%
Custos Pas t. Custos Resf. Custos Pas t.
C C B

Produtos

Figura 2 - Composio do Custos - Pasteurizado C e B e Resfriado C

Entretanto estes valores no incluem os custos variveis de vendas respectivos a cada produto. Isto
ocorre pois os custos comerciais so alocados diretamente a cada regio de venda (atividades
especficas). Porm os mesmos so considerados no demonstrativo de resultados de exerccio, o
qual pode ser visto no Quadro 6, utilizando como exemplo o resultado do exerccio para as marcas
de leite Pasteurizado C e B e para o leite Resfriado C e B. As marcas M3 e M4 (Pasteurizado C) no
so comercializadas nesta regio.
 REGIO UNIDADE A Leite C M 1 Leite C M 2 Leite C M 3 Leite C M 4 Leite B M 1 Leite B M 2 Leite Resf. C Leite B Resf.
F aturam en to G eral da M a rca/L inh a R $ 21 8.345 ,71 R $ 84 .9 51,91 R $ - R$ - R $ 31 .3 33,21 R$ 32 4,90 R $ 10 5.238 ,77 R $ 73 .3 52,58
Q u antida de V end ida (litros) 34 7.433 ,00 14 6.144 ,00 42 .6 19,00 51 0,00 29 1.018 ,00 15 2.082 ,00
P reo M dio d a L inh a / P ro duto R $ 0,628 R $ 0,581 R $ 0,735 R $ 0,637 R $ 0,362 R $ 0,482
C u sto V a rivel da A tivida de C om ercia l R $ 0,040 R $ 0,040 R $ 0,048 R $ 0,048 R $ 0,026 R $ 0,026
C u sto s V ari vel de V en das T ota l R $ 14 .0 27,16 R $ 5.90 0,3 7 R $ - R$ - R $ 2.05 7,2 8 R $ 24,61 84 R $ 7.45 6,8 8 R $ 3.96 8,9 1
( - ) C usto s V a riveis T otais R $ 14 5.632 ,56 R $ 61 .2 58,79 R $ 21 .5 37,09 R$ 25 7,72 R $ 10 2.993 ,68 R $ 68 .4 84,79
C u sto V a rivel un it rio R $ 0,419 R $ 0,419 R $ 0,505 R $ 0,505 R $ 0,354 R $ 0,450
M a rg em so bre C usto V a rivel. R $ 72 .7 13,15 R $ 23 .6 93,12 R $ 9.79 6,1 2 R$ 67 ,1 8 R $ 2.24 5,0 9 R $ 4.86 7,7 9
% de m arg. De contribuio 33,30% 27,89% 31,26% 20,68% 2,13% 6,64%
( - ) C usto s F ixo s R $ 22 .2 94,68 R $ 9.37 8,0 2 R $ 3.34 1,9 6 R$ 39 ,9 9 R $ 16 .3 69,17 R $ 8.70 4,0 8
C u sto fixo un it rio R $ 0,064 R $ 0,064 R $ 0,078 R $ 0,078 R $ 0,056 R $ 0,057
R esultad o Lq uid o R$ 50.418,47 R$ 14.315,10 R$ 6.454,16 R$ 27,18 R$ (14.124,08) R$ (3.836,29)
% de Lucro ou Prejuzo s/ IR 23,09% 16,85% 20,60% 8,37% -13,42% -5,23%

Quadro 6 Parte do Demonstrativo de Resultado do Exerccio (Unidade A) - Fonte: autor.

Da anlise do Quadro 6 verifica-se a presena de resultado negativo para as operaes de Leite

Resfriado, sendo o prejuzo de 13,42 % para o Resfriado C e 5,23 % para o Resfriado B.
Entretanto, para os demais produtos apresentados o resultado foi positivo, onde o produto marca M1
foi o que obteve melhor desempenho. Do balano dos resultados operacionais por linha / marca de
produtos, obtm-se o resultado final da empresa por regio de comercializao. No Quadro 7 pode-
se visualizar o resultado, por exemplo, da comercializao na regio da Unidade C da empresa.

REG IO UNIDADE C Leite C M 1 Leite C M 2 Leite C M 3 Leite C M 4 Leite B M 1 Leite B M 2 Receita Total
Faturam ento G eral da M arca/Linha R $ 14 .984,3 9 R $ 18 .728,2 2 R $ 12 1.929 ,71 R $ 30 .399,2 7 R $ 1.1 21,00 R $ 22 .354,9 0 R$ 209.517,49
Q uan tid ade Ven dida (litro s) 31 .025,0 0 39 .836,0 0 22 5.044 ,00 65 .241,0 0 3.0 55,00 32 .681,0 0
Preo M d io d a Linha / Pro duto R $0,4 83 R $0,4 70 R $0,5 42 R $0,4 66 R $0,3 67 R $0,6 84
C usto Va rivel da A tividade C om ercia l R $0,0 60 R $0,0 60 R $0,0 60 R $0,0 60 R $0,0 79 R $0,0 79
C usto Va rivel de Ven das Tota l R $ 1.8 72,38 R $ 2.4 04,13 R $ 13 .581,5 6 R $ 3.9 37,34 R $ 24 2,28 R$ 2.5 91,85 R$ 24.629,54
C usto Va rivel unitrio R $0,4 39 R $0,4 39 R $0,4 39 R $0,4 39 R $0,4 08 R $0,4 08
( - ) C usto s V ariveis Totais R $ 13 .624,4 5 R $ 17 .493,7 5 R $ 98 .826,7 9 R $ 28 .650,2 1 R $ 1.2 45,19 R $ 13 .320,5 2 R$ 173.160,92
M argem sobre Custo Varivel R$ 1.359,94 R$ 1.234,47 R$ 23.102,92 R$ 1.749,06 R$ (124,19) R$ 9.034,38 R$ 36.356,57
% de m arg. De contribuio 9,08% 6,59% 18,95% 5,75% -11,08% 40,41% 17,35%
( - ) C usto s Fixos sem U nid. C R $ 1.9 90,87 R $ 2.5 56,27 R $ 14 .441,0 1 R $ 4.1 86,50 R $23 9,56 R $2.5 62,67 R$ 25.976,88
Resultado sem Unid. C R$ (630,93) R$ (1.321,80) R$ 8.661,91 R$ (2.437,44) R$ (363,75) R$6.471,70 R$ 10.379,69
% de Resultado s/ RC -4,21% -7,06% 7,10% -8,02% -32,45% 28,95% 4,95%
C ustos Fixo s d a Ad m . Un id. C R $ 5.5 72,51 R $ 7.1 55,08 R $ 40 .420,9 4 R $ 11 .718,1 7 R $ 69 9,74 R$ 7.4 85,54 R$ 73.051,99
C F U nitrio To tal R $0,2 44 R $0,2 44 R $0,2 44 R $0,2 44 R $0,3 07 R $0,3 07
Resultado Lquido R$ (6.203,44) R$ (8.476,88) R$ (31.759,03) R$ (14.155,61) R$ (1.063,50) R$ (1.013,84) R$ (62.672,30)
% de Lucro ou Prejuzo s/ IR -41,40% -45,26% -26,05% -46,57% -94,87% -4,54% -29,91%

Quadro 7 Resultado Operacional na Regio Unidade C. - Fonte: autor.

Muitos custos foram mantidos nesta unidade desativada, funcionando apenas como entreposto
comercial, acarretando em srios prejuzos. Nota-se as margens de contribuio positivas, com
exceo do leite B marca M1. Entretanto, alm do fator custo nesta regio, existe o fator preo
tambm prejudicando os resultados. Os preos mdios praticados nesta regio so inferiores aos
praticados nas demais regies de venda, comprometendo ainda mais o resultado operacional.

Aps a realizao do Demonstrativo de Resultados pode-se obter a visualizao grfica dos

resultados. Como exemplo, a anlise da margem de contribuio dos produtos versus rentabilidade
das linhas por regio de venda pode ser visualizada no grfico da Figura 3, expressando o
desempenho operacional dos produtos / marcas de comercializao na regio da Unidade A (matriz)
da empresa.

% Margem de C ontribuio X % de Lucro ou P erda

0 ,7
0 ,6
0 ,5
0 ,4
0 ,3
%
0 ,2
0 ,1
% M argem de Contribui o
0
% Luc ro ou P erda
-0 ,1
-0 ,2
Ma n te ig a
L e ite CM 1

L e ite C M 3

L e ite C M 2

L e ite C M 4

L e ite B M 1

L e ite B M 2

L e ite Re s f . C

L e ite Re s f . B

Q u e ijo Pr a to

Q u e ijo A p . N
Q u e ijo M in a s
Q u e ijo M u s s a r e la

Q u e ijo Pa r m e s o

P ro duto s / Marcas

Figura 3 Margem de Contribuio versus Resultado Final (Unidade A)

Outras anlises grficas podem ser obtidas do Demonstrativo de Resultados, como por exemplo o
grfico da Figura 4, o qual apresenta a estrutura de absoro de custos fixos pelos produtos,
representando os custos incididos aps o clculo das margens de contribuio dos produtos,
considerando a comercializao nas trs regies de atuao da empresa (Unidade A, B e C).
 To tal Absorvido de C ustos Fixo s po r P ro du to / Marca

35,00%

30,00%

25,00%

20,00%

15,00%

%
10,00%

5,00%

0,00%

Queijo Mus s arela

Queijo Par mes o

Leite Res f . C

Leite B Res f .

Queijo Prato

Queijo A p. N
Queijo Minas
Leite C M1

Leite C M3

Leite C M2

Leite C M4

Leite B M1

Leite B M2

Manteiga

P ro duto / Marcas

Figura 4 Absoro de Custos Fixos pelos Produtos / Marcas

5. O SISTEMA INFORMATIZADO

O prottipo do sistema foi baseado em uma planilha de clculo estruturada no software MS-Excel
verso 97. Com o aperfeioamento do sistema, houve uma posterior migrao da planilha de clculo
para um sistema programado em MS-Visual Basic verso 5.0, porm com uma base de dados ainda
estruturada em planilhas do MS-Excel. Com esta nova interface, ficou facilitada a operao do
sistema, mas por outro lado houve a perda de flexibilidade quanto mudana dos critrios e rotinas
admitidos.

A implantao no ocorreu at o momento. Porm, este procedimento fica bastante facilitado pelo
fato do sistema ser composto por um software de simples instalao que funciona em qualquer
microcomputador pessoal com plataforma MS-Windows 95. Alm dos disquetes de instalao do
programa, acompanhando o sistema vem um manual de treinamento, contendo instrues de
instalao, operao e explicando a lgica e quais foram os critrios adotados durante a elaborao
do sistema (este manual est em fase final de elaborao).

Uma caracterstica muito til deste sistema a possibilidade da realizao de simulaes, sem que
isto afete o funcionamento do sistema. Alterando os valores de preos pagos ao fornecedor,
volumes de entrada de leite, volume processado de leite, volume destinado a uma determinada linha
de produtos possvel validar decises com maior confiabilidade.

6. CONCLUSES

Um sistema de custeio eficiente pode ser muito til para as empresa laticinistas em geral, reduzindo
o grau de incertezas e imperfeies nas anlises de rentabilidades das linhas. Porm, o acesso a
ferramentas de custeio ainda restrito para um grande nmero de empresas de diversos setores da
indstria nacional, principalmente entre as empresas de menor porte.

A aplicao do sistema de Custeio Baseado em Atividades foi realizada seguindo-se todos os passos
recomendados pela literatura. Todos os membros da equipe receberam informaes a respeito das
etapas a serem seguidas nos trabalhos, bem como os resultados previstos ao final da construo do
sistema.

Entretanto, muitas dificuldades relativas a informaes desencontradas, como por exemplo

relatrios conflitantes quanto a volume de leite recebido e vendido, foram encontradas. Pode-se
afirmar que inicialmente procedeu-se a um trabalho de lapidao dos dados. A partir destes
refinamentos, o sistema pde ser confeccionado com maior confiabilidade.

O sistema proposto utilizou-se de muitos dados contbeis, os quais foram transformados em dados
de entrada para o sistema de custeio com o enfoque gerencial adotado neste trabalho.

Deste modo, to logo se encerre a informatizao final do sistema proposto, acredita-se que a
empresa ter a disposio um ferramental importante para a gesto de suas operaes comerciais,
produtivas e administrativas. Esta gesto dever envolver simulaes relativos a alteraes nos
fatores de produo, variaes nos preos pagos nos perodos de safra e entre-safra, decises de
fechamento de unidades deficitrias, esforos para aumento de produtividade, etc. E mais
importante, todas as anlises citadas sendo realizadas com maior confiabilidade e rapidez.

PS: Este artigo deriva de um projeto de pesquisa financiado pela FAPESP. Agradecemos aos
membros da empresa-piloto por colaborarem na execuo deste projeto, aos alunos de iniciao
cientfica Luiz Ricardo Luz, Alex Evaristo e Roberto Takeshi Frossard e ao Eng Charles Dayan
Farias pelo suporte computacional.

7. BIBLIOGRAFIA

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BRUNSTEIN, I & KLIEMANN NETO, J. Apostila : Curso de Novas Tcnicas de Custeio de Processos. ENEGEP 97,
Gramado / RS.
CARVALHO, A.J.R.; SILVA, C.A.B. Laticnios: estgio atual do uso da informtica. Revista Laticnios. So Paulo, n.
8, p. 31-33, mar/abr.1997.
CONNOR, J.M. & SCHIEK, W. A . Food Processing: An industrial Powerhouse in Transition. Wiley Interscience,
New York, 1997.
JANK, M.S. & GALAN, V. Competitividade do Sistema Agroindustrial do Leite (Documento para Discusso). PENSA
(Programa de Estudos dos Negcios do Sistema Agroindustrial). So Paulo/ SP, novembro de 1997.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos, So Paulo, Ed. Atlas, 1996.
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Metodologias. Dissertao de Mestrado, UFSCar, So Carlos, 1999.
SCRAMIM, F.C.L. & BATALHA, M.O. Sistemas de Custeio para Firmas Agroalimentares: o caso dos Laticnios e
Empresas Processadoras de Soja no Brasil. Revista Gesto & Produo, v. 5, n 2. Agosto de 1998.
THIOLLENT, M. Pesquisao nas Organizaes. So Paulo, Atlas, 1997.
WILKINSON, J. et. al.. Estudo de Competitividade da Indstria Brasileira: Indstria de Laticnios, Campinas, 1993.