Anda di halaman 1dari 165

UNIVERSITATEA GEORGE BACOVIA BACU

RADU FLOREA

AUDIT FINANCIAR CONTABIL

UZ INTERN
Bacu 2004
Cuprins

CAPITOLUL 1 CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR..................... 3


1.1. PRELIMINARII ................................................................................................................................... 3
1.2. ETAPE IN DEZVOLTAREA AUDITULUI FINANCIAR .............................................................................. 3
1.3. DEFINIREA NOTIUNII DE AUDIT......................................................................................................... 6
1.4. CONCEPTELE DE BAZA ALE AUDITULUI .......................................................................................... 10
1.5. EXTENSIUNI ALE AUDITULUI FINANCIAR ........................................................................................ 15
1.6. ROLUL AUDITULUI FINANCIAR ....................................................................................................... 18
1.7. OBIECTIVELE ACTUALE ALE AUDITULUI FINANCIAR ....................................................................... 21
1.8. NORMELE DE REFERINTA IN AUDITUL FINANCIAR .......................................................................... 22
CAPITOLUL 2 CADRUL NORMATIV SI ORGANIZAREA PROFESIUNII CONTABILE IN
ROMANIA SI IN LUME ....................................................................................................................... 30
2.1. CADRUL NORMATIV IN CONTEXTUL INTERNATIONALIZARII PROFESIUNII DE AUDITOR ................... 30
2.2. ORGANIZAREA PROFESIUNII CONTABILE SI A ACTIVITATII DE AUDIT IN ROMANIA ......................... 33
2.3. CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMANIA ....................................................................... 36
2.4. ORGANIZATII ALE PROFESIONISTILOR CONTABILI DIN UNELE TARI ALE LUMII................................ 54
CAPITOLUL 3 DEMERSUL DE AUDIT FINANCIAR .................................................................... 74
3.1. ACCEPTAREA MISIUNII/CONTRACTAREA LUCRARILOR ................................................................... 75
3.2. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT ................................................................................................. 77
3.2.1. Cunoaterea general a ntreprinderii.................................................................................. 77
3.2.2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative ............................................................. 81
3.2.3. Analiza prealabil a riscurilor .............................................................................................. 83
3.2.4. Planul unei misiuni de audit.................................................................................................. 86
3.3. EVALUAREA CONTROLULUI/AUDITULUI INTERN ............................................................................ 88
3.3.1. Definiia, obiectivele i principiile fundamentale ale controlului intern............................... 90
3.3.2. Demersul auditorului n aprecierea controlului intern ......................................................... 95
3.4. CONTROLUL CONTURILOR .............................................................................................................. 98
3.4.1. Obiectivele urmrite n controlul conturilor ......................................................................... 99
3.4.2. Tehnici de control al conturilor........................................................................................... 105
3.5. VERIFICAREA SITUATIILOR FINANCIARE ....................................................................................... 117
3.6. LUCRARI DE SFARSIT DE MISIUNE ................................................................................................. 119
3.6.1. Chestionarul de sfrit de misiune ...................................................................................... 119
3.6.2. Scrisoarea de afirmare ........................................................................................................ 119
3.6.3. Nota de sintez .................................................................................................................... 121
3.7. RAPORTUL DE AUDIT .................................................................................................................... 121
CAPITOLUL 4 AUDITUL INTERN .................................................................................................. 127
4.1. AUDITUL INTERN-STANDARDIZARI ACTUALE ............................................................................... 127
4.2. AUDITUL INTERN LA INSTITUTIILE PUBLICE ................................................................................. 130
4.2.1. Organizarea auditului intern............................................................................................... 131
4.2.2. Sfera de aciune a auditului intern ...................................................................................... 134
CAPITOLUL 5 PARTICULARITATILE UNEI MISIUNI DE AUDIT INTR-UN MEDIU
INFORMATIZAT ................................................................................................................................ 154
5.1. VERIFICAREA PRELIMINAR ......................................................................................................... 154
5.2. AUDITUL PROPRIU-ZIS .................................................................................................................. 159
5.2.1. Planificarea misiunii ........................................................................................................... 159
5.2.2. Studiul i evaluarea controlului intern ................................................................................ 161
5.2.3. Obinerea elementelor probante.......................................................................................... 161

2
CAPITOLUL 1 Considerente generale privind auditul financiar

1.1. Preliminarii

La originile sale, cuvntul audit provine din latinescul audire care nseamn a
asculta. Este vorba de ascultarea cuiva care prezint o informare, o sintez, o dare de
seam, un raport. n limba englez verbul to audit auditing se traduce prin a
controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta.
n domeniul economic i ndeosebi n cel financiar-contabil termenul a ptruns la
jumtatea secolului trecut, cnd a fost preluat de companiile anglo-saxone cu nelesul
de verificare sau revizie contabil. Termenul a cunoscut o rspndire rapid n America
de Nord, de unde a revenit apoi n Europa occidental, primind utilizri i nelesuri
dintre cele mai diverse. Asta nu nseamn c activitile specifice auditului au trebuit s
atepte pn la adoptarea unui termen care s le defineasc.
Noiunea de audit definete astzi o multitudine de activiti din domenii diferite.
ns nu poate fi contestat faptul c apariia i dezvoltarea acestui concept sunt legate
nemijlocit de evoluia contabilitii. De aceea considerm util s prezentm n
continuare un scurt istoric al auditului financiar.

1.2. Etape n dezvoltarea auditului financiar

Contabilitatea i auditul au aprut n cadrul unor civilizaii foarte diferite i foarte


ndeprtate unele de altele din punct de vedere istoric i geografic: sumerian,
egiptean, greac, roman, chinez.
Dac n ceea ce privete apariia contabilitii putem spune cu certitudine c acest
fapt a fost rezultatul nevoii comercianilor de a ine o eviden ct mai bun a
afacerilor, n ceea ce privete auditul acesta a aprut iniial din nevoia statului de a
controla finanele publice. Ulterior, dup Evul Mediu, dezvoltarea contabilitii i a
auditului a fost determinat de influena Bisericii i a administraiei publice asupra
vieii economice i sociale.
n domeniul contabilitii printre dezvoltrile cele mai importante pot fi
enumerate: trecerea la determinarea periodic a rezultatului, creterea progresiv a
numrului de conturi, elaborarea de modele structurale ale bilanului, apariia de planuri
contabile naionale. Pe lng aceste evoluii, se apreciaz de ctre unii autori1 c

1
Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, Ed.
Dalloz, Paris, 1992, p.7

3
aciunea urmtorilor doi factori este determinant pentru actualul nivel ridicat al
complexitii contabilitii:
introducerea diverselor impozite i cheltuieli asupra salariilor, beneficiilor i
cifrei de afaceri;
generalizarea acionariatului i a participrii la beneficii, mprirea puterilor
i responsabilitilor ntre asociai i teri.
Cu deosebire aciunea celui de-al doilea factor a impus obligativitatea publicrii
de ctre ntreprinderi a mai multor informaii contabile, fapt ce a contribuit la
ameliorarea sistemului de control intern din ntreprinderi i la dezvoltarea auditului
extern ca form de control independent asupra informaiilor furnizate terilor. Dar,
nainte ca auditorii s realizeze controlul informaiilor furnizate de ctre o ntreprindere
terilor, ei au efectuat, sub acest nume, controale de alt natur.
Astfel, ncepnd din secolul al XIII-lea a nceput s se manifeste interesul pentru
audit n unele ri europene. Amintim aici c:2
n Italia, la Pisa i la Veneia, s-a cerut unor contabili cunoscui s devin
auditori ai municipalitii n schimbul unor onorarii fixe (pentru Pisa) sau n schimbul
unor onorarii care variau n funcie de importana erorilor i a fraudelor descoperite
(pentru Veneia);
n Frana li se recomanda baronilor s prezinte anual conturile domeniilor lor
n faa auditorilor;
n Anglia, printr-un act al Parlamentului, regele Eduard I a dat dreptul
baronilor s-i numeasc auditori. Din acea perioad dateaz i unul dintre primele
rapoarte de audit cunoscute n istorie.
Dei n acea perioad a nceput s se manifeste preocuparea pentru un control
independent asupra conturilor sau asupra altor informaii de interes public, nici opoziia
fa de un astfel de control nu s-a lsat ateptat. n anul 1406, Eduard al II-lea al
Angliei a afirmat n Parlament c regele nu trebuie s dea socoteal pentru cheltuielile
lui. Rezultatul a fost c Parlamentul a refuzat s-i mai acorde alte credite pn cnd nu
s-a efectuat un audit al cheltuielilor anterioare fcute de rege.
Constatm, deci, c nc din secolul al XIII-lea, contabilii ncep s desfoare
activiti specifice auditorilor. Vor mai trece, ns, nc patru secole pn cnd, n urma
falimentului companiei engleze South Sea, s-a manifestat nevoia de profesioniti

2
Ibidem, p.10

4
contabili independeni care s investigheze falimente ori s arbitreze n cazul unui
dezacord ntre asociai n ceea ce privete repartizarea profitului.
La sfritul secolului al XVIII-lea exista deja profesiunea de contabil, numai c
aceasta era exercitat mpreun cu cea de notar sau de avocat.
Dup ce contabilii au nceput s se manifeste ca profesioniti independeni au
aprut i primele ncercri de creare a asociaiilor profesionale. Astfel, n anul 1854 a
fost creat cea mai veche dintre asociaiile actuale, Institutul Experilor Contabili din
Scoia. Dar cele mai vechi asociaii, care ns nu au supravieuit secolului al XVIII-lea,
sunt:3Il collegio dei raxonati nfiinat la Veneia n 1581 i Il collegio dei raxonati creat
n 1739 la Milano. Dei au aprut cu mult timp n urm, aceste asociaii profesionale au
aplicat metode de formare profesional i de selectare a candidailor asemntoare cu
cele utilizate n prezent de organizaiile profesionale contabile; este vorba de examenul
prin care candidatul face dovada c dispune de cunotinele necesare i de stagiul ntr-o
asociaie de expertiz contabil.
Ulterior, odat cu dezvoltarea tot mai puternic a activitilor economice i, aa
cum am mai artat, cu apariia societilor pe aciuni, profesia contabil liberal devine
tot mai necesar, impunndu-se ns perfecionarea metodelor i practicilor specifice
noii profesiuni. n aceste condiii, la sfritul secolului al XIX-lea existau asociaii ale
contabililor n majoritatea rilor europene, n Statele Unite ale Americii i n Africa de
Sud.
La nceputul secolului al XX-lea profesionitii contabili i lrgesc portofoliul
activitilor desfurate pentru clieni, un loc din ce n ce mai important fiind ocupat de
audit. Este rezultatul presiunii exercitate de ctre acionari sau asociai, dar i al
necesitii unei mai mari transparene n afaceri.
O alt etap important n dezvoltarea auditului financiar-contabil este
reprezentat de internaionalizarea profesiei contabile. La nivel mondial exist cteva
firme multinaionale care ofer servicii n domeniul auditului financiar-contabil, al
fiscalitii i al consultanei. Sub aspectul onorariilor percepute ponderea cea mai mare
este deinut de serviciile de audit financiar-contabil.
Fa de serviciile pe care le ofer n prezent societile de audit care, aa cum am
vzut, au o ofert destul de larg, facem observaia c, n prezent, aceste societi, ca i
auditorii persoane fizice particip la lucrrile tuturor organismelor naionale i
internaionale de normalizare n domeniul contabilitii i al auditului. Se constat

3
Collins, L., Valin, G., op.cit., p.11

5
astfel c fa de perioada din trecutul mai ndeprtat cnd activitatea auditorilor era
reglementat aproape exclusiv din exteriorul asociaiilor profesionale care-i reuneau, n
prezent auditorii sunt participani direci i extrem de importani la procesul de
normalizare n domeniul lor interes.
O sintez a evoluiei auditului este prezentat n tabelul urmtor:
Perioada Solicitanii auditului Auditorii Obiectivele auditului
2000 .H-1700 Regi, mprai, biserici i Clerici sau scriitori Pedepsirea celor care deturneaz
d.H instituii ale statului fonduri.
Protejarea patrimoniului.
1700-1850 Instituii ale statului, Contabili Reprimarea fraudelor i pedepsirea
tribunale comerciale i celor care le produc.
acionari Protejarea patrimoniului.
1850-1900 Instituii ale statului i Profesioniti Evitarea fraudelor i atestarea
acionari contabili sau juriti fiabilitii bilanului contabil.
1900-1940 Instituii ale statului i Profesioniti ai Evitarea fraudelor i a erorilor i
acionari auditului i ai atestarea fiabilitii situaiilor
contabilitii financiare.
1940-1970 Instituii ale statului, Profesioniti ai Atestarea sinceritii i regularitii
bnci i acionari auditului i ai situaiilor financiare.
contabilitii
1970-1990 Instituii ale statului, teri Profesioniti ai Atestarea calitii controlului intern i
i acionari auditului, ai respectarea normelor contabile i a
contabilitii i ai normelor de audit.
consultanei
ncepnd din Instituii ale statului, teri Profesioniti ai Atestarea imaginii fidele a conturilor
1990 i acionari auditului i ai i a calitii controlului intern n
consultanei concordan cu normele.
Protejarea contra fraudei
internaionale.
Preluat dup Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Aspects financiers, oprationnels et
stratgiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p.17
1.3. Definirea noiunii de audit

Pentru a nelege practica actual de audit, trebuie s cunoatem i viziunea


istoric a dezvoltrii acestei forme de control.
Astfel, din cercetrile efectuate s-a desprins concluzia c nc din sec. al IIIlea,
.H., guvernele romane desemnau chestori care s controleze contabilitatea provinciilor.
Oricum, sensul auditului la acea vreme era diferit de cel pe care l cunoatem noi
astzi. n secolele urmtoare, numeroi suverani iau exemplu de la romani. De la
mijlocul secolului al XIXlea, societile comerciale au nceput s supun conturile lor
verificrii experilor externi ntreprinderii. Aceast micare avea loc mai nti n Marea
Britanie, apoi n S.U.A., Germania i, ulterior, n Frana.
Dar, verificarea conturilor (sub aceast denumire) se dezvolt n Frana, dup
1918. Aadar, la originea auditului se afl verificarea conturilor.
Cuvntul audit a fost popularizat n Frana ncepnd din anii 1960, prin
cabinetele anglosaxone de audit n ciuda originii latine a cuvntului. Activitatea

6
principal a acestor cabinete de audit era, n 1960, verificarea conturilor, dar ea s-a
dublat ; nc din anii 1970, n Frana, i s-au adugat misiuni de consultan destinate
ameliorrii performanelor.
Dup anii 1970, cuvntul audit s-a folosit pentru a desemna misiuni de
verificare a conturilor, apoi s-a extins pn la controlul i certificarea conturilor anuale
sau situaiilor financiare.
ncepnd din 1990, n Frana cinci faze ale controlului intern fac referire la o
anumit categorie de audit: auditul regularitii (eful contabil), auditul conformitii
(responsabilul administrativ i financiar), auditul eficacitii (directorul general),
auditul managementului (preedintele), precum i instaurarea comitetelor de audit
(versiunea anglosaxon) sau a consiliului de pilotaj ( versiunea francez).
n prezent, auditul desemneaz verificarea conturilor ntreprinderii, sub numele
de audit financiar conducnd la certificare4.
n Romnia, de-abia dup anul 1990 acest termen a nceput s fie introdus, din
dorina de a alinia reglementrile naionale la cele internaionale.
Auditul contabil i financiar a fost definit pe plan naional i internaional de
diferii autori i de diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este
ntlnit, vom constata n cele ce urmeaz c toate definiiile auditului acoper aceeai
problematic.
ntr-o manier foarte general, am putea spune c auditul reprezint modalitatea
prin care o persoan (interesat) este asigurat de o alt persoan (cunosctoare,
competent i neutr sau independent) cu privire la calitatea, condiiile i statutul unui
anumit aspect, pe care acesta din urm l-a examinat. Rolul auditului este s nlture
orice urm de ndoial sau de dubiu pe care o are prima persoan (cea interesat de
respectivul aspect).
n accepiunea lui modern, auditul vizeaz ndeosebi procesele sau sistemele de
informare, reprezentnd, n esen, examinarea efectuat de un profesionist asupra
modului n care se desfoar o activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice
acestei activiti. Acceptnd aceast definiie foarte general a auditului, trebuie n
acelai timp s artm c segmentul cel mai cunoscut al auditului este auditul financiar
care, aa cum am artat anterior, a avut o evoluie paralel cu cea a contabilitii.

4
Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du controle lgal, dition
dOrganisation, Paris,1999, p. 7.

7
Dezvoltarea auditului i, ca o consecin a acestui fapt, apariia organizaiilor
profesionale naionale i a organismelor internaionale de reglementare n domeniu au
avut ca rezultat i apariia, pe lng numrul mare de standarde, norme i recomandri
i a numeroase definiii ale auditului. n continuare vom prezenta cteva definiii ale
auditului financiar-contabil aa cum au fost ele enunate de unele organizaii ale
profesionitilor contabili i de organismul internaional de reglementare n domeniu.
n normele de revizie contabil elaborate de Ordinul Experilor Contabili i
Contabililor Agreai din Frana (Ordre des Experts Comptables et Comptables Agres-
OECCA) se d urmtoarea definiie a auditului financiar: Examinarea la care
procedeaz un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii
motivate asupra regularitii i sinceritii bilanului i a contului de rezultate ale unei
ntreprinderi.5
Ulterior, Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana (Compagnie
Nationale des Commissaires aux Comptes-CNCC), dup ce a acceptat termenul de
audit n modelele de raport, a dat urmtoarea definiie a auditului: Un audit const
n examinarea prin sondaj a elementelor probante care justific datele coninute n
conturi. El const de asemenea n aprecierea principiilor contabile urmate i a
estimrilor semnificative reinute pentru ntocmirea conturilor i n aprecierea
prezentrii lor n ansamblu.6
i n SUA fiecare organizaie profesional a elaborat cte o definiie a auditului.
Astfel, Asociaia American de Contabilitate (American Accounting Association-
AAA) consider c auditul este un proces sistematic i obiectiv de obinere i
evaluare a probelor despre informaiile reefritoare la fenomene i procese economice
cu scopul de a stabili gradul de coresponden ntre aceste informaii i criteriile
prestabilite i de a comunica rezultatele obinute utilizatorilor interesai.7
O alt organizaie profesional, Instiutul American al Contabililor Publici
Autorizai (American Institute of Certified Public Accountants-AICPA) apreciaz c
auditul reprezint examinarea situaiilor financiare ale unei ntreprinderi de ctre un
auditor independent avnd ca obiectiv exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele
pe care o dau conturile anuale n legtur cu situaia financiar, rezultatele i

5
Batude, D., Laudit comptable et financier, Editions Nathan, Paris, 1997, p10
6
Batude, D., op.cit., p10
7
Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988, p.5

8
modificrile n situaia financiar n conformitate cu principiile contabile general
acceptate.8
Activitatea de audit financiar-contabil n SUA se desfoar avnd drept criteriu
de referin Standardele de audit general acceptate (Generally Accepted Auditing
Standards-GAAS). Pentru buna lor aplicare a fost elaborat un Ghid al standardelor n
care ntlnim urmtoarea definiie a auditului: Un audit este o revizie metodologic ca
i un examen obiectiv al unui element cuprinznd verificarea informaiilor specifice
determinate de auditor sau prescrise de practica generalizat. Scopul auditului este de
a exprima o opinie sau de a trage o concluzie asupra obiectivului auditului.9
Corpul Experilor Cotabili i Contabililor Autorizai din Romnia-C.E.C.C.A.R.
n Normele pentru audit financiar, verificarea i certificarea bilanurilor apreciaz c
auditul financiar reprezint Examinarea efectuat de un profesionist competent i
independent (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) n
vederea exprimrii unei opinii motivate asupra:
validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea
ntreprinderii (controlul intern);
imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a
rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul legal cerut de lege i exercitat de ctre
cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea ntreprinderii de ctre experi
contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau societi de expertiz
contabil).10
Federaia Internaional a Experilor Contabili (International Federation of
Accountants-IFAC) i-a creat o comisie permanent (International Auditing Practices
Committee-IAPC) nsrcinat cu analiza practicilor de audit la nivel mondial. n
normele elaborate de aceast comisie se arat c auditul reprezint controlul
informaiilor financiare care eman de la o entitate juridic, efectuat n vederea
exprimrii unei opinii asupra acestor informaii.11
n plus, pe lng aceste puncte de vedere, se cuvine s menionm i abordrile
unor autori n ceea ce privete conceptul de audit.

8
Ibidem, p.6
9
Collins, L., Valin, G., op.cit., p.22
10
*** Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p.198
11
Batude, D., op.cit., p.10

9
Astfel, auditul se poate defini ca fiind emiterea unei opinii motivate asupra
corespondenei ntre existent (faptic) i criteriul de referin (referenialul)12.
Pe de alt parte, auditul este un examen critic care permite s se verifice
informaiile date de ntreprindere i s se aprecieze operaiile i sistemele aplicate
pentru prezentarea acestora13.
Pentru a ncheia ciclul concepiilor asupra auditului (dar fr a avea pretenia de
exhaustivitate), ne oprim asupra definiiei date de Robert Obert14: auditul reprezint o
misiune de opinie, ncredinat unui profesionist independent (auditor intern/extern),
care utilizeaz o metodologie specific i justific un nivel al diligenelor acceptabil
prin raportare la norme.
n sintez, vizavi de contabilitate, auditul este procedura de control a
contabilitii i gestiunii unei ntreprinderi15.
Din definiiile prezentate mai sus se desprind o suit de concepte comune tuturor.
De altfel, prin vocaia ei, orice definiie trebuie s surprind principalele idei de baz,
elemente cheie, adic principalele concepte care opereaz n domeniul de referin. n
cazul nostru concret, al auditului financiar, pentru a putea formula o definiie ct mai
complet, mai sugestiv i mai cuprinztoare, ne propunem s trecem n revist
principalele concepte care delimiteaz auditul financiar de alte forme de audit i care
permit o abordare rezonabil a eventualelor extensiuni ale concepiei iniiale.

1.4. Conceptele de baz ale auditului

Din examinarea diferitelor definiii formulate de diversele organizaii


profesionale (inclusiv de Federaia Internaional a Experilor Contabili), a opiniilor
exprimate de autori consacrai ai domeniului (ndeosebi n literatura de specialitate
strin) i a experienelor dobndite n practica auditului pe plan mondial, desprindem
urmtoarele concepte de baz ale auditului n general, aplicabile evident i auditului
financiar:
a) n primul rnd, auditul este o examinare profesional. Caracterul
profesional al examinrii se manifest n principal prin utilizarea unei metode
reprezentnd demersul general, iar n cadrul acesteia folosete tehnici, proceduri i
instrumente adecvate. Pe de alt parte, auditorul este un profesionist, deoarece cunoate

12
Grand, B., Verdalle, B., Audit comptable et financier, Ed. Economica, Paris, 1999, p. 14.
13
Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, Presses Universitaires de France, 1994,
p.7.
14
Obert, R., Synthse droit et comptabilite. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux,
Dunod, Paris, 1998, p. 5.

10
foarte bine activitile i informaiile ce fac obiectul examinrilor sale i la fel de bine
el stpnete practicile i procedurile de audit. De asemenea, caracterul profesional al
examinrii este accentuat de existena unor organizaii profesionale care au dreptul s
emit norme i s controleze aplicarea lor.
b) n al doilea rnd, auditul vizeaz sistemele de informare. Pot face obiect
al auditrii diferite tipuri de informaii, respectiv informaii analitice i sintetice,
informaii istorice i previzionale, informaii interne i externe, informaii cantitativ-
valorice i calitative, informaii standardizate i informaii informale sau
nestandardizate. Dar, auditul financiar rmne indiscutabil asociat cu informaia
contabil extern, fiind chiar una dintre componentele eseniale ale acesteia.
Pentru a explica asemenea lucru vom porni de la schema general a proceselor
de informare, care se prezint astfel (vezi figura nr. 1):

NORME

Limbaj

Imaginea
Fapte i faptelor i
fenomene Emitent MESAJ Receptor fenomenelor
economice economice

Fig. nr. 1 - Shema general a proceselor de informare

Din aceast schem simpl, care pune n eviden condiiile unui bun proces de
informare, vom sublinia urmtoarele elemente:
- faptele i fenomenele economice reprezint n fapt ansamblul operaiunilor care
se produc ntr-o ntreprindere, instituie sau organizaie i care trebuie s fie nregistrate
n conturile contabile;
- emitentul este cel care percepe faptele la care se refer informaia furnizat
diferiilor utilizatori, fapte pe care le prelucreaz, le interpreteaz i le prezint prin
mijloace specifice;

15
Pig, B., Audit et contrle interne, ditions Litec, 1997, p. 39.

11
-mesajul trebuie s fie elaborat n conformitate cu normele specifice domeniului
i apoi transmis ntr-un limbaj cunoscut deopotriv de emitent i de receptor; o
asemenea abordare justific noiunile de norme contabile i norme de limbaj sau de
limbaj normalizat, care reprezint elemente eseniale ale proceselor de comunicare i
care vor permite ca toi participanii la aceste procese s atribuie acelai coninut unor
termeni, expresii, noiuni, indicatori, situaii etc.;
- dac vrem s adncim analiza, vom admite c n aceste condiii emitenii de
informaii financiare (ndeosebi conductorii compartimentelor financiar-contabile)
trebuie s aib o pregtire (formaie) de specialitate, suficient experien practic i un
instrumentar adecvat (echipamente, formulare etc.), iar utilizatorii de informaie
financiar-contabil (acionarii, fiscul, bancherii care primesc mesajul, respectiv care
consult conturile anuale) trebuie s aib cunotine satisfctoare de contabilitate i
oarece experien n interpretarea datelor.
n acest fel, schema prezentat de noi mai sus se complic (se mbogete),
permind o viziune mai clar a complexitii proceselor ce conduc de la perceperea
faptelor economice i financiare de ctre emitenii de informaii pn la la perceperea
imaginii acelorai fapte de ctre utilizatori, prin intermediul conturilor contabile sau
situaiilor financiare considerate ca mesaj n procesele de informare i comunicare.
i totui sistemul nu este nc complet. Dei utilizeaz un limbaj comun i
respect toate condiiile impuse de profesie, lipsete nc un element esenial pentru
echilibrul sistemului. n aceast faz a analizei noastre se pun dou ntrebri delicate, i
anume:
- este corect sau suficient de asiguratoriu s lsm ca singur emitentul, pornind de
la percepia faptelor, s domine total i necontrolat mesajul transmis, adic traducerea
faptelor n limbajul convenit?;
- este rezonabil s-l lsm pe utilizator (receptorul mesajului) s se descurce
singur n intrepretarea mesajului i ndeosebi n aprecierea acurateei acestuia?
Rspunsul la ambele ntrebri este indiscutabil negativ. Specialitii consider c
ntre cei doi (emitent i receptor) trebuie instaurat o contra-putere (i acesta va fi
rolul auditorului) care cunoate perfect normele i limbajul convenite i care are un
statut de neutralitate, de independen total fa de cei doi. Mai mult dect att, putem
fixa i auditorului norme proprii de comportament, astfel nct nici acesta s nu aib
mai mult libertate n exprimarea opiniei sale asupra fidelitii cu care mesajul reflect
faptele reprezentate.

12
Aplicarea acestui ir de raionamente la domeniul informaiei contabile conduce
la completarea schemei prezentate anterior, care (n versiunea ei final) va avea
urmtoarea configuraie16 (vezi figura nr. 2):

Norme contabile

Formaia de Cunotine
specialitate Limbaj satisfctoare
de contabilitate

Fapte i Fapte i
Emitent Receptor
fenomene MESAJ fenomene
economice economice
(conturi contabile)

Norme de
control
Experien
Mijloace de Experien
prelucrare i stocare Mijloace adecvate

AUDIT

Fig. nr. 2 - Rolul auditului financiar i expertizei contabile n asigurarea imaginii fidele
a conturilor contabile.
(Adaptat dup Audit financier, A.T.H. Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19)

Ar mai fi un aspect deosebit de important care merit s fie subliniat aici. n faa
tendinelor contradictorii dintre utilizatori (care doresc s afle i s tie ct mai mult) i
emitenii de informaii (care prefer s prezinte, cu costuri limitate, o imagine ct mai
atrgtoare a ntreprinderii lor), admitem c intrevenia unui auditor independent va
contribui mult la temperarea exigenelor opuse i la asigurarea publicului larg c
informaia contabil ofer o imagine fidel, n conformitate cu regulile jocului

16
Vezi I. Florea, R. Florea, Controlul economico-financiar, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2000, p.22

13
cunoscute de toi. Desprindem de aici rolul social care este tot mai frecvent atribuit
auditorilor.
c) Un al treilea concept de baz al auditului este acela c auditorul financiar
urmrete exprimarea unei opinii responsabile i independente. Opinia este
responsabil pentru c l angajeaz personal pe auditor, care trebuie s rmn neutru i
independent att fa de emitentul informaiilor, ct i fa de utilizatorul acestora.
Din punct de vedere al coninutului, opinia unui auditor se poate limita la o
simpl apreciere sau judecat de valoare, ori poate fi completat cu unele recomandri;
acest lucru este evident influenat i de natura misiunii sau de mandatul primit.
d) n al patrulea rnd, auditul financiar presupune referina la anumite criterii de
calitate. n domeniul economic i cel financiar-contabil principalele criterii de calitate
sunt urmtoarele:
- regularitatea care reprezint n esen conformitatea cu normele, principiile,
standardele, regulile aplicabile cazului n spe; n vorbirea curent se mai spune audit
de conformitate;
- sinceritatea (sau fidelitatea) ceea ce vrea s nsemne respectarea cu bun
credin a normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut n vedere faptul c, chiar dac
este vorba de o sinceritate obiectiv (cea care privete informaiile i nu pe emitentul
lor), aceasta are totui i un caracter relativ pentru c ea este apreciat prin raportare
la un oarecare limbaj i la anumite reguli;
- eficacitatea care privete ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu
cele de regularitate i sinceritate; aceste criterii vizeaz n principal trei elemente
eseniale (cunoscute sun expresia cei trei E), respectiv: economie (de exemplu, n
achiziionarea resurselor materiale i umane utilizate ntr-un proiect), eficien (raportul
dintre bunurile i serviciile produse i resursele consumate pentru acestea), eficacitatea
propriu-zis (msura n care scopurile vizate sau efectele urmrite au fost ct mai bine
atinse).
e) Cel de al cincilea concept de baz al auditului privete creterea utilitii
informaiei.
Principalul aport pe care l poate aduce un auditor este creterea credibilitii
informaiei i a gradului de ncredere pe care o d utilizatorilor ei. Aceste elemente vor
fi percepute att de utilizatorii interni de informaii, ct i de utilizatorii externi. Avem
n vedere dubla utilitate a conturilor contabile i ndeosebi a celor anuale, respectiv:
- utilitatea intern care privete conducerea i gestiunea ntreprinderii;

14
- utilitatea extern care privete informarea terilor.
Auditorul trebuie s fie i s rmn constant n centrul acestor preocupri i s
aprecieze corect raportul cost/eficacitate al examinrii sale, innd cont totodat de
obligaiile legale, reglementare sau contractuale care cad n sarcina sa.
f) n sfrit, n al aselea rnd, auditul trebuie s in seama de legislaia i
uzanele din ara n care i are sediul ntreprinderea auditat.
Chiar dac normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele
internaionale, particularitile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.

1.5. Extensiuni ale auditului financiar

Auditul financiar a fost, este i va rmne, fr nici o ndoial, principala form


de audit modern, fie i numai datorit faptului c este cea mai veche.
Dar, n ultimele decenii i mai ales n prezent se manifest o pronunat tendin
de extindere a auditului la alte numeroase aspecte ale funcionrii ntreprinderii i
societii, vorbindu-se astzi de un audit social, audit juridic, audit industrial, auditul
calitii, auditul mediului sau ecologic, auditul fiscal, auditul produciei, auditul
sistemelor informaionale i chiar auditul marketingului. Dar, aceste noiuni sunt relativ
recente i o definire foarte clar a lor nu s-a realizat nc.
n schimb, o form a auditului cunoscut de mai mult timp i tratat pe larg n
literatura de specialitate, mai ales strin, este auditul intern. Dezvoltarea larg a
activitii de audit intern a determinat, la fel ca i n cazul auditului extern, apariia de
organizaii care-i regrupeaz pe auditorii interni din diferite ri. Acestea au dat primele
definiii ale auditului intern, sintetiznd totodat i funciile acestuia.
Definiia reinut de Institutul Francez al Auditorilor/Consultanilor Interni
(Institut Franais des Auditeurs/Consultants Internes-IFACI) este urmtoarea: Auditul
este, n interiorul unei ntreprinderi sau al unui organism, o activita+te independent
de apreciere a controlului operaiunilor; el este n serviciul conducerii.17
Printre funciile auditului intern putem enumera:
identificarea i aprecierea riscurilor specifice controlului intern;
revizia i mbuntirea procedurilor de control;
evaluarea performanelor firmei.
Ca rezultat al ndeplinirii acestor funcii, auditul intern va oferi conducerii
ntreprinderii i recomandri privind activitile examinate. Iar pentru aceasta auditul

17
Collins, L., Valin, G., op.cit., p.23

15
intern trebuie s treac dincolo de aspectele financiar-contabile. Dar, auditul intern
servete nu numai managerilor, ci i auditorilor externi. Astfel, acetia din urm se
bazeaz pe munca auditorilor interni cnd hotrsc natura, timpul afectat i ntinderea
lucrrilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditorii externi depinde
de calitatea auditului intren care determin ntinderea lucrrilor efectuate de auditorii
externi.
O parte a auditului intern care const n verificarea modului de realizare a unei
operaiuni de gestiune reprezint auditul operaional. Punctul de sprijin n auditul
operaional l reprezint un anumit numr de reguli i principii care constituie
procedurile ntreprinderii. Dac auditul financiar verific respectarea regulilor contabile
n special, auditul operaional controleaz corecta aplicare a procedurilor de gestiune
intern. Judecata persoanei care efectueaz auditul operaional n legtur cu derularea
operaiunilor firmei se bazeaz pe cunoaterea politicilor aplicate de ctre aceasta.
Acest audit va fi realizat cel mai bine de ctre specialiti ai sectorului examinat, api
att s neleag detaliile procedurilor tehnice, ct i s fac dovada unei cunoateri
practice a problemelor respective. n urma efecturii unui astfel de audit se pot face
aprecieri asupra respectrii procedurilor de gestiune intern i, mai mult dect att, fiind
vorba de un audit subordonat conducerii de vrf a ntreprinderii, se pot face propuneri
de ameliorare a procedurilor existente.
Un lucru trebuie menionat aici, i anume c auditul operaional nu vizeaz dect
operaiunile curente i care au caracter repetitiv, de tipul: cumprarea de materii prime,
producerea i vnzarea de bunuri etc.
Spre deosebire de acestea, decizia de a face o investiie important ori lansarea
unui nou produs reprezint cazuri particulare care reflect politica general, fcnd
obiectul auditului strategic. Putem afirma c auditul strategic vizeaz alegerea de ctre
o ntreprindere sau o instituie a politicii sale pe termen lung.
n literatura de specialitate strin sunt menionate ca probleme care pot face
obiectul auditului strategic urmtoarele:18
alegerea cilor i a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui important
sector al economiei naionale;
identificarea consecinelor nchiderii unei filiale strine la care se
nregistreaz pierderi;
alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire;

18
Preluat dup Collins, L., Valin, G., op.cit., pp.295-296

16
specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea produselor, a
clientelei;
internaionalizarea sau ntrirea poziiei pe piaa naional;
politica de inovare sau de standardizare.
Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca i n cazul celorlalte
tipuri de audit, existena unui referenial. n ceea ce privete auditul strategic, acesta
poate fi reprezentat de:
obiectivele pe termen lung ale ntreprinderii care pot fi formalizate plecnd de
la deciziile organelor de conducere sau de control, de la declaraiile publice sau de la
notele interne;
regulile de conduit n afaceri (codul de etic) adoptate de ntreprindere;
mediul de afaceri i particularitile sectoriale.
Pentru reuita unei misiuni de audit strategic este necesar respectarea
constrngerilor metodologice proprii tuturor misiunilor de audit.
Un alt aspect al auditului are n vedere sectorul finanelor publice. Ne referim aici
la auditul performanelor aprut n anii 1960-1970 n rile dezvoltate, cnd
parlamentarii au nceput s caute date pe care s se bazeze pentru a stabili dac
guvernele i-au ndeplinit programele. Exista la nivelul instituiilor supreme de control
asupra finanelor publice (Suprem Audit Institution-SAI) un audit de regularitate
(financiar) definit de Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Control
(International Organization of Suprem Audit Institutions-INTOSAI) ca fiind atestarea
responsabilitii financiare a entitilor implicnd examinarea i evaluarea
nregistrrilor financiare i exprimarea opiniilor asupra declaraiilor financiare
(bilanurilor); atestarea responsabilitii financiare a administraiei ca un ntreg;
auditul sistemelor financiare i tranzaciilor, inclusiv evaluarea conformitii cu legile
i reglementrile aplicabile; auditul funciilor de control intern; auditul probitii
deciziilor administrative luate n cadrul entitii auditate; raportarea i alte aspecte
care apar din sau n legtur cu auditul, pe care SAI consider c ar trebui s le
dezvluie.19
Ulterior a aprut necesitatea controlului asupra rezultatelor obinute i asupra
modului n care s-a ajuns la acestea. S-a conturat n acel moment un nou concept, cel de
audit al performanelor, definit de INTOSAI ca un audit al economicitii, eficienei i

19
Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor). Coninut i perspective. Societatea
Adevrul S.A., Bucureti, 1999, p.11

17
eficacitii cu care entitatea auditat i utilizeaz resursele n ndeplinirea
responsabilitilor pe care le are.20
Apariia acestui concept a evideniat nevoia ca obiectivele programelor
guvernamentale s fie mai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendina de a
transfera controalele de la procese la rezulatele acestora.
n rile dezvoltate s-au experimentat metode i tehnici de audit de performan,
s-au stabilit criterii pentru msurarea performanelor guvernamentale i s-au elaborat
indicatori de performan i tehnici de control.
i ara noastr se aliniaz tendinelor mondiale n domeniu, profilndu-se
modificri n direcia dezvoltrii auditului de performan n cadrul Curii de Conturi a
Romniei.

1.6. Rolul auditului financiar

n condiiile economiei de pia, suportul relaiilor dintre partenerii de afaceri l


constituie informaia financiar, care se regsete n conturile anuale ale fiecrui agent
economic. Condiia impus prin lege21, ca bilanul contabil s ofere o imagine fidel,
clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor (a poziiei
financiare, a performanelor i a modificrii poziiei financiare) este nsoit de
obligaia impus cenzorilor22 s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac
bilanul i contul de profit i pierdere sunt legal ntocmite i n concordan cu
registrele, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a
fcut, conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului contabil.

Informaiile coninute n situaiile financiare anuale n-ar avea credibilitate dac n-


ar primi o validare social furnizat, n principal, n dou moduri: prin instituirea unor
norme, reguli i principii contabile general acceptate i prin ratificarea informaiilor
destinate a fi transmise terilor de ctre profesioniti contabili acreditai i recunoscui
public.
Validarea informaiilor furrnizate de ntreprindere este necesar deoarece
producerea lor este apanajul conducerii, iar terii nu le pot controla dect dup
publicarea situaiilor financiare. Terii au nevoie de o informaie de ncredere, n timp
ce managerii, contabilii sau ali angajai ai firmei pot obine avantaje furniznd
informaii false sau prea optimiste. De aici deriv rolul auditului financiar de a atesta

20
Ibidem, p.11
21
*** Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 10

18
situaiile financiare prin intremediul profesionitilor contabili care prin calitatea lor
recunoscut public dau credibilitate acestor informaii.
Deoarece informaiile contabilitii nu furnizeaz la un moment dat dect o
singur reprezentare a realitii, este important ca aceasta s aib girul unor
profesioniti care s confirme c, n acel moment i cu restriciile impuse, aceast
reprezentare se apropie cel mai mult de situaia real.

De fapt, ntre emitorul mesajului contabil i utilizatorii acestuia se interpune


activitatea auditorului financiar.

n general, auditul financiar are ca rol controlul informaiei financiare care are
att o utilitate intern (conducerea i gestionarea ntreprinderii), ct i o alta extern, de
informare a terilor (fisc, clieni, furnizori, creditori, bnci, etc.). Acest control se
exercit n fapt n scopul protejrii patrimoniului i asigurrii credibilitii informaiilor
date publicitii.
Rolul final al auditului financiar23 l constituie ns verificarea i certificarea
documentelor contabile de sintez, aa cum se poate vedea din schema urmtoare (vezi
figura nr. 3):

22
*** Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, modificat i republicat n M. Of. nr. 33 din 29
ianuarie 1998, art. 158.
23
Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile,
CECCAR, Bucureti, 1995, p. 12.

19
NORME CONTABILE
Limbaj, principii i sisteme
contabile

NTREPRINDEREA MESAJ UTILIZATORII INFORMAIEI


Prelucreaz procesele Recepteaz imaginea procesului
BILANUL
economico-financiare i economico-financiar
transmite rezultatele CONTABIL

Cenzori
Experi AUDIT AUDIT
contabili contractual legal

NORME DE AUDIT FINANCIAR

Fig. nr. 3 - Rolul final al auditului financiar

Rolul auditului financiar contabil se desprinde din rspunsurile la ntrebarea:


pentru cine exist cerere de audit?24.
Trei factori principali explic existena unei cereri de audit, i anume:
- auditul d asigurarea c produsul auditat este conform cu normele;
- auditul verific n ce msur controlul intern este adaptat specificului
ntreprinderii i funcioneaz n mod eficient;
- auditul instituie un control periodic al procedurilor de control ale
ntreprinderii pentru a se asigura c acestea acoper totalitatea activitilor.
Un alt mod de abordare care red foarte bine rolul auditului financiar contabil
are n vedere ntrebrile: ce?, pentru cine?, de ce?. n acest context, se definete
auditul ca un examen critic n vederea formulrii unei opinii asupra situaiilor
financiare (ce?), n interesul tuturor participanilor actuali sau viitori la viaa
ntreprinderii ( pentru cine?). Acest examen critic corespunde necesitii de a confirma

24
Pig, B., Audit et contrle interne, ditions Litec, 1997, p.39.

20
validitatea informaiilor date de ntreprindere cu privire la rezultate i la situaia sa
financiar (de ce?)25.

1.7. Obiectivele actuale ale auditului financiar

Cnd am prezentat evoluia auditului de-a lungul timpului am realizat i o


enumerare a obiectivelor care au fost avute n vedere de la apariia auditului i pn n
prezent. Astfel, am putut constata c s-a trecut de la obiective de tipul: pedepsirea celor
care deturnau fonduri, protejarea patrimoniului, evitarea i reprimarea fraudelor, la
obiective cum sunt: atestarea calitii controlului intern, atestarea imaginii fidele a
conturilor anuale i protejarea contra fraudei internaionale.
Analiznd aceste obiective constatm c evoluia i transformarea lor reprezint,
de fapt, rezultatul efortului de cutare a unui nou obiectiv care s le cuprind
obligatotiu pe cele formulate anterior. S-a ajuns astfel la formularea i la acceptarea
obiectivului actual al auditului financiar sub forma urmtoare: Obiectivul unui audit al
situaiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a exprima o opinie
privind ntocmirea situaiilor financiare respective, sub toate aspectele semnificative,
n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat.26
Standardele internaionale de audit n care este formulat acest obiectiv ofer
indicaii i n legtur cu modul n care trebuie exprimat opinia auditorului. Astfel,
acesta va putea utiliza n raportul n care i exprim opinia una din urmtoarele dou
expresii, considerate echivalente: dau o imagine fidel sau prezint n mod sincer, n
toate aspectele semnificative.
Prin ndeplinirea rolului su auditul fianciar asigur atingerea obiectivului general
i a subobiectivelor derivate din acesta, respectiv:
fiabilizarea informaiei contabile i financiare;
confirmarea faptului c ntreprinderea respect un referenial contabil
predefinit.
n ceea ce privete fiabilizarea informaiei contabile i financiare, criteriile
minime reinute sunt regularitatea i sinceritatea. Regularitatea presupune
conformitatea cu regulile i procedurile contabile. Aceasta deoarece o informaie
contabil trebuie s poat fi citit i neleas de toi destinatarii ei, fr ambiguitate i
n acelai mod. Din acest motiv publicarea situaiilor financiare presupune existena

25
Combes, J., E., .a., Audit financier et contrle de gestion, d. Publi Union, 1997, p. 4.
26
*** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Ed. Economic,
Bucureti, 2000, p.28

21
unor reguli contabile predefinite astfel nct utilizatorii informaiilor publicate s poat
interpreta datele innd cont de regulile utilizate pentru prezentarea lor. Sinceritatea
presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile alese, innd
cont de cunotinele pe care responsabilii contabili le au despre realitatea i importana
operaiilor, evenimentelor i situaiilor din ntreprindere.
Tot pentru aprecierea fiabilitii informaiilor contabile sunt luate n calcul i alte
dou elemente, respectiv exactitatea i pragul de semnificaie. Exactitatea este dificil de
apreciat deoarece de multe ori contabilitatea se sprijin pe evaluri. n privina pragului
de semnificaie, acesta este determinat de ctre auditor i nu reprezint doar un calcul
aritmetic, ci este rezultatul raionamentelor efectuate de acesta.
Cel de-al doilea obiectiv presupune, n primul rnd, existena unui referenial
contabil, respectiv a unui ansamblu de reguli contabile i financiare care trebuie
respectate de ctre responsabilii contabili ai firmei. n al doilea rnd, trebuie urmrit
modul n care s-a optat pentru o anumit metod contabil, n condiiile n care exist
posibilitatea unei astfel de opiuni.
Putem afirma c actualul obiectiv al auditului financiar-contabil s-a conturat n
acest form pe msura creterii nevoii de transparen n viaa economic i c
atingerea lui reprezint elementul esenial care garanteaz credibilitatea tranzaciilor
economice din orice firm.
Concret, subobiectivele urmrite de auditor sunt:
toate operaiile care angajeaz ntreprinderea au fcut obiectul nregistrrii n
conturi;
toate nregistrrile reprezint corect operaiile reale;
toate operaiile nregistrate n cursul exerciiului respect principiul
independenei exerciiului;
toate elementele de activ i de pasiv sunt evaluate corect;
elementele de activ i cele de pasiv sunt reale (exist ca atare);
situaiile financiare sunt corect prezentate (n conformitate cu Cadrul
general) i include informaii complementare, eventual necesare.27

1.8. Normele de referin n auditul financiar

n contextul general al informrii financiare externe, noiunea de norme de audit


ar putea fi perceput n mod diferit de ctre cei implicai. Astfel, profesionitii,

27
Vom reveni asupra acestor aspecte ntr-o alt seciune a lucrrii de fa

22
respectiv auditorii, au adesea tendina s substituie cerinele impuse de norme cu
puterile ce le sunt conferite de calitatea care le-a fost dat i de experiena lor practic.
La rndul lor, utilizatorii de informaii contabile i ndeosebi unitile supuse auditrii,
vor fi tentai s judece existena unor norme numai prin prisma dimnesiunii onorariilor
ce trebuie pltite n cazul aplicrii efective a unor norme de nivel elevat.
i totui normele de audit sunt necesare, ele putnd fi utile att pentru auditori,
ct i pentru beneficiarii de audit. De exemplu, n cazul auditorilor, normele vor
constitui mai nti un element de sprijin, un ghid sau un suprt n aplicarea metodelor,
tehnicilor, procedurilor i, n la doilea rnd, un element de susinere, de refugiu sau de
justificare, n eventualitatea apariiei unor dificulti. n ce i privete pe teri, acetia
vor fi asigurai c auditul se efectueaz n funcie de criterii unitare, indiferent cine l
realizeaz.
Din pcate, cu toate eforturile de internaionalizare a profesiei, normele de audit
nu sunt nc uniforme n diferitele ri i chiar n aceeai ar. Existena unei pluraliti
de norme naionale i internaionale oblig cabinetele i societile de profil (de
expertiz i de audit) s-i defineasc un oarecare numr de norme interne, care vin s
ntreasc sau s expliciteze normele externe (cele elaborate de organismele
profesionale naionale i internaionale). Mai mult dect att, orice societate sau cabinet
de audit trebuie s-i organizeze un control de calitate intern, care vizeaz aplicarea
unitar a normelor. Distinct de acest control intern, organizaiile profesionale (la noi
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i Camera
Auditorilor Financiari din Romnia) trebuie s instituie un control de calitate extern.
Spre deosebire de controlul de calitate entern care privete o misiune determinat sau
fiecare misiune luat individual, controlul de calitate extern vizeaz toate activitile
unui cabinet sau societi de expertiz ori audit.
O problem ce merit s fie abordat este legat de procesul de normare sau de
normalizare n audit. n prezent, procesul de elaborare i autoritatea normelor de audit
sunt destul de apropiate n diverse ri, cuprinznd n general cinci etape:
a) Mai nti, la nivel naional, trebuie s existe un act normativ28 care instituie o
organizaie profesional29, care dispune de puteri disciplinare asupra membrilor si;

28
la noi este vorba de O.G. nr.65/1994, devenit ulterior Legea nr.42/1995, modificat prin O.G.
nr.89/1998, aprobat prin Legea nr.186/1999 i apoi de O.G. nr.75/1999, aprobat prin Legea
nr.133/2002
29
n ara noastr CECCAR i CAFR

23
b) n al doilea rnd, trebuie s existe un cod de etic profesional30 care
stipuleaz obligaia membrilor organizaiei de a aplica normele n misiunile lor i care
prevede vrearea unui organism (comisie, comitet, grup de lucru) nsrcinat cu
elaborarea proiectului de norme;
c) Respectivul organism realizeaz sau coordoneaz lucrrile de cercetare i
consultrile necesare i prezint o versiune final a recomandrilor, versiune care se
supune dezbaterii, urmnd a fi abrobat de ctre forul suprem al organizaiei
profesionale31 (singurul organism care dispune de puteri depline de control i de
sanciune asupra membrilor si);
d) Normele astfel elaborate devin aplicabile, iar pentru asta organizaia
profesional adopt msuri adecvate de publicare, de informare i de formare (cursuri,
seminarii, dezbateri) n domeniu.
e) Ultimul episod al procesului de normalizare n audit este organizarea
controlului de calitate. Potrivit practicilor internaionale, controlul de calitate extern se
poate organiza n trei variante:
- o prim variant ar fi aceea n care orice societate sau cabinet de expertiz ori de
audit accept s fie controlat periodic (de regul o dat la 3 ani), n mod colegial, de
ctre o alt societate sau cabinet de profil;
- o alt variant presupune implicarea direct a organizaiei profesionale, n
sensul c aceasta desemneaz un numr de cabinete sau societi care accept s fac
temporar numai control de calitate; asta nseamn c respectivele cabinete nu mai
efectueaz, n perioada respectiv, lucrri obinuite de expertiz sau audit,
consacrndu-se exclusiv controlului altor cabinete ori societi repartizate lor;
- n sfrit, exist i varianta n care organizaia profesional creeaz n structurile
sale superioare un organism specializat (de exemplu, Departamentul de control general
al CECCAR), ncadrat cu personalul propriu de coordonare, dar care poate utiliza i
controlori nscrii n lista naonal i n listele filialelor.
Normele aplicabile n auditul financiar vizeaz dou grupe mari de probleme,
putnd fi:
- norme contabile;
- norme de control sau norme de audit propriu-zis.

30
la noi se cheam Codul etic naional al profesionitilor contabili (aprobat prin Hotrrea Conferinei
Naionale a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia numarul 02/50 din 22
septembrie 2002
31
Conferina Naional a CECCAR i respectiv Conferina Naional a CAFR

24
Aceste norme au ca suport reglementrile interne, dar i recomandrile
internaionale i europene, astfel:
Nivelul Norme contabile Norme de control
Internaional IASB (Londra) IFAC (New York)
* Standardele internaionale de * Audit financiar 2000 (Standarde,
contabilitate Codul privin conduita etic i
profesional)
European UE (Bruxelles) UE * Directiva a 8-a
* Directivele a 4 -a i a 7-a FEE (Bruxelles) * recomandri
n Romnia Ministerul Finanelor, Colegiul CECCAR i CAFR
Consultativ al Contabilitii *Normele naionale de audit
* recomandri de armonizare *Codurile privind conduita etic i
* Legea nr. 82/1991 profesional
* H.G. nr. 704/1993

Normele contabile care trebuie respectate n audit sunt cele comune pentru toi
cei care in contabilitatea, ntocmesc bilanul contabil, verific, certific sau utilizeaz
conturile anuale.
Normele de control reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate
exterioar societilor sau cabinetelor de expertiz ori de audit, care poate fi un
organism profesional naional sau internaional. Aceste reguli vor permite utilizarea
unor criterii i metode omogene n toate misiunile de audit.
Norme de audit se mpart, la rndul lor, n trei mari categorii:
- norme generale de comportament profesional;
- norme profesionale de lucru;
- norme de raport
a) Normele generale sunt aplicabile tuturor profesionitilor contabili i ele
privesc toate misiunile, indiferent de natura acestora. Normele generale de
comportament pot fi formulate n mod explicit (aa cum se ntmpl n Frana i mai
ales n SUA). n general, aceste norme privesc independena, competena, calitatea
muncii i controlul de calitate, secretul profesional. Dac sunt formulate n acest mod,
normele de comportament pot fi desprinse din codurile de etic, unde sunt descrise de o
manier general (aa cum se ntmpl, de exemplu, n Marea Britanie, Canada,
Romnia etc.).
n Romnia, regulile de etic ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai, dar i cele ale Camerei Auditorilor Financiari, stabilesc c
relaiile/raporturile profesionitilor contabili cu terii (mai exact spus, cu ntreaga
societate) trebuie s se ntemeieze pe ase principii fundamentale, care sunt:
- intregritate;

25
- obiectivitate;
- competen profesional;
- confidenialitate sau secret profesional;
- comportare deontologic.
a) Integritatea presupune c auditorul sau expertul trebuie s fie drept,
cinstit i sincer.
b) Obiectivitatea vizeaz n esen corectitudinea profesionistului,
comportarea lui imparial, lipsit de prejudeci i idei preconcepute.
c) Independena este un concept complex care presupune ca auditorul s se
manifeste liber de orice interes care ar putea aduce atingere intregritii i obiectivitii
sale. Auditorul nu trebuie s se lase supus unor influene exterioare nefavorabile i mai
ales s fac obiectul unor presiuni.
n practic, cele mai frecvente situaii n care un auditor i poate pierde
independena sunt:
- implicarea financiar, direct sau indirect, n activitatea unui client. Asta
poate s nsemne deinerea unui interes financiar de ctre auditor sau de membrii
familiei sale, darea sau luarea de mprumuturi, condiionarea sau garantarea unui
mprumut;
- implicarea auditorului n activitile unui client n calitate de membru al
executivului sau de salariat. El trebuie s evite, de asemenea, activitile
incompatibile sau contradictorii. Ca regul, un auditor nu poate angaja simultan
activiti sau misiuni care pot genera un conflict de interese. De exemplu, n cazul
unei misiuni care se ncheie printr-un raport el nu poate presta pentru acelai
client alte servicii i mai ales nu se poate implica n decizii de gestiune. Dac nu
se implic n adoptarea deciziilor, profesionistul contabil poate oferi clientului
su, n anumite limite, servicii de consultan sau chiar de pregtire a
documentelor contabile sau de raportare financiar;
- incidena relaiilor personale sau familiale poate genera un risc pentru
independena unui auditor. Se au n vedere nu numai poziia auditorului, dar i
relaiile membrilor familiei. Normele noastre de audit vor s evite orice surse de
presiuni i influene, stabilind c auditorii sau experii nu pot accepta misiuni la
un client unde au n conducere (administrator, cadru superior, responsabil
financiar etc.) rude sau afini pn la al patrulea grad.

26
- situaia onorariilor poate influena i ea independena. n principiu, se admite
c dac onorariile primite de la un singur client reprezint mai mult de jumtate
din totalul onorariilor ncasate, nseamn c auditorul este deja dependent de acel
client. De asemenea, nu este permis oferirea de servicii profesionale cu
acceptarea subordonrii facturii acestora n funcie de obinerea unei anumite
concluzii sau a unui rezultat determinat. La fel, poate constitui o ameninare
pentru independena profesionitilor contabili acceptarea de bunuri i servicii sau
a unei ospitaliti nejustificate/exagerate.
d) Competena profesional este un al patrulea principiu fundamental, care
trebuie respectat. Competena trebuie probat n momentul accesului la profesie i apoi
trebuie ntreinut pe toat durata carierei unui auditor. Ca principiu, un profesionist
contabil (expert, contabil autorizat, auditor) trebuie s accepte numai acele misiuni pe
care el nsui, cabinetul sau societatea din care face parte sper s le realizeze cu
competen. n unele cazuri se poate recurge la colaboratori externi, care pot fi ali
experi contabili, cadre tehnice, juriti, experi n evaluare, informaticieni etc.
e) Secretul profesional. Datele i informaiile cu care vine n contact un
auditor au de regul un caracter confidenial i ele nu pot fi comunicate altor persoane,
dect n cazurile expres prevzute de lege sau n cazurile n care comunicarea de
informaii este autorizat de ctre client.
Cazurile de dezvluire prevzute de lege privesc: mrturiile n cadrul unor
proceduri judiciare; obligaia de a releva autoritilor competente infraciunile
constatate; protejarea intereselor Corpului i ale membrilor si.
Pe de alt parte, atunci cnd comunicarea de informaii este autorizat de client,
auditorul este obligat s aib n vedere interesele tuturor terilor interesai/implicai care
ar putea fi lezai.
Acest principiu al confidenialitii sau secretului profesional se aplic i
colaboratorilor pe care i folosete un auditor i el opereaz i dup ncheierea unei
misiuni.
n sfrit, potrivit normelor i practicilor internaionale, nu numai divulgarea de
informaii este interzis de lege, dar i utilizarea acestor informaii n interes propriu
sau n beneficiul altora.
f) Comportarea deontologic. Aceasta presupune un mod de concepie i
de aciune al auditorilor care s fie compatibil cu buna reputaie a profesiunii. Pe acest

27
principiu se ntemeiaz i garania pe care organizaiile profesionale le ofer att
publicului larg (beneficiarilor), ct i fiecrui membru al organizaiei, n parte.
Pentru aceasta, profesionitii contabili trebuie s aib o suit de caliti,
considerate eseniale, cum sunt:
- tiin, competen i contiin;
- independen de spirit i dezinteres material;
- moralitate, probitate i demnitate.
Mai mult, se impune ca fiecare profesionist contabil s fac eforturile necesare pentru
dezvoltarea acestor caliti i ndeosebi:
- s-i dezvolte necontenit cultura, nu numai cea profesional, dar i cunotinele
generale, singurele n msur s-i ntreasc discernmntul;
- s acorde fiecrei operaii i situaii examinate toat atenia i timpul necesar
pentru a-i fundamenta opinia personal nainte de a face o propunere;
- s-i exprime opiniile fr reinere i s se pronune cu sinceritate, fr
ocoliuri, exprimndu-i (dac este cazul) eventualele rezerve asupra valorii
concluziilor sale;
- s nu dea niciodat ocazia de a suporta ngrdiri n exercitarea libertii sale de
gndire;
- s considere c independena sa trebuie s-i gseasc expresia n exercitarea
profesiei i protejarea ei.
b) Normele profesionale de lucru privesc activitatea propriu-zis a unui auditor,
desfurat n cadrul unei misiuni concrete pe care acesta o angajeaz, o desfoar i o
finalizeaz.
Normele de lucru vizeaz cel puin patru aspecte eseniale pentru practica
auditului financiar, astfel:
- cunoaterea riscurilor n audit, aprecierea importanei lor relative i fixarea unor
praguri de ssmnificaie;
- practicile i procedurile de audit financiar;
- documentarea lucrrilor de audit;
- delegarea i supervizarea unor lucrri.
Vom reveni cu detalii asupra acestor aspecte n cadrul capitolului pe care l-am rezervat
demersului general n audit.
c) Normele de raport vizeaz acele misiuni de audit care se finalizeaz printr-un
raport scris. Avem n vedere aici, n principal, regulile ce trebuie respectate n

28
conceperea i redactarea rapoartelor privind conturile anuale (situaiile financiare) ale
agenilor economici. Detalii despre aceste norme vom furniza n finalul capitolului
rezervat demersului de audit, n paragraful intitulat Raportul de audit.

29
CAPITOLUL 2 Cadrul normativ i organizarea profesiunii
contabile n Romnia i n lume
nainte de a prezenta organizarea efectiv a profesiunii de auditor n diferite ri,
se cuvine s redm baza legal (normele internaionale de audit) la care se raporteaz
n prezent majoritatea statelor.

2.1. Cadrul normativ n contextul internaionalizrii profesiunii de


auditor

n acest capitol vom prezenta regulile de audit formulate de anumite organisme


internaionale, i anume: IFAC (International Federation of AccountantsFederaia
Internaional a Experilor Contabililor) i FEE (Fdration Europenne des Experts
comptablesFederaia Experilor Contabili Europeni), precum i activitatea desfurat
de cabinetele internaionale de audit.
Obiectivul esenial al IFAC (organism profesional creat n anul 1973, cu sediul la
New York) este de a favoriza dezvoltarea unei profesii contabile omogene utiliznd
norme armonizate32. Comitetul internaional pentru practicile de audit (IAPC, creat n
anul 1977) este o comisie permanent a Consiliului IFAC care a primit misiunea i
puterea de a publica n numele consiliului IFAC, recomandri i proiecte de
recomandri privind auditul financiar i misiunile conexe.
Normele internaionale de audit (ISA) publicate de aceast comisie permanent33,
semnificative prin titlul lor sunt prezentate n tabelul de mai jos:
NR. TITLUL NORMEI INTERNATIONALE DE AUDIT FINANCIAR
ISA 1 Cadrul conceptual al normelor internaionale de audit
ISA 2 Principiile i obiectivele auditului situaiilor financiare anuale
ISA 3 Scrisoarea de misiune
ISA 4 Controlul calitii activitii de audit
ISA 5 Documentarea lucrrilor
ISA 6 Fraude i erori
ISA 7 Cunoaterea legilor i reglementrilor n materie de audit
ISA 8 Organizarea misiunii
ISA 9 Cunoaterea activitii ntreprinderii
ISA 10 Pragul de semnificaie
ISA 11 Evaluarea riscurilor i controlului intern
ISA 12 Auditul entitilor juridice care au recurs la organisme de servicii
ISA 13 Elemente probante
ISA 14 Elemente probante ntrebri specifice
ISA 15 Solduri de deschidere n cazul primului audit

32
Ibidem pct. 43, p. 273.
33
Memento Pratique Francis Lefebvre, Comptable 2000, Ed. Francis Lefebvre, Paris, 1999, pp. 1366
1367.

30
ISA 16 Examenul analitic
ISA 17 Sondajul n audit
ISA 18 Auditul estimrilor contabile
ISA 19 Relaiile cu terii
ISA 20 Evenimentele posterioare nchiderii exerciiului
ISA 21 Continuitatea exploatrii
ISA 22 Declaraiile conducerii
ISA 23 Utilizarea lucrrilor unui alt auditor
ISA 24 Cunoaterea activitii auditorului intern
ISA 25 Utilizarea activitii unui expert
ISA 26 Raportul de audit
ISA 27 Alte informaii care figureaz dosarul de audit
ISA 28 Raportul special de audit
ISA 29 Examinarea informaiilor financiare previzionale
ISA 30 Misiunea de examen limitat a situaiilor financiare
ISA 31 Misiunea de validare a procedurilor n materie de informaie financiar
ISA 32 Misiunea de prezentare a situaiilor financiare
ISA 33 Comunicarea auditorului cu persoane nsrcinate cu guvernarea ntreprinderii
ISA 34 Auditul n mediul informatizat

Dezvoltarea ISA este determinat de globalizarea i internaionalizarea profesiei


contabile. n condiiile unei globalizri crescnde, investitorii i organismele de
reglementare a pieelor de capital cer reguli de audit mai complete care s ateste
credibilitatea situaiilor financiare pe plan mondial.
La nivel european, FEE - Federaia Experilor Contabili Europeni (care a luat
fiin n anul 1989, prin regruparea UECUniunea European a Experilor contabili i a
Grupului experilor contabili ai CEE; sediul FEE este la Bruxelles) a publicat
recomandri n domeniul auditului prin comitetul de recomandri privind revizia
contabil (ASB Auditing Statements Board). Recomandrile emise de FEE sunt
cuprinse n tabelul urmtor:
N Titlul recomandrii
r.
ASB1 Obiectul i ntinderea lucrrilor de audit al situaiilor financiare anuale
ASB2 Utilizarea lucrrilor unui alt expert
ASB3 Dosarul lucrrilor de audit
ASB4 Noiunea de continuitate a activitii
ASB5 Auditul operaiilor n devize n instituiile de credit
ASB6 Controlul calitii
ASB7 Efectul existenei auditului intern asupra auditului extern
ASB8 Raportul de audit
ASB9 Verificarea de ctre un expert contabil independent a situaiilor intermediare ale
ntreprinderii
ASB10 Prezena auditorului la inventarul fizic
ASB11 Declaraii ale conducerii ntreprinderii n favoarea auditului
ASB12 Detectarea fraudelor n cadrul activitii de audit
ASB13 Proceduri de audit a evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului
ASB14 Aspecte particulare de audit al conturilor anuale ale micilor ntreprinderi
ASB15 Procedura de confirmare a soldurilor debitoare n cadrul auditului
ASB16 Includerea cifrelor comparative a anului precedent n auditul conturilor anuale

31
ASB17 Proceduri de audit particulare
ASB18 Examinarea raportului de gestiune
ASB19 Auditul plasamentelor
ASB20 Aspecte particulare de audit al conturilor consolidate
Preluat dup Obert, R., La pratique internationale de la comptabili et de laudit, Dunod, Paris, 1994, p.
255.
Alturi de normele de audit prezentate, baza juridic la nivel european este
ntregit de prevederile Directivei a VIIIa a CEE din 10 aprilie 1984 privind
condiiile de exercitare a controlului legal al documentelor contabile de sintez,
considerat o a treia concretizare a armonizrii contabile europene (primele dou fiind
Directivele a IVa, 1978 i a VIIa, 1983). Obiectivele directivei34 sunt urmtoarele:
-armonizarea calificrilor persoanelor abilitate s efectueze controlul legal al
documentelor contabile de sintez;
-asigurarea unui nivel ridicat al cunotinelor teoretice i a capacitii de a aplica
aceste cunotine n practica controlului legal;
-autorizarea pentru control legal att a persoanelor fizice, ct i a persoanelor
juridice.
Ca o remarc, menionm c normele internaionale de audit constituie un
ansamblu de practici de referin de natur s amelioreze calitatea informaiei
financiare pe pieele internaionale. Ele servesc ca baz pentru dezvoltarea directivelor
naionale n ri n care profesia contabil este relativ slab dezvoltat sau n curs de
evoluie.
Aadar, ca o consecin a mondializrii pieelor de bunuri materiale, a urmat
mondializarea anumitor activiti de servicii, ntre care, n particular auditul. n acest
cadru, imaginea auditului este legat de cea a marilor cabinete internaionale.
Exist n prezent cteva cabinete de audit (Big Five) de dimensiune mondial i
care garanteaz un nalt nivel al calitii. Aceast reea de cabinete de audit s-a
constituit n decursul a 25 de ani, prin regruparea cabinetelor americane i britanice.
Numele i ara de origine a marilor cabinete de audit sunt redate n tabelul de mai jos35.
Numele societii de audit rile de origine
1. Arthur Andersen S.U.A.
2. Price Waterhouse Coopers Marea Britanie, S.U.A., Germania
3. Deloitte Touche Tohmatsu Marea Britanie, S.U.A., Japonia
4. Ernst & Young Marea Britanie, S.U.A.
5. KPMG S.U.A., Marea Britanie, Germania, Trile Baltice

34
*** Directiva a VIII a a CCE din 10 aprilie 1984, Revista Expertza contabil nr. 8/1994.
35
Obert, R., La pratique internationale de la comptabili et de laudit, Dunod, Paris, 1994, p. 273.

32
Majoritatea societilor multinaionale apeleaz la serviciile acestor cabinete, care
se mpart pe activiti, dup cum urmeaz36:
Repartizarea activitilor cabinetelor de audit = n %=
Numele societii de audit Audit Fiscalitate Consultan
1. Arthur Andersen 35 21 44
2. Deloitte Touche Tohmatsu 57 23 20
53 25 22
3. Ernst & Young
53 27 20
4. KPMG

Exist numeroase alte organizaii regionale i naionale ale profesiunii contabile


care vor fi prezentate n seciunile urmtoare.
n rezumat, menionm c profesia contabil rmne ntr-o oarecare msur
organizat la scar naional, afacerile internaionale fiind realizate prin schimburi cu
corespondeni locali.
Deoarece intenia actual este de armonizare a reglementrilor contabile, deci i
a celor de audit, nu putem vorbi de practici i proceduri de audit diferite de la o ar la
alta, ceea ce impune o tratare difereniat doar a sistemelor de organizare. n acest
context, coninutul procedurilor de audit este acelai i va face obiect al tratrii ntr-un
capitol ulterior.

2.2. Organizarea profesiunii contabile i a activitii de audit n


Romnia

Apariia profesiunii contabile i dezvoltarea acesteia a fost urmat, cum era i


firesc, de constituirea organizaiilor care s-i reuneasc pe cei care o practicau. Vom
vedea n continuare c acest lucru este valabil pentru cele mai multe dintre rile lumii.
n prezent, n Romnia, dou mai organizaii profesionale regrupeaz
profesionitii contabili, respectiv: Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai
din Romnia i Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
n ce privete Corpul Experilor Contabili i Contabililor i Contabililor
Autorizai din Romnia, am prezentat principalele aspecte n seciunea privind
expertiza contabil. Revenim acum cu unele elemente complementare.
Punctul de plecare n organizarea profesiunii contabile n Romnia este anul
1921, deoarece acesta este anul n care a luat fiin Corpul de contabili autorizai i
experi contabili.

36
Collins, L., Valin, G., Audit et contrle interne. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, Ed.
Dalloz, Paris, 1992, p. 13.

33
Printre activitile rezervate experilor contabili n baza legii de organizare a
Corpului din 1921 enumerm: expertize contabile n materie de moratorii, falimente,
arbitraje, expertize fiscale, expertize contabile judiciare i controlul conturilor
(cenzorat) la societile anonime.
Legea din 1921 a fost modificat n 1926 i n 1937, iar n 1951 a fost abrogat,
ceea ce a condus practic la desfiinarea Corpului contabililor autorizai i experilor
contabili.
n perioada 1951-1957 nu a existat un act normativ care s reglementeze profesia
contabil, expertizele contabile efectundu-se, numai pentru necesitile justiiei, pe
baza prevederilor din codurile de procedur civil i penal. O iniiativ a Ministerului
Finanelor a fost aceea de a cere tuturor ministerelor s ntocmeasc tabele care s-i
cuprind pe toi contabilii care ndeplinesc condiiile pentru a efectua expertize.
Rezultatul a fost c o parte din contabilii cuprini n aceste tabele aveau studii medii
sau nici mcar att.37
Plecnd de la aceast situaie, n 1957 se reuete reglementarea printr-un act
normativ (Decretul nr.434 publicat n Buletinul Oficial nr.24 din 14 septembrie 1957) a
problemei organizrii i desfurrii expertizelor contabile judiciare. Calitatea de expert
contabil (care putea fi acordat i contabililor cu studii medii) era definit ca o noiune
juridic, putnd fi valorificat numai n faa justiiei.
Devenea tot mai stringent nevoia desfurrii de expertize de specialitate. Astfel,
prin Decretul nr.79 din 16 martie 1971, expertiza contabil va fi organizat i va
funciona sub tutela Ministerului Finanelor prin biroul central i birourile locale pentru
expertize contabile, acestea avnd i unele atribuii pe linia organizrii activitii de
expertiz tehnic.
Prin urmare, n prezent, principala organizaie care-i reunete pe profesionitii
contabili din ara noastr este Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai
din Romnia (CECCAR). Acesta funcioneaz n baza Ordonanei Guvernului
nr.65/1994, aprobat prin Legea nr.42/1995, cu modificrile aduse de Ordonana
Guvernului nr.89/1998, aprobat la rndul su prin Legea nr.186/1999.
Dintre lucrrile prevzute de normele legale ca fiind de competena membrilor
Corpului am menionat n principal pe cele referitoare la experi:
organizarea, conducerea sau inerea contabilitii;
ntocmirea bilanului contabil;

37
Vezi Ion Florea, Control financiar i expertize contabile, Iai, 1978, pp.240-241

34
verificarea i certificarea bilanului contabil i ndeplinirea obigaiilor prevzute
de lege pentru cenzorii societilor comerciale (dac sunt experi sau contabili autorizai
cu studii superioare);
analize economico-financiare;
evaluri patrimoniale;
expertize contabile judiciare i extrajudiciare;
ntocmirea de conturi consolidate;
asisten i consultan fiscal;
lucrri de organizare administrativ;
consultan n domeniul informatic;
lucrri de reorganizare sau lichidare judiciar.
Lista lucrrilor enumerate mai sus nu este limitativ.
Potrivit reglementrilor n vigoare, activitatea auditorilor legali, adic a
cenzorilor, acesta poate fi desfurat numai de ctre: experii contabili, contabilii
autorizai cu studii superioare, persoanele cu studii economice superioare cu diplom
recunoscut de Ministerul Educaiei Naionale i cu practic n activitatea financiar-
contabil de cel puin 5 ani, precum i de societile comerciale de expertiz
contabil."38
n ara noastr, legea prevede obligativitatea controlului legal al conturilor pentru:
societile pe aciuni, societile n comandit pe aciuni i societile cu rspundere
limitat care au mai mult de 15 asociai.
Potrivit Legii nr.31/1990 privind societile comerciale, cel puin unul dintre
cenzori trebuie s fie expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare. Ca o
particularitate, cenzorii care nu sunt contabili pot fi acionari ai societii. Mai mult,
fa de regula general care spune c cenzorii se aleg i se numesc de adunarea general
a acionarilor sau asociailor, la societile n care statul deine cel puin 20% din
capitalul social, unul dintre cenzori trebuie s fie recomandat de Ministerul Finanelor.
Pentru efectuarea auditului legal al conturilor la societile bancare i la emitenii
de valori mobiliare, experilor contabili li se cere ndeplinirea unor condiii n plus.
Astfel, pot fi cenzori ai unei bnci numai persoanele fizice care au calitatea de expert

38
***Ordonana Guvernului nr.89/1998, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 314/27 august
1998, art.I, pct.4, alin.4

35
contabil sau de contabil autorizat cu studii superioare i au experien de cel puin 5 ani
n domeniul financiar-bancar, precum i societile de expertiz contabil.39
Fa de condiiile cerute pentru a deveni expert contabil, pentru a dobndi
calitatea de cenzor extern independent pentru emitenii de valori mobiliare sunt impuse
cteva condiii n plus: candidatul s fie absolvent de nvmnt economic superior n
specializarea Contabilitate-Finane, s aib o practic n specialitate de 5 ani, s fi
promovat testul viznd cunoaterea legislaiei privind valorile mobiliare i bursele de
valori susinut la Comisia Naional a Valorilor Mobiliare i s aib calitatea de expert
contabil.
Profesionitii contabili nu pot presta servicii dac sunt salariai. Excepia este
prevzut pentru salariaii Corpului sau ai unor membri ai Corpului, pentru cadrele
didactice din nvmntul de profil i pentru persoanele care desfoar activitate
literar sau publicistic n domeniu. Ca o particularitate romneasc este prevzut
posibilitatea desfurrii de activiti specifice de ctre profesionitii contabili pe durata
mandatului de parlamentar sau consilier local sau judeean.
Am convenit ns anterior c n Romnia exist nc o organizaie profesional ce
ine de domeniul profesiunii contabile. Menionm ns c, nc din construcia sa,
acest organism (respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romnia) conine cel
puin dou elemente notabile care ncalc decisiv principiul independenei sau
neutralitii profesionitilor. Este vorba n primul rnd de faptul c pot deveni auditori
i, implicit, membri ai Camerei i persoanele care au calitatea de salariai sau
funcionari publici (ndeosebi cei din structurile finanelor publice). n al doilea rnd,
prin nsui actul normativ de nfiinare, organizare i funcionare (O.U.G. nr. 75/1999,
modificat i aprobat prin Legea nr. 133/2002), activitatea Camerei urmeaz s se
desfoare sub supravegherea autoritii de stat, reprezentat prin Ministerul Finanelor
Publice.

2.3. Camera Auditorilor Financiari din Romnia

n anul 199940 a fost nfiinat Camera Auditorilor Financiari din Romnia


(CAFR) care vrea s gestioneze activitatea de audit financiar. De fapt, scopul acestei

39
Boulescu, M., Ghi, M., Expertiz contabil i audit financiar-contabil, Ed. Didactic i Pedagogic,
R.A., Bucureti, 1999, p.94
40
***Ordonan de urgen a Guvernului nr.75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar,
Monitorul Oficial al Romniei nr.256/04.06.1999

36
organizaii profesionale const n organizarea i coordonarea activitii de audit
financiar, atribuirea i retragerea calitii de auditor41.
Camera42 Auditorilor Financiari din Romnia este persoan juridic autonom i
funcioneaz ca organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ. Ea i
poate nfiina reprezentane n ar i n strintate.
Activitatea Camerei se desfoar sub supravegherea autoritii de stat,
reprezentat de Ministerul Finanelor Publice, care va urmri permanent ca
reglementrile emise de Camer s nu contravin legii. n caz contrar, autoritatea de
stat va lua msurile legale ce se impun.
Organele centrale de conducere ale Camerei: Conferina, Consiliul i Biroul
permanent al Consiliul Camerei.
Membrii Consiliului Camerei sunt alei n cadrul Conferinei ordinare i pot
ndeplini cel mult dou mandate. Pentru aceeai perioad, Consiliul alege Biroul
permanent, precum i persoanele care ndeplinesc funciile de conducere prevzute n
Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei.
Conferina Camerei este organul superior de conducere al Camerei i poate fi
ordinar i extraordinar.
Conferina ordinar a Camerei se ntrunete o dat pe an, la convocarea
Consiliului, n cel mult trei luni de la ncheierea exerciiului financiar.
Atribuiile Conferinei ordinare a Camerei sunt:
a) dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei;
b) dezbaterea, aprobarea sau modificarea bilanului contabil al Camerei;
c) dezbaterea i aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra
gestiunii financiare a Consiliului Camerei;
d) aprobarea execuiei bugetului de venituri i cheltuieli pentru exerciiul
financiar ncheiat;
e) aprobarea proiectului de buget de venituri i cheltuieli aferent exerciiului
financiar urmtor;
f) alegerea i revocarea membrilor Consiliului;
g) aprobarea normelor de reprezentare la Conferin;
h) stabilirea obiectivelor i direciilor strategice ale Camerei;

41
***Statutul C.A.F.R., aprobat prin Ordinul nr.1009/14.09.1999, Monitorul Oficial al Romniei
nr.463/24.09.1999, art.1, al.1
42
*** n continuare vom folosi termenul de Camer pentru a desemna Camera Auditorilor Financiari din
Romnia

37
i) aprobarea programului de activiti al Consiliului Camerei pe anul n curs;
j) aprobarea constituirii, reorganizrii sau desfiinrii filialelor Camerei;
k) aprobarea amendamentelor la Regulamentul de organizare i funcionare al
Camerei;
l) alte atribuii ale Camerei, n afara celor prevzute, n principal, de lege.
Pentru a valida deliberrile Conferinei ordinare este necesar prezena majoritii
simple a membrilor cu drept de vot, iar hotrrile trebuie s fie adoptate cu votul
majoritii simple a celor prezeni. Dac nu sunt ndeplinite aceste condiii, la a doua
convocare a Conferinei, hotrrile vor fi luate, oricare ar fi numrul membrilor
prezeni, cu majoritate simpl de voturi.
Conferina extraordinar a Camerei poate fi convocat de Biroul permanent sau la
cererea a cel puin o treime din numrul membrilor Consiliului ori a unei cincimi din
numrul membrilor Camerei, cu drept de vot. Cererea pentru convocarea Conferinei
extraordinare este adresat Secretariatului general. Pentru validarea deliberrilor
Conferinei extraordinare este necesar ca:
a) la prima convocare s fie prezeni dou treimi din numrul membrilor cu
drept de vot, iar hotrrile trebuie s fie luate cu votul unui numr de membri, care s
reprezinte cel puin jumtate din numrul de voturi;
b) la convocrile urmtoare s fie prezeni jumtate din numrul membrilor cu
drept de vot, iar hotrrile trebuie s fie luate cu votul unui numr de membri, care s
reprezinte cel puin jumtate din numrul de voturi.
Hotrrile adoptate de Conferina extraordinar pot viza:
modificarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei;
schimbarea sediului social;
orice alt hotrre pentru care este necesar aprobarea Conferinei
extraordinare.
n ceea ce privete procedura de convocare a Conferinei, termenul de ntrunire a
Conferinei nu poate fi mai mic de 15 zile de la data publicrii convocrii. Convocarea
se public n cel puin dou cotidiane de circulaie naional i cuprinde locul i data
Conferinei, precum i ordinea de zi, cu menionarea tuturor problemelor care fac
obiectul dezbaterilor. n convocarea pentru prima Conferin se fixeaz ziua i ora
pentru cea de-a doua, n cazul n care nu sunt ntrunite condiiile de desfurare a celei
dinti. Fiecare membru persoan fizic al Camerei are dreptul la un singur vot.
Membrii Camerei pot fi reprezentai n Conferin de ali membri, n baza unei procuri

38
speciale autentificate de un notar public. Procurile se depun n original la Secretariatul
general nainte de data la care are loc Conferina, fcndu-se meniune despre aceasta n
procesul-verbal. Un membru nu poate reprezenta mai mult de 5 persoane. Membrii
Consiliului Camerei sau angajaii Camerei nu pot reprezenta ali membri.
n legtur cu desfurarea Conferinei, aceasta se deschide de preedintele
Consiliului sau de nlocuitorul desemnat de acesta. Dup constatarea ndeplinirii
cerinelor legale pentru desfurarea Conferinei, de ctre preedinte i secretarii
desemnai de acesta, ncepe dezbaterea problemelor nscrise pe ordinea de zi.
Hotrrile Conferinei se adopt prin vot deschis. Votul secret este obligatoriu
pentru alegerea i revocarea membrilor Consiliului.
Consiliul Camerei are n compone 15 membri alei n cadrul Conferinei
ordinare pentru o perioad de 5 ani, putnd fi realei o singur dat. Orice membru al
Camerei, cu excepia persoanelor juridice, poate fi ales ca membru al Consiliului
Camerei, cu condiia ca:
a) la data la care au loc alegerile, vrsta sa s nu depeasc 60 de ani, respectiv
65 de ani pentru persoanele care desfoar activitate universitar;
b) la data depunerii candidaturii sale s aib capacitate deplin de exerciiu;
c) mpotriva sa s nu se fi dictat anterior sanciunea excluderii din Camer;
d) n ultimii 5 ani anteriori datei depunerii candidaturii sale s nu se fi fost
sancionat disciplinar de ctre Camer;
e) s fi respectat procedura de depunere a candidaturii prevzut de legislaia n
vigoare;
f) s nu dein o funcie de conducere ntr-un alt organism profesional.
Calitatea de membru al Consiliului Camerei nceteaz n una dintre urmtoarele
situaii:
pierderea calitii de membru al Camerei;
pierderea capacitii de exerciiu al unor drepturi civile, aceasta fiind
incompatibil cu exercitarea mandatului de membru al Consiliului Camerei;
emiterea de ctre Camer a unei sanciuni disciplinare, rmas definitiv,
mpotriva sa;
neparticiparea la 4 edine consecutive ale Consiliului Camerei, fr o
aprobare n acest sens;
demisia din funcie.

39
Consiliul Camerei se ntrunete trimestrial i ori de cte ori consider necesar, la
cererea preedintelui sau cel puin a unei treimi din numrul membrilor si. Convocarea
edinelor se face prin Secretariatul general.
Consiliul Camerei are urmtoarele competene:
coordoneaz, conduce i controleaza activitatea Camerei;
delegarea, dac este necesar, a prerogativelor sale unor comisii conduse de
membri ai Consiliului a cror componen este stabilit de Camer;
revoc, integral sau parial, prerogativele delegate oricrei comisii sau chiar
dispune dizolvarea acestora.
Atribuiile Consiliului Camerei se refer la:
aducerea la ndeplinire a hotrrilor Conferinelor Camerei;
asigurarea condiiilor pentru administrarea i gestionarea patrimoniului
Camerei;
stabilirea strategiei i avizarea proiectul bugetului de venituri i cheltuieli al
Camerei;
prezintarea spre aprobarea Conferinei a raportului de activitate pe perioada
anterioar, a bilanului contabil i a proiectului programului de activitate al Camerei;
aprobarea Regulamentului intern de organizare i funcionare a Biroului
permanent;
aprobarea organigramei i a politicii de personal ale Camerei;
aprobarea normelor privind desfurarea activitii curente a departamentelor
Camerei;
stabilirea anual a indemnizaiilor membrilor Consiliului Camerei i ai
Biroului permanent al Consiliului Camerei;
Biroul permanent al Consiliului Camerei are n componen: preedintele
Consiliului, prim-vicepreedintele Consiliului i cei cinci vicepreedini ai Consiliului.
Acest organ de conducere are urmtoarele atribuii:
elaboreaz bugetul de venituri i cheltuieli anual, pe care trebuie s l
finalizeze i s l nainteze spre avizare Consiliului Camerei nu mai trziu de data de 15
decembrie a fiecrui an anterior anului la care se refer bugetul respectiv;
supravegheaz lunar execuia bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei;
elaboreaz programul de activiti al Camerei;
aprob programele de activiti ale departamentelor;
aprob programul deplasrilor n strintate;

40
numete, recompenseaz, sancioneaz i revoc efii departamentelor
Camerei, inclusiv secretarul general, i stabilete salarizarea acestora;
avizeaz angajarea personalului cu funcii de conducere, conform
organigramei Camerei;
monitorizeaz Registrul membrilor Camerei;
aprob documentele emise de Camer, supuse publicrii;
n cadrul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia funcioneaz urmtoarele
structuri funcionale:
a. Secretariatul general;
b. Departamentul de monitorizare i competen profesional;
c. Departamentul de conduit i disciplin profesional;
d. Departamentul de nvmnt i admitere;
e. Departamentul de servicii generale;
f. Departamentul de servicii pentru membri.
Secretariatul general este coordonat de prim-vicepreedintele Consiliului i este
condus de secretarul general, numit de Biroul permanent.
Secretariatul general are, n principal, urmtoarele atribuii:
asigurarea serviciilor de secretariat pentru Conferin, Consiliu i Biroul
permanent;
asigurarea serviciilor juridice pentru activitile proprii ale Camerei;
asigurarea serviciilor de relaii publice i protocol.
Departamentul de monitorizare i competen profesional are, ndeosebi,
atribuii privind respectarea de ctre membri a normelor Camerei, respectiv:
Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar;
pregtirea profesional continu a auditorilor financiari;
normele privind pregtirea profesional a auditorilor stagiari;
standardele de audit;
procedurile minimale de audit financiar;
procedurile de control al calitii auditului financiar;
alte norme de reglementare a profesiei.
n plus, acest departament asigur implementarea sistemului de control al calitii
activitii desfurate de membrii Camerei, precum i investigarea aspectelor referitoare
la conduita profesional a membrilor.

41
n cazul unor constatri privind nclcarea normelor Camerei, Departamentul de
monitorizare i competen profesional sesizeaz Departamentul de conduit i
disciplin profesional.
Departamentul de conduit i disciplin profesional analizeaz cazurile de
abatere disciplinar, la sesizarea Departamentului de monitorizare i competen
profesional.
Competenele i activitatea Departamentului de conduit i disciplin
profesional sunt:
efectueaz cercetri asupra documentaiei primite;
solicit informaii, inclusiv registre, documente, dosare sau evidene;
se pronun asupra iniierii sau neiniierii unei aciuni disciplinare;
stabilete termene pentru furnizarea unor informaii de ctre membri, oferind
posibilitatea acestora de a face declaraii scrise sau verbale nainte de a lua o decizie
Departamentul de nvmnt i admitere are ca atribuii:
organizarea i desfurarea examenului de aptitudini profesionale pentru
nscrierea n cadrul Camerei;
actualizarea programei analitice a examenului de aptitudini profesionale;
desemnarea n fiecare an a auditorilor financiari care pot ndruma
desfurarea stagiului de pregtire practic a stagiarilor prin relaii contractuale;
ntocmirea documentaiei privind atribuirea calitii de auditor financiar i de
membru al Camerei;
stabilirea cerinelor de pregtire profesional continu;
asigurarea conformitii cu normele Federaiei Internaionale a Contabililor
(IFAC) i cu alte norme internaionale n materie de nvmnt.
Departamentul de servicii generale are, n principal, urmtoarele atribuii:
ntocmirea, actualizarea i publicarea Registrului membrilor Camerei;
conducerea i organizarea activitii financiar-contabile i de execuie
bugetar proprie;
urmrirea ncasrii tarifelor, cotizaiilor i a altor venituri;
asigurarea serviciilor administrative i de supraveghere a patrimoniului
Camerei;
asigurarea serviciilor de prelucrare automat a datelor.
Departamentul de servicii pentru membri are urmtoarele atribuii:
organizarea centrelor de documentare proprii;

42
transmiterea anual a ediiei revizuite i adugite a Manualului auditorului
financiar, n mod gratuit, ctre membrii Camerei;
asigurarea asistenei profesionale pentru membrii Camerei;
implementarea strategiei Camerei privind reglementrile cerinelor de
asigurare pentru riscul profesional al membrilor Camerei;
n sintez, Camera, n ansamblul ei, are urmtoarele atribuii:
elaboreaz urmtoarele documente:
Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei;
Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului
financiar;
Standardele de audit;
Programa-analitic a examenului-concurs de aptitudini profesionale;
Normele privind procedurile de control al calitii auditului financiar;
Regulile privind pregtirea continu a auditorilor financiari;
Normele privind procedurile minimale de audit.
atribuie calitatea de auditor financiar i emite autorizaii pentru exercitarea
acestei profesii;
organizeaz i urmrete programul de pregtire continu a auditorilor
financiari;
controleaz activitatea de audit financiar;
promoveaz actualizarea legislaiei prin instituiile abilitate, precum i a
normelor de audit financiar, n concordan cu reglementrile instituiilor profesioanle
europene i internaionale;
elaboreaz norme interne privind activitatea Camerei;
organizeaz evidena membrilor si prin registrul auditorilor financiari i
asigur publicarea acestora n Monitorul Oficial;
retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor
financiar;
asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor financiar din
Romnia;
emite reguli i proceduri specifice profesiei.
Calitatea de auditor financiar
Membrii Camerei sunt persoanele crora li se atribuie calitatea de auditor
financiar definitiv, n urma susinerii examenelor organizate de Camer. Exist

43
urmtoarele categorii de auditori financiari: auditori financiari persoane active, auditori
financiari stagiari, auditori financiari persoane nonactive.
Sunt auditori financiari persoane active, persoanele care dobndesc aceast
calitate n condiiile pe care le vom prezenta ulterior.
Sunt auditori financiari stagiari persoanele care ndeplinesc cumulativ
urmtoarele condiii:
sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au experien n
domeniul financiar-contabil, considerat de Camer ca fiind edificatoare, sau au
calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare
economice;
au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-
contabil, pentru accesul la stagiu;
au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i
profesional n domeniul auditului financiar.
Camera va desemna anual auditorii financiari care vor ndruma desfurarea
programului de pregtire practic a auditorilor financiari stagiari, n vederea dobndirii
de ctre acetia, n mod definitiv, a calitii de auditor financiar.
Sunt auditori financiari persoane nonactive, membrii care sunt incompatibili
pentru exercitarea activitii de audit financiar. Situaiile de incompatibilitate se
stabilesc prin regulamentul de organizare i funcionare al Camerei.
Mai exact, pentru atribuirea calitii de auditor financiar, candidaii trebuie s
ndeplineasc anumite condiii stabilite de lege.
Pentru persoanele fizice sunt stabilite urmtoarele cerine, care trebuie ndeplinite
n mod cumulativ:
s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic i s aib experien n
domeniul financiar-contabil, considerat de Camer ca fiind edificatoare, sau s aib
calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare
economice;
s fi promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-
contabil, pentru accesul la stagiu;
s fi satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic
i profesional n domeniul auditului financiar.
s fi efectuat un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub
ndrumarea unui auditor financiar;

44
s promoveze examenul de aptitudini profesionale.
Persoanele juridice trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii:
persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al situaiilor financiare n
numele societilor de audit trebuie s aib calitatea de auditor financiar;
majoritatea drepturilor de vot trebuie deinut direct sau indirect de persoane
fizice ori de societi de audit;
majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit
trebuie s fie auditori financiari.
Calitatea de auditor financiar poate fi atribuit i persoanelor care ndeplinesc
cumulativ urmtoarele condiii:
s posede o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate
acestuia, atribuit de alt stat n acord cu reglementrile specifice din acel stat;
s fi fost pentru cel puin 3 ani auditor independent sau angajatul, asociatul,
acionarul unei societi ori grup de societi care are n obiectul de activitate auditul
financiar;
s satisfac cerinele Codului de etic profesional al Federaiei Internaionale
a Experilor Contabili (IFAC);
s fac dovada c posed cunotinele cerute de statul romn pentru
desfurarea activitii de audit financiar.
Examenul pentru atribuirea calitii de auditor financiar se organizeaz de
Camer, conform prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei.
Acesta const n susinerea de probe scrise la urmtoarele discipline:
audit financiar;
contabilitate general: reglementri naionale, europene i internaionale;
aspecte teoretice, metodologice i practice privind tratamentele contabile potrivit
standardelor de contabilitate internaional; evaluarea elementelor bilaniere;
determinarea profitului i pierderii;
analiza i evaluarea critic a situaiilor financiare;
reguli de consolidare a conturilor;
contabilitatea costurilor i contabilitatea managerial; relaia dintre
contabilitate i management;
audit intern;

45
standardele privind ntocmirea situaiilor financiare i a bilanurilor
consolidate i metodele de evaluare a elementelor bilaniere i de determinare a
profitului i pierderii;
normele legale i profesionale privind auditul financiar al situaiilor financiare
i al celorlalte documente contabile i persoanele care efectueaz audit financiar;
alte discipline corelate cu auditul financiar: drept comercial, drept fiscal, drept
civil, dreptul muncii i proteciei sociale, sisteme informaionale i sisteme informatice,
economia ntreprinderii, economie general i financiar, matematic i statistic,
principii de baz privind managementul financiar al ntreprinderii.
Procedura de atribuire a calitii de membru al Camerei prezint caracteristici
diferite, dupa cum este vorba de persoane fizice sau juridice.
Candidaii, persoane fizice, declarai admii la examenul de aptitudini
profesionale completeaz o cerere i prezint documentul care atest achitarea tarifului
de nscriere.
Cererile sunt analizate de Departamentul de nvmnt i admitere care poate
cere solicitantului furnizarea de informaii suplimentare de natur profesional.
Departamentul de nvmnt i admitere poate lua n considerare orice alt informaie
de natur profesional pe care o consider adecvat n legtur cu solicitantul, cu
condiia s o fac cunoscut acestuia. Dup evaluarea tuturor informaiilor de natur
profesional primite, Departamentul de nvmnt i admitere poate propune
Consiliului Camerei luarea unei decizii privind aprobarea cererii sau respingerea ei.
n cazul aprobrii cererii, Camera elibereaz un carnet de membru. n situaia n
care cererea nu este aprobat, Deparatmentul de nvmnt i admitere comunic n
scris solicitantului decizia Camerei i i restituie acestuia jumtate din tariful de
nscriere. n cazul retragerii cererii de ctre solicitant, Camera reine jumtate din tariful
de nscriere.
Dup aprobarea cererii solicitantul semneaz un angajament prin care se oblig
ca, dup ce este nscris ca membru al Camerei, s respecte dispoziiile regulamentului
de organizare i funcionare al acesteia, precum i normelor interne.
Procedura de atribuire a calitii de membru al Camerei persoanelor juridice este
similar cu cea aplicat persoanelor fizice, cu excepia documentelor care trebuie
naintate Departamentului de nvmnt i admitere. Acestea sunt:
c) -o cerere semnat de reprezentantul legal al persoanei juridice;
d) -dovada achitrii tarifului de nscriere;

46
e) -copii legalizate de pe documentele care atest ndeplinirea condiiilor
cerute pentru societile de audit.
Persoanele care au obinut calitatea de auditor financiar n strintate nainteaz
Departamentului de nvmnt i admitere formularul de solicitare a calitii de
membru i actele doveditoare adecvate c au fost satisfcute condiiile legale.
Se consider acte doveditoare pentru persoanele fizice urmtoarele:
copia legalizat de pe certificatul/diploma sau de pe alte acte oficiale care
atest calificarea contabil obinut n strintate;
scrisoarea de recomandare de la organismul profesional al crui membru este,
cu precizarea expres a calitii de membru pe care persoana fizic o are la data emiterii
scrisorii;
scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional c acesta este
recunoscut de Federaia Internaional a Experilor Contabili i c a asimilat Codul de
etic emis de Federaia Internaional a Experilor Contabili.
Se consider acte doveditoare pentru persoanele juridice urmtoarele:
copia legalizat de pe autorizaia eliberat de un organism profesional
competent din ara respectiv, care atest c societatea de audit solicitant este membr
a acestuia;
scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional c acesta este
recunoscut de Federaia Internaional a Experilor Contabili i c a asimilat Codul de
etic emis de Federaia Internaional a Experilor Contabili.
Pe baza dovezilor depuse, Departamentul de nvmnt i admitere trebuie s
notifice solicitantului, n termen de 30 de zile de la data depunerii documentelor, dac
acestea nu sunt corespunztoare.
Departamentul de nvmnt i admitere prezint o list cuprinznd toi
solicitanii care au naintat documentele necesare Consiliului Camerei. Acesta
analizeaz cererile i propune Ministerului Finanelor aprobarea cererilor de atribuire a
calitii de auditor financiar. La rndul su, Ministerul Finanelor trebuie s se pronune
n termen de 30 de zile de la data primirii propunerii Consiliului.
Solicitanii trebuie s fie informai despre rezultatul cererii lor (rspunsul
Ministerului Finanelor sau hotrrea Consiliului referitoare la nenaintarea propunerii
ctre Ministerul Finanelor) n termen de 5 zile de la data rspunsului Ministerului
Finanelor sau a Consiliului, dup caz.

47
Solicitanii pot cere Consiliului explicaii privind nenaintarea propunerii ctre
Ministerul Finanelor.
Drepturile i obligaiile membrilor Camerei sunt relativ similare pentru cele dou
categorii de auditori financiari (persoane fizice i persoane juridice), prezentnd i
unele particulariti.
n categoria drepturilor se includ:
s desfoare activiti de audit financiar;
s utilizeze titlul profesional de auditor financiar;
s aleag i s fie alei n cadrul organelor de conducere ale Camerei.
Ca obligaii generale putem enumera:
s acioneze n conformitate cu standardele de audit i cu procedurile
minimale de audit;
s se supun Codului privind conduita etic i profesional n domeniul
auditului financiar, precum i regulilor privind pregtirea profesional continu;
s se supun procedurilor de control al calitii auditului financiar;
s achite cotizaia profesional.
Persoanele fizice au obligaia s transmit notificri Camerei, n termen de 30 de
zile de la producerea evenimentului, n legtur cu:
schimbarea numelui, notificarea modificrii trebuind s fie nsoit de cererea
de solicitare a unui nou carnet;
schimbarea adresei;
orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acionar sau
administrator al unei societi de audit ori de liber-profesionist al membrului;
De asemenea, persoanele fizice trebuie s transmit notificri Camerei, n termen
de pn la 5 zile de la producerea evenimentului, menionnd, pe lng cele de mai jos,
i informaiile necesare descrierii acestuia:
luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare asupra membrului
persoan fizic de ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de
persoan mai este membr;
orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate;
existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice membrului
exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi comerciale;
orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a
membrului.

48
Societile de audit trimit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la
producerea evenimentului, n ceea ce privete:
schimbarea denumirii sub care este nregistrat persoana juridic; notificarea
modificrii denumirii trebuie s fie nsoit de cererea de solicitare a unui nou carnet;
schimbarea sediului social;
deschiderea sau nchiderea unei filiale;
orice modificare privind statutul angajailor, asociailor, acionarilor sau
administratorilor societii de audit.
Societile de audit trebuie s transmit notificri Camerei, n termen de 5 zile de
la producerea evenimentului, cuprinznd, pe lng cele ce urmeaz, i informaiile
necesare pentru descrierea acestuia:
demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau
decesul unui acionar sau asociat al societii de audit;
numirea unui lichidator;
luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare membrului
persoan juridic de ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de
persoan mai este membr;
orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate
reprezentantului legal al societii de audit;
existentena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice reprezentantului
legal al societii de audit exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea
unei sociati;
orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a
membrului.
Exercitarea mandatului de auditor financiar
Auditorul financiar poate exercita mandatul numai dac ndeplinete cumulativ
urmtoarele condiii:
este membru persoan activ a Camerei;
ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i
funcionare a Camerei.
O persoan nu poate exercita mandatul de auditor financiar al unei entiti dac
este angajat a acesteia ori dac are relaii cu aceasta sau cu orice persoan cu care
entitatea respectiv are relaii care conduc la situaia de incompatibilitate sau conflict de
interese.

49
Dac pe durata mandatului auditorul financiar nu mai ndeplinete condiiile
pentru exercitarea acestuia, el are obligaia s renune imediat la mandatul su i s
notifice clientului ncetarea acestuia, precum i motivul renunrii.
n cazul n care Camera ia cunotin de situaia n care un auditor financiar, n
timpul exercitrii mandatului, nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor
de audit emise de Camer, aceasta va sesiza autoritatea statului la care se depun
situaiile financiare ale entitii respective i va lua msuri disciplinare mpotriva
auditorului financiar respectiv.
Pregtirea profesional continu a auditorilor financiari
Pentru efectuarea corespunztoare a lucrrilor de audit, Departamentul de
nvmnt i admitere din cadrul Camerei va lua msurile necesare n vederea
organizrii activitii de pregtire profesional continu a auditorilor financiari.
Obiectivul pregtirii profesionale continue este de a menine competena
profesional a auditorilor financiari n vederea realizrii activitii de audit financiar
conform cerinelor standardelor, normelor i regulilor din domeniu.
Regulile privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari sunt
grupate astfel43:
reguli generale;
reguli de pregtire profesional continu structurat;
reguli de pregtire profesional continu nestructurat.
n categoria regulilor generale se includ:
-stabilirea anual de ctre Camer a domeniilor de pregtire profesional;
-monitorizarea de ctre Camer prin organele sale de specialitate a modului n
care se desfoar activitatea de pregtire profesional continu;
-efectuarea de ctre auditorii financiari a 40 de ore de pregtire profesional (20
de ore structurate i 20 de ore nestructurate);
-organizarea unei evidene proprii a pregtirii efectuate i punerea ei la dispoziia
Camerei, anual i la solicitarea acesteia
Pregtirea profesional continu structurat se refer la:
-participarea la cursuri i seminarii organizate de Camer care vizeaz:
standardele internaionale de contabilitate, standardele de audit, codul privind conduita
etic i profesional n domeniul auditului financiar, procedurile minimale de audit;

43
***Hotrrea Camerei Auditorilor din Romnia nr.9/27.06.2001 pentru aprobarea Regulilor privind
pregtirea profesional continu a auditorilor financiari

50
-participarea la seminariile i sesiunile tiinifice organizate de Camer;
-organizarea i susinerea de cursuri pentru stagiari.
Pregtirea profesional continu nestructurat include, n principal,
urmtoarele:
-participarea la cursuri, seminarii i conferine organizate i desfurate de alte
instituii;
-elaborarea i publicarea de materiale de specialitate;
-desfurarea de activiti de cercetare;
-crearea, dezvoltarea i implementarea unor noi sisteme de organizare i
conducere a eviedenei contabile.
Principii aplicabile auditorilor financiari
Auditorii financiari, n exercitarea mandatului lor, trebuie s fie liberi de orice
constrngere care ar putea aduce atingere principiilor de independen, obiectivitate i
integritate profesional. De asemenea, auditorii financiari trebuie s respecte i
principiile de competen i confidenialitate.
Prin independen se nelege exercitarea mandatului de ctre auditorii financiari
care nu au raporturi juridice de munc sau civile cu clienii i nu au nici un fel de alte
interese materiale, directe sau indirecte, cu acetia, cu excepia onorariilor cuvenite
pentru munca prestat n calitate de auditor financiar. n aprecierea independenei
trebuie s se in cont i de incidena relaiilor familiale.
Obiectivitatea se refer la faptul c auditorul financiar trebuie s fie liber de orice
constrngere care s-i afecteze aprecierile relative la unitatea supus verificrii.
Auditorii financiari trebuie s dea dovad de integritate n toate relaiile
profesionale. Aceasta implic onestitate, justee i corectitudine n desfurarea
misiunilor de audit.
Competena presupune ca auditorii financiari s accepte i s desfoare numai
activitile pentru care dein o pregtire corespunztoare. n cazurile n care este
necesar, auditorii financiari pot colabora cu specialiti din alte domenii, astfel nct s
fie atins nivelul de competen cerut.
Auditorii financiari trebuie s-i desfoare activitatea profesional cu respectarea
confidenialitii asupra informaiilor cu care opereaz, excepia fiind reprezentat de
obligativitatea punerii la dispoziia organelor abilitate de lege a informaiilor solicitate.
Camera are acces la informaii atunci cnd i ndeplinete atribuiile pe linia
controlului de caliate al auditului financiar.

51
Integritatea, obiectivitatea i independena profesional nu sunt afectate dac
auditorul financiar ndeplinete mandatul la dou sau mai multe entiti n acelai timp.
Pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale de desfurare a activitii
de audit financiar, auditorii financiari trebuie s se conformeze urmtoarelor reguli
generale:
a. s nu accepte mandatul dac n ultimii doi ani anteriori acceptrii mandatului
au fost administratori sau angajai ai clientului ori ai unei entiti din cadrul aceluiai
grup;
b. s nu accepte mandatul dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al
clientului ori al unei entiti din cadrul aceluiai grup se regsesc rude sau afini pn la
gradul al patrulea ai auditorului financiar;
c. s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a
clientului, neavnd voie s dein aciuni sau pri sociale, s ncheie contracte de
mprumut sau de garantare a unor mprumuturi, s ncheie acte de comer sau s
beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepia onorariilor;
d. pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni
contabile pentru clientul respectiv, ns pot face recomandri privind nregistrrile
contabile;
e. dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte
activiti profesionale conexe, s nu accepte mandatul de auditor financiar pentru
acelai client;
f. contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de
confidenialitate i eventualele condiii speciale;
g. s se supun hotrrilor Camerei referitoare la eventualele limitri ale
numrului mandatelor care pot fi desfurate la acelai client;
h. s-i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea
sau continuarea n mod corespunztor a fiecrui angajament.
Abateri i sanciuni disciplinare
Orice nclcare a prevederilor legale de ctre un auditor financiar atrage dup sine
rspunderea administrativ, disciplinar, civil sau penal a acestuia, dup caz.
Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se pot situa
n unul dintre urmtoarele cazuri de abatere disciplinar:
nerespectarea Codului de conduit etic i profesional al Camerei;

52
desfurarea activitii profesionale n condiii nesatisfctoare, ineficiente
sau cu incompeten, ntr-o asemenea msur sau de attea ori nct s-a discreditat pe
sine, Camera sau profesia n general;
nclcarea dispoziiilor regulamentului de organizare i funcionare, a altor
hotrri, norme sau acte emise de Camer de ctre un auditor financiar, persoan fizic;
nclcarea dispoziiilor regulamentului de organizare i funcionare i ale
celorlalte hotrri, norme sau acte emise de Camer de ctre un angajat, asociat,
acionar sau administrator al unei societi de audit membr a Camerei;
nclcarea altor reglementri legale referitoare la domeniul auditului
financiar;
existena unei hotrri a unei instane de judecat din Romnia sau din alt
ar privind comiterea unei fapte de ctre un auditor finnaciar, fapt ce aduce
atingere Camerei sau profesiei.
Abaterile disciplinare se sancioneaz, n funcie de gravitatea faptei, cu:
avertisment, mustrare, limitarea anumitor drepturi, suspendarea calitii de membru al
Camerei pe o anumit perioad, excluderea din Camer.
Sanciunile disciplinare se comunic n termen de 30 de zile de la data hotrrii
de sancionare.
Conform Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei44, auditorii
financiari i pierd calitatea n una din urmtoarele situaii:
exercit profesia de auditor financiar fr a fi membru al Camerei;
nu solicit atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la
data obinerii certificatului de auditor financiar;
au mplinit vrsta de 65 de ani, respectiv de 70 de ani, pentru auditorii
financiari care desfoar activitate universitar;
au svrit una dintre infraciunile prevzute de actele normative care
reglementeaz activitatea de audit financiar.
Auditorii financiari, persoasne fizice i juridice, desfoar activiti de audit
financiar, audit intern, precum i activiti de consultan financiar-contabil i fiscal,
de asigurare a managementului financiar-contabil, de pregtire profesional de
specialitate n domeniu.

44
***Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor din Romnia, aprobat prin
H.G.nr.591/06.07.2000, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.349 din 26.07.2000

53
Legea contabilitii nr.82/1991 (cu modificrile ulterioare) prevede c situaiile
financiare ale persoanelor care aplic Reglementrile contabile armonizate cu
directivele Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate sunt supuse auditului financiar , care se efectueaz de ctre auditori
financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.
Mai sunt supuse auditului financiar situaiile financiare ntocmite cu ocazia
fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii persoanelor juridice care aplic Reglementrile
armonizate cu directivele Comunitilor Economice Europene i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate. De asemenea, aceste persoane juridice au obligaia
auditrii situaiilor financiare pe perioada premergtoare aplicrii reglementrilor
armonizate.
Indiferent care va fi evoluia celor dou organizaii profesionale nu putem dect
s sperm c profesia contabil n Romnia va deveni cu adevrat liberal i c va avea
loc armonizarea cu standardele mondiale n domeniu.

2.4. Organizaii ale profesionitilor contabili din unele ri ale lumii

n majoritatea rilor lumii exist organizaii ale profesionitilor contabili care au


ca atribuii principale s-i protejeze i s-i reprezinte pe membrii lor, s stabileasc
modul de exercitare a profesiei, s organizeze examenele profesionale etc. Vom
prezenta n continuare modul n care este organizat profesiunea contabil n unele
dintre aceste ri.

Austria

Profesia contabil este reglementat de la nceputul secolului al XX-lea, instituia


care realizeaz acest lucru fiind Camera profesionitilor. n Austria exist trei categorii
de profesioniti, dup cum urmeaz:45
revizori contabili (experi contabili), crora legea le permite exercitarea
mandatului de auditor legal al conturilor. Pentru a obine aceast calitate, candidatul
trebuie s fie consilier fiscal diplomat i s justifice o experien de trei ani n aceast
calitate, obinut prin efectuarea de lucrri n materie de audit legal, sub
responsabilitatea unui cenzor contabil. Examenul cuprinde o prob scris, o prob oral
i susinerea unei lucrri de sintez;

45
Boulescu, M., Ghi, M., op.cit., p.32

54
verificatori cu jurmnt, care pot controla numai conturile anuale ale
societilor cu rspundere limitat mici i mijlocii. Aceast calitate nu se mai atribuie
din 1987;
consilieri fiscali. Pentru dobndirea acestei caliti este necesar obinerea
unei diplome universitare n drept, economie, finane, domeniul tehnic sau agricultur
i efectuarea unui stagiu profesional de trei ani din care cel puin doi ani i jumtate
ntr-un cabinet de revizori contabili sau de consilieri fiscali. Examenul final const ntr-
o prob oral n domeniul legislaiei profesionale, dreptului fiscal, dreptului civil,
dreptului comercial, contabilitii, organizrii i gestiunii.
Toate aceste categorii de profesioniti contabili pot desfura activiti de
asisten i consultan n materie de contabilitate: organizarea i inerea contabilitii,
ntocmirea situaiilor financiare i audit contractual. Piaa auditului contractual este
foarte larg ntruct auditul legal al conturilor este obligatoriu doar pentru urmtoarele
categorii de societi:
societi cu rspundere limitat;
societi de asigurri i bnci;
celelalte societi, n anumite condiii.
Printre activitile care mai pot fi desfurate de profesionitii contabili
enumerm: consultan economic i de gestiune n legtur cu organizarea i
administrarea patrimoniului, planificare, informatic, asisten pentru recrutarea de
personal, activiti de mandat, lichidare sau redresare judiciar, administrare de bunuri
i expertize judiciare. Activitile aflate la confluena dintre domeniul contabilitii i
domeniul dreptului sunt mprite ntre profesionitii contabili i juriti.
Activitatea de consultan fiscal nu este rezervat exclusiv profesionitilor
contabili, ci este mprit ntre contabili, avocai i notari.
Printre incompatibiliti o ntlnim pe cea referitoare la interdicia pe care o au
profesionitii contabili de a exercita anumite activiti comerciale sau salariale. n legea
care reglementeaz profesia sunt fixate i reguli precise care definesc independena
moral i financiar.
Spre deosebire de Romnia, n Austria publicitatea este permis liber-
profesionitilor contabili.

Belgia

Profesioniti n domeniul contabilitii pot fi considerai n Belgia: revizorii de


ntreprinderi, experii contabili i contabilii.

55
n anul 1953 s-a nfiinat Institutul Revizorilor de ntreprinderi care i regrupeaz
pe profesionitii contabili abilitai s exercite auditul legal al conturilor.
Pentru a deveni revizor de ntreprinderi o persoan trebuie s ndeplineasc
urmtoarele condiii:46
s aib pregtire universitar de minimum 4 ani;
s fi reuit la examenul de admitere la stagiu;
s fi efectuat un stagiu de 3 ani pe lng un revizor experimentat (care
practic activitatea de revizor de ntreprinderi de minimum 5 ani); stagiul trebuie s
cuprind 1000 de ore de activitate pe an;
s fi reuit, la sfritul stagiului, la examenul de aptitudine. Acest examen
cuprinde o prob scris i una oral. Proba scris presupune redactarea unei lucrri pe
baza unui caz practic de revizie, iar proba oral const ntr-o discuie asupra
activitilor specifice profesiei, misiunilor, responsabilitilor i deontologiei revizorilor
de ntreprinderi.
Titlul de expert contabil a fost recunoscut i protejat doar ncepnd din 1985 cnd
s-a nfiinat Institutul Experilor Contabili. Obinerea acestei caliti este condiionat
de deinerea de ctre candidat a unei diplome universitare i ndeplinirea urmtoarelor
condiii:47
s fi reuit la examenul de admitere la stagiu;
s fi efectuat un stagiu de trei ani pe lng un expert contabil cu experien
(750 de ore pe an);
s fi reuit la examenul de aptitudine la sfritul stagiului; examenul const
tot n dou probe: una scris i una oral.
n 1992 a fost creat prin decret regal un Institut al Profesionitilor Contabili care
este alctuit din profesioniti contabili care au rolul de a asigura inerea contabilitii
ntreprinderii. Se apreciaz c aceti profesioniti se vor regsi n acest institut doar
pn cnd vor ndeplini condiiile prevzute pentru a dobndi titlul de expert contabil.
Auditul legal al conturilor este rezervat revizorilor de ntreprinderi, fiind
obligatoriu pentru urmtoarele categorii de societi:48
societile comerciale (anomnime, n comandit pe aciuni, cu rspundere
limitat) care depesc unul din urmtoarele criterii: totalul bilanului-85
milioane FB, cifra de afaceri-170 milioane FB, numrul de salariai-50;

46
Klee, L et al., La comptabilit des societs dans la C.E.E., La Villeguerin Editions, Paris, 1992, p.119
47
Obert, R., Pratique internationale de la comptabilit et de laudit, Ed. Dunod, Paris, 1994, p.263

56
societile cu mai mult de 100 de angajai;
societile din anumite sectoare: asigurri, instituii financiare, ntreprinderi
publice, spitale.
n cazul societilor care nu au revizori, legea prevede obligativitatea efecturii de
controale asupra situaiilor financiare n cazurile urmtoare: transformarea societilor,
conflict de interese ntre administrator i societate, emiterea de noi aciuni, suprimarea
dreptului de subscriere, proiecte de fuziune sau de sciziune.
Profesionitii contabili pot s-i asiste clienii n materie de fiscalitate i pot s-i
reprezinte n faa administraiei fiscale. Expertiza contabil judiciar poate fi efectuat
numai de ctre experii contabili. Alte activiti care pot fi desfurate de profesionitii
contabili sunt: consultan economic i de gestiune, ntocmire de planuri financiare,
consultan n domeniul informaticii, evaluarea ntreprinderilor n caz de aport sau de
achiziionri.
n actele normative care reglementeaz activitatea profesionitilor contabili sunt
enunate n mod explicit situaiile de incompatibilitate: orice activitate sau orice funcie
de natur a pune n discuie independena de judecat a profesionitilor, cumularea
misiunii de audit legal cu orice alt misiune n cadrul aceleiai ntreprinderi, orice
misiune pentru o ntreprindere n care ei sunt consilieri angajai.
Pentru liber-profesionitii contabili publicitatea este interzis. Este permis
difuzarea de scrisori de informare n legtur cu activitile prestate.
Mai trebuie amintit faptul c, n Belgia, s-a creat pe lng Ministerul Afacerilor
Economice un organism consultativ numit Consiliul Superior al Revizoratului. Acesta
este compus din persoane exterioare profesiei, numite de rege, fie pe baza propunerilor
minitrilor, fie pe baza propunerilor partenerilor sociali. Consiliul are o competen
general de avizare att n ceea ce privete Parlamentul i Guvernul, ct i Institutul
Revizorilor de ntreprinderi. El vegheaz ca normele i recomandrile de revizie s fie
elaborate n respectul interesului general i s rspund exigenelor lumii economice i
sociale.

Danemarca

Profesia de contabil a fost reglementat n 1909. Ulterior a luat natere o asociaie


care i reunea pe revizorii de conturi agreai de stat, fr ns ca aderarea la acest
organism s fie obligatorie pentru profesionitii contabili. Exist de asemenea i o
asociaie a contabililor agreai pentru controlul legal.

48
Boulescu, M., Ghi, M., op.cit., p.33

57
Pentru a deveni revizor de conturi agreat de stat, candidatul trebuie s fie
absolvent al unei instituii de nvmnt superior economic cu o durat de patru sau
cinci ani i s mai ndeplineasc urmtoarele condiii:49
s fi promovat un examen pe teme juridice (dreptul societilor i drept
fiscal), contabile i de audit;
s fi efectuat un stagiu de trei ani ntr-un cabinet contabil;
s fi promovat un examen la sfritul stagiului, organizat sub autoritatea
Ministerului Industriei, constnd fie ntr-o serie de teste srise i un test oral, fie n
redactarea i susinerea unei lucrri de sintez.
Auditul legal al conturilor este rezervat contabililor agreai i revizorilor de
conturi pentru urmtoarele categorii de societi, la care auditul legal este obligatoriu:
societi anonime i societi din anumite sectoare (asigurri, instituii financiare). Tot
obligatoriu este i controlul conturilor anuale ale societilor cu rspundere limitat,
doar c acesta poate fi efectuat de orice persoan care are suficiente cunotine n
materie de contabilitate i finane.
La societile cotate trebuie s fie numii doi auditori din care cel puin unul
trebuie s fie revizor de conturi. Contabilii agreai controleaz, de regul, conturile
ntreprinderilor mici i mijlocii.
Pe lng auditul legal sau contractul al conturilor, cele dou categorii de
profesioniti contabili mai efectueaz i alte categorii de lucrri, dup cum urmeaz:
misiuni de asisten i de consultan contabil (organizarea contabilitii, ntocmirea
de situaii financiare), consultan fiscal i reprezentare n faa administraiei fiscale,
organizarea sistemelor informaionale, informatic, resurse umane, restructurare i
lichidare de societi, evaluri.
Ca situaii de incompatibilitate sunt menionate: efectuarea de alte activiti fr
depunerea licenei de exercitare a profesiei i existena de legturi ntre profesionistul
contabil i societatea controlat sau directorii acesteia susceptibile s-i afecteze
independena. Se consider c este compatibil misiunea de audit legal cu acordarea de
consultaii aceleiai ntreprinderi.
Publicitatea este permis, cu excepia celei comparative.
n Danemarca exist un Ordin al experilor contabili diplomai de stat ale crui
comitete pentru probleme legale i pentru normalizare contabil intrevin n materie
contabil. Comitetul pentru probleme legale este consultat adesea de Curtea de justiie

49
Boulescu, M., Ghi, M., op.cit , p.35

58
n probleme care privesc revizia i practicile contabile. Comitetul pentru normalizare
contabil emite normele contabile daneze. Toate normele IASC au fost acceptate n
Danemarca, iar Ordinul experilor contabili diplomai de stat a comentat modalitile de
aplicare n practic a acestora.

Elveia

nc de la nceputul secolului al XX-lea s-a nfiinat Camera Fiduciar avnd


rolul de a-i proteja i de a-i reprezenta pe membrii si, profesioniti contabili. Membrii
camerei poart titlul de expert contabil diplomat, expert fiscal diplomat sau expert
fiduciar diplomat. Pentru exercitarea profesiei nu este obligatorie apartenena la
Camer.
Pentru a obine calitatea de expert contabil diplomat, candidatul trebuie:50
s fie absolvent de nvmnt superior;
s aib cel puin apte ani de practic profesional, din care patru ani de
revizie;
s urmeze cursurile colii de revizie care l pregtesc pentru diploma final;
s susin examenul de calificare compus dintr-o serie de probe scrise
(susinute n trei zile, avnd o durat total de 15 ore i coninnd subiecte din
domeniile juridic, economic i contabil), din trei probe orale i prezentarea unei lucrri
de sintez.
Controlul legal al conturilor este obligatoriu pentru societile anonime; pentru
asigurarea acestuia adunarea general alege unul sau mai muli revizori din care cel
puin unul trebuie s aib domiciliul, sediul sau o sucursal n Elveia.
n cazul efecturii auditului la societile aflate n situaia celor enumerate mai
jos, este necesar ca revizorii s aib calificri speciale. Astfel de societi sunt:
societile care au obinut un mprumut din emisiunea de obligaiuni;
societile ale cror aciuni sunt cotate la burs;
societile pentru care timp de dou exerciii consecutive sunt depite
valorile urmtoarelor elemente: totalul bilanului-20 milioane FE, cifra de afceri-
40 milioane FE, salariai-200;
societile care trebuie s ntocmeasc conturi consolidate;
societile care i propun s procedeze la o reducere a capitalului.
Sunt considerai revizori cu o calificare special:

50
Boulescu, M., Ghi, M., op.cit , p.36

59
experii contabili diplomai;
anumii experi diplomai (fiduciari, fiscali) cu experien practic de 5 ani;
anumii titulari de diplome de coal superioar cu experien practic de 12
ani;
cei care au dobndit calitatea de auditori financiari/experi contabili n alte
ri dac au cunotinele necesare despre legislaia elveian.
Activitile prestate de experii contabili diplomai n Elveia sunt:
- consultan pentru ntreprinderi n domeniile: planificare i organizare,
financiar, sisteme informaionale, resurse umane;
- activiti de mandat fiduciar, administrare de societi, lichidare sau redresare
judiciar, expertize judiciare, arbitraje;
- evaluarea ntreprinderilor, consultan n cau de fuziune, sciziune.
Ca situaii de incompatibilitate sunt menionate cele care pot afecta independena
revizorului: legturile financiare sau personale cu ntreprinderea auditat, calitatea de
angajat al ntreprinderii.
Profesionitilor contabili le este permis difuzarea de anunuri privind activitile
desfurate.

Frana

Profesiunea contabil n Frana este format din experi contabili i din comisari
de conturi.
Dei un brevet de expert contabil a fost instituit n 1927, abia n anul 1945
profesiunea a fost consolidat prin crearea Ordinului Experilor Contabili i
Contabililor Agreai (OECCA). La sfritul anilor 60 s-a renunat la acordarea calitii
de contabil agreat.
Pentru a deveni expert contabil, candidatul poate alege ntre urmtoarele dou
variante:
a. calea universitar, care s se finalizeze cu obinerea, dup 5 ani, a diplomei de
studii superioare contabile i financiare;
b. calea extrauniversitar, care presupune promovarea a 16 probe organizate n
trei etape.
Indiferent de calea urmat, candidatul trebuie s efectueze un stagiu profesional
de trei ani. Dup validarea stagiului candidatul trebuie s susin un examen final
format din 3 probe: o prob scris despre revizia legal i contractual a conturilor, o
discuie cu juriul i susinerea unei lucrri pe o tem original aleas de candidat.

60
OECCA este instituit pe lng Ministerul Economiei i Finanelor i regrupeaz
toi experii contabili i contabilii autorizai nscrii, i este administrat de un consiliu
superior. Exist, de asemenea consilii regionale care au aceleai obligaii ca i cele ale
CNCC. Acest organism are putere disciplinar, precum i putere de control asupra
membrilor si. Accesul la profesiunea de expert contabil i nscrierea n OECCA sunt
condiionate de obinerea diplomei de expert contabil. Efectivul OECCA (1998) era de:
15.896 persoane fizice i 10.313 persoane juridice.
Funcia de controlor legal de conturi (comisar de conturi) a fost organizat mai
nti prin legea societilor comerciale din 1867, apoi printr-un decret-lege din 1935,
fiind reorganizat n totalitate prin noua lege a societilor comerciale din 1966 i
decretul din 1969 privind organizarea profesiei i statutul comisarilor de conturi.
Titularii diplomei de expertiz contabil pot fi nscrii pe lista comisarilor de
conturi la cerere. n schimb, candidaii care nu sunt experi contabili dar sunt titulari ai
unei diplome universitare trebuie s efectueze un stagiu profesional de trei ani pe lng
un comisar de conturi abilitat, dup care trebuie s promoveze un examen de aptitudine
format din trei probe scrise i probe orale.
n prezent, cvasi-totalitatea comisarilor de conturi nscrii n Compania Naional
a Comisarilor de Conturi (CNCC) au i calitatea de experi i sunt nscrii n Ordinul
Experilor Contabili (OEC). Compania Naional a Comisarilor de Conturi (CNCC),
instituit pe lng Ministerul Justiiei grupeaz toi comisarii de conturi nscrii i este
administrat de un Consiliu Naional. Companiile regionale regrupeaz comisarii de
conturi din raza acestora i sunt administrate de ctre un consiliu regional. Acesta din
urm este nsrcinat s supravegheze profesia, s apere interesele morale i s
supravegheze exercitarea misiunii de ctre comisarii de conturi. Efectivul CNCC
(1998) era de: 13.237 persoane fizice i 2.665 persoane juridice51. Deci, aceast
organizaie regrupeaz ansamblul profesionitilor abilitai s certifice conturile n
cadrul mandatului legal prevzut de lege.
Controlul legal al al conturilor este rezervat comisarilor de conturi,52 care au ca
misiune permanent:
s verifice valorile i documentele contabile ale societii controlate;
s controleze conformitatea contabilitii cu regulile contabile n vigoare;

51
Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du controle lgal, dition
dOrganisation, Paris,1999, p. 24.
52
Klee, L. et al., op.cit., p.275

61
s verifice sinceritatea i concordana cu conturile anuale a informaiilor
coninute n raportul de gestiune al consiliului de administraie sau al directorului, dup
caz, i n documentele adresate acionarilor cu privire la situaia financiar i la
conturile societii.
Este obligatorie efectuarea controlului legal al conturilor la urmtoarele categorii
de societi: societile anonime, societile n comandit pe aciuni, societile cu
rspundere limitat, societile de persoane, asociaiile, societile civile, instituiile
publice care au activitate industrial sau comercial i care depesc limitele a dou din
urmtoarele trei elemente: bilan, cifra de afaceri, numr de salariai, instituiile de
credit i asigurri.
Durata mandatului comisarilor de conturi este de ase ani (este numit i un
comisar supleant). n societile consolidate sunt numii doi comisari de conturi i doi
supleani.
Exercitarea controlului legal se bazeaz n Frana pe patru dispoziii
fundamentale:
a. existena misiunii; de ex. misiunea de certificare a conturilor anuale a
societilor anonime (art. 228 din legea nr. 24/1966) care trebuie s fie ndeplinit
obligatoriu: misiunea comisarilor de conturi, avnd un fundament legal, exercitarea sa
nu poate fi restrns contractual (art. 53 din codul de etic profesional a CNCC,
1988). Misiunea de audit legal exercitat de comisarii de conturi cuprinde: o misiune de
audit financiar conducnd la certificare, verificri specifice i intervenii conexe;
b. realizarea prin persoane fizice sau juridice care au dreptul de a exercita
misiunea: controlul este exercitat n societate de unul sau mai muli comisari de
conturi (art. 218 din legea nr. 24/1966);
c. accesul la funcia de comisar de conturi este reglementat: nimeni nu poate
exercita funcia de comisar de conturi, dac nu este n prealabil nscris n lista stabilit
n acest scop (art. 219 din legea menionat);
d. organizarea profesiunii comisarilor de conturi are drept obiect buna sa
exercitare, supravegherea sa, precum i aprarea onoarei i independenei membrilor
si (art. 1 din decretul lege nr. 12/1969).
n afara auditului legal, o ntreprindere francez poate s recurg la serviciile unui
ter care are competene pentru a conduce o misiune care s ateste sau nu regularitatea
i sinceritatea documentelor contabile de sintez. Este vorba despre misiunea de audit

62
contractual, exercitat de experii contabili. Nimeni nu poate avea calitatea de expert
contabil, dac nu este nscris n Tabloul OECCA.
n concluzie, menionm c din legislaia francez se desprinde ideea c titularul
diplomei de expert contabil poate fi nscris n OECCA i n CNCC, ceea ce i permite
s conduc simultan diverse categorii de misiuni ( de exemplu, comisar de conturi al
societii X, expert contabil al societii Y i consultant al societii Z, cu meniunea c
funcia societatea X este unic53).
Experii contabili pot efectua urmtoarele lucrri:
- stabilirea conturilor anuale i a conturilor consolidate;
- audit contractual;
- consultan n materie social, economic i de gestiune;
- evaluarea ntreprinderilor n cazul fuziunilor, achiziionrilor, cesiunilor;
- expertize judiciare;
- asisten pe lng comitetele de ntreprinderi.
Din raiuni de meninere a independenei s-a impus restricia ca un profesionist
contabil s nu intervin la acelai client ca expert contabil i comisar de conturi.
Ambele organizaii fac propuneri legislativului cu privire la organizarea profesiei
i la misiunea profesionitilor contabili.

Germania

Profesiunea contabil este format din experi contabili (Wirtschaftsprfer) i


verificatori de contabilitate sau revizori agreai (Vereidigte Buchprfer). Un rol deloc
neglijabil n contabilitatea ntreprinderilor l ocup consilierii fiscali (Steuerberater).
Exist trei organizaii ale profesionitilor contabili:54
Camera Experilor Contabili (WirtschaftsprferKammer-WPK) care cuprinde:
experi contabili, revizori agreai i societi de profil;
Institutul Experilor Contabili (Institut der Wirtschaftsprfer-IDW) creat n
1932;
Confederaia Revizorilor Agreai (Bundesverband der Vereidigten Buchprfer-
BVB).
Apartenena la WPK este obligatorie n timp ce apartenena la IDW i la BVB
este facultativ.

53
*** Legea societilor comerciale franceze din 1966, pct. 51.
54
Obert, R., op.cit. ,p.259

63
De menionat este i faptul c cea mai mare parte a experilor contabili i a
revizorilor agreai sunt i experi fiscali.
Experii contabili pot efectua auditul legal al tuturor categoriilor de societi, dar
pentru a dobndi aceast calitate trebuie s parcurg urmtoarele etape:
s obin o diplom universitar care atest cel puin 5 ani de studii;
s efectueze un stagiu profesional de 5 ani din care 4 ntr-un cabinet de
control legal;
s promoveze un examen terminal compus din 7 probe scrise i o prob oral
acoperind domeniile: verificarea i certificarea conturilor anuale, economie, dreptul
societilor i drept fiscal.
Pentru a deveni revizor agreat un candidat trebuie s justifice o experien
profesional de 5 ani n calitate de consilier fiscal i s promoveze o prob scris i una
oral.
Revizorii agreai pot audita numai conturile anuale ale societilor cu rspundere
limitat mijlocii.
Pentru obinerea calitii de consilier fiscal sunt necesare:
o diplom universitar n drept, economie sau gestiune;
un stagiu de 3 ani pe lng un expert contabil sau consilier fiscal;
promovarea unui examen scris i a unui examen oral.
n Germania, sunt supuse controlului legal: societile anonime mari i mijlocii,
societile n comandit pe aciuni, grupurile de societi, societile cu rspundere
limitat de o anumit mrime, societile de asigurri, bncile, instituiile publice,
spitalele.
Pe lng audit legal, profesionitii contabili (inclusiv consilierii fiscali) pot
efectua urmtoarele misiuni: asisten i consultan n materie contabil, consiliere i
reprezentare n probleme fiscale, audit contractual, consultan economic i de
gestiune (planificare, organizare, gestiunea patrimoniului), consultan informatic,
financiar i n domeniul resurselor umane, evaluri de ntreprinderi (fuziuni, achiziii,
cesiuni), expertize juridiciare, lichidare sau redresare juridic.
Experilor contabili le este interzis exercitarea oricrei activiti comerciale sau
salariale. n schimb, se apreciaz c mandatul de auditor legal nu este incompatibil cu
activitatea de consultan, condiia fiind de a nu fi pus n cauz independena
profesionistului. Tot pentru pstrarea independenei este recomandat ca activitatea
profesionistului contabil s nu fie concentrat la un numr mic de clieni.

64
Organizaiile profesionitilor contabili din Germania elaboreaz directivele
privitoare la exercitarea profesiei i particip activ la procesul de normalizare contabil.

Grecia

Prima organizare a profesiunii contabile n Grecia s-a realizat n 1955 cnd a luat
natere Institutul Contabililor Publici Autorizai (Soma Orkoton Logiston-SOL). Dei
n anul 1979 a fost creat Asociaia Experilor Contabili i Revizorilor din Grecia,
organism privat, independent i autonom, pn n 1992 membrii SOL erau singurii
profesioniti recunoscui de Guvern pentru a face controlul conturilor.
n anul 1989 a fost integrat n legislaia elen Directiva a VIII-a a C.E.E., iar n
1992 a fost suprimat monopolul controlului deinut de SOL, de acum nainte acesta
putnd fi efectuat de orice persoan fizic sau juridic avnd calitatea de comisar de
conturi i nscris n OE (echivalentul grecesc al CNCC din Frana).

Italia

Se disting trei organizaii profesionale:


Consiliul naional al experilor contabili (Consiglio nazionale dei dottori
commercialisti-CNDC) creat n 1924;
Consiliul naional al contabililor (Consiglio nazionale dei ragioneri-CNR)
creat n 1906;
Asociaia revizorilor contabili.
Pregtirea experilor contabili cuprinde 4 ani de studii superioare (puternic
specializate), un stagiu de trei ani pe lng un profesionist i un examen final.
Pentru a deveni contabil, candidatul trebuie s fi urmat cursurile unei instituii de
nvmnt superior, n specializarea contabilitate, cu durata de 3 ani, s fi efectuat un
stagiu de 3 ani ntr-un cabinet de expertiz contabil i s fi promovat, la sfritul
stagiului, un examen care s-i sancioneze pregtirea i experiena.
Asociaia revizorilor contabili este o asociaie de drept privat fr scop lucrativ,
aprut dup adoptarea n Italia, n 1992, a Directivei a VIII-a a C.E.E. Pentru a se
nscrie n aceast organizaie, candidaii trebuie s fie titulari ai unei diplome
universitare n economie sau drept, trebuie s fi efectuat un stagiu de 3 ani i s fi
promovat un examen terminal.
Pe lng revizorii contabili-persoane fizice, Asociaia revizorilor contabili
regrupeaz majoritatea societilor de revizie. Pentru a fi nscrise n asociaie,

65
societile trebuie s fie nscrise mai nti n tabloul special al Comisiei naionale pentru
societi i burs (Commissione nazionale per le le societ e la borsa-CONSOB).
Controlul legal al conturilor este efectuat de ctre revizorii contabili n cazul
urmtoarelor societi: societile pe aciuni, n comandit pe aciuni i cu rspundere
limitat cu capitalul peste o anumit limit, societile de asigurri, bncile i
ntreprinderile publice.
Este obligatorie intervenia societilor de revizie pentru controlul conturilor
la:55societile cotate la burs, ntreprinderile publice care utilizeaz resurse financiare
furnizate de colectivitate, ntreprinderile private care beneficiaz de finanri
prefereniale sau de contribuii ale statului.
n cadrul celorlalte activiti ale profesionitilor contabili mai includem:
- misiuni de asisten i consultan contabil;
- audit contractual;
- consultan i reprezentan fiscal;
- consultan economic i de gestiune;
- evaluarea ntreprinderilor n caz de fuziuni, achiziii, cesiuni;
- expertiz judiciar;
- consultan juridic n materie de drept al societilor.
Este menionat incompatibilitatea ntre ntocmirea situaiilor financiare i
auditarea lor la aceeai societate i prestarea de servicii de consultan.
n privina onorariilor, sunt stabilite criteriile care trebuie avute n vedere la
fixarea lor, fiind precizate limitele minime i maxime.
Organizaiile contabile din Italia elaboreaz, mpreun, principii i recomandri
contabile, precum i norme referitoare la activitatea de revizie.

Luxemburg

Profesiunea contabil este format din experi contabili i revizori de


ntreprinderi.
Pentru a deveni expert contabil, un candidat trebuie s fie titularul unei diplome
de nvmnt superior n economie, comer sau finane i s efectueze un stagiu de 3
ani sub supravegherea unui expert contabil. Dup ce au dobndit calitatea de expert
contabil, persoanele care doresc se pot nscrie n Ordinul Experilor Contabili, organism
creat n 1951.

55
Klee, L. et al., op.cit., p.399

66
A doua categorie de profesioniti contabili sunt revizorii de ntreprinderi , reunii
n Institutul Revizorilor de ntreprinderi. Acesta a fost creat n 1984 ca rezultat al
adoptrii n legislaia luxemburghez a Directivei a VIII-a a C.E.E.
Condiiile cerute pentru dobndirea calitii de revizor de ntreprinderi
sunt:56diplom universitar, stagiu de 3 ani pe lng un revizor de ntreprinderi abilitat
s formeze stagiari, examene de drept comercial, drept fiscal i deontologie
profesional.
Controlul legal al conturilor este rezervat n Luxemburg revizorilor de
ntreprinderi agreai de Ministerul Justiiei i de membrii Institutului Revizorilor de
ntreprinderi, acesta fiind obligatoriu pentru: societile comerciale anonime, n
comandit pe aciuni i cu rspundere limitat (dac au o anumit mrime), societile
de asigurri, instituiile financiare, organismele de plasament colectiv. i misiunile de
audit contractual sunt executate, de regul, tot de revizorii de ntreprinderi.
Experii contabili pot efectua urmtoarele categorii de lucrri: organizarea i
inerea contabilitii, ntocmirea situaiilor financiare i a declaraiilor fiscale,
consultan economic i de gestiune, consultan juridic, consultan n probleme de
informatic i de recrutare de personal. Dac lucrrile contabile pot fi efectuate i de
revizorii de ntreprinderi sau de consilierii fiscali, misiunile de consultan fiscal i de
reprezentare fiscal sunt rezervate avocailor i doar n mod excepional pot fi efectuate
de profesioniti contabili.
Este interzis revizorilor de ntreprinderi s exercite orice funcie salarial sau
orice alt activitate care-i poate afecta independena. Se apreciaz a fi compatibile cu
profesia de revizor de ntreprinderi misiunile de audit contractual, consultaiile fiscale,
organizarea i inerea contabilitii. Revizorul nu poate ine contabilitatea firmei la care
este chemat s fac auditul conturilor.

Marea Britanie

Dei obligaia privind controlul legal al conturilor a fost instituit n Marea


Britanie de la mijlocul secolului al XIX-lea, abia prin legea societilor (Companies
Act) din 1948 s-au cerut garanii de competen pentru persoanele care efectuau acest
control. Astfel, pentru a exercita controlul legal, persoana trebuia s fie autorizat de
Ministerul Comerului sau s fie membr a uneia din urmtoarele organizaii
profesionale agreate de acest minister:57

56
Boulescu, M., Ghi, M., op.cit., p.41
57
Obert, R., op.cit., p.266

67
Institutul Experilor Contabili din Anglia i ara Galilor (Institute of
Chartered Accountants in England and Wales-ICAEW) creat n 1870;
Institutul Experilor Contabili din Scoia (Institute of Chartered Accountants
in Scotland-ICAS) creat n 1854;
Institutul Experilor Contabili din Irlanda (Institute of Chartered Accountants
in Ireland-ICAI) creat n 1888;
Asociaia Contabililor Autorizai (Chartered Association of Certified
Accountants-ACCA) creat n 1891.
n aceste organizaii exist ntre 30 i 50% profesioniti care i desfoar
activitatea liberal.
Obinerea diplomei de expert contabil presupune o procedur special care difer
de la o organizaie la alta. Mai mult, pentru a efectua auditul legal al conturilor, un
auditor trebuie s fie membru al unui Corp de Supervizare Recunoscut (Recognised
Supervisory Body-RSB) ori s fie supus autorizrii i controlului su.
Pe lng organizaiile enumerate anterior, mai exist dou asociaii profesionale
care ns nu au fost agreate de Ministerul Comerului pentru ca membrii lor s poat
efectua controlul legal al conturilor societilor comerciale. Este vorba de Institutul
Contabililor de Gestiune (Chartered Institute of Management Accountants-CIMA) i de
Institutul de Finane Publice i Contabilitate (Chartered Institute of Public Finance and
Accountancy-CIFRA).
n Marea Britanie, fiecare societate este obligat s aib un auditor legal
desemnat de adunarea general. Dac aceasta nu desemneaz un auditor, Ministerul
Comerului poate numi n fiecare an un auditor. Pentru societile de persoane nu exist
obligativitatea de a numi n fiecare an un auditor. Ca o particularitate pentru Marea
Britanie este faptul c, n societile mici, profesionistul contabil poate s-i asume att
inerea contabilitii, ct i controlul conturilor, putnd realiza, de asemenea,
reprezentarea fiscal i consilierea n orice problem.
Experii contabili pot efectua multe misiuni, pe lng cea de auditor legal, pentru
unele cerndu-se o autorizare prealabil. Astfel de misiuni pot fi: lucrri contabile,
audit contractual, asisten i consultan fiscal (aceast misiune este mprit ntre
experi contabili, experi fiscali i juriti), lichidare i administrare de societi,
organizare i planificare strategic, studii de fezabilitate, consultan n materie de
informatic i resurse umane. Pentru particulari, profesionitii contabili care au fost
agreai n acest sens pot da oferi consultan n materie de plasamente ori succesiune.

68
n Marea Britanie nu sunt formulate reguli de incompatibiliti generale,
profesionitii contabili fiind liberi s aprecieze situaiile care i pot duce la pierderea
independenei.
Pe lng activitile profesionale pe care le desfoar, profesionitii contabili,
prin organizaiile lor profesionale, particip la procesul de normalizare contabil i
profesional.

Olanda

Sunt considerai profesioniti contabili experii contabili membrii ai Institutului


Olandez al Experilor Contabili (Nederlands Instituut Van Registeraccountants-
NIVRA) creat n 1895 i organizat n forma actual n 1967.
Pentru a se prezenta la examenul final de contabilitate care i va asigura accesul la
profesiunea de expert contabil, candidatul trebuie s fi urmat diferite forme de pregtire
timp de 5 ani i s fi efectuat un stagiu de 3 ani n domeniul auditului.
Auditul legal al conturilor este rezervat experilor contabili, fiind obligatoriu
pentru urmtoarele entiti:58societile anonime, societile cu rspundere limitat,
companiile de asigurri, bncile i alte instiuii de credit, grupurile de societi.
Alte lucrri care pot fi efectuate de experii contabili sunt: expertize contabile (cu
excepia celor judiciare i fiscale care le sunt rezervate avocailor), asisten i
consultan n materie contabil (nregistrri, ntocmire de situaii fianciare, organizare
contabil, control contractual al conturilor).
Pentru respectarea independenei profesionitilor contabili sunt enunate cteva
reguli: interdicia de a exercita misiuni de audit legal pentru societile cu care exist
legturi susceptibile de a le afecta independena, recomandarea de diversificare a
portofoliului de clieni, pstrarea secretului profesional. Nu sunt incompatibile
misiunile de audit legal i cele de consultan la aceeai entitate.

Portugalia

Exist trei mari categorii de persoane care desfoar activiti specifice


profesionitilor contabili, dei doar pentru primele dou categorii se cere o pregtire
special: auditori legali, experi contabili i tehnicieni contabili.
Auditorii legali sunt reunii n Compania Auditorilor Legali care a fost
recunoscut oficial n 1974. Codiiile care se cer a fi ndeplinite pentru a obine

58
Obert, R., op.cit., pp.270-271

69
calitatea de auditor legal sunt:59deinerea unei diplome universitare care atest cel puin
3 ani de studii contabile sau financiare ori 5 ani de studii n drept, economie sau
administrarea afacerilor; urmarea unui stagiu de 3 ani, cu un minimum de 700 de ore pe
an; promovarea unui examen final constnd din 3 probe scrise i 5 probe orale din
disciplinele: contabilitate, audit, economie, finane, gestiune i drept.
Asociaia de Contabilitate i regrupeaz pe experii contabili i pe tehnicienii
contabili. Pentru a deveni expert contabil un candidat trebuie s aib o licen n
economie i s urmeze cursuri suplimentare sub coordonarea Asociaiei de
Contabilitate, pe o perioad de 4-6 luni, pe teme de audit (obinnd diploma de auditor)
sau pe teme financiare (obinnd diploma de controlor financiar). n ceea ce-i privete
pe tehnicienii contabili, acetia, de multe ori, au numai studii medii.
Sub aspectul misiunilor care pot fi ndeplinite, la auditorii legali acestea sunt
limitate la efectuarea auditului legal al conturilor. Acesta este obligatoriu pentru
societile pe aciuni, societile cu rspundere limitat care au un consiliu de
administraie, ntreprinderile publice i alte societi care depesc limitele stabilite
pentru dou din trei criterii: bilan, cifr de afaceri i numr de angajai. Experii
contabili i tehnicienii contabili pot efectua urmtoarele activiti: ntocmirea situaiilor
financiare, asisten fiscal, prelucrarea informaiei, consultan managerial i de
marketing.
Pentru auditorii legali este prevzut interdicia efecturii auditului legal al
conturilor la societile cu care au legturi care le-ar putea afecta independena.

Spania

Profesia contabil este organizat n cadrul unui organism de stat i a trei instituii
de drept privat, dup cum urmeaz:60
Institutul de Contabilitate i de Audit al Conturilor, tutelat de Ministerul
Economiei i Finanelor;
Institutul Cenzorilor Auditori de Conturi;
Registrul Auditorilor Economiti;
Registrul Titularilor Comerciali.
n Spania, controlul legal al conturilor este rezervat auditorilor nscrii n
Registrul oficial al controlorilor de conturi dup ce au obinut autorizarea de la
Institutul de Contabilitate i de Audit al Conturilor. Pentru a obine aceast autorizare

59
Klee, L. et al., op.cit., p.533

70
candidatul trebuie s aib o diplom universitar, s urmeze un stagiu de pregtire
tehnic de minimum 3 ani n domeniul financiar-contabil i s promoveze un examen
de aptitudine.
Sunt supuse obligaiei de control al conturilor entitile care:
sunt cotate la burs;
emit obligaiuni prin ofert public;
au ca obiect de activitate asigurarea;
primesc subvenii de la stat, realizeaz lucrri, presteaz servicii sau
furnizeaz bunuri statului sau altor organisme publice.
De asemenea, sunt supuse obligatoriu controlului legal conturile societilor
anonime, societilor cu rspundere limitat i societilor n comandit pe aciuni care
depesc limitele stabilite de guvern pentru totalul bilanului, cifra de afaceri i numrul
de angajai.
Alte misiuni ale profesionitilor contabili sunt: evaluarea, administrarea i
lichidarea de ntreprinderi, asisten i consultan n materie contabil i fiscal.

Statele Unite ale Americii

Asociaia American a Contabililor Publici (American Association of Public


Accountants-AAPA) a fost creat n 1887. Din 1896 s-a instituit obligativitatea
deinerii unei diplome de expertiz contabil pentru exercitarea profesiei. Ulterior,
cteva organisme, printre care i AAPA, s-au reunit pentru a forma Institutul American
al Contabililor (American Institute of Accountants-AIA), devenit n 1932 Institutul
American al Contabililor Publici Autorizai (American Institute of Certified Public
Accountants-AICPA), acesta fiind instana reprezentativ a experilor contabili n
SUA.61
Adeziunea la AICPA nu este obligatorie, dar CPA care exercit profesia contabil
liberal sunt membri. n anul 1998, 300.000 de CPA erau membri AICPA.
Astzi, exist n fiecare stat un institut al CPA care elibereaz diplome de expert
contabil, dar examenul final cade n responsabilitatea AICPA.
n ceea ce privete rolul organizaiilor profesionale, societile de CPA ( de
experi contabili) sunt independente da AICPA, dar exist totui relaii ntre acestea (
schimb de informaii). AICPA i societile de CPA au adoptat coduri de deontologie
profesional. Dezvoltarea societilor de CPA a determinat ca AICPA s formuleze un

60
Boulescu, M., Ghi, M., op.cit., p.46

71
ansamblu de recomandri i reguli n materie de audit: Statements on Auditing
Standards (SAS).
AICPA a elaborat reguli care vizeaz obligaia auditorilor de a se supune
controlului de calitate, de a elabora anual un raport ctre AICPA, de a participa la
stagiile de pregtire profesional i de a-i acoperi riscurile printr-o form de asigurare.
Trebuie s amintim aici i influena pe care o exercit Big Five n materie de
audit (originea acestora fiind n mare parte n S.U.A.) care lucreaz pentru marile
societi multinaionale (alte precizri au fost fcute n subcap. anterior).
Ca membre IFAC, n S.U.A. mai exist n domeniul auditului: Institute of
Management Accountants (IMA) i National of State Boards of Accountancy (NSBA).
Calitatea de expert contabil (contabil public autorizat) se obine potrivit regulilor
stabilite n fiecare jurisdicie a AICPA. De regul, este necesar o experien ntre 1 i 3
ani n domeniul reviziei, dup care urmeaz un examen scris.
n SUA, distincia ntre controlor legal al conturilor i expert contabil nu exist.
Auditul legal este obligatoriu pentru societile cotate, societile de investiii,
societile care fac apel la mprumuturi publice i societile cu un activ egal sau
superior valorii de 5 milioane dolari i un numr de acionari mai mare de 500. Totui,
toate societile americane pregtesc situaii financiare pe care le supun auditrii nainte
de a le trimite bncilor.
n S.U.A. distincia ntre controlul (auditul) legal i auditul contractual nu exist
ca n rile europene ( de ex. n Frana), auditorul asumndu-i misiunea n funcie de
circumstane62. Legile fiecrui stat fixeaz condiiile de audit legal, dar diploma de
CPA este obligatorie pentru exercitarea misiunii. Cu privire la durata mandatului
controlului legal, n S.U.A. vorbim de un singur exerciiu cu posibilitatea realegerii,
spre deosebire de Frana unde mandatul iniial pentru auditorul legal este de ase ani.
Ca o concluzie, menionm c pe plan internaional, organizarea profesiunii de
audit financiar se stabilete n jurul a trei axe principale:
- definirea statutului, preciznd n particular condiiile de acces la profesie i
exercitarea sa;
- definirea regulilor de comportament i de competen generale, regrupate
astfel: reguli de independen, de secret profesional i de formare;

61
Obert, R., op.cit.,p.271
62
Ibidem, p. 272.

72
- controlul calitii, care este calificat ca intern ( cnd este efectuat de auditor
asupra activitilor sale) sau extern ( cnd este efectuat de organizaii
profesionale).
Toate aceste aspecte stau la baza garantrii calitii opiniei emise de auditorul
financiar63.

63
*** n prezentarea demersului de audit, vom utiliza termenul de auditor pentru a desemna
profesionistul contabil a crui misiune este de verificare i certificare a conturilor anuale, fie n cadrul
misiunii legale, fie n cadrul misiunii contractuale.

73
CAPITOLUL 3 Demersul de audit financiar
Definind auditul financiar am constatat c acesta are ca obiectiv exprimarea unei
opinii motivate asupra conturilor anuale ale societii vizate. Dei cadrul interveniilor
este diferit, dup cum ne referim la auditul legal sau la auditul contractual, natura
lucrrilor efectuate este destul de apropiat n cele dou cazuri. n schimb, sub aspectul
nivelului de asigurare asupra regularitii, sinceritii i imaginii fidele pe care o dau
conturile anuale, constatm c acesta este diferit i descresctor ca mrime pornind de
la auditul financiar propriu-zis i trecnd prin misiunile de examen limitat, misiunile de
examinare pe baz de proceduri convenite i misiunile de compilare.
Orice misiune de audit financiar presupune un demers general, care trebuie s in
seama de toate cerinele, mprejurrile i obiectivele de atins. n mod concret, auditorul
va fi confruntat cu o suit de probleme fundamentale, pe care le vom prezenta n
continuare.
Mai nti el trebuie s cunoasc (s ia cunotin de) caracteristicile generale ale
ntreprinderii, s evalueze riscurile specifice domeniului de activitate sau
particularitile ntreprinderii i s identifice tranzaciile, operaiunile i sistemele
semnificative. Acest prim demers va permite auditorului s refuze sau s accepte
lucrarea, s-i aprecieze coninutul i dimensiunile, s-i alctuiasc un plan de aciune.
n al doilea rnd, pentru datele cu caracter repetitiv, auditorul va trebui s
urmreasc modul de organizare i funcionare a controlului propriu (intern) al
ntreprinderii, iar pentru datele excepionale el trebuie s fac o analiz prealabil care
s-i permit s aprecieze riscurile fiecreia dintre acestea i s anticipeze eventualele
probleme cu care va fi confruntat. Acest demers intremediar va permite auditorului s-
i alctuiasc un program de control ct mai bine adaptat realitilor din ntreprindere.
n sfrit, dup controlul efectiv al conturilor curente i/sau anuale (care
reprezint miezul sau esena misiunii), auditorul va avea de efectuat o serie de lucrri
finale legate de sintetizarea constatrilor i concluziilor, fixarea definitiv a opiniei
sale, redactarea raportului de audit.
Pentru nelegerea modului n care se desfoar o misiune de audit, prezentm n
cele ce urmeaz fazele demersului de audit.

74
3.1. Acceptarea misiunii/contractarea lucrrilor

Indiferent c este vorba de audit legal sau de audit contractual, acceptarea


efecturii de ctre auditor a unei astfel de misiuni presupune aprecierea de ctre acesta
a posibilitii de a o ncepe i de a o duce la bun sfrit. Aprecierea auditorului vizeaz,
pe de o parte, propria persoan, iar pe de alt parte, elementele ce in de societatea ce
urmeaz a fi auditat.
n ceea ce privete elementele ce in de auditor vor fi avute n vedere:64
- situaiile care l fac pe auditor s-i piard independena (interesele financiare
sau de alt natur, incidena relaiilor familiale sau personale, cazurile de
incompatibilitate general);
- competena necesar pentru efectuarea misiunii;
- disponibilitatea personalului i existena unui fond de timp suficient pentru
buna desfurare a misiunii.
Un rol esenial n acceptarea sau nu a unei misiuni de audit l are discuia pe care
trebuie s o poarte cel solicitat s efectueze o astfel de misiune cu fostul auditor al
ntreprinderii. Dac n urma acestei discuii rezult elemente care justific refuzul
auditorului precedent de a-i rennoi mandatul, reacia celui solicitat s efectueze
auditul va fi de respingere a cererii. Situaiile care l pot determina s procedeze n acest
fel sunt: refuzul din partea managerilor societii de a furniza informaii sau furnizarea
lor cu ntrziere i incomplete, limitarea lucrrilor, presiuni fcute asupra auditorilor n
scopul ascunderii unor fraude, refuzul de a plti onorariile datorate auditorului.
Putem aprecia c aceast faz de culegere a informaiilor care vor sta la baza
deciziei de acceptare sau nu a misiunii reprezint o etap preliminar desfurrii
propriu-zise a auditului. Coninutul acestei etape este dat de aprecierea pe care
auditorul o face n legtur cu situaia propriei persoane i de cunoaterea prealabil pe
care o obine asupra ntreprinderii i asupra mediului su.
Dac situaia auditorului fa de ntreprinderea vizat l poate determina pe acesta
s refuze misiunea, cunoaterea societii i a mediului su nu este de natur s pun n
cauz acceptarea misiunii.
Cunoaterea general a ntreprinderii, a particularitilor sale i a mediului su
economic i social are rolul de a-i permite auditorului s obin o mai bun nelegere a
evenimentelor care pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor care fac

64
Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du contrle lgal, Editions
dOrganisation, Paris, 1999, p.84

75
obiectul verificrii i s in cont de aceste elemente atunci cnd i planific misiunea.
Pe baza acestor informaii vor fi identificate sectoarele care necesit o atenie
particular i vor fi alese tehnicile de verificare cele mai potrivite.
Aceast cunoatere general poate fi obinut, n funcie de mrimea
ntreprinderii i de complexitatea sa, fie n urma unai simple discuii cu responsabilii
ntreprinderii, fie n urma unor ample lucrri de culegere de informaii efectuate la
client sau, dac acest lucru este permis, la auditorul precedent. n acelai scop pot fi
efectuate analize globale ale conturilor anuale ale exerciiilor precedente care vor
permite formularea unei opinii asupra coerenei conturilor n timp i cu sectorul
economic, ca i asupra situaiei societii din punct de vedere al echilibrului i al
rentabilitii.
Acceptarea propriu-zis a unei misiuni de audit presupune respectarea unei
anumite proceduri (notificarea la organismul profesional care ine evidena auditorilor,
publicarea unui anun etc.), urmnd o examinare periodic a posibilitii de meninere a
misiunii.
Este posibil ca la cestea s se adauge i un document contractual numit scrisoare
de misiune, n cazul auditului contractual. Acest document face obiectul Standardului
de audit nr.210 al IFAC n care se arat c: Este n interesul clientului i al auditorului
ca o scrisoare de misiune s fie elaborat, de preferin nainte de nceputul misiunii, cu
scopul de a evita orice nenelegere. Aceast scrisoare confirm acceptarea misiunii de
ctre auditor i descrie obiectivul i ntinderea auditului, responsabilitile fa de client
i forma raportului. De asemenea, acest contract descrie drepturile i obligaiile
prilor, lucrrile care vor fi ntreprinse de auditor, costul care va fi facturat,
informaiile pe care clientul trebuie s le pun la dispoziia auditorului etc.
Scrisoarea de misiune este nlocuit n cazul auditului legal de un program de
lucru i un buget de onorarii care trebuie s permit:65
reamintirea obligaiilor responsabililor ntreprinderii i ale auditorului;
precizarea principalelor norme profesionale ce vor fi avute n vedere de
auditorul legal pentru efectuarea lucrrilor;
evitarea nenelegerilor asupra aspectelor tehnice sau organizaionale ale
auditului legal.
Pentru atingerea acestor obiective, programul poate cuprinde:

65
Mikol, A., op.cit., p.130

76
descrierea normelor de lucru i a normelor de raport aplicabile entitii
auditate, inclusiv lista verificrilor specifice ce vor fi efectuate de auditorul legal i
necesitatea emiterii de ctre manageri a unei scrisori de afirmare;
indicaii privind termenele de respectat de ctre ntreprindere;
calendarul interveniilor;
estimarea timpului total necesar i a onorariilor.
Motivaia existenei acestui program i nu a unui contract este dat de faptul c
aceast misiune are un fundament legal i executarea sa nu poate fi restrns
contractual. Este de dorit totui s existe un acord scris al managerilor ntreprinderii
asupra coninutului programului de lucru i al bugetului de onorarii.
Toate elementele coninute n program vor fi reluate i dezvoltate n planul
misiunii ntocmit de auditor imediat dup contractarea lucrrilor sau acceptarea
misiunii.

3.2. Planificarea misiunii de audit

Elaborarea unui plan de misiune presupune mai nti obinerea unei cunoateri
generale a ntreprinderii i a mediului su, urmat apoi de identificarea domeniilor i
sistemelor semnificative.

3.2.1. Cunoaterea general a ntreprinderii

Primele informaii sunt obinute de auditor nc din faza acceptrii misiunii.


Acestea sunt completate cu altele obinute din surse interne sau externe ntreprinderii,
cum ar fi:
vizite la sediul/sediile firmei i n seciile de producie;
rapoartele anterioare ale consiliului de administraie i ale auditorilor;
bugete, planuri de dezvoltare, planuri de finanare;
situaii intremediare;
rapoartele auditorilor interni;
rapoartele financiare ale ntreprinderilor din acelai sector de activitate;
revistele de specialitate;
publicaiile organismelor profesionale.

77
O list a informaiilor necesare auditorilor pentru ndeplinirea misiunii este
furnizat de Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana n Enciclopedia
controalelor contabile i ea cuprinde:66
Informaii generale
Informaii externe ntreprinderii
Statistici ale sectorului;
Probleme contabile specifice sectorului;
Particulariti fiscale, legale, sociale.
Informaii interne
Statutul;
Istoricul ntreprinderii;
Lista uzinelor, birourilor, sucursalelor (adrese, telefoane);
Activitile ntreprinderii;
Organigrama general (a grupului, a ntreprinderii, a serviciilor financiare i
contabile);
Sistemul de informare intern;
Carateristici (sistemul de aprovizionare, sistemul de producie, politici
comerciale, descrierea produselor, modul de finanare);
Rapoartele auditorilor precedeni;
Serviciul de audit intern.
Informaii juridice
Structura capitalului;
Componena consiliului de administraie;
Procesele-verbale ale consiliilor de administraie i ale adunrilor generale ale
acionarilor sau asociailor din ultimele trei exerciii;
Numele, adresele i alte informaii privindu-i pe ali auditori ai firmei;
Contractele importante;
Cotaiile bursiere;
Numele i adresele principalilor consilieri.
Sistemul contabil
Sistemul contabil utilizat (manual, informatic);
Planul contabil;

66
Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998,
pp.51-53

78
Manualul de proceduri;
Conturile anuale ale ultimelor trei exerciii;
Copia situaiilor intermediare;
Lista jurnalelor contabile;
Organizarea arhivei;
Statistici relative la operaiunile contabile.
Imobilizri
- Politici generale de investire.
- Imobilizri corporale
Distincia ntre imobilizri i cheltuieli;
Politica de amortizare;
Modul de utilizare a imobilizrilor;
Principalele categorii;
Modaliti de finanare;
Participarea personalului la producerea i/sau ntreinerea imobilizrilor;
Asigurarea.
Imobilizri necorporale
Natura;
Sistemul de protecie;
Utilizarea (aparin ntreprinderii, licene acordate).
Filiale i participaii
Lista filialelor i participaiilor;
Localizarea geografic;
Structura capitalului i a organelor de administraie;
Ultimele conturi anuale certificate.
Funcia de producie
Distribuia tipurilor de produse (valoare, volum);
Distribuia geografic;
Schema general a ciclului de producie;
Periodicitatea i organizarea inventarierilor fizice;
Descrierea sistemului de evaluare.
Vnzrile i clientela
Distribuia ciferi de afaceri pe produs sau pe categorii de produse;
Numrul i adresa centrelor de distribuie;

79
Numrul conturilor de clieni;
Lista principalilor clieni (indicnd volumul afacerilor);
Volumul facturrilor;
Politici comerciale;
Politici financiare;
Politici de contencios;
Provizioanele pentru clieni dubioi;
Schema general a sistemului de facturare.
Cumprri i furnizori
Valoarea relativ a principalelor tipuri de cheltuieli;
Identificarea principalelor circuite de control;
Volumul aproximativ al tranzaciilor prelucrate;
Numrul conturilor de furnizori;
Lista principalilor furnizori;
Politica de control al calitii;
Numrul i adresa centrelor de recepie;
Condiiile financiare obinute;
Modul de decontare utilizat.
Politica financiar
Politica de finanare;
Lista conturilor bancare;
Contractele de mprumut;
Posibiliti de scontare;
Previziuni de trezorerie;
Lista casieriilor;
Periodicitatea i modalitile de confruntare cu evidenele bncii.
Pli i personal
Contracte colective;
Reglementri proprii;
Acorduri de participare a salariailor;
Numr de salariai (pe categorii i pe locuri de munc);
Volumul salariilor (pe categorii);
Volumul i natura cheltuielilor sociale;
Modaliti de remunerare;

80
Natura avantajelor sociale acordate;
Sistemul de plat utilizat;
Statistici privind rotaia personalului.

3.2.2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative

Avnd aceste informaii despre ntreprindere, auditorul trebuie acum s identifice


sistemele i domeniile semnificative, cu scopul de a determina elementele asupra crora
i va concentra lucrrile. Dar nainte de a identifica domeniile i sistemele
semnificative se impune determinarea unui prag de semnificaie.
Pragul de semnificaie este limita pn la care o eroare comis de o ntreprindere
este fr inciden asupra imaginii fidele a conturilor anuale. n aceste condiii,
auditorul trebuie s-i orienteze verificrile astfel nct s poat studia ct mai complet
posibil posturile i operaiunile a cror importan i inciden asupra conturilor anuale
sunt semnificative. Se apreciaz a fi semnificativ:
orice informaie care, dac n-ar fi comunicat, ar fi susceptibil s modifice
judecata acionarilor asupra conturilor;
orice informaie care permite nelegerea exerciiului ncheiat i formarea unei
opinii n legtur cu viitorul previzibil;
orice informaie pertinent i util care nu apare clar n bilan sau n contul de
rezultat.
Faptul c unele informaii nu sunt semnificativen raport cu obiectivul de imagine
fidel nu nseamn c auditorul nu va face nici o verificare a lor, ci doar c se va
concentra asupra acelor informaii pe care le apreciaz ca fiind mai utile n formularea
opiniei.
Pragul de semnificaie n audit permite:67
mai buna planificare a misiunii prin concentrarea lucrrilor asupra
elementelor semnificative i asupra cifrelor care depesc pragul de semnificaie;
evitarea lucrrilor inutile n timpul cercetrii elementelor probante; spre
exemplu, evitarea cercetrilor asupra unui post minor care, chiar dac ar conine
erori, acestea s-ar situa sub pragul de semnificaie;
justificarea deciziilor privind opinia formulat: fidelitatea nu nseamn
exactitate, iar conturile dau o imagine fidel chiar dac ele conin erori a cror
valoare cumulat este inferioar pragului de semnificaie.

67
Mikol, A., op.cit., pp.135-136

81
Domenii semnificative sunt considerate conturile care avnd valori ridicate pot
conine erori superioare pragului de semnificaie i conturile care, datorit naturii lor,
prezint o importan particular:
- conturile care au nregistrat micri importatnte n cursul anului chiar dac
soldul este zero la sfritul exerciiului;
- importana contului n raport cu un criteriu juridic sau economic (de exemplu,
contul Capital social impune verificri chiar dac nu a existat nici o modificare a
capitalului social n cursul exerciiului);
- conturile a cror valoare depinde de raionamente i estimri: provizioane,
amortizri, calculaia costurilor.
Pe lng acestea, exist i conturi care conin un potenial ridicat de eroare i care
trebuie examinate atent de auditor chiar dac valoarea lor se afl sub pragul de
semnificaie:
- conturi i operaiuni care, prin natura lor, sunt purttoare de riscuri: conturi de
regularizare, conturi afectate de o schimbare a legislaiei;
- conturi identificate ca fiind anormale: conturi cu sold debitor cnd ele ar
trebui s aib sold creditor (i invers), conturi coninnd sume care atrag atenia.
Identificarea domeniilor semnificative i vor permite auditorului s decid spre
care dintre ele se va orienta cu prioritate n timpul etapei de control direct al conturilor.
Sunt considerate sisteme semnificative acele sisteme de prelucrare a informaiilor
contabile care au o inciden semnificativ asupra conturilor anuale. n orice
ntreprindere sunt considerate semnificative sistemele de prelucrare a informaiilor
rezultate din operaiunile de cumprare, producie, vnzare, trezorerie, salarizare,
imobilizri. Totui nivelul riscului propriu fiecrui sistem difer de la o ntreprindere la
alta. De exemplu, sistemul de aprovizionare dintr-o ntreprindere care realizeaz
cumprri puine de la un numr mic de furnizori este supus unor riscuri mai mici dect
cel al unei societi cu o multitudine de furnizori.
Un sistem semnificativ este i cel informatic, dar i aici nivelul riscului este
diferit dup cum societatea utilizeaz un program al unei firme reputate sau un program
pe care ea l-a modificat.
Auditorul va trebui s identifice sistemele care prezint riscuri particulare
hotrnd asupra crora se va orienta n mod deosebit.

82
3.2.3. Analiza prealabil a riscurilor

Riscurile au probabiliti diferite de a se produce, motiv pentru care distingem n


general riscuri poteniale i riscuri posibile.
Riscurile poteniale sunt comune tuturor ntreprinderilor i sunt susceptibile de a
se produce dac nu se exercit nici un control pentru a le preveni.
Riscurile posibile sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu
dispune de mijloace pentrua le limita, existnd o mare probabilitate de producere a
erorilor fr ca acestea s fie detectate sau corectate.
Pentru o bun planificare a unei misiuni auditorul trebuie s aib n vedere i
riscul de audit. Analiza acestuia poate fi fcut pe cele trei componente ale sale:68
riscul inerent (riscul ca o eroare semnificativ s poat surveni);
riscul de control (riscul ca sistemul de control intern al ntreprinderii s nu
previn sau s nu detecteze asemenea erori);
riscul de nedetectare (riscul ca erorile semnificative s nu fie identificate de
auditor).
Riscul inerent este un risc general al fiecrei ntreprinderi constnd n
posibilitatea apariiei de erori semnificative innd cont de particularitile
ntreprinderii, de activitile sale, de mediul su, de natura conturilor i a operaiunilor
sale.
Acest risc poate fi analizat pe componentele sale:69
riscuri legate de ntreprindere i de mediul su de afaceri (mrimea
ntreprinderii, produsele i piaa, sursele de aprovizionare, operaiunile n moned
strin, fluctuaiile activitii, riscul de nerecuperare a creanelor etc.)
riscuri legate de structura capitalului (existena unui acionar sau asociat
majoritar, riscul de manipulare a rezultatului);
riscuri legate de structura financiar (insuficiena fondului de rulment,
insuficiena capitalurilor proprii, probleme legate de gestiunea trezoreriei);
riscuri organizatorice (insuficiena personalului administrativ, slbiciuni ale
sistemului informaional);
riscuri legate de importana unor posturi din bilan (cele care depesc 10%
din totalul bilanului).

68
Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998,
p.47-48
69
Ibidem, p.48

83
riscurile legate de anumite operaii sau conturi se refer la posibilitatea ca
anumite conturi sau operaii s fie inexacte. Aceste riscuri sunt evaluate, innd
cont de urmtoarele elemente: natura datelor (repetitive, punctuale, excepionale);
complexitatea operaiilor/tratamentul contabil; dificulti de evaluare, de estimare
a rezultatului operaiilor; probleme de evaluare n care intervin elemente
subiective sau estimri ale direciunii; dificulti de transcriere n termeni
contabili a operaiilor, innd cont de particularitile juridice etc.
Riscul de control se evalueaz n faza aprecierii sistemului de control al
ntreprinderii. Riscul de control este riscul ca sistemul de control intern s nu asigure
prevenirea sau detectarea erorilor. Se poate spune, n aceste condiii, c orice slbiciune
n sistemul de control intern determin transformarea unui risc potenial ntr-un risc
posibil.
Riscul de control este strns legat de operaiunile ntreprinderii. Acestea vor
genera trei categorii de date ce urmeaz a fi prelucrate de sistemul contabil70:
date repetitive, care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii (vnzri,
cumprri, salarii etc.) i care vor fi prelucrate n mod uniform;
date punctuale, care sunt complementare celor repetitive, dar care apar la
intervale de timp inegale (inventarierea, evaluarea la sfritul exerciiului);
date excepionale, care rezult din operaiuni pe care ntreprinderea nu le
efectueaz n mod curent (reevaluri, fuziuni, restructurri).
Chiar i n cazul ntreprinderilor cu sisteme de prelucrare automat a datelor nu
foarte sofisticate, datele repetitive vor face obiectul prelucrrii informatizate. n aceste
condiii, factori importani n evaluarea riscului de control sunt rigurozitatea cu care
este conceput i urmrit sistemul de prelucrare automat a datelor i calitatea
aplicaiilor informatice.
n ceea ce privete datele punctuale, ele sunt purttoare de riscuri semnificative
atunci cnd nu sunt identificate i nregistrate la timp. Se impune ca auditorul s le
cunoasc dinainte pentru a-i putea organiza controalele.
Operaiunile excepionale sunt purttoare de risuri legate nu numai de lipsa
obinuinei i a experienei personalului n prelucrarea lor, dar i de lipsa posibil a
cunotinelor tehnice i absenei elementelor comparative.

70
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Norme naionale de audit,
Bucureti, 1999, pp.202-203

84
Riscul de nedetectare nu poate fi eliminat, oricare ar fi tehnicile i procedurile
aplicate de auditor. Acest tip de risc trebuie s fie limitat la un nivel acceptabil i
depinde, n principal, de natura i ntinderea lucrrilor auditorului.
Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (International Auditing Practices
Committee-IAPC) a stabilit o matrice care permite estimarea riscului de nedetectare
acceptabil n funcie de riscul inerent i de riscul de control:
Auditorul a estimat un risc de control
Ridicat Mediu Sczut
Auditorul a Ridicat Sczut Sczut Mediu
estimat un Mediu Sczut Mediu Ridicat
risc inerent Sczut Mediu Ridicat Ridicat

Preluat dup Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod,
Paris, 1998, p.49

Rezult din acest tablou c trebuie s existe o relaie invers proporional ntre
gradul combinat al riscului inerent i al riscului de control i gradul riscului de
nedetectare fixat de auditor.
Acest risc general de audit, caracteristic oricrei ntreprinderi, se modific, n
unele cazuri, ca urmare a efectelor produse de utilizarea informaticii, cum ar fi71:
facilitarea concentrrii informaiilor i a circulaiei lor;
necesitatea de a obine cunotine n domeniul informaticii de ctre unii dintre
angajaii firmei, ca i de ctre auditori, care nu pot aprecia riscul implicat de utilizarea
sistemelor de prelucrare automat a datelor dect dac dispun de cunotine n
domeniu;
posibilitatea modificrii neautorizate a datelor;
posibilitatea accesului neautorizat la informaii;
facilitarea efecturii unor controale care ar fi dificil de realizat ntr-un sistem
manual de prelucrare a datelor.
Ca urmare a utilizrii tehnologiilor informatice, riscul de audit va fi apreciat
innd cont de calitatea controalelor generale i de calitatea controalelor aplicaiilor,
astfel:
n cazul n care ambele controale sunt apreciate ca fiind satisfctoare,
auditorul va aprecia riscul de audit legat de controalele informatice ca fiind sczut i i
va putea limita propriile teste;

71
Obert, R., op.cit., p.141

85
dac numai o categorie de controale este satisfctoare, riscul de audit va fi
apreciat ca important i auditorul va trebui s-i extind propriile teste;
n situaia n care ambele controale sunt foarte slabe, riscul de audit va fi
apreciat ca fiind foarte ridicat i auditorul va efectua teste foarte aprofundate.
Definirea programului de lucru al auditorului este influenat de nivelul riscului
de audit, care depinde de riscurile constatate. Schema de mai jos ilustreaz acest
demers:

Identificarea riscurilor generale

Identificarea riscurilor legate de Identificarea riscurilor legate de


natura i modificarea operaiilor conceperea i funcionarea
sistemelor

Analiza riscurilor de nedetectare legate


auditul financiar

Programul de lucru
ntinderea lucrrilor

Fig. nr. 4 Succesiunea analizei riscurilor de audit

3.2.4. Planul unei misiuni de audit

Elaborarea propriu-zis a planului misiunii n care sunt menionate natura,


calendarul i ntinderea lucrrilor de audit are loc abia dup ce auditorul a obinut o
cunoatere general a ntreprinderii, a stabilit un anumit nivel al pragului de
semnificaie, a identificat domeniile i sistemele semnificative i a realizat o evaluare a
riscului de audit.
Se apreciaz72 c un plan de audit poate cuprinde urmtoarele elemente:
a) Prezentarea ntreprinderii
Denumire, structur, istoric, obiect de activitate, localizare, data nchiderii
exerciiului;
Numele responsabililor firmei;
Concurena, caracteristicile domeniului de activitate;

86
nscrierea ntr-un dosar a elementelor obinute n timpul fazei de cunoatere
general a ntreprinderii i a mediului su cu ocazia discuiilor puratate cu responsabilii
firmei, a vizitei la sediul firmei i a citirii documentelor interne i externe;
Descrierea riscurilor inerente sectorului de activitate.
b) Informaii contabile
Principiile contabile general acceptate; trebuie menionate eventualele
derogri; pentru societile care prezint conturi consolidate trebuie precizate alegerile
fcute deoarece exist posibilitatea opiunilor;
Planul contabil adaptat ntreprinderii;
Conturi anterioare i conturi previzionale;
Particularitile sistemului contabil.
c) Definirea misiunii
Originea misiunii: audit legal sau contractual;
Natura misiunii: conturi intermediare, conturi anuale;
Lista lucrrilor particulare de efectuat (n cazul unei misiuni contractuale de
audit financiar);
Lista rapoartelor de emis n funcie de misiune.
d) Domeniile i sistemele semnificative
Pragul de semnificaie;
Funciile i conturile semnificative;
Zonele de risc identificate;
Controalele efectuate de ntreprindere i pe care auditorul apreciaz c se
poate spijini.
e) Direciile programului de lucru
Procedurile de control intern care trebuie analizate;
Confirmrile directe de obinut;
Inventarierile fizice la care trebuie s fie prezent auditorul;
Asistena din partea experilor i a specialitilor (n informatic, n fiscalitate
etc.);
Documentele de obinut (dosare particulare, contracte).
f) Echipa de lucru i bugetul
Componena echipei de audit (numr i nivel de pregtire);

72
Mikol, A., op.cit., pp.138-139

87
Bugetul de ore repartizat pe membrii echipei i pe modulele auditate.
g) Planificarea
Contacte de stabilit i persoane de ntlnit;
Data limit de emitere a raportului/rapoartelor;
Data i locul interveniilor, timpul de lucru la cabinet;
Desfurarea lucrrilor n timpul anului;
Repartizarea lucrrilor ntre auditori;
Utilizarea lucrrilor terilor (auditori interni, experi din diferite domenii,
auditorii filialelor).
Elaborarea planului misiunii poate fi considerat ultima etap naintea nceperii
desfurrii propriu-zise a lucrrilor de audit.

3.3. Evaluarea controlului/auditului intern

Dup ce i-a planificat misiunea, auditorul trebuie s realizeze o evaluare a


sistemului de control/audit intern ceea ce i va permite stabilirea naturii, ntinderii i
calendarului controalelor directe de efectuat.
Vorbim de evaluarea auditului intern atunci cnd un astfel de
serviciu/compartiment este organizat n firm. Din pcate, n Romnia, doar recent s-a
legiferat obligativitatea pentru unele ntreprinderi de a-i organiza auditul intern. Iat,
n continuare, care ar fi rolul auditului ntern ntr-o firm.
ntreprinderile au urmrit ntotdeauna s-i amelioreze performanele n condiiile
n care a avut loc o descentralizare a lurii deciziilor. n aceste condiii, managerul
ntreprinderii este ndreptit s se ntrebe cum este controlat funcionarea
ntreprinderii, de ctre el sau de ctre colaboratorii lui.
Funcia de audit intern este cea care ofer o asigurare rezonabil c deciziile
luate sunt sub controlul responsabililor ntreprinderii i c ele contribuie la atingerea
obiectivelor propuse. Pentru a furniza aceast asigurare, auditul intern evalueaz
controlul intern, respectiv capacitatea ntreprinderii de a atinge ntr-o manier eficient
obiectivele i de a ine sub control riscurile inerente activitii sale. Constatm, astfel,
c aceast funcie este util n special conductorilor de ntreprinderi, indiferent de
nivelul lor de responsabilitate.
Existena funciei de audit intern ntr-o firm nu se confund n mod necesar cu
existena unei structuri proprii. Aceast funcie poate fi ndeplinit chiar de managerul
firmei sau de unul din colaboratorii si direci.

88
Dac am stabilit c auditul intern se poate aplica tuturor ntreprinderilor indiferent
de mrimea lor, putem afirma c nu exist restricii nici n ceea ce privete natura,
respectiv profilul activitii ntreprinderilor. ntreprinderile industriale, cele de comer
i societile prestatoare de servicii, toate pot s-i dezvolte a astfel de funcie.
n practic se constat c auditul intern este o funcie de asisten care trebuie s
permit responsabililor ntreprinderilor i organizaiilor s-i administreze mai bine
afacerile. Responsabilii dintr-o firm trebuie s fie asistai de auditorii interni pentru
rezolvarea problemelor de orice natur i care au legtur cu deciziile luate n vederea
unui mai bun control al activitilor. Toate aceste decizii pe care managerul le ia pentru
controlul activitilor firmei poart un nume, unanim recunoscut de ctre specialiti,
respectiv control intern.
Pentru a nltura confuziile ce pot s apar trebuie s artm c auditorii interni i
asist pe responsabilii firmei pentru ca acetia s lucreze mai eficient, contribuind la
atingerea obiectivelor controlului intern.
Noiunea de asisten evolueaz spre o mai mare implicare a auditorului intern n
activitatea firmei.
Atuurile pe care le are auditorul intern n activitatea sa sunt:
dispune de norme de referin care i confer autoritate, precum i de metode
i de instrumente care-i garanteaz eficacitatea;
dispune de o independen de spirit, de o autonomie care i permite s aib n
vedere toate ipotezele i s formuleze toate recomandrile;
nu poate fi distras de la cercetarea sa de constrngerile i obligaiile unei
munci permanente.
Chiar dac de mai multe ori, noiunile de audit intern i control intern, sunt
utilizate cu acelai neles, menionm faptul c acestea nu sunt similare. Auditul
intern corespunde controlului de atestare sau certificare a documentelor financiar-
contabile efectuat de personalul care aparine agentului economic, iar controlul intern
propriu, sub forma controlului financiar preventiv i de gestiune, indic ansamblul
dispozitivelor utilizate n cadrul ntreprinderii pentru a obine o perfect stpnire a
funcionrii sale.
Profesionistul contabil (auditorul) trebuie s cunoasc modul n care funcioneaz
fiecare resort al unitii controlate pentru a stabili care sunt punctele tari ale controlului
intern, precum i punctele slabe, care pot genera deficiene sau erori. Pentru aceasta,

89
ideal ar trebui s existe, un aa numit manual de proceduri care st la baza organizrii
i desfurrii controlului intern, pe care s se sprijine auditorul.
Recomandarea internaional nr. 3 Principii de baz care guverneaz activitile
de audit73 menioneaz c la nivelul ntreprinderii, conductorii sunt responsabili
pentru existena unui sistem contabil corespunztor, care s reuneasc diversele
controale interne adaptate la dimensiunea i natura ntreprinderii. Auditorul trebuie s
aib un grad rezonabil de certitudine c sistemul contabil este corespunztor organizat
i c toate informaiile contabile care trebuie nregistrate au fost consemnate efectiv.
Controlul intern este cel care contribuie la aceast certitudine. Auditorul trebuie s
aprecieze i s evalueze funcionarea controalelor interne, pe care dorete s se sprijine,
pentru a determina natura, termenele i ntinderea celorlalte proceduri de audit. n
situaia n care auditorul se poate sprijini pe controlul intern, testele sale de validitate
vor fi mai restrnse. Prin urmare, activitatea de apreciere a controlului intern se
desfoar de ctre auditor n vederea documentrii pentru a-i alege obiectivele.

3.3.1. Definiia, obiectivele i principiile fundamentale ale controlului


intern

Controlul intern vizeaz ansamblul sistemelor ntreprinderii. Dac iniial


controlul intern avea ca obiectiv evitarea fraudelor i erorilor involuntare, n timp
acesta s-a extins i spre ameliorarea performanelor.
O definiie cuprinztoare a controlului intern a fost propus n 1994 de IFAC:
Sistemul de control intern este ansamblul politicilor i procedurilor aplicate de
conducerea unei entiti n vederea asigurrii, att ct este posibil, a gestiunii
riguroase i eficace a activitilor sale. Aceste proceduri implic respectarea
politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i
erorilor, exactitatea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i stabilirea la timp de
informaii financiare fiabile.74
Toate celelalte definiii date de diferite instituii sau organizaii profesionale se
regsesc n definiia anterioar insistndu-se pe cele dou obiective ale unui bun control
intern:
protejarea patrimoniului;
fiabilizarea informaiilor contabile.

73
Toma, M, Chivulescu, M, Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile,
CECCAR, Bucureti, 1995, pag 21.
74
Mikol, A., op.cit., p.143

90
Controlul intern const n ansamblul msurilor adoptate n ntreprindere care s
asigure: integritatea patrimoniului; creterea eficienei operaiunilor desfurate i
limitarea operaiunilor neeconomice sau neeconomicoase; respectarea normelor legale
i a dispoziiilor conducerii i fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile.
Controlul intern are o sfer de cuprindere mai larg, cuprinznd, pe lng
controlul gestionar i controlul financiar preventiv, urmtoarele tipuri de control:75
- controlul administrativ intern, care se exercit sub forma controlului ierarhic;
- controlul reciproc (verificarea intern a operaiilor) exercitat ntre
compartimente i salariai, pe baza fluxurilor materiale i informaionale din
ntreprindere i pe baza separrii funciilor;
-autocontrolul salariailor asupra lucrrilor executate;
-controlul contabil intern bazat n special, pe principiile de baz ale metodei
contabilitii: dubla nregistrare i egalitatea bilateral. Totodat, la baza acestui tip de
control stau corelaiile dintre conturile sintetice dintre evidena cronologic i
sistematic, dintre evidena operativ i contabilitatea analitic dintre aceasta i cea
sintetic, dintre datele contabile i realitatea faptic.
n vederea asigurrii fidelitii informaiei contabile, n cadrul, ntreprinderii
trebuie s existe un control intern raional conceput i corect aplicat.
Controlul intern presupune76 o structur organizatoric riguros ierarhizat i
delimitat care asigur separarea sarcinilor i supervizarea activitilor; un ansamblu de
instruciuni i norme interne de lucru, un sistem informaional corespunztor.
Analiznd elementele de baz ale controlului intern auditoriul are obligaia s
urmreasc:
a) dac n ntreprindere s-au luat msuri organizatorice corespunztoare, care
s asigure gestiunea eficient a stocurilor i reflectarea corect n contabilitate a tuturor
operaiilor economico-financiare aferente. Pentru aceasta este necesar definirea ct
mai precis a sarcinilor de serviciu, definirea limitelor de competen i a rspunderilor,
precum i elaborarea precis a circuitelor informaionale, astfel nct s se asigure o
unitate de metod n prelucrarea datelor;
b) dac ntreprinderea este asigurat cu personal competent i dac activitatea
personalului este verificat n performan. Totodat, auditorul, trebuie s analizeze n
ce msur n cadrul ntreprinderii se exercit un control asupra personalului. Acest tip

75
*** Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995, CECCAR, Bucureti, p. 20.
76
Jean Raffegeau i colab., Laudit operationnel, Presses Universitaires de France, 1989 cap II (dup
Oprean,I, ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 1997, p 127.

91
de control poarte fi realizat prin controale ierarhice i controale reciproce. Controalele
reciproce au la baz principiul separrii funciilor incompatibile. n cadrul ntreprinderii
exist trei funcii a cror separare asigur un control reciproc ntre compartimente i
executani. Este vorba despre funcia de realizare a obiectivelor unitii; funcia de
conservare a patrimoniului, realizat ndeosebi de ctre personalul care are sarcini
privind, depozitarea i gestionarea bunurilor i funcia contabil.
O premis esenial pentru asigurarea unui control intern eficient o reprezint
neadmiterea cumulrii de ctre aceeai persoan a acestor funcii.
Relativ la stocuri, o aprovizionare cu bunuri presupune :stabilirea necesarului de
aprovizionat i emiterea comenzii (realizeaz obiectul de activitate); recepia,
depozitarea, gestionarea bunurilor (conservarea bunurilor); nregistrarea facturii primite
de la furnizor i a celorlalte documente (contabilitatea stocurilor).
Dac dou din aceste funcii sunt cumulate de ctre aceeai persoan, sporete
riscul de eroare sau de fraud.
Auditul trebuie s analizeze n ce msur persoanele mputernicite s exercite
controlul intern se caracterizeaz prin independen i autoritate.
c) dac n cadrul ntreprinderii exist un sistem riguros de ntocmire a
documentelor, de prelucrare a datelor i de arhivare a acestora.
Urmrirea acestui obiectiv implic a se constata dac verificarea i nregistrarea
documentelor se face pe baza unor instruciuni scrise, iar arhivarea acestora
influeneaz exercitarea controalelor ulterioare.
Pentru a aprecia eficiena controlului instituit de ntreprindere asupra
nregistrrilor contabile auditul urmrete respectarea criteriilor auditului.
c1) Exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor. Pentru a se convinge de
respectarea acestui criteriu, auditul trebuie s urmreasc:
existena i respectarea seriilor numerice ale documentelor;
modul cum se exercit controlul reciproc dintre documente diferite n care
se nregistreaz aceleai, operaiuni (factura, nota de intrare - recepie);
inerea la zi i arhivarea fielor de cont sintetice i analitice, analiza
soldurilor anormale,
c2) Realitatea nregistrrilor
Pentru aceasta, auditorul procedeaz la verificarea modului de nregistrare n
contabilitate a datelor din aceste documente; observaia fizic; controlul fizic prin
inventariere; confirmri primite de la teri; discuii cu conductorii i salariaii etc.

92
c3) Exactitatea nregistrrilor
Pentru a se convinge c nu sunt erori n contabilizarea sumelor sau calculele sunt
corecte, auditul apeleaz la comparaii globale (se pot face atunci cnd aceleai
operaiuni fac obiectul a dou totalizri cum ar fi: valoarea ieirilor dintr-o gestiune se
compar cu valoarea intrrilor n alte gestiuni) i la controale aritmetice (const n
reefectuarea unor calcule din documentele primare i centralizatoare).
n vederea aprecierii controlului intern, auditorul nu apeleaz la verificarea
ansamblului controlului intern, ci analizeaz procedurile efective aplicate n
ntreprindere pentru realizarea unui control intern eficient, dac aceste proceduri sunt
aplicate continuu, precum i n ce msur aceste proceduri asigur un control intern
de calitate i duc la elaborarea de documente financiar-contabile corecte.
Insuficiena controlului intern77 poate duce la transmiterea pentru contabilitate a
unor date eronate, ceea ce pune la ndoial valoarea probant a contabilitii. Astfel,
exist posibilitatea ca auditorul s nu detecteze erorile care pot afecta conturile, ceea ce
impune certificarea cu rezerve sau refuzul de certificare a conturilor anuale.
Dac n ntreprindere controlul intern este bine conceput i funcioneaz corect,
auditorul poate s-i reduc propriile sale controale asupra conturilor, se poate deci
sprijini sau baza pa controlul intern.
Pentru efectuarea controlului intern fiecare ntreprindere utilizeaz un anumit
numr de reguli i tehnici. Unele dintre acestea devin att de curente i att de
fundamentale nct sunt ridicate la rangul de principii fundamentale ale controlului
intern. Asemenea principii sunt:78
a) Principiul organizrii
Orice ntreprindere trebuie s fie organizat raional avnd o structur adaptat,
adaptabil i formalizat ntr-o organigram. Cu deosebire n ntreprinderile mari este
necesar existena unui manual n care s fie definite sarcinile, responsabilitile,
drepturile angajailor i s fie descrise procedurile de transmitere a informaiilor ntre
diferitele servicii i membrii care le compun.
b) Principiul separrii funciilor

77
Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile,
CECCAR, Bucureti, 1995, p. 25
78
Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998,
pp.55-56 i Mikol, A., op.cit, pp.143-147

93
Aplicarea acestui principiu este impus de creterea dimensiunilor firmei care
atrage dup sine delegarea autoritii i responsabilitii. Devine astfel necesar
separarea funciilor urmtoare i atribuirea lor unor persoane sau ierarhii diferite:
funcia de decizie (de autorizare);
funcia de protejare i de conservare a valorilor monetare (casieria);
funcia de protejare i de conservare a bunurilor;
funcia contabil;
funcia de control.
Cu titlu de exemplu, enumerm cteva interdicii aplicabile unui contabil: nu
trebuie s manipuleze cecuri sau alte elemente de trezorerie, nu trebuie s aib
semntura autorizat pe lng o banc, iar n sistemele informatizate nu trebuie s aib
acces la sistemul care permite efectuarea viramentelor bancare.
c) Principiul integrrii
Sistemul de control intern trebuie s cuprind proceduri de auto-control care s
permit evidenierea anomaliilor.
Verificarea ncruciat permite fiabilizarea informaiilor prin intermediul
elementelor identice prelucrate n mod diferit i prin informaiile care provin din surse
diferite.
Controlul reciproc const n prelucrarea subsecvent sau simultan a unei
informaii, dup aceeai procedur, dar de ctre o alt persoan avnd ca obiectiv
verificarea identitii rezulatului obinut.
n acest context, utilizarea sistemelor informatice permite aplicarea de procedee
care evit, corecteaz sau reduc interveniile umane ceea ce poate avea ca rezultat o
diminuare semnificativ a erorilor, neglijenelor i fraudelor.
d) Principiul bunei informri
Orice informaie supus n prealabil controlului intern trebuie s fie pertinent,
util, obiectiv, comunicabil i verificabil.
e) Principiul permanenei
Pentru o bun funcionare a sistemului de control intern este necesar stabilitatea
organizaional a ntreprinderii pentru a nu fi necesar adaptarea personalului i a
echipamentelor la noile proceduri aplicate.
f) Principiul independenei

94
Indiferent care ar fi metodele, mijloace i procedurile utilizate de ntreprindere
pentru desfurarea activitii, obiectivele controlului intern de protejare a
patrimoniului i de ameliorare a performanelor trebuie s fie atinse.
g) Principiul universalitii
Sistemul de control intern vizeaz ntreaga ntreprindere: nu exist domenii
rezervate, nu exist persoane privilegiate, nu exist momente n care procedurile s nu
poat fi aplicate, nu exist locuri din ntreprindere sau activiti excluse.
h) Principiul calitii personalului
Un control intern va fi eficient numai dac persoanele care l efectueaz sunt
competente i cinstite.
i) Principiul armoniei
Controlul intern trebuie s fie adaptat caracteristicilor ntreprinderii i ale
mediului su, altfel el va reprezenta un ansamblu rigid i ineficient.

3.3.2. Demersul auditorului n aprecierea controlului intern

Aprecierea controlului intern i permite auditorului s stabileasc nc din faza


iniial a misiunii sale care vor fi controalele directe pe care le va efectua i s fac
recomandri pentru ameliorarea unor proceduri ineficiente.
Demersul utilizat de auditor pentru aprecierea controlului intern cuprinde dou
etape:
aprecierea existenei controlului intern;
aprecierea permanenei controlului intern.
Prima etap are rolul de a identifica punctele tari i punctele slabe ale sistemului.
Evaluarea se poate face ntr-un raport de sintez sau ntr-un tablou de evaluare a
sistemului.79
Raportul de evaluare a controlului intern (sau rapotul de sintez) cuprinde un
numr de note care rezum pentru fiecare post semnificativ:80
sistemul sau sistemele contabile care l alimenteaz;
judecile care l afecteaz;
controalele interne pe care auditorul a decis s se sprijine i consecinele
asupra ntinderii controalelor de efectuat;

79
Acestea sunt denumirile utilizate n Frana
80
Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998,
pp.66-67

95
natura, ntinderea i calendarul altor verificri de efctuat, atunci cnd nu
exist conrole interne pe care auditorul se poate spijini.
Tabloul de evaluare a sistemului conine informaiile urmtoare:81
punctele tari ale sistemului de control;
punctele slabe ale sistemului de control;
efectele posibile ale existenei acestor puncte slabe;
incidena punctelor slabe asupra situaiilor financiare;
incidena punctelor slabe asupra programului de audit;
recomandrile fcute ntreprinderii.
Aprecierea permanenei controlului intern are loc dup ce auditorul a identificat
punctele tari i punctele slabe ale sistemului. Scopul acestei etape este de a verifica
dac sistemul descris exist n realitate. Pentru aceasta auditorul va seleciona un numr
de tranzacii pe care le va urmri de la origine pn la final. Se va urmri dac
controalele prevzute sunt efectuate.
Schema de pe pagina urmtoare descrie sintetic cele dou etape ale procesului de
evaluare a auditului intern.
Aprecierea controlului intern presupune utilizarea unor tehnici specifice n cadrul
urmtoarelor faze de lucru: cunoaterea iniial a sistemului de control intern,
descrierea sistemului, verificarea existenei lui reale, evaluarea riscurilor legate de
conceperea sistemului, verificarea bunei lui funcionri i utilizarea eventual a
programelor informatice.
Cunoaterea iniial a sistemului de control intern se poate realiza utiliznd
urmtoarele tehnici:
discuii cu responsabilii serviciilor vizate;
analiza manualului de proceduri de control intern (dac un astfel de manual
exist);
analiza rapoartelor auditorilor interni i ale auditorilor externi precedeni;
analiza organigramei i a descrierii posturilor.
Aceast etap trebuie s permit auditorului s obin o cunoatere a ciclului de
prelucrare a datelor de la iniierea unei operaiuni pn la transpunerea ei n conturile
anuale.
Descrierea sistemului se refer la transpunerea pe hrtie a ciclului de prelucrare a
datelor aa cum a fost el reinut din etapa precedent. Acesta poate fi prezentat ntr-o

96
form narativ sau sub forma diagramelor. Acestea din urm sunt utilizate cu precdere
datorit puterii de reprezentare mai mari. Obiectivele diagramelor de circuit (flowchart)
sunt:
de a furniza o nregistrare a procedurilor i sistemelor ntreprinderii i de a
reliefa aspectele importante ale controlului intern;
de a fi un punct de plecare pentru testele de conformitate care stau la baza
verificrii bunei aplicri a procedurilor.

Descrierea detaliat a
sistemului
I.Cunoaterea detaliat
a sistemului Urmrirea ctorva tranzacii
pentru a se asigura buna
nelegere a sistemului

Analiza critic, identificarea


punctelor tari i a punctelor
II.Evaluarea dispozitivului slabe

de control intern
Aprecierea coerenei i a
fiabilitii

Punctele tari ale sistemului Punctele slabe ale sistemului

III.Teste de Teste pentru a se asigura c


procedurile de control
permanen funcioneaz permanent

Evaluarea controlului intern

Repunerea n cauz a programului iniial de


Pozitiv Negativ audit i eventual a obiectivelor auditului
conducnd la:
-extinderea naturii i a ntinderii procedurilor
de verificare;
Adaptarea programului de
-eventual:
verificare pentru atigerea
- rezerve asupra conturilor;
obiectivului misiunii
- refuzul misiunii.

Adaptat dup Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris,
1998, p.59

Fig. nr. 5 - Schema de evaluare a controlului intern

Verificarea existenei sistemului presupune selectarea de ctre auditor a unui


numr limitat de tranzacii i verificarea efecturii de ctre ntreprindere a controalelor
prevzute.
Evaluarea riscurilor de concepere a sistemului are ca scop obinerea asigurrii c
sistemul contabil i cel de control intern au fost astfel concepute nct s previn, s
detecteze i s corecteze anomaliile semnificative. Cea mai utilizat tehnic de evaluare

81
Ibidem, p.67

97
a riscurilor de concepere a sistemului este reprezentat de chestionarele de control
intern care furnizeaz lista principalelor puncte de control intern a cror verificare este
obligatorie.
Verificarea aplicrii procedurilor de control intern are ca obiectiv verificarea
utilizrii reale i n permanen a procedurilor descrise. Exist trei tehnici de verificare,
astfel:
- examinarea evidenei controlului se realizeaz prin teste similare celor de
dovedire a existenei sistemului de control intern i ofer auditorului asigurarea c
procedurile sunt respectate n permanen.
- observarea executrii unui control i d posibilitatea auditorului s neleag
mai bine modul de efectuare a controlului i s verifice executarea lui corect.
- repetarea prelucrrilor i verificrilor de ctre auditor nseamn refacerea
efectiv a unor prelucrri sau controale efectuate de personalul unitii sau de sistemul
informatic al ntreprinderii.
Un ultim procedeu se refer la utilizarea datelor-test sau a programelor de
sprijinire a auditului.
Datele-test reprezint datele pregtite de auditor i introduse n programele
informatice utilizate de ntreprindere cu scopul de a verifica dac prelucrrile i
verificrile prevzute de ntreprindere sunt realizate efectiv i sunt corecte.
Utilizarea unui program de sprijinire a auditului presupune obinerea de
informaii contabile de la ntreprinderea auditat i prelucrarea lor cu ajutorul unui
program care aparine auditorului n scopul verificrii dac rezultatele astfel obinute
sunt asemntoare cu cele obinute de ntreprindere.
Obiectivul vizat de auditor ca urmare a evalurii controlului intern este de stabili
n ce msur se va putea sprijini pe controlul intern pentru a defini natura, ntinderea i
calendarul lucrrilor sale. Nu trebuie pierdut din vedere posibilitatea pe care o are
auditorul de a face recomandri n privina controlului intern.

3.4. Controlul conturilor

n funcie de concluziile la care a ajuns n urma aprecierii finale a


controlului/auditului intern, auditorul va trece la efectuarea de investigaii directe care
s-i permit si formuleze judecata asupra ansamblului informaiilor contabile
sintetizate n situaiile financiare.

98
ntr-o prim faz, el va efectua un control al conturilor care conduc la ntocmirea
documentelor de sintez, apoi, ntr-o a doua faz, auditorul va examina situaiile
financiare pentru a se asigura c principiile contabile au fost respecatate.
Controlul direct al conturilor const n compararea cifrelor conturilor anuale cu
diverse elemente justificative care vor servi ca probe: acte notariale, facturi de
cumprare sau de vnzare, extrase de cont bancare, state de plat etc. Controlul direct al
conturilor are rolul de a justifica fiecare cifr printr-un document contabil sau prin orice
alt element probant.

3.4.1. Obiectivele urmrite n controlul conturilor

nainte de a trece la prezentarea propriu-zis a obiectivelor trebuie s facem


referire la criteriile avute n vedere de auditor atunci cnd efectueaz controlul
conturilor. Este vorba de:82
Exhaustivitate/integralitate. Aceasta presupune ca toate operaiile care
privesc ntreprinderea s fie nregistrate n contabilitate;
Realitate. Respectarea acestui criteriu nseamn ca toate informaiile
prezentate n conturi s poat fi justificate i verificate;
Corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n conturile anuale a
operaiilor. Pentru aceasta este necesar ca operaiile:
- s fie contabilizate n perioada corespunztoare urmrindu-se
respectarea independenei exerciiilor (criteriul perioadei corecte);
- s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic
exacte, urmrindu-se respectarea tutror regulilor i principiilor contabile,
precum i a metodelor de evaluare (criteriul corectei evaluri);
- s fie nregistrate n conturile corespunztoare (criteriul corectei
imputri);
- s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o
prezentare n conturile anuale potrivit regulilor n vigoare (criteriul corectei
prezentri n conturile anuale).
Pentru prezentarea obiectivelor urmrite n controlul conturilor facem mai nti o
grupare a conturilor pe ciclurile de care aparin, astfel:
ciclul de investiii;
ciclul de exploatare;

82
***Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p.199

99
ciclul de finanare.
Ciclul de investiii vizeaz imobilizrile necorporale, corporale i portofoliul de
titluri.
Controlul conturilor de imobilizri corporale i necorporale are ca obiectiv
verificarea urmtoarelor elemente:83
- corecta evaluare a activului imobilizat;
- dac totalul activului imobilizat este egal cu suma valorii categoriilor de
active;
- dac distincia ntre cheltuieli i imobilizri a fost respectat;
- deinerea de ctre ntreprindere a titlurilor de proprietate asupra
imobilizrilor;
- dac se ine o eviden a imobilizrilor ieite temporar din ntreprindere;
- dac regimul de amortizare utilizat se justific din punct de vedere economic
i dac respect principiul permanenei metodelor;
- dac pentru pierderile de valoare care nu sunt datorate uzurii s-au constiutit
provizioane;
- care sunt activele imobilizate constituite drept garanii;
- care este nivelul cheltuielilor de ntreinere i reparaii.
Pe lng verificarea acestor elemente, auditorul trebuie s ntocmeasc o situaie
privind micrile intrevenite n conturile de imobilizri: achiziii, vnzri, producie de
imobilizri prin efort propriu, cheltuieli cu amortizarea, amortizarea aferent activelor
cedate.
Controlul facturilor de cumprare sau de vnzare a imobilizrilor se impune
atunci cnd se apreciaz c sistemul de control intern este ineficient sau cnd exist
puine micri n cadrul imobilizrilor.
n cazul realizrii de imobilizri prin efort propriu, auditorul trebuie s verifice
nivelul real al consumului de materii prime, materiale, salarii directe, precum i cel al
costurilor indirecte imputate.
n privina amortizrii, se impune att refacerea calculelor aritmetice, ct i
verificarea afectrii corecte a amortizrii aferente activelor ieite din patrimoniu.
O atenie special trebuie acordat imobilizrilor de natura programelor
informatice a cror protecie juridic i fizic este mai greu de realizat.
Portofoliul de titlutri poate cuprinde:

83
Adaptat dup Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997, p.28

100
- titluri de participare. Sunt incluse aici acele titluri a cror deinere durabil
este considerat util ntreprinderii deoarece ele permit exercitarea unui control sau a
unei influene notabile asupra societii emitente;
- titluri imobilizate ale activitii de portofoliu. Este vorba de titluri care trebuie
s asigure o rentabilitate satisfctoare ntreprinderii care le deine pe termen mediu sau
lung, dar care nu permit intervenia n gestiunea unitii emitente;
- alte titluri imobilizate. Acestea sunt titluri pe care ntreprinderea le va deine o
perioad ndelungat dei acest lucru nu este considerat util ntreprinderii;
- valori mobiliare de plasament. Titlurile din aceast categorie sunt
achiziionate n vederea obinerii unui ctig pe termen scurt.
Obiectivele vizate la controlul portofoliului de titluri sunt:84
- existena titlurilor contabilizate i deinerea lor real de ctre client;
- determinarea corect a valorii contabile a titlurilor;
- contabilizarea corect a cheltuielilor de achiziie n caz de cumprare a
titlurilor, a veniturilor generate de titluri i a plus sau minus-valorii n caz de vnzare a
titlurilor.
O prim operaiune pe care trebuie s o fac auditorul vizeaz identificarea
titlturilor. Aceasta presupune verificarea denumirii unitii emitente, a numrului i
valorii titlurilor la nceputul i la sfritul anului, a valorii de inventar, a volumului i a
naturii veniturilor generate de ele, a naturii i a formei titlurilor de proprietate.
Dac n cursul exerciiului au avut loc cumprri sau vnzri de titluri se
urmrete respectarea regulilor de autorizare a acestor operaiuni. Vor fi examinate cu
mult atenie tranzaciile realizate n cursul lunii care urmeaz nchiderii exerciiului.
Cnd societatea este membr a unui grup de societi, auditorul va trebui s
analizeze tranzaciile intra-grup pentru a verifica modul n care au fost eliminate
operaiunile reciproce.
Ciclul de exploatare acoper activitile curente viznd urmtoarele categorii de
elemente:
- cumprri de stocuri i datorii fa de furnizori;
- vnzri i creane;
- datorii fa de personal i organismele sociale;
- impozite i taxe;
- elemente n afara exploatrii.

84
Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997, p.131

101
Cumprri de stocuri i datorii fa de furnizori
Ca obiective ale controlului conturilor de stocuri pot fi menionate:
- existena stocurilor i corecta lor delimitare i ncadrare pe grupe;
- evaluarea stocurilor la costul corespunztor;
- respectarea principiului separrii exerciiilor;
- constituirea de provizioane pentru stocurile cu micare lent, deteriorate sau
demodate;
- exactitatea calculelor aritmetice;
- respectarea principiului permanenei metodelor;
- identificarea micrilor de stocuri (cumprri, vnzri, consum);
- analiza existenei unui volum foarte ridicat de stocuri.
n cazul intrrilor de stocuri prin cumprare sau al ieirii lor prin vnzare trebuie
fcut legtura cu facturile primite sau eliberate.
n controlul conturilor de furnizori, obiectivele urmrite se refer la:85
- realitatea datoriilor fa de furnizori;
- corecta contabilizare a datoriilor, n special a celor exprimate n devize;
- cauzele i justificrile ntrzierilor la plat;
- examinarea soldurilor vechi i a celor care par prea mari;
- neomiterea nici unei datorii;
- existena n soldul conturilor de furnizori numai a cumprrilor nepltite;
- corecta regularizare a avansurilor acordate furnizorilor;
- respectarea separrii exerciiilor.
n atingerea acestor obiective auditorul se poate sprijini i pe sistemul de control
intern dar, cel puin n ceea ce privete stocurile, este necesar i efectuarea a
numeroase controale directe.
Vnzri i creane
Obiectivele auditului n acest caz sunt de a obine asigurarea c:86
- creanele-clieni care figureaz n bilan reprezint sumele datorate
ntreprinderii la sfritul exerciiului;
- nici o crean nu a fost omis;
- separarea exerciiului este respectat;

85
Adaptat dup Toma, M. i Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea
bilanurilor contabile, Editat de CECCAR, Bucureti, 1995, pp.215-216 i Scutaru, D., Auditul financiar
contabil, Ed. Economic, Bucureti,1997, pp.104-105
86
Pig, B., op.cit., p.139

102
- provizioanele pentru clienii dubioi sunt corect calculate;
- provizioanele pentru riscuri au fost costituite pentru eventualele litigii cu
clienii sau pentru garania serviciilor sau a bunurilor facturate clienilor;
- n anex sunt prezentate distinct creanele avnd termenul de ncasare sub un
an de cele avnd un termen de ncasare sub 5 ani, dar mai mare de un an.
Se va urmri dac toate veniturile sunt corect contabilizate i dac soldurile
conturilor de clieni reprezint venituri nencasate.
Pentru atingerea acestor obiective auditorul va proceda la un examen analitic al
conturilor de clieni i al facturrilor.
Datorii fa de personal i organismele sociale
Controlul acestor categorii de conturi i permit auditorului s se asigure c:
- informaiile pe baza crora s-au ntocmit statele de plat sunt fiabile;
- toate calculele privind salariile sunt corecte din punct de vedere aritmetic;
- toate cheltuielile salariale au fost nregistrate corespunztor;
- documentele obligatorii sunt ntocmite i pstrate potrivit reglementrilor
legale;
- nivelul salariilor este stabilit cu respectarea actelor normative n vogoare i,
eventual, a contractului colectiv de munc;
- persoanele care au prsit unitatea nu au mai fost pltite dup data plecrii;
- declaraiile fcute de ntreprindere organismelor sociale au la baz informaii
reale.
Statele de plat permit determinarea salariului net care va trebuie pltit
angajatului i a diverselor cheltuieli sociale datorate fie de salariat, fie de ntreprindere
diverselor organisme sociale.
Pentru ntocmirea statelor de plat se utilizeaz informaii diverse, grupate de unii
87
autori n trei categorii:
- contractul de munc n care sunt menionate: natura relaiilor contractuale,
numrul normal de ore de munc dintr-o lun, salariul aferent acestui numr de ore,
diverse avantaje sau prime;
- reglementrile legale care indic nivelul cheltuielilor sociale datorate de
salariai i de ntreprindere i condiiile de remunerare a concediilor de odihn i a celor
medicale;

87
Ibidem, p.141

103
- evidena orelor lucrate de fiecare angajat va permite identificarea
eventualelor ore suplimentare efectuate de angajai, dar va sta i la baza calculrii
costului de porducie.
Controlul acestor conturi prezint o anumit dificultate generat de faptul c toate
informaiile referitoare la salarii i la cheltuielile sociale i au originea n interiorul
fiecrei ntreprinderi i c pentru multe dintre ele exist restricia confidenialiltii.
Impozite i taxe
n cadrul misiunii sale auditorul trebuie s verifice dac evoluia cheltuielilor cu
impozitele i taxele este coerent.
Ca obiective urmrite de auditor pot fi enumerate:88
- contabilizarea corect a impozitelor i taxelor datorate de societate;
- calculul corect al impozitelor pltite i al celor previzionate;
- corecta determinare a bazei impozabile;
- identificarea fluctuaiilor importante care pot reliefa anomalii;
- respectarea datelor de depunere a declaraiilor;
- verificarea modului de achitare a impozitelor i taxelor sau de recuperare a
acestora;
- justificarea diferitelor opiuni ale ntreprinderii pentru a beneficia de unele
avnataje fiscale.
Elemente n afara exploatrii
Auditorul trebuie s fac distincia ntre ceea ce este normal i ceea ce este
excepional n activitatea unei firme. Elementele excepionale cunt cele care au o
apariie rar sau reprezint valori ridicate fa de situaia curent. Astfel, rezulatatul
excepional va lua n considerare elementele care nu sunt legate de activitatea normal
a ntreprinderii, n timp ce rezultatul curent sau de exploatare reflect eforturile
conducerii furniznd o informaie fiabil asupra activitii curente a ntreprinderii.
Ciclul de finanare are n vedere ansamblul documentelor contabile care
nregistreaz tranzaciile legate de finanarea ntreprinderii. Auditorul va urmri aspecte
referitoare la capitaluri proprii, provizioane reglementate, afectarea rezultatului, datorii
fianciare.
n ceea ce privete capitalurile proprii intereseaz cu deosebire micrile care au
loc n cadrul acestora ca urmare a:
- afectrii rezultatului net al exerciiului;

88
Adaptat dup Scutaru, D., op.cit., pp.117-122

104
- creterilor de capital, fuziunilor, aporturilor.
Auditorul va trebui s verifice, n primul caz, respectarea egalitii capitaluri
proprii nainte de repartizare = capitaluri proprii dup repartizare + distribuiri de capital
(dividende).
n caz de pierderi, auditorul trebuie s verifice existena unei capaciti de
finanare suficiente continurii acivitii.
Orice modificare a capitalului social trebuie analizat prin prisma respectrii
reglementrilor legale i statutare.
Particulariti prezint controlul conturilor de capitaluri proprii la grupurile de
societi. Trebuie avute n vedere aici interesele minoritare, operaiunile intra-grup i
diferenele de achiziie.
Controlul provizioanelor reglementate vizeaz exactitatea lor adic verificarea
elementelor care au stat la baza constituirii lor i controlul aritmetic.
Datoriile financiare stau la baza determinrii nivelului de ndatorare a
ntreprinderii.
Obiectivele urmrite de auditor n legtur cu datoriile financiare vor fi:89
- aprecierea continuitii exploatrii;
- controlul realitii i al exhaustivitii datoriilor financiare.
Perenitatea ntreprinderii poate fi compromis de un nivel prea ridicat al
ndatorrii.
Realitatea ndatorrii are n vedere nivelul ratei dobnzii, n timp ce
exhaustivitatea vizeaz nregistrarea tuturor datoriilor financiare.
Auditorul trebuie s verifice scadena datoriilor i situaia pasivului exigibil. De
asemenea, pentru aprecierea costului finanrii auditorul va controla coerena
cheltuielilor cu dobnzile n raport cu nivelul total al datoriilor financiare. Un nivel
anormal de ridicat al raportului dobnzi/datorii financiare poate indica existena unui
risc de exhaustivitate a datoriilor financiare, dup cum un nivel anormal de sczut al
aceluiai raport poate reprezenta un risc de nenregistrare a totalitii cheltuielilor cu
dobnzile.

3.4.2. Tehnici de control al conturilor

Auditorul utilizeaz diferite tehnici de control al conturilor pentru a obine probe


valide, relevante i neprtinitoare. Exist mai multe categorii de probe, dar auditorul

89
Pig, B., op.cit., p.150

105
trebuie s-i fundamenteze concluziile pe acele dovezi considerate cu adevrat
relevante i de ncredere.
O ierarhie a probelor n funcie de gradul de ncredere este prezentat n
continuare:90
1. O cunoatere direct, personal, obinut prin observare fizic i prin calcule
matematice proprii este considerat cea mai competent prob.
2. Probele documentare obinute direct din surse externe ntreprinderii sunt
considerate foarte competente.
3. Probele documentare care i au originea n afara firmei, dar care au fost
primite i prelucrate de client sunt considerate competente. O importan mare o are
aici controlul intern.
4. Probele interne constnd n documente care sunt produse, circul i sunt
arhivate n unitate au un nivel sczut de competen. Oricum, aceste probe sunt larg
utilizate atunci cnd se consider c exist un control intern satisfctor. Uneori probele
interne sunt singurele disponibile.
5. Reprezentrile verbale i scrise furnizate de director, proprietari i angajai
sunt considerate probele cu cel mai sczut nivel de competen. Acestea trebuie
coroborate cu alte tipuri de probe.
Pentru formularea opiniei sale auditorul trebuie s obin probe situate ct mai
sus n aceast ierarhie. Mai mult, dificultatea obinerii unei probe i costul ridicat al
acestei operaiuni nu trebuie s constituie motive de renunare la obinerea ei dac
proba este considerat important pentru fundamentarea opiniei auditorului.
Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana apreciaz c tehnicile
de obinere a elementelor probante sunt:91
a) inspecia fizic i observarea care const n examinarea activelor, a conturilor
sau n observarea modului de aplicare a unei proceduri;
b) confirmarea direct care const n obinerea de la terii care au relaii
comerciale sau financiare cu ntreprinderea a informaiilor asupra soldurilor conturilor
lor cu ntreprinderea sau asupra operaiunilor efectuate cu ea;
c) examinarea documentelor primite de ntreprindere i care servesc ca
documente justificative la nregistrarea operaiunilor sau la controlul lor: facturile de la
furnizori, extrasele de cont bancare;

90
Preluat dup Robertson, J.C., Davis, J.C., op.cit., p.217
91
Mikol, A., op.cit., pp.152-153

106
d) examinarea documentelor create de ntreprindere: copiile facturilor trimise
clienilor, conturi, balane. Unele din aceste documente pot avea o for probant mai
mare dect altele;
e) verificri aritmetice;
f) analize, estimri, verificri reciproce efectuate ntre informaiile obinute i
documentele examinate i orice alte indicii obinute;
g) examenul analitic care const n:
a face comparaii ntre datele care rezult din conturile anuale i datele
anterioare, posterioare i previzionale ale ntreprinderii sau ale ntreprinderilor similare
i a stabili relaii ntre ele;
a analiza fluctuaiile i tendinele;
a studia i a analiza elementele neobinuite care rezult din aceste comparaii;
h) informaiile verbale obinute de la conductorii i de la salariaii
ntreprinderii.
Comentariul la norma internaional de audit nr.500-16 precizeaz c: Probele
de audit sunt mai concludente atunci cnd elemente ale probelor din surse diferite sau
de natur diferit sunt consecvente92.

3.4.2.1. Observarea fizic

Observarea fizic este cel mai sigur mijloc de verificare a existenei reale a unor
elemente de activ. Acest tehnic nu permite confirmarea valorii unui bun sau a
apartenenei sale sub aspectul proprietii, ns ofer posibilitatea colectrii unor
informaii care vor fi utile pentru controlul valorii i al proprietii.
Observarea fizic vizeaz elemente de activ tangibile, cum ar fi: stocuri, bani i
alte elemente pstrate n casierie, imobilizri corporale. Auditorul ia cunotin de
metodele utilizate i de instruciunile date pentru efectuarea inventarierii. El verific
modalitatea de efectuare a inventarierii i respectarea procedurilor scrise.Cea mai bun
metod de a face acest lucru este de a asista la operaiunea de inventariere sau la o parte
a cesteia.Dac auditorul n-a asistat deloc la inventariere, el trebuie s menioneze acest
lucru n raport. n urma acestei verificri auditorul se va asigura c:93
- toate elementele sunt corect inventariate (nu exist stocuri uitate, nu exist
erori de numrare etc);

92
*** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Ed. Economic,
Bucureti, 2000, p.125
93
Mikol, A., op.cit., p154

107
- toate elementele inventariate sunt corespunztoare calitativ (nu exist
materiale inutilizabile etc);
Dup ce a obinut aceste asigurri, auditorul va mai verifica urmtoarele
elemente:
- dac elementele inventariate aparin ntreprinderii;
- dac activele sunt corect evaluate.

3.4.2.2. Confirmarea direct

Compania Naioanl a Comisarilor de Conturi din Frana a dat, n norma 2103,


urmtoarea definiie acestei proceduri: Confirmarea direct este o procedur de audit
obinuit care const n a cere terilor care au legturi de afaceri cu ntreprinderea
verificat s confirme direct comisarilor de conturi informaiile privind existena:
operaiunilor, soldurilor sau orice alt informaie.
Deoarece acest procedeu este puin cunoscut de ntreprinderi este bine ca
auditorul s se concentreze asupra societii controlate pentru a obine acordul acesteia
cu privire la utilizarea confirmrii directe. Totodat se impune stabilirea, de comun
acord cu ntreprinderea n cauz, a modalitilor practice de obinerea a confirmrilor.
Aceast procedur permite obinerea direct de la teri a informaiilor cerute, fr
intervenia ntreprinderii controlate. O limit important a acestei tehnici este dat de
faptul c terii nu rspund ntotdeauna la ntrebrile puse de auditor sau rspund, dar
incomplet.
Elementele care pot face obiectul confirmrii directe sunt:94
- imobilizrile (confirmarea existenei titlului de proprietate, a unor eventuale
ipoteci);
- creanele i datoriile (confirmarea soldurilor conturilor clienilor i
furnizorilor, a scadenelor, a dobnzilor, a garaniilor pentru mprumuturi);
- valorile de exploatare (stocurile aparinnd ntreprinderii i aflate la teri i
stocurile aparinnd terilor i depozitate la ntreprinderea auditat);
- titlurile de participare i de plasament (titluri deinute, portofoliul girat de un
ter, venituri de ncasat pentru aceste titluri);
- bncile (confirmarea soldurilor i a operaiunilor realizate de banc pentru
ntreprindere, cauiuni, garanii, persoane autorizate s semneze);
- personalul (mprumuturi i avansuri);

94
Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998,
pp.84-85

108
- angajamente n afara bilanului i pasive eventuale (asigurri, avocai, experi
fiscali).
n cazul bncilor, organismelor de credit, avocailor, consilierilor fiscali, fiscului,
cererile de confirmare sunt exhaustive iar coeficientul de rspuns este ridicat.
n schimb, pentru clieni, furnizori, personal i, eventual, debitori i creditori
diveri, auditorul trebuie s efectueze o selecie a celor de la care va solicita confirmri
directe, innd cont de particularitile ntreprinderii controlate. Vor fi avute n vedere:
soldurile importante ca valoare, soldurile vechi, soldurile anormale (de exemplu: sold
debitor la Clieni, Debitori etc.)
Nu este posibil i nici de dorit sa se fixeze o dat unic prestabilit la care s se
fac toate confirmrile directe. n cazul terilor pentru care confirmarea se face asupra
unui eantion (clieni i furnizori, n principal) se poate proceda astfel:
- dac exist proceduri de control intern satisfctoare, este posibil s se cear
confirmri cu cteva luni nainte sau dup data nchiderii exerciiului;
- trebuie de asemenea prevzut un termen suficient pentru obinerea
rspunsurilor;
- este de dorit o repartizare a lucrrilor auditorului n timp.
ns pentru cea mai mare parte a terilor (bnci , cadastru etc.), cererile de
confirmare sunt trimise n jurul datei de nchidere a exerciiului. Totui, pentru uni
dintre teri (tribunale, spre exemplu) se pot cere confirmri directe ulterior datei de
nchidere a exerciiului i chiar cu foarte puin timp nainte de redactarea raportului
pentru a putea fi oferite celor interesai informaii preioase asupra litigiilor i asupra
evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului.
Dei lucrrile premergtoare trimiterii cererilor sunt efectuate de ntreprindere,
operaiunile de trimitere propriu-zis sunt efectuate exclusiv de auditor sau de un
colaborator de-al su. Adresa de primire a rspunsului trebuie s fie a auditorului i nu
a ntreprinderii controlate.
Etapa cea mai important poate fi considerat cea a analizei rspunsurilor.
Pe msur ce se primesc, rspunsurile vor fi trecute pe o foaie de lucru
specializat indicnd pentru fiecare post care a fcut obiectul unei confirmri directe,
data trimiterii cererii i sumele confirmate sau neconfirmate de ctre teri. Acestea din
urm vor face obiectul unei analize detaliate.
De exemplu, n cazul clienilor principalele cauze ale neconcordanelor sunt:

109
- diferene fie de facturare (clientul n-a nregistrat ultima factur), fie de
decontare (societatea n-a nregistrat ultima ncasare);
- diferene generate de erori, n general erori de imputare, fie la societate, fie la
client;
- diferene aprute din cauza litigiilor.
Este posibil, cu acordul societii, ca auditorul s ia legtura cu terii pentru a
obine informaiile care nu au fost obinute n urma cererii de confirmare.

3.4.2.3. Examinarea documentelor

Examinarea acestor documente permite verificarea unei proceduri (n timpul


aprecierii controlului intern) sau a unui sold (n timpul controlului direct al conturilor).
Originea pieselor justificative supuse examinrii este divers, dup cum
urmeaz:95
- Documente create n exteriorul ntreprinderii i conservate de aceasta (facturi
primite de la furnizori, bonuri de comand primite de la clieni, corespondena primit
de la teri, documente bancare). Fora probant a acestor documente este mare dac nu
au fost operate modificri de ctre ntreprindere.
- Documente create de ntreprindere i care poart urmele unui circuit extern
(efecte de primit acceptate, borderourile de remitere a cecurilor vizate de banc). Fora
probant a acestor documente este similar celei a documentelor create de ntreprindre
i conservate de ea.
- Documente create de ntreprindere i adresate terilor (facturi emise clienilor,
corespondena adresat terilor, bonuri de comand adresate furnizorilor). Fora
probant a acestor documente este medie, motiv pentru care trebuie verificat dac
aceste documente sunt confirmate prin documente create de teri.
- Documente create i reinute de ntreprindere (ordine de fabricaie, bonuri de
consum). Fora probant a cestor piese este cea mai slab ntruct exist posibilitatea
crerii unor astfel de documente pentru justificarea unor operaiuni imaginare sau
pentru a disimula unele fraude.
Indiferent de originea acestor piese justificative, pentru a le studia auditorul va
seleciona acele documente pe care le consider utile pentru formularea opiniei sale fie
utiliznd regulile tiinifice, fie bazndu-se pe experien i intuiie.

95
Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998,
pp.81-82

110
Verificarea modului de completare i utilizare a documentelor primare poate
fi considerat una dintre tehnicile de control al conturilor96.
Verificarea documentar97const n analiza i aprecierea unor operaiuni,
procese sau fenomene, pe baza actelor scrise care le reflect.
Sub aspectul formei se verific: dac toate nregistrrile contabile referitoare la
stocuri au la baz documente legale; modul de completare a acestor documente; dac se
respect normele legale referitoare la corectarea erorilor din documente, dac
documentele respective sunt autentice; dac documentele centralizatoare cuprind numai
operaiunii de aceeai natur; dac se respect graficele de circulaie a documentelor
etc.
Verificarea documentar urmrete, n principal, aspecte de fond (legalitatea,
realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea).
Procedeele cele mai folosite sunt:
- procedeul comparrii documentelor, care se folosesc atunci cnd exist
ndoieli n legtur cu ntocmirea i aprobarea de ctre cei n drept s o fac (vezi
tehnicile de audit intern);
- procedeul verificrii reciproce a documentelor, care const n confruntarea
unor documente diferite, dar care conin anumite date comune;
- procedeul verificrii ncruciate sau al contraverificrii documentelor, care
se refer la confruntarea exemplelor diferite ale aceluiai document, aflate n locuri
diferite;
- procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de control se folosete
n situaia n care exist riscul ca unele documente incorecte sau nelegale s fie sustrase
sau distruse de ctre cei interesai. Aceste documente se nlocuiesc cu copii certificate
n care se menioneaz obligatoriu locul, unde se afl originalul, persoana care l-a
ridicat i calitatea acesteia;
- procedeul confecionrii unor copii sau extrase din documentele verificate,
cere vor servii pentru susinerea unor constatri, pentru dovedirea unor lipsuri.
Alte procedee de verificare documentar au n vedere modul de ordonare sau
grupare a documentelor, i anume:
procedeul verificrii cronologice, prin care toate documentele sunt verificate
n ordinea n care au fost ntocmite, nregistrate sau ndosariate;

96
Oprean, I, i colab., ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 1997, p 155.
97
Florea,I., Florea, R., Controlul economico-financiar, CECCAR, Bucureti, 2000

111
procedeul verificrii invers-cronologice, care presupune examinarea
documentelor n ordine invers dect la verificarea cronologic
procedeul verificrii sistematice sau pe probleme a documentelor, ce const
n gruparea acestora pe feluri sau pe operaiuni i cercetarea n aceast form a
mijloacelor;
procedeul verificrii combinate sau mixte, care presupune o mbinare a
procedeelor anterioare.

3.4.2.4. Verificrile aritmetice

Aceste verificri cuprind:


- controalele aritmetice propriu-zise (adunri, nmuliri);
- reporturile (reportul soldurilor conturilor de la o lun la alta);
- centralizrile (la obinerea posturilor din bilan);
- egalitile fundamentale dintre diverse documente (totalul jurnalului s fie
egal cu totalul rulajelor din balan).
Aceste tipuri de verificri erau eseniale n perioada n care sistemele de
prelucrare a datelor contabile erau manuale. n prezent acest tip de verificare se impune
din cauza riscului existenei de erori n programele informatice. Verificrile aritmetice
sunt uor de realizat datorit existenei programelor de spijinire a auditului.

3.4.2.5. Examenul analitic

Acesta cuprinde estimrile, comparaiile, calculul indicilor, analiza tendinelor,


toate permind verificarea coerenei ntre:
- cifrele conturilor anuale i realitatea prelucrrilor contabile;
- cifrele conturilor anuale, pe de o parte, i activitatea ntreprinderii, trecutul
su i previziunile, pe de alt parte.
ntruct am artat anterior n ce const examenul analitic, vom prezenta n
continuare principalele tehnici utilizate n acest examen, aa cum au fost ele descrise n
Note dinformation nr.6 din februarie 1986 (elaborat de Compania Naional a
Comisarilor de Conturi).98
a) Analiza verosimilitii. Este o tehnic relativ simpl, pemind auditorului s
examineze operaiunile sau grupurile de conturi ale cror modificri par anormale.Cu
titlu de exemplu putem cita: o valoare ridicat a soldului unui cont, conturi cu un sold

98
Preluat dup Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod,
Paris, 1998, pp.79-80

112
anormal, nregistrri fr explicaii. Aceast analiz poate fi fcut plecnd de la
documentele financiare, fiind totui limitat n sensul c ea nu poate singur s
confirme dac un cont sau un document nu conine anomalii.
b) Compararea datelor absolute. Aceasta presupune analiza datelor exerciiului
prin raportare la:
- datele perioadelor anterioare pentru a determina dac evoluia este coerent;
- datele din buget pentru a ti dac obiectivele fixate au fost atinse, iar dac nu,
pentru a afla motivele;
- datele similare ale altor ntreprinderi cu scopul de a identifica particularitile
ntreprinderii.
Nu este vorba de efectuarea unei analize financiare, iar datele nu trebuie
considerate un sistem de referin.
Aceast comparare a datelor absolute nu este semnificativ dect dac:
- exist o logic n evoluia conturilor de la o perioad la alta;
- datele nu au fost intenionat modificate pentru respectarea previziunilor;
- ntreprinderile similare ntocmesc situaiile financiare pe baza acelolai
principii contabile.
c) Compararea datelor relative. Aceast tehnic este utilizat mpreun cu cea
descris anterior. n acest caz este vorba de determinarea i analiza unor indicatori
(ratios) semnificativi (de exploatare, de structur a bilanului, de rotaie) ceea ce
presupune existena unei relaii directe ntre o dat i un element de referin i ca
aceast relaie s rmn fix. De aici rezult i limitele acestei tehnici:
- dificultatea alegerii elementelor de referin;
- dificultatea de a defini relaiile dintre cele dou date;
- necesitatea unei bune cunoateri a activitii ntreprinderii pentru a putea
detecta absena anormal a variaiilor.
d) Analiza tendinelor const n examinarea diferitelor rezultate pentru a stabili
mai exact care sunt relaiile ntre datele utilizate. Aceast analiz poate fi fcut n mod
empiric sau prin aplicarea tehnicilor statistice. Printre limitele acestei tehnici pot fi
enumerate: fiabilitatea datelor utilizate i costul investiiei necesare aplicrii tehnicilor
statistice.
Examenul analitic poate fi utilizat n diferite momente ale misiunii unui auditor,
astfel:
- n timpul cunoaterii generale a ntreprinderii;

113
- n timpul controlului conturilor;
- n timpul examinrii situaiilor financiare, la sfritul misiunii.
Dac n urma examenului analitic auditorul identific fluctuaii i elemente
neobinuite, adic relaii ntre diferite elemente care nu sunt confirmate cu informaii
obinute din alte surse, el trebuie s cerceteze mai n detaliu aceste probleme.
Cercetrile se vor desfura n dou etape:
a) ntr-o prim faz se pun ntrebri responsabililor ntreprinderii i se evalueaz
caracterul adecvat al rspunsurilor furnizate. Pentru aceasta se compar rspunsurile
responsabililor din ntreprindere cu informaiile obinute n timpul desfurrii
lucrrilor de audit.
b) n cea de-a doua faz se utilizeaz alte proceduri de audit pentru a se ajunge la
o concluzie satisfctoare, atunci cnd conductorii firmei nu pot furniza explicaii sau
cnd explicaiile furnizate de ei nu sunt considerate satisfctoare.

3.4.2.6. Informaiile verbale

Dei aceste informaii au fora probant cea mai slab totui obinerea lor este cea
mai simpl, cea mai utilizat i cea mai necesar dintre tehnicile de audit.
Deoarece auditul nu poate verifica integral tranzaciile, el trebuie s cerceteze
elementele probante pe un eantion reprezentativ, utiliznd tehnica sondajului.

3.4.2.7. Tehnica sondajului

Privit ca o tehnic a auditului, sondajul poate fi definit ca o tehnic ce const n


selectarea unui anumit numr de elemente din ansamblul operaiilor i conturilor care
formeaz mulimea ce urmeaz a fi controlat, aplicarea la aceste elemente a tehnicilor
de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute pe eantion la
ansamblul mulimii cercetate.
Apelarea la tehnica sondajului este justificat de faptul c n cazul cuprinderii n
control a tuturor operaiunilor, costul auditului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea
informaiilor obinute n urma verificrii unor operaiuni nesemnificative.
n funcie de caracteristica comun i scopul urmrit, se disting:
sondaje asupra atribuiilor, care se utilizeaz cnd elementele ce constituie
mulimea prezint o caracteristic comun, cum ar fi: urmrirea aprobrii
comenzilor cu ocazia cumprrilor sau se urmrete dac bunurile intrate n
unitate fac obiectul unei note de recepie;

114
sondaje asupra valorii, care se aplic atunci cnd caracteristica urmrit este
valoarea elementelor patrimoniale de natura stocurilor i a operaiunilor
consemnate n rulajul i soldul conturilor.
O alt distincie ntre sondaje se face n funcie de pregtirea profesional a
auditorului i de gradul de credibilitate pe care dorete s-l dea concluziilor sale.
Astfel, vom avea:
sondaje statistice;
sondaje nestatistice.
Acestea din urm au la baz experiena i intuiia auditorului, ele nu asigur o
extrapolare riguroas a rezultatelor obinute pe baza unui eantion la ntreaga mas a
mulimii.
Indiferent de tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozitii cerute este necesar s
se respecte urmtoarele etape:
1) Definirea precis a obiectivelor
Auditorul trebuie s stabileasc n mod clar ce anume urmrete s probeze (s
demonstreze), adic s defineasc caracteristicile care sunt considerate o eroare sau o
anomalie. De exemplu, comparnd avizele de expediie cu facturile, auditorul poate
constata livrrile n curs de facturare sau poate constata livrri pentru care s-au omis
facturile. n acelai timp auditorul trebuie s stabileasc precis i rata de eroare
maxim acceptat n funcionarea controlului intern sau n inerea conturilor.
2) Precizarea naturii elementelor i a limitei de timp cuprinse n sondaj
De exemplu, pentru controlul aprovizionrilor se vor lua n sondaj notele de
recepie care sunt numerotate n ntreprindere i nu facturile sosite de la furnizor, a
cror numere de ordine sunt discontinue.
n figura urmtoare sunt prezentate deciziile prealabile executrii sondajului99
(figura nr. 6.).

99
Toma, M., Chivulescu, M., op cit., p. 170.

115
Nu Controlul ntregii mase
sau mulimi

Nu
Sondaje asupra
ansamblului mulimii

Definirea Este Da Mulimea Da Verificarea Da


obiectivelor suficient un conine elemente-lor Controlul tuturor
i alegerea control prin elemente cheie este elementelor cheie
mulimii sondaj? cheie? suficient?

Nu Controlul tuturor
elementelor cheie plus
sondaje asupra restului
mulimii.

Fig. nr. 6 - Decizii prealabile executrii sondajului

Menionm c elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care, fie datorit
naturii lor (conturi intitulate greit sau neintitulate), fie datorit valorii lor (excederea
pragului de semnificaie fixat), prezint riscuri i , ca atare, auditorul poate decide
verificarea integral a acestora.
3) Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales elementele n funcie de
care se efectueaz sondajul, auditorul procedeaz la executarea propriu-zis a
sondajului.
Etapele de parcurs n executarea sondajului pot fi schematizate astfel:
a) Alegerea tehnicilor este influenat de natura controlului de efectuat (sondaje
asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i de recurgerea sau nu la tehnici
satistice sau nu i depinde de mrimea mulimii respective; de capacitatea acesteia de a
ndeplini obiectivele sondajului; de raportul cost / eficacitate a tehnicii alese.
b) Determinarea mrimii eantionului se face n funcie de unii factori care
difer, dup cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra
valorilor.
c) Selecionarea eantionului impune ca acesta s fie reprezentativ. Selecia se
poate face prin tragere la ntmplare; fie de o manier sistematic, primul element fiind
ales la ntmplare; fie de o manier empiric.
d) Studiul eantionului presupune ca toate elementele selecionate s fie
controlate. Dac acest lucru nu se poate realiza, atunci auditorul poate recurge la
proceduri de control alternative care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate
asupra elementelor controlate.

116
e) Evaluarea rezultatelor const n a examina i aprecia fiecare anomalie, pentru
a descoperi dac acestea sunt reprezentative pentru mulimea aleas. Separat, se
analizeaz anomaliile excepionale.
f) Concluziile sondajului cuprind concluziile trase asupra :
elementelor cheie care au fcut obiectul unui control;
anomaliilor excepionale constatate;
restului mulimii.
n situaia n care anomaliile constatate depesc pragul stabilit, auditorul poate
considera c controlul intern nu funcioneaz de o manier satisfctoare i repune n
cauz aprecierea acestuia.

3.5. Verificarea situaiilor financiare

innd cont de concluziile asupra controlului intern i de informaiile obinute n


timpul controlului conturilor, auditorul poate trece la verificarea situaiilor financiare.
Acest control se desfoar pe msur ce ntreprinderea furnizeaz situaii financiare
suficient de apropiate de conturile definitive.
Examinarea de ansamblu a situaiilor financiare are ca obiectiv s verifice dac
acestea:100
- sunt coerente;
- concord cu datele din contabilitate;
- sunt prezentate potrivit principiilor contabile i reglementrilor n vigoare;
- in cont de evenimentele posterioare nchiderii exerciiului;
- respect dispoziiile legale i reglementare privitoare la anex i aceasta
cuprinde toate informaiile semnificative cu privire la situaia patrimonial, financiar
i la rezultatul ntreprinderii.
Coerena situaiilor financiare este apreciat de ctre auditor plecnd de la
cunoaterea general a ntreprinderii, a sectorului su de activitate i a conjuncturii
economice. Se procedeaz la efectuarea de comparaii ntre conturile exerciiului curent
i cele ale exerciiului precedent i eventual cele previzionale.
Obiectivul acestei verificri este identificarea eventualelor evoluii anormale sau
neprevzute susceptibile de a face obiectul unor verificri complementare.

100
Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, P.U. F., Paris, 1994, p.68

117
Concordana cu datele din contabilitate se verific n urma unui control formal
care permite aprecierea existenei unei coerspondene ntre datele din bilan, contul de
rezultat i anexe i cele din balanele de verificare.
Respectarea dispoziiilor legale i reglementare este supus aprecierii auditorului
i vizeaz:
- respectarea conveniilor contabile de baz;
- justificarea alegerii de ctre ntreprindere a unor principii i metode contabile
atunci cnd exist posibilitatea opiunii.
Evenimente posterioare nchiderii exerciiului. Aceast expresie se refer la
evenimentele de importan semnificativ cunoscute sau intervenite ulterior nchiderii
exerciiului. Trei date sunt semnficative n alegerea tratamentului aplicat evenimentelor
posterioare nchiderii exerciiului:
- data nchiderii exerciiului;
- data ntocmirii situaiilor financiare;
- data ntocmirii raportului de ctre auditor.
innd cont de aceste date putem identifica cinci categorii de evenimente,
astfel:101
1. Evenimente care au legtur cu situaia existent la nchiderea exerciiului i
se produc nainte de ntocmirea situaiilor financiare; se impune n acest caz o ajustare a
conturilor anuale.
2. Evenimente care nu au legtur cu situaia existent la data nchiderii
exerciiului i se produc nainte de data ntocmirii situaiilor financiare; n acest caz nu
se impune modificarea bilanului i a contului de rezultat, dar este necesar informarea
complet a utilizatorilor situaiilor financiare prin intermediul anexei.
3. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii situaiilor financiare i data
ntocmirii raportului de audit; auditorul recomand modificarea situaiilor financiare
sau invit conductorii ntreprinderii de a informa acionarii prin intermediul unui
supliment la raportul de gestiune.
4. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii raportului de audit i data
adunrii generale a acionarilor sau asociailor; recomandrile sunt identice celor de la
situaia anterioar.
5. Evenimente care se produc dup data inerii adunrii generale; n acest caz
auditorului nu-i mai revine nici o obligaie.

101
Mikol, A., op.cit., pp.160-161

118
Anexa
n timpul misiunii sale auditorul se asigur c informaiile necesare elaborrii
anexei sunt fiabile i disponibile. Dup ntocmirea anexei auditorul va analiza natura,
exhaustivitatea i claritatea informaiilor.
Fiind destinat unui numr mare de utilizatori, anexa nu trebuie s fie ntocmit
ntr-o manier prea tehnicist care ar putea afecta nelegerea ei de ctre cei interesai.
Exhaustivitatea presupune ca anexa s conin toate informaiile considerate
semnificative. Claritatea informaiilor se refer la pertinena i la concizia lor.

3.6. Lucrri de sfrit de misiune

Lucrrile de sfrit de misiune se refer la acele aciuni premergtoare ntocmirii


raportului de audit, ca i la cele aferente ntocmirii propriu-zise a raportului.

3.6.1. Chestionarul de sfrit de misiune

Utilizarea acestui chestionar permite obinerea asigurrii c sunt reunite toate


elementele necesare formulrii opiniei asupra situaiilor financiare, c normele au fost
respectate i c dosarele de lucru sunt complete.
ntrebrile coninute n chestionar se refer la:102
- respectarea diverselor etape ale demersului de audit (planificarea misiunii,
aprecierea controlului intern, controlul direct al conturilor);
- tehnicile utilizate (observarea fizic, confirmarea direct);
- supervizarea colaboratorilor, dac este cazul;
- revizia dosarelor de ctre responsabilul misiunii;
- reluarea tuturor concluziilor importante, a modificrilor aduse conturilor la
cererea auditorului;
- coerena conturilor anuale i pertinena informaiilor care figureaz n anex;
- coninutul rapoartelor ntocmite de auditori;
- discuiile purtate cu responsabilii ntreprinderii;
- compararea orelor bugetate cu orele reale;
- urmrirea administrativ a misiunii.

3.6.2. Scrisoarea de afirmare

Am revzut ntr-o seciune anterioar a lucrrii noastre c informaiile verbale


obinute din interiorul ntreprinderii au o for probant sczut fiind ns una din cele
mai utilizate tehnici de audit.

119
Scrisoarea de afirmare este un document care vine n sprijinul acestei tehnici
recapitulnd sau completnd, la sfritul misiunii de audit, unele declaraii importante
ale managerilor. Ea este semnat de ctre directorul general i, eventual, de ctre
directorul financiar-contabil.
Utilitatea acestei scrisori este dubl:
- pe de o parte, n aceast scrisoare conducerea ntreprinderii i recunoate
responsabilitatea n ceea ce privete ntocmirea conturilor anuale; referitor la aceasta
comentariul la Standardul internaional de audit nr.580-3 arat c : Auditorul trebuie
s obin probe c conducerea i asum responsabilitatea pentru prezentarea fidel a
situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar relevant
i c a aprobat situaiile financiare103.
- pe de alt parte, ea servete drept element probant; n acest sens comentariul
la Standardul internaional de audit nr.580-4 indic faptul c: Auditorul trebuie s
obin declaraii scrise de la conducere asupra aspectelor semnificative pentru situaiile
financiare atunci cnd, n mod rezonabil, nu se poate atepta ca s existe alte probe de
audit adecvate suficiente104.
Aceste declaraii ale conducerii nu pot nlocui n nici un caz elementele probante
disponibile.
Iat n cele ce urmeaz o list a afirmaiilor conducerii susceptibile de a figura
ntr-o astfel de scrisoare:105
- conducerea ntreprinderii a pus la dispoziia auditorului/auditorilor toate
documentele contabile, ca i toate contractele care pot avea o inciden semnificativ
asupra situaiilor financiare;
- conducerea ntreprinderii nu are cunotin de neregulariti comise n firm
i care pot avea o inciden semnificativ asupra siguranei controlului intern sau
asupra prezentrii conturilor;
- conducerea ntreprinderii a transmis auditorului/auditorilor rapoartele sau
avizele trimise de organismele de control al cror coninut ar putea avea o inciden
semnificativ asupra prezentrii i metodelor de evaluare a conturilor;

102
Mikol, A., op.cit., p.162
103
*** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Ed. Economic,
Bucureti, 2000, p.189
104 104
*** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Ed.
Economic, Bucureti, 2000, p.189
105
Mikol, A., op.cit., pp.163-164

120
- nu exist restructurri sau reorganizri care ar putea afecta valoarea sau
gruparea activelor i pasivelor n bilan sau care s necesite o informare suplimentar n
anex;
- conducerea ntreprinderii nu are cunotin de nclcri ale legilor,
reglementrilor i contractelor a cror inciden pentru entitate s impun menionarea
n anex;
- conducerea ntreprinderii nu are cunotin de pasive eventuale importante,
pierderi poteniale sau angajamente nenregistrate sau nemenionate n anex;
- nu exist alte active gajate sau ipotecate dect cele menionate n anex;
- conducerea ntreprinderii nu are cunotin de evenimente survenite posterior
datei de ntocmire a situaiilor financiare i care s impun ajustri ale conturilor sau
meniuni n anex.
n situaia n care conducerea ntreprinderii refuz s rspund la ntrebrile puse
de auditori, acetia pot aprecia c este vorba de o limitare a ntinderii lucrrilor i, n
consecin, i vor exprima o opinie cu rezerve sau vor refuza certificarea.

3.6.3. Nota de sintez

Nota de sintez este un element impus de practic: auditorii fac notaii pe zeci de
pagini ale dosarelor de lucru i ale unor documente astfel nct este normal ideea
concentrrii concluziilor i remarcilor mai importante ntr-o not de sintez. Unele
opinii exprimate n aceast not vor fi incluse n raportul de audit, n timp ce altele vor
fi utilizate n lucrrile de audit din exerciiile urmtoare. Fiecare opinie din nota de
sintez trebuie s fie nsoit de o trimitere la foile de lucru n care sunt coninute
informaiile care o susin.

3.7. Raportul de audit

Aa cum s-a mai artat, obiectivul unei misiuni de auditare a situaiilor financiare
este de a permite auditorului s exprime o opinie n legtur cu situaiile financiare
analizate. Aceast opinie trebuie s fie exprimat sub forma unui raport scris.
n anul 1983 a fost publicat Standardul internaional de audit ISA13 Raportul de
audit asupra conturilor anuale care a marcat o etap important n procesul de
normalizare i de armonizare a practicilor n domeniul auditului. Standardul prezint
condiiile de form i de fond aplicabile n procesul de pregtire a raportului i
recomand un model tip de raport, scopul fiind facilitarea nelegerii acestuia.

121
Raportul de audit trebuie s conin, att potrivit standardelor internaionale, ct
i potrivit normelor naionale de audit, urmtoarele elemente:106
un titlu adecvat;
elemente de identificare a destinatarului;
un paragraf introductiv sau de prezentare care s permit:
identificarea situaiilor financiare care fac obiectivul auditului, preciznd
cifrele caracteristice ale acestora;
reamintirea responsabilitilor conducerii unitii i ale auditorului;
un paragraf care s descrie natura auditului i n care:
se fac referiri la Standardele internaionale de audit sau la normele
naionale aplicabile;
se descriu demersurile puse n practic de auditor;
exprimarea opiniei sau refuzul de a exprima o opinie asupra conturilor anuale;
data raportului;
adresa auditorului;
semntura auditorului.
Un titlu adecvat pentru un raport de audit nseamn ca pe baza lui s se poat face
distincia ntre el i alte tipuri de rapoarte.
Destinatarul raportului de audit este, de regul, adunarea general a acionarilor
sau consiliului de administraie. Abia dup ce acest raport a fost prezentat adunrii
generale a acionarilor el va fi prezentat terilor prin publicare.
Raportul de audit trebuie s permit identificarea situaiilor financiare ale unitii
care face obiectul auditului, indicndu-se data ntocmirii lor i perioada la care se
refer. Tot n acest paragraf introductiv trebuie artat faptul c este responsabilitatea
conducerii de a ntocmi i prezenta situaiile financiare, responsabilitatea auditorului
constnd n controlarea informaiilor prezentate pentru a exprima o opinie asupra lor.
De asemenea, raportul de audit trebuie s indice amploarea lucrrilor de audit,
respectiv procedurile de audit pe care auditorul le-a pus n practic conform normelor
de audit recunoscute. Astfel, raportul de audit trebuie s precizeze c prin audit s-au
realizat urmtoarele:107
examinarea, prin sondaj, a elementelor care justific datele coninute n
situaiile financiare;

106
*** Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p.122
107
*** Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p.124

122
aprecierea principiilor contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor
financiare;
aprecierea estimrilor semnificative reinute de conducere pentru stabilirea
situaiilor financiare;
aprecierea prezentrii n ansamblu a situaiilor financiare.
Partea raportului care conine opinia auditorului este esenial pentru aprecierea
situaiilor financiare. n aceast parte a raportului auditorul trebuie s-i exprime clar
opinia cu privire la imaginea fidel (sau la prezentarea sincer n toate aspectele lor
semnificative) pe care o dau situaiile financiare, conform unui referenial contabil
prestabilit. n afar de aceast opinie, raportul de audit poate s includ i o confirmare
a faptului c situaiile financiare au fost ntocmit conform obligaiilor legale.
Raportul de audit trebuie s poarte data terminrii lucrrilor de audit. ntruct
opinia auditorului se refer la situaiile financiare ntocmite i prezentate de ctre
conducere, data raportului de audit va fi, n mod obligatoriu, ulterioar datei semnrii
sau aprobrii situaiilor financiare de ctre conducere. n acest fel, destinatarii situaiilor
financiare vor ti c auditorul a inut cont i de evenimentele intervenite dup
ntocmirea situaiilor financiare i pn la data finalizrii auditului.
n finalul raportului trebuie indicat i adresa auditorului, respectiv oraul n care
se afl biroul acestuia.
Semntura auditorului este cea care confer validitate raportului de audit.
Pentru a fi mai bine neles raportul de audit trebuie s aib urmtoarele
caliti:108
concizie, claritate i autonomie n exprimare i construcie;
s prezinte corect i just faptele;
s prezinte simplu i clar constatrile i recomandrile;
s utilizeze doar acele elemente pentru care dosarele de lucru dau suficiente
probe.
Trebuie artat faptul c raportul de audit prezentat acionarilor sau asociailor are
un format restrns, acesta nereprezentnd dect o mic parte a contribuiei auditorului
la activitatea ntreprinderii. Adevrata contribuie a auditorului n activitatea unei firme
se refer la asistena pe care acesta o ofer prin elaborarea de recomandrii i cereri de
corectare a conturilor anuale nainte ca acestea s fi fost oficial ntocmite.
Dup terminarea lucrrilor de audit, auditorul financiar poate decide:

123
certificarea conturilor fr rezerve;
certificarea conturilor cu rezerve;
exprimarea unei opinii nefavorabile;
s refuze certificarea conturilor.
Auditorul i va exprima opinia n una din formele anterioare innd cont de
natura constatrilor efectuate, respectiv:109 neregulariti, inexactiti, infraciuni,
incertitudini, dezacorduri i limitri.
Neregularitile se refer la orice aciune, omisiune sau situaie care violeaz:
actele normative referitoare la societile comerciale;
regulile i principiile contabile;
dispoziiile statutului i hotrrile adunrii generale a acionarilor sau
asociailor.
Inexactitile se refer la transpunerea n conturi sau prezentarea unui fapt
neconform cu realitatea: erori de calcul, inexactiti n prezentarea conturilor,
inexactiti n informaiile furnizate de manageri.
Constituie infraciuni toate neregularitile sancionate de legea penal.
Spre deosebire de constatrile anterioare care sunt rezultatul aplicrii unor texte
de lege, incertitudinile, dezacordurile i limitrile sunt reinute de doctrina profesional.
O incertitudine exist atunci cnd consecinele unei situaii nu pot fi evaluate,
innd seama de informaiile existente, deoarece producerea acestei situaii depinde de
realizarea unor evenimente viitoare, astfel nct situaia respectiv nu poate fi transpus
n conturi.
Procesele i litigiile pot fi considerate incertitudini deoarece:
soluiile sunt incerte (pot fi n favoarea sau n defavoarea firmei);
estimarea consecinelor nu este posibil (suma este necunoscut).
Tot o situaie de incertitudine este cea privitoare la continuitatea exploatrii cnd
ntreprinderea este n dificultate.
Dezacordurile se refer la neregularitile i inexactitile constatate de auditorul
financiar n legtur cu aplicarea principiilor i regulilor contabile de ctre cei
responsabili cu ntocmirea i prezentarea conturilor anuale.
Exist dou categorii de limitri:110

108
Collins, L., Valin, G., op. cit., p.77
109
Batude, D., op. cit., pp.96-97
110
Ibidem, p.97

124
unele sunt impuse de evenimentele exterioare, cum ar fi un incendiu care a
distrus unele documente justificative sau numirea cu ntrziere a auditorului, astfel
nct nu mai este posibil participarea la inventarierea stocurilor;
altele sunt impuse de conducerea ntreprinderii, putnd fi reprezentate de
refuzul efecturii unui control, refuzul de a plti onorariul sau refuzul de a solicita un
expert extern.
Auditorul financiar este cel care decide, n funcie de natura constatrilor, dac
acestea trebuie prezentate n raportul de audit. Dac aceste constatri nu sunt
semnificative sau nu au legtur cu obiectul misiunii, certificarea va fi fcut fr
rezerve.
Pentru celelalte constatri, auditorul financiar va aprecia care este tipul de opinie
care trebuie exprimat sau dac se impune refuzul de certificare.
Normele naionale de audit prezint distinciile care trebuie fcute ntre
incertitudini, dezacorduri i limitri, indicnd i opiniile care trebuie formulate de
auditor.
Astfel, ntr-o situaie de incertitudine, dac auditorul dispune de probe suficiente
pentru aprecierea strii de incertitudine n care se gsete ntreprinderea, vor fi
prezentate n anex informaii referitoare la:
natura incertitudinii i incidenele posibile ale acesteia asupra ntreprinderii;
postul sau posturile corespunztoare din conturile anuale;
suma maxim a riscului, dac aceasta poate fi stabilit, sau limitele n care se
situeaz aceasta; dac nu se poate face nici o estimare, acest lucru trebuie precizat.
Pe lng aceste informaii prezentate n anex, n raportul de audit se va face o
meniune referitoare la aceast incertitudine chiar dac nu este afectat opinia asupra
conturilor anuale. La fel se procedeaz cnd se constat neregulariti i inexactiti
care nu afecteaz opinia asupra conturilor anuale. n raportul de audit va exista o
observaie care va face trimitere la pasajul corespunztor din anex.
Dac auditorul nu poate obine elemente probante suficiente pentru a justifica
poziia responsabililor ntreprinderii privind existena i tratarea unei incertitudini, el
este confruntat cu o limitare a ntinderii lucrrilor i, n consecin, va trebui s
formuleze o opinie cu rezerve sau s refuze certificarea. n cazul n care auditorul
apreciaz c nu i-au fost puse la dispoziie toate informaiile de care dispune
conducerea, pentru a analiza i a evalua incertitudinea, el se afl ntr-o situaie de
limitare a ntinderii lucrrilor sale.

125
Cnd auditorul consider c informaia referitoare la incertitudine nu este
pertinent sau lipsete din anex, el va emite o opinie cu rezerve sau va refuza
certificarea.
Atunci cnd auditorul apreciaz c estimrile fcute de conducerea ntreprinderii
pentru ntocmirea conturilor anuale nu sunt rezonabile i c au o influen semnificativ
asupra deciziilor, va formula o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea.
Exist i situaii n care auditorul trebuie s furnizeze anumite informaii n
raport, chiar dac acestea nu reprezint neregulariti, inexactiti, infraciuni etc. Este
vorba de cazurile de preluare a controlului ntr-o societate, de deinere de capital, de
autocontrol, de participaii reciproce.

126
CAPITOLUL 4 Auditul intern

4.1. Auditul intern-standardizri actuale

ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2001 entitile ale cror situaii


financiare sunt supuse auditului financiar sunt obligate s organizeze i s asigure
exercitarea activitii profesionale de audit intern, potrivit normelor legale n vigoare111.
Entitile supuse auditului financiar sunt: companiile i societile naionale,
regiile autonome, societile comerciale, bncile, societile de asigurare i reasigurare,
societile de valori mobiliare, alte societi care opereaz pe piaa de capital.
Potrivit legislaiei romneti actuale, auditul intern reprezint activitatea de
examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii n scopul furnizrii unei
evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de
conducere a acesteia.
Activitatea de audit intern se exercit n cadrul entitii de ctre persoane din
interiorul sau exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se difereniaz n funcie de
scopul, mrimea, structura i domeniile de activitate ale entitii.
Obiectivele auditului intern sunt urmtoarele:
a. verificarea conformitii activitilor din entitatea auditat cu politicile,
programele i managementul acesteia;
b. evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i
nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii
eficienei activitii entitii;
c. evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i
nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitate;
d. protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i
identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel.
Responsabilii pentru organizarea activitii de audit intern, coordonarea
lucrrilor/angajamentelor i semnarea rapoartelor de audit intern trebuie s aib
calitatea de auditor financiar.
Regulile aplicabile n auditul intern sunt grupate n: reguli de organizare, reguli de

exercitare i reguli de implementare.

111
***Ordinul nr.1267/21.09.2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern, Monitorul
Oficial al Romniei nr.480/02.10.200

127
Regulile de organizare se refer la caracteristicile entitilor i persoanelor care
exercit activiti de audit intern.
Regulile de exercitare descriu natura activitilor de audit intern i furnizeaz
criterii de calitate pe baza crora exercitarea acestor servicii poate fi evaluat.
Regulile de implementare se elaboreaz n funcie de tipurile specifice de
angajamente (de exemplu: un audit de conformitate, investigarea unei fraude sau un
proiect de control pentru propria evaluare).
La fel ca n cazul auditului financiar, n general, organizarea i desfurarea
auditului intern are au la baz prevederile Codului de etic. Acesta cuprinde:
- principiile care sunt relevante pentru profesia i practica de audit intern;
- regulile de conducere care descriu normele de comportament pentru auditorii
interni.
Principiile i regulile aplicabile auditorilor interni sunt similare celor aplicabile
experilor contabili, pe care le-am prezentat n seciunea anterioar a lucrrii noastre,
fiind reprezentate de: integritate, obiectivitate, confidenialitate i competen.
Pentru a respecta principiul integritii, auditorii interni trebuie s se ghideze, n
activitatea lor, dup urmtoarele reguli:
s exercite profesia cu onestitate, bun-credin i responsabilitate;
s respecte legea i s acioneze n conformitate cu prevederile legale i cu
cerinele profesiei;
s nu ia parte, cu bun tiin, la nici o activitate ilegal i s nu se angajeze n
acte care s discrediteze profesia de auditor intern sau entitatea.
Obiectivitatea auditorilor interni presupune respectarea urmtoarelor reguli:
neimplicarea n nici o activitate sau relaie care s afecteze o evaluare
obiectiv, aceasta fiind n conflict cu interesele entitii;
neacceptarea nici unui fel de avantaje care ar putea afecta raionamentul lor
profesional;
dezvluirea oricrei informaii, care, dac nu este furnizat, poate denatura
raporturile activitii entitii verificate.
Regulile de care trebuie s in seama auditorii interni, n respectarea
confidenialitii, sunt:
pruden n folosirea i protejarea informaiilor acumulate n cursul activitii
lor;

128
nefolosirea informaiilor pentru nici un scop personal sau ntr-o manier care
poate fi contrar legii sau n detrimentul obiectivelor legitime i etice ale entitii.
Principiul competenei impune ca auditorii interni s respecte regulile care
urmeaz:
s se angajeze numai n acele servicii pentru care au cunotinele i experiena
necesare;
s exercite servicii de audit intern n conformitate cu Normele minimale de
audit intern (cadrul general);
s-i mbunteasc continuu cunotinele, eficiena i calitatea serviciilor lor
Regulile de organizare ale auditului intern, coninute n normele minimale de
audit intern, se refer la:
independen i obiectivitate n exercitarea activitii auditorilor interni;
competen i rspundere profesionl;
asigurarea calitii i ndeplinirea conformitii.
Regulile de exercitare a activitii de audit intern sunt structurate pe etape, astfel:
stabilirea conducerii activitii de audit intern;
precizarea naturii activitii;
planificarea angajamentelor;
executarea angajamentelor;
comunicarea rezultatelor;
monitorizarea implementrii rezultatelor.
Conducerea activitii de audit intern se efectueaz de ctre eful executiv al
auditului intern, care va stabili politicile i procedurile pentru exercitarea activitii de
audit intern.. Acesta trebuie:
- s stabileasc planurile de angajament, dup evaluarea riscurilor, pentru
realizarea obiectivelor de audit intern, n conformitate cu obiectivele entitilor;
- s comunice planurile activitii de audit intern i resursele necesare, inclusiv
schimbrile interimare semnificative, consiliului de administraie sau angajatorului
(clientului), pentru revizuire i aprobare;
- s-i coordoneze activitatea cu auditorul financiar, pentru a asigura
ndeplinirea corespunztoare a obiectivelor de audit i pentru a minimiza suprapunerea.
n funcie de natura activitii, n sfera de aciune a auditului intern, cuprindem:
managementul riscurilor, caz n care auditorii interni vor asista entitatea n
gestionarea riscurilor;

129
controalele efectuate, care vor fi asistate de ctre auditorul intern n scopul
eficientizrii acestora;
procesele de conducere, supuse i ele unei supoervizri.
Auditorii interni vor elabora un plan pentru fiecare angajament, care va conine:
obiectivele angajamentului, resursele alocate, precum i un program de activitate
detaliat.
n continuare, n etapa executrii angajamentului, auditorii interni vor identifica,
analiza, evalua i nregistra informaii suficiente pentru ndeplinirea obiectivelor
angajamentului.
Comunicarea rezultatelor include obiectivele angajamentului, concluziile,
recomandrile, precum i planurile de msuri aplicate.
Dup ce au fost comunicate rezultatele, eful executiv al auditului va stabili
proceduri de monitorizare a implementrii msurilor luate de ctre cei n drept.

4.2. Auditul intern la instituiile publice

Auditul intern la instituiile publice este o activitate relativ recent reglememntat.


Cadrul juridic al acestei activiti a fost reprezentat, n principal, de: Ordonana
Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, Ordinul
Ministrului Finanelor nr. 332/2000 privind aprobarea Normele metodologice generale
de organizare i funcionare a auditului intern, Hotrrea Guvernului nr. 362/2000
privind organizarea inspeciilor pentru audit intern. n prezent, activitatea de audit
intern la instituiile publice este organizat n baza Legii nr. 672/2002 privind auditul
public intern.
Auditul intern reprezint un ansamblu de activiti i aciuni corelate, desfurate
de structuri specializate, constituite la nivelul instituiei publice n cauz sau, dup caz,
la nivelul instituiei publice ierarhic superioare care, pe baza unui plan i a unei
metodologii prestabilite, este destinat s realizeze un diagnostic general al sistemului,
sub aspect tehnic, managerial i financiar-contabil.
Auditul intern cuprinde dou mari categorii de activiti:
a) auditul conformitii;
b) auditul performanei.
Auditul conformitii este activitatea de verificare care se pronun asupra
legalitii, regularitii i ncadrrii n plafoanele valorice aprobate a operaiunilor,
activitilor i aciunilor auditate.

130
Auditul performanei se pronun asupra economicitii, eficacitii, eficienei
stabilind parametri ai operaiunii, activitii sau aciunii, cum ar fi: oportunitatea,
necesitatea, fezabilitatea i fiabilitatea.

4.2.1. Organizarea auditului intern

Auditul intern se organizeaz n mod independent, n structura fiecrei instituii


publice, sub forma unui compartiment specializat, constituit din una sau mai multe
persoane, astfel nct personalul de specialitate angajat n acesta s nu fie implicat n
vreun fel n ndeplinirea activitilor pe care le auditeaz.
n realizarea atribuiilor sale eful compartimentului de audit intern sau, dup caz,
persoana care exercit atribuiile de audit intern se subordoneaz i raporteaz direct
conductorului instituiei publice.
Auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate de instituia
public sau care sunt n responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activitii instituiilor
subordonate i asupra utilizrii de ctre teri, indiferent de natura juridic a acestora, a
fondurilor publice gestionate de acetia din urm n baza unei finanri realizate de
ctre instituia public n cauz sau de ctre o instituie subordonat acesteia.
Operaiunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regul, pe tot
parcursul acestora, din momentul iniierii pn n momentul finalizrii executrii lor
efective.
Compartimentul de audit intern trebuie s exercite, fr a se limita la acestea,
urmtoarele atribuii:
a) certificarea trimestrial i anual, nsoit de raport de audit, a bilanului
contabil i a contului de execuie bugetar ale instituiei publice, prin verificarea
legalitii, realitii i exactitii evidenelor contabile i ale actelor financiare i
de gestiune; certificarea se face naintea aprobrii de ctre conductorul instituiei
publice n cauz a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar;
b) examinarea legalitii, regularitii i conformitii operaiunilor, identificarea
erorilor, risipei, gestiunii defectuoase i fraudelor i, pe aceste baze, propunerea
de msuri i soluii pentru recuperarea pagubelor i sancionarea celor vinovai,
dup caz;
c) supravegherea regularitii sistemelor de fundamentare a deciziei, planificare,
programare, organizare, coordonare, urmrire i control al ndeplinirii deciziilor;
d) evaluarea economicitii, eficacitii i eficienei cu care organele de
conducere i de execuie existente n cadrul instituiei publice ori la nivelul unui

131
program/proiect finanat din fonduri publice utilizeaz resurse financiare, umane
i materiale pentru ndeplinirea obiectivelor i obinerea rezultatelor stabilite;
e) identificarea slbiciunilor sistemelor de conducere i de control, precum i a
riscurilor asociate unor astfel de sisteme, unor programe/proiecte sau unor
operaiuni i propunerea de msuri pentru corectarea acestora i pentru
diminuarea riscurilor, dup caz.
Auditul intern se organizeaz, n mod obligatoriu, la ordonatorii principali de
credite, responsabilitatea pentru aceasta revenind ordonatorilor de credite respectivi.
Ordonatorii principali de credite vor analiza oportunitatea nfiinrii structurilor proprii
de audit intern la nivelul instituiilor/unitilor subordonate sau aflate sub autoritatea
lor. Aceast analiz de oportunitate se va efectua avnd n vedere urmtoarele
elemente:
volumul anual al fondurilor publice utilizate;
numrul instituiilor/unitilor subordonate i gradul de dispersie teritorial a
acestora;
numrul de personal al instituiei publice n ansamblu, precum i ponderea
numrului de personal repartizat pe structuri subordonate;
n cazul n care ordonatorul principal de credite decide s nu organizeze
compartiment propriu de audit intern la nivelul structurilor subordonate, auditul
acestor structuri va fi asigurat de compartimentul de audit intern de la nivelul
ordonatorului de credite de rang imediat superior;
fostele structuri de control financiar de gestiune vor fi absorbite de cele de
audit intern, acestea din urm prelund toate atribuiile fostelor structuri de
control financiar de gestiune;
acolo unde nu fiinau structuri de control financiar de gestiune se vor nfiina
structuri de audit intern.
La fundamentarea schemei de personal pentru structurile de audit intern nfiinate
se recomand drept coeficient normativ minimal un auditor la 40 de posturi, iar drept
coeficient normativ maximal, un auditor la 30 de posturi.
n cazul n care ordonatorul principal de credite decide, conform criteriilor
menionate, s nu nfiineze compartiment de audit intern la nivelul unor structuri
instituionale subordonate, auditul intern al acestor structuri va fi asigurat de
compartimentul de audit organizat la nivelul ordonatorului de credite de rang imediat
superior.

132
La instituia public cu un numr de posturi mai mic de 25 organul ierarhic
superior al acesteia poate decide s nu se organizeze distinct activitatea de audit intern.
n aceast situaie, auditul intern al instituiei publice n cauz se asigur de ctre
compartimentul de audit intern din cadrul organului ierarhic superior al acesteia.
La nivel central, Ministerul Finanelor organizeaz activitatea de audit intern prin
Direcia General Audit Intern (D.G.A.I.) care se subordoneaz ministrului finanelor.
n structura D.G.A.I. se regsesc urmtoarele componente:
-Serviciul - Planificare, dezvoltare standarde i metodologie;
-Serviciul - Evaluare i sinteze audit intern - instituii i autoriti publice;
-Serviciul - Evaluare i sinteze audit intern - aparat propriu;
-Serviciul - Auditul intern al aparatului propriu i certificare;
-Serviciul - Verificare i inspecie pentru audit intern;
-Serviciul - Audit i certificare pentru fondurile comunitare;
-Biroul - Soluionare contestaii;
-Compartimentul Secretariat.
Funciile de auditor intern sunt urmtoarele: auditor-ofier, auditor-expert,
auditor-inspector, auditor-asistent.
La nivelul aparatului teritorial al Ministerului Finanelor, structurile
descentralizate de audit intern sunt organizate n cadrul Direciilor Generale ale
Finanelor Publice (D.G.F.P.) judeene, respectiv a municipiului Bucureti, prin ordin al
ministrului finanelor i cuprind urmtoarele componente organizaionale:
a)la nivelul judeelor funcioneaz Serviciul de Audit Intern (S.A.I.) care, la
rndul su cuprinde:
-Biroul (Compartimentul) de audit intern i certificare;
-Biroul (Compartimentul) de inspecie pentru audit intern.
S.A.I. se subordoneaz ierarhic, n mod nemijlocit, directoruiui general al
D.G.F.P. judeene.
b)la nivelul municipiului Bucureti funcioneaz Direcia de Audit Intern
(D.A.I.), cu urmtoarea componen:
-Serviciul de audit intern i certificare;
-Serviciul de inspecie pentru audit intern;
D.A.I. se subordoneaz ierarhic, n mod nemijlocit, directorului general al
D.G.F.P. a municipiului Bucureti.
Numrul de posturi aferente D.A.I. este de 50.

133
4.2.2. Sfera de aciune a auditului intern

Auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor, aciunilor i operaiunilor


desfurate de aparatul Ministerului Finanelor sau care sunt n responsabilitatea
acestuia, inclusiv asupra activitilor unitilor aflate n subordinea sau sub autoritatea
sa.
De asemenea, structurile de audit intern ale Ministerului Finanelor mai exercit
urmtoarele activiti:
a. Prin Serviciul - Auditul intern al aparatului propriu i certificare, se exercit
i auditarea, la nivel global, a D.G.F.P. judeene, respectiv a municipiului Bucureti.
b. Prin Serviciul - Planificare, dezvoltare standarde i metodologie, sub forma
verificrii sau inspeciei, se exercit activiti de audit intern asupra celorlalte instituii
publice, precum i asupra ageniilor private, romne, strine sau mixte care realizeaz
activiti de audit i certificare asupra societilor financiare sau/i bancare.
c. Prin Serviciul - Audit i certificare pentru fondurile comunitare, se exercit
activiti de audit intern asupra: Fondului Naional de Preaderare, Ageniei de
implementare pentru derularea fondurilor comunitare n Romnia, Ageniei de pli
pentru derularea fondurilor comunitare n Romnia, Autoritatea de implementare, prin
care se deruleaz i gestioneaz fonduri comunitare, inclusiv asupra beneficiarilor finali
ai acestor fonduri.
d. Prin Serviciul - Verificare i inspecie pentru audit intern, se exercit
activiti de audit intern, sub forma inspeciilor, asupra aparatului Ministerului
Finanelor i asupra celorlalte instituii publice.
Lista acestor activiti, aciuni sau operaiuni, fr a fi limitativ, se prezint
astfel:
A. La nivelul Direciei Generale Audit Intern:
a) elaborarea proiectelor bugetului de stat i a proiectelor de rectificare bugetar
aferente bugetului de stat;
b) proiectarea de acte normative constitutive;
c) proiectarea de norme metodologice, proceduri, instrumente, metode i tehnici
de orice fel;
d) proiectarea de structuri noi, de modificare a structurilor existente, la nivel
central i teritorial al Ministerului Finanelor;
e) elaborarea de strategii fiscale i financiare la nivel naional;
f) elaborarea legislaiei financiare i fiscale la nivel naional;

134
g) gestionarea datoriei publice;
h) realizarea activitii de control extern, la subiecii economici (persoane fizice
i juridice) de drept privat, de ctre toate structurile specializate ale Ministerului
Finanelor;
i) alinierea normelori financiar-fiscale la acquis-ul comunitar;
j) participarea Ministerului Finanelor la programele i aciunile derulate prin
intermediul Comisiei Europene;
k) activitatea de trezorerie public;
l) realizarea mix-ului de politici fiscal-monetare prin colaborare permanent cu
Banca Naional a Romniei;
m) mbuntirea imaginii Ministerului Finanelor fa de contribuabili i fa de
alte instituii ale statului sau externe;
n) gestionarea resurselor proprii;
o) dezvoltarea instituional coordonat sau girat de Ministerul Finanelor;
p) perfecionarea i eficientizarea activitii aparatului central al Ministerului
Finanelor;
q) derularea i gestionarea fondurilor comunitare.
B. La nivelul Serviciului de Audit Intern, respectiv al Direciei de Audit Intern:
a. elaborarea proiectelor bugetului de stat;
b. administrarea veniturilor;
c. constatarea i stabilirea impozitelor, taxelor i altor venituri ale bugetului de
stat;
d. administrarea cheltuielilor;
e. activitatea de trezorerie public;
f. gestionarea resurselor proprii;
g. realizarea activitii de control extern, la subiecii economici (persoane fizice
i juridice) de drept privat, de ctre toate structurile specializate ale Ministerului
Finanelor;
h. derularea i gestionarea fondurilor comunitare;
i. dinamica organizaiei i integrarea ei instituional.
Dup ce am artat care este sfera de aciune a auditului intern, trebuie s ne
ocupm de principalele activiti de audit intern.
A. Auditul proiectelor de buget

135
Scopul auditului proiectelor de buget ntocmite de structurile Ministerului
Finanelor este acela de a oferi ordonatorilor de credite o evaluare privind fezabilitatea
i fiabilitatea proiectelor de buget, astfel nct s se minimizeze riscurile privind
colectarea veniturilor bugetare i depirea cheltuielilor publice, precum i de a
fundamenta echilibrele bugetare. De asemenea, o dat cu trecerea la elaborarea
bugetelor pe programe, auditul proiectelor de buget are rolul de a evalua necesitatea i
impactul realizrii acestor programe, pe termen scurt i mediu.
Proiectele de buget ntocmite de ordonatorii de credite din sistemul Ministerului
Finanelor vor fi nsoite de referate de opinie ntocmite de compartimentele de audit
intern proprii.
Referatul de opinie va conine evaluri i aprecieri cel puin cu privire la:
-dimensionarea veniturilor bugetare;
-gradul de certitudine a veniturilor (riscul nerealizrii veniturilor);
-dimensionarea i fundamentarea cheltuielilor bugetare;
-fundamentarea investiiilor i achiziiilor publice;
-riscul depirii cheltuielilor proiectate;
-finanarea deficitelor bugetare;
-datoria public din propunerile de finanare bugetar, inclusiv cea implicit;
-fezabilitatea propunerilor de buget pe baz de programe;
-cofinanri pe proiecte i programe;
-transferurile ntre categorii de bugete;
-mrimea, structura i destinaia fondurilor publice provenite de la UE sau din
alte surse;
-mrimea, structura i implicaiile prelurii la datoria public a rezultatelor
negative ale blocajelor monetare i financiare din economie;
-structura i deficitul bugetului public consolidat;
-corelarea diverilor indicatori bugetari;
-implicaiile propunerilor bugetare asupra echitibrului macroeconomic, dinamicii
economiei reale i monetare, corelrii fluxurilor economice interne cu cele
externe, inflaiei, omajului, calitii vieii etc;
-alte elemente relevante rezultate din Legea anual a bugetului de stat.
Auditarea proiectului bugetului de stat este efectuat de ctre Serviciul - Auditul
intern al aparatului propriu i certificare.

136
Structura de audit intern de la nivelul fiecrui ordonator de credite efectueaz
auditul intern al proiectului de buget aferent. Fiecare asemenea structur de audit intern
elaboreaz un referat de opinie cu privire la proiectul auditat. Referatul de opinie este
naintat ordonatorului de credite respectiv care, n funcie de coninutul referatului de
opinie, poate decide sau nu refacerea/refundamentarea proiectului de buget. n cazul n
care proiectul de buget este refcut, el nu mai este supus auditrii, dar ordonatorul de
credite va transmite ordonatorului de credite de rang imediat superior, odat cu
proiectul de buget i cu referatul de opinie al structurii proprii de audit intern i o not
n care se vor specifica modificrile aduse proiectului de buget ca urmare a
recomandrilor din referatul de opinie.
n legtur cu auditarea proiectului bugetului de stat trebuie respectate anumite
termene. Pentru o mai usoar reinere a lor, acestea vor fi prezentate n tabelul de mai
jos.
Data limit Aciunea
15 februarie Ordonatorul teriar de credite al bugetului de stat va transmite proiectul de
buget ctre structura proprie de audit intern.
25 februarie Structura proprie de audit intern a ordonatorului teriar va transmite referatul
de opinie privind proiectul de buget ctre eful instituiei.
1 martie Ordonatorul teriar de credite al bugetului de stat va transmite documentaia
menionat mai sus ctre ordonatorul secundar.
15 martie Ordonatorul secundar de credite ale bugetului de stat va transmite proiectul
de buget de stat ntocmit la nivelul su ctre structura proprie de audit
intern.
25 martie Structura proprie de audit intern a ordonatorului secundar va transmite
referatul de opinie privind proiectul de buget ctre eful instituiei.
1 aprilie Ordonatorul secundar de credite va transmite documentaia proprie ctre
ordonatorul principal
15 aprilie Ordonatorul principal de credite va transmite proiectul de buget ctre
structura proprie de audit intern.
25 aprilie Structura proprie de audit intern a ordonatorului principal va transmite
referatul de opinie privind proiectul de buget ctre eful instituiei.
1 mai Ordonatorul principal de credite va transmite documentaia proprie ctre
Ministerul Finanelor.
n cazul n care recomandrile structurii de audit intern nu sunt operate n
proiectul de buget auditat, structura de audit intern de rang imediat superior poate sau
nu relua aceste recomandri.
n vederea auditrii, proiectul bugetului propriu al Ministerului Finanelor va fi
prezentat D.G.A.I. de ctre structura specializat a Ministerului Finanelor n
ntocmirea proiectului respectiv, mpreun cu toat documentaia de fundamentare a
veniturilor i cheltuielilor.
Direcia General Audit Intern, prin Serviciul - Auditul intern al aparatului
propriu i certificare, ntocmete referatul de opinie aferent, pe care-l prezint
ministrului finanelor. Acesta poate decide sau nu refacerea/refundamentarea

137
proiectului. n cazul refacerii/refundamentrii, noul proiect de buget propriu nu mai
este supus auditrii, dar structura specializat a Ministerului Finanelor va transmite
ministrului finanelor, o dat cu noul proiect i cu referatul de opinie al D.G.A.I. i o
not n care va prezenta modificrile operate ca urmare a recomandrilor fcute de
D.G.A.I.
Toat documentaia menionat va mai fi prezentat D.G.A.I. i n momentul n
care acesta va efectua auditul proiectului bugetului de stat, n care bugetul propriu al
Ministerului Finanelor este parte component.
m mod similar se auditeaz i proiectul de buget al trezoreriei statului, precum i
proiectele de rectificare a bugetului.
B. Certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar
Certificarea bilanului i a contului de execuie bugetar, care se realizeaz
trimestrial, reprezint o msur pe care structura de audit intern o ia n scopul asigurrii
bunei gestionri a fondurilor publice i bunei administrri a patrimoniului public.
Certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar constituie o
garanie, pentru conductorul instituiei publice, a faptului c bilanul contabil i contul
de execuie bugetar ofer o imagine fidel, corect, clar i complet privind buna
gestiune financiar.
Certificarea se finalizeaz prin ntocmirea Raportului de certificare.
Dei certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar are la baz
o analiz propriu-zis de audit, ea nu reprezint o descrcare de gestiune a
ordonatorului de credite respectiv. Descrcarea de gestiune o poate face numai Curtea
de Conturi a Romniei.
Certificarea se face la nivelul fiecrei subuniti fiscale care, potrivit legii, are
obligaia s ntocmeasc bilan contabil i cont de execuie bugetar.
La nivelul Ministerului Finanelor certificarea bilanului contabil i a contului de
execuie bugetar se va face de ctre D.G.A.I. Aceeai structur de audit intern va
realiza i certificarea bilanului contabil al trezoreriei statului i a contului de execuie
al veniturilor i cheltuielilor bugetului trezoreriei statului.
Bilanul contabil i contul de execuie bugetar al aparatului teritorial al
Ministerului Finanelor se certific de S.A.I., respectiv D.A.I.
Structura de audit intern va ntocmi Raportul de certificare a bilanului
centralizat, care va fi transmis la Ministerul Finanelor, o dat cu bilanul centralizat.

138
La baza realizrii operaiunii de certificare a bilanului contabil i a contului de
execuie bugetar vor sta cel puin urmtoarele acte i documente:
a) bilanul contabil;
b) contul de execuie bugetar;
c) acte financiare i de gestiune;
d) evidene contabile;
e) orice alte documente justificative care stau la baza nregistrrilor n
contabilitate.
Principiile care stau la baza certificrii bilanului contabil i a contului de
execuie bugetar pot fi sintetizate astfel:
exhaustivitatea (integralitatea) se refer la faptul c toate operaiile care
privesc instituia public sunt nregistrate n contabilitate, pe baza documentelor
justificative;
realitatea are presupune ca toate elementele patrimoniale din evidenele
contabile s corespund cu cele identificabile fizic i toate elementele de activ,
pasiv, de venituri i cheltuieli s reflecte valori reale, s existe i s priveasc
instituia n cauz; n aceste condiii toate informaiile prezentate prin conturile
anuale trebuie s poat fi justificate i certificate;
corecta nregistrare n contabilitate i corecta prezentare n conturile anuale a
operaiilor are n vedere ca acestea:
s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urmrindu-se, deci,
respectarea independenei exerciiilor (criteriul perioadei corecte)
s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic
exacte, urmrindu-se respectarea tuturor regulilor i principiilor contabile,
precum i a metodelor de evaluare (criteriul corectei evaluri);
s fie nregistrate n conturile corespunztoare, conform planului de
conturi pentru instituiile publice (criteriul corectei imputri);
s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o
prezentare n conturile anuale conform cu regulile n vigoare (criteriul
corectei prezentri n conturile anuale).
C. Auditul activitii proprii
Pentru auditarea activitii proprii, n cadrul D.G.A.I. funcioneaz Serviciul
Auditul intern al aparatului propriu i certificare care realizeaz auditarea aparatului
central al Ministerului Finanelor, iar n cadrul S.A.I., respectiv D.A.I., funcioneaz

139
Biroul de audit intern i certificare, respectiv "Serviciul de audit intern i certificare",
care realizeaz auditarea aparatului descentralizat al Ministerului Finanelor la nivelul
judeelor, respectiv a municipiului Bucureti.
Activitatea de audit a aparatului Ministerului Finanelor (la nivel central i la
nivlul aparatului teritorial) va respecta urmtoarele principii :
1. principiul identificrii cauzei ultime presupune ca activitatea de audit intern
s extind analiza specific pn la stabilirea ultimelor cauze care au determinat o
anumit deficien, disfuncionalitate, contradicie, blocaj, neregularitate etc. n
activitatea, aciunea sau operaiunea auditat;
2. principiul determinrii impactului se refer la faptul c, n urma auditrii, se
vor stabili, pentru fiecare caz de deficien constatat (de orice natur ar fi el)
consecinele pe care continuarea activitii n aceiai parametri le-ar putea avea asupra
legalitii, regularitii sau eficienei viitoare a obiectului auditat; aceste consecine vor
fi evaluate att cantitativ (dac este posibil, monetar) ct i calitativ;
3. principiul simulrii potenialului are n vedere simularea desfurrii
activitii, aciunii sau operaiunii auditate, n condiiile i parametrii existeni, pentru a
stabili traiectoria pe care se va nscrie sistemul auditat ntr-un orizont de timp previzibil
i reprezentativ pentru sistemul respectiv;
4. principiul integrrii suprasistemice presupune ca activitatea de audit intern s
identifice att implicaiile funcionrii sistemului auditat asupra suprasistemului
integrator ct i impactul acestuia din urm asupra sistemului auditat, pentru a stabili
mecanismele normative sau organizaionale de natur s coreleze funcionarea celor
dou structuri sistemice;
5. principiul feed-back-ului se refer la faptul c activitatea de audit intern va
lua n considerare rezultatele stabilite n trecut cu privire la sistemul auditat i va
analiza modul n care msurile sau soluiile propuse sau/i aplicate au dat sau nu
rezultatele scontate, precum i modul i gradul n care aceste intervenii au orientat sau
au perfecionat activitatea global a sistemului auditat;
6. principiul trasabilitii presupune ca activitatea de audit intern s
monitorizeze verificarea operaiunilor eseniale (stabilite pe baza principiilor
reprezentativitii i eantionrii), pe parcursul desfurrii acestora.
La identificarea obiectului care urmeaz a fi supus auditrii trebuie respectate
urmtoarele principii: principiul completitudinii, principiul prudenial, principiul

140
permanentei observri, principiul oportunitii, principiul ierarhizrii competenei
teritoriale, principiul reprezentativitii, principiul eantionrii, principiul continuitii.
Principiul completitudinii presupune ca nici o activitate desfurat de instituia
public s nu fie exclus de la exercitarea auditului intern.
Conform principiului prudenial, orice activitate, aciune sau operaiune trebuie
s fie cuprins n planul de audit intern, cel puin o dat la trei ani.
Principiul permanentei observri are n vedere ca o activitate sau operaiune
prevzut n planul de audit intern s fac obiectul auditrii pe tot parcursul realizrii
ei.
Principiul oportunitii presupune c obiectivele prevzute n planul de audit
intern vor fi stabilite prin analiza i evaluarea gradului i iminenei riscului asociat.
n conformitate cu principiul ierarhizrii competenei teritoriale, D.G.F.P.
judeean sau a municipiului Bucureti este auditat, ca ntreg (la nivelul
conductorului instituiei) de ctre D.G.A.I.
Principiul reprezentativitii presupune c vor fi incluse n planul de audit intern
acele activiti, aciuni sau operaiuni care au caracter structural i funcional
reprezentativ (sub aspect calitativ, cantitativ sau dinamic) pentru activitatea global a
instituiei.
Principiul eantionrii are n vedere faptul c n planul anual de audit intern vor
fi cuprinse acele misiuni de audit intern care rezult dintr-o cercetare statistic de
eantionare i care, ca urmare au caracter statistic reprezentativ pentru activitatea
global a instituiei.
Conform principiului continuitii, misiunile de audit care se refer, n mod
dinamic, la acelai obiect de audit sau la aceleai activiti, aciuni sau operaiuni,
trebuie s realizeze continuitatea temporal a activitii de audit, n aa fel nct s nu
rmn intervale de timp pentru care obiectul auditat sau activitatea, aciunea ori
operaiunea n cauz s nu fie auditate.
Atunci cnd, n cursul unei misiuni ordinare de audit intern, se constat abateri de
la legalitate sau regularitate de natur s produc pagube sau se identific elemente care
fac posibil producerea de pagube pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului
public, brigada de audit intern va sesiza, printr-o Not de sesizare intern
compartimentul de inspecie de audit intern, aceast not reprezentnd un factor
generator al inspeciei de audit intern.
D. Inspecia de audit intern

141
Prin inspecie de audit intern se nelege verificarea efectuat la faa locului, n
cursul sau dup derularea unei operaiuni, n scopul constatrii unor eventuale abateri
de la legalitate sau regularitate i lurii de msuri pentru protejarea fondurilor publice i
a patrimoniului public i pentru repararea prejudiciului produs.
La nivelul D.G.A.I., inspecia de audit intern este efectuat de Serviciul
Verificare i inspecie pentru auditul intern, iar la nivelul S.A.I., respectiv D.A.I., de
ctre Compartimentul de inspecie pentru auditul intern, respectiv Serviciul de
inspecie pentru auditul intern.
Inspecia de audit intern se caracterizeaz prin urmtoarele:
se refer la fapte sau aspecte legate de orice operaiune, activitate sau aciune
desfurate la nivelul Ministerului Finanelor respectiv al D.G.F.P. judeene i a
municipiului Bucureti;
se refer i la aspecte privind abaterea de la legalitate i regularitate a
operaiunilor efectuate de celelalte instituii publice, n baza sesizrilor transmise
de ctre contabilii-efi ai instituiilor publice respective sau a altor indicii;
se refer i la aspecte privind abaterea de la legalitate i regularitate a
operaiunilor efectuate de regii autonome, companii i societi naionale care
utilizeaz fonduri publice i/sau administreaz patrimoniu public, ori care
beneficiaz de drepturi exclusive sau speciale, n baza sesizrilor sau a altor
indicii;
se realizeaz la faa locului (control de tip spot);
are un caracter punctual, eventualele necesiti de dezvoltare a verificrii
urmnd a face obiectul activitilor ulterioare de audit;
se finalizeaz cu un act constatator bilateral, semnat i nregistrat att de ctre
inspectorul auditor ct i de ctre cel inspectat;
constituie o atribuie specific de audit intern, cu caracter operativ;
asigur estimarea cantitativ a eventualelor prejudicii (efective sau
poteniale);
propune msuri operative i soluii pentru recuperarea pagubelor i
sancionarea celor vinovai, dup caz;
ia msuri minimale operative pentru stoparea sau limitarea fenomenelor
negative generatoare de prejudicii (n mod efectiv sau potenial) sau de alte
disfuncionaliti constatate.

142
ntruct inspecia de audit intern este efectuat numai n cazul n care acioneaz
un factor care s o genereze, ea nu este nscris n planul de audit intern. Printre factorii
generatori ai inspeciei de audit intern putem enumera:
a) sesizarea contabilului ef din structurile de control financiar preventiv propriu
ale instituiilor publice, cu privire la efectuarea de operaiuni pe propria rspundere a
conductorului instituiei, fr viz de control financiar preventiv;
b) sesizarea intern, fcut de structura de audit intern i certificare de la nivelul
D.G.A.I., D.A.I. sau S.A.I., cu prilejul efecturii misiunii ordinare de audit intern,
atunci cnd se constat abateri de la legalitate sau regulantate de natur s produc
pagube sau pericolul producerii de pagube n raport cu fondurile publice sau
patrimoniul public;
c) indicii, de orice natur, ale unor abateri de la legalitate sau regularitate n
efectuarea de operaiuni, desfurarea de activiti sau realizarea de aciuni;
d) sesizri din interiorul sau din exteriorul sistemului inspectat;
e) autosesizri ale organului de inspecie;
f) concluzii din acte de audit anterioare, din alte acte de control ale diverselor
instituii de control;
g) informaii din mass media;
h) orice alte indicii relevante.
n ceea ce privete competena teritorial a efecturii inspeciilor de audit intern,
trebuie spus c, la nivelul ordonatorilor principali de credite ai bugetului de stat,
bugetului asigurrilor sociale de stat i ai bugetelor fondurilor speciale, acestea sunt
efectuate de ctre serviciul specializat organizat la nivelul D.G.A.I. din Ministerul
Finanelor. n schimb, la ordonatorii secundari i teriari de credite ai bugetului de stat
i ai bugetului asigurrilor sociale de stat, inspeciile de audit sunt efectuate de ctre
structurile specializate ale S.A.I., respectiv D.A.I. De asemenea, la ordonatorii
principali de credite ai bugetelor locale inspeciile de audit intern sunt efectuate de
ctre structurile specializate ale S.A.I., respectiv D.A.I.
Pentru declanarea unei inspecii de audit este necesar s existe un ordin de
serviciu. Acesta se semneaz de ctre eful D.G.A.I. pentru centrala Ministerului
Finanelor, respectiv de ctre directorul general al D.G.F.P. judeene, respectiv a
municipiului Bucureti, pentru aparatul teritorial al Ministerului Finanelor, pe baza
unui referat de justificare ntocmit de eful compartimentului de inspecie de audit

143
intern pentru centrala Ministerului Finanelor, respectiv de eful S.A.I. sau D.A.I.
pentru aparatul teritorial al Ministerului Finanelor
Pentru desfurarea corespunztoare a unei inspecii de audit intern au fost
formulate urmtoarele principii: principiul cercetrii la faa locului, principiul
neperturbrii obiectului controlat, principiul relevanei asociate, principiul blocrii
pozitive.
Principiul cercetrii la faa locului are n vedere faptul c auditorii care
efectueaz inspecia de audit intern trebuie s fac cercetarea sesizrii sau autosesizrii
la locul cel mai adecvat pentru fundamentarea concluziilor cercetrii;
Potrivit principiului neperturbrii obiectului controlat este necesar ca auditorii s
realizeze cercetarea specific n condiiile unei minime perturbri a activitii obiectului
inspectat.
Principiul relevanei asociate presupune ca auditorii s rein pentru
fundamentarea concluziilor cercetrii doar aspectele, probele i circumstanele care au
cea mai mare relevan pentru obiectivul inspeciei. Aspectele, probele, circumstanele
etc. care sunt identificate cu ocazia inspeciei i care ar putea constitui, la rndul lor,
elemente declanatoare pentru o nou inspecie sau pentru selectarea unei misiuni de
audit intern sunt reinute i vor face obiectul unor viitoare misiuni de audit sau misiuni
de inspecie, nefiind examinate n cadrul misiunii de inspecie n cauz. n cazul
constatrii unor fapte care au produs sau pot produce prejudicii fondurilor publice,
auditorii pot face copii de pe documentele care fac obiectul nclcrii prevederilor
legale, copii care vor fi certificate pentru conformitate att de ctre auditor ct i de
ctre reprezentantul legal al obiectului inspectat.
Principiul blocrii pozitive stabilete ca inspectorii de audit intern s ia toate
msurile necesare pentru stoparea fenomenelor negative n curs sau pentru evitarea
iniializrii sau dezvoltrii n viitor a unor fenomene negative, n primul rnd a celor de
natur s produc prejudicii.
Misiunea de inspecie se finalizeaz prin ncheierea unui Proces-verbal de
inspecie. ntruct competena lurii msurilor de remediere a deficienelor constatate
aparine unor persoane sau instituii diferite i instanele de informare n legtur cu
cele consatatate n urma inspeciei vor fi diferite. Pentru o mai uoar reinere a lor, le
prezentm n tabelul care urmeaz.

Persoana/organul care a ordonat Instana de informare Documentele trimise instanei


inspecia de informare

144
Directorul general al D.G.F.P. Conductorul instituiei la Procesul-verbal al inspeciei de
judeene i a municipiului Bucureti care s-a efectuat inspecia de audit intern mpreun cu
audit intern documentaia aferent
Directorul general al Nota de prezentare, procesul-
DGFPCFS judeene i a verbal al inspeciei de audit intern
municipiului Bucureti mpreun cu documentaia
aferent
Curtea de Conturi Raportul de sesizare, nsoit de
procesul-verbal al inspeciei de
audit intern mpreun cu
documentaia aferent,
eventualele contestaii depuse i
deciziile de soluionare
Inspecia este ordonat de ctre Conductorul instituiei la Procesul-verbal al inspeciei de
D.G.A.I.i este efectuat de ctre care s-a efectuat inspecia de audit intern mpreun cu
S.A.I. sau D.A.I. audit intern; documentaia aferent
Directorul general al Nota de prezentare, procesul-
DGFPCFS judeene i a verbal al inspeciei de audit intern
municipiului Bucureti; mpreun cu documentaia
aferent
Direcia General Audit Nota de prezentare, procesul-
Intern verbal al inspeciei de audit intern
mpreun cu documentaia
aferent
Inspecia este efectuat de ctre Conductorul instituiei la Procesul-verbal al inspeciei de
D.G.A.I. care s-a efectuat inspecia de audit intern mpreun cu
audit intern documentaia aferent
Ministrul finanelor Nota de prezentare
Curtea de Conturi Raportul de sesizare, nsoit de
procesul-verbal al inspeciei de
audit intern mpreun cu
documentaia aferent,
eventualele contestaii depuse i
deciziile de soluionare

E. ndrumarea metodologic
ndrumarea metodologic n domeniul auditului intern constituie o activitate
aflat exclusiv n sarcina Ministerului Finanelor, fiind exercitat numai de ctre
structura de audit intern organizat la nivelul aparatului central al Ministerului
Finanelor. Totui, pentru anumite probleme, prin decizii ale directorului general al
D.G.A.I., unele prerogative de ndrumare metodologic n domeniul auditului intern pot
fi transferate structurilor descentralizate de audit intern ale Ministerului Finanelor.
La nivelul Ministerului Finanelor, ndrumarea metodologic n domeniul
auditului intern este realizat de Serviciul - Planificare, dezvoltare standarde i
metodologie. Printre funciile acestui serviciu n domeniul ndrumrii metodologice pot
fi enumerate:
elaborarea de principii i standarde metodologice;
elaborarea de metodologii specifice n domeniul auditului intern;
elaborarea de indicatori de msurare a conformitii sau a performanei;

145
elaborarea de proceduri de realizare a auditului intern;
conceperea de metode, tehnici i instrumente de realizare a auditului intern;
proiectarea de modele standard pentru evidene, raportri, calcule etc.;
avizarea metodologiilor, procedurilor, metodelor, tehnicilor i instrumentelor
elaborate de direciile de specialitate din Ministerul Finanelor;
proiectarea de structuri organizatorice sau funcionale n domeniul auditului
intern;
proiectarea de structuri organizatorice sau funcionale la nivelul Ministerului
Finanelor sau pe substructuri ale acestuia;
proiectarea de mecanisme, tehnologii i proceduri n domeniul politicilor
sectoriale, la nivelul Ministerului Finanelor sau a substructurilor acestuia;
consilierea substructurilor Ministerului Finanelor n ceea ce privete
elaborarea metodologiilor, procedurilor, tehnicilor i instrumentelor specifice;
verificarea modului n care substructurile Ministerului Finanelor respect
metodologiile, procedurile, metodele i tehnicile specifice.
n afar de aceste funcii, Ministerul Finanelor se mai ocup de avizarea
metodologiilor, procedurilor, metodelor, tehnicilor i instrumentelor elaborate de unele
instituii publice, de consilierea instituiilor publice n vederea elaborrii de
metodologii, proceduri, tehnici i instrumente privind auditul intern, precum i de
verificarea modului n care instituiile publice respect metodologiile, procedurile,
metodele, tehnicile i instrumentele aprobate, n domeniul auditului intern.
F. Agreerea pentru certificare
n cazul n care instituia public nu are organizat compartiment propriu de audit
intern, certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar se realizeaz de
ctre persoanele nscrise n lista persoanelor agreate.
n aceste condiii, instituiile publice n cauz vor informa n scris DGFP
judeene, respectiv a municipiului Bucureti, despre intenia lor de a realiza certificarea
bilanului contabil i a contului de execuie bugetar cu ajutorul persoanelor nscrise n
lista persoanelor agreate.
Necesitatea ntocmirii listei persoanelor agreate poate deriva i din situaia n care
instituiile care nu au organizat compartiment propriu de audit intern solicit DGFP
judeene, respectiv a municipiului Bucureti efectuarea certificrii bilanului contabil i
a contului de execuie bugetar cu ajutorul lucrtorilor S.A.I., respectiv D.A.I. Dac
directorul general, mpreun cu eful S.A.I., respectiv D.A.I., constat c structurile de

146
audit intern ale aparatului descentralizat al Ministerului Finanelor nu pot efectua aceste
activiti, atunci recomand instituiilor publice solicitante s aleag o persoan din
lista persoanelor agreate.
Pentru a se prezenta la concurs n vederea nscrierii n lista persoanelor agreate,
persoanele fizice trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii:
a. s aib studii superioare economice i cel puin 5 ani vechime n specialitate;
b. s prezinte cazier judiciar, din care s rezulte inexistena antecedentelor
penale;
c. s prezinte, de la locul de munc, adeverin din care s rezulte calitatea de
funcionar public n domeniile auditului intern, auditului extern exercitat asupra
instituiilor publice sau contabilitii bugetare ori, dup caz, calitatea de pensionar, fost
funcionar public n domeniile menionate; n aceast ultim situaie, vrsta
solicitantului nu poate fi mai mare de 70 de ani;
Persoanele care ndeplinesc funcii de conducere n aparatul Ministerului
Finanelor (sau, n ultimii 10 ani au ndeplinit, cumulativ, cel puin 5 ani astfel de
funcii) i au (sau au avut, dup caz) n subordine, structuri n care se desfoar
activiti de audit intern, audit extern exercitat asupra instituiilor publice sau
contabilitate bugetar, nu trebuie s desfoare n prezent activiti n domeniile
precizate.
Cadrele didactice universitare, titulare de curs pentru disciplinele finane publice,
contabilitate, control financiar i expertiz contabil, nu se supun condiiei de
funcionar public. Ele trebuie s prezinte adeverine de la locul de munc din care s
rezulte cele specificate mai sus. n cazul pensionarilor, trebuie dovedit fosta calitate de
cadru didactic universitar, titular de curs, pe disciplinele menionate. n acest din urm
caz, vrsta solicitantului nu poate fi mai mare de 75 de ani. Cadrele didactice trebuie s
fi lucrat cel puin 5 ani ca titulari de curs n disciplinele menionate.
Pentru a fi eligibile n vederea testrii pentru nscrierea n lista persoanelor
agreate, persoanele juridice trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii:
a. s fie legal constituite;
b. s aib prevzut n statut, ca obiect de activitate exclusiv, certificarea
bilanului contabil i a contului de execuie bugetar pentru instituii publice;
c. persoanele fizice, angajate ale persoanelor juridice, care vor efectua
certificarea n numele persoanei juridice respective, trebuie s ndeplineasc condiiile

147
de agreere prevzute pentru persoanele fizice, cu excepia condiiei de funcionar
public;
d. s depun la S.A.I., respectiv D.A.I., o documentaie relevant din care s
rezulte capacitatea profesional i probitatea moral pentru astfel de activiti.
Actualizarea listei persoanelor agreate se face prin mecanismul reatestrii.
Reatestarea persoanelor agreate se efectueaz pentru fiecare exerciiu financiar pe baza
analizei rapoartelor de audit ntocmite cu ocazia certificrii.
Excluderea din lista persoanelor agreate se face n urmtoarele cazuri:
a) la cererea persoanei agreate naintat n scris conductorului structurii de
audit intern care l-a nscris n list;
b) nencheierea de contracte de certificare ntr-o perioad de cel mult un an;
c) decizia structurii de audit intern luat n urma analizei rapoartelor de audit
ntocmite;
d) ncetarea ndeplinirii oricrei condiii care a stat la baza agrerii;
e) decesul persoanei agreate.
G. Auditul performanei/managementului
Auditul managementului Ministerului Finanelor i al DGFP judeene i a
municipiului Bucureti se refer la evaluarea calitii i eficienei cu care conductorul
instituiei (i, pe scar ierarhic, conductorii structurilor subordonate) organizeaz,
conduc i finalizeaz operaiunile, activitile i aciunile specifice.
Auditul performanei reprezint circa 60% din activitatea de control a structurilor
de audit intern ale Ministerului Finanelor, restul de 40% referindu-se la auditul de
conformitate (legalitate, regularitate, ncadrare n plafoanele valorice). Acest raport
numeric va trebui s fie reflectat de planul de audit intern.
Obiectivele urmrite n auditul performanei vor fi prezentate n continuare.
Economicitatea operaiunilor, activitilor sau aciunilor presupune realizarea
obiectivelor propuse cu un cost minim.
Eficacitatea operaiunilor, activitilor sau aciunilor are n vedere atingerea
obiectivului stabilit.
Prin eficiena operaiunilor, activitilor sau aciunilor nelegem o corelare ntre
economicitate i eficacitate, n sensul unei optimizri a celor dou caracteristici.
Prin analiza oportunitii temporale se verific dac momentul desfurrii
activitii a fost cel mai propice pentru atingerea obiectivului stabilit.

148
Acoperirea riscului intern asociat realizrii operaiunii, activitii sau aciunii
auditate vizeaz modul i gradul n care desfurarea acestora a antrenat riscuri interne
(economice, tehnice, financiare, funcionale etc.), precum i modul i gradul n care
aceste riscuri interne au fost acoperite de ctre managementul sistemului auditat.
n urma analizei strii de comunicare interpersonal se evalueaz modul i
gradul n care personalul angajat n cadrul sistemului auditat realizeaz comunicarea
profesional, delegarea de competene, informarea i raportarea profesional.
n urma analizei acestor obiective, auditorul intern va identifica punctele tari i
punctele slabe ale sistemului auditat.
Pe lng activitile principale care intr n sfera de aciune a auditului intern, mai
putem enumera:
- avizarea proiectelor de acte normative, a metodologiilor, procedurilor,
instrumentelor etc. elaborate la nivelul Ministerului Finanelor;
- activitatea de acreditare a ageniilor de pli i/sau de implementare pentru
derularea fondurilor comunitare n Romnia;
- auditarea activitii i operaiunilor desfurate de ageniile de pli i/sau
implementare pentru derularea fondurilor comunitare n Romnia;
- auditarea activitii desfurate de firmele i ageniile de audit extern n
cadrul societilor financiare sau/i bancare din Romnia;
- evaluarea activitii de audit intern;
- pregtirea profesional continu a auditorilor;
7.2.3. Misiunea de audit intern
Misiunea de audit intern se refer la organizarea, desfurarea, finalizarea i
valorificarea rezultatelor fiecrei activitii propriu-zise de audit intern.
Misiunea de audit intern poate mbrca, dup caz, mai multe forme, pe care le
prezentm n continuare.
Criterii de clasificare Tipuri de misiuni Coninut
Sfera de cuprindere material Global Ansamblul unei activiti, aciuni sau
operaiuni
Parial O parte (aspect, segment etc.) dintr-o
activitate, aciune sau operaiune
Sfera de cuprindere teritorial Simpl Teritoriul administrativ n care
structura de audit intern are
competen teritorial
Mixt Teritorii administrative care depesc
competena teritorial a structurii de
audit intern respective
Orizontul de timp n care se Subanual O perioad de timp mai mic de un an
desfoar calendaristic

149
Anual O perioad de timp de un an
calendaristic
Multianual O perioad de timp mai mare de un an
calendaristic
Orizontul de timp supus auditrii Static Permite doar o diagnosticare la un
moment dat a obiectului auditat
Dinamic Permite o evaluare a modului de
desfurare a activitii auditate
Periodicitatea auditrii aceluiai Ciclic O activitate este auditat la aceleai
obiect intervale de timp
Aleatoare Auditarea se realizeaz la intervale
neregulate de timp
Gradul de cuprindere a Exhaustiv Cuprinde toate obiectele de acelai fel
obiectelor auditate de acelai fel Selectiv Cuprinde un eantion din obiectele de
acelai fel
Stadiul obiectului auditat Concomitent Activitatea auditat este n curs
Ulterior Activitatea auditat s-a ncheiat
Gradul de complexitate al Omogen Cuprinde o singur pist de audit
misiunii intern
Eterogen Cuprinde mai multe piste de audit
intern

Elementele unei misiuni de audit intern se refer la: obiectul, obiectivul,


traiectoria, tematica, calendarul, resursele misiunii, precum i procedurile care vor fi
urmate n realizarea misiunii.
Fazele unei misiuni de audit intern se concretizeaz n:
pregtirea misiunii;
desfurarea propriu-zis a misiunii;
raportarea.
Planul de audit intern
Planul anual de audit intern este aprobat de ministrul finanelor, n cazul
D.G.A.I., de directorii generali ai direciilor generale ale finanelor publice judeene i a
municipiului Bucureti, n cazul S.A.I. i D.A.I. Planul de audit al fiecrei structuri se
stabilete pe baza evalurii riscului asociat diferitelor sectoare, activiti,
programe/proiecte sau operaiuni asupra crora se exercit audit intern.
Planul anual de audit intern al fiecrei structuri a aparatului Ministerului
Finanelor se aprob pn la data de 20 decembrie a anului anterior de ministrul
finanelor, respectiv de directorii generali ai direciilor generale ale finanelor publice
judeene i a municipiului Bucureti.
n cazul planurilor anuale de audit intern ale direciilor generale ale finanelor
publice judeene i a municipiului Bucureti, la ntocmirea acestora se vor avea n
vedere recomandrile D.G.A.I. Planul aprobat va fi transmis D.G.A.I. pn la 25
decembrie a anului anterior.

150
Planul de audit intern va cuprinde cel puin elementele enumerate mai jos:
a. scopul aciunii de auditare;
b. obiectivele aciunii de auditare;
c. identificarea/descrierea activitii sau a operaiunii supuse auditului intern;
d. identificarea/descrierea unitii sau a structurii organizatorice la care se va
desfura aciunea de auditare;
e. durata aciunii de auditare;
f. perioada supus auditrii;
g. numrul de auditori antrenai n aciunea de auditare;
h. precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunotine de specialitate,
precum i a numrului de specialiti cu care urmeaz s se ncheie contracte
externe de servicii de expertiz/consultan (dac este cazul);
i. numrul de auditori care urmeaz s fie atrai n aciunile de audit intern din
cadrul structurilor descentralizate.
Planul anual de audit intern aprobat poate fi modificat sau completat, la
propunerea efului compartimentului de audit intern sau din iniiativa instituiei
publice, de ctre acesta, ori de cte ori apar indicii sau circumstane care semnaleaz
apariia unor noi riscuri interne sau de sistem, modificarea fondului de timp disponibil
sau alte elemente decizionale.
La ntocmirea planului de audit intern se va ine seama i de o serie de criterii
care pot orienta componena sau structurarea acestuia n anumite direcii. Aceste criterii
sunt de natur s releve situaii negative acute sau cu potenial mare de acutizare n anul
pentru care se elaboreaz planul de audit intern. Cteva dintre aceste criterii sunt:
deficiene constatate n rapoartele de audit anterioare;
deficiene constatate n procesele-verbale ncheiate n urma inspeciilor de
audit intern;
deficiene consemnate n rapoartele Curii de Conturi;
informaii i indicii deinute sau obinute cu privire la disfuncionaliti sau
abateri, altele dect cele de natura legalitii i regularitii;
aprecieri ale unor specialiti, experi etc. cu privire la structura i dinamica
unor riscuri interne sau de sistem;
analiza unor trenduri pe termen lung privind unele aspecte ale funcionrii
sistemului;

151
evaluarea impactului unor modificri petrecute n mediul n care evolueaz
sistemul auditat
Planul de audit intern poate suferi modificri pe parcursul derulrii lui. Acestea
pot interveni atunci cnd se identific operaiuni care au o valoare semnificativ pentru
perioada la care se refer activitatea de audit intern, cnd au loc modificri legislative
sau organizatorice importante sau cnd instituia public de rang superior stabilete noi
obiective de control.
Raportul de audit intern
Raportul de audit intern este un act unilateral care exprim opinia auditorului n
baza constatrilor fcute. n ceea ce privete elaborarea raportului de audit intern, el va
cuprinde, n mod obligatoriu, cel puin urmtoarele elemente:
a) scopul i obiectivele raportului de audit intern;
b) structura minimal a raportului de audit intern;
c) prezentarea sistematic a concluziilor derivate din aciunea de audit intern,
precum i a msurilor care se impun pentru remedierea sau prevenirea
deficienelor constatate.
n ceea ce privete structura, raportul de audit intern cuprinde:
date de identificare a aciunii de audit intern:
- baza legal a aciunii de audit intern;
- ordinul de serviciu;
- echipa de auditare;
- unitatea/structura organizatoric auditat;
- durata aciunii de auditare;
- perioada auditat;
modul de desfurare a aciunii de audit intern:
- caracterul aciunii de audit intern (sondaj/exhaustiv; documentar/
inspecie);
- proceduri, metode, tehnici utilizate;
- documente, materiale etc. examinate n cursul aciunii de audit intern;
- materiale ntocmite n cursul aciunii de audit intern;
constatri efectuate:
- trebuie s fie prezentate sintetic, cu trimitere explicit la anexele
raportului de audit intern;

152
- trebuie s fie prezentate constatrile cu caracter pozitiv distinct de cele
cu caracter negativ, n scopul generalizrii aspectelor pozitive pe de o parte,
iar pe de alt parte, al identificrii cilor de eliminare a deficienelor
stabilite;
- acele constatri care implic o rspundere juridic de orice fel sunt
consemnate n acte constatatoare bilaterale care sunt anexe la raportul de
audit intern; n aceste acte se va face, n mod obligatoriu, trimitere la actele
normative nclcate i se vor prezenta toate elementele constitutive ale
rspunderii juridice, n funcie de natura constatrilor;
concluziile i recomandrile echipei de auditare:
- se elaboreaz pe baza constatrilor fcute, avnd un caracter
fundamentat;
- trebuie s fie pertinente i s nu fie disproporionate n raport cu
constatrile pe care se bazeaz;
- trebuie s fie de natur s conduc la eliminarea deficienei constatate;
- trebuie s fie fezabile;
- trebuie s aib caracter de anticipare i, pe aceast baz, de prevenire a
eventualelor disfuncionaliti sau tendine negative la nivelul sistemului
auditat;
- trebuie s contribuie la mbuntirea activitii i la creterea
performanei managementului.
documentaia-anex la raportul de audit intern:
- procesele-verbale i notele de constatare bilaterale;
- notele explicative;
- note de relaii;
- situaii, acte, documente i orice alt material probant sau justificativ.
Trebuie s menionm c n urma unei inspecii de audit intern actul ncheiat se
numete Proces-verbal al inspeciei de audit intern, iar n cazul certificrii bilanului
contabil i a contului de execuie bugetar, Raport de certificare a bilanului contabil i
a contului de execuie bugetar.
Atunci cnd se transmit ctre Curtea de Conturi rezultatele unei misiuni sau ale
unei inspecii de audit intern, documentul poart numele de Raport de sesizare.

153
CAPITOLUL 5 Particularitile unei misiuni de audit ntr-un
mediu informatizat
Existena unui sistem informatic nu modific demersul general al unei misiuni de
audit financiar-contabil, dar ea implic riscuri i tehnici noi de control care pot
modifica sensibil derularea misiunii.
Standardul internaional de audit ISA 15 Auditul n mediul informatic arat c
obiectivele i ntinderea unui audit nu se modific ntr-un mediu informatizat. Totui,
utilizarea calculatorului schimb modul de elaborare, de stocare i de difuzare a
informaiei financiare i poate afecta sistemul contabil i sistemul de control intern
utilizate de entitate.
Din acest motiv auditorul financiar care i desfoar activitatea ntr-un mediu
informatizat este obligat s acioneze n aa fel nct:
s obin o cunoatere suficient a sistemului informatic pentru a putea
organiza, superviza i aprecia controalele efectuate;
s obin informaii suficiente despre sistemele de contabilitate i de control
intern pentru a-i putea planifica lucrrile de audit;
s estimeze riscurile inerente i riscurile de control specifice unui mediu
informatizat;
s dispun de proceduri susceptibile s reduc riscul de audit la un nivel
acceptabil.
Orice misiune de audit se realizeaz dup un plan dinainte stabilit. n cazul
utilizrii sistemelor de prelucrare automat a datelor, planul misiunii de audit se
elaboreaz dup ce a fost efectuat o verificare preliminar a entitii auditate, cu
accent pe sistemele informaionale.

5.1. Verificarea preliminar

Am vzut c utilizarea informaticii nu modific demersul general al unei misiuni


de audit. ns, n cadrul fazei de cunoatere general a ntreprinderii, auditorului i
revine obligaia de a obine informaii detaliate n legtur cu structura i organizarea
general a prelucrrii datelor n ntreprindere. Aceast verificare preliminar trebuie
realizat ct mai devreme posibil pentru a permite planificarea ansamblului misiunii.
Informaiile culese de auditor cu privire la mediul informatic trebuie s aib n
vedere:

154
resursele utilizate de firm pentru prelucrarea informaiei contabile
(personalul informatic, echipamentul de prelucrare, software-ul utilizat);
operaiunile efectuate cu ajutorul calculatorului;
relaiile dintre membrii oficiului de calcul i interaciunea cu personalul din
alte compartimente;
eventualele prelucrri efectuate n afara firmei;
metodele de delegare a responsabilitii i autoritii n cadrul sistemului
informatic.
Fazele verificrii preliminare i mijloacele utilizate de auditor n cadrul fiecreia
sunt prezentate n tabelul de mai jos.
Tabelul nr.2
Fazele verificrii Mijloacele utilizate
1. Cunoaterea organizrii generale a - discuii cu managerii i ali salariai;
prelucrrii informaiilor - studiul rapoartelor, manualelor sau al altor
documente;
- vizitarea diferitelor servicii;
- studiul dosarelor de lucru ale auditorilor precedeni.
2. Analiza acestei organizri - studiul informaiilor produse;
- identificarea sistemelor care influeneaz informaiile
financiare;
- analiza preliminar a conturilor anuale.
3. Evaluarea impactului informaticii - examinarea datelor de intrare i a rezultatelor;
asupra sistemelor de studiat - studiul controalelor efectuate la nivelul
compartimentului informatic i la nivelul serviciilor utilizatoare;
- examinarea volumului de informaii prelucrate.
Preluat din Raffegeau, J., Ritz, A., Audit et informatique, Presses Universitaires
de France, Paris, 1986, p.42
Verificarea preliminar are ca obiectiv i analiza metodelor utilizate de
management pentru a superviza sistemul informatic. Acestea vizeaz112:
existena unei scheme a sistemului i a unei documentaii standard distribuite
celor interesai;
existena i calitatea procedurilor de modificare a programelor i a sistemului;
existena procedurilor de limitare a accesului la echipamente i la informaii,
n special la cele confideniale;
existena funciei de audit intern i gradul n care aceasta este implicat n
revizia informaiilor furnizate de sistemul informaional contabil.
Obiectivul general al auditorului este de a exprima o opinie n legtur cu
situaiile financiare. Dar cum acestea sunt produsul sistemului informaional contabil,

112
Robertson, J.C., Davis, F.G., op.cit., p.437

155
este necesar identificarea subsistemelor care compun acest sistem i, dintre acestea, a
celor semnificative. De asemenea, trebuie determinat riscul ataat fiecrui sistem i
evaluat importana sa relativ n raport cu situaiile financiare.

Indiferent dac auditorul decide s efectueze sau nu o revizie a controlului intern,


pentru stabilirea procedurilor de audit el trebuie s obin o nelegere a fluxului
prelucrrilor.

Pentru fiecare aplicaie contabil semnificativ este necesar o descriere a


acesteia, care s cuprind: manualul utilizatorului i alte instruciuni, o descriere a
fiierelor utilizate, diagrame de circuit (care indic datele principale intrate n sistem,
cei mai importani pai ai prelucrrilor i principalele rezultate) i descrieri narative.

Este posibil ca auditorii interni, dac exist, sau ali angajai ai firmei s fi
pregtit dinainte documentaia referitoare la fluxul prelucrrilor. n aceast situaie, se
impune ca auditorii externi s afle din timp de existena unei astfel de documentaii.

Pentru o mai bun nelegere a fluxului prelucrrilor auditorul ntocmete un aa-


numit tablou general al aplicaiilor113 care permite evidenierea, pentru aplicaiile
examinate, a fluxurilor de intrare sau de ieire din prelucrri, a provenienei sau a
destinaiei informaiei prelucrate. Pentru fiecare flux evideniat prin analiza
prelucrrilor auditorul va nota pe tabloul general al aplicaiilor, n partea rezervat
prelucrrilor, urmtoarele elemente:
serviciul care emite datele;
natura datelor de intrare;
natura informaiilor restituite;
serviciul sau utilizatorul destinatar;
modul de prelucrare (interactiv sau pe loturi);
numrul de tranzacii prelucrate sau sumele corespunztoare;
existena controalelor utilizatorilor;
situaia documentaiei privind prelucrarea avut n vedere.
Pe baza acestor elemente auditorul va ntocmi o list a subsistemelor contabile
informatizate n ordinea importanei descresctoare. Va fi considerat semnificativ orice
sistem care prelucreaz un numr mare de tranzacii importante sub aspectul valorii.

113
Raffegeau, J, Ritz, A., Audit et informatique, Presses Universitaires de France, Paris, 1986

156
n funcie de rezultatele acestei verificri preliminare auditorul va decide care va
fi metodologia de urmat pentru efectuarea auditului; schema care urmeaz este
edificatoare (vezi figura nr.1).

157
Revizie preliminar

Structura controlului intern n


ntreprindere este fiabil
NU
controlul intern informatic
controalele utilizatorilor ?

DA

NU Este mai eficient s se testeze


controlul intern informatic i DA
controalele utilizatorilor dect s se
procedeze la validri directe ?

Evaluarea controlului intern informatic


Este mai eficient s se cu ajutorul chestionarelor
valideze posturile contabile
dect s se valideze
procedurile programate ?
Rspunsurile negative sunt n msur s
DA invalideze abordarea:
NU
controlului intern informatic
DA sondajelor asupra controalelor
locale ?
Validarea
procedurilor
NU
programate
innd cont de volumele
prelucrate, este de dorit Este mai eficient s se testeze contoalele
utilizarea tehnicilor de audit locale dect s se valideze funcionarea
asistate de calculator ? procedurilor informatice ?

Verificarea limitat a NU DA
situaiilor contabile i
NU
financiare
Validarea Sondajele de
DA procedurilor conformitate asupra
informatice controlului intern
informatic

Verificarea manual
aprofundat a
situaiilor contabile i
financiare Sondaje de conformitate asupra
controalelor utilizatorilor

Verificarea Verificarea limitat a


aprofundat situaiilor contabile i
prin program financiare

Fig. nr. 7 Revizia ntr-un mediu informatizat

Preluat din Raffegeau, J., Ritz, A., Audit et informatique, Presses Universitaires
de France, Paris, 1986, pp.48-49

158
5.2. Auditul propriu-zis

Prelucrarea automat a datelor contabile afecteaz trei etape ale auditului:


planificarea;
studiul i evalurarea controlului intern;
obinerea elementelor probante.
Influenele asupra acestor etape sunt prezentate n continuare.

5.2.1. Planificarea misiunii

Dup contractarea lucrrilor, n vederea elaborrii planului de audit, auditorul


procedeaz la un studiu preliminar al organismului ntreprinderii. Am vzut n
seciunea anterioar a lucrrii c, n cazul utilizrii sistemelor de prelucrare automat a
datelor, se procedeaz la o examinare analitic a funciei informatice. Concluziile trase
n urma unei astfel de examinri pot influena natura, durata i ntinderea procedurilor
de audit.
n continuare vom prezenta elementele avute n vedere de auditori atunci cnd
evalueaz efectele prelucrrii automate a datelor asupra procesului de auditare, n
general, i a celui de planificare a auditului, n special.
Gradul n care calculatorul este utilizat n contabilitate, respectiv existena unor
aplicaii contabile informatizate, poate impune ca echipa de audit s aib abiliti
speciale legate de nelegerea fluxului prelucrrilor, fapt ce determin includerea n
echip a unuia sau a mai multor membri cu astfel de abiliti sau apelarea la experi n
domeniul informaticii. Ultima soluie se impune mai ales n cazul sistemelor mari,
integrate, unde se constat o foarte mare complexitate a prelucrrilor.
Un alt element care influeneaz planul unei misiuni de audit este structura
organizaional a activitii de prelucrare automat a datelor. Astfel, ntr-o
organizaie puternic centralizat controlul i supervizarea prelucrrii automate a datelor
se realizeaz n mod centralizat, auditorii obinnd informaiile necesare despre
sistemele de prelucrare automat a datelor dintr-un singur loc. n schimb, n
organizaiile cu un grad ridicat de descentralizare, controlul i supervizarea prelucrrii
automate a datelor se realizeaz printr-o multitudine de departamente. n aceste
condiii, n planul de audit vor fi menionate contactele de stabilit i persoanele de
ntlnit din departamentele respective, inclusiv data i locul acestor ntlniri. Probleme
similare pe linia planificrii apar i atunci cnd se utilizeaz un centru de calcul extern.

159
Dar efectul cel mai puternic asupra duratei i ntinderii lucrrilor de audit l are
decizia de utilizare a tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT- Computer
Assisted Audit Techniques). Aceste tehnici pot fi utilizate pentru creterea eficienei
unor proceduri de audit, oferind posibilitatea auditorilor de a aplica unele proceduri
tuturor conturilor i tranzaciilor.
Decizia de utilizare a CAAT va determina modificri ale planului de audit innd
cont de urmtorii factori114:
Cunotinele despre operarea calculatorului, performana profesional i
experiena auditorului. Este vorba de aptitudinile i competena solicitate auditorului
atunci cnd efectueaz un audit ntr-un mediu informatizat i ofer instruciuni
asistenilor cu aptitudini n domeniul informatic sau cnd utilizeaz rezultatele obinute
de ali auditori sau experi cu astfel de aptitudini. Planul de audit va suferi modificri cu
att mai importante cu ct complexitatea i natura CAAT sunt mai mari.
Disponibilitatea CAAT i faciliti computerizate adecvate. Atunci cnd
planific auditul, auditorul trebuie s ia n considerare i disponibilitatea CAAT, ca i
posibilitatea folosirii eficiente a acestor tehnici pe calculatorul entitii. Dac utilizarea
CAAT este neeconomic sau impracticabil, existnd, spre exemplu, o
incompatibilitate ntre pachetul de programe ale auditorului i calculatorul unitii,
auditorul poate planifica s utilizeze alte faciliti computerizate. Indiferent de tehnicile
utilizate, n planul de audit vor fi indicate activitile care vor fi efectuate n cooperare
cu personalul unitii, precizndu-se i datele stabilite de comun acord pentru
desfurarea lor.
Impractibilitatea testelor manuale este o cauz care impune decizia de utilizare
a CAAT, cu efect asupra planificrii auditului.
Eficacitatea i eficiena procedurilor de audit pot fi mbuntite prin utilizarea
CAAT pentru obinerea i evaluarea probelor de audit. Aspectele referitoare la eficien
i care influeneaz planificarea misiunii sunt: timpul de proiectare, executare i
evaluare a CAAT, orele de asisten, elaborarea formularelor pentru confirmri, timpul
necesar calculatorului pentru efectuarea procedurilor de audit automatizate.
Durata de desfurare a auditului. Planul de audit va suferi modificri
semnificative n czul utilizrii CAAT ntruct durata de desfurare a lucrrilor de audit
n timpul anului va fi mult diminuat, aceasta ducnd la schimbri n bugetul de ore

114
Camera Auditorilor din Romnia, Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i
profesional, Ed. Economic, Bucureti, 2000, pp.458-461

160
repartizat pe membrii echipei i implicit la modificarea repartizrii lucrrilor ntre
auditori.
Odat elaborat planul de audit se va trece la efectuarea propriu-zis a auditului.

5.2.2. Studiul i evaluarea controlului intern

Dup ce a analizat controlul intern, auditorul ntocmete un program de teste i


controale proprii avnd ca obiectiv asigurarea validitii diagnosticului pus la sfritul
etapei precedente.
ntruct prelucrrile informatice influeneaz semnificativ calitatea informaiilor
financiare, auditorul i va orienta testele i controalele n urmtoarele direcii115:
verificarea programelor care corespund principalelor proceduri programate
constitutive ale prelucrrii prin revederea dosarului i a programrii i prin realizarea de
ncercri;
sondaje de conformitate asupra controalelor utilizatorilor pentru a se asigura
de urmrirea informaiei prelucrate i de corectarea anomaliilor;
verificarea limitat sau aprofundat a datelor informatice i a coninutului
fiierelor utilizate n prelucrare.

5.2.3. Obinerea elementelor probante

Scopul acestei etape este obinerea elementelor probante prin care orice
informaie coninut n situaiile financiare s poat fi justificat. Metodele utilizate
pentru obinerea probelor de audit sunt diferite de la o unitate la alta i de la o perioad
la alta, un rol important n schimbarea metodelor avndu-l evoluia sistemelor de
prelucrare a datelor.
Abordri ale auditului n mediul informatic
O dat cu utilizarea calculatoarelor n afaceri i-au fcut apariia dou expresii
care descriu natura auditului n mediul informatic.
Prima, auditul n jurul calculatorului, semnific faptul c auditorii izoleaz
calculatorul, tratndu-l ca pe o cutie neagr, i caut probele de audit urmrind
identificarea i confirmarea datelor de la cele de ieire pn la documentele surs i
invers. Acest soluie este acceptabil att timp ct calculatoarele sunt privite ca simple
instrumente de calcul i tiprire, iar probele de audit obinute sunt suficiente. Aceast
metod de auditare devine inacceptabil atunci cnd ea este utilizat din cauza lipsei
cunotinelor auditorului n domeniul prelucrrii automate a datelor.

115
Raffegeau, J., Ritz, A., op.cit., p.100

161
A doua expresie se refer la auditul n calculator. Aceast abordare are n vedere
evaluarea pe care o face auditorul asupra hardware-ului i software-ului pentru a
determina nivelul de ncredere care poate fi acordat unor operaiuni care nu pot fi
verificate vizual. Aceast abordare devine o practic tot mai obinuit ntruct
calculatoarele nu mai sunt utilizate doar ca nite instrumente de calcul rapide, ci au
ncorporate n ele importante proceduri de control.
Pe lng expresiile de mai sus, n literatura de specialitate mai ntlnim i alte
dou abordri ale auditului, dup cum calculatorul este utilizat sau nu de ctre auditor
pentru obinerea elementelor probante:
auditare fr calculator;
auditare cu calculatorul.
Prima abordare const n utilizarea unor probe considerate vizibile, cum ar fi:
datele de intrare, lista erorilor furnizat de calculator, totalurile de control i rapoartele
tiprite.
A doua abordare vizeaz utilizarea de ctre auditor a hardware-ului i software-
ului clientului pentru a prelucra i a simula tranzacii, precum i utilizarea programelor
de audit pentru efectuarea unor lucrri specifice.
Tehnici de audit asistate de calculator (CAAT)
Aceste modaliti de utilizare a calculatorului pentru efectuarea lucrrilor de audit
sunt cunoscute sub denumirea de tehnici de audit asistate de calculator (CAAT).
Cnd dispune de un calculator pentru efectuarea auditului, auditorul are trei
soluii116:
1. s utilizeze calculatorul pentru selectarea tranzaciilor i s efectueze o
verificare manual a modului de prelucrare a tranzaciilor;
2. s verifice modul cum se desfoar controalele programate ale prelucrrilor
utiliznd date de test;
3. s verifice modul de efectuare a controalelor relund unele prelucrri cu date
reale cu ajutorul unui program de audit.
Tranzaciile pot fi selectate cu ajutorul calculatorului pentrua fi supuse apoi unor
operaiuni efectuate manual. De asemenea, pot fi selectate unele tranzacii care au fost
autorizate automat pentru a fi verificate manual.
Pentru verificarea modului n care se realizeaz controalele programate se
utilizeaz dou tehnici: datele de test i simularea paralel.

116
Robertson, J.C., Davis, F.G., op.cit., p.477

162
Datele de test pleac de la premisa c o dat ce un calculator a fost programat s
prelucreze o tranzacie dup o anumit logic, el va prelucra orice tranzacie n acelai
mod. Pentru a testa sistemul, echipa de audit va pregti un numr limitat de tranzacii
simulate (unele cu erori i altele fr) urmrind dac fiecare control acioneaz aa
cum este descris n documentaia sistemului. Se recomand ca datele de test s fie
prelucrate cu programul utilizat pentru tranzaciile reale.
Auditorii trebuie s fie obinuii cu activitile firmei i cu logica programelor
pentru a putea anticipa toate combinaiile de date care pot exista ca intrri sau care pot
rezulta din prelucrare. De asemenea, ei trebuie s se asigure c datele de test nu se
intersecteaz cu datele reale i c nu pot produce modificri n fiierele de baz.
Datele de test sunt prelucrate o singur dat cu acel program al clientului care se
presupune c a fost utilizat n timpul perioadei supuse auditrii. Analiznd rezultatele
poate fi tras o concluzie n legtur cu ntreaga perioad. Pentru aceasta trebuie s
existe o documentaie prin a crei analiz s se poat obine asigurarea c orice
modificare n program a fost autotizat i fcut corect.
n simularea paralel, echipa de audit elaboreaz un program care s reproduc
logica i controalele programului clientului. Rezultatul prelucrrii datelor reale de ctre
acest program este comparat cu rezultatele prelucrrii datelor reale de ctre actualul
sistem informatic. Pot fi trase concluzii n legtur cu posibilitatea sistemului real de a
detecta erorile.
Probele de audit obinute utiliznd simularea paralel trebuie s fie similare cu
cele obinute utiliznd datele de test.
Pentru a-i da acordul n legtur cu contoalele coninute n programe, auditorii
au urmtoarele opiuni117:
s utilizeze programul clientului (datele de test);
s accepte ca personalul clientului s scrie programe de efectuare a auditului
(aceasta cere o atent supervizare i testare pentru a se asigura c programele sunt
corecte);
s scrie propriile programe pentru colectarea dovezilor c sistemul de control
funcioneaz (sunt necesare cunotine aprofundate n programare ale echipei de
audit sau o strns legtur cu programatorii independeni).
Indiferent de varianta utilizat, echipa de audit trebuie s se asigure c tranzaciile
selectate pentru prelucrare sunt reprezentative.

117
Raffegeau, J., Ritz, A., op.cit., pp.107-110 i Robertson, J.C., Davis, F.G:, op.cit., p.479

163
Pe lng datele de test i simularea paralel, o tehnic de audit utilizat din ce n
ce mai mult n ultimii ani este software-ul de audit generalizat. Acesta asigur
accesul la unele probe de audit care altfel nu ar fi disponibile i permite organizarea
unor date ntr-un format utilizabil de ctre echipa de audit.
Printre procedurile de audit efectuate de softul de audit generalizat sunt
enumerate118:
1. examinarea i revizia nregistrrilor pentru a determina calitatea,
exhaustivitatea, consistena i corectitudinea lor;
2. testarea acurateei calculelor clientului i efectuarea unei revizii analitice care
s evalueze rezonabilitatea soldurilor;
3. compararea datelor din fiiere diferite pentru a aprecia compatibilitatea lor;
4. efectuarea de analize cantitative i eantionri statistice; unele dintre acestea
pot fi tiprite pentru a-i servi auditorului sub forma cererilor de confirmare
direct.
5. efectuarea de renumerotri i reformatri ale unor informaii pentru o
urmrire mai uoar;
6. efectuarea de comparaii ntre diferite probe obinute anterior, eventual prin
proceduri manuale; aceste probe trebuie mai nti convertite pentru a putea fi
citite prin intermediul calculatorului.
Software-ul de audit care realizeaz astfel de proceduri este, de fapt, un program
pe calculator care genereaz alte programe pe baza specificaiilor revizorului. Un astfel
de soft este considerat practic i eficient dac posed cea mai mare parte a calitilor
urmtoare:
simplitate n utilizare este uor de neles fr s necesite prea multe
cunotine despre calculatoare;
inteligibilitate permite nelegerea mai bun a funciilor ntregului sistem
informaional;
adaptabilitate ofer posibilitatea instalrii uoare i rapide pe un calculator
i poate genera programe executabile pe calculatoare diferite;
exist suportul tehnic al furnizorului acesta furnizeaz o documentaie clar
i complet, asigur asisten tehnic la instalare, dar i pe parcurs, asigur un
program de formare i de acomodare cu softul de audit;

118
Robertson, J.C., Davis, F.G:, op.cit., pp.487-488

164
acceptabilitate este la fel de bine acceptat de auditor ca i de personalul din
centrul informatic n care va fi instalat;
generalitate este capabil s efectueze diverse lucrri de audit;
independen execuia softului se poate face de ctre revizor fr s fie
nevoie de sprijinul personalului specializat n prelucrarea automat a datelor;
genereaz rapoarte diverse predefinite comadate de auditor i documentaia
standard de audit.
n Declaraia de Practic de Audit nr.1009 Tehnici de audit asistate de
calculator119, sunt incluse n categoria CAAT i programele utilitare care efectueaz
funcii precum: crearea sau tergerea unui fiier, sortarea fiierelor, modificarea datelor
dintr-un fiier. Dei acestea nu sunt proiectate special pentrua fi utilizate n auditare, ele
pot fi utile n efectuarea unor operaiuni care vor facilita realizarea ulterioar a
procedurilor de audit.
Din cele prezentate pn aici rezult c utilizarea calculatorului n procesul de
auditare nu modific raionamentul auditorului, ci doar i ofer acestuia acele elemente
necesare formulrii opiniei de audit, care nu pot fi obinute prin tehnici de audit
manuale sau pot fi obinute astfel, dar nu ntr-un timp rezonabil.

119
Camera Auditorilor din Romnia, Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i
profesional, Ed. Economic, Bucureti, 2000, p.457

165