Estrutura das Demonstraes Contbeis

Unidade II
5 Demonstrao dos fluxos de caixa (DFC) - Conceito

O fluxo de caixa apresenta-se como um dos instrumentos mais eficazes

na gesto financeira das empresas, permitindo ao administrador planejar,
organizar, coordenar, dirigir e controlar os recursos financeiros para um
determinado perodo, influenciando o processo de tomada de deciso
(OLIVEIRA, SPESSATO e TOLEDO FILHO, 2009).

A demonstrao dos fluxos de caixa (DFC), a partir de 01/01/2008, passou a ser uma demonstrao
obrigatria, conforme estabeleceu a lei n 11.638/07, que alterou a lei n 6.404/76. Essa alterao
formalizou uma tendncia internacional no sentido de que a demonstrao de origens e aplicaes
de recursos (DOAR) fosse substituda pela demonstrao dos fluxos de caixa, pelo fato de ser a DOAR
um demonstrativo contbil de difcil interpretao pelos no contadores, apesar de sua inegvel
utilidade na anlise da situao econmica e financeira das empresas. A DOAR mais abrangente em
termos de informaes do que a DFC, entretanto, as tcnicas e os conceitos utilizados na elaborao
da DOAR fazem com que ela seja de difcil compreenso por administradores, analistas de mercados
e investidores.

Assim, ao se tornar a DFC uma demonstrao contbil obrigatria, o Brasil passou a seguir a orientao
do International Accounting Standards Board (IASB), rgo que estabelece as normas internacionais
de contabilidade, e do Financial Accounting Standards Board (FASB), rgo normatizador das prticas
contbeis americanas, engajando-se nas prticas dos principais mercados financeiros internacionais;
assim sendo, e seguindo o CPC 3, que trata da elaborao da demonstrao dos fluxos de caixa que
desenvolve o contedo sobre este demonstrativo contbil.

Saiba mais

importante que voc leia o Pronunciamento CPC 3, sobre a

demonstrao do fluxo de caixa.

COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS. Pronunciamento tcnico

CPC 03: R2. Disponvel em: <http://www.cpc.org.br/pdf/CPC03R2_final.
doc>. Acesso em: 21 out. 2013.

A demonstrao dos fluxos de caixa um demonstrativo contbil que explica as modificaes

ocorridas no saldo das disponibilidades da empresa em um determinado perodo, por meio da exposio

43
 Unidade II

dos fluxos de recebimentos, registrados a dbito (aumentos), e de pagamentos, registrados a crdito

(redues) da conta caixa.

Apesar do nome, devemos considerar, no saldo da conta caixa, as chamadas disponibilidades, ou seja,
os equivalentes de caixa, assim constitudos por:

a) recursos disponveis em caixa;

b) recursos disponveis nas contas correntes bancrias;

c) aplicaes financeiras conversveis imediatamente em moeda.

Observao

Smith (1994) expressou o que pode ser considerado um ditado no

mercado: Os balanos expressam apenas as opinies dos auditores, no
os fatos. dinheiro fato. Caixa fato. No se pode produzir dinheiro com
artefatos contbeis. No bem assim. A DFC veio dar credibilidade para as
DFCs.

6 Estrutura da demonstrao dos fluxos de caixa

Considerando-se a estrutura como forma de apresentao, a DFC deve ser estruturada conforme as
atividades, operaes que provocam aumentos ou redues de caixa, em trs tipos, a saber:

1 atividades operacionais;

2 atividades de investimentos;

3 atividades de financiamentos.

As atividades operacionais

As atividades operacionais esto diretamente relacionadas demonstrao do resultado do exerccio

e devem corresponder s entradas e sadas em dinheiro ou equivalente referentes s operaes principais
da empresa, tais como:

Entradas:

recebimentos de vendas ( vista e a prazo);

recebimentos de outras receitas (aluguis, juros);

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Estrutura das Demonstraes Contbeis

recebimentos de indenizao por sinistros, sentenas judiciais.

Sadas:

pagamentos de compras (fornecedores em geral);

pagamentos de despesas (salrios, aluguis, impostos, juros).

Atividades de investimentos

As atividades de investimentos esto diretamente relacionadas s operaes que provocam aumentos

e diminuies dos ativos de vida til longa, utilizados na produo de bens e servios, bem como a
aquisio de ttulos e valores de outras sociedades, classificados no ativo circulante ou permanente, tais
como:

Entradas:

recebimentos do principal de emprstimos e financiamentos concedidos;

recebimentos de alienao e participao societrias;

recebimentos de alienao de ttulos de investimentos;

recebimentos da venda de imobilizado e outros ativos utilizados na produo de bens e servios.

Sadas:

desembolsos dos emprstimos concedidos pela empresa a coligadas/controladas /acionistas;

pagamentos na compra de ttulos de investimento de outras entidades;

pagamentos na compra de ttulos patrimoniais de outras sociedades;

pagamentos vista referentes compra de imveis, mquinas etc.

Atividades de financiamentos

As atividades de financiamentos esto diretamente relacionadas s operaes de captao de

recursos prprios e de recursos de terceiros, assim como o pagamento e a remunerao desses recursos.

Entradas:

integralizao do capital em dinheiro;

45
 Unidade II

recebimentos em dinheiro de reservas de capital;

recebimentos de emprstimos e financiamentos.

Sadas:

pagamentos de emprstimos e financiamentos contrados;

pagamentos de dividendos;

pagamentos de juros e encargos sobre emprstimos e financiamentos.

6.1 Transaes que no afetam o caixa

Observemos agora algumas transaes que no afetam o caixa da empresa, em virtude de no haver
pagamento nem recebimento:

depreciao, amortizao, exausto: representam redues do ativo, sem afetar o caixa;

estimativa para crditos de liquidao duvidosa (antiga proviso para devedores duvidosos):
representa uma estimativa de eventuais perdas com clientes que no representam desembolso
para a empresa;

reavaliao: hoje no permitida pela atual legislao (permitido em alguns casos para aplicao
das Normas Internacionais de Contabilidade);

ganhos ou perdas com investimentos (participaes) a partir da aplicao do mtodo da

equivalncia patrimonial.

Observao

Na cincia da Economia, no se calcula valor da depreciao. Da

mesma forma, muitos administradores no se importam com o desgaste
das mquinas e ativos. No entanto, os contadores tm a depreciao como
imprescindvel.

6.2 Mtodos de elaborao da demonstrao dos fluxos de caixa (DFC)

Existem dois mtodos para a elaborao da demonstrao dos fluxos de caixa, a saber:

1 mtodo direto;

2 mtodo indireto.
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Estrutura das Demonstraes Contbeis

As diferenas entre o mtodo direto e o indireto esto exatamente nos fluxos das atividades operacionais.
Os fluxos das atividades de investimentos e financiamentos so demonstrados de forma idntica nos dois
mtodos.

6.2.1 Mtodo direto

A metodologia de elaborao da DFC direta mostra todos os recebimentos e pagamentos que

contriburam para a variao das disponibilidades no perodo.

A metodologia direta divulga informaes mais complexas para o usurio da contabilidade. A

estrutura da DFC pelo mtodo direto pode ser assim exemplificada:

DFC

Fluxos das atividades operacionais

(+) Recebimentos de clientes (ajuste 1)

(+) Recebimentos de dividendos e juros
(+) Outros recebimentos provenientes das operaes
(-) Pagamentos a fornecedores (ajuste 2)
(-) Pagamentos de despesas operacionais (ajuste 3)
(-) Pagamentos de despesas antecipadas (ajuste 4)
(-) Pagamentos de impostos e contribuies
(-) Outros pagamentos decorrentes das operaes.

Fluxos das atividades de investimentos

(+) Recebimentos do principal de emprstimos e financiamentos concedidos

(+) Recebimentos provenientes do resgate de investimentos temporrios
(+) Recebimentos provenientes da alienao de bens do imobilizado (ajuste 5)
(+) Recebimentos provenientes da alienao de investimentos permanentes
(-) Desembolsos de emprstimos e financiamentos concedidos
(-) Pagamentos na aquisio vista de investimentos permanentes
(-) Pagamentos na aquisio vista de bens do imobilizado (ajuste 6)
(-) Pagamentos na aquisio vista de itens do diferido
(-) Pagamentos na aquisio de investimentos temporrios.

Fluxos das atividades de financiamentos

(+) Recebimentos provenientes da realizao de capital em moeda

(+) Recebimentos provenientes de emprstimos e financiamentos obtidos
(+) Outros recebimentos provenientes de financiamentos
(-) Pagamentos do principal de emprstimos e financiamentos obtidos
(-) Outros pagamentos decorrentes das atividades de financiamentos.
47
 Unidade II

Variao das disponibilidades no perodo

Saldo final das disponibilidades.

(-) Saldo inicial das disponibilidades.
Variao das disponibilidades no perodo.

Vejamos agora os ajustes mencionados na estrutura da DFC como meios alternativos para a
mensurao de alguns itens das atividades operacionais e de investimentos.

6.2.1.1 Ajustes de atividades operacionais

Recebimentos de clientes (ajuste 1)

A obteno do valor dessa atividade operacional pode ser obtida pela seguinte soma algbrica:

Vendas do exerccio ( vista e a prazo)

(+) Saldo inicial de duplicatas a receber

(-) Saldo final de duplicatas a receber
(-) Saldo inicial de duplicatas descontadas
(+) Saldo final de duplicatas descontadas
= Total dos recebimentos de clientes no exerccio.

Exemplo

Suponhamos que uma determinada empresa tenha os seguintes saldos:

Duplicatas a receber saldo inicial 30

Duplicatas descontadas saldo inicial 20
Duplicatas a receber saldo final 22
Duplicatas descontadas saldo final 17
Vendas 100

No razo, teramos:

Duplicatas
Duplicatas a receber descontadas Vendas Disponibilidade
(a) 10
30 30 (a) (a) 20 20 100 (b)
(b) 78
(c) 17
22 (b) 105

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Estrutura das Demonstraes Contbeis

Supondo-se que:

a) os clientes deviam 30 no incio do ano e pagaram 10 em dinheiro e 20 foram baixados a dbito de

duplicatas descontadas (a empresa j tinha recebido do banco);
b) como h um saldo final de 22 em duplicatas a receber, infere-se que a empresa recebeu 78 dos
clientes referentes s vendas de exerccios;
c) a importncia de 17 foi recebida pela empresa por meio de desconto junto ao banco. Esse valor
poderia ser deduzido utilizando-se a frmula:

Vendas do exerccio 100

(+) Saldo inicial duplicatas a receber 30
(-) Saldo final duplicatas a receber (22)
(-) Saldo inicial duplicatas descontadas (20)
(+) Saldo final duplicatas descontadas 17
= Recebimento de clientes 105

Recebimentos de clientes (ajuste 1) com perdas de crditos a receber e PDD

Se os clientes da empresa no pagaram seus compromissos, a perda com esses clientes deve ser
deduzida da soma algbrica indicada no item anterior para que se obtenha o valor correto recebido
pelas vendas, uma vez que esse recurso no ingressou no disponvel da empresa. Assim, teremos:

Vendas do exerccio

(+) Saldo inicial de duplicatas a receber

(-) Saldo final de duplicatas a receber
(-) Saldo inicial de duplicatas descontadas
(+) Saldo final de duplicatas descontadas
(-) Perdas com duplicatas a receber
= Total de recebimentos de clientes do exerccio.

Por outro lado, se a empresa, prevendo o no pagamento, constituiu uma proviso para devedores
duvidosos (PDD) e lanou a perda a dbito de PDD, o ajuste dever ser feito diminuindo-se da PDD que
no foi revertida no exerccio do valor das vendas.

Exemplo

Vendas do exerccio 200

Saldo inicial de clientes 40
Saldo final de clientes 30
PDD constituda no final do exerccio anterior 10
Reverso de PDD no final do exerccio 3
PDD constituda no final do exerccio 12
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 Unidade II

A perda com clientes foi no exerccio de sete, correspondente perda da PDD que no foi revertida.
O valor recebido de clientes ser assim calculado:

Tabela 4

Vendas do exerccio 200

(+) Saldo inicial de clientes 40
(-) Saldo final de clientes (30)
(-) PDD do exerccio anterior (10)
(+) Reverso de PDD no exerccio __3
= Recebimento de clientes 203

Pagamentos a fornecedores (ajuste 2)

O pagamento feito a fornecedores obtido de maneira anloga do recebimento de clientes, ou seja,

toma-se o valor das compras no exerccio e ajusta-se pela variao dos saldos da conta fornecedores.

Compras do exerccio

(+) Saldo inicial de fornecedores

(-) Saldo final de fornecedores
= Pagamento a fornecedores no exerccio

Para empresas comerciais

O valor das compras em empresas comerciais pode ser obtido pela frmula:

C = CMV EI + EF

Exemplo

A empresa X apresenta os seguintes dados, extrados de seus demonstrativos contbeis

(BP e DRE)

Saldo inicial da conta fornecedores 100

Saldo final da conta fornecedores 130
Saldo inicial da conta mercadorias 200
Saldo final da conta mercadorias 190
Custo das mercadorias vendidas 500

O valor das compras efetuadas no exerccio (C) :

C = CMV EI + EF

C = 500 200 + 190 = 490

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Estrutura das Demonstraes Contbeis

O valor pago a fornecedores no exerccio :

Compras do exerccio 490

(+) Saldo inicial de fornecedores 100
(-) Saldo final de fornecedores (130)
= Pagamentos a fornecedores 460

Para empresas industriais

O valor das compras em empresas industriais pode ser obtido utilizando-se a frmula seguinte para
obteno do custo dos produtos vendidos (CPV):

Estoque inicial de materiais

(+) Compras de materiais

(-) Estoque final de materiais
= Materiais consumidos (MAT)
(+) Mo de obra direta (MOD)
(+) Custos indiretos de fabricao (CIF)
= Custo de produo do perodo (CPP)
(+) Estoque inicial de produtos em elaborao (EIPE)
(-) Estoque final de produtos em elaborao (EFPE)
= Custo da produo acabada (CPA)
(+) Estoque inicial de produtos acabados (EIPA)
(-) Estoque final de produtos acabados (EFPA)
= Custo dos produtos vendidos (CPV)

Uma vez obtido o valor das compras de materiais, utiliza-se de forma semelhante das empresas
comerciais e obtm-se o valor pago a fornecedores no exerccio.

Pagamento de despesas operacionais (ajuste 3) e despesas antecipadas (ajuste 4)

Os pagamentos de despesas no exerccio englobam:

1) o pagamento de despesas operacionais incorridas em exerccios anteriores e pagos no exerccio

corrente;

2) o pagamento de despesas operacionais incorridas e pagas no prprio exerccio;

3) o pagamento de despesas operacionais ainda no incorridas (antecipadas).

Por outro lado, os pagamentos citados no englobam:

a) os valores de despesas incorridas no presente exerccio, a serem pagas no exerccio seguinte;

51
 Unidade II

b) as transferncias de despesas antecipadas pagas em exerccios anteriores e que foram computadas

como despesas do exerccio seguinte;

c) os valores de despesas que foram incorridas no perodo, mas que no representam sadas de caixa
(depreciao/exausto/amortizao/saldo devedor de equivalncia patrimonial).

Supondo-se que todas as despesas operacionais transitaram pelo contas a pagar, o pagamento de
despesas do exerccio pode ser obtido da seguinte forma:

Despesas operacionais incorridas no exerccio

(+) Saldo inicial de contas a pagar

(-) Saldo final de contas a pagar
(-) Despesas que no implicam desembolso
(-) Transferncia de despesas antecipadas para o resultado do exerccio
= Desembolso com despesas operacionais j incorridas
(+) Transferncias de despesas antecipadas
(-) Saldo inicial de despesas antecipadas
(+) Saldo final de despesas antecipadas
= Pagamentos de despesas operacionais e de despesas antecipadas no exerccio.

Exemplo

A empresa Beta S.A. apresentou os seguintes dados referentes a despesas operacionais e despesas
antecipadas:

Saldo inicial de contas a pagar 300

Saldo final de contas a pagar 280
Saldo inicial de despesas antecipadas 60
Saldo final de despesas antecipadas 70
Despesas operacionais incorridas 850
Transferncia de despesas antecipadas para despesas operacionais 40
Despesas que no implicaram desembolso 120 (depreciao
90 e equivalncia
patrimonial 30)

A movimentao do caixa e das contas correlatas pode assim ser decomposta:

a) a empresa pagou o saldo de contas a pagar no incio do exerccio;

b) o saldo inicial de despesas antecipadas era de 60 e o final, de 70; como houve no exerccio uma
transferncia de 40 de despesas antecipadas para resultado (fato que no afetou o saldo de caixa),
concluiu-se que a empresa pagou 50 de despesas antecipadas;

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Estrutura das Demonstraes Contbeis

c) as despesas de depreciao e equivalncia patrimonial no afetam o caixa e tiveram um valor de 120;

as despesas do exerccio que teriam implicado desembolso equivalente a 690 (850 (120 + 40));
d) como havia um saldo final de 280 em contas a pagar e as despesas operacionais incorridas e pagas
no exerccio somam 410 (690 280), no razonete as disponibilidades seriam:

Disponibilidades
300 (a)
50 (b)
410 (d)
760

O mesmo valor de 760 poderia ser encontrado aplicando-se a frmula:

Tabela 5

Despesas operacionais incorridas 850

(+) Saldo inicial contas a pagar 300
(-) Saldo final contas a pagar (280)
(-) Despesas efetuadas sem desembolso (120)
(-) Transferncia de despesas antecipadas para resultado (40)
= Desembolso com despesas operacionais 710
(+) Transferncias de despesas antecipadas para resultado 40
(-) Saldo inicial de despesas antecipadas (60)
(+) Saldo final de despesas antecipadas 70
= Desembolso total com despesas 760

6.2.2 Mtodo indireto

Por esse mtodo, tambm conhecido como mtodo da reconciliao, a DFC elaborada a partir do
resultado de exerccio, efetuando-se ajustes para:

a) somar ao resultado todas as despesas que no representam desembolso (depreciao/amortizao/

exausto/gastos em constituio de proviso/perda na venda de itens do imobilizado/perda com a
aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial) e diminuir todas as receitas que no impliquem
entrada de numerrio (reverso de provises/ganhos na venda de itens do imobilizado/ganhos
com a aplicao de mtodo da equivalncia patrimonial);

b) excluir do lucro a parcela que foi aplicada no aumento de outros bens e direitos do AC (exceto
disponvel) ou na diminuio das obrigaes do PC e somar a ele os recursos advindos da
diminuio do AC (exceto disponvel) e do aumento do PC.

O fluxo de caixa das atividades de investimentos e financiamentos igual ao do mtodo direto.

A estrutura da DFC pelo mtodo indireto :

53
 Unidade II

1 Fluxo de caixa de atividades operacionais:

Lucro lquido do exerccio

(+) Depreciao/amortizao/exausto
(+) Despesas com constituio de provises
(+) Transferncias de despesas antecipadas para resultado
(-) Reverso de provises
(-) Despesas antecipadas pagas no exerccio
(+) Receita negativa (positiva da equivalncia patrimonial)
(+) Perda (ganho) de capital
(+) Outras receitas e despesas que no envolvam numerrio
(+) Aumento/diminuio em bens e direitos do AC
(+) Decrscimo/aumento em obrigaes do PC.

2 Fluxo de caixa das atividades de investimentos:

Igual do mtodo direto.

3 Fluxo de caixa das atividades de financiamentos:

Igual do mtodo direto.

4 Variao do disponvel (1 + 2 + 3).

5 Saldo inicial das disponibilidades.

6 Saldo final das disponibilidades.

Saiba mais

Os fluxos de caixa no so apenas usados em grandes empresas,

ao contrrio, so um artefato muito importante tambm para as
microempresas. Indica-se a leitura do artigo de Oliveira, Spessato e
Toledo Filho (2009):

OLIVEIRA, L. E.; SPESSATO, G.; TOLEDO FILHO, J. R. Estratgias em organizaes:

fluxo de caixa como instrumento de controle gerencial para tomada de deciso:
um estudo realizado em microempresas. In: SEMEAD XII, 2009. So Paulo:USP,
2009. p. 1-14. Disponvel em: <http://www.ead.fea.usp.br/semead/12semead/
resultado/trabalhosPDF/4.pdf>. Acesso em: 21 out. 2013.

54
Estrutura das Demonstraes Contbeis

7 Resoluo de um exerccio completo

Resoluo de um exerccio completo elaborado conforme a legislao em vigor. Todos os

demonstrativos contbeis j estudados, ou seja: 1) Balano Patrimonial, 2) demonstrao do resultado do
exerccio, 3) demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados, 4) demonstrao de origem e aplicaes
de recursos e 5) demonstrao do fluxo de caixa.

A empresa Comercial S. A. apresentava, em 31/12/2007, os seguintes saldos de suas contas patrimoniais:

caixa 150;
participaes societrias 1.500;
imveis 3.000;
bancos conta movimento 300;
capital social 12.000;
fornecedores 5.000;
despesas pr-operacionais 500;
mercadorias 2.800;
emprstimos 2.000;
obras de arte 2.000;
reservas de capital 1.000;
despesas antecipadas 1.000;
depreciao acumulada 2.300;
receitas de exerccios futuros 600;
duplicatas a receber 3.500;
amortizao acumulada 100;
capital a integralizar 2.000;
financiamentos 3.000;
duplicatas descontadas 1.000;
duplicatas a receber (L. P.) 2.500;
veculos 10.000;
55
 Unidade II

lucros acumulados 2.450;

custos e despesas de REF 200.

At 31/12/2008, foram realizadas as seguintes operaes:

1) venda de 50% do estoque de mercadorias, pelo valor de 9.000, sendo 1/3 a vista, 1/3 para
recebimento no curto prazo e o restante para recebimentos no longo prazo;

2) pagamento a fornecedores no valor de 2.000;

3) transferncia para o circulante de 1.000 de duplicatas a receber de longo prazo;

4) apropriao da depreciao de imveis 100 e de veculos 2.000;

5) venda vista de uma participao societria de valor contbil 1.000 por 1.200;

6) pagamento em dinheiro de despesas gerais do exerccio no valor de 1.500 e apropriao de

despesas antecipadas no valor de 500;

7) transferncia de financiamento a longo prazo para o circulante, no valor de 600;

8) realizao de 50% dos resultados de exerccios futuros;

9) integralizao de capital social, sendo 500 em mveis e 500 em dinheiro;

10) recebimento de duplicatas no valor de 1.000;

11) proposta de distribuio de lucro aos acionistas no valor de 300;

12) constituio de proviso para imposto de renda e CSSL no valor de 100;

13) o capital social foi aumentado com as reservas de capital;

14) o saldo remanescente do resultado do exerccio foi transferido para a conta lucros acumulados,
aps a constituio da reserva legal.

Pede-se:

1) montar o balancete de verificao em 31/12/2007;

2) lanar no dirio as operaes ocorridas em 2008;

3) transportar para o razo o balancete de verificao e as operaes do dirio;

56
Estrutura das Demonstraes Contbeis

4) montar a DRE em 2008;

5) montar a demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados;

6) montar os Balanos Patrimoniais em 31/12/07 e 31/12/08;

7) montar a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido em 31/12/2008;

8) montar a demonstrao dos fluxos de caixa em 31/12/2008 (modelo direto e modelo

indireto).

Lembrete

Lembre-se de que h dois mtodos disposio do contador, o

direto e o indireto. No CPC 3 (R2), na nota explicativa N2, comentase
que o IASB, no item 18, mostra preferncia pelo mtodo direto e o
incentiva.

1) Balancete de verificao em 31/12/2007:

Tabela 6

Balancete de verificao da Comercial S. A. em

31/12/2007
Saldos
Contas
Devedor Credor
Caixa 150
Participaes societrias 1.500
Imveis 3.000
Bancos conta movimento 300
Capital social 12.000
Fornecedores 5.000
Despesas pr-operacionais 500
Mercadorias 2.800
Emprstimos 2.000
Obras de arte 2.000
Reservas de capital 1.000
Despesas antecipadas 1.000
Depreciao acumulada 2.300
Receitas de exerccios futuros 600
Duplicatas a receber 3.500
Amortizao acumulada 100
Capital a integralizar 2.000
Financiamentos 3.000
Duplicatas descontadas 1.000
Duplicatas a receber (LP) 2.500
Veculos 10.000
Lucros acumulados 2.450
Custos e despesas de REF. 200

Total 29.450 29.450

57
 Unidade II

2) Dirio das operaes em 2008:

1) D Caixa 3.000
D Duplicatas a receber (CP) 3.000 Lanamentos
D Duplicatas receber (LP) 3.000 da receita
C Vendas 9.000

1A) D CMV 1.400 Lanamentos do custo das

C Mercadorias 1.400 mercadorias vendidas

2) D Fornecedores 2.000
C Caixa 2.000

3) D Duplicatas a receber (CP) 1.000

C Duplicatas a receber (LP) 1.000

4) D Despesas de depreciao 2.100

C Depreciao acumulada 2.100

5) D Caixa 1.200
C Participaes societrias 1.000
C Ganhos na alienao do AP 200

6) D Despesas gerais 1.500

C Caixa 1.500

6 A) D Despesas gerais apropriadas 500

C Despesas antecipadas 500

7) D Financiamentos (LP) 600

C Financiamentos (CP) 600

8) D Receitas de exerccios futuros 300

C Custo e despesas REF. 100
C Receitas do exerccio 200

9) D Mveis 500
D Caixa 500
C Capital a integralizar 1.000

10) D Caixa 1.000

C Duplicatas a receber 1.000

58
Estrutura das Demonstraes Contbeis

11) D Lucro/prejuzo acumulado 300

C Dividendos propostos 300

12) D Resultado do exerccio 100

C Proviso IR e CSLL 100

13) D Reservas de capital 1.000

C Capital social 1.000

14) Primeiro apuramos o resultado do exerccio no razo para depois procedermos ao lanamento
no dirio:

D ARE 3.800
C Lucro/prejuzo acumulado 3.800

14 A) D Lucro/prejuzo acumulado 190

C Reserva legal 190

3) Transporte para o razo do balancete e do dirio:

Ativo Caixa Participaes societrias Imveis Bancos

150 2.000(3) 1.500 1.000(5) 3.000 300
(1) 3.000 1.500 (6)
(5) 1.200 500 3.000 300
(9) 500
(10)1.000

5.850 3500
2.350

Despesas Despesas Depreciao

Mercadoria Obras de arte
pr-operacionais antecipadas acumulada
500 2.800 1.400(2) 2.000 1.000 500(6) 2.300

500 1.400 2.000 500 2.100 (4)

4.400

Amortizao
Duplicatas a receber Capital a integralizar Duplicatas descontadas
acumulada
3.500 1.000(10) 100 2.000 1.000(9) 1.000
(1) 3.000
(3) 1.000 100 1.000 1.000
6.500

59
 Unidade II

Duplicatas a Veculos Mveis e utenslios

receber (LP)
2.500 1.000(3) 10.000 (9) 500

(1) 3.000
10.000 500

4.500

Passivo PL

Reservas de
Capital social Fornecedores Emprstimos capitais

12.000 (3) 2.000 5.000 2.000 (13) 1.000 1.000

1.000(13)
3.000 2.000
13.000

Receitas exerccios Financiamentos (LP) Lucros acumulados

futuros
(8) 300 600 (7) 600 3.000 (11) 300 2.450
(14A) 190 3.800 (14)
300 2.400
490 6.250
5.760

Custos e despesas REF. Financiamentos (CP) Dividendos propostos

200 100(8) 600 (7) 300 (11)
100 600 300

PIR / CSLL Reserva legal

100(12) 190 (14)

Despesas gerais Receitas do exerccio ARE RCM / LB

(6) 1.500 (+) 200 200 (8) (d) 2.100 7.600 (b) 1.400 9.000 (a)
(6) 500 (2) 2.000 200 (f)
200 (g)
2.000 2.000 (2) 7.600 7.600
4.100 8.000
(12) 100 3.900
3.800 3.800 (14)

60
Estrutura das Demonstraes Contbeis

Despesas de depreciao Ganhos na alienao do AP

(4) 2.100 200 (5)

4) Demonstrao do resultado de exerccio em 31/12/08:

Vendas de mercadorias 9.000

CMV (1.400)
= Lucro bruto 7.600
Receitas do exerccio (REF) 200
Despesas depreciao (2.100)
Despesas gerais (2.000)
= Resultado operacional 3.700
Ganhos alienao AP 200
= Lucro antes IR CSLL 3.900
Prov. IR e CSLL (100)
= Lucro lquido do exerccio 3.800

5) Demonstrao de lucros/prejuzos acumulados em 31/12/08:

Saldo inicial em 31/12/07 2.450

(+) Lucro lquido exerccio 3.800
(-) Reserva legal 190
(-) Dividendos propostos 300
Saldo final em 31/12/08 5.760

61
 Unidade II

6) Balanos patrimoniais em 31/12/07 e 31/12/08:

Tabela 7

Balano patrimonial Comercial S. A.

Ativo 31/12/2007 31/12/08
Circulante 6.750 10.050
Caixa 150 2.350
Banco conta movimento 300 300
Duplicatas a receber 3.500 6.500
Duplicatas descontadas (1.000) (1.000)
Mercadorias 2.800 1.400
Despesas antecipadas 1.000 500

Ativo no circulante 17.100 14.500

Realizvel a longo prazo 2.500 4.500
Duplicatas a receber (LP) 2.500 4.500

Investimentos 3.500 2.500

Participaes societrias 1.500 500
Obras de arte 2.000 2.000

Imobilizado 10.700 9.100

Imveis 3.000 3.000
Veculos 10.000 10.000
Mveis e utenslios - 500
Depreciao acumulada (2.300) (4.400)

Intangvel 400 400

Gastos com pesquisas e desenvolvimento 500 500
Amortizao acumulada (100) (100)
Total do ativo 23.850 26.550

Tabela 8

31/12/07 31/12/2008
Passivo
Circulante 7.000 6.000
Fornecedores 5.000 3.000
Emprstimos 2.000 2.000
Financiamentos (CP) - 600
Dividendos - 300
Proviso imposto de renda e /CSLL - 100

Passivo no circulante 3.400 2.600

Financiamentos 3.000 2.400
Receitas de exerccios futuros 600 300
Custos e despesas (REF) (200) (100)
Patrimnio lquido 13.450 17.950
Capital social 12.000 13.000
Capital a integralizar (2.000) (1.000)
Reservas de capital 1.000 -
Reserva legal - 190
Lucros acumulados 2.450 5.760
Total do passivo e patrimnio lquido 23.850 26.550

62
Estrutura das Demonstraes Contbeis

7) Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido em 31/12/2008:

Tabela 9

Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido 31/12/08

Capital a Reserva Reserva Lucros
Capital Total
integralizar de capital legal acumulados
Saldo inicial 12.000 (2.000) 1.000 - 2.450 13.450
Aumento de capital 1.000 (1.000) -
Integralizao de capital 1.000 - 1.000
Lucro lq. exerccio 3.800 3.800
Reserva legal 190 (190) -
Dividendos propostos 13.000 (300) (300)
Saldo final (1.000) 190 5.760 17.950

8) Demonstrao dos fluxos de caixa em 31/12/2008 (modelo direto e modelo indireto):

Tabela 10

Demonstrao dos fluxos de caixa em 31/12/08

Modelo direto
Atividades operacionais
Recebimento de clientes (1) 4.000
Pagamento a fornecedores (2) (2.000)
Pagamento de despesas operacionais (3) (1.500)
Caixa lquido consumido nas atividades operacionais 500

Atividades de investimentos
Recebimento pela venda de ativo no circulante 1.200

Atividades de financiamento
Aumento de capital 500

Aumento lquido das disponibilidades 2.200

Saldo final das disponibilidades 2.650

Saldo inicial das disponibilidades (450)
Aumento lquido das disponibilidades 2.200

63
 Unidade II

Tabela 11

Demonstrao dos fluxos de caixa em 31/12/08

Modelo indireto
Atividades operacionais
Lucro lquido do exerccio 3.800
Despesas de depreciao 2.100
Ganho na alienao do ativo permanente (200)
Transferncia de despesas antecipadas para resultado 500
Aumento em duplicatas a receber (curto e longo prazo) (5.000)
Diminuies em estoques 1.400
Diminuies em fornecedores (2.000)
Aumento em proviso para imposto de renda (100)

Caixa lquido consumido nas atividades operacionais 500

Atividades de investimento
Recebimento pela venda de ativo no circulante 1.200
Atividades de financiamento
Aumento de capital 500
Aumento lquido das disponibilidades 2.200
Saldo final das disponibilidades 2.650
Saldo inicial das disponibilidades (450)
Aumento lquido das disponibilidades 2.200
Recebimento de clientes (1)
Vendas do exerccio 9.000
(+) Saldo inicial de duplicatas a receber (CP) 3.500
(-) Saldo final de duplicatas a receber (CP) (6.500)
(+) Saldo inicial de duplicatas a receber (LP) 2.500
(-) Saldo final de duplicatas a receber (LP) (4.500)
Total dos recebimentos 4.000
-
Pagamento a fornecedores (2)
Clculo das compras

C = CMV - EI + EF
C = 1.400 - 2.800 + 1.400
C = Zero

Compras do exerccio 5.000

(+) Saldo inicial de fornecedores (3.000)
(-) Saldo final de fornecedores 2.000
Total dos pagamentos

Pagamento de despesas operacionais (3)

Despesas operacionais incorridas no exerccio 4.100
Despesas que no implicam desembolso (2.100)
Transferncia de despesas antecipadas para o resultado (500)
Total dos pagamentos 1.500

8 Demonstrao do resultado abrangente (DRA)

A demonstrao do resultado abrangente uma demonstrao relativamente nova no cenrio

contbil. Ela foi implantada a partir da lei n 11.638 de 28 de dezembro de 2007, a qual se exigiu a
formao do Comit de Pronunciamentos Contbeis.
64
Estrutura das Demonstraes Contbeis

A lei n 11.638/2007 veio modificar a lei n 6.404/1976, Lei das Sociedades por Aes, aplicada
tambm s demais sociedades, levando o Brasil, em termos contbeis e de competitividade econmica,
aos padres internacionais de contabilidade.

O fato de o Brasil poder passar aos padres internacionais de contabilidade devese a diversos
fatores, como, por exemplo, controle social interno. Contudo, devese principalmente estabilizao
da moeda, ou seja, um pas onde h polticas de controle inflacionrio (dentre elas o Plano Real, 1994)
mostrase um pas receptivo aos mais diversos investimentos internacionais.

Assim, a criao do Comit de Pronunciamentos Contbeis cumpre algumas das exigncias

determinadas pelo padro internacional de Contabilidade, elaborando e publicando Pronunciamentos
Tcnicos que envolvem as mais diversas operaes, quer em seu registro, avaliao e consequentemente
elaborao das contbeis ou financeiras.

Dentre esses Pronunciamentos Tcnicos, destacase o CPC 26, Apresentao das Demonstraes
Contbeis, aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resoluo 1.185/2009, e
transformado em Norma Tcnica de Contabilidade de Aplicao Geral, NBC T 19.27, na qual consta, nos
itens 10 e 11, a seguinte informao:

O conjunto completo de demonstraes contbeis inclui:

a) Balano Patrimonial ao final do perodo;

b) demonstrao do resultado do perodo;

c) demonstrao do resultado abrangente do perodo;

d) demonstrao dos fluxos de caixa do perodo (DFC);

f) demonstrao do valor adicionado do perodo, conforme Pronunciamento Tcnico CPC 09n,

Demonstrao do Valor Adicionado, se exigido legalmente ou por algum rgo regulador ou
mesmo se apresentada voluntariamente;

g) notas explicativas. Compreendendo um resumo das polticas contbeis significativas e outras

informaes explanatrias;

h) Balano Patrimonial no incio do perodo mais antigo comparativamente apresentado quando

a entidade aplica uma poltica contbil retroativamente ou procede reapresentao de itens
das demonstraes contbeis, ou ainda quando procede reclassificao de itens de suas
demonstraes contbeis.

A demonstrao de resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo prprio

ou dentro das mutaes do patrimnio lquido.

65
 Unidade II

Lembrete

Aqui os autores citam a demonstrao das mutaes do patrimnio

lquido, exatamente a que voc estudou na unidade 1.

A entidade deve apresentar com igualdade de importncia todas as demonstraes contbeis que
faam parte do conjunto completo das demonstraes contbeis.

importante ressaltar que o CPC 26, Apresentao das Demonstraes Contbeis, no menciona
a obrigatoriedade da elaborao da demonstrao dos lucros e prejuzos acumulados DLPA, o que
nos leva a entender que a elaborao da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido DMPL,
por conter informaes sobre todas as contas do patrimnio lquido, tornase mais eficiente para as
possveis tomadas de deciso.

Devido complexidade da aplicao dos Pronunciamentos Tcnicos pela maioria das empresas, o
Comit de Pronunciamentos Contbeis criou o CPCPME, este se trata do Pronunciamento Tcnico
voltado para as pequenas e mdias empresas em nosso pas, passando a atender, portanto, a um o maior
nmero de empresas, at o momento.

O CPCPME tambm foi aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade e tambm transformado
em Norma Tcnica Brasileira de Contabilidade NBC T 19.41, por meio das Resolues 1255/2009 e
1.285/2010, em que, nos itens 3.17 e 3.18, consta a seguinte informao:

O conjuntos completo de demonstraes contbeis da Entidade deve incluir todas as seguintes

demonstraes:

a) Balano Patrimonial ao final do perodo;

b) demonstrao do resultado do perodo de divulgao;

c) demonstrao do resultado abrangente do perodo de divulgao. A demonstrao do resultado

abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo prprio ou dentro das mutaes do
patrimnio lquido. A demonstrao do resultado abrangente, quando apresentada separadamente,
comea com o resultado do perodo e se completa com os itens dos outros resultados abrangentes;

d) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido para o perodo de divulgao;

e) demonstrao dos fluxos de caixa para o perodo de divulgao;

f) notas explicativas, compreendendo um resumo das polticas contbeis significativas e outras

informaes explanatrias.

66
Estrutura das Demonstraes Contbeis

O item 6.4 do CPC PME informa que se as nicas mutaes no patrimnio lquido durante o perodo
base das demonstraes contbeis tm origem no resultado, como distribuio de lucros, ou ajuste
de exerccios anteriores ou at mesmo mudanas de polticas contbeis. A Entidade poder elaborar
somente a demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados DLPA, ao invs da demonstrao do
resultado abrangente ou at mesmo da demonstrao da mutao do patrimnio lquido DMPL.

O CPCPME faculta a elaborao da Demonstrao do Valor Adicionado DVA para as pequenas e

mdias empresas.

Exemplo: Elaborao da Demonstrao do Resultado Abrangente.

Questo 1. (Exame de Suficincia do Conselho Federal de Contabilidade CFC, de 2012 /1). Uma
sociedade empresria apresentou os seguintes dados de um determinado perodo:

Despesas administrativas reconhecidas durante o perodo: R$ 20.000,00

Ganhos na remensurao de ativos financeiros disponveis para venda lquidos dos tributos: R$ 30.000,00

Lucro bruto do perodo: R$ 240.000,00

Lucro lquido do perodo: R$ 270.000,00

Perdas derivadas de converso de demonstraes contbeis de operaes no exterior menos

tributos sobre ajuste de converso: R$ 170.000,00

Receita de vendas realizadas durante o perodo: R$ 800.000,00

Resultado do perodo antes das receitas e despesas financeiras: R$ 230.000,00

Na demonstrao do resultado abrangente, elaborada a partir dos dados fornecidos, o valor do

resultado abrangente igual a:

A) R$90.000,00.

B) R$100.000,00.

C) R$110.000,00.

D) R$130.000,00.

Resoluo:

Conforme o Manual de Contabilidade Societria, FIPECAFI: resultado abrangente inclui

as mutaes do patrimnio lquido que no representam receitas e despesas realizadas. Inclui
67
 Unidade II

alteraes que podero afetar o resultado do perodo futuramente ou s vezes permanecero sem
esse trnsito.

Quanto questo: vamos avaliar cada situao apresentada e identificar sua participao ou no
no resultado abrangente.

Despesas administrativas reconhecidas durante o perodo: R$ 20.000,00

So despesas do perodo, portanto fazem parte do resultado do perodo e no do resultado

abrangente.

Ganhos na remensurao de ativos financeiros disponveis para venda lquidos dos tributos:
R$ 30.000,00

Este resultado no faz parte do perodo, pois uma atualizao de ativos para venda futura, ou seja,
a contabilizao feita diretamente no patrimnio lquido. Neste caso, esse valor faz parte do resultado
abrangente.

Lucro bruto do perodo: R$ 240.000,00

Este lucro faz parte do resultado do exerccio (receita lquida menos custo das vendas).

Lucro lquido do perodo: R$ 270.000,00

Este o lucro do perodo, ou seja, partimos desse valor para chegarmos ao resultado abrangente.

Perdas derivadas de converso de demonstraes contbeis de operaes no exterior menos

tributos sobre ajuste de converso: R$ 170.000,00

Resultado de converso no faz parte do resultado do perodo, portanto ser includo no resultado
abrangente.

Receita de vendas realizadas durante o perodo: R$ 800.000,00

Vendas realizadas no perodo fazem parte do resultado do perodo e no do resultado abrangente.

Resultado do perodo antes das receitas e despesas financeiras: R$ 230.000,00

Referese ao lucro bruto menos as despesas administrativas e comerciais do perodo, portanto no

fazem parte do resultado abrangente.

Demonstrao do resultado abrangente DRA

Lucro lquido do perodo: R$ 270.000,00

68
Estrutura das Demonstraes Contbeis

(+) Ganhos na remensurao de ativos financeiros disponveis para venda lquidos dos tributos:
R$30.000,00

() Perdas derivadas de converso de demonstraes contbeis de operaes no exterior menos

tributos sobre ajuste de converso: R$ 170.000,00

(=) Resultado abrangente: R$ 130.000,00

Portanto, a alternativa correta a letra D.

Resumo

Na unidade 1, estudamos a importncia das demonstraes contbeis

e financeiras e as suas consequncias no mercado, inclusive refletindo
sobre os esforos que as empresas esto empreendendo para satisfazer as
necessidades de informao dos usurios da contabilidade, em especial os
investidores.

Lembre-se do caso da empresa Austria Solar, que ganhou o Grande Prmio

Cannes Lions de 2012 por ter usado uma tinta inovadora em seu relatrio
anual. Certamente, ganhar um prmio em Cannes algo extraordinrio de to
bom, mas pode ter a certeza de que investidores atrados para essa empresa
somente iro investir se as demonstraes contbeis e financeiras realmente
forem corretas e bem informativas. Por isso, no adianta, como disse Lauretti
(2003), caprichar nos elementos grficos e descuidar do contedo. E nisso
que voc ir ter a oportunidade de trabalhar!

Percorremos em detalhes o que a legislao nos exige quanto s

seguintes demonstraes:

DLPA (Demonstrao de Lucros e Prejuzos Acumulados).

DMPL (Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido).

DFC (Demonstrao do Fluxo de Caixa).

DRA (Demonstrao dos Resultados Abrangentes).

Costumo dizer que uma aula comea, mas nunca termina. Nesse
sentido, no pense que o seu estudo se esgota neste livro-texto. Leia os
saiba-mais indicados, e insisto: procure ler em profundidade (ou de forma
microscpica, como dizem alguns) um relatrio anual (demonstraes
contbeis e financeiras) de uma empresa de sua preferncia.
69
 Unidade II

Mais do que isso, as demonstraes contbeis e financeiras que voc

estudou no so do conhecimento de todos os contadores. Como voc
teve a oportunidade de estudar detalhes sobre as novas demonstraes
contbeis, principalmente a DRA, comente com seus superiores, com seus
colegas, que voc tem esse conhecimento. Com certeza, ir te abrir portas.
No satisfatrio quando a gente est iniciando a carreira e algum confia
no nosso conhecimento?

Por ora, dentro do nosso caminhar...

At a prxima!

Exerccios

Questo 1. A Cia. Manufatura Guaracy adquiriu um equipamento em outubro de 2005,

colocando-o em funcionamento em 01.12.2005. Do custo de aquisio desse bem, no valor de
R$ 63.000,00, foi paga uma parcela de R$ 30.000,00 e o restante financiado com incidncia de
juros de 12% ao ano. Alm desse valor, no ms de novembro, a empresa incorreu nos seguintes
desembolsos:

Itens pagos Valor

Transporte do equipamento R$ 2500,00
Instalao e adequao fsica do equipamento R$ 3000,00
Testes de funcionamento do equipamento R$ 3000,00
Juros sobre emprstimos R$ 330,00

Qual o valor a ser contabilizado no ativo permanente da empresa, em 30.11.2005, em relao a

esse equipamento?

A) R$ 63.000,00

B) R$ 65.500,00

C) R$ 69.500,00

D) R$ 71.500,00

E) R$ 71.830,00

Resposta correta: alternativa D.

70
Estrutura das Demonstraes Contbeis

Justificativa geral

Independentemente da forma como pago, se vista ou a prazo, o bem relativo ao imobilizado

deve ser contabilizado pelo seu valor original, acrescido das despesas operacionais que permitam a sua
operao para a gerao de caixa e de outros benefcios para a empresa.

Entre os itens pagos pela empresa, podemos mencionar os trs primeiros citados no quadro do
enunciado. Ou seja, somando os valores relativos ao transporte do equipamento (R$ 2.500,00),
instalao e adequao fsica do equipamento (R$ 3.000,00) e aos testes de funcionamento do
equipamento (R$ 3.000,00), chegamos a R$ 8.500,00.

O enunciado informou que o custo de aquisio do equipamento foi de R$ 63.000,00. Logo, o valor
a ser contabilizado no Ativo Permanente da empresa dado pela soma dos R$ 63.000,00 gastos com a
aquisio do equipamento com os R$ 8.500,00 pagos pelo transporte, pela instalao e pelos testes de
funcionamento do equipamento.

Portanto, o valor contabilizado no Ativo Permanente da empresa de R$ 71.500,00, pois R$ 63.000,00

+ R$ 8.500,00 = R$ 71.500,00.

Observao: o termo Ativo Permanente foi excludo da nova legislao societria (Lei n. 11.941/09).
Atualmente, a classificao dividida em Ativos Circulantes e Ativos no Circulantes. Entre os Ativos no
Circulantes, h o Realizvel em Longo Prazo, o investimento, o imobilizado e o intangvel.

Questo 2. Leia, a seguir, as Demonstraes Contbeis da Cia. Inter.

Balano Patrimonial (BP) exerccio findo em 31/12/X2 (em R$)

Ativo X1 X2 Passivo X1 X2
Circulante Circulante

Disponvel 6.850 7.000 Fornecedores 4.780 10.290

Clientes 4.800 3.710 Dividendos a pagar 1.300 520

Estoques 7.460 5.800 IR/CSSL a pagar 430 510
Total do circulante 19.110 16.510 Total do circulante 6.510 11.320
No circulante No circulante
Investimentos 10.200 15.000 Exigvel em Longo Prazo
Imobilizado 17.200 21.500 Emprstimos 8.000 9.300
Mquinas 20.000 25.300 Total do no circulante 8.000 9.300
Deprec. acumulada (2.800) (3.800) Patrimnio Lquido
Intangvel 10.000 Capital social 30.000 40.000
Total do no circulante 27.400 46.500 Reservas de lucros 2.000 2.390
Total do PL 32.000 42.390
Total do Ativo 46.510 63.010 Total do Passivo + PL 46.510 63.010

71
 Unidade II

Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) de X2 (em R$)

Receita bruta de vendas 21.000

Impostos sobre vendas (3.000)
Receita lquida de vendas 18.000
CMV (15.900)
Lucro bruto 2.100
Salrios (2.100)
Depreciao (1.000)
Despesas financeiras (800)
Receita de equivalncia patrimonial 2.200
Lucro antes do IR/CSSL 1.300
Proviso p/ IR/CSSL (390)
Lucro Lquido do Exerccio 910

Considerando que as despesas financeiras no foram pagas e que houve aumento de capital social
de R$10.000,00, correto afirmar que a Cia. Inter:

A) Distribuiu dividendos de R$ 520,00.

B) Obteve emprstimos bancrios de R$ 9.300,00.

C) Realizou novos investimentos de R$ 4.800,00.

D) Recebeu de clientes R$ 21.000,00.

E) Teve sua folga financeira de curto prazo aumentada.

Resoluo desta questo na plataforma.

72
 Referncias

Textuais

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Exerccios

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Unidade 1 Questo 2: INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANSIO

TEIXEIRA (INEP). Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes (ENADE) 2006. Contabilidade.
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3 dez. 2013.

Unidade 2 Questo 1: INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANSIO

TEIXEIRA (INEP). Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes (ENADE) 2006. Contabilidade.
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8 dez. 2013.

Unidade 2 Questo 2: INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANSIO

TEIXEIRA (INEP). Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes (ENADE) 2009. Contabilidade.
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 Informaes:
www.sepi.unip.br ou 0800 010 9000